CAPITOLO I: LE FONTI E LEFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE 1.

PREMESSA: RIPARTIZIONE E UNICITA DELLE FONTI DI DIRITTO TRIBUTARIO Le norme tributarie possono essere di diverso genere: impositive, agevolative, procedimentali, processuali, sanzionatorie e che, in base alla riserva di legge relativa prevista dallart. 23 della Costituzione, la collocazione gerarchica consente di disciplinare o intervenire in un determinato settore del sistema fiscale solo attraverso quella precisa tipologia di norma. Art. 23 della Costituzione Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Con gli atti non aventi forza di legge non possibile infatti ad es. istituire un tributo, mentre possibile definire aspetti procedurali (accertamento, riscossione). Inoltre spesso, attraverso norme di rinvio, operano nellordinamento tributario disposizioni di altri settori giuridici come quelle del codice civile o del codice di procedura civile o convenzionali. A seguito della riforma del Titolo V (parte seconda) della Costituzione ed in particolare dellart. 117, la potest normativa in materia tributaria non spetta pi unicamente al legislatore nazionale che la esercita attraverso leggi ordinarie, decreti legge e decreti legislativi, ma condivisa a livello locale con le Regioni e in misura ridotta, con i Comuni e le Province dotati di sola potest regolamentare e statutaria. Inoltre lart. 117 dispone un doppio vincolo legislativo (nazionale e comunitario). Art. 117 della Costituzione La potest legislativa esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonch dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Lo Stato ha legislazione esclusiva nelle seguenti materie: a) politica estera e rapporti internazionali dello Stato; rapporti dello Stato con l'Unione europea; diritto di asilo e condizione giuridica dei cittadini di Stati non appartenenti all'Unione europea; b) immigrazione; c) rapporti tra la Repubblica e le confessioni religiose; d) difesa e Forze armate; sicurezza dello Stato; armi, munizioni ed esplosivi; e) moneta, tutela del risparmio e mercati finanziari; tutela della concorrenza; sistema valutario; sistema tributario e contabile dello Stato; perequazione delle risorse finanziarie; f) organi dello Stato e relative leggi elettorali; referendum statali; elezione del Parlamento europeo; g) ordinamento e organizzazione amministrativa dello Stato e degli enti pubblici nazionali; h) ordine pubblico e sicurezza, ad esclusione della polizia amministrativa locale;

i) cittadinanza, stato civile e anagrafi; l) giurisdizione e norme processuali; ordinamento civile e penale; giustizia amministrativa; m) determinazione dei livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale; n) norme generali sull'istruzione; o) previdenza sociale; p) legislazione elettorale, organi di governo e funzioni fondamentali di Comuni, Province e Citt metropolitane; q) dogane, protezione dei confini nazionali e profilassi internazionale; r) pesi, misure e determinazione del tempo; coordinamento informativo statistico e informatico dei dati dell'amministrazione statale, regionale e locale; opere dell'ingegno; s) tutela dell'ambiente, dell'ecosistema e dei beni culturali. Sono materie di legislazione concorrente quelle relative a: rapporti internazionali e con l'Unione europea delle Regioni; commercio con l'estero; tutela e sicurezza del lavoro; istruzione, salva l'autonomia delle istituzioni scolastiche e con esclusione della istruzione e della formazione professionale; professioni; ricerca scientifica e tecnologica e sostegno all'innovazione per i settori produttivi; tutela della salute; alimentazione; ordinamento sportivo; protezione civile; governo del territorio; porti e aeroporti civili; grandi reti di trasporto e di navigazione; ordinamento della comunicazione; produzione, trasporto e distribuzione nazionale dell'energia; previdenza complementare e integrativa; armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; valorizzazione dei beni culturali e ambientali e promozione e organizzazione di attivit culturali; casse di risparmio, casse rurali, aziende di credito a carattere regionale; enti di credito fondiario e agrario a carattere regionale. Nelle materie di legislazione concorrente spetta alle Regioni la potest legislativa, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali, riservata alla legislazione dello Stato. Spetta alle Regioni la potest legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato. Le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, nelle materie di loro competenza, partecipano alle decisioni dirette alla formazione degli atti normativi comunitari e provvedono all'attuazione e all'esecuzione degli accordi internazionali e degli atti dell'Unione europea, nel rispetto delle norme di procedura stabilite da legge dello Stato, che disciplina le modalit di esercizio del potere sostitutivo in caso di inadempienza. La potest regolamentare spetta allo Stato nelle materie di legislazione esclusiva, salva delega alle Regioni. La potest regolamentare spetta alle Regioni in ogni altra materia. I Comuni, le Province e

le Citt metropolitane hanno potest regolamentare in ordine alla disciplina dell'organizzazione e dello svolgimento delle funzioni loro attribuite. Le leggi regionali rimuovono ogni ostacolo che impedisce la piena parit degli uomini e delle donne nella vita sociale, culturale ed economica e promuovono la parit di accesso tra donne e uomini alle cariche elettive. La legge regionale ratifica le intese della Regione con altre Regioni per il migliore esercizio delle proprie funzioni, anche con individuazione di organi comuni. Nelle materie di sua competenza la Regione pu concludere accordi con Stati e intese con enti territoriali interni ad altro Stato, nei casi e con le forme disciplinati da leggi dello Stato. Lattivit legislativa nazionale che caratterizza la potest tributaria inoltre vincolata non pi solo dalle norme costituzionali (poste al vertice della gerarchia delle fonti), ma anche dalle norme comunitarie del Trattato UE che limitano e condizionano la sovranit fiscale degli Stati membri e che incidono profondamente sul sistema fiscale nazionale e dagli atti derivati (direttive, regolamenti e decisioni) del Consiglio e della Commisione UE. Questi ultimi, aventi forza di legge e dotati spesso di efficacia diretta, pur non potendo essere utilizzati per istituire norme tributarie, rappresentano uno strumento fondamentale per realizzare un ravvicinamento tra le legislazioni fiscali europee. Cosa sono gli ATTI CONVENZIONALI? Hanno portata limitata e settoriale (ad es. le convenzioni contro le doppie imposizioni fiscali), essendo basati fondamentalmente sulla reciprocit. Classificazione gerarchica delle fonti di diritto tributario: gli atti convenzionali hanno portata limitata e settoriale; atti normativi nazionali, locali, comunitari ed in parte quelli internazionali; norme costituzionali e del Trattato e gli atti aventi forza di legge (questi ultimi in materia tributaria sono rappresentati prevalentemente dai regolamenti che costituiscono atti normativi di un potere diverso da quello legislativo ed in particolare della P.A. riguardanti aspetti procedurali. I regolamenti operanti in materia tributaria sono emanati dal governo e dagli enti locali e sono subordinati alla legge; atti non aventi forza di legge (si collocano in terza fascia) le circolari (attraverso cui lamministrazione impartisce istruzione allufficio, ponendo regole di comportamento e pi delle volte sul piano interpretativo di disposizioni di legge), note, risoluzioni ministeriali e parerei resi a seguito dinterpello e raccomandazioni e pareri della Commissione UE che, pur non creando diritto e limitandosi spesso a fornire uninterpretazione di altre norme, vincolano lamministrazione finanziaria e condizionano i comportamenti dei contribuenti e, a livello comunitario (essendo atti di soft law), le politiche fiscali nazionali (in ultima fascia) Mediante questi ultimi atti lAmministrazione finanziaria informa il contribuente riguardo la propria posizione e consente a questultimo di fondare su di essi il proprio affidamento; lart. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente prevede che non siano irrogate sanzioni, n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato ad indicazioni contenute

in atti dellAmministrazione finanziaria, sebbene successivamente modificati dalla stessa amministrazione Domanda: cosa sono gli atti di soft law? 2. LE NORME COSTITUZIONALI I principi fondamentali in materia tributaria sono previsti prevalentemente da norme costituzionali che rappresentano le fonti primarie della base sulla quale si fonda lintero sistema fiscale nazionale e che, insieme alle norme comunitarie del Trattato, limitano lattivit del legislatore nazionale ponendo una serie di divieti in sede di regolamentazione dei tributi. Le norme costituzionali operanti in materia tributaria sono riconducibili essenzialmente ai principi fondamentali sanciti dagli artt. 3, 23 e 53, 75, 81 e 119, ma anche, a testimonianza di un maggiore coinvolgimento di diverse garanzie (per il progressivo ampliamento delle basi costituzionali dellordinamento tributario e per lesigenza di ulteriori principi di riferimento a garanzia degli interessi dei contribuenti derivanti da una maggiore flessibilit della riserva di legge e dal doppio vincolo legislativo dettato dallart. 117 Cost., hanno comportato un), allart. 41, per quanto riguarda la libera iniziativa economica; allart. 97, in relazione alla tutela dellaffidamento e della buona fede, operante sia nei confronti dellAmministrazione finanziaria, che del legislatore; allart. 111, in relazione al giusto processo e alla parit delle parti quali regole generali fondamentali della disciplina del contenzioso tributario. E sulla base di alcune di tali norme costituzionali che stato emanato in forma di legge ordinaria lo Statuto dei diritti del contribuente (legge n.212/2000) che, al lart. 1, si auto qualifica legge di attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. ma che, pur vincolando lattivit interpretativa e pur prevedendo la clausola di auto rafforzamento che non consente di derogare le disposizioni contenute se non espressa, non puo collocarsi a livello superiore elevandosi a rango di norma costituzionale rispetto alle altre leggi ordinarie. 3. LE NORME DEL TRATTATO UE IN MATERIE FISCALE Il Trattato del funzionamento dellUE (TFUE) stato istituito col Trattato di Lisbona entra to in vigore dal 1 Dicembre 2009. Esso fissa principi cui si ispira lordinamento comunitario e che riguardano lo sviluppo coerente ed equilibrato delle attivit economiche nel territorio dei Paesi membri. Questi principi vincolano il legislatore nazionale allo stesso modo di norme costituzionali. Attualmente vige il primato della norma UE rispetto a quella nazionale e il riconoscimento delleffetto della disapplicazione della norma nazionale soccombente, facendo salvi i principi inderogabili della Costituzione. Il primato della norma comunitaria su quella interna tributaria espressione di una supremazia gerarchica riconosciuta dagli Stati che hanno stipulato il Trattato dellUE. 4. LE LEGGI ORDINARIE, LE LEGGI REGIONALI E GLI ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE Lart. 23 Cost., che dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale puo essere imposta se non in base alla legge, pone a garanzia dei contribuenti lesercizio della potest tributaria nelle mani della legge.

Sono molte le ragioni che giustificano il ricorso alla legge per la definizione della base legislativa di tributi e lindividuazione di istituti di diritto tributario. Innanzitutto la posizione preminente di tale fonte rispetto alle altre e la sua subordinazione alle sole norme costituzionali, evita la soccombenza in caso di contrasto con altre fonti interiori. Inoltre la legge assicura lattuazione di principi fondamentali come la rappresentativit, il consenso al tributo e la democraticit. La natura relativa della riserva di legge, garantendo la regolamentazione non dellintera disciplina tributaria, ma dei suoi elementi essenziali assicura la devoluzione degli aspetti procedimentali alle fonti subordinate come il regolamento. Lesistenza di fonti aventi la stessa forza della legge favor isce il coinvolgimento nelle scelte di politica fiscale in diversa misura di diversi attori quali il Governo e gli enti territoriali (Regioni) dotati di atti normativi (fonti sub primarie) e di Organismi sovranazionali (Consiglio, Commissione UE) attraverso direttive, decisioni e regolamenti. I primi due (Governo e Regioni) soltanto hanno un potere istitutivo di tributi analogo a quello del legislatore nazionale che trova un unico limite nel rispetto della delega nel caso dei decreti legislativi e del potere di coordinamento nel caso di legge regionale. La legge regionale puo istituire ai sensi dellart. 119, comma 2, Cost., tributi propri su presupposti non soggetti a tassazione da parte dello Stato. Articolo 119 della Costituzione I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, nel rispetto dell'equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea (1). I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione [53 c.2] e secondo i princpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio. La legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacit fiscale per abitante. Le risorse derivanti dalle fonti di cui ai commi precedenti consentono ai Comuni, alle Province, alle Citt metropolitane e alle Regioni di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro attribuite. Per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidariet sociale, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, per favorire l'effettivo esercizio dei diritti della persona, o per provvedere a scopi diversi dal normale esercizio delle loro funzioni, lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali in favore di determinati Comuni, Province, Citt metropolitane e Regioni. I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno un proprio patrimonio, attribuito secondo i princpi generali determinati dalla legge dello Stato. Possono ricorrere all'indebitamento solo per finanziare spese di investimento, con la contestuale definizione di piani di ammortamento e a condizione che per il complesso degli enti di ciascuna Regione sia rispettato l'equilibrio di bilancio.

E' esclusa ogni garanzia dello Stato sui prestiti dagli stessi contratti. Lorientamento giurisprudenziale maggioritario della Corte costituzionale, tuttavia, limita lautonomia tributaria regionale e locale ritenendo che i tributi locali non istituiti da leggi regionali, non sono oggetto di legislazione concorrente ma esclusiva dello Stato. Lesame della sfera applicativa degli atti aventi forza di legge (decreti legislativi e decreti legge) tra le fonti di diritto tributario fondamentale in quanto vi un uso abnorme da parte del legislatore dello strumento della delega (il riconoscimento di questultimo principio previsto dallart. 76 Cost.). Art. 76 della Costituzione. L'esercizio della funzione legislativa non pu essere delegato al Governo se non con determinazione di princip e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti. Il decreto legislativo nellambito della suddivisione delle fonti del diritto si pone come atto avente forza di legge; pertanto attraverso esso si possono istituire tributi, nonch modificare o abrogare altre norme di legge. Tuttavia assume valore fondamentale il limite della riserva di legge e della sufficienza della legge delega che deve rappresentare la base per un ragionevole sviluppo da parte del governo. Particolarmente delicato lutilizzo dei decreti legge consentiti ai sensi dellart. 77 Cost. in casi straordinari di eccezionale urgenza e necessit di cui vi spesso un abuso in materia tributaria. La provvisoriet e la precariet che caratterizzano la formazione durgenza e la decadenza con cessazione di efficacia retroattiva per mancata conversione dei decreti legge entro sessanta giorni sancita dallart. 77, comma 2, Cost., determinano una situazione di profonda incertezza nei confronti del contribuente. Per tale motivo ha assunto particolare rilevanza lintervento operato dal legislatore attraverso lart. 4 dello Statuto dei diritti del contribuente, con il quale si sancita linutilizzabilit del decreto legge per listituzione di nuovi tributi e per estendere lapplicazi one di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. a) Le norme dello Statuto dei diritti del contribuente La legge 27 Luglio 2000, n.212 (Statuto dei diritti del contribuente) ha introdotto una serie di principi espressione di norme costituzionali, molti dei quali gi esistenti e frutto di elaborazione giurisprudenziale, finalizzati alla tutela dei cittadini nei confronti dellerario e volti ad assicurare allordinamento tributario maggiore stabilit, chiarezza e conoscenza. Lo Statuto prevede inoltre nuovi e specifici obblighi per il legislatore e per lA.F., che contribuiscono ad una maggiore civilt giuridica del nostro sistema fiscale e del rapporto fiscocontribuente. Oltre alle norme concernenti lattivit legislativa (artt. da 1 a 4) che fissa no alcune regole fondamentali per certi versi anche innovative, esistono una serie di altre norme (artt. da 5 a 12) che regolamentano il procedimento impositivo e lattivit dellamministrazione finanziaria. Uno dei maggiori problemi ai fini della operativit e del reale soddisfacimento delle garanzie previste dallo Statuto, quello dellefficacia delle norme contenute nella legge n.212/2000 che

restano, in quanto leggi ordinarie, derogabili anche se solo espressamente da norme di pari rango. La clausola di auto-rafforzamento prevista dallart. 1 dello Statuto dei diritti del contribuente, che sancisce la deroga espressa delle norme dello Statuto e limpossibilit di derogare attraverso leggi speciali, non sufficiente al fine del riconoscimento di rango superiore di tali disposizioni. Fondamentale risultato il contributo della giurisprudenza della Cassazione. Mentre la Corte costituzionale ha escluso il rango costituzionale delle norme dello Statuto, la Corte Suprema di Cassazione ha considerato tali norme aventi comunque portata vincolante per linterprete, rappresentando un utile parametro di riferimento ai fini interpretativi ed ha riconosciuto una superiorit assiologia dei principi espressi dallo Statuto. Ci rappresenta sicuramente un tentativo di rafforzare le norme dello Statuto, attribuendo ad esse un rango superiore rispetto alla legge ordinaria. Di notevole importanza ai fini dellefficacia temporale, la differenza operata dalla Cassazione, nella sent. N.17576/2002 tra norme ricognitive o statutarie (affidamento, chiarezza e motivazione atti) gi operanti prima dello Statuto e quelle innovative (interpello, garante, garanzia in sede di verifica ex art. 12). b) Le direttive, le decisioni e i regolamenti comunitari Ai livelli pi alti della gerarchia delle fonti del diritto tributario posto il REGOLAMENTO UE, in grado di rivolgersi a soggetti non determinati e limitati. Esso un atto self executing: non richiede alcuna attivit di recepimento da parte degli Stati membri che dovranno applicarlo in modo completo ed integrale. Il regolamento in materia tributaria limita eccessivamente la sovranit fiscale nazionale, cos viene utilizzato in casi particolari come quelli di repressione e di contrasto allevasione e alle frodi fiscali in materia di Iva (non essendo interamente trasferita la competenza in materia fiscale allUE. Gli artt. 113 (ex art. 93) e 114 (ex art. 94) del Trattato sul Funzionamento dellUE prevedono rispettivamente larmonizzazione in materia di imposte indirette da parte dei Pa esi membri e il potere di emanare disposizioni volte al ravvicinamento delle legislazioni nazionali che abbiano unincidenza diretta sullinstaurazione e funzionamento del Mercato interno. Gli ostacoli al mercato riguardano anche la materia fiscale e non vi obbligo di intervenire per armonizzare le imposte dirette, ma ci previsto per eliminare le distorsioni e discriminazioni pi importanti. Lo strumento maggiormente idoneo per raggiungere gli obiettivi di armonizzazione o integrazione fiscale negativa degli ordinamenti nazionali, vincolando i Paesi membri al raggiungimento del risultato e rispettando allo stesso tempo la loro competenza in entrambi i casi la direttiva che pur non avendo portata generale non meno vincolante del regolamento e che si colloca tra le fonti primarie del diritto tributario essendo equiparata agli atti aventi forza di legge. Quando le direttive presentano la caratteristica di norme incondizionate e sufficientemente precise o dettagliate possono essere configurate con unefficacia diretta in grado di vincolare il legislatore nazionale tributario in caso di inottemperanza, di non corretto recepimento o ancora di interpretazione dubbia da parte di norme nazionali disciplinanti loggetto di una direttiva e che rende tali atti prevalenti in caso di conflitto. Leffetto diretto delle direttive consente di ovviare alle negligenze ed ai ritardi degli Stati membri nelladempimento puntuale e corretto degli obblighi in materia fiscale posti da esse e permette ai singoli di invocarle nei confronti dello Stato inadempiente per impedire che questultimo ne possa trarre giovamento (effetto verticale) a svantaggio dei contribuenti.

Di recente stata riconosciuta dalla giurisprudenza di Cassazione la portata vincolante anche delle decisioni della Commissione UE in materia di aiuti di stato nel settore tributario; portata vincolante discendente dallart. 108 del Trattato sul funzionamento dellUE e la loro efficacia diretta. Tali atti comunitari se definitivi, incondizionati, chiari e precisi, sono idonei a sopprimere o modificare la norma interna che prevede laiuto e, anche con specifico riguardo alla materia degli aiuti di Stato, a vincolare il giudice nazionale nellambito dei giudizi portati alla sua cognizione. 5. I REGOMANETI GOVERNATIVI E I REGOLAMENTI MINISTERIALI Tra gli atti non aventi forza di legge che gerarchicamente rappresentano fonti secondarie in quanto si collocano immediatamente al di sotto della legge ordinaria, di quella regionale e degli atti aventi forza di legge, assumono particolare rilevanza in materia tributaria i regolamenti statali in quanto vi spesso lesigenza di demandare a fini integrativi lattivit di regolamentazione procedurale o lattuazione sul piano tecnico della disciplina legislativa ad atti amministrativi emanati dal Ministero dellEconomia e delle finanze. I regolamenti che si distinguono in governativi e ministeriali trovano nel primo caso la loro base costituzionale nellart. 87 Cost. e sono emanati dal Presidente della Repubblica previ a deliberazione del consiglio dei ministri e, nel secondo, si fondano sulla legge n.408/1998, art. 17. In materia tributaria vi sempre una previsione legislativa del potere regolamentare che determina le modalit di esecuzione. Tuttavia spesso alcune norme secondarie come i regolamenti autorizzati e i decreti ministeriali, che dovrebbero limitarsi ad attuare la disciplina prevista dalla legge, non consento di stabilire dove finisce la mera attuazione e dove, invece, inizia lintegrazione della disciplina. La dottrina tributarista, pur non escludendo in ogni caso lesistenza di provvedimenti amministrativi che integrano la disciplina legale con regolamento o atto amministrativo individuale, ritiene inderogabile il rispetto di limiti fissati dalla legge. a) I regolamenti e gli statuti degli enti locali Lautonomia normativa tributaria degli enti locali si pone su di un piano diverso rispetto a quella delle Regioni in quanto essa si basa su norme (regolamenti e statuti) che rappresentano fonti secondarie e che non possono rientrare, a differenza delle leggi regionali, nella sfera della riserva di legge prevista dallart. 23 Cost. la competenza degli enti locali deve essere individuata e delimitata da fonti di ragno primario come la legge regionale e quella statale. Pi in particolare il potere di emanare regolamenti in materia tributaria dei Comuni e delle Province, nel rispetto degli artt. 23 e 119 Cost., non consiste nellimporre e disciplinare autonomamente il tributo, ma nello stabilirne ed individuarne gli aspetti procedimentali (accertamento e riscossione) ed in un limitato potere agevolativo nellambito di quanto previsto dalla legge. Lart. 52 del d.lgls. n. 446/1997 e pi idi recente lart. 12 della legge n. 42/2009, definiscono i limiti dellautonomia tributaria o meglio impositiva degli enti locali e della potest regolamentare. La formulazione dellart. 119 Cost. che attribuisce il potere di stabilire e applicare tributi propri e la riserva di legge di cui al citato art. 23 Cost., consento un grado di autonomia impositiva agli enti

locali pi ampio e valorizzato rispetto al mero potere amministrativo di accertare e riscuotere i tributi propri che permette di incidere marginalmente ed in maniera inferiore rispetto alle Regioni, entro gli spazi consentiti dalle leggi (ai sensi dellart. 12, lett. H, legge n. 42/2009, sul regime delle esenzioni e delle agevolazioni (limitandolo o ampliandolo) e su altri aspetti rilevanti come la individuazione della natura tributaria o meno di alcune prestazioni patrimoniali proprie. 6. LE CIRCOLARI MINISTERIALI E LE RISOLUZIONI Le circolari sono atti amministrativi di indirizzo con i quali vengono impartite dallamministrazione centrale istruzioni agli uffici periferici dellAgenzia delle Entrate sul piano interpretativo allo scopo di uniformare il comportamento di questi ultimi e di orientare lattivit dei privati. Sono contrastanti gli orientamenti dottrinali sullefficacia giuridica delle circolari ministeriali e dunque sulla possibilit di collocare tali atti interpretativi tra le fonti. La tendenza ad escludere lefficacia giuridica di tali atti si fonda sulla mancanza di vincolo da parte del legislatore, del giudice e dei contribuenti e sulla loro portata meramente interna. Se si considera la circolare quale atto in grado di valorizzare un vincolo giuridico dellinferiore gerarchico (ufficio periferico) e di assumere carattere precettivo, la portata generale dellinterpretazione resa che la contraddistingue rispetto alle risoluzioni e agli interpelli, la natura dellorgano che la emana dotato di potere impositivo, oltre al grado di affidamento del contribuente che puo generare e che la rende simile a quello di un atto normativo di indirizzo, difficile non annoverare le circolari tra le fonti del diritto tributario in quanto esse consentono allA.F. di attuare i precetti contenuti nelle norme giuridiche fornendo un utilissimo supporto e dunque rappresentano fattori del diritto concretamente applicato. Lart. 10 dello Statuto del contribuente prevede sulla base di quanto disposto dallart. 97 Cost. che la modifica di precedenti circolari determina lesimente della non irrogabilit di sanzioni e della richiesta degli interessi, nel caso in cui lorientamento sul quale ha riposto fiducia il contribuente viene successivamente modificato con effetto retroattivo. Il revirement interpretativo reso attraverso circolari non puo dunque essere retroattivo in quanto violerebbe la tutela dellaffidamento e ci evidentemente un riconoscimento da parte del legislatore della portata che tali atti assumono e delle aspettative che creano da parte dei contribuenti. La differenza tra le note, le risoluzioni e le circolari consiste nel fatto che le prime hanno diretta efficacia nei riguardi dellufficio al quale sono dirette e possono essere risposte a quesiti posti da privati. E dunque pi difficile collocare tali atti tra le fonti essendo apparentemente privi della portata generale delle circolari, anche se come stato correttamente evidenziato dalla dottrina, una indiretta rilevanza assumono per gli altri uffici e per il fatto che costituiscono comunque dei precedenti per la A.F. Assimilabili a questi ultimi atti sono infine i pareri resi a seguito di interpello che provengono in ogni caso da istanze proposte da privati nel caso di obiettiva incertezza della norma interpretata e che, nel caso di interpello ordinario, vincolano particolarmente lAmministrazione finanziaria attraverso il silenzio assenso. 7. LEFFICACIA (ENTRATA IN VIGORE E CESSAZIONE) DELLE NORME TRIBUTARIE Dopo un determinato periodo di tempo dalla pubblicazione sulla G.U. (15 gg.) in seguito allapprovazione parlamentare ed alla promulgazione del Presidente della Repubblica, la legge, salvo diversa disposizione, entra in vigore e produce efficacia. In linea generale, durante il periodo

di vacatio legis, la legge non ancora efficace, non deve comunque essere tenuta presente dal giudice, neanche ai fini interpretativi per la sua completa estraneit allordinamento. Lentrata in vigore di una legge in ogni caso un momento rilevante ai fini della decorrenza o inizio di efficacia delle norme legislative. Tuttavia, accade di frequente che il momento in cui una legge entra in vigore e la sua efficacia non coincidono. Sono i casi relativi solitamente a norme procedimentali o processuali in cui il momento dellentrata in vigore indica che la legge perfetta, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. Un rafforzamento e ampliamento della vacatio legis, volto a garantire la conoscibilit delle norme tributarie stato previsto per alcune tipologie di norme dallart. 3, comma 3 dello Statuto del contribuente, che stabilisce il differimento dellefficacia temporale delle disposizioni modificative di tributi periodici nel periodo o anno dimposta successivo, ed un termine di sessanta giorni dallentrata in vigore per gli adempimenti fiscali a carico del contribuente . Uno dei pi frequenti casi di cessazione della legge quello dellabrogazione regolato in generale dallart. 15 disp. prel. c.c., il quale prevede che essa puo avvenire attraverso legge posteriore per dichiarazione espressa del legislatore, per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti oppure perch la nuova legge regola lintera materia gi disciplina dalla legge anteriore. Il legislatore si serve invece generalmente della deroga (espressamente o implicitamente) quando vuole introdurre uneccezione alla disciplina dettata da una certa disposizione sia nel corpo della stessa legge, che in un momento successivo determinandone in parte di fatto la cessazione. Al fine di garantire una maggiore certezza del diritto, talvolta in materia tributaria viene posto un divieto di deroga e di modifica se non in forma espressa (vedi ad es. la clausola di rafforzamento inserita nello Statuto del contribuente) il quale, non contemplando anche lipotesi di abrogazione, diretto a non impedire levoluzione normativa. In altri casi, alcune vicende o situazioni giuridiche che erano contemplate da una legge abrogata sono disciplinate per un determinato periodo da apposita disciplina attraverso disposizioni transitorie (che spesso regolano il passaggio dalla legge precedente a quella successiva). Nel caso di abrogazione lefficacia della legge cessa ex nunc e dunque, in materia tributaria, ci determina che le norme abrogate continuano ad essere applicate relativamente a presupposti verificatisi nel periodo temporale che va dalla entrata in vigore alla sua abrogazione. Labrogazione in diritto tributario infine non puo avvenire mediante referendum secondo quanto previsto dallart. 75 Cost. a) La dichiarazione di incostituzionalit e la declaratoria di incompatibilit comunitaria Altri casi di cessazione delle norme tributarie sono rappresentati dalla declaratoria di incostituzionalit della legge tributaria da parte della Corte costituzionale, e dellincompatibilit con il diritto comunitario sancita dalla Corte di giustizia, che provocano diversamente dallabrogazione la cessazione di efficacia ex tunc e la nascita di rilevanti problematiche di ordine temporale con conseguenze dirette sullesercizio dei diritti fondamentali da parte del contribuente.

Una legge dichiarata illegittima o incompatibile con il diritto UE equivale infatti ad una legge mai esistita e pertanto gli effetti collegabili a questultima dovrebbero essere considerati mai sorti. Tali problematiche assumono particolare rilevanza in quanto si collegano strettamente alleffettivit del diritto al rimborso del tributo indebitamente versato da parte del contribuente. Lefficacia ex tunc delle sentenze di illegittimit costituzionale consente, allo stesso modo delle sentenze di incompatibilit comunitaria, ai contribuenti di esercitare il diritto al rimborso con esclusione dei casi in cui i rapporti sono esauriti, come il passaggio in giudicato di una sentenza, che produce tra le parti un effetto vincolante tale da non consentire che si rimetta in discussione una controversia, come la prescrizione che fa decadere la pretesa sostanziale di chi fa valere un proprio diritto, e la decadenza che impedisce lazione in giudizio. Il diritto al rimborso, salvo il limite dei rapporti esauriti, nasce con la decisione della Corte costituzionale ai sensi dellart. 136 Cost. quale unico organo in grado di pronunciarsi sulla illegittimit. 8. LEFFICACIA TEMPORALE DELLA NORMA TRIBUTARIA E LA RETROATTIVITA Particolarmente complessa lidentificazione del concetto di retroattivit tributaria che assume rilevanza nel nostro ordinamento in quanto fenomeno patologico in grado di porsi in contrasto con una serie di principi generali e di norme dettagliate e di compromettere seriamente le garanzie dei contribuenti. Tale fenomeno (vera retroattivit) risulta molto frequente e spesso non viene distinto dalla giurisprudenza e prassi da altre ben diverse vicende come quelle della retrospezione, del richiamo circostanziato dei fatti o dellefficacia della legge interpr etativa che possono risultare compatibili con lordinamento tributario. La norma tributaria da considerare veramente retroattiva qualora risulta essere innovativa, ingiustificata, irragionevole, in grado di incidere sfavorevolmente e di sconvolgere o alterare situazioni consolidate o garantite, compromettendo la sicurezza giuridica o certezza del diritto. Ci puo avvenire non solo quando il legislatore introduca una nuova o maggiore imposizione riferita a fatti sorti precedentemente allentrata in vigo re, ma anche nei casi disconoscimento di un diritto o di unagevolazione fiscale riconosciuta nel passato. Inoltre si tende a graduare gli effetti della retroattivit per riconoscere in parte la sua legittimit e ad operare alcune distinzioni come quella tra retroattivit propria e impropria. La prima sarebbe in grado di incidere e modificare fattispecie giuridiche gi disciplinate da precedenti leggi tributarie; la seconda si realizzerebbe, invece, allorch la legge collega la nascita di una nuova obbligazione tributaria a fatti verificatisi anteriormente allemanazione della legge stessa e non regolamentati. La difficolt di identificazione della vera retroattivit nasce dalla sua similitudine rispetto alla legge di interpretazione autentica la quale, pur presentando elementi di affinit con la norma retroattiva, non introduce alcuna novit. La legge che si definisce interpretativa volta infatti ad imporre il reale significato alla legge interpretata sin dal momento della sua entrata in vigore. Unaltra distinzione fondamentale quella tra norma retroattiva (sostanziale) attinente alla fattispecie ed agli effetti e norma di applicazione immediata, solitamente riconosciuta che di tipo procedimentale, in quanto questultima pur operando egualmente n el passato, coinvolge unattivit amministrativa in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore della nuova legge.

Pur non esistendo nel nostro ordinamento norme costituzionali che sanciscano un divieto di retroattivit in materia tributaria come lart. 25 operante nel diritto penale, ma disposizioni di rango inferiore e dunque derogabili come lart. 11 disp. prel. c.c. e lart. 3 della legge n. 212/2000, per limitare il fenomeno della retroattivit delle leggi tributarie, si fatto inizialmente ricorso allattualit della capacit contributiva (art. 53 Cost.) o permanenza dellidoneit alla contribuzione del presupposto al momento dellentrata in vigore della nuova legge e della prevedibilit. Lattualit della capacit contributiva ha senso se questultima intesa in senso oggettivo e non riconducibile agli stati soggettivi del contribuente e se dunque rapportata preventivamente al momento della scelta del presupposto operata dalla legge, che puo eccezionalmente e per un breve periodo riguardare il passato, mentre non ha alcun rilievo allorch si regge sulla mutevole situazione economica del contribuente nel tempo e si faccia discendere da essa la giustificazione di unimposizione retroattiva nella fase successiva di applicazione della nuova legge. Pi recentemente al fine di limitare la retroattivit tributaria si fatto ricorso al principio della tutela del legittimo affidamento riconosciuto anche dal diritto comunitario. Nel nostro ordinamento tale principio, consentendo al contribuente di poter operare sulla base di una situazione giuridica precedente allinnovazione normativa senza subire il pregiudizio di su ccessive modifiche sfavorevoli, consente di rafforzare il divieto di retroattivit e di vincolare maggiormente il legislatore. Un limite invalicabile della norma retroattiva resta quello delle situazioni consolidate come il giudicato o la decadenza di termini procedimentali. La nostra giurisprudenza costituzionale ha chiarito in proposito (Corte cost., sent. N. 525/2000) che esiste un divieto di annullamento degli effetti del giudicato attraverso la retroattivit in materia tributaria. Le disposizioni previste dallart. 3 dello Statuto, pur non avendo rango di norme costituzionali e pur essendo derogabili e non in grado di arginare leggi retroattive sfavorevoli, rappresentano un valido e completo supporto interpretativo in tema di efficacia nel tempo della norma tributaria. Il comma 1 dellart. 3 della legge n. 212/2000 sancisce infatti che salvo quanto previsto dallart. 1, comma 2, le leggi tributarie non hanno effetto retroattivo. In conseguenza di ci la norma afferma, per quanto riguarda i tributi periodici che le modifiche introdotte in materia tributaria si applicano a partire dal periodo dimposta successivo a quello di entrata in vigore. La norma regola fattispecie dunque mai previste precedentemente dal legislatore come il divieto di retroattivit c.d. non autentica nella seconda parte del comma 1. La disposizione dellart. 3, comma 1 pone infatti dei limiti al divieto di retroattivit, facendo salvo quanto previsto allart. 1, comma 2 dello Statuto che sancisce ladozione di leggi interpretativ e in materia tributaria soltanto in casi eccezionali. 9. EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO La dottrina economico-finanziaria ha elaborato nel tempo vari criteri per affrontare lipotesi della ripartizione del gettito tra Stati nel caso in cui si verifichino fattispecie di imposizione aventi rilevanza transnazionale.

Attraverso il principio della tassazione del reddito mondiale (worldwide taxation) adottato dalla maggior parte dei Paesi UE e dallUSA, si considera quale criterio impositivo di collegamento di tipo soggettivo con il territorio la residenza fiscale e si assoggetta il reddito dei propri residenti ovunque prodotto nel mondo, al fine di recuperare gettito derivante da attivit economiche e finanziarie svolte parzialmente in altro Paese. Per poter determinare la residenza ai fini fiscali necessario considerare liscrizione anagrafica della popolazione, la permanenza per maggior parte del periodo dimposta in un determinato Paese, il domicilio, la dimora abitual e e, per le societ, il luogo della sede principale o degli interessi economici. Tali elementi presuntivi aventi carattere formale sono superabili dalla dimostrazione della residenza effettiva. In base allaltro criterio della territorialit o della fonte (source taxation) si tende a realizzare lefficienza fiscale internazionale attraverso lidea che limposizione fiscale, potendo essere effettuata esclusivamente nel territorio di uno Stato a prescindere dalla provenienza di colui che produce la ricchezza, dovrebbe interferire il meno possibile sulle scelte economiche e sullallocazione dei capitali delle imprese ed essere limitata. La dialettica tra personalit (residenza) e territorialit (fonte) si espressa ai fine dell eliminazione della doppia imposizione internazionale dunque nel fondamentale quesito se il tributo dovesse essere prelevato dallo Stato nel quale il reddito aveva la propria origine o fonte attraverso rinuncia dello Stato di residenza del contribuente, o privilegiando un collegamento di tipo soggettivo, in tale ultimo Stato. Inizialmente, quando la ricchezza veniva prodotta prevalentemente entro i confini nazionali, si sempre tentato di escludere nellordinamento internazionale il potere di uno Stato di prelevare tributi in (o attraverso) un altro Stato nel rispetto del principio di sovranit di cui il tributo espressione, di esclusivit (delloperativit della norma nel territorio dello Stato) e di non collaborazione tra Stati. Per la stessa ragione si escludeva che tale potere spettasse ad organismi sovranazionali come lUE nei confronti degli Stati membri. Con levolversi dei rapporti economici e commerciali tra gli Stati il quadro completamente mutato ed sorta lesigenza da un lato di estendere la efficacia nello spazio delle norme tributarie procedimentali e di esercitare reciprocamente attraverso esse il potere impositivo (di controllo e di riscossione) oltre i confini territoriali e dallaltro di stabilire regole comuni previste anche da norme sostanziali al fine di garantire lo stesso trattamento fiscale dei contribuenti a prescindere dalla loro residenza o dal luogo di svolgimento della propria attivit e di investimento. In ambito comunitario ove lobiettivo principale quello di favorire lo sviluppo economico degli Stati membri e gli obblighi imposti sono limitati al perseguimento della libera concorrenza ede alleliminazione di ogni ostacolo di natura fiscale alle liber t fondamentali ed ove i vincoli posti da alcune norme comunitarie come quelle sul divieto di discriminazione fiscale e di restrizione alle libert fondamentali e sugli aiuti di Stato sono piuttosto intensi ed hanno una funzione limitativa pi significativa rispetto allesercizio della potest tributaria nazionale, si resa indispensabile una limitazione attraverso norme comunitarie della sovranit fiscale nazionale che ha progressivamente determinato la mancanza della titolarit piena degli Stati membri e una maggiore predisposizione in particolare in alcuni settori come quello dellIva (ed in minore misura in quello delle imposte dirette) alla cooperazione con gli altri Stati membri UE. Ci al fine di garantire maggiormente i contribuenti da eventuali disparit di trattamento derivanti dalladozione di norme restrittive con finalit antielusiva e di salvaguardare allo stesso tempo linteresse fiscale attraverso la tutela dei crediti tributari sorti allestero.

Inoltre lespansione delle norme comunitarie antirestrittive in materia fiscale attraverso lattivit interpretativa della Corte di giustizia volte a garantire la parit di trattamento tra soggetti, beni, capitali e servizi di diversa provenienza territoriale, ha determinato la crisi della distinzione tra responsabilit fiscale illimitata del residente e limitata del non residente sulla quale si regge il sistema di tassazione su base mondiale. CAPITOLO II: I PRINCIPI GENERALI DI DIRITTO TRIBUTARIO PARTE I: PRINCIPI COSTITUZIONALI 1. LA CAPACITA CONTRIBUTIVA Uno dei pi importanti limiti sostanziali al potere impositivo, sul quale si fonda lintero sistema tributario nazionale rappresentato dalla capacit contributiva che essendo lespressione economica del principio di eguaglianza sostanziale pre visto dallart. 3 Cost. (eguaglianza c.d verticale), costituisce la principale garanzia per il contribuente ed un forte vincolo nei confronti del legislatore e dellamministrazione finanziaria. Lobbligo di partecipazione di tutti alle spese pubbliche in ragione della propria capacit contributiva sancito dal comma 1 dellart. 53 Cost. rappresenta inoltre una proiezione in materia tributaria del principio di solidariet sancito dallart. 2 Cost. e trova un limite nella libera iniziativa economica (art. 41) che deve essere salvaguardata. Il principio di capacit contributiva va visto pertanto come una regola che si collega inscindibilmente ad altri precetti costituzionali come gli artt. 2, 3, 41 e 42 Cost. ed in tal modo in grado di giustificare il sacrificio del singolo sottoposto allattivit impositiva attraverso il fine solidaristico, economico e sociale e senza una diretta controprestazione. Lindirizzo che ha considerato la capacit contributiva quale criterio di ripartizione delle pubbliche spese in grado di giustificare una maggiore o minore partecipazione ad esse collegandola al principio di eguaglianza sancito dallart. 3 Cost., stato spesso seguito dalla Corte costituzionale che ha valutato lidoneit generale e personale del contribuente a produrre ricchezza. Tale concezione ancora oggi condivisa da parte della dottrina, considera limposizione fiscale collegata dalla legge ad una manifestazione di capacit contributiva intesa come capacit economica appartenente al soggetto passivo dellobbligazione tributaria. Il principio di capacit contributiva secondo tale orientamento richiede infatti un riferimento allattitudine soggettiva specifica del contribuente e quindi una imposizione di tipo personale. Partendo da tali presupposti stata elaborata la nozione di capacit contributiva che non puo ricondursi ad una mera capacit economica, bens a quella riferita a singoli determinati centri di imputazione idonea a garantire al soggetto gravato della prestazione impositiva i mezzi finanziari per assolvere la stessa. Nella valutazione della capacit contributiva personale esiste un limite fondamentale insuperabile che consiste nel tenere presente quelle risorse economiche che non rivelano attitudine alla contribuzione in quanto indispensabili al soddisfacimento dei bisogni fondamentali (minimo vitale). Lart. 53, come stato chiarito dalla giurisprudenza della Corte costituzionale, risponde allesigenza di garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificativa in presupposti che

siano indici concretamente rilevatori di ricchezza dai quali sia deducibile lidoneit soggettiva allobbligazione dimposta, salvo il controllo di costituzionalit sotto il profilo dellarbitrariet o irrazionalit. La Corte costituzionale ha successivamente mutato orientamento riguardo il principio cardine dellidoneit soggettiva, ritenendo che qualunque fatto che esprime potenzialit o forza economica nella sua oggettivit puo essere considerato presupposto dimposta. Tale orientamento si fonda su una concezione oggettiva e non personalistica della capacit contributiva intesa come criterio distributivo e riconducibile al principio della ragionevolezza. La capacit contributiva deve essere innanzitutto effettiva nel senso di certa e non meramente fittizia e tale deve risultare anche il collegamento tra la prestazione imposta ed il presupposto. Ci pone un limite allattivit del legislatore di identificazione del presupposto e della base imponibile, dovendosi evitare il ricorso a mezzi o criteri di determinazione miranti a colpire entit non esistenti in concreto in quanto elaborati in termini astratti e forfettari che siano penalizzanti per i contribuenti come le presunzioni assolute. Le presunzioni sono normalmente considerate legittime se razionalmente giustificate e fondate sulla comune esperienza (Corte cost., sent. N. 42/1980), ma non consentito trasformare tali previsioni in certezze assolute senza possibilit di prova contraria. Gli scopi delle presunzioni fiscali sono identificati nel dare certezza e semplicit al rapporto tributario consentendo una pronta e regolare riscossione dei tributi e nellevitare levasione, ma sempre nel rispetto delleffettivit della capacit contributiva. Strettamente connesso con il requisito delleffettivit il secondo requisito della capacit contributiva rappresentato dallattualit dellimposizione fiscale che consente di limitare la retroattivit della norma tributaria. Quando la nuova legge tributaria assume ad oggetto presupposti verificatisi nel passato o modifica retroattivamente una disciplina esistente, il collegamento effettivo con la capacit contributiva puo essere interrotto dal decorso del tempo. Deve escludersi che la norma tributaria possa legittimamente assoggettare ad imposta situazioni le quali, sebbene economicamente valutabili, non sono pi attuali in quanto verificatesi in epoca remota rispetto al momento genetico dellobbligazione tributaria. Inizialmente si riteneva fosse necessario che la capacit contributiva permanesse al momento dellimposizione. Il criterio dellattualit della capacit contributiva in funzione anti retroattiva al quale ha fatto spesso ricorso la Corte costituzionale insieme a quello della prevedibilit, sono risultati tuttavia estremamente flessibili in quanto soggetti ad attivit interpretativa ed a valutazioni inevitabilmente soggettive. E stato infatti ritenuto dalla Corte cost. (sent. 20 luglio 1994, n.325), dopo aver ribadito il carattere oggettivo della capacit contributiva, che il contribuente non puo dimostrare la mancanza di attitudine ad adempiere allobbligazione tributaria attraverso la prova di non avere pi la disponibilit in concreto della somma realizzata al momento dellimposizione. Un fatto diviene presupposto dimposta con lemanazione del la legge istitutiva del tributo. Anche le norme agevolative e quelle che perseguono fini extrafiscali devono rispettare il principio di capacit contributiva e basarsi su un presupposto in grado di esprimere una minore forza

economica anche per il fatto che perseguono una finalit ed un interesse costituzionale prevalente rispetto al concorso alla spesa pubblica. Le diverse norme costituzionali che sono alla base di trattamenti fiscali agevolativi, si pongono in tali casi come norme speciali rispetto al precetto generale contenuto nellart. 53 Cost. Intimamente connesso al principio di capacit contributiva ed a quello di eguaglianza il criterio di progressivit stabilito dal comma 2 dellart. 53 che determina un aumento del carico tributario al crescere della ricchezza prodotta in maniera pi che proporzionale ed al quale si informa il nostro sistema tributario. LEGUAGLIANZA Il principio di capacit contributiva integra il principio di eguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge previsto dallart. 3 Cost. che, avendo portata pi generale, postula lo stesso trattamento giuridico sia impositivo che agevolativo di situazioni eguali o comparabili (eguaglianza statica) e un trattamento differenziato in situazioni diverse (eguaglianza dinamica). Il comma 2 dellart. 3 Cost., prevedendo lobbligo di rimozione degli ostacoli di ordine economico e sociale che limitano la libert e leguaglianza tra i cittadini (eguaglianza sostanziale), rappresenta un limite fondamentale nei confronti del legislatore che opera in materia tributaria, oltre a costituire un completamento dellart. 53 Cost. in grado di assicurare che il cittadino -contribuente non venga penalizzato da eventuali ostacoli di ordine economico di tipo fiscale. La Corte di Cassazione ha inoltre considerato leguaglianza sostanziale congiuntamente allart. 53 Cost. quale corollario del fenomeno dellabuso del diritto in materia tributaria, in quanto consente di contrastare operazioni elusive non espressamente previste dal legislatore e pertanto garantisce la parit di trattamento fiscale. Leguaglianza tra tutti i contribuenti - strettamente collegata allart. 53 Cost. - viene comunemente intesa come eguaglianza verticale su base economica e si differenzia dalleguaglianza orizzontale che si basa sulla territorialit o provenienza di soggetti (residenza) assoggettati ad imposta , riconducibile proprio allart. 3 Cost., comma 1 (eguaglianza tra cittadini senza distinzioni in base al sesso, la razza, ecc.) e che solitamente sancita sotto forma di principio di non discriminazione fiscale in ambito internazionale e comunitario. Tale tipo di eguaglianza che contempla anche casi di riconoscimento dello stesso trattamento fiscale favorevole tra soggetti di diversa nazionalit e dunque lestensione della portata applicativa di norme tributarie agevolative, puo trovare fondamento in altri principi costituzionali, come la libera iniziativa economica e in principi comunitari come le libert fondamentali di circolazione ed dunque riconducibile a finalit extrafiscali. Leguaglianza esige infine che la legge tributaria non detti disciplina contraddittorie tra loro e dunque che garantisca la giustizia fiscale secondo una logica distributiva attraverso la coerenza interna nella scelta del presupposto. Ci implica che venga considerata presupposto di una determinata imposta ogni fattispecie imponibile espressione di quella particolare manifestazione di ricchezza contemplata dal legislatore, evitando disparit di trattamento derivanti da ingiustificate esclusioni di categorie di reddito. LA RISERVA DI LEGGE Il principio di riserva di legge in materia tributaria, con la nascita del Governo parlamentare caratterizzato dalla supremazia del Parlamento della cui maggioranza il Governo diviene espressione, consente in quasi tutti gli ordinamenti tributari il soddisfacimento di una doppia esigenza: da un lato, esso volto ad affidare le scelte in campo fiscale, che comportano limitazioni

di diritti, allorgano pi direttamente rappresentativo della volont popolare e, dallaltro, ad assumere la sua funzione garantista e democratica migliorando il coordinamento dei rapporti fra Parlamento ed Esecutivo. Lintervento legislativo garantisce infatti la partecipazione ai processi decisionali anche dellopposizione attraverso il c.d. consenso al tributo, la quale sarebbe esclusa se la disciplina fosse adottata esclusivamente con atto governativo. La nascita dellobbligazione tributaria come prestazione patrimoniale imposta attraverso il verificarsi di un fatto previsto dalla legge posta a garanzia dei contribuenti dallart . 23 della nostra Costituzione (nessuna prestazione personale o patrimoniale puo essere imposta se non in base alla legge) che comprende, non solo le prestazioni imposte aventi carattere tributario, ma anche quelle non aventi tale natura. Dalla genesi ed evoluzione storica del principio della riserva di legge e dalla formulazione dellart. 23 Cost. si desume la natura non assoluta bens relativa della stessa che consente la corretta individuazione e ripartizione gerarchica tra la normativa primaria e secondaria che disciplina la materia tributaria. La norma costituzionale richiede che la prestazione patrimoniale sia imposta in base alla legge e non esclusivamente ad opera della legge. Da ci si desume la possibilit di determinare con legge gli elementi essenziali del tributo (base legislativa) fissando criteri generali e principi direttivi e di demandare a fonti diverse e subordinate, promananti dallesecutivo e dagli enti locali, la regolamentazione degli elementi non essenziali e secondari come quelli procedimentali (accertamento e riscossione tributi). In proposito la Corte costituzionale spesso intervenuta per delimitare, alla luce delle disposizioni previste dallart. 23, sia le competenze in materia fiscale tra i diversi organi nellambito dell a propria potest tributaria, che lattivit delegata dal Parlamento al Governo al fine di evitare un eccesso di delega. Il problema della delimitazione dellattivit delegata assume particolare rilevanza in un sistema ove lutilizzo dello strumento dei decreti legislativi e dei decreti legge da parte del legislatore tributario divenuto abnorme al punto da condurre alla degenerazione della produzione legislativa di questo settore del diritto. Sebbene lutilizzo della delegazione legislativa e dei decreti legge in materia fiscale trovi il suo fondamento costituzionale nei principi della legalit, della democraticit e dellefficienza, difficilmente questi decreti vengono convertiti in legge e ci aggrava la situazione di instabilit generata dalla legislazione delegata. Tutto ci a danno del principio della certezza del diritto e della riserva di legge. Lart. 23 consente inoltre lesercizio della potest tributaria anche da parte di enti diversi dallo stato (ad es. enti locali) e deriva da una pi o meno ampia autonomia che essi possono esercitare nelle aree non riservate alla legge. Il legislatore deve comunque predeterminare i criteri di base e le linee generali di disciplina della discrezionalit amministrativa come stabilito dalla Corte costituzionale nella sent. N. 157/1996. Vi concordia nella giurisprudenza nel ritenere che la base legislativa realizzata quando la legge disciplina gli elementi essenziali che identificano la prestazione tributaria vale a dire: presupposto; soggetto passivo; base imponibile; aliquota entro limiti prestabiliti. Per quanto riguarda i primi due elementi non vi pertanto alcun dubbio che essi vadano indicati dalla legge. La identificazione del presupposto non puo prescindere dalla disputa tra i sostenitori della teoria dichiarativa, la cui concezione si basa sullefficacia costitutiva dellobbligazione tributaria che sorge al verificarsi del presupposto, e coloro (sostenitori della teoria costitutiva) che riconoscono un diverso effetto del presupposto, ritenendo che esso comporterebbe solo la nascita di situazioni giuridiche soggettive a carattere strumentale in ordine al sorgere dellobbligazione.

Sia la base imponibile che laliquota sono criteri di determinazione quantitativa delle prestazioni, ma mentre la prima richiede unattivit pi complessa coinvolgendo giudizi economici di estimazione e per tale motivo riservata esclusivamente alla legge, la seconda puo essere demandata a fonti diverse per soddisfare lesigenza di dar ascolto a conoscenze tecniche specifiche o esigenze di amministrazioni locali. La competenza in materia tributaria, pur restando concorrente e spettando sia alle Regioni che allo Stato in quanto lart. 23 Cost., stabilisce ancora una riserva di legge relativa (che consente di garantire uniformit ed omogeneit dellintero sistema fiscale), a seguito della modifica dellart. 119 Cost., risulta chiaramente riferibile anche alla legge regionale e ci significa che le regioni possono istituire e stabilire tributi propri regionali determinando gli elementi fondamentali nel rispetto del principio di coordinamento del sistema tributario. Lintervento nei settori riservati alla legge deriva dunque da una pi o meno ampia autonomia sancita a livello costituzionale che gli enti territoriali in particolare possono esercitare anche nei confronti di Comuni e Province e non pi soltanto dallautorizzazione conferita dalla legge ordinaria che disciplina il singolo tributo. La sfera di autonomia tributaria di tali ultimi enti locali dotati di potere regolamentare e statutario, considerato che la Costituzione, la legge e gli atti aventi forza di legge sono fonti primarie, deve necessariamente essere fondata sulla legge (ordinaria e regionale). Sulla base di tali considerazioni non varrebbe una norma legislativa che istituisca in generale il potere regolamentare inteso come ulteriore riserva in materia tributaria. Anche la disciplina dellaccertamento e della riscossione in base allart. 23 Cost. puo essere dunque demandata ad atti non aventi forza di legge come i regolamenti e i decreti ministeriali. Lintervento in tali settori attraverso la normativa secondaria ha funzione integrativa essendo consentito disciplinare lentit della prestazione tributaria nellambito dei criteri fissati dal legislatore. Tuttavia si posto il problema di individuare il confine tra norme sul presupposto, sulla base imponibile e quelle sullaccertamento in quanto esso risulta spesso sfumato al punto tale che, con atto dellesecutivo volto alla determinazione di parametri economici di c apacit contributiva, si puo incidere sul presupposto del tributo violando il precetto sancito dalla riserva di legge relativa. Sembra ormai definitivamente superato il problema della conflittualit delle norme comunitarie operanti in materia tributaria con il principio di riserva di legge atteso che tali norme, pur influenzando e condizionando fortemente lattivit del legislatore (potere legislativo statale e regionale) come risulta dallart. 117 Cost. il quale sancisce in generale il doppio vincolo costituzionale e comunitario, non consentono agli organi comunitari di istituire tributi in quanto la sovranit tributaria spetta ancora agli Stati membri che possono esercitarla sulla base dellart. 23 Cost. Tuttavia la deroga alle norme costituzionali ex art. 11 Cost., il primato del diritto comunitario, che determina la sua prevalenza anche rispetto alle disposizioni costituzionali (salvi i contro limiti), e lefficacia diretta di alcune direttive e dei regolamenti, consentono la conservazione di una sfera di riserva di legge che va assottigliandosi e comunitarizzandosi sempre pi. AUTONOMIA FINANZIARIA DEGLI ENTI LOCALI E COORDINAMENTO DEI TRIBUTI PROPRI Il comma 1 dellart. 119 Cost. - a seguito della riforma del Titolo V - pone sullo stesso piano Comuni, Province, Citt metropolitane e Regioni, stabilendo che essi hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Rispetto alla versione precedente rilevabile certamente una maggiore autonomia finanziaria e tributaria di tali enti. Limitando la lettura dellart. 119 al comma 1, si potrebbe infatti ritenere che sia stato rimosso il limite allautonomia finanziaria costituito dal rinvio alla legge nazionale presente nella precedente versione, ma evidente che esso sopravvive attraverso il richiamo del comma 2 della stessa

norma costituzionale al rispetto dei principi di coordinamento che, pur riguardando unicamente il potere degli enti locali e delle Regioni di stabilire e applicare tributi ed entrate proprie, non puo che essere garantito dalla legge nazionale. Il coordinamento ai sensi dellart. 117, comma 2, Cost. spetta inoltre anche alle Regioni e riguarda il sistema tributario degli enti locali (Comuni e Province) ad esse appartenenti. Il riferimento in particolare operato nel comma 1 allautonomia di entrata oltre che a quella di spesa, appare pi ampio e comunque diverso rispetto al richiamo dei successivi commi dellart. 119 alle risorse proprie ed ai tributi propri e non puo dunque riguardare esclusivamente queste ultime entrate. La legge delega n. 42/2009 rappresenta la norma attuativa delle disposizioni contenute nellart. 119 Cost. che fissa i principi e le linee direttive in base alle quali sono stati emanati i decreti legislativi. Maggiori difficolt interpretative presenta lattuale formulazione dellart. 119, comma 2, Cost. che risulta notevolmente diversa dalla precedente ed in particolare il potere degli enti territoriali e locali di stabilire ed applicare tributi propri. Linterpretazione dellart. 119 Cost. da parte della Corte cost. ha portato a considerare per lungo tempo lattribuzione del potere di stabilire e applicare tributi locali in base al tipo di norma (legge dello Stato) con la quale questi ultimi sono stati istituiti, senza alcuna possibilit di intervento da parte dellente territoriale. In altre parole si ritiene che solo i tributi istituiti da legge regionale sarebbero da considerare propri e modificabili dagli enti locali ai sensi dellart. 119, comma 2, Cost. La legge delega n. 42/2009 (art. 7) di attuazione dellart. 119 Cost. : ha riconosciuto finalmente alle Regioni: o la possibilit di istituire autonomamente con propria legge, nel rispetto del limite della doppia imposizione, veri e propri tributi (tributi propri); o il potere di intervenire marginalmente su quelli propri (derivati) istituiti da legge dello Stato (che costituiscono la maggior parte dei tributi locali); ha previsto, con riferimento a questi ultimi il doppio vincolo nazionale e comunitario che potrebbe non consentire di fatto di superare, allo stato attuale, lorientamento giurisprudenziale della Corte costituzionale restrittivo esaminato. Lart. 52 del d.lgs. n. 446/1997, che definisce meglio i limiti dellautonomia tributaria degli enti locali (Comuni e Province) - esercitabile attraverso regolamenti e statuti (atti di formazione secondaria) -, rappresenta una norma cardine in grado di far ritenere rispettato il principio della riserva di legge ogni qualvolta nellatto di normazione primaria (legge statale) siano indicati i soggetti passivi, il presupposto e i criteri di determinazione del quantum della prestazione. Allo stesso modo e sulla falsariga dellart. 52, lart. 12 della legge n. 42/2009 stabilisce che gli elementi fondamentali dei tributi comunali sono fissati dalla legge statale la quale stabilisce, garantendo una adeguata flessibilit, le aliquote di riferimento per tutto il territorio nazionale. I commi 2 e 3 dellart. 119 Cost. prevedono, inoltre, che lo Stato dovrebbe assicurare agli enti territoriali insieme ai tributi propri ed al fondo perequativo, la sufficienza delle risorse rispetto ai loro fabbisogni finanziari correlati allespletamento delle funzioni pubbliche attribuite. La compartecipazione, essendo destinata allordinario fabbisogno regionale, considerata dalla nuova disposizione costituzionale e dalle legge delega n. 42/2009 (art. 2, comma 2, lett. H) relativa al gettito dei tributi collegati al territorio regionale o dellente locale. La compartecipazione delle regioni ai tributi erariali, unitamente allattribuzione del gettito di tributi regionali derivati, dovr secondo legge delega (art. 7, comma 1, lett. D) tenere conto del luogo di consumo, di quello di prestazione lavorativa e della residenza del percettore dei tributi riferiti alle persone fisiche.

In base al comma 3 dellart. 119 la legge dello Stato istituisce un FONDO PEREQUATIVO, senza vincoli di destinazione (art. 117, comma 2, lett. E), volto a riequilibrare, sulla base di diversi criteri rispetto al passato, le finanze delle Regioni e degli enti locali con riguardo ai territori caratterizzati da minore capacit fiscale per abitante. LA TUTELA DELLAFFIDAMENTO, LA BUONA FEDE E LIMPARZIALITA DELLA P.A. (CHIAREZZA, CONOSCENZA E INFORMAZIONE DEL CONTRIBUENTE) La tutela della buona fede e del legittimo affidamento nella sicurezza giuridica , corollario questultimo del principio di buona fede oggettiva, rappresenta uno dei principi fondamentali di diritto tributario ed ha assunto di recente una chiara e precisa formulazione, facendo cogliere distintamente levoluzione dei rapporti fra fisco e contribuente in vista del passag gio da una visione sostanzialmente conflittuale di detto rapporto ad un nuovo assetto informato ad un pi elevato livello di civilt giuridica basato sulla riduzione della conflittualit, sulla trasparenza, sulleconomicit dellazione amministrativa, sulla partecipazione del contribuente. Tale principio trova il suo riferimento costituzionale nellart. 97 Cost. ed disciplinato dallart. 10 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) soltanto con riguardo alloperato dellAmministrazione finanziaria. Gli artt. 5, 6 e 7 dello stesso Statuto del contribuente, nel prevedere chiarezza, conoscenza e informazione del contribuente, garantiscono lattuazione del principio costituzionale di buona fede e del buon andamento dellattivit svolta dellA.F. In realt, occorre precisare che, gi prima dellapprovazione dello Statuto dei diritti del contribuente, lapplicabilit del principio di buona fede nel diritto tributario poteva desumersi argomentando dal dibattito dottrinale in ordine alla buona fede in diritto amministrativo, nel senso che la clausola della buona fede riguarda qualunque tipo di attivit della P.A. (indipendentemente dal regime giuridico, sia esso discrezionale sia esso vincolato) e ci proprio in considerazione del fatto che la funzione originaria di detta clausola risiedeva nellesigenza di regolare rapporti non paritari al fine di limitare la possibilit di abuso da parte di chi era in posizione dominante. Il principio dellaffidamento, quale naturale sviluppo del principio di buona fede, non riguarda soltanto lattivit discrezionale dellamministrazione, in quanto un comportamento scorretto puo ipotizzarsi anche nello svolgimento di attivit vincolate da parte del legislatore. La tutela dellaffidamento svolge dunque anche in materia tributaria unimportante funzione limitativa essendo in grado di arginare ogni tentativo da parte del legislatore e dellA.F. di arbitrariet ed volta a garante in un sistema complesso e farraginoso come quello fiscale. La coerenza e la certezza del diritto. Fondamentale in proposito lattivit giurisprudenziale volta a valutare in materia tributaria il principio dellaffidamento e la necessit di un sindacato sulla ragionevolezza relativamente alla portata retroattiva della legge tributaria anche se di interpretazione autentica o meglio fittiziamente tale. E opportuno precisare che il divieto di retroattivit della legge tributaria (sostanziale) basato sulla tutela dellaffidamento - quale logico completamento del principio dellattualit della capacit contributiva - riconducibile al principio di certezza del diritto, della libera iniziativa economica (art. 41 Cost.) e della pianificazione fiscale: linteresse del contribuente al mantenimento dello status quo va ponderato in considerazione del contrapposto interesse fiscale alla variazione legislativa con effetto retroattivo che puo determinare la neutralizzazione delleffetto sfavorevole, in questottica, pertanto, le nuovi leggi tributarie necessitano di una particolare giustificazione. La portata non assoluta della tutela dellaffidamento determina alcune situazioni di sostanziale deroga in cui in presenza di una valida giustificazione, non si determina la violazione di tale

principio. Ci accade in primo luogo, in presenza di interventi interpretativi su norme oscure o confuse (posto che la norma effettivamente interpretativa esula dalla sfera di azione della tutela dellaffidamento potendo le leggi interpretative se volte ad eliminare ambiguit o contraddizioni essere la condizione essenziale per ripristinare la certezze del diritto). Inoltre va considerato il caso, peraltro piuttosto ovvio, relativo alla mancata operativit del principio del perseguimento di preminenti interessi pubblici e di prevedibilit dellintervento in termini di effetto annuncio. La violazione dellaffidamento , dunque, consentita solo nel caso in cui lirretroattivit e le esigenze di certezza del diritto siano in contrasto con altri interessi costituzionalmente protetti, con conseguente sindacato della Corte costituzionale, in base ai canoni della ragionevolezza, in ordine allesito del bilanciamento degli interessi in conflitto. Emerge, pertanto, limportanza, al fine del ricorso alla tutela dellaffidamento, della valutazione ponderata degli interessi contrapposti con conseguente giudizio sulla congruit delle giustificazioni. Lesigenza di giustificazione, pertanto, ha la finalit di far comprendere il perch della misura ad effetto retroattivo ed il fine perseguito dalla misura stessa. La tutela dellaffidamento assume particolare rilevanza in ambito europeo ed in particolare nella giurisprudenza della Corte di giustizia e della Corte europea dei diritti dellUomo ove non considerata un divieto assoluto. Bisogna ricordare che anche in ambito comunitario si manifestata la necessit di una applicazione ponderata del principio dellaffidamento (legitimate expectation), che condiziona il legislatore e lAmministrazione finanziaria considerando, in particolare, non solo la prevedibilit da intendere non come stato previsionale soggettivo del contribuente, ma come possibilit di conoscere preventivamente una norma - in termini di strumento di neutralizzazione della retroattivit volto ad attuare la certezza del diritto ed a garantire la programmazione dellattivit economica, ma anche rivolgendo attenzione al principio di proporzionalit dellintervento retroattivo in relazione allobiettivo che si vuole raggiungere che quasi sempre di natura economica. Laltra funzione fondamentale della tutela dellaffidamento quella svolta nei confronti dellA.F. e dei soggetti attivi dellobbligazione tributaria e che dunque incide sulla loro attivit discrezionale garantendo limparzialit. In particolare, lattivit ermeneutica ministeriale viene a costituire loggetto di fiducia del contribuente nella fase organizzativa delle proprie attivit; il contrasto tra diverse interpretazioni ministeriali o il mutamento di interpretazioni precedenti (revirement) anche con riguardo a norme procedimentali, puo determinare la tassazione di un presupposto a notevole distanza temporale con la conseguente incertezza giuridica e il grave pregiudizio dellattivit economica. In questottica, pur non potendosi negare la possibilit allAmministrazione di mutare il pro prio orientamento interpretativo, preferibile ritenere che gli orientamenti interpretativi una volta manifestati non debbano variare con riferimento a fattispecie gi poste in essere se il ravvedimento interpretativo arreca danno retroattivamente ai contribuenti che ad esso si erano uniformati. Sono fatte salve disposizioni amministrative retroattive che sono emanate per sostituire una precedente interpretazione ministeriale di una legge tributaria chiaramente illegittima (ci rappresenta, come si detto, una deroga alla tutela dellaffidamento anche nel caso di divieto di retroattivit nei confronti del legislatore in riferimento a disposizioni volte a modificare norme preesistenti illegittime). In ordine alle modifiche interpretative dellA.F., nel nost ro ordinamento, il comma 1 dellart. 10, legge n. 212/2000 (Statuto del diritto del contribuente) stabilisce che i rapporti fra amministrazione e contribuente sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede; la portata della norma tuttavia limitata dal disposto del comma 2 l dove si prevede che non sono irrogate sanzioni, n richiesti interessi moratori al contribuente qualora egli si sia

conformato ad indicazioni contenute in atti dellA.F. ancorch succes sivamente modificati dalla stessa amministrazione. Mentre nel comma 1 dellart. 10 concernente la tutela dellaffidamento si ha riguardo ai rapporti fra amministrazione e contribuente (reciproca collaborazione e buona fede), in riferimento sia alla fase processuale che a quella procedimentale, nel comma 2 le due ipotesi normative attengono al comportamento dellA.F. dal quale consegue lerrore del contribuente. Detto enunciato normativo, nellescludere lapplicabilit di sanzioni e interessi, sembra sostanzialmente affermare la sussistenza della pretesa tributaria. Interessante risulta lorientamento espresso dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione il quale, per il suo ampio e circostanziato approfondimento di alcune questioni generali in ordine ai limiti allazione dellAmministrazione finanziaria derivanti dallo Statuto dei diritti del contribuente, offre diversi spunti di riflessione. In particolare, la Suprema Corte, dopo aver affermato che il principio della tutela dellaffidamento del contribuente costituisce un elemento essenziale dello Stato d i diritto gi immanente nellordinamento tributario - pertanto applicabile anche ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore - ha ritenuto lart. 10 una norma immediatamente precettiva dotata di capacit espansiva esprimendosi nel senso che lamministrazione finanziaria non puo venire contra factum proprium emanando un atto impositivo in contrasto con proprie precedenti indicazioni sulle quali abbia fatto legittimo affidamento il contribuente. Di recente stato evidenziato che il rapporto di buona fede determina nellA.F. il dovere di assumere nei confronti del contribuente una condotta collaborativa nel caso ad es. di errore nella corretta identificazione dellufficio competente o di mutamento della ripartizione di competenze territoriali degli uffici. Inoltre, affinch la prestazione tributaria sia da considerare inesigibile, bisogna appurare se le obiettive circostanze di una data fattispecie indichino, o meno, la presenza di una situazione di legittimo affidamento del contribuente; si pensi a titolo esemplificativo allipotesi, in cui la stessa amministrazione contesti una violazione sostanziale al contribuente, violazione che il contribuente stesso ha provveduto a definire, molto tempo prima, conformemente alle indicazioni di cui al processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, o al caso di tributi come lIva, per i quali non ammessa la rivalsa a seguito dellaccertamento, nel momento in cui lamministrazione, molto tempo dopo, muti il proprio orientamento interpretativo formalizzato in una circolare, individuando la soggettivit passiva di una certa categoria di contribuenti (il decorso del tempo, pertanto, depone tendenzialmente a favore della individuazione di una situazione di affidamento tutelabile). Seguendo questordine di idee, dunque, al fine di non svalutare il significato del comma 1 dellart. 10, sarebbe preferibile una interpretazione dellart. 10, comma 2 volta a non escludere una responsabilit dellAmministrazione finanziaria in ogni caso di rev irement ministeriale in peius di una sua precedente interpretazione con conseguente annullamento dellatto impositivo in contrasto con detta interpretazione. Dal principio di tutela dellaffidamento, buona fede, del buon andamento e dellimparzialit scaturiscono, come evidenziato infine, alcuni obblighi di informazione, conoscenza, semplificazione, chiarezza e motivazione degli atti dellA.F. previsti dallo Statuto dei diritti del contribuente. Tali obblighi, se pur espressione di norme costituzionali gi esistenti, hanno trovato finalmente una precisa collocazione nellordinamento tributario e nella loro articolazione normativa, che ha previsto nuovi e specifici obblighi per lA.F., sono risultati in parte innovativi e contribuiscono ad una maggiore civilt giudica del nostro sistema fiscale e del rapporto fiscocontribuente.

PARTE II: PRINCIPI COMUNITARI LARMONIZZAZIONE E IL COORDINAMENTO DEI SISTEMI FISCALI Larmonizzazione legislativa in ambito comunitario viene definita come una procedura attraverso la quale possibile rendere affini gli ordinamenti giuridici nazionali o pi specificamente le discipline normative e le disposizioni regolamentari nazionali per la realizzazione di un fine comune. Il procedimento di armonizzazione consente lidentificaz ione di punti di partenza e la determinazione del rapporto in cui i vari gruppi di norme appartenenti a diversi ordinamenti devono trovarsi. Ci presuppone sistemi fiscali compatibili ed interventi aventi la medesima finalit di eliminare alcune diversit o asimmetrie delle normative tributarie che producono effetti restrittivi delle libert fondamentali di circolazione e distorsivi della concorrenza tra gli Stati. Tale procedimento restringe inevitabilmente la sovranit fiscale degli Stati membri condizionandola per il futuro. In ambito comunitario tale procedimento si verifica, secondo i sostenitori della teoria dellarmonizzazione coattiva, allorch i vari Paesi di comune accordo attraverso lAutorit sovranazionale preposta prevedano la modifica di una determinata norma tributaria o ladeguamento di essa in conformit ad un modello unico (c.d. INTEGRAZIONE FISCALE POSITIVA). I sostenitori dellarmonizzazione spontanea o coordinamento ritengono invece che le imposte dirette determinano effetti distorsivi marginali in quanto le forze libere del mercato portano necessariamente ed automaticamente ad un equilibrio tra gli ordinamenti senza un intervento comunitario vincolante. Tale procedimento si realizza attraverso il rispetto di divieti generali posti dal Trattato UE come quello di restrizione (INTEGRAZIONE FISCALE NEGATIVA). Domanda: qual dunque la differenza tra INTEGRAZIONE FISCALE POSITIVA e NEGATIVA? Il ravvicinamento delle legislazioni nazionali sancito dallart. 114 TFUE (ex art. 94 TUE) riguardant e quelle norme che hanno una diretta incidenza sullinstaurazione e sul funzionamento del mercato interno, il principale mezzo dazione di cui dispone lUnione europea per realizzare larmonizzazione in settori come quello della fiscalit diretta e promuovere allo stesso tempo i suoi obiettivi istituzionali. Dal punto di vista giuridico comunitario il concetto di ravvicinamento assimilabile a quello di affinit delle discipline normative utilizzato nella definizione generale di armonizzazione ed certamente distinto da quello di unificazione. Tale ultimo procedimento si realizza attraverso regolamenti che non lasciano alcun margine di discrezionalit al legislatore nazionale e che non possono operare nel settore della fiscalit diretta mancando una competenza esclusiva degli organi sovranazionali competenti. Una forte spinta verso lunificazione fiscale deriva tuttavia dalla Unione monetaria e dai vincoli di bilancio posti dal diritto UE che richiedono politiche tributarie comuni. Larmonizzazione non presuppone lunicit dei mezzi e puo realizzarsi anche in materia fiscale ove la competenza non trasferita agli organi istituzionali UE (Consiglio e Commissione), qualora la norma (tributaria) rappresenti un ostacolo al funzionamento del mercato, e si realizza attraverso le direttive che rappresentano lo strumento principale per rendere affini alcune disposizioni fiscali nazionali. Un po di storia: Larmonizzazione del settore delle imposte dirette avviata negli anni sessanta attraverso studi da parte della Commissione, sembrava fosse per realizzarsi nel 1990 con lemanazione delle direttive 90/434, 90/435 e 90/436 che istituivano regole fiscali communi neutre per consentire alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato comune di rafforzare la competizione tra imprese in ambito

internazionale. Esse riguardavano rispettivamente il trattamento tributario neutrale delle plusvalenze risultanti da fusioni, scissioni e conferimenti di attivo, il regime fiscale delle societ madri e figlie collocate in Stati diversi e la procedura arbitrale in caso di doppia imposizione risultante da rettifiche dei prezzi di trasferimento. Tuttavia, la sfera di applicazione abbastanza limitata delle tre direttive e la non univoca interpretazione delle disposizioni in esse contenute, ha successivamente determinato non pochi problemi nellapplicazione da parte degli Stati membri. Ci ha provocato un lungo periodo di stallo che si concluso con lemanazione nel 2003 delle direttive sulla tassazione dei redditi da risparmio nn. 2003/48 e 2003/49, in attuazione della libera circolazione dei capitali che si fondano sullo scambio di informazioni tra autorit e istituti di credito e che hanno un ambito di applicazione definito riguardando il pagamento di interessi (reddito da risparmio) rispettivamente nei confronti di persone fisiche e societ di diversi Paesi UE. Attraverso tali interventi normativi stato previsto un regime comune di tassazione del risparmio in ambito UE che prevede la rinunzia al potere impositivo sugli interessi da parte dellente erogante non residente per consentire in tutti gli ordinamenti nazionali leffettiva imposizione nello Stato di residenza del beneficiario del reddito di capitale secondo la legislazione di questultimo. Per completezza va ricordato che da tempo la Commissione sta lavorando ad una direttiva che dovrebbe stabilire principi comuni in tema di tassazione delle societ attraverso la previsione di una base imponibile consolidata (CCCTB), ma che ha subito momentaneamente un arresto. Diversa la situazione per quanto riguarda larmonizzazione delle imposte indirette ed in particolare dellIva che risulta molto pi avanzata e che si fonda sullart. 113 TFUE (ex art. 93 del Trattato UE). Tale procedimento stato avviato con lemanazione della sesta direttiva introdotta il 17 Maggio 1977 ed alla quale hanno fatto seguito una serie di altre direttive. Ultimamente la direttiva 2006/112 del 28 Novembre 2006 (direttiva Iva) ha predisposto un testo unico delle norme sul sistema comune Iva, rielaborando, razionalizzando e coordinando le numerose modifiche intervenute ed ha consentito un sufficiente livello di armonizzazione dell imposta sul valore aggiunto in ambito comunitario. Nonostante tali interventi migliorativi su elementi strutturali dellimposta determinante risulta ancora lattivit interpretativa della Corte di giustizia che ha consentito di configurare un autonomo sistema Iva, garantendone attraverso lefficacia diretta della normativa comunitaria di riferimento, luniforme applicazione nei sistemi fiscali nazionali. IL PRINCPIO DI NON DISCRIMINAZIONE FISCALE Il fenomeno della discriminazione fiscale si determina nei casi in cui il diverso trattamento di situazioni identiche o leguale disciplina di casi diversi, siano irragionevoli, arbitrari ed irrilevanti e non giustificate da differenze sostanziali ed obiettive (rule of reason). Il principio di non discriminazione in materia tributaria regolato prevalentemente da norme di diritto internazionale ed in particolare da quelle di tipo convenzionale attraverso le quali gli Stati contraenti rinunziano parzialmente allesercizio della propria sovranit fiscale, anche se trova egualmente fondamento giuridico in disposizioni nazionali. Sulla base di tale principio sono stati elaborati una serie di divieti come quello della clausola della nazione pi favorita, di restrizione fiscale alle libert fondamentali (che, come si vedr, si distingue dal divieto di discriminazione e si caratterizza per la sua maggiore ampiezza), del libero accesso al mercato che rappresentano regole fondamentali del commercio e delleconomia internazionale che condizionano e vincolano gli ordinamenti tributari nazionali. Levoluzione dellinterpretazione della Corte di giustizia delle libert fondamentali e del principio di non discriminazione previste dal Trattato UE, determina la loro sempre pi ampia sfera di applicazione in materia fiscale che

riguarda situazioni non tipicamente intra-comunitarie ma quasi di diritto interno che nascono dallincompatibilit comunitaria di normative nazionali non armonizzate. E condizionato ed influenzato dal principio di non discriminazione fiscale lintero settore della sovranit nazionale in materia di imposte indirette e la sfera delle imposte dirette che riguarda direttamente o indirettamente il trattamento pi sfavorevole dei non residenti rispetto ai residenti in un paese UE. IL PRINCIPIO DI NON DISCRIMINAZIONE FISCALE Il fenomeno della discriminazione fiscale si determina nei casi in cui il diverso trattamento di situazioni identiche o leguale disciplina di casi diversi, siano irragionevoli, arbitrari ed irrilevanti e non giustificate da differenze sostanziali ed obiettive (rule of reason). Il principio di non discriminazione in materia tributaria regolato prevalentemente da norme di diritto internazionale ed in particolare da quelle di tipo convenzionale attraverso le quali gli Stati contraenti rinunziano parzialmente allesercizio della propria sovranit fiscale, anche se trova egualmente fondamento giuridico in disposizioni nazionali. Sulla base di tale principio sono stati elaborati una serie di divieti come quello della clausola della nazione pi favorita, di restrizione fiscale alle libert fondamentali (che, come si vedr, si distingue dal divieto di discriminazione e si caratterizza per la sua maggiore ampiezza), del libero accesso al mercato che rappresentano regole fondamentali del commercio e delleconomia internazionale che condizionano e vincolano gli ordinamenti tributari nazionali. Levoluzione dellinterpretazione della Corte di giustizia delle libert fondamentali e del principio di non discriminazione previste dal Trattato UE, determina la loro sempre pi ampia sfera di applicazione in materia fiscale che riguarda situazioni non tipicamente intra-comunitarie ma quasi di diritto interno che nascono dallincompatibilit comunitaria di normative nazionali non armonizzate. E condizionato ed influenzato dal principio di non discriminazione fiscale lintero settore della sovranit nazionale in materia di imposte indirette e la sfera delle imposte dirette che riguarda direttamente o indirettamente il trattamento pi sfavorevole dei non residenti rispetto ai residenti in un paese UE. La clausola della nazione pi favorita e i divieti di discriminazione hanno assunto valore particolare storicamente in materia di commercio internazionale, operando nei confronti delle merci importate ed estendendosi al settore fiscale nel momento in cui sono state inserite negli accordi multilaterali come quello sulle tariffe doganali e sul commercio (GATT) del 1947 (artt. 1 e 3) e nei trattati internazionali in base ai quali si costituivano unioni doganali e zone di libero scambio. Successivamente il divieto di discriminazione ha iniziato a disciplinare pi dettagliatamente il settore dellimposizione indiretta attraverso norme contenute in trattati internazionali come quello istitutivo della Comunit economica europea (CEE). Loperativit della clausola di non discriminazione nel settore delle imposte dirette, prima di trovare applicazione nel diritto comunitario stata prevista nel Modello di convenzione contro la doppia imposizione OCSE (art. 24) al quale si ispirano le convenzioni fiscali bilateri tra gli stati aderenti. Il principio di eguaglianza in ambito comunitario rappresentato dal divieto generale di discriminazione posto dallart. 18 TFUE (ex art. 12 TUE). Tale principio che presuppone una comparazione tra situazioni analoghe (discriminazione sostanziale), pur proibendo espressamente i trattamenti discriminatori in base alla nazionalit, pone un divieto di ogni altra distinzione anche di tipo fiscale con arbitrio e senza alcuna giustificazione che, basandosi su altri criteri distintivi come la residenza, giunga allo stesso risultato (discriminazione indiretta). Esistono una serie di

deroghe o giustificazione (rule of reasons) al divieto di discriminazione comunitario sancite dallo stesso Trattato e fatte valere dagli Stati membri ed esaminate dalla Corte di giustizia che rendono compatibile con il diritto UE le normative tributarie nazionali. Tra le motivazioni a base del diverso trattamento fiscale da parte dei Paesi residenti che esprimono diversi interessi nazionali esaminate dalla giurisprudenza comunitaria, assumono rilevanza particolare le finalit di tipo economico (obiettivi di politica economica e finanziaria, coerenza e integrit del sistema fiscale) e quelle economico-giuridiche come la prevenzione di comportamenti di elusione fiscale o di abuso del diritto che possono realizzarsi trasferendo ricchezza in altri Paesi al solo scopo di beneficiare di un vantaggio fiscale indebito e continuando a beneficiare di analoghe disposizioni favorevoli fiscali previste nel Paese di residenza. Tale ultima giustificazione non condivisa nel caso in cui la norma antielusiva sia a carattere generale ed in quanto non ostacoli una particolare operazione artificiosa tra imprese di diversi Paesi. La finalit antielusiva infatti considerata normalmente in contrasto con il divieto di non discriminazione se essa puo comunque raggiungersi in modo diverso e meno restrittivo ispirandosi al criterio della proporzionalit. Il Trattato UE contiene una serie di disposizioni che proibiscono pi specificamente trattamenti discriminatori quali lart. 45 TFUE (ex art. 39), che sancisce al comma 2 labolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalit tra i lavoratori degli stati membri e lart. 110 TFUE (ex art. 90) che prevede un divieto di discriminazione fiscale al fine di garantire la libera circolazione delle merci . tale ultima norma rientra tra le poche disposizioni fiscali del Trattato UE e garantisce leliminazione di ogni imposizione indiretta sui prodotti degli altri Stati membri che sia superiore rispetto a quella che colpisce i prodotti nazionali e che comprometta il commercio intracomunitario. Lart. 10 TFUE (ex art. 90), a differenza delle altre norme anti -discriminatorie ed antirestrittive restringe direttamente, in presenza di precise circostanze (similarit dei prodotti nazionali e importati e concorrenzialit), la potest tributaria degli Stati membri nel settore dellimposizione indiretta. Il principio di non discriminazione nel settor e delle imposte indirette e lanalisi delleffetto protezionistico determinato dalla diversa imposizione tra le merci che circolano nel mercanto interno, ha trovato larga applicazione nellordinamento tributario italiano ed ha posto preliminarmente in evidenza il problema delle motivazioni obiettive economiche e sociali dei diversi trattamenti fiscali e del conflitto tra interessi interni e comunitari riproposto successivamente nella materia delle imposte dirette. Anche la Corte costituzionale (sent. 19 Aprile 1985, n. 113) si pronunciata sullefficacia diretta dellex art. 90 del Trattato UE evidenziando lobbligo di un applicazione del regime fiscale interno coerente con le norme comunitarie in materia di discriminazione delle merci importate. Con riguardo al divieto di discriminazione alla libera circolazione dei lavoratori dipendenti sancita dallart. 45 TFUE (ex art. 39 TUE), con la sent. 14 Febbraio 1995, causa C -279/93, Schumacker e, successivamente con la sent. 14 Settembre 1999, C-391/97, Gschwind, la Corte di giustizia ha posto per la prima volta, ai fini del riconoscimento dello stesso trattamento fiscale tra lavoratori residenti e non residenti, lattenzione sulla situazione reddituale e patrimoniale complessiva di questi ultimi ed in particolare sul relativo carico fiscale dellimprenditore non residente. E stato infatti considerato come criterio effettivo di collegamento della persona fisica con il territorio, ai fini del riconoscimento o meno delle agevolazioni personali previste dal Paese di occupazione, il luogo ove localizzata la fone principale del reddito (maggior parte della ricchezza prodotta) piuttosto che il Paese di residenza. Tale criterio, che presuppone una comparazione nn pi limitata al reddito prodotto nellaltro Stato (della fonte), ma complessiva tra situazione reddituale del residente e del non residente, se venisse applicata da tutti i Paesi membri in ambito comunitario, oltre a realizzare uneguaglianza fiscale interna ed esterna, consentirebbe una pi facile attuazione della progressivit tributaria nei confronti di soggetti che operano al di fuori dello Stato di

residenza e distribuiscono reddito in diversi Paesi membri. La difficolt di valutazione della capacit contributiva complessiva e la complessit dei controlli puo comunque giustificare il rifiuto da parte dello Stato della fonte di concedere il vantaggio o lagevolazione al non residente in quanto tale trattamento fiscale potrebbe non spettare. Inoltre, se vero che soltanto una comparazione che tenga conto della situazione complessiva dei residenti ma anche dei non residenti, determina la corretta applicazione dei criteri di imposizione di tipo personale e il rispetto del principio di non discriminazione, anche vero che ci non realizzabile senza lefficace cooperazione e lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni Finanziarie dei Paesi UE. IL DIVIETO DI RESTRIZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE Accanto al processo di integrazione positiva dei sistemi fiscali, nella seconda met degli anni 80, iniziato, attraverso lapplicazione in materia tributaria di norme anti-restrittive, un procedimento di integrazione di tipo negativo, che: caratterizza lordinamento tributario comunitario, che ha determinato un impatto significativo nellambito dei sistemi fiscali europei; basato sullinterpretazione e applicazione di norme primarie del Trattato sulle libert fondamentali, come i divieti di restrizione da parte della giurisprudenza della Corte di giustizia UE; Esso, per realizzare il corretto funzionamento del mercato interno ed evitare distorsioni alla libera concorrenza (obiettivi), volto ad unarmonizzazione o ravvicinamento delle normative tributarie degli Stati membri (indirizzo). Mentre larmonizzazione o integrazione positiva comunitaria - come esaminato si basa sullart. 114 TFUE (ex art. 94 del Trattato), rispetta parzialmente la sovranit dei Paesi membri, intervenendo attraverso direttive su particolari distorsioni generate da singole norme tributarie e lasciando ai legislatori degli Stati la scelta del metodo di realizzazione o di attuazione della finalit (ad es. esenzione o credito dimposta per leliminazione della doppia imposizione), il ricorso da parte della Corte di giustizia, in fase di interpretazione di norme nazionali in materia tributaria, alle disposizioni del Trattato UE sulla libert di stabilimento di societ e imprenditori art. 49 TFUE (ex art. 43) sulla libera circolazione di capitali art. 63 TFUE (ex art. 56) e dei servizi art. 56 TFUE (ex art. 49), volte a realizzare linstaurazione del mercato interno e ad evitare distorsioni alla concorrenza tra Stati membri, determina una limitazione costante e pi incisiva alla sovranit fiscale dei Paesi membri condizionando lintera sfera dellimposizione diretta e la potest tributaria degli Stati membri che risulta fortemente vincolata da tali norme. RIELABORATO: Larmonizzazione o integrazione positiva comunitaria rispetta parzialmente la sovranit dei Paesi membri (interviene infatti attraverso direttive su particolari distorsioni generate da singole norme tributarie e lasciando ai legislatori degli Stati la scelta del metodo di realizzazione o di attuazione della finalit ad esempio.: esenzione o credito dimposta per leliminazione della doppia imposizione), mentre il ricorso alle disposizioni del Trattato UE sulla libert di stabilimento di societ e imprenditori, sulla libera circolazione di capitali e dei servizi (volte a realizzare linstaurazione del mercato interno e ad evitare distorsioni alla concorrenza tra Stati membri) da parte della Corte di giustizia (in fase di interpretazione di norme nazionali in materia tributaria) determina una limitazione costante e pi incisiva alla sovranit fiscale dei Paesi membri, in quanto

condiziona lintera sfera dellimposizione diretta e la potest tributaria degli Stati membri (che risulta fortemente vincolata da tali norme). Levoluzione del divieto di diverso trattamento sociale in ambito comunitario comporta lapplicazione di norme antirestrittive nel settore delle imposte dirette nellambito degli ordinamenti nazionali.

