DIRITTO TRIBUTARIO

PARTE GENERALE

Capitolo Primo: Gli istituti

1. La nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassa, contributo ed altri sono
in sostanza, semanticamente equivalenti; in sede giuridica tali termini, sono
specialistici.
La definizione di tributo affidata allinterprete.

Per ripercorrere sommariamente le tappe dellevoluzione dottrinale, si pu

cominciare col ricordare che, nelle prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di
tributo influenzata dagli studi di scienza delle finanze:
tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubbliche
che servono a finanziare.
Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili,
le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte,
mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse.

Oltre che limpostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani
ha operato linfluenza della dottrina tedesca del diritto pubblico
che, caratterizzava il tributo come espressione di sovranit.
Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia unentrata la
cui obbligatoriet imposta con un atto dellautorit, senza che vi concorra la
volont dellobbligato.
La coattivit distingue il tributo dalle entrate di diritto privato (entrata con base
contrattuale);
essa (la coattivit) per carattere tipico ma non esclusivo del tributo. [Infatti
non lo distingue da altre entrate di diritto pubblico come ad esempio le sanzioni
pecuniarie, che sono anchesse prestazioni pecuniarie imposte
autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti].

Perci il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi:

a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una
obbligazione, lobbligazione tributaria, che unobbligazione di pagamento
a titolo definitivo (obbligazione con effetti definitivi e ci la distingue dai
prestiti forzosi);
b) dal punto di vista della fattispecie (cio il fatto generatore del tributo) il
tributo si collega ad un fatto di natura economica. Ci consente di
distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono in
prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti
illeciti;
c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui
finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare unentrata ad un ente
pubblico, senza per destinazioni prestabilite. Vi possono comunque essere
tributi con destinazione specifica, detti tributi di scopo o tributi parafiscali:
ad esempio vi pu essere un tributo che colpisce indistintamente le imprese
che operano in un dato settore produttivo, il cui gettito venga destinato a
finanziare attivit che giovano in modo specifico alle imprese tassate.
Il tributo comunque un istituto giuridico attraverso il quale si ottempera allart.
53 della Costituzione secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.
 2. Classificazione dei tributi

La categoria dei tributi si pu suddividere in: imposta, tassa e contributo.

La distinzione avviene in base al presupposto al quale il legislatore collega il
tributo.

A) Limposta il tributo per eccellenza. Soprattutto al fine di distinguere

limposta dalla tassa, limposta un tributo che ha come presupposto un
fatto posto in essere da un soggetto passivo (come ad es. il conseguimento
di un reddito, il possesso di un bene, la stipula di un contratto..) cui sono
estranei lente e lattivit pubblica.
B) La tassa un tributo che ha come presupposto un atto o unattivit pubblica,
cio lemanazione di un provvedimento o di un atto amministrativo, o la
prestazione di un servizio, specificatamente riguardanti un determinato
soggetto. La tassa si distingue da unentrata di diritto privato in quanto la
tassa unentrata imposta coattivamente mentre lentrata di diritto privato
unentrata con base contrattuale.
C) Il contributo un tributo che ha come presupposto larricchimento che
determinate categorie di soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera
pubblica destinata, di per s, alla collettivit (ad es. lincremento di valore
degli immobili).
D) Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli
fiscali. Il monopolio fiscale un tributo quando ha per scopo procurare delle
entrate.
 3. Valore ed usi delle definizioni di tributo.

In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anche

pratica alla distinzione tra entrate patrimoniale dello Stato ed entrate
tributarie. Inoltre rivestiva importanza la distinzione tra imposte dirette ed
indirette, in relazione alle disposizioni del vecchio codice civile in materia di
privilegi. La dottrina tradizionale poneva delle definizioni che rispecchiavano
il quadro ideologico e normativo dellepoca in cui quelle definizioni furono
elaborate, e se ne serviva in modo uniforme per linterpretazione delle
disposizioni. Lutilizzazione oggi di quelle nozioni deve essere invece
sottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se rispecchiano il nuovo
quadro normativo, e se si prestano ad essere usate per intendere le
disposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un approccio
di tipo aprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto del
fatto che le definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, ma
per il loro valore operativo; non conta, insomma, che una definizione sia
vera, esatta ecc., conta se vale per intendere le formule di legge in cui
adoperato il termine definito; e poich le disposizioni da interpretare sono
diverse, le definizioni di tributo possono essere molteplici; un certo istituto
potrebbe essere tributo ai fini di una norma, potrebbe non esserlo ai fini di
unaltra norma. Le definizioni e classificazioni in uso nella dottrina
tradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire lambito di
applicazione delle due pi importanti disposizioni costituzionali che
riguardano il diritto tributario. Infatti le definizioni e classificazioni
tradizionali non valgono ai fini dellart. 23 Cost. che, come vedremo,
comprende tutte le prestazioni imposte e quindi anche prestazioni non
tributarie secondo la definizione tradizionale di tributo. Inoltre, le definizioni
e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 53 Cost. che, come
vedremo correla alla capacit contributiva ogni prestazione che costituisce
concorso alla spesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazione
tributaria della prestazione.

4. Delimitazione del diritto tributario.

La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto
tributario per definizione quel settore dellordinamento che disciplina i
tributi. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta
parte del diritto amministrativo. Nella disciplina di ogni tributo, possiamo
distinguere una disciplina sostanziale (dir. trib. in senso stretto) ed una
disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si intende il
complesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , le
esenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il
tributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano listituzione e
lapplicazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si
accompagnano norme punitive e norme processuali.

Capitolo Secondo

Le Fonti

1. Le fonti

Lespressione fonte del diritto quella con cui metaforicamente sono

designati gli atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e
generali. Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione,
negli statuti regionali, nelle disposizioni preliminari al codice civile, nella
legge sullattivit di governo ecc. Le diverse fonti del diritto costituiscono
un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti di ciascun
grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme
di grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore.
Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i
regolamenti sono fonti secondarie.

2. La riserva di legge ( art. 23 Cost.)

Gi la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia

tributaria stabilendo che nessun tributo pu essere imposto o riscosso se
non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re. La norma,
esprimeva un certo assetto di rapporti di potere tra le classi sociali
rappresentate dai parlamenti, da un lato, e dal monarca e dallesecutivo,
dallaltro. Nel pensiero liberale, la norma invece ricondotta al pi
generale principio per cui solo la legge pu incidere nella sfera della
propriet e libert individuali. Nella nostra Cost., il principio trova
espressione nellart. 23, secondo il quale nessuna prestazione personale
o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. La dottrina
tradizionale e la stessa Corte Cost., nelle prime sentenze hanno attribuito
a tale norma la funzione garantista., conforme allideologia liberale di
tutelare la libert e la propriet dei singoli. Anche lart. 23 va interpretato
nel contesto dei valori costituzionali: ci non significa negare che esso
tuteli la propriet e la libert dei singoli, ma comporta che la riserva di
legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nellambito
della Cost. vigente, in funzione immediata e prevalente di interessi
generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati.

Esegesi dellart.23 Cost.

I problemi esegetici posti dallart. 23 Cost. sono essenzialmente tre:

nozione di prestazione imposta, nozione di legge, nozione di base
legislativa.
A) Lart. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte.
Adoperando tale locuzione si costituzionalizzato un principio
elaborato dalla dottrina amministrativa sotto il vigore dello statuto
albertino: il principio per cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore
degli enti pubblici rappresentano una limitazione della propriet e
libert individuali, possono essere stabiliti solo con legge. Nellambito
di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma contempla
non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. La
categoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza
pratica ed quella che pi interessa in questa sede, perch in tale
categoria rientrano le prestazioni tributarie.
B) Circa il significato in cui il termine legge assunto nellart. 23, vi
concordia nel ritenere che legge non soltanto quella statale
ordinaria, ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge:
decreto legge e decreto legislativo. Non vi poi ragione di escludere
la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la legge regionale
 o provinciale soddisfa il precetto dellart. 23 (fermo restando i limiti
costituzionali della potest legislativa regionale o provinciale, in
materia impositiva). Molto dibattuto il problema del rapporto tra
riserva di legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare,
i regolamenti comunitari self executing. La tesi prevalente quella
secondo cui, con adesione al trattato, lItalia ha operato una
limitazione della propria sovranit pienamente legittimata dallart. 1
Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materia
di potest legislativa, sia in materia di riserva di legge.
C) La riserva dellart. 23 Cost. relativa, non assoluta; vediamo perci
quale sia la base legislativa, che deve essere contenuta nella legge:
distinguiamo in altri termini, quali elementi della disciplina di un tributo
devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con
altri atti non legislativi. Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che
si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto quelle impositive.
Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge debba
determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La legge
deve fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost.
reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura
massima dellaliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la
discrezionalit dellente impositore. Sovente la legge attribuisce
allautorit amministrativa poteri normativi che influiscono sulla
determinazione della base imponibile : anche qui, il criterio che
consente di ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la
discrezionalit dellautorit amministrativa sufficientemente
delimitata.

3. Le leggi e gli atti aventi forza di legge.

A) La legge dello Stato la fonte, per cos dire, normale delle norme
tributarie: ci una conseguenza della riserva di legge contenuta
nellart. 23 . Il che comporta che ,di massima, le norme tributarie siano
contenute in atti aventi forma di legge o efficacia di legge. Nessuna
peculiarit vi per la formazione e lapprovazione delle leggi tributarie:
si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarie per non
possono essere abrogate con referendum popolare e non possono
essere approvate con la legge di bilancio. Si inteso conservare la
distinzione tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge
(formale) di approvazione del bilancio.
B) Anche la legge regionale fonte di norme tributarie: essa soddisfa la
riserva di legge ex art. 23, ma pu disporre solo entro certi limiti, che
sono pi ristretti per le regioni a statuto ordinario, pi larghi per quelle
a statuto speciale. Per le regioni ordinarie, occorre far capo allart. 119
Cost. che, nel primo comma, proclama lautonomia finanziaria (Le
regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da
leggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello Stato,
delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potest
tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi......).
Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di
fatto il legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con la
l. Del 16/5/70 n 281, sono state attribuite alle r egioni di diritto comune
 quattro specie di tributi (imposta sulle concessioni statali dei beni del
demanio e del patrimonio indispensabile; tassa sulle concessioni
regionali; tassa di circolazione; tassa per loccupazione di spazi e aree
pubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi,
lasciando al legislatore regionale la sola facolt di fissare le aliquote,
entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributi
quindi sono propri delle regioni solo perch le regioni ne ricevono il
gettito; nella sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvede
anche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale, andrebbero
analizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alle
regioni differenziate unautonoma potest normativa in campo
tributario in armonia con il sistema tributario statale . Di tale potest le
regioni hanno fatto uso soltanto per concedere esenzioni o
agevolazioni rispetto a tributi erariali : il che stato ritenuto
ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali di
favore trovino riscontro in un tipo di esenzione gi contemplato dalle
norme statali.
C) I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi
possono essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessit
ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 gg.,
altrimenti decadono ex-tunc. Le Camere possono regolare con legge i
rapporti giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti (art. 77).
D) Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria.
Essi trovano fondamento nellart. 76 Cost. , che consente alle Camere
di delegare al Governo lesercizio della funzione legislativa con
determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo
limitato e per oggetto definiti. Il ricorso frequente in materia tributaria
al meccanismo della delega trova la sua ragione in ci che le norme
tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e
discusse in sede parlamentare, soprattutto quando larea di intervento
piuttosto estesa.

4. I testi unici.

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di

emanare : a) decreti legislativi per lattuazione della riforma; b) decreti
legislativi con disposizioni integrative e correttive; c) decreti legislativi
recanti testi unici. Circa il contenuto dei testi unici, la legge delega
dispone che essi contengano le norme emanate in attuazione della
riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilit di
apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse
disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi
della delega. I testi unici di attuazione della riforma tributaria, quindi, non
sono testi soltanto compilativi (di pura raccolta di disposizioni vigenti), ma
testi innovativi, in quanto possono contenere disposizioni integrative e
correttive delle norme preesistenti.

5. I regolamenti.
Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono
essere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge,
possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli
altri giudici (ordinario e tributario). I regolamenti non sono oggetto di
giudizio di costituzionalit; se contrari a norme costituzionali, sono
annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. Nei
limiti in cui ci consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte di
produzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di
organi statali sia di enti locali.
A) La l. 23/8/88 n400, recante disciplina dellat tivit di governo e
ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri, ha
disciplinato (art. 17) la potest regolamentare prevedendo che i
regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo
aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Pres.
Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati per disciplinare:
1) lesecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) Lattuazione ed
integrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui
manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4)
lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche
secondo le disposizioni dettate dalla legge; 5) Lorganizzazione del
lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi
sindacali.
Il Governo dispone di una potest regolamentare generale esercitabile
anche senza specifica autorizzazione legislativa; esso titolare,
inoltre, di una potest esercitabile solo previa autorizzazione
legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge.
B) I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nelle
materie di competenza del ministro. Quando la materia di
competenza di pi ministri, sono emanati regolamenti interministeriali,
sempre in base ad apposite autorizzazione legislativa. I regolamenti
ministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei
regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Pres. del
Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione.
C) Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni;
per lo pi essi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la legge
per fissa sempre il tetto max).

6. Le fonti comunitarie.

Il trattato istitutivo della CEE stato ratificato con legge ordinaria; stato
cos inserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo in
base al quale valgono nellordinamento italiano anche le norme
comunitarie. Il sistema delle fonti del diritto comunitario costituito,
innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaborato direttamente dagli stati
membri, e vi poi il diritto derivato, costituito dalle norme emesse dagli
organi comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitario
derivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il
regolamento a norma dellart. 189 del trattato, ha portata generale,
obbligatorio in tutti i suoi elementi, ed direttamente applicabile in
ciascuno degli stati membri. La diretta applicabilit comporta che gli Stati
non possono e non debbono emanare norme per introdurre un
regolamento nellordinamento interno. In quanto produttivo di effetti
immediati, il regolamento idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che i
giudici nazionali devono tutelare. Le direttive secondo lart. 189 del
trattato CEE, vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da
raggiungere, mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli Stati
ladozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo.

7. Efficacia delle norme nel tempo.

A) A norma dellart. 73 Cost., le leggi sono pubblicate subito dopo la

promulgazione ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione,
salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso. Vi possono
essere casi, nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono ; ci
si riferisce ai casi in cui il momento dellentrata in vigore indica soltanto
che la legge perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti o
retroagiscono. I decreti legge, di solito hanno efficacia dal giorno della
loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin dallinizio) se non sono
convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione.
B) Di regola la legge non dispone che per lavvenire : essa non ha effetto
retroattivo; possono per darsi leggi retroattive. Possono dunque darsi
leggi tributarie retroattive; la retroattivit pu concernere la fattispecie
(dellimposta), gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria.
La retroattivit attiene alla fattispecie quando, ad esempio , viene
istituito un tributo su fatti gi avvenuti quando approvata la legge. La
retroattivit attiene agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo
lentrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece
riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.
C) Una volta individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge
pu essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di
situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge, in parte
sotto limpero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i
problemi che si pongono in caso di successione di legge con norme
apposite dette norme di diritto transitorio.
D) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono
norme di applicazione immediata: con il che si vuole dire che si
applicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso di
svolgimento al momento dellentrata in vigore della nuova legge,
anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato. Spesso, invece,
nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano solo ai
presupposti dimposta successivi allentrata in vigore della legge. Ci
dipende dalla stretta correlazione, di solito esistente, tra norme
sostanziali di un dato tributo, e norme relative alla sua applicazione.
E) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando
sono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quando
scade il termine previsto. Labrogazione di una legge pu avvenire in 3
modi: per dichiarazione espressa del legislatore o per incompatibilit
tra le nuove disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge
regola lintera materia gi regolata dalla legge precedente. Con
labrogazione, lefficacia della legge abrogata cessa ex-nunc; il che
significa che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fatti
avvenuti nellarco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla
 data della sua abrogazione; quindi una legge tributaria abrogata
continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dellabrogazione.
Analogo discorso vale per le leggi temporanee dopo la scadenza del
termine. Invece la dichiarazione di incostituzionalit di una legge ne fa
cessare lefficacia ex-tunc; perci, dopo la pronuncia della Corte Cost.,
la legge giudicata illegittima da considerare come mai esistita.
F) Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti,
diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria
non compatibile con la norma nazionale.

Capitolo Terzo

Linterpretazione sezione prima

1. Testo, norma, interpretazione.

Linterpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso

esprimere, quindi, vista come attivit meramente ricognitiva di una
realt che le preesiste. Il legislatore produce (non norme ma ) testi, ai cui
enunciati lattivit interpretativa attribuisce un significato: a questo
significato di da il nome di norma.

2. I vincoli dellinterpretazione.

Lattivit interpretativa non del tutto libera n del tutto vincolata. I vincoli
dinterpretazione, posti dallo stesso ordinamento giuridica sono i
seguenti:
a) vincoli derivanti dalla struttura gerarchica dellordinamento: i testi di
legge devono essere interpretati in modo da risultare conformi alla
Cost.; in materia tributaria le leggi devono essere interpretate in modo
da risultare conformi allart. 53 Cost.; i testi delle leggi delegate
devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi di
delegazione; i testi delle norme nazionali devono essere interpretati in
modo da risultare conformi alle norme comunitarie; i testi dei
regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi
alle norme di legge , ecc;
b) Vincoli derivanti da leggi interpretative e dalle definizioni legislative;
c) Vincoli derivanti dalle norme sullinterpretazione.
Tra le norme generali sullinterpretazione vanno ricordate le seguenti.
Innanzitutto va ricordato lart. 12 disp. Prel. C. C. Primo comma
(nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che
quello fatto palese del significato proprio delle parole secondo la
connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. In secondo luogo
vi lart. 12 cit. Secondo comma ( se una controversia non pu essere
decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio,
si decide secondo i principi generali dellordinamento giuridico dello
Stato). Terzo luogo, art. 13, che vieta lanalogia per le leggi penali e per
quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi.
 3. Semantica delle leggi tributarie.

Nel lavoro interpretativo debbono essere risolti problemi di vario tipo :

semantici, sintattici, logici, ecc.. I problemi semantici sono quelli che
ineriscono al significato delle parole. E immanente, nelluso giuridico
della lingua storico-naturale, il fenomeno della specializzazione; luso di
un termine da parte del legislatore tecnicizza il termine, che assume un
significato che si differenzia da quello ordinario; abbiamo cos parole che
hanno un significato generale nella lingua comune e sensi specializzati in
sfere pi ristrette. Vengono detti vocaboli tecnici quelli che nelluso
giuridico hanno significato specialistico; pu trattarsi di termini che non
ricorrono nelluso ordinario, ma solo in quello giuridico o di termini in uso
sia nel linguaggio comune che in quello giuridico. Vediamo ora quali sono
i problemi semantici pi ricorrenti:
A) La specializzazione del significato di un termine pu essere implicita o
esplicita. Luso di un termine da parte del legislatore o pu essere, di
per s un fatto che specializza il termine. Quando si dice che un
termine assume un determinato significato agli effetti della tale
disposizione o della tale legge, si postula appunto che il legislatore
abbia in qualche modo operato un mutamento semantico del testo. La
specializzazione esplicita quando il legislatore fornisce la definizione
del significato di un termine o di un complesso di termini. In presenza
di definizioni legislative esplicite, diventa irrilevante ogni diverso
significato attribuito o attribuibile al termine legislativamente definito.
B) Non solo le parole della lingua ordinaria ma anche quelle tecnico
giuridiche possono essere ambigue, polisemiche, di significato incerto.
C) Quando un termine, oltre che duso comune, ha un significato tecnico,
sintende che usato nel suo significato tecnico. Il significato tecnico
prevale dunque su quello ordinario.
D) La dottrina ha discusso ampiamente il problema se luso, nelle leggi
tributarie, di termini tecnici o tecnicizzati di altri settori dellordinamento
giuridico, costringa linterprete ad attribuire al termine lo stesso
significato che il termine ha nel settore giuridico di provenienza, o se
invece linterprete gli debba attribuire un significato autonomo. Nella
prassi interpretativa, si pensa generalmente che il legislatore tributario
usi il termine con il significato tecnico che ha nel settore di origine (es:
appalto, S.p.A., testamento). In altre parole, si presume esservi
costanza nelluso tecnico del discorso legislativo.

4. Peculiarit delle leggi tributarie.

Le leggi tributarie sono talvolta di difficile comprensione per altre

peculiarit. Le leggi tributarie sono assi poco stabili, le modifiche
legislative sono continue. Ci dipende da pi fattori. Un primo fattore
costituito dallesigenza di adeguare la legislazione alle nuove realt
economiche. Un secondo fattore la condizione permanente di crisi
fiscale dello Stato medesimo; in uno Stato afflitto da una crisi di bilancio
che sembra irrimediabile, le leggi tributarie sono continuamente ritoccate
e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di
entrata, per tappare lacune, impedire espedienti elusivi, ecc.. Un terzo
fattore che le leggi tributarie nascono di solito allinsegna della fretta e
della poca ponderazione; ne la prova il ricorso frequentissimo alla
decretazione durgenza. Accade che vengano elaborati frettolosamente
decreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed avversioni; pu
accadere che il decreto-legge non venga convertito. Un altro elemento di
instabilit della legislazione tributaria dato dallemanazione frequente di
leggi a termine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certo
trattamento fiscale per determinati fatti posti in essere entro una certa
data. Molto di frequente, gli enunciati delle leggi tributarie non hanno per
oggetto dei comportamenti , ma altre disposizioni (norme su norme). Ci
pu dipendere, ad esempio: da una preoccupazione precisionistica del
legislatore; o dal proposito di nascondere lesatta portata di una legge.
Pu aversi poi una catena di richiami quando la legge richiamata stata
modificata pi volte, e sono quindi richiamate le leggi modificatrici. Altre
difficolt interpretative delle leggi tributarie sono legate alla preferenza
per le formulazioni casistiche, piuttosto che alle formulazioni di regole
generali. Ci comporta diversi inconvenienti. Quando il legislatore non
considera una classe di fenomeni (con una regola generale), ma
pretende di indicare uno per uno gli specifici fenomeni di una data classe,
inevitabile che la legge presenti delle lacune. La formulazione casistica
delle leggi, associata ad interpretazioni di tipo formalistico genera
trattamenti diseguali per casi uguali, lacune, ecc.. Infine, essendo il diritto
tributario un diritto senza codice, accade che listituzione di un tributo
implichi, non solo la formulazione di norme di diritto sostanziale
(concernenti i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile), ma
anche di norme strumentali o secondarie (sullaccertamento, sanzioni,
riscossioni). Di qui il problema di individuare ed interpretare volta per
volta le norme strumentali o secondarie che si correlano ad ogni
particolare tributo. Invece, sarebbe auspicabile una legge tributaria
generale, contenente norme sullaccertamento, sulla riscossione, sulle
sanzioni, ecc..

5. Gli argomenti dellinterpretazione.

Le dottrine dellinterpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del

formalismo e della fedelt alla lettera della legge, dallaltro quello di una
interpretazione sostanzialistica, pi sensibile alla ratio della legge, agli
elementi logici dellinterpretazione, agli scopi della legge. Nel diritto
tributario, v tradizionalmente una prevalenza dellindirizzo formalistico,
giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. La giurisprudenza
sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo al
criterio generale ( che ha , dunque, valore preminente e preclusivo del
ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge chiara); solo
quando la lettera della legge non chiara, consentito il ricorso ad altri
criteri ( che hanno dunque valore sussidiario rispetto allinterpretazione
letterale). Non mancano casi, per, in cui vengono seguite altre scale di
valori; vale a dire: a) la lettera della legge considerato un argomento
interpretativo non preminente sugli altri; b) si ammette la liceit di
interpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sul
significato letterale.

6. Le lacune e lanalogia.

Sullammissibilit dellanalogia in diritto tributario, vi largo consenso nel

ritenere che nulla vi di peculiare per quel che attiene alle norme
tributarie non sostanziali: norme sui procedimenti, n. processuali, ecc..
Naturalmente vale anche per le norme penali tributarie il divieto di
analogia. Lanalogia ammessa per le norme tributarie sostanziali: pi
precisamente, per le norme che delimitano gli oggetti imponibili. IN
materia di oggetti imponibili, vige il principio della completezza. E vietata
lanalogia per le norme che indicano che cosa tassabile: nulla esclude
lanalogia per le norme che indicano in che modo deve avvenire la
tassazione. Possono darsi, infatti, nel diritto tributario le lacune c.d.
tecniche. Si prenda il caso di una legge che stabilisca limponibilit di un
dato fatto economico, ma si presenti lacunosa, ad esempio, su come si
determina limponibile , su come si fa la dichiarazione, su come si versa
,ecc. In una simile ipotesi, linterprete autorizzato a ricorrere
allanalogia.

7. Gli autori dellinterpretazione.

Linterpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, forense,

autentica, ecc, a seconda di chi la pone in essere. Non indifferente la
provenienza, poich ogni autore, a seconda del suo ruolo
nellorganizzazione giuridica, tender ad accreditare risultati interpretativi
conformi agli interessi di cui portatore ed ai fini per i quali loperazione
compiuta.

8. Le leggi interpretative.

Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di

dubbio significato, interviene con una disposizione interpretativa. La
disposizione interpretativa presuppone una disposizione suscettibile di
pi interpretazioni; la disposizione di interpretazione autentica, quindi,
lasciando immutato il testo cui si riferisce, elimina, tra le due o pi norme
potenzialmente contenute in quel testo, le interpretazioni considerate
errate, lasciandone sopravvivere una soltanto. Linterpretazione autentica
si basa sulla finzione che, delle possibili interpretazioni di cui un testo
suscettibile, tutte meno una siano errate. Le disposizioni interpretative
sono retroattive; perci importante distinguere tra disposizioni
interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive).
Accade per nella pratica, che nuove disposizioni, che sostituiscono
disposizioni previgenti, ma con formulazione pi chiara o pi completa,
vengano considerate retroattive.

9. Le circolari interpretative.

Lamministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione;

lopera di interpretazione lAmm. la esplicita nelle circolari e negli altri atti,
con cui gli uffici centrali dellAmm. impartiscono ordini e direttive agli uffici
periferici. Di solito, allemanazione di una nuova legge, il Ministero fa
seguire una circolare, con la quale illustra agli uffici periferici il significato
della legge. La pronuncia del Ministero viene inoltre sollecitata da quesiti
posti dagli uffici periferici o dai cittadini, in relazione a casi specifici; la
risposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il nome di risoluzioni
o note) costituiscono occasione per altri esercizi di interpretazione della
legge. Ora, pacifico che tutti questi atti sono interni; ci significa che
vincolano, in base al rapporto gerarchico, lufficio periferico a conformarsi
a quanto stabilito dallufficio sopraordinato; ci significa, inoltre, che non
hanno effetti vincolanti allesterno dellAmm.. Linterpretazione
ministeriale, quindi non vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilit,
vi sono fattori che la rendono attendibile, e fattori che la rendono
inattendibile. La rende inattendibile lessere uninterpretazione di parte,
cio dalla parte interessata a che la questione dubbia sia risolta pro fisco.

Capitolo terzo

Interpretazione ed elusione sezione seconda

10. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzi tutto di definire lelusione. Data una norma fiscale

che, ad un certo fatto, fa seguire lobbligo di pagare un certo tributo, si
dice che la norma elusa quando il contribuente non realizza
esattamente la fattispecie imponibile, ma un fattispecie equivalente
sotto il profilo del risultato economico considerato dalla norma elusa.
La nozione di elusione rimanda, quindi ,ad una duplice possibile
interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letterale
o restrittiva, o formalistica, in base alle quale il comportamento elusivo
non tassabile, ed una interpretazione non letterale, non rigida, non
formalistica, in base alla quale il fatto elusivo tassabile. I tratti che
identificano il comportamento elusivo sono i seguenti: 1) il ricorso
alluso di uno strumento giuridico anormale, ossia diverso da quello
che normalmente si usa per raggiungere un dato risultato ; 2) con
questo strumento, viene raggiunto lo stesso risultato che sarebbe
raggiungibile con lo strumento giuridico normale, considerato dalle
legge fiscale; 3) la scelta viene operata perch i vantaggi fiscali sperati
fanno preferire loperazione elusiva nonostante eventuali svantaggi
giuridici delluso dello strumento; 4) lo strumento giuridico anormale
viene prescelto con il fine di eludere limposta. La definizione che
precede riguarda lelusione di norme impositive; ma pu esservi
 elusione anche rispetto alle norme di agevolazione, quando viene
posto in essere un comportamento che, apparentemente, da
assumere nella fattispecie della norma agevolatrice, ma che, in realt,
non da considerare agevolato, perch non realizza il tipo di
fenomeno economico considerato dal legislatore fiscale. La fattispecie
elusiva quindi contraddistinta da tre elementi: assenza di valide
ragioni economiche; scopo esclusivo di ottenere un vantaggio fiscale;
animo fraudolento.
B) Lelusione va distinta dal risparmio di imposta. Con lelusione viene
posto in essere un risultato pratico identico a quello considerato dalla
norma elusa; nel c.d. risparmio lecito dimposta, viene posto in essere
un risultato pratico diverso. Una forma di risparmio lecito dimposta
quella che, nel linguaggio giornalistico viene detta erosione. Una
persona che in sede di dichiarazione dei redditi deduce molti oneri,
fruisce di redditi esenti o agevolati, ecc., paga, alla fine unimposta
minore di chi, a parit di reddito, non fruisce delle stesse deduzioni,
agevolazioni, ecc.. Nel linguaggio degli studiosi di scienza delle
finanze, si parla di rimozione dellimposta per riferirsi al
comportamento di chi, essendo tassato un certo comportamento
economico, opera scelte economiche diverse da quelle tassate.
Lerosione e la rimozione dellimposta sono casi di risparmio lecito
dimposta.
C) Lelusione si distingue dallevasione; nellevasione, viene posto in
essere il fatto o negozio o risultato considerato dal legislatore, ma la
fattispecie viene occultata, mascherata, ecc.; es: documenti falsi, falsa
dichiarazione dei redditi. Sia nellevasione che nellelusione,
loperatore mira a non pagare limposta; ma nellelusione loperazione
posta in essere con strumenti leciti e non occulti cosa che non
avviene per levasione. Chi elude confida su una determina
interpretazione della legge; chi evade confida di non essere scoperto.
D) Lelusione viene distinta dalla frode alla legge. La fattispecie contratto
in frode alla legge regolato dallart. 1344 c.c., ove si dispone che
nullo per illiceit della causa il contratto che costituisce il mezzo per
eludere lapplicazione di una norma imperativa. Lart. 1344 non si
applica al contratto stipulato per eludere lapplicazione di una norma
fiscale, perch le norme fiscali non sono norme imperative, nel
significato in cui tale espressione adoperata in tale articolo . Ci
comporta che il contratto (rivolto ad eludere una norma fiscale) non
nullo tra le parti , ma ci non dovrebbe impedire al fisco di pretendere
limposta dovuta sullaffare effettivamente compiuto.

11. Linterpretazione antielusiva.

Il legislatore dispone, fondamentalmente, di due tecniche per fronteggiare

lelusione: porre una o pi norme di carattere generale, oppure porre
norme specifiche. I due sistemi non sono alternativi: ogni sistema
presenta norme antielusive specifiche. Le norme specifiche risolvono un
problema specifico ma non detto che lo risolvano definitivamente,
anche la norma antielusiva potrebbe essere elusa. Schematicamente due
sono i metodi interpretativi da considerare per fini antielusivi. I metodi
rigidi e formalistici non consentono interpretazioni antielusive. Ci si
riferisce ai metodi strettamente legati alla lettera della legge ( ed al
significato strettamente giuridico dei termini usati dalla legge) e alla
casistica legislativa; e non si ammette che linterprete possa distaccarsi
dalla volont del legislatore, inteso come legislatore di un dato momento
storico. La giustificazione ideologica di questo metodo di interpretazione
sta nel richiamo alla certezza del diritto. Viceversa, la possibilit di
interpretazioni antielusive sono favorite da metodi non formalistici; per tali
metodi, i problemi semantici sono risolti facendo prevalere il significato
economico dei termini usati dal legislatore, a preferenza del significato
strettamente giuridico; si fa prevalere, sullintenzione del legislatore
storico, la volont attualizzata della legge.

12. Il superamento delle forme.

Le tecniche attraverso le quali si pu pervenire a tassare le fattispecie

elusive sono due: la prima consiste nellinterpretare la norma elusa in
modo da applicarla anche a fattispecie che essa formalmente non
prevede; la seconda consiste nellinterpretare e ricostruire i negozi
giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dallapparenza formale ed
esteriore, il vero affare e il vero negozio posto in essere dalle parti. Viene
cos operata una riqualificazione del negozio ovvero un superamento
della forma.

13. Linterpello.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori
economici i quali, proponendosi di porre in essere unoperazione, hanno
motivo di ritenere che il fisco la consideri elusiva, stato istituito uno
speciale procedimento, con il quale i contribuenti possono interpellare
lamministrazione finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio in
ordine ad una determinata operazione. I contribuenti possono interpellare
lamm. finanziaria in ordine allapplicazione delle seguenti norme:
operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e
riduzione di capitali; in caso di interposizione di persona i redditi sono
imputati al titolare effettivo e non a quello apparente; sulla qualificazione
di determinare spese come spese di rappresentanza ovvero di pubblicit
e propaganda. La procedura di interpello cos articolata: il contribuente,
quando sta per porre in essere un comportamento che potrebbe dar
luogo allapplicazione di una delle citate norme antielusive, pu richiedere
il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle
finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta
qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancata
risposta della direzione generale, o di risposta alla quale il contribuente
non intende uniformarsi, dato al contribuente il diritto di richiedere il
parere del comitato consultivo per lapplicazione delle norme
antielusive; la mancata risposta da parte del comitato consultivo entro 60
gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale
diffida ad adempiere, equivale a silenzio-assenso.
 Capitolo quarto

I principi

1. Principi generali (legislativi e superlegislativi)

La nozione di principio generale del diritto tuttaltro che univoca. In uno

dei significati dellespressione, per principio generale si intende un
principio che occupa un alto grado nella gerarchia delle fonti, in questo
significato, sono principi generali: le norme costituzionali rispetto alla
legislazione ordinari, le norme delle leggi di delegazione rispetto alla
legislazione delegata, le norme comunitarie rispetto alle norme nazionali.
A livello di legislazione ordinaria, la pi parte dei principi generali
espressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega 9/10/71 n
825 che, con la successiva legislazione delegata, ha determinato
unampia e profonda riforma di quasi tutto il nostro sistema tributario.
Dalla citata legge delega si desume, ad esempio, che possono essere
considerati principi generali del diritto tributario: il principio secondo cui le
imposte sui redditi colpiscono il reddito netto; il carattere personale e
progressivo dellIRPEF; la determinazione dei redditi dimpresa secondo
criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo
principi di competenza economica; la territorialit dellILOR e dellI.V.a.; la
neutralit dellIVA; la commisurazione dellimposta di successione al
valore netto delleredit.