Diventa necessario esaminare se vi sa una distinzione tra discriminazione e restrizione fiscale. In realt il divieto di restrizione, anche se la Corte di giustizia lassimila spesso a quello di non discriminazione, tale a prescindere dalla tradizionale comparazione tra gruppi di soggetti di diversa provenienza come i residenti e i non residenti che si effettua per la verifica della discriminazione internazionale, contemplando situazioni pi vicine a quelle di diritto interno in cui si verificano asimmetrie attraverso ogni tipo di ostacolo di tipo fiscale previsto dalle norme tributarie nazionali alle operazioni economiche e commerciali intracomunitarie senza alcun riferimento alla provenienza del soggetto, del bene o del capitale ed alla comparazione fiscale complessiva. In tale senso il divieto di restrizioni, pur avendo analogo contenuto e finalit assume, attraverso linterpretazione della Corte, portata pi ampia rispetto alla non discriminazione. Esso inoltre svilisce il limite del collegamento effettivo di tipo economico di un residente con laltro Paese (svolgimento di attivit produttiva di reddito nellaltro Stato) considerato ini zialmente indispensabile per lapplicazione delle norme sulle libert fondamentali. Con riferimento al divieto di restrizioni alla libert di stabilimento a titolo secondario (riguardante linsediamento attraverso enti, agenzie, succursali e filiali) la Corte di giustizia comunitaria ha fissato un principio generale al quale si ispira gran parte della giurisprudenza successiva ritenendo, ai fini dellapplicazione dellart. 49 TFUE (ex art. 43 del Trattato), che se una societ residente e un ente non residenti come la stabile organizzazione (e scritto bene? ENTE NON RESIDENTE COME LA STABILE ORGANIZZAZIONE: per capirlo controllare cos una STABILE ORGANIZZAZIONE) versano nelle stesse condizioni fiscali (intese come stessa imposizione fiscale), essi non potranno essere discriminati con riguardo al riconoscimento di agevolazioni e benefici tributari (Corte giust. CE, sent. 28 gennaio 1986, causa 270/83, Avoir fiscal, in Racc., 273). Assoggettando alla stessa imposizione due diversi soggetti passivi il legislatore del Paese della fonte, ammette infatti implicitamente che non esiste alcuna obiettiva differenza che possa giustificare un diverso trattamento tra essi. Presupposto: conoscere la definizione di STABILE ORGANIZZAZIONE e DIFFERENZA tra OBBLIGO FISCALE LIMITATO e ILLIMITATO. Rielaborando quanto gi stabilito nei precedenti casi la Corte di giustizia, nella sentenza Royal Bank of Scotland, attraverso unulteriore evoluzione interpretativa dellart. 43 del Trattato UE, considera, con riferimento alle societ, che la distinzione tra lobbligo fiscale limitato delle stabili organizzazioni di imprese non residenti e quello illimitato dellimpresa residente, non impedisce di ritenere che tali societ versino in situazioni analoghe relativamente alla modalit di determinazione della base imponibile. Tale nuovo orientamento trova la sua massima espressione nel successivo caso St. Gobain (Corte giust. CE, 21 Settembre 1999, C-307/97, in Racc., 6161), nel quale la Corte di giustizia ha ritenuto che lobbligo fiscale nel Paese della fonte della societ non residente diventa teoricamente limitato qualora grava in tale Stato anche sui redditi prodotti allestero dalla stabile organizzazione attraverso societ collegate a questultima e tale situazione giustifica lo stesso trattamento fiscale. Si accentua dunque la crisi del criterio impositivo di

collegamento della worlwide taxation in ambito comunitario sul quale si fonda limposizione intracomunitaria di persone fisiche e giuridiche e la distinzione interna in base alla residenza. Inoltre il diritto comunitario giunto al punto di considerare estensibile in taluni casi, attraverso lart. 43 del Trattato, alle stabili organizzazioni di imprese appartenenti a Paesi UE non contraenti i benefici previsti da convenzioni bilaterali stipulate con Paesi terzi e basate sulla reciprocit. Il diverso trattamento fiscale tra soggetti che operano nei Paesi membri UE, proibito dal diritto comunitario, non riguarda soltanto i non residenti, ma puo coinvolgere anche il diverso trattamento fiscale tra gli stessi enti o societ residenti in un stesso Stato. Ci si verifica nel caso in cui societ residenti in uno Stato UE decidono di espandere la propria attivit al di fuori dei confini nazionali e sono svantaggiati da trattamenti fiscali restrittivi rispetto agli altri soggetti residenti che svolgono analoghe attivit ed operano esclusivamente allinterno dello stesso Stato (c.d. Home State Restriction). Tali situazioni hanno riguardato diverse tipologie di norme nazionali. E il caso di: disposizioni nazionali che stabiliscono trattamenti fiscali favorevoli (compensazione di utili e perdite, sgravi di gruppo) solo nei confronti di gruppi di societ le cui controllate sono residenti nel Paese della controllante; norme antielusive e clausole antiabuso particolarmente restrittive come quelle relative alle societ controllate straniere (CFC legislation); legislazioni in tema di exit tax che determinano il recupero a tassazione immediata delle plusvalenze latenti nei casi di trasferimento di residenza allestero; trattamenti fiscali dei dividendi distribuiti a societ non residenti. Presupposto: cosa sintende per NORME COMUNITARIE ANTI-RESTRITTIVE? Interessante e particolare risulta linterpretazione del divieto di restrizione alla libera circolazione dei capitali previsto dallart. 63 TFUE (ex art. 56 TUE) che lunica norma a prevedere deroghe espresse contenute nellart. 65 TFUE (ex art. 58) ed attraverso la quale la Corte di giustizia, mantiene solo formalmente lapproccio seguito precedentemente per la verifica dei requisiti necessari per lapplicazione del divieto di discriminazione, effettuando un diverso tipo di comparazione (non complessiva) tra le situazioni basate sulle finalit perseguite dalla norma in riferimento alle diverse fattispecie (interna ed intra-comunitaria) e considerando le giustificazioni economiche dei diversi trattamenti fiscali addotte dai Paesi membri. La mancanza di tale attivit comparativa complessiva e la mera verifica del perseguimento dello scopo della norma, puo condurre facilmente, attraverso le libert fondamentali come quella riguardante i capitali, a delle distorsioni o ad una doppia non tassazione in due diversi Stati. Le norme comunitarie anti-restrittive in materia di libera circolazione dei capitali possono contemplare situazioni di diritto interno rivolgendosi ai propri residenti che svolgono attivit finanziarie in altro Stato membro mediante, ad esempio, partecipazioni azionarie in societ non residenti in ambito UE ed assumere, attraverso linterpretazione della Corte di giustizia, una portata molto ampia. Ci emerge chiaramente dalla terminologia utilizzata dalla Corte laddove afferma che, ai sensi dellex art. 56, vietata qualsiasi misura che complica o rende meno attraente o meno conveniente il trasferimento transfrontaliero dei capitali scoraggiando linvestitore. LA LIBERA CONCORRENZA E IL DIVIETO DI AIUTI DI STATO

Una delle principali esigenze del legislatore nazionale - in fase di attuazione delle scelte di politica fiscale in ambito comunitario - rappresentata dallindividuazione e dal rispetto dei criteri di compatibilit, con la normativa sugli aiuti di Stato, delle misure fiscali agevolative a vantaggio delle imprese. Gli artt. 107 e 108 TFUE (ex artt. 87 e 88 TUE), volti ad assicurare leliminazione di ogni forma di distorsione alla concorrenza a livello intracomunitario , costituiscono infatti uno dei maggiori vincoli alla potest tributaria nazionale e locale e riducono notevolmente la discrezionalit dellA.F. e del giudice tributario. Tali norme risultano inoltre dotate di una sfera di applicazione pi ampia di quella dei divieti di discriminazione e restrizione esaminati che si applicano in materia fiscale in presenza di precisi requisiti come la comparazione tra situazioni (interne ed intracomunitarie) o tra diversi soggetti (residenti e non residenti) che presentano elementi comun i e che richiedono lanalisi delle diverse giustificazioni poste dai legislatori nazionali alla base della disparit di trattamento. La difficolt maggiore da parte dellinterprete della misura fiscale favorevole rappresentata dalla mancanza di una precisa nozione di aiuto di Stato nel diritto comunitario . In assenza di tale definizione normativa, si elaborata una nozione piuttosto ampia comprendente ogni possibile vantaggio, economicamente apprezzabile, attribuito ad unimpresa, attraverso un interven to pubblico, che ha leffetto di ridurre, mediante risorse statali, gli oneri di qualsiasi genere gravanti sul bilancio di questultima con effetti distorsivi sulla concorrenza. Gli aiuti,per risultare incompatibili con il diritto comunitario devono dunque essere concessi dagli Stati o dagli enti territoriali mediante risorse statali che, favorendo talune imprese o produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Lincompatibilit con il mercato comune delle misure riconosciute aiuti di Stato deriva pertanto principalmente dalla loro incidenza sulle risorse nazionali, dalleffetto distorsivo della concorrenza, dal condizionamento delle attivit commerciali tra gli Stati membri e, soprattutto, dal rivolgersi a talune imprese e dallessere selettive direttamente o indirettamente (criterio della selettivit). Nei casi giurisprudenziali del 28 Gennaio 1992, C-204/90, Bachmanne 15 marzo 1994, C-387/92; Banco Exterior de Espana, la Corte di giustizia ha ritenuto per la prima volta che alcune agevolazioni fiscali rientrassero nel regime degli aiuti di Stato non compatibili con il diritto comunitario. La Corte di giustizia ha successivamente precisato che le agevolazioni fiscali rientrano tra gli aiuti in quanto costituiscono delle mancate entrate come conseguenza di trattamenti tributari di favore. Tali interventi normativi, riducendo i costi di unimpresa, possono incidere sugli scambi provocando distorsioni di concorrenza. Non puo invece ritenersi convincente lassunto della Corte di giustizia in base a l quale, per soddisfare tale requisito della selettivit sufficiente la diminuzione delle possibilit per le imprese con sedi in altri Stati di penetrare nel mercato di tale Stato membro. Tale orientamento rende infatti illimitata la portata applicativa in materia fiscale del divieto previsto dallex artt. 87 del Trattato UE. In tal modo ogni incentivo fiscale anche regionale puo influire sulla concorrenza e sul commercio nellambito del mercato interno, in quanto i diversi sistemi fiscali in ambito UE determinano lesistenza di differenti trattamenti fiscali di favore che influiscono inevitabilmente sulla concorrenza. Se le agevolazioni o gli incentivi fiscali possono potenzialmente essere considerati aiuti di Stato, non sempre essi rientrano nella sfera del divieto previsto dallart. 107 (ex art. 87) secondo la disciplina del Trattato UE.

E necessario infatti compiere unattenta valutazione delle agevolazioni nella logica del sistema fiscale e della concorrenza tra imprese europee, seguendo le indicazioni fornite dalla Corte di giustizia e soprattutto dalla Commissione UE. E prevista infatti una procedura allart. 108 (ex art. 88) in base alla quale devono essere comunicati da parte degli Stati membri alla Commisione i progetti diretti a istituire o modificare aiuti e lo Stato non potr dare esecuzione alle misure progettate prima di una decisione finale della Commissione. Laiuto fiscale per essere tale, oltre a determinare distorsione alla concorrenza, deve rappresentare una deroga ai principi del sistema fiscale di uno Stato membro nel senso di uneccezione ingiustificata allapplicazione dei principi basilari del sistema tributario . Tale deroga viene considerata infatti dalla giurisprudenza comunitaria una forma di selettivit della misura fiscale adottata in contrasto con la disciplina in materia di aiuti di Stato. Ci consente di evitare che tale divieto comunitario possa affievolire i vincoli costituzionali o sovrapporsi ad essi e condizionare eccessivamente le discipline giuridiche (nazionali e locali) che regolano le agevolazioni fiscali, ostacolando il perseguimento di obiettivi economici, finanziari e sociali nazionali e locali. LEFFETTIVITA E LEQUIVALENZA Considerati i sempre maggiori diritti del contribuente garantiti dalle norme e dai principi esaminati di diritto comunitario, evidente la necessit di una tutela piena ed effettiva e la loro corrispondenza rispetto a quelli previsti dallordinamento tributario nazionale. Il principio delleffettivit garantisce che le norme interne (processuali o procedurali) non rendano impossibile o eccessivamente difficile lesercizio dei diritti riconosciuti dallordinamento giuridico comunitario e trova il suo fondamento nellart. 10 (ex art. 5) del Tratta to UE, che impone la leale cooperazione tra Comunit e Stati membri per assicurare ladempimento degli obblighi ed il soddisfacimento dei diritti posti implicitamente dalle norme comunitarie che limitano la potest tributaria degli Stati membri. La recente tendenza della Corte di giustizia di limitare nel tempo, su richiesta degli Stati membri, gli effetti (ex tunc) delle proprie sentenze di incompatibilit comunitaria favorevoli al contribuente ed in particolare la portata dellinterpretazione di norme tr ibutarie nazionali dichiarate incompatibili con il diritto comunitario, ha assunto particolare rilevanza in quanto si collega strettamente alleffettivit del diritto del contribuente al rimborso del tributo indebitamente versato alo Stato membro. Il giudice comunitario solitamente limita gli effetti delle sentenze in materia tributaria, oltre nei casi in cui la sentenza determinerebbe gravi sconvolgimenti finanziari, in quelli di obiettiva rilevante incertezza giuridica sul punto chiarito dalla sentenza. Tale attivit limitativa deve svolgersi nellosservanza del principio di effettivit del diritto al rimborso sancito dalla stessa Corte di giustizia. Il principio di equivalenza strettamente correlato alleffettivit, impone invece lutilizzo di procedimenti nazionali (e di condizioni) a tutela di diritti previsti a livello comunitario equivalenti

rispetto a quelli analoghi utilizzati nello Stato membro per la tutela di una posizione giuridica dello stesso tipo, ma fondata sul diritto interno. Tali procedimenti (in materia ad es. di termini di decadenza per effettuare il rimborso) risultano fondamentali perch consentono il soddisfacimento dei diritti garantiti a livello comunitario dagli organi giurisdizionali competenti. La non rilevabilit da parte del giudice nazionale del contrasto tra norma tributaria interna e norma comunitaria derivante dal mancato rispetto dei principi di equivalenza o di effettivit - che puo rendere in alcuni casi eccessivamente difficoltoso o impossibile lesercizio dei diritti del contribuente determina, in materia di rimborso di imposta, la realizzazione di una tutela comunitaria parziale. Sulla base di tale principio inviolabile la garanzia del contribuente corrispondente al divieto rivolto al legislatore nazionale di adottare una disposizione procedurale nazionale che riduca lo spazio di ricuperabilit dei tributi (incidendo ad es. il termine di decadenza) indebitamente percepiti secondo quanto stabilito da norme comunitarie. CAPITOLO III: IL TRIBUTO E LE PRESTAZIONI PATRIMONIALI IMPOSTE LE PRESTAZIONI PATRIMONIALI Lart. 23 Cost. indica che limposizione di una prestazione personale o patrimoniale puo sussistere solamente in corrispondenza della previsione da parte della legge e, solo in questo caso, siamo di fronte ad una condizione di legalit tributaria. Le prime (prestazioni personali) si considerano attivit comportanti lesplicazione di energie fisiche ed intellettuali, con conseguente limitazione per il privato della possibilit di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime. Le seconde (prestazioni patrimoniali) sono considerate prestazioni che producono una decurtazione del patrimonio del privato. La decurtazione patrimoniale puo discendere, tanto dalla perdita di un diritto reale o di un credito, quanto dalla nascita di unobbligazione avente ad oggetto anche beni diversi dal denaro. La prestazione imposta si caratterizza per il suo carattere di coattivit e di autoritativit cio per essere imposta con un atto dellautorit, senza che vi concorra la volont dellobbligato. La prestazione imposta di natura patrimoniale presenta un carattere di coattivit pi ampio del concetto tradizionale, in quanto conosce due diversi tipi di imposizioni: formale e sostanziale. Da una parte vi sono le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire imposte con atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volont del soggetto passivo (i tributi); dallaltra la prestazione patrimoniale imposta puo scaturire anche da unimposizione in senso sostanziale. Ci accade o nei casi in cui lobbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale, e sia reso in regime di monopolio.

In considerazione dellart. 23 Cost. la CORTE COSTITUZIONALE ha proceduto alla definizione delle prestazioni patrimoniali imposte intese quali prestazioni dedotte in rapporti obbligatori alla cui

costituzione non ha concorso la volont dellobbligato e quindi non negoziali, non contrattuali ma istituite con atti di autorit. Questo ampio concetto, pertanto, parso ricomprendere prelievi tributari e corrispettivi di diritto privato quando risultino limitativi dellautonomia negoziale dei privati. Il concetto di prestazioni patrimoniali imposte va, in definitiva, ricondotto nellambito della categoria pi ampia delle entrate dello Stato e degli enti locali. le entrate di diritto privato dello Stato provenienti d allamministrazione del patrimonio o dalla stipulazione di negozi di diritto privato o dalla gestione di imprese pubbliche o dal compimento di atti e fatti di rilevanza privatistica risultano estranee ai principi di legalit, di capacit contributiva e di progressivit e derivano dallattivit iure gestionis o iure privatorum. Fra i due regimi giuridici classici, Diritto pubblico e Diritto privato, puo individuarsi una sottocategoria del secondo definibile di diritto speciale nella quale sono compresi i rapporti nascenti direttamente dalla legge o anche dal contratto e le cui norme regolatrici sono privatistiche, ma fortemente modificate da norme di diritto pubblico . Nel diritto speciale si collocano le prestazioni che ineriscono ad una obbligazione la quale, pur regolata dal diritto privato, sorge direttamente dalla legge o anche da contratti disciplinati in gran parte da leggi o da atti dellautorit. Si , pertanto, in presenza di unarea giuridica di separazione che esige una corretta qualificazione. LA NOZIONE DI TRIBUTO E I SUOI ELEMENTI FONDAMENTALI Lidentificazione della natura tributaria di una data prestazione patrimoniale assume una estrema rilevanza sia in rapporto al contenuto degli artt. 81 e 119 Cost. che ai fini giurisdizionali (art. 2, d.lgs. n. 546/1992) e soprattutto necessaria per poter escludere la natura di corrispettivo di unentrata pubblica. Emerge quindi la necessit di delineare il concetto di prestazione tributaria, in quanto questo costituisce il limite massimo dellestensione della giurisdizione del giudice tributario . Diversamente, ai fini applicativi delle norme comunitarie del Trattato UE ad eccezione delle imposte indirette, non rilevante la verifica della natura tributaria delle prestazioni patrimoniali nazionali. Nel nostro sistema legislativo assente una espressa definizione di tributo, in carenza di codici o leggi generali contenenti principi e disciplina degli istituti pi rilevanti. Tutte le entrate pubbliche che si fondano, nei confronti del soggetto passivo, sullelemento della coattivit rientrano nella categoria giuridica delle prestazioni patrimoniali imposte. I tributi sono una specie di questo genere (ovvero quello delle prestazioni patrimoniali imposte).

Puo registrarsi un sostanziale accordo in dottrina nel senso che il tributo si configuri quale prestazione patrimoniale coattiva caratterizzata dallattitudine a determ inare il concorso alle pubbliche spese, in quanto collegata, necessariamente ex art. 53 Cost., ad un indice di capacit contributiva. Altri negano invece, che tale ultimo elemento abbia effettiva portata specializzante, rilevando, tra laltro, che la giurisprudenza costituzionale consolidata esclude che le tasse quasi unanimemente considerate tributi siano soggette al principio di capacit contributiva. Sulla base dellart. 53 la Consulta ha, infatti, elaborato inizialmente la nozione di OBBLIGAZI ONE DI CONCORSO, che include le imposte e i prestiti forzosi ma non le tasse, escludendole, in particolare, nelle ipotesi in cui risulti chiaro il carattere divisibile della tassa stessa. Uno degli elementi rilevanti ai fini dellidentificazione del tributo , dunque, il collegamento di una prestazione patrimoniale ad un fatto indice di capacit contributiva in attuazione del concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica. Significativamente, in dottrina si tuttavia pi volte affermato che il tributo deve rispettare il principio della capacit contributiva per essere costituzionale, non per essere tributo. Il carattere autoritativo incontrovertibile ma non esaustivo, posto che nella divisione della spesa pubblica acquistano indubbia rilevanza principi fondamentali come quelli della progressivit e della solidariet. Giustizia, equit ed efficienza fiscale rappresentano concetti necessari da aggiungere al tradizionale carattere autoritativo, ormai non pi sufficiente a fornire la giustificazione legale dellobbligazione tributaria. Ci posto, la Suprema Corte, ai fini della qualificazione o meno di tributo conferisce particolare rilievo, salvo determinate condizioni, alla qualificazione formale da parte del legislatore. Quindi una tassa sarebbe tale innanzitutto ove questa qualificazione fosse espressamente assegnata dal legislatore ad unentrata pubblica. Ove non risultasse siffatta qualificazione dovrebbe ritenersi che il legislatore, nellesercizio della sua discrezionalit, abbia optato per un diverso modulo di copertura finanziaria dei costi del servizio pubblico (quello a mezzo delle entrate extratributarie), a meno che non emergano elementi univoci e convergenti delle caratteristiche concrete del nesso tra la prestazione del servizio pubblico e lobbligazione pecuniaria posta a carico del fruitore del servizio stesso (nesso che puo in ipotesi presentarsi come di mera paracommutativit) s da ricondurre unentrata pubblica, in ragione appunto delle sue marcate caratteristiche sostanziali, nellalveo di quelle di natura tributaria piuttosto che tra quelle di natura extratributaria. La Corte costituzionale argomenta (cfr. sent. N. 64/2008), in modo pi convincente, nel senso che ai fini dellindividuazione della natura tributaria di una data prestazione, devono sussistere necessariamente alcuni criteri, che, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dalla normativa che disciplina tali entrate, consistono nella doverosit della prestazione e nel collegamento di questa alla pubblica spesa con riferimento ad un presupposto economicamente rilevante .

Non , pertanto, una novit che la dottrina e la giurisprudenza utilizzano diverse nozioni di tributo funzionali a diversi istituti. Ci dato, nel corso delle ricerche su questa tematica, si limpidamente evidenziato che la natura tributaria di un certo prelievo, superati il mero dato formale ed il nomen iuris si basa su tre diversi e tipizzati profili: il profilo della struttura (fonte legale dellobbligazione); il profilo della funzione (concorso alle spese pubbliche); il profilo del regime giuridico della fattispecie (disciplina tributaria del rapporto), criterio, questultimo, che assume rilievo solo in caso di inadeguatezza del dato strutturale e di quello funzionale, non essendo, dunque, di per s decisivo. LA IDENTIFICAIZONE DI IMPOSTE E TASSE Limposta un tributo essenzialmente contributivo, posto che si fonda su di un presupposto (es. tipico, possesso di reddito) del tutto indipendente dallattivit dellente che ne il soggetto attivo-creditore (acausale), quindi completamente autonomo dai costi e dai benefici dellattivit medesima e non riferito necessariamente a settori di attivit o a categorie di persone. Seguendo questordine di idee limposta trae fondamento esclusivamente dal criterio di riparto delle spese pubbliche che la legge istitutiva individua come suo presupposto. Dunque lo scopo delle imposte , essenzialmente, quello di suddividere tra i contribuenti il carico finanziario delle attivit pubbliche. La tassa invece un tributo direttamente collegato allerogazione/fruizione di determinate attivit pubbliche o servizi resi dallente impositore alla collettivit. La tassa si distingue, pertanto, da un semplice corrispettivo (o prezzo pubblico), in quanto si tratta di un tributo e quindi di una prest azione patrimoniale imposta ove lo scambio viene coattivamente imposto dalla legge. Ci dato, in base ad una autorevole ricostruzione la tassa, a differenza dellimposta, troverebbe la sua giustificazione, non tanto nel profilo solidaristico della capacit contributiva, quanto nella esigenza di far fronte ad una spesa pubblica riferibile ad un determinato soggetto che la ha causata o che ne ha tratto vantaggio, evitando di far gravare i corrispondenti oneri sullintera collettivit. Ci in quanto nel sistema costituzionale troverebbero collocazione anche tributi fondati su un criterio di riparto non conforme a quello tradizione della capacit contributiva, individuabile nel principio della giustizia distributiva secondo cui il costo pubblico deve essere sopportato da chi ha reso necessaria quellattivit ed ha perci occasionato la spesa connessa allo svolgimento di tale attivit. Diversamente ragionando tutti i tributi relativi a servizi divisibili non giustificati da una capacit economica personale, dovrebbero essere considerati costituzionalmente illegittimi . La tassa stata a ragione considerata un concetto mediano dunque, per definizione, incerto e disputato.

Il legislatore, cos, si mostrato pi propenso ad avvalersi di strumenti di prelievo ritenuti, apparentemente, meno problematici. In questottica, si assistito al noto fenomeno di mutazione in base al quale entrate originariamente concepite come tasse vengono gradualmente trasformate in imposte (imposta di registro; imposta ipotecaria e catastale; imposta di bollo) ovvero, a livello locale, vengono, insieme alle imposte, defiscalizzate, cio trasformate in canoni, tariffe e prezzi pubblici. Le eterogenee denominazioni delle varie entrate degli enti locali, spesso, sembrano trascurare la loro esatta riconduzione non solo al genere dei tributi ma, soprattutto, alla specie delle imposte o delle tasse. Bisogner pertanto appurare, volta per volta, a quali fra le due seguenti alternative fattispecie sia riconducibile il rapporto fra lente locale ed il singolo: tributo commutativo/obbligazione sinallagmatica (dunque non tributaria). LE IMPOSTE SOSTITUTIVE Con una norma derogatoria il legislatore fiscale puo stabilire che talune categorie di fatti siano sottratte dallapplicazione di unimposta e siano assoggettate ad altro speciale regime talvolta pi favorevole. Si determina cos una fattispecie sostitutiva, o regime fiscale sostitutivo. Le motivazioni di tecnica impositiva risiedono nellesigenza della semplificazione del meccanismo impositivo (dal punto di vista dellaccertamento e della riscossione) oltre che nel perseguimento della sua efficienza. Limposta sostitutiva in definitiva innova in ordine alle fattispecie imponibili, unificando fattispecie altrimenti separatamente imponibili attraverso diverse imposte e formando il presupposto di ununica specifica imposta; elevando a fattispecie imponibile fatti che confluirebbero nel presupposto di una diversa imposta periodica. Limposta sostitutiva riferita a determinati soggetti ovvero a determinati settori di attivit considerati oggettivamente. Talvolta ci si riferisce allimposta sostitutiva anche considerando le ritenute alla fonte a titolo definitivo o dimposta. Latto normativo con cui si esprime limposta sostitutiva, come evidenziato, ha natura derogatoria. Limposta sostitutiva, infatti, adotta una nuova imposizione rispetto al normale regime fiscale attraverso una norma che puo essere qualificata eccezionale o speciale. Nonostante ci, gli schemi di imposizione sostitutiva devono essere necessariamente conformi ai principi costituzionali. Invero, ogni ipotesi di regime fiscale sostitutivo comporta apparentemente una deviazione rispetto ai principi di uguaglianza, progressivit dellimposta e capacit contributiva; tuttavia unimposta sostitutiva non determina, in quanto tale, una disciplina

contrastante con le norme costituzionali, integrando invece una modalit che consente di stabilire o ristabilire leguaglianza o la capacit contributiva in relazione a situazioni particolari. Nel nostro ordinamento fiscale, come noto, il legislatore deve adottare le soluzioni pi efficienti in funzione della realizzazione degli interessi o valori posti dalle disposizioni costituzionali di modo che le deroghe siano ammissibili in quanto corrispondano ad interessi tutelati costituzionalmente. Limposta sostitutiva, infatti, in quanto atto normativo derogante, deve essere dotata di ragionevolezza. A titolo esemplificativo nella categoria in esame rientrano le imposte sostitutive dellIrpef da applicare, a seconda dei casi, nella misura del 12,5% o del 20% alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni. I CONTRIBUTI Nel contributo a differenza della tassa, il vantaggio specifico perviene al contribuente non quale singolo, ma quale membro di una collettivit qualificata nei cui confronti lente pubblico svolge la propria attivit ovvero in favore della quale realizza unopera pubblica . Mentre la tassa risulta collegata ad una prestazione divisa ed individuata, i contributi sono imposti in assenza di singole prestazioni amministrative, ma a seguito di una attivit amministrativa indivisa. La figura del contributo, presenta, ancora, una autonoma valenza giuridica rispetto allistituto dellimposta e ci nella misura in cui il presupposto del contributo rinvenibile nel beneficio particolare che lattivit amministrativa specifica reca a favore dei soggetti passivi i quali si trovano ad essere avvantaggiati per lo svolgimento dei servizi pubblici. Fra le principali tipologie di contributi, oltre al pi noto ed antico, quello di miglioria, degna di nota , rispettivamente, la disamina della natura del contributo di costruzione e quella del contributo di bonifica. Va rilevato che nel nuovo testo unico stato soppresso il rinvio alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, per la determinazione e per la riscossione del contributo di costruzione contenuto nellart. 16 della legge n. 10/1997. A determinare lattrazione del contributo nella giurisdizione generale del giudice tributario, vi sono: la natura tributaria del contributo; le puntualizzazioni della Corte costituzionale sulla giurisdizione esclusiva; gli interventi legislativi progressivamente volti ad estendere la giurisdizione tributaria alle controversie sui prelievi coattivi comunque denominati, come il contributo per onere di urbanizzazione. Veniamo alla definizione della natura dei contributi di bonifica. E bene ricordare che in base al consolidato orientamento della Suprema Corte l obbligo di contribuire alle opere eseguite da un consorzio di bonifica , e, quindi lassoggettamento al potere impositivo di questultimo postulano (chiedono), oltre alla propriet di un immobile incluso nel

perimetro consortile, il conseguimento di un beneficio concreto, correlato allesecuzione degli interventi di risanamento realizzati. In definitiva, il potere impositivo dei consorzi di bonifica che si concretizza nellemissione di ruoli aventi per oggetto i contributi richiesti ai consorziati risulta legittimamente esercitato qualora: il contributo venga richiesto ai proprietari di immobili ricadenti nel comprensorio soggetto alla competenza del consorzio in questione; limporto addebitato nellatto impositivo sia quantificato tenendo conto della specifica utilit conseguita dal singolo consorziato per effetto delle opere realizzate nel comprensorio. Resta per altro fermo, in base a quanto affermato dalla Suprema Corte che si tratta di un esborso di natura pubblicistica (tributaria): non costituendo, in senso tecnico, il corrispettivo di una prestazione liberamente richiesta (come invece accade ove il consorzio eroghi anche servizi individuali e misurabili come la fornitura di acqua); rappresentando invece una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso il trasferimento dei relativi costi sullarea sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio. Non deve, pertanto, necessariamente sussistere una esatta corrispondenza costi-benefici sul piano individuale essendo sufficiente una razionale individuazione dellarea dei beneficiari e della maggiore o minore incidenza dei benefici. Unultima considerazione di ordine generale merita la natura giuridica del contributo previdenziale che andrebbe classificato nellambito dei tributi o meglio delle imposte: si tratta di una prestazione patrimoniale obbligatoria ex lege imposta agli individui in considerazione di finalit di interesse generale e non inquadrabile allinterno di uno schema sinallagmatico di stampo privatistico. LE TARIFFE E I CANONI La tariffa ha un duplice significato: quello di indicare il criterio di quantificazione di una prestazione sia tributaria che corrispettiva pertanto, elemento non rilevante sul piano qualificatorio della tassa - e quello di una particolare prestazione patrimoniale extratributaria. Esemplificativa del tema trattato la complessa vicenda della ricostruzione della natura giuridica della TIA (tariffa igiene ambientale). Invero (in verit, davvero), in presenza del godimento di un bene pubblico o della fruizione di un pubblico servizio - aventi indubbie connotazioni pubblicistiche -, il discrimine tra corrispettivi e tributi (tasse) molto sottile, per cui il regime giuridico da applicare dipende esclusivamente dalla scelta effettuata dal legislatore, sulla base di valutazioni squisitamente politiche. La natura giuridica sostanziale di prestazioni patrimoniali come quelle locali non dovrebbe essere indirettamente individuata in sede processuale e, nonostante ci, spesso la giurisprudenza si basa su di essa per valutare la natura tributaria di unentrata locale.

Con lordinanza 15 giugno 2009, n. 13894 le sezioni unite della Cassazione hanno riaperto la questione sulla natura giuridica della Tia. I dubbi in particolare, sono stati alimentati in considerazione delle gi richiamate pronunce della Consulta nn. 64 e 335/2008, anche se relative a due fattispecie diverse dalla Tia (il Cosap e il Canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue). Analizzando la disciplina della Tia, la Cassazione nota molte analogie con le prestazioni giudicate non tributarie dalla Corte costituzionale: il riferimento alla copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio che si ritrova sia nella disciplina della tariffa per il servizio idrico integrato, sia in quella della Tia; lassenza di norme riguardanti laccertamento, le sanzioni e il contenzioso; lassoggettamento a Iva della Tia. Tutti questi elementi porterebbero ad escludere la natura tributaria della tariffa. Il legislatore, evidenziano i giudici di legittimit, ha scelto per la privatizzazione dei servizi, connessa a un processo di detributarizzazione, in particolare riferito alla finanza locale, in una prospettiva federalista nella quale si esalta il principio del beneficio che rappresenta lo snodo essenziale che induce e giustifica il passaggio dalla tassa alla tariffa. Con sentenza 24 luglio 2009, n. 238, la Corte costituzionale ha affermato invece che le caratteristiche strutturali e funzionali della Tia indicano che tale prelievo presenta tutte le caratteristiche del tributo e che, dunque, costituisce una mera variante della Tarsu, conservando la qualifica di tributo propria di questultima. Linterpretazione della Corte costituzionale non pienamente convincente. Considerando le caratteristiche della tariffa di igiene ambientale emerge che la parte variabile rapportata alla quantit di rifiuti conferiti oltre che ai servizi forniti. Su tale elemento che distingue la Tia dalla Tarsu, la Corte non si pronuncia limitandosi a valutare la copertura dei servizi. In particolare, muovendo da una attenta analisi della doppia componente di elementi di natura fiscale e privatistica che risulta dalle recenti modifiche, sarebbe pi corretto riconoscere la natura mista della Tia. In detta entrata comunale, infatti, possono essere individuate due diverse prestazioni patrimoniali scorporabili collegate alle quote (fissa e variabile) di cui solo la prima obbligatoria ed avente natura tributaria. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sent. 8 aprile 2010, n. 8313 si sono tuttavia pronunciate in materia di Tia confermandone la natura tributaria e stabilendo alcuni importanti principi in materia. Uno dei punti centrali della questione riferito allintrasferibilit del potere di deliberare le tariffe Tia, anche per i casi in cui si verifichi una situazione di emergenza. Ancora, in detta pronuncia incidentalmente si rileva come lerrata qualificazione della Tia come corrispettivo, anzich come tributo alla base dellassoggettamento ad iva del prelievo stesso.

Luso del termine CANONE richiama, invece, un antico e controverso istituto, quale quello del canone demaniale, ritornato di attualit con riferimento alloccupazione degli spazi e dell e aree pubbliche e allinstallazione dei mezzi pubblicitari , per effetto del d.lgs. n. 446/1997. La conclusione cui pervenuta la giurisprudenza (SS.UU. n. 10013/2001; 604/2005), sulla natura di tali canoni, che si tratti di un corrispettivo dovuto a fronte del mero godimento di un bene (a prescindere dalla sua natura), da ricomprendere tra le prestazioni patrimoniali non tributarie. La concessione del bene pubblico descritta come fattispecie complessa, in cui al provvedimento concessorio accede un vero e proprio rapporto contrattuale, al quale si applica (salvo eccezioni espresse) il normale regime dei contratti. La concessione-contratto , dunque, la fonte delle obbligazioni corrispettive e non il presupposto per lapplicazione del prelievo. Un fondamentale passo in avanti verso la definizione di canone stato compiuto con due sentenze della Corte costituzionale in materia di Cosap e Cimp. In sostanza, il canone puo presentare o meno natura tributaria e per individuarne la natura tributaria bisognerebbe riferirsi alla doverosit della prestazione, alla mancanza di un rapporto sinallagmatico, al collegamento della prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante. In base alla ben nota sentenza della Corte costituzionale n. 64/2008, il Cosap (canone per loccupazione di spazi ed aree pubblici) non ha natura tributaria, con la conseguenza che illegittima lattribuzione della competenza alle commissioni tributarie. Per la Consulta (sent. 4 maggio 2009, n. 141) rientrano invece nella giurisdizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti il canone per linstallazione dei mezzi pubblicitari (Cimp), in quanto tale canone ha natura tributaria. In concreto, per appurare se il Cimp sia o meno un tributo occorre interpretarne la disciplina sostanziale alla luce dei gi esposti criteri elaborati dalla giurisprudenza costituzionale. Al fine di individuare dette caratteristiche non rileverebbero n la formale denominazione del prelievo, n la regola dellalternativit tra limposta comunale sulla pubblicit ed il Cimp, stabilita dal comma 1 dellart. 62 del d.lgs. n. 446/1997. Proprio i forti tratti di continuit tra la disciplina del Cimp e quella dellimposta sulla pubblicit evidenziano, nella ricostruzione della Corte costituzionale, che il canone costituisce seppure con diverso nomen iuris un prelievo della stessa natura dellimposta e presenta, pertanto, tutte le caratteristiche del tributo. Non sembra sussistere alcuna contraddizione fra la sent. N. 64/2008 e la pronuncia ora richiamata sul Cimp, in quanto entrambe sono il risultato dei gi esposti criteri ermeneutici elaborati dalla Corte per stabilire la natura tributaria o meno di un dato prelievo al di l della sua denominazione, ed evidenziano la necessit di un pieno rispetto del divieto di istituzione di nuovi giudici speciali di cui allart. 102 Cost. Interessante , ancora, la posizione della Corte costituzionale in ordine alla natura del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue. La sentenza della Corte cost. 10 ottobre 2008, n. 335 - decidendo sulla questione di legittimit costituzionale sollevata dal Giudice di pace con 3 ordinanze del 3, 31 maggio e 16 settembre 2007 - ha dichiarato lillegittimit costituzionale

dellart. 14, comma 1, legge 5 gennaio 1994, n. 36 (Disposizioni in materia di risorse idriche), sia nel testo originario, sia nel testo modificato dallart. 28 della legge 31 luglio 2002, n. 179 (Disposizioni in materia ambientale), nella parte in cui prevede che la quota di tariffa riferita al servizio di depurazione dovuta dagli utenti anche nel caso in cui la fognatura sia sprovvista di impianti centralizzati di depurazione o questi siano temporaneamente inattivi. Per la Consulta risulta altres illegittimo lart. 155, comma 1, primo periodo, del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (Norme in materia ambientale). La mancanza del sinallagma posto a fondamento della legge Galli tra pagamento del canone e fruizione dei servizi, risulta per la Corte in aperta contraddizione con lart. 14 della norma che, oltretutto impedisce irragionevolmente allutente di tutelarsi da eventuali inadempimenti della controparte mediante gli ordinari strumenti civilistici previsti per i contratti a prestazioni corrispettive (quali, ad esempio, lazione di adempimento, lexceptio inadimpleti contractus, lazione di risoluzione per inadempimento). La Corte costituzionale con sentenza n. 39/2010, si conformata alla evidenziata esclusione della natura tributaria del canone per lo scarico e la depurazione delle acque, facendo discendere la incostituzionalit dellart. 2, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria la cognizione di controversie relative a prestazioni patrimoniali di natura non tributaria e pertanto si risolve nella istituzione di un giudice speciale vietata dallart. 102 Cost. I TRIBUTI DI SCOPO La legge attuativa dellart. 119 Cost. sul federalismo fiscale (n. 42/2009) riguardo ai Comuni estende la facolt di applicare il tributo di scopo oltre che alla realizzazione di opere pubbliche, anche al finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilit urbana; riguardo alle Province costituisce novit di rilievo quanto stabilito dallart. 12, lett. E) che genericamente si riferisce alla disciplina di uno o pi tributi propri provinciali che valorizzando lautonomia tributaria attribuisca allente la facolt di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari scopi istituzionali. Limposta di scopo stata istituita dalla legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007). Ai sensi dei commi 145-151 dellart. 1 della legge citata, i Comuni a decorrere dal 1 gennaio 2007 possono, con apposito regolamento allinterno del quale viene indicata lopera da realizzare, lammontare della spesa, laliquota e le modalit di versamento adottato ai sensi dellart. 52 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e successive modificazioni , istituire una imposta di scopo destinata alla copertura (il d.lgs. n. 23/2001, art. 6, comma 1, lett. C) ha previsto la possibilit che il gettito dellimposta finanzi lintero ammontare della spesa per lopera pubblica da realizzare) delle spese per la realizzazione di opere pubbliche (ci richiede ovviamente il contemporaneo intervento di finanziamento da parte del Comune, di altri enti pubblici, di privati, ecc.). Limposta dovuta per un periodo massimo di cinque anni, determinata applicando alla base imponibile dellIci unaliquota massima dello 0,5 per mille.

Nel caso in cui, entro due anni dalla data prevista dal progetto esecutivo, lopera non stata realizzata, i contribuenti possono chiedere il rimborso dei versamenti effettuati (se entro il termine indicato il Comune non adempie, ciascun cittadino infatti legittimato a proporre ricorso per ottenere la ripetizione dellindebito versato). Bisogna, tanto considerato, ritenere che la pretesa possa essere avanzata nel momento in cui il Comune abbia deliberato lopera. Limposta di scopo si caratterizza per lo stretto collegamento esistente fra sacrificio richiesto e conseguimento dellobiettivo ad esso correlato in modo da garantire una sostanziale condivisione da parte dei cittadini messi in grado di porre in essere unattivit di controllo sulloperato degli amministratori. La stessa qualificazione di imposta di scopo ha sollevato una pluralit di perplessi t. Tale tributo tendenzialmente non dovrebbe essere qualificato imposta, in quanto questultimo genus per definizione ha caratteri di generalit ed indeterminatezza, in modo da far affluire entrate indistinte ed indivisibili allente impositore affinch lente possa poi spendere in base al proprio bilancio. Pi correttamente essa avrebbe dovuto assumere la denominazione di contributo, anche se dubbi sulla sua natura tributaria derivano dalla possibilit, tipica delle prestazioni sinallagmatiche, di ripetere lindebito in caso di mancata realizzazione dellopera. Il richiamo va al contributo di miglioria specifica previsto dal vecchio testo unico della finanza locale, secondo il quale i proprietari dei terreni che beneficiavano degli incrementi di valore dovuti alla realizzazione dellopera, dovevano sostenere il costo della stessa, compresa lespropriazione (?), in considerazione degli incrementi di valore della propriet. E bene ricordare come la configurazione della dottrina finanziaria del contributo di miglioria puo essere raggruppata in tre teorie: la prima che configurava il contributo in oggetto come una vera e propria tassa; la seconda che considerava il contributo stesso come unimposta speciale o particolare; la terza che individuava nel contributo in questione un tributo autonomo ovvero sui generis. Secondo una ricostruzione pienamente condivisibile il contributo di miglioria non poteva identificarsi, n con una tassa in quanto non era corrisposto per la prestazione di un servizio pubblico e, neanche con unimposta, in quanto esso presupponeva un vantaggio particolare diretto e indiretto alla propriet privata dallesecuzione di unopera pubblica. In definitiva, il contributo in oggetto presentava i caratteri di un contributo speciale diretto a colpire parzialmente le spese di una pubblica utilit che ha giovato a determinati proprietari di immobili in duplice maniera vale a dire sia in proprio che quali parte cipi della collettivit. Venendo ad una disamina degli elementi qualificanti del tributo o imposta di scopo, sul piano sostanziale, ai sensi dellart. 1, comma 148, per la disciplina dellimposta, si applicano le disposizioni vigenti in materia di imposta comunale sugli immobili. Il comma 149 dellart. 1 dispone che listituzione dellimposta possa aver luogo per: opere per il trasporto pubblico;

opere viarie con lesclusione della manutenzione straordinaria e ordinaria delle opere esistenti; opere particolarmente significative di arredo urbano e di maggior decoro dei luoghi; opere di risistemazione di aree dedicate a parchi e giardini; opere di realizzazioni di parcheggi pubblici opere di restauro; opere di conservazione dei beni artistici e architettonici; opere relative a nuovi spazi per eventi e attivit culturali, allestimenti museali e biblioteche; opere di realizzazione e manutenzione straordinaria delledilizia scolastica. Il d.lgs. n. 23/2011, art. 6, comma 1 ha previsto la possibilit dei Comuni di individuare opere pubbliche ulteriori rispetto a quelle indicate nellart. 1, comma 149, della citata legge n. 296/2006. La tipizzazione avrebbe portato a ritenere illegittime quelle imposizioni volte a finanziare opere diverse da quelle indicate, tuttavia, restringendo lautonomia finanziaria degli enti territoriali. Riguardo alla procedura di rimborso configurata unipotesi in cui esso spetta di ufficio non trovando applicazione lart. 13, d.lgs. n. 504/1992, che disciplina il rimborso Ici. Per quanto concerne il collegamento allIci emergono alcune criticit. Innanzitutto, si renderebbe, in contraddizione con il carattere del prelievo di scopo volto alla ricerca della trasparenza dellattivit degli enti territoriali nei confronti della colle ttivit, poco trasparente la realizzazione fra soggetti tassati e beneficiari dellopera realizzata. In conclusione, considerando gli elementi qualificanti dellimposta si sarebbe portati allindividuazione di una fisionomia commutativa/sinallagmatica del prelievo. Tuttavia va rilevato che la fruizione dellopera risulta senza dubbio ammissibile anche da parte di chi non presenta una relazione giuridica qualificata con un immobile nel territorio comunale. pertanto preferibile, secondo una parte della dottrina, ritenere di essere in tal caso in presenza di unaddizionale Ici con vincolo di destinazione. Ci posto, in conformit con lart. 12, comma 1, legge n. 42/2009 un modello per listituzione di nuovi tributi comunali nei quali andare a valorizzare la destinazione vincolata del gettito - sulla base della disciplina dellimposta di scopo di cui alla legge n. 296/2006 - potrebbe essere quello della tassa di ingresso e di soggiorno nellambito della quale il presupposto sarebbe rappresentato dallingresso in particolari territori e dal soggiorno in particolari localit; ma il prelievo ottenuto risulterebbe palesemente volto ad apportare benefici indiscriminati. La legge n. 296/2006 al comma 149 si riferisce alla realizzazione di opere pubbliche, mentre il disposto dellart. 12, lett. D), legge n,. 42/2009 estende la facolt di applicare il tributo di scopo oltre che alla realizzazione di opere pubbliche, anche al finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilit urbana. Pertanto, per i Comuni, potrebbe essere considerata, limposta di soggiorno quale tributo di scopo.

Si tratta di unimposta che in base alla legge delega puo essere istituita con legge dello stato e disciplinata nei particolari dai singoli Comuni, osservando il principio racchiuso nella legge delega in base al quale bisogna escludere ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto, salvo le addizionali previste dalla legge statale. Ancora, potrebbero essere ipotizzati prelievi cui ricondurre le varie forme di tickets per lingresso al centro cittadino. Sarebbe necessario chiarire che il tributo di scopo, almeno in linea di principio, non si configura n come una tassa una tantum, n come unaddizionale sullIci. Ci contribuirebbe a ga rantire ai Comuni uno strumento pi flessibile in relazione alla selezione dei soggetti tenuti al finanziamento, al potere agevolativo ed alla ripartizione del carico fiscale relativo. I MONOPOLI DI STATO Sul piano teorico generale, il modello monopolistico si articola in molteplici manifestazioni e si puo considerare come un insieme di deviazioni dal modello cooperativo tipico delleconomia pubblica in una democrazia con economia di mercato prevalentemente competitiva. I monopoli determinano una entrata pubblica in quanto per disposizione di legge la commercializzazione di un determinato bene riservata allo stato in modo che esso possa trarne una fonte di finanziamento. Nel monopolio, pertanto, si impone un prezzo superiore a quello che sarebbe ordinariamente applicabile in un regime di concorrenza economica con conseguente incasso di un provento riconducibile alla posizione del monopolista. In definitiva il monopolio rappresenterebbe una particolare forma di imposizione sui consumi, coattiva, e dunque soggetta ai principi di riserva di legge e capacit contributiva. Lart. 31 del Trattato dellUnione europea prevede che gli Stati membri procedono ad un progressivo riordinamento dei monopoli nazionali che presentino carattere commerciale, in modo che venga esclusa alla fine del periodo transitorio qualsiasi discriminazione fra i cittadini degli Stati membri per quanto riguarda le condizioni relativamente allapprovvigionamento ed agli sbocchi. Lo stesso Trattato UE sancisce che le imprese incaricate di servizi di interesse economico generale o aventi carattere di monopolio fiscale sono sottoposte alle regole del presente trattato ed in particolare a quelle di concorrenza nei limiti in cui lapplicazione di tali norme non osti alladempimento, in linea di diritto e di fatto, della specifica missione loro affidata. Lo sviluppo degli scambi non deve essere compromesso in misura contraria agli interessi della Comunit. Soltanto con le prime liberalizzazioni degli anni 80, ad opera della Commiss ione europea e dellart. 86, si assistito ad un progressivo abbattimento dei principali monopoli nazionali, soprattutto nel settore dei grandi servizi pubblici (telecomunicazioni in primis, servizi postali, trasporti, gas, energia elettrica) e ad una conseguente riduzione di costi e tariffe a carico degli utenti oltre che di un generale miglioramento del servizio offerto.

Allo stato, permangono solo il monopolio dei tabacchi lavorati e delle sigarette, pur con svariati profili di liberalizzazione, ed il monopolio fiscale del settore dei giochi e delle scommesse. Attualmente, poi, si sta tornando a discutere insistentemente della trasformazione dellAams (Amministrazione Autonoma monopoli di Stato) in Agenzia. In ordine alla compatibilit con lordinamento comunitario della disciplina tributaria nazionale dei giochi e delle scommesse la Corte europea pronunciandosi sul caso Gambelli (C-243/01) ha affermato che una normativa nazionale contenente divieti penalmente sanzionati di svolgere attivit di raccolta, accettazione, prenotazioni e trasmissione di proposte di scommessa, relative in particolare, a eventi sportivi, in assenza di concessione o autorizzazione rilasciata dallo Stato membro interessato, costituisce una restrizione alla libert di stabilimento e alla libera prestazione dei servizi previsti, rispettivamente, agli artt. 43 e 43 CE. (?) I DAZI DOGANALI E LE TASSE DI EFFETTO EQUIVALENTE Lart. 28 TFUE (ex art. 23 TUE) viete listituzione di dazi doganali e di qualsiasi altro tributo che abbia gli stessi effetti tra i Paesi dellUnione europea. La ratio sta nella prassi, diffusa tra gli Stati membri, di eludere la norma con listituzione di forme di prelievo interne occulte che abbiano comunque la stessa funzione. La giustificazione del divieto di dazi doganali e di tasse di effetto equivalente va ricercata nellostacolo che alcuni oneri pecuniari, imposti a causa del passaggio di una frontiera, costituiscono per la circolazione delle merci. Il principio stesso dellUnione doganale, quale deriva dallart. 28 (ex art. 23), esige infatti che sia garantita in generale la libera circolazione delle merci, non solo nellambito del commercio tra Stati, ma pi ampiamente su tutto il territorio dellunione doganale. Il Trattato non definisce la nozione di tassa ad effetto equivalente ad un dazio, per questo motivo stata la giurisprudenza a delinearla. Come la Corte di giustizia ha pi volte affermato, infatti, un onere pecuniario, anche se minimo, imposto unilateralmente, a prescindere dalla sua denominazione dalla sua struttura, e gravante sulle merci nazionali o estere, a causa del fatto che varcano una frontiera, se non un dazio doganale vero e proprio, costituisce una tassa di effetto equivalente ai sensi dellart. 28 (ex art. 23). Dunque, i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente a tali dazi sono vietati a prescindere da qualsiasi considerazione circa lo scopo per il quale sono stati istituiti, come pure circa la destinazione dei proventi che ne derivano. In ogni caso ammesso che un onere che rappresenti la remunerazione di un servizio effettivamente reso alloperatore economico che tenuto a pagare tale importo proporzionato al detto servizio, non costituisce una tassa di effetto equivalente a un dazio doganale. Lart. 29 TFUE (ex art. 28 TCE) consente agli Stati membri di adottare misure di effetto equivalente a restrizioni quantitative quando esse siano giustificate da un interesse generale non economico. Trattandosi di uneccezione ad un principio, la deroga r ichiede una rigida interpretazione: essa non puo che basarsi sui motivi enumerati limitativamente dalla norma comunitaria.

La Corte di giustizia ha riconosciuto (nella sentenza Cassis de Dijon) che, al di l dei casi previsti dallart. 29, gli Stati potevano derogare al divieto di misure di effetto equivalente sulla base di esigenze imperative, attinenti, in particolare, allefficacia dei controlli fiscali, alla lealt delle transazioni commerciali e alla difesa dei consumatori. Non decisivo che lonere venga preteso allattraversamento della frontiera piuttosto che in un momento successivo, sempre che laumento del costo del bene, conseguente allimposizione dellonere, sia ugualmente riconducibile alloperaizone di importazione o esportazione. infine, irrilevante, secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia, il beneficiario del gettito, che puo essere sia lo Stato che unautorit locale. Con riguardo ai tributi ambientali, unipotesi tipica di violazione del divieto di tassa di effetto equivalente riguarda le imposizioni tributarie sulle merci che hanno un impatto ambientale al momento o per il fatto di transitare i confini nazionali. Si consideri, a titolo esemplificativo il trasporto di rifiuti; in questo caso, esclusi quelli riciclabili (o comunque riutilizzabili nel processo produttivo), gli altri rifiuti non hanno valore economico e per questo non sarebbero da considerare merci stricto sensu. Tuttavia la Corte di giustizia, ha attribuito a tali prodotti la qualifica di merce (a prescindere anche dalla possibilit del riciclaggio) rendendoli, cos, soggetti al divieto. E opportuno il riferimento alla sentenza del 21 Giugno 2007, causa C -173/05, con la quale la Corte di giustizia delle Comunit europee ha definitivamente riconosciuto lincompatibilit con il diritto comunitario della c.d. tassa sul tubo istituita dallart. 6 della legge della Regione Sicilia, 26 Marzo 2002, n. 2. La legge regionale poneva tale tributo a carico dei proprietari di gasdotti ricadenti nel territorio regionale ed esercenti attivit di trasporto, distribuzione, vendita o acquisto del gas metano, proponendosi, cos, di ridurre e prevenire il potenziale danno ambientale derivante dalle condotte, tanto che il relativo gettito era destinato al finanziamento di investimenti diretti alla salvaguardia, alla tutela e al miglioramento della qualit dellambiente, con particolare riguardo alle aree interessate dalla presenza delle condotte medesime. In definitiva detto tributo produceva un effetto equivalente a quello di un dazio doganale, dal momento che finiva per colpire una merce solo in ragione del suo passaggio su un determinato territorio, con conseguente violazione del principio generale di libert di transito delle merci nellarea comunitaria e, pi specificamente, degli artt. 28 e 29 TFUE. In definitiva, lo scopo di un tributo (anche uno scopo ambientale) non puo essere considerato causa di giustificazione della violazione del principio comunitario in oggetto, per cui la Corte di giustizia lo ha dichiarato illegittimo perch sostanzialmente riconducibile alla fattispecie di tassa di effetto equivalente. CAPITOLO IV LA NORMA TRIBUTARIA PARTE I: LA STRUTTURA DELLA NORMA TRIBUTARIA LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA La funzione della norma tributaria come evidenziato principalmente quella di procurare il finanziamento delle spese pubbliche.

Lobbligazione tributaria corrisponde alla specificazione, in capo al contribuente - attraverso il verificarsi del presupposto -, del dovere di contribuzione ex art. 53 Cost, correlato al potere di imposizione. Puo attribuirsi la definizione di rapporto di imposta alla relazione soggettiva che esprime, da un lato lobbligo del soggetto passivo di corrispondere limposta che deriva dal presupposto e, dallaltra il diritto dellente impositore di riscuoterla. La norma tributaria utilizza uno schema di carattere obbligatorio modellato su quello dellobbligazione di diritto civile. Non presentando, di regola, rilevanza la volont dei soggetti coinvolti in detto schema obbligatorio, a differenza dellobbligazione civilista quella tributaria di fonte legale. Lobbligazione tributaria si inserisce in un sistema di amministrazione che presenta aspetti procedimentali altamente derogatori rispetto alla disciplina civilistica del rapporto obbligatorio. LA.F., tuttavia, in una concezione moderna del rapporto dimposta, puo esprimere il potere amministrativo a mezzo di una nuova modalit di azione nella quale il privato assume un nuovo ruolo intervenendo nella formazione del potere (laccordo, invero, uno strumento giuridico duttile ed efficiente ma sempre saldamente ancorato al principio di legalit dellazion e amministrativa). LA.F. ha, dunque, la facolt di realizzare linteresse pubblico primario utilizzando uno strumento consensuale secondo quanto previsto dalla legge che le permetta di realizzare lo scopo nel modo pi efficiente, coinvolgendo il privato ed allo stesso tempo salvaguardando anche linteresse di questi. Nella fase esecutiva si rinvengono, ancora, regole procedurali prevalentemente informate allinteresse pubblico (fiscale) alla percezione dei tributi e compressive dei diritti del debitore contribuente. Orbene, in proposito, opportuno ribadire con fermezza che lordinamento costituzionale considera riguardo alla dialettica contribuente-Stato, lo stesso oggetto: ossia il giusto tributo rispettoso del parametro di cui allart. 53 Cost. ma anche dellart. 97 Cost. IL PRESUPPOSTO O FATTISPECIE Il presupposto o fattispecie dellimposta consiste in atti, fatti e situazioni previsti dalla legge che rappresentano indici di capacit contributiva. Esso va distinto dalloggetto che costituito d alla ricchezza avvero dalla capacit economica che un determinato tributo vuol colpire.

La situazione presa in considerazione come presupposto dellimposta, se pur in senso oggettivo, rivela pertanto necessariamente la capacit contributiva del soggetto cio la sua possibilit economica di contribuire alla spesa pubblica. Il presupposto o fattispecie tributaria che comprende uninfinita diversificata e variegata gamma di situazioni o fatti, da ritenersi il punto nodale di ogni analisi sotto il profilo dellinterpretazione normativa tributaria. La fattispecie si distingue in oggettiva e soggettiva e in statica e dinamica. Mentre la prima distinzione (FATTISPECIE OGGETTIVA E SOGGETTIVA) riguarda: da un lato le operazioni atti o fatti (fattispecie oggettive), dallaltro lo status o qualifica di un soggetto (fattispecie soggettive); la seconda (FATTISPECIE STATICA E DINAMICA) dovr disciplinare in termini generali ed astratti i fatti economici idonei a consentire una pi equa ripartizione delle spese pubbliche, e garantire secondo i casi una quanto pi possibile corretta rappresentazione di quel fatto, regolamentando procedure idonee alla concreta attuazione della norma tributaria. La FATTISPECIE TRIBUTARIA STATICA, comprende infatti la descrizione del fatto espressione di capacit contributiva a rilevanza tributaria, la fissazione dei criteri di stima di detto fatto, lindividuazione del soggetto passivo e la determinazione della misura del tributo. La FATTISPECIE DINAMICA assicura invece la corretta e concreta rappresentazione del fatto. Mentre il diritto comune procede alla preventiva individuazione dei soggetti e poi allimputazione ad essi di fattispecie oggettive, nel diritto tributario si procede prima alla fissazione delle fattispecie oggettive e successivamente di quelle soggettive. Unulteriore significativa circostanza, poi, differenzia lo studio della fattispecie tributaria rispetto al concetto di fattispecie giuridica elaborato in sede di teoria generale : mentre in ambito privatistico il contenuto e la misura della fattispecie dovuta vengono generalmente determinati fra debitore e creditore con un accordo bilaterale di volont, nel rapporto obbligatorio di imposta, invece, il contenuto e la misura della prestazione sono previsti dalla legge. Lo studio della fattispecie tributaria costituisce, in definitiva, una delle parti fondamentali del diritto tributario sostanziale posto che, dal realizzarsi del fatto concreto (riferibile alla fattispecie astratta), si determina la nascita di una situazione economicamente rilevante che viene a legittimare, da un lato la pretesa impositiva dello Stato e, dallaltro, il sorgere del debito di imposta. In dottrina si opera una classificazione fra fattispecie sostitutive, fattispecie equiparate e fattispecie supplementari. Si ha una fattispecie sostitutiva nel momento in cui il legislatore stabilisce che alcune categorie di fatti siano sottratte al regime impositivo ad esse astrattamente applicabile e siano sottoposti ad altro speciale regime.

Si parla poi di fattispecie equiparate in quei casi in cui il legislatore prevede che siano sottoposti ad imposizione anche casi diversi dal presupposto tipico di un certo tributo e ci affinch determinati fatti economici non sfuggano a tassazione. Le fattispecie surrogatorie o supplementari, infine, sono quelle fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al fine di evitare che il contribuente possa far uso dello strumento racchiuso nella fattispecie supplementare a fini elusivi. LA DETERMINAZIONE DEL PRESUPPOSTO Come noto lart. 53 Cost. non contiene un elenco degli indici di capacit contributiva ma richiede soltanto lesistenza di un effettivo collegamento del presupposto di imposta con fatti e situazioni espressivi di potenzialit economica (cfr. Corte cost. 21 Maggio 2001, n. 156). Lapplicazione della legge tributaria ad un fatto diverso da quello da essa previsto, in conseguenza del rispetto del diritto formale, verrebbe a ledere lequilibrio stabilito dal diritto sostanziale fra fattispecie legislativa e principio di capacit contributiva. Sia dal punto di vista dellincidenza sulla capacit contributiva del cittadino che da quello della realizzazione dei fini socio-economici (extrafiscali) verso i quali la singola legge proiettata, va tenuta in considerazione lesigenza fondamentale della fedele applicazione della legge tributaria sostanziale, cio di quella che definisce e regola gli elementi costitutivi dellobbligazione tributaria, quali il presupposto, la base imponibile e laliquota, esclusivamente al fatto da essa previsto come presupposto. Quanto ai criteri di definizione del presupposto il legislatore potr avvalersi di nozioni gi elaborate da altre discipline giuridiche. Il diritto tributario qualificante in quanto adegua ai propri principi la fattispecie normativa appartenente ad altro ramo del diritto. Il principio dellunit del diritto impone, tuttavia, la non alterazione della struttura sostanziale delle fattispecie normative. Dalla configurazione del presupposto dipende la classificazione delle imposte dirette ed indirette: le prime colpiscono il possesso di un reddito o la titolarit di un patrimonio, pertanto, il presupposto di imposta risulta espressione immediata e diretta della capacit contributiva. Le seconde sono rappresentante da tute le ipotesi in cui la capacit contributiva desumibile soltanto in via indiretta o indiziaria (spese, consumi).

In base alla manifestazione temporale del presupposto le imposte si distinguono in imposte periodiche ed istantanee. Sono periodiche le imposte caratterizzate da un presupposto che si prolunga nel tempo (ci che, di regola, si verifica per i tributi sul reddito e sul patrimonio). In tale ipotesi la legge pone una delimitazione convenzionale della durata del presupposto, individuando

distinti periodi di imposta (che generalmente corrispondono allanno solare o alla durata dellesercizio sociale per le societ). Le imposte istantanee sono, invece, quelle contraddistinte da un presupposto che non si protrae nel tempo.

La distinzione ha rilievo essenzialmente descrittivo, tuttavia, particolarmente utile nei rapporti processuali, con particolare riguardo allefficacia del giudicato in ordine ai rapporti controversi concernenti lo stesso tributo periodico dovuto per un alt ro periodo dimposta, a condizione che non si siano registrate variazioni nella situazione di fatto o nel regime normativo di riferimento. La legge di imposta deve, infine, sempre collegare il presupposto al territorio di uno Stato (gli elementi di collegamento possono essere vari: residenza, sede legale, luogo in cui il contatto stato stipulato, ecc.). DELIMITAZIONE DEL PRESUPPOSTO: AGEOLAZIONI, ESENZIONI ED ESCLUSIONI La definizione di agevolazione fiscale puo essere considerata come un genus nel cui ambito vanno individuate le species dellesenzione e dellesclusione. La categoria generale dellagevolazione si riferisce: o a forme di attenuazione (minor carico fiscale); o o di eliminazione della tassazione; o o a semplificazioni formali (modalit semplificate di attuazione dellimposta o procedimentale); le species dellesenzione e dellesclusione risultano, invece, caratterizzate dalla non tassazione, pertanto dallinsussistenza dellan debeatur.

Pi in particolare, si determina una esenzione fiscale allorquando una norma di natura speciale sottrae (relativamente ad un determinato tributo o categoria di reddito) allimposizione situazioni e soggetti che, altrimenti, ricadrebbero nellambito della previsione della norma impositiva. In pratica ad una norma impositiva generale si contrappone una norma particolare di esenzione, la quale esclude, in considerazione di una valutazione di opportunit riconducibile a motivi sociopolitici, lapplicazione del tributo a situazioni comprese nella fattispe cie della norma generale. Cos lesenzione, essendo in grado di escludere addirittura lan del debito dimposta, va tenuta distinta dalle DETRAZIONI che consentono al contribuente di sottrarre oneri, costi e spese dalla base imponibile e quindi si riflettono unicamente sul quantum della prestazione tributaria. Lesenzione va poi distinta dallo SGRAVIO DIMPOSTA il quale si differenzia dalle altre agevolazioni fiscali in quanto non discende direttamente dalla legge, ma da provvedimenti emessi dallAmministrazione nellesercizio di un potere conferitole dallordinamento giuridico in seguito a sentenza o annullamento di atto impositivo. Le mere esclusioni di imposta, invece, si riferiscono a situazioni sostanzialmente estranee alla norma impositiva:

per lassenza di elementi fondamentali, perch il presupposto gi colpito da altro tributo, avente funzioni sostitutive di quello dal quale concessa lesenzione.

La fattispecie agevolativa si pone, dunque, in deroga con il presupposto ma concorre insieme con le altre norme ad individuare la disciplina impositiva di una data norma tributaria nel rispetto del principio di capacit contributiva e del divieto comunitario di aiuti di Stato. Una delle principali esigenze del legislatore nazionale in fase di attuazione delle scelte di politica fiscale in ambito comunitario infatti oramai rappresentata dallindividuazione e dal rispetto dei criteri di compatibilit delle misure fiscali agevolative a vantaggio delle imprese con la normativa sugli aiuti di Stato. In generale possiamo operare una distinzione fra agevolazioni di cui possibile godere solo in virt di un apposito preventivo provvedimento amministrativo esonerativo ossia agevolazioni per concessione; agevolazioni ex lege che operano automaticamente per il solo verificarsi della situazione agevolata; agevolazioni operanti sempre ex lege che richiedono, tuttavia, precisi oneri procedimentali (si pensi alla presentazione di unistanza ad opera del soggetto che intende beneficiare dello strumento agevolativo (ad es. credito dimposta). Sussistono, ancora, agevolazioni istantanee ed agevolazioni pluriennali che esplicano efficacia in pi periodi di imposta. Per individuare correttamente la portata e la sfera di applicazione della disposizione agevolativa bisogna risalire alla ratio cui essa preordinata. Invero, infatti, solo la valorizzazione della norma consente di fornire una soluzione soddisfacente alle problematiche interpretative sollevate da norme agevolative che presentano fattispecie complesse. Non solo la giurisprudenza identifica spesso la portata delle norme di esenzione muovendo dalla ratio legis che informa le finalit perseguite dal legislatore, ma anche la stessa A.F. ha, in pi occasioni, evidenziato la necessit di interpretare il provvedimento di esenzione o agevolazione in base alla sua ratio. Alla stregua di quanto innanzi, bisogna, ancora, evidenziare la distinzione fra presupposto generatore del diritto allesenzione e presupposto impositivo. Nelle imposte periodiche (fra le quali annoverabile lIrpef) detti presupposti spesso differiscono con la conseguenza che, per individuare la disciplina agevolativa applicabile, bisogna, riferirsi al momento in cui si perfeziona il presupposto che genera il diritto allesenzione. E necessario delineare i profili ricostruttivi delle fattispecie agevolative alla luce dei principi costituzionali.

Dette fattispecie trovano nel rispetto dellart. 23 Cost. il loro presupposto formale indispensabile; in merito al vincolo sostanziale ed alle scelte agevolative vanno, invece, considerati i principi di capacit contributiva e di eguaglianza in combinato disposto fra loro. Come evidenziato, le norme agevolative, cos come le norme impositive, considerano fatti o atti che costituiscono indice della minore idoneit alla contribuzione del soggetto che realizza latto o cui riconducibile il fatto. Anchesse attuano, pertanto, il dovere di concorrere alle spese pubbliche sebbene questa funzione non sia esclusiva nella misura in cui sussiste un ulteriore interesse in base al quale lobbligo alla contribuzione non sorge o si presenta in misura attenuata. Nel giudizio incidentale di legittimit costituzionale si potr, ci posto, lamentare lirragionevole delimitazione delle fattispecie agevolate rispetto a fattispecie escluse dal rispettivo ambito di applicazione ed il termine di comparazione pertanto individuabile nella stessa norma di agevolazione in quanto se ne pone in discussione la validit della delimitazione della sfera applicativa. I valori sottesi alle norme agevolative comportano, tendenzialmente, da un lato lapertura verso il potenziamento del valore promozionale o extrafiscale (diverse finalit sociali, istituzionali) con conseguente estensione della portata della norma agevolativa, dallaltro, il rischio che unindebita utilizzazione della fattispecie agevolative da parte di chi non possiede i requisiti normativamente previsti, possa portare a possibili elusioni o evasioni di imposta. Ad opera della Corte costituzionale stata contrastata la potenzialit espansiva delle fattispecie agevolative in grado di portare ad una estensione del valore promozionale a fattispecie originariamente non previste dalla legge, evidenziando che le disposizioni che contengono benefici tributari di qualsiasi genere hanno carattere derogatorio e costituiscono il frutto di scelte che spettano esclusivamente al legislatore il quale ha il compito di decidere, non solo in ordine allan ed al quantum, ma ad ogni altra modalit afferente alla determinazione di detta agevolazione. La tematica dei valori configgenti (conficcati) acquista, poi, importanza anche in ordine al rilievo dellemergenza finanziaria nel giudizio di ponderazione in tema di agevolazioni fiscali. La Corte costituzionale ha, in merito, proceduto ad un estrema valorizzazione dei canoni della ragionevolezza e della proporzionalit ed ha evidenziato che il carattere straordinario della congiuntura economica e finanziaria puo consentire ladozione di disposizioni volte a sopprimere norme di agevolazione fiscale preesistenti. Particolare attenzione, merita, poi, proprio in considerazione dellambivalenza concettuale delle norme di agevolazione, lesame della problematica dellinterpretazione delle stesse,. La giurisprudenza della Suprema Corte spesso non ha ritenuto ammissibile linterpretazione analogica ma quella estensiva. Secondo un orientamento pi restrittivo della giurisprudenza della Suprema Corte, le norme agevolative, rappresentando una deroga rispetto ad un principio generale, non consentono invece il ricorso al criterio ermeneutico estensivo o analogico.

Questo ultimo indirizzo sembra trovare conferma, in materia di beneficio dellaliquota ridotta dellimposta di registro previsto per lacquisto della prima casa, in cui la giurisprudenza evidenzia che nel caso di specie, trattandosi di norma eccezionale, essa da ritenere di stretta interpretazione. LA BASE IMPONIBILE La base imponibile costituisce lelemento o grandezza economica a cui si applica laliquota per determinare lammontare del tributo; la sua entit deve essere espressa in termini quantit ativi e normalmente si fa riferimento al valore monetario. La disciplina della base imponibile si presenta, dunque, in un rapporto di dipendenza logica rispetto alla disciplina del presupposto essendo asservita alla funzione di valutazione del presupposto stesso. La base imponibile deve essere necessariamente coerente con il presupposto di cui misura, pena lillegittimit costituzionale della norma. la legge ad indicare di regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile. Nelle imposte di maggior rilievo, la base imponibile presenta una struttura composita in quanto la risultante fra un insieme di elementi positivi e negativi: sempre la legge a qualificare gli elementi attivi e passivi ed i rispettivi criteri di tassabilit e di deducibilit. La diversa determinazione della base imponibile contribuisce alla realizzazione della progressivit prevista dallart. 53, comma 2, Cost. In pratica, il complesso di enunciati che compone la base imponibile riunisce caratteri definiti, rigorosi e precisi che devono essere stabiliti con estrema chiarezza dal legislatore oltre ad essere considerati con seriet da coloro che applicano la norma tributaria. Lo scopo dei diversi sistemi contabili quello di fornire una rappresentazione veritiera e fedele di una data situazione patrimoniale; la loro manipolazione in vista della misurazione dellimponibile e del carico fiscale finale, non dovr mai essere espressione di arbitrio. Conclusivamente va evidenziato che la legge fa salva la non imponibilit del minimo vitale (ossia del complesso dei mezzi economici necessari alla mera sopravvivenza) attraverso la esclusione di tali fonti dalla base imponibile, e da ci discende lillegittimit di esenzioni puramente simboliche determinino di fatto la tassazione di situazioni personali non superiori a tale soglia minima (Corte cost. nn. 97/1968 e 151/1982). LALIQUOTA Laliquota la percentuale che si applica sulla base imponibile ai fini di determinare limporto o lammontare dellimposta. Limporto la somma che il contribuente deve pagare. Limposta si dice proporzionale quando la sua aliquota costante: limporto dellimposta varia nella stessa proporzione della base imponibile. Limposta progressiva se laliquota aumenta con laumentare della base imponibile in maniera pi che proporzionale.

Limposta regressiva se laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile.

Limposta progressiva colpisce maggiormente i redditi pi elevati tendendo ad attenuare la concentrazione della ricchezza e a ridurre la distanza tra i redditi maggiori e quelli minori attuando in tal misura una politica di distribuzione dei redditi. bene evidenziare tuttavia che leccessiva progressivit puo impedire la formazione del risparmio perch limposta viene a gravare, con una aliquota molto elevata, proprio sulle ultime unit di reddito, cio quelle che, in linea di massima, sarebbero state destinate agli investimenti. Nel sistema della progressione continua, laliquota una funzione continua delli mponibile e aumenta uniformemente, secondo una determinata formula, a ogni minimo incremento dellimponibile stesso. Nel sistema della progressione per classi laliquota varia a scatti, nel passaggio da una classe allaltra, mentre rimane costante per tutto il reddito compreso entro una medesima classe. evidente che detta metodologia penalizza i redditi che superano di poco il limite della classe inferiore. Nella progressivit per scaglioni (il metodo pi usato), la base imponibile viene invece suddivisa in tanti scaglioni a ognuno dei quali corrisponde una diversa aliquota. Laliquota superiore non viene applicata a tutta la base imponibile, ma soltanto a quella parte che eccede lo scaglione inferiore. Nella progressivit per deduzione laliquota costante come se limposta fosse proporzionale, ma la base imponibile si calcola al netto di una somma prestabilit che esente. Lammontare di tale deduzione fisso, pertanto la progressivit garantita non da una diversa aliquota, ma dalla diversa incidenza della deduzione. In effetti, lart. 53 della nostra Costituzione impiega una formula generica che si riferisce non ad aliquote progressive, bens a criteri di progressivit, e non a singoli tributi ma al sistema tributario nel suo complesso. Orbene, proprio la considerazione complessiva dellordinamento tributario, ha portato al rigetto delle censure di illegittimit costituzionale rivolte contro determinati prelievi in quanto non progressivi. La Corte costituzionale, in pi occasioni, valorizzando il portato normativo dellart. 53, comma 2 ha sottolineato come siano in particolare le imposte personali a dover essere tecnicamente adeguate allattuazione del principio di progressivit, evidenziando, poi, ancor pi incisivamente che sarebbe in linea di massima precluso al legislatore di rendere progressiva unimposta reale. In definitiva, il principio di progressivit deve informare lintero sistema tributario ed quindi legittimo che anche le Regioni, nellesercizio del loro autonomo potere di imposizione, improntino il prelievo a criteri di progressivit in funzione delle politiche economiche e fiscali da esse perseguite.

PARTE II: INTERPRETAZIONE ED ELUSIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA LINTERPRETAZIONE ESTENSIVA, RESTRITTIVA E LETTERALE DELLA NORMA TRIBUTARIA Linterpretazione consiste in una attivit conoscitiva che, muovendo dallanalisi del testo letterale giunge alla determinazione del significato della norma giuridica in esso oggettivata. Il significato letterale esprime i valori che nel loro insieme formano la ratio e che sono recepiti attraverso lemanazione di altri giudizi. Lart. 12, comma 1, disp. Prel. C.c., sancisce che nellapplicare la legge non si puo ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dallintenzione del legislatore. Il primo elemento su cui si basa loperazione interpretativa , dunque, il dato letterale. Nellinterpretazione della legge il significato tecnico prevale su quello corrente. Particolarmente delicato risulta il rapporto fra la norma tributaria ed istituti giuridici di altri settori. Si ritiene che se la norma tributaria non li definisce diversamente dal settore di origine, si applica la nozione vigente in questo settore. Invero, infatti, posto che lordinamento non fatto a compartimenti stagni, lappartenenza di un dato fenomeno giuridico alla teoria generale dovrebbe indicare che tale fenomeno si propone con caratteristiche costanti, indipendentemente dal settore di appartenenza sia esso pubblico sia esso privato. il caso di evidenziare, pertanto, la portata extrasettoriale di svariati concetti giuridici, rilevandone la dimensione di figure di teoria generale, trans-settoriali. La sostanziale unitariet dellordinamento giuridico, confermata da un procedimento di ricezione e scambio fra settori a volte ritenuti incompatibili in quanto retti da principi diversi e diversamente finalizzati tanto considerata, destina a tradursi nella generale validit e nella conseguente applicabilit di principi e categorie a questo od a quel settore tutte le volte in cui principi e categorie rilevino caratteristiche sostanzialmente comuni. Con linterpretazione estensiva si estende la portata della norma fino al pi ampio significato con essa compatibile, sempre avendo come punto di riferimento la ratio della norma stessa. Linterpretazione restrittiva consiste invece nel procedimento opposto. Nel caso in cui la legge non fornisce allinterprete la disciplina del caso si ha una lacuna e quindi un problema di integrazione. La natura interpretativa del procedimento analogico volto a colmare le lacune legislative, sottolinea laffinit con linterpretazione estensiva. Tuttavia questultima si verifica, allorch la norma astratta dal procedimento conoscitivo presenti unampiezza maggiore del significato letterale e, perci, in virt di uno dei possibili suoi risultati. Al contrario, linterpretazione analogica nel caso in cui una situazione di fatto non espressamente prevista dalla legge, manifesti elementi non comuni che siano irrilevanti nei confronti della ratio.

Tanto premesso emerge linfondatezza del divieto dellanalogia fondato sulla riserva della legge, in quanto lanalogia recepisce esclusivamente manifestazioni della ratio legislativa e, pertanto, non innova rispetto ad essa. Neanche il principio di capacit contributiva violato dallinterpretazione analogica in quanto questultima provoca lestensione della natura di fattispecie tributaria a tutte le situazioni affini a quelle espressamente previste che risultano anchesse indici di capacit contributiva. Lapplicazione per analogia, ove vanti un valido fondamento giuridico, non viola neanche il principio di eguaglianza, perch consente di disciplinare in modo eguale situazioni affini e non sostanzialmente diseguali. Il divieto di applicazione analogica di alcune leggi tributarie come quelle sanzionatorie penali e di esenzione che deroga alla ratio della legge istitutiva del tributo, motivato dallintendo di evitare lestensione di unefficacia particolarmente delicata che andrebbe a minare lunit del sistema e trova il suo fondamento costituzionale nellart. 23 Cost. INTERPRETAZIONE AUTENTICA Linterpretazione autentica puo assumere connotati di particolare complessit in materia tributaria. Il legislatore infatti, attribuendo un significato innovativo ad una legge tributaria precedente, incide con effetto retroattivo su situazioni verificatesi nel periodo intercorrente tra norma interpretata e legge interpretativa e su rapporti giuridici in corso, consentendo di attrarre o di recuperare a tassazione fatti e comportamenti gi posti in essere e creando questioni di legittimit costituzionale. Si delinea cos il problema della tutela dei diritti fondamentali e del legittimo affidamento del contribuente. opportuno, pertanto, individuare i caratteri distintivi tra legge effettivamente interpretativa ed innovativa-retroattiva per operare una riqualificazione e disconoscere leffetto nel passato da parte di queste ultime veramente retroattive. Le leggi di interpretazione autentica si caratterizzano per la loro funzione di provvedere a fissare come vincolante uno dei molteplici significati gi attribuibili alla medesima allo scopo di ristabilire la certezza del diritto. La norma interpretativa, in quanto non innovativa rispetto alla legge interpretata e non modificativa, determina lestensione obbligata del significato di questultima anche al periodo intercorrente tra le due leggi. Detta funzione rende linterpretazione autentica lo strumento maggiormente utilizzato per introdurre surrettiziamente nuove disposizioni. Per appurare se una legge effettivamente interpretativa, bisogna esaminarne contenuto e struttura, anche attraverso i lavori preparatori, indipendentemente dalla forma apparente. Deve considerarsi interpretativa solo la legge che impone il significato ad unaltra, senza intaccarlo o integrarlo nella sua essenza originaria, ma semplicemente illuminandolo.

Pertanto, deve ritenersi che non corretto considerare inammissibili le leggi di interpretazione autentica in quanto aventi in ogni caso efficacia veramente retroattiva, anche se proprio la terminologia, utilizzata impropriamente dalla giurisprudenza e dalla dottrina in tal senso, che crea confusione nellidentificazione della vera retroattivit. Va, senza dubbio, considerato che la legge di interpretazione presenta elementi di affinit con la norma retroattiva, ma non puo sostenersi che entrambe abbiano un effetto di novit.

Ci che contraddistingue la vera retroattivit (illegittima) la sua estraneit alla funzione di imporre il reale significato alla legge interpretata sin dal momento della sua entrata in vigore. La legge dichiaratamente interpretativa, la cui finalit sia unicamente quella di eliminare incertezze e contraddizioni relative alla legge interpretata, se introduce regole che operano nel passato apparentemente nei limiti conoscitivi, puo assumere i connotati di una legge veramente retroattiva avente la peculiare caratteristica dellautonomia rispetto alla norma interpretata, ma ci non pregiudica lesistenza di norme realmente interpretative, seppure eccezionali. Un eccessivo ricorso a tale tecnica legislativa in materia tributaria puo senza dubbio produrre effetti lesivi nei riguardi delle garanzie a favore dei contribuenti. Proprio in questo contesto si inserisce lart. 1, comma 2 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000) secondo cui le norme interpretative in materia tributaria, possono essere adottate soltanto in casi eccezionali e qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. ELUSIONE FISCALE E ABUSO DEL DIRITTO Molto spesso il legislatore in materia tributaria legifera avendo in mente una casistica molto pi ristretta di quella cui in realt la norma si presta ad essere applicata e questo comporta incoerenze e vuoti normativi di cui il contribuente puo avvantaggiarsi. Di regola lelusione fiscale si distingue dallevasione in quanto la prima non si verifica attraverso una violazione diretta di una norma tributaria, ma consiste nel comportamento attraverso il quale si evita il verificarsi del presupposto previsto dal legislatore, cui la legge ricollega la nascita dellobbligazione tributaria o se ne pone in essere uno diverso per minimizzare il carico fiscale ed ottenere un vantaggio, effettuando attraverso artifizi operazioni collegate tra loro prive di valide ragioni economiche ed abusando delle forme giuridiche consentite dal diritto. Tale nozione si ricava dallart. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, comma 1 che pur non essendo una clausola generale in quanto si applica a determinate fattispecie tassativamente elencate una norma di riferimento ai fini identificativi del concetto di elusione. Colui che intende aggirare senza violare le leggi tributarie organizza i fatti che coincidono con la fattispecie in modo da vanificare lipotesi impositiva prevista, nei casi in cui lobiettivo economico perseguito sia compatibile con una pluralit di schemi giuridico formali a ciascuno dei quali si accompagna un diverso trattamento fiscale.

Approfittando quindi delle distorsioni o incoerenze della legislazione tributaria, i fatti vengono costruiti nel modo pi conveniente possibile per ottenere un vantaggio indebito. Pur agendo apparentemente secondo legge, la norma tributaria elusa approfittando dei diversi regimi giuridici previsti per una stessa operazione economica e ponendo in essere un raggiro o un comportamento anomalo; labuso un concetto insito in quello di elusione fiscale e veniva concepito, prima dellapplicazione di tale principio generale nel diritto tributario ad opera della giurisprudenza comunitaria e nazionale, come la scelta della forma giuridica inadeguata al contenuto economico della norma tributaria (uso di strumenti giuridici inconsueti) che non coincide pi con lobiettivo fissato dalla legge. Tale attivit di tipo interpretativo risulta molto complessa ed una delle cause principali della difficolt di adottare strumenti antielusivi efficaci che non limitino le libert individuali e che non violino leffettivit della capacit contributiva. Per poter bene individuare lelusione fiscale e distinguerla dal lecito risparmio di imposta, bisogna dunque distinguere i vantaggi fiscali indebiti da quelli conformi alla logica del sistema ed alla ratio della norma tributaria superando il dato letterale. Pi correttamente la distinzione va effettuata tra un risparmio dimposta patologico, e quindi elusivo, ed un risparmio dimposta fisiologico che non necessita di essere giustificato con vere o presunte valide ragioni economiche. La recente giurisprudenza della Corte di giustizia e della Corte di Cassazione basandosi sul principio generale dellabuso del diritto di matrice comunitaria, ha superato il limite della tassativit delle fattispecie contemplate dalle clausole antielusive speciali esistenti nel nostro ordinamento tributario. emersa a seguito di tali interventi una nozione apparentemente originale e vaga di abuso del diritto o meglio delle diverse forme giuridiche previste dallordinamento tributario -nazionale, che sembrava sostituirsi e discostarsi da quella di elusione prevista dal nostro ordinamento e non basarsi sulle valide ragioni economiche. Labuso contemplato in ambito comunitario in materia di Iva, si configura in presenza di operazioni volte al perseguimento del vantaggio fiscale (quale scopo essenziale e non esclusivo delloperazione controversa) la cui concessione appare contraria alla ratio della direttiva Iva e della disposizione nazionale che la traspone o ad uno o pi obiettivi della stessa. Labuso del diritto comunitario stato considerato in ogni caso un principio giurisprudenziale (clausola generale non scritta o regola di rango comunitario) applicabile dufficio in ogni stato e grado, a prescindere da specifiche deduzioni o istanze operanti nei singoli sistemi fiscali nazionali come il nostro, privi di una clausola antielusione generale, comprendendo anche fattispecie elusive non previste espressamente dal legislatore. Tale formulazione stata considerata nel nostro ordinamento riconducibile ad un principio generale applicabile anche al settore delle imposte dirette (settore non armonizzato), attraverso parte della giurisprudenza della nostra Corte Suprema di Cassazione fino ai chiarimenti forniti con le sentenze delle SS.UU. 23 Dicembre 2008, nn. 30055-30056-30057 che hanno tuttavia riconosciuto fondamento costituzionale a tale principio ed hanno correttamente sganciato dai principi giurisprudenziali comunitari labuso del diritto in materia di imposte dirette (per le ragioni che verranno di seguito esaminate) il quale si fonderebbe sugli artt. 53 e 23 Cost.

Ci ha rappresentato un passaggio significativo della giurisprudenza verso lindipendenza dalle valutazioni della Corte di giustizia in materia di Iva (dal quale comunque il giudice potr trarre spunti) e la premessa per lampliamento della portata dellart. 37-bis che dovrebbe avvenire attraverso una modifica normativa. Per poter comprendere la portata e limpatto di tali interventi giurisprudenziali sul nostro sistema fiscale, necessario precisare che una funzione fondamentale del diritto tributario rappresentata dalla prevenzione dei comportamenti elusivi determinati da alcune leggi tributarie di per s suscettibili di aggiramento. Per eliminare la tendenza a approfittare delle incoerenze normative e di eludere le norme tributarie si puo procedere attraverso: miglioramenti legislativi o perfezionamenti e correzioni che eliminino le distorsioni; maggiore discrezionalit da parte dellA.F. e della giurisprudenza che siano in grado di disconoscere i vantaggi fiscali realizzati attraverso comportamenti elusivi, sacrificando il garantismo connesso al rispetto delle norme, qualora vengano posti in essere comportamenti al fine esclusivo di ottenere un indebito vantaggio eludendo una norma tributaria. Nel nostro ordinamento gli Uffici, non effettuano valutazioni politiche ed economiche tra interessi ed esigenze contrastanti, ma si sono sempre limitati ad applicare le norme antielusive ed a verificare, spesso sulla base di presunzioni legali, se esistono i requisiti normativi. Ci rende difficile la verifica delle valide ragioni economiche delle operazioni o degli atti posti in essere o del perseguimento prevalentemente di interessi fiscali. La dottrina italiana ha sempre ritenuto che la discrezionalit dellA.F. contrasta con la ce rtezza del diritto. In realt la certezza delle regole applicabili non si trova solo nelle norme scritte, ma anche nella preparazione e sensibilit di chi deve applicarle e nel rispetto di principi generali come la ragionevolezza. In realt ad unattenta analisi, la nozione di abuso del diritto elaborata dal diritto comunitario, anche se consente di superare la tassativit delle fattispecie elusive, non appare molto diversa da quella di elusione fiscale. La Corte di giustizia UE si dimostrata infatti rigorosa nello stabilire che cosa debba essere considerato abuso in materia tributaria ed in quali casi e settori del diritto tributario puo ritenersi operante tale principio in presenza di costruzioni meramente ed interamente artificiose e nel rispetto della proporzionalit e della necessariet. Per quanto riguarda i limiti imposti dalle libert fondamentali comunitarie queste ultime possono essere limitate per prevenire fenomeni di elusione e di evasione se ci funzionale e proporzionale a tale obiettivo, altrimenti il diverso trattamento fiscale diventa discriminatorio. Non devono ritenersi compatibili con il disposto comunitario le norme interne che impongano misure maggiormente restrittive di quelle ragionevolmente idonee a garantire lattivit di controllo dellA.F.

Lo Stato membro deve limitarsi dunque a dettare le prescrizioni necessarie per evitare comportamenti in violazione del regime comune senza operare eccessive restrizioni ai diritti accordati ai singoli dal legislatore comunitario. In conformit a tali indicazioni un limite fondamentale stato individuato dalla nostra giurisprudenza nella libera iniziativa economica in sede di applicazione della regola anti-abuso ed in tal occasione stato riconosciuto che appare necessaria grande cautela nella verifica dellesistenza di una pratica abusiva da parte dellA.F. (come correttamente rilevato in Cass., sentt. 17 ottobre 2008, n. 2374 e 21 gennaio 2009, n. 1465), avendo ben presente che limpiego di forme contrattuali che consento un minor carico fiscale, costituisce esercizio della libert di impresa e di iniziativa economica nel quadro delle garanzie riconosciute dalla Costituzione e dallordinamento comunitario. Le considerazioni svolte devono necessariamente essere rapportate alla definizione generale dellabuso di diritto racchiusa dallart. 6 del disegno di legge delega per la riforma del sistema fiscale, approvato dal Consiglio dei ministri il 16 Aprile 2012 ma non dal Parlamento. Nel suddetto disegno di legge delega, la condotta abu siva viene identificata nelluso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio dimposta, ancorch tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione. Detti strumenti sono inopponibili allamministrazione fiscale alla qu ale viene riconosciuto il potere di disconoscere il relativo risparmio di imposta. In ordine alla tutela del contribuente sotto il profilo della libert di scelta, si esclude la configurabilit di una condotta abusiva se loperazione giustificata da ragioni extrafiscali non marginali. In riferimento allonere della prova, a carico dellamministrazione lonere di dimostrare il disegno abusivo e le modalit di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonch la loro non conformit ad una normale logica di mercato. Grava, invece, sul contribuente lonere di allegare lesistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti. Nella motivazione dellaccertamento fiscale, infine, a pena di nullit, deve essere contemplata una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva. LIDENTIFICAZIONE DEGLI INTERPELLI Linterpello consente al contribuente di azionare un procedimento per ottenere il parere interpretativo da parte dellA.F. sullapplicabilit di alcune norme tributarie a specifiche operazioni che intende porre in essere e sulla loro potenziale portata elusiva. Esistono nel nostro ordinamento diverse forme di interpello. Linterpello ordinario previsto dallo Statuto del contribuente (art. 11, legge n. 212/2000) ha portata generalissima ed efficacia pi marcata rispetto alle altre forme di interpello, ed oltre a rappresentare una forma di prevenzione dellaccertamento e del contenzioso, svolge limportante

funzione di determinare orientamenti uniformi volti ad evitare ingiustificate disparit di trattamento tra i contribuenti. Superata la classificazione per schemi procedimentali la pi attenta dottrina ha operato tendenzialmente una diversa suddivisione delle istanze di interpello in considerazione delle finalit e degli effetti delle istanze stesse. Di qui la distinzione fra: INTERPELLI CONSULTIVI, ossia gli interpelli ordinari ex art. 11, legge n. 212/2000, in cui lamministrazione fornisce un parere in ordine allinterpretazione di una determinata norma di legge; INTERPELLI PROBATORI (quali gli interpelli presentati secondo le modalit di cui allart. 21 della legge n. 413/1991) che si caratterizzano per il fatto che il parere dellAgenzi a incide sulla distribuzione dellonere probatorio fra le parti; INTERPELLI DISAPPLICATIVI (riguardanti generalmente norme antielusive) che autorizzano laccesso ad un regime diverso da quello ordinario (ex art. 37 -bis, comma 8, d.p.r. n. 600/1973). Le recenti indicazioni di prassi tendono a valorizzare la sostanziale unitariet dellinterpello in termini di atto che, pur in considerazione dei diversi profili funzionali, resta pur sempre di indirizzo ed orientamento del comportamento dei destinatari. Pertanto, lobbligatoriet di alcune tipologie di interpello, volte al monitoraggio preventivo su fattispecie evidentemente pericolose dal punto di vista elusivo, si pone solo sul piano della presentazione dellistanza e non su quello degli effetti non vincolanti della risposta. Sotto altro profilo in relazione alle forme ed alle modalit di tutela giurisdizionale verso il dissenso espresso, si ritiene in conformit con la ratio propria dellistituto, applicabile il principio peculiare del processo tributario della c.d. tutela differita, riconoscendo la possibilit di impugnazione del dissenso espresso solo congiuntamente agli atti che ne costituiscono applicazione. Anche per quanto riguarda gli interpelli obbligatori la risposta allinterpello non dovrebbe assumere i caratteri di un provvedimento amministrativo assimilabile ad una autorizzazione o ad un diniego di agevolazione, pertanto non risulta impugnabile ex art. 19, d.lgs. n. 546. Non puo dunque sussistere assimilazione fra interpelli ed atti di esercizio di funzioni impositive.

CAPITOLO V: I SOGGETTI DELLOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E LA SOLIDARIETA PARTE I: I SOGGETTI DELLOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E IL CONCETTO DI SOGGETTIVITA LA SOGGETTIVITA TRIBUTARIA La nozione di soggettivit tributaria fa riferimento ai soggetti coinvolti nel rapporto giuridico dimposta titolari di singole situazioni giuridiche soggettive.

A tal proposito occorre distinguere tra i soggetti attivi (creditori) dellobbligazione tributaria che hanno il potere impositivo ed i soggetti passivi (debitori) che sono tenuti alladempimento degli obblighi formali e, soprattutto, al verificarsi del presupposto richiesto dalla legge, al pagamento delle imposte, dovendo essi concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il concetto di soggettivit nellordinamento tributario, che ricollega al soggetto giuridico rapporti densi di contenuti, nei quali particolare rilevanza assume lobbligazione tributaria, non puo prescindere dallanalisi delle problematiche dei soggetti giuridici, della capacit giuridica e della capacit di agire alla luce dei profili del diritto privato. Da lungo tempo si dibatte sulla possibilit di attribuire nel nostro ordinamento soggettivit dimposta attraverso il riconoscimento di un centro di imputazione di indici di capacit contributiva, a entit che non hanno la capacit di diritto privato, vale a dire che non possono essere considerati come soggetti autonomi in un qualunque rapporto di diritto privato e sullesistenza o meno di una coincidenza tra capacit giuridica del diritto privato e capacit o soggettivit giuridica tributaria. Occorre pertanto analizzare levoluzione del pensiero scientifico in tema di persona giuridica e soggettivit tributaria con particolare attenzione agli enti non personificati. I SOGGETTI PASSIVI E LA SOGGETTIVITA DEGLI ENTI SENZA PERSONALITA GIURIDICA Lobbligazione tributaria sorge in capo a tutti i soggetti che pongono in essere il presupposto di fatto previsto dalla norma. Il soggetto passivo, persona fisica, per eccellenza il contribuente, ovvero colui che tenuto alladempimento dellobbligazione tributaria e quindi a contribuire, ai sensi dellart. 53 Cost., alle spese pubbliche essendosi verificati i fatti o le situazioni, richiesti dalle norme come presupposto dimposta, che sono a lui riferibili o ascrivibili. Tuttavia non sufficiente considerare il versamento del tributo ai fini di attribuire soggettivit tributaria e ritenere quel soggetto centro autonomo di imputazione di indici rilevanti ai fini fiscali. Non sempre infatti vi coincidenza tra colui che versa limposta e colui che ha posto in essere il presupposto, e ci si verifica in particolare nellimposizione indiretta. Come vedremo, poi, nella seconda parte del capitolo, la legge prevede talvolta che il contribuente sia affiancato da altri contribuenti nelladempimento dellobbligazione, mentre altre volte tenuto alladempimento dellobbligazione tributaria per fatti o atti ad altri riferibili. Oltre alle persone fisiche e agli altri enti collettivi dotati di personalit giuridica, possono essere titolari di soggettivit tributaria anche i soggetti non dotati di personalit giuridica. Ai sensi dellart. 73, comma 2, TUIR sono soggetti passivi ai fini Ires, le persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei cui confronti il presupposto dimposta si verifica in modo unitario ed autonomo. Partendo da tale definizione possibile individuare alcuni elementi fondamentali ai fini dellidentificazione della soggettivit tributaria come:

lattitudine alla titolarit di situazioni giuridiche soggettive quali la non appartenenza ad altro soggetto o lautonomia (decisionale, patrimoniale e finanziaria) e il modo inteso come unitariet e indipendenza in cui il presupposto si manifesta nei confronti di tali organizzazioni. Tali elementi consento di superare la teoria formalistica in base alla quale la soggettivit, e quindi la capacit giuridica, spetterebbero esclusivamente alle persone fisiche e giuridiche, con la conseguenza che gli enti non personificati non godrebbero di una propria capacit, ma semplicemente di unautonomia patrimoniale. In tal modo, titolari di diritti ed obblighi risulterebbero non lente, bens le persone fisiche che ne fanno parte. Secondo tale teoria quando si parla di ente senza personalit giuridica non si vuol intendere che lente non abbia una sua capacit ed una sua disciplina legislativa, ma semplicemente che tale ente non dispone della capacit generale attribuita dallordinamento alle persone giuridiche. In linea generale gli enti giuridici possono, come noto distinguersi in persone giuridiche ed enti non personificati, ma solo le prime (fondazioni, associazioni riconosciute e societ di capitali) sarebbero dotate di capacit giuridica potendo assumere tutte le posizioni giuridiche connesse ai loro interessi. Invece, gli enti non personificati (associazioni non riconosciute, societ senza personalit giuridica, comitati) disporrebbero di una capacit giuridica ridotta, la quale non impegna tutte le posizioni giuridiche connesse ai loro possibili interessi. Occorre sottolineare, in proposito che la capacit giuridica, inte sa come lattitudine di divenire titolare di posizioni giuridiche, assume una rilevanza diversa nel diritto tributario ed un ambito di applicazione che non coincide con quello del diritto comune dovuto allampia gamma di soggetti dotati di una ridotta o inesistente capacit giuridica, ma che si fonda sulla possibilit di manifestare autonomamente capacit contributiva. Ci rende la soggettivit tributaria non coincidente con la capacit giuridica del diritto privato, comprendendo anche enti senza rilevanza soggettiva in diritto civile. In passato veniva riconosciuta a tale fine la capacit di divenire titolari del rapporto obbligatorio tributario. Questa considerazione nasceva gi dalla lettera dellart. 8 del TUID (Testo Unico delle leggi sulle Imposte Dirette) del 29 gennaio 1958, n. 645, secondo il quale soggetti passivi del rapporto tributario sono le persone fisiche e giuridiche, le societ e le associazioni. Erano inoltre gi considerati soggetti passivi le altre organizzazioni di persone o di beni prive di personalit e non appartenenti a soggetti tassabili in base a bilancio, nei confronti delle quali il presupposto dellimposta si verificava in modo unitario e autonomo. In conclusione, il diritto tributario, oltre le persone fisiche e le persone giuridiche, riconosce, in relazione ai fenomeni della realt concreta, altri centri autonomi di imputazione di effetti giuridici patrimoniali (cosiddetti soggetti non personificati: oltre le societ di persone, le comunioni a scopo di godimento, le societ irregolari, le societ di comodo e le societ di fatto, pure esse considerate soggetto di diritto in quanto titolari di un patrimonio formato con i beni conferiti dai soci). E in tali casi ci che rileva ai fini fiscali per poter identificare un soggetto passivo tributario, non la forma giuridica, ma un complesso organizzativo di persone e/o di cose in grado di rispondere ai fini del

prelievo con un patrimonio distinto da quello delle persone fisiche che lo compongono e che lobbligazione tributaria sia ad esso autonomamente imputabile. ALCUNE FATTISPECIE PECULIARI: LE SOCIETA CONTROLLATE ED I GRUPPI DI SOCIETA, LE STABILI ORGANIZZAZIONI, IL FALLITO A) LE SOCIETA CONTROLLATE ED I GRUPPI DI SOCIETA Lart. 4, comma 1, lett. A), della legge 7 aprile 2003, n. 80 ha introdotto, in materia di imposte dirette, la tassazione consolidata di gruppo, prevedendo ununica dichiarazione dei redditi (presentata dalla societ controllante) fondata su ununica base imponibile e compensando i risultati positivi e negativi dei singoli componenti. La disciplina del consolidato nazionale, stata inserita negli artt. da 114 a 129 del nuovo TUIR (d.p.r. n. 917/1986), e prevede la determinazione in capo alla controllante, su opzione facoltativa dei singoli soggetti, di ununica base imponibile relativa alle societ che aderiscono alla tassazione di gruppo. La norma non prevede una specifica soggettivazione passiva del gruppo, anche se nella relazione governativa al d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, viene posto in eviden za che lintroduzione della tassazione consolidata concretizza il naturale riconoscimento fiscale del gruppo di imprese. La norma, tuttavia, oltre ad individuare una specifica e autonoma soggettivit passiva della controllante (secondo lart. 122 del TUIR, infatti, la societ o lente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo globale), sembrerebbe mantenere inalterata, almeno in prima battuta, la soggettivit passiva anche delle singole societ controllate del gruppo. Prova ne che lo stesso art. 127, comma 2, esordisce stabilendo che ciascuna societ controllata risponde per le maggiori imposte accertate in relazione al proprio reddito complessivo, oltre che per le relative penalit. Di un certo rilievo, inoltre, appaiono le norme contenute negli artt. 121 e 127, ult. comma, del TUIR, i quali prevedono rispettivamente una serie di obblighi per le societ controllate e per la societ controllante ai fini della determinazione della tassazione consolidata di gruppo e il dovere di collaborare con la societ controllante per ladempimento degli obblighi tributari che le competono nei confronti dellA.F. anche successivamente al periodo di validit dellopzione. La societ o ente controllante non potr rivalersi nei confronti delle controllate nel caso in cui ometta di trasmettere alla societ controllata copia degli atti e dei provvedimenti entro il ventesimo giorno successivo alla notifica ricevuta anche in qualit di domiciliatario secondo quanto previsto dallart. 119. Da tali norme se ne deduce che, per effetto dellopzione per la tassazione consolidata del grup po, le societ controllate non perdono la propria soggettivit tributaria e rimangono pur sempre autonomamente assoggettabili ad attivit di accertamento, nonostante venga prevista lelezione di domicilio da parte di ciascuna di esse presso la societ controllante, ex art. 119, comma 1, lett. C), del TUIR e, altres, si obblighi questultima ad effettuare la succitata comunicazione, di cui allart. 127, ult. comma, per lefficacia della rivalsa nei confronti delle societ controllate.

Anche ai fini Iva, la disciplina di gruppo non comporta il superamento della soggettivit tributaria delle societ controllate e controllanti che conservano la loro autonomia e indipendenza. Lintera disciplina si basa sul presupposto che ciascuno dei soggetti rientranti nel g ruppo mantenga la propria autonomia sul piano giuridico e della responsabilit patrimoniale. Pertanto, nonostante talvolta, soprattutto in sede di accertamento, risulta difficile la individuazione di un centro autonomo di imputazione delle situazioni del gruppo di imprese, non si puo ritenere che il legislatore abbia provveduto alla creazione di un nuovo soggetto passivo dellimposta sulle societ nei cui confronti il presupposto si verifica in modo unitario ed autonomo, in quanto semplicemente si attribuito alla capogruppo il diritto di far confluire, in un unico supporto dichiarativo, i redditi e le perdite che, in difetto di opzione, ciascuna controllata, sarebbe stata costretta a dichiarare autonomamente. Come esaminato, in virt della separazione e dellautonomia dei procedimenti di accertamento nei confronti delle societ consolidate e della societ o lente consolidante, si aveva come conseguenza, lemissione di distinti atti impositivi, sebbene vi fosse un legame strettissimo tra la rettifica della dichiarazione della consolidata e quella della consolidante. Tale fattispecie stata modificata attraverso un intervento legislativo: lart. 35 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, con il quale si provveduto ad integrare il d.p.r. n. 600/1973 con linse rimento dellart. 40-bis, avente per oggetto la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale. Tale norma al comma 2, attribuisce allunico atto il compito di determinare la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. Ne consegue che prevista la partecipazione contemporanea sia della consolidante, sia della consolidata - dal primo momento al procedimento di accertamento - e tale circostanza, indubbiamente, produce effetti positivi in termini di efficienza e tempestivit dellazione della Pubblica Amministrazione e di adeguata tutela del contribuente. B) LE STABILI ORGANIZZAZIONI La stabile organizzazione assume rilevanza, nel diritto tributario internazionale: ai fini della distribuzione del potere impositivo tra Stati nelle convenzioni bilaterali sulla base di quanto stabilito dallart. 7 del Modello di convenzione con tro le doppie imposizioni OCSE; ai fini delle modalit di tassazione delle societ non residenti (come elemento di qualificazione). Si tuttavia sempre dibattuto sulla possibilit di riconoscere alla stabile organizzazione di una societ non residente soggettivit tributaria. Lart. 162 TUIR, introdotto dalla riforma del d.lgs. n. 344/2003, fornisce una definizione specifica di stabile organizzazione che sostanzialmente coincide con quella prevista in sede OCSE qualificandola una sede fissa daffari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato. E una nozione piuttosto ampia che, per, richiede lesisten za di due elementi fondamentali:

uninstallazione fissa in senso tecnico (locali, materiale, attrezzature); lesercizio di attivit da parte dellimpresa per mezzo di tale installazione.

La Corte di Cassazione ha precisato, inoltre, che si deve trattare di unorganizzazione stabile, tale da poter essere utilizzata in maniera durevole e non meramente occasionale, ed inoltre, lorganizzazione deve essere strumentale ad una attivit che lente straniero svolge abitualmente in Italia. Si affermato inoltre che le stabili organizzazioni devono essere di per s produttive di reddito o dotate di autonomia gestionale (Cass., sent. 19 settembre 1990, n. 5589) e funzionale. Per linstallazione fissa, inoltre, si fa riferimento alla presenza di tali forme: a) una sede di direzione; b) una sussurrale; c) un ufficio; d) una officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o ogni altro luogo di estrazione o di sfruttamento di risorse naturali; g) un cantiere di costruzione o di montaggio o installazione la cui durata oltrepassa tre mesi. Laccertamento dei requisiti della stabile organizzazione deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche, e soprattutto, su quello sostanziale. Lautonomia tributaria della stabile organizzazione e la sua soggettivit in materia di Iva trova immediata conferma nel comma 3 dellart. 7 del d.p.r. n. 633/1972, laddove si precisa che Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio allestero, nonch quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti allestero. Nelle imposte dirette la giurisprudenza comunitaria ha sancito la consacrazione di alcune stabili organizzazioni quali centri di imputazione soggettiva della tassazione societaria in ambito UE. Le stabili organizzazioni, potendo talvolta assumere autonomia tale da essere soggette alla stessa imposizione a livello mondiale delle societ residenti, manifestano la stessa potenzialit economica delle societ (residenti) che si trovano nello Stato della fonte e per tale ragione devono ottenere gli stessi vantaggi fiscali concessi a queste ultime. Anche secondo la Corte di Cassazione, infine, la stabile organizzazione nel territorio dello Stato, la cui nozione non incompatibile con il concetto di personalit giuridica (della quale essa stessa puo essere munita), costituisce autonomo centro dimputazione di rapporti tributari riferibili ad un soggetto non residente, abilitato alleffettuazione degli adempimenti correlativamente prescritti dalla legge, e ad essa va riconosciuta soggettivit fiscale di diritto interno in relazione ai rapporti inerenti al soggetto non residente in materia di IVA e per le imposte dirette. C) IL FALLITO

Il riconoscimento della soggettivit tributaria autonoma del fallimento o del fallito stato oggetto di accesi dibattiti fino allentrata in vigore del TUIR (d.p.r. n. 917/1986). Una imputazione soggettiva al fallimento stata definitivamente esclusa dallart. 183 TUIR che ha previsto la soggettivit tributaria dellimprenditore fallito o dei soci coinvolti nel fallimento, lasciando a questi ultimi gli obblighi formali tributari che non sono esclusi dalla legge o espressamente attribuiti al curatore. A seguito dellapertura del fallimento il debitore perde il possesso e la disponibilit del suo patrimonio, in tal modo, secondo la legge fallimentare (art. 42, r.d. 16 marzo 1942, n. 267) si verifica la dissociazione tra propriet e potere di amministrazione giuridica e materiale del patrimonio. Il fallito, per, non perde la titolarit dei rapporti giuridici patrimoniali e neanche la soggettivit dimposta; in pratica, il soggetto passivo dimposta sar sempre il fallito e non la curatela fallimentare. Particolare la posizione del curatore fallimentare, che per lungo periodo stato considerato non in grado di rappresentare il fallito e pertanto non qualificato come un sostituto o un responsabile delle obbligazioni facenti capo al fallito. La situazione stata definitivamente chiarita attraverso lemanazione del d.l. n. 223/2006, art. 37 che ha attribuito al curatore la qualifica di sostituto dimposta. Non sembra tuttavia che tale riconoscimento sia sufficiente a far ritenere esistente la soggettivit tributaria al curatore in quanto evidente che la sostituzione dimposta non ha a che vedere con lagire nella sfera giuridica e dunque sulla capacit giuridica altrui, ma pur coinvolgendo situazioni giuridiche di un soggetto diverso da quello cui sarebbero ordinariamente riferibili, consiste in una deviazione rispetto al normale meccanismo di riscossione del tributo per garantire unefficace adempimento. Inoltre lavviso di accertamento emesso dallA.F. e avente ad oggetto crediti i cui presupposti si siano verificati antecedentemente alla dichiarazione di fallimento o nel periodo in cui detta dichiarazione doveva essere presentata, deve essere necessariamente notificato, a pena di nullit, non solo al curatore ma anche al contribuente fallito. Questultimo, infatti, deve essere posto nelle condizioni di esercitare il diritto alla tutela giurisdizionale e alla difesa garantito dalla Costituzione allart. 24, commi 1 e 2, visto che, in quanto soggetto passivo dimposta, resta, anche se dichiarato fallito, esposto alle conseguenze patrimoniali e sanzionatorie scaturenti dalla definitivit della pretesa tributaria. Infine, deve evidenziarsi che, sebbene resti invariata la soggettivit tributaria in capo al fallito, che quindi conserva la legittimazione passiva agli effetti delle imposte, in ordine alla materia della riscossione, sar il liquidatore ad essere chiamato agli adempimenti in luogo dellimprenditor e (ad es. per le ritenute ex art. 25, d.p.r. n. 602/1973). IL TRUST

Il trust, figura giuridica di origine anglosassone, laccordo (di durata limitata nel tempo) con il quale uno o pi soggetti (SETTLORS) trasferiscono (con atto tra vivi o mortis causa) la propriet di beni mobili od immobili ad un altro soggetto (TRUSTEE) con lobbligo a carico di questultimo di amministrarli e, allo scadere dellaccordo o a scadenze periodiche, di trasferire a terzi (BENEFICIARIES) i redditi derivanti dalla gestione del trust nonch il patrimonio originariamente trasferito (se non ancora esistente). Con il trust si verifica la perdita da parte del settlor del diritto di propriet sui beni trasferiti al trustee. Il settlor, tuttavia, puo riservarsi la facolt di influire sulla gestione dei beni trasferiti mediante le cosiddette lettere di desideri (letter of wishes) in cui sono espresse le sue preferenze in merito alla gestione dei beni trasferiti al trust. Tali istruzioni non sono per vincolanti per il trustee il quale potr disattenderle qualora ritenga che un interesse degno di tutela vi si opponga. Nella sua qualit di proprietario, il trustee puo, non solo amministrare, bens anche disporre dei beni. I suoi poteri, tuttavia, non sono illimitati in quanto egli non puo'disperderli o comunque distrarli dalle finalit per le quali gli sono stati trasferiti. Il trustee, infatti, deve attenersi a quanto prescritto nel negozio di trust ed evitare di compiere atti vietati o comunque pregiudizievoli allinteresse dei beneficiari ed in ogni caso deve comportarsi come un prudente uomo daffari. Il trust, sulla base delle finalit da perseguire, si puo distinguere in: TRUST CON BENEFICIARIO (quando i beni in trust vengono gestiti nellinteresse di un determinato beneficiario); TRUST DI SCOPO (quando non ci sono beneficiari ed il trust strumentale al perseguimento di un determinato fine). Il trust regolamentato dalla Concezione dellAja del 1 Luglio 1985 che stata recepita nel nostro ordinamento giuridico dalla legge 16 ottobre 1989, n. 364, ed entrata in vigore, a far data dal 1 gennaio 1992, con la Convenzione gli Stati firmatari hanno convenuto il mutuo riconoscimento delle rispettive legislazioni sul trust. In mancanza di una espressa normativa tributaria, si riteneva comunque inizialmente il trust soggetto passivo ai fini delle imposte dirette, riconducendo tale figura alle altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dellimposta si verifica in modo unitario ed autonomo (art. 73, comma 2, TUIR). Lart. 1, commi da 74 a 76, della legge 27 Dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), poi, ha introdotto per la prima volta nellordinamento tributario naz ionale delle disposizioni in materia di trust. Il comma 74 dellart. 1 della Finanziaria 2007 ha incluso infatti espressamente i trust tra i soggetti passivi dellimposta sul reddito delle societ, previsti espressamente dallart. 73, d.p.r. 22 Dicembre 1986, n. 917. Con tale disposizione il Legislatore italiano ha riconosciuto, quindi, al trust autonoma soggettivit tributaria, rilevante ai fini dellimposta delle societ, degli enti commerciali e non commerciali.

Ai fini della tassazione, poi, lart. 73 citato individua due principali tipologie di trust: i TRUST CON BENEFICIARI DI REDDITO INDIVIDUATI, i cui redditi vengono impugnati per trasparenza ai beneficiari (trust trasparenti); i TRUST SENZA BENEFICIARI DI REDDITO INDIVIDUATI, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo (trust opachi). Possono per verificarsi casi in cui il trust sia opaco e trasparente allo stesso tempo. Il trust, naturalmente, in quanto soggetto passivo, sar tenuto a presentare le dichiarazioni dei redditi nei modi e nei tempi stabiliti per i soggetti Ires. Secondo lAgenzia delle Entrate, nei casi in cui il periodo di imposta di un trust trasparente non coincida con lano solare, il reddito da questo conseguito imputato ai beneficiari individuati alla data di chiusura del periodo di gestione del trust stesso. Infine, il trust tenuto altres ad adempiere gli obblighi for mali e sostanziali relativi allIrap cos come stabiliti dal d.lgs. 15 Dicembre 1997, n. 446, in quanto soggetto passivo rientrante, a seconda dellattivit svolta, nelle fattispecie di cui allart. 3, comma 1, lett. A) ed e) del medesimo decreto. Naturalmente, sar il trustee che avr lonere di assolvere a tutti gli adempimenti tributari introdotti. Tra i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili di cui agli artt. 13 e 14, d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 600, come modificati dalla Finanziaria 2007, sono stati previsti sia i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciale, sia i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciale. I trust che hanno per oggetto esclusivo lesercizio di attivit commerciali sono pertanto obbligati alla tenuta delle scritture contabili previste dallart. 14, d.p.r. n. 600/1973. Anche i trust che esercitano attivit commerciale in forma non esclusiva sono dunque obbligati alla tenuta delle scritture contabili secondo le disposizioni di cui allart. 20, d.p.r. n. 600/1973. E evidente che lequiparazione dei trust voluta dal nostro legislatore agli altri soggetti passivi Ires, elimina qualsiasi dubbio sulla soggettivit tributaria di tale particolare figura giuridica. I SOGGETTI ATTIVI E LE LORO COMPETENZE Si definiscono SOGGETTI ATTIVI DEL RAPPORTO TRIBUTARIO coloro che, in virt della legge istitutiva, hanno il potere di applicare e pretendere la riscossione del tributo, diventando, in tal modo, creditori dellobbligazione. Tale potere-dovere deve esser esercitato nel rispetto della legge e nella misura corrispondente alla capacit contributiva effettiva manifestata dal presupposto. I soggetti attivi dellattivit finanziaria: prendono il nome di enti impositori perch dotati di potere impositivo;

sono titolari del diritto alla prestazione tributaria, quindi titolari dei poteri attuativi connessi: o alla concreta determinazione delle fattispecie rilevanti ai fini tributari; o alla diretta realizzazione del credito, anche, se necessario, coattivamente.

In pratica, ai soggetti attivi competono i poteri di accertamento, controllo e riscossione delle imposte. A tale attivit si aggiunge quella sanzionatoria o punitiva che consiste nella possibilit degli uffici tributari di irrogare sanzioni di carattere non penale. Assume in tale contesto particolare rilevanza anche lattivit di indirizzo svolta dallamministrazione centrale nei confronti degli uffici periferici al fine di assicurare lefficienza, imparzialit e buon andamento del loro operato. I soggetti attivi cui spetta il potere impositivo sono: lo Stato-amministrazione, che, come vedremo, opera attraverso uffici centrali e periferici; gli enti territoriali minore (regioni, province, comuni). Non sempre il soggetto attivo che applica il tributo coincide con quello che lo accerta e riscuote. Talvolta lente impositore affida a terzi le operazioni riguardanti la riscossione dei tributi e lesecuzione forzata sui beni del debitore in caso di inadempienze. Al soggetto terzo, c.d. esattore o concessionario, che ha piena autonomia e legittimazione processuale non competer il potere di imposizione e questultimo non diventer titolare del diritto di credito. Attualmente tale funzione svolta dallAgente della riscossione in ciascun ambito geografico stabilito. IL POTERE IMPOSITIVO E LA DISCREZIONALITA DEI SOGGETTI ATTIVI La funzione di imposizione dei tributi quella che la legge attribuisce allA.F. e consiste nel potere di provvedere alla determinazione del tributo dovuto dal contribuente, salvaguardando linteresse alla giusta distribuzione degli oneri tributari tra tutti i contribuenti. La funzione impositiva una attivit amministrativa deputata a soddisfare il fine del prelevamento tributario che consiste nella ripartizione di carichi secondo i criteri fissati dalla legge. Perci sarebbe pi corretto parlare di funzione vincolata di ripartizione piuttosto che di imposizione. Infatti, se si riflette sullessenza del potere discrezionale, non si fa fatica a capire il perch la funzione di imposizione-ripartizione tributaria debba essere rigidamente vincolata e non discrezionale. La discrezionalit amministrativa vincolata in capo allA.F. nella determinazione dellimposta e nel procedimento istruttorio comprovata dalla circostanza secondo cui questultima non svolge alcuna valutazione che prescinda da quanto previsto normativamente n in ordine allan, n in ordine al quantum dellimposta dovuta. Lente impositore titolare di una funzione pubblica e non di un mero diritto di credito, per cui evidente la natura tendenzialmente vincolata dellazione dellA.F.

Lobbligazione tributaria, in quanto ex lege, sorge appena si verifica il presupposto al quale la norma la ricollega, per cui solo la legge tributaria a poter disporre in modo diverso, comunque nel rispetto dei principi costituzionali, tra i quali, fondamentalmente, quello della capacit contributiva, stabilendo espressamente delle esenzioni totali o parziali a favore di coloro che si trovano in una determinata condizione. Lavviso di accertamento, essendo esplicativo della potest impositiva dellA.F., un atto tributario sostanziale. La discrezionalit dellA.F., che spesso si manifesta attraverso la concessione della sospensione dellatto impositivo, la rateizzazione o lindividuazione delle categorie di contribuenti da assoggettare a controllo, non puo andare oltre gli spazi consentiti dalla legge, almeno fino a che lo prevede la legge. In altri casi gli uffici esercitano un notevole margine di apprezzamento come in fase istruttoria e negli accertamenti volti a determinare induttivamente la base imponibile. Tuttavia tale potere, riconosciuto sempre pi di frequente, va esercitato nella mbito di specifiche norme, che non consentiranno mai di oltrepassare il limite costituzionale delleffettivit della capacit contributiva, e nel rispetto degli interessi privati, salvaguardati attraverso la sempre pi attiva partecipazione del contribuente che si realizza mediante il contraddittorio, della tutela della riservatezza e del diritto di difesa. Ci consente di evitare che la discrezionalit vincolata trasmodi in arbitrio. Ne discende un esercizio di una discrezionalit limitata basato su alcuni principi fondamentali come quello dellindisponibilit dellobbligazione tributaria e sui principi di collaborazione, di affidamento e buona fede. Lesercizio di poteri eccedenti i limiti imposti dalla norma puo implicare inoltre responsabilit amministrativo-contabili in capo al funzionario, sussistendone i presupposti. Lindisponibilit, in buona sostanza, si estrinseca nellasserzione secondo cui il debito dimposta ha il suo fondamento giuridico nella legge, ossia nella situazione che in base a questa idonea a farla sorgere ed il rapporto di imposta appartiene fondamentalmente al diritto pubblico. Se la legge pone le norme materiali che disciplinano lobbligazione di imposta, lindividuazione amministrativa della norma generale ed astratta avviene attraverso lindicazione dei presupposti. Una caratteristica principale del procedimento impositivo certamente lautoritativit del provvedimento. Nella determinazione della base imponibile si deve tener conto di una molteplicit di fatti fiscalmente rilevanti, e dunque, il compito dellamministrazione sarebbe ex legge quello di determinare autoritativamente imposte ed imponibili sulla base delle relative acquisizioni, e questo a prescindere dal comportamento del contribuente che puo , comunque, c ondizionare lesercizio di tale potere autoritativo dellamministrazione. In conclusione, la potest tributaria espressione tipica del pubblico potere ed disciplinata dalla legge. Essa trova le sue origini nella Costituzione, in particolare nella riserva di legge e nella scrupolosa e rigorosa osservanza del principio di capacit contributiva.

Il potere impositivo svolto dallA.F. non ammette alcuna forma di delegazione dellattivit di determinazione circa lan ed il quantum della pretesa tributaria, in quanto esso costituisce manifestazione di prerogative che devono subire il controllo democratico per effetto del principio di responsabilit politica degli organi affidatari della potest fiscale. Ununica eccezione ammessa , nella fase della riscossione che tuttavia non riguarda il potere impositivo connaturato allo statuto necessariamente pubblicistico dellente impositore. LAMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: IL MINISTERO DELLECONOMIA E DELLE FINANZE E LAGENZIA DELLE ENTRATE Lamministrazione finanziaria si divide tra UFFICI CENTRALI ed UFFICI PERIFERICI, ed stata completamente riformata a seguito della legge 15 Marzo 1997, n. 59 e 30 Luglio 1999, n. 300 (Riforma dellorganizzazione del Governo) e dei due d.m. rispettivam ente del 20 Dicembre 2000 e 20 Marzo 2001. La riforma ha portato alla creazione del Ministero dellEconomia e delle Finanze che ha sostituito ed accorpato i dicasteri dellEconomia e delle Finanze, del Tesoro, del Bilancio e Programmazione Economica e che, ora, ha competenze in materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco. Il nuovo Ministero ha essenzialmente compiti di indirizzo politico e di controllo, mentre i compiti operativi sono attribuiti alle Agenzie fiscali (Agenzia delle Entrate; Agenzia delle Dogane; Agenzia del Territorio; Agenzia del Demanio), enti con personalit giuridica di diritto pubblico. Le Agenzie, quindi, sono state istituite a seguito della riforma del 1999 e sono operative dal 1 gennaio 2001; esse sono dotate di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria. LAgenzia delle Entrate competente in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e di tutti gli altri tributi gestiti e di competenza del dipartimento dellEntrate del Ministero, ed opera in assoluta responsabilit gestionale ed operativa. Il rapporto tra lAgenzia delle Entrate con il Ministero dellEconomia e delle Finanze regolato da una Convenzione triennale, con la quale vengono stabiliti gli obiettivi qualitativi e quantitativi che lAgenzia deve conseguire, le modalit di verifica dei risultati di gestione, le risorse finanziarie da attribuirle ed infine i risultati attesi in un arco di tempo stabilito. LAgenzia deve garantire il massimo livello di adempimento degli obblighi tributari, nonch semplificare i rapporti con i contribuenti anche attraverso il miglioramento della qualit dei servizi di assistenza ed informazione. Le funzioni dellAgenzia sono, pertanto, oltre lassistenza ed informazione ai contribuenti, laccertamento, lamministrazione e la riscossione dei tributi, il contrasto allevasione fiscale, linterpretazione delle norme attraverso lemissione di circolari ed infine la gestione del contenzioso tributario. LAgenzia organizzata sia a livello centrale sia a livello regionale e periferico.

A livello centrale vi sono 7 Direzioni (Accertamento; Affari legali e contenzioso; Normativa; Servizi ai contribuenti; Personale; Amministrazione Pianificazione e Controllo; Audit e Sicurezza) e 3 Uffici di staff (Ufficio del Direttore dellAgenzia; Ufficio Studi; Settore Comunicazione). I compiti delle strutture centrali sono di programmazione, indirizzo e coordinamento nei riguardi delle strutture decentralizzate presenti nel territorio nazionale: Direzioni Regionali ed Uffici periferici. Le 21 Direzioni regionali hanno sede nei 19 capoluoghi di regione con eccezione del Trentino Alto Adige e nei 2 capoluoghi delle province autonome di Trento e Bolzano. Tali Direzioni regionali, a loro volta, svolgono attivit di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei riguardi delle strutture periferiche. Esse svolgono attivit di particolare rilevanza in materia di gestione, accertamento, riscossione dei tributi nonch in materia di contenzioso tributario soprattutto nei confronti dei c.d. Grandi contribuenti ovvero i contribuenti di grandi dimensioni (es. societ). Gli Uffici periferici sono quelli che svolgono, di fatto, le funzioni operative e sono strutturati in tal modo: 111 Direzioni provinciali; 7 Centri di assistenza multicanale (Bari, Cagliari, Pescara, Roma, Salerno, Torino, Venezia); 2 Centri operativi (Pescara e Venezia); Centri satellite. Le Direzioni provinciali rappresentano una novit rispetto a quella che era stata prevista come struttura organizzativa dalla riforma del 1997, infatti con la legge finanziaria per il 2008 (art. 1, comma 360, legge 24 Dicembre 2007, n. 244), si consentito allAgenzia di individuare, con il proprio regolamento di amministrazione, gli uffici competenti a svolgere le attivit di controllo e di accertamento. Pertanto lAgenzia, volendo ampliare in misura significativa, per ragioni di funzionalit, il raggio di competenza degli uffici operativi cos da realizzare un presidio pi efficace, ancorare gli assetti territoriali a un tipo di circoscrizione comunque gi esistente nellordinamento ammnistrativo e tenere conto del vincolo costituito dallambito di giurisdizione delle commissioni tributarie competenti in prima istanza, ha previsto listituzione di nuove strutture, di livello provinciale, nella cui circoscrizione territoriale far confluire quelle di tutti gli uffici di quellarea. Le Direzioni provinciali sono articolate in un Ufficio Controlli, suddiviso in unarea accertamento e unarea legale, e in uno o in pi Uffici Territoriali, che si occupano di quelle tipologie di controllo a maggior diffusione sul territorio: le comunicazioni di irregolarit, il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, gli accertamenti parziali automatizzati, gli accertamenti in materia di imposte di registro, imposta sulle successioni e donazione e le attivit di controllo esterno concernenti il rispetto degli obblighi strumentali (regolare emissione di scontrini fiscali da parte dei pubblici esercizi) e di riscontro della veridicit dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore. Gli Uffici Territoriali, con riguardo allerogazione dei servizi ai contribuenti, svolgono le tradizionali attivit di front office attraverso sportelli decentrati: registrazione atti pubblici e privati, informazione fiscale, tutoraggio, assistenza alla compilazione e trasmissione delle dichiarazioni fiscali, rilascio di codice fiscale e partita Iva, denunce di successione.

Pertanto, con riferimento alla funzione impositiva, deve ritenersi che la potest amministrativa di imposizione debba attribuirsi allAgenzia delle Entrate, competente a svolgere, in luogo della precedente struttura ministeriale, lintera sequenza delle attivit riguardanti lattuazione delle prestazioni impositive, partendo dalla fase istruttoria fino a quella contenziosa (art. 62, d.lgs. n. 300/1999). Il Ministero, di contro, rimane del tutto estraneo alla gestione del rapporto, pur essendo titolare della obbligazione dimposta e, quindi, del relativo credito, come dimostrato dal fatto che le entrate tributarie risultano contabilmente imputate al Ministero dellEconomia e delle Finanze e da questo impegnate, sul piano della spesa pubblica, per sostenere le finalit che lo Stato persegue. Questo riparto di funzioni e competenze tra gli organi dellamministrazione finanziaria coerente con il senso complessivo della riforma del 1999, con la quale si voleva garantire lagilit e la fluidit dellazione di accertamento, realizzabile solo attraverso la devoluzione dei poteri ad un soggetto specializzato, operante direttamente sul territorio ed in sostanziale autonomia rispetto al Ministero. LAgenzia delle Dogane, divisa in Compartimenti doganali, ha competenze per quanto riguarda lamministrazione, la riscossione ed il contenzioso tributario dei tributi doganali, delle accise sulla produzione e sui consumi e delle controversie connesse agli scambi internazionali. LAgenzia del Territorio esercita compiti relativi ai servizi catastali e alle Conservatorie dei registri immobiliari. Svolge, inoltre, compiti di determinazione estimativa di beni immobili e tali risultati possono essere utilizzati dallAgenzia delle Entrate per modificare i valori di alcuni tributi, in particolare per quanto riguarda laccertamento e la modifica del valore dichiarato ai fini della determinazione dellimposta di registro. LAgenzia del Demanio, infine, unica a non avere funzioni di natura tributaria, si occupa dellamministrazione e della manutenzione degli immobili di propriet dello Stato. LE REGIONI E GLI ENTI LOCALI Un primo riconoscimento dellautonomia tributaria degli enti locali e della loro soggettivit tributaria risulta sancito espressamente, ed in via generale, dallart. 54, comma 3, legge 8 Giugno 1990, n 142 (Ordinamento delle autonomie locali), in cui il legislatore non soltanto ha assicurato a tali enti una potest impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, ma ha altres previsto il conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente. A ci, ha fatto seguito il d.lgs. n. 446/1997, art. 52 (Istituzione dellimp osta regionale sulle attivit produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dellIrpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonch riordino della disciplina dei tributi locali) che ribadiva la facolt, per i Comuni e le Province, di disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo precisare i confini entro cui la potest generale poteva essere esercitata, aggiungendo, immediatamente dopo, il limite rappresentato dalla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi, che dovranno avvenire per legge (dello Stato).

Tale norma rappresenterebbe la volont del legislatore di costruire equilibri istituzionali improntati ad una maggiore e crescente autonomia in favore degli enti pubblici territoriali. In questottica deve essere inserita la riforma del Titolo V della Costituzione operata dal legislatore con la legge cost. n. 3/2001. La legge ha reso esplicita, dotandola di copertura costituzionale, lautonomia finanziaria e tributaria degli enti locali. Sotto laspetto del riparto delle competenze legislative, va, in primo luogo, menzionato lart. 114, comma 2, Cost., che riconosce ad enti territoriali molto diversi tra loro (regioni, province, comuni, citt metropolitane e Stato) una autonomia esercitabile in base alle proprie norme, poteri e funzioni. Lart. 119, comma 1, Cost. attribuisce a tutti gli enti menzionati dallart. 114, autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Naturalmente, per, tale autonomia, sebbene formalmente riconosciuta in misura uguale a tutti gli enti, di fatto risulta differenziata perch le regioni, sotto il profilo del suo esercizio, partono avvantaggiate essendo gli unici enti dotati di potest legislativa. Se da un lato come si esaminato al cap. I, parte I, par. 4 non possibile riconoscere competenza esclusiva alle regioni in materia tributaria attraverso la residualit prevista dallart. 117, comma 4, a causa dellart. 23 Cost. che pone una riserva di legge statale, dallaltro lutilizzo della legge regionale in taluni ambiti, la nuova formulazione dellart. 119 Cost. e la competenza ripartita tra Stato e Regioni in materia di coordinamento del sistema tributario, rendono pi elastica tale riserva, ampliando la potest impositiva e agevolativa in materia fiscale. Ci in quanto esistono delle esigenze imprescindibili di unitariet, di equilibrio e di coerenza del sistema riconosciute dallo stesso legislatore delegato, il cui rispetto deve essere garantito tramite i principi generali fissati da leggi dello Stato. I limiti della potest regionale tributaria restano tuttavia ancora non ben definiti e la materia verr disciplinata in sede di attuazione della legge delega (legge n. 42/2009) e di emanazione dei decreti legislativi. Lautonomia finanziaria di spesa correlata ad unampia autonomia di entrata riconosciuta agli enti territoriali, i quali ai sensi dellart. 119, comma 2, possono stabilire ed applicare tributi ed entrate propri, ma possono esercitare tale potere in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Secondo lart. 119, le Regioni e gli enti locali possono stabilire ed applicare tributi propri, (tale potere stato espressamente riconosciuto alle Regioni dalla legge delega n. 42/2009 che riconosce oltre ai tributi regionali derivati istituiti da legge dello Stato, quelli c.d. in senso stretto previsto da leggi regionali) per la finanza regionale non puo comprendere tributi propri che abbino gli stessi presupposti di tributi gi istituiti dallo Stato, e che si risolvano in un duplicato, per struttura e disciplina, di quelli erariali gi esistenti (art. 7, legge n. 42/2009). Pi ridotte risultano le competenze dei Comuni. Il limite dellautonomia tributaria degli enti locali comunque ben individuato dagli artt 42, d.lgs. n. 446/1197 e 12, legge n. 42/2009 che escludono il potere di creare ed istituire tributi. Lintervento del legislatore appare senzaltro condivisibile, in quanto, consente di rispettare il precetto dellart. 23 Cost., secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale puo essere imposta se non in base alla legge (statale o regionale).

Il ruolo dei Comuni quali soggetti attivi del rapporto tributario e la potest regolamentare rendono sicuramente diversi tali enti rispetto alle Regioni. Qualora il Comune, in applicazione dellart. 52, d.lgs. 15 Dicembre 1197, n. 446, che regola la potest regolamentare generale, affidi (ritenendo ci pi conveniente sotto il profilo economico o funzionale) il servizio di accertamento e riscossione delle imposte locali, mediante apposita convenzione, a soggetti terzi, il potere di accertamento del tributo spetta al soggetto concessionario e non al Comune. Allattribuzione di tali poteri consegue quale ineludibile conseguenza, non solo la legittimazione sostanziale, ma anche la legittimazione processuale per le controversie che involgano tali materie, senza che nei relativi giudizi si verifichi unipotesi di litisconsorzio necessario tra ente concessionario e Comune. IL CONCESSIONARIO ALLA RISCOSSIONE La riforma del 1990, sulla base delle disposizioni contenute nella legge 4 Ottobre 1986, n. 657 (Delega al Governo per la istituzione e la disciplina del servizio di riscossione dei tributi) e del conseguente d.p.r. 28 gennaio 1988, n. 43, istitu presso il Ministero delle Finanze, il Servizio centrale di riscossione dei tributi. Scopo della riforma era quello di abolire le esattorie comunarli e soprattutto gli esattori privati, reputati incapaci di tenere il passo con il continuo aggiornamento richiesto dal nuovo sistema di iscrizioni a ruolo, e migliorare lincisivit dellazione di riscossione sul territorio nazionale. Per sedici anni i concessionari, in genere Istituti di Credito affidatari della riscossione, hanno organizzato e gestito la riscossione dei tributi. Vi stato poi, il d.lgs. 13 Aprile 1999 n. 112 (Riordino del servizio nazionale della riscossione, in attuazione della delega prevista dalla legge 28 settembre 1998, n. 337) che ha modificato sensibilmente il Servizio nazionale di riscossione, al fine di raggiungere una maggiore specializzazione delle varie strutture cos da realizzare un effettivo coordinamento degli obiettivi dello Stato e dei concessionari attraverso un pi razionale e mirato sistema dei controlli. Con la legge 2 Dicembre 2005, n. 248 (che convert, con modificazioni, il d.l. 30 Settembre 2005, n. 203) stato soppresso il sistema di affidamento in concessione della riscossione ed nato lAgente della riscossione. Dal 1 ottobre 2006, le funzioni sono state attribuite allAgenzia delle entrate che le ha esercitate mediante la societ Riscossione spa societ per azioni, a totale capitale pubblico, ne consegue che lattivit di riscossione stata ricondotta sotto lombrello pubblico dopo che per tanti anni era stata affidata in concessione a vari e numerosi enti tra istituti bancari e privati. La comune natura giuspubblicistica dellente societario e dellAgenzia delle entrate non puo vanificare la diversa e autonoma soggettivit che distingue e caratterizza i due enti. Nonostante si tende ad escludere una autentica discrezionalit amministrativa dellagente della riscossione, risulta sintomatico che tale soggetto attivo del rapporto tributario, oltre ad essere titolare di azioni introduttive della riscossione coattiva caratterizzate dallesercizio di poteri amministrativi, svolge la propria attivit impiegando logiche sempre pi analoghe a quelle degli uffici finanziari.

La societ di riscossione ha successivamente cambiato denominazione, passando da Riscossione Spa ad Equitalia Spa. Come si vedr in seguito (cap. IX), la riscossione si realizza attraverso la ritenuta diretta, i versamenti diretti da parte del contribuente o, attraverso liscrizione nei ruoli. Nelle ipotesi di riscossione a mezzo ruolo, lAgente della riscossione territorialmente competente (in relazione al luogo in cui il contribuente risiede, nel caso di persona fisica, ovvero ove abbia la sua sede legale, nel caso di persona giuridica), emetter la cartella di pagamento nella quale verranno cumulati tutti i debiti amministrativi risultanti a carico di un medesimo contribuente nel periodo dimposta. Se nel ricorso presentato avverso la cartella di pagamento vengono eccepiti vizi propri della cartella, il ricorso va notificato allAgente della riscossione che ha legittimazione processuale; se vengono eccepiti vizi di merito occorre notificare il ricorso allUfficio territorialmente competente. LAgente della riscossione, inoltre, provvede a riscuotere coattivamente le somme; infatti, lavviso di pagamento costituisce anche avviso di mora, per cui in mancanza di pagamento nei termini di legge (o di impugnazione ed ottenimento del provvedimento di sospensione), si rende possibile linizio immediato della procedura esecutiva di espropriazione forzata nei confronti del debitore. PARTE II: LA NOZIONE DI SOLIDARIETA TRIBUTARIA E DI SOSTITUZIONE DIMPOSTA SOLIDARIETA E SOSTITUZIONE Gli istituti della solidariet e della sostituzione connessi a quelli della soggettivit, hanno come scopo primario il rafforzamento del credito del fisco in tal modo garantendo la sicura riscossione del tributo. Il legislatore tributario, infatti, con tali istituti ha ampliato la cifra dei soggetti passivi gi esistenti. Naturalmente tale ampliamento riguarda solo il lato passivo del rapporto tributario, infatti, esclusa lammissibilit della solidariet attiva. Si parla di solidariet laddove, oltre al debitore dellimposta, la norma individua un altro soggetto, obbligandolo solidalmente col primo a tutti o a specifici adempimenti e, in specie, al versamento del tributo. Si verifica, invece, la sostituzione quando la legge, sebbene individui il soggetto cui si riferisce la ricchezza imponibile, trasferisca ad altri ogni dovere ed ogni facolt relativi ad una specifica imposizione fiscale.

Listituto della solidariet trova la sua origine nel diritto civile, in particolare nellart. 1292 c.c., secondo cui: Lobbligazione in solido quando pi debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione in modo che ciascuno puo essere costretto alladempimento per la totalit e ladempimento da parte di uno libera gli altri.

Con la solidariet tributaria, quindi, pi soggetti passivi sono tenuti alladempimento dellobbligazione tributaria. La coobligazione solidale ha quale finalit di non costringere il creditore ad intentare tante cause quanti sono i suoi debitori; in pratica, a ciascun condebitore puo essere richiesto ladempimento dellintera prestazione oggetto dellobbligazione. La conseguenza delladempimento di un coobligato la liberazione degli altri condebitori dal rapporto col creditore che, quindi, non potr pretendere pi nulla dagli altri. Il debitore, per, avr il diritto di regresso delladempimento nei confronti degli altri coobligati. La solidariet, quindi, avvantaggia il creditore che potr decidere se ottenere ladempimento da tutti, da alcuni o da uno solo dei coobligati. La solidariet, anche in riferimento dellobbligazione tributaria, rappresenta, non diversamente da quella civilistica, soltanto un modo di attuazione del rapporto obbligatorio. Essa si riconnette a due fenomeni profondamente diversi, in quanto lordinamento tributario prevede lattuazione solidale dellobbligazione: a) luno rappresentato dalle situazioni di condebito, cio di contitolarit di una posizione debitoria fra pi soggetti, quella che i civilisti chiamano obbligazione soggettivamente complessa ad attuazione solidale, caratterizzata dallesistenza di un interesse comune a tutti i compartecipi; ed i tributaristi identificano nella cosiddetta solidariet paritetica, caratterizzata dalla riferibilit del presupposto impositivo determinativo dellobbligazione tributaria a pi soggetti; b) laltro, rappresentato da una situazione di presenza di pi obbligati, ma dallesistenza di un interesse riferibile ad uno solo e non a tutti , di modo che la causa obligandi non identica per i coobligati, ma diversa: sono quelle situazioni di solidariet fra pi soggetti, che i civilisti chiamano di solidariet ad interesse unisoggettivo e che non realizzano situazioni di condebito, essendovi posizioni distinte riferibili a pi soggetti, collegate fra loro in vincolo di solidariet (ad esempio, responsabilit fideiussoria); tale fenomeno conosciuto come solidariet cosiddetta dipendente (ad esempio, responsabilit del sostituito dimposta). Se nella prima situazione la solidariet si riconnette, in diritto tributario, ad un presupposto impositivo comune a tutti i soggetti, onde il tributo conseguente riferibile fin dallorigine a tutti i soggetti che si vedono solidalmente gravati; al contrario, in relazione alla seconda situazione, il presupposto impositivo allorigine riferibile ad uno dei soggetti solidalmente responsabili, che assume la veste di debitore principale, e solo successivamente di riflesso, in relazione ad altra previsione di legge, che assume come presupposto la norma di previsione della imposizione a carico dellaltro soggetto, diviene riferibile al coobligato solidale, sulla base di un presupposto del tutto distinto. Normalmente lunico soggetto coinvolto nellobbligazione tributaria la persona cui riferibile la manifestazione di ricchezza che, in virt dellart. 53 Cost., diventa parametro per la determinazione del contributo alla spesa pubblica.

In alcune ipotesi di solidariet dipendente, tassativamente individuate, lobbligo al pagamento del tributo, invece, grava su un soggetto diverso rispetto a quello che ha realizzato il presupposto impositivo, in questo caso si verifica la sostituzione tributaria. Nella sostituzione, inoltre, troviamo le figure del sostituto e del sostituito dimposta (di cui parleremo pi approfonditamente nel par. 4). Il primo colui che, a seguito della deviazione dellimputazione del carico tributario diviene, per esigenze di efficienza e di razionalizzazione del prelievo, soggetto passivo dimposta in luogo od insieme al sostituito. Il sostituto, dunque, ha unautonomia propria ed una propria soggettivit tributaria rispetto alleffettivo soggetto passivo o debitore principale del tributo, ovvero colui che manifesta la capacit contributiva. In pratica, attraverso listituto della sostituzione si realizza il principio di attribuzione ad un soggetto dellonere di versare le imposte al posto di altri. LA SOLIDARIETA PARITETICA E LA TEORIA DELLA SUPERSOLIDARIETA Con il termine di solidariet paritetica, come esaminato, si fa riferimento a quelle situazioni in cui il presupposto di imposta si realizza nei confronti di tutti i coobligati che sono quindi obbligati, verso lErario, alla medesima prestazione, salvo il diverso carico dimposta. In tal caso, quindi, lunico fatto imponibile si riferisce contemporaneamente a pi soggetti in quanto atto ad evidenziare la loro capacit contributiva. Limputazione degli effetti si produce nei confronti di ciascun soggetto per intero ed unitariamente. In pratica, qualora tutti i soggetti hanno concorso a realizzare il medesimo presupposto di fatto dellimposta, si stabilisce un vincolo di solidariet tra essi nelladempimento dellobbligazi one tributaria. Ci vuol dire che il presupposto unitario e plurisoggettivo, pertanto ogni condebitore solidale obbligato in via principale, ovvero in maniera autonoma e indipendente da tutti gli coobligati. Al fine di soddisfare completamente il proprio credito, quindi, lamministrazione finanziaria potr rivolgersi indifferentemente a uno dei qualsiasi condebitori solidali. Ladempimento di uno libera gli altri condebitori, ma il condebitore che adempie per lintero, vanta nei confronti degli altri obbligati, non escussi un diritto di regresso di quanto pagato. Tra le diverse ipotesi di solidariet paritetica, vi quella esistente tra i coobligati in materia di imposta di registro (art. 57, d.p.r. 26 Aprile 1986, n. 131). Infatti le parti contraenti e le parti in causa di atti (ad es. di compravendita) sottoposte a registrazione in termine fisso, sono coobligate solidali paritarie (o condebitori dimposta), ai fini del pagamento dellimposta di registro.

Lipotesi di cui allart. 22 del d.p.r. n. 642/1972 in materia di imposta di bollo, inoltre, rende solidali al pagamento dellimposta sia le parti che sottoscrivono, ricevono, accettano o negoziano atti, documenti o registri non in regola con limposta o li enunciano e li allegano ad altri atti e documenti, sia tutti coloro che ne fanno uso ai sensi dellart. 2 dello stesso decreto. Sussiste, poi, solidariet paritetica tra gli eredi allapertura della successione. In tal caso, tutti gli eredi, infatti, sono tenuti, solidalmente, al pagamento per lintero dellimposta di successione. Fino al 1968 era consolidata la teoria della supersolidariet, secondo la quale ogni atto impositivo posto in essere da o nei confornti di uno solo dei coobligati solidali vincolasse tutti gli altri condebitori. Pertanto, se un avviso di accertamento era notificato ad un solo coobligato, sia se questultimo lo faceva diventare definitivo per mancata impugnazione, sia nel caso di eventuale giudicato formatosi a seguito di ricorso instaurato dallunico debitore (a cui latto era stato notificato), esso diventava opponibile nei confronti di tutti gli altri condebitori solidali, anche se questi non avevano avuto alcune notizia dellesistenza dellatto amministrativo. La giustificazione di tale teoria risiedeva nella natura unitaria ed indivisibile dellobbligazione tributaria e nellunitariet del presupposto dellimposta che induceva a ritenere non lesistenza di tanti rapporti di obbligazione quanti fossero i condebitori, ma un unico rapporto, imputabile contestualmente a tutti i condebitori solidali. In pratica non esistevano tante obbligazioni ma ununica obbligazione con pi titolari e ci avvantaggiava lamministrazione finanziaria che vedeva accentuate le sue garanzie patrimoniali, ma penalizzava i condebitori a cui non era stato notificato alcun atto ed in tal modo veniva violato il loro diritto di difesa. Alla luce di questo, nel 1968 intervenuta la Corte costituzionale che ha ritenuto illegittima la supersolidariet per violazione degli artt. 3 e 24 Cost. Tutti i coobligati erano posti nella stessa situazione per gli elementi di unitariet ed interezza tipici della solidariet paritetica, ma sorgeva il problema in ambito processuale qualora, una volta notificato latto a pi condebitori ed instaurati diversi giudizi, ci fossero stati dei giudicati contrastanti. A tal proposito, si devono distinguere due ipotesi: 1) se si in presenza di una posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto allobbligazione dedotta nellatto autoritativo impugnato (rapporto plurisoggettivo); 2) se si in presenza di un fascio di obbligazioni ovvero ciascun condebitore separatamente soggetto al potere di accertamento e riscossione dellamministrazione. Nella prima ipotesi, secondo la giurisprudenza, si dovr instaurare, in fase processuale, il litisconsorzio necessario tra tutti i coobligati, ci al fine di rispettare attraverso la partecipazione di pi parti allo stesso giudizio, ununiformit di trattamento e allo stesso tempo evitare la compresenza di diritti differenti, tra i diversi soggetti, a parit di situazione sostanziale.

Infatti, in presenza di plurisoggettivit implicata dallinscindibilit dellatto notificando, oggetto delliter procedimentale, non puo prescindersi dalla partecipazione allo stesso procedimento notificatorio di tutti i destinatari, litisconsorti necessari nelleventuale sede contenziosa. Nella seconda, invece, come rimedio per evitare il contrasto di giudicati delle singole obbligazioni, le commissioni tributarie potranno disporre la riunione dei giudizi proposti dai singoli debitori. La giurisprudenza, al fine di delimitare lambito di applicazione dellart. 1306 c.c., ha ritenuto che il condebitore ha la possibilit di opporre allA.F., nella successiva fase di impugnazione degli atti di liquidazione e di riscossione, la sentenza favorevole ottenuta da un altro coobligato in solido, purch non si verifichino due preclusioni alternative: la sussistenza di un giudicato diretto, di segno opposto, ottenuto dal soggetto che vorrebbe invocare la sentenza pronunciata nei confronti di altro coobligato; oppure il gi avvenuto pagamento, da parte del medesimo soggetto, dellimposta liquidata dallUfficio, in forza delle determinazioni contenute nellatto divenuto definitivo. LA SOLIDARIETA DIPENDENTE La solidariet dipendente si verifica nel caso in cui, sebbene il presupposto del tributo sia stato posto in essere da uno o pi soggetti, la legge obbliga un altro soggetto, estraneo per al presupposto e al quale, quindi, non riferibile la capacit contributiva, ma che ha realizzato una fattispecie ulteriore e diversa, alladempimento dellobbligazione tributaria. In pratica, i vincoli in capo a ciascun soggetto sono posti in rapporto di dipendenza. Lo SCOPO della solidariet dipendente garantire ladempimento dellobbligazione estendendo lambito dei soggetti passivi a cui lamministrazione finanziaria puo rivolgersi. Mentre il soggetto che pone in essere il presupposto di imposta fa nascere lobbligazione cosiddetta principale, il soggetto che non pone in essere il presupposto colui al quale la norma tributaria puo richiedere in ogni caso ladempimento della prestazione in qualit di obbligato dipendente. Si definisce rapporto di pregiudizialit-dipendenza quello che si viene a creare tra la fattispecie che ha fatto sorgere il debito dimposta in capo allobbligato principale e la fattispecie secondaria che fa nascere lobbligazione tributaria in capo allobbligato dipendente. In virt di questo rapporto lobbligazione secondaria segue le vicende sostanziali della principale, pertanto, laddove venga meno il presupposto impositivo in capo al soggetto principale, si avr linesistenza della pretesa in capo al coobbligato solidale dipendente. I due soggetti obbligati (principale e dipendente) sono posti sullo stesso piano nei rapporti con lamministrazione, la quale potr rivolgersi indifferentemente alluno o allaltro. Sul piano processuale, la dottrina tributaria ritiene che lobbligato dipendente non invocato dallimposizione definitiva nei confronti del coobligato principale, ma potr contestare il presupposto con un autonomo giudizio, cos come accade per il coobligato paritetico.

Il coobligato dipendente che abbia adempiuto allobbligazione tributaria, nei rapporti interni tra i coobbligati, potr rivalersi per lintero e non pro quota come nellobbligazione paritetica. Diversamente dalla solidariet paritetica, in quella dipendente inoltre non vi litisconsorzio necessario tra i coobligati. La figura del responsabile dimposta (coobligato dipendete), sar esaminata nel prossimo paragrafo insieme alla figura del sostituto dimposta in quanto entrambe sono disciplinate dallart. 64 del d.p.r. n. 600/1973. IL SOSTITUTO ED IL RESPONSABILE DIMPOSTA La norma tributaria, come esaminato, talvolta affianca al debitore naturale dellobbligazione un altro soggetto che sar tenuto in luogo od insieme al debitore principale, al versamento dellimposta e ad alcuni o a tutti gli adempimenti formali. Il SOSTITUTO DIMPOSTA colui che in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. Nella sostituzione il presupposto si verifica in capo al sostituito, ma debitore dimposta nei confronti dello Stato sar il sostituto in quanto debitore esclusivo. Il sostituto dimposta, in particolare, si identifica con il soggetto erogatore di un reddito obbligato, per legge, a realizzare il prelievo tributario attraverso il meccanismo della ritenuta cosiddetta alla fonte, trattenendo, cio, una percentuale del compenso al momento della corresponsione e versando la somma cos trattenuta allErario. Il sostituto, poi, avr una serie di obblighi: lobbligo di rivalsa nei confronti del sostituito; lobbligo di effettuare il versamento allo Stato delle somme ritenute; lobbligo di presentare la dichiarazione. dichiarazione, di versamento, di ritenuta) saranno addebitabili solo ed esclusivamente in capo a questo. La sostituzione, quindi, garantisce allErario unanticipazione del prelievo tributario, nel momento in cui viene erogato il reddito e, allo stesso tempo, trasla lobbligo di adempiere in capo ad un diverso soggetto che, essendo garantito dalla previsione dellobbligo di rivalsa, non ha interesse ad evadere. In tal modo, si conferisce maggiore certezza al prelievo tributario. La sostituzione tributaria opera esclusivamente nel campo delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui redditi. Il RESPONSABILE DIMPOSTA colui che, in forza di disposizioni di legge, obbligato al pagamento di imposte insieme ad altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi.

Diversamente dal sostituto, il responsabile ha il diritto ma non lobbligo di rivalsa, nonch il responsabile deve adempiere allobbligazione tributaria, ma non tenuto ad alcun obbligo di carattere formale. Dal punto di vista processuale le controversie nascenti dal rapporto di sostituzione tributaria hanno dato origine ad un importante contenzioso che ha posto il problema di individuare il giudice presso cui incardinare le liti da rimborso, in relazione allillegittimit e alleccessivit delle ritenute, rispetto alle liti da rivalsa, di cui allart. 64 del d.p.r. n. 600/1973. Diverse sono le ipotesi di inadempienze del sostituto : - il sostituto non ha effettuato la ritenuta ma ha versato limporto allo Stato: il sostituto non avr alcuna conseguenza essendo stato regolarmente versato limporto; al sostituto saranno applicate le sanzioni previste per lomesso obbligo di operare la ritenuta (ex art. 14, d.lgs. n. 471/1997) ma potr comunque esercitare il diritto di rivalsa, limitatamente allimposta versata e negli ordinari limiti di prescrizione; - il sostituto non ha effettuato la ritenuta e non ha versato limporto allo Stato: laccertamento per omessa dichiarazione, omesso versamento ed omessa ritenuta riguarder esclusivamente il sostituto, visto che questi obblighi sono solo a suo carico; - il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non ha versato limporto allo Stato: anche il sostituito deve ritenersi fin dallorigine (e non solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dellimposta. Deriva da ci che anche il sostituito dimposta soggetto al potere di accertamento e a tutti i conseguenti oneri, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto . Il rapporto di solidariet passiva che si viene a creare, in tale ultimo caso, tra il sostituto ed il sostituito, non d luogo, neppure nel processo tributario, a litisconsorzio necessario, ma eventualmente solo a quello facoltativo. Ne consegue, quindi, che in caso di mancato versamento della ritenuta dacconto da parte del datore di lavoro, obbligato al pagamento del tributo anche il lavoratore contribuente, il quale, laddove pretenda il rimborso dellindebito tributario, potr rivolgere la domanda nei confronti del sostituto oltre che nei confronti dellamministrazione finanziaria. Mentre per le liti da rimborso, avendo come controparte lamministrazione finanziaria (le controversie relative al rimborso possono essere instaurate nei confronti dellA.F. sia dal sostituto che dal sostituito) e sorgendo a seguito di una richiesta che puo portare ad un diniego espresso o tacito, non mai sorto alcun dubbio circa la loro devoluzione alle Commissioni tributarie, anche in virt della presenza di un atto impugnabile ex art. 19, d.lgs. n. 546/1992, le liti di rivalsa, concernenti il rapporto tra sostituto e sostituito, sono state oggetto, e lo sono ancora, di contrasti dottrinali e giurisprudenziali, riguardando una lite sorta tra due soggetti privati ed in mancanza di un atto impugnabile innanzi al giudice tributario. Per questo, un primo orientamento della Suprema Corte aveva riconosciuto, in tema di liti sulla rivalsa, la giurisdizione ordinaria. Tale indirizzo, per, stato successivamente ribaltato dalla stessa Corte, che ha, invece, affermato che la controversia tra sostituito e sostituto, relativa alla legittimit delle ritenute dacconto, operata dal secondo nei confronti del primo, devoluta alla giurisdizione delle Commissioni tributarie, atteso che lindagine su detta legittimit non integra

una mera questione pregiudiziale, suscettibile di essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa di natura tributaria, avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere definita, con effetti di giudicato sostanziale, dal giudice cui spetta la relativa cognizione ratione materiae in litisconsorzio necessario anche dellA.F. Questultimo orientamento della Suprema Corte, tuttavia, stato fortemente criticato dalla dottrina tributaria che contesta: 1) lazione del sostituito, in base al petitum e alla causa petendi, si identifica in quella civilistica di adempimento di quanto dovutogli e non puo essere snaturata dalleccezione del sostituto di avere effettuato la ritenuta in base alla legge. Oggetto della lite non la sussistenza dellobbligo di effettuare la ritenuta, ma il legittimo esercizio della rivalsa (o del successivo regresso) nellambito di un rapporto di tipo privatistico; 2) la sfera della giurisdizione speciale comunque segnata, sotto il profilo soggettivo, dallesistenza di uno specifico (schema) di atto emesso dallente impositore o dal concessionario, in relazione al quale richiesta tutela, n lassenza di un atto impugnabile puo essere ovviata dalla introduzione della regola giurisprudenziale del litisconsorzio necessario trilaterale. Questi dubbi dottrinali hanno portato ad un intervento della Suprema Corte a Sezioni Unite, secondo la quale, la giurisdizione tributaria deve essere contrassegnata: dalla tipologia dei soggetti tra i quali insorge la lite, uno dei quali deve essere necessariamente lente impositore o il concessionario; dallesistenza o inesistenza di un atto che sia espressione dalla potest impositiva. Ci dovrebbe indurre a concludere che la lite tra privati come quella in esame, non puo rientrare nella giurisdizione dei giudici tributari e, se instaurata, il giudice dovr dichiarare linammissibilit del ricorso per carenza dellatto impugnabile. In realt, tale conclusione non stata definitiva, infatti, la Corte di Cassazione, sempre a Sezioni Unite e lo stesso giorno ha emanato lordinanza n. 15047/2009 con la quale ha sorprendentemente riaffermato la devoluzione delle controversie tra sostituto e sostituito al giudice speciale tributario. Da ultimo la Cassazione (sent. 8 aprile 2010, n. 8312) si , nuovamente espressa sul tema affermando che le controversie tra sostituto dimposta e sostituito, relative al legittimo e corretto esercizio del diritto di rivalsa delle ritenute alla fonte versate direttamente dal sostituto, non sono di competenza del giudice tributario, ma rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di diritto esercitato dal sostituto verso il sostituito nellambito di un rapporto di tipo privatistico cui resta estraneo lesercizio del potere impositivo desumibile dallo schema potest soggezione, proprio del rapporto tributario. LA SOSTITUZIONE SOGGETTIVA A TITOLO DIMPOSTA E A TITOLO DACCONTO La sostituzione dimposta (soggettiva) si realizza in due forme: a titolo dimposta (denominata anche sostituzione propria o a titolo definitivo) a titolo dacconto (denominata anche sostituzione impropria). Nella sostituzione a titolo dimposta la ritenuta effettuata dal sostituto estingue definitivamente lobbligazione, sia per il sostituto che per il sostituito.

Il sostituito non obbligato a presentare la dichiarazione in relazione a quanto percepito e quindi non obbligato a effettuare il versamento del tributo per quanto percepito e gli obblighi ricadono esclusivamente sul sostituto. Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, il Fisco dopo aver iniziato la riscossione nei confronti del sostituto, potr recuperare limporto della ritenuta anche dal sostituito, pertanto i due diventano obbligati in solido verso il fisco (solidariet dipendente), ai sensi dellart. 35, d.p.r. n. 602/1973. Pertanto, nella sostituzione propria il sostituto subentra totalmente nella posizione del sostituito diventando lunico debitore verso il Fisco dellimposta dovuta. Il suo adempimento estingue lintera obbligazione, quindi il contribuente sostituito, non sar tenuto ad alcun obbligo di collaborazione attiva nellattuazione del prelievo poich la ritenuta effettuata dal sostituto costituisce adempimento integrale del tributo dovuto sulla specifica manifestazione di capacit contributiva. La sostituzione a titolo dimposta si verifica solitamente in capo alle societ o enti dotati di una certa organizzazione che corrispondono ai soci redditi di capitale e rappresenta una notevole garanzia di riscossione. La SOSTITUZIONE A TITOLO DI ACCONTO si concretizza nellobbligo, a carico del sostituto, di operare una ritenuta e di versarne limporto allErario quale anticipazione provvisoria dellimposta che, poi, sar eventualmente dovuta dal sostituito sul totale dei redditi da questi percepiti nellanno di riferimento. In questo secondo caso, quindi, si instaura un rapporto tra lErario ed il sostituito, che obbligato a presentare la dichiarazione. Il sostituto non soggetto passivo dellobbligazione tributaria (come, invece, avviene nella sostituzione a titolo dimposta), bens soggetto passivo di un obbligo di versamento. Con la sentenza 26 Febbraio 2007, n. 4314, la Corte di Cassazione ha precisato che il sostituto svolge comunque anche unattivit di accertamento perch il sorgere del suo obbligo di operare la ritenuta suppone laccertamento della sussistenza dei presupposti di legge per effettuarla. Il soggetto passivo del rapporto di imposta il sostituito, in quanto lobbligazione fiscale fa capo unicamente a chi realizza il presupposto impositivo. Per questo motivo, al rapporto tra Stato e sostituto si affianca quello tra Stato e sostituito. Nella sostituzione impropria, quindi, il rapporto riguarda tre soggetti. In merito allomesso versamento delle ritenute, occorre segnalare che lart. 2, comma 2, d.l. 10 Luglio 1982, n. 429, convertito dalla legge 7 Agosto 1982, n. 516, disponeva che: chiunque non versa allErario le ritenute effettivamente operate a titolo di acconto punito con la reclusione da due mesi a tre anni e con la multa da un quarto alla met della somma non versata. La norma era stata riscritta con lart. 3 del d.l. 16 Marzo 1991, n. 83, convertito dalla legge 15 Maggio 1991, n. 154, alla cui stregua (nuovo art. 2 commi 3 e 4) chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare complessivo superiore a lire venticinque milioni per ciascun periodo dimposta, punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre milioni a lire cinque milioni; se il predetto ammontare complessivo

superiore a dieci milioni di lire ma non a venticinque milioni di lire per ciascun periodo dimposta si applica la pena dellarresto fino a tre anni o dellammenda fino a lire sei milioni. Se coesistono i reati di mancata presentazione della dichiarazione annuale di sostituto dimposta e di mancato versamento delle ritenute di cui, rispettivamente, ai commi 1 e 2, si applicano le sole pene previste al comma 2. Tale normativa era stata travolta dallabrogazione esplicita del Titolo I della legge n. 516/1982 disposta dallart. 25, comma 1, lett. D), del d.lgs. n. 74/2000. In pratica, il d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non aveva previsto alcuna norma incriminatrice dellomesso versamento di ritenute, con ci abbandonando la scelta di tipo sanzionatorio penale fino a quel momento operata. Con la Finanziaria per il 2005, il legislatore tornato sui suoi passi e ha introdotto nel sistema penale tributario lart. 10-bis, inserito nel d.lgs. n. 74/2000, che sanziona nuovamente penalmente lomesso versamento di ritenute certificate. Naturalmente si configura lipotesi di reato solo in presenza di omesso versamento di ritenute rilevanti (superiore a cinquantamila euro), al fine di limitare la condotta penale ai fatti che risultino concretamente lesivi dellinteresse dello Stato. LA TRASLAZIONE E LACCOLLO La TRASLAZIONE un contratto o una pattuizione accessoria con la quale si prevede che il tributo sia a carico di un soggetto diverso da quello previsto dalle norme tributarie. Vi sono dei casi in cui i tributi, posti a carico di un soggetto passivo, andranno a gravare economicamente su altri soggetti (ad esempio nelle imposte sui consumi), dove il debitore loperatore economico (fabbricante o commerciante) il quale, ingloba lonere tributario nel prezzo del bene cos da gravare, di fatto, il consumatore finale dellonere. Vi sono degli altri casi in cui espressamente attribuito al soggetto passivo il diritto di rivalersi verso un altro soggetto (ad esempio nelle accise, dove i soggetti passivi hanno il diritto di rivalsa nei confronti dei cessionari dei prodotti per i quali hanno versato il tributo). I privati sono liberi di stipulare patti di traslazione di imposta e lo strumento utilizzato per realizzare tale scopo usualmente laccollo del debito dimposta. Tale istituto, per lungo tempo oggetto di opinioni contrastanti, stato disciplinato dallo Statuto dei diritti del contribuente il quale, allart. 8, comma 2, prevede che ammesso laccollo del debito dimposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Nel caso previsto dallart. 8 si tratta di accollo con rilievo esterno, in quanto viene attribuito al creditore (accollatario) il diritto di agire verso il contribuente accollante. Diverso , invece, laccollo interno tra contribuente accollato e contribuente accollante che non produce effetti per il creditore, ed ove il Fisco creditore non ha alcun diritto verso laccollante. CAPITOLO VI: GLI OBBLIGHI STRUMENTALI DEL CONTRIBUENTE

NATURA E FUNZIONE DELLA CONTABILITA NEL SISTEMA GIURIDICO Con la riforma generale tributaria del 1971 il legislatore sanc, per lattivit di accertamento dei tributi, una serie di obblighi a carico dei contribuenti, quali: quello della dichiarazione tributaria per tutti i soggetti passivi delle nuove imposte, lestensione degli obblighi contabili anche a quei soggetti, quali piccole imprese e professionisti, che ne erano tradizionalmente esclusi sotto il profilo civilistico. Tali obblighi furono previsti anche a carico dellamministrazione finanziaria introducendo il dovere di effettuare il controllo delle dichiarazioni; principi a cui il legislatore delegato diede concreta attuazione con gli artt. 1-37 del d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 600. Nasceva cos il cosiddetto Fisco di Massa che, da un lato imponeva a milioni di cittadini ad adempiere allobbligo della dichiarazione tributaria, essendo pochissime le ipotesi di esonero, e dallaltro prescriveva allamministrazione finanziaria di sviluppare una vastissima azione accertatrice, con risorse e mezzi talvolta inidonei a gestire una simile attivit. Al fine di rendere pi agevole tale attivit di controllo fu esteso lobbligo della tenuta di un impianto contabile, oltre che per le imprese di grandi dimensioni, anche per tutti i soggetti titolari di redditi dimpresa e di redditi di lavoro autonomo. Le SCRITTURE CONTABILI costituiscono un sistema di rilevazione di accadimenti dellattivit imprenditoriale o professionale che tende a ridurli in una comune unit di misura monetaria e devono essere obbligatoriamente tenute da una serie di soggetti elencati dallart. 13 del d.p.r. n. 600/1973. In pratica la scrittura contabile registra levento aziendale o professionale economicamente rilevante dandogli una valutazione numerica. Al termine di ogni esercizio le risultanze delle scritture contabili, opportunamente riclassificate, confluiscono nella formazione del rendiconto di esercizio che, per le imprese minori ed i professionisti hanno la funzione prevalente di determinare il risultato economico (utile o perdita) conseguito, mentre per le realt imprenditoriali maggiormente complesse, quali quelle svolte da persone giuridiche, rappresentano il bilancio di esercizio. In ordine alle modalit di tenuta delle scritture contabili occo rre evidenziare che lart. 22 del d.p.r. n. 600/1973 prevede che esse devono essere tenute ai sensi dellart. 2919 c.c. Le stesse vanno trascritte su degli appositi registri (o libri) contabili rispettando una serie di formalit: intrinseche: determinano che i libri contabili vanno numerati progressivamente pagina per pagina prima di essere utilizzati; estrinseche: si sostanziano nellobbligo di una contabilit tenuta in modo chiaro ed ordinato e che tutti i documenti contabili siano conservati per almeno 10 anni anche su supporti informatici. Le norme tributarie impongono ulteriori obblighi e sono destinate anche a soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili secondo il codice civile. LE SCRITTURE CONTABILI OBBLIGATORIE

I libri contabili obbligatori, secondo quanto stabilito dallart. 14 del d.p.r. n. 600/1973 per le imprese e i soggetti di cui allart. 13, comma 1, d.p.r. n. 600/1973, sono quelli previsti dal codice civile e, dunque: il libro giornale; il libro degli inventari; i libri sociali obbligatori per le societ di capitali; le scritture ausiliarie. Devono, inoltre essere tenute le scritture contabili previste esclusivamente dalle leggi fiscali quali: i registri Iva; le scritture ausiliarie di magazzino (per quei soggetti che superano determinati limiti di fatturato e di ammontare di magazzino); il registro dei beni ammortizzabili (art. 16, d.p.r. n. 600/1973) (che puo essere sostituito a condizione che alcune annotazioni in ordine agli ammortamenti siano riportate sul libro giornale). Limpianto appena descritto viene normalmente denominato di contabilit ordinaria e rappresenta il regime contabile obbligatorio per: le persone giuridiche; per quelle imprese che, superando determinati volumi di affari, non sono qualificabili quali imprese minori. Le imprese c.d. minori cos come individuate dallart. 18 del d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 600, fatta eccezione dei soggetti di cui allart. 27 del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 Luglio 2011, n. 111, non essendo obbligate alla tenuta della contabilit ordinaria hanno come regime naturale (senza lobbligo dellopzione) il regime di contabilit semplificata che si concretizza nellobbligo di tenuta dei soli registri Iva in cui saranno indicate quelle operazioni escluse ai fini dellIva, ma rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile per le imposte dirette nonch il valore delle rimanenze finali dellanno. La contabilit semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale. Oltre ai regimi contabili innanzi descritti, il legislatore per i soggetti esercenti lattivit imprenditoriale in forma individuale, nonch per i lavoratori autonomi, ha previsto un ulteriore regime contabile particolarmente semplificato: il c.d. regime fiscale di vantaggio. Il citato art. 27 del d.l. 6 Luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 Luglio 2011, n. 111 al fine di agevolare la costituzione di nuove imprese da parte di giovani e di coloro che hanno perso il lavoro, ovvero il consolidamento di attivit precedentemente svolte in forma occasionale o precaria, nel modificare il c.d. regime dei minimi, ha introdotto un regime contabile e fiscale particolarmente privilegiato per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato esercenti attivit imprenditoriali o arti o professioni i cui ricavi nellanno precedente non risultino essere superiori ad 30.000,00 e, congiuntamente, negli ultimi tre anni non abbiano acquistato beni strumentali per un importo superiore ad 15.000,00. Per tali soggetti gli adempimenti contabili sono ridotti al solo obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali ed emissione delle fatture e scontrini privi dellIva mentre, sotto laspetto fiscale, sono esonerati dallIrap e sono sottoposti ad una imposta sostitutiva Irpef ed addizionarli pari al 55%.

Il regime fiscale di vantaggio, a differenza del precedente regime dei minimi, ha una applicazione temporale limitata. Va precisato che anche le persone fisiche esercenti arti o professioni individualmente , semprech non rientranti nella disciplina del regime fiscale di vantaggio, o in forma associata, nonch le societ tra professionisti hanno come regime contabile naturale il regime della contabilit semplificata esaminato. Tali soggetti possono limitarsi alla tenuta dei soli registri Iva integrando le annotazioni con i dati rilevanti ai fini delle imposte dirette. I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI TRA NORMATIVA FISCALE E CODICE CIVILE Come gi accennato in precedenza, al termine di ogni esercizio, le risultanze contabili opportunamente riclassificate confluiscono nel rendiconto di esercizio o, per le societ di capitali, formano il bilancio di esercizio. Il bilancio di esercizio , pertanto, un documento di sintesi attraverso il quale viene evidenziato lo stato economico-finanziario dellimpresa. Le risultanze del bilancio a seconda dei criteri di valutazione adottati possono assumere dei valori molto diversi. Per tale motivo la scelta tra i diversi criteri di valutazione deve essere in grado di rappresentare gli accadimenti aziendali nel modo pi veritiero possibile in modo da pervenire allottenimento di un quadro fedele della realt aziendale. Il Codice Civile si preoccupa di dettare dei criteri di valutazione volti alla tutela dellintegrit del capitale sociale, o meglio del patrimonio sociale, in quanto tale patrimonio rappresenta la garanzia per tutti quei soggetti che intrattengono rapporti con lazienda (dipendenti, t erzi creditori, piccoli azionisti, ecc.). I criteri di valutazione dettati dal codice civile sono improntati prevalentemente al criterio della veridicit e della prudenza. Gli stessi accadimenti aziendali assumono rilevanza anche sotto laspetto tributar io laddove la base imponibile delle imposte dirette discende dalle stesse risultanze contabili che formano il bilancio di esercizio. Sotto questo aspetto occorre evidenziare il diverso obiettivo del legislatore fiscale il quale detta dei criteri di valutazione con finalit diverse (e talvolta contrastanti) rispetto alla norma civilistica. Ed invero, la norma civilistica detta norme finalizzate a che il management dellazienda non tenda a rappresentare una situazione economico-patrimoniale superiore a quella reale (posto che una delle finalit di bilancio la tutela della fede pubblica). La norma fiscale, viceversa, nei limiti costituzionali del giusto imponibile, detta dei criteri di valutazione e di imputazione delle componenti reddituali che pongono delle limitazioni affinch non venga rappresentata una realt economico-patrimoniale diversa da quella reale. Pertanto, nella redazione del bilancio si pone il problema di quali criteri di valutazione occorre osservare data lobbligatoriet di entrambe le norme (quella civilistica e quella fiscale). Il regolamento CE n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 Luglio 2002 ha disposto lapplicazione obbligatoria dei principi contabili internazionali per la redazione del bilancio consolidato di tutte le societ con azioni quotate in uno dei mercati regolamentati di uno

Stato dellUe con riferimento allesercizio avente inizio il 1 Gennaio 2005 e, per i dati comparativi, per quello avente inizio dal 1 Gennaio 2004. Il regolamento n. 1606/2002 ha lasciato gli Stati membri liberi di decidere se imporre o consentire lapplicazione degli Ias/Ifrs anche per la redazione dei bilanci di esercizio e anche alle societ con azioni non quotate in mercati regolamentati. Al regolamento n. 1606/2002 ha fatto seguito il regolamento CE n. 1725/2003, con il quale sono stati pubblicati gli Ias/Ifrs tradotti nelle lingue dei paesi dellUnione europea, conferendo in tal modo forza di legge agli stessi, e il regolamento n. 707/2004, che ha fornito indicazioni e regole tecniche in merito alla prima applicazione dei detti principi contabili. Il legislatore italiano ha quindi provveduto a dare attuazione al citato regolamento mediante il d.lgs. n. 38/2005 (emanato sulla base della legge delega n. 306/2003, legge comunitaria 2003) che ha determinato per alcune societ una serie di modifiche al TUIR prevedendo una serie di obblighi e divieti come quello di distribuzione di utili e riserve di disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevate nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio e, pi di recente, con la legge n. 244/2007 che ha recepito le direttive 2001/65 e 2003/51 ed ha introdotto nellart. 83 TUIR una disciplina per la determinazione del reddito di impresa ai fini Ires delle societ di capitali che redigono il bilancio. LA RELAZIONE TRA RISULTATO DESERCIZIO E REDDITO DIMPRESA La presenza nel nostro ordinamento di due gruppi di norme, di diritto tributario e commerciale, disciplinanti la medesima materia (conto economico e stato patrimoniale dal quale discende il risultato di esercizio e reddito dimpresa), ha reso necessario un intervento del legislatore volto ad eliminare fenomeni c.d. di inquinamento fiscale del bilancio in base al quale, scelte di criteri di valutazione ed imputazione dettati esclusivamente dalla normativa fiscale, avrebbero avuto come conseguenza di non consentire attraverso il bilancio quella rappresentazione veritiera e corretta della reale situazione economico-patrimoniale imposta dal codice civile. Gli interventi legislativi volti a disciplinare la eliminazione dellinquinamento fiscale dei bilanci sono stati molteplici. I principi generalmente individuati per disinquinare il bilancio dagli effetti applicativi della normativa fiscale sono stati principalmente il principio del doppio binario ed il principio di derivazione. 1. Attraverso il principio del DOPPIO BINARIO si consente alloperatore del bilancio di apportare extracontabilmente le rettifiche fiscali ad integrazione del risultato desercizio, giungendo alla determinazione del reddito dal punto di vista fiscale. Infatti il bilancio desercizio veniva redatto osservando esclusivamente la normativa civilistica, pervenendo in tale modo alla determinazione del risultato di esercizio e di una rappresentazione fedele della reale situazione economicopatrimoniale della societ. In un secondo momento, al fine di ossequiare quanto disposto dalla normativa fiscale, il contribuente effettuava extra-contabilmente le rettifiche dettate dallapplicazione della normativa fiscale pervenendo in questo modo alla determinazione del reddito imponibile. Nel nostro ordinamento il principio in commento stato recepito nel 2004 dalla c.d. Riforma Tremonti, sostanziandosi attraverso lintroduzione, da una parte, del divieto di

inquinare il bilancio attraverso valutazioni ed apposizioni di natura esclusivamente fiscale e, dallaltra, dando la possibilit al contribuente di poter procedere extracontabilmente a deduzioni aventi la loro origine esclusivamente da norme di natura tributaria attraverso la previsione di un apposito quadro da compilare in sede di dichiarazione dei redditi. Il sistema del doppio binario, pur avendo il pregio di conservare anche nel nuovo sistema le stesse opportunit fiscali precedentemente utilizzabili, senza distinzione alcuna, quindi, tra norme di tipo sovvenzionale (quali ad esempio quelle concernenti gli ammortamenti anticipati) e norme recanti pi semplicemente criteri forfettari di determinazione dei limiti massimi di deduzione delle componenti negative di misura estimativa (c.d. Forfait fiscali),

non rappresentava certamente un meccanismo facilmente gestibile, sia per la complessit di dover memorizzare le differenze fiscali oltre che in sede di dichiarazione dei redditi anche in sede contabile, sia perch civilisticamente occorreva comunque tener conto della gestione delle imposte differite e di quelle anticipate. Tale difficolt divenuta ancor pi rilevante nei confronti di quei soggetti che, a seguito del recepimento della citata direttiva 2003/51/CE, hanno adottato i principi contabili internazionali esaminati anche per la predisposizione dei bilanci civilistici. 2. Mediante il secondo dei menzionati principi, ovvero il PRINCIPIO DI DERIVAZIONE non viene pi ammessa la possibilit di operare rettifiche extracontabili in applicazione di norme fiscali aventi natura sovvenzionale. Nella determinazione del reddito fiscale, il redattore dovr considerare direttamente il risultato di esercizio facendo salve contabilmente le disposizioni previste dalla normativa fiscale.

Labbandono del principio del doppio binario a favore di quello di derivazione nel nostro ordinamento si avuto con la legge finanziaria 2008. Conseguentemente, il contribuente, con riferimento alle operazioni di chiusura di bilancio (svalutazione crediti, ammortamenti, accantonamenti, ecc.) non dovr subito tener conto del disposto della normativa fiscale ma dovr considerare i criteri in essa contenuti, quali limiti massimi di deducibilit. In pratica, in conseguenza del principio di derivazione, il limite di deducibilit applicabile quello pi restrittivo tra quello risultante dallapplicazione della normativa fiscale e da quella civilistica. Il vantaggio indiscusso di tale criterio determinato dalla semplificazione, in quanto il redattore del bilancio, anche ai fini della determinazione del reddito imponibile terr conto dei coefficienti di ammortamento, della svalutazione dei crediti e degli accantonamenti delle risultanze di bilancio scaturenti dallimpianto contabile. Di converso il rischio di tale criterio quello che il redattore, al fine di non rinunciare ai vantaggi derivanti dallapplicazione dei parametri fiscali (se pi vantaggiosi di quelli civilistici), rediga il bilancio di esercizio adattando i criteri civilistici a quelli fiscali, determinando un inquinamento fiscale del bilancio.