2. Capacit contributiva, dovere tributario ed extrafiscalit.

Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, pi o meno esplicitamente,

riguardano il diritto tributario. Le due disposizioni pi importanti sono, da
un lato, lart. 23. , e dallaltro lart. 53 che, proclamando il principio di
capacit contributiva, pone un principio che deve informare tutto il
sistema giuridico tributario. Per intendere il senso dellinserimento, nel
testo della Cost., del principio della capacit contributiva, occorre
innanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella Cost.
repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e
garantiti i diritti individuali delluomo, ma altres richiesto ladempimento
dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale (art. 2).
Il dovere tributario appunto un dovere di solidariet, che lart. 53 impone
a tutti in ragione della loro capacit contributiva. La ragione sostanziale
del dovere tributario, quindi, non deriva da un rapporto commutativo del
singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidariet cui tenuto ogni
membro della comunit, per il fatto stesso di essere membro della
comunit. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione
di ci che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacit
contributiva, in quanto membro di una collettivit; e deve farlo, non in
ragione proporzionale, ma in ragione progressiva rispetto alle sue
potenzialit economiche. Se lo Stato preleva i tributi in relazione ad un
dovere di solidariet, ci implica che la funzione del prelievo tributario non
sia meramente fiscale (e cio di procurare entrate allo Stato) ma sia
anche extrafiscale. La Cost. ripudia il concetto liberale della finanza
neutrale, e delinea un concetto funzionale della finanza pubblica; il tributo
deve essere utilizzato, non solo per procurare entrate, ma anche per gli
altri fini, che la Cost. assegna alla Rep.. Lo Stato non deve limitarsi a
garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma ne deve
essere parte attiva, al fine di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e
sociale che, limitando di fatto la libert e luguaglianza dei cittadini
impediscono il pieno sviluppo della persona umana (art. 3). La politica
tributaria uno degli strumenti fondamentali dellazione pubblica rivolta al
perseguimento di quel fine.

3. La nozione di capacit contributiva e divieto di tassare fatti non

espressivi di forza economica.

Occorre ora esaminare il principio di capacit contributiva, che lart. 53

Cost. proclama stabilendo che: tutti sono tenuti a concorrere alle spese
pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.
A) La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale pu
apparire assai poco significativa; pu sembrare cio in quanto mera
enunciazione del dovere di pagare i tributi, priva di significato pratico,
perch il dovere di pagare i tributi, in concreto, sorge solo per effetto di
quanto stabiliscono le leggi.
B) Si cogli la funzione normativa dellart. 53, solo se in esso si scorge
una delimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei
consociati). Lart. 53 infatti delimita il potere legislativo in quanto in
esso stabilito che costituzionalmente legittimo imporre tributi solo
in ragione di un fatto che sia indicativo di capacit contributiva.
Correlativamente, lart. 53, delimita il dovere contributivo, in quanto
garantisce ai consociati di non poter essere obbligati a contribuire alle
spese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi di
capacit contributiva.
C) Quali sono i fatti che esprimono capacit contributiva? Cosa la
capacit contributiva? Per rispondere a queste domande bene
ricordare che, secondo la scienza delle finanze, le risorse pubbliche
possono essere reperite o secondo il principio del beneficio o secondo
il principio del sacrificio. Il primo principio importa che la spese
pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo il principio del
sacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce, ma
da chi dotato di capacit contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d.
divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, le
spese pubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo col
criterio della capacit contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci
per fornita una definizione rigorosa di capacit contributiva; perci
alcuni autori ritennero che il precetto costituzionale fosse privo di
significato. Su di un punto, comunque, il consenso unanime; e cio
nellattribuire alla capacit contributiva il significato di capacit
economica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacit
contributiva un fatto di natura economica.
 4. Gli indici di capacit contributiva.

Per dare concretezza al concetto di capacit contributiva, non basta dire

che esprimono capacit contributiva i fatti economici (e non basta
escludere i fatti non economici). Occorre anche indicare quali fatti
economici esprimono capacit contributiva. Dal punto di vista qualitativo il
sacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essere
rapportato alla idoneit che il singolo mostra di potersi privare di una
parte dei propri averi per metterla a disposizione della collettivit. Non
perci indice di capacit contributiva un reddito minimo. Il fatto espressivo
di capacit contributiva per eccellenza il reddito. Ed il reddito
complessivo delle persone fisiche, al netto, non solo delle spese di
produzione, ma anche di particolari oneri (personali e familiari), si presta,
pi di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacit contributiva,
non solo specifica, ma anche globale delle persone, ed a fungere da base
di commisurazione dellimposta progressiva del reddito globale. Insieme
con il reddito, sono considerati indici diretti di capacit contributiva il
patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono, invece, indici
indiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o servizi
indice di capacit contributiva perch implica disponibilit economica,
ci non vale per ogni consumo. Altro indice indiretto il trasferimento di
un bene.

5. Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che

esprimono pari capacit contributiva, e deve trattare in modo differenziato
i fatti che esprimono capacit contributiva in modo differenziato. In tal
modo, il principio di capacit contributiva integra il principio di
uguaglianza. Il sindacato della Corte cost., in materia di uguaglianza,
legato alle seguenti massime: 1) il principio di uguaglianza postula
trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni
diverse; 2) spetta al legislatore nella sua discrezionalit stabilire se due
situazioni sono uguali o diverse; 3) la Corte pu sindacare le scelte
discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli; il limite alla
discrezionalit del legislatore la ragionevolezza e la Corte pu
intervenire quando le differenziazioni sono irragionevoli.

6. La ragionevolezza come coerenza della legge.

Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline

contraddittorie; esige, cio, coerenza interna alla legge. Si parla di
coerenza interna perch ci si riferisce ai casi nei quali la contraddizione
emerge rispetto a situazioni che lo stesso legislatore mostra di
considerare eguali.

7. Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali.

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto
per le norme impositive ma anche per le norme agevolative ( dove
agevolazione significa qualsiasi norma di favore). Il legislatore pu
concedere agevolazione se ci risponde a scopi costituzionalmente
riconosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trova
giustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni di
costituzionalit sorgono non in quanto si giudica incostituzionale un
norma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di
uguaglianza che una certa agevolazione sia accordata ad una certa
categoria di soggetti o di fatti imponibili, e non sia accordata ad altre
categorie. Le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime
ordinario e che, perci, costituiscono il frutto di scelte legislative
discrezionali; spetta soltanto al legislatore di valutare e di decidere, non
solo in ordine allan, ma anche in ordine al quantum di una agevolazione.
Una volta stabilito che accordare o non accordare una agevolazione
una scelta discrezionale del legislatore, il sindacato di tali scelte pu
essere svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge il
sindacato sulle scelte discrezionali, ossia come giudizio sulla
ragionevolezza delle scelte legislative.

8. Il requisito di effettivit. Forfettizzazioni e principio nominalistico.

Nella giurisprudenza della Corte cost. dato risalto allesigenza che il

collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo sia
effettivo, e non apparente o fittizio.

9. Il requisito di attualit, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi.

Oltre che effettiva la capacit contributiva deve essere attuale. Il tributo,

nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una
capacit contributiva in atto, non ad una capacit contributiva passata o
futura. I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacit
contributiva appartenente al passato; in linea di massima, quindi, i tributi
retroattivi urtano contro il principio di capacit contributiva in quanto,
colpendo fatti del passato, colpiscono una capacit contributiva non
attuale e quindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero esprimere
unattitudine contributiva ancora presente nel momento in cui sopravviene
il tributo. Perci, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi non sono
sempre anticostituzionali, ma solo quando si collegano a fatti del passato
che, in base ad una verifica da compiersi volta per volta, non esprimono
capacit contributiva attuale. Il requisito di attualit impedisce al
legislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presupposti
dimposta che si verificheranno in futuro. Gli acconti sono ammissibili se
no del tutto disgiunti dal presupposto, se lobbligo di versarli non
incondizionato e se assicurato il diritto al rimborso.

10. Capacit contributiva e rapporti privati.

Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, e
trovano attuazione attraverso la legislazione. A talune norme
costituzionali stata per riconosciuta diretta applicabilit. Anche allart.
53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilit, come
norma imperativa in materia di autonomia privata, traendone la
conseguenza che un negozio tra privati nullo se si pone in contrasto
con il principio di capacit contributiva. La prevalente dottrina, per ritiene
(giustamente) che lart. 53 non riguardi i rapporti tra i privati.

11. Capacit contributiva e rimborso.

Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievi

non collegati ad un fatto espressivo di capacit contributiva, dallaltro
richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti in difetto del
presupposto dimposta, e quindi in assenza di capacit contributiva. Ci
significa, in definitiva, che viola lart. 53 Cost. un meccanismo legislativo
che impedisce il rimborso dei tributi indebitamente pagati.

12. Capacit contributiva e tributi commutativi.

Secondo la lettera dellart. 53 deve essere giustificato dalla capacit

contributiva ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni n
rispetto ai modi del concorso, n rispetto alle spese pubbliche. Secondo
la Corte lart. 53 non criterio di riparto di tutte le spese pubbliche, ma
soltanto di quelle indivisibili. Questo orientamento restrittivo contrasta,
per, sia con la lettera dellart. 53, sia con una visione dinsieme del testo
costituzionale. Perci anche le entrate collegate a servizi divisibili
possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne segno di
capacit contributiva.

13. Il principio di progressivit.

Lart. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario

informato a criteri di progressivit. Nella giurisprudenza della Corte cost.
viene sottolineato che il principio di progressivit non riguarda i singoli
tributi ma il sistema nel suo complesso; non quindi vietato che singoli
tributi siano ispirati a criteri diversi. Il principio di progressivit, che, inteso
nel senso dellaumento di aliquota col crescere del reddito, presuppone
un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni
contribuente.

14. Principi di diritto comunitario.

Si visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti
comunitarie; queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali del
Trattato istitutivo della CEE; b) norme di diritto comunitario derivato
(norme create dagli organi della comunit sulla base del Trattato). I pi
importanti tra i principi del Trattato sono i seguenti: Il Trattato impone agli
Stati membri lobbligo di non applicare, ai prodotti provenienti dagli stati
membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti
nazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni con rimborsi
superiori alle imposizioni subite allinterno dello stato dai prodotti che
vengono esportati; lobbligo degli stati membri di istituire unimposta sulla
cifra daffari con il sistema dellimposizione del valore aggiunto;
larmonizzazione delle legislazioni fiscali degli stati membri, al fine di
realizzare un mercato europeo comune.
Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario interno
sono regolati da norme contenute in direttive comunitarie, o da norme
interne che si ispirano a norme di direttive comunitarie. Va in primo luogo
segnalato il corpus di direttive emanate in materia di imposta sul valore
aggiunto ed in materia di accise. In secondo luogo, vanno ricordate le
direttive intese ad armonizzare le imposte sulla raccolta dei capitali cui si
conformano le norme dellimposta di registro sugli aumenti di capitale e
sui finanziamenti delle societ. In terzo luogo, in materia di imposte
dirette, va ricordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenza
reciproca fra le amministrazioni finanziarie al fine di reprimere levasione
mediante scambio di informazioni fra gli Stati membri.

Capitolo quinto

Le fattispecie

1. Sistematica dellimposta.

La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme che

disciplinano limposta adottando il concetto di rapporto dimposta, inteso
come rapporto complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, le
norme sostanziali dellimposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza di
quali presupposti, in quale misura, deve pagare limposta) e, dallaltro le
norme formali sul procedimento daccertamento, sulla riscossione, sul
processo, sul rimborso: tutte queste norme e le vicende da esse
disciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del rapporto
complesso dimposta nascente dal presupposto. La sistematica del
rapporto complesso dimposta stata abbandonata dalla dottrina
tributaristica pi recente, che preferisce ordinare la materia intorno ai
concetti di potest di imposizione e di procedimento: le norme tributarie
sono viste tutte come norme procedimentali, regolanti lesercizio della
potest dimposizione. In conclusione, mentre la teoria del rapporto
dimposta usa un concetto di diritto sostanziale inglobandovi le norme
procedimentali, la teoria della potest dimposizione ingloba le norme
sostanziali in quelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, la
seconda sulla dinamica ed entrambe sono unilaterali. Occorre invece
distinguere tra statica e dinamica: laspetto statico dato dalle norme
sostanziali che stabiliscono le fattispecie e gli effetti dimposta; laspetto
dinamico del fenomeno quello che considera gli atti e i procedimenti
attraverso i quali avviene lattuazione dellimposta.
 2. Il presupposto.

Ogni figura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e leffetto.

La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto
imponibile, fatto generatore, presupposto. Preferire luno o laltro termine
questione puramente lessicale: qui si preferisce il termine presupposto
perch duso pi comune. In relazione alleffetto principale, il presupposto
quellevento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgere
dellobbligazione tributaria. Qui il presupposto deve essere esaminato dal
punto di vista strutturale. Caratteri oggettivi del presupposto:
A) il presupposto dimposta va tenuto distinto dalloggetto; luno nozione
giuridica, laltro nozione economica;
B) la distinzione tra presupposto e oggetto dellimposta rende ragione
delle divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di
taluni tributi che vengono considerati indiretti da chi tiene conto del
profilo giuridico formale, ed imposte dirette da chi ne considera
loggetto economico;
C) le classificazioni pi correnti dellimposta hanno come riferimento il
presupposto. La tassonomia pi in uso quella che distingue le
imposte in dirette ed indirette; le prime sono quelle che colpiscono il
reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi,
affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte in
personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo
qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

3. Esenzioni ed esclusioni.

Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la

fattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni
che ne ampliano o ne restringono larea di applicabilit. Tra queste
disposizioni, va innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sono
costituite da enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del
tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizione
generale del presupposto. Secondo la dottrina tradizionale, le norme
esentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinte
rispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo
effetto giuridico (effetto impeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali
non suscettibili di integrazione analogica; c) sono norme che conferiscono
al soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione).
Limpostazione della dottrina tradizionale criticata nella letteratura pi
recente. Si ritiene, che lesenzione non sia il portato di una norma distinta
ed autonoma, ma che lenunciato legislativo che indica il caso esentato
concorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire
larea di applicabilit del tributo. Cade , quindi, anche la possibilit di
ravvisare nellesenzione la fattispecie dun effetto impeditivo, ovvero la
fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalit delle
norme esentative contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista
delle conseguenze si ha esenzione quando escluso il sorgere del debito
dimposta; ma ci non necessariamente implica esclusione di obblighi
strumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alle
imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure
permanenti. Altra distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive.
Diverso pu essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infatti
esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza
di parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si
differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga
rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano
da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del
tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

4. Fattispecie sostitutive.

Il legislatore pu sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di

quelle che costituiscono il presupposto dellimposta non solo
esentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoria
sia sottoposta ad altra imposta. Si ha, in tal caso, una fattispecie
sostitutiva e correttamente si dice che si ha un regime fiscale sostitutivo.
La ragion dessere dun simile regime derogatorio pu risiedere sia in
scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi
notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti
di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse
sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.
Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono
determinati redditi a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Rispetto al
regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto
passivo del tributo non il reddituario ma il sostituto; il reddito tassato in
via autonoma con aliquota fissa, non quindi componente del reddito
complessivo ed sottratto alla progressivit; la tassazione alla fonte in
via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un
lato, ILOR dallaltro).

5. Fattispecie equiparate.

Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle

deroghe alla fattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di
applicazione: ma deroghe possono esservi anche in direzione inversa,
ossia mediante la previsione di altre ipotesi diverse da quelle tipiche cui
pure si applica limposta. Il legislatore pu prevedere che siano sottoposti
ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto tipico,
semplicemente perch vuole che certi fatti economici siano sottoposti a
quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a
quella tipica. In altri casi, lampliamento della sfera di applicazione del
tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le
due ipotesi, si pu parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate o
assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari.

6. Fattispecie supplementari (o antielusive).

Lelusione pu essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di
una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli
strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le
fattispecie supplementari; le previsioni di tassabilit, accanto alle ipotesi
tipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo
fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini di elusione.

7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando pi imposte

colpiscono un medesimo rapporto della vita, ossia un medesimo
presupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta figlia quando
una fattispecie, gi perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per
applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di unaltra imposta. Di
regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di pi
imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ci possa essere
escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al
fenomeno descritto quello della sovrimposta e delladdizionale. Nel
caso della sovraimposta si assume la base imponibile di unimposta come
base imponibile di unaltra imposta. Nel caso delladdizionale si impone il
pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di
quanto dovuto per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative.

Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento,

normalmente soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo in
misura ridotta), se soggetto anche ad unaltra imposta. Pu darsi, cio,
che la sovrapposizione di fattispecie non determini lapplicazione di pi
imposte, ma lapplicazione duna sola imposta e la non applicazione
dellaltro tributo.

9. Fattispecie condizionali.

Lefficacia della fattispecie tributaria pu essere sottoposta a condizione,

sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) lavveramento
della condizione determina il sorgere del debito dimposta; nel secondo la
condizione estingue il debito. Se levento cui subordinata lefficacia non
incertus an, ma certus an ed incertus quando, sar tecnicamente pi
appropriato dire che lefficacia soggetta ad un termine ( con valore
sospensivo o risolutivo).

10. Le fattispecie nello spazio (principio di territorialit).

Pu essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto

dimposta; per lo pi, determinante il fatto che il presupposto si verifichi
nel territorio dello Stato (applicazione del principio di territorialit), ma
certe imposte prescindono dalla territorialit, dando rilievo determinante
ad altri elementi (di natura personale). La dimensione spaziale della
fattispecie dellimposta non risponde dunque ad un principio generale, ma
varia da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditi sono
informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa il
complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di
produzione; nei confronti degli stranieri invece, si tassano soltanto i redditi
prodotti nello Stato. La territorialit svolge un ruolo assai rilevante
nellIVA, ove peraltro si combina con criteri personali: principio
fondamentale dellimposta quello della imponibilit delle operazioni
effettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilit delle
operazioni non effettuate nello Stato. Limposta di registro si applica, in
via di principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formati
allestero solo quando esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni
situati nello Stato; limposta sulle successioni si applica, nel caso di
residenti, su tutti i beni, anche se situati allestero; si applica solo sui beni
situati in Italia, nel caso di defunto non residente.

11. La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.

La fattispecie dimposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da

un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche.
Le imposte istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni
singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed
unica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatore
segmenta il fatto di durata assunto a presupposto, suddividendolo in
periodi dimposta, ed attribuendo rilevanza autonoma allinsieme dei fatti
che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui
redditi e limposta sul valore aggiunto.

12. Limputazione soggettiva.

La fattispecie dellimposta non pu non essere riferita, o imputata ad un

soggetto. Il criterio di imputazione varia a seconda della natura e
delloggetto dellimposta; e diverse sono le tecniche, cui il legislatore
ricorre, per stabilire limputazione soggettiva del presupposto. In certi casi
il legislatore dapprima indica i soggetti passivi, quindi il fatto che li rende
obbligati; in altri casi viene dapprima indicato il presupposto, quindi i
soggetti cui riferibile.

Capitolo sesto

Gli effetti

1. Rapporto dimposta e obbligazione tributaria.

Esaminata la fattispecie dellimposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La
dottrina tradizionale, come gi sappiamo, ordinava la materia in termini di
rapporto dimposta, inteso come rapporto complesso, comprendente tutte
le situazioni soggettive facenti capo sia al contribuente che allente
impositore. La dottrina moderna ha abbandonato tale impostazione
teorica che aveva il duplice difetto di unificare in uno schema unitario
situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali, finali e strumentali)
e di trascurare laspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo al
profilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispecie
dellimposta lobbligazione tributaria.

2. La base imponibile.

La misura del debito dimposta risulta dallapplicazione del tasso

dimposta fissato dalla legge, ad una grandezza, denominata base
imponibile. Non bisogna confondere presupposto e base imponibile,
anche quando lo stesso evento viene assunto dalla legge sia come
presupposto, sia come base imponibile. Concettualmente, presupposto
ci che provoca lapplicabilit di un tributo; base imponibile ci che ne
determina la misura; il primo determina lan debeatur, la seconda il
quantum, Pu darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti;
il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e base imponibile.
La base imponibile costituita prevalentemente da una grandezza
monetaria: lammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo
contrattuale. Ma pu essere anche costituita da cose misurate secondo le
loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unit.

3. Segue: composizione e stima.

Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un

tributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da
un lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dallaltro ne
regolano i criteri di valutazione.
A) le norme sulla composizione della base imponibile possono
riguardare, da un lato, gli elementi attivi, dallaltro gli elementi passivi.
B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima
della stessa: stima o valutazione che regolata di solito anchessa
dalla legge. Il valore imponibile pu essere configurato in pi modi.
Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo,
cio il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto,
sottoposto allimposta; 2) il valore normale o corrente: ai fini
dellimposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai fini
dellimposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti
tra societ di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cio il valore
che si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casi
tipici; 4) il valore medio, cio il valore che si ottiene dalla media dai
 valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il
valore presunto, cio quello forfettizzato dalla legge con la
predeterminazione di indici o parametri.

4. Il tasso.

Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando limposta

predeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente per quello
del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile una grandezza
monetaria, da una aliquota. Laliquota pu essere fissa o progressiva. Nel
caso di imposta proporzionale, laliquota non muta con il variare della
base imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diverse
soluzioni matematiche che determinano il variare dellaliquota in relazione
al variare della base imponibile. NellIRPEF, la progressivit per
scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde unaliquota via via
crescente. Possono aversi imposte regressive, quando laliquota
diminuisce con laumentare della base imponibile; o graduali quando la
base imponibile divisa in pi gradi , a ciascuno dei quali corrisponde
unimposta fissa in misura diversa.

5. Imposta principale, complementare e suppletiva.

Il legislatore, nella disciplina dellimposta di registro definisce come

principale limposta liquidata allatto della registrazione; suppletiva
limposta successivamente applicata quando diretta a correggere errori
od omissioni commessi dallufficio in sede di liquidazione dellimposta
principale; complementare limposta richiesta successivamente a quella
principale, in ogni caso diverso da quello in cui limposta suppletiva.

6. Obbligazioni dacconto.

Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo.

Lobbligazione tributaria che si ricollega al presupposto pu essere
preceduta da altre obbligazioni, che possono essere definite provvisorie.
Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del
presupposto; esse realizzano, dunque, unanticipazione della riscossione
rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delle
imposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).
A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti
dacconto. Nel corso del periodo dimposta, ciascun soggetto passivo
deve versare un acconto dellimposta che risulter dovuta per quel
periodo: lacconto deve essere versato in due rate; la prima con la
presentazione della dichiarazione relativa allanno precedente, la
seconda entro il 30 novembre.
B) Pure nellambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle
ritenute dacconto. NellIRPEF le somme costituenti reddito di capitale,
i compensi dei lavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratori
autonomi, sono soggetti a ritenuta. Si ha qui il fenomeno della
sostituzione: colui che eroga la somma deve effettuare una ritenuta e
 versarne limporto allo Stato. Chi subisce la ritenuta acquista nei
confronti dellerario il diritto di decurtarne gli importi delle ritenute
stabilite.
C) NellIva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente,
liquidare e versare la differenza tra lammontare dellimposta dovuta
sulle operazioni attive e lammontare dellimposta detraibile relativa
agli acquisti. Se dal calcolo risulta una differenza a favore del
contribuente, il relativo importo computato in detrazione del mese o
nel trimestre successivo. A chiusura del periodo dimposta, con la
dichiarazione annuale, viene calcolata limposta globalmente dovuta,
ed il globale delle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti.

Allobbligazione dimposta possono accompagnarsi obbligazioni

accessorie, legate alla prima da un nesso di pregiudizialit-dipendenza.
Ecco le principali obbligazioni accessorie: a) obbligazioni relative
allindennit di mora, se decorre inutilmente il termine utile per il
pagamento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente obbligato a
corrispondere unindennit di mora nella misura del 2% del debito, se il
pagamento eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se
il pagamento effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli
interessi: per le imposte sui redditi la legge stabilisce che , decorso un
semestre dalla data di presentazione della dichiarazione, sono dovuti
interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in base a rettifica od
accertamento dufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegna
dei ruoli allesattore; nella stessa misura sono dovuti gli interessi nel caso
di prolungata rateazione.

8. Effetti connessi.

In connessione con lobbligazione tributaria, possono sorgere degli altri

rapporti intercorrenti tra il soggetto passivo del debito dimposta ed un
terzo diverso dallente pubblico creditore. E il caso del rapporto di rivalsa
del credito, cio, attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti di
un altro soggetto. Le ragioni del rapporto di rivalsa possono essere molto
varie nei diversi tributi.
A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il
legislatore intende far gravare economicamente su di un altro. Ci
avviene, per lo pi, nelle imposte sui consumi, nelle quali il soggetto
passivo un imprenditore, cui la legge consente di trasferire su altri (i
consumatori) il peso economico del tributo. Non bisogna per
confondere il fenomeno puramente economico della traslazione
dimposta che si ha quando il contribuente di unimposta trasferisce su
altri lonere del tributo inglobandone lammontare nel prezzo di
trasferimento ad altri di un bene o di un servizio, con il fenomeno
giuridico della rivalsa che si verifica quando il contribuente c.d. di
 diritto ha un credito nei confronti del contribuente di fatto, credito che
si aggiunge al corrispettivo contrattuale.
B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dellimposta un
soggetto diverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sono
denominati sostituto dimposta e responsabile dimposta. Essi hanno
diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il
presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto di
rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il
presupposto dellimposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il
tributo. Fonte del diritto di rivalsa pu essere non solo la legge ma
anche una clausola contrattuale. La rivalsa del sostituto dimposta che
si esercita mediante ritenuta infatti normalmente obbligatoria, e sono
previste sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma vi
sono, anche, dei casi in cui il legislatore vieta la rivalsa; nellINVIM ad
esempio che grava sul venditore vietato pattuire che il compratore si
accolli lonere dellimposta.

9. Le garanzie: i privilegi.

Il credito dimposta pu essere ed per lo pi assistito da garanzie di

vario tipo, un esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai
privilegi, che assicurano al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri
creditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali e
speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria delle
norme che prevedono privilegi pu raggruppare tali norme in 4 classi: a)
privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia prevista per
lIRPEF, lIRPEG e lILOR; identico privilegio accordato per i crediti IVA;
b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti
hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio
hanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i crediti
per lIRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditi
immobiliari o fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugli
immobili del debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote; d)
privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributi
indiretti (compresa lINVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si
riferisce.

10. Segue: lipoteca

Il credito dimposta pu essere garantito da ipoteca; lintendente di

finanza, quando vi sia pericolo nel ritardo pu chiedere al presidente del
tribunale competente liscrizione di ipoteca legale sui beni del
trasgressore, ed anche lautorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale
giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possono
essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al giudice civile
quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme del
codice di procedura penale.

11. Altre garanzie.

Esaminati i privilegi e lipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia.
Talune garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni o
rateizzazioni. La dilazione del pagamento dellimposta sulle successioni
pu essere concessa a condizione che il contribuente presti garanzia
mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato al
valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito.
La stessa norma vale anche per lINVIM. Per ottenere in via anticipata il
rimborso dellIVA previsto che il contribuente presti delle garanzie,
ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione
rilasciata da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoria
rilasciata da unimpresa di assicurazioni.

12. Decadenza e prescrizione.

Listituto della prescrizione non estraneo al diritto tributario, poich

anche il credito dimposta pu estinguersi per prescrizione. Quando il
credito presuppone un procedimento, diretto alla costituzione o alla
riscossione del credito, le relative potest amministrative sono sottoposte
a termini di decadenza. Il potere di emettere lavviso di accertamento
soggetto a decadenza rispetto a tutte le imposte. E pure soggetto a
decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere distinto il
fenomeno della prescrizione, che afferisce il credito dimposta che ha gi
costituito oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla
decadenza, che riguarda le potest impositive o esattive. La legge
tributaria non prevede alcuna prescrizione in materia di imposte sui
redditi: la relativa obbligazione, una volta iscritta a ruolo, pu certo
estinguersi secondo le norme civilistiche in tema di prescrizione (ma in
pratica difficile che ci si avveri, in quanto lesattore tenuto allobbligo
del non riscosso per il riscosso, non rimarr certo inattivo). In materia di
imposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dellimposta
definitivamente accertata: il termine decennale per limposta del registro
e per limposta sulle successioni. In materia doganale il termine
quinquennale.

Capitolo settimo

I soggetti

1. Il creditore.

Limposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili

soggettivi significa studiare la figura del creditore e quella del debitore.
Creditore dimposta , nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisce
per tramite dellamministrazione delle finanze ed, in particolare, di una
molteplicit di uffici preposti alla gestione delle diverse imposte. Creditore
dimposta lo Stato anche per talune imposte denominate locali o
comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapporto
dimposta sinstaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori dimposta
possono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni)
o addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delle
imposte).

2. Lamministrazione finanziaria.

Dobbiamo ora occuparci della struttura dellamministrazione finanziaria.

A) al vertice vi il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal
consiglio di amministrazione, che ha anche compiti di coordinamento
complessivo dellattivit del Ministero e di gestione del personale. Il
Ministro delle finanze coadiuvato dal Segretario generale, il cui
compito specifico quello di coordinare le attivit degli uffici. Altri uffici
centrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e il
servizio centrale della riscossione.
B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare lattivit di
accertamento degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di
finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli nei
confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3)
formulare proposte al Ministro per la predisposizione e l'attuazione dei
programmi di accertamento.
C) Il Ministero strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate,
uno delle dogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la
direzione generale del personale. I dipartimenti hanno funzioni di
indirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici.
D) Lorganizzazione periferica del Ministero delle finanze articolata in
direzioni regionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono:
1) i centri di servizio, la cui funzione quella di effettuare il controllo
formale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dellimposta sul valore
aggiunto; essi curano la riscossione delle imposte ( dovute in base alle
dichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli
uffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle
dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e riscossione dei
tributi dovuti in base agli accertamenti.
E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della
maggior parte delle imposte indirette, demandata al Servizio della
riscossione che ha un ufficio centrale e uffici periferici.
F) La cura degli affari doganali affidata, nellambito del Ministero delle
finanze, al dipartimento delle dogane e delle imposte indirette; tale
dipartimento articolato in uffici centrali e periferici.

3. Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso
designa ogni soggetto, che sia o possa diventare termine passivo di
riferimento di obbligazioni verso il fisco; in un significato pi ristretto indica
quello che, nella variet dei soggetti passivi da denominare obbligato
principale. Nel primo significato il termine ricorre nel decreto istitutivo
dellanagrafe tributaria; liscrizione allanagrafe implica attribuzione di un
n di codice fiscale; contribuente dunque ogni so ggetto iscritto o
iscrivibile allanagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza fiscalmente
rilevante.

4. Lobbligato principale.

Normalmente, soggetto di unimposta colui che ne realizza il

presupposto. La normale identit tra autore del presupposto e soggetto
passivo dellimposta risponde ad un requisito di costituzionalit del
tributo; sarebbe violato lart. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse su
un soggetto che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto in
essere il fatto espressivo di capacit contributiva che il legislatore ha
avuto di mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo posto a carico di
soggetti diversi da colui che ne realizza il presupposto di fatto ( in
aggiunta o in sostituzione di colui che realizza il presupposto), ma in tali
casi occorre che il soggetto obbligato sia posto in condizione di riversare
lonere economico del tributo stesso su colui che realizza il fatto
espressivo di capacit contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto di
un tributo pu essere definito obbligato principale, per distinguerlo dagli
altri obbligati. Ma d'uso definirlo contribuente.

5. La solidariet: a) le fattispecie.

Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie,

possono far capo a pi soggetti in solido.
A) in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della
solidariet. Parte della dottrina ritiene applicabile, in materia tributaria,
lart. 1294 c.c., a norma del quale i debitori sono tenuti in solido se
dalla legge o dal titolo non risulta diversamente. Non solo non esiste
una legge tributaria che escluda la solidariet, ma molte ve ne sono
che espressamente la sanciscono. Perci tutte le volte che pi
persone si trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella
situazione di soggetti passivi del tributo, essi sarebbero solidamente
obbligati verso il fisco. La legge tributaria si preoccupa sempre, nel
disciplinare le varie imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilire
quando sono tenuti in solido, sicch, in definitiva, il problema
dellapplicabilit dellart. 1294 c.c. sembra privo di rilevanza pratica.
B) I casi nei quali si ha solidariet tributaria sono caratterizzati dal fatto
che il presupposto del tributo riferibile a pi soggetti. Il reddito, quale
arricchimento di un soggetto, per sua natura riferibile ad un
soggetto soltanto, e quindi debbono considerarsi eccezionali le norme
delle imposte sui redditi che stabiliscono la solidariet. Ricorderemo:
la solidariet tra cedente e cessionario di un immobile per lILOR
relativa al periodo di tempo successivo al titolo che serve da base per
la voltura catastale; La solidariet tra coniugi pu scaturire dalla
circostanza che essi presentino una dichiarazione congiunta;
 questa una singolare ipotesi di solidariet voluta dagli obbligati. La
sostituzione dimposta si trasforma in solidariet nel caso in cui il
sostituto a titolo dimposta viene iscritto a ruolo per imposte,
soprattasse, e interessi relativi a redditi per i quali non ha effettuato
ne le ritenute ne i versamenti. Pi frequentemente sincontra la
solidariet nel campo delle imposte indirette: obbligati al pagamento
dellimposta di registro sono, di solito, pluralit di soggetti; le imposte
ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse stata
fatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui stata
iscritta o rinnovata lipoteca; limposta sulle successioni dovuta agli
eredi in solido. La solidariet ricorre anche per il pagamento di
sanzioni amministrative. Di particolare rilievo la norma, di portata
generale, secondo cui, quando la violazione sia imputabile a pi
persone, queste sono tenute in solido al pagamento della pena
pecuniaria o soprattassa.

6. La solidariet: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidariet, tenendo presente

che il diritto tributario presenta una variet di situazioni.
A) innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non soltanto
obbligato alladempimento di una prestazione pecuniaria, ma tenuto
alladempimento di obblighi formali, come la presentazione della
dichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto
per cui ladempimento di un soggetto libera tutti gli altri. Se la
dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri
sono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sono
applicabili nei confronti di tutti.
B) Rispetto al potere impositivo, vi sono pi soggetti nei confronti dei
quali pu essere esercitato il potere; solidariet equivale quindi a
cosoggezione. Cos lamministrazione finanziaria pu a sua scelta
emettere lavviso di accertamento nei confronti di uno solo o di tutti i
coobbligati. Con la conseguenza, per, che lavviso se non notificato
a tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui notificato. La
giurisprudenza ed una parte minoritaria della dottrina ritenevano infatti
che lavviso di accertamento sebbene notificato ad uno soltanto dei
condebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei confronti degli altri.
Questa dottrina stata contraddistinta con il termine di
superdsolidariet tributaria, solidariet formale o solidariet
processuale. Questa concezione stata avversata per lungo tempo
dalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto fine quando la
Corte cost. ne ha dichiarata lillegittimit costituzionale. Molti dei
problemi sorti in materia di solidariet tributaria sono quindi risolti
richiamando norme civilistiche. 1) La giurisprudenza ha innanzitutto
posto il principio che lavviso di accertamento notificato ad un
soggetto, non estende i suoi effetti agli altri soggetti. 2)La
giurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il debito
dimposta mediante presentazione di istanza di condono e lo estingue
pagando limposta ex condono, di questi effetti beneficiano anche gli
 altri condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria,
alcuni principi posti dallart. 1306 c.c., secondo il quale la sentenza
pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido, non ha effetto
contro gli altri debitori.. perci la sentenza che abbia respinto il ricorso
proposto da un coobbligato non esplica effetti nei processi promossi
da altri coobbligati. Lestensione degli effetti della sentenza favorevole
ad un coobbligato pacificamente ammessa quando gli altri
coobbligati abbiano impugnato laccertamento, mentre discussa nel
caso in cui un coobbligato abbia impugnato laccertamento e laltro
non lo abbia impugnato.
4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materia
civilistica, la giurisprudenza ritiene che limpugnazione della sentenza
da parte di un condebitore non giova al condebitore solidale che, pur
avendo partecipato al relativo giudizio, non abbia impugnato.
5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria lart. 1310,
secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione
contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli
altri debitori.
C) per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono pi soggetti
obbligati in solido, e cointestatari di una medesima partita di ruolo, il
concessionario non tenuto a notificare la cartella esattoriale a tutti,
ma pu notificarla solo al primo intestatario della partita. Agli altri pu
inviare una comunicazione.