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Con la nascita del c.d. Fisco di massa si introdotto, tra gli altri, lobbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi da parte di tutti i contribuenti (e non solo imprenditori o professionisti). Attraverso la dichiarazione il contribuente, mediante la compilazione di modelli ministeriali approvati per ciascun periodo dimposta, procede ad una forma di autoaccertamento dei redditi percepiti nellanno dimposta di riferimento, ed alla conseguente autoliquidazione delle imposte da versare. La dichiarazione, essendo assoggettata a controllo, assume rilevanza procedimentale e riveste un rilevante ruolo probatorio. Se essa risulta fedele infatti non si svolgeranno ulteriori fasi di controllo, viceversa qualora emerga linfedelt e linesattezza di dati dichiarati, si proceder allaccertamento del maggior reddito ed allirrogazione delle sanzioni. Diverse sono le tesi sulla natura della dichiarazione. Da una parte si sottolinea la responsabilit del dichiarante e si attribuisce natura negoziale o di dichiarazione di volont, accentuando la corrispondenza di quanto versato al dichiarato. Per altri versi si attribuisce natura di mera dichiarazione di scienza a rilievo procedimentale svalutando il contenuto precettivo e vincolante della stessa ed attenuando lefficacia sul piano dellattuazione del prelievo. Tale ultima tesi, maggiormente condivisibile, ha indotto a sostenere la possibilit di revocare e rettificare quanto dichiarato. In linea generale sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi tutti coloro che nel periodo dimposta di riferimento abbiano conseguito de i redditi, indipendentemente se dalla conseguente liquidazione dovessero emergere imposte da versare. Sono comunque tenuti alla presentazione della dichiarazione quei soggetti i cui redditi sono determinati sulla base delle scritture contabili pur in assenza di un reddito imponibile o anche in presenza di una perdita di esercizio. La normativa fiscale prevede dei casi di esonero dallobbligo della dichiarazione a favore di contribuenti persone fisiche che non siano imprenditori o lavoratori autonomi che abbiano prodotto unicamente redditi esenti o redditi da lavoro dipendente e reddito derivante dallabitazione principale. I soggetti passivi Iva ed Irap, in caso di esercizio coincidente con lanno solare, devono presentare una dichiarazione unificata su un modello comprendente la dichiarazione sulle imposte sui redditi, quella Iva e Irap. Anche i sostituti dimposta possono presentare la propria dichiarazione usufruendo del modello unificato. Con la dichiarazione unificata si in presenza di una pluralit di dichiarazioni autonome con la differenza che vengono presentate contemporaneamente entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

In ordine al contenuto, la dichiarazione deve fornire la Indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse. Alla fase di autoaccertamento della base imponibile ne consegue quella della liquidazione che si concretizza nella determinazione dellimposta da versare: applicando alla base imponibile laliquota (o le aliquote in caso di imposta progressiva) si quantifica limposta lorda di competenza; da tale imposta vengono operate le detrazioni per oneri (se spettanti) pervenendo alla imposta netta dalla quale, sottraendo le eventuali ritenute subite e gli acconti, si determina limposta da versare o il credito maturato (nel caso in cui le ritenute siano stesate superiori al debito dimposta). La dichiarazione deve, inoltre, contenere una serie di indicazioni volte ad agevolare lattivit di controllo da parte degli organi verificatori anche per finalit diverse da quelle fiscali quali i trasferimenti finanziari da e verso lestero, la disponibilit di investimenti allestero, oppure vanno evidenziate le opzioni per i regimi contabili adottati o in materia di tassazione separata. Per quanto concerne i termini e le modalit per la presentazione della dichiarazione dei redditi si ricorda che essa va presentata: entro il 30 giugno dellanno successivo a quello di riferimento, se in forma cartacea, ovvero entro il 30 settembre (in caso di soggetto Ires con esercizio non coincidente con lanno solare, entro il 9 mese dalla fine del periodo dimposta), se in forma telematica. In particolare per i soggetti titolari di partita Iva nellanno di riferimento della dichiarazione, la stessa deve essere presentata esclusivamente in forma telematica. La dichiarazione va sottoscritta dal contribuente o dal suo legale rappresentante e dal Presidente del Collegio Sindacale, in caso di presenza dello stesso. LA RETRATTABILITA E LEMENDABILITA DELLE DICHIARAZIONI Nella seconda met degli anni Novanta, discostandosi dallorientamento meno restrittivo fino ad allora sostenuto, la Suprema Corte, ammetteva la rettificabilit della dichiarazione in diminuzione in riferimento alla sola natura materiale dellerrore determinatosi nella redazione dellatto. In sostanza, la Corte di Cassazione rilevava: che la dichiarazione non deve essere valutata alla luce di categorie privatistiche ma pubblicistiche; che la dichiarazione stessa soggetta ad una disciplina pubblicistica caratterizzata da vincoli formali e temporali volti a garantire la stabilit delle situazioni; che detti vincoli non possono essere posti nel nulla dalla determinazione di un regime di emendabilit della dichiarazione erronea che non sia ancorato al carattere materiale ed alla testuale riconoscibilit dellerrore, sottolineando, ancora, che dalla natura non negoziale e dunque di scienza della dichiarazione non deriva con certezza lemendabilit della stessa. In questottica, il principio di immodificabilit della dichiarazione annuale dei redditi, al di l delle scadenza stabilite per la presentazione di essa, impediva al contribuente di porre a fondamento

dellistanza di rimborso fatti in essa originariamente non esposti con la conseguenza che detti fatti potevano essere dedotti nel giudizio di impugnazione delleventuale accertamento in rettifica. Non puo, dunque, non rilevarsi che, considerato il principio del primato dellobbligazione dovuta per legge ed il carattere meramente strumentale del procedimento applicativo dalla dichiarazione del contribuente allaccertamento dellufficio, la dichiarazione quale momento di un procedimento di diritto pubblico, ancorch da presentarsi entro termini di decadenza, non puo cristallizzare per sempre fatti ed effetti giuridici contrastanti con quelli dovuti per legge. Cos, lindirizzo restrittivo, non esistendo alcun interesse pubblico a trattenere imposte indebite, oltre ad essere inadeguato sotto il profilo logico, sarebbe in contrasto con i valori fondamentali di legalit e capacit contributiva. Con la sentenza della Cass. 25 Ottobre 2002, n. 15063, le SS.UU. hanno affermato la emendabilit della dichiarazione tributaria viziata da errore a danno del contribuente. Pur nella piena condivisione delle conclusioni raggiunte dalla Suprema Corte, in ogni caso, non puo non evidenziarsi che la Corte, in riferimento alla possibilit di rettificare la dic hiarazione dei redditi ne richiami la natura di atto non negoziale e non dispositivo recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, senza per valutare compiutamente lorientamento che, muovendo da analoghe considerazioni era, invece, giunto ad opposte conclusioni, ritenendo sufficiente, per argomentare la ritrattabilit della dichiarazione, affermare che questa non costituisce il titolo dellobbligazione tributaria, ma integra un momento delliter procedimentale inteso allaccertamento di tale obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono loggetto. Vero , infatti, che il fatto che una dichiarazione sia di scienza non comporta tout court la sua ritrattabilit. La Corte, tuttavia ha osservato, limpidamente, che si rileverebbe difficilmente compatibile con i principi costituzionali della capacit contributiva e delloggettiva correttezza dellazione amministrativa un sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilit della dichiarazione, si proponesse di sottoporre il contribuente dichiarante sulla base di tale atto ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito. In sostanza, dal carattere pubblicistico della denuncia non deriva il principio dellimmodificabilit della stessa. Posto che il principio di emendabilit della dichiarazione trova anche conferma sotto il profilo sistematico nellart. 10 della legge n. 212/2000, non puo non rilevarsi, come emerga, con evidenza, la insussistenza di una preclusione positivamente prevista in ordine alla rettificabilit della dichiarazione viziata da errore di fatto o di diritto a danno del contribuente avendo riguardo, in particolare, sia alle modalit di redazione e presentazione, che alla previsione della c.d. dichiarazione integrativa la cui esistenza, peraltro, puo giustificarsi solo in un contesto che accetta o addirittura presuppone, la stessa rettificabilit. Allo stato il legislatore ha svincolato la rettificabilit della dichiarazione dalle tradizionali concezioni sulla natura della stessa ed ha correttamente risolto il problema muovendo dalla

funzione della dichiarazione nel procedimento di attuazione della norma tributaria: quella di essere al tempo stesso atto di auto-accertamento e fattispecie della riscossione. In questottica, nellindagine sulla natura giuridica della dichiarazione, non sono sostanzialmente appropriati i riferimenti alla retrattabilit o alla irretrattabilit del dichiarato. E decisivo osservare che la dichiarazione tributaria una dichiarazione pro veritate avente la funzione di portare a conoscenza della Finanza la concreta capacit contributiva alla cui esatta individuazione indirizzata tutta lattivit di accertamento. CAPITOLO VII: PRINCIPI E NOZIONI IN FASE DI ISTRUTTORIA E DI ACCERTAMENTO PARTE I: PRINCIPI LINDISPONIBILITA DELLOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E IL PRINCIPIO DI COLLABORAZIONE E BUONA FEDE Lobbligazione tributaria non differisce, nei suoi aspetti ontologici, dalle obbligazioni tipiche del diritto civile. Contemporaneamente essa tuttavia priva di una serie di facolt e poteri propri dei soggetti titolari di diritti soggettivi e cio dei soggetti titolari di unobbligazione. La stessa amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, dispone di una discrezionalit vincolata. Tali facolt sono quelle: della rinuncia, del rifiuto, della rimessione, della compromissione, della transazione, di tutti quegli istituti, tipici e non, che si concretizzano in un unico, grande potere: quello di disposizione dellobbligazione tributaria. Il motivo per cui lobbligazione in oggetto manca di tali caratteristiche p roprio la sua connotazione tributaria: se fosse possibile disporre di essa in modi e termini diversi da quelli previsti dalla legge, verrebbe alterato ogni criterio di riparto e di prelievo cos come legislativamente determinato, in maniera generale ed astratta verso tutti i consociati. Disporre pienamente dellobbligazione tributaria significherebbe ledere gli interessi della collettivit. Ovvio corollario di ci per alcuni la non discrezionalit del potere amministrativo rispetto allobbligazione tributaria. LA.F. in sostanza non puo sostituirsi al legislatore nellesercizio di un dovere-potere finalizzato alla tutela dellinteresse pubblico ed attuato attraverso il puntuale, giusto e regolare prelievo di entrate tributarie finalizzate alla copertura delle spese pubbliche. Tale potere impositivo deve essere esercitato in maniera tale che limposta sia paritariamente ed imparzialmente ripartita a carico di ciascun contribuente secondo i criteri fissati dalla legge. La stessa legge tributaria trova, tuttavia, la sua fonte ed i suoi confini negli art. 2, 3, 53 e 97 Cost.

Si puo pertanto affermare che, nel nostro ordinamento, i principi di indisponibilit dellobbligazione tributaria e di vincolativit dellazione amministrativa abbiano il loro fondamento nella Carta costituzionale. Il rispetto dellindisponibilit dellobbligazione tributaria assume particolare rilievo nello svolgimento dellattivit di indirizzo da parte dellA.F. che implica poteri discrezionali e che volta a garantire il rispetto dellefficienza e dellimparzialit da parte degli uffici periferici nellesercizio dei propri poteri discrezionali. Tale attivit si esercita attraverso lemanazione di atti regolamentari ed interpretativi aventi diversa efficacia (interna ed esterna) che rientrano tra le fonti di diritto tributario e che non possono essere emanati in mancanza di legge. Attraverso lemanazione di tali atti si concorre a determinare il sistema delle fonti di diritto tributario vincolato dallart. 23 Cost., oltre ad esercitare unattivit discrezionale come nel caso del redditometro, degli studi di settore da emanarsi con d.m. e dei criteri selettivi per indicare i contribuenti da sottoporre a verifica. Non si puo tuttavia negare che il diritto tributario caratterizzato d a istituti quali: il condono, laccertamento con adesione, la conciliazione giudiziale, la c.d. adesione ai processi verbali di constatazione, introdotta con recente intervento legislativo, la mediazione obbligatoria per le liti con valore pari o inferiore a ventimila euro, che potrebbero sembrare eccezioni rispetto alla regola esaminata, ma non lo sono. Essi, infatti, permettono definizioni concordate e/o anticipate in un momento in cui lobbligazione tributaria non ancora certa nellan e nel quantum. Per tali motivi, ancora in una logica teleologicamente orientata ad una superiore funzione pubblica, appare prudente e corretto garantire un concreto, certo ed immediato introito erariale. Diversa lattivit conoscitiva dellA.F. che deve essere espletata nel rispetto di alcune regole fondamentali riconosciute dallo Statuto dei diritti del contribuente ; si pensi: ai principi di affidamento e buona fede, della conoscenza e chiarezza degli atti, allobbligo di motivazione ed al contraddittorio tra le parti che, valutati nelle loro implicazioni pi concrete, potrebbero ad una prima analisi interferire con la regola della indisponibilit dellobbligazione tributaria. In realt detti principi, di matrice privatistica debbono essere contestualizzati in un sistema pubblicistico nel quale si inserisce il dovere costituzionale di contribuire alle spese pubbliche attraverso il pagamento di tributi. In altre parole i suddetti principi devono essere letti in armonia con lart. 97 Cost., con lovvia conseguenza che la P.A. deve perseguire linteresse pubblico generale contemperando, nella maniera pi equa, corretta ed imparziale possibile, gli interessi pubblici con quelli privati e che non puo comunque disporre della singola obbligazione tributaria ma, attraverso i suddetti principi, puo raggiungere il fondamentale obiettivo di un prelievo fiscale basato sulla effettivit della capacit contributiva. I principi di buona fede e collaborazione, in poche parole, rappresentano una regola a cui la A.F., nellesercizio del potere vincolato di accertare unobbligazione tributaria indisponibile, deve

attenersi per effettuare una oculata ponderazione nella individuazione dellobbligazione tributaria nel rispetto della certezza del diritto ed in maniera da non sacrificare la regola delluguaglianza e, dunque, linteresse comune a che ognuno contribuisca secondo la propria capacit contributiva alla spesa pubblica. LINTERESSE FISCALE Linteresse fiscale quel valore immanente al nostro ordinamento tributario destinato ad assicurare il regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato e di conseguenza lesistenza stessa della comunit, rendendo possibile il regolare funzionamento dei servizi statali. In sostanza la percezione dei tributi permette il perseguimento di quelle pubbliche finalit che si concretizzano nel raggiungimento di adeguati livelli di libert, uguaglianza, sviluppo e sicurezza riconosciuti e garantiti dalla stessa Carta costituzionale. Del pari, linteresse del Fisco alla riscossione delle imposte non esisterebbe senza precise regole di riparto che garantiscono una percezione del tributo ed una fruizione dello stesso sotto forma di pubblico servizio conformi a valori fondamentali cos come codificati dalla Costituzione negli artt. 2, 3 e 53. Ne consegue che lintera legislazione fiscale ha legittimit costituzionale solo se finalizzata a perseguire o rafforzare quel riparto, giusto ed universale cos come cristallizzato nella Costituzione. Daltro canto al cittadino, in forza dellart. 2 Cost. sono riconosciuti diritti inviolabili, sia come singolo, sia come membro delle formazioni sociali dove si svolge la sua personalit e non vi dubbio che tra essi rientra il diritto alla giustizia contributiva ed allequo riparto. Tuttavia non va sottaciuto che, accanto a tale diritto si pone anche il pi prosaico interesse e/o inclinazione del contribuente ad attenuare il prelievo tributario cui sottoposto (risparmio di imposta), se non addirittura a sottrarsi lecitamente al pagamento delle imposte. Si tratta di una tendenza finalizzata allobiettivo egoistico di evitare che lintegrit del proprio patrimonio sia intaccata da decurtazioni di ogni tipo (anche fiscali) alla salvaguardia dello stesso. A fronte di tale interesse egoistico del singolo considerato nella sua individualit, vi tuttavia linteresse del cittadino, quale membro della collettivit, allo sviluppo ed alla tutela di aspetti fondamentali della propria stessa esistenza sociale, in relazione alla quale la pretesa tributaria diviene un momento necessario ed imprescindibile da pretendere dalla generalit dei consociati e da se stessi. In questottica, allora, il legislatore costituzionale individua un punto di equilibrio ne l principio della capacit contributiva e della solidariet. Ognuno, per quel che puo, deve contribuire alla spesa pubblica senza sentirsi ingiustamente vessato e spegnendo il proprio impulso egoistico nella certezza che ogni altro consociato rispetter la regola. Vi da dire che lequo contemperamento tra il principio dellinteresse fiscale, quello di capacit contributiva e della equa redistribuzione della ricchezza e della giustizia distributiva, richiedono un

puntuale confronto tra ragioni di efficienza e massimizzazione degli obiettivi collettivi (interesse fiscale) e ragioni di equit e tutela delle posizioni individuali (capacit contributiva). Ed infatti la capacit contributiva richiede un nesso oggettivo tra imposta e indice di forza economica, laddove linteresse fiscale potenzialmente porta allindividuazione di un presupposto di imposta pi legato ad un obiettivo di acquisizione di risorse erariali, che alla concreta esistenza patrimoniale del contribuente. Vero che proprio a tale contemperamento finalizzata la disciplina fiscale tesa allacquisizione di conoscenze della effettivit della singola situazione economica complessiva; ci si riferisce, in particolare, ai poteri istruttori a carattere intrusivo (accessi, verifiche ed ispezioni), assolutamente finalizzati alla corretta e concreta valutazione della posizione fiscale del soggetto passivo di imposta. Interesse fiscale e garanzie del singolo contribuente sono due esigenze, dunque, tra loro ontologicamente opposte, che si intersecano e si limitano a vicenda. Eppure vi un punto di unione, in cui entrambi convergono per il raggiungimento di un obiettivo comune che quello del corretto funzionamento del sistema tributario in una prospettiva adeguata allesigenze della collettivit. IL CONTRADDITTORIO E LA COOPERAZIONE CON LA.F. Il procedimento tributario pacificamente considerato species del pi ampio genus rappresentato dal procedimento amministrativo. Tuttavia, a differenza di questultimo in ambito tributario non previsto in via generale un diritto di partecipazione del cittadino allagere dellA.F.. Pertanto nel corso del procedimento tributario non positivizzato un diritto del contribuente a dialogare, rectius contraddire con lautorit amministrativa. Pur mancando un principio generale di contraddittorio nellordinamento tributario, tuttavia, esso risulta ricavabile da norme costituzionali a portata generale come gli artt. 3 e 97 Cost. in quanto il rispetto dello stesso (il rispetto del principio di contraddittorio) in fase procedimentale, consente di determinare una migliore economicit dellazione amministrativa. Ci nonostante, gi prima della riforma degli anni 70 si erano cominciate a delineare forme di partecipazione del privato. Esse tuttavia avevano una finalit meramente collaborativa rispetto allattivit accertativa ed allinteresse del fisco. In sostanza il contribuente, di fronte ad una attuazione del prelievo caratterizzata dai principi di legalit, imparzialit e stretta vincolativit, aveva forme di partecipazione (dichiarazione, tenuta delle scritture contabili, risposte ai quesiti, ai questionari, alle richieste di documenti e chiarimenti), rigorosamente previste dalla legge, tutte finalizzate allattuazione dellinteresse della P.A. al giusto prelievo erariale. Ed anche quando lo stesso contribuente era ammesso a fornire la prova contraria rispetto alle presunzioni del fisco, ci si trovava di fronte, comunque ad un apporto liberamente valutabile dallA.F. in funzione della migliore determinazione del presupposto di imposta. A partire dagli anni 70, con lavvento della c.d. fiscalit di massa, cominciato a mutare nel panorama sociale e giuridico, il ruolo del contribuente. Ed infatti il ricorso a coefficienti, parametri e criteri statistico-matematici, nonch la previsione di deroghe sempre pi ampie rispetto alle strette risultanze contabili, comportavano la necessit di una nuova forma partecipativa del contribuente, che permettesse allA.F. di giungere nella maniera pi attendibile possibile al

presupposto di imposta senza dover necessariamente basarsi sulle certezze dei dati risultanti dalle scritture contabili e dalle dichiarazioni. Nasceva cos la richiesta di chiarimenti prevista dallart. 2 della legge n. 17/1985, obbligatoria a pena di nullit per la validit dellaccertamento basato sui coefficienti. Siamo di fronte al primo esempio di partecipazione del cittadino al procedimento tributario, non in funzione di mera collaborazione, ma in funzione di contraddittorio cio a tutela della propria posizione giuridica ossia dei propri diritti ed interessi. Nel decennio successivo continuato il processo riformatore della disciplina tributaria, che sempre pi andato alleggerendo gli obblighi di dichiarazione, elevando i limiti per leso nero, eliminando quasi completamente gli allegati alle dichiarazioni dei redditi o Iva (ammettendosene, tra laltro, la presentazione per via telematica), riducendo gli obblighi contabili e di documentazione (art. 6, comma 4 dello Statuto dei diritti del contribuente). La rigidit che connotava i vecchi schemi accertativi viene sostituita dalla partecipazione del contribuente in una funzione attiva rispetto allattuazione del tributo (cooperazione), ma anche di tutela delle proprie posizioni giuridiche e patrimoniali (contraddittorio). La disomogeneit dellevoluzione normativa, da un lato, e la tradizionale concezione autoritativa basata sulla indisponibilit della posizione del fisco dallaltra, hanno determinato nel sistema fiscale attuale tuttavia, come esaminato, la mancanza di una norma generale idonea a sancire in via astratta il diritto del contribuente alla partecipazione allattivit posta in essere dallA.F. ed avente ad oggetto la propria posizione erariale. Questultimo puo tuttavia partecipare allattivit istruttoria e di accertamento qualora norme specifiche lo impongano in riferimento ai singoli istituti da esse disciplinati. Nello specifico: tutte le volte in cui dai controlli automatici o dal controllo formale della dichiarazione emerge un dato diverso da quello dichiarato, lA.F. deve comunicare al contribuente lesisto del controllo e garantirgli la possibilit di fornire i chiarimenti ritenuti opportuni (d.p.r. n. 600/1973, artt. 36-bis e 36-ter, legge n. 212/2000, art. 6); qualora lA.F. ritenga di dover applicare la normativa antielusiva deve, a pena di nullit, richiedere chiarimenti al contribuente (d.p.r. n. 600/1973, art. 37-bis); prima dellemissione di un avviso di accertamento sintetico, lA.F. deve invitare il contribuente a comparire per dargli la possibilit di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente non tassabile o stato gi tassato (d.p.r. n. 600/1973, art. 38); quando si recuperano a tassazioni costi derivanti da operazioni intrattenute con imprese estere partecipate aventi sede nei c.d. paradisi fiscali, lA.F. deve invitare il contribuente a fornire la prova della effettivit della attivit economica svolta nel Paese in cui hanno sede (art. 110, comma 11, TUIR); terminate le verifiche fiscali, al contribuente devono essere dati sessanta giorni di tempo (a partire dalla data di consegna del PVC) per effettuare le proprie osservazioni e richieste allufficio, che fino al decorso del suddetto termine non puo emanare lavviso di accertamento salvo ca si di particolare e motivata urgenza (legge n. 212/2000, art. 12, comma 7, c.d. contraddittorio anticipato). Non va sottaciuta, poi, lipotesi di un contraddittorio tra ufficio e contribuente che termina nellemissione di un provvedimento di accertamento dellA.F. sottoscritto per adesione anche dallo stesso contribuente.

Si tratta, naturalmente, dellaccertamento con adesione (c.d. concordato) azionabile sia dal contribuente che dallufficio. Vi sono altres ipotesi in cui il legislatore ha dato allA.F. non un obbligo, ma una mera facolt di contraddire con il contribuente. Cos prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni ricavate da conti correnti bancari, lA.F., puo invitare il contribuente al fine di fornire la prova contraria (d.p.r. n. 600/1973, art. 32) In tale ultimo caso ci avviene qualora questultimo riceva, ai sensi dellart. 32, comma 1, n. 2) del d.p.r. n. 600/1973 un invito a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati o notizie rilevanti ai fini dellaccertamento anche relativamente a rapporti ed operazioni i cui dati sono stati acquisiti a norma del n. 7 (accertamenti bancari). Va ricordata, inoltre, lipotesi in cui sia il contribuente a decidere di interloquire con lA.F., azionando il proprio diritto di interpello teso ad ottenere dalla stessa lesplicitazione di una linea interpretativa cui attenersi nel compimento di una determinata operazione. Nella fase giudiziale, infine, vi la possibilit per le parti del processo tributario di poter ricorrere allistituto della conciliazione giudiziale, per addivenire ad una soluzione condivisa della controversia in atto. Con riferimento agli atti notificati a decorrere dal 1 aprile 2012, con lart. 39, comma 9, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, il legislatore ha introdotto il nuovo art. 17-bis al d.lgs. n. 546/1992 il quale dispone che per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relativa ad atti emessi dallAgenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso tenuto preliminarmen te a presentare reclamo, escludendo la conciliazione giudiziale di cui allart. 48. La presentazione del reclamo condizione di inammissibilit del ricorso, rilevabile dufficio in ogni stato e grado del giudizio. Lamministrazione finanziaria, se non in tende accogliere il reclamo volto allannullamento totale o parziale dellatto, n leventuale proposta di mediazione, formula dufficio una proposta di mediazione avuto riguardo alleventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilit della pretesa e al principio di economicit dellazione amministrativa. Tuttavia diversi sono i profili critici di tale istituto che non prevede obbligatoriamente il contraddittorio tra le parti e che sancisce la trasformazione automatica del reclamo in ricorso nel caso in cui non si pervenga ad un accordo. IL DIRITTO DI ACCESSO AGLI ATTI Laccesso ai documenti amministrativi rappresenta un importante precipitato applicativo del principio di trasparenza dellagere amministrativo. Nato con la legge n. 241/1990, esso stato recentemente elevato a rango di principio generale dellattivit amministrativa e ricondotto tra i livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali. In base allart. 117, comma 2, lett. M), Cost., spetta alla potest legislativa esclusiva dello Stato garantire uniformemente tale principio su tutto il territorio nazionale. In realt, tuttavia, contestualmente al riconoscimento del diritto di accesso quale diritto fondamentale dellazione amministrativa, il legislatore ne ha ampliato le ipotesi di esclusione.

E cos, se prima il diritto di accesso agli atti tributari era solo sporadicamente riconosciuto, la novella dell11 Febbraio 2005, n. 15, modificando integralmente lart. 24 della legge n. 241/1990, ha espressamente escluso che il diritto di accesso possa essere riconosciuto nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano. Si tratta di una limitazione che sembrerebbe imposta a tutela di esigenze di segreto e riservatezza concernenti determinati documenti amministrativi (tra i quali, evidentemente, quelli tributari), posta sia nellinteresse pubblico che nellinteresse di terzi comunque ritenuti fondamentali e prioritari rispetto al generale interesse alla conoscenza dei documenti amministrativi e, pi nello specifico, tributari. Lart. 24 sopra menzionato fa riferimento a disposizioni che regolano gli accessi agli atti dei procedimenti tipicamente tributari e potrebbe sembrare che non vi sia nella normativa tributaria alcun riferimento, n alcuna disciplina specifica del diritto di accesso del contribuente agli atti dello stesso procedimento. Il quadro normativo attuale tale per cui non riconosciuto al cittadino un diritto di accesso agli atti che lo riguardino, bench inerenti ad un procedimento tributario instaurato nei propri confronti. Tuttavia possibile ritenere che il diritto di accesso sia parzialmente riconosciuto attraverso lobbligo di conoscenza degli atti dellA.F. previsto dallart. 6, commi 1 e 2, legge n. 212/2000. La citata norma, infatti, prevede che lAmministrazione deve assicurare al contribuente la conoscenza degli atti a lui destinati attraverso comunicazioni e disciplina altres lobbligo di informazione di ogni fatto o circostanza a conoscenza della stessa A.F. dai quali possa derivare per il contribuente il mancato riconoscimento di un credito o lirrogazioni di una sanzione. LA RISERVATEZZA E LA PRIVACY Nellesercizio della propria azione di verifica lA.F. puo venire a conoscenza di dati, notizie ed informazioni personali relative ai singoli contribuenti. Per quanto funzionale rispetto a finalit ispettive e di accertamento, la possibilit di venire in contatto con aspetti e notizie propri del singolo cittadino confligge con il diritto riconosciuto a questultimo di veder non violata la propria riservatezza. Proprio per contemperare tali opposte esigenze il legislatore ha dettato una serie di norme (artt. 32 e 33, d.p.r. n. 600/1973; artt. 51 e 52, d.p.r. n. 633/1972, Statuto dei diritti del contribuente e d.lgs. n. 196/2003, c.d. Codice della privacy) tese a disciplinare lo svolgimento delle ispezioni in maniera da preservare, per quanto possibile, il diritto alla riservatezza spettante al singolo. Nel settore tributario, tuttavia, proprio per la presenza di un interesse pubblico, il diritto alla privacy trova un contemperamento pi rilevante rispetto ad altri settori in cui pure enti istituzionali si trovano ad agire ed a conoscere dati, notizie ed informazioni sui cittadini. Ed infatti lA.F. legittimata, durante leffettuazione di verifiche ed ispezioni fiscali, ad accedere a qualunque dato personale senza nessuna necessit di ottenere il parere favorevole dellinteressato ma con il solo limite di attenersi alla disciplina tributaria dettata in tema di accessi, ispezioni e verifiche cos come non tenuta ad effettuare alcuna notifica al Garante della privacy.

Ancora, in considerazione del rilevante interesse pubblico sotteso allazione dellA.F., questulti ma potr finanche procedere al trattamento di dati sensibili e giudiziari, con lunico limite di non impiegare tali dati per fini diversi da quelli indicati nellart. 66 del codice privacy e cio fini comunque di natura erariale. chiaro che nellesercitare il proprio potere lA.F. potr trattare esclusivamente quei dati sensibili e giudiziari che si rivelino strettamente necessari ai fini fiscali, mentre dovr limitarsi allutilizzo dei soli dati personali o anonimi quando ci non ostacoli lefficacia del controllo e comunque risulti possibile. CHIAREZZA E TRASPARENZA DEGLI ATTI DELLA.F. Gli ultimi anni sono stati lo scenario di una importante evoluzione normativa relativamente alla regolamentazione dei rapporti intercorrenti tra P.A. e privati. In particolare, ribadendo principi di fonte costituzionale quali quelli dellimparzialit, del buon andamento e della trasparenza, detta evoluzione ha radicalmente ristrutturato i modelli gestionali ed organizzativi dellA.F. in generale e dei suoi rapporti con il cittadino in particolare. Naturalmente il rinnovato panorama normativo strettamente finalizzato alla realizzazione degli obiettivi di efficacia, efficienza ed economicit della P.A. In tale contesto caratterizzato da forti posizioni di garanzia p er il cittadino rispetto allagere amministrativo, la chiara motivazione degli atti acquista un ruolo fondamentale, permettendo allutente di conoscere e capire i criteri in applicazione dei quali stato esercitato il potere amministrativo e garantendo nel contempo un adeguato diritto di difesa. Medesima importanza assume la motivazione negli atti emessi dallA.F. Non a caso dopo lemanazione della legge n. 241/1990 che ha profondamente riformato in senso garantista il rapporto cittadino-Fisco, lordinamento tributario stato innovato con lintroduzione dello Statuto dei diritti del contribuente che, in un ambito parimenti caratterizzato da posizioni di garanzia per la parte debole, allart. 7, ha espressamente previsto che Gli atti dellA.F. e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) lufficio presso il quale possibile ottenere informazioni complete in merito allatto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) lorgano o lautorit amministrativa presso i quali possibile promuovere un riesame, anche nel merito, dellatto in sede di autotutela; c) le modalit, il termine, lorgano giurisdizionale o lautorit amministrativa cui possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. La norma citata si pone quale traguardo nella lunga evoluzione che ha portato al riconoscimento a favore del contribuente, di un diritto generale allinformazione, alla chiarezza ed alla conoscenza degli atti, ponendosi quale importante anello di congiunzione tra lo Statuto dei diritti del contribuente ed i principi fissati dallart. 97 Cost., con lovvio corollario che anche lesercizio di un potere amministrativo vincolato, quale quello impositivo, deve ispirarsi a criteri di assoluta trasparenza. Nello specifico lart. 7 impone allA.F. di esplicitare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che, ponderate e vagliate dalla stessa, hanno portato allemissione dellatto tributario. Conseguenza di ci il fatto che la chiarezza e trasparenza degli atti amministrativi devono essere vagliate in concreto, in relazione al contenuto tipico ed alloggetto del singolo, specifico atto

rispetto al quale andr valutata, da un lato la propria intrinseca finalit e, dallaltro lo scopo e le ragioni della propria emissione. LAUTOTUTELA Lautotutela espressione di un potere riconosciuto alla P.A. di rimuovere essa stessa gli ostacoli che si frappongono fra il provvedimento ed il risultato cui la P.A. stessa mira, cio la realizzazione dellinteresse pubblico per la tutela del quale il provvedimento stato emanato. In particolare linteresse pubblico in materia tributaria deriva dal combinato disposto dei principi dettati dagli artt. 53 Cost. (capacit contributiva) e 97 Cost. (buon andamento ed imparzialit della P.A.) e consiste nella giusta esazione delle imposte. Tale principio va, inoltre, raccordato con quello di legalit e buona fede cui deve attenersi la P.A. nel proprio agere. Ne deriva che se latto tributario emesso risulta viziato in quanto po sto in essere in violazione di norme di legge ovvero in modo da non garantire un corretto prelievo fiscale, lA.F. ha il dovere di provvedere utilizzando listituto dellautotutela. In particolare il provvedimento emesso potr essere annullato o revocato; pi precisamente si avr lannullamento a fronte di atti che abbiano vizi di legittimit e la revoca a fronte di atti infondati, ossia viziati nel merito. Attualmente il potere di autotutela, gi previsto dallart. 68, d.p.r. n. 287/1992, poi abrogato, disciplinato dallart. 2-quater del d.l. 30 Settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 Novembre 1994, n. 656, e dal d.m. di attuazione 11 febbraio 1997, n. 37. Inoltre detto istituto espressamente riconosciuto dallart. 7, comma 2, lett. B) della legge 27 Luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) che dispone che gli atti dellA.F. e dei Concessionari della riscossione devono indicare tassativamente lorgano e lautorit amministrativa presso i quali possibile ottenere il riesame dellatto stesso. I provvedimenti tributari che possono essere suscettibili di autotutela sono gli atti impositivi e tutti gli atti della riscossione, ivi compresi lo sgravio e la sospensione della stessa. Lautotutela, poi, puo essere richiesta direttamente dal contribuente o puo essere azionata dufficio e ci sia prima che latto sia stato impugnato in sede giudiziale, sia in pendenza di giudizio e sia dopo che latto stesso sia divenuto definitivo. In realt neppure il formarsi del giudicato, impedisce in via assoluta lesercizio del potere di autotutela da parte dellA.F.: essa, infatti, sar pur sempre possibile a condizione che la caducazione dellatto sia effettuata per ragioni che non vadano a contraddire le motivazioni della sentenza passata in giudicato. In ordine agli organi dellA.F. competenti allesercizio del potere di autotutela, il d.m. n. 37/1997 sopra citato sancisce che il potere di annullamento e di revoca spetta allufficio che ha emanato latto illegittimo oppure in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale sovraordinata. Considerato che gli atti emessi dallA.F. sono sempre vincolati e mai discrezionali, se ne deduce che lUfficio a fronte di un atto viziato deve procedere alla correzione dello stesso mediante il suo annullamento o riesame.

Inoltre stato ipotizzato che, in caso di mancata autotutela, il contribuente sarebbe titolare di una situazione di interesse legittimo o addirittura di un diritto soggettivo, con conseguente possibilit di risarcimento per lesione della posizione giuridica violata. Problematica complessa quella della impugnabilit del diniego di autotutela (?), la quale, pur non essendo normativamente prevista poich il diniego non contemplato tra gli atti impugnabili ex art. 19, d.lgs. n. 546/1992 stata in taluni casi (illegittimit del comportamento e del rifiuto da parte dellUfficio) riconosciuta dalla Suprema Corte di Cassazione. PARTE II: LA FASE ISTRUTTORIA I POTERI ISTRUTTORI LA.F. legittimata allesercizio di poteri di carattere autoritativo, finalizzati: alla ricostruzione del reddito effettivo e della reale capacit contributiva del soggetto sottoposto a controllo; alla verifica del puntuale adempimento degli obblighi di natura tributaria posti a carico del contribuente stesso e di terzi. Lattivit istruttoria dellA.F. ha carattere conoscitivo ed potenzialmente in grado di intaccare diritti e libert costituzionalmente garantiti, perci inderogabilmente soggetta al principio della riserva di legge ex art. 23 Cost. Ne deriva che i poteri istruttori, che si concretizzano sostanzialmente in unattivit di controllo della corretta determinazione dellimposta e del rispetto dei connessi obblighi formali da parte del contribuente, sono tassativamente tipizzati dal legislatore nelle loro esternalizzazioni. In tale contesto assumono primaria importanza gli accessi, le ispezioni e le verifiche. A fronte dellesercizio dei suddetti poteri, la posizione del contribuente puo consistere in : un facere (si pensi allipotesi dellinvito a comparire); in un dare (si pensi allinvito ad esibire documenti); in un pati (si pensi allaccesso). Le fonti dei poteri istruttori, in mancanza di una norma generale che li disciplini, sono contenute nelle singole leggi di imposta; i soggetti legittimati allesercizio degli stessi sono individuabili negli organi ispettivi dellA.F. Sostanzialmente, dal combinato disposto delle singole norme disciplinanti lesercizio dei poteri istruttori, emerge che lA.F. puo: procedere alla esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche; invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie ovvero per esibire o trasmettere atti e documenti; inviare questionari per lacquisizione di dati e notizie; richiedere a soggetti terzi, anche dellAmministrazione dello Stato, che effettuano riscossioni e pagamenti, dati e notizie per singoli soggetti o per categoria;

avviare, previa apposita autorizzazione, indagini finanziarie nei confronti di soggetti preventivamente individuati, attraverso specifiche richieste da inoltrare agli intermediari finanziari.

Da ci si deduce, quindi, che le modalit di controllo a disposizione dellA.F. posso no distinguersi in tre tipologie: poteri istruttori esterni che si concretizzano in un intervento presso il luogo in cui si svolge lattivit del contribuente; poteri istruttori operati per iscritto a distanza nei confronti del soggetto controllato; poteri istruttori nei confronti dei terzi. La scelta dellA.F., tra le varie ipotesi tipizzate dal legislatore, di esercitare uno o pi poteri deve tenere conto da un lato del rispetto dei principi di efficienza, efficacia ed economicit, dallaltro del diverso grado di ingerenza dei vari strumenti istruttori nella sfera giuridica del contribuente. Se, dunque, riscontrabile una certa discrezionalit nellindividuazione degli strumenti utilizzabili da parte dellA.F., essa non puo essere assoluta, n arbitraria incontrando il limite delle garanzie previste dalla Costituzione a tutela della persona e del domicilio; dei principi di imparzialit, buon andamento della P.A. e capacit contributiva delle disposizioni contenute nella legge 7 agosto 1990, n. 241, recante norme generali sullazione della P.A.; delle disposizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000). Circa poi la scelta dei soggetti destinatari dei poteri ispettivi, lA.F. deve attenersi ai criteri selettivi stabiliti nei decreti di programma emanati annualmente. LA LIQUIDAZIONE E IL CONTROLLO FORMALE DELLA DICHIARAZIONE La liquidazione prevista dallart. 36 bis del d.p.r. n. 600/1973 un controllo automatico della dichiarazione in via informatica che volto, non alla rettifica del reddito, ma a correggere errori risultanti dal contenuto della dichiarazione stessa e dagli elementi in possesso dellAnagrafe tributaria. Essa consiste nella verifica dellesattezza dei dati numerici indicati e nella rettifica di tali dati. La comunicazione della liquidazione effettuata attraverso atto impositivo da notificare entro il periodo di presentazione della dichiarazione per lanno successivo, preceduto da avviso bonario che consente al contribuente di evitare liscrizione a ruolo adempiendo o fornendo entro trenta giorni chiarimenti o elementi necessari. Lart. 63-ter del d.p.r. n. 600/1973 disciplina il c.d. controllo formale delle dichiarazioni. Attraverso tale strumento lA.F. procede ad una valutazione formale delle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti e dai sostituti dimposta, soffermandosi in particolare su alcune voci della dichiarazione meritevoli di essere giustificate documentalmente dal soggetto passivo di imposta. Non tutte le dichiarazioni presentate sono sottoposte al controllo suddetto, ma solo quelle individuate sulla base dellapplicazione di appositi criteri selettivi fissati dal Ministero delle finanze e comunque entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione delle stesse.

La finalit del controllo formale delle dichiarazioni quella di vagliare con attenzione taluni elementi della dichiarazione, quali deduzioni, detrazioni, crediti di imposta, ecc., pretendendo che per gli stessi vengano forniti dal dichiarante chiarimenti ed idonei documenti giustificativi. Se ne deduce che il contribuente parte essenziale di tale procedimento e difatti esso invitato espressamente dagli uffici finanziari a fornire tutti i chiarimenti, anche cartolari, relativi alle voci della dichiarazione oggetto di controllo. Il controllo formale non riguarda irregolarit formali, ma violazioni sostanziali della normativa tributaria con immediato recupero delle maggiori imposte. Lesito di tale procedura dipende fortemente da quanto e come il contribuente sia riuscito a giustificare rispetto ai dati formalmente dichiarati allA.F. In particolare, laddove manchi adeguata motivazione sui punti oggetto di controllo formale della dichiarazione, lesito di questultimo puo variare tra una serie di ipotesi: possono essere escluse le ritenute scomputate in sede di dichiarazione; possono essere escluse le deduzioni dal reddito; possono essere escluse le detrazioni di imposta; possono essere riquantificati i crediti di imposta spettanti, possono essere corretti gli errori materiali e di calcolo; puo essere liquidata la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche ed i maggiori contributi dovuti sullammontare complessivo dei redditi, risultanti da pi dichiarazioni o certificati del sostituto di imposta, presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente.

Lesito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente con un atto motivato che indichi le ragioni che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati. In questo modo il destinatario dellatto sar messo nella condizione di segnalare eventuali dati ed elementi valutati erroneamente o addirittura non considerati dallufficio. In sostanza il controllo formale ex art. 36-ter del d.p.r. n. 600/1973 diretto alla verifica della correttezza della dichiarazione in maniera pi approfondita di quanto non si faccia automaticamente verso la totalit delle dichiarazioni dei redditi presentate nellanno di imposta. Se dunque qualcosa di pi, al contempo qualcosa di meno rispetto al controllo automatico della dichiarazione, nel senso che non ha la portata istruttoria di un avviso di accertamento. Infatti in sede di controllo formale lufficio non ha il potere di valutare il merito del presupposto di imposta, cos come non puo utilizzare lampia gamma di attivit istruttorie che caratterizzano la fase squisitamente accertativa. Laddove, allesisto del controllo, il contribuente dovesse risultare debitore di un maggior carico tributario, lo stesso ricever la suddetta comunicazione e potr versare la somma dovuta in sede di autoliquidazione, cos evitando liscrizione a ruolo con conseguente riduzione della sanzione ad un terzo.

IL CONTROLLO SOSTANZIALE: ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE Il controllo sostanziale delle posizioni fiscali dei contribuenti viene effettuato dagli organi preposti attraverso specifici poteri di indagine. Lesercizio di tali poteri risponde, come esaminato, ad una finalit prettamente conoscitiva in quanto attraverso di essi lA.F. si pone lobiettivo di acquisire consapevolezza dei fatti economici giuridicamente rilevanti per lapplicazione dei tributi. Daltronde il verificatore si trova, rispetto alle condotte tenute dai contribuenti, in una posizione di estraneit per cui i pregnanti poteri di indagine ad esso riconosciuti, rappresentano il mezzo per controbilanciare la situazione tipica di inferiorit conoscitiva propria del Fisco. Si tratta, chiaramente, di poteri investigativi non generalizzati ma specifici, tassativamente individuati ed esercitabili solo a fronte del verificarsi dei presupposti legislativamente previsti e nel rispetto delle libert fondamentali del contribuente, tutelate dalla stessa Carta costituzionale. chiaro, dunque, che in una delicata opera di bilanciamento di interessi contrapposti, il legislatore ammetta la limitazione di libert fondamentali e delle garanzie personali solo e se ricorrano precise e ben individuate finalit di carattere erariale, anchesse di interesse pubblico e dunque aventi parimenti copertura costituzionale. Per questo certamente da riconoscere in capo al contribuente un diritto di appurare, allin izio della verifica, la sussistenza dellinteresse conoscitivo del Fisco ad esaminare la sua posizione tributaria, ricevendo a tal proposito una informazione chiara ed esaustiva. Inoltre esistono una serie di diritti e garanzie riconosciuti dallart. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, come lobbligo di informare il contribuente dellinizio della verifica o dello svolgimento delle verifiche fiscali arrecando la minor turbativa alle attivit del contribuente. Relativamente alle imposte sui redditi, la disciplina dei poteri di indagine prevista dagli artt. 31 ss. Del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. in materia di Iva, invece, la disciplina contenuta negli artt. 51 e 52 del d.p.r. 26 Ottobre 1972, n. 633. La verifica fiscale una fattispecie a formazione progressiva, poich consta di una serie di operazioni che iniziano con laccesso, si snodano attraverso ispezioni e verificazioni e si concludono con la predisposizione di un processo verbale di constatazione. Soffermandosi sui singoli momenti che compongono la verifica fiscale certamente necessario partire dallACCESSO. Con tale termine si intende lingresso e la permanenza degli impiegati dellA.F. in un determinato luogo (compreso le sedi degli enti non commerciali), anche contro la vo lont dellavente diritto. Le posizioni giuridiche del contribuente che lA.F. si trova a dover forzare in sede di accesso sono particolarmente significative, avendo esse forte rilevanza costituzionale. Ci si riferisce, chiaramente, al diritto alla libert individuale, al domicilio e pi in generale alla riservatezza. Per questo motivo laccesso deve esser autorizzato. Lautorizzazione deve obbligatoriamente indicare i motivi dellaccesso, i quali devono essere particolarmente incisivi nel caso in cui lo stesso venga effettuato presso le abitazioni private.

Soggetti legittimati al rilascio delle citate autorizzazioni sono il Capo dellUfficio dellAgenzia delle Entrate o il Comandante di zona della Guardia di Finanza per gli accessi eseguiti in locali destinati allesercizio di attivit commerciali, agricole ed artistiche. Per accedere nei locali adibiti ad attivit commerciale (e non) o professionale necessaria lautorizzazione del Capo dellUfficio, mentre per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, oltre allautorizzazione rilasciata dai soggetti suddetti, necessaria lautorizzazione del procuratore della Repubblica. Se poi i locali in cui si effettua laccesso sono destinati esclusivamente ad abitazione il rilascio dellautorizzazione da parte del Procuratore della Repubblica subordinato alla sussistenza di significativi indizi di violazione delle norme impositive dettate in tema di imposte sui redditi ed Iva e deve, altres, essere strettamente funzionale al reperimento di libri, registri, documenti e comunque atti idonei a provare le violazioni suddette. Al fine di evitare duplicazioni dellattivit ispettiva, con lart. 7 del d.l. n. 70/2011 (c.d. Decreto Sviluppo) stato introdotto lobbligo di coordinamento preventivo dellattivit di verifica in forma di accesso tra le Agenzie fiscali, Guardia di Finanza ed enti previdenziali e del lavoro. In pratica, le pubbliche amministrazioni hanno lonere di scambiarsi, preventivamente e telematicamente, i dati inerenti lattivit di verifica da intraprendere e, chiusa la verifica, di comunicare i dati che riguardano le competenze di ciascun ente. Lart. 12, comma 6 dello Statuto dei diritti del contribuente, disponeva, fin dalla sua introduzione, che la permanenza presso la sede del contribuente non puo superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili nei casi di particolare complessit, e che i verificatori, solo per specifiche ragioni o per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica, possono ritornare presso la sede del contribuente. Con il Decreto Sviluppo gi citato stato integrato lart. 12, comma 6, il quale, dispone che il periodo di permanenza presso la sede del lavoratore autonomo o dellimpresa in contabilit semplificata non puo essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nellarco di non pi di un trimestre. In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dellAmministrazione finanziaria presso la sede del contribuente. Una volta effettuato laccesso lA.F. puo compiere unulteriore serie di atti finalizzati allaccertamento del carico tributario. In particolare lISPEZIONE, che si concretizza in un esame della documentazione contabile in possesso del soggetto sottoposto a verifica. La presa visione dei documenti non vincolata ad un obbligo di conservazione egli stessi, per cui lA.F. puo ispezionare tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali, indipendentemente dalla loro obbligatoriet. I libri e le scritture contabili che non verranno esibite in corso di ispezione non potranno successivamente essere presi in considerazione in sede amministrativa o contenziosa (art. 52, comma 5, d.p.r. n. 633/1972). Le verificazioni, invece, consistono in un controllo effettuato dagli organi ispettivi nei confronti del personale, degli impianti e delle merci con lobiettivo di compiere un riscontro sulla correttezza della contabilit.

Tutte le attivit compiute durante laccesso, nonch le richieste fatte e le risposte ottenute, devono essere descritte cronologicamente ed analiticamente dai soggetti procedenti nel c.d. processo verbale di verifica. Esso deve essere sottoscritto dal contribuente che ha diritto di averne copia. Al termine di tutte le operazioni viene, inoltre, redatto un processo verbale di constatazione, nel quale vengono sintetizzati i dati rilevati durante laccesso. LE VERIFICHE BANCARIE Gli accertamenti bancari costituiscono uno dei mezzi istruttori utilizzati a supporto dellA.F., ai fini dellaccertamento dei redditi del contribuente. Tale potere di indagine ha trovato da sempre un limite, inizialmente invalicabile, nel segreto bancario. Questultimo, bench non previsto in via generale ed espressa da alcuna norma, stato considerato come discendente diretto delle norme costituzionali relative alla tutela del risparmio e dellinvestimento. Pertanto fino al 1971 in Italia si riteneva che il segreto bancario non potesse subire deroghe neppure ai fini fiscali. A partire dalla legge delega 9 Ottobre 1971, n. 825, tuttavia, il legislatore ha ritenuto di consentire, seppur piuttosto timidamente, la previsione di prime, piccole deroghe al segreto bancario. Con il d.p.r. 15 Luglio 1982, n. 463 il legislatore ha fatto un passo avanti nellabbattimento di tale ostacolo. Ma con la legge 30 Dicembre 1991, n. 413 che il legislatore interviene a ridimensionare notevolmente la rilevanza del segreto bancario in ambito tributario, prevedendo, in sostanza, labolizione dello stesso. Attualmente, quindi, lAgenzia delle entrate e la Guardia di finanza possono svolgere indagini senza il limite imposto dal segreto bancario. Circa la rilevanza costituzionale di questultimo, poi, la stessa Corte costituzionale ha chiarito che il dovere di riservatezza, quale esplicazione del segreto bancario, non puo essere tutelato al punto da ostacolare la necessaria attivit di accertamento degli illeciti tributari. Pertanto attualmente, per svolgere le indagini bancarie, gli organi ispettivi devono essere muniti dellautorizzazione del Direttore centrale dellaccertamento dellAgenzia delle entrate e del Direttore regionale della stessa, ovvero, relativamente alla Guardia di finanza, del Comandante regionale. Al di l di tale residua cautela, lA.F. puo richiedere alle banche e/o allamministrazione postale copia dei conti intrattenuti con il contribuente indagato, con la specificazione di tutti i rapporti connessi o inerenti a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi. LA.F. puo, poi, in relazione ai medesimi conti, chiedere ai soggetti di cui sopra ulteriori dati e notizie tramite linvio di appositi questionari. Nel caso in cui le banche o lamministrazione postale non trasmettano tempestivamente i dati richiesti ovvero vi sia il fondato sospetto che le notizie trasmesse siano inesatte o incomplete, lA.F., previa autorizzazione del Direttore regionale dellAgenzia delle entrate, puo disporre laccesso di propri funzionari presso le banche o lamministrazione postale ai fini di rilevare direttamente i dati richiesti o controllare lesattezza e completezza di quelli ricevuti.

Le banche devono inoltre, comunicare allanagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti. Il potere di richiesta dellA.F. pressoch illimitato, potendosi estendere a qualsiasi documento (di natura bancaria) relativo a qualunque rapporto e a qualunque operazione (effettuata tra banca e contribuente). Una volta acquisiti i dati bancari ricercati, lA.F. puo, come esaminato nella parte I, par. 3, chiedere allo stesso contribuente di comparire di persona o di compilare questionari inviati appositamente al fine di chiedere ed ottenere ulteriori dati e notizie. Se infatti i dati rilevati tramite lindagine bancaria non trovano riscontro nella contabilit, opera una presunzione legale relativa di evasione, che il contribuente puo appunto superare giustificando le operazioni e i rilievi emersi in fase di verifica. In particolare, se nella contabilit vi sono incassi non registrati si presume che siano corrispettivi non registrati, e ci tanto ai fini delle II.DD. che ai fini Iva. Se, invece, vengono riscontrati prelevamenti non registrati si presume, ai soli fini delle II.DD. che essi abbiano generato ricavi o compensi non registrati. In sostanza nellart. 32, d.p.r. n. 600/1973 vi una presunzione legale relativa, non necessitante dei requisiti di gravit, precisione e concordanza, ed in base alla quale tanto i prelevamenti quanto i versamenti effettuati su conti correnti bancari, devono essere imputati a ricavi se il contribuente non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla formazione del reddito. In particolare, relativamente ai prelevamenti, va precisato che trattasi di una doppia presunzione: vi quella per cui il prelevamento si ritiene utilizzato per remunerare un acquisto inerente la produzione del reddito e quella per cui al costo non contabilizzato si ritiene corrispondere un ricavo altrettanto non contabilizzato. La particolarit della presunzione derivante dai prelievi consiste inoltre nel fatto che la prova contraria rappresentata dallindicazione, a differenza dei versamenti, del be neficiario senza necessit di fornire prova formale. Circa la legittimit di una presunzione di tal tipo, la Corte costituzionale intervenuta sancendo che non irragionevole ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettua ti da un imprenditore siano stati destinati allesercizio dellattivit di impresa. Ai fini Iva nulla previsto per i prelevamenti e per gli assegni emessi privi di riscontro nella contabilit; tuttavia ammissibile per lA.F. una presunzione semplice che con tali prelevamenti siano stati effettuati acquisti non contabilizzati, mentre gli assegni incassati e non contabilizzati fanno presumere vendite non fatturate. Si posto un dubbio di legittimit costituzionale dellart. 32 del d.p.r. n. 600/1973, cos come modificato dalla legge n. 311/2004, nella parte in cui non prevede che le presunzioni bancarie nei confronti dei lavoratori autonomi si applicano solo con riferimento ai periodi dimposta successivi allentrata in vigore della modifica. Negli altri casi, infatti, la prova contraria particolarmente difficile in quanto concerne fatti relativi ad annualit in cui la presunzione non esisteva e il professionista non si sarebbe preoccupato, in sostanza, di conservare la documentazione costituente prova contraria.

Con ordinanza novembre 23 Novembre 2011, n. 318, la Corte costituzionale, ha inoltre dichiarato la manifesta inammissibilit delle questioni di legittimit costituzionale dellart. 32 in riferimento alla presunzione legale applicata ai professionisti in quanto, affermano, i giudici, il diritto vivente ha sempre ritenuto che, nelle previgenti formulazioni dellart. 32 del d.p.r. n. 600/1973, il legislatore, nel prevedere che le movimentazioni finanziarie non giustificate e non contabilizzate integrano <<ricavi>>, ha inteso designare con tale termine non solo i redditi dimpresa, ma anche i <<compensi>> professionali e di lavoratore autonomo. Un ulteriore potenziamento delle indagini finanziarie si avuto con d.l. 13 Agosto 2011, n. 138, il quale ha previsto che, a far data dal 1 gennaio 2012, gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare periodicamente allAnagrafe tributaria le movimentazioni relative ai rapporti finanziari di cui allart. 7, comma 6, d.p.r. n. 605/1973, e ogni altra informazione relativa ai predetti rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali (operazioni fuori conto: dalla richiesta di assegni per contanti, alla richiesta di bonifici per contanti, al cambio di valuta, cambio assegni), nonch l importo delle operazioni finanziarie stesse. In questo modo, in aggiunta agli ordinari poteri di indagini finanziarie (che postulano la preventiva autorizzazione del direttore centrale dellAccertamento o del direttore regionale dellAgenzia delle Entrate ovvero, per la Guardia di finanza, del comandante regionale), gli operatori finanziari dovranno collaborare per consentire lelaborazione di liste selettive meramente ricognitive di contribuenti dalle quali poter attingere per scegliere i soggetti da sottoporre ad accertamento fiscale. A ben vedere, dunque, non si tratta di una nuova modalit di accertamento, ma di semplici nuovi poteri procedurali che non possono fondare una rettifica presuntiva con valore legale, di redditi ed imponibili fiscali a carico di un contribuente inserito nella lista. E stato precisato che, in materia di comunicazione di ulteriori informazioni allArchivio dei rapporti, in corso di predisposizione il provvedimento con cui, sentite le associazioni di categoria degli operatori finanziari e il Garante per la protezione dei dati personali, saranno stabilite le modalit della comunicazione. Si chiarito, inoltre, che nessun ufficio dellAgenzia delle Entrate avr dunque la possibilit di accedere automaticamente alle informazioni medesime. Solo qualora sia attivato un controllo, lufficio potr ottenere informazioni di dettaglio sul contenuto dei rapporti finanziari seguendo le ordinarie procedure vigenti ormai da molti anni, mediante specifica richiesta telematica preceduta da regolare autorizzazione agli intermediari finanziari. IL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE E LADESIONE Al termine delle operazioni accesso, ispezione e verifica lA.F. o la Polizia tributaria redigono un documento che sintetizza: lesito delle operazioni di controllo effettuate, gli eventuali conseguenti rilievi mossi nei confronti del contribuente, le dichiarazioni di questultimo. Tale documento prende il nome di processo verbale di constatazione.

Esso un atto meramente istruttorio in quanto la sua funzione unicamente quella di portare a conoscenza degli uffici finanziari le violazioni normative compiute dal contribuente ed accertate a seguito dellesercizio dei poteri di indagine. Una volta avuta conoscenza dello stesso, lA.F. ne esamina criticamente il contenuto e, se ritiene di condividere le conclusioni dei verbalizzanti, provvede ad emettere un avviso di accertamento in cui lA.F. stessa ad imputare al contribuente, questa volta in maniera autoritativa, definitiva ed immediatamente incidente nella sfera giuridica-patrimoniale del soggetto passivo di imposta, le violazioni poste in essere. I verbalizzanti rivestono la qualifica di pubblici ufficiali e, dunque, il processo verbale di constatazione da loro redatto assume la valenza di atto pubblico. Ovvio corollario di ci che esso, ex art. 2700 c.c., assistito da una efficacia dimostrativa privilegiata che consente di attribuire ad esso sempre maggior valore ai fini probatori, nel senso che fa fede fino querela di falso relativamente alle dichiarazioni delle parti e agli altri fatti o atti che i verbalizzanti attestano avvenuti in loro presenza o da loro direttamente compiuti o rilevati. Il processo verbale di constatazione deve essere sottoscritto dal contribuente; tale sottoscrizione espressione della collaborazione dello stesso alla redazione del processo verbale , ponendosi cio come dimostrazione certa della presa visione dellatto da parte del destinatario delle operazioni di verifica fiscale in esso descritte. La sottoscrizione non ha, tuttavia, nessuna portata confermativa dei rilievi in esso riportati, n alcuna efficacia sanante degli eventuali vizi in esso contenuti. Le dichiarazioni rese dal contribuente nella fase dellaccesso e riportate nel processo verbale di constatazione assumono il rilievo di ammissione e non quello di confessione; ciononostante lA.F. non abbisogna di ulteriori prove per supportare i propri rilievi. In ogni caso le eventuali dichiarazioni rese dal contribuente e relative ai rilievi formulati nel processo verbale di constatazione, dovrebbero attenere esclusivamente alle operazioni meramente materiali svolte dai verificatori, ma non anche alle deduzioni e presunzioni che gli stessi abbiano ritenuto di trarre in base a valutazioni logiche. Queste infatti, essendo opinioni di una parte del procedimento di verifica, possono essere suscettibili di verifica sotto ogni aspetto innanzi al giudice tributario. Una loro preventiva accettazione pregiudicherebbe il diritto di impugnare il successivo avviso di accertamento. Una delle forme di tutela del contribuente nella fase di verifica fiscale, in applicazione del principio di collaborazione tra Fisco e contribuente, cos come positivizzato dallart. 12, comma 7 della legge n. 212/2000, consiste nella gi esaminata possibilit offerta a questultimo di comunicare, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione, osservazioni e richieste che devono essere esaminati dagli uffici impositori. Pertanto lavviso di accertamento non puo essere emesso prima della scadenza di tale termine, pena la sua illegittimit salvo che non sia comunque giustificato da particolari motivazioni di comprovata urgenza.

Con lart. 83, comma 18 del d.l. 25 Giugno 2008, n. 112 il legislatore ha inserito lart. 5-bis nel d.lgs.. 19 Giugno 1997, n. 218, introducendo listituto delladesione ai verbali di constatazione. La norma citata prevede la possibilit per il contribuente di prestare la propria adesione al contenuto dei processi verbali di constatazione redatti dagli organi ispettivi al termine di operazioni di verifica fiscale relative ad IIDD ed Iva. In particolare con ladesione ai verbali il contribuente puo confidare nellemissione di un avviso di accertamento parziale sostanzialmente basato sui rilievi indicati nel medesimo verbale e nella riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo edittale. PARTE III: I SIGNOLI ATTI IMPOSITIVI LAVVISO DI ACCERTAMENTO E I SUOI REQUISITI Lavviso di accertamento latto mediante il quale lA.F. manifesta la pretesa impositiva nei confronti del contribuente nellambito di un rapporto di obbligazione tributaria. Esso conseguenza diretta di un complesso ed articolato procedimento amministrativo espressione di una funzione vincolata, non discrezionale, dellAmministrazione. Con latto di accertamento si determina lentit qualitativa e quantitativa del presupposto del tributo e quindi limponibile in rettifica della dichiarazione o in sostituzione di essa. Trattasi di una funzione pubblica che caratterizza tutti i procedimenti acquisitivi e valutativi dei fatti. Lavviso di accertamento atto di imposizione officioso dotato di autoritativit, ovvero idoneo ad incidere sulla situazione giuridica soggettiva del contribuente, e suscettibile di divenire definitivo se non opportunamente impugnato. La dottrina che insiste sulla natura provvedimentale dellatto, pi che di vero accertamento, suole adottare una diverse terminologia rievocando il concetto di funzione, ovvero di attivit amministrativa impositiva. Di recente la giurisprudenza di legittimit ha rilevato la natura amministrativa sostanziale non processuale dellatto impositivo tributario, inteso quale species dellatto amministrativo, poich espressivo della pretesa avanzata dallA.F. allesisto di un vero e proprio procedimento amministrativo. Tuttavia, le maggiori questioni che da sempre hanno interessato la dottrina tributaria concernenti la natura dellatto di imposizione, gli effetti, ovvero la natura della posizione soggettiva del singolo, sono state risolte, o quantomeno dibattute, con lenucleazione delle due teorie: dichiarativa e costitutiva. Come noto, secondo limpostazione classica della TEORIA DICHIARATIVA in cui il contribuente sarebbe titolare di una situazione soggettiva qualificata come diritto soggettivo -, lavviso di accertamento espressione di una manifestazione autoritativa dellAmministrazione pubblica, i cui effetti assumerebbero valore dichiarativo e non costitutivo di un fatto, ovvero di una obbligazione tributaria, gi sorti ex ante.

Pi precisamente, la sussistenza del rapporto obbligatorio preesistente al verificarsi dellaccertamento o della dichiarazione legittimerebbe la fondatezza di tale teoria. A questultima suole opporsi la TEORIA COSTITUTIVA la quale ha inteso attribuire allaccertamento tributario una chiara efficacia costitutiva dei rapporti dimposta, poich gli atti emanati dallA.F. avrebbero lattitudine a creare, costituendo ex novo, un rapporto obbligatorio non preesistente allemanazione dellatto; secondo tale teoria la situazione giuridica soggettiva del contribuente sarebbe di interesse legittimo, e non di diritto soggettivo. Fatta questa doverosa precisazione dottrinaria, apparentemente di teoria generale, ma che ha dei risvolti evidenti sul piano delleffettivit del diritto vivente, va rilevato che, in conformit alle prescrizioni normative, lavviso di accertamento deve necessariamente rispondere, tra gli altri, ai vincoli posti dalla legge ed in particolare dallart. 7 dello Statuto dei diritti del Contr ibuente. Difatti, ad avviso di tale disposizione latto di accertamento deve contenere, oltre alla motivazione di cui si dir pi avanti: lindicazione dellufficio presso il quale possibile ottenere informazioni, lindicazione del responsabile del procedimento, lorgano o lautorit amministrativa presso i quali possibile promuovere un riesame anche nel merito in sede di autotutela, le modalit, il termine, lorgano giurisdizionale o lautorit amministrativa cui possibile ricorrere in caso di atti impugnabili ex art. 19, d.lgs. n. 546/1992. Tutti elementi questi ultimi che hanno connotato indubitabilmente la natura autoritativa, ovvero di atto di imposizione officioso dellavviso di accertamento, inteso quale effetto dellesercizio del potere di imposizione esperito dallA.F. nellambito di una obbligazione tributaria. Latto di accertamento inoltre in grado di legittimare la riscossione di una quota di imposta dovuta a titolo provvisorio (ai sensi dellart. 15, d.p.r. n. 602/1973). noto che il potere dellA.F. di emettere atti impositivi subordinato ad una pluralit di norme sulle quali si fonda la legittimit dellazione amministrativa. Tali disposizioni attengono non solo al contenuto, ma anche ai requisiti, alla competenza dellufficio impositore, ovvero alla notificazione dellatto impositivo. In particolare per ci che riguarda le imposte sui redditi, ai sensi dell art. 42 del d.p.r. n. 600/1973, lavviso deve indicare, oltre allimponibile accertato, anche le aliquote applicate e le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute dacconto e dei crediti dimposta. Daltra parte, per ci che concerne lImposta sul valore aggiunto, lavviso dovr contenere, oltre ad una diversa determinazione impositiva, anche una diversa determinazione dellimposta detraibile. Di guisa, nellimposta di registro, ai sensi dellart. 52 del T.U. sul registro, latto impositivo dovr contenere lindicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni descritti, lindicazione delle aliquote applicate, il calcolo della maggiore imposta, ovvero limposta dovuta in caso di presentazione del ricorso.

Lart. 29, d.l. 31 Maggio 2010, n. 78, conv., con modif., in legge 30 Luglio 2010, n. 122 ha innovato la funzione e la natura dellavviso di accertamento rendendolo atto di imposizione esecutivo non pi officioso. Invero, dal 1 luglio 2011 il nuovo atto di accertamento latto unico che racchiude i n s sia la fase della riscossione che dellaccertamento, per accorciare i tempi tra laccertato e il riscosso. Tali atti devono contenere anche lintimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, allobbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dallart. 15 del d.p.r. n. 602/1973. LA MOTIVAZIONE Com noto lart. 7 dello Statuto dei diritti del Contribuente, rubricato Chiarezza e motivazione degli atti dispone espressamente lobbligo di motivazione degli atti dellA.F. secondo quanto prescritto dallart. 3 della legge 7 Agosto 1990, n. 241 mediante lindicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellAmministrazione. Sul punto stato rilevato in dottrina che losservanza di tale obbligo imposto dalla legge sarebbe funzionale non solo alla concreta possibilit per il contribuente di valutare la fondatezza della pretesa avanzata dallUfficio impositore, ma altres costituirebbe garanzia per il contribuente dellosservanza, da parte dellAmministrazione, delle norme sul procedimento e sulla formazione del provvedimento amministrativo. Pi precisamente, la funzione della motivazione quella di mettere in condizione il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa tributaria e di sviluppare le proprie deduzioni difensive, con ci rilevando che lobbligo in discussione deve ritenersi adempiuto ogni qualvolta il contribuente sia posto in condizioni di conoscere i presupposti e le ragioni logico giuridiche dellatto in tutti i suoi elementi essenziali, ai fini di unefficace contestazione dellan e dellquantum debeatur. Ed invero la motivazione contenuta nellatto notificato, oltre a contenere gli elementi minimi essenziali individuati dalla legge, deve essere idonea ovvero funzionale allesercizio del diritto di difesa garantito al contribuente ed a salvaguardare la conformit dellagire amministrativo ai canoni dellimparzialit e del buon andamento. Difatti, la motivazione dellaccertamento tributario, richiesta a pena di nullit dellatto impositivo, assume evidentemente una funzione di garanzia nei confronti del destinatario dellatto, giacch mediante la stessa il contribuente giunge a comprendere la condotta dellufficio seguendo liter logico-giuridico percorso, ed a presentare eventualmente ricorso, qualora ritenga latto non conforme ai dettami di legge. Non v dubbio alcuno che il tenore letterale dellart. 7 citato implica necessariamente leffettivit delle ragioni della pretesa, le quali devono sussistere concretamente nella motivazione della situazione di fatto e di diritto al tempo della notifica dellatto impositivo. Risulta inoltre indispensabile osservare la sostanziale distinzione tra motivazione e prova gi operata da dottrina e giurisprudenza. Come noto, la prova a differenza della motivazione che deve indicare i risultati dellistruttoria esponendo le argomentazioni di quanto affermato non elemento proprio dellavviso di

accertamento, giacch rappresenta la dimostrazione della fondatezza della pretesa impositiva che solitamente avviene in sede contenziosa e che pertanto (salvo casi di contraddittorio anticipato) non puo verificarsi nella fase procedimentale precedente. Del pari, altra questione di importanza tuttaltro che marginale attiene alla legittimit della motivazione per relationem, ovvero alla legittimit delle ragioni giuridiche dellatto impositivo mediante rinvio ad altri atti come il processo verbale di constatazione. A tal proposito valga il riferimento alla giurisprudenza di legittimit e di merito la quale considerava legittima la motivazione che operasse il rinvio ad atti meramente conoscibili dal contribuente, sebbene non rientranti nella disponibilit dello stesso. pur vero che tale orientamento risulta attualmente superato in virt della norma contenuta nellart. 7 dello Statuto che, come noto, non consente il rinvio ad atti meramente conoscibili, giacch latto richiamato deve essere necessariamente conosciuto, notificato ovvero allegato allatto di imposizione. stato chiarito in giurisprudenza che la motivazione per relationem, mediante il rinvio ad altro atto, non illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dellUfficio degli elementi acquisiti, significando semplicemente che lUfficio stesso, condividendone le conclusioni, intende realizzare una economia di scrittura che non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio ed al diritto di difesa. Di recente la Suprema Corte di Cassazione ha avuto modo di sostenere lassoluta validit della motivazione per relationem valevole fino a prova contraria. Precisamente, ad avviso della Corte ricade sul contribuente lonere di fornire la prova contraria per superare lavviso di accertamento motivato per relationem, dimostrando con elementi probatori linadeguatezza delle basi di rettifica non rispondenti alla posizione fiscale del contribuente. Oltretutto, risulta determinante precisare che lA.F. non puo modificare o integrare la motivazione dellatto impositivo una volta che lo stesso sia stato notificato al contribuente in ragione del c.d. divieto della motivazione successiva nel corso del processo ; ed invero gli elementi che non risultano nel provvedimento impugnato che delimitano la materia del contendere, non sarebbero idonei ad integrare la motivazione. Tuttavia, lobbligo di motivazione, operante non solo per gli atti di accertamento ma anche per altri atti dellA.F. e dellAgente della riscossione, impone ai sensi dellart. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente altres lindicazione, come esaminato nella parte I, par. 6, di alcuni elementi fondamentali. Un atto che violerebbe tale obbligo nelle forme e nei modi indicati sarebbe invalido, ovvero annullabile dal giudice tributario in sede contenziosa. LAVVISO DI LIQUIDAZIONE Lavviso di liquidazione un provvedimento di imposizione che lente impositore emette a seguito di una serie di operazioni volte al controllo ed alla verifica dei versamenti eseguiti dal contribuente, dalle quali puo risultare un parziale pagamento di imposta, ovvero uguale o superiore a quella dovuta. Esso latto mediante il quale lufficio determina le imposte dovute in riferimento ad atti o denunce presentati dal contribuente.

Con la liquidazione lA.F., partendo dagli atti del contribuente, non potrebbe modificare i valori dichiarati, giacch tale procedimento deve attenersi fedelmente alle risultanze degli atti del contribuente che ne rappresentano il fondamento. Tuttavia, si evidenziano di frequente fattispecie nelle quali lufficio impositore procede contestualmente sia allaccertamento di maggior valore, che alla liquidazione dellimposta dovuta. Precisamente, nel caso in cui sia stato gi determinato ex ante il valore imponibile, lufficio proceder unicamente a liquidare la maggiore imposta dovuta; quando viceversa tale imponibile non predeterminato, lufficio provveder allemissione e notifica di un unico atto di rettifica dellimponibile e liquidazione dimposta. Alluopo stato evidenziato che la liquidazione, ben lungi da una mera operazione matematica, implicherebbe talune scelte dellufficio quali ad esempio la qualificazione giuridica dellatto registrato, la scelta dellaliquota applicabile, ecc. Orbene, atteso che lavviso di liquidazione avrebbe la natura di atto impositivo autoritativo, in caso di mancata impugnazione nei termini di legge comporterebbe limpossibilit di eventuali contestazioni postume, assumendo latto la sua definitivit. Risulta superfluo precisare che la notifica di tale atto costituisce presupposto valido per la riscossione coattiva al pari dellatto di accertamento. Pertanto, la natura provvedimentale dellavviso di liquidazione indurrebbe a ritenere fondata lestensione dellobbligo di motivazione anche a tali atti in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lhanno determinato conformemente al disposto dellart. 7 della legge n. 212/2000. LACCERTAMENTO CATASTALE Come noto lattivit di accertamento dei tributi regolata da forme e modi assai diversi ed contraddistinta dalla particolarit delle differenti forme di prelievo e dalle varie tipologie di controllo. In tal contesto si colloca la tipicit dellaccertamento catastale funzionale alla tassazione dei redditi fondiari, ovvero redditi dei terreni e dei fabbricati. Trattasi di una consultazione degli archivi del Catasto mediante lindividuazione di taluni parametri di ricerca finalizzata allacquisizione di informazioni, in ordine alle propriet immobiliari possedute da un contribuente, ovvero di una specifica unit immobiliare. Il Catasto stato definito come un sistema di determinazione, preventiva ed astratta, dei redditi ravvisabili dai cespiti immobiliari. Esso altro non che un inventario finalizzato alla descrizione della propriet terriera, suddivisa in particelle, recante lindicazione dellappartenenza del cespite, della qualificazione, classificazione, ovvero lindicazione del reddito medio-ordinario vale a dire delle c.d. rendite catastali. La formazione della rendita catastale la conseguenza necessaria di un susseguirsi di rilevamenti sia della propriet che delle particelle, nonch dellindividuazione di una qualificazione astratta dei beni, riguardante ad esempio la tipologia di coltivazioni, ovvero la classificazione dei beni in base al tipologia di produttivit.

La relativa suddivisione in catasto dei terreni e catasto dei fabbricati, assolve ad una funzione sia descrittiva della qualificazione e delle titolarit immobiliari, oltre che ad una funzione indicativa della redditivit allesito di peculiari operazioni tecniche. Le unit immobiliari, inoltre, sono contrassegnate oltre che per classe, anche per categorie catastali, ovvero le cinque tipologie con cui sono classificati gli immobili. Orbene, risulta logico pensare che il catasto esprime dei valori che talvolta si discostano da quelli realmente conseguiti negli anni, giacch esso non puo che rappresentare la situazione fattuale redditualmente valutabile di un determinato momento storico. Daltro canto ladeguamento delle rendite catastali ai mutamenti delle circostante giuridiche e materiali, viene eseguito mediante taluni strumenti, ovvero: i coefficienti di aggiornamento per contravvenire alla svalutazione monetaria -; le domande di voltura catastale e denunzie di variazione di classamento per far fronte alle modificazioni giuridiche o economico-produttive dei beni-; le revisioni delle tariffe destimo per adeguare il valore dei beni alle variazioni generali del mercato. Pertanto, evidente che laccertamento catastale, di regola ha lattitudine alla determinazione di un reddito che sia vincolante per lA.F. e per il contribuente. Nellespletamento dei poteri di accertamento dellA.F., importanza tuttaltro che marginale ricoperta, inoltre, dalla suddetta tariffa destimo, la quale un atto determinativo della rendita catastale; ma ci non esclude sempre la possibilit di ottenere la disapplicazione da parte del giudice tributario esistendone i presupposti di illegittimit. Tra i poteri accertativi figura inoltre il potere di classamento degli immobili, avente ad oggetto la qualificazione dei singoli beni nelle categorie delle tariffe destimo; latto di classamento un atto impugnabile dinanzi al giudice tributario. Infine, ulteriore potere dellamministrazione liscrizione catastale, la quale va considerata quale ulteriore elemento finalizzato allidentificazione oggettiva e soggettiva delle prestazioni tributarie. Partendo, attraverso lutilizzo sistematico di tali poteri, il catasto ha lattitudine strumentale a fornire il valore del reddito fondiario imponibile. LACCERTAMENTO PARZIALE Lart. 41-bis del d.p.r. n. 600/1973 rubricato Accertamento parziale ha introdotto, in deroga al principio generale dellunicit e globalit dellatto di accertamento, il potere per lA.F. di emettere atti di accertamento fondati su circostanze ed elementi non definiti, ovvero fondati su notizie frammentarie ed incomplete. La ratio fondante di tale tipologia di accertamento suole rinvenirsi nel disposto dellart. 1, d.p.r. n. 309/1982, laddove si ammetteva la facolt di notificare atti di accertamento anticipati, basati su informazioni del centro informativo delle imposte dirette, che non pregiudicassero lulteriore e pi accurata azione accertatrice.

Le costanti innovazioni legislative, oltrech lesigenza di efficacia dellazione di accertamento, hanno posto negli anni le condizioni per un evidente ampliamento di tale forma di accertamento basato su elementi e circostanze del tutto parziali. Ed invero, tale tipologia di accertamento fonda oggi la sua specificit, non pi su segnalazioni dellex centro informativo delle imposte dirette come avveniva in passato -, bens su notizie frammentarie, occasionali e parziali, provenienti dai sistemi informativi dellAnagrafe tributaria, ovvero dalla Guardia di Finanza, nonch da pubbliche amministrazioni o enti pubblici. La frammentariet delle notizie ben lontane dal compromettere la successiva ed ulteriore attivit accertatrice e di controllo unitamente allampliamento delle fonti informative, hanno snaturato la ragione basilare della previsione normativa dellaccertamento parziale. Difatti, questultimo ammesso nelle ipotesi in cui lUfficio impositore giunga a conoscenza di circostanze reddituali e fattuali, presumibilmente certe, seppur parziali, derivanti da elementi gi in precedenza acquisiti, giacch provenienti dai sistemi informativi delle diverse Amministrazioni pubbliche. E stato chiarito in dottrina che tale accertamento sembra consistere in uno strumento anticipatore, pur di tipo cautelare, di un successivo atto integro e completo, rispetto a ricerche, controlli e verifiche ancora in fase di esecuzione. Or dunque, in tale accertamento si rinviene non solo il potere dellUfficio di modificare in modo unilaterale la sfera giudica del contribuente, attraverso la notifica di ulteriori atti, ma anche il potere di revisionare latto parziale notificato qualora sussistano i presupposti, giacch esso emesso senza pregiudizio dellulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dallarticolo 43. Tuttavia, come stato chiarito in dottrina, se il carattere originario dellaccertamento parziale era la mancanza di una completa e preventiva attivit istruttoria, la tipicit che oggi sembra contrassegnare lo stesso sarebbe da rinvenirsi nellimpossibilit di pregiudicare una successiva e pi esaustiva attivit di accertamento. In conclusione, considerata la legittimit, lattualit e da ultimo il potenziamento dellaccertamento parziale, inteso quale deroga al principio dellunitariet dellatto, va precisato che i limiti individuabili nellesercizio dellulteriore potere di accertamento sarebbero da individuarsi comunque nel termine di notifica previsto dallart. 43 del d.p.r. n. 600/1973, oltrech nel giudicato della sentenza sullaccertamento parziale. LA PATOLOGIA DEGLI ATTI IMPOSITIVI: ANNULLABILITA E NULLITA Prima ancora di entrare nel merito della patologia degli atti tributari, occorre preliminarmente porre laccento sugli istituti propri del diritto comune, dellannullabilit e della nullit degli atti, giacch nel diritto civile, diversamente che altrove, intercorre una rilevante differenza tra la prima e la seconda di dette patologie. Come noto, infatti, secondo le norme del codice civile il contratto nullo, essendo inefficace, non produce effetti (quod nullum est, nullum producit effetcum); diversamente quello annullabile

pienamente efficace semprech colui che abbia interesse non promuova la relativa azione di annullamento. Dalle disposizioni di riferimento, risulta evidente che tale impostazione codicistica non trova conferma alcuna nel diritto amministrativo o tributario, laddove, se da un lato il provvedimento amministrativo viziato risulterebbe affetto da illegittimit, dallaltro un provvedimento nullo considerato altres efficace e produttivo di effetti, ma suscettibile solo di annullamento, giacch la nullit dellatto coincide con la sua annullabilit. Dunque, come stato rilevato, nel diritto tributario la nullit dellavviso di accertamento non equivalente a quella di cui parla il codice civile, bens tale nullit dellatto impositivo equivale alla annullabilit del contratto. Difatti, la nullit dei provvedimenti tributari, significa solo annullabilit. Linvalidit da considerare una categoria ampia nella quale rientrano linesistenza giuridica dellatto o nullit radicale e la nullit suscettibile di sanatoria. In genere, nel diritto tributario linosservanza delle disposizioni stabilite a pena di nullit non genera provvedimenti nulli, ma annullabili; ci significa che, per poter ottenere lannullamento dellatto, necessario fare ricorso al giudice tributario o presentare istanza di autotutela. Va parimenti precisato che nelle norme tributarie di riferimento non vi sono criteri generali chiari e conseguenze tipizzate da cui far discendere linvalidit di un atto impositivo. Difatti, talvolta le disposizioni richiedono la sussistenza di un requisito necessario a pena di nullit dellatto, in altre ipotesi il legislatore tributario non individua alcuna conseguenza in caso di atto viziato. Dunque, da una prima analisi, le disposizioni sembrerebbero rimettere la decisione in ordine allinvalidit o meno di un atto allesame del caso di specie, differenziando i vizi invalidanti dellatto derivanti da una violazione delle regole poste a garanzia del contribuente, da quei vizi che invece non comprimono alcuna garanzia e che pertanto non comporterebbero alcuna invalidit dellatto impositivo. Talvolta risulta evidente che un atto impositivo viziato, sebbene illegittimo, puo essere pur sempre efficace ed esistente; diversamente, in altre ipotesi latto viziato risulta essere giuridicamente inesistente, ovvero latto risulterebbe privo di vita ab initio. Tale ultima patologia, ovvero quella dellinesistenza giuridica, pur in assenza di un riferimento legislativo, si ha in quelle ipotesi in cui non sussistono gli elementi minimi essenziali dellatto, ovvero quando latto privo di notifica, quando privo di una sottoscrizione, quando inesistente il destinatario, quando indeterminato o manca il dispositivo, o quando messo in assenza di potere. Ciononostante, il contribuente, per vedersi tutelata la sua posizione giuridica soggettiva di fronte ad un atto inesistente, dovr pur sempre impugnare latto notificato, onde evitare che lo stesso diventi definitivo.

Tuttavia, occorre precisare che di recente, in occasione delle modifiche intervenute alla legge n. 241/1990 sul procedimento amministrativo, operate dalla legge n. 15/2005, il Legislatore ha introdotto al Capo IV bis lart. 21-septies rubricato Nullit del provvedimento in base al quale nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che viziato da difetto assoluto di attribuzione, che stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch negli altri casi espressamente previsti dalla legge. Accanto a tale disposizione stato inserito lart. 21-octies Annullabilit del provvedimento secondo cui E annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. Non annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Orbene, non v dubbio alcuno che tale intervento legislativo ha innovato prof ondamente il procedimento amministrativo, e di riflesso anche quello tributario. Sicch oggi si discute circa lapplicabilit di tali disposizioni al procedimento tributario, ed in particolare ci si chiesti in quali casi puo ritenersi e dichiararsi nul lo o annullabile un atto impositivo alla stregua delle nuove definizioni normative di nullit o annullabilit degli atti amministrativi delineate dagli artt. 21-septies e 21-octies. Ed invero, per alcune delle ipotesi di nullit delineate dallart. 21-septies della novella legislativa non sembrano porsi grossi problemi di applicabilit di provvedimenti tributari, poich la giurisprudenza tributaria stata da sempre concorde nel ritenere sussistenti tali ipotesi di nullit radicale. In tali casi tuttavia pur sempre necessaria listanza di parte anche sottoforma di autotutela. E pur vero che gli orientamenti dottrinali e giurisprudenziali hanno, invero, relegato sino ad ora lespressa nullit a ipotesi marginali, assimilabili ai casi di inesistenza dellatto, e in tutti gli altri casi si ritenuto applicabile il regime dellannullabilit, richiedendo la tempestiva deduzione del vizio in giudizio per evitare il consolidarsi degli effetti. Or dunque, secondo gran parte della dottrina, se da un lato, per le disposizioni successive allentrata in vigore della novella si potranno applicare gli artt. 21 -septies e 21-octies alle fattispecie tributarie ci comportando la conseguente inapplicabilit del regime dellannullabilit alle ipotesi di nullit, come invece avveniva in passato -, dallaltro per le disposizioni precedenti allentrata in vigore della legge n. 15/2005, tale operativit potrebbe anche essere elusa, continuando ad applicarsi il regime di annullabilit alle ipotesi di nullit. Pertanto, tale impostazione condurrebbe ad applicare direttamente gli artt. 21-septies e 21-octies alle fattispecie impositive, quantomeno alle ipotesi di nullit e annullabilit successive allentrata in vigore della legge n. 15/2005. Diversamente, per ci che concerne invece il comma 2 dellart. 21-octies, che pone un limite al contribuente, poich non gli consentirebbe di eccepire in alcuni casi lannullabilit per vizi formali procedimentali, tale disciplina deve ritenersi non applicabile in materia tributaria nella misura in cui limita loperativit delle garanzie poste dallo Statuto dei diritti del contribuente. LA NOTIFICAZIONE

Gli atti tributari, espressione del potere impositivo dellA.F., sono esistenti e portati a conoscenza del destinatario mediante la notificazione. Trattasi non gi di una spedizione o mera comunicazione dellatto, piuttosto di un procedimento diretto a comprovare la conoscenza legale, sebbene non effettiva, dellatto impositivo emanato dallA.F. Latto di accertamento, come noto, un atto recettizio, ovvero esso esiste e produce effetti in quanto sia portato a conoscenza effettiva e non presunta del destinatario . Difatti, intanto latto esiste ed esplica i suoi effetti, in quanto esso sia perfettamente notificato al contribuente. Anche per gli atti tributari vige la medesima disciplina prevista per gli atti di diritto comune, attraverso lapplicazione sistematica delle norme del codice di procedura civile in quanto applicabili. In particolare, in materia di imposte dirette risulta applicabile lart. 60 del d.p.r. n. 600/1973, che richiama la disciplina dettata dallart. 137 e seguenti c.p.c. con diverse modifiche. La disciplina tributaria, parzialmente differenziata da quella codicistica, attribuisce la possibilit di notificazione a messi comunali, ovvero a messi speciali autorizzati dallufficio impositore. Dalla normativa vigente emerge che il messo notificatore, addetto alla notificazione dellatto impositivo, deve far sottoscrivere latto al destinatario. E ammessa la notifica degli atti tributari a mezzo servizio postale ex legge 20 Novembre 1982, n. 890. in tal caso vale la data di spedizione ma i termini ai sensi dellart. 60, comma 6 (processuali e procedimentali) decorrono dalla data in cui latto ricevuto. La notifica deve avvenire presso il domicilio fiscale del contribuente, fatta salva la consegna fatta a mani proprie. Il domicilio fiscale assurge a requisito indispensabile per la notifica degli atti tributari, difatti esso ai sensi degli artt. 58 e 59 del d.p.r. n. 600/1973, dato: dalla residenza anagrafica per le persone fisiche residenti; dal Comune in cui si prodotto il reddito o in cui si prodotto il reddito pi elevato per le persone fisiche non residenti; mentre per i soggetti diversi dalle persone fisiche occorre avere riguardo alla sede legale, in mancanza, alla sede amministrativa e, in mancanza anche di questa, nel Comune ove stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione o, ancora, in assenza anche di questa, nel Comune in cui esercitata prevalentemente lattivit. E facolt del contribuente eleggere domicilio presso una persona o presso un ufficio del Comune del domicilio fiscale per la notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano. Orbene, se nel Comune del domicilio fiscale non v luogo ove la notifica puo essere realizzata, questultima fatta mediante la procedura codicistica degli atti irreperibili, ovvero mediante deposito presso la casa comunale e contestuale aff issione dellavviso di deposito presso lalbo del Comune, dando notizia al destinatario mediante raccomandata. Altra questione di importanza tuttaltro che marginale attiene alla disciplina applicabile ai vizi di notifica dellatto notificato.

Proprio la recettiziet dellatto impositivo, come detto, impone che esso, per esplicare i suoi effetti, deve essere portato necessariamente a conoscenza del destinatario mediante la notificazione entro un determinato termine a pena di decadenza, altrimenti latto risulta viziato e lA.F. decade dal potere di imposizione. Oltretutto, eventuali vizi della notificazione possono pregiudicare la validit dellatto sino a comprometterne lesistenza medesima. Sulla questione dei vizi della notifica, va preliminarmente chiarito che la giurisprudenza di legittimit tuttaltro che pacifica nel ritenere applicabile agli atti tributari il principio codicistico del raggiungimento dello scopo, operante per la notifica degli atti di diritto civile. Difatti, in virt di tale principio, il vizio della notificazione secondo un primo orientamento considerato sanato qualora il destinatario abbia avuto conoscenza dellatto entro i termini previsti dalle legge, o quantomeno in quanto labbia impugnato. E pertanto, in virt di tale principio, la semplice impugnazione dellatto e la costituzione in giudizio del contribuente sarebbero sufficienti a sanare il vizio di notificazione dellatto impositivo. Secondo altra parte della giurisprudenza e della dottrina, linoperativit del principio del raggiungimento dello scopo, previsto dallart. 156 c.p.c., risiederebbe nel fatto che latto impositivo tributario, poich espressivo di una pretesa avanzata dallA.F., sarebbe un atto amministrativo tout court, sostanziale e non processuale. Tuttavia, la Corte di Cassazione con la sent. N. 10447/2008, mutando un suo precedente orientamento, sembrerebbe aver respinto la nota teoria della provocatio ad opponendum che implicava applicabilit dellart. 156 c.p.c. in base alla quale lavviso di accertamento, essendo un mero atto processuale di vocatio in ius, rappresenta quella domanda giudiziale tipica del processo civile. In conformit a tale diverso orientamento, stato evidenziat o che limpugnazione dellatto impositivo non implica la sanatoria per raggiungimento dello scopo, considerato che il fine della notificazione non sarebbe quello di provocare limpugnazione dellatto tributario, bens quello di perfezionare latto medesimo. A tale impostazione, ha fatto seguito una pluralit di indirizzi giurisprudenziali che diversamente hanno sostenuto nuovamente la natura anche processuale dellatto dimposizione tributario, con la relativa applicabilit della sanatoria per raggiungimento dello scopo e dellart. 156 c.p.c. Ed invero, si nuovamente affermato che la notificazione dellavviso di accertamento affetta da nullit rimarrebbe sanata, con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso tale avviso, atteso che, da un lato, lavviso di accertamento ha natura di provocatio ad opponendum la cui notificazione preordinata allimpugnazione e, dallaltro, lart. 60, comma 1, del d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 600 richiama espressamente le norme stabilite dagli artt. 137 ss. C.p.c., cos rendendo applicabile lart. 160 del codice medesimo, il quale, attraverso il rinvio al precedente art. 156, prevede appunto che la nullit non puo mai essere pronunciata se latto ha raggiunto il suo scopo. Orbene, dagli ultimi orientamenti giurisprudenziali sembrerebbe dunque ancora applicabile il principio del raggiungimento dello scopo agli atti tributari.

Fatte salve queste ipotesi di sanatoria della nullit della notificazione per raggiungimento dello scopo, in altre circostanze latto da ritenersi totalmente inesistente, qualora, ad esempio, sia privo dei requisiti essenziali per la sua qualificazione giuridica. Linesistenza della notifica di un atto impositivo in tali casi, ben lungi dallessere una mera irregolarit, non suscettibile di sanatoria in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo, rendendo latto privo di vita ab initio. In ultimo, va evidenziato che la legge impone che la notifica di un atto tributario debba avvenire entro un termine previsto a pena di decadenza con conseguente illegittimit dellatto emesso dopo tale termine. La decadenza opera anche nei confronti del contribuente che intende impugnare tale atto con la conseguenza che decorsi i termini previsti dallart. 21 del d.lgs. n. 546/1992, il ricorso inammissibile e latto diventa definitivo determinando inopponibilit ed esaurimento del potere di impugnazione. PARTE IV: LE DIVESE TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO LACCERTAMENTO ANALITICO Allesisto della riforma tributaria, lordinamento giuridico accolse con favore la c.d. teoria dei diversi metodi di accertamento gi in precedenza teorizzata da dottrina e giurisprudenza. Tale impostazione metodologica ebbe il pregio di adeguarsi alle divese esigenze del progresso economico e sociale, individuando le divese e plurali tipologie di soggetti fiscalmente accertabili, prevedendo, altres, per ogni tipologia di contribuente lappropriata modalit accertativa e di controllo. La predetta diversit dei contribuenti fiscalmente accertabili, indusse il Legislatore tributario, coerentemente con dottrina e giurisprudenza, alla elaborazione dei diversi metodi di accertamento contraddistinti da specifici presupposti normativamente previsti. Fatta questa doverosa precisazione, circa le ragioni che hanno indotto il Legislatore alladozione delle attuali diverse forme di accertamento, va premesso che tali diverse tipolgie sono tutte funzionali allemissione dellavviso di accertamento; dunque, sia laccertamento analitico, sia quello analitico-induttivo, che quello sintetico, rappresento diversi strumenti attravso i quali lA.F. puo addivenire allemissione di un atto di accertamento. Passando in rassegna le varie modalit di accertamento, va anzitutto pre cisato che laccertamento analitico, disciplinato dallart. 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. n. 600/1973 rubricato Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche, quello che ricostruisce la base imponibile del reddito, partendo da una anlisi delle singole componenti reddituali. Ed invero, sul punto si distingue a seconda che si tratti di un accertamento nei confronti di persone3 fisiche, oppure di un accertamento avente ad oggetto redditi dimpresa. Presupposto necessario, dunque, la conoscenza delle varie categorie reddituali del contribuente accertato.

La norma contenuta nel disposto dellart. 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. n. 600/1973, introduce la possibilit di rettifica in via analitica della dichiarazione qualora il reddito dichiarato sia inferiore a quanto risulti in via effettiva, e laddove al contribuente non spettino in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni dimposta indicate nella dichiarazione. possibile rilevare anomalie e inesattezze dalla dichiarazione e ricorrere a presunzioni semplici. Diversamente, laccertamento analitico contabile per i redditi dimpresa la tipologia di accertamento eseguita mediante la determinazione, ovvero la rettifica, delle singole componenti positive e negative del reddito; ci presupponendo lattendibilit delle scritture contabili sulla cui base operare le singole variazioni reddituali. Questultimo, regolato dalle lett. A), b), e c), comma 1, dellart. 39, d.p.r. n. 600/1973, puo scaturire sia dal confronto tra le dichiarazioni, bilancio e scritture contabili; sia dallesame della documentazione che si basa sulla contabilit; o ancora da circostanze estranee alla contabilit. Difatti, come stato rilevato in dottrina, sembra evidente che il metodo indicato come accertamento analitico rappresenta la regola ordinaria a cui lA.F. deve tendenzialmente attenersi nellesercizio dei suoi poteri, costituendo le ulteriori tipologie di accertamento delle deroghe esperibili solo qualora sussistano i presupposti tipicamente e normativamente previsti dalla legge. Pertanto, tale accertamento si definisce analitico-contabile poich ha ad oggetto lanalisi sia della sola contabilit, sia della contabilit in relazione agli altri elementi indicati nella dichiarazione. LACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO ED EXTRACONTABILE: LE PRESUNZIONI Per la rettifica dei redditi di impresa e dei lavoratori autonomi, a latere dellaccertamento analitico-contabile, basato come visto sulle scritture contabili, si puo ricorrere allaccertamento analitico induttivo (o anche induttivo-contabile) regolato dallart. 39, comma 1, lett. D), del d.p.r. n. 600/1973, laddove la base imponibile, anchessa fondata sulla contabilit, si avvale di una ricostruzione induttiva del reddito. Difatti, se da un lato laccertamento analitico-contabile che consiste in rettifiche alle componenti reddituali si fonda sostanzialmente sulla contabilit, dallaltro laccertamento analitico induttivo quello che si fonda anche sulle c.d. presunzioni. Secondo lart. 2727 c.c. le presunzioni possono essere definite quali conseguenze logiche che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto, contenute, di solito, nella legge e possono a loro volta dividersi in due categorie: PRESUNZIONI ASSOLUTE, che non ammettono prova contraria (es. art. 599 c.c.); PRESUNZIONI RELATIVE, che ammettono prova contraria (es. artt. 234, 235 c.c.). Viceversa quelle semplici sono tendenzialmente ricavate dal giudice, dallA.F. e non dalla legge. Dunque, le presunzioni semplici (art. 2729 c.c.) sono lasciate alla prudenza del giudice e il fatto sul quale si fondano, deve essere provato in giudizio, mentre il relativo onere grava su colui che intende trarne vantaggio in omaggio al brocardo per cui onus probandi incubit ei qui dicit non ei qui negat ex art. 2697 c.c.;

diversamente la presunzione legale, come noto, non richiede la prova di un fatto sul quale possa fondarsi e giustificarsi ma la sussistenza di un elemento previsto dalle legge (es. dato contabile o finanziario). Nellordinamento tributario, la legge consente allAmministrazione accertatrice di procedere alla rettifica delle dichiarazioni, ai sensi dellart. 39, comma 1, lett. D), se lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dallispezione delle scritture contabili; in tal caso lesistenza di attivit non dichiarate o la inesistenza di passivit dichiarate desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti. Laccertamento analitico induttivo si avvale, dunque, sia della contabilit che di elementi esterni ad essa, ovvero di circostanze contrastanti, anche presuntive, che emergono dalla medesima. Difatti, esso, ai sensi dellart. 39, comma 1, lett. D), in linea di massima trova applicazione: nei casi in cui gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio; se lincompletezza, la falsit e linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari; ovvero se lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati ne lla dichiarazione e nei relativi allegati risulta dallispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche. Ci che rileva, ai fini della legittimit dellazione accertatrice, , come esaminato, che le menzionate circostanze debbono necessariamente essere delle presunzioni: gravi (nel senso di seria riferibilit del fatto noto al fatto ignoto), precise (nel senso della connessione quantitativa tra fatto noto e fatto ignoto), concordanti (nel senso dellesistenza di elementi che non sono in contrasto ma concordano, determinando quindi la promozione dellindizio al livello di prova). Tuttavia, nellambito dellaccertamento basato su presunzioni, un ruolo di primo piano assume la specificit dellaccertamento c.d. induttivo-extracontabile previsto e regolato dal comma 2 dellart. 39 del d.p.r. n. 600/1973. Tale specificit dellaccertamento induttivo-extracontabile comprovata dal fatto che esso rappresenta una espressa deroga alle modalit accertative previste dal comma 1 dellart. 39. Pi precisamente, se il comma 1 dellart. 39 attribuisce la facolt allA.F. di avvalersi di presunz ioni semplici purch gravi, precise e concordanti il comma 2 della stessa disposizione riconosce alla medesima Amministrazione la facolt di avvalersi delle c.d. presunzioni supersemplici, cio prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza, basandosi sui dati e le notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza e prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili. Ci costituisce una evidente eccezione possibile soltanto nei casi normativamente previsti. Difatti, laccertamento induttivo-extracontabile esperibile in quattro circostanze espressamente tipizzate dalla legge, ovvero:

quando il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione; qualora dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto allispezione una o pi scritture contabili prescritte, quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; allorch le omissioni e le false o inesatte indicazioni, ovvero le irregolarit formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica; ed in ultimo allorquando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici.

Orbene, risulta evidente che, nel caso di specie, pur esistendo la contabilit del contribuente, la stessa viene valutata inattendibile dallufficio accertatore, il quale per tale valutazione dovr basarsi su prove circostanziate e concrete che comprovino linattendibilit della medesima, giustificando tale forma eccezionale di accertamento. Soltanto allesito di tali circostanze, lAmministrazione potr avvalersi di presunzioni supersemplici, ovvero di dati e notizie comunque raccolti per fondare lattivit accertativa. Nellaccertamento induttivo, dunque, lufficio, sebbene con maggiore discrezionalit in ordine ai mezzi probatori, dovr comunque ricostruire il presupposto dimposta con diligenza ed esattezza, non potendo basare la sua attivit su elementi privi di ragionevolezza e fondamento che comprovino, viceversa, linfondatezza dellaccertamento. Sui rapporti tra i due accertamenti in esame, la giurisprudenza pi recente ha affermato che laccertamento analitico dei redditi di impresa (art. 39, comma 1, d.p.r. n. 600/1973) non precluso agli uffici che operano in base allaccertamento induttivo, d isciplinato dal secondo comma dello stesso articolo. Con lart. 23, comma 28, lett. C) del d.l. 6 Luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni, nella legge 15 luglio 2011, stata aggiunta inoltre la lett. D-ter) allart. 39 comma 2, del d.p.r. n. 600/1973, si prevede la possibilit di esperire laccertamento induttivo extracontabile quando viene rilevata lomessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore, nonch lindicazione di cause di esclusione o di inapplicabilit degli studi di settore non sussistenti. Lapplicazione della nuova disposizione, per, subordinata al fatto che il maggior reddito di impresa o di lavoro autonomo accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore sia superiore al 10% di quello dichiarato. a) gli studi di settore E logico pensare che una tipologia di accertamento per la determinazione del reddito degli imprenditori e professionisti, basato sulla contabilit, risulterebbe realizzabile per attivit di considerevoli dimensioni. Viceversa, allorquando il contribuente, quantunque esercente una attivit imprenditoriale, non risulti subordinato al regime di contabilit ordinaria, bens semplificata, sorge la necessit di

adottare nuovi e pi idonei strumenti per addivenire allaccertamento di un maggior reddito, seppur su base presuntiva. In tale contesto si inseriscono i c.d. studi di settore, intesi quali strumenti diretti alla determinazione presuntiva dei ricavi fondati su elementi e circostanze interni ed esterni al complesso aziendale, finalizzati allaccertamento (c.d. parametrico) di un maggior reddito per esercenti attivit dimpresa, arti e professioni. Ed invero, il superamento del previgente sistema basato sui coefficienti presuntivi, rivelatosi scarsamente adeguato considerata la difficolt di ricostruire il reddito su elementi extracontabili per una moltitudine di categorie, ha posto le basi per lintroduzione di tale strumento. Come noto, la disciplina degli studi di settore stata introdotta nel nostro ordinamento dallart. 62-bis del d.l. 30 Agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 Ottobre 1993, n. 427. Come stato rilevato in dottrina, trattasi di una ricostruzione statistica dei ricavi e compensi delle imprese e professionisti elaborata sulla base del settore di appartenenza, sebbene variabile in base a parametri qualitativi e quantitativi, relativi alle attivit espletate indicate nei questionari inviati a contribuenti o da circostanze rilevabili in dichiarazione. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha stabilito che gli studi di settore costituiscono pur sempre delle elaborazioni statistiche che, per quanto possano avere un buon grado di approssimazione, sono frutto di una mera ipotesi probabilistica e, quindi, possono essere agli occhi del Fisco solo una presunzione semplice, ammissibile di prova contraria. Dunque, essi, precisamente, permettono di determinare i ricavi o i compensi che con alta probabilit possono essere attribuiti al contribuente, individuandone la capacit potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, sulla base di fattori interni ed esterni relativi allattivit di impresa. Precisamente, essi sono stati realizzati individuando per ogni singola attivit le circostanze esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne che esterne allazienda . Con lobiettivo di assumere informazioni e recepire notizie utili, lA.F. ha predisposto appositi questionari che ha inviato ai contribuenti nel corso degli anni. A tal fine, dunque, le imprese contribuenti sono state suddivise sulla base di fattori oggettivi (clientela, area di mercato, tipo di attivit, tipologia di prodotto, ecc) allinterno dei c.d. cluster, ovvero gruppi omogenei, per ognuno dei quali sono stati calcolati presuntivamente i ricavi che limpresa potrebbe conseguire e lattitudine a realizzare compensi. Per lavvio di un accertamento nei confronti di contribuenti in regime di contabilit semplificata, va premesso che lA.F. ricorre a tale forma di accertamento qualora non v rispondenza tra i ricavi dichiarati e ricavi indicati negli studi di settore, viceversa, nei riguardi di soggetti esercenti arti o professioni ed in regime di contabilit ordinaria, gli studi di settore trovano applicazione, non solo allorquando risulti inattendibile la contabilit, ma anche qualora il totale dei ricavi e compensi determinati dai parametri degli studi, risulti superiore alla totalit dei ricavi dichiarati per due periodi di imposta sulla totalit di tre periodi ininterrotti.

Or dunque, al fine di scongiurare un accertamento basato su studi di settore, le imprese e professionisti possono farsi rilasciare dai CAF (centri di assistenza fiscale) e soggetti professionali abilitati un visto di conformit detto visto pesante, ovvero una speciale asseverazione. Difatti, in materia di studi di settore, lart. 35, comma 1, lett. B), d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ha introdotto listituto della asseverazione sulla dichiarazione fiscale, prevedendo la possibilit di un controllo formale dei dati dichiarati, volto cio a certificare la rispondenza alle scritture contabili o ad altra documentazione di supporto. Con specifico riferimento agli studi di settore, il professionista o il responsabile del CAF certificano che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati allamministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea. Come ricordato in precedenza, lomessa ed infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore, nonch lindicazione di cause di esclusione o di inapplicabilit degli studi non sussistenti, se comporta un minor reddito almeno del 10% rispetto a quello dichiarato, costituisce uno dei presupposto per esperire laccertamento induttivo extracontabile ai sensi dellart. 39, comma 2, lett. D -ter), d.p.r. n. 600/1973. Tuttavia, non solo in dottrina, ma soprattutto in giurisprudenza ci si chiesti pi volte quali sono i limiti di tale metodologia accertativa, unitamente ai dubbi di legittimit degli studi di settore. Sul punto la giurisprudenza, anche di recente, si pi volte pronunciata sulla legittimit dellaccertamento parametrico basato sugli studi di settore. Questultima, nel chiarire che la presunzione degli studi pur sempre non legale, poich semplice, ha affermato che lufficio a dover provare le gravi incongruenze e i requisiti di gravit, prec isione e concordanza, propri delle presunzioni semplici, in difetto dei quali laccertamento risulta illegittimo. Ed invero, la Suprema Corte a Sezioni Unite intervenuta precisando che la procedura di accertamento standardizzato mediante lapplicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzione semplice, la cui gravit, precisione e concordanza non ex lege determinata in relazione ai soli standards in s considerati, ma nasce in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente. Or dunque, leffettivit del contraddittorio, allinterno della procedura accertativa fondata su studi di settore, considerata dalla Suprema Corte un presupposto indefettibili, a prescindere da unespressa previsione normativa, proprio in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo. Daltro canto, la motivazione dellatto di accertamento fondato sugli studi non puo limitarsi ad evidenziare lo scostamento tra dichiarato e presunto, ma deve essere integrata con la dimostrazione dellapplicabilit in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.

Orbene, allesisto dei nuovi orientamenti giurisprudenziali, emerge con evidenza che gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici, come i parametri, che devono essere necessariamente personalizzati nellambito del contraddittorio; la sussistenza del contraddittorio deve essere parte integrante della motivazione dellatto di accertamento; e lo scostamento dai parametri deve determinare una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dagli studi di settore. LACCERTAMENTO SINTETICO Il reddito delle persone fisiche, oltre che con il metodo analitico, puo essere altres accertato mediante una ulteriore metodologia accertativa, ovvero laccertamento sintetico previsto dallart. 38, commi 4 e 5, d.p.r. n. 600/1973. opportuno distinguere tra: il redditometro che potr essere utilizzato dallAmministrazione finanziaria per controllare i redditi conseguiti fino allanno di imposta 2008 ; il nuovo redditometro che potr essere utilizzato dallAgenzia delle Entrate per controllare tutte le dichiarazioni dei redditi presentate dallanno di imposta 2009 in poi, introdotto con dal d.l. 31 Maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni nella legge 30 Luglio 2010, n. 122, che ha modificato i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dellart. 38, d.p.r. n. 600/1973. Per tutti i controlli che saranno effettuati in relazione agli anni di imposta 2009 e successivi, il nuovo redditometro operer in maniera differente. Le modifiche apportate allart. 38, commi 4, 5, e seguenti, del d.p.r. n. 600/1973 hanno profondamente revisionato, infatti, listituto dellaccertamento con la determinazione sintetica del reddito, recependo il mutato contesto socio-economico in cui si manifesta la capacit di spese del contribuente. Il Legislatore ha previsto un obbligo di preventivo contraddittorio tra fisco e contribuente, il quale sar invitato a comparire ed a fornire prova contraria anche in sede di contraddittorio, prima dellemissione dellatto di accertamento. Inoltre, tra gli indici di spesa previsti precedentemente alla manovra figuravano il possesso di beni di lusso come: aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari, cavalli da corsa o da equitazione, roulotte, assicurazioni. Viceversa, allesisto dellintervento legislativo, sar un apposito decreto a stabilire i nuovi indicatori di spesa. Collegato al redditometro il c.d. spesometro. Lart. 21, d.l. n. 78/2010 ha introdotto lobbligo della comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini IVA, di importo non inferiore ai 25 mila euro, se soggette allobbligo di fatturazione e della comunicazione, da inviare entro il 30 Aprile 2012, se si riferisce alle operazioni relative allanno 2011 di importo non inferiore a 3.000 euro al netto dellIva per i soggetti passivi Iva ovvero a 3.600 euro, comprensivi dellIva, per gli altri soggetti. I dati acquisiti confluiranno in unapposita banca dati e, tramite gli incroci con le altre informazioni contenute nellAnagrafe tributaria, consentiranno unanalisi del rischio finalizzata alla selezione dei

soggetti da sottoporre a controllo che potr incidere in misura pi che efficace sulla proficuit degli accertamenti e, quindi, sul contrasto allevasione. In particolare, per le persone fisiche non titolari di partita Iva, gli elementi acquisiti saranno posti a confronto, insieme agli altri elementi di maggiore capacit contributiva, con i redditi dichiarati e, in caso di incongruenza, saranno utilizzati nellambito del nuovo procedimento di accertamento sintetico. In virt della disposizione cos come riformulata di recente, lufficio, sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta, ha facolt di rideterminare sinteticamente il reddito allorquando si discosta per almeno un quinto da quello dichiarato. Precisamente, tale forma di accertamento, nel valutare la c.d. capacit di spesa del contribuente, ha come punto di partenza lindividuazione e la valutazione di circostanze e fatti economicamente valutabili, come ad esempio le spese per gli investimenti, ovvero spese per consumi ed altro, ecco perch esso viene definito anche accertamento basato sulla spesa. La ratio sottesa a questo accertamento risiede nel fatto logico in base al quale una determinata spesa rappresenta una presunzione di un reddito non dichiarato e quindi non tassato. Del resto, come si evince anche dal tenore della disposizione, i presupposti per lutilizzo dellaccertamento sintetico risultano essenzialmente due: che il reddito netto accertabile si deve discostare per almeno un quinto da quello dichiarato; che tale incongruenza si manifesti per almeno una annualit di imposta (prima delle modifiche operate con d.l. n. 78/2010 erano richieste due annualit), gravando anche in tal caso la prova contraria in capo al contribuente, anche prima della notifica dellatto di accertamento. Ai sensi della vecchia formulazione del comma 4 dellart. 38 d el d.p.r. n. 600/1973, sussistendo i suddetti due presupposti, lufficio poteva, in base a elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente. Orbene, essendo laccertamento sintetico basato sulla capacit di spese del contribuente, risulta di importanza primaria individuare i fatti indice di spesa mediante i quali lufficio nonostante la loro eventuale incertezza giunge alla qualificazione ed alla quantificazione del reddito. Difatti, una delle novit pi importanti consiste, come esaminato, nella eliminazione, dallart. 38 comma 4, del d.p.r. n. 600/1973, della necessaria sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi per poter avviare la procedura di accertamento sintetico. Il c.d. redditometro, altro non che uno strumento di accertamento sintetico che consente di ricostruire i redditi dei contribuenti partendo dalle spese sostenute, guardando non tanto come viene prodotta la ricchezza, ma come essa viene usata per ammettere un certo tenore di vita. Pi precisamente, il redditometro una tipologia di accertamento sintetico che consente di risalire al reddito mediante una analisi delle manifestazioni indirette di capacit contributiva, che fanno presumere una capacit di spesa che deve trovare giustificazione nel reddito imponibile dichiarato.

Con le modifiche intervenute, lAmministrazione potr, dunque, determinare sinteticamente e presuntivamente il reddito del contribuente sulla base di spese di qualunque genere, sostenute nel periodo dimposta, pur garantendo al contribuente la possibilit di opporre prova contraria (ad es. provenienza del finanziamento), trattandosi pur sempre di presunzione relativa. stato evidenziato in dottrina che il redditometro avrebbe una efficacia vincolante per lAmministrazione accertatrice; viceversa, non risulterebbe vincolante per i contribuenti, i quali, in caso di mancato adeguamento alle risultanti redditometriche, avranno lonere di di mostrare allAmministrazione linfondatezza di quanto affermato su basi presuntive. Il redditometro comporta dunque la c.d. inversione dellonere della prova, giacch, considerata la disponibilit di beni, indice di maggior reddito, tassativamente indicati nel decreto ministeriale, lufficio ha il potere non soltanto di presumere lesistenza di un reddito non dichiarato, ma anche di quantificarlo secondo le preordinazioni disciplinate dalle disposizioni, spettando, dunque, pur sempre al contribuente provare che il maggiore imponibile accertato con tale strumento non rispondente a quello effettivo. Daltro canto, n per i giudici tributari le basi presuntive del redditometro possono risultare vincolanti, poich, come noto, anche i regolamenti aventi ad oggetto i fatti indice possono essere disapplicati dallAutorit giudiziaria tributaria, laddove sussistano i presupposti. Oltretutto, nonostante le criticit sollevate dalla dottrina, levidente automaticit del redditometro, a cui dovrebbe adeguarsi il contribuente, se stata legittimata pi volte dal Giudice delle Leggi, ovvero dal Giudice di legittimit che giunto a condividerne finanche lefficacia retroattiva di taluni provvedimenti -, allo stesso tempo i giudici di merito hanno espresso talvolta parere sfavorevole e dunque totalmente difforme a quello delle magistrature superiori. LACCERTAMENTO INTEGRATIVO Laccertamento integrativo, ipotesi prevista dallart. 43 del d.p.r. n. 600/1973, rappresenta una ulteriore deroga al menzionato principio dellunitariet dellaccertamento tributario, ad avviso del quale lufficio deve utilizzare tutti i dati in suo possesso quando emette un atto di accertamento. Ed invero, in virt della citata disposizione, laccertamento puo essere integrato o modificato mediante lemissione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, indicando, a pena di nullit del medesimo avviso, tali nuovi elementi e gli atti o fatti venuti a conoscenza dellufficio. Dunque, emerge con evidenza che laccertamento integrativo valido soltanto se sorgono nuovi elementi successivamente allemissione del primo avviso di accertamento e comunque tale circostanza deve essere puntualmente verificata dai giudici tributari, poich essi devono essere non soltanto non conosciuti dallufficio, ma neppure conoscibili. Del resto, di recente la giurisprudenza di legittimit ha avuto modo di affermare che nel secondo avviso di accertamento, notificato al contribuente ad integrazione del precedente, si deve evidenziare non solo lindicazione di nuovi elementi, ma anche gli atti e i fatti di cui lUfficio sia venuto a conoscenza.

Lintegrazione oggetto del secondo accertamento, che puo vertere sia sulla variazione in aumento dellimponibile, che su di una diversa qualificazione del reddito accertato, non impedisce da parte dellufficio accertatore lesercizio del potere di autotutela, ovvero di annullamento del primo accertamento precedentemente notificato, semprech tale istituto non rappresenti un mero escamotage per correggere i vizi causati dalle carenze organizzative e strutturali dellufficio. Tuttavia, qualora non sussista il necessario requisito della effettiva sopravvenuta conoscenza dei nuovi elementi, lufficio accertatore puo provvedere alla modifica dellatto in precedenza emesso soltanto allorquando la modifica attenga ai vizi di forma. Ci presuppone che la potestas integrandi dellAmministrazione non travalichi i limiti propri dellattivit integrativa, tale da modificare, ovvero correggere, eventuali errori di sostanza sussistenti nel precedente atto di accertamento. In relazione, dunque, alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi legittimanti laccertamento integrativo, la giurisprudenza, se da un lato ha affermato che con lemissione del primo avviso di accertamento lufficio avrebbe esperito il proprio potere/dovere di accertamento in ordine al materiale probatorio posto a fondamento dellaccertamento non costituendo una sopravvenuta novit un diverso materiale probatorio -, dallaltro ha altres diversamente precisato che il requisito della sopravvenuta novit sussisterebbe allorquando gli elementi probatori fossero conosciuti da un ufficio accertatore e non anche da altro ufficio. Sul punto, in dottrina stato evidenziato che resta precluso un diverso apprezzamento del materiale probatorio gi disponibile al momento dellemanazione dellatto pregresso, non potendo lufficio correggere errori di valutazione dovuti a negligenze dello stesso. Dunque, in ossequio ad un principio di garanzia del contribuente, appare necessario che latto integrativo, espressione della potestas integrandi dellufficio, sia fondato su prove non solo considerate irrilevanti, ma, come esaminato, che non rientrassero al momento dellemissione dellatto pregresso nella sfera di conoscenza o conoscibilit dellAmministrazione. Allesito dellanalisi condotta, dalla disposizione ex art. 43 del d.p.r. n. 600/1973 risulta con evidenza che lamministrazione nelladempimento dei suoi doveri di accertamento sarebbe vincolata al principio di completezza dellistruttoria, ovvero al criterio di non reiterazione degli atti di accertamento sfavorevoli ai contribuenti, soprattutto se infondati e privi di ragionevolezza giuridica, in ossequio ai principi di buona fede e di legittimo affidamento. LACCERTAMENTO CON ADESIONE Al fine di limitare il contenzioso tributario, soprattutto dinanzi ad accertamenti dallesito incerto, il Legislatore tributario ha introdotto un istituto avente lobiettivo di addivenire ad una semplificazione dei rapporti tra lA.F. ed il contribuente, riducendo i tempi di definizione degli accertamenti, prevedendo altres il raggiungimento di un accordo tra fisco e contribuente. A tali esigenze risponde listituto dellaccertamento con adesione o concordato, il quale costituisce una forma particolare di accertamento definitivo e vincolante per lA.F. Tale accertamento consente di riconoscere ed acquisire le somme accertate in base alla fondatezza della pretesa da parte del contribuente.

Tale procedimento, disciplinato dal d.lgs. n. 218/1997 rubricato Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale, ha come obiettivo principale ladesione allaccertamento fondato su un accordo tra le parti; tale accordo puo avvenire o su invito dellA.F., ovvero su istanza del contribuente. Nel primo caso lufficio puo invitare il contribuente a comparire, indicando i periodi di imposta interessati alladesione, nonch le altre modalit del contraddittorio. Nel secondo caso invece, il contribuente puo inoltrare allufficio competente unistanza di adesione in carta semplice allorquando sono stati eseguiti accessi, ispezioni o verifiche, prima che gli venga notificato un avviso di accertamento; ovvero nel caso in cui sia stato gi notificato un avviso di accertamento o di rettifica, non preceduto dallinvito a comparire, il contribuente puo formulare anteriormente allimpugnazione dellatto innanzi la commissione tributaria provinciale, istanza in carta libera di accertamento con adesione. Una volta avviata la procedura di adesione entro i sessanta giorni dalla notifica dellatto di accertamento, la legge prevede una sospensione di novanta giorni non solo del termine per il pagamento, ma anche per impugnare latto di accertamento notificato dinanzi alle commissioni tributarie. Inoltrata listanza del contribuente, ovvero ricevuto linvito da parte dellufficio ed una volta raggiunto laccordo tra le parti, laccertamento con adesione redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dellufficio o da un suo delegato, indicando per ciascun tributo gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonch la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale, il cui versamento deve essere eseguito entro venti giorni dalla redazione dellatto. Va altres precisato che la definizione con adesione non esclude lesercizio dellulteriore azione accertatrice ed integratrice da parte dellufficio, semprech siano rispettati i termini previsti dallart. 43 del d.p.r. n. 600/1973 avente ad oggetto le imposte sui redditi, ovvero dallart. 57 del d.p.r. n. 633/1972 avente ad oggetto lIva. In particolare, ai sensi dellart. 2, comma 2, del d.lgs. n. 218/1997, laccertamento con adesione puo essere integrato con un successivo accertamento, soltanto: se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire; se la definizione riguarda accertamenti parziali; se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle societ o associazioni indicate nellart. 5 TUIR, approvato con d.p.r. n. 917/1986, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; se lazione accertatrice esercitata nei confronti delle societ o associazioni o dellazienda coniugale di cui alla lett. C), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi intervenuta la definizione.

A seguito della definizione, le sanzioni amministrative per le violazioni concernenti i tributi oggetto delladesione commesse nel periodo dimposta, vengono ridotte di un quarto del minimo. Viceversa, sul piano penale le sanzioni, ai sensi del d.lgs. n. 74/2000, sono diminuite fino alla met per i delitti in materia di imposte sui redditi e Iva, semprech prima dellapertura del dibattimento siano state adempiute le obbligazioni tributarie diminuite con il concordato. Per ci che invece concerne la discussa natura giuridica del concordato, nonostante in dottrina si avuta nel tempo una difformit di pensiero, sembra oggi prevalere lopinione che ritiene tale istituto quale atto unilaterale di accertamento, esternato in un atto documentale cui si affianca in subordine ladesione del contribuente. Dunque, secondo la dottrina maggioritaria e considerati i margini ristretti consentiti da tale istituto, laccertamento con adesione avrebbe la sostanza di un normale accertamento, contraddistinto dal fatto che il contribuente presta la sua adesione. CAPITOLO 8: LE SANZIONI TRIBUTARIE PARTE I: LE SANZIONI AMMINISTRATIVE LILLECITO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO La violazione degli obblighi imposti dalle norme tributarie d luogo allirrogazione di sanzioni, prevalentemente di natura amministrativa, salva la previsione di fattispecie a rilevanza penale. Alla sanzione amministrativa tributaria, disciplinata originariamente, nei suoi principi generali, dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4, veniva riconosciuto sia il carattere afflittivo tipico della pena pecuniaria che quello risarcitorio della soprattassa. Con la riforma degli anni 70 il legislatore rinunci allidea di regolamentare in maniera generale le sanzioni introducendo una serie di microsistemi sanzionatori disciplinati autonomamente da ciascuna legge istitutiva dei singoli tributi. Solo agli inizi degli anni 90, anche grazie al contributo di importanti approfondimenti dottrinari, si matura la convinzione di addivenire ad una radicale riforma del sistema sanzionatorio tributario amministrativo che, abbandonando il carattere risarcitorio, privilegiasse la natura afflittiva delle sanzioni amministrative affermando il principio personalistico ed ispirandosi, per quanto possibile ai principi della legge 24 Novembre 1989, n. 689, riguardante modifiche al sistema penale. Con lart. 3, comma 133, legge 23 Dicembre 1996, n. 662, infatti, il Governo veniva delegato ad emanare uno o pi decreti legislativi recanti disposizioni per la revisione organica della disciplina delle sanzioni tributarie non penali, con la previsione di ununica sanzione pecuniaria amministrativa, assoggettata ai principi di legalit, imputabilit e colpevolezza, e riferibile alla persona fisica autrice della violazione. In attuazione della legge delega, poi, sono stati emanati i dd.llgs. 18 Dicembre 1997, nn. 471, 472 e 473 tutti entrati in vigore il 1 Aprile 1998.

Gli illeciti assoggettabili a sanzioni amministrative sono divisibili in tre gruppi: quelli concernenti le violazioni di obblighi meramente formali (obblighi contabili); gli illeciti relativi alla dichiarazione tributaria; e gli illeciti concernenti lomesso o ritardato versamento dimposta. IL PRINCIPIO DI LEGALITA Il principio di legalit contenuto nellart. 3, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 si ispira chiaramente al principio penalistico nulla poena sine lege e prevede che solo la legge possa introdurre sanzioni, sancendo, inoltre, la irretroattivit della norma tributaria sanzionatoria, in forza di una regola che si distingue da quella prevista dallart. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente e che, oltre a rappresentare uno dei corollari di un principio superiore, il favor libertatis, si fonda sullart. 25 Cost. Diversamente dalle norme sanzionatorie e da quelle sostanziali, la giurisprudenza e la prassi amministrativa non riconoscono il limite della irretroattivit alle norme di carattere procedimentale, anche se riferite a modalit di accertamento che in qualche modo incidono sulla libert economica e patrimoniale del contribuente e che, modificando a vantaggio dellamministrazione lassetto del rapporto tributario, finiscono per ledere il legittimo affidamento del contribuente. Corollari del principio di legalit e di retroattivit della norma sanzionatoria, ispirati chiaramente al principio del favor rei sono quello della non ultrattivit della norma tributaria sanzionatoria e quello dellapplicazione della sanzione pi favorevole al reo. Il comma 2 dello stesso art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, infatti, sovverte il principio tempus regit actum di cui allart. 20 della legge n. 4/1929 prevedendo che non si possa essere assoggettati a sanzioni per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Nel caso di sanzione irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue fatti salvi gli importi gi pagati per i quali non ammessa ripetizione. Allabolizione della sanzione dovrebbe ritenersi equiparata, almeno secondo la prevalente tesi dottrinaria, labolizione dellobbligatoriet del comportamento sanzionato previsto da norme procedimentali. Si pensi, a tal proposito, allenorme rilevanza pratica avuta dalla abrogazione degli obblighi in materia di bolle di accompagnamento, che ha comportato la non irrogabilit delle sanzioni non ancora contestate dal richiamato art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997. Diversa dalla c.d. abolitio criminis labolizione di un tributo (Ilor, Iciap, tassa sulla concessione governativa per la partita Iva), che non incidendo specificamente sulla fattispecie sanzionatoria non estingue lillecito. Ulteriore corollario del principio di legalit, come anticipato rappresentato dalla previsione del comma 3 dellart. 3 del d.lgs. n. 472/1997 che, sempre in applicazione del favor rei, prevede che nel caso la legge vigente al momento della commissione della violazione e leggi posteriori stabiliscano sanzioni diverse, venga applicata la sanzione concretamente pi favorevole.

LA SANZIONE UNICA AMMINISTRATIVA TRIBUTARIA E LE SANZIONI ACCESSORIE Il. d.lgs. n. 472/1997, stante il superamento del modello risarcitorio, elimina ogni riferimento alla sopratassa, introducendo quale unica sanzione amministrativa la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro entro un limite minimo e massimo stabilito dalla legge, o nella misura di una frazione o di un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione o in misura fissa. Accanto alla sanzione pecuniaria il decreto legislativo contiene la previsione di sanzioni accessorie che possono essere irrogate nei soli casi previsti e che consistono nellinterdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di societ di capitali, nellinterdizione dalla partecipazione a gare pubbliche, nellinterdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni, nella sospensione, per un massimo di sei mesi, dallesercizio di attivit di lavoro autonomo o di impresa. LELEMENTO SOGGETTIVO E LA COLPEVOLEZZA Considerando la natura delle sanzioni amministrative del tutto pacifico che lapplicazione della sanzione non possa aver luogo se lazione o lomissione non sia stata posta in essere da soggetto imputabile e non sia, qualificata almeno come colposa, se non dolosa. Per definire la nozione di colpa ci si deve necessariamente rifare alla previsione dellart. 43 c.p. secondo il quale si ha colpa quando levento non voluto dallagente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di legge, regolamenti, ordini o discipline. Spostandoci sul piano delle sanzioni amministrative tributarie dobbiamo ricavarne che sussista colpa ogni volta in cui le violazioni siano conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza), ovvero di atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cio senza le cautele consigliate dalle circostanze, ovvero di una insufficiente conoscenza degli obblighi tributari che si possa per far risalire ad un difetto di diligenza (imperizia). La colpa, quindi, si considera presunta al realizzarsi di una violazione, non essendo necessaria in tal caso alcuna ulteriore indagine sullelemento psicologico e ribaltandosi sul trasgressore lonere di dimostrare leventuale assenza di colpevolezza. Diversa e pi complicata, soprattutto in considerazione di poteri e delle metodologie di accertamento tipiche dellamministrazione finanziaria, , invece, lindagine sulla colpa grave e sul dolo dei quali il legislatore ha provato a dare originali definizioni che non hanno contribuito a semplificare il quadro applicativo. Non un caso, infatti, che la stessa A.F. confortata dalla migliore dottrina, abbia ritenuto pi semplice privilegiare la contestazione della colpa che, come dicevamo, si presume in caso di violazione di legge o regolamenti, e non necessita di alcuna dimostrazione, piuttosto che la colpa grave o il dolo che necessiterebbero di specifica motivazione. Lintendo del legislatore di valorizzare lelemento soggettivo si riscontra nellart. 7 del d.lgs. n. 472/1997 che impone allamministrazione, nella determinazione della sanzione, di aver riguardo

alla gravit della violazione desunta anche dalla condotta dellagente, allopera da esso svolta per leliminazione o attenuazione delle conseguenze, nonch alla sua personalit, (rilevabile anche dai precedenti illeciti fiscali), e alle condizioni economiche e sociali. La disposizione in questione, chiaramente ispirata a criteri personalistici di derivazione penalistica, risulta di problematica applicazione nel settore tributario nel quale, come dicevamo, le modalit accertative tipiche degli organi competenti dellA.F. sono indirizzate alla semplice contestazione della violazione e, con maggiore difficolt riescono ad approfondire aspetti di carattere comportamentale (colpa o dolo). Degna di nota, inoltre, la previsione della recidiva, intesa come aumento della sanzione nei confronti dei soggetti che nei tre anni precedenti abbiano commesso violazioni della stessa indole non definite n con ravvedimento, n in via breve o con adesione. IL PRINCIPIO DI PERSONALITA Elemento pregnante del sistema della sanzioni amministrative tributarie la riferibilit della sanzione alla persona fisica che ha commesso il fatto, secondo un modello tipico del diritto penale al quale sono ispirate anche le sanzioni amministrative nella disciplina della legge n. 689/1981. Come dicevamo, quindi, lillecito non pi riferibile al contribuente (soggetto passivo della pretesa tributaria), ma alla persona fisica che ha materialmente commesso la violazione. Il contribuente continua a rispondere del tributo, il trasgressore, invece, della sanzione: i due soggetti possono coincidere ma non necessariamente questo accade. La trasposizione del modello personalistico nel sistema sanzionatorio tributario ha comportato decisivi elementi di novit, in alcuni casi estremamente positivi, ma in altri di complessa attuazione. Innanzitutto il criterio personalistico ha definitivamente sancito la intrasmissibilit delle sanzioni agli eredi che, secondo la previsione dellart. 8 del d.lgs. n. 472/1997 e la estinzione dellobbligazione derivante dallirrogazione di sanzione con la morte del trasgressore. Non poche difficolt, invece, sono derivate nel campo degli illeciti commessi da societ o enti. Il legislatore, infatti, si trovato nella difficolt di seguire fino in fondo il modello personalistico (secondo cui societas delinquere non potest) in quanto ci avrebbe comportato linconveniente di lasciare immune il soggetto con personalit giuridica, effettivo beneficiario della violazione, per sanzionare il solo trasgressore. Per ovviare a tale difficolt, in un primo momento la scelta normativa, stata quella di introdurre una peculiare forma di coobligazione solidale tra lautore della violazione e il soggetto potenzialmente beneficiario della stessa, tentando in tal guisa di conciliare il principio della personalit con lesigenza di soddisfare linteresse patrimoniale dellerario. Nel 2003, invece, il principio personalistico ha subito un evidente ridimensionamento perch lart. 7 del d.l. 30 Settembre 2003, n. 269 ha specificamente previsto che le sanzioni relative a rapporti tributari di societ o enti con personalit giuridica sono esclusivamente a carico di queste ultime.

La reintroduzione di modalit punitive ispirate al principio del societas delinquere potest tuttavia limitata ai soli casi in cui vengono in rilievo soggetti dotati di autonomia tributaria perfetta e, dunque, ai casi in cui vi un assetto organizzativo che consente di distinguere il patrimonio del trasgressore da quello dellevasore. IL CONCORSO DI PERSONE E LAUTORE MEDIATO Dal principio della personalit della responsabilit sanzionatoria discende come corollario la previsione contenuta nellart. 9 del d.lgs. n. 472/1997, secondo la quale, conformemente al modello penalistico, quando pi persone concorrono in una violazione ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. La norma non fornisce una definizione di concorso e impone di fare riferimento allelaborazione penalistica secondo la quale il concorso presuppone la partecipazione di pi soggetti alla realizzazione della violazione, con un contributo causale al verificarsi del fatto e con la volont di cooperare o di commettere lillecito. Il concorso, oltre ad essere materiale, puo essere di natura meramente psicologica quando il soggetto concorrente crea o rafforza il proposito di altri alla commissione d ellillecito. Per venire incontro alle preoccupazioni delle categorie professionali che le ipotesi di concorso potessero coinvolgere soprattutto i professionisti, il d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203, intervenuto nel corpo dellart. 5 del d.lgs. n. 472/1997, stabilendo che le violazioni commesse nellesercizio dellattivit di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficolt sono punibili solo in caso di dolo e colpa grave. Il concorso, inoltre, escluso nei casi in cui la violazione consista nellomissione di un comportamento cui sono obbligati in solido pi soggetti perch in tal caso la sanzione irrogata unica ed il pagamento eseguito da uno solo dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. Strettamente correlata al concorso di persone la previsione della figura dellautore mediato ossia di chi, con violenza (evidentemente fisica o morale) o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole o avvalendosi persone incapaci di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione. In tal caso lautore mediato risponde della violazione in luogo dellautore materiale. Si osservato che la norma fungerebbe da valvola di sfogo al criterio dellimputazione della violazione allautore materiale, escludendone la punibilit nei casi di assenza di colpevolezza. Nel caso, invece, in cui lautore materiale sia stato indotto in errore colpevole, non si applica la disposizione sullautore mediato e si rientra nella previsione del concorso di persone con evidente responsabilit sia dellautore che dellistigatore. RESPONSABILITA PER LE SANZIONI AMMINISTRATIVE Nel caso di cessione dazienda prevista allart. 14 la solidariet del cessionario, nei limiti del valore dellazienda acquistata e con beneficium excussionis del cedente, per il pagamento delle

imposte e delle sanzioni riferibili a violazioni commesse n ellanno in cui avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonch di quelle irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore. A tutela del cessionario previsto che la sua obbligazione limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti dellufficio dellA.F. che a tal uopo tenuta a rilasciare un certificato attestante lesistenza delle contestazioni in corso per le quali sussiste la corresponsabilit del cessionario. Le limitazioni alla richiamata corresponsabilit solidale non operano nel caso in cui la cessione sia stata effettuata con frode, che si presume quando il trasferimento avvenuto nei sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante. Nei casi di trasformazione, fusione e scissione societaria, la societ o lente risultante dalloperazione straordinaria subentra negli obblighi delle societ trasformate o fuse relative al pagamento dei tributi. Nellipotesi di scissione, anche parziale, di societ o enti, ciascun soggetto obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetti. LE CAUSE DI NON PUNIBILITA La mancanza di colpevolezza trova sostanza nella previsione normativa di alcune cause di non punibilit tassativamente disciplinate dalla legge e di diretta derivazione delle esimenti tipiche del diritto penale, non sempre rinvenibili nel procedimento tributario. E il caso, ad esempio, dellerrore non colposo sul fatto, fattispecie tipica del diritto penale, che si verifica quando lagente crede di realizzare un fatto diverso da quello vietato dalla norma ovvero esclude lesistenza di uno degli elementi costitutivi del reato. Previsione specifica del sistema sanzionatorio tributario, invece, quella per la quale non danno luogo a violazioni punibili le rilevazioni eseguite nel rispetto dalla continuit dei valori di bilancio, secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima (art. 6 comma 1, d.lgs. n. 472/1997). E esclusa, inoltre, la colpa quando le valutazioni estimative si discostano da quelle accertate in una misura inferiore al cinque per cento. Di ben altra portata applicativa lesimente derivante dalle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle norme e dalla indeterminatezza delle richieste di informazione o dei modelli delle dichiarazioni e di pagamento. Tale esimente, (che in parte ripropone quello che era previsto dallart. 39 -bis del d.p.r. n. 636/1972 e dallart. 8 del d.lgs. n. 546/1992, in materia di contenzioso, che gi riconoscevano come potere del giudice la disapplicazione delle sanzioni nel caso di obiettive condizioni di incertezza sulle norme) consente di escludere la colpevolezza quando la violazione sia imputabile a

difficolt interpretative oggettive o da incertezza delle istruzioni dei modelli di dichiarazioni o, ancora, alla contraddittoriet nelle informazioni ricevute dalla stessa A.F. Trovano inoltre espressa previsione normativa, sia lesimente dellignoranza inevitabile della legge, che la causa di forza maggiore. Nel primo caso, naturalmente deve trattarsi di una ignoranza inevitabile della norma, non essendo sufficiente per invocare lesimente la non conoscenza della normativa. Circa la forza maggiore, essa deve intendersi come vis maior cui resisti non potest e quindi, normalmente riferibile ad accadimenti estranei alla volont dellagente, per lo pi fenomeni naturali (terremoti, alluvioni) che impediscono oggettivamente lassolvimento dellobbligo tributario. Meno condivisibile, invece, lorientamento assunto da qualche pronuncia di merito che ha ritenuto di poter estendere lambito di applicazione dellesiment in questione anche a fattispecie di mancato pagamento delle imposte per motivi di crisi economica e/o finanziaria indipendenti dalla volont del contribuente. Non , inoltre, punibile il soggetto che dimostri che il pagamento del tributo non stato eseguito per fatto denunciato allautorit giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. Infine, va rimarcato che il d.lgs. 26 Gennaio 2001, n. 32 per adeguare la disciplina delle sanzioni allo Statuto dei diritti del contribuente ha introdotto una disposizione con la quale si esclude la punibilit delle violazioni c.d. meramente formali e cio quelle che non incidono sulla determinazione della base imponibile, della imposta e sul versamento del tributo e che non arrecano pregiudizio allattivit di controllo deputata allA.F. IL RAVVEDIMENTO In base a quanto previsto dalla vigente disciplina, il contribuente puo sanare la violazione commessa pagando una sanzione ridotta contestualmente al tributo o alla differenza da versare, se dovuti, e agli interessi moratori, purch la violazione non sia stata gi constatata e comunque non sia iniziata alcuna attivit di accertamento della quale lautore abbia formale conoscenza. Nel caso di versamento omesso, il ravvedimento puo essere perfezionato nei trenta giorni con il pagamento della sanzione parti ad un decimo del minimo. Il ravvedimento ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo, e viene perfezionato con il pagamento della sanzione ridotta ad un ottavo del minimo entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso del quale stata commessa la violazione (o entro un anno dalla violazione nel caso in cui non sia prevista la dichiarazione periodica). E, infine, sanabile anche lomessa presentazione della dichiarazione nei novanta giorni dalla scadenza con il pagamento di una sanzione di un decimo del minimo di quella prevista per lomissione della dichiarazione.

CONCORSO DI ILLECITO E CONTINUAZIONE Per ovviare alle gravose conseguenze derivanti dallapplicazione del cumulo materiale (che consiste nellirrogazione di tante sanzioni quante sono le violazioni commesse), il legislatore ha introdotto, come nel diritto penale, il c.d. cumulo giuridico che consiste nellapplicazione di una sola sanzione maggiorata secondo le previsione di cui allart. 12 del d.lgs. n. 472/1997. La norma in questione disciplina, in buona sostanza, tre ipotesi diverse di cumulo giuridico: il concorso formale, il concorso materiale, lillecito continuato. Si parla di concorso formale quando un soggetto viola pi norme anche relative a diversi tributi con una sola azione, viene definito poi: omogeneo quando si commettono diverse violazioni della medesima disposizione con una sola azione od omissione; viene, invece, definito eterogeneo quando vengono violate disposizioni diverse con una sola azione od omissione anche relative a tributi diversi. Nel caso di concorso formale omogeneo o eterogeneo il comma 1 dellart. 12 prevede lapplicazione della sanzione pi grave aumentata da un quarto al doppio. Se le violazioni rilevano ai fini di pi tributi, si considera quale sanzione base - sulla quale effettuare laumento da un quarto al doppio - quella pi grave aumentata del venti per cento. Il concorso materiale, invece, si realizza quando la medesima disposizione violata pi volte. Per avere rilevanza e consentire il cumulo giuridico piuttosto che il cumulo materiale delle sanzioni esso deve riferirsi, per, a violazioni formali restando escluse le violazioni sostanziali. Lillecito continuato, invece, disciplinato dal comma 2 dellart. 12 e prevede anchesso lapplicazione della sanzione pi grave aumentata da un quarto al doppio. Esso presuppone la commissione di una molteplicit di violazioni anche in tempi diversi che, nella loro progressione, conducano allobiettivo di alterare la determinazione dellimponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Il cumulo giuridico si applica, inoltre, anche nel caso in cui violazioni della stessa indole vengano commesse in periodi dimposta diversi. Nel caso in cui lUfficio, per non contesti tutte le violazioni contemporaneamente (come sovente accade), al momento della contestazione dellultima violazione, si deve rideterminare la sanzione complessiva. In sede processuale, laddove pendono diversi procedimenti il giudice che prende cognizione dellultimo atto di irrogazione sanzione, deve provvedere alla rideterminazione complessiva tenendo conto delle sentenze precedenti. LE DIVERSE FORME DI CONTESTAZIONE DELLA VIOLAZIONE: LA CONTESTAZIONE CON ATTO SEPARATO

Una delle novit pi significative del sistema sanzionatorio introdotto dal d.lgs. n. 472/1997 consiste nella codificazione di procedimenti di irrogazione comuni a tutte le violazioni e a tutti i tributi. Per la verit, la legge delega aveva espressamente richiesto la previsione, ove possibile, di un procedimento unitario per irrogazione delle sanzioni amministrative tale da garantire la difesa e nel contempo assicurare la sollecita esecuzione del provvedimento. Il legislatore delegato, invece, anche per motivi pratici facilmente intuibili, ha introdotto e disciplinato tre diverse forme procedimentali destinate ad operare: la prima come metodo generale per la sola irrogazione delle sanzioni; la seconda per lirrogazione delle sanzioni contestualmente allaccertamento del tributo; la terza per lirrogazione delle sanzioni mediante diretta iscrizione a ruolo. Il PRIMO dei tre procedimenti disciplinato dallart. 16 del d.lgs. n. 472/1997 e, come dicevamo, risulta esperibile per la sola irrogazione delle sanzioni tributarie. Esso, quindi, rappresenta lunica procedura per lirrogazione di sanzioni afferenti violazioni non collegate allaccertamento di un tributo, ponendosi, invece, come alternativo rispetto a quell i previsti dallart. 17 nel caso di contestuale accertamento del tributo. La competenza risiede in capo allo stesso Ufficio o ente impositore competente allaccertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. Il procedimento prende lavvio con la notifica di uno specifico atto di contestazione che deve contenere e indicare a pena di nullit: i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri che si ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entit, i minimi edittali previsti dalle legge per le singole violazioni. La previsione della nullit quale sanzione specifica nel caso di assenza di uno degli elementi sopraindicati, rappresenta lesplicita conferma di quel penetrante obbligo di motivazione degli atti impositivi che costituisce un istituto, orma stabilmente acquisito alla materia. In particolare la specifica previsione dellobbligo di indicazione degli elementi probatori conferma come tale indicazione debba formare parte integrante ed inderogabile della motivazione in conformit alla funzione tipica dellelemento motivazionale e a confutazione di divergenti indirizzi interpretativi. Una volta ricevuto latto di contestazione il trasgressore (o presunto tale) dispone di tre facolt alternative che consistono: nella definizione agevolata delle sanzioni con il pagamento di un terzo della sanzione irrogata, nella presentazione di deduzioni difensive in sede amministrative, nella proposizione immediata di ricorso. La definizione agevolata consiste in un meccanismo evidentemente premiale che ha anche leffetto di impedire lirrogazione delle sanzioni accessorie, al quale in ogni caso non dovrebbe

riconoscersi valore confessorio potendo tranquillamente coesistere con il ricorso presentato avverso latto di accertamento del tributo. Di maggiore interesse e di indubbia novit , invece, la facolt di presentazione di deduzioni difensive finalizzate, in buona sostanza, ad un riesame dellatto sanzionatorio in contraddittorio con lamministrazione, con una procedura che la dottrina ha collocato nellambito pi ampio del potere di autotutela. La presentazione delle deduzioni rende, infatti, improcedibile limpugnazione immediata e, ha leffetto di instaurare un contraddittorio con lamministrazione che deve essere concluso entro il termine di un anno, o con la conferma dellirrogazione con atto motivato anche in relazione alle deduzioni medesime o, con la revoca (totale o parziale) dellatto di contestazione. Al contribuente che non voglia definire in via breve, n voglia presentare controdeduzioni consentito, infine, di impugnare direttamente latto di contestazione (che in tal caso si considera come un provvedimento di irrogazione) presso i competenti organi della giurisdizione tributaria, nel termine di sessanta giorni dalla notifica. LA CONTESTAZIONE DELLA VIOLAZIONE CON ATTO CONTESTUALE ALLAVVISO DI ACCERTAMENTO E MEDIANTE ISCRIZIONE A RUOLO Il SECONDO tipo di procedimento di irrogazione delle sanzioni: lart. 17 del d.lgs. n. 472/1997 prevede che, in deroga alle disposizioni del precedente art. 16, le sanzioni collegate al tributo possono essere irrogate senza previa contestazione, con atto contestuale allavviso di accertamento o di rettifica motivato a pena di nullit. Quello che la norma definisce una deroga o eccezione rispetto al procedimento ordinario di irrogazione sanzione , in realt, un procedimento del tutto autonomo e indipendente, alternativamente e liberamente esperibile al ricorrere dei presupposti applicativi che consistono nella sussistenza di contestazioni riferibili anche al tributo contenute in un avviso di accertamento o di rettifica. Nella prassi applicativa, peraltro, il meccanismo procedimentale di irrogazione delle sanzioni contestualmente allaccertamento del tributo, ha finito per rivelarsi addirittura prevalente, laddove praticabile, essendo evidentemente pi conveniente sotto il profilo della snellezza burocratica avviare un solo procedimento di accertamento del tributo ed irrogazione di sanzioni piuttosto che due separati atti. Anche per il modello procedimentale di cui parliamo, naturalmente, ammessa la definizione agevolata delle sole sanzioni con il pagamento nella misura ridotta di un terzo delle sanzioni irrogate. Il TERZO tipo di procedimento di irrogazione delle sanzioni, infine, quello che ne consente lapplicazione direttamente mediante iscrizione a ruolo e senza previa contestazione, al quale puo ricorrersi per le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorch risultanti da liquidazioni eseguite ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. n. 600/1973 e degli art. 54-bis e 60, comma 6 del d.p.r. n. 633/1972.

La scelta legislativa di prevedere un procedimento di irrogazione delle sanzioni pi snello per violazioni riscontrate con i c.d. controlli formali risponde senza dubbio ad un criterio di velocizzazione delle procedure, pur presentandosi alle critiche della dottrina che ha rilevato la evidente disparit di trattamento di chi subisce tale procedimento derivante dalla espressa inibizione, in tal caso della possibilit della definizione agevolata, oltre che la evidente compressione delle prerogative difensive. LESECUZIONE E LA RISCOSSIONE DELLE SANZIONI Lart. 19 del d.lgs. n. 472/1997, uniformandosi ai criteri dettati dalla legge delega, ha previsto la riscossione parziale della sanzione pecuniaria sulla base della decisione di primo grado, disponendo lapplicazione delle norme regolanti la riscossione in pendenza di contenzioso, anche nei casi in cui non operi la riscossione frazionata del tributo. Sempre in adesione ai criteri della legge delega lo stesso art. 19, al comma 2, ha introdotto la tutela cautelare consistente nella sospensione dellesecuzione della sanzioni da parte della Commissione Tributaria Regionale, con lapplicazione, in quanto compatibili delle disposizioni regolanti la sospensione dellatto nel processo tributario e contenute nellart. 47 del d.lgs. n. 546/1992. Peculiare nel procedimento cautelare di sospensione delle sanzioni la previsione del comma 3 dellart. 19 che, prevedendo che la misura cautelare deve essere concessa se viene prestata idonea garanzia, sembra non richiedere al giudice quella valutazione sommaria del danno grave e irreparabile e del fumus boni iuris che, invece, pregnante nellart. 47 del d.lgs. n. 546/1992. DECADENZA E PRESCRIZIONE Circa i termini di decadenza per lesercizio del potere sanzionatorio e di prescrizione per la riscossione del credito dispone lart. 20 del d.lgs. n. 472/1997. Latto di contestazione deve essere notificato a pena di decadenza entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per laccertamento dei singoli tributi. Anche il diritto alla riscossione si prescrive nel termine di cinque anni che decorrono per da quando lUfficio ha il potere di attivarsi per lesecuzione e cio da quando il provvedimento irrogativo delle sanzioni divenuto definitivo. Va nondimeno evidenziato, per, lautorevole orientamento della giurisprudenza di legittimit che ha ritenuto che il termine prescrizionale di cinque anni sia applicabile solo nel caso di atto definitivo per mancata impugnazione e che, invece, nel caso di definitivit derivante da un giudicato e, quindi, a seguito di un processo, il termine prescrizionale sia quello, pi lungo di dieci anni, previsto dallart. 2953 c.c. IPOTECA E SEQUESTRO CONSERVATIVO Leffettivo soddisfacimento dei crediti tributari ha rappresentato sempre un punto di debolezza nellazione di contrasto allevasione svolta da parte dellamministrazione finanziaria e non un

caso, quindi, che da un punto di vista normativo, lazione del legislatore sia stata indirizzata alladozione di misure volte a garantire la conservazione del patrimonio sia nella fase di accertamento e contestazione delle sanzioni, che in quella di riscossione, e a reprimere le condotte di sottrazione fraudolenta dei beni del contribuente allesecuzione fiscale. Lart. 22 del d.lgs. n. 472/1997 mira ad approntare una tutela cautelare al credito sanzionatorio, attraverso gli istituti dellipoteca e del sequestro conservativo finalizzati a conservare lintegrit patrimoniale del trasgressore nelle more del procedimento giurisdizionale. Liscrizione di ipoteca ha il fine di costituire una prelazione, attribuendo allamministrazione creditrice il diritto (esercitabile anche nei confronti del terzo acquirente) di espropriare i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dallespropriazione. Il sequestro conservativo, invece, ha come finalit quella di evitare che i beni del trasgressore vengano dispersi facendo venire meno la garanzia che gli stessi costituiscono per il creditore, essendo improduttive di effetti le alienazioni e gli altri atti che hanno per oggetto il bene posto sotto sequestro. Per avviare la procedura cautelare necessario che sia stato notificato al trasgressore un processo verbale di contestazione, un atto di contestazione o un avviso di irrogazione di sanzione e che, lUfficio impositore abbia un fondato timore che il debitore possa sottrarre i suoi beni e diminuire cos le garanzie che lamministrazione vanta sul patrimonio dello stesso debitore. La misura cautelare di cui discutiamo viene richiesta con istanza al Presidente della Commissione tributaria Provinciale, poi notificata alla controparte che ha il termine di venti giorni per depositare memorie e documenti difensivi. La trattazione dellistanza viene fissata per la prima Camera di consiglio utile d isponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. Il collegio decide con sentenza. Si tratta di una procedura che in qualche modo ricalca quella dellart. 47 del d.lgs. n. 546/1992, con la peculiarit che il giudice sembra tenuto solo ad una valutazione sul periculum in mora e non a quella del fumus boni iuris che sembra sussistere per la sola presenza di un processo verbale di constatazione o altro atto di contestazione e/o accertamento, prescindendo dalla fondatezza dello stesso. In passato si molto discusso se ipoteca e sequestro conservativo dovessero essere limitate al solo credito sanzionatorio o potessero, invece, ricomprendere tutto il credito erariale comprensivo di tributo ed interessi. La questione stata superata dalla modifica normativa introdotta dallart. 27 del d.l. 29 Novembre 2008, n. 185, che ha esteso lapplicabilit delle misure cautelari anche allimporto di tributi ed interessi, denotando, peraltro, la chiara volont del legislatore di intensificare lutilizzazione di tale strumento da parte dellA.F. SOSPENSIONE DEI RIMBORSI E COMPENSAZIONE

Lart. 23 del d.lgs. n. 472/1997 ha inserito nel sistema sanzionatorio tributario i due istituti della sospensione dei rimborsi e della compensazione. La sospensione dei rimborsi ha una chiara natura cautelare sostanziandosi nella possibilit per lamministrazione finanziaria di sospendere lerogazione di rimborsi laddove il creditore risulti destinatario di un atto di contestazione o di un provvedimento di irrogazione di sanzione. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dallatto o dalla sentenza, ancorch non definitivo o dalla decisione della Commissione Tributaria. Una volta che il provvedimento sanzionatorio diventa definitivo, lUfficio competente per il rimborso puo pronunciare la compensazione del proprio debito con il credito derivante dalle sanzioni. In entrambi i casi si tratta di atti che devono essere notificati ai trasgressori e agli eventuali coobligati in solido, impugnabili innanzi agli organi della giurisdizione tributaria. PARTE II: LE SANZIONI PENALI LA RIFORMA DELLE SANZIONI PENALI Il sistema sanzionatorio penale tributario stato oggetto di una radicale riforma attuata con il d.lgs. 10 Marzo 2000, n. 74, emanato in virt della delega conferita dallart. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205. Lo spirito della legge delega stato quello di colpire con la sanzione penale solo le fattispecie pi gravi di violazioni tributarie e non pi le violazioni formali e/o prodromiche allevasione. Lintento del Legislatore delegante di circoscrivere la previsione di fattispecie penali ai casi di violazioni pi gravi, ha portato a caratterizzare il reato penale tributario per la presenza dellelemento soggettivo del dolo specifico (il fine di evadere le imposte) e per la frequente previsione (almeno nei reati in materia di dichiarazioni e di pagamento de llimposta) di soglie di punibilit al di sotto delle quali non scatta la violazione penale, ma si rimane nellambito dellillecito amministrativo. La legge n. 205/1999, art. 6, comma 1, lett. A) ha avuto il merito di abolire il principio di ultrattivit delle norme penali tributarie che consentiva, al pari delle norme sostanziali, la sopravvivenza dei reati anche dopo la loro abrogazione. Il rapporto tra illecito penale ed illecito amministrativo stato disciplinato sul presupposto dellunicit della misura afflittiva, sulla considerazione che una medesima violazione non puo essere colpita con il cumulo di due sanzioni (quella penale e quella amministrativa), ma applicando la disposizione che si considera speciale (c.d. principio di specialit). Concretamente, quando una violazione potrebbe essere astrattamente colpita sia da una sanzione penale che da una sanzione amministrativa necessario confrontare le due norme per stabilire quali delle due abbia portata generale, e quale invece abbia portata speciale, ossia un ambito di applicazione pi ristretto. Ad esempio, lomessa dichiarazione dei redditi costituisce violazione punibile sia con sanzioni amministrative che con sanzioni penali. La norma che prevede la sanzione amministrativa ha portata generale essendo sufficiente la commissione della violazione consistente nella mancata presentazione della dichiarazione. La norma che disciplina la sanzione penale prevede, invece, un quid pluris consistente nellelemento soggettivo del dolo specifico e nel superamento della soglia di punibilit.

La seconda, quindi, si caratterizza per essere speciale e finir per essere applicata, rispetto alla prima che ha portata generale. Ai fini processuali bene rimarcare che gi dal 1982 stata abolita la c.d. pregiudiziale tributaria, ossia la regola secondo la quale lesercizio dellazione penale veniva subordinato alla definitivit dellaccertamento dellimposta. Il principio ancora oggi vigente quello del doppio binario ossia dellindipendenza dei due procedimenti e processi (tributario e penale) che possono anche svolgersi simultaneamente e secondo le diverse regole del processo tributario e del codice di procedura penale. Tuttavia per consentire la corretta applicazione del sopra richiamato principio di specialit, lesecuzione della sanzione amministrativa irrogata viene sospesa quando pende un processo penale. Se questo si conclude con una condanna verr applicata la norma speciale penale e la sanzione amministrativa diventa ineseguibile. Nel caso in cui, invece, il processo penale si dovesse concludere con larchiviazione o con sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento, ma permangono i presupposti della sanzione amministrativa, questultima diviene esecutiva. I SINGOLI REATI Il d.lgs. n. 74/2000 suddivide le ipotesi di reato in due gruppi: i delitti in materia di dichiarazione; i delitti in materia di documenti fiscali e pagamenti di imposta. I DELITTI IN MATERIA DI DICHIARAZIONE sono caratterizzati dalla necessaria sussistenza del dolo specifico e dalla previsione di soglie di punibilit riferite allimposta evasa, al superamento delle quali si perfezionale il reato. a) La dichiarazione fraudolenta mediante luso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) Tale reato si configura allorquando vengano indicati in dichiarazione degli elementi passivi fittizi correlati a fatture o ad altri documenti per operazioni inesistenti. Per il realizzarsi del reato e quindi necessario che siano stati utilizzati fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti mediante registrazione nelle scritture contabili o detenzione a fine di prova nei confronti dellAmministrazione e che tali false risultanze siano incluse nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva. Nellambito dei delitti in materia di dichiarazione, il delitto in questione lunico che non prevede una soglia di punibilit attesa la gravit della contabilizzazione e lutilizzo in dichiarazione di documenti falsi. Il reato punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. b) La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3) Il delitto in questione ricorre allorquando le indicazioni mendaci di elementi attivi inferiori a quelli reali e/o di elementi passivi superiori a quelli effettivi siano suffragate da documentazione contabile tesa a fuorviare ed intralciare la successiva attivit di accertamento dellAmministrazione Finanziaria. A differenza del delitto precedente che si riferisce esclusivamente allesposizione di costi fittizi, nel reato in oggetto, le indicazioni mendaci possono riguardare tanto gli elementi attivi che quelli passivi di soggetti obbligati alla tenuta della contabilit. La caratteristica del reato che per il suo realizzarsi non sufficiente la registrazione di costi inesistenti o loccultamento di elementi attivi, essendo necessario un quid pluris consistente nellutilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare lattivit di accertamento. Il reato punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni come nellipotesi sub a), ma solo quando ricorra il superamento delle soglie di punibilit e cio quando, congiuntamente:

c)

1) 2)

a)

b)

1) limposta evasa superiore, con riferimento a talune delle singole imposte ad euro trentamila; 2) lammontare complessivo degli elementi attivi sottratti allimposizione anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi superiore al 5% dellammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiore ad euro un milione. La dichiarazione infedele (art. 4) Il reato di dichiarazione infedele ha carattere residuale rispetto alle dichiarazioni fraudolente e si realizza allorquando si indichino, nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi. Non essendo richiesto linserimento in contabilit dei documenti fittizi, il reato in questione puo essere commesso anche da contribuenti nontenuti agli obblighi di contabilit. Esso punito con la reclusione da uno a tre anni quando, congiuntamente: limposta evase superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad euro cinquantamila; lammontare complessivo degli elementi attivi sottratti allimposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, superiore al 10% dellammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore ad euro due milioni. d) La dichiarazione omessa (art. 5) Alla stessa pena prevista per la dichiarazione infedele (da uno a tre anni di reclusione) soggiace chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando limposta evasa superiore ad euro trentamila. Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. I DELITTI IN MATERIA DI DOCUMENTAZIONE E PAGAMENTO DI IMPOSTE sono disciplinati dal capo II del Titolo II del d.lgs. n. 74/2000 e sono: Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8) Lemissione di fatture false un delitto punito con la stessa pena che prevista per il delitto di dichiarazione fraudolenta (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni), e si realizza quando, al fine di consentire a terzi levasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, un soggetto emetta o rilasci fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Si tratta di un reato istantaneo che si consuma al momento dellemissione della fattura falsa, non essendo necessario che lo scopo perseguito sia effettivamente conseguito. I due reati di emissione di fatture false e dichiarazione fraudolenta sono puniti autonomamente per cui, colui che emette le fatture false e colui che le utilizza, non sono punibili a titolo di concorso nellaltro delitto. Occultamento o distruzione dei documenti contabili (art. 10) E punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni, salvo che il fatto non costituisca pi grave reato, chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire levasione a terzi, occulta o distrugga in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi e del volume daffari. Il dato caratterizzante della disposizione in esame rappresentato dalla impossibilit di ricostruire il volume daffari o la situazione reddituale a causa della distruzione (ossia la materiale soppressione), ovvero loccultamento (cio il nascondimento materiale) delle scritture contabili o di altri documenti obbligatori. In pratica, quindi, il reato di cui discutiamo non si realizza se nonostante la distruzione o loccultamento lAmministrazione finanziaria riesca a ricostruire in altro modo il reddito o il volume daffari.

c)

Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis) Il sostituto dimposta che non versi entro il termine previsto per la presentazione della relativa dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo dimposta punito con la reclusione da sei mesi a due anni. d) Omesso versamento iva (art. 10-ter) Alla stessa pena di cui allarticolo precedente soggiace chi non versa limposta sul valore aggiunto, per un ammontare superiore a cinquantamila euro, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dellacconto relativo al periodo dimposta successivo. e) Indebita compensazione (10-quater) La reclusione da sei mesi a due anni applicata anche a chiunque non versa le imposte dovute (per un importo superiore ad euro cinquantamila), utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti. f) Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11) La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte da considerarsi un reato di pericolo essendo sufficiente la mera astratta possibilit che una determinata operazione di alienazione simulata o il compimento di altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni, sia idonea a rendere difficoltosa la procedura di riscossione coattiva. Il reato si perfezione, quindi, con il compimento degli atti di sottrazione del proprio patrimonio al pagamento delle imposte di importo superiore a cinquantamila euro ed punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni, aumentata da un anno a sei anni quando il debito di imposta superiore a duecentomila euro. Alla stessa pena soggiace chiunque indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. CAPITOLO IX: LA RISCOSSIONE INTRODUZIONE: EVOLUZIONE LEGISLATIVA DELLA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI La riscossione dei tributi rappresenta lultima fase del procedimento impositivo finalizz ata alla concreta acquisizione di risorse finanziarie per lo Stato e per gli enti pubblici. In particolare la fase della riscossione dei tributi si concretizza in una serie di fatti ed atti giuridici attraverso cui lobbligazione tributaria attuata ed estinta; essa assimilabile ai modi di estinzione delle obbligazioni privatistiche ma , al tempo stesso, una funzione pubblica esplicata attraverso atti autoritativi. Gli atti autoritativi della riscossione garantiscono allente impositore di acquisire le somme allo stesso spettanti a titolo di tributo secondo procedure semplificate rispetto a quelle privatistiche. Questi atti presentano, al pari dei titoli esecutivi di diritto privato, lidoneit ad essere eseguiti coattivamente a mezzo di esecuzione forzata,per, a differenza dei titoli esecutivi comuni , sono formati ed, in parte, posti in essere attraverso, procedure amministrative particolari e non giurisdizionali. Il sistema della riscossione dei tributi, puo essere distinto in due parti: una prima parte che comprende la disciplina delle modalit ed i termini di attuazione della riscossione dei tributi; una seconda parte che regola le modalit di gestione del servizio di riscossione. In base a questa scelta, il sistema andato verso una privatizzazione del servizio con laffidamento dello stesso a soggetti professionali, impegnati nel settore del credito e delle attivit finanziarie, nella convinzione che in questo modo si alleggerisse lapparato pubblico dallesercizio di funzioni strumentali, liberando cos le risorse per lo svolgimento di compiti pi strettamente amministrativi: ispezioni, controlli e accertamenti.

Altra ragione fondamentale che ha tenuto in vita per moltissimi anni lindirizzo di affidare a soggetti privati la gestione del servizio di riscossione stata quella della possibilit di applicare listituto del riscosso per il non riscosso , che comportava lobbligo per il gestore del servizio di versare ratealmente allente creditore le somme da esso iscritte nei ruoli, a prescindere dalla effettiva riscossione delle stesse. Trattavasi, quindi, di anticipazioni finanziarie che lesattore eseguiva a favore dellente creditore, assicurando cos allente pubblico la disponibilit costante e tempestiva delle risorse necessarie a fronteggiare le spese pubbliche, talch il ruolo dellesattore o del concessionario assumeva il carattere di polmone finanziario per gli enti pubblici. Dunque in questo primo periodo la modalit di riscossione dei tributi diretti era quasi esclusivamente il ruolo proprio perch il servizio era interamente appaltato a privati. La disciplina delle due parti in cui distinto il sistema della riscossione dei tributi ha subito nel tempo moltissime riforme tutte finalizzate alla semplificazione delle modalit dellesazione dei tributi ed alla efficienza del servizio di riscossione. Per ci che riguarda le modalit di riscossione delle imposte dirette, il primo decisivo cambiamento del metodo riscossivo, come previsto dalla legge n. 192/1871, avvenne ad opera del d.p.r. 29 Gennaio 1958, n. 645 (Testo Unico Imposte Dirette). Infatti il Titolo X di tale decreto distingueva tre modalit di riscossione: la ritenuta diretta; il versamento diretto; liscrizione a ruolo. E evidente come il metodo di gran lunga predominante nella riscossione continuava, anche nella vigenza di questo nuovo sistema, ad essere liscrizione a ruolo; tuttavia, rispetto al passato, lambito di applicazione delliscrizione a ruolo si era notevolmente ridotto. Erano inoltre iscritti a titolo definitivo, in caso di omessa denuncia, gli imponibili determinati dallufficio in base allattivit di accertamento, ovviamente se accertati in modo conclusivo, e a titolo provvisorio gli imponibili accertati ma non ancora definitivi. Circa lorganizzazione e la gestione del servizio di riscossione, lintervento legislativo operato con il d.p.r. 15 Maggio 1963, n. 858 non aveva comportato particolari innovazioni rispetto al passato. Infatti si continuava a ricorrere allaffidamento agli esattori (detti agenti della riscossione), nominati a seguito di asta pubblica con incarico di durata decennale, per i quali restava inalterato lobbligo del non riscosso per riscosso. Dopo questi due interventi legislativi, sotto il profilo sistematico, la disciplina del sistema di riscossione risultava divisa in due distinti gruppi di norme: un primo gruppo di disposizioni regolanti le modalit ed i termini di riscossione, rappresentate dai provvedimenti legislativi istitutivi dei singoli tributi; un secondo gruppo di norme disciplinanti lorganizzazione e la gestione del servizio con riguardo alle modalit di costituzione e svolgimento dei rapporti tra esattori o concessionari ed enti creditori contenute, appunto, nel citato d.p.r. n. 858/1963. Con la legge delega n. 825/1971, furono dettati principi generali in materia di riscossione, quali: lestensione del sistema delle ritenute alla fonte; la semplificazione del sistema di riscossione mediante ruolo; la riduzione del periodo di tempo intercorrente tra la produzione del reddito e la riscossione dei tributi; lo sviluppo delle forme di versamento diretto ed una maggiore compatibilit delle varie forme di prelievo, anche ai fini della perequazione tra i contribuenti; la unificazione, per quanto possibile, dei termini di accertamenti e di riscossione dei vari tributi; lesclusione della riscossione e dei rimborsi di importi non significativi.

In attuazione della legge delega 9 Ottobre 1971, n. 825, il legislatore delegato eman il d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 602 tuttora in vigore, e il n. 603 abrogato dallart. 130, d.p.r. 28 Gennaio 1988, n. 43, il primo relativo alla disciplina delle modalit e ai termini di riscossione e dei rimborsi delle imposte dirette, ed il secondo regolante i rapporti tra enti creditori ed esattori o concessionari del servizio di riscossione. Una delle innovazioni pi importanti fu il passaggio dalla riscossione a mezzo ruolo alla modalit di riscossione in autoliquidazione, mediante ladempimento spontaneo da parte del contribuente del versamento delle proprie imposte. Questo passaggio si era reso necessario a seguito dellavvento del cosiddetto Fisco di massa, avendo il legislatore della riforma degli anni settanta, con altro provvedimento legislativo (d.p.r. n. 600/1973, art. 1), posto il principio dellobbligo della dichiarazione tributaria per tutti i soggetti passivi dei nuovi tributi e, quindi, era inimmaginabile mantenere un sistema di riscossione dei tributi basato sul ruolo anche per la riscossione volontaria. Altri punti qualificanti della riforma furono lampliamento del sistema delle ritenute e lintroduzione degli acconti che il contribuente era tenuto a versare nel corso e in costanza di ciascun periodo di imposta. Il metodo di riscossione mediante ritenute dirette fu esteso ai redditi di lavoro autonomo, ai compensi per perdita di avviamento e ai contributi corrisposti da enti pubblici e fu operata la distinzione tra le ritenute dirette a titolo di acconto e quelle a titolo definitivo. Fu notevolmente ampliato il procedimento di riscossione con versamenti diretti con il quale dovevano essere versati i tributi in autoliquidazione in quanto, a seguito del passaggio della contribuzione elitaria a quella di massa, risultava troppo onerosa e inefficiente la riscossione fondata sul ruolo. I versamenti in acconto corrispondevano alesigenza di accorciare il lasso di tempo tra la nascita dellobbligazione tributaria ed il suo adempimento; talch lonere tributario gravava quanto pi possibile sul soggetto passivo nellistante in cui si manifestava lespression e di capacit contributiva ed in tal senso fu prevista anche lanticipazione del pagamento dellimposta sul reddito delle persone fisiche e sul reddito delle persone giuridiche in data anteriore al termine di presentazione della dichiarazione. Conseguentemente il ruolo che prima costituiva il mezzo principale di esazione delle imposte dirette, a seguito di questa riforma, perdeva importanza a favore dei metodi della ritenuta alla fonte e del versamento diretto; tuttavia il ruolo non veniva del tutto eliminato anche per la riscossione volontaria, ma semplicemente assumeva un carattere residuale rispetto al versamento diretto. Difatti il ruolo risultava ancora necessario per il prelievo coattivo dei tributi che non venivano spontaneamente pagati con il sistema delle ritenute e dei versamenti diretti. Nellanno 1988 fu operata unennesima riforma del sistema della riscossione dei tributi incentrata principalmente sul versante della organizzazione e gestione del servizio di riscossione. La riforma del 1988 fu realizzata con il d.p.r. 28 Gennaio 1988, n. 43, emanato in attuazione della legge delega n. 657/1986. In primo luogo questo provvedimento legislativo attuava il principio contenuto nella legge delega in base al quale il servizio di riscossione doveva diventare attivit propria dellA.F., da espletare attraverso il Servizio Centrale di riscossione posto alle dirette dipendenze del Ministero delle Finanze, mentre la gestione della riscossione veniva affidata dal Servizio Centrale mediante concessione amministrativa, con lobbligo per il concessionario di gestire il servizio secondo le direttive dellA.F. In particolare il citato d.p.r. n. 43/1988 istituiva un Ufficio Centrale autonomo, appunto il Servizio Centrale di riscossione, alle dirette dipendenze del ministero con competenza generale sulla

riscossione di tutti i tributi, il quale provvedeva alla gestione del servizio di riscossione con lausilio dellattivit di soggetti privati in regime di concessione amministrativa. Il Servizio Centrale della riscossione, in particolare, curava i procedimenti di affidamento e di revoca delle concessioni, coordinava lattivit dei concessionari con quella degli uffici finanziari e vigilava sulla regolarit dellattivit di riscossione. In secondo luogo, il d.p.r. n. 43/1988 soppresse la modalit di riscossione mediante ingiunzione fiscale, affidando al concessionario la riscossione coattiva mediante ruolo della quasi totalit dei tributi indiretti. Circa il compenso del concessionario, laggio fu sostituito da una remunerazione composta da tre distinte componenti: una commissione per i versamenti diretti fissati in misura percentuale sulle somme riscosse; un compenso fissato in percentuale sui pagamenti spontanei avvenuti dopo la notifica della cartella di pagamento; un compenso percentuale sulle somme riscosse coattivamente, tenendo conto delle riscossioni conclusesi positivamente in rapporto alla globalit delle procedure. Il d.p.r. n. 43/1988 non incise sulla disciplina delle modalit e dei termini di riscossione delle imposte dirette contenuta nel d.p.r. n. 602/1973 cherestava sostanzialmente immutata. La detta disciplina, si collegava, per, alla riscossione coattiva delle imposte indirette ed abrogava integralmente il d.p.r. n. 858/1963 e il d.p.r. n. 603/1973. Altri interventi legislativi che hanno introdotto significative innovazioni e che hanno inciso in maniera particolare sul sistema della riscossione dei tributi sono stati i dd.llgs. 9 Luglio 1997, nn. 237 e 241 e il d.lgs. 18 Dicembre 1997, n. 462. Di grande rilevanza sono state le innovazioni apportate alla disciplina delle modalit e termini di riscossione a mezzo ruolo dal d.lgs. 26 Febbraio 1999, n. 46. Con questo provvedimento il legislatore, innanzitutto, ha attuato il principio di estendere tale tipo di riscossione coattiva a tutte le pubbliche entrate, disponendo allart. 17 la obbligatoriet dellutilizzo del ruolo per la riscossione coattiva di tutte le entrate dello Stato e di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi quelli economici e dando la possibilit di utilizzare il ruolo, ovviamente affidato al concessionario, alle regioni, alle province e ai comuni per la riscossione coattiva delle loro entrate. Il testo del d.p.r. n. 602/1973 viene per profondamente emendato, sempre ad opera del d.lgs. n. 46/1999 che modifica tutte le disposizioni relative al ruolo e alla cartella di pagamento contenute nel Capo II del Titolo I del predetto d.p.r. n. 602/1973 e ne riscrive integralmente il Titolo II dedicato alla riscossione coattiva. Il d.lgs. 13 Aprile 1999, n. 112, invece, si occupa della disciplina del riassetto dei rapporti del concessionario del servizio della riscossione coattiva e degli enti creditori; di questo provvedimento tratteremo pi diffusamente in seguito nella Parte IV del presente capitolo. Nel quinquennio 2000-2004, nonostante la poderosa riforma del 1999 innanzi descritta e numerosi altri interventi legislativi rivolti tutti a rendere il sistema della riscossione efficiente, la percentuale delle somme coattivamente riscosse rispetto a quelle iscritte nei ruoli risultava sempre scarsissima e, quindi, la inefficienza del sistema determinava una grossa evasione da mancata riscossione. Per tali ragioni nellanno 2005 stata adottata la rivoluzionaria scelta di ab bandonare, dopo circa un secolo e mezzo, il sistema di riscossione appaltata (agli esattori) o delegata (ai concessionari) a favore di un sistema gestito direttamente dalla P.A. Lart. 3, comma 1, d.l. 30 Settembre 2005, n. 203, convertito dalla legge n. 248/2005, infatti, sopprime, a decorrere dal 1 Ottobre 2006, il sistema di affidamento in concessione della riscossione ed attribuisce le relative funzioni allAgenzia delle Entrate che le esercita tramite un

nuovo soggetto interamente costituito con capitale pubblico, partecipato dalla stessa Agenzia delle Entrate in misura del 51% e dallInps in misura del 19%, denominato Riscossione s.p.a., poi rinominato Equitalia S.p.a. Questa soluzione stata adottata, sia per poter fruire degli standard di efficienza e di produttivit dellAgenzia delle Entrate e dellInps, sia per unificare in capo ad un solo soggetto lattivit esercitata da pi aziende concessionarie, nonch per concentrare in un unico soggetto, la fase dellaccertamento e quella della riscossione. A completamento di questa riforma il legislatore, con lart. 29 del d.l. n. 78/2010, convertito dalla legge 30 Luglio 2010, n. 122, ha fuso la fase della riscossione con quella dellaccertamento , rendendo gi titoli esecutivi gli atti di accertamento decorso il termine per il pagamento della pretesa tributaria, intimata nel medesimo atto di accertamento; talch il ruolo e la cartella di pagamento non sono pi necessari e, quindi, non vengono pi notificati e si passa direttamente alle azioni esecutive che, comunque, a pena di decadenza, debbono iniziare entro il biennio successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo. Ci vale per le imposte dirette e limposta sul valore aggiunto, a partire dal 1 Luglio 2011 con riguardo ai periodi dimposta in corso alla data del 31 Dicembre 2007 e successivi, mentre per gli altri tributi prevista una progressiva estensione del medesimo sistema con uno o pi regolamenti adottati ai sensi dellart. 17, comma 2, legge 23 Agosto 1988, n. 400. La riforma costituisce un passo di rilevanza strategica nella lotta allevasione fiscale, poich attribuisce allAgenzia delle Entrate una posizione di centralit anche nellattivit di riscossione caoattiva e garantisce cos il governo unitario dellazione di accer tamento e di quella di riscossione, che ne costituisce il naturale compimento. Lattuale sistema di riscossione dei tributi, come sopra descritto, si presenta distinto in due parti: la prima concernente le modalit ed i termini di riscossione prevalentemente regolata dal d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 602, come ampiamente novellato dal d.lgs. n. 46/1999; la seconda riguardante le modalit di gestione del servizio di riscossione che trova la sua disciplina del d.lgs. 13 Aprile 1999, n. 112, amputato del suo Capo I, dedicato allaffidamento ed alla estinzione del rapporto concessorio, in quanto labbandono del sistema di riscossione delegato rende inoperanti le norme regolatrici dellaffidamento del servizio. La prima parte a sua volta, a seconda della modalit di riscossione, puo essere distinta in tre specie: riscossione spontanea o in autoliquidazione quando lobbligo di pagamento del tributo adempimento da parte del contribuente in modo spontaneo, corretto e tempestivo; riscossione coattiva (a seguito delle novit introdotte dallaccertamento esecutivo introdotte dallart. 29, d.l. n. 78/2010) quando il versamento del tributo, non adempiuto spontaneamente dal contribuente, viene realizzato in modo coercitivo ed anche mediante procedure espropriative; riscossione spontanea o non coattiva, quando la iscrizione a ruolo non derivata da inadempimento del contribuente ed prevista dalla legge, oppure quando lente creditore, per sua scelta, ritiene pi opportuno utilizzare il ruolo per riscuotere le proprie entrate. Nel presente capitolo la riscossione spontanea sar trattata nella Parte I, mentre quella coattiva sar trattata nella Parte II. La parte III si occuper dei provvedimenti di garanzia dei crediti erariali ed, infine, la Parte IV riguarder il servizio di riscossione. PARTE I: LADEMPIMENTO SPONTANEO DELLOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA LE RITENUTE La ritenuta diretta una modalit di estinzione parziale o totale dellobbligazione tributaria che realizzata mediante il trattenimento di somme, poi versate allerario, da parte del soggetto,

definito sostituto, che eroga emolumenti, indennit o compensi a favore del soggetto passivo del tributo, definito sostituito, nel momento in cui dette somme vengono corrisposte. Pi in particolare, nello schema della ritenuta dimposta, il sostituto ha lobbligo di attuare il prelievo nel momento in cui viene realizzato il presupposto dimposta , mentre il sostituito sopporta il prelievo e, quindi, il soggetto inciso da detto prelievo. La ritenuta diretta puo essere di due specie: a tiolo dimposta se lobbligazione tributaria completamente e definitivamente estinta; a titolo di acconto dimposta se detta obbligazione parzialmente estinta e il conguaglio avverr in sede di dichiarazione. La ritenuta diretta dacconto, normalmente operata dal sostituto dimposta, presenta a differenza di quella dimposta la caratteristica di costituire un prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo di imposta, ma collegato al presupposto dellobbligazione, essendo effettuata su proventi che concorreranno a formare il reddito complessivo del soggetto che la subisce. In caso di ritenute dirette a titolo definitivo il prelievo svolge la doppia funzione di riscossione e di regime fiscale sostitutivo. Invero va osservato che non sempre c identit soggettiva tra lamministrazione erogante e lamministrazione titolare del tributo, pertanto preferibile ritenere che si tratti di una modalit pubblicistica di estinzione dellobbligazione tributaria. Lart. 2 del d.p.r. n. 602/1973 precisa che le imposte sono pagate mediante ritenuta diretta nei casi indicati dalla legge: qui il rinvio legislativo riferito principalmente ad alcune disposizioni contenute nel d.p.r. n. 600/1973 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) che indicano le categorie reddituali Irpef sulle quali grava lobbligo della ritenuta, regolandone le modalit di effettuazione. Difatti gli artt. 23 e 24 del citato d.p.r. n. 600/1973 impongono lobbligo a carico delle societ di capitali, delle societ cooperative, delle societ di mutua assicurazione, delle societ di persone, delle associazioni, degli imprenditori individuali, degli enti pubblici e privati diversi dalle societ e delle persone fisiche che esercitano unarte od una professione di effettuare una ritenuta, a titolo di acconto Irpef, sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, allorquando corrispondono somme o valori, a qualunque titolo percepito, in relazione al rapporto di lavoro dipendente comprese le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati, ovvero quando corrispondono somme a titolo di borse di studio, compensi per incarichi di amministratori, sindaci e revisori di societ, associazione ed altri enti, compensi per collaborazioni a riviste, giornali enciclopedie e simili e compensi per collaborazioni coordinate e continuative svolte senza vincolo di subordinazione. La ritenuta sui redditi di lavoro dipendente determinata applicando alla somma versata laliquota Irpef corrispondente allo scaglione di reddito in cui presumibilmente si colloca la somma percepita dal prestatore di lavoro, scomputando le detrazioni per carichi di famiglia previste dallart. 12 del d.p.r. n. 917/1986 (Testo Unico Imposte sui Redditi TUIR) e le altre detrazioni previste dallart. 13 del medesimo provvedimento legislativo rapportate al periodo temporale di maturazione della somma percepita. I sostituti dimposta che operano le ritenute Irpef in oggetto, hanno lobbligo di eff ettuare il conguaglio di fine anno tra lammontare complessivo delle ritenute effettuate nel periodo dimposta e limposta dovuta in base a tutte le somme percepite dal prestatore di lavoro nel medesimo periodo dimposta. Il mancato versamento da parte del sostituto sanzionato penalmente dallart. 10-bis, d.lgs. n. 74/2000.