7. Il responsabile dimposta.

Viene denominato responsabile dimposta una particolare figura di

debitore del tributo, al quale le legge addossa lobbligazione tributaria in
solido con lobbligato principale; ci che distingue il responsabile
dimposta, dallordinaria figura di coobbligato in solido, la circostanza
che la fattispecie della sua responsabilit non la sua partecipazione al
presupposto dellimposta, ma la realizzazione di una fattispecie ulteriore e
diversa. Lobbligazione del responsabile, in tanto esiste, in quanto esiste
quella principale; si dice, perci, che il responsabile un coobbligato
dipendente in contrapposizione allistituto della solidariet ordinaria o
paritaria. Ecco due esempi di questa particolare figura: a) i nuovi
possessori di immobili, divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali, sono
responsabili dimposta; rispondono cio in solido con i precedenti
possessori dellILOR; b) le aziende di credito che rilascino fideiussione ai
soggetti passivi dellimposta sul valore aggiunto che conseguono rimborsi
dimposta, rispondono insieme con il garantito, dellobbligo di restituire al
fisco le somme indebitamente rimborsate.

8. Il responsabile limitato ed i terzi.

Vi sono casi, nei quali risponde del debito dimposta un soggetto diverso
da colui che ne realizza il presupposto e ne risponde non con tutto il suo
patrimonio, ma soltanto con un determinato bene; lo si denominato
perci responsabile limitato.
A) in un primo gruppo di casi la posizione del terzo un riflesso della
disciplina dei privilegi speciali. Quando il credito dimposta garantito
da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegio
importa il diritto di seguito; il bene continua ad essere gravato dal
privilegio anche se viene trasferito a terzi; i terzi assumono cos la
veste di responsabile (limitatamente a quel bene che pu essere
espropriato per soddisfare il credito dimposta). Secondo la
giurisprudenza lazione del fisco nei confronti del terzo pu essere
esercitata solo dopo che stata infruttuosamente esperita lazione
esecutiva nei confronti dellobbligato principale; la responsabilit del
terzo quindi viene detta sussidiaria.
B) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilit del terzo un riflesso di
norme in materia di pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso di
cessione dazienda; avviata lesecuzione nei confronti di chi sia stato
titolare di azienda, e labbia ceduta, lesattore pu sottoporre a
pignoramento i beni mobili e le merci dellazienda ceduta. Unaltra
concerne i beni mobili rinvenuti nella casa di abitazione del
contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporre
opposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado
del contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del
debitore, soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle forme
dellespropriazione presso il debitore, anche se limmobile affittato
(quindi anche se i frutti appartengono allaffittuario). In questo secondo
gruppo di ipotesi, lesecuzione si svolge sulla base dellatto di
imposizione e delliscrizione a ruolo del debitore dimposta, il terzo,
quindi, subisce lesecuzione forzata per lattuazione dun debito altrui
senza essere soggetto passivo del processo esecutivo.

9. Il sostituto a titolo dimposta.

La figura del responsabile dimposta contraddistinta da ci che

lobbligazione tributaria ricade, non solo su chi realizza il presupposto, ma
anche solidalmente, su di un altro soggetto, detto appunto responsabile.
Nella c.d. sostituzione invece il soggetto che realizza il presupposto non
soggetto passivo; soggetto passivo un altro soggetto denominato
sostituto (mentre sostituito colui che pur realizzando il presupposto non
debitore). La ragione di questa deviazione rispetto al normale congegno
della norma tributaria, che imputa lobbligazione a chi realizza la
fattispecie imponibile, non ad un terzo, sta in ci, che questo terzo
debitore verso il sostituto di somme, la cui corresponsione realizza,
presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante; si tratta nella quasi
generalit dei casi, di redditi o di componenti reddituali; il coinvolgimento
del terzo, nellattuazione di un tributo, mediante imputazione ad esso di
particolari doveri, per il fisco notevole garanzia che non vi sar
evasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma. Esso infatti
si obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che anche un
dovere di trattenere dalla somma che corrisponde al reddituario, un
importo pari a quello di cui debitore verso il fisco. Il sostituto dimposta
unico debitore, verso il fisco, dellimposta dovuta sul presupposto che altri
realizza ( il sostituito). Il rapporto tra fisco e sostituto dunque un
rapporto dimposta; tra fisco e sostituito non v alcun rapporto a titolo
dimposta. Tra sostituto e sostituito v un rapporto privatistico v il
rapporto di base che vede il sostituto in posizione debitrice verso il
sostituito (es: debito di lavoro del datore di lavoro verso il dipendente). La
norma tributaria influisce su questo rapporto, in quanto il sostituto
estingue il suo debito verso il sostituito versandogli, non quanto dovuto
secondo il rapporto che corre tra di essi, ma una minor somma; ci una
conseguenza del diritto di rivalsa ossia del diritto del sostituto di operare
una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es. di sostituzione
a titolo dimposta: le ritenute sui dividendi percepiti per le azioni di
risparmio e sui dividendi spettanti alle persone residenti allestero; le
ritenute sulle vincite;).

10. Il sostituto a titolo dacconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione dimposta o sostituzione in senso

proprio, la sostituzione a titolo di acconto o sostituzione impropria.
L'analisi dei rapporti tra i 3 soggetti implicati nel fenomeno porta ai
seguenti rilievi: a) il sostituto obbligato verso il fisco non per
lobbligazione dimposta vera e propria, commisurata al presupposto, ma
per un versamento commisurato alle ritenute che viene fatto coincidere in
certi casi (lavoro dipendente), con limposta che sarebbe dovuta su quei
redditi se fossero gli unici del sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi un
rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui corrisponde le
somme soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota; c) il
sostituito, nei confronti del fisco, non ha alcun obbligo od obbligazione,
ma per il fatto di subire la ritenuta acquista il diritto di dedurre,
dallimposta globalmente dovuta, limporto delle ritenute subite. Tale
diritto viene acquisito per il solo fatto di aver subito le ritenute,
indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no lobbligo di
versamento.
Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista
ugualmente una sorta di credito verso il fisco; questo rapporto sostituito-
fisco indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve il
versamento, esso pu agire solo nei confronti del sostituto.

11. Il successore.

La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le

situazioni giuridiche (trasmissibili) che facevano capo al defunto, implica
anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria.
A) per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle
obbligazioni tributarie il cui presupposto si verificato anteriormente
alla morte del dante causa. Limportanza della norma non sta nel fatto
che sancisce la successione nelle obbligazioni, ma in quanto sancisce
la solidariet degli eredi. Gli eredi sono tenuti verso i creditori al
pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione
della loro quota ereditaria. Gli eredi subentrano nella stessa posizione
del dante causa anche per quel che riguarda gli obblighi formali e le
situazioni procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge dispone
che tutti i termini pendenti alla data della morte del dante causa o
 scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore degli
eredi. Gli eredi devono comunicare allufficio delle imposte dellultimo
domicilio fiscale del de cuius le proprie generalit e il proprio domicilio
fiscale.
B) In materia di Iva previsto che gli obblighi fiscali derivanti da
operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere
adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte
C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni
specifiche, per cui si applicano i principi civilistici
D) Discusso il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per
quel che riguarda le sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza orientata
in senso affermativo.
E) Se vi processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini
pendenti sono prorogati di 6 mesi a decorrere dalla morte.

12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi previsto che le societ e gli enti che non
hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono
indicare (al fisco) le generalit e lindirizzo in Italia di un rappresentante
per i rapporti tributari. Per lIva i non residenti che effettuino operazioni
rilevanti ai fini del tributo nellambito del territorio dello Stato, possono
nominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli obblighi e ad
esercitare i diritti derivanti dallapplicazione dellimposta. Se non
nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o
servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti
IVA (c.d. autofatturazione).

Parte terza
Dinamica dellimposta

Capitolo ottavo
Profili generali

1. I modelli.

Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dellimposta; ne abbiamo cio

descritto le fattispecie e gli effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica;
dobbiamo cio indagare in qual modo la norma astratta e generale, che
racchiude fattispecie ed effetti dellimposta, trova attuazione ed
individuazione. Possono darsi nelle leggi dimposta, pi modelli di
individuazione delle norme astratte e generali, ma tre sono gli schemi
paradigmatici.
A) il modello pi semplice quello dei tributi c.d. immediati o senza
imposizione. Al verificarsi della fattispecie, lobbligato deve senzaltro
versare una somma allente pubblico: non sono previsti adempimenti
 che sinseriscono nel meccanismo genetico dellobbligazione
dellimposta; lobbligazione nasce direttamente dalla legge, al
verificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si verifichi la situazione
base del tributo.. si determina subito lobbligazione tributaria, che di
solito viene spontaneamente adempiuta senza bisogno duna qualsiasi
manifestazione finanziaria. Lattivit della finanza suole intervenire
successivamente, a scopo di revisione, per controllare se
lobbligazione sia stata soddisfatta.
B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi con
imposizione; imposizione che pu essere eventuale o necessaria. Nel
modello dellimposizione eventuale al soggetto passivo del tributo non
si richiede soltanto il versamento di una somma di danaro, ma anche
unattivit formale ( presentare una dichiarazione). Lomissione della
dichiarazione, o la presentazione di una dichiarazione imperfetta
implicano lemissione di un atto amministrativo, che viene denominato
avviso di accertamento; lomissione del versamento provoca
lemissione da parte dellente pubblico, dun fatto di riscossione
coattiva.
C) Il terzo modello quello dellimposizione necessaria; la riscossione
implica un atto dellamministrazione, che determina limposta e ne
rende dovuto il pagamento.

2. La potest dimposizione.

Lamministrazione finanziaria dotata di potest intesa a statuire

sullobbligazione tributaria; questa potest o potere si esprime in
provvedimenti. Esaminiamo alcuni caratteri di questo potere.
A) Lesercizio del potere impositivo non libero ne discrezionale, ma
vincolato. Ci un riflesso del principio di legalit (art. 23): la legge
pone norme materiali che disciplinano compiutamente lobbligazione
dimposta, per cui lindividualizzazione amministrativa della norma
generale ed astratta avviene in presenza dei presupposti
predeterminati dalla legge, senza esercizio di discrezionalit. Una
certa discrezionalit pu riconoscersi allamministrazione nella
selezione dei soggetti da sottoporre a controllo.
B) La particolare potest cui ci riferiamo, quella che ha per oggetto la
sussistenza dellobbligazione tributaria e che viene di solito
denominato potest di imposizione o potest accertativa. Essa non
da confondere con il potere governativo di emanare norme astratte e
generali, ne con i poteri che lamministrazione esercita per riscuotere
coattivamente i crediti dimposta. E anchessa un potest normativa:
attua la individualizzazione di norme generali ed astratte mediante la
produzione di norme individuali e concrete.

3. Il procedimento dimposizione.
Lattuazione dellimposta da parte dellamministrazione avviene con una
serie di attivit di varia natura coordinate allemanazione di un atto
conclusivo. Nel diritto amministrativo generale il procedimento ha trovato
riconoscimento e disciplina nella l. 7/8/90 n 241. Tale legge si applica
anche ai procedimenti tributari con la sole eccezione del capo dedicato
alla partecipazione (del cittadino al provvedimento). Il procedimento
amministrativo in generale si articola in pi fasi: le principali sono a) la
fase iniziale, b) la fase istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimento
dimposizione inizia sempre dufficio sia quando mancata la
dichiarazione, sia quando questa presentata, e quindi lazione
dellufficio rivolta a controllare e rettificare la dichiarazione. Inoltre, nel
criterio tributario dimposizione non abbiamo una serie prestabilita di atti
da porre in essere prima dellemanazione dellatto finale. Ai procedimenti
tributari non si applicano come si detto le norme generali in tema di
partecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni casi la legge
obbliga lufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli una
qualche forma di difesa; quindi rimesso alla discrezionalit dellufficio
dar vita ad un contraddittorio nel corso del procedimento. Nella fase
istruttoria , lufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e verificare
i fatti fiscalmente rilevanti con luso dei poteri dindagine che la legge gli
conferisce. Infine, si ha la fase conclusiva, ossia lemanazione del
provvedimento dimposizione. Il procedimento pu concludersi per
anche senza emanazione di provvedimenti: ci avviene quando l'ufficio
constata che non vi sono i presupposti per la emanazione di
provvedimenti.

4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributaria

b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte
dellimposizione
c) problema della natura giuridica dellatto dimposizione
d) problema degli effetti dellatto di imposizione
e) problema della natura del giudizio tributario.

5. La teoria dichiarativa.

Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo

due orientamenti dei quali quello tradizionale di tipo dichiarativo.
Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamente
dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di
conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o
dallamministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo
costitutivo del rapporto dimposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o
ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il
fatto cui si collega limposta, alcuni deducono che il potere impositivo
dellamministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri che
non esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto). Per
la formulazione pi nota della teoria dichiarativa, lavviso di accertamento
( latto in cui si esprime il potere dimposizione) una manifestazione del
potere dimpero. Esso non produrrebbe una situazione giuridica nuova,
ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica
preesistente ( il rapporto dimposta sorto ex lege). Inoltre per questi
orientamenti dottrinali, il contribuente titolare di un diritto soggettivo; di
conseguenza il contribuente cui notificato un atto di accertamento che
non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non conforme
alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dallatto
amministrativo.
a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente
al verificarsi del presupposto dimposta di un rapporto complesso
b) il contribuente, nello stadio che precede limposizione titolare dun
diritto soggettivo
c) latto di imposizione , per alcuni, un provvedimento amministrativo (
autoritativo ed imperativo); per altri, invece, un mero atto
d) effetto dellatto di imposizione quello di accertare il rapporto gi sorto
ex lege; si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una
modificazione sostanziale
e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso
dallattivit amministrativa, e di accertare il rapporto dimposta sorto ex
lege, disapplicando latto impositivo.

6. La teoria costitutiva.

Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove

dalla premessa che le norme tributarie non sono norme materiali, ma
norme strumentali norme, cio che hanno per oggetto dei poteri:
nellesercizio di questi poteri, lamministrazione finanziaria emana atti di
imposizione, i quali hanno leffetto, non gi di accertare una preesistente
situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. Situazione giuridica
del contribuente, di fronte al potere e allatto di imposizione, come
posizione di interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche rispondono ai
problemi sopraindicati nel modo seguente:
a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive
allamministrazione finanziaria di un potere autoritativo
b) considerano il contribuente, nello stadio che precede limposizione, in
posizione di interesse legittimo
c) risolvono il problema della natura dellatto di imposizione
considerandolo come un provvedimento autoritativo
d) assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti
costitutivi del rapporto obbligatorio dimposta
e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per
oggetto) la verifica della legittimit degli atti di imposizione in funzione
del loro annullamento.

7. Considerazioni critiche e ricostruttive.

Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici:
a) una stabile conquista dellelaborazione kelseniana lassunto che da
norme astratte generali, non scaturiscono, sul piano normativo, norme
individuali e concrete, se non interviene un atto normativo ( con
effetto) individuale e concreto. Ci che da esistenza ad una norma
soltanto lessere enunciata da un atto normativo, non la deducibilit
logica della norma da norme preesistenti
b) la disputa se il contribuente, prima dellimposizione, sia in posizione di
diritto soggettivo o di interesse legittimo, sembra priva di senso
perch, prima dellimposizione, il privato non titolare di alcuna
situazione giuridica soggettiva, ne di diritto soggettivo, ne di interesse
legittimo.
Prima dellimposizione, c soltanto la norma tributaria che determina se e
quanto si deve pagare: ci sono norme indirizzate al fisco, circa il suo
potere dimposizione; la situazione di diritto soggettivo, o di interesse
legittimo, del contribuente, quindi non altro che un modo di vedere tali
norme dal punto di vista del contribuente. Concludendo: prima
dellimposizione, non vi sono situazioni soggettive del privato, ma vi
soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita allamministrazione
finanziaria. Non vi sono situazioni soggettive di diritto soggettivo del
privato, perch un simile diritto soggettivo non altro che il riflesso, dal
punto di vista del privato, del dovere dellamministrazione di esercitare il
potere impositivo nei modi, nella misura, in presenza dei presupposti
legislativamente previsti. Non vi sono situazioni soggettive di interesse
legittimo, perch le varie definizioni di interesse legittimo, che descrivono
la posizione del privato prima dellimposizione, non denotano alcuna
effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una futura
situazione soggettiva del privato, legata alleventualit che limposizione
sia illegittima.
c) latto dimposizione un atto normativo, esercizio di una situazione
soggettiva di potere, ed un atto autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in
quanto costituisce, una norma individuale e concreta, non esistente in
precedenza. Esso non ha, quindi, effetti di accertamento di un
preesistente effetto giuridico. Sul piano descrittivo, nulla ci impedisce di
indicare il potere dellamministrazione, che scaturisce dallatto di
imposizione, in termini di credito dellamministrazione; nulla ci impedisce
di denotare la posizione del privato, cui quel credito si rivolge, in termini di
obbligazione, nulla ci impedisce di sintetizzare il tutto in termini di
rapporto giuridico, purch, per, risulti ben chiaro, sul piano della teoria
generale, che non vi sono due situazioni giuridiche ( credito da un lato,
obbligazione dallaltro), ma ve ne una soltanto ( la seconda essendo
soltanto il riflesso della prima).

Capitolo nono

Gli obblighi dei contribuenti

Sezione prima gli obblighi contabili

1. Considerazioni preliminari.
Dei tre modelli di attuazione delle leggi dimposta, indicati in via astratta,
quello accolto dal nostro ordinamento per la pi parte dei tributi il
modello della imposizione eventuale. Le ragioni della scelta legislativa
sono evidenti: la massa enorme di adempimenti richiesti da tali imposta
non possono che essere affidate, innanzitutto agli stessi contribuenti, i
quali devono adempiere una serie assai vasta di obblighi c.d. formali o
strumentali.

2. La contabilit degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilit presuppongono e integrano le

norme del codice civile ed i canoni della ragioneria.
A) Ai sensi dellart. 2214 c.c., limprenditore che esercita unattivit
commerciale deve tenere il libro giornale e i libro degli inventari. Il libro
giornale una scrittura contabile che ripete il suo contenuto dal
brogliaccio o prima nota. Nella prima nota i fatti di gestione sono
rilevati in ordine cronologico; essa il presupposto dal quale i fatti di
gestione sono poi riportati nel libro giornale (ord. Cronologico) e nel
mastro (ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per
giorno, in articoli separati, le operazioni relative allesercizio
dellimpresa. Esso dunque una scrittura la cui caratteristica
principale data dal fatto che i fatti di gestione sono annotati in ordine
cronologico, giorno per giorno. Nel diritto tributario previsto che le
annotazioni siano compiute entro 60 gg.
B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma lobbligo di tenerlo deriva da
ragioni sistematiche. Nei conti di mastro, i fatti di gestione sono rilevati
in ordine sistematico, ossia in relazione alloggetto della rilevazione.
Nel libro mastro confluiscono i conti: ogni conto si compone di due
sezioni , quella del dare e quella dellavere.
C) La natura e la dimensione dellimpresa possono rendere necessarie
altre scritture ( obbligatorie ausiliarie). La normativa del c.c. tiene in
considerazione, principalmente, le imprese industriali e mercantili.
D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gli
inventari derivano dal libro giornale e dai conti di mastro. Nel libro
degli inventari sono riportati annualmente i bilanci, ossia lo S.P. ed il
C.E.. Il bilancio desercizio delle societ deve essere accompagnato
dalla relazione del consiglio di amministrazione e da quella dei sindaci.

3. La contabilit fiscale ordinaria.

Allinterno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali,

bisogna distinguere gli imprenditori soggetti al regime della contabilit
ordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui regime di contabilit
semplificato. Sono soggetti al regime della contabilit ordinaria i seguenti
soggetti:1) le societ e gli enti commerciali soggetti allimposta sul reddito
delle persone giuridiche; 2) gli imprenditori individuali e le societ di
persone con ricavi superiori a 360 ml. annui; 3) gli imprenditori minori che
optano per il regime di contabilit ordinaria.
A) ai fini dellimposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbono
emettere fattura per ogni operazione fiscalmente rilevante. Le fatture
devono essere annotate, entro 15 gg. dalla loro emissione, secondo
lordine della loro numerazione, nel registro delle fatture. I
commercianti al minuto, non obbligati ad emettere le fatture, devono
tenere ( in luogo del registro delle fatture), il registro dei corrispettivi.
Soggetti passivi dellimposta sul valore aggiunto devono numerare in
ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e
servizi acquistati o importati nellesercizio dellimpresa, arte o
professione, ed annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti) entro
il mese successivo a quello in cui le hanno ricevute.
B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commerciali
devono tenere le seguenti scritture contabili: 1) i libro giornale e il libro
degli inventari; 2) i registri prescritti ai fini dellimposta sul valore
aggiunto; 3) le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi
patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito; 4)
le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei beni
ammortizzabili; 6) il registro riepilogativo di magazzino; 7) il registro
della lettura dei codici. Le scritture di magazzino devono essere tenute
soltanto dalle imprese che abbiano superato i limiti di 2 mld. di ricavi e
di 500 ml. di rimanenze. Tali scritture indicano le quantit, non il
valore, dei beni da valutare con il criterio delle rimanenze (cos detti
beni merce). Il libro dei cespiti ammortizzabili registra i beni per i quali
ammesso lammortamento: in esso sono annotati i costi di acquisto,
gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi che
comportano leliminazione del bene dal processo produttivo. Le
irregolarit contabili sono punite con sanzioni amministrative e penali e
legittimano lufficio ad accertare il reddito in via induttiva.
C) La tenuta della contabilit con sistemi meccanografici considerata
regolare se il contribuente in grado di procedere alla stampa non
appena richiesto dagli organi verificatori.

4. Le imprese minori e la contabilit semplificata.

Alla regole della contabilit ordinaria non sono soggetti tutti gli
imprenditori perch, per le imprese minori, previsto un regime
semplificato di contabilit. Va messo in rilievo, da un lato, che la nozione
di impresa minore ai fini tributari non coincide con la nozione civilistica di
piccolo imprenditore e, dallaltro, che lo statuto fiscale dellimpresa minore
ha rilievo, non soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche ad altri
fini. La nozione fiscale di impresa minore legata alle dimensioni del
fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e societ di persone
il cui fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per periodo
dimposta). La contabilit fiscale semplificata composta,
essenzialmente, dai registri IVA, cio da registri dove sono annotati
acquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere, le
scritture contabili di cui consta la contabilit ordinaria (giornale, inventari,
scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei redditi sar elaborata sulla base
dei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalit la contabilit
semplificata poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti
delle imprese minori, fondato, non sulla contabilit, ma su standards
medi di redditivit di coefficienti presuntivi.

5. La contabilit dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anche

tra i lavoratori autonomi dobbiamo distinguere quelli in contabilit
ordinaria dai minori. I lavoratori autonomi che percepiscono compensi
superiori ad un dato ammontare, sono soggetti al regime di contabilit
ordinaria, tale regime comporta: 1) la tenuta dei registri degli incassi e dei
pagamenti; nel primo registro devono essere indicate le somme
percepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese devono essere
integrate dallannotazione delle movimentazioni finanziarie inerenti
allesercizio dellarte o della professione, collegate alle movimentazioni di
un apposito c/c bancario, utilizzato soltanto per i movimenti finanziari
relativi allattivit di lavoro autonomo, e i movimenti di tale conto devono
essere annotati nei registri; 3) la tenuta dei registri obbligatori ai fini
dellimposta sul valore aggiunto; 4) la tenuta del registro dei beni
ammortizzabili; 5) la tenuta del registro dei compensi a terzi, cio a
lavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di lavoratori autonomi.
I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa soglia
sono anchessi soggetti ad obblighi contabili semplificati. Essi possono
optare tra contabilit ordinaria o semplificata. I contribuenti in regime di
contabilit semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gli
incassi e i pagamenti, valido sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette.
Non sono obbligati ad istituire il conto bancario utilizzato solo per la
professione. Non devono tenere il libro dei cespiti ammortizzabili e dei
compensi a terzi. Anche per loro come per le imprese minori, vi sono
coefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni.

6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini.

Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolari
documenti:
a) i soggetti passivi dellIVA devono emettere fattura per le operazioni
comunque rilevanti ai fini di tale tributo
b) i soggetti passivi dellIVA che effettuino operazioni al dettaglio,
possono emettere in luogo della fattura una ricevuta fiscale
c) alcuni soggetti passivi dellIVA, che effettuano operazioni al dettaglio
devono tenere un registratore di cassa e rilasciare lo scontrino fiscale
d) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di
accompagnamento

7. La contabilit dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri
matricola; le schede dei compensi a terzi. Nelle prime due scritture sono
annotate le somme corrisposte ai dipendenti, con le ritenute effettuate,
mentre la terza concerne le somme erogate ad altri soggetti da sottoporre
a ritenuta. Come vedremo, i dipendenti possono omettere la
presentazione al fisco della dichiarazione dei redditi presentando al
sostituto una speciale dichiarazione nella quale sono indicati gli altri
redditi posseduti e gli oneri deducibili.

8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilit pu essere affidata ai centri autorizzati di

assistenza fiscale. Si tratta di enti privati, aventi forma di S.p.A. e costituiti
previa autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi possono: tenere e
conservare le scritture contabili controllando la regolarit formale della
documentazione contabile prodotta dagli utenti; predisporre le
dichiarazioni annuali e i relativi allegati cui sono tenuti i titolari di reddito di
imprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di conformit formale;
inoltrare le dichiarazioni dei redditi da essi predisposte e le relative
registrazioni su floppy disk. Le attivit dei centri possono essere svolte
anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i quali
possono anche apporre sulle dichiarazioni d essi predisposte il visto di
conformit.

Capitolo nono

Sezione seconda gli obblighi di dichiarazione

9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, che ogni persona

fisica che nel periodo dimposta di riferimento abbia posseduto redditi,
obbligata a presentare la dichiarazione anche se da tali redditi non
consegue alcun debito dimposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta
di scritture contabili ( imprenditori e lavoratori autonomi) devono
presentare annualmente la dichiarazione anche se non hanno
prodotto redditi.
B) La principale ipotesi di esonero dallobbligo di dichiarazione riguarda i
lavoratori dipendenti. Essi sono esonerati dallobbligo di dichiarazione
se hanno percepito redditi da un solo datore di lavoro e non hanno
altri redditi da dichiarare. Se hanno altri redditi da dichiarare, o oneri
deducibili da far valere possono presentare una speciale dichiarazione
al sostituto dimposta, il quale a sua volta riprender tali dati nella
propria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dallobbligo di
dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
C) La dichiarazione dei redditi un atto il cui contenuto molto vario e
complesso. La indicazione dei redditi comunque il contenuto tipico e
 caratteristico di tale atto. Nella dichiarazione devono essere indicati gli
elementi attivi e passivi rilevanti per lapplicazione delle imposta sui
redditi; questo il contenuto necessario dellatto. La dichiarazione si
compone di vari quadri, corrispondente ciascuno ad una categoria
reddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi nei quali devono essere
indicati il reddito complessivo, gli oneri deducibili, limposta lorda, le
detrazioni dimposta, limposta netta, le ritenute e i versamenti
dacconto, i crediti dimposta ed infine il saldo finale (somma da
versare o credito)
D) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi la
indicazione di elementi reddituali la legge impone anche la
dichiarazione di altri dati ed elementi. Ecco lelenco: 1) aeromobili da
turismo, navi, imbarcazioni da riporto, altri mezzi di trasporto a motore
oltre i 250 centimetri e roulotte per cavalli da equitazione e da corsa;
2) residenze principali e secondarie; 3) collaboratori familiari e altri
lavoratori addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve di caccia e di
pesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il Ministro delle finanze
pu con suo decreto modificare e integrare tali dati o escludere
lobbligo di indicare dati e notizie che lamm. in grado di acquisire
direttamente.
E) Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deve
essere in grado di comprovare documentalmente. Il contribuente non
deve allegare i documenti, ma obbligato a conservarli e, se richiesto,
a esibirli allufficio delle entrate che voglia controllarli.
F) La dichiarazione pu essere presentata in due luoghi: o presso il
comune di domicilio fiscale, o allamministrazione finanziaria. La
dichiarazione deve essere redatta su stampati conformi ai modelli
approvati con decreto ministeriale; le persone fisiche ne devono
presentare anche una copia per il comune di domicilio fiscale. Dal
punto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e finali. La
dichiarazione delle persone fisiche deve essere presentata entro il 1
maggio e il 30 giugno; le societ devono presentarla entro un mese
dallapprovazione del bilancio; i sostituti tra il 1 e il 30 aprile. Le
dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza sono valide ma
il dichiarante punito con una pena pecuniaria. Invece le dichiarazioni
presentate con ritardo superiore al mese si considerano omesse a tutti
gli effetti, ma sono titolo per la riscossione degli imponibili in esse
dichiarate
G) Presentare la dichiarazione di regola, un obbligo dei soggetti passivi
delle imposte sul reddito; ma non tutti i contenuti della dichiarazione
sono oggetto di un obbligo. Vi sono dati che obbligatorio indicare,
dati che facoltativo indicare. E obbligatorio indicare ci che risponde
allinteresse del fisco ed facoltativo indicare gli elementi che hanno
rilievo a favore del contribuente.
H) Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni
amministrative e penali. Ai fini delle sanzioni amministrative la
dichiarazione pu essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si
parla di omissione non solo quando la dichiarazione non stata
presentata affatto, ma anche quando stata presentata oltre un mese
dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione non
redatta su stampati conformi al modello ministeriale e quella non
sottoscritta. Si parla di dichiarazione infedele quando un reddito netto
 non indicato nel suo esatto ammontare, e di dichiarazione
incompleta quando completamente omessa lindicazione di una
fonte reddituale; linfedelt punita con pena pecuniaria da una a due
volte limposta non dichiarata; lincompletezza e lomissione sono
punite con pena pecuniaria da due a quattro volte.

10. Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari.

A) La dichiarazione delle societ semplici, delle altre societ di persone e
degli enti equiparati, vale sia agli effetti dellILOR, sia agli effetti
dellimposta sui redditi dovuta dal socio.
B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati,
interdetti), lobbligo della dichiarazione imposto al rappresentante
legale; abbiamo in questo caso, dissociazione tra titolarit del reddito
e obbligo di dichiarazione, perch il rappresentante legale obbligato
alla dichiarazione ma non soggetto passivo del tributo.
C) In caso di liquidazione di societ o enti soggetto allIRPEG, o di
societ di persone ed enti equiparati, il periodo dimposta in corso al
momento della messa in liquidazione si interrompe; lobbligo di
dichiarare redditi relativi a tale particolare periodo spetta al liquidatore,
che deve presentare la dichiarazione entro 4 mesi dalla messa in
liquidazione.
D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore e
commissario liquidatore devono presentare due dichiarazioni: una
relativa al periodo intercorrente tra linizio del periodo dimposta in
corso alla data del fallimento o della liquidazione e linizio del
fallimento o della liquidazione coatta amministrativa; una successiva
alla chiusura del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa.
E) In caso di trasformazione di una societ di persone in societ di
capitali e viceversa, si ha interruzione del periodo dimposta e quindi
lobbligo di presentazione della dichiarazione entro 4 mesi dalla
trasformazione. Analogo obbligo si ha in caso di incorporazione o di
fusione.
F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei
redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo: si ha per a favore
degli eredi, una proroga del termine per la presentazione della
dichiarazione stessa.
G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dellimprenditore deve
recare lindicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai
familiari e lattestazione che le quote stesse sono proporzionate alla
quantit del lavoro effettivamente prestato nellimpresa nel periodo
dimposta.

11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati e

notizie, ma deve anche qualificarli giuridicamente; ad esempio, non basta
indicare di aver conseguito un dato reddito, ma occorre anche inserirlo
nel quadro appropriato. Gli effetti giuridici che derivano dalla
dichiarazione non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; la
dichiarazione, perci, non un atto negoziale, ma un mero atto. In
passato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, e
quindi si riteneva applicabile ad essa lart. 2732 del c.c. secondo cui la
confessione non pu essere revocata se non si prova che stata
determinata da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale impostazione
deve considerarsi superata, si ammette infatti la rettificabilit dei dati
dichiarati.

12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attivit

amministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui sono tenuti i
contribuenti e allemissione di avvisi di accertamento. La dichiarazione
ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona lattivit di
controllo dellamministrazione, i metodi di rettifica del reddito
dichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Nel quadro del rilievo
procedimentale della dichiarazione, ne va considerato anche il rilievo
probatorio. Tutto ci che non emerge dalla dichiarazione deve essere
motivato e provato dallamministrazione.
B) Rispetto allobbligazione tributaria, la dichiarazione da considerare
diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella
dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione elemento
della fattispecie costitutiva dellobbligazione, mentre, secondo la teoria
dichiarativa, la fattispecie costitutiva dellobbligazione integrata (
soltanto) dal presupposto, e quindi la dichiarazione estranea al
congegno che genera lobbligazione.
C) La dichiarazione titolo per la riscossione delle somme in essa
indicate come somme da versare.
D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del
dichiarante, la dichiarazione titolo che obbliga lamministrazione a
provvedere al rimborso; la dichiarazione, quindi, , alternativamente,
titolo di riscossione o titolo di rimborso.

13. Rettificabilit della dichiarazione dei redditi.

Pu accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno

del contribuente. La dichiarazione, una volta presentata acquisita in
modo definitivo dal fisco. Scaduto il termine la dichiarazione presentata
non sostituibile ma ne possibile entro certi limiti la rettifica.
A) La legge disciplina espressamente la possibilit di presentare una
dichiarazione integrativa la cui funzione quella di porre rimedio ad
infedelt o incompletezze della dichiarazione originaria. Ci pu
essere fatto al pi tardi entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa al secondo periodo dimposta successivo. Uno
dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene alle
sanzioni; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le
pene pecuniarie previste per la incompletezza e infedelt della
dichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in
ragione del momento in cui viene presentata la nuova dichiarazione.
B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante
abbia errato a suo danno ( es: abbia dichiarato redditi inesistenti). Qui,
se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato e
versato una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio dato, non
dalla presentazione di una nuova dichiarazione, ma dallistanza di
rimborso. Gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere
mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non
sono state versate le somme dovute in base alla stessa dichiarazione,
lamministrazione pu procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di
ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi
in sede di dichiarazione. Errori rettificabili sono soltanto quelli che
attengono alle dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili.

14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti dimposta sono gravati da obblighi di dichiarazione.

Vanno distinti due tipi di obblighi.
A) I sostituti dimposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla
quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate;
nel caso di ritenute dacconto, debbono essere indicate le generalit
dei percipienti, mentre tale indicazione non richiesta per le ritenute a
titolo dimposta.
B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono
redditi di lavoro dipendente. Coloro che possiedono redditi di lavoro
dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al
fisco, ma presentare al sostituto, una speciale dichiarazione nella
quale devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli
altri elementi necessari per la determinazione dellimponibile e la
liquidazione dellimposta. Il sostituto dimposta ha lobbligo di ricevere
le dichiarazioni ( e di controllarne la regolarit formale); esso deve,
inoltre, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle
ritenute effettuate ed ai versamenti dacconto. Il sostituto deve, infine,
presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche gli
elementi risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai
sostituti.