In pratica il datore di lavoro, sostituto dimposta, entro il 28 Febbraio dellanno successivo a quello dimposizione, riliquida lIrpef dovuta dal lavoratore dipendente, tenendo conto di tutte le detrazioni spettanti comprese quelle per oneri deducibili o detraibili, confronta detta imposta con lammontare delle ritenute effettuate ed, a seconda del risultato, opera una ritenuta, di regola sulle somme in pagamento, a titolo di conguaglio di fine anno se lammontare delle trattenute inferiore allimposta dovuta ovvero provvede al rimborso delle ritenute che dovessero risultare eccedenti. Particolari norme sono previste per la determinazione della ritenuta sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente che comunque, di regola, seguono i medesimi criteri sanciti per la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente innanzi descritti ad eccezione delle operazioni di conguaglio che per queste fattispecie di redditi non sono previste. Lart. 25 del d.p.r. n. 600/1973 tratta della ritenuta, a titolo di acconto Irpef, sui redditi di lavoro autonomo e altri redditi, quali quelli conseguiti per prestazioni eseguite in assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Le disposizioni di detto articolo pongono a carico dei medesimi soggetti sopra citati, lobbligo di effettuare una ritenuta, nella misura del 20% sulle somme corrisposte a soggetti, residenti nel territorio dello Stato, a titolo di compensi per prestazioni di lavoro autonomo res e nellesercizio di arti e professioni, ovvero sulle somme corrisposte a fronte di obblighi di fare, non fare o permettere. Per i soggetti non residenti la ritenuta sui redditi di lavoro autonomo prevista, invece, nella misura del 30% ed definitiva, essendo essa a titolo dimposta. Anche sui redditi di capitale e sugli interessi sempre i precitati soggetti, ai sensi dell art. 23 del d.p.r. n. 600/1973, hanno lobbligo di operare la ritenuta Irpef che puo essere a titolo di acconto o a titolo dimposta, a seconda del soggetto percipiente, e con aliquote diverse in relazione alla tipologia del provento derivante dallimpiego del capitale. Difatti la ritenuta operata sugli interessi corrisposti per la sottoscrizione di obbligazioni e titoli similari effettuata a titolo di acconto solo nei confronti di imprenditori individuali, a condizione che tali proventi siano relativi allattivit imprenditoriale, nei confronti di societ in nome collettivo e in accomandita semplice e nei confronti di societ di capitali, societ cooperative e societ di mutua assicurazione, nonch nei confronti di enti pubblici e privati, diversi dalle societ, che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale, mentre in tutte le altre ipotesi soggettive effettuata a titolo dimposta. La misura dellaliquota per la determinazione della ritenuta in esame pari al 27% dellammontare degli interessi percepiti che si riduce al 12,50% nelle ipotesi in cui le obbligazioni ed i titoli similari abbiano una scadenza superiore a diciotto mesi e per le cambiali finanziarie. Sugli interessi corrisposti dallEnte poste italiane e dalle banche ai titolari di conti correnti e depositi applicata una ritenuta Irpef, a titolo dimposta, nella misura del 12,50%. La tassazione che viene applicata sui rendimenti (interessi, premi e ogni altro provento) di conti di deposito, conti correnti e sugli altri prodotti finanziari divenuti esigibili e ai redditi diversi realizzati a decorrere dal 1 Gennaio 2012, del 20% (art. 2, comma 6, d.l. n. 138/2011 convertito, con modificazioni, nella legge n. 148/2011). Per gli altri redditi di capitale, quali compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia, utili derivanti da partecipazioni a societ o enti commerciali, utili derivanti da associazioni in partecipazioni, ecc., la ritenuta prevista nella misura del 12,50% ed effettuata a titolo di acconto dimposta se il percipiente un soggetto residente nello Stato, mentre ha natura di ritenuta a titolo dimposta se il percipiente un soggetto non residente ed in questa ipotesi, salvo particolari casi, laliquota della ritenuta prevista nella misura del ventisette per cento.

Completano il quadro delle ritenute dimposta, gli artt. 28, 29 e 30 del d.p.r. n. 600/1973 che disciplinano, rispettivamente, la ritenuta sui contributi degli enti pubblici, sui compensi ed altri redditi corrisposti dallo Stato e sui premi e vincite. Il citato art. 28 stabilisce, in particolare, al comma 2, che le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri enti pubblici o privati quando erogano contributi ad imprese (imprenditori individuali e societ commerciali), devono operare una ritenuta a titolo di acconto dimposta nella misura del 4% della somma erogata. Il successivo art. 29 regola la ritenuta Irpef che devono operare le amministrazioni dello Stato e le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato e della Corte costituzionale sulle somme da loro corrisposte per prestazioni di lavoro dipendente e per prestazioni di lavoro autonomo, dettando una disciplina del tutto simile a quella applicata dai soggetti privati per tali fattispecie reddituali sopra descritte. Infine lart. 30 disciplina le ritenute sui premi assegnati a seguito di operazioni a premi, sulle vincite derivanti dalla sorte, da giochi di abilit, da pronostici e da scommesse corrisposti dallo Stato, da persone giuridiche pubbliche o private, assoggettandole ad una ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Laliquota della ritenuta stabilita nella misura del dieci per ce nto per i premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza autorizzati e del venti per cento sui premi dei giochi svolti in occasione di spettacoli radio-televisivi. I VERSAMENTI DIRETTI I versamenti diretti, come esaminato, possono essere distinti in due gruppi: versamenti eseguiti dal soggetto passivo del tributo che, in autoliquidazione, provvede direttamente alladempimento dellobbligazione tributaria; versamenti eseguiti dal sostituto che versa allo Stato le somme oggetto delle ritenute da egli operate. Appartengono al primo gruppo il versamento dellimposte dovute in base alle dichiarazioni annuali sul reddito delle persone fisiche (Irpef), sul reddito delle societ (Ires) e dellimposta regionale sulle attivit produttive (Irap), nonch il versamento dellimposta sostitutiva sui redditi di capitali corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nel territorio dello Stato. Al secondo gruppo, invece, appartengono il versamento delle ritenute operate dai sostituti sui redditi di lavoro dipendente, sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sui redditi di lavoro autonomo e sui redditi conseguiti per prestazioni eseguite in assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, sugli interessi e sui redditi di capitale, su compensi ed altri redditi corrisposti dallo Stato e sui premi e sulle vincite. Il tratto distintivo dei versamenti diretti del primo gruppo rispetto a quelli del secondo gruppo che i versamenti dellIrpef, dellIres e dellIrap, dovuti in base alle dichiarazioni annuali, sono effettuati in autoliquidazione nel senso che il soggetto passivo del tributo ha lobbligo di calcolare limposta dovuta (liquidazione) e di eseguire direttamente il versamento di detta imposta, mentre le ritenute sia a titolo di acconto dimposta che a titolo dimposta, sono liquidate dal sostituto e su questo incombe lobbligo del versamento, talch i versamenti diretti afferenti al primo gruppo costituiscono una estinzione diretta dellobbligazione tributaria, mentre quelli del secondo gruppo rappresentano una sorta di riversamento, essendo gi avvenuta la estinzione parziale (ritenuta a titolo di acconto dimposta) o totale (ritenuta a titolo dimposta) al momento delleffettuazione della ritenuta. I versamenti diretti vengono eseguiti mediante delega irrevocabile rilasciata ad un istituto di credito convenzionato oppure alle Poste Italiane S.p.A. Detta delega, per il versamento delle imposte dirette, dellimposta sul valore aggiunto e dellimposta regionale sulle attivit produttive, viene rilasciata attraverso il modello F24,

approvato con provvedimento del direttore dellAgenzia delle Entrate, recante lindicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento, il numero del codice fiscale, la data, la causale e gli importi dellordine di pagamento, nonch limpegno dellistituto delegato ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto del delegante. La banca o lente Poste Italiane S.p.A. rilascia lattestazione di pagamento, con efficacia liberato ria per il contribuente e versa le somme riscosse alla tesoreria dello Stato entro il quarto giorno lavorativo successivo al versamento, al netto dei compensi loro spettanti. La delega puo essere redatta su supporto cartaceo o puo essere conferita per vi a telematica; con decorrenza dal 1 Ottobre 2006 stato imposto lobbligo ai soggetti titolari di partita Iva (societ commerciali, imprenditori e lavoratori autonomi) di effettuare in via telematica i versamenti delle imposte e dei contributi per i quali previsto lutilizzo del modello F24, talch questi soggetti possono conferire la delega soltanto attraverso il mezzo telematico. Analoga delega irrevocabile agli istituti di credito convenzionati e a Poste Italiane S.p.A., prevista per il pagamento, in autoliquidazione, delle tasse e imposte indirette: imposta di registro, imposte catastali e ipotecarie, imposta sulle successioni e donazioni, relative sanzioni e le altre tasse e imposte indirette e relative penalit. La delega, per il versamento delle imposte indirette, rilasciata attraverso il modello F23, originariamente approvato con decreto ministeriale del 17 Dicembre 1998. Questa modalit di versamento delle tasse e delle imposte indirette tramite delega bancaria o postale si resa necessaria a seguito della soppressione dei servizi autonomi di cassa operanti presso gli Uffici del Registro, attuata con il d.lgs. 9 Luglio 1997, n. 237, con la evidente finalit di armonizzare le procedure di riscossione delle imposte indirette e delle entrate riscosse dai cessati servizi di cassa con quelle previste per le imposte dirette. Circa la natura giuridica della delega bancaria va detto che essa, sotto il profilo del rapporto tra contribuente delegante ed istituto delegato, pacificamente inquadrabile nel listituto civilistico della delegazione di pagamento disciplinato dallart. 1269 c.c.; tuttavia poich lesecuzione di detta delega inerisce alla fase di estinzione dellobbligazione tributaria, si posto il problema della non correttezza degli importi indicati nellatto di delega e, segnatamente, della responsabilit della banca delegata in ordine ad un eventuale controllo di merito degli elementi indicati dal contribuente. Al riguardo va precisato che il d.m. 25 Settembre 1995 pone lobbligo a carico de lle banche delegate di registrare su supporto magnetico i dati relativi alle attestazioni rilasciate ed ai versamenti effettuati e di trasmetterli agli uffici dellamministrazione finanziaria per gli opportuni controlli, specificando allart. 9 che, nei casi in cui loperato della banca risulti corretto, lufficio dellamministrazione finanziaria procede ad adottare gli opportuni provvedimenti a carico del contribuente; detti provvedimenti non possono essere che quelli correlati allinsufficiente o omesso versamento. Pertanto la responsabilit della banca delegata esclusivamente limitata alla registrazione e trasmissione dei dati indicati nelle deleghe ricevute dai contribuenti. Pi particolare invece la natura del rapporto che si instaura tra istituto delegato e amministrazione finanziaria. Sul punto si pi volte espressa la Corte di Cassazione ravvisando un rapporto di servizio, assoggettato alla giurisdizione della Corte dei conti, sulla base della considerazione che per la sussistenza del rapporto di servizio, nella sempre pi lata accezione che esso venuto assumendo nel tempo, sufficiente che il privato, pur estraneo allorganizzazione della P.A., sia comunque compartecipe dellattivit amministrativa, svolgendo unattivit anche solo strumentale, per quanto soltanto temporaneamente, allesercizio della funzione pubblica.

Infine va ricordato che, in particolari casi, i versamenti diretti possono essere eseguiti in danaro su appositi conti correnti postali intestati alle tesorerie dello Stato ovvero allagente della riscossione oppure a distinti uffici dellamministrazione finanziaria, mediante stampati conformi al modello approvato con decreto del Ministro dellEconomia e delle Finanze. GLI ACCONTI E I VERSAMENTI PERIODICI Gli acconti dimposta, al pari delle ritenute dacconto, costituiscono una modalit di estinzione parziale dellobbligazione tributaria con la sostanziale differenza che, mentre le ritenute alla fonte sono liquidate su segmenti di redditi effettivamente prodotti, gli acconti dimposta sono calcolati sulla base di imposte stimate e, quindi, del tutto slegate dal presupposto dimposta. Listituto degli acconti delle imposte stato introdotto nel nostro ordinamento tributario con la legge 23 Marzo 1977, n. 97 poi sostituita dalla legge 17 Ottobre 1977, n. 749. Con questo provvedimento legislativo si cercato di realizzare l obiettivo dellavvicinamento tra il momento della percezione del reddito e quello del prelievo del tributo, al fine di attenuare, per quanto possibile, la sperequazione di trattamento esistente tra i contribuenti assoggettati a tassazione mediante ritenuta alla fonte, e quindi allatto stesso della produzione del reddito, ed i contribuenti le cui imposte sono, invece, pagate in tempi successivi al periodo annuale di riferimento. Lart. 1 della citata legge n. 97/1977, come riscritto dalla successiva legge n. 749/1977, in particolare, ha imposto lobbligo a carico dei contribuenti soggetti passivi dellimposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef) e dellimposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg, ora Ires), di versare, a decorrere dallanno 1977 e per gli anni successivi, nel mese di novembre di ciascun anno, a titolo di acconto dellimposta dovuta per il periodo in corso, un importo pari al settantacinque per cento dellimposta relativa al periodo dimposta precedente, al netto delle detrazioni, dei crediti dimposta e delle ritenute dacconto. Analogamente per limposta sul valore aggiunto (Iva), lart. 6 della legge 29 Dicembre 1990, n. 405 ha previsto lobbligo, a decorrere dallanno 1991, di versare, entro il 27 Dicembre di ciascun anno, a titolo di acconto dellimposta dovuta per lanno in corso, un importo pari al 65% del versamento effettuato con la dichiarazione annuale relativa al periodo dimposta dellanno precedente. Per limposta regionale sulle attivit produttive (Irap), il comma 3 dellart. 30 del d.lgs. n. 446/1997 ha sancito lobbligo di versare acconti dellimposta dovuta per lanno in corso nelle stesse misure e con le medesime modalit delle imposte sui redditi. La disciplina dei versamenti anticipati stata modificata pi volte, sia in ordine alla misura degli acconti, sia per quanto concerne le modalit di pagamento. Gli acconti afferenti alle imposte sul reddito, allimposta sul valore aggiunto e allimposta regionale sulle attivit produttive, come avviene per il versamento delle ritenute e per i versamenti diretti, sono versati mediante delega irrevocabile rilasciata con lutilizzo del modello F24 ad un istituto di credito convenzionato oppure alle Poste Italiane S.p.A. La base per il calcolo dellimporto da versare a titolo di acconto, come sopra indicato, limposta dovuta per lanno precedente a quello in corso e la determinazione dellacconto effettuata in misura percentuale di detta imposta pregressa. E questo il cosiddetto metodo storico di calcolo dellacconto dimposta che, secondo quanto disposto dal comma 4 dellart. 2 della legge n. 97/1977, puo essere sostituito dal metodo previsionale nellipotesi di previsione di minor redditi rispetto allanno precedente. Pi in particolare, se il contribuente ritiene che limposta dovuta per lanno in corso inferiore a quella dellanno precedente, a causa della percezione di minori redditi ovvero per effetto di maggiori detrazioni o crediti dimposta o maggiori ritenute subite, puo, per il calcolo dellimporto dellacconto, abbandonare il metodo storico e determinare lacconto sulla base dellimposta

stimata (metodo previsionale), applicando ad essa la medesima misura percentuale che avrebbe dovuto applicare allimposta dovuta per lanno precedente. Tale opzione, per, non senza conseguente perch se a consuntivo limporto versato a titolo dacconto dovesse risultare inferiore a quello effettivamente dovuto, il contribuente subir la sanzione tributaria amministrativa per omesso o insufficiente versamento. A seconda dellammontare dellacconto da versare, sia esso liquidato con il metodo storico o con il metodo previsionale, puo non sussistere lobbligo del versamento ovvero puo sussistere lobbligo di versare lacconto in ununica soluzione oppure in due rate. Analoghe regole sono previste per gli acconti Ires ed Irap dovuti dalle societ di capitali con la sola variante dei limiti degli importi da versare a titolo di acconto di imposta. Ovviamente gli acconti dimposta vanno computati in diminuzione dellimposta complessivamente dovuta e liquidata in sede di dichiarazione annuale; talch il contribuente, alla fine del periodo dimposta, dovr versare il saldo dimposta ovvero avr diritto al rimborso oppure decider di portare in detrazione dellimposta dovuta per lanno successivo leccedenza dellimposta versata, nellipotesi in cui lammontare degli acconti versati, maggiorato delle detrazioni subite, dov esse risultare superiore allammontare dellimposta effettivamente dovuta. Diversa la disciplina dei versamenti periodici che nel nostro ordinamento giuridico tributario interessa quasi esclusivamente limposta sul valore aggiunto (Iva). Difatti il comma 4 dellart. 1 del d.p.r. 22 Marzo 1988, n. 100 impone lobbligo al soggetto passivo Iva di eseguire versamenti periodici, con cadenza mensile, della differenza tra lIva incassata sulla cessione dei beni e prestazioni dei servizi eseguiti nel mese precede nte e lIva assolta sugli acquisti di beni e servizi nel medesimo periodo. In queste ultime ipotesi il soggetto passivo, secondo quanto disposto dallart. 7 del d.p.r. n. 542/1999, puo optare per la liquidazione dellIva dovuta su basi trimestrali, con co nseguenti versamenti periodici. Anche i versamenti periodici in costanza del periodo dimposta (Iva), come le ritenute alla fonte e gli acconti dimposta, corrispondono allesigenza di adeguare la fase di attuazione del tributo al momento del verificarsi del presupposto. I versamenti periodici dimposta per, diversamente dalle ritenute alla fonte a titolo di acconto e dagli acconti dimposta, essendo correlati a liquidazioni definitive del tributo, concretizzano lestinzione totale dellobbligazione tributaria; talch la liquidazione finale operata in sede di dichiarazione annuale rappresenta un mero riepilogo delle liquidazioni infrannuali e dei relativi tributi gi corrisposti. IL VERSAMENTO UNITARIO E LA COMPENSAZIONE Lart. 17 del d.lgs. 9 Luglio 1997, n. 241 in conformit con lart. 8, legge n. 212/2000, ha previsto il versamento unitario, con contestuale compensazione dei crediti dello stesso periodo, delle imposte sui redditi, delle addizionali sulle imposte sui redditi, delle ritenute alla fonte, del limposta sul valore aggiunto, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dellimposta regionale sulle attivit produttive, dei contributi previdenziali ed assistenziali e degli interessi in ipotesi pagamento rateale dei tributi. Il successivo art. 18 ha razionalizzato i termini dei versamenti in autoliquidazione, prevedendo come regola generale che il versamento dei tributi e dei contributi, assoggettati al versamento unitario, deve essere eseguito entro il giorno sedici del mese successivo a quello di scadenza e che, se detto termine cade di sabato o in un giorno festivo venga prorogato di diritto al primo giorno lavorativo successivo. Fanno eccezione a questa regola i versamenti delle somme dovute a titolo di acconto e di saldo in base alla dichiarazione annuale dei redditi e lacconto di Dicembre dellimposta sul valore

aggiunto, per i quali continuano ad applicarsi i termini di scadenza previsti dallart. 17 del d.p.r. 7 Dicembre 2001, n. 435 e dallart. 6, comma 2, della legge 29 Dicembre 1990 , n. 405. Circa le modalit del versamento unitario, lart. 19 del citato d.lgs. n. 241/1997 ha riaffermato lobbligo dellutilizzo della delega irrevocabile rilasciata mediante il modello F24 ad un istituto di credito convenzionato oppure alle Poste Italiane S.p.A. Invero, prima della introduzione del versamento unitario, i versamenti dei singoli tributi venivano eseguiti mediante distinte deleghe bancarie, ciascuna per ogni singolo tributo, ed era solo possibile compensare i debiti con i crediti del medesimo tributo. Cos la vera innovazione del versamento unitario consiste nellaver consentito al contribuente di utilizzare ununica delega per il versamento di pi tributi erariali, di contributi previdenziali ed assistenziali e di tributi regionali e locali e ci al fine di consentire la pi ampia compensazione anche tra crediti e debiti afferenti a tributi diversi, ovvero tra crediti di natura tributaria e debiti di altra natura. Circa la natura della compensazione prevista allart. 17 del d.lgs. n. 241/1997, la dottrina maggioritaria ritiene che tale istituto operi solo quale metodo di riscossione per mezzo del versamento diretto e rappresenti un istituto pubblicistico che puo dirsi, solo per comodit, compensazione fiscale, essendo il versamento unitario una somma algebrica di partite debitorie e creditorie del contribuente. Si tratterebbe di unoperazione contabile con caratteristiche e modalit diverse dalla compensazione civile, contraddistinta, peraltro, da un campo di azione limitato. Anche lamministrazione finanziaria ha ritenuto che la compensazione di cui al d.lgs. n. 241/1997, costituisca una forma di pagamento e, quindi, una modalit di estinzione diversa dalla compensazione civile. Dal punto di vista soggettivo i contribuenti titolari di partita Iva eseguono un unico versamento delle somme dovute con la possibilit di compensare i crediti dello stesso periodo risultanti dalla dichiarazione. Possono cos essere compensate le partite attive e passive del contribuente relative, non solo alle imposte diverse, ma anche ai rapporti con gli enti previdenziali. Dal punto di vista dellambito oggettivo, i crediti utilizzabili in compensazione si identificano innanzitutto con i crediti di natura tributaria, vale a dire con i crediti che emergono dalle dichiarazioni fiscali, e con quelli di natura contributiva, cio con i crediti emergenti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche ai fini contributivi. Possono essere portati in compensazione, secondo lart. 17 citato, anche i crediti dimposta che scaturiscono da errori commessi dal contribuente che ha versato importi pi elevati, nonch i crediti derivanti da inventivi o da agevolazioni fiscali, concessi in base a specifiche disposizioni di legge. Per quel che concerne, invece, i debiti di natura fiscale e contributiva che possono essere portati in compensazione, sono tali tutti i debiti relativi ad imposte e contributi, a prescindere dal fatto che risultino o meno da dichiarazioni o denunce. La disciplina generale dellart. 17 incontra dei limiti in alcuni casi particolari, come ad esempio la compensazione delle posizioni debitorie e creditorie nellIva di gruppo e la disciplina dettata per i fondi comuni dinvestimento immobiliare. La compensazione introdotta dal d.lgs. n. 241/1997, dunque, opera in modo trasversale con la possibilit di compensare tributi, contributi, ecc. e proprio per questo motivo detto istituto non riconducibile allo schema di diritto civile. PARTE II: LA RISCOSSIONE COATTIVA GLI ATTI PRODROMICI: LAVVISO BONARIO

Nel procedimento riscossivo, per atti prodromici si intendono tutti quegli atti che lamministrazione finanziaria o lagente della riscossione notifica al contribuente prima di procedere alla iscrizione nei ruoli e che hanno la duplice finalit di portare a conoscenza del contribuente la circostanza che si sta procedendo alla iscrizione a ruolo di somme a suo carico e di evitare lavvio della fase di riscossione coattiva a mezzo ruolo. La disciplina degli atti prodromici rinvenibile negli artt. 36-bis, comma 3 e 36-ter, comma 4, del d.p.r. n. 600/1973 e 54-bis, comma 3, del d.p.r. n. 633/1972. Sono queste le cosiddette Comunicazioni di irregolarit che originariamente avevano la funzione di colmare una carenza legislativa che non consentiva al contribuente di conoscere il termine entro il quale era stata eseguita lattivit di controllo formale delle dichiarazioni fiscali da parte dellamministrazione finanziaria. Diversa la disciplina dei cosiddetti Avvisi bonari che si fonda sul comma 5 dellart. 6 della legge n. 212/2000, che recita testualmente: Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, lamministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta, disponendo, inoltre che Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma. In relazione a queste due categorie di atti sono sorti due rilevanti problemi: uno dordine processuale concernente lautonoma impugnabilit ed un altro di natura sostanziale riguardante gli effetti connessi alla loro mancata notificazione. Circa questultimo problema va fatta una distinzione tra le due tipologie di atti: Avvisi bonari e Comunicazioni di irregolarit. Difatti per la manata notificazione degli avvisi bonari, lultimo periodo del comma 5 dellart. 6 della legge n. 212/2000 espressamente prevede che Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma. Sulla base di tale disposizione si formato un consolidato indirizzo della giurisprudenza di merito che ritiene affette da nullit le iscrizioni nei ruoli e le cartelle di pagamento non precedute dallinvito di cui al comma 5 dellart. 6 della legge n. 212/2000. In particolare i giudici tributari di merito hanno correttamente affermato che: la mancanza di tale formalit determina la nullit insanabile della successiva cartella esattoriale che diviene priva di una condizione di validit dellazione di riscossione, giustamente ritenendo la suddetta comunicazione di cui al pi volte citato comma 5 dellart. 6 della legge n. 212/2000, atto prodromico della cartella di pagamento, e motivando che, sostenere il contrario significherebbe privare di ogni pratico effetto la citata disposizione, peraltro espressamente sanzionata con la nullit del provvedimento (iscrizione a ruolo) assunto in dispregio di essa.

La stessa A.F. ha avuto modo di affermare che lemissione dellavviso fa parte d el procedimento di riscossione del tributo e ha, quindi, carattere obbligatorio. Mentre non sorgono questioni in ordine alle conseguenze della omissione della notifica degli avvisi bonari di cui allart. 6, comma 5 della legge n. 212/2000 nel caso di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, perch la legge stessa dispone che sono nulli i provvedimenti emessi in violazione dellobbligo di comunicazione di detti avvisi, il problema si pone per le comunicazioni di cui agli artt. 36-bis, comma 3, del d.p.r. n. 600/1973 e 54-bis, comma 3, del d.p.r. n. 633/1972; in dette norme, infatti, non prevista alcuna sanzione per lomissione della comunicazione, e la sanzione di nullit deve essere espressamente prevista. Tuttavia principio consolidato della giurisprudenza tributaria di legittimit e di merito che, in ipotesi di omissione dellinvio della cosiddetta comunicazione di irregolarit , il contribuente ha diritto, in sede contenziosa, alla riduzione delle sanzioni tributarie amministrative ad un terzo dellammontare delle somme liquidate a tale titolo, secondo quanto disposto dal comma 2 dellart. 2 del d.lgs. 18 Dicembre 1997, n. 462. Per quanto riguarda limpugnabilit degli atti prodromici, si posto tale problema perch tali atti: Avvisi bonari e Comunicazioni di irregolarit, non sono indicati tra gli atti impugnabili espressamente elencati nellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992. Al riguardo prevalsa la tesi sostanzialistica estensiva che consente di superare la tassativit dellelencazione degli atti impugnabili. Secondo un indirizzo giurisprudenziale, oramai consolidato, della Corte di Cassazione infatti sono impugnabili innanzi ai giudici tributari tutti gli atti degli enti impositori che esprimono una pretesa tributaria compiuta e non condizionata. In definitiva la Corte sembra aver indicato nellambito degli atti impugnabili due macro categorie: atti tipici, quelli espressamente indicati allart. 19 del d.lgs. n. 546/1992, che debbono essere necessariamente impugnati nei termini di cui allart. 21 del d.lgs. n. 546/1992 per evitare la definitivit della pretesa tributaria; atti atipici, non espressamente indicati nellelencazione di cui allart. 19 del d.lgs. n. 546/1992, che esprimono una pretesa tributaria compiuta e non condizionata per i quali limpugnazione sarebbe semplicemente ammessa. Circa le comunicazioni di irregolarit di cui artt. 36-bis, comma 3 e 36-ter, comma 4, del d.p.r. n. 600/1973 e 54-bis, comma 3, del d.p.r. n. 633/1972, va detto che esse non esprimono una pretesa tributaria compiuta e non condizionata, in quanto trattasi di meri inviti a fornire documenti, dati o elementi non considerati dallamministrazione finanziaria o erroneamente valutati dall a stessa ai fini della liquidazione e, quindi, non sono impugnabili. Diverso il discorso per gli avvisi bonari di pagamento. La sentenza 28 Gennaio 2005, n. 1971 della Corte di Cassazione ha ritenuto non impugnabili gli avvisi bonari perch non espressione di una pretesa tributaria definitiva tale da produrre effetti nella sfera giuridica del contribuente e, comunque, non indicati nellart. 19 del d.lgs. 546/1992, anzi definendoli atti riconducibili alla sfera privatistica di un creditore che rivolge un invito di pagamento al suo debitore, senza che ad essi possano essere collegati effetti negativi, significativi e rilevanti per il debitore.

Con due successive sentenze: 4 Febbraio 2005, n. 2302 e 11 Febbraio 2005, n. 2829, dettate in materia di Tarsu, la Corte di Cassazione, confermando il precedente proprio indirizzo, ha escluso lautonoma impugnabilit dellavviso di pagamento, non ritenendolo atto autoritativo definitivo, n compreso nellelencazione dellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992. Con la sentenza 13 Aprile 2005, n. 7708, sempre dettata in tema di tarsu, la Corte di Cassazione ha ritenuto invece impugnabile lavviso di pagamento perch contenente tutti gli elementi della pretesa tributaria. La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sent. 24 Luglio 2007, n. 16293, consolida il proprio indirizzo nel senso di ammettere limpugnabilit degli inviti al pagamento quando essi contengono tutti gli elementi per la liquidazione del tributo, per cui si in presenza di una pretesa tributaria definita anche se richiesta in via bonaria. La Corte di Cassazione, inoltre, per ci che riguarda gli atti della riscossione con la sent. 8 Ottobre 2007, n. 21045 ha inteso valorizzare il principio dellimmediatezza della tutela giurisdizionale desumibile dallart. 24 Cost. In particolare la Corte ha considerato che la tutela giurisdizionale riconosciuta avverso gli atti della riscossione meno efficace di quella accordata avverso gli atti impositivi. Difatti lAgente della riscossione, decorsi sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento e prima che avvenga lesame di un eventuale richiesta di sospensione cautelare, puo iniziare gli atti espropriativi o cautelari che incidono pesantemente sulla sfera giuridica del contribuente. Pertanto si puo ritenere ammissibile limpugnazione degli avvisi bonari, quando questi contengono una pretesa tributaria compita o definita, anche se, diversamente dagli atti indicati nellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992, la mancata impugnazione non comporta la cristallizzazione della pretesa tributaria. IL RUOLO Il ruolo latto fondamentale per procedere alla riscossione coattiva quando il versamento del tributo, non adempiuto spontaneamente dal contribuente, viene realizzato in modo coercitivo e consente di avviare le procedure espropriative. La riscossione coattiva, invero, puo essere eseguita a mezzo ruolo o a mezzo ingiunzione fiscale di cui al r.d. 14 Aprile 1910, n. 639. Questultima modalit prevista anche per la riscossione coattiva dei tributi locali quando questi sono riscossi direttamente dagli enti locali, anche attraverso proprie societ partecipate o unioni di Comuni o loro consorzi, ovvero quando la riscossione coattiva dei tributi locali viene affidata ai concessionari (cosiddetti minori) iscritti nellalbo di cui allart. 53 del d.lgs. n. 446/1997. Come ricordato nella introduzione a questo capitolo, la disciplina della riscossione coattiva a mezzo ruolo ha subito una radicale riforma ad opera della legge delega n. 337/1998 e del conseguente d.lgs. 26 Febbraio 1999, n. 46. Questultimo provvedimento legislativo, attuando i criteri direttivi individuati dal legislatore delegante per la revisione delle specie dei ruoli, della semplificazione della procedura di

formazione degli stessi e della ridefinizione degli importi al di sotto dei quali non si procede alliscrizione a ruolo, ha riscritto la disciplina del ruolo contenuta negli artt. 10, 11, 12, 12 -bis, 14, 15 e 15-bis del d.p.r. n. 602/1973. In particolare lart. 10 chiarisce che il ruolo lelenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dallUfficio ai fini della riscossione coattiva a mezzo del concessionario. Il successivo art. 11, rubricato oggetto e specie dei ruoli, precisa che nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi e che essi si distinguono in ordinari e straordinari, questultimi sono formati quando vi fondato pericolo per la riscossione. Rispetto al previgente sistema che prevedeva quattro specie di ruoli, lattuale disciplina ne prevede solo due: ordinari, dove sono confluiti i ruoli principali, suppletivi, speciali; straordinari, quando vi fondato pericolo per la loro riscossione. Questi ruoli non debbono pi essere autorizzati dallIntendente di finanza, come accadeva nel vecchio sistema, attraverso una procedura amministrativa molto complessa. Lart. 12, dedicato alla formazione e contenuto dei ruoli, stabilisce che lUfficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano e che in ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in un Comune compreso nellambito territoriale. Nel ruolo, inoltre, deve essere indicato il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento alleventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica, della pretesa tributaria. Il ruolo sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dellUfficio o da un suo delegato e con la sottoscrizione diviene esecutivo, superando cos la precedente disciplina amministrativa di esecutivit dei ruoli. Mentre il sistema previgente non prevedeva alcun limite minimo di importo del credito erariale per la sua iscrivibilit a ruolo, lart. 12-bis, attuando il principio di economicit degli atti amministrativi in generale e di quelli tributari in particolare, ha previsto che non si procede ad iscrizione a ruolo per somme inferiori a euro 10,33. Lart. 14 tratta delle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo, precisando che sono iscritti a titolo definitivo nei ruoli le imposte e le ritenute liquidate ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. n. 600/1973, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni allegate alle dichiarazioni, le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti divenuti definitivi e i relativi interessi, soprattasse e pene pecuniarie. Lart. 15, invece, tratta delle iscrizioni (provvisorie) effettuate nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi e precisa che le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dallufficio e non ancora definitivi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dellatto di accertamento, per la met degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.

Laccertamento esecutivo introdotto nel 2011, prevede lesecutivit automatica provvisoria dellaccertamento ai sensi dellart. 15 senza iscrizione a ruolo. Lart. 15-bis, infine, tratta delle somme iscrivibili nei ruoli straordinari e cio quando vi fondato pericolo per la riscossione del credito erariale, precisando che, in deroga a quanto stabilito dallart. 15 concernente le iscrizioni provvisorie, nei ruoli straordinari le imposta, gli interessi e le sanzioni sono iscritte per lintero ammontare risultante dallavviso di accertamento anche se non definitivo. LA CARTELLA DI PAGAMENTO E LACCERTAMENTO ESECUTIVO La cartella latto riscossivo con cui si porta a conoscenza del contribuente il ruolo limitatamente alla partita iscritta a suo carico e si avanza la pretesa tributaria. Le norme che disciplinano la cartella di pagamento sono contenute negli artt. 25 e 26, d.p.r. n. 602/1973. Lart. 26 si occupa della notificazione della cartella di pagamento e precisa che tale atto notificato dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra Comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica puo essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nellavviso di ricevimento. Quando la notificazione della cartella di pagamento avviene mediante consegna nelle mani proprie del destinatario o di persone di famiglia o addette alla casa, allufficio o allazienda, non richiesta la sottoscrizione delloriginale da parte del consegnatario. La questione dei termini di notifica del ruolo e della cartella di pagamento stata al centro di un vivace dibattito dottrinale e giurisprudenziale, risalente nel tempo, il cui tema centrale era la inaccettabilit di un procedimento riscossivo che negava la possibilit al contribuente di effettuare alcun controllo circa i termini di decadenza previsti per le attivit dellamministrazione finanziaria, relegandolo, peraltro, in una situazione di assoluta incertezza circa il momento in cui poteva essere chiamato a pagare somme iscritte a ruolo a suo carico. Tale questione prendeva le mosse dal sospetto di incostituzionalit dellart. 17 del d.p.r. n. 602/1973 nella parte in cui non prevedeva per il Concessionario della riscossione un termine per la notifica del ruolo formato ex art. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973. Infatti loriginario testo del citato art. 17 del d.p.r. n. 602/1973 prevedeva che Le imposte liquidate in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti, comprese quelle riscuotibili mediante versamento diretto e non versate, devono essere iscritte in ruoli formati e consegnati allIntendente di finanza, a pena di decadenza, entro il termine di cui al comma 1 dellart. 43 del d.p.r. 29 Settembre 1973 n. 600 (31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione), senza nulla disporre in ordine al termine di notifica della cartella di pagamento che , a sua volta, latto con cui notificato il ruolo al contribuente.

Pertanto, in mancanza della previsione di un termine di notifica della cartella, il contribuente poteva ricevere la notifica di detto atto riscossivo sino allo spirare del termine decennale di prescrizione del credito erariale che, se interrotto dal ricevimento di un mero avviso di mora, talvolta notificato solo a questo fine, poneva il contribuente in una condizione di indefinita soggezione allazione esecutiva del fisco. Inoltre il contribuente conoscendo la pretesa erariale solo al momento della notifica della cartella, cio molti anni dopo la data in cui era stato posto in essere il fatto che aveva dato luogo alla iscrizione a ruolo (eventuali omessi o insufficienti versamenti dimposta in autoliquidazione, controlli formali ex art. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973, ecc), non era pi in grado, n di dimostrare leventuale infondatezza della pretesa del fisco e n, tantomeno, di controllare la legittimit dellazione dellA.F. soprattutto sotto il profilo del rispetto dei termini legislativamente previsti per lattivit di controllo formale delle dichiarazioni e per la formazione dei ruoli. Circa la natura di questi termini, lamministrazione finanziaria, per fronteggiare le numerose eccezioni di decadenza avanzate dai contribuenti, ha sempre cercato di accreditare la tesi che essi fossero non perentori (tassativi) per cui la loro violazione non comportava nessuna giuridica conseguenza, talch bastava notificare la cartella nel termine prescrizionale di dieci anni per riscuotere legittimamente il credito erariale anche nelle ipotesi in cui gli adempimenti del procedimento accertativo e riscossivo fossero stati compiuti oltre i termini legislativamente previsti. Di diverso avviso era la giurisprudenza della Corte di Cassazione che con la nota sentenza n. 7088/1997, si pronunciava a favore della illegittimit della liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei contribuenti effettuata oltre il 31 dicembre dellanno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, motivando che: a) lattivit di liquidazione prevista dal comma 1 dellart. 36-bis del d.p.r. 29 Settembre 1993, n. 600, ha natura di controllo formale che, tuttavia, puo comportare una riliquidazione dellimposta dovuta e che, appunto per questo, presenta un innegabile carattere accertativo. b) La diretta iscrizione a ruolo della maggiore imposta riliquidata, cio senza la preventiva notifica di un avviso di accertamento, non ha carattere riproduttivo, ma innovativo poich rappresenta latto con il quale il contribuente posto per la prima volta a conoscenza della pretesa fiscale. c) La qualificazione del termine di cui al comma 1 dellart. 36-bis del d.p.r. 29 Settembre 1993, n. 600 come ordinatorio (anzich come perentorio) del resto propria del diritto processuale pi che di quello sostanziale -, infatti tuttaltro che risolutiva, posto che i termini ordinatori possono essere prorogati solo prima della scadenza, e che, pertanto, il loro inutile decorso produce gli stessi effetti preclusivi di quelli perentori. Nellanno 1999, come sopra ricordato, stata riordinata la disciplina della riscossione a mezzo ruolo ed, in particolare, il d.lgs. n. 46/1999, ha riscritto il testo del d.p.r. n. 602/1973, modificando, tra laltro, le disposizioni dellart. 17 e dellart. 25.

Con le modifiche alle disposizioni dellart. 17 il legislatore ha dettato precisi termini di decadenza per liscrizione a ruolo, mentre, con le modifiche apportate allart. 25 ha posto lobbligo al concessionario di notificare la cartella di pagamento al debitore iscritto al ruolo entro lultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo da parte dellA.F. A seguito di questo intervento legislativo il problema della certezza dei termini della formazione dei ruoli e delle notifiche delle cartelle di pagamento sembrava risolto, anche se al contribuente non era dato conoscere la data di consegna del ruolo al concessionario, rilevante ai fini del controllo della corretta notifica della cartella che doveva avvenire, appunto, entro lultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo. Circa la consegna dei ruoli al concessionario va ricordato che la disciplina originaria era contenuta nellart. 24 del d.p.r. n. 602/1973 secondo il quale il ruolo doveva essere consegnato allesattore almeno trenta giorni prima della scadenza della prima rata; di poi, dopo la ricordata riforma apportata alla disciplina della riscossione dal d.lgs. n. 46/1999, le modalit della consegna dei ruoli sono state demandate ad un decreto del ministro dellEconomia e delle Finanze che taceva circa la data di detta consegna, lasciando agli enti creditori la determinazione del momento della consegna. Con il d.lgs. n. 193/2001, correttivo delle disposizioni dellintera riforma della riscossione, il legislatore, inopinatamente, ha espunto dalloriginario testo dellart. 25 le parole entro lultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo, talch si nuovamente ricaduti in una situazione di assoluta incertezza per ci che riguardava il termine di notifica delle cartelle di pagamento. Su questo quadro normativo intervenuta una prima volta la Corte costituzionale che, chiamata a valutare la legittimit dellart. 25 sotto il profilo della violazione del principio costituzionale del diritto alla difesa (art. 24 Cost.), con ordinanza n. 107/2003, ha dichiarato la manifesta inammissibilit della questione per non aver il giudice remittente compiuto il doveroso tentativo di ricercare una interpretazione adeguatrice prima di porre lincidente di anticostituzionalit, non mancando per di avvertire con una successiva ordinanza, la n. 352/2004, che conforma a Costituzione un sistema che non lasci il contribuente esposto, senza limiti temporali, allazione esecutiva del fisco. Invero la Corte, in quella occasione, stata chiamata a scrutinare il citato art. 25 ante modifica del d.lgs. n. 193/2001, allorquando detta norma prevedeva un termine di notifica della cartella di pagamento. Il legislatore, dal canto suo, sotto la spinta della Corte costituzionale ed in particolare sulla base dei rilievi espressi dalla Consulta nelle citate ordinanze n. 107/2003 e n. 352/2004, con la legge n. 311/2004, ha cercato di porre rimedio allassenza del termine di notifica della cartella di pagamento riformulando lart. 25 del d.p.r. n. 602/1973 e stabilend o che il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore, a pena di decadenza, entro lultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello della consegna del ruolo, ovvero entro lultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se la cartella relativa ad un ruolo straordinario. Ci per non bastato alla Corte costituzionale che, con la sent. 15 Luglio 2005, n. 280, ha dichiarato, comunque, la illegittimit dellart. 25 del d.p.r. n. 602/1973 nella parte in cui non ha

previsto un termine fissato a pena di decadenza entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dellart. 36 -bis del d.p.r. n. 600/1973. Il vero pregio, per, della citata sentenza stato quello che la Consulta ha finalmente chiarito che tutto il procedimento riscossivo, fino alla notifica della cartella di pagamento, una mera attivit interna allA.F. che comprende anche la formazione e la consegna dei ruoli. Pertanto il ruolo mero atto interno di detta amministrazione. Il legislatore, con il d.l. n. 106/2005, convertito con la legge n. 156/2005, ha successivamente abrogato lintero art. 17 del d.p.r. n. 602/1973 disciplinante i termini di decadenza dei ruoli ed ha riscritto nuovamente lart. 25 del medesimo d.p.r., stabilendo inderogabili termini per la notifica della cartella di pagamento, il cui dies a quo non risulta pi essere la data della consegna dei ruoli bens la data delle presentazioni delle dichiarazioni ovvero la data di definitivit degli accertamenti. In altri termini il legislatore, sulla base dei contenuti della pregevolissima sentenza della Consulta n. 280/2005, ha reso irrilevante tutta la fase amministrativa della formazione e consegna dei ruoli ed ha considerato il solo termine di notificazione della cartella di pagamento, ancorato ai pi precisi termini di presentazione delle dichiarazioni fiscali, costruendo un sistema certo e definito di riscossione a mezzo ruolo rispettoso delle garanzie costituzionali del contribuente. Questo nuovo sistema delle date di notifica delle cartelle ancorate alle date di presentazione della dichiarazione dei redditi, se da un lato rispetta il principio della certezza dei termini per la notifica delle cartelle di pagamento avente ad oggetto il pagamento di tributi erariali, dallaltro lato ha creato un vuoto legislativo per la data di notifica della cartella di pagamento contenente la pretesa di tributi locali. Il vuoto legislativo stato successivamente colmato con lemanazione della disposizione contenuta nellart. 1, comma 163 della legge 27 Dicembre 2006, n. 296 che testualmente recita: Nel caso di riscossione coattiva dei tributi locali il relativo titolo esecutivo (cartella di pagamento o ingiunzione fiscale) deve essere notificato al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 Dicembre del terzo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo. La cartella di pagamento, redatta in conformit al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze, contiene lintimazione ad adempiere lobbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con lavvertimento che, in mancanza, si proceder ad esecuzione forzata, assorbendo cos la funzione dellavviso di mora e ci in conf ormit al criterio direttivo dettato con la legge delega n. 337/1998 che, ai fini dello snellimento e razionalizzazione delle procedure di esecuzione, aveva previsto la notifica di un unico atto con funzioni di avviso di pagamento e di mora. Elemento fondamentale della cartella ai fini della sua legittimit la indicazione del responsabile del procedimento espressamente imposto dallart. 7, comma 2, lett. A) della legge n. 212/2000. La Corte costituzionale, con lordinanza n. 377/2007, ha dichiarato la m anifesta infondatezza della questione di incostituzionalit dellart. 7, comma 2, lett. A) della legge n. 212/2000, nella parte in

cui prevede che gli atti dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare il responsabile del procedimento. In particolare la Corte costituzionale con la citata ordinanza ha riaffermato lobbligo del concessionario del servizio della riscossione di indicare nella cartella di pagamento il responsabile del procedimento, motivando che tale adempimento non affatto inutile perch esso ha lo scopo di assicurare la trasparenza dellattivit amministrativa, la piena informazione al cittadino e la garanzia del diritto alla difesa che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dellimparzialit della P.A. di cui allart. 97, comma 1, Cost. A seguito di questa pronuncia interpretativa della Consulta emerso il problema di tutte quelle cartelle di pagamento gi emanate che non indicavano il responsabile del procedimento, soprattutto ai fini di una generalizzata nullit di dette cartelle. A porvi rimedio intervenuto il legislatore che, con lart. 36, comma 4-ter del d.l. 31 Dicembre 2007, n. 248, convertito dalla legge n. 31/2008, ha imposto lobbligo, a partire dal 1 Giugno 2008, di indicare, a pena di nullit, il responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione di notificazione della relativa cartella di pagamento, prevedendo anche che la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle relative a ruoli consegnati in precedenza non costituisce causa di nullit. Un altro elemento essenziale della cartella di pagamento la motivazione, al riguardo la Corte di Cassazione ha innanzitutto chiarito che alle cartelle di pagamento si applicano i principi di ordine generale sullobbligo di motivazione fissati per ogni provvedimento amministrativa dallart. 3 della legge 7 Agosto 1990, n. 241, recepiti, per ci che riguarda gli atti attinenti alla materia tributaria, dallart. 7 della legge n. 212/2000. La Corte di Cassazione, inoltre, con la sentenza 16 Settembre 2005, n. 18415, confermata dalla sentenza 21 Dicembre 2005, n. 28318, ha testualmente affermato che non compete al contribuente la ricostruzione delloperato dellufficio tributario, attraverso difficili oper azioni interpretative di codici e numerazioni, e la cartella di pagamento emessa deve contenere, in forma comprensiva e non criptica, lindicazione della qualifica e dellammontare del tributo richiesto. E ovvio che la Corte con queste pronunce ha inteso ribadire il concetto che, a prescindere da come fatto il modello della cartella di pagamento decretato dallamministrazione finanziaria e nonostante che tutti gli atti dellagente della riscossione possono essere impugnati soltanto per vizi propri, essendo preclusa la facolt al contribuente di sindacare lopportunit di tale scelta, al contribuente deve essere comunque garantita la piena comprensibilit delle somme richieste con la cartella di pagamento per insopprimibili esigenze del diritto di difesa. La disciplina che regola le modalit di pagamento delle somme indicate nella cartella di pagamento contenuta nellart. 28 del d.p.r. n. 602/1973, il quale prevede che il pagamento delle somme iscritte a ruolo puo essere effettuato presso gli sportelli del concessionario, le agenzie postali e le banche. In caso di versamento presso le agenzie postali e le banche i costi delloperazione sono a carico del contribuente. Fuori del territorio nazionale, il pagamento puo essere effettuato mediante bonifico sul conto corrente bancario indicato dal concessionario nella cartella di pagamento.

Una particolare modalit di pagamento prevista dallart. 28 -ter, inserito dallart. 2, comma 13 del d.l. 3 Ottobre 2006, n. 262, nel corpo del d.p.r. n. 602/1973, rubri cato Pagamento mediante compensazione volontaria con credito dimposta. Queste disposizioni prevedono che, in sede di erogazione di rimborsi dimposta, lAgenzia delle Entrate, verifica se il beneficiario risulta iscritto a ruolo e, in caso affermativo, trasmette in via telematica apposita segnalazione allagente della riscossione che ha in carico il ruolo, mettendo a disposizione dello stesso le somme da rimborsare. Ricevuta la segnalazione, lagente della riscossione notifica allinteressato una propost a di compensazione tra il credito dimposta ed il debito iscritto a ruolo, sospendendo lazione di recupero ed invitando il debitore a comunicare entro sessanta giorni se intende accettare la proposta. In caso di accettazione della proposta, lagente della riscossione incassa le somme entro i limiti dellimporto complessivamente dovuto a seguito delliscrizione a ruolo. In caso di rifiuto della predetta proposta o di mancato tempestivo riscontro della stessa, cessano gli effetti della sospensione della riscossione e lagente della riscossione comunica in via telematica allAgenzia delle Entrate che non ha ottenuto ladesione dellinteressato alla proposta di compensazione. E ovvio che in questa ipotesi il concessionario puo procedere con il particolare pig noramento verso terzi disciplinato dallart. 78-bis del d.p.r. n. 602/1973, secondo il quale latto di pignoramento dei crediti del debitore verso terzi si concretizza mediante lordine di pagare il credito direttamente al concessionario, fino a concorrenza del credito entro il termine di quindici giorni dalla data della notifica dellatto di pignoramento. Con lobiettivo di semplificare e velocizzare la riscossione, lart. 29 del d.l. 31 Maggio 2010, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 30 Luglio 2010, n. 122) stato introdotto il c.d. accertamento esecutivo. Infatti, gli avvisi di accertamento concernenti le imposte dirette e lIva, nonch i connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, emessi dal 1 Ottobre 2011 e relativi ai periodi dimposta in corso al 31 Dicembre 2007 e successivi, diventano esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica. Pertanto, lagente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo cos formato e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, puo procedere ad espropriazione forzata con i poteri, le facolt e le modalit previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo. Gli atti sopra citati, oltre alla quantificazione della pretesa impositiva, devono altres contenere lintimazione ad adempiere allobbligo di pagamento: degli importi negli stessi indicati entro il termine per la presentazione del ricorso (sessanta giorni dalla notifica dellavviso di accertamento); ovvero degli importi dovuti a titolo provvisorio ai sensi dellart. 15 del d.p.r. n. 602/1973 (un terzo delle imposte corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati e dei relativi interessi) in caso di tempestiva impugnazione dellatto.

Tali atti, inoltre, divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica.

In caso di inadempimento (totale se latto non impugnato o parziale in caso di tempestiva presentazione del ricorso), decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme risultanti dagli avvisi di accertamento, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, affidata agli agenti della riscossione anche ai fini dellesecuzione forzata. Invero, decorsi i trenta giorni, lesecuzione forzata inibita (vietata) ex lege (i.e. senza che sia richiesta lattivazione da parte del contribuente) per ulteriori centottanta giorni. Tale ultima sospensione non opera in diversi casi: Innanzitutto la stessa non si applica alle azioni cautelari e conservative, nonch ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. Ad esempio, non puo essere sospesa leventuale istanza di sequestro conservativo dei beni del debitore (compresa lazienda) o di iscrizione ipotecaria, richiesta, in via cautelare, dallAgenzia delle Entrate alla Commissione Tributaria competente, in caso di fondato pericolo per la riscossione del credito, a norma dellart. 22 del d.lgs. 18 Dicembre 1997, n. 472. In aggiunta a quanto sopra, la sospensione legale di 180 giorni non opera qualora lAgenzia delle Entrate abbia il fondato timore che vi sia pericolo per lesito positivo della riscossione. In tal caso, invero, non opera neppure il termine dei 30 giorni successivi allo spirare del termine per la proposizione del ricorso, per cui lesecuzione forzata puo avere inizio decorsi 60 giorni dalla notifica dellavviso di accertamento; in tal caso, lAgenzia delle Entrate dovr fornire allagente della riscossione tutti gli elementi utili, acquisiti anche in fase di accertamento, per lesecuzione. Rimane ferma, a questultimo riguardo, lesigenza di motivare e di provare, da parte dellAmministrazione finanziaria, leventuale sussistenza del periculum in mora (in mancanza di adeguata motivazione, pur in assenza di unespressa previsione normativa al riguardo, il contribuente dovrebbe poter far valere la nullit dello stesso in sede di presentazione del ricorso). Infine, la sospensione legale non opera qualora lagente della riscossione, successivamente allaffidamento in carico della riscossione, venga a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo per lesito positivo della procedura.

Decorso il periodo di sospensione legale puo cominciare lespropriazione forzata che generalmente inizia con il pignoramento e deve essere avviata, a pena di decadenza, entro il 31 Dicembre del secondo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo. Resta fermo che, decorso un anno dalla notificazione del titolo esecutivo, lespropriazione forzata dovr essere preceduta dalla notificazione dellavviso recante lintimazione ad adempiere entro 5 giorni, avviso che perde efficacia trascorsi 180 giorni dalla data della sua notifica. In conclusione, per gli avvisi di accertamento emessi dallAgenzia delle Entrate in materia di Ires, Irap ed Iva, a partire dal 1 Ottobre 2011, i tempi standard per laccertamento esecutivo sono i seguenti: 60 giorni dalla notifica dellavviso di accertamento per il pagamento e/o leventuale presentazione del ricorso;

30 giorni per laffidamento della riscossione delle somme accertate agli agenti della riscossione; 180 giorni di sospensione ex lege dellesecuzione forzata.

Di conseguenza, tra la notifica dellavviso di accertamento e linizio della procedura di esecuzione forzata intercorre un arco temporale complessivo di almeno 270 giorni. LA DILAZIONE DI PAGAMENTO DELLE SOMME ISCRITTE NEL RUOLO La disciplina della dilazione del pagamento delle somme iscritte nei ruoli prevista dallart. 19 del d.p.r. n. 602/1973 che ha subito due rilevanti modifiche: la prima ad opera dellart. 7 del d.lgs. n. 46/1999; la seconda introdotta con lart. 83 del d.l. n. 112/2008. Con la prima modifica il legislatore tributario, fermo restando il presupposto della temporanea situazione di obiettiva difficolt del contribuente, aveva previsto che, a seguito di richiesta del soggetto debitore, lUfficio creditore poteva concedere una rateizzazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate mensili ovvero la sospensione per un anno e, poi, la ripresa del pagamento in 48 rate, subordinando la rateizzazione o la sospensione alla prestazione di garanzie solo nel caso di importi superiori a 50 milioni di lire. Il successivo intervento legislativo, operato con il citato d.l. n. 112/2008, ha modificato la competenza del provvedimento di rateizzazione, attribuendola allAgente della riscossione (Equitalia S.p.a.) o sue societ partecipate. Inoltre il legislatore ha ampliato il numero delle rate mensili estendendolo a settantadue rate ed ha eliminato lobbligo della prestazione delle garanzie. Secondo lattuale formulazione del citato art. 19, lAgente della riscossione, su richiesta del contribuente, puo concedere, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficolt dello stesso, senza la prestazione di alcuna garanzia, la dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di settantadue rate mensili e in ipotesi di mancato pagamento della prima rata o, successivamente, di due rate, il debitore decade automaticamente dal beneficio della rateazione e lintero importo iscritto a ruolo ancora dovuto diviene immediatamente ed automaticamente riscuotibile in unica soluzione. Questa disciplina si completa con le direttive emanate da Equitalia che, a seguito dellattribuita competenza sul procedimento di rateizzazione, ha cercato di individuare generali ed obiettivi criteri per laccertamento in concreto del requisito della temporanea situazione di obiettiva difficolt del soggetto iscritto a ruolo, dellimporto della rata applicabile e del numero massimo di rate concedibile in relazione alla situazione economica e finanziaria del debitore. In particolare, per le persone fisiche e per gli imprenditori individuali minori in regime di contabilit semplificata rilevano due parametri: lIndicatore della Situazione Economica Equivalente (I.S.E.E.) del nucleo familiare disciplinato dal d.lgs. 31 Marzo 1998, n. 109;

lentit del debito, calcolato considerando le somme iscritte a ruolo residue e, quindi, al netto di eventuali sgravi parziali o parziali pagamenti e non computando gli interessi di mora, gli aggi, le spese esecutive ed i diritti di notifica della cartella di pagamento.

Per le societ di capitali, societ cooperative, mutue assicurazioni, societ di persone e imprenditori individuali in regime di contabilit ordinaria, il requisito della temporanea situazione di obiettiva difficolt equiparato a quello che era previsto dalla procedura di amministrazione controllata, cio ad uno stato reversibile di incapacit ad adempiere le proprie obbligazioni. Pertanto, per questi soggetti, il predetto requisito di temporanea situazione di obiettiva difficolt valutato in base alla capacit di far fronte ai debiti di prossima scadenza con i propri mezzi, accertata mediante lapplicazione dellindice di Liquidit, che lindice impiegato nelle analisi di bilancio per stabilire la maggiore o minore capacit dellimpresa ad assolvere gli impegni finanziari a breve termine con le proprie disponibilit liquide, immediate e differite. Il provvedimento di rateizzazione delle somme iscritte a ruolo non obbligatorio nel senso che Equitalia o le sue societ partecipate hanno una discrezionalit nel concedere o meno detto provvedimento e, quindi, non vi un diritto del soggetto debitore ad ottenere la richiesta di rateizzazione. Nondimeno, la discrezionalit dellAgente della riscossione una discrezionalit di tipo tecnico per cui, se a seguito dellapplicazione dei descritti criteri sussiste il requisito della temporanea situazione di obiettiva difficolt e tutte le altre condizioni economico-finanziarie idonee alla concessione del provvedimento di rateizzazione, per il principio dimparzialit e di buon andamento delle pubbliche amministrazioni (art. 97 Cost.) , determinano che il provvedimento di dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo deve essere concesso. E opportuno segnalare che il d.l. 6 Dicembre 2011, n. 201 convertito con modificazioni dalla legge 22 Dicembre 2011, n. 241 (art. 10, comma 13-bis) prevede la possibilit di chiedere la proroga per le rateazioni concesse entro il 28 Dicembre 2011, anche se c stata decadenza della rateazione, per un ulteriore periodo e fino ad un massimo di 72 mesi, a condizione che il debitore comprovi un peggioramento della situazione di difficolt posta a base della concessione della prima dilazione. LINGIUNZIONE FISCALE Gli enti locali, in alternativa alla riscossione coattiva a mezzo ruolo, possono, secondo quanto stabilito dallart. 52, comma 6, del d.lgs. 15 Dicembre 1997, n. 446, provvedere diretta mente alla riscossione coattiva delle loro entrate mediante ingiunzione fiscale disciplinata dal r.d. n. 639/1910. Pi in particolare lart. 4, comma 2-sexies, del d.l. n. 209/2002, convertito con modificazioni dalla legge n. 265/2002, dispone che i Comuni e i concessionari iscritti allalbo di cui allart. 53 del d.lgs. 15 Dicembre 1997, n. 446, procedono alla riscossione coattiva delle somme risultanti dallingiunzione prevista dal testo unico di cui al r.d. 14 prile 1910, n. 639, secondo le disposizion i contenute nel Titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 29 Settembre 1973, n. 602, in quanto compatibili.

Lingiunzione fiscale latto iniziale della procedura di riscossione coattiva disciplinata dal Testo Unico approvato con r.d. 14 Aprile 1910, n. 639 che puo essere svolta in proprio dallente locale o affidata ai concessionari della riscossione. Secondo consolidata giurisprudenza, tale ingiunzione ha natura di atto amministrativo complesso, il quale, non solo ha la funzione di formale accertamento del credito, fondato sul potere della P.A. di realizzare coattivamente le proprie pretese, ma cumula in s anche le caratteristiche di forma e di efficacia di titolo esecutivo e di precetto. La disciplina della riscossione coattiva delle entrate locali, gi attutata mediante la predetta procedura di ingiunzione fiscale, aveva subito sostanziali modifiche con il d.p.r. 28 Gennaio 1988, n. 43 (abrogato poi dallart. 68 del d.lgs. n. 112/1999) che, nellistituire il servizio centrale della riscossione, aveva generalizzato le modalit di riscossione mediante ruolo, gi utilizzate per le imposte dirette secondo la disciplina del d.p.r. n. 602/1973, imponendo la formazione dei ruoli anche per le entrate precedentemente riscosse con la procedura di ingiunzione fiscale. In tale specifico contesto, dunque, per i Comuni e le Province, viene ripresa la peculiare procedura di riscossione coattiva mediante ingiunzione fiscale, e, a norma dellart. 53 del citato d.lgs. n. 446/1997, viene istituito lalbo dei soggetti privati abilitati ad effettuare, tra laltro, lattivit di riscossione delle entrate dei predetti enti locali. Circa limpugnabilit dellingiunzione fiscale, va innanzitutto chiarito che essa un atto amministrativo recettizio che esplica i suoi effetti nel momento in cui si perfeziona la notifica, ovvero allorch lintimazione venga a conoscenza del destinatario. Essa consiste in un ordine di pagamento con il quale lente impositore intima di pagare limporto richiesto entro un preciso arco di tempo, pena gli atti esecutivi. La Corte di Cassazione, a SS.UU. (Sezioni Unite), con la sentenza n. 10958 del 25 Maggio 2005 ha precisato che il giudice competente a sindacare la legittimit dellingiunzione fiscale il giudice tributario e non il Giudice Ordinario; anche in mancanza di una espressa menzione nellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992 dellingiunzione tra gli atti autonomamente impugnabili innanzi al giudice speciale dimposta. LE AZIONI ESPROPRIATIVE Il ruolo, scaduto infruttuosamente il termine di sessanta giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento, laccertamento esecutivo e lingiunzione fiscale, scaduto lanalogo termine concesso per il pagamento se non vi impugnazione, diventano, ope legis, titoli esecutivi ai fini delle azioni cautelari, conservative ed espropriative disciplinate dal Titolo II del d.p.r. 29 Settembre 1973, n. 602. Circa le azioni espropriative, il legislatore tributario, seguendo lo schema del libro III del codice di procedura civile, dedicato al processo di esecuzione, ha previsto tre forme di espropriazione forzate: espropriazione mobiliare, immobiliare e presso terzi, dettando regole specifiche derogative di quelle del codice di procedura civile che si applica in via generale per effetto del richiamo contenuto nel comma 2 dellart. 49 del citato d.p.r. n. 602/1973; talch la disciplina delle espropriazioni per il recupero coattivo delle somme iscritte a ruolo si presenta con carattere di disciplina speciale anche se non autonoma rispetto a quella codicistica.

Una rilevante differenza tra le due discipline che lAgente della riscossione assume tutte le funzioni di competenza degli Ufficiali giudiziari e provvede direttamente alla vendita dei beni pignorati senza autorizzazione dellautorit giudiziaria, governando cos tutto il procedimento espropriativo, salvo lintervento del giudice dellesecuzione in sede di riparto e assegnazione delle somme ricavate dalla vendita. Il giudice dellesecuzione interviene, inoltre, per la nomina di uno stimatore ai fini della determinazione del prezzo base di oggetti preziosi e, su istanza del debitore o dellAgente della riscossione, per ordinare la pubblicit degli incanti a mezzo di giornali o altra forma idonea di pubblicit commerciale. Ovviamente, attraverso le eventuali opposizioni allesecuzione, agli atti esecutivi e allopposizione di terzi da parte del contribuente, il giudice dellesecuzione esercita il controllo di legittimit sulloperato dellAgente della riscossione che tenuto al risarcimento dei danni a seguito di un autonomo giudizio esperibile solo dopo il compimento dellesecuzione forzata. Il giudice dellesecuzione puo anche sospendere il procedimento esecutivo qualora ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave ed irreparabile danno. Circa le azioni di opposizione, lart. 57 del d.p.r. n. 602/1973 pone il divieto di esperire le opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 c.p.c. aventi ad oggetto, rispettivamente, la contestazione del credito posto in esecuzione e la contestazione della regolarit formale del titolo esecutivo e della sua notificazione. Questa norma ha levidente finalit di evitare una duplicazione di giurisdizione e va letta in correlazione alla disposizione contenuta nellultimo periodo del comma 1 dellart. 2 del d.lgs. n. 546/1992 in base alla quale sono escluse dalla giurisdizione del giudice tributario soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata successivi alla notificazione della cartella di pagamento. Difatti il titolo esecutivo e la sua notificazione, nel procedimento riscossivo esattoriale, non sono altro che il ruolo e la cartella di pagamento impugnabili innanzi al giudice tributario nella cui giurisdizione rientra anche laccertamento della legittimit della pretesa tributaria. Pertanto, se il legislatore non avesse posto il divieto dellesperibilit dellazione di cui agli artt. 615 e 617 c.p.c., il contribuente avrebbe potuto legittimamente impugnare due volte i medesimi atti: ruolo e cartella di pagamento, per le medesime motivazioni, sia innanzi al giudice tributario e sia innanzi al giudice dellesecuzione, con evidente duplicazione di giuri sdizione non ammessa nel nostro ordinamento. Passando alle singole forme espropriative va rilevato, innanzitutto, che, rispetto al previgente sistema, non esiste pi la propedeucit della esecuzione mobiliare rispetto a quella immobiliare, potendo lAgente della riscossione intraprendere, a sua scelta, una delle due forme di espropriazione, salvo il limite economico posto per la espropriazione immobiliare di cui si dir in seguito.

Come in precedenza accennato, il procedimento di espropriazione forzata ai fini della riscossione coattiva delle somme iscritte a ruolo, regolato dalle norme del codice di procedura civile applicabili in relazione al bene oggetto di esecuzione, salvo le deroghe apportate dalle speciali disposizioni contenute nel Capo II del Titolo II del d.p.r. n. 602/1973. Per ci che riguarda la espropriazione mobiliare, una disposizione che merita di essere segnalata quella contenuta nellart. 63 del pi volte citato d.p.r. n. 602/1973 in base alla quale, lAgente della riscossione deve astenersi dal pignoramento o desistere dal procedimento quando dimostrato che i beni appartengano a persona diversa dal debitore iscritto a ruolo o dai coobligati, in virt di titolo avente data anteriore allanno cui si riferisce lentrata iscritta a ruo lo. Tale dimostrazione puo essere offerta soltanto mediante esibizione di atto pubblico o scrittura privata autenticata, ovvero di sentenza passata in giudicato pronunciata su domanda proposta prima di detto anno. Questa disposizione ha una evidente finalit antielusiva in quanto tendente a scoraggiare simulate cessioni di beni mobili effettuate prevalentemente tra coniugi o parenti a ridosso dellinizio dellazione espropriativa al solo fine di sottrarre i beni alla esecuzione. Infatti, avendo previsto che il diritto di propriet di beni mobili oggetto di esecuzione, opponibile allAgente della riscossione da parte di soggetti diversi dallesecutato, deve essere sorto, in base ad un titolo certo, documento con atti altrettanto certi, prima della nascita della pretesa tributaria, poi iscritta a ruolo, il fenomeno delle cessioni fittizie di beni mobili stato quasi del tutto arginato. Particolarmente coercitivo ed immediato il procedimento di espropriazione dei beni mobili o crediti del debitore presso terzi in quanto, rispetto allo schema codicistico, salta tutta la fase della pubblica udienza concernente la dichiarazione del terzo, con possibilit di diretta esazione del credito erariale. Infatti previsto che lAgente della riscossione, senza citare in giudizio il terzo (debitore del soggetto esecutato) per laccertamento del credito, puo rivolgere direttamente a questultimo lordine di versare le somme dovute e gi maturate entro il termine di quindici giorni dalla notifica dellatto di pignoramento, ovvero alle rispettive scadenze nella ipotesi in cui le somme dovessero maturare successivamente alla predetta data. Finalizzato alla rapida e sicura attuazione del procedimento espropriativo presso terzi listituto della preventiva dichiarazione estragiudiziale del terzo previsto dallart. 75-bis del d.p.r. n. 602/1973. In base a questa disposizione lAgente della riscossione, prima di procedere al pignoramento presso terzi, puo chiedere ai soggetti debitori del soggetto esecutato di indicare pe r iscritto, possibilmente in modo dettagliato, le cose e le somme da loro dovute al soggetto iscritto a ruolo, fissando un termine non inferiore a trenta giorni dalla data di ricezione della richiesta. Strumentale allespropriazione presso terzi anche listituto del blocco dei pagamenti da parte di pubbliche amministrazioni a soggetti iscritti nei ruoli previsto dallart. 48-bis del d.p.r. n. 602/1973.

Tale articolo prevede che le amministrazioni pubbliche di cui allart. 1, comma 2, del d.lgs. 30 Marzo 2001, n. 165, e le societ a prevalente partecipazione pubblica prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a diecimila euro, hanno lobbligo di verificare, anche in via telematica, se il beneficiario inadempiente allobbligo di versamento derivante dalla notifica di una o pi cartella di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a tale importo e, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza allagente per la riscossione competente per territorio, ai fini dellesercizio dellattivit di riscossione delle somme iscritte a ruolo. Viceversa in ipotesi di esito positivo, Equitalia Servizi S.p.a. comunica che risulta un inadempimento, indicando anche lammontare del debito del beneficiario per cui si verificato linadempimento, comprensivo delle spese esecutive e degli interessi di mora dovuti; con la stessa comunicazione, Equitalia Servizi S.p.a. preannuncia lintenzione dellagente della riscossione compente per territorio di procedere alla notifica dellordine di versamento di cui allart. 72 -bis del d.p.r. n. 602/1973. A seguito di tale comunicazione di esito positivo, il soggetto pubblico sospende il pagamento delle somme dovute al beneficiario fino alla concorrenza dellammontare del debito comunicato per i trenta giorni successivi a quello della comunicazione. Se durante la sospensione e prima della notifica del predetto ordine di versamento intervengono pagamenti da parte del beneficiario o provvedimenti dellente creditore che fanno venir meno linadempimento o ne riducono lammontare, Equitalia Servizi S.p.a. lo comunica prontamente al soggetto pubblico, indicando limporto del pagamento che questultimo puo conseguentemente effettuare a favore del beneficiario. Decorso il termine di trenta giorni di sospensione del pagamento senza che il competente agente della riscossione abbia notificato, ai sensi dellart. 72 -bis del citato d.p.r. n. 602/1973, lordine di versamento, il soggetto pubblico procede al pagamento delle somme spettanti al beneficiario. Con la notifica dellordine di pagamento, invece, il soggetto pubblico obbligato a versare le somme sospese allagente della riscossione che realizza, cos, il soddisfacimento della pretesa tributaria iscritta a ruolo mediante il mezzo dellespropriazione presso terzi. Molte sono le deroghe alla disciplina della espropriazione immobiliare dettata dal codice di procedura civile, tra le quali meritano di essere segnalata quella del limite economico di cui allart. 76 del d.p.r. n. 602/1973 e quella della determinazione del prezzo base dellincanto di cui al successivo art. 79. La disposizione di cui al citato art. 76, comma 1 corrisponde ad un evidente principio di equilibrio economico tra le ragioni dellerario e linteresse del soggetto iscritto a ruolo, atteso che la tutela del contribuente nel procedimento di esecuzione immobiliare esattoriale, molto rapido ed aggressivo, risulta notevolmente affievolita, mentre quella di cui al successivo comma 2 sottende un principio di economicit dellazione espropriativa, in quanto il ricavato della vendita forzosa non sarebbe sufficiente a soddisfare, n la pretesa erariale, n i costi del procedimento espropriativo anticipati dallAgente della riscossione.

In altri termini il legislatore, ponendo il limite di ottomila euro, quale importo minimo delle somme complessivamente iscritte a ruolo, per lesperibilit dellesecuzione immobiliare, ha inteso tutelare le ragioni del contribuente che, a causa di modesti debiti erariali, sarebbe stato esposto al rischio della perdita del diritto di propriet sul proprio immobile a fronte di ricavi da vendita forzata notevolmente inferiori a quelli ottenibili in comune commercio in conseguenza della determinazione del volare con criteri automatici e per effetto delle progressive riduzioni di detto valore ad esito dincanti infruttuosi. Particolare il criterio di determinazione del prezzo base dellincanto nella procedur a di espropriazione immobiliare previsto dallart. 79 del d.p.r. n. 602/1973 che richiama le regole della valutazione automatica degli immobili, in base alla rendita catastale, dettate in materia di imposta di registro dal comma 4 dellart. 52 del d.p.r. n. 131/1986. Con tale rinvio il legislatore ha voluto evitare tutti i problemi e, soprattutto la lungaggine dei tempi connessi al procedimento di estimazione diretta dei beni immobili a mezzo di consulenza tecnica dufficio. Il citato comma 4 dellart. 52 del d.p.r. n. 131/1986 dispone che, ai fini dellimposta di registro, non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito domenicale e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto. Il criterio di automatica determinazione del valore degli immobili, ai fini dellimposta di registro test riportato, non certo un criterio estimativo, rappresentando, bens, una mera metodologia di calcolo con valenza di inibizione del potere di accertamento per gli uffici finanziari. Pertanto il rinvio operato dallart. 79 al citato comma 4 dellart. 52 del d.p.r. n. 131/1986, per la determinazione del prezzo base dellincanto nella espropriazione immobiliare, apparso in tutta evidenza, illogico ed irrazionale, anche perch notorio che il valore catastale degli immobili molto inferiore al valore in comune commercio degli stessi. Per tali ragioni la norma di cui al citato art. 79 stata portata al vaglio della Corte costituzionale per laccertamento della legittimit costituzionale della stessa sotto il profilo della irragionevolezza e della disparit di trattamento tra il soggetto sottoposto allordinario procedimento di espropriazione immobiliare e quello esecutato con le regole del procedimento espropriativo esattoriale. La Corte, con lord. n. 217/2002, ha dichiarato la manifesta infondatezza delle questioni di legittimit sollevate. Tuttavia il legislatore, cosciente della significativa diversit tra il valore catastale e quello commerciale degli immobili, con lart. 83, comma 24 del d.l. n. 112/2008, convertito dalla legge n. 133/2008, ha disposto che il valore automatico calcolato con le regole del comma 4, art. 52 del d.p.r. n. 131/1986, ai fini della determinazione del prezzo base dellincanto della procedura espropriativa immobiliare esattoriale, fosse moltiplicato per tre, sanando cos in parte la evidente diversit di valore. PARTE III: LE AZIONI E I PROVVEDIMENTI DI GARANZIA DEI CREDITI ERARIALI

LA REVOCATORIA ED IL SEQUESTRO CONSERVATIVO La legge n. 311/2004, innovando le disposizioni di cui allart. 49 del d.p.r. n. 602/1973, ha espressamente sancito che il concessionario, sulla base del ruolo che costituisce titolo esecutivo, puo promuovere azioni cautelari e conservative nonch ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. Tale estensione degli ordinari istituti di conservazione del patrimonio allattivit di riscossione coattiva dei tributi si resa necessaria perch sovente essa si rilevava improduttiva in quanto, nel momento in cui il concessionario cercava di aggredire il patrimoniale del contribuente moroso, emergeva che lo stesso aveva sottratto i propri beni alla garanzia generica prevista dallart. 2740 c.c. Pertanto con il riconoscimento, espressamente previsto dal comma 1 dellart. 49 del d.p.r. n. 602/1973, del potere del concessionario di procedere al recupero delle somme affidategli per la riscossione, il legislatore ha inteso rafforzare innanzitutto le competenze dellagente della riscossione ai fini del contrasto al fenomeno della evasione da riscossione. Il generico rinvio operato dal citato art. 49 alle azion i che lordinamento mette a disposizione del creditore per la tutela dei suoi interessi, implica che lagente della riconnessione puo tutelare la pretesa erariale attraverso molteplici mezzi di conservazione del patrimonio del soggetto iscritto a ruolo e tra questi, meritano di essere segnalati, la revocatoria ex art. 2901 del c.c. e il sequestro conservativo di cui allart. 2905 c.c. Lazione revocatoria tende a far dichiarare linefficacia di tutti quegli atti con i quali il debitore trasferisce ad altri un diritto che gli appartiene (es. vendita di immobile, cessione di credito), ovvero costituisce diritti a favore di terzi (ipoteca), con conseguente insufficienza del suo patrimonio a garantire il soddisfacimento del creditore. Il sequestro conservativo, invece, ha lo scopo di bloccare i beni disponibili del debitore nel patrimonio dello stesso, ancorandoli alle ragioni dellesecuzione forzata, rendendo inopponibili al creditore procedente gli effetti degli atti concernenti i beni sottoposti a sequestro conservativo. Altri mezzi di conservazione della garanzia patrimoniale del debitore iscritto a ruolo che lAgente della riscossione puo esperire, sulla base del rinvio operato dallart. 49 del d.p.r. n. 602/1973 agli istituti di diritto comune, sono limpugnazione della rinuncia alleredit prevista dallart. 524 c.c. e lazione surrogatoria di cui agli artt. 2900 ss. c.c. Circa lopportunit di promuovere le azioni in argomento ed in particolare per quanto riguarda lesercizio dellazione revocatoria, lamministrazione finanziaria ha raccomandato ai concessionari della riscossione di verificare la sussistenza dei presupposti di legge e di assumere le conseguenti decisioni sulla base di una valutazione improntata al principio di economicit e dunque di convenienza economica, in relazione ai costi connessi allesercizio di tali azioni, allentit del credito tributario per il quale si procede, al valore dei beni sui quali potranno eventualmente essere esercitate le azioni esecutive, tenendo presente che il rischio di soccombenza rimane a carico dello stesso concessionario, cos come rimangono a carico dello stesso concessionario le

spese relative alle azioni accolte che dovessero per risultare non recuperabili nei confronti del debitore. Infine va ricordato che lampia tutela della conservazione della garanzia patrimoniale del soggetto debitore erariale iscritto a ruolo, realizzabile attraverso le azioni sopra accennate, rafforzata dalle disposizioni di cui allart. 11 del d.lgs. n. 74/2000 che ipotizzano come fattispecie di reato lalienazione simultanea o il compimento di atti fraudolenti su propri o altrui beni posti in essere al fine di rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva dei tributi. LISCRIZIONE DI IPOTECA SUGLI IMMOBILI DEL DEBITORE O DEI COOBLIGATI Lart. 77 del d.p.r. n. 602/1973, dispone al comma 1, che il ruolo, decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento, costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobligati per un importo pari al doppio dellimporto complessivo del credito erariale iscritto, specificando, al successivo comma 2, che se limporto complessivo del credito per cui si procede non supera il cinque per cento del valore dellimmobile da sottoporre ad espropriazione, il concessionario, prima di procedere allesecuzione, deve iscrivere ipoteca. Entro sei mesi dalliscrizione senza che il debito sia stato estinto, lo stesso concessionario procede allespropriazione forzata immobiliare. Questa norma va letta in correlazione con la disposizione di cui al precedente art. 76 che, trattando dellespropriazione immobiliare, pone il limite economico di ottomila euro quale condizione di esperibilit dellazione esecutiva immobiliare esattoriale. Nellambito di una generalizzata e massiccia azione di iscrizioni di ipoteche da parte dei concessionari della riscossione, con il non celato intento di esercitare una pressione di tipo psicologico sui soggetti iscritti nei ruoli al fine di ottenere, comunque ed in tempi rapidi, il pagamento dei crediti erariali, si posto il problema analogo a quello dellespropriazione immobiliare, della legittimit delliscrizione di ipoteca quando la complessiva somma iscritta a ruolo fosse di importo pari o inferiore a ottomila euro. Al riguardo, mentre da parte dei concessionari si tentava di accreditare la tesi che nessun limite economico era stato posto dal legislatore alle iscrizioni di ipoteche e che, quindi, era sufficiente il solo scadere infruttuoso del termine previsto per il pagamento della cartella per procedere allaccensione di ipoteca, la dottrina e la giurisprudenza, correttamente ritenendo che l ipoteca un diritto di garanzia del credito erariale strumentale allespr opriazione immobiliare, hanno affermato la esistenza di una stretta correlazione tra le disposizioni di cui a citati artt. 76 e 77, nel senso che risulta illegittima uniscrizione di ipoteca quando il credito erariale complessivo non supera gli ottomila euro. La questione sollevata non di poco conto in quanto per i soggetti economici che svolgono le loro attivit con lausilio di mezzi finanziari presi a prestito da istituti di credito o con il beneficio di finanziamenti a breve mediante affidamenti bancari, il rischio dellimpossibilit di accedere al credito o di revoca di affidamenti, a seguito di iscrizioni ipotecarie esattoriali, era molto elevato con grave pregiudizio per lordinario e pacifico svolgimento delle loro attivit. Il legislatore, con lart. 3, comma 2-ter, del d.l. n. 40/2010, convertito dalla legge n. 73/2010, ha disposto che non puo essere iscritta ipoteca da parte dellagente della riscossione se limporto

complessivo del credito per cui si procede inferiore a ottomila euro ovvero a ventimila se trattasi di abitazione principale, ponendo cio il medesimo limite economico vigente per lesperibilit dellespropriazione immobiliare. Altro problema sorto in relazione al provvedimento di ipoteca esattoriale era quello concernente la giurisdizione delle relative controversie, non essendo espressamente indicato tale atto tra quelli elencati nellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992. Il legislatore, con lart. 35, comma 26-quinquies del d.l. n. 223/2006, convertito dalla legge n. 248/2006, ha inserito la lett. e-bis) nel citato art. 19, che ha incluso tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario il provvedimento di iscrizione di ipoteca, attribuendo cos la relativa giurisdizione al giudice tributario. Qui per va ricordato, sia per lipoteca che per il provvedimento del fermo amministrativo, di cui tratteremo in seguito, un fondamentale intervento della Corte di Cassazione che, a Sezioni Unite, con la nota ordinanza 5 giugno 2008, n. 14831 ha fissato il principio della diversit delle giurisdizioni a seconda della natura del credito richiesto dalla cartella di pagamento sulla base della quale viene operata liscrizione di ipoteca o il fermo amministrativo. Pi in particolare la Corte, attraverso una puntuale esegesi dellart. 2 del d.lgs. n. 546/1992 e dellart. 19 del medesimo provvedimento, ha chiarito che quando liscrizione di ipoteca o il provvedimento del fermo amministrativo sono assunti sulla base di cartelle di pagamento relative a crediti tributari allora la giurisdizione quella del giudice tributario, nella contraria ipotesi la giurisdizione quella del giudice ordinario. La Corte, per i giudizi gi radicati innanzi al giudice tributario, ha anche evocato il principio della translatio iudicii, affermando che il giudice deve verificare se il giudizio portato alla propria cognizione, attraverso limpugnazione del provvedimento discrizione di ipoteca o del fermo amministrativo, attiene totalmente o parzialmente alla materia di propria competenza. Il giudice dovr trattenere innanzi a s la parte di propria competenza ovvero trasmettere al giudice competente la parte che non gli compete o lintero giudizio. IL FERMO AMMINISTRATIVO DEI BENI MOBILI REGISTRATI Lart. 86 del d.p.r. n. 602/1973 tratta del fermo di beni mobili registrati, disponendo che, decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento, il concessionario puo disporre il fermo dei beni mobili del debitore o dei coobligati iscritti in pubblici registri, dandone notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla regione di residenza. Secondo quanto chiarito del citato art. 86, il fermo si esegue mediante iscrizione, a cura del concessionario, del relativo provvedimento nei registri dei beni mobili (pubblico registro automobilistico P.R.A., tenuto dallA.C.I.), che ne d comunicazione al soggetto nei confronti del quale si procede. Le disposizioni di cui al citato art. 86 hanno fatto sorgere due rilevanti questioni: la prima concernente la possibilit di eseguire o meno il fermo amministrativo anche in assenza del decreto ministeriale, a cui rinvia il comma 4 dello stesso art. 86, regolante le modalit, i termini e le procedure per lattuazione del procedimento di detto fermo;

la seconda riguardante la natura giuridica del fermo, soprattutto ai fini di stabilirne la giurisdizione. Il primo problema stato legislativamente risolto con lart. 3, comma 41 del d.lgs. n. 203/2005 che, in via di interpretazione autentica, ha chiarito che le disposizioni di cui al citato comma 4 dellart. 86 si interpretano nel senso che, fino allemanazione del predetto decreto ministeriale, il fermo puo essere eseguito dal concessionario sui veicoli a motore nel rispetto delle disposizioni, relative alle modalit di iscrizione e di cancellazione ed agli effetti dello stesso, contenute nel decreto del Ministro delle finanze 7 settembre 1998, n. 503. Per quanto riguarda la seconda questione il legislatore sotto il profilo della giurisdizione, ha, allo stesso modo della iscrizione dellipoteca, inserito nel testo lett. e-ter) dellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992 e, quindi, indicato negli atti impugnabili innanzi al giudice tributario, anche il provvedimento di fermo amministrativo. Tuttavia resta, ancora, da risolvere linquadramento giuridico da attribuire al fermo amministrativo. A tal proposito si concorda nel ravvisare la natura di procedimento cautelare, in vista del reperimento del bene mobile, del tutto strumentale alla ulteriore e successiva fase esecutiva, dal momento che il fermo, non possiede in s un termine prestabilito, di modo che la fase esecutiva vera e propria potrebbe anche non avere mai inizio, oppure potrebbe, iniziare a distanza di anni. Da sottolineare anche che il fermo trova applicazione pure se il bene registrato risulti di facile reperibilit e a disposizione degli ufficiali giudiziari, non avendo la funzione di sopperire alla mancata reperibilit del bene. Pertanto il fermo non assimilabile ad un pignoramento, dal momento che questo ultimo ha una validit limitata nel tempo, convertibile o riducibile e soprattutto ha dei limiti nellindividuazione dei beni assoggettabili alla procedura esecutiva, mentre il fermo non ne possiede alcuno. Con il pignoramento poi, non impedita la circolazione del veicolo e puo essere nominato custode lo stesso debitore, mentre il fermo inibisce la circolazione del mezzo. La natura di garanzia del credito maturato dallente, misura preordinata alla esecuzione successiva, colloca il fermo amministrativo ai fini fiscali, in una fase precedente a quella dellesecuzione forzata. Listituto in oggetto non puo essere considerato atto della procedura di riscossione, perch non finalizzato in via diretta al soddisfacimento del credito mediante la aggressione immediata del bene mobile individuato. Non bisogna dimenticare che il concessionario della riscossione svolge funzioni ed esercita poteri di natura pubblicistica, espressamente attribuiti dallordinamento e, nellespletamento delle funzioni affidate, da considerare al pari di un organo della P.A. che emana atti amministrativi. Sul punto, mentre i giudici ordinari hanno qualificato il provvedimento di fermo amministrativo come atto esecutivo, ossia un atto della esecuzione forzata e quindi mezzo rimesso al creditore

per la migliore soddisfazione del suo credito, i giudici amministrativi, invece, hanno ricostruito il provvedimento come atto autoritativo discrezionale nellan e nel quid, riconducibile allo schema degli atti ablatori, idoneo ad incidere unilateralmente nella sfera giuridica e patrimoniale del destinatario. In ogni caso, sia i giudici amministrativi che quelli civili, prima della ricordata novella che ha inserito il fermo amministrativo tra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario, avevano concordemente escluso la giurisdizione tributaria rilevando che, ai sensi dellart. 2 del d.lgs. n. 546/1992, non rientrassero nella stessa le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento. La giurisdizione tributaria era stata sostenuta da pochi, che facevano leva sul carattere accessorio e sanzionatorio del fermo amministrativo. Il fermo possiede solo la peculiarit dellafflittivit della sanzione amministrativa, ma non si correla ad alcuna violazione di norma tributaria, facendo seguito semplicemente alla notifica della cartella esattoriale e al suo mancato pagamento nei termini previsti. Tuttavia, la giurisdizione tributaria del provvedimento di fermo amministrativo, attribuita per via legislativa, come chiarito dalla Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la nota ordinanza 5 Giugno 2008, n. 14831, non sarebbe esclusiva, restando esclusa ogni volta che il fermo stato disposto a fronte di cartelle aventi ad oggetto iscrizioni a ruolo diverse dai tributi per cui, anche in tale caso, a seconda della natura del debito iscritto, si ha la giurisdizione della commissione tributaria per i tributi, del giudice del lavoro per i carichi previdenziali, del giudice di pace per le sanzioni relative al codice della strada e del giudice ordinario per ogni altra entrata pubblica non tributaria. Pertanto, il fermo amministrativo da ritenere il risultato dellazione di un soggetto privato, concessionario di pubblici servizi, che emette un provvedimento amministrativo, in virt di un potere discrezionale, incidente sulla situazione giuridica soggettiva del contribuente di interesse (legittimo) al corretto esercizio dello stesso. Infine con la ordinanza, dell11 Maggio 2009, n. 10672, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha precisato che il preavviso di fermo amministrativo ex art. 86, d.p.r. n. 602/1973, che riguardi una pretesa dellente pubblico in materia tributaria, impugnabile dinnanzi al giudic e tributario in quanto atto funzionale a portare a conoscenza del contribuente una compiuta pretesa tributaria rispetto alla quale sorge, ex art. 100 c.p.c., linteresse del contribuente alla tutela giurisdizionale, consolidando cos i propri principi gi espressi in materia di immediatezza ed effettivit della tutela del contribuente di fronte agli atti riscossivi e di interpretazione sostanzialistica-estensiva degli atti impugnabili indicati nellart. 19 del d.lgs. n. 546/1992. PARTE IV: IL SERVIZIO DI RISCOSSIONE IL RIORDINO DEL SERVIZIO NAZIONALE DELLA RISCOSSIONE Come ricordato nellintroduzione al presente capitolo, il riordino del servizio nazionale della riscossione ha avuto inizio con la legge delega 28 Settembre 1998, n. 337.

I principi e i criteri direttivi consegnati dal legislatore delegante allesecutivo , con la citata legge delega, prevedevano laffidamento in concessione del servizio di riscossione delle entrate dello Stato, degli enti territoriali e degli enti pubblici, anche previdenziali, mediante procedure ad evidenza pubblica, a societ per azioni, in possesso di adeguati requisiti tecnici, finanziari e di affidabilit. La delega prevedeva, inoltre, leliminazione dellobbligo del non riscosso come riscosso gravante sui concessionari, la individuazione di un sistema di compensi collegati alle somme iscritte a ruolo effettivamente riscosse, alla tempestivit della riscossione e ai costi della riscossione nonch la revisione delle procedure per il riconoscimento dellinesigibilit delle somme iscritte a ruolo, attraverso meccanismi di discarico automatico e di effettivo controllo della situazione di inesigibilit. In attuazione di questi principi e criteri direttivi, il legislatore delegato, con il d.lgs. n. 37/1999, ha disposto che il concessionario non anticipa nulla allerario e lo storno delle quote inesigibili assume la forma di discarico amministrativo automatico, consistente in una mera operazione contabile. Con il successivo d.lgs. 13 Aprile 1999, n. 122, il legislatore ha sostituito lintero d.p.r. n. 43/1988, dettando nuove regole per laffidamento e lestinzione della concessione del servizio di riscossione e per la gestione dei rapporti tra i concessionari della riscossione e gli enti creditori. Per quanto concerne la revisione del sistema di affidamento del servizio di riscossione in concessione amministrativa, il citato d.lgs. n. 112/1999 prevede laffidamento direttamente da parte del Ministero dellEconomia e delle Finanze, previo espletamento di gare ad evidenza pubblica, a societ per azioni con capitale interamente versato, pari ad almeno cinque miliardi di lire, che dispongano di sistema informatici automatizzati adeguati al volume delle operazioni da trattare e collegati telematicamente tra loro, con la rete unitaria della P.A. Sempre in ordine al rapporto concessorio sono regolati i poteri di vigilanza e controllo da parte del ministero dellEconomia e delle Finanze, il recesso del concessionario e la revoca del provvedimento di concessione. Tutta questa parte di disciplina del d.lgs. n. 112/1999 ora inattuata perch, come si dir, con lingresso di Equitalia S.p.a. il servizio di riscossione coattiva a mezzo ruolo attribuito direttamente dalla legge a questo nuovo soggetto pubblico. Per ci che riguarda la remunerazione dovuta allAgente della riscossione, lart. 17 del citato d.lgs. n. 112/1999 prevede unaggio nella misura del nove per cento delle somme iscritte a ruolo effettivamente riscosse e dei relativi interessi di mora. Tale aggio integralmente a carico del debitore iscritto a ruolo se versa le somme richieste oltre il termine di sessanta giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento. Lagente della riscossione ha anche il diritto al rimborso delle spese della procedura esecutiva, determinate in base ad unapposita tabella approvata con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze.

Dette spese sono a carico del debitore iscritto al ruolo, salvo provvedimenti di annullamento o di sgravio delle somme iscritte, in queste ipotesi le spese di procedura sono a carico dellente creditore. Le disposizioni che regolano il procedimento del discarico delle quote iscritte a ruolo inesigibili sono stabilite dagli artt. 19 e 20 del pi volte citato d.lgs. 13 Aprile 1999, n. 112. Lart. 19, in particolare, prevede che, relativamente alle somme iscritte a ruolo non incassate, lAgente della riscossione, dopo avere esperito le procedure mobiliari ed immobiliari ovvero tentato infruttuosamente pignoramenti presso terzi, pu o richiedere allente creditore lo storno della partita iscritta, dimostrando linesigibilit delle predette somme. A tale fine lAgente della riscossione invia, anche telematicamente, allente creditore una comunicazione di inesigibilit, entro tre anni dalla consegna del ruolo, redatta e trasmessa con le modalit stabilite con il d.m. 22 Ottobre 1999; trascorsi tre anni dalla comunicazione, lAgente della riscossione rester discaricato automaticamente e contestualmente i crediti erariali sanno eliminati dalle scritture patrimoniali. LAgente della riscossione perde il diritto di ottenere il discarico delle quote inesigibili nelle seguenti ipotesi, legislativamente previste: quando non notifica la cartella di pagamento, entro lundicesimo mese successivo alla consegna del ruolo ovvero, per i ruoli straordinari, entro il sesto mese successivo; quando non comunica allente creditore, anche in via telematica, con cadenza annuale, lo stato delle procedure relative alle singole quote comprese nei ruoli; quando non svolge lazione esecutiva su tutti i beni del contribuente del soggetto iscritto a ruolo; quando la mancata riscossione delle somme iscritte a ruolo ad egli imputabile per vizi e irregolarit compiute nellattivit di notifica della cartella di pagamento e nellambito della procedura esecutiva; quando non presenta, entro il terzo anno successivo alla consegna del ruolo, la istanza di discarico per inesigibilit delle somme iscritte. Le ipotesi di perdita del diritto al discarico della quota inesigibile da parte dellAgente della riscossione sono assoggettate, dallart. 20 del d.lgs. n. 112/1999, a particolari forme di controllo a campione da parte degli Uffici titolari delle partite iscritte nei ruoli sulla base di criteri stabiliti dallo stesso ufficio creditore. Il diniego al discarico deve essere contestato con un apposito atto emesso dallufficio creditore della quota non discaricata, da notificarsi allAgente della riscossione che, se non impugna a sua volta latto di diniego, tenuto a versare allente creditore un importo pari al quarto dellammontare delle somme iscritte e non discaricate a titolo di risarcimento del danno causato. Questo sistema sin qui descritto che era stato legislativamente organizzato per regolare il rapporto tra enti creditori ed i vari concessionari della riscossione, soggetti estranei allamministrazione finanziaria, oggi risulta notevolmente attenuato nella sua pratica applicazione a seguito dellingresso di Equitalia S.p.a., societ interamente costituita con capitale pubblico e partecipata per il 51% dallAgenzia dellEntrate e per il 49% dallInps.

Nellanno 2005, a causa dellinsuccesso delle molteplici riforme che avevano tentato di rendere pi efficace ed efficiente il sistema di riscossione coattiva a mezzo ruolo affidato in concessione, susseguitesi in circa un secolo e mezzo, stata assunta la rivoluzionaria scelta di abbandonare il sistema di riscossione delegata ai concessionari a favore di un sistema gestito direttamente dalla P.A. In attuazione di questo indirizzo politico, a decorrere dal 1 Ottobre 2006, stato, dunque, soppresso il sistema di affidamento in connessione della riscossione coattiva a mezzo ruolo che divenuto una funzione attribuita, per legge, allAgenzia delle Entrate che la esercita tramite un nuovo soggetto: Riscossione S.p.a., poi rinominata Equitalia S.p.a. E evidente il percorso legislativo che ha portato a questa profonda trasformazione dellintero sistema di riscossione a mezzo ruolo. Difatti il legislatore dei primi anni novanta si era preoccupato di ridimensionare il ruolo dei concessionari, mediante un miglioramento del sistema dei versamenti e la diminuzione dei costi della riscossione; il legislatore di fine millennio si adoperato per far s che il sistema della riscossione a mezzo concessionario fosse pi efficiente per aumentare la percentuale del riscosso, dotando i concessionari di poteri esecutivi pi efficienti. Il legislatore, preso atto dellinsuccesso dei vari tentativi rivolti al miglioramento dei risultati della riscossione mediante ruolo, ha ricondotto nellambito della P.A. questa delicatissima attivit che sottende un interesse vitale per la collettivit, perch rende possibile il rego lare funzionamento dei servizi pubblici, dando cos un nuovo impulso al sistema di riscossione delle entrate pubbliche in Italia ed adeguando il modello italiano al contesto europeo. LA FUNZIONE E LE COMPETENZE DI EQUITALIA S.p.a. La legge affida a Equitalia S.p.a. tre specifiche competenze di cui una esclusiva: riscossione mediante ruolo, e due eventuali non esclusive: attivit di riscossione spontanea, di accertamento e liquidazione delle entrate tributarie o patrimoniali degli enti pubblici anche locali e territoriali (fino al 30 Giugno 2013) e attivit strumentali a quelle svolte dallAgenzia delle Entrate. Al fine della costituzione del rapporto tra Comuni, Province e Equitalia S.p.a. occorre che laffidamento avvenga tramite gara ad evidenza pubblica,mentre per il rapporto con le Regioni sufficiente una semplice richiesta di questultime ovvero il loro assenso. Per lo svolgimento delle proprie attivit Equitalia S.p.a., oltre ai poteri espropriativi, cautelari e conservativi sanciti dalla disciplina della riscossione coattiva a mezzo ruolo che le derivano quale agente della riscossione, ha laccesso a tutte le banche dati dellamministrazione e la possibilit di acquisire dati finanziari del contribuente. E prevista, inoltre, la collaborazione alle attivit di Equitalia S.p.a. della Guardia di Finanza, che potr avvalersi dei medesimi poteri e facolt, gi di propria competenza, in materia di accertamento, imposte dirette ed Iva. Luniformit degli indirizzi nello svolgimento delle azioni di accertamento e di riscossione, anche coattiva dovrebbe, quindi, accrescere lefficacia e la capacit di deterrenza del sistema di

riscossione, creando le condizioni ideali per il miglioramento del tasso di assolvimento spontaneo da parte del cittadino/contribuente e, quindi, dei volumi di riscossione da autotassazione. Nelle intenzioni del legislatore, dunque, la creazione di Equitalia S.p.a. permetterebbe di raggiungere un incremento dei volumi riscossi, secondo una logica di massimizzazione dellattivit di recupero coattivo, nonch consentirebbe la razionalizzazione dei processi gestionali e leliminazione di sovrapposizioni di strutture aziendali, il tutto, anche al fine di un significativ o contenimento dei costi in unottica che mira allefficacia del sistema tributario e al contenimento dei costi a carico dello stato, secondo un sistema pubblico non basato sul profitto. Particolarmente interessante lindagine della natura giuridica d el nuovo soggetto: Equitalia S.p.a. Innanzitutto occorre considerare che il nuovo soggetto, dato lo specifico rapporto che lo lega allAgenzia delle Entrate, un ente di diretta emanazione dello Stato, operante nel settore fiscale. Infatti, il suo socio maggioritario, Agenzia delle Entrate, sebbene ente autonomo, ai sensi degli artt. 8 e 61 del d.lgs. n. 300/1999, nei limiti sanciti dalla legge, dotato di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria, comunque collegato con lamministrazione finanziaria dello Stato. Fondamentale, ai fini dellindagine sulla natura di Equitalia S.p.a., la preventiva qualificazione dellAgenzia delle Entrate non solo perch questultima il socio di maggioranza della prima, ma, soprattutto, perch la legge affida la funzione del servizio di riscossione coattiva a mezzo ruolo proprio allAgenzia delle Entrate che la esercita attraverso Equitalia S.p.a., ponendo cos tra i due soggetti uno stretto vincolo di strumentalit se non, addirittura, di compenetrazione. AllAgenzia delle Entrate, secondo quanto disposto dalla legge, appartiene lesercizio della amministrazione e la gestione delle entrate pubbliche erariali , mentre al Ministro delle finanze compete il relativo potere di indirizzo e di controllo, talch sussiste un necessario collegamento tra i due soggetti, pur beneficiano lAgenzia di unautonomia statutaria e di gestione delle proprie attivit. Pertanto lautonomia dellAgenzia non colloca la stessa in una posizione di terziet rispetto allorgano di vertice dellamministrazione finanziaria. Il profilo dellattivit pubblicistica dellAgenzia confermato dallart. 61 del d.lgs. n. 300/1999 che ne impone la conformit agli stessi principi che presiedono allazione amministrativa pubblica, cio il principio di imparzialit e trasparenza (art. 97 Cost.). In definitiva, lAgenzia delle Entrate si configura come un ente pubblico che pur essendo autonomo non in posizione di terziet strumentale rispetto allapparato dello Stato e che svolge la pubblica funzione di gestione e applicazione dei tributi, attraverso attivit di natura pubblicistica e, quindi, avente carattere autoritativo, con un modello di organizzazione finalizzato ad obiettivi di efficienza e qualit di servizi.

E stato rilevato in proposito che: strumentalit pubblicistica della societ e assoggettamento della stessa ad una disciplina derogativa rispetto a quella dettata per lo schema societario tipico, sono i fattori fondamentali su cui poggiare lanalisi della natura di Equitalia S.p.a. ed stato evidenziato che ci si trova su di una linea di confine tra pubblico e privato, dovendosi conciliare con la causa lucrativa tipica dello schema codicistico delle societ per azioni lautomatic a rilevanza nellambito dello stesso organismo societario dellinteresse pubblico. Al riguardo non riteniamo sia rilevante il modello codicistico di diritto privato che la legge ha imposto per la costituzione ed organizzazione di Equitalia S.p.a. in quanto, al di l della definizione normativa, un ente puo essere, comunque, ritenuto pubblico, nel senso che le definizioni non vincolano linterprete, il quale dovr individuare la natura dellente indipendentemente dalla sua denominazione, per cui la stessa qualifica esplicita irrilevante se in contrasto con leffettiva natura. Ci vale in modo particolare nel caso in esame perch, come ha spigato la Corte costituzionale, la stessa dicotomia tra ente pubblico e societ di diritto privato si andata, di recente, tanto in sede normativa che in quella giurisprudenziale, sempre pi stemperando; e questo in relazione allimpiego crescente dello strumento della societ per azione per il proseguimento di finalit di interesse pubblico. Un primo dato che si trae dalle specifiche disposizioni di cui allart. 3 del d.l. n. 203/2005, istitutivo di Equitalia S.p.a., innanzitutto la mutazione del servizio di riscossione, precedentemente affidato in concessione amministrativa a soggetti privati, in una funzione pubblica affidata allAgenzia delle Entrate e traslata, ope legis, a Equitalia S.p.a. Ci comporta che il vero oggetto sociale di Equitalia S.p.a. non sottende una causa tipica lucrativa bens una missione intimamente connessa ad una pubblica funzione. Un altro dato rilevante che lintero capitale costitutivo di fonte pubblica, sottoscritto esclusivamente da due soggetti pubblici: Agenzia delle Entrate e Inps, il ch comporta lassoggettamento del controllo della Corte dei conti sulla gestione f inanziaria, esercitato secondo le modalit stabilite per gli enti di cui agli artt. 2 e 3 della legge n. 259/1958. Va rilevato che, per espressa disposizione legislativa, il presidente del collegio sindacale deve essere scelto tra i magistrati della Corte dei conti. LAgenzia delle Entrate, invece, esercita il coordinamento degli atti interni di Equitalia S.p.a., attraverso la preventiva approvazione dellordine del giorno delle sedute del consiglio di amministrazione e delle delibere da questo assunte. Se a ci si aggiunge la collaborazione del Corpo della Guardia di Finanza, legislativamente prevista, che partecipa quale organo di ausilio alle attivit istituzionali di Equitalia S.p.a., con i medesimi poteri di propria competenza in materia di accertamento tributario, si coglie in pieno la forte connotazione di soggetto di diritto pubblico di Equitalia S.p.a. In conclusione, pertanto, si puo fondatamente ritenere che la natura di Equitalia quella di un ente pubblico di tipo strumentale che svolge una pubblica funzione.

La riscossione dei tributi, organizzata su di un modello codicistico societario al solo fine di una gestione pi agile e, quindi, pi idonea a conseguire obiettivi di efficacia ed efficienza nel procedimento riscossivo dei tributi e delle altre entrate pubbliche dello Stato e degli enti pubblici territoriali e locali. PARTE V: I RIMBORSI I CREDITI DIMPOSTA E LE VARIE TIPOLOGIE DI RIMBORSO La disciplina del rimborso puo ritenersi una fattispecie un po anomala nellambito dellordinamento tributario, in quanto capovolge quello che il normale rapporto giuridico esistente tra lA.F., creditrice, ed il contribuente, debitore. Infatti, qui, il contribuente si trova ad essere creditore nei confronti dellA.F. perch ha versato delle somme non dovute. Il rimborso in materia tributaria si confronta con il corrispondente istituto civilistico della ripetizione dellindebito disciplinato dallart. 2033 c.c., che recita: Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ci che ha pagato. Tale disposizione del diritto civile si connota come un principio di diritto comune, applicabile sia a rapporti privati che pubblicistici. In dottrina, infatti, si ritiene che seppure manchi in materia tributaria una norma che disciplina specificamente la ripetizione dellindebito, come dispone in materia civile lart. 2033 c.c., non puo dubitarsi che il divieto di arricchirsi ingiustificatamente ai danni di altri, in quanto espressione di un principio generale dellordinamento, vige anche nellambito del diritto tributario. In virt di tale principio, colui che ha indebitamente versato, il solvens, ha il diritto di ripetere lindebito versamento, in quanto, per effetto di questo, ha avuto un illegittimo depauperamento a confronto dellillegittimo arricchimento dellaccipiens. La legittimit della sussistenza del diritto di rimborso anche collegata allart. 53 Cost. In virt del principio di capacit contributiva introdotto ed espresso da tale norma, nessuno puo essere chiamato a corrispondere pagamenti superiori o non dovuti in base alla propria capacit contributiva, e quindi nel caso in cui ci accada, per i motivi che vedremo di qui a poco, giusto che si possa ottenere il rimborso. Anche la Suprema Corte ha sancito questo principio, affermando che il sacrificio economico derivante dal pagamento e la riduzione conseguente alladempimento, devono essere sopportati effettivamente dal soggetto alla cui capacit contributiva si riferisce lobbligazione. Nellambito dei rimborsi bisogna distinguere la figura della restituzione dal credito dimposta. Mentre la prima si realizza in presenza di una situazione creditoria del contribuente scaturente da fattispecie agevolative, equitative o di aiuto finanziario, il credito dimpost a (in senso tecnico) si riferisce ad una situazione creditoria diversa da quella ottenuta con indebito, e votata alla compensazione di una somma e non al rimborso. La dottrina ha cercato di tenere distinti i rimborsi fisiologici da quelli patologici, in base al fatto che le somme indebitamente versate fossero dovute o meno fin dallorigine.

Rientrano, infatti, nei rimborsi di tipo fisiologico o strutturale, quelli in cui le somme versate erano originariamente dovute, ad esempio, nel caso di versamenti di acconti o altri versamenti fatti provvisoriamente, come anche le somme iscritte a ruolo non definitivamente, che poi, in sede di liquidazione definitiva sono risultate superiori al dovuto. Nei rimborsi di tipo patologico o accidentale, rientrano, invece quelli in cui le somme versate gi allorigine erano indebite, ma per errore di calcolo o dinterpretazione delle norme, o ancora per evitare una eventuale sanzione, sono state comunque corrisposte. IL RIMBORSO DA INDEBITO VERSAMENTO E necessario collegare, le fattispecie generatrici dellindebito versamento tanto allillegittimit di norme impositrici, quanto a fattispecie collegate allattuazione di tributi. A queste ultimo possono ricondursi le ipotesi che riguardano la presentazione di unerrata dichiarazione con relativa liquidazione e versamento dimposta, lipotesi in cui con un accertamento, lUfficio determini e costituisca un debito maggiore rispetto a quello realmente dovuto, ed infine le ipotesi di errori riguardanti le ritenute dirette, i versamenti diretti o somme iscritte a ruolo. Alle prime invece appartengono, oltre alle ipotesi pi frequenti che riguardano i casi in cui il pagamento indebito sia stato effettuato in ossequio ad una norma che successivamente sia stata dichiarata incostituzionale, o ad una norma che sia incompatibile con la norma tributaria comunitaria, anche le ipotesi in cui un tributo sia stato corrisposto sulla base di una norma che non esista, sulla base di un decreto legge non convertito o sulla base di una norma che sia stata abrogata retroattivamente. Per quanto riguarda i pagamenti di tributi regolati da norme che successivamente vengono dichiarate incostituzionali, la problematica nasce a causa dellefficacia ex tunc delle sentenze di illegittimit costituzionale che consente, allo stesso modo delle sentenze di incompatibilit comunitaria, ai contribuenti di esercitare il diritto al rimborso con esclusione dei casi in cui i rapporti sono esauriti (si pensi al passaggio in giudicato di una sentenza oppure alla prescrizione che fa decadere la pretesa sostanziale di chi fa valere un proprio diritto, e alla decadenza che impedisce lazione in giudizio). Se si considerasse, in seguito alla pronuncia di incostituzionalit, inesistente ab origine lobbligazione tributaria, la riscossione potrebbe configurare gli estremi di un indebito oggettivo per cui il contribuente sarebbe in grado, dopo la dichiarazione di incostituzionalit, purch nel termine decennale, di esperire la relativa azione di rimborso innanzi al giudice ordinario a seguito di silenzio rifiuto. Tale tesi non generalmente condivisa dalla giurisprudenza la quale, per evitare una portata troppo ampia e incontrollabile della decisione della Corte costituzionale, ha spesso disconosciuto il diritto al rimborso nascente dallincompatibilit con una norma di rango superiore di una legge che di conseguenza risulta invalida, anzich nulla. Il dies a quo per poter esercitare il diritto al rimborso da indebito versamento sorto a causa dellincostituzionalit, nasce con la decisione della Corte costituzionale ai sensi dellart. 136 Cost. quale unico organo in grado di pronunciarsi sulla illegittimit.

Per quanto riguarda, invece, la restituzione di tributi disciplinati da norme nazionali dichiarate incompatibili con le disposizioni comunitarie, diversi sono i tentativi di individuare un limite allefficacia ex tunc della sentenza di incompatibilit della Corte di giustizia CE ed alle richieste di rimborso attraverso lindividuazione di adempimenti proced imentali previsti dalle legislazioni nazionali per esercitare le azioni di rimborso la cui inosservanza genera rapporti esauriti e limpossibilit di beneficiare dei rimborsi. Essendo oramai consolidato lorientamento in base alla quale il dies a quo per calcolare i termini di decadenza decorre dal versamento del tributo, sembrano coesistere diversi orientamenti giurisprudenziali comunitari volti ad ampliare la categoria dei rapporti esauriti per arginare lefficacia temporale ex tunc della sentenza di incompatibilit in materia tributaria limitano le richieste di rimborso, che possono cos essere raggruppate: a) la necessariet ai fini del rimborso della presentazione dellistanza alle autorit amministrative competenti prima dellemanazione della sentenza; b) la necessariet ai fini del rimborso dellazione giurisdizionale (ricorso) o la contestazione dellimposizione attraverso impugnativa equivalente del rifiuto dellA.F. prima dellemanazione della sentenza ritenuta in grado di rendere pendenti i rapporti diversamente dalle mere azioni di rimborso che riguardano la fase amministrativa. La possibilit di far rientrare tali soggetti tra coloro che sono legittimati al rimborso, stata giustificata in base al fatto che colui che ha presentato il ricorso lo ha fatto a proprie spese assumendosi i rischi insiti in ogni controversia giudiziaria; c) lefficacia futura o ultrattiva della declaratoria di incompatibilit prima della quale non si potr far valere lincompatibilit in qualunque domanda nei confronti dello Stato, data scelta al fine di lasciare tempo sufficiente allemanazione di una nuova norma nazionale sostitutiva di quella incompatibile. Tali tentativi possono determinare il contrasto con il principio di equivalenza ed effettivit del diritto al rimborso sancito dalla stessa Corte di giustizia CE in base al quale il legislatore nazionale non deve rendere impossibile o eccessivamente difficile lesercizio dei diritti garantiti dallordinamento comunitario. IL RIMBORSO DUFFICIO Per alcune ipotesi di versamenti indebiti fatti dal contribuente nei confronti dellA.F. la legge prevede che lUfficio provveda autonomamente al rimborso, a differenza delle ipotesi di rimborsi da indebito precedentemente analizzate, dove deve essere il contribuente a frasi parte attiva per ottenere il rimborso di quanto indebitamente versato, presentando unapposita istanza allUfficio. Lart. 41 del d.p.r. n. 602/1973, dispone che lUfficio dellAgenzia delle Entrate debba provvedere ad effettuare il rimborso dufficio di tutto ci che risulta non dovuto dal contribuente qualora emergano: 1) errori materiali o duplicazioni dovuti allo stesso Ufficio dellAgenzia delle Entrate; 2) eccedenze di acconti e ulteriori versamenti provvisori risp etto allimposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dellart. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973; 3) crediti dimposta derivanti dalla medesima dichiarazione.

Ulteriore caso non espressamente previsto da tale norma riguarda i rimborsi derivanti da una decisione delle Commissioni tributarie (cfr. art. 68, comma 2, d.lgs. n. 546/1992). Infatti, se le somme da iscrivere a ruolo in base alla decisione sono inferiori a quelle gi iscritte e riscosse, lUfficio deve disporre lo sgravio parziale e la restituzione, per effetto dei quali il Concessionario della riscossione restituir le somme riscosse. Trattasi, in tutti questi casi, di versamenti provvisori dovuti, che poi in via di definitiva liquidazione risultano in parte indebiti. In tali circostanze, lUfficio dovr provvedere alla ripetizione dellindebito, non solo senza listanza della parte interessata, ma anche senza che il contribuente abbia fatto menzione del credito nella sua dichiarazione annuale. LUfficio, ai sensi dellart. 42 del d.p.r. n. 602/1973, dovr dare avviso al contribuente ed al concessionario (solo nei casi previsti dallart. 43-bis dello stesso d.p.r.) della disposizione del rimborso, ed in base ad una procedura automatizzata, verranno formati degli elenchi con liste di rimborso, che saranno liquidate in seguito ad emissione di ordinativi collettivi di pagamento, ex art. 42-bis del citato d.p.r. Tuttavia, giurisprudenza oramai consolidata ha dettato il principio secondo cui, lipotesi del rimborso dufficio speciale rispetto alla regola generale che prevede listanza di parte a pena di decadenza per lottenimento del rimborso. Infatti, nei casi in cui previsto il rimborso dufficio, il contribuente creditore non soggetto ai termini di decadenza previsti tassativamente per le varie imposte, bens esclusivamente al termine di prescrizione ordinaria decennale. Ci vuol dire che qualora lUfficio non abbia provveduto autonomamente ad effettuare il rimborso, il contribuente dovr presentare unapposita ist anza entro il termine prescrizionale di dieci anni, e qualora lUfficio non risponda dovr presentare ricorso avverso il silenzio rifiuto alle Commissioni tributarie ex artt. 19 e 21 del d.lgs. 31 Dicembre 1992, n. 546. in tal caso, il contribuente oltre a chiedere alla Commissione Tributaria laccertamento dellindebito versamento e la condanna al pagamento da parte dellA.F., potr chiedere il pagamento di tutti gli interessi maturati per il ritardo del rimborso, disciplinati per le singole imposte. E opportuno, infine, distinguere nettamente la disciplina del rimborso dufficio da quella del rimborso riconosciuto dallA.F., per il cui ottenimento si puo adire la magistratura ordinaria. Infatti, le controversie riguardanti le istanze di rimborso di quanto versato a titolo di imposta rientrano come si esaminer nella giurisdizione delle Commissioni Tributarie, cui spetta pronunciarsi sullesistenza e sulla quantificazione del diritto di rimborso. Qualora, per, lesistenza e la quantificazione del diritto di rimborso siano gi certi perch gi riconosciuti incondizionatamente dallA.F., il contribuente potr adire la magistratura Ordinaria proponendo unazione di ripetizione dellindebito oggettivo ai sensi dellart. 2033 c.c., ma solo quando non vi sia necessit di chiarire questioni di carattere tributario. PROCEDIMENTO DI RIMBORSO E TUTELA GIURISDIZIONALE AVVERSO IL DINIEGO

Gli artt. 19 e 21 del d.lgs. 31 Dicembre 1992, n. 546 disciplinano la tutela giurisdizionale anche in materia di rimborsi di imposta. Lart. 19, che elenca tassativamente tutti gli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali, al comma 1, lett. g) indica il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti. Lart. 21, invece, individua i termini entro cui occorre proporre ricorso. Al comma 1 indica un termine di 60 giorni dalla data di notificazione dellatto che sintende impugnare, e tale norma contempla il caso in cui vi sia stato un rifiuto espresso di rimborso. Al comma 2, lo stesso art. 21, indica un termine diverso per proporre ricorso avverso rifiuto tacito. In tale caso il ricorso puo essere proposto solo dopo il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso presentata nei termini di decadenza previsti da ciascuna legge dimposta e fino alla prescrizione di tale diritto di restituzione. Quindi, tanto il rifiuto tacito quanto quello espresso con provvedimento dellA.F. presuppongono una precedente attivit del creditore, data dalla proposizione di unapposita istanza di rimborso. Occorre, perci, distinguere: la fase amministrativa che sinstaura con la presentazione dellistanza di rimborso allA.F.; la fase processuale che, invece, sinstaura con la proposizione del rico rso alle Commissioni Tributarie Provinciali. E stesso lart. 21 che disciplina entrambe le fasi, infatti nella seconda parte del comma 2 si legge che la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non puo essere presentata dopo i due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si verificato il presupposto per la restituzione. Il termine decadenziale di due anni disposizione di carattere residuale rispetto allart. 68, d.p.r. n. 602/1973 e concerne le diverse ipotesi in cui il diritto alla restituzione sia sorto in data posteriore al pagamento dellimposta, e quindi, questo termine valido solo qualora non vi siano disposizioni specifiche che regolino le singole imposte. Disposizioni specifiche sono invece tassativamente previste per le ritenute dirette o i versamenti diretti, ove, i termini decadenziali entro cui proporre istanza di rimborso sono di 48 mesi. LIva a credito, in genere viene recuperata riportandola al periodo dimposta successivo, e solo nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, i crediti Iva possono essere recuperati con la richiesta di rimborso, la quale va presentata entro il termine di decadenza di due anni, rispettato il quale inizia a decorrere il termine decennale di prescrizione dalla formazione del silenzio-rifiuto. Per molte delle altre imposte indirette il termine decadenziale di tre anni dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui sorto il diritto di ripetizione dellindebito. Questo termine si applica per limposta di registro, per limposta sulle successioni e donazioni, per limposta ipotecaria e catastale, per limposta sugli intrattenimenti, per le tasse sulle concessioni

governative, per i bolli pagati virtualmente e per i tributi doganali. Per le accise, invece, valido il termine di due anni. Individuati i termini entro cui proporre istanza, diventa rilevante stabilire il momento da cui essi decorrono e, soprattutto, lUfficio a cui presentare listanza. Per le imposte versate in eccesso, ad esempio, i termini decorrono dalla presentazione della dichiarazione annuale, ove ivi indicati, o pi in generale da quando il diritto puo essere fatto valere, anche se a questa pacifica conclusione vi si giunti dopo che la Direzione Centrale dellAgenzia delle Entrate ha richiesto parere allAvvocatura Generale dello Stato, a causa di opinioni discordi tanto in Giurisprudenza che in Dottrina. Listanza di rimborso deve essere presentata allUfficio competente, ovvero allUf ficio locale competente, in base alla domiciliazione fiscale del contribuente creditore, che tratta la materia oggetto di rimborso in base alla natura del tributo. Tale istanza interrompe i termini sia ai fini della decadenza che della prescrizione, e qualora non vi sia risposta o qualora questa sia negativa rispetto al riconoscimento del credito vantato, d vita allatto impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie provinciali. Con la sentenza della Sezione tributaria della Suprema Corte stato stabilito che Lufficio non competente che riceva unistanza di rimborso tenuto a trasmettere listanza allUfficio competente, in conformit delle regole di collaborazione tra organi della stessa Amministrazione, restando configurabile, in difetto, un silenzio-rifiuto del rimborso medesimo, impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie, e ci sia perch la domanda di rimborso non rivolta ad un organo estraneo allA.F., sia perch, in tema di rimborso, lordinamento impone una dovuta costante collaborazione tra organi. Tale sentenza ha rivoluzionato la disciplina del rimborso, infatti dapprima listanza di rimborso presentata ad un Ufficio incompetente non aveva n effetto interruttivo dei termini, n era idonea per la formazione del silenzio-rifiuto; poi c stato un passo in avanti, rispetto a tale tesi dominante, con alcune pronunce della stessa Corte di Cassazione, le quali introducevano il principio secondo cui unistanza di rimborso seppure presentata ad un Ufficio incompetente era atto idoneo ad interrompere i termini decadenziali del diritto di rimborso. La dottrina ha condiviso la pi recente decisione della Suprema Corte, in quanto si ritiene rilevante laggancio motivazionale al principio del giusto processo e allesigenza di realizzare una celerit processuale per garantire i diritti della parti nel rispetto di pari dignit processuale, ed il rispetto del principio di buona fede e collaborazione tanto tra contribuente ed A.F., quanto tra gli stessi organi di questultima. Infatti, se allistanza di rimborso, lUfficio risponde con un atto espresso di diniego totale della richiesta del contribuente, tale atto direttamente ed autonomamente impugnabile ai sensi del cit. art. 19. per, anche latto che dispone un rimborso inferiore a quello richiesto atto impugnabile, qualora non sufficientemente motivato, seppure non espressamente da considerare rifiuto, in quanto per la parte relativa al mancato riconoscimento dellindebito equivale ad un rigetto implicito.

Infatti, in questi casi il contribuente non solo potr impugnare latto entro 60 giorni dalla notifica, ma potr anche successivamente proporre ricorso, oltre i 90 giorni, avverso il rifiuto tacito della ripetizione dellindebito non riconosciuta. Nel caso in cui, invece, lUfficio non risponda affatto entro 90 giorni e rimanga assolutamente inerte dinanzi alla richiesta esperita dal contribuente creditore, tale condotta omissiva viene equiparata ad un rifiuto della domanda di ripetizione dellindebito espresso con appropriato atto amministrativo. Proprio sulla natura di atto del silenzio rifiuto la dottrina ha sempre discusso. Infatti, opportuno in tale sede precisare, comunque, che il processo tributario sinstaura con il ricorso avverso un provvedimento dellA.F., ed in tal senso si definisce come giudizio di impugnazione. Ebbene, nel caso del rifiuto tacito di rimborso, non accade proprio questo, in quanto, seppure molto discussa la sua natura, non gli si riconosce tassativamente quella di atto, bens quella di fatto considerato quale presupposto processuale per promuovere unazione di natura dichiarativa, volta ad accertare lesistenza del diritto al rimborso, e non di natura impugnativa volta ad annullare un atto come per il rifiuto espresso. Pertanto, anche le sentenze che ne conseguiranno avranno diversa natura. La sentenza di accoglimento emessa in seguito ad un giudizio instaurato con ricorso avverso un rifiuto espresso, sar una sentenza di annullamento dellatto impugnato, con condanna al rimborso a carico dellA.F.; invece, la sentenza di accoglimento avuta a seguito di giudizio instaurato con ricorso avverso rifiuto tacito sar di accertamento del credito del contribuente, sempre con condanna al rimborso. anche per questo, che il ricorso avverso il rifiuto-tacito puo essere proposto solo dopo il novantesimo giorno dalla notifica dellistanza e fino al termine prescrizionale di dieci anni, ex art. 21 del d.lgs. 31 Dicembre 1992, n. 546. Ovviamente resta sempre in capo al contribuente lonere di provare il pagamento non dovuto, tranne il caso in cui il peso economico dellimposta sia stato trasferito su altri soggetti (ad es. con rivalsa o traslazione dimposta). In tali casi lonere della prova si trasferir in capo allamministrazione. CAPITOLO X: LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA PARTE I: IL PROCESSO E LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA (PRINCIPI) I CARATTERI DEL PROCESSO TRIBUTARIO: IL GIUDIZIO DI IMPUGNAZIONE-MERITO Il processo tributario nasce come contenzioso amministrativo in quanto, in passato, era concepito come la fase contenziosa dellattivit amministrativa di accertamento .

Solo a seguito del riconoscimento della giurisdizionalit delle Commissioni Tributarie stato possibile recepire alcuni dei principi fondamentali di ogni tipo di processo, quali, a titolo esemplificativo la ripartizione dellonere della prova tra le parti in giudizio e lapplicazione del principio del contraddittorio. Detti principi hanno trasformato il processo tributario in un processo vero e proprio, concorrendo anche ad affermare una specifica cultura del diritto processuale tributario. Come noto, anche la tutela processuale del contribuente nei confronti dellA.F. assicurata dalla Costituzione (artt. 24 e 113). E indubbio che se linteresse fiscale merita tutela di particolare rilievo, essendo il dovere tributario un dovere inderogabile di solidariet (art. 2 Cost.) a cui sono tutti tenuti, sia pure non oltre la misura della capacit contributiva (art. 53 Cost.), anche vero, tuttavia, che ci non puo giustificare deroghe al diritto processuale comune, solo in quanto la materia tributaria, per la sua particolarit e per il rilievo che ha nella Costituzione linteresse dello Stato alla percezione dei tributi, giustifica discipline differenziate (vedi Corte cost., 23 Luglio 198 7, n. 283). La tutela costituzionale dellinteresse fiscale, pur certo rilevante, non dovrebbe, pertanto, mai determinare attenuazioni del diritto di difesa e delle regole del giusto processo, di cui dallart. 111 Cost. Il sistema del contenzioso tributario essenzialmente disciplinato dai dd.lgs. 31 Dicembre 1992, nn. 545 e 546 e per quanto da esso non disposto e con esso compatibili dalle norme del codice di procedura civile (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992). Lapplicazione del codice di procedura civile , dunque, istituzionalizzata: non avviene pi con la tecnica dellanalogia ma in via diretta in base alla norma generale di rinvio, sottoponendo la norma del codice civile al test di compatibilit. La legge 18 Giugno 2009, n. 69 entrata in vigore il 4 Luglio 2009, ha apportato al codice di procedura civile numerose modifiche (riduzione dei termini processuale, rimessione in termini, traslatio iudicii e testimonianza scritta) potenzialmente applicabili anche al processo tributario in forza di quanto sancito dal richiamato art. 1, d.lgs. n. 546/1992. Le modifiche del processo civile possono essere distinte in: disposizioni che si applicano al processo tributario in quanto riguardano fattispecie non disciplinate dal d.lgs. n. 546/1992 e con esso compatibili; disposizioni che non si applicano al processo tributario per incompatibilit o per la sussistenza nel d.lgs. n. 546/1992 di norme autonome;

disposizioni che dettano regole gi inserite esplicitamente nel processo tributario o che recepiscono il diritto vivente. Variamente dibattuta in dottrina stata la diretta connessione intercorrente fra la natura dellobbligazione tributaria sostanziale e la questione della natura del processo tributario: basandosi sulla teoria dichiarativistica il giudizio tributario riguarderebbe esclusivamente lesame del rapporto sussistente fra contribuente ed amministrazione tributaria, al contrario, avendo riguardo alla teoria costitutivistica, il giudizio tributario avrebbe ad oggetto solo il provvedimento impugnato. In argomento la Corte di Cassazione ha limpidamente chiarito che il processo tributario non annoverabile tra quelli di impugnazione-annullamento, ma tra i processi di impugnazionemerito, in quanto non diretto alla sola eliminazione giuridica dellatto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, che del procedimento di accertamento dellufficio e dunque in grado di incidere sul rapporto. Da ci consegue che ove il giudice tributario ritenta invalido lavviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non puo limitarsi ad annullare latto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e dunque il rapporto tra contribuente e amministrazione alla base di quellatto ai fini della determinazione della maggiore imposta, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente riconducendo la pretesa stessa alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte. LINDIVIDUAZIONE DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA Fino al 2001 la giurisdizione delle commissioni tributarie aveva per oggetto, ai sensi dellart. 2 del d.lgs. n. 542/1992 nella formulazione vigente, soltanto le liti relative ad un elenco specifico di tributi (imposte sui redditi, Iva, ecc.), mentre le liti relative agli altri tributi appartenevano alla giurisdizione dei giudici ordinari. Dal 2002 la giurisdizione delle commissioni tributarie stata ampliata e comprende tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il servizio sanitario nazionale, nonch le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Inoltre sono state considerate rientranti nella giurisdizione delle commissioni tributarie alcune controversie in materia catastale. La precedente articolazione, fondata sulla attribuzione di taluni prelievi al giudice tributario e di altri al giudice ordinario, veniva tacciata di irrazionalit. La riforma del 1992, che aveva mantenuto tale assetto, derivava dal timore che una attribuzione di tutti i tributi al giudice tributario, conducesse ad una possibile lesione dellart. 102 Cost. Labbandono del sistema di ripartizione di giurisdizione fondato sullelencazione di specifici tributi sembrato, quindi, un progresso ed un momento di pacificazione sistemica.

Le maggiori difficolt restano tuttavia connesse alla necessit di comprendere se la controversia possa essere definita tributaria, nel significato attribuito a tale nozione ed esaminato nei precedenti paragrafi del cap. III. La legge 3 Dicembre 2005, n. 248, intervenendo nuovamente sullart. 2, d.lgs. n. 546/1992, che ha convertito in legge lart. 3-bis del d.l. 30 Settembre 2005, n. 203, ha ampliato ulteriormente la giurisdizione delle Commissioni tributarie, aggiungendo alla formulazione tributi di ogni genere e specie linciso comunque denominati al comma 1 dellart. 2, d.lgs. n. 546/1992, prevedendo al comma 2 una competenza esclusiva per specifiche entrate locali di controversa natura giuridica. Tuttavia sono state allo stesso tempo incluse nella giurisdizione tributaria, oltre alle controversie catastali, anche le controversie relative alla debenza del canone per loccupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dallart. 63 del d.lgs. 15 Dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonch le controversie attinenti limposta o il canone comunale sulla pubblicit e il diritto sulle pubbliche affissioni. Pertanto, mentre anteriormente allentrata in vigore della legge n. 248/2005, era sufficiente linclusione nella giurisdizione tributaria di qualsiasi entrata per presupporre il riconoscimento della rispettiva natura tributaria, successivamente a tale data venuto meno tale automatismo e si adottato nuovamente il metodo dellelencazione casistica che in contrasto con la regola generale enunciata al comma 1 dellart. 2. In definitiva il giudice tributario attualmente competente a conoscere tutte le controversie in materia di tributi di ogni genere e specie comunque denominati, unitamente ad una ampia competenza di carattere incidentale in merito a qualsiasi questione da cui dipende la decisione sul rapporto principale, escluse quelle in materia di querela di falso e di stato e capacit delle persone e le controversie riguardanti gli atti dellesecuzione forzata tributaria. Da ci deriva che loggetto della giurisdizione tributaria ha ormai assunto carattere di generalit. Inoltre va delineandosi ormai da un po di tempo lesistenza di una giurisdizione c omunitaria dei giudici tributari derivante dalloperativit in materia tributaria di una serie di principi e di norme di diritto comunitario. Il giudice tributario nazionale tenuto infatti a pronunciarsi direttamente in ogni stato e grado del giudizio su questioni di incompatibilit della legislazione fiscale nazionale con norme primarie del Trattato UE e con quelle direttamente applicabili. necessario tuttavia evitare che la giurisdizione della Corte di giustizia rischi di diventare illimitata e di assorbire quella delle Corti costituzionali o delle Corti Supreme. Bisogna pertanto procedere di volta in volta allindividuazione dei casi di incompatibilit con il diritto UE in cui necessario il rinvio alla Corte di giustizia ed alla valutazione degli effetti di tale incompatibilit (invalidit e disapplicazione).

La giurisdizione tributaria, essendo come osservato di impugnazione-merito, subordinata allimpugnazione di uno degli atti normativamente indicati dall art. 19, d.lgs. n. 546/1992, pertanto, con riguardo allestensione della giurisdizione tributaria, accanto al limite materiale si delinea uno specifico limite funzionale al di fuori dei quali una determinata controversia potr rientrare nella competenza del giudice ordinario o, in alcuni casi, del giudice amministrativo. Oltre alla verifica preliminare riguardante la natura del prelievo necessario poi verificare che latto sia impugnabile ex art. 19, d.lgs. n. 546/1992, per rispettare i c.d. limiti interni della giurisdizione. Se da un lato si ribadisce il principio di unit della tutela presso un unico giudice (tributario), dallaltro questo principio viene poi smentito quando manca un atto impugnabile (con la impellente necessit ad adire il giudice ordinario). In materia si delineato un nuovo importante orientamento giurisprudenziale (Cass., SS.UU., sent. 16 Marzo 2009, n. 6315) volto a superare i limiti dellart. 19 in base al quale lart. 2 del d.lgs. n. 546/1992 attribuisce alla giurisdizione tributaria, anche le controversie aventi per oggetto tutti gli atti che vengono adottati nella fase dellaccertamento delle imposte e in funzione di esso. Pur ribadendo il principio secondo il quale necessario un provvedimento impugnabile incluso nellelenco di cui allart. 19 cit. e quindi che gli atti istruttori sono impugnabili solo insieme agli atti da essi dipendenti, che abbiano carattere provvedimentale (tutela differita), va precisato in proposito che il giudice tributario tenuto ad annullare latto finale (ad es. l avviso di accertamento), anche se privo di vizio, quando sia illegittimo latto istruttorio antecedente (illegittimit derivata). In numerose significative fattispecie non inoltre ancora per nulla chiaro a chi spetta la giurisdizione ed esistono ancora orientamenti discordanti che si riflettono sullindividuazione da parte del contribuente del giudice competente a conoscere la controversia. In ogni caso, in base alle modifiche operate allart. 327 c.p.c. dalla legge n. 69/2009, se una controversia tributaria proposta innanzi al giudice non competente giurisdizionalmente, opera la traslatio iudicii che consente la prosecuzione innanzi al giudice competente. Paradigmatico rispetto al quadro sistematico in punto di ripartizione della giurisdizione il contrasto giurisprudenziale sulle liti sostituto-sostituito: nel medesimo giorno le Sezioni Unite hanno depositato due decisioni, dal contenuto opposto. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite con lordinanza depositata il 18 Febbraio 2009, ha, poi, sotto altro profilo, ribadito che appartiene alla giurisdizione ordinaria e non a quella tributaria la controversia tra il cedente e il cessionario, in merito alla legittimit della rivalsa dellIva. Il cessionario/committente, ha osservato la Corte, non di regola debitore o co-debitore nei confronti dellerario dellIva addebitatagli dal fornitore. Egli non ha un rapporto con lA.F. ed una deroga prevista solo nellipotesi in cui il cessionario/committente a sua volta soggetto passivo Iva, non abbia ricevuto la fattura dalla controparte, ovvero abbia ricevuto una fattura irregolare.

In ordine alladdebito della rivalsa dellIva, dunque, la controversia fra cliente e fornitore atterrebbe a un rapporto privato. Nellambito delle possibili tutele esperibili nel processo tributario, sotto il profilo della giurisdizione va considerato, ancora, il tema della tutela risarcitoria del danno che puo essere cagionata da un atto illegittimo dellA.F. Vigente il novellato art. 2, d.lgs. n. 564/1992, la Corte di Cassazione ha confermato lorientamento prevalente in base al quale la cognizione della domanda di risarcimento danni per comportamenti illeciti dellA.F. dello Stato, o di altri Enti impositori, sia di competenza dellAutorit giudiziaria ordinaria, non potendo tale controversia rientrare nelle fattispecie attribuite alla giurisdizione delle Commissioni tributarie. Non si comprendono le ragioni in base alle quali appartengono invece alla cognizione delle commissioni tributarie le domande relative agli interessi ed al risarcimento danni da svalutazione monetaria sebbene questultima presenti carattere autonomo rispetto alla domanda principale inerente il rapporto tributario. In conclusione, il riferimento legislativo alle controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, porta a considerare che, sotto il profilo oggettivo, la controversia potr essere considerata tributaria solo nel caso in cui abbia ad oggetto laccertamento del rapporto giuridico di imposta. Sul piano soggettivo la controversia deve necessariamente avere come protagonisti da un lato il contribuente (sostituto di imposta, responsabile, ecc.) e dallaltro lente impositore. Al di fuori di questi limiti la controversia non potr qualificarsi tributaria in senso tecnico con la conseguenza che non potr essere legittimamente devoluta alla cognizione delle Commissioni tributarie. LA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA E LA TASSATIVITA DEGLI ATTI IMPUGNABILI Il processo tributario si attiva con limpugnazione di un provvedimento o comportamento dellA.F. Ai sensi dellart. 19, d.lgs. n. 546/1992, gli atti autonomamente impugnabili sono i seguenti: avviso di accertamento; avviso di liquidazione; provvedimento che irroga le sanzioni; iscrizione a ruolo e cartella di pagamento; avviso di mora (intimazione ad adempiere); atti delle operazioni catastali; rifiuto espresso o tacito di restituzione; diniego o revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata; iscrizione di ipoteca sugli immobili e fermo di beni mobili registrati. Gli atti diversi da quelli espressamente previsti dal legislatore (quali, ad esempio, il processo verbale di constatazione) non sono impugnabili autonomamente.

In ambito tributario, infatti, vige il c.d. principio della tutela differita, in precedenza esaminato, in base al quale i vizi delle attivit che hanno portato alladozione di un atto impugnabile possono essere contestati dal contribuente esclusivamente in sede di impugnazione dellatto finale del procedimento (ossia dellatto impugnabile). Ognuno degli atti autonomamente impugnabili puo essere impugnato solo per vizi propri e, per i vizi delle attivit (che non danno luogo ad atti autonomamente impugnabili) ad essi presupposti. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente allatto notificato, ne consente limpugnazione unitamente a questultimo. Nellinterpretare lart. 19, occorre, in primo luogo, considerare che lelenco degli atti autonomamente impugnabili sembra essere tassativo. Una enumerazione tassativa ammette letture estensive ma esclude integrazioni analogiche. Levidenziato ampliamento della giurisdizione tributaria ha messo in crisi il principio di tipicit degli atti impugnabili, cos, proprio facendo ricorso al criterio dellinterpretazione estensiva, la giurisprudenza della Suprema Corte ha ricompreso nel catalogo di cui allart. 19 atti che, sebbene diversamente denominati, abbiano la stessa funzione e contenuto analogo di quelli nominativamente indicati. Per opinione giurisprudenziale assolutamente prevalente, infatti, lelenco dellart. 19 va considerato tassativo ma interpretabile estensivamente(Cass. 8 Ottobre 2007, n. 21405; Cass., SS.UU., 24 Luglio 2007, n. 16293 nonch, in precedenza, Cass., SS.UU., 26 Marzo 1999, n. 185). Ci determina un ampliamento in grado di comprendere qualsiasi atto anche non compreso nellelenco dellart. 19. Il giudice tributario, dovr tuttavia individuare in un dato atto il contenuto sostanzialmente impositivo, inteso quale attitudine a rappresentare e rendere conoscibile negli elementi essenziali e sufficienti la pretesa tributaria. sempre facolt poi del contribuente impugnare un atto avente natura impositiva, al fine di evitarne il suo divenire definitivo, laddove esso porti, comunque, a conoscenza del contribuente una definita pretesa tributaria (Cass. n. 17202/2009). In questottica la Corte ha ritenuto impugnabili: il c.d. preavviso di fermo di beni mobili registrati emesso dallagente di riscossione ex art. 86, d.p.r. n. 602/1973; lavviso di liquidazione per indebita detrazione iva (sent. 23 Luglio 2009, n. 17202); lavviso di mora ex art. 50, d.p.r. n. 602/1973 sebbene atto prodromico dellesecuzione forzata (Cass. 15 Ottobre 2009, n. 21891); gli avvisi di pagamento o liquidazione ed anche gli inviti bonari al pagamento in materia di tributi locali che debbono essere qualificati avvisi di accertamento o di liquidazione quando esplicitino una pretesa tributaria ormai definita (Cass., sent. 15 Giugno 2010, n. 14373; Cass. sent. 24 Luglio 2007, n. 16293);

lestratto di ruolo in quanto costituisce una parziale riproduzione del ruolo; il provvedimento di recupero di somme relative ad agevolazioni tributarie successivamente disconosciute (ord. 2 Marzo 2009, n. 4965).

Conferma ancora lorientamento interpretativo favorevole ad estendere la giurisdizione tributaria ad ogni lite comunque riguardante lapplicazione di tributi, lordinanza n. 7612/2010 delle Sezioni Unite che ammette limpugnabilit del diniego di dilazione di pagamento dellimposta. Degna di nota in questo contesto , infine, la problematica ancora aperta del controllo giurisdizionale sul diniego di autotutela. La sentenza della Cass. 10 Agosto 2005, n. 16776 aveva riconosciuto la impugnabilit del provvedimento, sebbene non incluso nel novero degli atti impugnabili ex art. 19, d.lgs. n. 546/1992. Altra corrente giurisprudenziale (Cass. n. 2870/2009) aveva affermato che contro il rifiuto del Fisco non si potesse mai esperire unautonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalit propria dellattivit di autotutela, sia perch altrimenti si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimit di un atto impositivo ormai definitivo. Pi di recente le Sezioni Unite con la sent. N. 9669/2009, hanno ritenuto che il diniego di autotutela del Fisco puo essere opposto in Commissione tributaria. Questo, tuttavia, a patto che il ricorrente non contesti la fondatezza della pretesa tributaria, bens la legittimit del rifiuto. Ci in quanto si determinerebbe, altrimenti, uningiustificata (nonch inammissibile) ingerenza del giudice nellagire discrezionale della P.A. IL PRINCIPIO DEL GIUSTO PROCESSO E IL DIRITTO DI DIFESA Lart. 111 Cost. nel testo novellato dalla legge cost. n,. 2/1999 sancisce che la giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge e che ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parit dinanzi ad un giudice terzo ed imparziale. Si delinea, in tal modo, un modello al quale qualsiasi giudice ordinario o speciale deve uniformarsi a prescindere dalloggetto della tipologia di controversia considerata. Pertanto la specificit del processo tributario non puo essere invocata per escludere lapplicabilit di detto articolo anche a tale processo. Posto che, tanto il diritto di difesa sancito dallart. 24 Cost. (sia considerato isolatamente che in combinato disposto con lart. 3 Cost.), quanto il principio della necessaria motivazione di cui al testo originario dellart. 111 gi si applicavano al processo tributario, non v dubbio che i principi del contraddittorio, della parit di armi e della imparzialit e terziet del giudice, attraverso lemanazione del nuovo art. 111, sono stati incorporati nella Costituzione in modo da creare un sistema normativo costituzionale sganciato ed autonomo rispetto agli artt. 3 e 24 Cost. e comunque, integrativo di tali articoli.

Ne consegue, concretamente, che la dottrina e la giurisprudenza, dovranno in primo luogo considerare discernendo fra legittime (in quanto non irragionevoli) specificit del diritto processuale tributario e anomalie costituzionalmente illegittime se le disposizioni dei decreti sullordinamento e la procedura delle commissioni siano o meno rispettose delle regole di contraddittorio/parit tra le parti, di terziet e imparzialit del giudice, di ragionevole durata del processo. Come noto lart. 6 della CEDU non si applica in linea di principio ai procedimenti giurisdizionali tributari: in tal senso si consolidata una nota giurisprudenza della Corte di Strasburgo (cfr., in particolare, la sentenza della Grande Chambre Ferrazzini c. Italia del 12 Luglio 2001) che rifiuta di riconoscere nellobbligazione tributaria una fonte di diritti ed obbligazioni di carattere civile comportante il rispetto delle garanzie del giusto processo, in quanto essa per quanto di natura patrimoniale, rientra nelle inderogabili prerogative della potest pubblica. Cos la tendenziale sottrazione del processo tributario alla Convenzione ha delineato a livello nazionale un deficit di tutela rispetto agli altri settori dellordinamento processuale, sotto il profilo del rispetto del termine della ragionevole durata del processo e dei rimedi esperibili, in caso contrario, di cui alla c.d. legge Pinto. Detta legge riconosce il diritto allequa riparazione in quanto effetto della violazione del disposto dellart. 6 e la giurisprudenza ne ha escluso lapplicabilit al settore tributario. La Corte europea ha tuttavia introdotto uneccezione al principio sopra richiamato. Qualora, infatti, il processo abbia per oggetto sanzioni inflitte al contribuente in considerazione dellinadempimento di obblighi tributari, esse in ragione di una serie di criteri elaborati dalla Corte di Strasburgo, possono considerarsi equiparate a quelle di carattere penale ai sensi della Convenzione cos da imporre il rispetto dellart. 6 CEDU in seno a quel medesimo processo. Delicate sono le tematiche connesse alla parit delle parti nel processo tributario che verranno esaminate nel paragrafo seguente e che sono strettamente legate agli adempimenti procedimentali e ai poteri esercitabili. La posizione di supremazia in cui si trova lA.F., derivante dai poteri autoritativi e dallesecutoriet del provvedimento, non puo eludere la logica del bilanciamento dei valori costituzionali e non puo compromettere una tutela piena ed effettiva di entrambe le parti. Con riguardo allassetto ordinamentale delle Commissioni tributarie in rapporto ai principi di imparzialit, terziet (ed indipendenza), emerge invece la necessit di procedere alla devoluzione delle controversie tributarie ad un giudice togato, ossia professionale ed a tempo pieno. La imparzialit del giudice tributario attiene infatti a criteri di giudizio che consentano di evitare che egli possa trovarsi nella condizione di risentire dellinfluenza di fattori in grado di inquinare lobiettivit del giudizio (assenza di vincoli di soggezione esterni e interni). Si rendono, pertanto, indispensabili affinch le controversie fiscali possano assurgere al rango di un vero e proprio processo, due sostanziali modifiche strutturali relative alloperativit n el sistema processuale tributario sia di un soggetto qualificato e indipendente che decida, che di un soggetto qualificato che assista in giudizio le parti migliorando, cos, la qualit del contraddittorio.

IL GIUSTO PROCESSO E LA PARITA DELLE PARTI Numerose risultano, ancora, le anomalie del processo tributario rispetto al principio del contraddittorio e della parit di armi. A titolo esemplificativo, affinch la disciplina del processo tributario si adegui effettivamente a quanto disposto dallart. 111 Cost., linstaurazione dei procedimenti di rimborso dovrebbe essere semplificata, la discussione orale dovrebbe essere la regola e, in materia cautelare, sarebbe necessario riconoscere espressamente il potere del giudice di appello di sospendere gli atti impugnati come in primo grado. E il caso ancora di riflettere sul disposto dellart. 7, d.lgs. n. 456/1992, che delinea una situazione di sperequazione dei poteri istruttori delle parti davvero eclatante ed ingiustificata non prevedendo, al fine di riequilibrarne le posizioni, la possibilit da parte del contribuente di produrre in giudizio dichiarazioni di terzi quali prove testimoniali. Tale possibilit, ancorch valutata ai fini indiziari dalla giurisprudenza, non contemplata da alcuna norma e ci risulta incomprensibile. Allo stesso modo si pone in evidente contrasto con i principi racchiusi nellart. 111 Cost. il combinato disposto degli artt. 68 e 69 (in materia di esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie e di riscossione del tributo in pendenza del giudizio. V. oltre parte VII) in quanto la pronuncia del giudice speciale tributario non puo avere una portata differente sotto il profilo della sua esecutivit, a seconda che beneficiario di essa sia lente impositore oppure i l contribuente. Tanto premesso, stante un sistema in cui laccesso alla tutela giurisdizionale , sostanzialmente, sottoposto a condizioni decisamente onerose, si pensi, pur considerando leliminazione del c.d. solve et repete, al persistente obbligo di versare in tutto o in parte (attraverso iscrizione provvisoria) il debito pur in caso di ricorso ed alle difficili modalit di esecuzione di un giudicato favorevole, non puo non rilevarsi, considerando il rapporto giuridico di credito tributario, che il rapporto tributario sostanziale, debba oggi raccordarsi nel momento contenzioso su un processo basato sulla parit delle parti e gestito da un giudice terzo. Da un lato sussistono, infatti, una legislazione, una giurisprudenza tradizionale ed una prassi, volte ad assicurare lefficienza del sistema tributario a mezzo di un insieme di privilegi a favore della parte pubblica, dallaltro si sta delineando, anche sulla scorta dello Statuto dei diritti del contribuente, un nuovo filone giurisprudenziale anche di origine europea, propenso a porre il contribuente su un piano paritario rispetto allA.F. Il disposto dellart. 111 Cost., che considera la parit delle parti componente essenziale del giusto processo, pone delicati problemi interpretativi di compatibilit di alcune disposizioni del processo tributario, come quelle della disciplina della costituzione in giudizio delle parti, con tale principio. La prospettiva interpretativa adottata dalla Corte costituzionale ritiene in definitiva che il valore della parit fosse gi ricompreso nel disposto degli artt. 3 e 24 Cost.

Nulla osta tuttavia a considerare la parit delle parti come un principio dotato di una propria autonomia. Ci, sia in base alla lettura dellart. 111 Cost., che la distingue formalmente dal contraddittorio considerato una modalit di svolgimento del processo, che alla circostanza della possibile esistenza di un processo nel quale, pur essendo garantito il contraddittorio, non si riconosca la parit. Il richiamo alla parit di parti puo essere utile sia in ordine allorientamento giurisprudenziale che attribuisce al giudice poteri officiosi, spendibili solo a favore dellA.F., al fine di tutelare linteresse pubblico (si pensi allinvalidit rilevabile dufficio delle operazioni realizzate in violazione del divieto di abuso del diritto o alle restrizioni in materia di tutela cautelare avverso gli atti di recupero di aiuti di Stato), che riguardo al regime delle eccezioni a favore dellA.F. (sempre rilevabili dufficio), oltre che in materia di decadenza. Alla luce della portata del principio della parit delle parti potrebbe, ancora, significativamente dubitarsi della legittimit costituzionale di norme che consentano ad una delle parti, in particolare allA.F., di incidere sul processo in sua pendenza abilitando gli uffici ad autorizzare la proroga dei termini per il compimento di atti processuali ormai preclusi. PARTE II: GLI ORGANI E LORDINAMENTO DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE LE COMMISSIONI TRIBUTARIE A seguito dellentrata in vigore del d.lgs. n. 545/1992 le Commissioni tributarie (organi giurisdizionali in materia tributaria, quindi, giudici speciali) si articolano in Commissioni provinciali aventi sede in ciascun capoluogo di provincia che giudicano in primo grado e Commissioni tributarie regionali, aventi sede in ciascun capoluogo di regione che giudicano in grado di appello. Il d.p.r. 26 Ottobre 1972, n. 636 prevedeva un terzo grado di giudizio dinanzi alla Commissione tributaria centrale con sede in Roma. Il d.lgs. n. 545/1992 ha soppresso questo grado di giudizio mantenendo in funzione la Commissione tributaria centrale per i giudizi pendenti fino al 1 Gennaio 1996. Sulla natura di giudici speciali, come quelli tributari, va ricordata lordinanza della Corte cost. 23 Aprile 1998, n. 144. La Corte, chiamata a pronunciarsi sul nuovo elenco delle materie affidate alle Commissioni tributarie alla data del 31 Dicembre 1992, rispetto alla previgente disciplina di cui al d.p.r. 26 Ottobre 1972, n. 636, affermava che la modifica apportata alla giurisdizione dei giudici tributari non vale a far ritenere nuovi tali giudici in modo da ravvisarsi un diverso giudice speciale che sarebbe stato incompatibile col comma 2 dellart. 102 Cost. e con la VI disposizione transitoria. Concludeva, ancora, significativamente la Corte che il legislatore ordinario conserva il potere di sopprimere, trasformare e riordinare anche nel funzionamento nella procedura le Commissioni tributarie osservando, tuttavia, il duplice limite di non snaturare le materie di sua competenza e di

rispettarne la conformit, ad altro titolo, verso la Costituzione, fermo il principio che il divieto dei giudici speciali non tocca quelli preesistenti e mantenuti a seguito di revisione. A ciascuna commissione tributaria preposto un presidente che presiede anche la prima Sezione. A ciascuna Sezione sono assegnati un presidente, un vicepresidente e non meno di quattro giudici tributari. Il collegio giudicante per costituito da tre membri, tra cui il presidente o il vicepresidente di Sezione, che lo presiede. I componenti delle Commissioni tributarie sono nominati con decreto del presidente della Repubblica, su proposta del Ministro delleconomia e delle finanze, previa deliberazione del consiglio di presidenza della giustizia tributaria, organo di autogoverno introdotto dal d.lgs. n. 545/1992 (v. par. 3). La nomina segue lordine di collocazione in elenchi formati per ogni Commissione tributaria, nei quali sono inseriti coloro che hanno i requisiti per ottenere lincarico ed hanno comunicato la loro disponibilit; tale ordine di collocazione stabilito in base ai titoli posseduti. Dunque, il Consiglio di presidenza valuta i requisiti di chi aspira a divenire giudice tributario, ma la designazione si base su graduatorie formate in base a punteggi e criteri predeterminati. Nellodierno assetto, pertanto, non previsto lo strumento concorsuale per il reclutamento dei componenti delle Commissioni tributarie. I presidenti delle Commissioni tributarie e delle loro Sezioni sono scelti tra i magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a risposto. I vicepresidenti tra gli stessi magistrati o tra i componenti che hanno esercitato per almeno cinque anni (per le commissioni provinciali) o dieci anni (per le commissioni regionali) le funzioni di giudice tributario, se laureati in giurisprudenza o in economia e commercio. Gli altri componenti vanno individuati tra gli appartenenti alle categorie indicate negli artt. 4 (per le commissioni provinciali) e 5 (per le commissioni regionali) del d.lgs. n. 545/1992, comprendenti, tra gli altri, oltre ai predetti magistrati, funzionari civili dello stato in servizio o a riposo, ufficiali della Guardia di finanza a riposo, coloro che possiedono determinate abilitazioni professionali (notai, avvocati, dottori commercialisti, ecc.) e, limitatamente alle commissioni provinciali, coloro che hanno conseguito da almeno due anni la laurea in giurisprudenza o economia e commercio. I componenti delle Commissioni tributarie cessano dallincarico al compimento del settantacinquesimo anno di et. La nomina non costituisce un rapporto di pubblico impiego, i giudici tributari percepiscono un compenso fisso mensile e un compenso aggiuntivo per ogni ricorso deciso. Si trovano in situazione di incompatibilit coloro i quali svolgono attivit professionale in materia tributaria. Degno di nota in tema il d.l. 6 Luglio 2011, n. 98 convertito con modifiche nella legge 15 Luglio 2011, n. 111 che allart. 39 detta disposizioni in materia di riordino della giustizia tributaria. In particolare si introducono disposizioni volte a rafforzare le cause di incompatibilit dei giudici tributari, incrementare la presenza nelle commissioni tributarie regionali di giudici selezionati tra magistrati ordinari, amministrativi, militari e contabili in servizio o a riposo ovvero fra gli avvocati

dello Stato, ridefinire la composizione del Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria in analogia con le previsioni vigenti per gli organi di autogoverno della magistratura. Lart. 6, comma 1, d.lgs. n. 546/1992 richiama le norme del codice di procedura civile in materia di astensione e ricusazione dei componenti delle commissioni tributarie in quanto applicabili. Tanto premesso va tuttavia evidenziato che in vista della configurazione del giudizio tributario, come vuole il dettato costituzionale, in termini di processo e di giusto processo i maggiori motivi di insoddisfazione sullattuale assetto della giustizia tributaria, risiedono nellinsufficiente indipendenza dei giudici tributari e nella mancata loro esclusiva deputazione alla specifica funzione giurisdizionale. Ancora, non vi garanzia che i membri delle commissioni siano forniti di una adeguata preparazione giuridica specifica nelle materie devolute alla loro competenza. GLI UFFICI DI SEGRETERIA Le Commissioni tributarie sono supportate da uffici di segreteria, dipendenti dal Ministero delleconomia e delle finanze che svolgono attivit preparatorie delludienza e di assistenza ai collegi giudicanti. Presso ciascuna Commissione tributaria regionale operativo un ufficio del massimario, che provvede a rilevare, classificare e ordinare in massime le decisioni della stessa e delle Commissioni tributarie provinciali aventi sede nella sua circoscrizione. Gli Uffici di segreteria, sebbene espressamente definiti Organi di assistenza delle commissioni tributarie (ai sensi dellart. 9, d.lgs. n. 546/1992), sono anche investiti di funzioni che la legge attribuisce loro direttamente, in via immediata (si richiamano gli artt. 16, 25, 31, 37, 38 del d.lgs. n. 546/1992). Fra le funzioni concorrenti con quelle del giudice possono ricondursi la redazione del processo verbale di udienza o lesecuzione degli ordini della Commissione; tra quelle autonome, che maggiormente si caratterizzano per rilevanza ed efficacia, liscrizione dei ricorsi nel registro generale, la formazione e conseguente tenuta dei fascicoli processuali, le comunicazioni o le notificazioni, la pubblicazione delle sentenze, il rilascio di copie autentiche delle pronunce giudiziali, le attestazioni concernenti il passaggio delle sentenze in cosa giudicata e la spedizione della sentenza in forma esecutiva. Veniamo allattivit dellufficio del Massimario. Il Servizio, istituito per effetto dellart. 40 del d.lgs. 31 Dicembre 1992, n. 545, attivo presso ciascuna Commissione tributaria regionale. Al predetto Servizio addetto un congruo numero di giudici, di cui uno con funzioni di Direttore. Il Direttore ed i giudici redattori sono assistiti da funzionari di segreteria, dotati di adeguata preparazione nelle materia tributarie, cui vengono affidate le cure dello specifico ufficio. In pratica, lo scopo dellufficio del Massimario quello di alimentare la banca dati del Servizio di documentazione tributaria. IL CONSIGLIO DI PRESIDENTE DALLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA

Il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria (CPGT) istituito dal d.lgs. n. 545/1992 l organo di autogoverno della magistratura tributaria. La sua composizione stata successivamente modificata con la legge 21 Novembre 2000, n. 342, art. 85. In analogia con quanto prevede la Costituzione per il Consiglio Superiore della Magistratura, il legislatore ha disposto che, anche per il CPGT, ai Componenti eletti dal Parlamento dovessero affiancarsi quattro componenti eletti dal Parlamento richiamando cos la composizione mista prevista per gli Organi di autogoverno delle altre magistrature. Il Consiglio costituito con decreto del presidente della Repubblica, su proposta del Ministro delleconomia e delle finanze, ed composto da: undici membri eletti da e tra i componenti delle commissioni tributarie provinciali e regionali; quattro membri eletti dal Parlamento, due dalla Camera dei deputati e due dal Senato della Repubblica a maggioranza assoluta, tra i professori di universit in materie giuridiche o i soggetti abilitati alla difesa dinanzi alle commissioni tributarie che risultino iscritti ai rispettivi albi professionali da almeno dodici anni. Il Consiglio di presidenza dura in carica per quattro anni ed elegge nel suo ambito il presidente e due vicepresidenti. Il Consiglio, ha fra gli altri, il compito di: verificare i titoli di ammissione dei propri componenti e di decidere sui reclami attinenti alle elezioni; deliberare sulle nomine e su ogni altro provvedimento riguardante i componenti delle Commissioni tributarie; stabilire i criteri di massima per la formazione delle Sezioni e dei collegi giudicanti e per la ripartizione dei ricorsi nellambito delle Commissioni tributarie divise in Sezioni; promuovere iniziative intese a perfezionare la formazione e laggiornamento professionale dei giudici tributari; vigilare sul funzionamento delle commissioni e disporre ispezioni affidandone lincarico ad uno dei suoi componenti. Il CPGT anche custode della deontologia professionale dei giudici tributari allorquando si promuove lazione disciplinare su iniziativa del Presidente del Consiglio e dei Pr esidenti delle Commissioni regionali nellesercizio del loro potere di vigilanza. PARTE III: LE PARTI E GLI ATTI DEL PROCESSO TRIBUTARIO IL GIUDICE TRIBUTARIO: COMPETENZA E POTERI ISTRUTTORI Le Commissioni tributarie provinciali sono presenti in ogni capoluogo di Provincia. La distribuzione della competenza tra le diverse Commissioni operata esclusivamente sulla base del criterio territoriale, infatti, ai sensi dellart. 4, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, ciascuna Commissione tributaria provinciale competente per le controversie proposte nei confronti degli uffici tributari del Ministero delle finanze, degli enti locali e dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella sua circoscrizione.

In base allart. 52 del d.lgs. n. 546/1992, poi, sono soggette ad appello alla Commissione regionale competente le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali. La competenza sul giudizio di gravarne spetta alla Commissione tributaria regionale, presente in ogni capoluogo di Regione, nella cui circoscrizione ha sede la Commissione tributaria provinciale che ha emesso la sentenza impugnata. Tale competenza funzionale ed inderogabile. La presentazione di un ricorso ad un giudice territorialmente non competente non un errore irrimediabile, infatti, dopo che la Commissione si dichiarata incompetente, il ricorrente potr riassumere la causa innanzi alla Commissione dichiarata competente. La riassunzione deve avvenire nei termini indicati dal giudice o, se non indicato, nei termini di legge, altrimenti il processo si estingue. Con lestinzione del processo latto, impugnato innanzi al giudice incompetente, diventa definitivo. In materia di competenza, poi, risulta interessante individuare la commissione competente nei casi in cui lufficio finanziario che ha formato il ruolo ha sede in una provincia diversa rispetto a quella del concessionario della riscossione che ha emesso la cartella di pagamento. Ci potrebbe essere una competenza alternativa tra le due Commis sioni e, quindi, il ricorrente puo scegliere a quale delle due rivolgersi, ma gli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 546/1992 individuano la competenza territoriale in capo ad una sola ed unica commissione. Il problema sorge in quanto, essendo la formazione del ruolo un atto riferibile unicamente allufficio tributario (il concessionario solo un operatore esecutivo) la competenza dovrebbe essere del giudice della provincia in cui situato lufficio. Tuttavia, lart. 10, d.lgs. n. 546/1992 include tra le parti legittimate a stare in giudizio anche il concessionario della riscossione il quale lautore dellatto notificato direttamente ed immediatamente impugnabile (ovvero la cartella di pagamento), e per tale regione la competenza dovrebbe essere del giudice della provincia dove situato il concessionario, anche se ci sminuirebbe la posizione dellUfficio che comunque lautore delliscrizione a ruolo. La soluzione, condivisa dalla giurisprudenza e in parte dalla dottrina la proposizione di due distinti e separati ricorsi dinnanzi a entrambe le commissioni, in considerazione del fatto che lart. 4 individua la competenza delle Commissioni tributarie sulla base della sede del soggetto che ha emanato latto impugnato. LA.F. fornisce comunque utili indicazioni distinguendo le ipotesi sulla base dei vizi eccepiti nel ricorso. I poteri istruttori del giudice sono disciplinati allart. 7 del d.lgs. n. 546/1992, sotto la rubrica Poteri delle Commissioni tributarie. Il comma 1 dellart. 7 afferma il principio del parallelismo tra i poteri istruttori delle Commissioni tributarie e quelli dellente impositore; la disposizione trova la sua giustificazione nella travagliata evoluzione delle Commissioni tributarie, nate come organi precipuamente competenti in materia

di accertamento dei redditi, e per le quali il processo di giurisdizionalizzazione, avviato allinizio del secolo scorso dalla dottrina e dalla giurisprudenza, stato definitivamente consacrato, dopo uninfinita querelle, solo allinizio degli anni Settanta. La norma in parola determina, senza dubbio, una disparit nella posizione processuale delle parti; essa, infatti, facendo derivare i poteri istruttori (richiesta dati e informazioni) delle Commissioni dal procedimento amministrativo di accertamento, nel quale i poteri degli Uffici sono rivolti unicamente verso il contribuente, contrasta con la ormai indiscussa natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie. Il legislatore avrebbe, quindi, dovuto ridisegnare i poteri istruttori del giudice, eliminando quella unidirezionalit che li ha caratterizzati, e strutturarli in modo tale da poter essere ugualmente operanti nei confronti di entrambe le parti. Si rileva, inoltre, una discrasia tra il termine poteri, nella rubrica dellart. 7, che esprime in modo adeguato la situazione dellorgano giudicante, ed il termine facolt, nel comma 1 dello stesso articolo, che sembra esaltare, invece, laspetto della discrezionalit. Quindi, le Commissioni tributarie hanno la facolt e non gi lobbligo di esercitare i poteri istruttori, anche quando le parti abbiano inoltrato apposita formale istanza per la loro assunzione. Ove per la Commissione non accolga listanza e, conseguentemente non disponga ladempimento istruttorio, deve specificamente giustificarla nella motivazione della sentenza. Con riguardo allapplicazione delle disposizioni dellart. 7 al giudizio di appello, va rilevato che tale articolo si colloca nel corpo del d.lgs. n. 546 nel Capo I del Titolo I, intitolato disposizioni generali e che reca, infatti, una serie di norme applicabili, sicuramente, sia al giudizio di primo grado che a quello di appello. Inoltre, nei commi di cui si compone lart. 7 il riferimento sempre alle Commissioni tributarie, espressione questa che immediatamente ricollegabile ad entrambi i giudici cui devoluta la cognizione del merito (Commissione tributaria provinciale e regionale) e che depone per il riconoscimento dei medesimi poteri istruttori ai due gradi. La disposizione, per, va coordinata o letta congiuntamente con quella contenuta nellart. 58, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, che pone il divieto per il giudice dappello di disporre nuove prove ma prevede, allo stesso tempo, due eccezioni a tale divieto, stabilendo la loro ammissibilit qualora tale giudice le ritenga necessarie ai fini della decisione ovvero quando la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. Si puo concludere, pertanto, che la Commissione tribu taria regionale non ha la piena libert istruttoria di cui dispone la Commissione tributaria provinciale in forza dei primi due commi dellart. 7, ma intanto puo esercitare i poteri istruttori riconosciuti da tali disposizioni, in quanto ne sussista la necessariet ai fini della pronuncia. I poteri istruttori non sono tuttavia esercitabili incondizionatamente, essendo lattivit istruttoria dei giudici tributari sottoposta a precisi limiti, i quali trovano fondamento nella specifica natura del processo tributario inteso quale processo di impugnazione di atti impositivi a impulso di parte, avente carattere prevalentemente dispositivo.

Lattivit istruttoria dei giudici, pertanto, puo essere esercitata nellambito dei fatti dedotti dalle parti, e cio dei fatti posti a fondamento della pretesa tributaria nella motivazione dellatto impugnato, di quelli addotti dal contribuente per contestarla riconducibili ai motivi del ricorso ed eventualmente ancora degli ulteriori fatti allegati dallufficio per contrast are questi ultimi. Si deve, invece, escludere qualsiasi autonoma indagine da parte delle Commissioni, in quanto ogni intervento in tal senso comporterebbe un ampliamento delloggetto del contendere ed una travalicazione dei limiti dei poteri istruttori che, invece, devono necessariamente essere circoscritti. IL RICORRENTE: LA LEGITTIMAZIONE ATTIVA Lart. 10 del d.lgs. n. 546/1992 individua direttamente i soggetti che possono essere parti del processo, per, quando si riferisce al ricorrente usa un termine generico che non consente limmediata individuazione di chi sia effettivamente tale soggetto. Il problema della legittimazione ad agire consiste nellindividuare la persona fisica o giuridica cui spetta linteresse ad agire, infatti, affinch la Commissione tributaria provveda nel merito, non basta che il ricorso sia stato proposto, ma occorre che sia stato proposto proprio da quel soggetto che, per legge, puo agire giurisdizionalmente. Nel contenzioso tributario difficilmente puo ipotizzarsi una sostituzione processuale, cio lattribuzione del potere di ricorrere o del diritto di azione a soggetti diversi da quelli titolari dellinteresse sostanziale, che dedotto nel processo, in quanto il ricorrente viene individuato nel soggetto destinatario della notificazione di uno degli atti di cui allart. 19, con i quali lamministrazione fa valere la propria pretesa impositiva. Una volta notificato latto impositivo, la posizione di legittimato attivo deve essere riconosciuta in capo al destinatario dellatto anche quando vi sia stata unerronea individuazione del contribuente (esempio, avviso di accertamento ICI notificato ad un soggetto che per un periodo di imposta non possedeva limmobile). In tal caso il ricorrente non privo della legittimazione attiva, ma si verifica una infondatezza soggettiva della pretesa tributaria. Il ricorso, proposto da un soggetto privo della necessaria legittimazione, perch terzo rispetto al rapporto dimposta, deve essere dichiarato inammissibile. Si , infine, riconosciuta la legittimazione attiva in capo al cessionario nella proposizione del ricorso per il rimborso Iva nei confronti dellA.F. Tale apertura rilevante se si considera che nel sistema dellIva il soggetto passivo del tributo, legittimato a chiedere il rimborso se il pagamento non dovuto, considerato il solo cedente, non il cessionario, il quale un soggetto Iva e quindi parte del meccanismo applicativo dellimposta, ma assolutamente estraneo al rapporto con lA.F. IL RESISTENTE: LA LEGITTIMAZIONE PASSIVA

Lart. 10 del d.lgs. n. 546/1992 afferma che sono parti del processo, oltre al ricorrente, lUfficio del Ministero delle finanze o lente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha emanato latto impugnato o non ha emanato latto richiesto ovvero, se lufficio un centro di servizio, lufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. La legittimazione passiva, quindi, si determina sulla base dellatto che si intende impugnare, pertanto il resistente lente o lufficio che ha emanato latto im positivo. Se dopo la presentazione di unistanza di rimborso, lente o lufficio non ha emanato latto richiesto si forma il silenzio-rifiuto; legittimato a resistere avverso tale silenzio lufficio o lente cui stata presentata listanza. Individuato tale soggetto, si determina anche la Commissione provinciale competente. Gli uffici dellagenzia e gli enti locali stanno in giudizio senza difensore tecnico. Lart. 10, come visto, indica genericamente quale parte del processo lufficio del Ministero. Con lentrata in funzione delle Agenzie fiscali, avvenuta a partire dal 1 Gennaio 2001 e dopo la soppressione degli uffici operativi del ministero delle finanze, inoltre, avendo tali Agenzie natura di enti pubblici, si deve ritenere che lespressione ufficio del Ministero, vada sostituita con ufficio dellAgenzia delle Entrate, le quali hanno la competenza a gestire il contenzioso tributario (art. 62, comma 1, d.lgs. n. 300/1999). Ne consegue che, nei procedimenti innanzi alla Commissione tributaria provinciale, il soggetto legittimato passivo lUfficio locale dellAgenzia delle entrate che ha emanato latto impugnato o non ha emanato latto richiesto, quindi il destinatario della notifica del ricorso lUfficio legittimato passivamente, che sta in giudizio direttamente o ai sensi dellart. 11, mediante lufficio del contenzioso della direzione regionale o compartimentale ad esso sovraordinata. Attualmente la competenza spetta alle Direzioni provinciali presso lAgenzia delle Entrate. Lente locale nei cui confronti proposto il ricorso puo stare in giudizio anche mediante il dirigente dellufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui collocato detto ufficio. Il destinatario della notifica della sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale lUfficio resistente come innanzi individuato. Gli artt. 10 e 11 del d.lgs. n. 546/1992 sono applicabili limitatamente al contenzioso dinanzi alle Commissioni tributarie. Infine, il ricorso per cassazione, se proposto contro lufficio periferico anzich contro il Ministero delleconomia e delle finanze, inammissibile, atteso che, essendo lufficio periferico di detto Ministero privo di soggettivit esterna per quanto attiene tale giudizio (la soggettivit processuale degli uffici tributari si conclude, infatti, con il giudizio di appello), non risulta alcuna azione proposta nei confronti di alcun legittimo contraddittore.

Riguardo allimpugnazione di una cartella di pagamento, oltre al problema del giudice competente nel caso in cui lagente della riscossione e lente impositore sono situati in province diverse (par. 1), sorgono dubbi anche sul soggetto resistente. Generalmente, se si contestano vizi propri della cartella, il ricorso dovr essere notificato al concessionario della riscossione, mentre, se la controversia riguarda la pretesa impositiva, dovr essere chiamato in causa lEnte impositore. Eventualmente tale chiamata dovr farla anche il concessionario che, altrimenti, risponder delle conseguenze della lite. Considerato che il confine fra le differenti ipotesi di legittimazione passiva puo risultare alquanto difficile da individuare, necessario per prudenza, in linea di principio, procedere alla chiamata in causa, oltre che dellAgenzia delle Entrate, anche dellAgente della riscossione, in modo da evitare che la bont del motivo di ricorso non venga inficiata dal fatto che la controparte e/o il giudice tributario possano obiettare la mancanza di legittimazione passiva del soggetto convenuto. Infatti, il giudice adito potr dichiarare il difetto di legittimazione passiva nei confronti della parte cui non sono ascrivibili violazioni. Il ricorso proposto dal contribuente nei confronti del Centro di servizio inammissibile, perch questultimo , in linea generale, privo di legittimazione passiva ai sensi dellart. 10 del d.lgs. n. 546/1992, in questi casi, la legittimazione a stare in giudizio dellAgenzia delle entrate titolare del rapporto controverso. Per quanto riguarda lente locale, anche in questo caso sar legittimato passivo lente che ha emesso latto ed, al riguardo va, peraltro, rammentato che taluni tributi non sono gestiti direttamente da tal ente, ma da altri soggetti che si sostituiscono a questi ultimi, in tutto o in parte, nellesercizio della potest impositiva. In queste ipotesi, i resistenti saranno questi ultimi soggetti e non lente locale, con la conseguenza che lazione intrapresa da ritenere contro un ente, totalmente privo di legittimazione a resistere, non sussistendo neppure unipotesi di litisconsorzio necessario o eventuale ai sensi dellart. 14, d.lgs. n. 546/1992. Ci significa, sul piano sostanziale, che il ricorso rivolto al soggetto privo di legittimazione passiva non idoneo ad evitare il consolidamento dellatto impositivo, non essendo stata correttamente
compiuta lattivit atta ad impedire il decorso del termine decadenziale. Sul piano processuale, il giudice non puo conoscere il merito della controversia, ma deve limitarsi ad emettere una sentenza di inammissibilit del ricorso. IL LITISCONSORZIO E IL PRINCIPIO DEL CONTRADDITTORIO In alcuni casi la partecipazione di pi soggetti ricorrenti nel processo tributario imposta. Tale situazione si verifica quando laccertamento giudiziale della situazione dispiega i propri effetti nei confronti di una pluralit di soggetti cosicch la mancata partecipazione di alcuni di essi determina una limitazione del diritto di difesa.

Vi sono diversi interessi costituzionali alla base del litisconsorzio necessario: parit di trattamento; interesse ad evitare contrasto tra giudicati e a garantire lunicit dellaccertamento giudiziale e delle pronunce sulle fattispecie costitutive dellobbligazione tributaria a tutte le parti; infine un pieno ed effettivo diritto di difesa (artt. 3, 24 e 53 Cost.). Prima dellentrata in vigore dellart. 14 del d.lgs. n. 546/1992, listituto del litisconsorzio trovava gi qualche riconoscimento normativo nella vigenza del d.p.r. n. 636/1972. Lunica forma di processo con pluralit di parti gi ammessa era il litisconsorzio facoltativo attraverso il richiamo allart. 103 c.p.c. che prevede la possibile partecipazione di altri soggetti (altri soggetti intervengono nel giudizio gi instaurato o sono chiamati su istanza di parte) in quanto era stabilito che fossero applicabili al processo tributario le norme del libro primo del c.p.c. La formula prevista attualmente nel decreto legislativo sul processo tributario sembra diversa da quella racchiusa nellart. 102 c.p.c. (litisconsorzio necessario) in quanto appare pi restrittiva. Con riguardo alla inscindibilit delloggetto del ricorso, tale vincolo sussiste tutte le volte che la fattispecie costitutiva dellobbligazione, ovvero nel giudizio tributario latto autoritativo impugnato, presenti elementi comuni ad una pluralit di soggetti (non valgono le eccezioni personali). Proprio tali elementi devono esser posti a fondamento della impugnazione proposta da uno dei soggetti obbligati. Controversa appare la situazione con riguardo al problema del litisconsorzio nelle controversie che riguardano sostituto e sostituito. Parte della giurisprudenza ha affermato la giurisdizione tributaria e il carattere litisconsortile del giudizio che deve coinvolgere anche lA.F. anche se proposto dal sostituito nei confronti del sostituto per il recupero delle ritenute indebitamente operate; altra parte della giurisprudenza si invece orientata nel senso di escludere la sussistenza di un litisconsorzio necessario tra sostituto dimposta e sostituito nelle controversie con lA.F. (quanto meno nel caso di sostituzione a titolo di acconto). Con riguardo alle controversie che vedono coinvolti soci e societ di persone, secondo un orientamento, ormai costante della Cassazione, lunitariet dellaccertamento che alla base della rettifica della dichiarazione dei redditi delle societ di persone e delle associazioni di cui allart. 5, d.p.r. 22 Dicembre 1986, n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla societ riguarda inscindibilmente sia la societ che tutti i soci salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicch tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non puo essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bens gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dellobbligazione dedotta nellatto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilit di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone lintegrazione del contraddittorio ai sensi dellart. 14, d.lgs. n. 546/1992 ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorziati necessari affetto da nullit assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, anche dufficio.

Una ipotesi particolare di litisconsorzio necessario, infine, puo configurarsi, dal lato attivo della pretesa impositiva tra lAgenzia del territorio e lente locale nelle liti catastali. Talvolta, sebbene non si tratti di litisconsorzio, il giudice puo decidere, su istanza di parte, la riunione di distinti processi relativi alla medesima controversia od a controversie altrimenti connesse soggettivamente o oggettivamente, se questi pendono davanti a diverse Sezioni della stessa Commissione tributaria. Il principio del contraddittorio disciplinato dallart. 111 c.p.c. (esaminato nella parte I) secondo il quale ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parit davanti ad un giudice terzo ed imparziale. Non configurabile litisconsorzio nel caso di svolgimento simultaneo dei due distinti processi davanti agli stessi giudici di merito, conclusi con sentenze identicamente motivate. Tale situazione, secondo la Suprema Corte (sent. N. 16223/2010), evita qualunque concreto nocumento (neppure denunziato) azione del nuocere e suo risultato - ai diritti della difesa, ed esclude il rischio di giudicati contrastanti. La mancata proposizione del ricorso da parte di tutte le parti litisconsorti, non determina linammissibilit dello stesso ma, ai sensi del comma 2, imposto al giudice di ordinare lintegrazione del contraddittorio fissando un termine entro il quale i ricorrenti devono chiamare in causa gli altri legittimati. Latto deve essere notificato, ai sensi del comma 5, con le forme prescritte per la parte resistente in quanto applicabili ovvero con quelle della notifica dellatto di chiamata in causa previste dallart. 16. Il litisconsorte si deve costituire, a pena di decadenza, nei termini previsti per il ricorrente, quindi 30 gg. La sentenza che dovesse essere emanata a contraddittorio non integro inutiliter data e il vizio rilevabile dufficio in ogni stato e grado del giudizio. LASSISTENZA TECNICA Lart. 12 del d.lgs. n. 546/1992 ha introdotto lobbligatoriet dellassistenza tecnica nel processo quando la lite sia di valore pari o superiore ai vecchi 5 milioni di lire (euro 2.582,28). Il valore deve essere determinato facendo riferimento al solo importo del tributo accertato e richiesto, senza tener conto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate nellatto. Nellipotesi, tuttaltro che infrequente, di controversie relative a due o pi tributi, ci si chiede se il valore deve essere determinato per ogni tributo o per lammontare complessivo di tutti i tributi: la prassi ha chiarito che il valore della lite deve essere calcolato con riferimento allimporto complessivo dei tributi richiesti con latto impositivo e non con riferimento ad ogni singolo importo. Il comma 5 dellart. 12 prevede, inoltre, che anche nelle controversie di modico valore, per le quali non obbligatoria lassistenza tecnica, il presidente della commissione o della Sezione o il Collegio giudicante possono, se lo ritengono opportuno, ordinare al contribuente di munirsi di assistenza tecnica fissando un termine entro il quale egli tenuto, a pena di inammissibilit, a conferire lincarico ad un difensore abilitato. Il professionista a cui affidata la difesa tecnica obbligatoria scelto tra gli appartenenti a determinate categorie; la norma distingue tra unabilitazione a carattere generale e una a carattere limitato.

Rientrano nella prima categoria (quindi dotati di unabilitazione generale) gli avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri e periti commerciali purch iscritti negli appositi albi professionali; labilitazione a carattere limitato quella riconosciuta, in relazione a determinate materie, solo a particolari soggetti, ovvero i consulenti del lavoro, gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti edili, i dottori agronomi, gli agrotecnici, i periti agrari, gli spedizionieri. Questi professionisti possono stare in giudizio dinanzi alle commissioni tributarie senza lassistenza tecnica di altri difensori. La procura deve risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata, puo essere generale o speciale (ovvero rilasciata per il singolo giudizio), deve essere prodotta in giudizio e puo essere apposta in calce o al margine del ricorso. Il procuratore costituito certifica la sottoscrizione autografata. A seguito delle modifiche al c.p.c. operate dalla legge n. 69/2009 assume rilevanza il comma 2, art. 182, c.p.c. applicabile al contenzioso tributario volto a sanare i difetti di procura il quale prevede che, qualora rilevi un difetto di rappresentanza o un vizio che determina la nullit della procura, il giudice assegna alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore (o dal ricorrente, nellipotesi derogatoria anzidetta), la sanzione prevista per la carenza di sottoscrizione linammissibilit del ricorso (art. 18, comma 4, d.lgs. n. 546/1992). Il nostro ordinamento, inoltre, prevedeva anche allart. 13, lassistenza tecnica gratuita per i non abbienti, ma tale articolo stato abrogato dallart. 299 del d.p.r. 30 Maggio 2002, n. 115 (Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia). Secondo tale ultima norma, per poter beneficiare di detta assistenza necessario, prima di tutto, avere un reddito imponibile, ai fini dellimposta personale sul reddito risultante dallultima dichiarazione, non superiore ad 9.296,22 (art. 76). Per poter essere ammessi al gratuito patrocinio, inoltre, la parte interessata, ai sensi dellart. 78, deve presentare unistanza allapposita commissione istituita presso ogni commissione, provinciale e regionale. Naturalmente, i giudici tributari che fanno parte della commissione hanno lobbligo di astenersi nei processi riguardanti controversie da loro esaminate quali componenti della commissione (art. 139). Chi ammesso al patrocinio puo nominare un difensore scelto ai sensi dellart. 80 o nellambito degli altri albi ed elenchi di cui allart. 12, comma 2, d.lgs. 31 Dicembre 1992, n. 546 e successive modificazioni (art. 140). GLI ATTI DEL GIUDICE TRIBUTARIO: IL DECRETO, LORDINANZA, LA SENTENZA Il giudice tributario puo emettere tre tipi di atti: il decreto, lordinanza e la sentenza. Il decreto un atto che puo essere emanato solo da un organo monocratico, pertanto, nel giudizio tributario dal presidente della commissione o dal presidente della Sezione. Esso, mira, in via di massima, a regolare lo svolgimento del processo. Il decreto generalmente un atto ordinatorio ed pronunciato inaudita altera parte.