15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dellimposta di registro, la dichiarazione

occupa unimportanza ridotta, poich gli elementi da portare a
conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da
registrare: la dichiarazione, quindi, non un atto autonomo e dotato di
autonoma rilevanza giuridica, ma piuttosto un dato soltanto logico ed
implicato nellatto da registrare. Lo sviluppo del procedimento
applicativo dellimposta di registro il seguente: sulla base dei soli
elementi risultanti dallatto da registrare e comunque denunciati dalle
parti, il fisco liquida limposta c.d. principale, che va assolta senza
indugio; successivamente potr aversi unimposta supplementare ( per
rimediare ad eventuali errori commessi nella liquidazione dellimposta
 principale) o unimposta supplementare ( in ogni caso in cui limposta
principale non esaurisca la tassazione).
B) Per limposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttosto
articolata. La dichiarazione deve essere presentata dai chiamati
alleredit e legatari. La dichiarazione deve essere redatta in
conformit al modello approvato dal Ministro delle finanze e deve
indicare, tra laltro, le generalit del defunto e degli eredi e legatari, i
beni compresi nellasse ereditario, con il loro valore; gli atti compiuti
dal defunto negli ultimi 6 mesi, con i corrispettivi relativi; le passivit
con lindicazione delle prove. Alla dichiarazione devono essere allegati
vari documenti tra cui: certificato di morte e stato di famiglia del
defunto. Il termine per la presentazione della dichiarazione di 6 mesi
dallapertura della successione.
C) Per limposta sullincremento di valore degli immobili bisogna
distinguere limposta dovuta in caso di alienazione, dallimposta
dovuta per decorso del possesso decennale. Nel primo caso, occorre
presentare una dichiarazione indicante valore iniziale, valore finale e
spese incrementative. Nel caso di possesso decennale, va presentata
apposita dichiarazione entro il 31/1 o il 31/7 successivo al semestre in
cui si compiuto il decennio.
D) Per limposta sul valore aggiunto, vi obbligo di presentare una
dichiarazione tra il 1/2 e il 15/3 di ciascun anno, indicando in essa:
lammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
lammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte,
lammontare delle somme versate, ed il saldo finale. La dichiarazione
deve essere presentata da tutti i soggetti passivi IVA, anche se,
nellanno, non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo

Listruttoria

1. Listruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva.

Passiamo ora ad esaminare lattivit dellamministrazione, volta al

controllo degli adempimenti dei contribuenti, e quindi, alleventuale
emanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di accertamento) o di
riscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentre
lemanazione dellavviso di accertamento una prerogativa esclusiva
degli uffici, lattivit investigativa svolta anche da altri organi (g.d.f.,
secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non generale; non
ha cio per oggetto la generalit delle dichiarazioni e dei contribuenti, ma
si rivolge nei confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. Il
Ministro delle finanze programma annualmente lattivit istruttoria degli
uffici, emanando decreti, nei quali sono stabiliti i criteri selettivi in base ai
quali deve essere operata la scelta dei contribuenti da controllare.

2. La partecipazione del privato.

La partecipazione del contribuente allattivit di controllo assai ridotta;
lufficio non obbligato ad avvertirlo dellindagine avviata nei suoi
confronti, ne vi un generale riconoscimento legislativo del diritto del
privato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che sia
emesso a suo carico un fatto impositivo. Non infatti previsto in modo
sistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e contribuenti. In
generale una facolt non un obbligo dellufficio, interpellare il
contribuente nello svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi
prima dellemanazione di atti di accertamento a suo carico; solo in alcuni
casi, la partecipazione del privato obbligatoria. Il coinvolgimento del
contribuente invece obbligatorio, ad esempio, quando lufficio intenda
emettere un accertamento sulla base dei coefficienti presuntivi, o quando
si procede ad accessi, ispezioni o verifiche.

3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui sottoposta la dichiarazione di tipo formale, e si

inserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla
riscossione a ai rimborsi.
A) La dichiarazione dei redditi infatti sottoposta ad un controllo formale
effettuato dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati,
finalizzati alla liquidazione dellimposta dovuta in base alla
dichiarazione, ovvero alleffettuazione dei rimborsi. In sede di controllo
formale essi: correggono gli errori materiali e di calcolo; escludono le
ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti dimposta;
escludono le detrazioni dimposta non previste dalla legge; escludono
le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non
previsti dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano
i crediti dimposta e i versamenti. Lesito di tale controllo pu
comportare la riliquidazione dellimposta dovuta; la maggiore imposta
sar riscossa mediante iscrizione a ruolo. Poich le rettifiche effettuate
in sede di controllo formale danno luogo ad una iscrizione a ruolo
diretta ( e non allemanazione di un avviso di accertamento), le ipotesi
di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica della
dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento.
B) Nellimposta sulle successioni, di registro, e nellINVIM, la
dichiarazione del contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cui
base lufficio opera la liquidazione dellimposta principale. La
liquidazione dellimposta viene comunicata al contribuente oralmente
o con apposito avviso ( avv. di liquidazione). Nella disciplina
dellimposta sulle successioni, vi una norma che regola il controllo
formale delle denunce di successione simile alla norma in materia di
imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicata
la base imponibile, non limposta; correlativamente, il controllo formale
si esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal
dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta possono:
correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante
nella determinazione della base imponibile; escludere le passivit non
deducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o detrazioni
 non previste dalla legge o non documentate. Limposta dovuta in base
a questo controllo, ed a queste rettifiche, richiesta al contribuente
mediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della dichiarazione
deve essere effettuata con avviso di accertamento.

4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per
lo svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti pi efficaci
leffettuazione di accessi, ispezioni e verifiche.
A) Per quel che riguarda laccesso, gli impiegati dellamministrazione
finanziaria che eseguono laccesso devono essere muniti, in ogni
caso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal
capo dellufficio da cui dipendono. In alcuni casi richiesta anche
lautorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per laccesso nei
locali adibiti ad attivit commerciali e per laccesso in locali adibiti ad
attivit di lavoro autonomo sufficiente lautorizzazione del capo
dellufficio. Per, nel caso di accesso nei locali destinati allesercizio di
arti e professioni, richiesta la presenza del titolare dello studio (o di
un suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi da
contemperare la tutela dellinteresse fiscale con quella del segreto
professionale. Per lesame di documenti e la richiesta di notizie cui
venga eccepito il segreto professionale si esige lautorizzazione del
Procuratore della Repubblica. Per laccesso nelle abitazioni, si
richiede (oltre allautorizzazione del capo dellufficio) anche
lautorizzazione del P. Della Rep., che pu essere concessa soltanto
in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo
scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle
violazioni. La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del
domicilio, dall'altro la tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il domicilio
inviolabile. E quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente
prevista che laccesso nelle abitazioni per motivi fiscali consentito
solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di
violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dellautorit
giudiziaria). Lautorizzazione del Procuratore della Repubblica
necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e
allapertura di plichi, casseforti, ecc.
B) Lispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e
scritture che si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta e
conservazione non sono obbligatori.
C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale
dipendente, sullimpiego di materie prime ed altri acquisti.
D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui
risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al
contribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto
dal contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre,
un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. Nel
processo verbale di constatazione sono anche quantificate le sanzioni
pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d.
definizione in via breve.
 5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla

aziende ed istituti di credito copia dei conti intrattenuti con il
contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi
a tali conti. Dal punto di vista procedurale, vi da notare che gli uffici
delle imposte e la G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbono
essere autorizzati, rispettivamente dallispettore compartimentale delle
imposte dirette e dal comandante di zona; e che lazienda di credito
deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste
ricevute. Acquisiti i dati bancari, lufficio pu chiedere dati e notizie al
contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli
questionari. Il motivo di questa ulteriore fase istruttoria in ci che, se
i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilit, operano
delle presunzioni legali relative di evasione. Pi esattamente, se vi
sono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondano
ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si
presume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e che
a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il
contribuente pu vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria,
ed indicando il beneficiario dei prelevamenti.
B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e
notizie relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, pu
trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre
unautorizzazione dellautorit giudiziaria in relazione alle norme che
disciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perci non subordinati a particolari presupposti, sono

altri poteri di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato,
sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli
che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.
A) Lufficio pu innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona
per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento nei loro
confronti. In secondo luogo lufficio pu invitare il contribuente ad
esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, lufficio pu
inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere
specifico rilevanti ai fini dellaccertamento nei loro confronti.
B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi
che hanno veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato.
Lufficio pu richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato,
agli enti pubblici non economici, alle societ di assicurazioni, agli enti
che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono
attivit di intermediazione e gestione finanziaria, la comunicazione di
dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti.
 Inoltre, lufficio pu richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai
conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio
copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi,
il fisco pu chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili dati e documenti relativi ad attivit svolte nei confronti di
clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio pu essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a

tale scopo esiste lanagrafe tributaria, che una struttura che raccoglie
ed ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni
presentate agli uffici dellamministrazione finanziaria e dai relativi
accertamenti, nonch i dati e le notizie che possono comunque assumere
rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere iscritto
allanagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui indicazione
obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati
presso lanagrafe.

8. Collaborazione dei comuni.

Per laccertamento dei redditi delle persone fisiche e per laccertamento

dellINVIM, gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attivit istruttoria, dai
comuni. Per lIRPEF, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi
e fenomeni diversi.
A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione
allufficio, da parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei ad
integrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delle
dichiarazioni deve essere inviata ai comuni.
B) Altra forma di collaborazione si ha quando lufficio sta per emettere un
accertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere ai
comuni, entro il 1 luglio dellanno in cui scade i l termine per
laccertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo,
pu proporre laumento degli imponibili (entro 90 gg. da quando ha
ricevuto la proposta dallufficio). Decorso il termine di 90 gg., lufficio
provvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano
intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte di
aumento. Le proposte di aumento non condivise dallufficio devono
essere trasmesse alla Commissione per lesame delle proposte del
comune, operante presso ciascun ufficio delle imposte, la quale
determina gli imponibili da accertare. Se la commissione non delibera
entro 45 gg. dalla trasmissione della proposta, lufficio provvede
allaccertamento dellimposta nella misura da esso determinata. La
commissione presieduta dal capo dellufficio delle imposte ed
composta per met da impiegati dellufficio, e per laltra met da
persone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni
compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comune
allaccertamento suscettibile di due distinti inquadramenti teorici: per
un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale partecipazione, il
comune partecipa al procedimento di formazione dellatto; perci
 mancando la partecipazione, lavviso di accertamento privo di un
requisito strutturale ed invalido; per laltro indirizzo, che quello qui
seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio;
donde la irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dellatto, della
mancanza o del vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, da negare
che la viziata o mancata partecipazione del comune possa comportare
lannullamento dellavviso di accertamento.

9. I poteri istruttori dellufficio del registro.

A) Per lapplicazione dellimposta di registro i poteri istruttori dellufficio

sono piuttosto limitati; ci dipende dal fatto che gli elementi da
acquisire per lapplicazione di tale imposta si rilevano dallatto
sottoposto alla registrazione. La necessit di svolgere indagini si pone
per lufficio quando occorre determinare il valore venale in comune
commercio dei beni o diritti cui si riferisce latto registrato.
Lacquisizione di atti non registrati assicurata da una serie di norme
a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono anche per
limposta ipotecaria e per limposta sullincremento di valore degli
immobili.
B) Pi estesi sono i poteri dellufficio ai fini dellapplicazione dellimposta
sulle successioni. Lufficio pu invitare i contribuenti a produrre
documenti a comparire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed
inviare questionari.

Capitolo undicesimo

Lavviso di accertamento

Sezione prima disciplina generale

1. Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un

atto che le leggi denominano avviso di accertamento. Tale atto ben pi
che un avviso e non affatto sicuro che il suo effetto sia di mero
accertamento. Lavviso di accertamento viene denominato, da molti
autori, come atto dimposizione: espressione questa, che vuol mettere in
rilievo che, con questo provvedimento, lufficio impone qualcosa.

2. Le statuizioni.
Esaminiamo il contenuto dispositivo dellatto dimposizione.
A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che lavviso di
accertamento deve recare lindicazione dellimponibile o degli
imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate....
Ci che sembra essenziale soltanto la determinazione
dellimponibile; vi sono infatti ipotesi in cui latto non va oltre tale
determinazione. Una prima ipotesi data dallaccertamento dei redditi
delle societ di persone; con esso viene determinata limposta dovuta
dalla societ ILOR ma , agli effetti dellimposta dovuta dal socio, rileva
soltanto la determinazione dellimponibile della societ, da imputare
poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dellimposta dovuta al socio.
Unaltra ipotesi si ha quando limponibile di segno negativo oppure
costituito dal c.d. pareggio fiscale; lavviso che accerta delle perdite o
accerta il pareggio non comporta, evidentemente, statuizioni circa
limposta; si pu dire, anche, che comporta la statuizione che non
dovuta alcuna imposta per quel periodo.
B) Nella disciplina dellIva, il contenuto dellavviso di accertamento non
specificato dal legislatore, che si limita a stabilire che lufficio imposta
sul valore aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale
presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti unimposta
inferiore a quella dovuta ovvero una eccedenza detraibile o
rimborsabile superiore a quella spettante.
C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro
applicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa.
Allavviso di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle
imposte indirette, lavviso di accertamento di valore cos denominabile
in quanto di regola, in tali imposte, occorre stabilire il valore venale del
bene su cui incide l'imposta. Lessenziale caratteristica che differenzia
tale avviso da quello delle imposte dirette non per tanto il fatto che
esso implichi la valutazione del valore venale di un bene, quanto al
fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore, senza
estendersi alla determinazione dellimposta. La determinazione
dellimposta infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica
individualit e funzione: lavviso di liquidazione. La determinazione
dellimponibile pu assumere articolazioni differenziate nelle tre
imposte cui ci si riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti
dellimposta di registro lavviso di accertamento stabilisce il valore
venale degli immobili o delle aziende. Agli effetti dell'imposta sulle
successioni, l'avviso contiene la determinazione del valore dei beni
caduti in successione, ma esso pu riguardare anche le passivit
ereditarie. Per lINVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cui
trasferimento sia soggetto allimposta di registro o sulle successioni, o
sul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali
imposte valgono anche per lINVIM. Peraltro, ai fini di questultima
imposta, laccertamento imponibile assume un contenuto pi
articolato, riguardando non solo il valore finale ma anche quello
iniziale e le spese incrementative detraibili.

3. La motivazione.
A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati un
principio alla cui affermazione generale si pervenuti solo di recente.
Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio
generale dellobbligo di motivazione dei provvedimenti
dellamministrazione finanziaria. Il primo nella legge che regola in
generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce allart. 3
della l. 7/8/ 90 n 241, ove stabilito, con formu la di portata generale,
che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il
secondo dato normativo nellart. 21 del d.p.r. n 636, il quale
stabilisce che la commissione tributaria non pu disporre la
rinnovazione dellatto impugnato quando sia fatto valere il vizio di
motivazione: il che implica, da un lato, lobbligo dellamministrazione di
motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il carattere invalidante
del vizio di motivazione.
B) Motivazione, negli atti discrezionali, lesternazione dei motivi di
opportunit, di convenienza amministrativa, ecc, che stanno a
fondamento dellatto. Per gli atti dimposizione, sembra valida la
formula giurisprudenziale: motivazione lindicazione delliter logico
giuridico seguito dallorgano nella formazione dellatto. Il lettore del
provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere litinerario
logico seguito dallautorit nella formazione del provvedimento.
Questa idoneit del provvedimento a rendere noto litinerario logico
che sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento,
cio, motivato o non lo .
C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa,
contraddittoria, ecc; un provvedimento, cio viziato nella motivazione
invalido; esso destinato ad essere annullato dallautorit
giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto invalido, pu soltanto
annullarlo; non pu mai sostituirlo.

4. Invalidit.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio

nullo quello che nullum producit effectum; annullabile il negozio
precariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il provvedimento viziato
si dice illegittimo; provvedimento nullo espressione impropria per
designare il provvedimento precariamente efficace, suscettibile di
eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario, valgono gli schemi
del diritto amministrativo, con questa sola particolarit: non essendovi,
almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un merito
dellatto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni
possibile vizio dellatto dimposizione un vizio di violazione di legge. Si
pu distinguere, per gli atti dimposizione, tra vizi di contenuto e vizi di
forma. I primi riguardano la parte dispositiva dellatto, e sono costituiti da
violazioni delle norme tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri (
di motivazione, incompetenza). Nel diritto amministrativo, in generale, ed
in quello tributario in particolare, non positivamente stabilito un criterio
preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la
irregolarit dellatto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza segue un
criterio empirico; giudica cio di volta in volta se il vizio tanto grave da
essere invalidante.
 5. Inesistenza.

Latto invalido un atto esistente; il provvedimento amministrativo

illegittimo efficace, finch non invalidato. E inesistente latto emanato
dallautorit finanziaria, non provvista del potere impositivo; si pu
esemplificare indicando un atto che applica unimposta abrogata o
dichiarata incostituzionale. E inesistente un atto dimposizione, che
manca dei requisiti minimi, senza i quali latto non pu dirsi venuto ad
esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo.

6. La notificazione.

Latto di imposizione recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici,

in quanto sia notificato al destinatario; limposizione viene ad esistenza,
cio, solo qualora sia compiuto un cero rito, denominato notificazione,
che ha per scopo di portare latto a conoscenza del destinatario. La
notificazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sui redditi
eseguita secondo le norme stabilite dal codice di procedura civile: a) la
notificazione eseguita dai messi comunali;
b) il messo deve far sottoscrivere latto al consegnatario
c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del
destinatario
d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente
nel comune di domicilio fiscale
e) nel caso di irreperibilit del destinatario, il messo deposita copia
dellatto presso la casa del comune, ne affigge lavviso presso lalbo del
comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata
Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti dimposizione in
materia di IVA.

7. Il termine.

Latto dimposizione deve essere notificato entro un certo termine,

previsto dalla legge a pena di decadenza; se lamministrazione non
esercita il potere dimporre entro quel termine, essa ne decade. Per le
imposte sui redditi, lamministrazione deve notificare lavviso entro il
31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui stata presentata la
dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o di
presentazione di dichiarazione nulla, il termine quello del 31/12 del
sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto
essere presentata. Per lIVA il termine il 31/12 del quarto, o del quinto
anno successivo a quello in cui stata rispettivamente presentata, o
avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione; per limposta di
registro vi un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per
quelli registrati; analogamente, per limposta sulle successioni vi un
termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per quelle
denunciate.

8. Effetti soggettivi.

Consideriamo lefficacia soggettiva dellatto dimposizione: esso esplica

effetti soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari
( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. In
linea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dallatto. La posizione
dei terzi implica la soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui latto
vincoli, oltre che il suo destinatario anche dei terzi; b) se latto, emesso
nei confronti di un soggetto, legittimi lamministrazione a procedere
allesazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in cui
pi soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo.
Conviene perci precisare che latto non ha effetti verso i terzi, nei casi
seguenti:
a) quando vi sia sostituzione dimposta, latto dimposizione, ha come
possibile destinatario il c.d. sostituto; limposizione, emessa nei
confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito;
b) nel caso di sostituzione dacconto, latto dimposizione, emesso nei
confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituto
c) quando vi sia solidariet paritaria, latto emesso nei confronti di un
soggetto ( che diviene, cos, obbligato, non esplica effetti nei confronti
di altri; lemissione dellatto a carico di pi soggetti che crea la
solidariet
d) quando vi sia solidariet dipendente ( responsabile dimposta) ,vale la
stessa regola; latto emesso nei confronti di un soggetto vincola
soltanto il destinatario dellatto, cui latto sia notificato.
I soli casi nei quali latto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in
esso contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto
subentri ad un altro nellobbligazione; quando cio vi sia successione nel
debito dimposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata;
quando, cio, lamministrazione sia titolare del privilegio speciale, perch
in tal caso latto emesso nei confronti del soggetto passivo legittima
lesecuzione sul bene, indipendentemente dalla propriet del bene
stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei
redditi congiunta con il marito.

9. La definitivit.

Latto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini

dimpugnazione, e non impugnato, ovvero quando limpugnazione viene
respinta. La definitivit non un quid che si aggiunge agli effetti dellatto;
solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dellesaurimento, del
potere dimpugnare.

Capitolo undicesimo
Lavviso di accertamento
 Sezione seconda tipologia

10. Laccertamento analitico del reddito complessivo.

Latto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni

diverse, a seconda del metodo con cui viene determinato limponibile. In
via di prima approssimazione, accertamento analitico quello che
ricostruisce limponibile considerandone le singole componenti: pi
precisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico quando
il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle
singole categorie reddituali; essendo note le fonti dei redditi, distinte per
categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i redditi
dimpresa, laccertamento analitico quello effettuato determinando o
rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso
presuppone che la contabilit, nel suo complesso, non venga considerata
inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nellIva si
ha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti
dellimponibile. Il fatto che un accertamento sia analitico non significa
nulla pi di ci che si detto, ossia riferimento alle singole categorie per i
redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dellimponibile, per
i redditi dimpresa o per lIVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che
laccertamento analitico induttivo.

11. Laccertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo

delle persone fisiche. Mentre laccertamento analitico ha per oggetto
redditi appartenenti a determinate categorie, con laccertamento sintetico
si ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con il
metodo analitico, liter conoscitivo ha come punto di partenza
lindividuazione di determinate fonti reddituali e come esito la
quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico,
invece, ha come punto di partenza lindividuazione di elementi e fatti
economici diversi dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti,
ecc). Perci laccertamento sintetico viene da taluni definito come
accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di reddito
viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale.
1) lufficio non obbligato a tentare la determinazione del reddito
complessivo con metodo analitico, prima di adottare il metodo
sintetico; al metodo sintetico lufficio, quindi, pu ricorrere tutte le volte
che ne sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilit di
determinazione analitica.
2) Lufficio pu procedere allaccertamento sintetico in base ad elementi
e circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di tali
elementi e circostanze.
3) Laccertamento sintetico legittimo quando il reddito complessivo
netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato;
lufficio, quindi, deve astenersi dallemettere lavviso di accertamento
 quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabile
sinteticamente non supera il quarto del dichiarato.
4) Il reddito determinato sinteticamente qualificato dalla legge, con
presunzione relativa, reddito di capitale, ed quindi assoggettato, non
solo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale circa la
provenienza del reddito non riflette una massima di esperienza ma
risponde alla necessit di dare imperativamente una qualificazione
reddituale ad un reddito che , per definizione, di provenienza ignota;
essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo di
aver conseguito un reddito non dichiarato potr rivelarne la fonte e
vincere la presunzione legale;
5) Il risultato dellaccertamento sintetico la determinazione del reddito
complessivo netto; perci, dal reddito cos determinato, non sono
deducibili gli oneri;
6) Lufficio ha lonere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali
basa laccertamento sintetico; il contribuente, per contro, pu
dimostrare che il maggiore reddito, determinabile o determinato
sinteticamente, costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili
(redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta);
ovvero pu opporre di aver utilizzato disponibilit economiche di
natura non reddituale.

11. I parametri dellaccertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo lufficio, dallaccertamento dei fatti

indice perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente,
possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che
si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale.
A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al
Ministro delle finanze il potere di individuare dei fatti indice, in base
ai quali ( con lapplicazione di coefficienti) gli uffici possono
determinare induttivamente il reddito globale, quando il reddito
dichiarato non risulta congruo rispetto a tale determinazione per due o
pi periodi dimposta. Il decreto ministeriale considera, come indici, la
disponibilit di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altri
mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa per
collaboratori familiari, ma lufficio pu considerare anche altri indici.
Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne possibile il
sindacato giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che
ha potere di annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che pu
disapplicarlo). E ovvia la possibilit di contestare la sussistenza dei
fatti indice; invece assi limitata la possibilit di contestare che, dati
certi fatti indice, il reddito che se ne pu inferire inferiore a quello
calcolato in base ai coefficienti redditometrici.
B) Laccertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a
base del redditometro, pu essere effettuato anche in base ad altri
fatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali (
acquisto di titoli, di immobili). Quando lesborso effettuato molto
elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nellanno in cui
viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, legittimo
presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare
 la discrezionalit degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per
incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria,
con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui stata
effettuata e nei 5 anni precedenti. Lufficio deve tenere conto della
somma effettivamente sborsata. Se la somma sborsata di 120 ml.,
limporto accertabile di 20 ml. per 6 anni. Lufficio deve valutare se il
reddito dichiarato nellanno della spesa e nei 5 anni precedenti tale
da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire
20 ml.. La quota risparmio si aggiunge al reddito determinabile in base
agli altri indici e coefficienti redditometrici.
C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale
muovendo solo da determinate spese, il metodo cui ci riferiamo muove
dalla ricostruzione della spesa globale per inferire, da questa, il reddito
globale. In sostanza, viene quantificata presuntivamente la somma
spesa dal singolo contribuente e dal suo nucleo familiare nel periodo
dimposta; a questa si aggiunge la c.d. quota risparmio; e cos il
reddito complessivamente prodotto viene considerato pari alla somma
di quanto speso per vivere e della quota risparmio.

12. Laccertamento analitico contabile dei redditi dimpresa.

Laccertamento analitico contabile dei redditi dimpresa quello che

consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. La
rettifica pu essere giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad
esempio, risulta violata una delle norme in materia di reddito dimpresa. In
pratica la rettifica pu scaturire:
a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati
b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;
c) dallesame della documentazione che sta a base della contabilit
d) dalle circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dellimpresa
Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e
accertamento analitico induttivo. Accertamento analitico tout court
quello che deduce la incompletezza, la falsit o la inesattezza degli
elementi indicati nella dichiarazione o nei relativi allegati in modo certo e
diretto da una delle risultanze probatorie acquisite dallufficio attraverso i
verbali, le risposte ai questionari, lesame di atti o documenti del
contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo invece
quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni.
Laccertamento analitico induttivo pu dunque essere fondato: su
presunzioni gravi, precise e concordanti;
su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un
bene e suo valore corrente; su studi di settore ( non ancora elaborati).

13. Laccertamento induttivo extracontabile dei redditi

dimpresa.

Laccertamento analitico presuppone lattendibilit complessiva della

contabilit. Molto diverso invece il metodo daccertamento quando la
contabilit complessivamente inattendibile, o quando si verificano altre
circostanze che possono legittimare lufficio ad operare un accertamento
induttivo che non riguarda singole componenti reddituali ma il reddito nel
suo complesso. Lufficio pu procedere ad accertamento induttivo
extracontabile solo nei casi tassativamente indicati dalle legge, e cio: a)
quando il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione;
b) quando alla dichiarazione non stato allegato il bilancio con il C.E.;
c) quando, dal verbale dispezione, risulta che il contribuente non ha
tenuto o ha sottratto all'ispezione una o pi delle scritture contabili
prescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa
di forza maggiore;
e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella
dichiarazione e quando le irregolarit formali delle scritture contabili
sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso
inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di
una contabilit sistematica. Altra invece la situazione che si verifica
quando laccertamento non pu essere ancorato alla contabilit
perch, per causa di forza maggiore, la contabilit non disponibile (
es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, la
situazione di chi ha omesso di redigere una scrittura contabile o ha
tenuto la contabilit con irregolarit formali o sostanziali. In presenza
di tali situazioni, lufficio pu procedere ad una forma particolare di
accertamento, che caratterizzata da 3 facolt: a) lufficio pu
avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua
conoscenza; b) lufficio pu prescindere in tutto o in parte dalle
risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) lufficio pu
avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione
e concordanza. Nelliter che lufficio deve seguire occorre distinguere
laccertamento dei presupposti che legittimano ladozione del metodo
induttivo dalla determinazione (induttiva) del reddito. Lufficio pu
ritenere inattendibile la contabilit solo in base a prove circostanziate
circa le irregolarit contabili; a questi fini, quindi, lufficio non pu
servirsi di dati astratti ( la redditivit media del settore), ma deve
basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una
volta appurata, in modo concreto, linattendibilit della contabilit, si
apre una seconda fase, rivolta a costruire il reddito; in questa seconda
fase, lufficio pu prescindere dalla contabilit e servirsi di dati ed
elementi comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisiti
di gravit, precisione e concordanza. E solo in questa seconda fase
che lufficio pu servirsi di studi di settore, medie statistiche, non
desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente.

14. Laccertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi

delle imprese minori.

Nei confronti dei soggetti con contabilit semplificata, laccertamento pu

essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con luso di
coefficienti presuntivi, sia ai fini dellimposta sul reddito sia ai fini dellIva.
Poich vi analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro,
opportuno notare che i coefficienti contenuti nel redditometro concernono
il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui passiamo
ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il
volume di affari dellattivit dimpresa e dellattivit di lavoro autonomo dei
contribuenti c.d. minori.
A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto
del Pres. del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e
sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dellanno cui si riferiscono.
B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti?
Lamministrazione si avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle
dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati ed
elementi in possesso dellamministrazione; - di informazioni richieste
agli enti locali, alle organizzazioni economiche di categoria; - del c.d.
contributo diretto lavorativo.
C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne il contenuto e
loggetto? I coefficienti hanno per oggetto, non la determinazione
presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei
compensi, e del volume daffari ( ai fini dellIVA). Il redditometro si
basa su elementi che, indicando una certa spesa, fanno presumere un
certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese
di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece,
gli indici sono costituiti da spese di produzione del reddito.
Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi
(dei lavoratori autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli
altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base dei
coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.
D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri
elementi eventualmente in possesso dellufficio specificatamente
relativi al singolo contribuente, lamministrazione legittimata a
rettificare il reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori
autonomi che hanno conseguito compensi inferiori ad una data soglia.
Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la
procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti.
E) Vi sono particolari regole procedurali che lufficio deve seguire quando
si avvale dei coefficienti. Lufficio deve inviare al contribuente, a pena
di nullit dellaccertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di
chiarimenti; il contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta
devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche
condizioni di esercizio dellattivit , i ricavi, i compensi o i corrispettivi
dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dallapplicazione dei
coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti
non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dellatto di
accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per
tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in
ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilit
ordinaria, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi:
1) il primo caso si ha quando sono state violate regole relative al
bilancio e alla contabilit; 2) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi
possono essere utilizzati quando il reddito dichiarato inferiore a
quello determinato in basa ai coefficienti.

15. Laccertamento dufficio.

Per le imposte sui redditi, e per lIva, laccertamento dufficio viene
emesso quando non stata presentata, o nulla, la dichiarazione. Anche
in tale caso, vale la regola che laccertamento deve essere analitico, e
pu essere sintetico o induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere
elementi idonei per una determinazione analitica dellimponibile.

16. Laccertamento parziale.

Lufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne

utilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di
accertamento. Di regola, laccertamento riflette tutti i dati ed elementi
probatori acquisiti dufficio; laccertamento, insomma, unico e globale;
lufficio non pu in altri termini, emettere un primo accertamento,
utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla
base di altri dati gi acquisiti. Questa regola subisce due deroghe,
costituite dallaccertamento parziale e dallaccertamento integrativo.
Laccertamento parziale quello che si basa su segnalazioni provenienti
dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche
amministrazioni ed enti pubblici, o dallanagrafe tributaria. In base a tali
segnalazioni, lufficio pu rettificare la dichiarazione accertando un reddito
non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente
dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni.
Laccertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la
provenienza e per loggetto delle segnalazioni. Loggetto delle
segnalazioni costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi
che incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola,
quindi, laccertamento parziale un accertamento analitico. Oggetto di
segnalazione possono per essere anche i nominativi di soggetti ai quali
sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, laccertamento
parziale avr natura induttiva, ma potr essere effettuato unicamente
utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo.

17. Laccertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti,

laccertamento pu essere integrato o modificato in aumento mediante la
notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di
nuovi elementi. Nellavviso devono essere specificatamente indicati, a
pena di nullit, i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali sono
venuti a conoscenza dellufficio delle imposta. Tale disposizione consente
lemanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale
disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli
accertamenti integrativi o modificativi, ma non impedisce allufficio
lesercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamento
perch, ad es., lufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente.
Questo il potere di autocorrezione.

18. Laccertamento catastale.

Laccertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e
fabbricati). Il catasto dei terreni un inventario che descrive la propriet
terriera suddivisa in particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della
qualit, della classe e del relativo reddito medio ordinario. La formazione
del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle propriet e delle
particelle; quindi la qualificazione, ossia la determinazione dei tipi di
coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la distinzione dei terreni per
classi, in base al grado di produttivit). Vi poi la tariffa (reddito medio
imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualit e classe), con
conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualit,
classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile.
Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano.
Le singole unit immobiliari sono contraddistinte non per qualit e classe,
ma per categoria e classe. I catasti contengono la determinazione del
reddito agli effetti dellapplicazione delle relative imposte: quindi la loro
pubblicazione pu essere equiparata alla notificazione degli avvisi di
accertamento. Utilizzato per imposte globali come IRPEF e lIRPEG, il
catasto appare come una sorta di accertamento parziale; esso determina
infatti, solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso
vale per lILOR, che non colpisce solo i redditi fondiari.

19. Lavviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette operazione distinta dalla

determinazione dellimponibile, in molte ipotesi, tali operazioni sfociano in
atti distinti.
A) Nellimposta di registro, la determinazione del valore imponibile
effettuata con lavviso di accertamento; la determinazione dellimposta,
invece, effettuata con un atto distinto, denominato avviso di
liquidazione, con cui viene anche richiesto il pagamento. La
liquidazione dellimposta, quindi, presuppone che sia stata gi
determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso
di liquidazione, quindi, latto con cui lufficio, essendo gi stata
determinata la base imponibile, determina limposta e ne richiede il
pagamento. In quanto atto determinativo dellimposta, lavviso di
liquidazione atto impositivo; se il contribuente intende contestare la
liquidazione dellimposta, deve impugnare lavviso di liquidazione. In
quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dellimposta, lavviso
di liquidazione atto della procedura di riscossione. Se lavviso di
liquidazione non segue il pagamento del tribunale, lamministrazione
procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo.
B) Nellimposta sulle successioni, lufficio emette avviso di liquidazione
per riscuotere limposta dovuta in base alla dichiarazione.
Analogamente a quanto previsto in materia di controllo formale della
dichiarazione dei redditi e di riscossione di quanto dichiarato, lufficio,
in sede di controllo della dichiarazione di successione, corregge gli
errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella
determinazione della base imponibile ed esclude dalla base imponibile
le passivit non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate
nellavviso di liquidazione; con tale atto, quindi, lufficio liquida
 limposta previa correzione dellimponibile dichiarato. Quando invece
le rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso
da quello indicato, lufficio emette un atto che la legge denomina
avviso di rettifica (della dichiarazione) e di liquidazione della maggiore
imposta. Con tale atto, lufficio rettifica la dichiarazione giudicata
incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile cos
determinata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede il
pagamento. Limposta deve essere pagata entro 90 gg dalla
notificazione dellavviso di liquidazione; decorso tale termine, limposta
insoluta viene iscritta a ruolo.

20. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli

accordi tra ufficio e contribuente. Con termine consolidato dalluso si parla
correntemente di concordato. La disciplina di questo atto caratterizzata
dai seguenti tratti: laccertamento con adesione un atto di rettifica della
dichiarazione dei redditi delle persone fisiche che esercitano, anche in
forma associata, attivit di impresa o di lavoro autonomo ( il concordato,
quindi, riguarda le persone fisiche e non le societ; lIRPEF e non
lIRPEG); Listituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d.
contribuenti minori. Il concordato pu essere stipulato quando non sono
stati commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e
quando i ricavi omessi non superano i 50 ml.). Laccertamento
concordato definitivo; perci, non impugnabile dal contribuente e non
pu essere modificato o integrato dallufficio; esso comporta una
riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del minimo:
da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna laccertamento
beneficia di una riduzione pari alla met del minimo). Lefficacia del
concordato subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in base
ad esso.