I decreti sono motivati solo quando la legge lo stabilisce espressamente. Il Presidente della Commissione pronuncia decreto quando: assegna il ricorso ad una Sezione (art. 26); riunisce dinanzi ad una medesima Sezione ricorsi pendenti dinanzi a Sezioni diversi (art. 26); fissa ludienza di trattazione dellistanza di sospensione (art. 47); dispone la provvisoria sospensione dellesecuzione, in caso di eccezionale urgenza, fino alla pronuncia del collegio. Il Presidente della Sezione emette decreto quando: fissa la trattazione della controversia; nomina il relatore, dispone la riunione dei ricorsi, oppure dichiara linammissibilit manifesta del ricorso, la sospensione del processo, linterruzione del processo, lestinzione del processo. Lordinanza, invece, un atto collegiale e viene pronunciata in tutti i casi in cui il Collegio giudicante non definisce il giudizio. Lordinanza presuppone il contraddittorio e deve essere motivata sia pure succintamente (art. 134 c.p.c.). La Commissione emana unordinanza quando: dispone la separazione di processi se ritiene che la riunione degli stessi ritarda o rende pi gravosa la loro trattazione (art. 29); decide in merito alla sospensione cautelare dellatto impugnato (art. 47); dispone la sospensione o linterruzione del processo (art. 41). Solo per la sentenza il decreto legislativo sul processo tributario disciplina precisamente il contenuto (art. 36). La sentenza deve essere emanata in nome del popolo italiano ed intestata alla Repubblica italiana, deve essere sottoscritta dal presidente della Commissione e dal relatore e deve contenere: lindicazione della composizione del collegio, delle parti e dei difensori; la concisa esposizione dello svolgimento del processo; le richieste delle parti; la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto; il dispositivo. GLI ATTI DELLE PARTI: IL RICORSO, LE CONTRODEDUZIONI, I DOCUMENTI E LE MEMORIE Ai sensi dellart. 18 del d.lgs. n. 546/1992 il processo introdotto dal ricorrente con ricorso alla Commissione tributaria provinciale. Nel ricorso, a pena di inammissibilit, devono essere indicati: a) la Commissione cui diretto, quindi la commissione competente per territorio e per grado funzionale; b) il ricorrente e il suo legale rappresentante, la residenza o la sede legale o il domicilio eletto ai fini del giudizio nel territorio dello Stato ed il codice fiscale del ricorrente, lomissione del codice fiscale non motivo di inammissibilit del ricorso (comma 4); c) lufficio del Ministero delle finanze (attualmente la Direzione provinciale) o lente locale o il concessionario del servizio di riscossione, quindi colui che ha emanato latto, nei cui confronti il ricorso proposto;

d) latto impugnato e loggetto del ricorso; quando si impugna il rifiuto tacito ad unistanza di rimborso, lallegazione dellatto sostituita con lindicazione dellistanza di restituzione e della data di presentazione della stessa; loggetto della domanda consiste nel provvedimento che si chiede al giudice di emanare (annullamento dellatto, concessione del rimborso, concessione dellagevolazione, ecc.); e) i motivi, ovvero le ragioni di fatto e di diritto per le quali si chiede di rimuovere latto o concedere il rimborso o lagevolazione. Il contribuente non puo addurre successivamente in giudizio o motivi che non siano stati formulati nel ricorso (e nelle eventuali integrazioni ammesse dalla legge). Con d.l. n. 98/2011 stato introdotto lart. 17-bis del d.lgs. n. 546/1992 che pone come condizione per lammissibilit del ricorso giurisdizionale per le liti il cui ammontare inferiore a ventimila euro, la procedura del reclamo-mediazione in ambito amministrativo. La portata vincolante di tale istituto e linammissibilit in materia tributaria in caso di mancata presentazione, oltre allautomaticit della trasformazione del reclamo in ricorso decorsi novanta giorni, consentono di configurare una forma di giurisdizione condizionata. La procedura si basa sugli artt. 18 19 20 e 21 del d.lgs. n. 546/1992 e pertanto, nonostante venga previsto il tentativo di mediazione, non possibile escludere la natura di atto processuale del reclamo. Secondo il comma 3, il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere lindicazione dellincarico, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente, nel qual caso vale quanto disposto dallart. 12, comma 5. Per la giurisprudenza un ricorso non sottoscritto dal difensore ma dal contribuente inammissibile, se entro il termine di cui al comma 5 dellart. 12, il contribuente non nomina un difensore. Il resistente (ufficio del Ministero o ente locale o concessionario della riscossione) si costituisce in giudizio (art. 23) entro 60 giorni dalla notifica del ricorso (comma 1) con il deposito presso la segreteria della commissione adita del fascicolo contenente le proprie controdeduzioni e i documenti offerti in comunicazione (comma 2). Nelle controdeduzioni sono esposte le difese contestando i motivi enunciati nel ricorso e vengono indicate le prove a sostegno della tesi del resistente (comma 3). Mentre la mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso, la mancata costituzione del resistente non essenziale ai fini del giudizio, ma genera delle conseguenze dal punto di vista processuale: la parte non costituita non ricever lavviso di trattazione (art. 31), non avr la notifica dellavviso di fissazione di udienza (art. 33), n quella del dispositivo della sentenza (art. 37). Sebbene nel comma 1 sia indicato un termine per la costituzione del resistente, tale termine non perentorio e la giurisprudenza concorde nel ritenere che lufficio o lente resistente possa costituirsi successivamente, sebbene gli siano inibite talune attivit (quale, ad esempio, la chiamata in causa di un terzo). questione controversa, invece, in mancanza di una specifica previsione normativa, lindividuazione del limite temporale oltre il quale anche la costituzione tardiva deve ritenersi preclusa, non esistendo, nel processo tributario, listituto della contumacia. Vi sono, due orientamenti: - la costituzione deve avvenire non pi tardi della scadenza del termine di cui allart. 32, comma 1 (20 giorni liberi prima della data di trattazione), essendo tale il momento ultimo entro il quale consentito produrre nuovi documenti e svolgere attivit difensiva introducendo nuovi temi di

discussione; - un secondo in base al quale il resistente potrebbe costituirsi anche nel termine di dieci giorni prima delludienza, di cui al comma 2 dellart. 32. Il primo orientamento da preferirsi, sia perch conforme alla disciplina legislativa dellattivit difensiva precedente alludienza di trattazione e sia perch rispettoso dei principi del contraddittorio. Allatto della costituzione le parti possono depositare i documenti che ritengono necessari ai fini della risoluzione della controversia. Lart. 32, comma 1, inoltre, consentendo, come esaminato, alle parti di poter depositare ulteriori documenti fino a venti giorni prima la data di trattazione, fissa un termine che deve ritenersi perentorio ancorch non espressamente dichiarato tale dalla norma. La Commissione tributaria aveva (art. 7, comma 3), ma non ha pi (lart. 3-bis, d.l. n. 300/2005 convertito in legge n. 428/2005 ha abrogato il detto comma 3), la facolt di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari ai fini della decisione della controversia. Si ritiene, per, che la lacuna potrebbe essere colmata ammettendo unampia applicazione al processo tributario del mezzo istruttorio proprio del rito civile ovvero dellart. 210 c.p.c. Il comma 2, dellart. 32, infine, consente alle parti di poter depositare memorie illustrative fino a 10 giorni liberi prima della data di trattazione. Tali memorie non solo presuppongono la costituzione delle parti, in particolare del resistente, ma hanno lunica funzione di ulteriormente precisare argomentazioni e conclusioni gi assunte. I due termini previsti dal comma 1 e dal comma 2 dellart. 32 stabiliscono una rigida scansione temporale per lo svolgimento dellattivit difensiva e sono posti essenzialmente a tutela delle parti, per consentire che scritti difensivi e documenti siano tempestivamente conosciuti e controllati dalle stesse. PARTE IV: LE PROVE MOTIVAZIONE DELLATTO IMPOSITIVO E ONERE DELLA PROVA

Come visto in precedenza (cap. VII, parte 3, par. 2) latto impositivo deve contenere le ragioni giuridiche che ne hanno portato allemanazione, in tal modo ponendo il contribuente nella situazione di conoscere liter logico-giuridico che ha indotto lufficio ad emetterlo. A tal proposito, lart. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/200), prevede espressamente che nei provvedimenti amministrativi devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellAmministrazione. Tale obbligo, inoltre, incombe anche sul concessionario della riscossione come chiarito dallart. 17 della stessa legge n. 212/2000 che estende le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente a tale soggetto. Lonere della prova costituisce un elemento fondamentale allinterno de l processo tributario, laddove, il rapporto sostanziale tra lAmministrazione ed il contribuente quello tra il creditore e il debitore.

Le affermazioni dellAmministrazione, sebbene contenute e proclamate in atti, non possono da sole costituire prove a favore della stessa senza il supporto o lintegrazione di altri elementi documentali. Nellambito del rapporto dimposta, spetta allAmministrazione lonere di provare i fatti costitutivi della pretesa erariale mentre, di contro, ricade sul contribuente la prova del fatto modificativo ed estintivo dellobbligazione tributaria. Ricadendo sullAmministrazione la prova dellesistenza dei fatti costitutivi, non ammissibile che si addossi al contribuente lonere di fornire la prova contraria consistente nel la dimostrazione dellinesistenza dei fatti costitutivi dellobbligazione tributaria affermati e non dimostrati con latto impositivo. La veste di parte attore in senso sostanziale assunta dallAmministrazione, mentre il contribuente formalmente attore, ma dal punto di vista sostanziale lAmministrazione creditrice che deve fornire la prova del credito vantato. Pertanto, dal combinato disposto dellonere della prova e del divieto di richiesta, rivolta al contribuente, di produrre documenti gi in po ssesso della Amministrazione (ai sensi dellart. 6, comma 4, dello Statuto dei diritti del contribuente), deriva lobbligo per questultima di produrre in giudizio qualsiasi documento, anche favorevole al contribuente. La posizione formale delle parti in sede processuale, non rileva ai fini del riparto dellonere della prova e ci reso ancora pi evidente in materia di contenzioso da rimborso, laddove lonere della prova grava sul contribuente, il quale, peraltro, appare come il soggetto pi indicato a fornire la dimostrazione dellerrore materiale commesso e del presupposto normativo della procedura di rimborso. Infatti, mentre nel processo tributario dimpugnazione, essendo in discussione i fatti sui quali si fonda e dai quali trae legittimit latto impugnato, equivalendo la mancata prova di quei fatti alla prova negativa, grava sullA.F. lonere di provare tali fatti, vale a dire il presupposto del tributo e gli elementi in base ai quali la stessa A.F. resistente ha operato la quantificazione, nei processi di rimborso, sar il contribuente/ricorrente a dover dimostrare che sussistono i presupposti del diritto di credito che deduce in giudizio. Quanto detto finora trova la conferma nella sentenza n. 109/2007 della Corte costituzionale, nella quale la Consulta afferma che il presidio dellessenziale funzione del processo e della terziet del giudice costituito dal principio dellonere della prova, la cui ripartizione tra le parti del processo non puo essere ancorata alla posizione formale (di attore o convenuto) da esse assunto in ragione della struttura del processo, ma deve modellarsi sulla struttura del rapporto giuridico formalizzato, in esito al procedimento amministrativo, nel provvedimento impositivo, ci che la giurisprudenza di legittimit, definitivamente ripudiando lidea che la cosiddetta presunzione di legittimit del provvedimento amministrativo possa intendersi come uninversione dellonere della prova grava sullamministrazione finanziaria, in qualit di attrice in senso sostanziale, e si trasferisce a carico del contribuente soltanto quando lUfficio abbia fornito indizi sufficienti per affermare la sussistenza dellobbligazione tributaria. PROVE ESCLUSE E PRECLUSIONI PROBATORIE

Il comma 4 dellart. 7 del d.lgs. n. 546/1992, prevede che non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale, sottolineando, in tal modo, il carattere scritto e documentale del processo tributario. Lesclusione del giuramento giustificata dal fatto che lart. 2379 c.c. vie ta la prestazione del giuramento per la decisione di cause relative a diritti di cui le parti non possono disporre e tra queste sicuramente rientrano le controversie in materia di imposte in virt della natura indisponibile dellobbligazione tributaria, nonch dalla circostanza che il giuramento non potrebbe mai essere reso dallA.F., che non ha la disponibilit del diritto controverso; pertanto la sua ammissione determinerebbe una evidente disparit di trattamento tra le parti del giudizio. Poche giustificazioni possono trovarsi con riguardo, invece, allesclusione della prova testimoniale nel processo tributario. Quanto a tale esclusione, questa risponderebbe alla generale esigenza che i fatti economici, aventi rilevanza tributaria, siano documentati, e, quindi, dovrebbe coordinarsi con le numerose norme che, nelle leggi tributarie sostanziali, stabiliscono lesclusivit della prova documentale. Nonostante ci, si dubita sia dellopportunit di tale esclusione, in quanto stabilita in termini generali ed assoluti, sia della sua costituzionalit, dato che non sempre la disciplina sostanziale richiede che i fatti con rilevanza tributaria siano documentati per iscritto ed (soprattutto in fase procedimentale) sempre pi frequente il ricorso a presunzioni da parte dellA.F. basate su situazioni di fatto. Inoltre, potrebbero assumere rilievo nel processo fatti di natura non economica, per i quali non determinabile una prova scritta. Perci lesclusione della prova testimoniale si pone come un impedimento allesercizio del diritto dazione e di difesa delle parti in lite e come un ostacolo allaccertamento dei fatti da parte del giudice. Inoltre, la previsione di cui al comma 1 dellart. 7 del d.lgs. n. 546/1992 (richiesta di chiarimenti da parte degli uffici), contiene evidentemente i connotati della testimonianza, in quanto, lesperibilit di questattivit presuppone che la disposizione che esclude questo tipo di prova dal novero di quelle ammesse nel processo tributario, possa riferirsi alla sola formalit del giuramento del soggetto a cui si chiede di raccontare fatti o circostanze a sua conoscenza, escludendosi, cio, che il divieto in parola comprenda anche la pura attivit rappresentativa dei fatti. Il divieto di un mezzo di prova, ed il divieto di prova testimoniale in particolare, limita gli strumenti di ricostruzione della verit e incide negativamente sulla completa attuazione del contraddittorio e sul diritto alla prova. Sicuramente lutilizzo della prova testimoniale potrebbe richiedere un al lungamento dei tempi, ma garantirebbe una visione dei fatti pi completa. Lo strumento della prova testimoniale, pur non andando sopravalutato, deve essere considerato uno strumento generale indispensabile ai fini della individuazione della verit anche in un campo,

come quello tributario, in cui sono sempre pi numerosi i tributi che hanno un presupposto e una base imponibile per la cui determinazione il ricorso ai soli documenti e alle presunzioni si rivela del tutto insufficiente. La Corte costituzionale, intervenuta tuttavia sulla questione della prova testimoniale, con la sent. 12 Gennaio 2000, n. 18, ritenendo non manifestamente fondata la questione di legittimit costituzionale dellart. 7, commi 1 e 4, del d.lgs. n. 546/1992, sollevata, in rife rimento agli artt. 3, 24 e 53 Cost., nella parte in cui esclude lammissibilit di tale prova nel processo tributario. Lintervento della Consulta riguardava il profilo della comparazione con altri sistemi processuali in base alla considerazione che, mentre in altre discipline (quali quelle civile o penale) la parte puo normalmente ricorrere alle prove testimoniali, il divieto assoluto imposto nel processo tributario sarebbe lesivo del principio di uguaglianza e del generale canone di ragionevolezza, non essendo in alcun modo giustificabile tale previsione normativa a seconda del tipo di contenzioso instaurato. Per i giudici della Corte costituzionale, per, non esiste affatto un principio costituzionalmente rilevante di necessaria uniformit di regole processuali tra i diversi tipi di processo, pertanto il divieto della prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole giustificazione, da un lato, nella specificit del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, in correlazione, sia della configurazione dellorgano decidente, sia del rapporto sostanziale oggetto del giudizio, dallaltro nella circostanza che il processo tributario ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale. Sul divieto di prova testimoniale si espressa negativamente anche la Corte europea dei Diritti dellUomo, con la sentenza depositata il 23 novembre 2006, ricorso n. 73053/01, secondo la quale: lassenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel p rocesso tributario sono compatibili con il principio del giusto processo solo se da siffatti divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale del ricorrente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile. Le conclusioni della Corte europea sono di tenore diametralmente opposto a quelle esaminate della Corte costituzionale, secondo la quale il divieto della prova orale, quandanche fosse lunico mezzo possibile per contrastare la pretesa tributaria, resta comunque legittimo in vista dellassoluta specificit del processo tributario. Esistono inoltre altre preclusioni probatorie che si estendono alla fase processuale come quelle previste dallart. 32, d.p.r. n. 600/1973, comma 4, che impedisce lesibizione e la trasmissione di notizie, documenti e atti non esibiti in risposta agli inviti dellUfficio in sede amministrativa e contenziosa e dagli artt. 32 e 58, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, che sanciscono il deposito di documentazione probatoria da parte del ricorrente entro il I grado di giudizio, salvo dimostrazione dellesistenza di causa ad esso non imputabile. In proposito va osservato che la mancata partecipazione al contraddittorio, non deve precludere la possibilit del contribuente-ricorrente di collaborare e di esibire in qualsiasi grado del giudizio la documentazione che poteva essere fatta valere in fase di contraddittorio qualora il reperimento della stessa risulta non agevole.

Il diritto di difesa deve poter essere garantito in maniera continuativa in sede processuale soprattutto in presenza di limitati poteri istruttori nel rispetto della proporzionalit. PROVE ATIPICHE ED ELEMENTI INDIZIARI Lingresso nel procedimento tributario di fonti di prove atipiche che influenzano in sede di contenzioso il giudice risulta, a differenza di altri procedimenti, largamente legittimato da un nucleo normativo che, nel tempo, andato progressivamente ampliandosi. Ci si riferisce, in particolare, a quelle norme che, in tema di accertamento, riconoscono espressamente la possibilit di utilizzare variamente dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza (artt. 39, comma 2, e 41, comma 2, d.p.r. n. 600/1973 e art. 55, comma 1, d.p.r. n. 633/1972), nonch altri atti e documenti in possesso dellufficio (art. 39, comma 1, lett. C, d.p.r. n. 600/1973, nonch art. 54, comma 3, d.p.r. n. 633/1972), diversi da quelli formati o acquisiti nellesercizio dei poteri istruttori tipici del procedimento tributario. Il ruolo delle prove atipiche nel processo tributario destinato ad assumere importanza crescente, se si considerano anche gli ampi spazi di operativit che si tende ad attribuire allo strumento presuntivo nellaccertamento tributario. Tra le prove c.d. atipiche utilizzabili nel processo, puo costituire fonte di convincimento del giudice anche la perizia di parte, in quanto il giudice puo elevarla a fondamento della decisione a condizione che indichi le ragioni per la quale la ritenga corretta e convincente. Con riguardo alla controversa questione riguardante il valore probatorio da attribuire agli elementi di prova atipici (o prove liberamente valutabili dal giudice al pari di quelle tipiche; o indizi, sottoposte al regime ex art. 2729 c.c.), si puo ritenere che tale valore generalmente riconosciuto loro quello proprio degli indizi. Lindizio, sostanzialmente, rappresenta una situazione che si presenta con un modesto grado di attendibilit, tanto da essere impropriamente degradata rispetto all id quod plerumque accidit che, invece, caratterizza la presunzione semplice. Le prove atipiche, dunque, non possono essere equiparate, quanto alla loro efficacia, a quelle tipiche anche per ragioni di diritto positivo: lart. 116, comma 2, c.p.c., (a cui il processo tributario rinvia ai sensi dellart. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992) nel consentire al giudice di desumere argomenti di prova dalle risposte al libero interrogatorio e dal comportamento processuale delle parti, ha escluso che le dette fonti di informazione possano divenire componenti esclusive della valutazione giudiziale ai fini della decisione. Gli argomenti di prova non sono propriamente prove ma strumenti logico-critici per valutare le prove tipiche, n possono costituire una compiuta e sufficiente catena di anelli presuntivi, ma solo concorrere, in un ragionamento induttivo, con altri elementi tratti dai risultati delle prove atipiche o da fatti notori o non contestati, in sostanza, gli argomenti di prova possono rafforzare il convincimento del giudice ma mai, di per s soli, fondarlo; lart. 310, comma 3, c.p.c. che degrada ad argomenti di prova le prove atipiche raccolte in altro processo estinto, a maggior ragione sta a dimostrare che non possono fondare di per s il libero convincimento del giudice fatti la cui cognizione sia stata comunque acquisita fuori del processo.

La cosiddetta contabilit in nero, risultate da appunti personali ed informali dellimprenditore, ovvero le indicazioni contenute in floppy disk rinvenuti durante una verifica fiscale, costituiscono dei validi elementi indiziari, dotati secondo la giurisprudenza dei requisiti di gravit, precisione e concordanza. Tra gli elementi indiziari rientrano anche le dichiarazioni rese in sede di verifica utilizzare dallA.F.. tali dichiarazioni, proprio perch assunte in sede extraprocessuale, dovrebbero rilevare quali semplici elementi indiziari necessariamente supportati da riscontri oggettivi, il cui valore puo essere sempre contestato dal contribuente nellesercizio del suo diritto di difesa. Le dichiarazioni rese da terzi sono state oggetto di un contrastato orientamento della giurisprudenza delle Commissioni tributarie, che ne avevano talvolta affermato linammissibilit nella c.d. fase istruttoria primaria, ovvero nella fase di accertamento, per violazione del divieto della prova testimoniale contenuto nellart. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, equiparandole, dunque, a quelle testimoniali, mentre, in altre occasioni, avevano attribuito alle stesse dichiarazioni il valore di prove utilizzabili, sia pure solo come semplici argomenti di prova o indizi del fatto. La Corte costituzionale, nella sentenza n. 18/2000, intervenuta sullargomento ed ha affermato che il divieto della prova testimoniale non esclude lutilizzo nel processo tributario di dichiarazioni scritte di terzi, a contenuto essenzialmente testimoniale, eventualmente raccolte dallAmministrazione nella fase procedimentale, dotate peraltro di unefficacia probatoria minore (probativo inferior) della vera e propria prova per testi, da considerarsi dunque meri argomenti di prova, strumenti da soli non sufficienti a fondare il convincimento del giudice in mancanza di idonei riscontri obiettivi. La Suprema Corte, pertanto, ha ritenuto viziate le sentenze emanate dalla Commissione tributaria regionale fondate solo su dichiarazioni, senza utilizzare validi elementi di riscontro eventualmente reperibili nei materiali sub iudice. DIVERSE TIPOLOGIE DI PROVE: ACCESSO, RICHIESTA DI DATI, DI INFORMAZIONI E DI CHIARIMENTI; CONSULENZA TECNICA; DICHIARAZIONI DI TERZI Il comma 1 dellart. 7 del d.lgs. n. 546/1992 attribuisce alle Commissioni tributarie gli stessi poteri istruttori conferiti allufficio dalle singole leggi di imposta, ci significa che i poteri del Giudice non sono sempre gli stessi ma variano col mutare del tributo oggetto della controversia. Qualora vengano apportate delle modifiche alla normativa che regola i poteri istruttori primari degli uffici, automaticamente anche i poteri del giudice vengono ad essere modificati allo stesso modo. I poteri riconosciuti dal comma 1 dellart. 7 al Giudice tributario pot rebbero essere chiaramente visti in chiave verificativa rispetto alloperato degli Uffici; in tal modo opportuno parlare di istruttoria secondaria dei giudici; infatti, lattribuzione delle medesime prerogative riconosciute allente impositore avrebbe il fine di garantire al giudice una possibilit di verifica ex post dellistruttoria primaria compiuta dalla parte pubblica, soprattutto laddove i risultati di tale attivit fossero contestati dalla parte private.

Ci appare quanto mai necessario in ragione del fatto che non previsto il diritto di partecipazione del contribuente alla fase procedimentale istruttoria. Tale dato pone lesigenza di meccanismi di difesa che riconoscano la possibilit ad un organo terzo e imparziale di verificare la legittimit e la validit (ai fini decisori) degli elementi raccolti dallUfficio prima dellemissione dellatto. Il comma 1 dellart. 7 attribuisce alle Commissioni tributarie la facolt di accesso ai luoghi e non fa riferimento allispezione, sebbene sia comunemente ammesso che essa possa essere disposta, anche in via coattiva, sia perch il potere di ispezione sempre riconosciuto allufficio dalle disposizioni che regolano i mezzi istruttori, sia perch lispezione annoverata tra i poteri del giudice dal c.p.c. (art. 118) e puo dunque entrare nel processo tributario attraverso lart. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992. Trattandosi di un potere riconosciuto ad un giudice, nellesercizio de lle funzioni giurisdizionali, la Commissione tributaria non ha alcun bisogno, per ordinare laccesso, dellautorizzazione del Procuratore della Repubblica. La richiesta di dati, di informazioni e di chiarimenti permette alle Commissioni tributarie, parimenti alle facolt riconosciute dalla normativa tributaria allAmministrazione, di invitare il contribuente a comparire di persona al fine di fornite dati, chiarimenti e notizie rilevanti per la decisione. Tale richiesta puo essere rivolta, sia al ricorrente e allA.F., sia a soggetti terzi. La ratio della norma che attribuisce al giudice un potere analogo a quello dellamministrazione, consiste nel garantire un sostanziale riequilibrio tra le parti in contraddittorio. A differenza dellufficio, il giudice tributario non ha il potere sanzionatorio in caso di inottemperanza alla richiesta. Il comma 2 dellart. 7 consente al giudice, al fine di acquisire elementi conoscitivi di particolare complessit, di richiedere una consulenza tecnica, nel caso in cui i documenti prodotti in giudizio e i fatti notori non siano sufficienti per poter giudicare e sia necessario fare ricorso a speciali conoscenza di carattere extragiuridico, richiedendo apposite relazioni. Potranno, dunque, essere formulati quesiti specifici ad un esperto in materia, le cui valutazioni critiche delle circostanze di fatto contenute nelle risposte che fornir saranno tenute in considerazione dal giudice. Si tratta, infatti, di un mezzo di ausilio per il collegio chiamato a decidere questioni particolarmente complesse che necessitano di particolari conoscenze in un determinato settore di attivit: questioni che sempre pi frequentemente si presentano nella mbito del processo tributario. La norma parla di particolare complessit ma, in virt del carattere di giudice specializzato delle Commissioni tributarie, questa non deve essere intesa come se il Collegio fosse carente di preparazione giuridica, bens nel senso che lo stesso potrebbe obiettivamente ritenersi inidoneo ad affrontare determinate controversie nelle quali, per rilevare od ottenere gli elementi

conoscitivi necessari a risolverle, occorrono speciali conoscenze di carattere extra-giuridico o appositi strumenti, anche valutativi (ad es., la conoscenza di principi e regimi contabili della c.d. partita doppia, delle modalit di redazione dei bilanci, dei criteri di valutazione di aziende o quote societarie, determinazione del valore economico di beni immobili), oppure nel caso in cui i dati da elaborare sono in grande quantit, pur essendo singolarmente conoscibili senza eccessiva difficolt (ad es., perizie contabili che, pur non richiedendo particolari conoscenze ragionieristiche, necessitano di una dettagliata analisi di svariati documenti contabili e/o bancari). La consulenza sottratta alla disponibilit delle parti ed rimesse al potere discrezione del giudice, il quale potr disporla a prescindere da unapposita iniziativa delle parti. Una volta che il giudice abbia deciso di esercitarla, non per libero nella scelta fra la relazione di organi pubblici e la consulenza tecnica. Il suo potere discrezionale si estrinseca nella valutazione delle circostanze dettate dallart. 7, comma 2, della legge e dellopportunit di acquisire gli elementi conoscitivi utilizzando una delle due alternative offertegli dal legislatore. Dopo che il giudice ha discrezionalmente valutato che, per risolvere la controversia, e quindi per deciderla correttamente e in tempi ragionevoli, necessario ricorrere alla consulenza tecnica, egli deve esercitarla e valutare quale organo puo meglio svolgere tale assistenza. Lespletamento, poi, deve avvenire nel rispetto dei principi fondamentali dettati dal codice di procedura civile agli artt. 61 ss. e 191 ss.: il C.T.U., quindi, dovr essere preferibilmente nominato tra gli esperti iscritti in appositi albi previsti dagli artt. 13 ss. delle disposizioni di attuazione al c.p.c.; dovr giurare alludienza fissata per la formulazione del quesito previa accettazione dellincarico; dovr fissare la prima riunione peritale dandone formale comunicazione, nel rispetto del contraddittorio, alle parti, ai loro difensori e ai nominandi C.T. di parte (professionisti e funzionari dellAmministrazione); la data, lora ed il luogo della prima riunione potranno essere indicati anche nel verbale di udienza e valere quale formale convocazione nei confronti dei presenti; dovr depositare nel termine assegnatogli una relazione scritta; dovr fornire a voce ed alla presenza dei C.T.P. gli eventuali chiarimenti richiestigli dalla Commissione; avr facolt di astenersi e potr anche essere ricusato per gli stessi motivi riguardanti il giudice valutati dalla Commissione che lha nominato; sar responsabile penalmente e civilmente (per colpa grave) nellespletamento dei compiti assegnatigli; non avr la facolt, come in campo civile, di conciliare le parti attesa la natura della materia tributaria suscettibile di definizione conciliativa in via contenziosa esclusivamente in virt del particolare rito sancito dallart. 48 del d.lgs. n. 546/1992 sotto il vigile controllo del giudice. Con riguardo, poi, al valore probatorio delle stime UTE prodotte dallAmministrazione, trovandosi questultima sullo stesso piano della parte privata, tali stime hanno il valore di semplici perizie di parte, assistite da valore di atto pubblico solo per quanto attiene alla provenienza e non per quel che riguarda il contenuto, pertanto non possono da sole fornire la prova della pretesa tributaria. Nella libera formazione del proprio convincimento, quindi, il giudice potr trarre considerazioni rilevanti ai fini della decisione dalla consulenza tecnica richiesta, sia quando dia adeguata ragione di valutazione, sia, soprattutto, quando accerti linesistenza o linadeguatezza delle contestazioni di controparte.

La Commissione, infine, potr decidere di rinnovare le indagini richieste al perito, allorch i risultati raggiunti dalla consulenza gi espletata siano ritenuti insufficienti. Invece, nel caso in cui fra le stesse parti pendano innanzi al medesimo giudice pi cause, la cui soluzione dipende da analoghi problemi tecnici e giuridici, la consulenza tecnica eseguita, per uno dei procedimenti nella debita forma e con le garanzie di legge, potr essere utilizzata anche per la decisione degli altri. Quanto alle spese, alla luce del principio della loro regolamentazione introdotto dallart. 15 del d.lgs. n. 546/1992, il compenso del C.T.U., che rimarr in via anticipata provvisoriamente a carico solidale delle parti o di una sola di esse secondo il deliberato della Commissioni, entrer a far parte della liquidazione definitiva delle spese di soccombenza (art. 91 c.p.c.). INUTILIZZABILITA DELLE PROVE ACQUISITE ILLEGITTIMAMENTE Prima di procedere alla valutazione della prova il giudice tributario deve verificare che siano state rispettate tutte le norme procedimentali che regolano lattivit istruttoria dellA.F. Lesercizio dei poteri istruttori da parte dellamministrazione, imponendo un pati, cio una partecipazione passiva, comprime i diritti del privato e quindi si ravvisa lopportunit, per il legislatore fiscale, di costruire un sistema che preveda lemissione di atti legittimativi alleffettuazione dellattivit, tali da tutelare, almeno formalmente, i diritti coinvolti. In base alle stesse previsioni normative, lesistenza di questi atti autorizzatori e la loro legittimit sono pertanto condizioni necessarie per la legittimit dellattivit di controllo. La prima forma di tutela adoperata dal legislatore tributario, per contemperare linteresse pubblico al prelievo con quello attinente alla sfera personale dei privati, listituto dellautorizzazione, infatti, la tutela della libert personale e quella del domicilio costituiscono il limite pi rilevante allesercizio della potest ispettiva ed una garanzia essenziale dei diritti del cittadino-contribuente. In particolare, lart. 52 del d.p.r. n. 633/1972 (richiamato dallart. 33 del d.p.r. n. 600/1973 ai fini dellimposte dirette) prevede che gli uffici finanziari e la Guardia di Finanza possono disporre laccesso dei propri impiegati a condizione che siano muniti di unapposita autorizzazione del capo-ufficio da cui dipendono i verificatori. Lautorizzazione deve essere preventiva, ed rilasciata in forma scritta; inoltre, deve indicare i locali dove destinata a svolgersi lazione ispettiva, nonch le generalit del funzionario responsabile del procedimento ovvero il dipendente dellAmministrazione al quale il contribuente puo rivolgersi per chiedere informazioni e chiarimenti e per inoltrare eventuali lamentele; il predetto responsabile dirige lo svolgimento delle operazioni al fine di garantire il celere e corretto svolgimento dellattivit ispettiva. Qualora laccesso debba essere effettuato in un locale adibito promiscuamente ad abitazione privata e ad attivit commerciale, allautorizzazione del capo-ufficio deve aggiungersi quella rilasciata dal Procuratore della Repubblica, la quale, comunque, non deve essere sorretta dalla motivazione di gravi indizi di violazione delle norme tributarie.

Latto del magistrato deve costituire, attraverso lo scrutinio dei presupposti voluti dalla legge per legittimare linterferenza nel domicilio del cittadino, il filtro dellattivit accertatrice della Finanza. Il provvedimento autorizzatorio alla perquisizione di un domicilio di un soggetto, emesso dallautorit competente, consente di acquisire in tale domicilio anche la documentazione relativa ad altro soggetto, pur non menzionato nel provvedimento stesso. Gli artt. 52 del d.p.r. n. 633/1972 e 33del d.p.r. n. 600/1973 richiedono, per il loro espletamento, quindi, la presenza dellautorizzazione che assume natura di atto amministrativo, in quanto, sebbene proveniente da una autorit giudiziaria, si inserisce, divenendone parte integrante, nel procedimento amministrativo di accertamento. Da qui il problema dellutilizzabilit in fase di giudiz io delle prove raccolte in assenza della richiesta autorizzazione. La giurisprudenza di merito e la Suprema Corte si sono espresse per linutilizzabilit degli elementi probatori raccolti nel corso di accessi effettuati in mancanza dellautorizzazione del procurato re della Repubblica, nonch in casi di insufficiente motivazione della stessa, ritenendo che il giudice tributario, prima di utilizzare, ai fini della decisione, una prova, deve verificare la regolarit della relativa acquisizione, in quanto non potr porre a base della sua decisione prove indebitamente raccolte. In particolare, la Suprema Corte, anche a Sezioni Unite, ha riconosciuto che il giudice ha il poteredovere di verificare, in ossequio al canone di ermeneutica secondo cui va privilegiata linterpretazione conforme ai precetti costituzionali, che la pretesa fiscale non trovi fondamento su prove irritualmente acquisite in violazione degli artt. 13 e 14 Cost. Costituisce principio generale immanente del vigente sistema la verifica da parte del giudice, prima di utilizzare, ai fini della decisione, una qualsiasi emergenza probatoria, della regolarit della relativa acquisizione e limpossibilit di porre a base della sua pronuncia prove indebitamente raccolte. Questo orientamento si basa sulla disciplina dellinvalidit derivata, propria del procedimento amministrativo, pertanto linutilizzabilit non necessita di una espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale, secondo cui lassenza di un presupposto nel procedimento amministrativo indebolisce tutti gli atti nei quali si articola. Lillegittimit dellaccertamento conclusivo deriva, non solo dalla previa invalidit degli atti precedenti e presupposti, ma anche dalluso, contro il contribuente, di prove che, in quanto illegittime, sono inutilizzabili e quindi tamquam non essent. Sempre in materia di utilizzabilit delle prove, con riguardo agli elementi probatori acquisiti oltre il trentesimo giorno lavorativo dallinizio della verifica, ex art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), si ritiene infine che da tale disposizione emerge chiaramente che ogni elemento raccolto, dagli operatori della Guardia di finanza o degli uffici impositori, oltre il limite temporale di giorni trenta prorogabili di altri trenta giorni con provvedimento motivato, frutto di attivit posta in essere in violazione della norma espressa.

Le conseguenze di questa violazione, anche se non comminata espressamente, dovrebbe essere linutilizzabilit degli elementi di prova raccolti oltre il limite fissato dallart. 12. PARTE V: IL PRIMO GRADO DEL GIUDIZIO LA PROPOSIZIONE DEL RICORSO Il ricorso alla competente Commissione tributaria provinciale, va notificato allufficio che ha emanato latto impugnato entro 60 giorni dalla data in cui il contribuente ha ricevuto il med esimo atto. I termini per la proposizione del ricorso sono sospesi nel periodo feriale dal 1 Agosto al 15 Settembre. Per le domande di rimborso alle quali lAmministrazione non ha dato risposta, il ricorso si puo produrre dopo 90 giorni dalla data di presentazione della richiesta. Con la proposizione del ricorso si instaura solo il contraddittorio fra le parti, ma, affinch il processo possa essere considerato effettivamente incardinato, necessaria la partecipazione del giudice, partecipazione che si attiva solo con la costituzione in giudizio del ricorrente. Il ricorso deve essere notificato innanzitutto allufficio che ha emesso latto contestato, mediante : Consegna diretta; per posta, con plico raccomandato senza busta e con lavviso di ricevimento; a mezzo notifica di ufficiale giudiziario. La stessa procedura si segue per il reclamo mediazione ex art. 17-bis. LA COSTITUZIONE DELLE PARTI Lart. 22 del d.lgs. n. 546/1992, dispone che il ricorrente, entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso, a pena dinammissibilit deposita, nella segreteria della commissione tributaria adita, o trasmette a mezzo posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, loriginale del ricorso notificato a norma degli artt. 137 ss. c.p.c. ovvero copia del ricorso consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale. Linammissibilit del ricorso rilevabile dufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce a norma del successivo art. 22. In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la conformit dellatto depositato a quello consegnato o spedito attestata conforme dallo stesso ricorrente. Se latto depositato nella segreteria della commissione non conforme a quello consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso proposto, questu ltimo inammissibile. Unitamente al ricorso ed ai documenti sopra indicati, il ricorrente deposita il proprio fascicolo, con loriginale o la fotocopia dellatto impugnato, se notificato, ed i documenti che produce, in originale o fotocopia.

Ove sorgano contestazioni il giudice tributario ordina lesibizione degli originali degli atti e documenti ora menzionati. Il termine di 30 giorni pe la costituzione un termine perentorio e decorre dalla data in cui si propone il ricorso. Lart. 23 del d.lgs. n. 546/1992 dispone che Lufficio del Ministero delle finanze, lente locale o il concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti stato proposto il ricorso si costituiscono in giudizio entro sessanta giorni dal giorno in cui il ricorso stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del servizio postale. La costituzione della parte resistente fatta mediante deposito presso la segreteria della commissione adita del proprio fascicolo contenente le controdeduzioni in tante copie quante sono le parti in giudizio e i documenti offerti in comunicazione. Nelle controdeduzioni la parte resistente espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove di cui intende valersi, proponendo altres le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili dufficio e instando, se del caso, per la chiamata di terzi in causa. Il termine di 60 giorni previsto per la costituzione in giudizio della parte resistente, non da considerarsi perentorio come quello previsto dallart. 21 per il ricorrente, bens presenta natura chiaramente ordinatoria. Tuttavia, la tardivit del deposito dellatto di controdeduzioni da parte dellA.F. resistente, genera di fatto come esaminato, la necessit di unaccettazione del giudizio nello stato in cui esso si trova, essendo, pertanto, precluse alla parte resistente, che si costituita tardivamente in giudizio alcune attivit processuali. Quindi, la parte resistente puo costituirsi anche posteriormente i suddetti 60 giorni; il termine ultimo di costituzione per la parte resistente va, cos individuato: fino a 20 giorni liberi prima della discussione della lite; non oltre la data fissata per ludienza, in caso di trattazione in pubblica udienza la quale puo essere richiesta anche da una sola parte e fatte comunque salve le decadenze nel frattempo maturate. LA PRODUZIONE DEI DOCUMENTI E I MOTIVI AGGIUNTI Lart. 24 del d.lgs. n. 546/1992, dispone che i documenti da produrre in giudizio devono essere elencati negli atti di parte cui sono allegati ovvero, se prodotti separatamente, in apposita nota sottoscritta da depositare in originale ed in numero di copie in carta semplice pari a quello delle altre parti. Lintegrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui linteressato ha notizia di tale deposito.

Se stata gi fissata la trattazione della controversia, linteressato, a pena di inammissibilit, deve dichiarare, non oltre la trattazione in Camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza, che intende proporre motivi aggiunti. In tal caso la trattazione o ludienza debbono essere rinvit ate ad altra data per consentire gli adempimenti di cui al comma seguente. Lintegrazione dei motivi si effettua mediante atto avente i requisiti di cui allart. 18, in tema di ricorso, per quanto applicabile. Principio centrale del processo tributario quello della immodificabilit della domanda. Infatti, proposto il ricorso, fatto divieto al contribuente, salvo naturalmente che si tratti di eccezioni rilevabili dufficio, di integrare i motivi gi evidenziati nellatto introduttivo del giudizio. Lunica eccezione, in virt del disposto di cui allart. 24 del d.lgs. n. 546/1992, rappresentata dalla possibilit, per il ricorrente, di integrare i motivi, originariamente dedotti, nel caso in cui tale esigenza sia sorta in relazione al deposito di documenti non conosciuti, ad opera delle altre parti processuali o per ordine della Commissione. bene segnalare che il principio sopra richiamato, non puo essere derogato per volont della avversa parte processuale manifestata attraverso laccettazione del contraddittorio, in quanto esso trova fondamento in una esigenza di ordine pubblico, rappresentata dalla speditezza del processo tributario. A tutela del predetto interesse pubblico, lordinamento ha, inoltre, previsto la sanzione dellinammissibilit, la quale puo essere rilevata anche dufficio dal giudice, prescindendo, quindi, dalla formulazione di una specifica eccezione della parte che vuol far valere l inammissibilit dei motivi aggiunti. LA TRATTAZIONE DELLA CONTROVERSIA IN CAMERA DI CONSIGLIO O IN PUBBLICA UDIENZA Lart. 33, d.lgs. n. 546/1992 prevede come modalit ordinaria per la trattazione della controversia la Camera di consiglio a meno che una delle parti non chieda la discussione in pubblica udienza. La scelta del legislatore si basa su ragioni di economia processuale: consentito infatti a ciascuna parte chiedere che la discussione avvenga in pubblica udienza mediante apposita istanza da depositare nella segreteria e notifica alle altre parti costituite entro il termine di c ui allart. 32, comma 2, ovvero fino a dieci giorni liberi prima della data fissata per la trattazione. La Corte costituzionale ha ammesso la possibilit che listanza potesse essere proposta sin dal primo scritto difensivo. La stessa Corte costituzionale ha, inoltre, con la sentenza n. 141/1998, respinto le questioni di costituzionalit proposte, in relazione alla norma in oggetto, per violazione degli artt. 101, 53 e 24 Cost., evidenziando che la peculiare struttura del processo tributario, concepito dal legislatore come processo essenzialmente documentale, ben si concilia con la duplicit di riti, in pubblica udienza e in Camera di consiglio, previsti, fra loro, in rapporto di alternativit.

Se listanza proposta correttamente la trattazione della controversia in pubblica udienza obbligatoria. Nel caso in cui, nonostante la richiesta di pubblica udienza, la causa trattata col rito camerale, la sentenza emessa nulla per violazione del diritto di difesa. LA DECISIONE DELLA CONTROVERSIA: COMUNICAZIONE DEL DISPOSITIVO, PUBBLICAIZONE E NOTIFICAZIONE DELLA SENTENZA Lart. 37, d.lgs. n. 546/1992, dispone che la sentenza resa pubblica nel testo integrale originale mediante deposito nella segreteria della Commissione tributaria entro trenta giorni dalla deliberazione. La sentenza non pubblicata giuridicamente inesistente. La comunicazione del dispositivo alle parti costituite che il segretario della commissione deve eseguire entro dieci giorni dal deposito ai sensi del comma 2 dellart. 37, d.lgs. n. 546/1992, ha valore meramente informativo, non assumendo neanche rilevanza ai fini della decorrenza dei termini di impugnazione. Come evidenziato, il deposito da parte del giudice rileva ai fini dellesistenza della sentenza, mentre la certificazione ad opera del segretario non necessaria ai fini del suo perfezionamento ed assume solo valore probatorio della data in cui essa ha avuto luogo. Linteresse alla notifica della sentenza il decorso del cosiddetto termine breve per limpugnazione innanzi alla CTR. Infatti se, ad esempio, il contribuente perde in primo grado, il termine per lappello sar di sessanta giorni dalla suddetta notificazione, o, in assenza di questa, di sei mesi dalla data di deposito della sentenza, ai sensi dellart. 327 c.p.c., cos come modificato dalla legge n. 69/2009. Nella sua formulazione attuale, lart. 38 del d.lgs. n. 546/1992 che disciplina la notifica della sentenza fa riferimento allart. 16 del d.lgs. n. 546/1992, concernente le notificazioni del processo tributario. Nel caso in cui linteresse alla notifica sia in capo al contribuente, questi, ferma restando la possibilit di avvalersi dellufficiale giudiziario, come contemplato dallo stesso art. 16, potr fruire sia della notifica a mezzo posta, sia della consegna diretta. Nel primo caso, la notificazione va eseguita mediante spedizione in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento, e, in conformit allart. 38 novellato, occorrer il deposito nella segreteria della Commissione, entro 30 giorni dalla notifica, della ricevuta di spedizione e dellavviso di ricevimento, oltre che della sentenza stessa o della relativa copia. Inoltre, qualora il notificatario sia una delle Agenzie fiscali o un Ente locale, la sentenza potr essere notificata per consegna diretta, in questo caso occorrer il deposito, in segreteria, della ricevuta di consegna.

Per ci che concerne le Agenzie fiscali e gli Enti locali, la notifica potr avvenire, oltre che a mezzo di ufficiale giudiziario, anche mediante messo comunale o messo autorizzato dallA.F. Le notifiche eseguite a mezzo posta si considerano perfezionate, nei confronti del notificatario, alla data di ricezione, per cui da tale momento che decorreranno i sessanta giorni per limpugnazione. SOSPENSIONE, INTERRUZIONE ED ESTINZIONE DEL PROCESSO Ai sensi dellart. 39 stabilito che: Il processo sospeso quando presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacit delle persone, salvo che si tratti della capacit di stare in giudizio. Lart. 39 disciplina rapporti di pregiudizialit esterna (fra giudice tributario e giudice ordinario), non si riferisce, dunque, ad ipotesi di pregiudizialit interna (rapporti fra giudizi pendenti dinanzi al giudice tributario). La disposizione ora richiamata va rapportata al comma 3 dellart. 2, d.lgs. n. 546/1992 ai sensi del quale il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipenda la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso o sullo stato o la capacit delle persone diversa dalla capacit di stare in giudizio. Pertanto, nel caos in cui ricorrono le ipotesi di cui allart. 39, il processo deve essere sospeso, mentre le altre questioni pregiudiziali sono risolte in via incidentale dallo stesso giudice tributario. Invece, risultando applicabile lart. 295 c.p.c., bisogna sospendere il processo tributario nel caso in cui pende una controversia pregiudiziale dinanzi ad altro giudice tributario sempre che le parti della causa pregiudiziale siano le stesse della causa dipendente. Oltre alle cause sospensive elencate dallart. 39, il processo sospeso: quando sia rivolta domanda, in via pregiudiziale, ai sensi dellart. 234, n. 1, lett. A), comma 3, del Trattato UE, alla Corte di giustizia per linterpretazione e/o la validit di una norma comunitaria, al fine di valut are se la norma interna sia compatibile con la norma comunitaria; quando viene eccepita la costituzionalit di una norma, e quindi in via incidentale, quando il giudice tributario ritenga la questione non manifestamente infondata e si richiede un giudizio alla Corte costituzionale; quando si richiede il procedimento di ricusazione di un membro del collegio; quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione. Lart. 40, d.lgs. n. 546/1992, elenca in maniera tassativa una serie di eventi, relati vi alla parte o al suo difensore, che in quanto capaci di incidere sulleffettivit del contraddittorio pregiudicando il diritto di difesa, giustificano linterruzione del processo tributario. In particolare, il processo interrotto se, dopo la proposizione del ricorso, si verifica: a) il venir meno, per morte o altre cause, o la perdita della capacit di stare in giudizio di una delle parti, diversa dallufficio tributario, o del suo legale rappresentante o la cessazione di tale rappresentanza;

b) la morte, la radiazione o sospensione dallalbo o dallelenco di uno dei difensori incaricati ai sensi dellart. 12. Linterruzione si ha al momento dellevento se la parte sta in giudizio personalmente e nei casi di cui al comma 1, lett. B). In ogni altro caso linterruzione si ha al momento in cui levento dichiarato o in pubblica udienza o per iscritto con apposita comunicazione del difensore della parte a cui levento si riferisce. Se uno degli eventi di cui al comma 1 si avvera dopo lultimo giorno per il deposito di memorie in caso di trattazione della controversia in Camera di consiglio o dopo la chiusura della discussione in pubblica udienza, esso non produce effetto a meno che non sia pronunciata sentenza e il processo prosegua davanti al giudice adito. Se uno degli eventi di cui al comma 1, lett. a), si verifica durante il termine per la proposizione del ricorso il termine prorogato di sei mesi a decorrere dalla data dellevento. Durante la sospensione e linterruzione non possono essere compiuti atti del processo. I termini in corso sono interrotti e ricominciano a decorrere dalla presentazione dellistanza di trattazione. Anche il processo tributario, come quello civile deve essere ripreso su istanza delle parti, nel termine perentorio di sei mesi, con istanza di trattazione diretta al presidente di Sezione della Commissione. Il processo tributario puo estinguersi per rinuncia al ricorso, per inattivit delle parti e per cessazione della materia del contendere. La rinuncia deve essere sottoscritta dalla parte personalmente o da un suo procuratore speciale. La rinuncia acquista efficacia nel momento in cui sia accettata dalla controparte costituita in giudizio che possa avere interesse alla prosecuzione del giudizio stesso. Linattivit delle parti, si verifica ogni qualvolta le parti non si attivano per porre in essere gli atti del processo, dovuti o ordinati dal giudice; La cessazione della materia da contendere, si determina nei casi in cui si estingue la causa che ha instaurato la controversia tra le parti (ad esempio quando avviene la conciliazione; quando lamministrazione ritira latto impugnato esercitando il suo potere di autotutela; quando il contribuente si avvale di condoni o sanatorie). Il fenomeno estintivo (nel caso di estinzione per rinuncia o per inattivit), impedendo la conclusione naturale del processo, mantiene in vita il provvedimento impugnato nella misura in cui questultimo non viene sostituito dal titolo sentenziale. Lestinzione del processo per cessazione della materia del contende si differenzia dalle altre cause di estinzione in quanto una vicenda di diritto sostanziale che elimina loggetto del contendere. LA SOSPENSIONE DELLATTO IMPUGNATO

Listanza di sospensione un atto incidentale disciplinato dallart. 47 del d.lgs. n. 546/1992, che puo essere formulato solo nel caso in cui si sia instaurato il processo principale sullatto impugnato. Detta istanza puo essere proposta nel ricorso introduttivo o con atto separato da notificare alle parti con gli stessi criteri previsti dallart. 22 in materia di costituzione in giudizio del ricorrente. Con tale domanda il contribuente chiede alla Commissione tributaria provinciale di sospendere lesecuzione dellatto impugnato in considerazione della sussistenza di due presupposti: il fumus boni iuris (ossia la probabile fondatezza del ricorso) ed il periculum in mora (ossia il pericolo che nelle more del processo si verifichi un danno grave ed irreparabile). La decisione in merito alla domanda cautelare spetta alla Commissione adita, tuttavia in caso di eccezionale urgenza il presidente con decreto, previa delibazione del merito, puo disporre la provvisoria sospensione dellesecuzione fino alla pronuncia del collegio. Il collegio decide in Camera di consiglio dopo aver sentito le parti e dopo aver delibato il merito. Il collegio stesso provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La sospensione puo anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado. Un aspetto degno di nota, sia dal punto di vista pratico che teorico, rappresentato dallapplicabilit o meno della tutela cautelare ex art. 47 allavviso di accertamento. Coloro i quali sostenevano che il procedimento cautelare non consentisse la sospensione dellesecuzione di tutti gli atti impositivi ( il caso dellavviso di accertamento prima dellentrata in vigore dellaccertamento esecutivo) ma solo gli atti della riscossione, basavano essenzialmente il loro convincimento sulla connessione fra irreparabilit del danno ed imminenza del pregiudizio. In questottica, latto di accertamento, (fino allentrata in vigore dellart. 29 d.l. n. 78/2010 che consente la contestuale iscrizione a ruolo) sarebbe stato inidoneo a procurare un danno immediato in quanto non si ancora allinizio della fase esecutiva. Chi invece ammette la sospensione dellavviso di accertamento muove dalla considerazione in base alla quale lart. 47 non menziona esplicitamente lesistenza del requisito dellimminenza del danno, riferendosi, invece la rubrica della norma in oggetto alla sospensione dellatto impugnato e dunque a tutti gli atti autonomamente impugnabili ex art. 19, d.lgs. n. 546/1992. Sul piano pratico, alcune Commissioni concedono la sospensione dellatto impugnato anche se non stato ancora iscritto a ruolo quanto richiesto in pendenza di giudizio, in altre decisioni invece lavviso di accertamento non stato considerato atto idoneo a determinare un danno grave ed irreparabile.

Una ulteriore problematica di particolare rilievo ed attualit quella della ammissibilit della tutela cautelare in fase di appello e dunque riguardante non latto ma lefficacia della sentenza di I grado. Consideriamo innanzitutto i dati normativi di riferimento. Lart. 47 riconosce esclusivamente alla Commissione tributaria provinciale cognizione in materia cautelare. Nel contempo lart. 19, d.lgs. n. 472/1997 ammette in materia di sanzioni amministrative la sospensione dellesecuzione ad opera della commissione tributaria regionale. Lart. 49, d.lgs. n. 546/1992, pur disponendo tout court che alle impugnazioni delle sentenze di I grado si applicano delle disposizioni del Titolo III, capo I del Libro II del c.p.c., ha tassativamente escluso il ricorso allart. 337 c.p.c., il cui comma 1 prevede che lesecuzione della sentenza non venga sospesa per effetto dellimpugnazione di essa, salve le disposizioni degli artt. 283, 373 e 401 c.p.c. In tema, la giurisprudenza costituzionale ha lasciato pertanto alla discrezionalit del legislatore la previsione della tutela cautelare nei gradi successivi al primo, evidenziando come non esiste un principio di necessaria uniformit fra i vari tipi di processo, pur non dovendo sussistere irragionevoli differenze fra le varie discipline. In questo contesto poi di rilievo la posizione assunta dalla Corte di giustizia dellUnione europea che, nellaffermare lesigenza di una tutela sostanziale ed effettiva dei diritti derivanti dalla disciplina comunitaria del giusto processo, riconosce lesigenza indefettibile della tutela cautelare attribuendo al giudice nazionale ampi poteri provvisori incisivi anche di diversa natura rispetto alla mera sospensione dellatto. La Corte costituzionale (nella sent. N. 217/2010) ha rilevato come lart. 49 d el d.lgs. n. 546/1992, nellescludere espressamente lapplicabilit al processo tributario dellart. 337 c.p.c., non pone un divieto di applicabilit di tale norma e ritiene che sia necessario a tal fine il danno grave e irreparabile. La questione si era focalizzata secondo quanto affermato dalla Corte sullesecutivit delle sentenze e sulla sospensione di tale esecutivit, laddove, in effetti, nel processo tributario il titolo esecutivo, in base al quale si procede nei confronti del contribuente e a front e del quale si pone lesigenza della protezione cautelare, non mai costituito direttamente da una sentenza, bens dal ruolo o da altro atto dellente impositore, ed per questo che le disposizioni circa la sospensione dellefficacia esecutiva delle sentenze di cui agli artt. .337 e 373 c.p.c. sono state dichiarate in precedenza non applicabili al processo tributario, proprio in quanto attinenti ad una disciplina che non rileva a tal fine. Passando ad altro profilo di indagine, da ritenere ammissibile, nel nostro processo, il ricorso al mezzo cautelare atipico di cui allart. 700 c.p.c. ogni volta in cui lautorit adita riscontri il rischio di lesione del diritto che costituir materia oggetto del contendere.

Lutilizzo del provvedimento di urgenza ampiamente riconosciuto per il giudice ordinario nelle materie relative allesecuzione della riscossione. Ci dato, escludere il ricorso alla tutela cautelare atipica, nel nostro contenzioso, determinerebbe una ingiustificata disparit di trattamento in violazione degli artt. 3 e 24 Cost. LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE Per quanto concerne la procedura, la conciliazione puo essere conclusa solo davanti alla commissione tributaria provinciale e dunque, non oltre la prima udienza. Dalla formulazione letterale della norma, pur in assenza di una specifica comminatoria di decadenza , infatti, resa palese la inammissibilit di una proposta conciliativa oltre la prima udienza; non stata, pertanto, recepita la prassi processualcivilistica che prevede lesperibilit del tentativo di conciliazione in qualsiasi momento della fase di istruzione (art. 185 c.p.c.). La ratio sottesa a tale previsione normativa va, senza dubbio, individuata nellesigenza di potenziare la portata deflativa dellistituto cercando di evitare atteggiamenti attendisti. Potr essere decisa o lintera controversia o una parte della stessa: in caso di conciliazione coinvolgente tutte le questioni oggetto della controversia si avr estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, in caso, invece, di conciliazione riguardante solo alcune questioni si avr estinzione del giudizio limitatamente alle sole questioni conciliate. prevista la possibilit di conciliare sia in sede processuale che extraprocessuale, prima delludienza. Il procedimento conciliativo fuori udienza si instaura mediante il deposito, da parte dellente impositore, di una proposta conciliativa a cui il contribuente abbia preventivamente aderito (la proposta dovr essere sottoscritta personalmente dal ricorrente o da un procuratore speciale e dal titolare dellufficio o da chi ne abbia la rappresentanza esterna pro tempore). Nellambito del procedimento conciliativo in udienza, ciascuna delle parti costituite puo propo rre allaltra la conciliazione totale o parziale della controversia, mediante listanza prevista per la sua, eventuale, trattazione in pubblica udienza; la conciliazione in sede processuale puo essere proposta anche dalla commissione, tenuto conto, ovviamente del limite procedurale in virt del quale la conciliazione deve avvenire non oltre la prima udienza. Quando in udienza viene raggiunto laccordo redatto un processo verbale che chiude il giudizio, e, che costituisce, inoltre, titolo per la riscossione delle somme dovute (da versare entro venti giorni). Il disposto dellart. 48, allude, in sostanza ad una proposta avanzata indifferentemente da una delle parti del rapporto processuale, di modo che, in occasione della prima udienza possa intervenire laccordo conciliativo; lasciata, inoltre, al collegio la facolt di esperire un analogo tentativo nel corso della prima udienza.

In ogni caso, preliminare il rilievo nel senso che la conciliazione giudiziale presuppone la rituale proposizione del ricorso con la conseguenza che in difetto della stessa la conciliazione invalida. Qualora una delle parti abbia proposto laccordo e questo non riesca a raggiungersi nel corso della prima udienza, la commissione puo assegnare un termine non superiore a sessanta giorni, per la redazione di una proposta preconcordata, che, successivamente, seguir il procedimento di conciliazione fuori udienza. In relazione alla portata dellesame che il Presidente della commissione o il collegio effettuano sullaccordo conciliativo, si ritiene che si sia in presenza di un controllo di mera legittimit (formale e sostanziale) teso, dunque, alla sola verifica del rispetto dei termini, della competenza e del contenuto obbligatorio della proposta. Dal dato positivo si evince, infatti, che il giudice limita il suo controllo alla cornice di legittimit, senza scendere ad una valutazione di merito che investa la congruit dellaccordo, effettuando, in sostanza, un esame di correttezza di una operazione logico giuridica non essendo tenuto a sindacare sui termini dellaccordo sottoscritto dalle parti, n a pronunciarsi sullopportunit dellaccordo stesso. Il giudice, pertanto, svolge unattivit giurisdizionale pur prescindendo da un controllo di merito sulla congruit dellaccordo conciliativo intervenuto fra A.F. e contribuente, risultando, il suo operato, senza dubbio, conforme al sistema, privo come noto di parametri di riferimento, delineato dal legislatore. Come dispone lart. 48, il perfezionamento dellaccordo recepito in un apposito processo verbale (che costituisce quasi una sorta di sentenza munita di formula esecutiva) nel quale risultano indicate le somme dovute per imposte, sanzioni e interessi; detto processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute, in ununica soluzione ovvero in forma rateale, a decorrere, rispettivamente, dalla data di redazione del processo verbale in caso di conciliazione in udienza, oppure dalla data di comunicazione del decreto di estinzione del giudizio nellipotesi di conciliazione fuori udienza. Nel caso si opti per il versamento rateale sar dovuta la prestazione di apposita garanzia (cauzione o fideiussione) secondo le modalit di cui allart. 38-bis del d.p.r. n. 633/1972. Dunque il procedimento in oggetto si articolare in due distinte fasi: la conclusione della conciliazione (ossia la determinazione dellobbligazione tributaria) a mezzo del processo verbale, che costituisce titolo per i versamenti ai quali tenuto il contribuente, e il perfezionamento (ossia ladempimento dellobbligazione). Latto di conciliazione, dunque, non produce di per s leffetto di far venir meno la controversia. In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa limporto garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, il competente ufficio dellAgenzia delle Entrate provvede alliscrizione a ruolo delle somme dovute a carico del contribuente e dello stesso garante.

In assenza di una espressa previsione legislativa il processo dovrebbe estinguersi con una sentenza declaratoria della cessata materia del contendere che dovr essere pronunziata solo successivamente alla verifica dellavvenuto pagamento dellintero importo dovuto o della prima rata. Il comma 5, dellarticolo in esame, come evidenziato, stabilisce che lUfficio puo sino alla data di trattazione in Camera di consiglio ovvero in pubblica udienza, depositare nella segreteria della Commissione una proposta di conciliazione alla quale laltra parte abbia preventivamente aderito. Bisogna distinguere lipotesi in cui non sia stata ancora fissata la data di udienza da quella nella quale ci sia stato fatto. sul punto condivisibile quella impostazione che ritiene che il deposito della proposta ad udienza gi fissata rientri fra le ipotesi di conciliazione ordinaria davanti al giudice. Nel caso di presentazione dellistanza prima della fissazione della data di udienza, ai sensi del medesimo comma 5, il presidente della Commissione se sussistono i presupposti e le condizioni di ammissibilit per la conciliazione dichiara con decreto lestinzione del giudizio. Si precisa che, in caso di conciliazione fuori udienza, il decreto cos come il verbale di conciliazione titolo per la riscossione delle somme dovute. Dalla data di comunicazione del decreto decorrono venti giorni entro i quali si dovr effettuare il versamento dellintero importo ovvero delle prima rata. Per quanto riguarda lesame degli effetti della conciliazione giudiziale sul piano delle sanzioni tributarie va osservato che, con la riforma del sistema penale tributario (d.lgs. 10 Marzo 2000, n. 74), si assistito ad unomogeneizzazione degli effetti penali fra listituto della conciliazione giudiziale e quello dellaccertamento con adesione, posto che questultimo non ha pi efficacia di condizione oggettiva di non punibilit, ma, al pari della conciliazione, ha efficacia di circostanza attenuante ad effetto speciale, nel senso che la riduzione di pena consentita puo essere anche superiore ad un terzo. Per quanto concerne, poi, la determinazione delle sanzioni amministrative dovute in caso di intervenuto accordo conciliativo, lart. 48, comma 6, cos come rifo rmulato dal d.lgs. n. 203/1998, prevede che in caso di avvenuta conciliazione le sanzioni amministrative si applicano nella misura di un terzo delle somme irrogabili in rapporto dellammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima. In ogni caso la misura delle sanzioni non puo essere inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun tributo. In relazione a tale ultima notazione, tuttavia, linterpretazione in virt della quale il contribuente concilia non conoscendo ancora lentit delle sanzioni non solo non conforme alla previsione di cui allart. 48, in base alla quale, quando le parti sottoscrivono il processo verbale di conciliazione, lo stesso deve contenere lindicazione delle somme dovute a titolo dimposta, di interessi, e di sanzioni, ma verrebbe anche a scoraggiare, senza dubbio, lutilizzazione della procedura conciliativa.

Opzione ermeneutica decisamente preferibile , ci posto, quella che ritiene la sostituzione del termine irrogato con quello irrogabile da riferirsi soprattutto alle ipotesi di conciliazione parziale. Relativamente alloggetto dellistituto conciliativo, in linea di principio non sussisterebbero limitazioni alla possibilit di conciliare, pur tuttavia, evidenti risultano le incongruenze e le lacune desumibili dalla formulazione della norma in esame (soprattutto in tema di liti di rimborso ed in merito alla conciliabilit delle controversie riguardanti esclusivamente lapplicazione di sanzioni). Dal punto di vista oggettivo sicuramente laccordo puo investire il quantum dellobbligazione, pi complessa la problematica per quanto concerne lan. Risulta opportuno evidenziare che, in pratica, laccordo, pur avendo ad oggetto le sole circostanze di fatto, esplica la sua influenza in via indiretta sullintera fattispecie. Posto che lobbligazione tributaria nasce con il verificarsi del fatto previsto dalla legge, ogni modifica del fatto stesso potrebbe venire ad incidere sullan dellimposta con la conseguenza che non puo non considerarsi la notevole influenza delle questioni di fatto sulle questioni di diritto. Considerando in modo specifico loggetto della conciliazione giudiziale tributaria, lutilizzo da parte del legislatore tributario di concetti indeterminati (abitualit, inerenza, rappresentanza) rende pressoch impossibile distinguere fra questioni di diritto e giudizi attinenti al fatto addivenendosi cos a soluzioni di compromesso in relazione a questioni in cui i profili del giudizio di fatto e di quello di diritto pur concettualmente distinguibili non possono essere separati. Sulla natura dellistituto conciliativo, secondo la Cassazione, la conciliazione una forma di composizione negoziale della lite tributaria nella sede del processo e dunque un vero e proprio accordo che determina un assetto negoziale paritariamente formato avente natura novativa rispetto alla pretesa originaria. Pare opportuno, considerando il quadro normativo e sistematico di riferimento ritenere che listituto conciliativo integri una forma di transazione speciale non solo in virt del necessario presupposto dellintervento del giudice, ma soprattutto avendo riguardo alloggetto pubblicistico del settore tributario. La partecipazione del contribuente deve, infatti, sempre garantire il fedele rispetto della ponderazione contenuta nella legge. significativo osservare, dunque, che altrimenti si correrebbe il rischio evidente di applicare una norma tributaria, la quale prevede un presupposto di imposta al cui verificarsi collega la nascita dellobbligazione tributaria, ad una situazione di fatto diversa da quella del presupposto stesso. Muovendo da tali considerazioni la conciliazione deve tendere a riportare latto illegittimo verso la legittimit. PARTE VI: LE IMPUGNAZIONI PREMESSA

I mezzi di impugnazione esperibili nel processo tributario sono: lappello alla Commissione tributaria regionale contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale; il ricorso per Cassazione contro le sentenze della Commissione tributaria regionale; la revocazione (contro le sentenze di primo e secondo grado). Non sono proponibili n lopposizione di terzo, n il regolamento di competenza. Si considerano mezzi di impugnazione ordinaria lappello, il ricorso per cassazione e la revocazione ordinaria. Le sentenze passano in giudicato quando non possono pi essere impugnate con tali mezzi. Costituisce, invece, mezzo di impugnazione straordinaria la revocazione proponibile contro le sentenze passate in giudicato. LAPPELLO Per il deposito in Commissione tributaria, sia del ricorso introduttivo del giudizio sia del ricorso in appello, valgono le stesse regole previste dellart. 22, commi 1, 2 e 3 del d.lgs. 31 Dicembre 1992, n. 546: - consegna diretta o spedizione a mezzo del servizio postale; - attestazione di conformit, da parte del ricorrente, dellatto depositato a quello consegnato o spedito; - inammissibilit del ricorso rilevabile dufficio in ogni stato e grado del giudizio. Costituisce causa dinammissibilit non la mancata attestazione, da parte dellappellante, della conformit tra il documento depositato ed il documento notificato, ma solo la loro effettiva difformit. Lapplicazione di detto principio pacifica solo nel caso di costituzione del resistente o dellappellato, posto che, in tale situazione, la difformit tra i due esemplari di ricorso suscettibile di essere contestata dalla parte costituita e agevolmente rilevabile dal giudice, attraverso il diretto raffronto del ricorso depositato con quello notificato trattandosi datti acquisiti in giudizio. In caso di contumacia del resistente o dellappellato si evidenziato che: qualora, lappellato sia rimasto contumace, venendo a mancare in radice la possibilit di riscontrare e denunciare la difformit, si impone la declaratoria dellinammissibilit dellappello, in quanto, in caso contrario, la prescritta formalit risulterebbe priva di qualsiasi reale funzione. Latto di appello deve essere proposto nel termine di sessanta giorni dalla notificazione della sentenza di primo grado.

In mancanza di notificazione si considera il termine lungo cos come modificato dallart. 327 c.p.c. (sei mesi dal deposito della sentenza con esclusione dei giorni dal primo agosto al quindici settembre). Lart. 61, d.lgs. n. 546/1992 prevede che nel procedimento di appello si osservano le norme dettate per il primo grado. Latto deve contenere a pena di inammissibilit lindicazione del giudice adito, dellappellante e delle parti nei cui confronti lappello proposto, gli estremi della sentenza impugnata, lesposizione dei fatti, loggetto della domanda ed i motivi specifici dellimpugnazione, nonch recare la sottoscrizione del difensore o della parte (nel caso in cui questa possa stare in giudizio personalmente) sia nelloriginale che nelle copie. Lappello un mezzo di impugnazione a critica libera (nel senso che la legge non lo riconduce a motivi predeterminati) ed a carattere tendenzialmente sostitutivo. Il giudice infatti conosce della controversia con poteri tendenzialmente uguali a quelli del primo giudice, giungendo, di regola, ad una pronuncia che sostituisce in tutto o in parte quella impugnata. Ai sensi dellart. 58, d.lgs. n. 546/1992 il giudice dappello non puo disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. Pertanto, il giudice puo consentire lintroduzione di nuove prove, sia nel caso in cui tali prove siano ritenute necessarie ai fini della decisione, che nellipotesi in cui la parte dimostri che la mancata produzione del primo grado sia dipesa da causa a lei non imputabile. Ancora, riconosciuta alle parti la facolt di produrre nuovi documenti. Di conseguenza, condivisibile limpostazione in base alla quale il giudizio di appello non costituisce una revisio prioris instantiae, bens un nuovo giudizio. Dal quadro normativo delineato emerge una distinzione tra il rito civile e quello tributario. Nel primo si venuta progressivamente a restringere la possibilit di nuovi mezzi istruttori nel giudizio dappello. Il processo tributario ammette, invece, la facolt delle parti di produrre in secondo grado nuovi documenti. Sul punto va, tuttavia, evidenziato che la facolt attribuita alle parti dallart. 58, comma 2, non puo' eludere il divieto di ampliamento delloggetto della decisione posto dallart. 57, d.lgs. n. 546/1992 che non consente di proporre domande nuove e nuove eccezioni che non siano rilevabili dufficio in grado di appello pena linammissibilit. Le nuove eccezioni vietate in appello sono solo le eccezioni in senso sostanziale non rilevabili dufficio.

In ordine ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione si determina leffetto devolutivo in base al quale le deduzioni ed i materiali documentali acquisiti in primo grado passano automaticamente allattenzione del secondo giudice. Detto effetto tuttavia non si esplica illimitatamente in quanto ai sensi dellart. 56, d.lgs. n. 546/1992 le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono espressamente riproposte in appello si intendono rinunciate. Le parti nei cui confronti proposto appello, devono costituirsi in giudizio entro 60 giorni dalla notifica dellatto di appello mediante deposito di un apposito atto di controdeduzioni nel quale devono essere riproposte le questioni ed eccezioni non accolte in primo grado. Queste si intendono rinunciate se non riproposte ai sensi dellora richiamato art. 56. Nellipotesi di parziale soccombenza reciproca latto di controdeduzione costituisce veicolo necessitato per leventuale proposizione dellappello incidentale, che altrimenti inammissibile. Le decisioni dappello possono avere un contenuto soltanto processuale (decisione di inammissibilit dellappello, di remissione al primo giudice, di estinzione del giudizio di appello) o di merito (dette decisioni sostituiscono quelle di primo grado sia nel caso in cui accolgono sia quando respingono interamente o parzialmente lappello). Il giudice dappello deve rimettere la causa al primo giudice nei casi tassativamente previsti dallart. 59, d.lgs. n. 546/1992 ossia: quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice; quando nel giudizio di primo grado il contraddittorio non stato regolarmente costituito o integrato; quando la sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale; quando il collegio della Commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto; quando manca la sottoscrizione della sentenza di primo grado. IL RICORSO IN CASSAZIONE Le sentenze delle Commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di Cassazione. In base allart. 62 del d.lgs. n. 546/1992, al ricorso per cassazione avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale e al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del p resente decreto. Detta norma si pone in una prospettiva specularmente opposta rispetto a quella di cui al precedente art. 1 che, invece, prevede che nei giudizi davanti alle Commissioni tributarie si applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile determinando relativamente al giudizio di legittimit, la immediata e integrale applicabilit delle sole norme recate dal codice di rito civile, con esclusione della disciplina di cui al decreto sul contenzioso tributario.

Il ricorso per cassazione proponibile per i motivi di cui allart. 360 c.p.c. ossia: per motivi attinenti alla giurisdizione; per violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di competenza; per violazione e falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro; per nullit della sentenza o del procedimento; per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che stato oggetto di discussione tra le parti. Dal punto di vista normativo, la legge di riforma del codice di procedura civile (legge n. 69/2009) ha, in particolare, introdotto lart. 360-bis c.p.c., il quale prevede due motivi di inammissibilit del ricorso ovvero quando: il provvedimento impugnato ha deciso le questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e lesame dei motivi non offre elementi per confermare o mutare lorientamento della stessa; manifestamente infondata la censura relativa alla violazione dei principi regolatori del giusto processo. Si tratta di figure di inammissibilit sistematicamente sfuggenti incentrate su una valutazione, ad opera della sezione filtro, delle censure articolate con limpugnazione in ordine alla loro potenzialit nomofilattica. Il termine per proporre ricorso in Cassazione quello breve di sessanta giorni dalla notificazione della sentenza della Commissione tributaria regionale. Se la sentenza non notificata il ricorso va proposto entro sei mesi dal deposito. Tali termini riguardano i giudizi instaurati dopo la data della entrata in vigore della legge. N. 69/2009. Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto nellapposito albo munito di procura speciale. Nel caso in cui viene accolto il ricorso il giudizio di cassazione si conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata senza rinvio o con rinvio. Il rinvio si opera generalmente dinanzi alla Commissione tributaria regionale, in alcuni casi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale. La Cassazione si puo eccezionalmente pronunciare sul merito, ma solo nel caso in cui non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto. In caso contrario la Corte di cassazione rinvia alla Commissione tributaria regionale che provveder in base alle indicazioni della stessa Corte di Cassazione. La Corte di Cassazione ha chiarito che il giudizio di rinvio conseguente alla cassazione della pronuncia di secondo grado per motivi di merito (giudizio di rinvio in senso proprio) non costituisce la prosecuzione della pregressa fase di merito e non destinato a confermare o riformare la sentenza di primo grado, ma integra una nuova ed autonoma fase che, pur soggetta per ragioni di rito alla disciplina riguardante il corrispondente procedimento di primo o secondo grado, ha natura rescissoria (ovviamente nei limiti posti dalla pronuncia rescindente), ed

funzionale alla emanazione di una sentenza che, senza sostituirsi ad alcuna precedente pronuncia, riformandola o modificandola, statuisce direttamente sulle domande proposte alle parti. Lart. 63 del d.lgs. n. 546/19992 prevede al comma 1 che la riassunzione del giudizio tributario di merito deve avvenire entro il termine perentorio di un anno dalla pubblicazione della sentenza della Suprema Corte che ha cassato la sentenza, rinviando la causa al giudice di primo o secondo grado. La modifica introdotta dallart. 392 c.p.c. relativamente al termine di tre mesi per la riassunzione non riguardano il processo tributario ove permane il termine annuale gi previsto. Il successivo comma 2 stabilisce che, se la riassunzione non avviene entro il predetto termine o si avvera successivamente a essa una causa di estinzione del giudizio di rinvio, lintero processo si estingue. Sul punto opportuno considerare che in conseguenza della mancata riassunzione dopo lintervengo di una sentenza di cassazione con rinvio, latto impositivo originariamente impugnato diviene definitivo, legittimando liscrizione a ruolo di imposte, sanzioni e interessi. Nel giudizio di rinvio le parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui stata pronunciata la sentenza cassata e non possono formulare richieste diverse da quelle prese in tale procedimento salvi gli adeguamenti di cui alla sentenza di cassazione. LA REVOCAZIONE A differenza dellappello, impugnazione a carattere generale e a critica libera, la revocazione unimpugnazione limitata, a critica vincolata, proponibile solo in ordine ai motivi tassativamente indicati dalla legge non suscettibili di integrazione analogica. Secondo lart. 64, d.lgs. n. 546/1992 contro le sentenze delle Commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate ammessa la revocazione ai sensi dellart. 395 c.p.c. Da ci consegue che la revocazione delle sentenze delle commissioni tributarie da parte dello stesso organo giudicante, possibile sia per motivi di c.d. revocazione ordinaria (nn. 4 e 5, art. 395), sia per i motivi di c.d. revocazione straordinaria (nn. 1, 2, 3 e 6, art. 395). Nel primo caso si tratta di motivi palesi intrinseci alla sentenza (errore di fatto e contrasto con precedente giudicato). Il termine per farli valere quello ordinario di 60 giorni dalla notificazione della sentenza (o quello di 6 mesi dalla sua pubblicazione, in mancanza di notificazione). I motivi di cui alla c.d. revocazione straordinaria, invece, sono motivi occulti esterni alla sentenza (costituiti da dolo della parte, falsit della prova, ritrovamento di documenti decisivi, dolo del giudice) che possono quindi essere scoperti dalla parte anche pi in l nel tempo.

Pertanto, in questo caso, il termine per proporre limpugnazione decorre dal momento in cui la parte venuta a conoscenza del motivo legittimante. opportuno evidenziare che fra motivo legittimante e decisione impugnata deve sussistere un nesso di causalit. Nel momento in cui si accerta lesistenza del motivo di revocazione il giudice dichiarer la revocazione della sentenza impugnata sostituendola con unaltra di diverso contenuto solo nel caso in cui il motivo abbia avuto unincidenza causalmente rilevante sul contenuto della stessa. In caso contrario, la sentenza verr confermata. Sono soggette a revocazione: a) le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali passate in giudicato, limitatamente alla revocazione straordinaria; se non sono passate in giudicato il rimedio esperibili sempre lappello; b) le sentenze delle Commissioni tributarie regionali sia per revocazione ordinaria che straordinaria; le sentenze della Corte di Cassazione in caso di errore di fatto ex art. 391-bis c.p.c., o per i motivi di cui ai nn. 1, 2, 3 e 6 dellart. 395 c.p.c., ex art. 391-ter, qualora abbiano deciso la causa nel merito. Da quanto evidenziato emerge che il rapporto fra revocazione ed appello di sussidiariet, in quanto la prima sussidiaria rispetto allappello non potendo essere proposta quando proponibile questultimo; il rapporto fra revocazione e ricorso in cassazione invece di concorrenza. Il ricorso di revocazione, a pena di inammissibilit, deve contenere gli stessi elementi del ricorso in appello e la specifica indicazione del motivo di revocazione. Allo svolgimento del processo in esame si applicano le regole dettate per il procedimento dinanzi alla commissione adita. Vari possono essere i contenuti della sentenza del giudice della revocazione e cio inammissibilit del ricorso per mancanza di uno dei requisiti previsti dalla legge o comunque per violazione di una norma sanzionata a pena di inammissibilit; rigetto della domanda per insussistenza del motivo invocato; accoglimento della domanda in ordine alla sussistenza del motivo revocatorio, ma rigetto della stessa nel merito, con conseguente conferma della sentenza impugnata; accoglimento della domanda sia in considerazione della sussistenza del motivo invocato che in riferimento al merito della stessa, con conseguente riforma della pronuncia in oggetto. In base allart. 67, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, la decisione pronunciata dal giudice della revocazione soggetta ai mezzi di impugnazione ai quali era originariamente soggetta la sentenza impugnata. PARTE VII: LESECUZIONE DELLE SENTENZE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE IL PAGAMENTO DEL TRIBUTO E DELLE SANZIONI PECUNIARIE IN PENDENZA DEL GIUDIZIO

Lart. 68 del d.lgs. n. 546/1992 detta le regole per il cosiddetto pagamento frazionato in pendenza del processo, stabilendo i limiti entro i quali lazione di riscossione coattiva puo esplicarsi. Ai sensi della norma in esame Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi dimposta, e nei casi in cui prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) per lammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale. Detto sistema esprimerebbe la coerente e ragionevole scelta del legislatore nel contemperamento tra il diritto di difesa del contribuente e la preminente esigenza pubblica di assicurare il tempestivo flusso delle entrate tributarie. Lart. 68 contenuto nel d.lgs. n. 546/1992, capo quarto, che disciplina il processo tributario, e che ha come titolo lesecuzione delle sentenze delle Commissioni tributarie. La rubrica della disposizione in oggetto pagamento del tributo in pendenza di processo. Tale collocazione e la intitolazione del disposto in esame rendono evidente che la norma si applica in tutti i casi in cui il tributo sia stato oggetto di impugnazione, e sia intervenuta una sentenza che abbia pronunciato su di esso (v. Cass. N. 7785/2008) attenendo alla esecuzione, totale o parziale, della sentenza stessa, non ancora definitiva. Pertanto, la norma in questo non puo che applicarsi a tutti i tributi in ordine ai quali le Commissioni tributarie siano competenti a pronunciare, tra cui i tributi locali, che pertanto non possono essere esclusi dallambito della norma in questione. In particolare, la riscossione frazionata sempre stata intesa come strumento di temperamento della normale esecutoriet dei provvedimenti amministrativi, in funzione cautelare delle ragioni sia del contribuente, al pari della sospensione di cui allart. 47 dello stesso decreto, che della P.A. Tuttavia, se lapplicazione della riscossione frazionata pacifica per le imposte dirette e lIva, per gli altri tributi riscossi mediante ruolo, tale istituto non ha mai trovato applicazione. Significativa pertanto la interpretazione allargata della disposizione in oggetto. La norma in esame, dunque, in virt della clausola di deroga, andrebbe a regolare non solo i casi in cui esista una disciplina della riscossione per frazioni dellimposta accertata (per le imposte sui redditi il d.p.r. n. 602/1973, riformato dal d.lgs. n. 46/1999; per lIva il d.p.r. n. 633/1972, riformato anchesso dal d.lgs. n. 46/1999; per limposta di registro lart. 56, d.p.r. n. 131/1986), ma a riferirsi alla disciplina della riscossione, in pendenza del processo, di tutti i tributi.

Il citato art. 68, comma 2 prevede che: Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato dufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza. Per dare esecuzione ai provvedimenti giudiziari non occorre attendere la notifica della sentenza favorevole al contribuente, n alcuna specifica richiesta o sollecito, ma devono essere restituite le somme versate in eccedenza entro novanta giorni dalla comunicazione del dispositivo della sentenza da parte della Segreteria della Commissione tributaria allufficio. Tale obbligo riferito alle sentenze delle Commissioni tributarie provinciali, ma si ritiene che lo stesso si estenda anche alle Commissioni regionali e alla Commissione tributaria centrale. Va ancora specificato che lart. 29 del d.l. n. 78/2010 che rende esecutivo lavviso di accertamento, prevede che, in caso di proposizione del ricorso, rimangono ferme le disposizioni sulla riscossione frazionata, salvo il caso di fondato pericolo per lesito della riscossione. LA CONDANNA DELLUFFICIO AL RIMBORSO Lart. 69 sancisce che: Se la commissione condanna lufficio del Ministero delle finanze o lente locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio liquidate ai sensi dellart. 15 e la relativa sentenza passata in giudicat o, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dellart. 475 del codice di procedura civile, applicando per le spese lart. 25, comma 2. Lart. 69 del d.lgs. n. 546/1992 trova applicazione nei casi di giudizi concernenti il diniego espresso o tacito alla restituzione di tributi e relativi accessori, pagati spontaneamente, ossia non in conseguenza della notifica di atti autonomamente impugnabili. Detta norma obbliga lAmministrazione ad effettuare il rimborso soltanto in esecuzione di sentenze passate in giudicato. LAgenzia per di pi chiarisce che qualora la stessa abbia riconosciuto, in pendenza di causa la spettanza del rimborso, deve di conseguenza provvedervi sollecitamente, con abbandono del contenzioso in ogni stato e grado del giudizio, anche in assenza di sentenza. La stessa Agenzia sottolinea inoltre che tali rimborsi derivanti da provvedimenti dellAutorit giudiziaria devono essere eseguiti in via prioritaria rispetto ad altre tipologie di rimborsi spettanti ai contribuenti a diverso titolo, al fine di evitare giudizi di ottemperanza o procedure di esecuzione forzata con aggravio di spese e lavoro a carico degli Uffici. Ci dato, va considerato che il principio costituzionale del giusto processo non puo consentire che un diritto, anche se consequenziale ad una sentenza, risulti privo per una sola parte di tutela esecutiva in particolare se consideriamo i poteri cautelari ed auto-esecutivi di cui gode lA.F. nellavvalersi degli effetti della decisione a s favorevole. IL GIUDIZIO DI OTTEMPERANZA

Lottemperanza disciplinata dallart. 70 del d.lgs. n. 546/1992 e puo essere azionata nel caso in cui, a seguito di un giudicato lA.F. non ottemperi allobbligo di restituzione di somme derivanti da rimborso o da importi gi versati in virt della riscossione in pendenza di giudizio. Il giudice, anche mediante nomina di un commissario ad acta, adotta provvedimenti (come mandati di pagamento) in luogo dellamministrazione inadempiente. Il giudizio di ottemperanza e lespropriazione forzata sono mezzi a disposizione del contribuente alternativi e cumulativi, il giudizio di ottemperanza strumentale alladozione di provvedimenti di merito in luogo dellamministrazione inadempiente, che richiede una particolare attivit del giudice rivolta ad individuare il complessivo oggetto dellottemperanza per il ripristino dellintegrit della posizione del ricorrente. Invero lo scopo del procedimento di ottemperanza quello di rendere effettivo il comando contenuto nelle sentenze definitive dei giudici tributari, anche e specialmente se privo dei caratteri di puntualit e precisione tipici del titolo esecutivo, come dimostrato dal fatto che la tipica attivit di merito dellottemperanza quella delladozione di pr ovvedimenti in luogo dellamministrazione inadempiente. Ai sensi dellart. 70 il ricorso deve essere proposto dopo la scadenza del termine entro il quale prescritto dalla legge ladempimento dellufficio del Ministero delle finanze o dellEnte locale allobbligo posto a carico della sentenza. In mancanza di detto termine, lottemperanza subordinata alla previa messa in mora a mezzo ufficiale giudiziario ed al decorso di trenta giorni dalla suddetta senza che ci sia stato ladempimento. Ai sensi dellart. 14 del d.l. n. 669/1996, tuttavia, le amministrazioni dello Stato e gli Enti pubblici non economici completano le procedure per lesecuzione dei provvedimenti giurisdizionali comportanti lobbligo di pagamento di somme di denaro entro il termine di 120 giorni dalla notificazione del titolo esecutivo e prima di tale termine il creditore non puo procedere ad esecuzione forzata n alla notifica dellatto di precetto. Bisogna sul punto considerare che il termine del d.l. n. 669/1996 applicabile solo per i procedimenti esecutivi azionati nei confronti delle pubbliche amministrazioni, e non nei giudizi di ottemperanza, che non sono da ritenere esecutivi. Pertanto per lottemperanza, il contribuente dovr, tramite ufficiale giudiziario mettere in mora lamministrazione ed attendere trenta giorni per poi proporre il ricorso dimostrando proprio la messa in mora che integra lunica condizione di procedibilit del giudizio in oggetto. Il comma 1 dellart. 70 nel disciplinare la ripartizione della competenza a giudicare sullottemperanza si ispira, a criteri sostanziali, stabilendo che competente la commissione tributaria provinciale, qualora la sentenza passata in giudicato sia da essa pronunciata, in ogni altro caso la competenza attribuita alla commissione tributaria regionale.

In sede di ottemperanza, ancora, lindagine deve essere condotta, entro i confini invalicabili posti dalloggetto della controversia decisa col giudicato (Cass., Sez. trib., 24 Novembre 200 4, n. 22188 e la Cass. Sez. trib., 1 Dicembre 2004, n. 22565). I provvedimenti emessi nel giudizio di ottemperanza sono immediatamente esecutivi. In ultimo, si deve osservare che avverso la sentenza emessa, ex art. 70, comma 7, cit., si puo proporre ricorso per cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento. IL GIUDICATO TRIBUTARIO Il passaggio in giudicato della sentenza si verifica a seguito del decorso dei termini di impugnazione della sentenza e determina la incontestabilit e la definitivit della stessa. La cosa giudicata sostanziale indica gli effetti della sentenza, mentre la cosa giudicata formale si riferisce alla stabilit propria di una sentenza che non pi impugnabile in via ordinaria. Il giudicato in senso formale riguarda sia le sentenze aventi contenuto meramente processuale, sia le sentenze di merito; la cosa giudicata in senso sostanziale invece riferibile esclusivamente alle sentenze di merito, ed disciplinata dallart. 2909 c.c. ai sensi del quale laccertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto fra le parti i loro eredi o aventi causa. Bisogna ancora distinguere fra GIUDICATO INTERNO e GIUDICATO ESTERNO (formatosi in altro processo ma avente implicazioni). Considerando proprio questultimo profilo, di estrema attualit linterrogativo relativo alla possibilit di estendere il contenuto accertativo in cui la cosa giudicata si sostanzia oltre i confini del procedimento in esito al quale stata resa (c.d. ultrattivit del giudicato o rilevanza esterna del giudicato). La giurisprudenza comunitaria pone limiti allefficacia ultrannuale del giudicato. Su queste basi la Corte di Cassazione ha operato un ridimensionamento allefficacia ultra litem del giudicato tributario. Alla luce di quanto innanzi, la valenza del giudicato esterno in materia tributaria sarebbe da ricondursi a quella di un mero precedente. Sotto altro profilo, relativo al condizionamento del rito tributario ad opera del giudicato penale, bisogna considerare che il giudice tributario non puo estendere automaticamente gli effetti del giudicato penale a quello tributario. La ragione della mancata estensione del giudicato penale in ambito tributario, deriva dai differenti regimi probatori nei due processi. In particolare, il giudice tributario non puo limitarsi a rilevare lesistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo allazione

accertativa del singolo Ufficio tributario, ma nellesercizio dei propri poteri autonomi di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.) deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nellambito specifico in cui esso destinato ad operare.