Lavviso di accertamento
Sezione terza Misure antielusive

1. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzitutto di definire lelusione, che solitamente

viene confrontata con levasione. Levasione sinonimo di
violazione delle norme fiscali; lelusione, invece, indica un
atto o un comportamento che non direttamente contrario
alla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta: potremmo dire
che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo spirito. I tratti
che identificano il comportamento elusivo sono:
a) il contribuente si propone di raggiungere un dato
risultato economico, ma viene adoperato uno
strumento giuridico insolito, anormale, diverso da
 quello che normalmente si usa per raggiungere quel
risultato;
b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire
determinati vantaggi fiscali;
c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il
fine di eludere limposta.
B) Lelusione a differenza dellevasione viene posta in essere
alla luce del sole, ossia con atti palesi, senza occultamenti
della materia imponibile. Con lelusione viene posto in essere
un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma
elusa; nel c.d. risparmio lecito dimposta, viene posto in
essere un risultato pratico diverso, senza aggirare alcuna
norma. Una forma di risparmio lecito quella che viene detta
erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei
redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o
agevolati, paga alla fine unimposta minore.
C) Lelusione si distingue dallevasione per il fatto che levasione
sinonimo di illecito ed realizzata occultando il
presupposto dellimposta.
D) Lelusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come
contratto in frode alla legge. E nullo per illiceit della causa il
contratto che costituisce il mezzo per eludere lapplicazione
di una norma imperativa.

2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le

norme antielusive specifiche possono essere della pi diversa specie
e natura. Talvolta le norme antielusive riguardano il quantum
dellimponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in
base al quale, nei trasferimenti infragruppo, si sottopone a tassazione
il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di norma quello che
prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra parenti
vengano poste in essere vendite dirette ad eludere limposta sulle
successioni, previsto che tali vendite si presumono donazioni, con
esclusione della prova contraria, se le imposte dovute per il
trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il
trasferimento a titolo gratuito. Le norme antielusive possono limitare
determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma che limita il
riporto delle perdite.

3. Linterpretazione antielusiva.

Un altro strumento antielusivo pu essere dato dallinterpretazione

antielusiva, che pu essere adottata quando il contribuente che elude
si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che
apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva,
ma che, in realt, vi rientrano, o vi possono rientrare, ove le regole
sullinterpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del
risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibile
interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in
base alla quale il comportamento elusivo non tassabile; ed una
interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il
comportamento elusivo tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si pu pervenire a tassare le fattispecie

elusive consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far
emergere, di la dallapparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il
vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata
una riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della forma
che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli artifici elusivi pi
diffusi la costituzione di societ di comodo; di societ, cio, costituite
non tanto per svolgere unattivit economica, quanto per un fine di
elusione fiscale. Unaltra fattispecie da richiamare quella dei contratti
a gradini. Con tale espressione si indica unoperazione realizzata con
una pluralit di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato.

5. I casi di elusione positivamente previsti.

A) Secondo la definizione legislativa. Lelusione data da atti ,

fatti o negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad
aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario,
e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti
indebiti. Lelusione consiste dunque: 1) nel porre in essere un
atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2)
nellottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso,
che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria,
sarebbero indebiti.
B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nellambito del
comportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni:
1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e
distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del
patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2)
conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad oggetto il
trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione di crediti;
4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per
oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o

negozi elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico,
ma sono in opponibili allamministrazione finanziaria, la quale
disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante loperazione
elusiva. Per lapplicazione della norma elusa lamministrazione
finanziaria deve prima di emettere lavviso di accertamento, chiedere
chiarimenti al contribuente, il quale ha lonere di rispondere entro 60
gg.

7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile

deve essere imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o di
accertamento dufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui
appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base
di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne leffettivo
possessore per interposta persona. Secondo la dottrina maggioritaria,
la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per
Lamm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di
interposizione reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito
non pu appartenere contemporaneamente a pi soggetti: perci il
legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte
possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo che divenuto
definitivo laccertamento emesso nei confronti dellinterponente.

8. Linterpello dellamministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori
economici, i contribuenti possono interpellare lamm. Finanziaria e
conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati:
operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in
uno dei casi di elusione espressamente stabiliti; operazione alla quale
potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di
persona. La procedura di interpello cos articolata:
- il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei
comportamenti sopra indicati pu richiedere preventivo
parere alla competente direzione generale del Ministero delle
finanze
- in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta
alla quale non si intende uniformarsi, dato al contribuente il
diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per
lapplicazione delle norme antielusive.
- La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta
del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale
diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

Capitolo dodicesimo

La riscossione

Sezione prima Profili generali

 1. Riscossione ed estinzione dellimposta.

Lobbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre

obbligazioni pubbliche o private. Lobbligazione tributaria, per, presenta
dei tratti caratteristici. Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il profilo
dellestinzione) dellobbligazione tributaria.
A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare allobbligazione come una
figura di qualificazione giuridica che segue una vicenda scandita in
momenti che si succedono in un ordine prestabilito ( nascita
dellobbligazione, eventuali modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario,
invece, vi sono fenomeni di anticipazione della riscossione rispetto al
sorgere dellobbligazione( c.d. riscossione anticipata). In altri termini,
mentre nel diritto comune non si ha, di regola, pagamento senza
obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una riscossione senza
obbligazione.
B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di
creditore (ad es. un contratto), anche il titolo che gli consente di
ricevere la prestazione e di agire in giudizio. Nel diritto tributario, non
sempre il titolo dellobbligazione tributaria ( ad es. dichiarazione, avviso di
accertamento) anche il titolo della riscossione; in altri termini, talvolta la
riscossione avviene in base al titolo costitutivo dellobbligazione, altre
volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).
C) Infine, non tutti i modi di estinzione dellobbligazione civilistica trovano
riscontro nel diritto tributario: nel diritto tributario, infatti, non troviamo
quelle forme di estinzione, che sono espressione del potere di disporre
del rapporto. Non vi troviamo la novazione e la remissione del debito.

2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale.

A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un
conto fiscale, sul quale sono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi
alle imposte sui redditi e allIva. Il conto tenuto presso il
concessionario della riscossione; su tale conto sono accreditati i
versamenti del contribuente fatti direttamente al concessionario o fatti
mediante delega ad un istituto o azienda di credito.
B) La compensazione un modo di estinzione dellobbligazione
tributaria; la compensazione ammessa solo in casi previsti in via
tassativa ( imposte sui redditi ed Iva). Nel campo delle imposte dirette,
in sede di dichiarazione dal debito di imposta liquidato nella stessa
dichiarazione si deducono i crediti ( relativi allo stesso periodo
dimposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo il contribuente ha
diritto a sua scelta a computare leccedenza in diminuzione
dellimposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiederne il
rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Lammontare
complessivo delle eccedenze di imposte risultanti dalla dichiarazione
pu essere computato in diminuzione anche dellammontare degli
acconti e del saldo dovuti per il periodo dimposta successivo.
Questultima previsione pi ampia per due ragioni; perch consente
la compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d.
 compensazione verticale); perch la compensazione pu investire
anche imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale).
C) NellIva il contribuente ha diritto di computare limporto delleccedenza
in detrazione nellanno successivo... ovvero di chiedere il rimborso.
D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti
fiscali dello stesso contribuente, ma consente anche la effettuazione di
rimborsi (in materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalit della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a

cui si riferisce; vi per una fondamentale bipartizione, tra imposte sui
redditi ed imposte indirette e tasse. Con riguardo alle imposte sui redditi:
a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma
da altri organi o soggetti;
b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di
riscossione (ritenuta diretta, versamento diretto e riscossione
mediante ruolo)
c) La riscossione ad iniziativa dellamministrazione finanziaria avviene
sempre mediante ruolo
Con riguardo alle imposte indirette:
a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori
b) la riscossione avviene sempre mediante versamento allufficio
accertatore
c) la riscossione coattiva affidata anche qui, nella maggior parte dei
casi, al Servizio della riscossione.

4. Il Servizio e i concessionari della riscossione.

La riscossione quando non svolta dagli stessi uffici accertatori affidata

ad unapposita struttura organizzativa, denominata Servizio di
riscossione dei tributi. Tale servizio costituito da un ufficio centrale,
denominato servizio centrale, e da uffici periferici (gli agenti della
riscossione). Il servizio di agente della riscossione affidato, nei singoli
ambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il concessionario della
riscossione, quindi, un privato concessionario di un pubblico servizio.
Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede alla
riscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre, alla riscossione
dei versamenti diretti. Il concessionario promuove lesecuzione forzata
delle somme iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il
concessionario del servizio di riscossione pu svolgere anche funzione di
tesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e il concessionario vi un rapporto
contrattuale, che stipulato in seguito ad unasta pubblica, cui possono
partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti di credito,
casse rurali ed artigiane). Il concessionario non titolare dei crediti da
riscuotere, ma soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le
controversie sui crediti da riscuotere non vanno promosse nei confronti
del concessionario, ma nei confronti dellente impositore (salva lazione di
risarcimento danni).
 Capitolo dodicesimo La riscossione

Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi

5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la

seguente tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; -
riscossione definitiva
A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo dimposta, in
due forme: mediante ritenuta e mediante versamento di acconti.
Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del presupposto (che
si realizza con il decorso dellintero periodo dimposta) sia il sorgere
dellobbligazione ( che si ha con la dichiarazione e con lavviso). Le
ritenute dacconto sono una decurtazione di somme che per il
percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse
decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni
imprenditori), compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla
legge acconti; rappresentano, per chi subisce le ritenute,
unanticipazione o acconto, dellimposta che sar dovuta per quel
periodo dimposta. Il parametro di riferimento della ritenuta dacconto
la somma corrisposta al reddituario. Sotto il profilo in esame, la
ritenuta dimposta assume tuttaltra configurazione; il sostituto deve
versare allerario una certa somma, che non costituisce sotto alcun
profilo anticipazione dellimposta dovuta dal sostituito; qui obbligato
il sostituto, il quale, versando, estingue lobbligazione dimposta di cui
esso soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, esercizio
della rivalsa del sostituto, ma non vale come acconto dellimposta
perch egli non debitore. V poi unaltra forma di anticipazione della
riscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuente
deve effettuare nel corso del periodo dimposta ( a maggio e
novembre); tali versamenti hanno come parametro limposta dovuta
per il precedente periodo dimposta, e valgono come acconti
dellimposta che risulter dovuta per il periodo in corso.
B) La riscossione provvisoria quella che si fonda sopra titoli non
definitivi: ossia quella che avviene in corso di causa, sulla base di
accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi.
C) Riscossione definitiva quella che avviene in base a titoli definitivi;
dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione.

Lautonomia della riscossione, rispetto alle vicende dellobbligazione

tributaria, consente di vedere in esse una funzione amministrativa
autonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici;
lente pubblico pu agire e riscuotere solo con gli atti e le procedure
previste dalla legge; il contribuente pu liberarsi solo adempiendo nei
modi e forme previste dalla legge.

7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con

laffermazione che tali imposte sono riscosse mediante:
a) ritenuta diretta;
b) versamenti diretti al concessionario della riscossione;
c) iscrizione a ruoli.
Ritenuta diretta una forma di riscossione che si ha quando le
amministrazioni statali corrispondono compensi od altre somme, con il
diritto di decurtarle dun certo importo ; la ritenuta viene detta diretta
perch effettuata direttamente dellente impositore. Lamministrazione
statale, pertanto nel corrispondere somme soggette a ritenuta: a)
debitrice verso il contribuente duna certa somma; b) pu, anzi, deve
operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria,
secondo le norme della contabilit di Stato. La ritenuta diretta pu essere
a titolo dacconto o a titolo dimposta.

8. Il versamento diretto.

E denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal

contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare
(c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per
distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte
sui redditi, si ha versamento diretto nelle seguenti ipotesi:
a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti dimposta;
b) versamenti a titolo dacconto dellIRPEF, dellIRPEG e dellILOR; tali
versamenti costituiscono un acconto dellimposta che risulter dovuta
per lanno in cui sono versati gli acconti, e sono commisurati
allimposta dichiarata per lanno precedente;
c) versamenti a saldo dellIRPEF, dellIRPEG e dellILOR: tali versamenti
debbono essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere
presentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono
essere versate al concessionario della riscossione territorialmente
competente da individuare in base al luogo di domicilio fiscale del
contribuente. Il versamento si effettua o presso gli sportelli del
concessionario o mediante delega bancaria. La banca, ricevuta dal
contribuente la somma da versare allerario, rilascia al contribuente
una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco.
Secondo la giurisprudenza, laccettazione della delega da parte
dellazienda di credito comporta la novazione dellobbligazione
preesistente: allobbligazione tributaria (del contribuente) subentra
quella della banca; lobbligazione della banca verso il fisco ha natura
privatistica.
 9. I ruoli.

A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene

mediante ruolo possono essere indicati, innanzitutto, in via residuale,
cio come linsieme dei casi nei quali non prevista la riscossione
mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Ricevuta la
dichiarazione, non corredata dalla quietanza del versamento diretto
delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa,
lamministrazione finanziaria iscrive a ruolo le somme non versate. Vi
sono tre ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1)
presentazione della dichiarazione senza previo versamento diretto ( o
con insufficiente versamento) delle somme liquidate ( nella stessa
dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate in base all dichiarazione
per effetto del controllo formale e documentale della dichiarazione; 3)
dichiarazione dei redditi soggetti a tassazione separata ( per tali
somme non previsto il versamento diretto).
Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli
accertamenti; nel campo delle imposte dirette, la riscossione tramite
ruolo lunica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti .
B) La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali
sono iscritte le imposte liquidate in base alla dichiarazione; - r.
suppletivi, nei quali sono iscritte le imposte dovute in base agli
accertamenti; - r. speciali, nei quali sono iscritte le somme dovute dai
sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via anticipata rispetto
ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo per la
riscossione. Le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono
riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in pi rate quelle
iscritte negli altri ruoli.
C) La formazione dei ruoli di competenza degli uffici delle imposte ( per
le riscossioni che hanno per titolo lavviso di accertamento) e dei centri
di servizio ( per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione);
nella formazione materiale dei ruoli, lamministrazione coadiuvata
dal Consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione: i ruoli
sono quindi trasmessi all direzione regionale che, a sua volta, dopo
avervi apposto il visto di esecutoriet, li consegna al concessionario.
D) La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il
concessionario deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni
che li riguardano, mediante notificazione della cartella esattoriale; la
cartella riproduce, in sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla
sua notificazione decorre il termine per ricorrere.
E) Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco
dei contribuenti con lindicazione del tributo, nel periodo dimposta,
dellimponibile, dellimposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico
concerne la motivazione. A tal fine, pu essere utile la distinzione tra
ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente ( nel qual caso non
si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e ruolo innovativo, per il
quale invece si pone lesigenza di rendere edotto il contribuente delle
ragioni delliscrizione.
 10. Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i

titoli che legittimano la riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e
lavviso di accertamento. La legge distingue poi, in relazione al grado di
stabilit del titolo, iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad
accertamenti non definitivi (o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo
definitivo sono quelle che hanno per titolo la dichiarazione, gli
accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che hanno per
oggetto gli interessi, le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato che
iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione duna somma
irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non
sono definitivi in ogni caso. Infatti: a) la dichiarazione pu essere
contestata dal contribuente, mediante impugnazione del ruolo; b)
laccertamento definitivo potrebbe essere annullato in tutto o in parte
dallufficio; c) anche le risultanze catastali potrebbero essere contestate;
d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo quando latto
che le ha irrogate divenuto definitivo.
Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di
accertamento non definitivo, ossia impugnato. Il nostro legislatore ha
adottato un criterio intermedio, in base al quale: - se proposto ricorso,
diviene iscrivibile nei ruoli un terzo dellimposta o della maggiore imposta
accertata; - dopo la decisione di primo grado, riscuotibile un importo
pari a due terzi dellimposta giudicata dovuta da tale decisione; - dopo la
decisione di secondo grado, iscrivibile una somma pari a tre quarti
dellimposta giudicata dovuta; - dopo la decisione di terzo grado,
riscuotibile lintera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie).

11. Il pagamento delle somme iscritte a ruolo.

A) Circa il tempo del pagamento delle somme iscritte a ruolo, assume

rilevanza la distinzione tra le diverse specie di ruoli.
B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere
riscosse in dieci rate, se lamministrazione lo consente. Il Ministro delle
finanze pu consentire la rateazione in 5 rate per le imposte iscritte nei
ruoli speciali e straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste
la necessit di mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il
proseguimento delle attivit produttive, nonch nei confronti di soggetti
che svolgono un servizio pubblico essenziale e nei confronti di enti
territoriali.
C) Il giorno effettivo di scadenza non il giorno 10 del mese, ma il 18,
perch alla norma che fissa la scadenza al giorno 10 si sovrappone
quella per cui il pagamento deve essere effettuato presso la sede
dellesattoria entro 8 gg. dalla scadenza. Decorso il termine utile per il
pagamento, si rende dovuta una indennit do mora pari al 2% della
somma non pagata, se il pagamento avviene nei 3 giorni successivi
alla scadenza ( entro il 21); lindennit sale al 6% se il pagamento
successivo al giorno 21.
D) Il pagamento pu essere parziale e deve avvenire in contanti o con
cedole del debito pubblico ovvero con altri titoli di credito bancari o
 postali a copertura garantita. Una singolare forma di datio in solutum
lassolvimento del tributo mediante cessione allo Stato dei beni
dinteresse storico od artistico, sottoposti a speciale tutela.

12. Gli effetti del ruolo.

Il ruolo atto collettivo: contiene una molteplicit di partite, o iscrizioni.

Interessa leffetto della singola iscrizione, che duplice: concerne, da un
lato, lobbligo di pagare, dallaltro lesecuzione forzata. Nel caso di ruolo
fondato su dichiarazione, non pare corretto affermare che il ruolo
determina lesigibilit del debito; questo debito, gi in precedenza, doveva
essere soddisfatto; il ruolo reitera lobbligo, e linadempimento di questo
obbligo apre la via allesecuzione forzata. Leffetto del ruolo invece
definibile in termini di esigibilit quando il ruolo si fonda sullavviso di
accertamento; in tale ipotesi, liscritto non avrebbe potuto adempiere,
prima del ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini
di esigibilit; inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione
permette anche qui lesecuzione forzata. Poich stabilito che, se il ruolo
non impugnato, non permesso agire per ripetere (ci che stato
corrisposto in base alliscrizione divenuta definitiva), parso di doverne
desumere che il ruolo abbia, in generale, valore di atto dimposizione. Il
ruolo non atto costitutivo dellobbligazione tributaria; esso mero
strumento di riscossione (ossia atto che se non viene pagata la somma
iscritta, abilita lamministrazione allesecuzione forzata); posto tutto ci, la
mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli
effetti del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso
delle somme riscosse mediante ruolo. Lart. 16 del d.p.r. n 636 sembra
peraltro contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che
listanza di rimborso proponibile solo in assenza di atti impugnabili;
quindi quando vi liscrizione a ruolo, limpugnazione del ruolo la via
obbligata da percorrere per ottenere lannullamento del ruolo, il rimborso
di ci che stato versato in base a ruolo. Tale norma per non riguarda
tutte le iscrizioni a ruolo.
A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio;
tali iscrizioni implicano un conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione
provvisoria viene riscosso pi di quello che era riscuotibile per tale via,
in sede di iscrizione definitiva sar detratto tutto limporto
provvisoriamente riscosso, iscrivibile o no che fosse.
B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che,
dovendo riprodurre un atto precedente, illegittimamente se ne discosti,
per cui il rimborso deve essere effettuato dufficio a prescindere da
istanze di parte.
C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso
di accertamento o di liquidazione; lunico caso in cui si ha preclusione
del rimborso dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base
alla dichiarazione, e si assuma che la dichiarazione dichiarazione di
unimposta non dovuta.

13. Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma
anche nei confronti di altri soggetti. In linea di principio , il ruolo come
ogni altro atto giuridico esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a
cui si rivolge. Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli
eredi (leccezione apparente; gli eredi non sono terzi, ma prendono su
di s le posizioni giuridiche del de cuius). Il titolo esecutivo, in
conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tale
principio, se di eccezione si tratta, costituita dai coobbligati dipendenti
limitati; tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il
particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il
pignoramento e la vendita in virt del titolo esecutivo riguardante
lobbligato principale; il caso della moglie, che abbia presentato
dichiarazione congiunta con il marito.

Capitolo dodicesimo
Sezione terza La riscossione delle imposte indirette

14. Quadro generale.

La riscossione non coattiva delle imposte indirette si differenzia da quella

delle imposte dirette perch effettuata presso gli stessi uffici impositori;
la riscossione coattiva invece effettuata, sia per le imposte dirette, sia
per le imposte indirette, mediante ruoli.

15. Riscossione in base alla dichiarazione.

Cominciamo ad esaminare i casi di iniziativa spontanea del contribuente.

Dobbiamo allora distinguere tre gruppi: a) casi nei quali vi lobbligo di
presentare una dichiarazione; b) casi nei quali vi lobbligo di una attivit
equivalente alla dichiarazione; c) casi in cui lobbligo di pagamento sorge
senza dichiarazione.
La dichiarazione prevista per limposta sulle assicurazioni, imposta sul
valore aggiunto, imposta sulle successioni, sulla pubblicit, gli spettacoli e
sugli incrementi di valore degli immobili. Per limposta di registro, e per le
imposte ipotecarie e catastali, in luogo della dichiarazione, vi la richiesta
di registrazione o di effettuazione della formalit. Infine, pagamento senza
dichiarazione si ha per le tasse sulle concessioni governative e per talune
forme di adempimento dellimposta di bollo.

16. Riscossione in base allavviso di accertamento.

Di questo atto, dobbiamo rilevarne due specie: a) lavviso che determina

sia limponibile, sia limposta, generando lobbligo immediato di
pagamento; b) lavviso che, limitandosi a determinare limponibile, non
determina lobbligo immediato di pagamento. NellIva lavviso stabilisce
imponibile ed imposta; dalla sua notificazione, sorge lobbligo di
pagamento. Lavviso di accertamento determina imponibile ed imposta
anche nellimposta sulla pubblicit e nellimposta sugli spettacoli. In tutti
questi casi, lavviso anche atto della riscossione; il mancato pagamento
legittima liscrizione a ruolo. In altre imposte (registro, successioni ed
imposte connesse), lavviso determina solo la base imponibile, onde lo si
denomina avviso di accertamento del maggior valore; ad esso segue
lavviso di liquidazione.

17. Riscossione in base allavviso di liquidazione.

Lavviso di liquidazione previsto per limposta di registro, imposta sulle

successioni e per le altre imposte indirette. In tali imposte, la base della
prima liquidazione la stessa denuncia del contribuente; in seguito la
liquidazione avverr in relazione agli avvisi di accertamento ( i quali, in tali
imposta indicano il valore dei beni, ma non limposta). Lavviso di
liquidazione contiene la determinazione imperativa dellimposta; in quanto
atto della riscossione, esso racchiude un invito al pagamento
dellimposta. Limposta deve infatti essere pagata entro un certo termine
dalla notificazione dellavviso (60 o 90 gg.). Se il pagamento non avviene
nel predetto termine, si rende dovuta un soprattassa pari al 20%
dellimposta.

18. La riscossione provvisoria.

La distinzione tra riscossione definitiva e riscossione provvisoria, opera

anche nelle imposte indirette. Solo per alcune imposte indirette previsto
un frazionamento del prelievo, in relazione allandamento del processo; in
altre imposte, lamministrazione pu riscuotere anche se vi processo
pendente. La riscossione provvisoria prevista per limposta di registro,
per limposta sulle successioni e donazioni, per lINVIM e per lIva. La
riscossione dellimposta di registro informata al principio per cui il
ricorso del contribuente non sospende la riscossione, con due eccezioni:
- le imposte complementari si riscuotono per un terzo dopo il ricorso, due
terzi dopo il primo grado, lintero dopo il secondo grado; - le imposte
suppletive sono riscosse dopo il terzo grado.

Capitolo dodicesimo
Sezione quarta Esecuzione forzata

19. Il processo esecutivo.

Il ruolo non soltanto strumento di legittimazione della riscossione

spontanea, ma anche titolo esecutivo, ossia in base ad esso il
concessionario pu sottoporre ad esecuzione forzata i beni del debitore.
Lesecuzione forzata fiscale disciplinata dalle norme del diritto comune.
Lavviso di mora deve contenere lindicazione del debito e linvito a
pagare entro 5 gg.. Lavviso non preceduto da iscrizione a ruolo atto
impugnabile dinanzi alle commissioni. Lesecuzione immobiliare non pu
aver luogo se non stata previamente esperita quella immobiliare.
Lesecuzione si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e
assegnazione del ricavato. Il pignoramento dei beni mobili avviene nelle
forme del diritto processuale comune, ad opera dellufficiale esattoriale,
che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al debitore
esecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve far affiggere
un avviso per 5 gg. consecutivi nella casa comunale, nel quale deve
essere indicata la data del primo e quella del secondo incanto. Se i beni
non sono venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per
trattativa privata. Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediante
trascrizione di un avviso di vendita. La vendita presieduta dal pretore.
Se dopo un primo ed un secondo incanto il bene non venduto,
lintendente pu autorizzare un terzo incanto. Se il terzo incanto ha esito
negativo limmobile devoluto allo Stato. Epilogo della procedura la
distribuzione del ricavato.

20. Le opposizioni allesecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: -

opposizione allesecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante
di procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi, con
cui si contesta la regolarit formale del titolo esecutivo o del precetto o
dei singoli atti esecutivi: - opposizione di terzo, promossa da un terzo che
pretende avere la propriet o altro diritto reale sui beni pignorati. In
relazione allesecuzione esattoriale, la legge non ammette n
lopposizione allesecuzione, n lopposizione agli atti esecutivi, ma solo
lopposizione di terzo. In luogo dellopposizione allesecuzione, il diritto
tributario conosce un rimedio amministrativo; il ricorso allintendente.

21. La sospensione dellesecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende la

riscossione e che, tuttavia, lintendente di finanza, sentito lufficio delle
imposte, ha facolt di disporla (cio di disporre la sospensione non la
riscossione). La sospensione pu essere revocata ove sopravvenga
fondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un potere
dellAmministrazione di sospendere la riscossione; lesercizio del potere
subordinato alla presentazione dun ricorso contro il ruolo, ed in
mancanza di pericoli per la riscossione. Contro i provvedimenti
dellamministrazione ammesso ricorso al giudice amministrativo, che
potrebbe disporre la sospensione rifiutata.

22. Lingiunzione.

Lingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte

indirette: ora continua ad essere usata come atto di accertamento,
mentre per la riscossione occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, la
pubblica amministrazione ordina il pagamento dellimposta; se il
pagamento non avviene entro 30 gg., la pubblica amministrazione ha il
diritto di dar corso allesecuzione forzata. Quanto alla natura giuridica e
agli effetti dellingiunzione, essa: se segue un atto dimposizione ha
natura di atto esattivo; se non stata preceduta da avviso di
accertamento, cumula le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo.

Capitolo tredicesimo

Il rimborso
Sezione prima Le fattispecie

1. Credito dimposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito verso
lamministrazione finanziaria; simili posizioni possono essere denominate,
in senso ampio, crediti dimposta o diritti di rimborso. Il credito dimposta
si distingue dai rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediante
compensazione, il secondo indica corresponsione della somma oggetto
del credito. Dal punto di vista delle modalit di esercizio vi sono crediti
che debbono essere esercitati mediante la loro inclusione nella
dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da indebito,
che implicano unapposita istanza. Si ha dunque un tripartizione cos
articolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva un
pagamento indebito
b) crediti di restituzione la cui fattispecie non un pagamento indebito; e
le cui modalit di esercizio non sono caratterizzate in termini di
compensazione necessaria con il debito dimposta;
c) crediti dimposta in senso stretto che, non derivano da un pagamento
indebito, e la cui modalit di esercizio caratterizzata dalla
compensazione con il debito dimposta.

2. Genetica dellindebito: a) carenza della legge.

Un pagamento dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non

vero e proprio pagamento, ma dazione indebita, quando manca ab
origine, o viene meno in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le cause
della mancanza del rapporto, dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesi
in cui manca, o viene ex post a mancare la norma di legge istitutiva
dellobbligazione. Le ipotesi prospettabili sono le seguenti:
a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia
applicazione amministrativa dun tributo non previsto da alcuna legge
vigente;
b) mancata conversione in legge di un decreto legge;
c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzione
retroattiva di una norma di favore;
d) interpretazione autentica contra fiscum;
e) dichiarazione di incostituzionalit.

3. Segue: b) dichiarazione inesatta.

Unaltra causa di pagamento non dovuto pu essere una dichiarazione

erronea: si ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione contenga redditi non
percepiti o non tassabili. Ove una simile dichiarazione sia accompagnata
dal versamento della somma liquidata nella dichiarazione stessa, tale
versamento appare parzialmente indebito. Se si concepisce la
dichiarazione come atto di per se sufficiente a costituire il debito, riesce
arduo ammettere che lindebito possa essere ripetuto, in assenza dun
contrarius actus che ponga nel nulla gli effetti della dichiarazione.
Seguendo, invece, la tesi secondo cui la dichiarazione un mero atto,
costitutivo di una obbligazione ex lege quale componente, con il
presupposto, duna fattispecie complessa, nel caso dianzi prospettato,
lobbligazione nasce solo nella misura in cui, con la dichiarazione,
coesiste il presupposto. Il plus erroneamente dichiarato e versato, quindi,
un plus indebito, che la finanza tenuta a restituire.

4. Segue: c) accertamento illegittimo.

Se, con lavviso di accertamento, lufficio accerta un debito superiore a

quello risultante dalla corretta applicazione della legge alla situazione di
fatto, lobbligazione sorge ugualmente, nella misura in cui determinata
dallavviso. Lindebito si profila solo se, e nella misura in cui lavviso
annullato, in tutto o in parte, dal giudice: in tal caso, solo a seguito di
annullamento dellavviso diviene indebito ci che stato pagato in
osservanza dellatto.

5. Segue: d) riscossione indebita.

Unaltra serie di ipotesi, nelle quali pu aversi indebito, attiene alla

riscossione. Nel campo delle imposte sui redditi pu darsi:
a) liquidazione erronea di somme direttamente versate;
b) vizio proprio del ruolo (es. viene iscritta a ruolo una somma superiore
a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

Capitolo tredicesimo
Sezione seconda Il procedimento

6. Articolazione generale.

Esiste tutto un complesso di regole, intese a disciplinare il procedimento

di rimborso: ossia il complesso di attivit che verificano ed attuano il
credito di rimborso. La disciplina generale, applicabile nei casi in cui non
vi siano norme specifiche cos riassumibile: - atto iniziale del
procedimento di rimborso una istanza dellinteressato;
- listanza proponibile in caso di versamento diretto o qualora
manchino o non siano stati notificati atti impugnabili;
- listanza proponibile nei termini previsti dalle singole leggi dimposta
o, in mancanza di disposizioni specifiche, entro 2 anni dal pagamento,
ovvero se posteriore, da quando sia sorto il diritto alla restituzione;
- allistanza segue laccoglimento (atto di rimborso), o il rigetto della
stessa ( provvedimento di diniego), ovvero linerzia dellufficio;
- in caso di provvedimento di diniego linteressato pu proporre ricorso
alla commissione entro 60 gg.; se il ricorso omesso non pu essere
riproposta listanza;
- in caso di silenzio, linteressato pu ricorrere quando siano trascorsi
almeno 90 gg. dalla presentazione dellistanza e fino a quando il
rimborso non prescritto.

7. Imposte sui redditi.

In materia di rimborso di imposte sui redditi, la disciplina del

procedimento varia in funzione della modalit con cui stata riscossa la
somma di cui si chiede il rimborso.
A) Per le ritenute dirette, previsto che il contribuente possa chiederne il
rimborso con ricorso rivolto all Direzione regionale competente per il
luogo in cui ha il domicilio fiscale, entro il termine decennale di
prescrizione previsto dal codice civile.
B) Per il rimborso dei versamenti diretti, il soggetto che li ha effettuati pu
presentare, alla Direzione regionale, istanza di rimborso entro 18 mesi
dalla data del versamento. Il rimborso pu essere chiesto anche dal
soggetto che sia stato indebitamente assoggettato a ritenuta, o che sia
stato assoggettato a ritenuta superiore a quella dovuta, entro 18 mesi,
dalla data in cui stata operata la ritenuta. Tale soggetto pu tutelarsi
in due modi: pu esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e
pu inoltre presentare domanda di rimborso, in base alla norma in
esame. Secondo la giurisprudenza, tale soggetto non pu rivolgersi
contro il sostituto, che ha operato una ritenuta indebita, ma pu agire
solo nei confronti dellamministrazione finanziaria.
C) Per le somme corrisposte in base ad iscrizione a ruolo, la legge non
disciplina espressamente listanza di rimborso; la ragione sta nel fatto
che, in tale ipotesi, la procedura muove, non tanto da unistanza di
rimborso rivolta allautorit amministrativa, ma dal ricorso contro il
ruolo; il rimborso, infatti, presuppone lannullamento del ruolo;
annullato il ruolo il rimborso deve essere disposto dufficio. Vanno ora
indicate le norme concernenti lesercizio dei crediti dimposta; dei
crediti, cio da far valere mediante dichiarazione. Conclusivamente
pu dirsi che, in sede di dichiarazione, il contribuente deve indicare
limposta netta ( ossia limposta lorda meno le detrazioni); limposta
netta si compensa con i crediti dimposta, con le ritenute e con i
versamenti dacconto. Quando lammontare dei crediti dimposta, delle
ritenute e degli acconti superiore allimposta netta, il dichiarante ha
 un diritto di opzione sulleccedenza; pu domandarne il rimborso
oppure compensarla con limposta dovuta per il periodo successivo.

8. Imposte indirette.

Esaminiamo ora, le norme che disciplinano listanza di rimborso di

imposte indirette. In tale settore, ha un certo carattere di generalit la
regola per cui il rimborso deve essere richiesto, a pena decadenza, entro
3 anni dal pagamento. Tale termine vale per limposta di registro, per
lINVIM, per limposta sulle successioni e donazioni, per le imposte
ipotecarie e catastali, per limposta sugli spettacoli, per le tasse sulle
concessioni governative e per il bollo pagato in modo virtuale. Per quel
che concerne l'imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere il
rimborso di somme indebitamente versate dal credito dimposta derivante
dallimposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di
rivalsa. La legge regola minutamente lesercizio del credito dimposta,
stabilendo: a) che le detrazioni vanno computate nel mese di competenza
e che quelle non computate tempestivamente non possono essere
computate nei mesi successivi ma solo nella dichiarazione annuale; b)
che il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate per i mesi
di competenza ne in sede di dichiarazione annuale.

9. Il rimborso dufficio.

E importante distinguere i casi in cui il procedimento di rimborso inizia

per impulso dellinteressato, dai casi di rimborso dufficio. In caso di
rimborso dufficio non essendo previsto alcun termine, opera solo quello
prescrizionale previsto dal codice civile.
A) Un primo ordine di fattispecie, in cui il rimborso deve essere disposto
dufficio, riguarda i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ( per i
quali il dichiarante non abbia optato per il riporto a nuovo, nella
dichiarazione dimposta dellanno successivo).
B) Un secondo ordine di casi riguarda i rimborsi da effettuare a seguito di
decisioni delle commissioni; se limposta iscrivibile a ruolo in base ad
una decisione inferiore a quella iscritta, lufficio deve disporre lo
sgravio.
C) Infine, tutti i casi in cui la riscossione indebita dipende da errori
materiali o duplicazioni imputabili allo stesso ufficio (es. Iscrizione a
ruolo di una somma superiore a quella accertata), il rimborso deve
essere disposto dufficio.

10. Il diniego.

Le norme che prevedono istanze di rimborso o che il fisco provveda al

rimborso di sua iniziativa, non sono norme che fondano il credito di
rimborso, ma norme che disciplinano lattuazione: sono, cio, norme di
natura procedimentale, non norme sostanziali. Bisogna dunque
distinguere il rapporto sostanziale di rimborso dal fenomeno
procedimentale che serve ad attuarlo; le norme passate in rassegna non
sono una duplicazione o una esplicitazione del principio generale
dellindebito, ma norme regolatrici delle attivit preordinate a verificare ed
attuare il diritto al rimborso. Dallistanza di rimborso non nasce il diritto al
rimborso, ed il debito di rimborso, ma una situazione giuridica
procedimentale; listanza obbliga lamministrazione ad attivarsi, per
verificare la fondatezza della domanda, ed a pronunciarsi su di essa,
accogliendola o rigettandola. Dallistanza, cio, sorge lobbligo di
procedere e lobbligo di pronuncia. Il provvedimento di diniego dispone il
rigetto dellistanza, ed estingue il dovere di pronuncia.

11. Il silenzio.

Quando lamministrazione rimane inerte e non provvede sullistanza,

linteressato pu presentare ricorso alla commissione, purch siano
decorsi 90 gg. dalla precedente istanza, e fino a quando il diritto al
rimborso non prescritto. E invece da ritenere che il silenzio non abbia
valore di provvedimento e che, in particolare, non equivalga ad un
provvedimento di diniego. E dunque un silenzio privo di effetti sul piano
sostanziale ( esso non estingue il credito, come il diniego) ed ha valore
solo processuale, come presupposto del ricorso. Quando viene
presentato ricorso a seguito di silenzio, non viene proposta unazione di
impugnazione, ma unazione di accertamento; insieme con
laccertamento del credito, linteressato pu altres chiedere la condanna
dellamministrazione al rimborso.

12. Latto di rimborso.

La competenza a disporre il rimborso spetta, in materia di imposte dirette,

alla Direzione regionale. E invece lufficio delle entrate che dispone il
rimborso dei versamenti diretti e delle ritenute non computati nel ruolo,
delle imposte riscosse in via provvisoria. Nel settore delle imposte
indirette, i rimborsi sono disposti dagli stessi uffici, che sono competenti
ad accertare e riscuotere le imposte.

Capitolo quattordicesimo

Le sanzioni

Sezione prima introduzione

1. Nozione di illecito e di sanzione.

Strutturalmente, sanzione una norma che impone ad un organo dello

Stato lapplicazione di certe misure; siamo in presenza, dunque, di poteri
(e doveri) statali; la cui specificit deriva: - dai caratteri delle situazioni, in
presenza delle quali debbono essere esercitati; si tratta, come si usa dire,
di trasgressioni, di violazioni di norme; in una parola, di illeciti; -
dalloggetto del potere, in altri termini dalla tipologia degli effetti, che
scaturiscono dallesercizio di questo potere; le specie pi notevoli di
questi effetti consistono in pene detentive o in pene pecuniarie. Il diritto
tributario pullula di sanzioni; difficile concepire dei consociati che
adempirebbero spontaneamente obblighi tributari non sanzionati; negli
ultimi tempi, il legislatore ha mostrato una predilezione particolare per le
misure penali.

2. Tipologie degli illeciti e delle sanzioni.

La tipologia degli illeciti dipende da quella delle sanzioni; dove prescritta

una sanzione penale, amministrativa, civile, disciplinare, ivi un illecito
penale, amministrativo, ecc.. Un comportamento, o una omissione, non
sono illeciti ontologicamente, ma in quanto costituiscano lantecedente di
una sanzione. Abbiamo dunque un illecito penale, ossia un reato, quando
ad esso collegata una sanzione penale. Le sanzioni amministrative
tributarie, secondo la legge del 1929, sono di tre specie: a) pena
pecuniaria; b) soprattassa; c) chiusura di un esercizio pubblico o negozio,
o di uno stabilimento commerciale od industriale. Pena pecuniaria
(sanzione amministrativa) e sanzioni penali, dunque, sono in rapporto di
alternativit ; la legge pu stabilire in aggiunta alla sanzione penale o
amministrativa, lobbligo del pagamento di una soprattassa. La
soprattassa, vista come misura aggiuntiva rispetto alle sanzioni, sembra
non essere una sanzione, ma una misura riparatoria o risarcitoria. La
legislazione attuale non rispecchia quel modello; pena pecuniaria
(sanzione amministrativa) e sanzioni penali possono cumularsi; pu
esservi cumulo anche tra sanzione penale e soprattassa; lalternativa
sembra correre, piuttosto, tra pena pecuniaria e soprattassa; inoltre la
funzione risarcitoria sembra affidata agli interessi per ritardato
pagamento, che sono dovuti indipendentemente dalle sanzioni. Il cumulo
tra sanzioni penali e amministrative previsto espressamente dalla
legge.

Capitolo quattordicesimo
Le sanzioni

Sezione seconda Le misure amministrative

4. Le fattispecie.

Iniziamo lesame degli illeciti amministrativi cui collegata una pena

pecuniaria o una soprattassa.
A) In materia di Iva, le violazioni degli obblighi formali (fatturazione,
registrazione, dichiarazione, contabilit, compilazione di elenchi,
mancata risposta a questionari) sono punite con pena pecuniaria;
lomesso o tardivo versamento punito con soprattassa.
B) In materia di imposte sui redditi, seguendo analogo criterio, il
legislatore punisce con pena pecuniaria le violazioni relative alla
dichiarazione e ad altri obblighi; le violazioni in materia di riscossione,
invece, sono punite prevalentemente con soprattassa.
C) In materia di imposte di successione e di registro il legislatore,
seguendo lo stesso criterio, punisce con pena pecuniaria le violazioni
relative alla dichiarazione e ad altri obblighi formali, e punisce con
soprattassa lomesso o tardivo versamento.

5. La pena pecuniaria.

A) La pena pecuniaria consiste nellobbligazione di pagare una somma di

denaro.
B) La misura della pena pecuniaria varia tra un minimo ed un massimo;
nellapplicazione si ha riguardo alla gravit della violazione e alla
personalit di chi lha commessa; la personalit del trasgressore
desunta dai precedenti penali e giudiziari e, in genere dalla sua
condotta. Esistono peraltro dei casi nei quali la pena pecuniaria
stabilita in misura fissa: es. punita in misura fissa lomessa
presentazione della copia della dichiarazione dei redditi destinata al
comune.
C) Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le
pene pecuniarie quando la violazione giustificata da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle
disposizioni alle quali si riferisce.
D) La giurisprudenza ha sempre fatto leve sul carattere civile della
obbligazione, in cui consiste l pena pecuniaria, per affermarne la
trasmissibilit agli eredi; la dottrina ha insistito sul carattere
sanzionatorio dellistituto per escludere la trasmissibilit.
E) Se la violazione della norma finanziaria commessa da pi persone,
queste sono obbligate in solido.
F) E prevista unattenuazione del principio del cumulo delle pene in caso
di continuazione.

6. La soprattassa.

La soprattassa si distingue dalla pena pecuniaria per la misura; essa non

varia da un minimo ad un massimo, ma stabilita dalla legge in una
somma fissa, corrispondente allammontare del tributo, ovvero ad una
frazione o ad un multiplo di esso. Anche in materia di soprattasse le
commissioni hanno il potere di dichiararne la non applicabilit per motivi
di incertezza sulla portata della norma da applicare. Accentuandone il
carattere risarcitorio, la giurisprudenza tende a considerarla un
accessorio del tributo, e quindi ad estendere all soprattassa la disciplina
prevista, ad esempio, in materia di privilegi e di interessi moratori.

7. Altre sanzioni.
Gli illeciti amministrativi sono puniti, oltre che con le sanzioni gi
esaminate, con altre sanzioni, c.d. accessorie: - lo scioglimento degli
organi amministrativi e la revoca dellautorizzazione allesercizio del
credito, per gli enti di credito che violino le norme in tema di certificazioni
di passivit bancarie e in tema di deroghe al segreto bancario; - la
decadenza dal diritto di fruire di contributi o altre provvidenze dello Stato;
- la sospensione dallesercizio della professione; - la sospensione
dallesercizio di unattivit commerciale.

8. Il procedimento applicativo della pena pecuniaria.

La legge del 11929 attribuisce la competenza ad applicare la pena

pecuniaria allintendente (Direzione regionale) nella cui circoscrizione sia
stata accertata la violazione; i decreti di attuazione della riforma tributaria
hanno conferito tale competenza agli uffici delle imposte, per le pene
pecuniarie relative ai tributi le cui controversie appartengono alla
giurisdizione delle commissioni. Occorre dunque distinguere tra pene
pecuniarie irrogate dallintendente e pene pecuniarie irrogate dallufficio.
A) La competenza dellintendente (Dir. regionale) in materia di pena
pecuniaria, venuta meno per i tributi di maggiore rilievo (imposta sul
reddito, Iva, imposte di registro, ecc..), permane per le imposte di
bollo, concessione governativa, pubblici spettacoli, tasse di
circolazione, imposte di fabbricazione, imposte doganali, ecc..
Secondo la legge del 1929, la Dir. regionale, prima di applicare la
pena pecuniaria, deve notificare al trasgressore il verbale di
accertamento, invitandolo a presentare le sue deduzioni entro il
termine di 15 gg.. Decorso tale termine, lamministrazione pu irrogare
la pena pecuniaria con ordinanza motivata. Lordinanza acquista
valore esecutivo se nel termine di 30 gg. non impugnata con ricorso
al Ministro delle finanze. Contro il decreto del Ministro consentito
agire dinanzi allautorit giudiziaria ordinaria.
B) Quando la pena pecuniaria applicata dallo stesso ufficio che accerta
il tributo, esso irroga la pena pecuniaria con lavviso di accertamento
relativo al tributo; se la pena non discende da fatti di evasione, ma
dalla violazione di prescrizioni meramente formali, lufficio irroga la
pena con apposito avviso. Il provvedimento impugnabile con ricorso
alle commissioni tributarie.

9. Estinzione della pena pecuniaria.

Le sanzioni amministrative (pena pecuniaria e soprattassa) si estinguono

con ladempimento, ma vi sono altre ipotesi di adempimento.
A) Vediamo, innanzitutto, la c.d. definizione in via breve per le violazioni
delle norme delle leggi finanziarie, per cui sia stabilita la pena
pecuniaria, consentito al trasgressore di pagare allatto della
contestazione della violazione una somma pari al sesto del massimo
della pena, oltre lammontare del tributo. Pagando e rinunciando
implicitamente a sollevare contestazioni, il trasgressore ottiene unno
sconto. In materia di imposte sui redditi, per le violazioni che non
danno luogo ad accertamenti, la pena pecuniaria non pu essere
 irrogata qualora, nel termine di 30 gg. dalla data del verbale, sia
eseguito il pagamento di un sesto del massimo della pena pecuniaria.
In questa ipotesi il pagamento del sesto del massimo della pena non si
accompagna al pagamento del tributo; la finanza non pu irrogare la
sanzione ma resta indenne il potere di imporre il tributo. Una norma
analoga presente in materia di Iva, anche qui non richiesto il
pagamento del tributo.
B) Secondo la legge del 1929, si ha estinzione della pena pecuniaria, per
prescrizione con il decorso di 5 anni dal giorno della violazione; per la
soprattassa con il decorso del termine per la prescrizione del tributo.
C) Le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono.
Listituto non previsto in via generale da alcuna legge, ma concesso
volta a volta con provvedimenti ad hoc. Il legislatore consente, a
coloro che abbiano commesso violazioni di leggi tributarie di
ravvedersi, ossia di provvedere, ora per allora, alladempimento
omesso; le sanzioni sono condonate a chi si avvede.
D) Infine, vi pu essere estinzione dellillecito amministrativo per effetto
dellesonero. In base ad un decreto ministeriale del 1931 lautorit
amministrativa pu con valutazione discrezionale, ridurre o
abbandonare le pene pecuniarie. La riduzione ammessa per le
imposte indirette, quando ricorrano particolari circostanze che
giustificano un benevolo trattamento (mancato o insufficiente
pagamento, ovvero irregolarit di semplice forma). Labbandono (o
esonero dal pagamento della sanzione) consentito in tre casi: a) per
le violazioni che si riferiscono a casi di dubbia applicazione del tributo;
b) per le violazioni bagatellari dellimposta di bollo; c) per le violazioni
anteriori ad una legge di condono, quando gli atti non siano stati
regolarizzati in tempo perch non in possesso del trasgressore.

Capitolo quattordicesimo
Sezione terza Le misure penali

10. La riforma.

Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e limposta

sul valore aggiunto.
A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissit, non potevano
essere abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singoli
tributi, se non per dichiarazione espressa dal legislatore con specifico
riferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate. La riforma
del 1982 lo ha soppresso.
B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 la
c.d. pregiudiziale tributaria; il principio, cio, previsto per le imposte
dirette dalla legge del 1929 ed esteso allIva dal decreto istitutivo di
tale ultima imposta, per cui lazione penale non pu aver corso se non
 quando divenuto definitivo laccertamento del tributo. Si constat
che tale principio aveva reso praticamente inoperante lefficacia
intimidatoria delle sanzioni penali poich, data la lungaggine del
processo tributario, lazione penale poteva avere inizio solo a distanza
di molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire la
pregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, le
quali ora, prevalentemente non puniscono levasione ( ossia lomessa,
incompleta o infedele dichiarazione) ma la commissione di fatti
prodromici o strumentali allevasione o altri fatti il cui accertamento
non implica la risoluzione di questioni estimative.

11. Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penale

comune. Vi sono per principi e norme particolari che vanno qui ricordati:
A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione
di leggi penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso di
successione di leggi penali nel tempo si applica la legge successiva
se pi favorevole al reo; tale legge, cio retroattiva, se pi
favorevole di quella vigente quando fu commesso il fatto. La
retroattivit della legge pi favorevole al reo non vale in materia
penale tributaria.
B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno pu
invocare a propria scusa lignoranza della legge penale. Accogliendo
gli auspici di larga parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato la
portata dellart. 5 c.p., statuendone lincostituzionalit nella parte in cui
non esclude dallinescusabilit della legge penale lignoranza
inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost., lart. 5 c.p. va letto
cos: lignoranza della legge penale non scusa tranne che si tratti di
ignoranza inevitabile. Lerrore per escludere la punibilit devessere
un errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto.
C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 reca
una norma particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale.
Tale norma dispone innanzitutto che per ogni violazione di legge si
applica la relativa sanzione; il che significa che le pene si sommano
(cumulo materiale), in presenza di concorso omogeneo (violazione
della stessa disposizione); il codice penale, invece, prevede il cumulo
giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede, poi, delle
attenuazioni nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversi
in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione pu essere
applicata una sola volta.
D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penale
prevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione di
omessa dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali;
pure di 6 anni la prescrizione per i delitti.

12. La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E innanzitutto sanzionata penalmente lomessa presentazione della

dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, quando lammontare
dei redditi fondiari, corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non
dichiarati superiore a 50 ml. di lire. E da notare che viene dato rilievo
penale allomissione della dichiarazione, non quando lammontare
dellimponibile supera una data soglia, ma quando i valori attivi non
dichiarati superano la soglia minima. Due sono pertanto gli elementi
costitutivi del reato: lomessa presentazione della dichiarazione e il fatto
che gli elementi non dichiarati superino un certa entit. Ora nel caso di
omessa dichiarazione abbiamo che: - se limporto non dichiarato
superiore a 100 ml. si applicano congiuntamente la pena dellarresto e
dellammenda; il reato quindi non oblazionabile (larresto va da tre mesi
a due anni e lammenda da 10 a 20 ml.)
- se lammontare non dichiarato superiore a 50, ma non a 100 ml., la
pena disgiuntamente, larresto o lammenda (arresto fino a 2 anni a
ammenda fino a 5 ml.); il reato quindi oblazionabile.
Non si considera omessa:
- la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine
prescritto;
- la dichiarazione presentata ad un ufficio incompetente;
- la dichiarazione non sottoscritta;
- la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello
ministeriale.

13. La contravvenzione di infedele dichiarazione.

La legge punisce, da un lato lomessa dichiarazione (quale che sia il

soggetto che la ometta , ed eccettuati soltanto i lavoratori dipendenti, in
taluni casi), e dallaltro linfedele dichiarazione: questultima fattispecie,
per, concerne soltanto i titolari di redditi diversi da quelli di lavoro
autonomo e dimpresa. La legge distingue, infatti, i lavoratori autonomi e
gli imprenditori (nei cui confronti punisce lomessa contabilizzazione) dai
soggetti non obbligati alla tenuta della contabilit: per questi ultimi,
criminalizzato il comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza
di obblighi di contabilizzazione, si presenta come lunico comportamento
suscettibile di sanzione. Come per il reato di omessa dichiarazione, vi
da distinguere unipotesi standard (non oblazionabile) e unipotesi minore,
che invece oblazionabile. Infatti:
- quando lammontare dichiarato inferiore a quello effettivo di oltre 100
ml., si ha congiuntamente, la pena dellarresto e quella dellammenda
(arresto da tre mesi a due anni e ammenda da dieci a 20 ml.); il reato
quindi non oblazionabile;
- quando lammontare dichiarato inferiore a quello effettivo di oltre un
quarto di questultimo e di oltre 50 ml. (ma non di oltre 100 ml.), il reato
oblazionabile perch applicabile, disgiuntamente, larresto fino a
due anni o lammenda fino a 4 ml..

14. La contravvenzione di omessa fatturazione o annotazione di

corrispettivi.

Questo reato contravvenzionale uno dei pi caratteristici della riforma

del 1982; con tale legge, viene punita linfedele dichiarazione per i redditi
per i quali non vi lobbligo di contabilit; dove invece vi lobbligo di
emettere fatture o di compiere annotazioni contabili, si puniscono le
violazioni di tali obblighi. Il reato commesso quando non vengono
fatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a determinati
importi. Pi precisamente si ha lipotesi base (non oblazionabile) quando:
- omessa lannotazione di corrispettivi nelle scritture contabili
obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi, per un ammontare
superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi indicati nellultima
dichiarazione o, comunque superiore a 500 ml.;
- omessa la fatturazione o lannotazione delle scritture contabili
obbligatorie ai fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo
0,25 % dei corrispettivi dellultima dichiarazione o superiore a 500 ml..
In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio identico a quello previsto per
lipotesi base del reato di infedele dichiarazione: si applicano
congiuntamente, la pena dellarresto e quella dellammenda ( arresto da
tre mesi a due anni e ammenda da dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesi
attenuata, con possibilit di oblazione, quando lammontare complessivo
dei corrispettivi non fatturati o non annotati superiore a 50 ml. e al 2 %
dei corrispettivi indicati nellultima dichiarazione o comunque superiore a
100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dellarresto fino a due anni o
dellammenda fino a 4 ml..
Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e le
fatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi:
a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la
cui mancata tenuta o conservazione punita come reato; i dati delle
operazioni risultino da documenti la cui emissione e conservazione
obbligatoria, i relativi corrispettivi siano compresi nella dichiarazione
annuale e sia versata limposta dovuta;
b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelle
dichiarazioni e sia versata limposta dovuta,
c) si tratti di operazioni che non danno luogo allapplicazione delle
relative imposte;
d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo
dimposta precedente o successivo a quello di competenza.

15. La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di

talune scritture contabili.

Questo reato integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per
il periodo necessario taluna delle seguenti scritture contabili: libro
giornale; libro degli inventari; registro delle fatture; registro dei
corrispettivi; registro degli acquisti. Si considerano non tenute le scritture
contabili non regolarmente bollate e non vidimate, nonch quelle
inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarit gravi, numerose e
ripetute.

16. I reati del sostituto.

Sono tre le figure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto.
Una figura sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti.
A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale punito
a titolo contravvenzionale, quando lammontare delle somme pagate e
non dichiarate superiore, nel periodo dimposta, a 50 ml.. La pena
comminata quella dellarresto fino a 2 anni o quella dellammenda
fino a 5 ml.;
B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale ritenute per un ammontare
complessivo superiore, in un periodo dimposta, a lire 50 ml., punito
con larresto fino a 3 anni oppure con lammenda fino a 6 ml.;
C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare complessivo
superiore, in un periodo dimposta, a 25 ml, punito con la reclusione
da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml. a lire 5 ml..
Il secondo reato contravvenzionale, il terzo un delitto; le differenze tra
i due reati stanno in ci che: - la soglia minima di 50 ml. in un caso, di
25 nellaltro; - nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti della
certificazione delle ritenute.

17. I delitti di frode fiscale: generalit.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose,
che il legislatore tratta unitariamente.
A) Le condotte.
Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti:
a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati;
b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili;
c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla
dichiarazione;
d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi;
e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme
diverse da quelle effettivamente corrisposte;
f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella
dichiarazione, di elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa;
Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della
contabilit, che viene indicata come frode fiscale per soppressione (sub
b), unipotesi di reato di falso materiale (sub a); le rimanenti 4 ipotesi
sono tutte inquadrabili come reati di falso ideologico.
B) Il dolo.
Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico;
occorre, cio, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte sui
redditi o limposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito
rimborso ovvero di consentire levasione o lindebito rimborso a terzi.
C) La pena.
La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la
multa da 5 a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieve
entit, abbiamo unattenuante: la sanzione detentiva e quella patrimoniale
sono alternative e la loro misura minore. Non si ha lieve entit quando
gli importi sono superiori a 50ml..
 18. La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale dei

redditi dellimposta sul valore aggiunto o di sostituto dimposta,
comunque, rilascia o utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalisti
distinguono il falso materiale dal falso ideologico: il primo riguarda il
documento come res, il secondo il documento come segno. Il documento
materialmente falso non genuino, quello ideologicamente falso non
veridico. La falsit materiale pu aversi in due forme: a) con alterazione,
che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subisce
modificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, che
si ha quando il documento formato da persona diversa da quella da cui
appare, provenire.

19. La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in parte

le scritture contabili o i documenti di cui obbligatoria la conservazione in
modo da non consentire la ricostruzione del volume daffari o dei redditi. Il
reato previsto dal codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico o
scrittura privata, quello fiscale ha per oggetto le scritture contabili o i
documenti di cui obbligatoria la conservazione. Inoltre ai fini della
realizzazione del reato fiscale, non basta il fatto in se della distruzione o
delloccultamento, ma occorre che il fatto sia concretamente lesivo;
occorre; cio, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la ricostruzione
del reddito o del volume daffari su basi contabili.

20. Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal

fatto che la condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, nei
quali scritto il falso.
1) Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione
annuale o nella dichiarazione annuale presentata in qualit di sostituto
dimposta indica nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in
modo che ne risulti impedita lidentificazione dei soggetti cui si
riferiscono. Sono qui previste due figure criminose: quella di chi indica
nomi immaginari e quella di chi indica nomi diversi da quelli veri. In
relazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto sia
concretamente lesivo e cio che la indicazione di nomi falsi impedisca
lindividuazione dei nomi veri.
2) Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per
operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti lindicazione dei
corrispettivi o dellimposta sul valore aggiunto in misura superiore a
 quella reale; ovvero emette o utilizza fatture o altri documenti recanti
lindicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti
impedita lidentificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi di condotta
penalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fatture
aventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissione
o utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dellIva
in misura superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissione
o utilizzazione di fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomi
diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita la identificazione
dei nomi veri.
3) Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha
corrisposto compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo di acconto indica somme al lordo delle ritenute, diverse da quelle
effettivamente corrisposte e chi fa uso di essi.

21. Falsit della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditi
ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi
previsti dallart. 1, ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito,
ovvero spese od altri componenti negativi di reddito in misura diversa da
quella effettiva utilizzando documenti attestanti fatti materiali non
corrispondenti al vero, ovvero ponendo in essere altri comportamenti
fraudolenti idonei ad ostacolare laccertamento dei fatti materiali.
A) Soggetti attivi del reato.
Nel caso di persone fisiche, vi coincidenza tra soggetto dichiarante e
autore del reato; nel caso delle societ invece autori del reato sono coloro
che agiscono per la societ. E penalmente responsabile il soggetto che
sottoscrive la dichiarazione dei redditi della societ; i singoli consiglieri di
amministrazione e i sindaci rispondono penalmente quando abbiano
partecipato al reato commesso, ad esempio, dallamministratore
delegato.
B) La condotta
Nella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti:
lindicazione dei componenti reddituali falsi e il comportamento
fraudolento. Commette reato infatti chi espone dati falsi nella
dichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella dichiarazione o nel
bilancio deve per essere accompagnato da un altro elemento, di tipo
fraudolento: o lutilizzo di documenti falsi o in generale un altro
comportamento fraudolento.
C) Loggetto della condotta.
Altro punto dubbio se, per integrare il reato occorra che la condotta
investa congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera della
legge (dichiarazione ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condotta
investa uno soltanto di tali documenti. In pratica comunque sembra
improbabile che la falsit vi sia nel bilancio e non nella dichiarazione o
viceversa.
D) Assenza di soglia minima.
Ai fini di questo reato non vi una soglia minima; la ragione di ci
evidente; chi pone in essere un comportamento fraudolento va punito per
il fatto che il comportamento fraudolento, astraendo da valutazioni
quantitative; la quantit rileva solo come attenuante; se limporto
inferiore a 50 ml. si ha una circostanza di attenuazione della pena
edittale.
E) Alternativit tra contravvenzioni ex art. 1 e delitto ex art. 4 lett. f).

Capitolo Sedicesimo Il processo tributario

Sezione prima Le commissioni e le parti

1. Cenno storico.

Con la legge del 1865 furono aboliti i tribunali del contenzioso

amministrativo e la tutela dei cittadini nei confronti della pubblica
amministrazione, anche in materia tributaria, fu affidata al giudice
ordinario. Non furono abolite, per, le commissioni tributarie, che in
seguito assunsero veste di organi contenziosi, articolati in tre gradi. Si
aveva cos un sistema di tutela molto complesso, che si componeva di tre
gradi di giudizio dinanzi alle commissioni, e di tre gradi dinanzi al giudice
ordinario. Il d.p.r. n 636 del 72 stato sostitui to con la riforma dal d.lgs.
n 546 del 92. Con tale riforma vi erano due gradi di giudizio dinanzi a
commissioni di primo e secondo grado; vi era poi un terzo grado di
giudizio, che poteva svolgersi, alternativamente, dinanzi alla commissione
tributaria centrale o dinanzi alla corte dappello. La sentenza di terzo
grado poteva essere impugnata per cassazione. La disciplina del
processo tributario contenuta nel d.p.r. 636 presentava difetti e lacune,
sia per quanto riguardava la composizione delle commissioni, sia per
quanto riguardava il processo.

2. La riforma del 1991-1992: luci ed ombre.

La riforma del 92 ha come base la l. N 413 del 199 1, con cui il

parlamento deleg il governo a riformare le commissioni ed il processo
tributario. Da tale delega sono scaturiti i decreti legislativi 545 e 546 del
1992, concernenti rispettivamente, lordinamento delle commissioni ed il
processo tributario. Con tale riforma sono state istituite commissioni
tributarie provinciali e regionali; si ha cos un giudizio su due gradi di
merito, cui segue il giudizio dinanzi alla Corte di cassazione. Vi un
adeguamento del processo tributario alle norme del processo civile.
Inoltre vi una norma generale di rinvio al c.p.c.. Il rinvio opera: a)
quando nessuna norma del decreto lgs. 546 del 92 disciplina una certa
fattispecie; b) se la norma del codice di p.c. risulta compatibile con i
caratteri del processo tributario. Aspetti positivi sono la riduzione dei gradi
di giudizio e listituzione della tutela cautelare; aspetti criticabili:
- la mancata introduzione di strumenti idonei a ridurre la massa
contenziosa
- la mancata istituzione dei giudici tributari e la scarsa preparazione
professionale di alcune categorie di membri delle commissioni
- il c.d. adeguamento al c.p.c. cio ad un testo ideologicamente
superato.

3. Lordinamento delle commissioni e i giudici tributari.

Le commissioni tributarie si articolano in commissioni provinciali e

regionali. La commissione tributaria provinciale formata da 2 o pi
sezioni, a ciascuna delle quali assegnato un presidente, un
vicepresidente e 4 membri; il collegio giudicante formato da 3
componenti: due membri e il presidente. Il presidente della commissione
sempre un magistrato. I giudici delle commissioni tributarie sono
nominati con decreto del P. Della Repubblica, su proposta del Ministro
delle Finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della
giustizia tributaria. A proposito dei requisiti: La delega imponeva la
qualificazione professionale dei giudici tributari in modo che venga
assicurata adeguata preparazione nelle discipline giuridiche o
economiche, acquisita con lesercizio di almeno 10 anni di attivit
professionali; ma le norme delegate non sono conformi alla delega. Il
decreto delegato non richiede per alcune categorie i 10 anni di attivit, e
possono far parte delle commissioni anche ingegneri, architetti, geometri,
periti edili.

3.1 Competenza territoriale.

Nel processo tributario non vi una distribuzione delle competenze per

materia o valore: il ricorso introduttivo della lite da proporre sempre ad
una commissione tributaria provinciale. Unico criterio da seguire quello
territoriale; lo stesso criterio si segue per individuare la commissione
tributaria regionale competente per lappello. Se il ricorso presentato ad
una commissione non competente, il ricorrente pu riassumere la causa
dinanzi a quella competente.

4. Le parti e la difesa tecnica.

Il ricorso pu essere proposto solo da chi legittimato a farlo, ossia dal

destinatario dellatto che viene impugnato. Per le azioni di rimborso
legittimato colui che ha presentato istanza di rimborso. Il ricorrente deve
farsi assistere in giudizio da un difensore tecnico. Il difensore non
necessario quando:
- controversie di valore inferiore a 5 ml.
- ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio
- controversie promosse da soggetti che sono abilitati allassistenza
tecnica.
Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali,
commercialisti, ragionieri. La difesa pu essere svolta anche da altri
soggetti, ma con capacit limitata:
- i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alla fonte sui
redditi di lavoro dipendente ed assimilati
- ingegneri, architetti, geometri, per le cause in materia catastale
- i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli
associati.

4.1. La parte resistente.

E parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso latto

che si impugna. Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, si
constata che la legittimazione passiva attribuita a tre categorie di
soggetti:
- uffici del ministero delle finanze
- enti locali
- concessionari della riscossione.
Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico.

4.2. Il litisconsorzio necessario.

Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al

resistente, anche altri soggetti: si parla di litisconsorzio. Si ritiene che si
ha litisconsorzio necessario quando loggetto del contendere una
situazione giuridica plurilaterale, tale per cui la decisione deve essere
pronunciata nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe inefficace se
fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto. Il caso pi ricorrente
latto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, per una
situazione di inscindibilit; la sentenza che dovesse accogliere
limpugnazione proposta da uno soltanto dei coobbligati non sarebbe
inutiliter data, perch comunque essa produrrebbe effetti tra creditore e
ricorrente. La giurisprudenza, in materia di liti per il rimborso di ritenute,
esige, che al processo partecipino sostituto e sostituito; il sostituito non
pu agire dinanzi al giudice ordinario contro il sostituto, ma deve agire
dinanzi alle commissioni, in contraddittorio sia del sostituto, sia
dellamministrazione. Se vi litisconsorzio necessario, il ricorso deve
essere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari; se ci non
avviene il giudice ordina lintegrazione del contraddittorio e il ricorrente
deve chiamare in causa il litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.

4.3. Lintervento.

Il litisconsorzio pu essere anche facoltativo. Esso pu sorgere dal fatto

che altri soggetti intervengono in un processo gi instaurato, o sono
chiamati in giudizio. Il d. lgs. 546 limita fortemente la possibilit di
intervento a due categorie di soggetti: a) a chi destinatario dellatto
impugnato; b) a chi parte del rapporto controverso. Infatti, lintervento
c.d. principale non configurabile nei processi dimpugnazione, ma
soltanto nei processi di rimborso, nei quali si pu ammettere lintervento
di chi assume essere titolare del diritto di rimborso, in luogo di chi ha gi
instaurato il processo, contrapponendosi alloriginario ricorrente.
Lintervento nei processi dimpugnazione limitato a chi assume come
titolo di legittimazione di essere destinatario dellatto impugnato. Se gi
avvenuta la notifica dellatto, il destinatario che lo ha gi impugnato non
ha motivo di intervenire nel processo instaurato dal co- destinatario;
duplicherebbe il processo avviato come ricorrente; inoltre non ha motivo
di intervenire invece che proporre ricorso. Resta possibile lintervento del
destinatario di un atto, che non ha ricevuto la notifica (il condebitore in
solido che interviene nel processo instaurato da altro coobbligato); egli
pu intervenire per sostenere le ragioni del ricorrente, ove si ritenga che
sia legittimato da un interesse, non meramente di fatto, ma
giuridicamente rilevante.

Sezione seconda Il giudizio di primo grado

5. Contenuto del ricorso.

Latto iniziale del processo tributario il ricorso, che un atto il cui

contenuto una domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve
contenere lindicazione:
1) della commissione adita
2) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza,
e del codice fiscale
3) dellufficio del ministero o dellente locale o concessionario contro cui il
ricorso proposto
4) dellatto impugnato e delloggetto della domanda
5) dei motivi
Tranne lindicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste
dalle legge sono prescritte a pena di inammissibilit.

5.1. La notificazione del ricorso: modi e termini.

Il ricorso deve essere innanzitutto notificato al soggetto contro cui

proposto. La notifica pu essere fatta in tre modi: la prima modalit
quella prevista dal c.p.c. ( ufficiale giudiziario). Gli altri due modi sono: la
spedizione postale e la consegna dellatto alla controparte. La
notificazione del ricorso deve essere fatta entro 60 gg. dalla notificazione
dellatto contro cui si ricorre. Per i ricorsi proposti contro il rifiuto tacito non
previsto alcun termine decadenziale. Il termine per impugnare
sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento,
presenta allufficio istanza di concordato. Tale periodo di sospensione di
90 gg..

5.2. Il ricorso contro il ruolo formato dai Centri di Servizio.

Il ricorso indirizzato anche qui alla commissione, ma va presentato al
centro di servizio, che pu accoglierlo prevenendo cos la lite. Decorsi 6
mesi (non oltre i 2 anni) dalla presentazione del ricorso al C.d.S., se non
vi stata accoglimento da parte del Centro, il ricorrente, deve presentare
copia del ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria
provinciale. Tale segreteria richiede loriginale del ricorso al C.d.S..

5.3. Gli atti impugnabili.

Il processo tributario pu essere instaurato solo con la impugnazione di

uno degli atti indicati dal legislatore. Tali atti si dividono in:
autonomamente impugnabili e non autonomamente impugnabili. I primi
sono i seguenti:
1) avviso di accertamento
2) avviso di liquidazione
3) provvedimento che irroga sanzioni
4) iscrizione a ruolo e cartella di pagamento
5) avviso di mora
6) rifiuto espresso o tacito di restituzione
7) atti delle operazioni catastali
Gli atti non inclusi nellelenco sono impugnabili non autonomamente ma
insieme con quelli impugnabili.

5.4. I motivi del ricorso.

Ogni atto pu essere impugnato per i vizi che lo concernono (vizi propri) e
non per i vizi che riguardano altri atti; un atto non pu essere impugnato
per vizi di atti precedenti. Per i ricorsi contro lavviso di accertamento non
vi sono limitazioni; tutti i vizi dellavviso, di forma o di sostanza, che
possono determinare lannullamento, sono deducibili come motivi del
ricorso. Nellimpugnazione dellavviso di liquidazione, pu essere fatto
valere ogni vizio che attenga alla liquidazione. Liscrizione a ruolo con la
cartella di pagamento, presuppone un avviso di accertamento o una
dichiarazione; i vizi dellaccertamento debbono essere fatti valere
impugnando tale atto, e quindi non possono essere fatti valere
impugnando il ruolo. Lavviso di mora atto del Concessionario della
riscossione e non dellufficio delle entrate. Se lavviso di mora non stato
preceduto dalla cartella di pagamento, lo si potr impugnare per tale
motivo. Se invece stato preceduto dalla notificazione della cartella potr
essere impugnato contestando che vi sia mora. Circa il provvedimento
sanzionatorio, da ricordare che la applicazione delle sanzioni
amministrative, nelle imposte le cui controversie sono attribuite alle
commissioni, di competenza dello stesso ufficio che amministra
limposta. Pertanto limpugnazione dellatto amministrativo che applica
una sanzione, diretta allannullamento dellatto sanzionatorio.

5.5. Azioni esperibili. Le azioni di impugnazione; critiche alla teoria

dichiarativa.

Per una parte della dottrina, limpugnazione mira allannullamento

dellatto. Per unaltra parte della dottrina, invece, il giudizio avrebbe
natura impugnatoria, perch avrebbe come esito una sentenza di natura
dichiarativa. La giurisprudenza segue un orientamento sincretistico. Essa
infatti legata agli assunti secondo cui il rapporto tributario nasce, per
legge, al verificarsi del presupposto, sicch gli atti dellamministrazione
finanziaria hanno effetti dichiarativi. Da tali premesse le conseguenze
sono:
- quando limpugnazione verte su vizi formali dellatto, e il giudice
riconosce fondato il ricorso, si ha lannullamento dellatto impugnato; il
giudice riconosce fondato il ricorso, si ha l'annullamento dell'atto
impugnato; il giudizio ha quindi i caratteri del giudizio di annullamento,
ed in tale annullamento si esaurisce;
- quando non sono sollevate questioni di vizio formale, o queste sono
superate, il giudizio verte sullan o sul quantum dellimposta; in tali casi
il giudizio assume i caratteri di un giudizio di accertamento
- infine, hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia
quando esercitate con ricorso avverso il provvedimento di rifiuto, sia
quando esercitate a seguito di silenzio dellamministrazione.
Critica alla teoria dichiarativa.

5.6. Le azioni di condanna.

Il ricorso pu essere proposto, non solo dopo che lamministrazione ha

rifiutato il rimborso, ma anche quando si impugna un provvedimento
dimposizione, e si chiede il rimborso di ci che sar pagato in via
provvisoria nelle more del giudizio. Latto con cui lamministrazione
respinge unistanza di rimborso inserito espressamente tra gli atti
impugnabili. Con il ricorso il contribuente chiede: che venga accertato il
suo credito; che venga annullato il rifiuto del rimborso; che
lamministrazione venga condannata a pagare. La domanda di rimborso
va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge dimposta. Se le
singole leggi non dispongono nulla, il termine di due anni. Il termine per
la presentazione del ricorso invece collegato al rifiuto: se espresso
entro 60 gg. dalla notificazione dellatto; se tacito non vi alcun termine
processuale, ed opera il termine di prescrizione del diritto al rimborso.

5. La costituzione in giudizio.

Il ricorrente, dopo aver notificato il ricorso, deve costituirsi in giudizio;

deve, cio, formare un fascicolo e depositarlo presso la segreteria della
commissione. La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile
il ricorso.

6. Esame preliminare del presidente della sezione.

Alla costituzione in giudizio segue: la segreteria forma il fascicolo del

processo e lo sottopone al presidente della commissione , che assegna il
ricorso ad una delle sezioni. Il presidente della sezione lo esamina e pu
dichiararne linammissibilit :
se ricorre uno dei casi di inammissibilit previsti espressamente; se
linammissibilit manifesta.

8. Le attivit preparatorie delludienza di trattazione.

Il passo successivo del processo la fissazione delludienza di

trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30
gg. prima.

9. Ludienza di trattazione e la decisione della controversia.

La trattazione della controversia pu avvenire in pubblica udienza o in

camera di consiglio. La prima deve essere chiesta da una delle parti.
Ludienza si svolge nel modo seguente: le parti sono ammesse alla
discussione; quindi il collegio giudicante delibera in camera di consiglio,
ma la sentenza resa pubblica con il deposito. Non sono ammesse
sentenze non definitive o limitate ad alcune domande. Il deposito della
sentenza avviene presso la segreteria della commissione.

10 La sospensione del processo.

Ogni giudice di regola pu assolvere non solo la questione principale

della lite ma ogni altra questione logicamente prioritaria. Vi sono quindi
dei casi in cui il giudice deve sospendere il processo e attendere che la
questione sia risolta da altro giudice. Per il giudice tributario le regole di
sospensione sono diverse rispetto al giudice civile. Infatti si ha
sospensione in soli due casi: quando viene presentata querela di falso e
quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato
o sulla capacit delle persone. Il processo deve essere sospeso anche
quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione, e
quando viene sollevata questione di costituzionalit o di interpretazione di
norme comunitarie.

11. Linterruzione del processo.

Quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo

difensore. Le conseguenze dellinterruzione sono analoghe al quelle della
sospensione, non possono essere compiuti atti del processo.

12. Estinzione del processo.

La conclusione naturale del processo la sentenza, ma si pu anche

estinguere per:
1) rinuncia al ricorso
2) inattivit delle parti
3) cessazione della materia del contendere
La rinuncia non ha effetto se non accettata dalle parti costituite che
abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo. Per inattivit
delle parti il processo si pu estinguere nei casi in cui limpulso di parte
previsto come necessario per la prosecuzione del giudizio. Si ha
cessazione della materia del contendere quando viene meno loggetto del
processo: ad esempio quando vi conciliazione.

Sezione terza Le prove

11. Le facolt e poteri delle parti.

La norma cardine in tema di prove, quella secondo cui il giudice, salvi i

casi previsti dalle legge, deve porre a fondamento della decisione le
prove proposte dalle parti. Non sono ammesse prove orali.

12. I poteri del giudice.

Lo stesso giudice pu assume iniziative istruttorie. Le commissioni

tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano
tutte le facolt di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti
conferiti agli uffici tributari e allente locale da ciascuna legge dimposta.
Pertanto il giudice pu: 1) disporre accessi e ispezioni; 2) richiedere dati,
informazioni e chiarimenti; 3) ordinare lesibizione di documenti; 4)
richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato; 5) disporre lo
svolgimento di una consulenza tecnica. Il giudice non pu indagare su
fatti che non siano stati indicati dalle parti.

12.1. I singoli poteri istruttori: accesso, richiesta di dati e di

documenti.
A) Il potere di accesso previsto sia ai fini iva, sia ai fini delle imposte sui
redditi; esso viene effettuato per procedere ad ispezioni documentali,
verificazioni e ricerche.
B) Tali poteri sono disciplinati mediante il rinvio alle singole leggi
dimposta. Ai fini delle indagini tributarie non esiste pi il segreto
bancario.
C) Le commissioni hanno la facolt di ordinare alla parti il deposito di
documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia; tale
ordine non pu invece coinvolgere i terzi.

13. Le relazioni e le consulenze tecniche.

Le commissioni possono nominare un consulente tecnico. Quando

occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessit, la
commissione tributaria pu richiedere apposite relazioni ad organi tecnici
dellamministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, compreso il corpo
della g.d.f..
 13.1. Regole in tema di giuramento, testimonianza e confessione.

Sono innanzitutto esclusi il giuramento e la prova testimoniale. Il divieto

della prova testimoniale ha come unica ratio la speditezza del processo.
La confessione non n ammessa n esclusa. Pu comunque accadere
che il contribuente dichiari, nel processo, fatti a se sfavorevoli, e non vi
ragione per ritenere che il giudice non ne debba tenere alcun conto. Sono
escluse le prove non esibite in sede di ispezioni e verifiche.

13.2. Le prove assunte nel processo penale e il giudicato penale.

Nel corso di indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti, o

assunte dichiarazioni, che potrebbero essere rilevanti in ambito tributario.
In linea di principio , tali prove e notizie non sono utilizzabili, perch
coperte dal segreto previsto dallart. 329 c.p.p.. In deroga a tale principio,
il giudice penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo
penale, pu autorizzarne lutilizzazione ai fini fiscali. Dal punto di vista
dellefficacia soggettiva, da notare che il vincolo derivante dal giudicato
penale vale soltanto nei confronti dellimputato, della parte civile e del
responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo
penale. Dal punto di vista oggettivo, da precisare che il giudicato penale
circoscritto da numerosi limiti oggettivi:
a) efficacia limitata ai fatti materiali, che siano stati accertati come fatti
rilevanti per il giudizio penale
b) deve trattarsi degli stessi fatti materiali, da cui dipende il
riconoscimento del diritto o dellinteresse su cui si controverte
c) infine deve trattarsi di fatti rispetto a cui la legge civile non ponga
limitazioni di prova.

13.3. Le prove vincolanti; in particolare, i processi verbali.

Di regola il giudice valuta liberamente le prove. Va ricordato che valgono

anche per il giudice tributario le norme sullefficacia probatoria dellatto
pubblico e della scrittura privata. Latto pubblico fa piena prova, fino a
querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale
che lo ha formato, nonch delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti
che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.

13.4. Le presunzioni legali, assolute e relative. Le presunzioni del

redditometro.

Il diritto tributario ricco di presunzioni legali. Abbiamo presunzione

legale, quando, da un fatto noto, il giudice in base ad un vincolo di legge,
ne deve inferire un fatto ignoto. In materia di IVA, si presumono venduti i
beni acquistati, quando non si rinvengono presso lazienda
dellimprenditore; e che si presumono acquistati senza fattura i beni
rinvenuti presso un imprenditore, di cui non sia giustificato il possesso. Se
non ammessa alcuna prova contraria la presunzione assoluta,
altrimenti relativa. Un caso di presunzioni incerte tra lassoluto e il
relativo riguarda quelle contenute nel redditometro. Il decreto ministeriale
contenente il redditometro prevede per che lufficio pu escludere, per
comprovati motivi, e per non oltre un terzo, che il valore determinato in
base ai coefficienti ministeriali costituisca reddito attribuibile al
contribuente; quindi le presunzione assoluta fino a due terzi, per il resto
relativa. La giurisprudenza ritiene che siano presunzioni relative.

13.5. Presunzioni semplici e presunzioni semplicissime.

Le presunzioni semplici sono quelle formulate dal giudice e devono

essere basate su elementi gravi, precisi e concordanti. Vi sono per
anche dei casi in cui le presunzioni sono ammesse anche in assenza di
tali requisiti. Tali norme riguardano casi in cui non si tratta di accertare un
fatto ma di determinare un valore. Le presunzioni semplicissime non sono
autentiche presunzioni, perch non riguardano laccertamento di un fatto,
ma ad un ragionamento di tipo induttivo ossia ad una valutazione
equitativa. Non sempre le presunzioni semplici sono ammesse nel
processo tributario; non lo sono quando il legislatore per certe imposte,
pone un sistema chiuso di regole probatorie, imponendo determinati
mezzi di prova.

14. Lonere della prova.

Il problema dellonere della prova si presenta al giudice quando, al

momento della decisione, di un fatto non esista n la prova che
avvenuto, n la prova che non si verificato. In altri termini, in sede
giudiziale, il fatto non provato equivale a fatto non avvenuto. Nel processo
tributario di impugnazione la mancata prova dei fatti, se contestati dal
ricorrente, equivale alla prova negativa; il che significa dire che
lamministrazione ha lobbligo di provare i fatti sui quali si fonda latto
impugnato. Un fatto assunto come presupposto per lemanazione di un
atto amministrativo, si aveva per processualmente provato, fino a che il
ricorrente non avesse fornito la prova negativa. Questo assurdo privilegio
del fisco ha cessato di operare. In conclusione lamministrazione
finanziaria, deve provare i presupposti del provvedimento che ha emesso.
Quando il contribuente impugna un atto che nega una esenzione, si
ritiene che il contribuente sia onerato dalla prova dei presupposti
dellesenzione. Quando il contribuente agisce invece per ottenere un
rimborso, deve dimostrare i presupposti del suo diritto.

Sezione quarta I provvedimenti del giudice

15 provvedimenti del collegio: sentenze e

ordinanze.

Il giudice tributario, come il giudice civile pu emettere tre tipi di atto:

sentenze, ordinanza e decreto. Il collegio si pronuncia con sentenza in
tutti i casi in cui definisce il giudizio; si ha sentenza quindi, non solo
quando il collegio decide il ricorso al merito, ma anche quando dichiara
lestinzione del giudizio o linammissibilit del ricorso. La sentenza
lunico atto di cui disciplinato il contenuto. Sottoscritta dal presidente e
dal relatore deve contenere: 1) lindicazione della composizione del
collegio, delle parti e dei difensori; 2) la concisa esposizione dello
svolgimento del processo; 3) le richieste delle parti; 4) la succinta
esposizione dei motivi in fatto e in diritto; 5) il dispositivo.
Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio
( non pronuncia sentenza). Es: sospensione cautelare dellatto
impugnato.

15.1. I decreti.

I decreti, per lo pi, regolano lo svolgimento del processo, e sono

provvedimenti del presidente. Sono dunque atti generalmente ordinatori.
Il presidente della sezione dichiara con decreto linammissibilit manifesta
del ricorso, la sospensione del processo, e lestinzione del processo.
Contro i provvedimenti del presidente ammesso reclamo al collegio, da
notificare alle altre parti entro 30 gg. dalla comunicazione del
provvedimento.

16. Questioni di competenza e giurisdizione.

Prima di decidere il merito, il giudice deve verificare se la causa

appartiene alla sua giurisdizione e alla sua competenza. Se la
commissione si dichiara incompetente, deve altres indicare il giudice
competente.

16.1. La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi

generali.

Dinanzi al giudice tributario si possono impugnare solo provvedimenti

individuali; il giudice tributario, non pu quindi annullare gli atti
amministrativi generali e i regolamenti, ma , se sono legittimi, pu
disapplicarli. Il vizio della norma generale o regolamentare conosciuto
incidenter tantum, e la norma, disapplicata nel caso singolo, conserva la
sua vigenza ed efficacia erga omnes.
Anche nel processo tributario le spese della lite sono a carico del
soccombente.

16.2. Le sentenze in materia di annullamento.

Le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione hanno

natura di sentenze di mero accertamento, in quanto esse si limitano a
dichiarare linesistenza del diritto allannullamento dellatto impugnato.
Quando lamministrazione, a seguito della sentenza che respinge
limpugnazione di un avviso di accertamento, iscrive a ruolo la somma da
riscuotere, non esegue la sentenza, ma segue lavviso di accertamento;
analogamente, se viene respinto un ricorso contro il ruolo, il ruolo non
sostituito dalla sentenza. Le sentenze, che accolgono le domande di
impugnazione hanno come contenuto caratteristico, lannullamento (totale
o parziale) dellatto impugnato. Con limpugnazione che da vita al
processo tributario, quindi , si mira allannullamento, non alla sostituzione
dellatto: limpugnazione di tipo rescindente, non di tipo rescissorio.

16.3. Le sentenze in materia di rimborso.

Per conseguire una tutela completa, il contribuente non deve limitarsi a

impugnare il provvedimento negativo o a censurare il silenzio, ma deve
chiedere che venga accertato il suo diritto al rimborso e che
lamministrazione sia condannata a rimborsare. Il ricorrente, dunque,
quando agisce per un rimborso, deve chiedere, ed il giudice deve
emettere, una decisione dal contenuto complesso, con cui viene statuito,
non solo lannullamento del diniego, ma anche laccertamento del credito
del ricorrente e la condanna dellamministrazione a rimborsare.

17. La cosa giudicata sostanziale.

Per cosa giudicata sostanziale si intende dunque quel particolare effetto

della sentenza, che scaturisce dalla statuizione di esistenza (o di
inesistenza) del diritto fatto valere in giudizio. E' invece estraneo al
giudicato tutto ci che precede la pronuncia di accertamento, come pure
ci che la segue.

17.1. La cosa giudicata formale.

Indica la stabilit che una sentenza acquisisce, quando non pi

impugnabile in via ordinaria. Si dicono infatti passate in giudicato le
sentenze non suscettibili di impugnazione ordinaria.

Sezione quinta Le impugnazioni

18. Le impugnazioni in generale; impugnazioni sostitutive vs.

impugn. rescindenti.

I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedio

ai vizi di una sentenza: essi devono essere distinti in due tipi: impugn.
rescindenti e sostitutive. Le prime conducono ad una pronuncia di mero
annullamento della sentenza impugnata, le seconde ad una pronuncia
che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata. Tipica impugnazione
rescindente il ricorso per cassazione; tipica impugnazione sostitutiva
lappello. Si ha allora il seguente schema:
1) per quanto riguarda loggetto del giudizio di impugnazione, mentre le
impugnazioni sostitutive sottopongono, al giudice ad quem, lo stesso
oggetto di giudizio del grado precedente, le impugnazioni rescindenti
sottopongono, al giudice ad quem, quale oggetto del giudizio, la
decisione gravata;
2) per quanto riguarda i motivi, le impugnazioni rescindenti sono
proposte solo per motivi specificamente e tassativamente previsti dal
legislatore; nelle impugnazioni sostitutive, invece, i motivi non sono
predeterminati;
3) per quanto riguarda la cognizione del giudizio di impugnazione,
nellimpugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai
 motivi dellimpugnazione; nei giudizi sostitutivi, sono devoluti al nuovo
giudice tutti i materiali gi acquisiti nel processo
4) infine la decisione rescindente, se giudica fondati i motivi di gravame,
elimina la precedente sentenza, aprendo cos la strada ad una nuova
decisione del merito (giudizio rescissorio); se giudica non fondati i
motivi, lascia in vita la pronuncia impugnata; la decisione sostitutiva,
invece, prende il posto in ogni caso, della pronuncia impugnata.

18.1. La disciplina generale delle impugnazioni nel processo

tributario.

Dal testo del D.lgs. n 546 desumiamo che i mezzi d impugnazione,

conosciuti dal processo tributario sono: 1) lappello alla commissione
tributaria regionale, contro le sentenze della commissione tributaria
provinciale; 2) il ricorso per cassazione, contro la sentenza della
commissione tributaria regionale; 3) la revocazione. Sono mezzi di
impugnazione ordinaria lappello, il ricorso per cassazione, e la
revocazione c.d. ordinaria, e che le sentenze passano in giudicato
quando non sono pi suscettibili di impugnazione con uno di tali mezzi;
invece impugnazione straordinaria la revocazione straordinaria,
proponibile anche con sentenze passate in giudicato.

19. Appello principale e appello incidentale.

Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere

appellate con ricorso alla commissione tributaria regionale. Latto di
appello va proposto entro il termine di 60 gg. dalla notificazione della
sentenza di primo grado. Lappello dellufficio delle entrate deve essere
autorizzato dalla Direzione regionale, altrimenti inammissibile. Latto di
appello deve essere notificato alla controparte; alla notificazione deve
seguire la costituzione in giudizio. La parte appellata, se anchessa
soccombente, pu a sua volta appellare proponendo, nellatto di
controdeduzioni, appello incidentale.

19.1 Il contenuto dellatto di appello e i motivi specifici

dellimpugnazione.

Loggetto del giudizio di appello fissato dallatto di appello; tale atto

deve contenere, tra laltro, a pena di inammissibilit lesposizione dei fatti,
loggetto della domanda e i motivi specifici dellimpugnazione. Occorre
distinguere i motivi del ricorso di primo grado dai motivi dellappello, che
sono , invece critiche rivolte contro la sentenza di primo grado.
Lappellante ha un doppio onere: riproporre i motivi di critica dei
provvedimenti, dedotti nel ricorso di primo grado, e censurare la sentenza
che non li ha accolti.

19.2. Loggetto del giudizio di appello: il divieto di nuove domande e

leffetto devolutivo.

Loggetto del giudizio di appello delimitato dallatto di appello, ed, in

particolare, dal petitum dellatto di appello, che, indica quali sono i capi
della decisione di primo grado, su cui viene richiesto un nuovo giudizio.
Se non viene richiesta la riforma integrale, si avr una scissione della
prima sentenza, perch vi sar una parte che sar sostituita dalla
pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passa in
giudicato. Si parla, in tal caso, di giudicato interno o parziale, derivante da
acquiescenza impropria. Data la struttura impugnatoria del processo
tributario, il divieto di nuove domande in appello riguarda soltanto il
ricorrente, non lamministrazione resistente. Quale il significato di tale
divieto?
Ricordato che la domanda si compone del petitum e della causa petendi,
tale divieto, con riguardo al petitum, impedisce la richiesta di cosa diversa
o pi estesa di quella richiesta in primo grado. Inoltre, non pu essere
mutato il motivo della domanda, n possono essere introdotti nuovi
motivi. A proposito del divieto di nuove eccezioni: le eccezioni sono
dunque, nel processo tributario, le deduzioni che la parte resistente
contrappone al ricorrente; ma va precisato che le nuove eccezioni, vietate
in appello, sono soltanto le eccezioni in senso sostanziale, non le
semplici difese, che si collegano a quanto gi contenuto nellatto
impugnato.

19.3. Effetto devolutivo limitato ed onere di riproposizione delle

questioni ed eccezioni non accolte in primo grado.

In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, invece,

si ha il c.d. effetto devolutivo, per cui le deduzioni ed i materiali acquisiti in
primo grado passano automaticamente allesame del secondo giudice.
Quindi la parte vittoriosa in primo grado, che abbia proposto pi questioni,
e che sia risultata vittoriosa essendo stata accolta una soltanto delle
questioni dedotte, ha lonere di riproporre le questioni non accolte.

20 Le sentenze di appello; sentenze di merito e sentenze di rito.

Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto

processuale o contenuto di merito. Le decisioni di merito sostituiscono
quelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando respingono
lappello. Le decisioni di puro rito sono cos classificabili:
1) decisioni dichiarative della inammissibilit dellappello
2) decisione di estinzione del giudizio di appello
3) decisioni di rimessione al primo giudice.

20.1. La rimessione alla commissione provinciale.

Si ha tale rimessione nei seguenti casi:

1) quando dichiara (il giudice di appello) la competenza declinata o la
giurisdizione negata dal primo giudice
2) quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non
stato regolarmente costituito o integrato
3) quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente
giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro
il provvedimento presidenziale
4) quando riconosce che il collegio della commissione tributaria
provinciale non era legittimamente composto
5) quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di
primo grado.

21. La cassazione.

Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili

dinanzi alla Corte di Cassazione che stabilisce: a) la proponibilit del
ricorso per tutti i motivi previsti nellart. 360 c.p.c. b) lapplicabilit al
ricorso e al procedimento delle norme del codice di procedura civile. I
motivi indicati nellart. 360 c.p.c. sono:
1) per motivi attinenti alla giurisdizione;
2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto
il regolamento di competenza
3) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto
4) per nullit della sentenza o del procedimento
5) per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto
decisivo della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile dufficio
E da notare che non possono essere riproposte al giudice di cassazione
questioni di fatto. Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto a
pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto in apposito albo (c.d.
cassazionista), munito di procura speciale. Quando si ricorre contro
lamministrazione finanziaria dello Stato, il ricorso deve essere notificato a
tale amministrazione, in persona del Ministro, presso lavvocatura
generale dello Stato a Roma. Il giudizio di cassazione, se viene accolto il
ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza
impugnata; allannullamento della sentenza impugnata pu seguire un
giudizio di rinvio, dinanzi alla commissione tributaria regionale.

22. Il giudizio di rinvio.

La Corte di Cassazione pu rinviare alla commissione tributaria regionale

o a quella provinciale. La Cassazione rinvia alla commissione provinciale
quando accerta anomalie del giudizio svoltosi davanti alla commissione
provinciale e cassa una sentenza della commissione regionale che
avrebbe dovuto rinviare, ed erroneamente non ha rinviato, alla
commissione provinciale. Altrimenti la Cassazione rinvia alla
commissione regionale ed il rinvio si caratterizza in modo diverso a
seconda del motivo del rinvio: il prototipo del giudizio di rinvio in senso
proprio, o prosecutorio, si ha quando la cassazione rinvia per aver
riscontrato nella sentenza impugnata i vizi del n 3 dellart. 360 c.p.c.;
negli altri casi il rinvio all commissione regionale ha natura restitutoria.

23. La revocazione.

La revocazione un mezzo di impugnazione che ha scarsissima

applicazione pratica.
Lart. 395 del c.p.c. ammette la revocazione per i seguenti motivi:
1) se le sentenze sono leffetto del dolo di una delle parti in danno
dellaltra;
2) se si giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate
false dopo la sentenza
3) se dopo la sentenza sono stati trovati uno o pi documenti decisivi,
che la parte non aveva potuto produrre in giudizio per causa di forza
maggiore o per fatto dellavversario
4) se la sentenza leffetto di errore di fatto risultante dagli atti della
causa
5) se la sentenza contraria al altra precedente avente fra le parti
autorit di cosa giudicata, purch non abbia pronunciato sulla relativa
eccezione
6) se la sentenza leffetto del dolo del giudice, accertamento con
sentenza passata in giudicato
Viene definita revocazione ordinaria quella che proposta per i vizi sub 4
e 5 ossia per i vizi che possono essere rilevati dalla stessa sentenza. La
revocazione straordinaria invece quella proposta per i motivi previsti dai
numeri 1,2,3,6. Lart. 64 ammette la revocazione per le sentenze delle
commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto
non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate. Da ci si
deduce: - che le sentenze di primo grado non sono soggette a
revocazione ordinaria ma solo a revocazione straordinaria in quanto i vizi
palesi pu porre rimedio lappello
- che le sentenze di secondo grado, invece, sono sempre impugnabili
per revocazione, sia ordinaria che straordinaria, perch sui vizi relativi
al giudizio sul fatto non pu porre rimedio il ricorso per cassazione.

Sezione sesta I procedimenti speciali

24. La sospensione della riscossione.

Il ricorrente pu chiedere nel ricorso o con atto separato, la sospensione

dellesecuzione dellatto impugnato; ad es. se viene impugnato un avviso
di accertamento, nel ricorso ne pu essere chiesta la sospensione per
impedire che lamministrazione proceda ad iscrizioni a ruolo; se viene
impugnato il ruolo, il ricorrente ne pu chiedere la sospensione per
impedire lesecuzione forzata. La sospensione pu riguardare qualunque
contenuto dellatto impugnato: imposta, interessi, sanzioni. Per ottenere
la sospensione, debbono sussistere due presupposti: a) il fumus boni
iuris (la probabile fondatezza del ricorso); b) il periculum in mora (pericolo
di danno irreparabile). Circa la natura del danno, nulla stabilito: di solito,
si tratta di danno patrimoniale, ma non da escludere che lazione della
finanza possa provocare danni morali. La sospensione dunque
accordata dal collegio, il quale decide in camera di consiglio dopo aver
sentito le parti e dopo aver delibato il merito; la pronuncia ha la forma
dellordinanza, deve essere motivata, e non impugnabile. La
sospensione pu essere anche parziale; inoltre, la sospensione pu
essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia. Gli effetti della
sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di primo
grado; pubblicata la sentenza, diviene operante la norma sulla
riscossione collegata ad essa. Il provvedimento che respinge la domanda
di sospensione non pu essere appellato, ne alla commissione regionale
si pu chiedere di sospendere lesecuzione del provvedimento
amministrativo, dopo che si pronunciato il giudice di primo grado. In
deroga a ci, la commissione tributaria regionale pu sospendere
lesecuzione delle sanzioni.

25. La conciliazione: natura e oggetto.

Anche nel processo tributario le parti possono trovare un accordo, per cui
il processo si chiude, non con sentenza, ma con conciliazione. La
conciliazione tributaria equivale ad una transazione, e, poich la
transazione non pu avere ad oggetto diritti non disponibili, nella
conciliazione viene ravvisata una deroga alla c.d. indisponibilit del
rapporto dimposta. La transazione disciplinata dal codice realizzata
attraverso reciproche concessioni. La conciliazione invece, nel diritto
pubblico, si configura come un istituto autonomo, il cui scopo quello di
realizzare la composizione consensuale giusta della lite. Quali
controversie possono essere conciliate? Il legislatore non ha esplicato
alcun limite, non significa per conciliabilit illimitata. In sostanza la
conciliazione deve presentarsi con contenuto accertativo, con effetti di
diritto sostanziale e processuale. La conciliazione appare legittima solo
nelle liti che riguardano lavviso di accertamento, e solo per questioni di
tipo quantitativo. Non sono conciliabili le questioni che riguardano le
sanzioni, pur se si tratta di questione riguardante solo il quantum. Tale
ultimo limite si deduce dalla norma che fa seguire alla conciliazione la
riduzione delle sanzioni irrogate ad un terzo del minimo edittale.

25.1. Il procedimento della conciliazione.

Pu avvenire solo davanti alla commissione tributaria provinciale.

A) La conciliazione da realizzare in sede processuale pu essere
proposta sia da una delle parti, sia dalla commissione. La
conciliazione deve avvenire alla prima udienza, ma se laccordo non
viene raggiunto, la commissione pu assegnare alle parti un termine,
non superiore a 60 gg., per la formazione di una proposta in via
stragiudiziale.
B) La conciliazione pu essere per realizzata fuori dal processo; in tal
caso, lufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza
laccordo. Latto di conciliazione, se depositato prima della
fissazione della data delludienza collegiale, esaminato dal
presidente della sezione. Dopo tale data la conciliazione esaminata
dal collegio.
C) Come accennato, la conciliazione sottoposta al vaglio del giudice
tributario, che ha il potere dovere di valutare la legittimit formale e la
sua ammissibilit, in relazione al tipo di controversia.
D) Raggiunta la conciliazione, gli importi concordati devono essere pagati
mediante versamento diretto, entro 20 gg. Secondo alcuni il mancato
pagamento comporterebbe la risoluzione di diritto dellaccordo
conciliativo e farebbe rivivere lavviso di accertamento, da considerare
 definitivo: e lamministrazione potrebbe iscrivere a ruolo in via
definitiva tutto limporto accertato. Ci non ha nella legge nessun
fondamento.

26. Misure cautelari a tutela del credito per sanzioni amministrative.

La concessione di misure cautelari richieste dallufficio o ente impositore,

a garanzia del credito per il pagamento delle sanzioni. Listanza
presentata al Presidente della Commissione tributaria provinciale, ed ha
per oggetto liscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e degli
obbligati solidali e lautorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale
giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, ivi compresa
lazienda. Listanza deve essere notificata alle parti interessate, le quali
possono, entro 20 gg. dalla notifica, depositare memorie e documenti
difensivi. La commissione decide con sentenza. In caso di eccezionale
urgenza, il Presidente provvede con decreto motivato. Contro il decreto
ammesso il reclamo al collegio entro 30 gg.. I provvedimenti cautelari
perdono efficacia se, nel termine di 120 gg. dalla loro adozione, non viene
notificato atto di contestazione o di irrogazione, ed altres in esito alla
sentenza di primo grado che accoglie il ricorso. La sentenza costituisce
titolo per la cancellazione dellipoteca. In caso di accoglimento parziale,
su istanza di parte, il giudice dappello riduce proporzionalmente lentit
delliscrizione o del sequestro.

27. Esecuzione delle sentenze tributarie e giudizio di ottemperanza.

Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna: alla

condanna, infatti, deve seguire ladempimento dellobbligazione, cui la
condanna si riferisce. Le sentenze delle commissioni sono suscettibili di
esecuzione nei modo propri di tutte le sentenze di condanna, a tale forma
naturale di esecuzione, la legge del processo tributario affianca il giudizio
di ottemperanza. Per le sentenze emesse nei processi di impugnazione,
non invece configurabile una esecuzione in senso stretto. Le sentenze
che annullano un atto amministrativo non hanno bisogno di esecuzione
perch si eseguono da se. Le sentenze, che invece, respingono
limpugnazione di un atto impositivo sono sentenze puramente
dichiarative. Lottemperanza a differenza dellesecuzione, bob ha per
oggetto soltanto ladempimento dello specifico obbligo statuito dalla
sentenza: ad es. obbligo di restituzione che deriva indirettamente da una
sentenza, che abbia annullato un avviso di accertamento.

27.1. Rigetto dellimpugnazione ed esecuzione dellatto impugnato.

Varie leggi tributarie prevedono che, quando impugnato un avviso di

accertamento, lamministrazione ha diritto di riscuotere in via provvisoria,
una frazione del tributo.

27.2. Esecuzione forzata delle sentenze di condanna.

Se la commissione condanna il Ministero o lente locale, il creditore pu
agire per ottenere lesecuzione di tale sentenza dopo che passata in
giudicato.

28. Il giudizio di ottemperanza. Ambito di applicazione e

procedimento.

Lesecuzione forzata di obblighi pecuniari delle pubbliche amministrazioni

sovente non da risultati utili, a causa dei limiti alla pignorabilit dei beni
pubblici. Il creditore dellamministrazione finanziaria pu tutelarsi
promuovendo il giudizio denominato di ottemperanza, e che pi efficace
dellesecuzione forzata, in quanto la commissione, adita per
lottemperanza, pu nominare un commissario ad acta, che emetta i
provvedimenti necessari. Ottemperanza concetto pi ampio di
esecuzione: ed infatti pu riguardare non solo le sentenze di condanna,
ma anche altre sentenze, che comportino degli obblighi per
lamministrazione. La competenza spetta alla commissione provinciale,
quando la sentenza cui ottemperare di tale organo, ed alla
commissione regionale, in ogni altro caso. La disciplina del procedimento
di ottemperanza diverge da quella ordinaria. Infatti, il ricorso non
indirizzato alla commissione ma al presidente; ed il ricorrente non deve
notificarlo alla controparte, ma depositarlo in doppio originale presso la
segreteria della commissione; sar poi la segreteria a comunicarlo alla
controparte, che pu entro 20 gg., presentare memorie e documenti. Le
sentenza impugnabile solo per cassazione e solo per inosservanza
delle norme sul procedimento.

TRIBUTARIO
Parte speciale

PARTE SPECIALE

CRISI DELLA FISCALIT E SISTEMA DEI TRIBUTI

Le disfunzioni del sistema tributario non dipendono dalle disfunzioni

del sistema in vigore, che ricalca nelle sue strutture i sistemi degli altri
paesi sviluppati:
Imposte sui redditi
Ordinarie (EG IRPEF)
Sostitutive (EG redditi finanziari delle persone fisiche)
Imposte sul patrimonio e sugli atti giudiziari
Ordinarie (EG ICI)
In occasione di atti di trasferimento (registro, Successioni)
Imposte sui consumi:
A carattere generale (IVA)
Su beni specifici (Carburanti, energia elettrica, metano)
 I problemi del fisco italiano non derivano da distorsioni macroscopiche
ma limitate a singoli aspetti di singoli tributi (microscopiche)

CRISI FISCALE E RIDUZIONE DELLA SPESA PUBBLICA: I

MARGINI A DISPOSIZIONE

Vedi tabelle pp. 4 6

I POCHI CRITERI BASE PER RIPARTIRE LE SPESE

PUBBLICHE E LE ANGOLAZIONI PER VALUTARNE COSTI E
BENEFICI

Gettito che lentrata pu fornire

Tollerabilit sociale del prelievo
Esigenza di semplificazione degli adempimenti
Possibilit di controllo degli enti percettori
Effetti incentivanti o penalizzanti sulleconomia

TASSE E TARIFFE: IL PAGAMENTO DEI SERVIZI PUBBLICI

DA PARTE DI CHI SE NE SERVE (E IL PRINCIPIO DEL
BENEFICIO)

Una parte delle spese pubbliche possono essere riferite ad una

determinata utenza. Con riguardo a queste si pone il problema se far
pagare lutenza (principio del beneficio: paga chi beneficia del servizio)
o far pagare il costo alla collettivit, quindi proporzionalmente non
alluso del servizio ma al reddito prodotto (principio del sacrificio: paga
chi pu)

IMPOSTE DIRETTE (SUL REDDITO E SUL PATRIMONIO):

VANTAGGI E INCONVENIENTI

Le imposte sul reddito colpiscono la ricchezza come tale, senza

aspettare che si manifesti in consumo
Reddito: aumento del patrimonio, nuova ricchezza
Le imposte sul patrimonio non richiedono una nuova ricchezza cui
attingere. Si pu tassare anche un patrimonio che diminuisce. Queste
imposte sono mal tollerate e percepite come vagamente espropriative

LE IMPOSTE INDIRETTE SUI CONSUMI DI BENI O SERVIZI E

SUGLI ATTI GIURIDICI

Le imposte indirette colpiscono la ricchezza in occasione di un

consumo, di un investimento o di un trasferimento patrimoniale
Anche le imposte applicate ad atti e documenti giuridico
amministrativi sono riconducibili alle imposte indirette a prescindere
dalla cessione di un bene o dalla prestazione di un servizio
I CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E LABOLIZIONE DI QUELLI
SANITARI

I contributi sociali sanitari e previdenziali sono senzaltro prestazioni

patrimoniali imposte ma discutibile se siano anche dei tributi. I
contributi previdenziali sono ancora ispirati alla logica corrispettiva
dellassicurazione sociale obbligatoria ma il sistema pensionistico
pubblico a ripartizione, non a capitalizzazione.

IL GETTITO DELLE VARIE FORME DI ENTRATE PUBBLICHE: UN

QUADRO DINSIEME

Vedi pp. 14 16

LE RICCHEZZE DIFFICILI DA TASSARE E I FATTORI CHE

INFLUENZANO LADEMPIMENTO VOLONTARIO: ALIQUOTE,
CONTROLLI E SANZIONI

Nel sistema di riscossione dei tributi bisogna tenere conto di tre

variabili: le aliquote dei tributi, la frequenza e la profondit dei controlli,
la severit delle sanzioni.

SEGUE: LE RICCHEZZE DIFFICILI DA TASSARE, LE

IMPOSTE SOSTITUTIVE E LE FORFETTIZZAZIONI (IL
DIFFICILE EQUILIBRIO TRA EQUIT ED EFFICIENZA)

Anche un sistema tributario ben organizzato pu dover scendere a

compromessi con fenomeni di difficile tassazione, quindi si escogitato
il meccanismo delle imposte sostitutive (EG redditi finanziari e
plusvalenze realizzate dalle persone fisiche)

I LIVELLI DI TASSAZIONE E LO SVILUPPO ECONOMICO

Il sistema tributario pu scoraggiare il sistema produttivo e, alla lunga,

minare la prosperit economica di un paese

I CONDIZIONAMENTI INTERNAZIONALI SUL SISTEMA

FISCALE: COLLOCAZIONE DEGLI INVESTIMENTI
PRODUTTIVI E DELLA RICCHEZZA FINANZIARIA

La globalizzazione delleconomia ha provocato anche una concorrenza

fiscale. Questa si esercita poco su alcuni tipi di tributi (EG quelli sugli
immobili) ma molto su altri (EG quelli sulle attivit finanziarie o sulle
multinazionali)

LA PRESSIONE FISCALE: NECESSIT DI VALUTARLA IN

RAPPORTO ALLA QUANTIT E ALLA QUALIT DEI SERVIZI
PUBBLICI FORNITI
 La pressione fiscale viene calcolata rapportando il peso del prelievo
fiscale alla ricchezza prodotta ogni anno da un paese

IL DIBATTITO SULLA SORTE DELLA PROGRESSIVIT

Vedi pp. 23 24

COMPLESSIT ECONOMICA, GLOBALIZZAZIONE E NUMERO DEI

TRIBUTI

La complessit economica provoca anche una complessit dei sistemi

tributari: grandi imposte globali, personali e progressive, come lIRPEF,
sono state affiancate da molti tributi speciali elaborati tenendo conto
delle caratteristiche della ricchezza che colpiscono. Sono divenute pi
numerose le imposte sostitutive

CONSIDERAZIONI GENERALI SULLIMPOSIZIONE LOCALE: I

VANTAGGI E I RISCHI

Le imposte locali producono effetti positivi in termini di maggiore

controllo da parte della pubblica opinione dellutilizzo delle entrate
pubbliche
Il rischio quello della frammentazione e di eventuali diseconomie
gestionali rispetto ai tributi nazionali
Per questo agli enti locali di solito lasciata la fiscalit pi semplice da
gestire
Con il D.lgs. 15/XII/1997 n. 446
stata istituita lIRAP
Sono state previste addizionali regionali e comunali allIRPEF
stato previsto il riordino della disciplina dei tributi locali

IL REDDITO: PROFILI GENERALI

PUNTI FERMI E ASPETTI CONTROVERSI DEL CONCETTO DI

REDDITO

Il patrimonio un concetto statico che esprime linsieme delle attivit e

delle passivit di un soggetto
Il reddito invece un concetto dinamico che esprime un aumento della
ricchezza del soggetto, cio del suo patrimonio
Importante il riferimento ad un periodo di tempo, infatti le imposte
sul reddito sono applicate per periodo di imposta
Il reddito si intende al netto dei costi di produzione, che a volte non
sono considerati dal legislatore (redditi di capitale), a volte sono
forfettizzati, a volte sono considerati
 Reddito prodotto: Esclude gli incrementi patrimoniali di carattere
straordinario e non preordinato
Reddito entrata: comprende gli incrementi patrimoniali di carattere
straordinario e non preordinato
Non sono compresi nel concetto di reddito gli incrementi patrimoniali
gratuiti (successioni e donazioni)

LA TENDENZIALE CONSIDERAZIONE AUTONOMA DEI

FENOMENI PRODUTTIVI DI REDDITO: RINVIO ALLE
IMPOSTE PERSONALI E REALI

In Italia i regimi ordinari di tassazione del reddito si basano su:

IRPEF
IRPEG
La regola generale per imputare gli elementi reddituali ai vari periodi di
imposta rappresentata dal principio di cassa, che guarda al momento
in cui i redditi vengono percepiti p pagati
Nel caso in cui elementi di reddito vengano prima incassati (e dichiarati
fiscalmente) e poi restituiti per errori nel pagamento entra in gioco
listituto della deducibilit delle sopravvenienze passive, che serve ad
evitare unimposizione su reddito non percepito effettivamente

IL CRITERIO DI INDIVIDUAZIONE DEI REDDITI

NELLATTUALE LEGISLAZIONE ED ASPETTI CONTROVERSI
DEL CONCETTO DI REDDITO (REDDITI IN NATURA, REDDITI
ILLECITI, REDDITUALIT DEI RISARCIMENTI)

Lindividuazione del reddito imponibile avviene in base al T.U. n.

917/1986, utilizzando le categorie di reddito:
Redditi fondiari
Redditi di capitale
Redditi di lavoro dipendente e autonomo
Redditi dimpresa
Redditi diversi
Ogni categoria reddituale contiene proprie regole di determinazione del
reddito di categoria
La classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in
base alla natura oggettiva del provento, tuttavia si deve tener conto del
principio di attrazione del reddito dimpresa
Il reddito pu essere anche in natura. in questo caso i beni vanno
valutati in base al valore normale nel tempo e nel luogo pi prossimi a
quello in cui la prestazione avvenuta
La base imponibile comunque espressa in denaro, quindi si rischia
liscrizione di redditi meramente monetari cui non corrisponde alcun
reale arricchimento
 Sono in linea di principio imponibili anche i redditi derivanti da
attivit illecite, sia pur tenendo conto di eventuali obblighi di
restituzione

I RISCHI DI DOPPIA IMPOSIZIONE SUI REDDITI SOCIETARI.

ASPETTI GENERALI DEL PROBLEMA

Nel caso in cui una societ produca un reddito, questo pu essere

tassato due volte: una in capo alla societ e una in capo ai soci
Nel caso delle societ di persone si segue il principio dellimputazione
diretta del reddito in capo ai soci
Nel caso delle altre societ si usa il criterio del credito dimposta

LA TERRITORIALIT NELLE IMPOSTE DIRETTE.

GENERALIT E RINVII ALLE SINGOLE CATEGORIE DI
REDDITO

Nel caso in cui soggetti residenti in Italia traggano proventi da fonti

estere costoro vengono assoggettati al prelievo anche per i redditi
prodotti allestero
Nel caso in cui soggetti non residenti conseguano redditi in Italia
sono tassati per questi redditi.
Questo sistema crea il rischio di doppie imposizioni, evitabili con:
Accordi bilaterali
In base alla norma interna che concede ai residenti lo scomputo
(totale o parziale) delle imposte gi pagate allestero
Per il concetto di residenza vedi pp. 46 47

LE CATEGORIE DI REDDITO

REDDITI FONDIARI. GENERALIT

Derivano da terreni e fabbricati esistenti nel territorio dello stato

(Catasto)
Si distinguono in:
Redditi dei terreni
Redditi dei fabbricati
Il reddito catastale un reddito medio ordinario che si sovrappone a
quello effettivo rendendolo irrilevante
Limputazione del reddito catastale al periodo dimposta avviene in
proporzione alla durata del possesso del bene e la mancata riscossione
rileva solo in ipotesi straordinarie
IL REDDITO DEI TERRENI. INDIVIDUAZIONE DEI TERRENI
PRODUTTIVI DI REDDITO FONDIARIO

I redditi catastali dei terreni si dividono in:

Reddito dominicale (attribuito al proprietario)
Reddito agrario (attribuito a chi coltiva il terreno)

IMPOSIZIONE CATASTALE DELLIMPRESA AGRICOLA, I

CONFINI TRA REDDITO AGRARIO E REDDITO DIMPRESA

Occorre tracciare un confine tra reddito agrario e reddito dimpresa

La trasformazione e la commercializzazione danno luogo a reddito
fondiario solo se hanno ad oggetto beni ottenuti per almeno la met dal
terreno e se rientrano nellesercizio normale dellagricoltura
Lallevamento d luogo a reddito agrario solo se i mangimi utilizzati
per alimentare i capi derivano per almeno un quarto dal terreno
Nei casi in cui lattivit eccede i limiti del redito agrario limprenditore
avr, accanto al reddito agrario medesimo, anche u reddito dimpresa

IL REDDITO DEI FABBRICATI. LA DEDUZIONE PER I

FABBRICATI UTILIZZATI COME ABITAZIONE DAL TITOLARE

I redditi dei fabbricati sono attribuiti soltanto a chi possiede il bene a

titolo di propriet, usufrutto o altro diritto reale di godimento
Il sistema di calcolo della rendita si basa sul numero di vani catastali
dellappartamento
Costituisce reddito fondiario anche il reddito figurato dei fabbricati
utilizzati direttamente dal titolare, anche se entrano in gioco le
detrazioni

GLI IMMOBILI DELLE IMPRESE COMMERCIALI: IMMOBILI

STRUMENTALI E NON STRUMENTALI

Gli immobili posseduti da imprese commerciali costituiscono sempre

reddito dimpresa, anche se non sono strumentali allesercizio
dellimpresa stessa
Gli immobili non strumentali concorrono a formarne il reddito
nella misura stabilita per i rediti fondiari
Gli immobili strumentali concorrono a formarne il reddito in base
ai costi e ai ricavi effettivi
Strumentalit:
Per natura: immobili che non possono avere altra destinazione che
quella industriale o commerciale
Per destinazione: altri immobili utilizzati esclusivamente per attivit
dimpresa
REDDITI DI CAPITALE: CRITERI DI INDIVIDUAZIONE. I
RAPPORTI CON I REDDITI DIVERSI DI CARATTERE
FINANZIARIO

Per i redditi di capitale non c un criterio definitorio omogeneo ma un

elenco contenuto nellart. 41 TUIR da cui si possono enucleare le
categorie:
Interessi e altri proventi derivanti in senso lato da prestiti
Proventi derivanti dalla partecipazione in societ o enti

I REDDITI DI CAPITALE DERIVANTI DA PARTECIPAZIONE IN

SOCIET (DIVIDENDI)

I redditi derivanti da partecipazione in societ ed enti concorrono a

formare il reddito accompagnati dal credito dimposta per le tasse gi
versate dalla societ
I titolari di modeste partecipazioni (partecipazioni non qualificate)
possono usufruire di unimposta sostitutiva
Costituiscono reddito tassabile sono i dividendi erogati dalla societ a
fronte di utili effettivi
Gli utili delle societ di persone sono imputati direttamente ai soci

LA DETERMINAZIONE AL LORDO DEI REDDITI DI

CAPITALE, IMPUTAZIONE AL PERIODO DIMPOSTA, CRITERI
DI TERRITORIALIT E RAPPORTO COI REDDITI DIMPRESA

Il reddito di capitale calcolato senza considerare gli eventuali costi per

la sua produzione
Il reddito di capitale imputato al periodo dimposta in base al
principio di cassa
prevista una presunzione relativa di percezione degli interessi alle
scadenze stabilite per iscritto
Nei mutui se gli interessi non sono fissati per iscritto si presumono pari
al saggio legale
I proventi in esame sono redditi di capitale ma concorrono a formare
reddito dimpresa se percepiti da societ commerciali o nellesercizio di
attivit imprenditoriale da parte di persone fisiche

LIMPOSIZIONE SOSTITUTIVA DEI REDDITI FINANZIARI TRA

REDDITI DI CAPITALE E REDDITI DIVERSI DI NATURA
FINANZIARIA (C.D. GUADAGNI DI CAPITALE O CAPITAL
GAINS)

La categoria pi importante di redditi di capitale quella dei redditi

finanziari, soggetti in genere ad altre imposte sostitutive
Sono da considerare attentamente i redditi di capitale (o capital gains),
realizzati come differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita
di titoli azionari
 Sono inseriti tra i redditi diversi (redditi diversi di natura finanziaria)
Sono soggetti ad imposizione sostitutiva (dal 12,5% al 27%)
Il contribuente pu scegliere tra:
Risparmio amministrato: lapplicazione delle imposte sostitutive
compete allintermediario
Risparmio gestito: ha carattere globale e limposta sostitutiva ha
ad oggetto il risultato netto della gestione. Interessi attivi e
plusvalenze vengono compensati con le eventuali minusvalenze
Limposizione sostitutiva sugli interessi bancari e obbligazionari
segue il tradizionale strumento della ritenuta a titolo dimposta (12,5% o
27%)
Un regime fiscale sostitutivo riguarda anche i fondi comuni di
investimento (12,5%)

INDIVIDUAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE (E

LORO CRITERI DI TERRITORIALIT)

Alla categoria dei redditi di lavoro dipendente appartengono i redditi

derivanti dal lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione di altri,
le pensioni (anche se percepite in relazione ad attivit diverse dal lavoro
dipendente) e i trattamenti di fine rapporto

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE

Il reddito di lavoro dipendente comprende tutti gli emolumenti

percepiti in relazione al rapporto di lavoro come le erogazioni a titolo di
sussidio o liberalit
Non vi sono comprese erogazioni estranee al concetto di reddito
(risarcimenti o contributi previdenziali obbligatori vedi comunque
art. 48 TUIR)
Anche i compensi in natura costituiscono reddito, determinati in
base al loro valore normale
Limputazione dei redditi al periodo dimposta segue il principio di
cassa

LE SPESE DI PRODUZIONE DEL REDDITO ED I RIMBORSI DI

SPESE DI TRASFERTA

I costi e le spese sostenuti per la produzione del reddito sono dedotti in

misura forfetaria, decrescente allaumentare del reddito
Quando il dipendente inviato in trasferta in un comune diverso da
quello dove si trova la sede abituale di lavoro deve sostenere spese
aggiuntive da rimborsare a parte con somme che non costituiscono
reddito, con le seguenti modalit:
In base alla documentazione presentata dai dipendenti
Indennit forfetarie di trasferta
Rimborso analitico dellalloggio
OSSERVAZIONI IN TEMA DI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI
DI LAVORO DIPENDENTE (PARAGRAFO DI
COMPLETAMENTO)

Vedi pp. 78 79

IDENTIFICAZIONE DELLA CATEGORIA DEI REDDITI

DIMPRESA (DISTINZIONI RISPETTO AD ALTRE CATEGORIE
DI REDDITO NONCH RISPETTO AD ATTIVIT NON
PRODUTTIVE DI REDDITO FISCALE)

Stabilire quali attivit danno luogo a reddito dimpresa rileva sotto due
profili:
Discriminare i fenomeni che danno luogo a reddito dimpresa da
quelli che non rilevano ai fini fiscali
Discriminare il redito dimpresa da quello delle altre categorie

LATTRIBUZIONE DI REDDITO DIMPRESA IN BASE A

CRITERI FORMALI (SOCIET COMMERCIALI) ED ASSENZA
DELLEFFETTIVO ESERCIZIO DI UNIMPRESA (SOCIET DI
COMODO)

Lattribuzione del reddito dimpresa pu dipendere:

Dalle caratteristiche dellattivit svolta
Dalla qualificazione formale del soggetto
La l. 23/XII/1994 ha introdotto una serie di penalizzazioni per le societ
utilizzate come meri contenitori patrimoniali

LATTRIBUZIONE DEL REDDITO DIMPRESA IN BASE A

CRITERI SOSTANZIALI. LE PICCOLE IMPRESE E LA
DISTINZIONE RISPETTO AL LAVORO AUTONOMO

Per stabilire la titolarit di reddito dimpresa si pu avere:

Criterio formale (societ commerciali)
Criterio sostanziale (enti diversi dalle societ, societ di fatto,
persone fisiche). In questo caso deve trattarsi di attivit abituale,
rientrante tra quelle elencate nellart. 2195
In questi casi c tutta una serie di regimi speciali di
determinazione del reddito delle imprese minori
Le professioni intellettuali sono estranee allart. 2195 c.c. e sono
escluse dal reddito dimpresa dallart. 51 TUIR

LATTRIBUZIONE DI REDDITO DIMPRESA AI SOGGETTI

DIVERSI DALLE PERSONE FISICHE (ENTI COMMERCIALI E
NON COMMERCIALI)

Nel caso di enti diversi dalle societ commerciali

 Se lattivit risultante dallo statuto commerciale, lente sar
considerato integralmente commerciale
Se lattivit commerciale manca o non prevalente gli eventuali
redditi seguiranno le disposizioni delle rispettive categorie
In linea di principio il fine di lucro irrilevante nello stabilire la
commercialit dellente o la titolarit del reddito dimpresa
La mancanza dello scopo di lucro rilevante solo per le
organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS)
disciplinati dallart. 10 del d. lgs. 460/1997
Per gli enti associativi le quote versate dagli associati o partecipanti
non costituiscono comunque reddito

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIMPRESA

LE COMPLESSIT DEL REDDITO DIMPRESA E IL RUOLO DELLE

NORME FISCALI

Le disposizioni sul reddito dimpresa, contenute nellIRPEF, si

applicano anche ai soggetti IRPEG, in virt di rinvii espressi
Le disposizioni sul reddito dimpresa hanno la funzione di:
Individuare i beni facenti parte, a fini fiscali, del patrimonio
dimpresa
Individuare costi non deducibili o proventi non imponibili
Imputare al periodo corrispondente gli elementi reddituali e i costi
riguardanti una pluralit di periodi dimposta

BENI RELATIVI ALLIMPRESA, CONTINUIT DEI VALORI

FISCALMENTE RICONOSCIUTI E VALORI EFFETTIVI

Tutti i proventi e i costi riconducibili allimpresa concorrono a formarne

il reddito, anche se diversi da quelli cui diretta lordinaria attivit
Tuttavia ci sono componenti reddituali non menzionate, il cui
trattamento dovr essere ricondotto, anche per quel che riguarda le
esenzioni, alle componenti reddituali espressamente nominate
importante lattribuzione di un valore fiscale agli elementi
patrimoniali dellimpresa, poich le differenza tra valore di cessione del
bene e valore fiscale di riferimento concorre a formare il reddito
dimpresa
I beni relativi allimpresa sono identificati come segue:
Sono automaticamente relativi allimpresa tutti i beni appartenenti a
societ commerciali
Per le imprese individuali si distingue tra beni appartenenti
allimpresa e beni appartenenti allimprenditore
 Il valore fiscalmente riconosciuto determinato dal costo di acquisto
maggiorato della successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti (EG
patrimonializzazione di spese e manutenzione)
Il valore dellimpresa in funzionamento in genere superiore alla
somma del valore di mercato dei beni che la comprendono
(avviamento)

LINERENZA ALLATTIVIT DELLIMPRESA QUALE

REQUISITO PER LA DEDUCIBILIT DEI COSTI

La determinazione del reddito dimpresa tiene conto in genere dei costi

sostenuti per la sua produzione: quindi consentita la deduzione delle
sole spese inerenti lattivit dimpresa
Il controllo sullinerenza non pu interferire con il merito delle
scelte imprenditoriali
I beni utilizzati promiscuamente sono deducibili nella misura del
50%

DETERMINAZIONE ANALITICA DEL REDDITO DIMPRESA E

RUOLO DEL BILANCIO

La determinazione analitica del reddito dimpresa strettamente

connessa alla contabilit
Una contabilit che segua i singoli elementi reddituali e patrimoniali
prevista solo per le imprese in regime contabile ordinario
Societ di capitali ed enti commerciali
Societ di persone e persone fisiche con ricavi superiori a 360
milioni annui (se lattivit la prestazione di servizi) o a un miliardo
Chi abbia optato per tale regime

SEGUE: LA PIANIFICAZIONE FISCALE DEI REDDITI

DESERCIZIO E I CONDIZIONAMENTI TRIBUTARI NELLA
REDAZIONE DEL BILANCIO CIVILISTICO

Criteri civilistici sulla valutazione di bilancio:

Principio di verit
Principio di chiarezza
Principio di prudenza
Interessi tutelati dalla normativa civilistica
Trasparenza nei rapporti tra soci
Salvaguardia dei creditori
Interesse del pubblico e dei mercati
La tecnica legislativa quella di fissare dei margini allinterno dei quali
il contribuente possa muoversi liberamente, facendo le scelte pi
convenienti (vedi pp. 104 107)
VALORI CIVILI E VALORI FISCALMENTE RICONOSCIBILI
NEL BILANCIO DESERCIZIO (RISERVE IN SOSPENSIONE
DIMPOSTA E FONDI TASSATI)

importante tener conto che non sempre valori iscrivibili nel bilancio
civilistico sono riconosciuti dal diritto tributario
Talvolta lelemento patrimoniale fatto oggetto di una svalutazione o di
un ammortamento non riconosciuto fiscalmente viene mantenuto in
bilancio ma a fronte di esso viene istituito un fondo che prende il nome
di fondo tassato: costituito con somme assoggettate ad imposte e ormai
pienamente disponibili per la societ. Tali fondi potranno quindi essere
successivamente distribuiti come utili senza essere tassati, perch la
tassazione gi avvenuta nellesercizio in cui tali fondi sono stati
costituiti
Un fenomeno opposto si verifica quando la legge consente di escludere
da imposizione elementi positivi di reddito accantonandoli in un
apposito fondo contabile: si tratta di riserve in sospensione dimposta

LATTRIBUZIONE DEGLI ELEMENTI REDDITUALI AL

PERIODO DIMPOSTA (PRINCIPIO DI COMPETENZA)

Limputazione al periodo dimposta delle componenti reddituali

dellimpresa avviene in base al criterio della competenza (riferimento
al momento di maturazione delle componenti reddituali)
Per le cessioni di beni i momenti di competenza sono:
Per i beni mobili quello della consegna o spedizione
Per gli immobili quello della stipula dellatto
Per le prestazioni di servizi quello in cui la prestazione stata
ultimata. Se il corrispettivo della prestazione decorre
proporzionalmente al passare del tempo occorre imputare al periodo
dimposta la quota in esso maturata
Nei casi in cui manchino cessioni o prestazioni si tratta di situazioni
da risolvere caso per caso

LIRREGOLARIT NELLIMPUTAZIONE TEMPORALE DEGLI

ELEMENTI REDDITUALI: POSSIBILI CORREZIONI DA PARTE
DEL CONTRIBUENTE E CONSEGUENZE IN CASO DI
RETTIFICA

Gran parte delle norme sul reddito dimpresa riguardano la

distribuzione nel tempo degli elementi reddituali
Se anche il contribuente si accorge di aver errato nellattribuzione di un
cespite ad un esercizio piuttosto che ad un altro, non sempre potr
inserire il cespite in questione in un momento successivo, perch la
legge prevede momenti inderogabili di competenza. Quindi potr solo
cercare di modificare la dichiarazione dellesercizio in cui il cespite
andava iscritto ma non lo fu per errore
 Se si tratta invece di mancato rispetto delle norme sulla valutazione del
patrimonio in fine esercizio si potr in genere rinviare ad un successivo
esercizio la deduzione non effettuata

I BENI CHE GENERANO RICAVI E QUELLI CHE GENERANO

PLUSVALENZE. LIMPORTANZA DELLA DISTINZIONE

Danno luogo a ricavi i beni merce

Vanno contabilizzati col criterio denominato a costi ricavi e
rimanenze
Danno luogo a plusvalenze o minusvalenze gli altri beni
Vanno esposti in bilancio con un criterio patrimoniale
(ammortamento)

INDIVIDUAZIONE DEI BENI CHE GENERANO RICAVI

I beni la cui cessione genera ricavi sono quelli oggetto dellattivit

propria dellimpresa, nonch le materie prime e sussidiarie
Azioni, obbligazioni e titoli similari rientrano nella categoria in
questione salvo siano iscritti in bilancio come immobilizzazioni
finanziarie, nel qual caso rientrano nei beni che danno luogo a
plusvalenze
Nella stessa categoria rientra la prestazione di servizi oggetto
dellattivit propria dellimpresa
Idem per i contributi di fonte privatistica, spettanti cio in base a
contratto
Tra i contributi di fonte pubblicistica, dovuti dal settore pubblico,
costituiscono ricavi quelli concessi in conto esercizio e relativi alla
copertura di squilibri gestionali e non alleffettuazione di nuovi
investimenti

LIDENTIFICAZIONE RESIDUALE DEL BENI CHE GENERANO

PLUSVALENZE; LORO IMPOSIZIONE RATEIZZATA E
IRRILEVANZA DELLE PLUSVALENZE ISCRITTE

Le plusvalenze sono identificate con un criterio puramente residuale

rispetto a quello utilizzato per i ricavi
I titoli azionari e obbligazionari generano plusvalenze se iscritti a
bilancio come immobilizzazioni finanziarie
Le prestazioni di servizi non danno luogo a plusvalenze, quindi se
non rientranti nei ricavi saranno imponibili come componente
reddituale atipica e non come plusvalenza
La plusvalenza emerge se il corrispettivo della cessione del bene
maggiore del valore fiscalmente riconosciuto
Le plusvalenze possono essere escluse dal reddito dellanno di
competenza e imputate in uno o pi (fino a 5) esercizi successivi
 Le plusvalenze iscritte a bilancio sono irrilevanti fiscalmente, non
comportando alcuna componente positiva del reddito fiscale n alcun
aumento dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni rivalutati

INTERESSI, DIVIDENDI E ALTRE COMPONENTI FINANZIARIE

POSITIVE DEL REDDITO DIMPRESA: NOZIONI DI BASE

Quando sono percepiti da unimpresa i redditi di capitale perdono la

loro natura oggettiva e concorrono a formare il reddito dimpresa
Limputazione degli interessi attivi al periodo dimposta avviene
proporzionalmente alla quota di essi maturata nellesercizio
I dividendi e gli altri utili da partecipazione in societ concorrono a
formare il reddito dimpresa seguendo il principio di cassa
I dividendi di societ estere controllate o collegate concorrono a
formare il reddito nella misura del 40% (se si tratta di paesi UE
laliquota del 5%)

FISCALIT FINANZIARIA DIMPRESA: QUESTIONI

PARTICOLARI (CENNI AI NUOVI STRUMENTI FINANZIARI
NEL REDDITO DIMPRESA, ALLE OPERAZIONI FUORI
BILANCIO, AI PRONTI CONTRO TERMINE ETC.)

Vedi pp. 124 126

I PROVENTI IMMOBILIARI (RINVIO AGLI IMMOBILI

STRUMENTALI)

I redditi degli immobili non strumentali concorrono a formare il reddito

dimpresa nella misura risultante dal catasto o dal canone di locazione
forfetariamente abbattuto, secondo i criteri dei redditi fondiari

SOPRAVVENIENZE ATTIVE

La sopravvenienza un elemento reddituale che modifica operazioni

gi contabilizzate in precedenti periodi dimposta. Possono essere attive
o passive vedi art. 55 TUIR

RIMANENZE DI MERCI E MATERIE PRIME

Lacquisto o la cessione di merci e materie prime o merci e prodotti

finiti vengono registrati esclusivamente come costi o come ricavi, senza
tener conto dellacquisto o della perdita della titolarit dei beni
pertanto necessario tener conto del valore dei beni in giacenza nel
magazzino, attraverso linventario fisico
La valorizzazione di tali beni non pu superare la cifra minore tra il
costo di acquisto e il valore di mercato alla fine dellesercizio
Vanno incluse nel costo anche le materie prime, la manodopera
diretta e le quote di ammortamento industriale
 Se le rimanenze sono composte da pochi beni di rilevante valore
unitario possibile una valutazione a costi specifici
Il criterio di valutazione dei beni in magazzino denominato lifo a
scatti annuali (132 135)
I criteri fiscali di valutazione delle rimanenze danno luogo a valori
minimi, da adeguare tramite una variazione in aumento se la
valutazione adottata in bilancio sia inferiore, mentre invece se la
valutazione del bilancio superiore a tali valori minimi, essa va adottata
tout court

RIMANENZE DI SERVIZI E VALUTAZIONE IN BASE AL

CORRISPETTIVO: LE OPERE IN CORSO DESECUZIONE A
FINE ESERCIZIO

Il servizio in corso desecuzione va valutato in base ai costi sostenuti

fino alla fine del periodo dimposta
Se il servizio ha un tempo di esecuzione ultrannuale i lavori vanno
valutati con tempo di esecuzione non superiore allanno, sulla base dei
corrispettivi pattuiti e non dei costi sostenuti

VALUTAZIONE DEI TITOLI E DELLE PARTECIPAZIONI NON

AZIONARIE

I titoli come azioni, obbligazioni et similia rientrano nella categoria dei

beni generatori di ricavi e quindi sono trattati come le merci (esposti in
bilancio a costi ricavi e rimanenze)
I titoli iscritti nel bilancio civilistico come immobilizzazioni finanziarie,
cio con criterio patrimoniale, sono trattati come gli altri titoli in virt
del rinvio dallart. 66 allart. 61
Al costo delle partecipazioni sociali devono essere aggiunti i
versamenti a fondo perduto effettuati dai soci
Le svalutazioni al valore normale sono consentite:
Valorizzando i titoli quotati in borsa in base alla media aritmetica
dei prezzi dellultimo mese
Effettuando, per i titoli di societ non quotate, diminuzioni del
valore proporzionali alle riduzioni di capitali della societ in
questione

ELEMENTI NEGATIVI DEL REDDITO DIMPRESA: I COSTI

PER PRESTAZIONI DI LAVORO

La deducibilit delle spese per retribuire il personale dellimpresa

discende dalla nozione generale di reddito
La classificazione dei costi come lavoro dipendente o altro rilevante
anche a fini IRAP
ONERI FISCALI E RELATIVI ACCANTONAMENTI. CONTRIBUTI
AD ASSOCIAZIONI DI CATEGORIA

Non tutte le imposte e tasse corrisposte dallimpresa sono deducibili

nella determinazione del reddito: non lo sono le imposte sui redditi
Vedi pp. 144 145

MINUSVALENZE, PERDITE E SOPRAVVENIENZE PASSOVE

Le componenti negative di reddito (minusvalenze) emergono quando la

cessione di un bene conduce adun risultato negativo
Sono irrilevanti le minusvalenze iscritte, cio derivanti da una mera
svalutazione del cespite derivante dal diminuito valore di mercato
Le sopravvenienze passive (o perdite) si distinguono dalle
minusvalenze perch non derivano dalla cessione del bene ma dalla sua
distruzione fisica o dalla perdita del diritto reale
In questo quadro sono importanti le perdite su crediti, deducibili se
risultanti da elementi certi e precisi, non da atti di disposizione

AMMORTAMENTI

Sono deducibili anche gli ammortamenti dei beni strumentali, che

ripartiscono il costo dei beni ad utilit pluriennale fra i veri esercizi in
cui i beni sono utilizzabili
Gli ammortamenti sono effettuati in base ad aliquote, che possono
essere aumentate o diminuite a seconda dellutilizzo pi o meno intenso
del bene
Le spese per acquistare beni di costo unitario non superiore ad un
milione sono immediatamente deducibili
Lammortamento dei beni immateriali stabilito in un minimo di tre
anni

SPESE DI MANUTENZIONE ED INCREMENTATIVE TRA

DEDUCIBILIT CORRENTE E PATRIMONIALIZZAZIONI

Lart. 67 TUIR regola anche i tempi e i modi di deduzione delle spese

di manutenzione, riparazione, trasformazione e ammodernamento (vedi
pp. 151 152)

LACQUISIZIONE DI BENI ATTRAVERSO LA LOCAZIONE

FINANZIARIA: FINALIT ECONOMICA E DISCIPLINA
GIURIDICA

Lutilizzatore del bene in leasing ne acquista la materiale disponibilit

con un impegno finanziario per certi versi analogo a quello di un
acquisto a rate, mentre il cedente mantiene la propriet del bene. Al
termine del periodo di leasing il bene pu essere riscattato dal locatario.
 I canoni di leasing sono deducibili solo se il contratto ha una durata
superiore alla met del periodo di ammortamento

I COSTI PLURIENNALI

I costi pluriennali si distinguono dai beni immateriali perch a fronte di

essi non esiste alcun bene o diritto provvisto di un proprio valore di
mercato
Vengono dedotti in un arco pluriennale
Anche lavviamento costituisce un costo pluriennale, deducibile in
misura non superiore ad un decimo del costo (quindi in dieci anni)

ACCANTONAMENTI ED AMMORTAMENTO FINANZIARIO

La quota di accantonamento costituisce una componente negativa del

reddito e il fondo di accantonamento viene costituito nella contabilit:
gli accantonamento fiscalmente deducibili sono indicati in modo
tassativo
Gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili nei ristretti
limiti dellart. 71 TUIR
Laccantonamento per indennit di fine rapporto del personale
regolato dallart. 70 TUIR

LIMITAZIONI ALLA DEDUCIBILIT DI TALUNI COSTI IN

PRESENZA DI ELEMENTI POSITIVI DI REDDITO ESENTI

La deducibilit di interessi passivi viene limitata dove esistano

componenti positive di reddito esenti da imposta. Gli interessi passivi
sono indeducibili per la quota corrispondente al rapporto tra gli
elementi positivi di reddito esenti e il totale di tali elementi positivi

LE IMPRESE MINORI

prevista una disciplina apposita per limpresa minore, consistente in

scritture contabili semplificate (vedi art. 79 TUIR e pp. 161 162)

DETERMINAZIONE FORFETARIE DEL REDDITO DIMPRESA:

IMPRESE DI ALLEVAMENTO

Le imprese di allevamento che traggano dal fondo meno di un quarto

dei mangimi utilizzati per lalimentazione del bestiame producono
reddito dimpresa per la parte di bestiame eccedente il limite di cui
sopra, ma il reddito forfettizzato in base ad un coefficiente di
redditivit per capo di bestiame

REDDITO DIMPRESA E RAPPORTI CON LESTERO: 1)

PROVENTI CONSEGUITI IN ITALIA DA IMPRESE NON
RESIDENTI
 I redditi dimpresa sono tassabili in Italia solo se derivanti da attivit
esercitate nel territorio dello stato mediante stabili organizzazioni, cio
strutture di fatto la cui configurabilit va accertata caso per caso
La stabile organizzazione si distingue dalla societ controllata perch
non un quid aliud rispetto alla casa madre
I redditi conseguiti da non residenti allesterno delle stabili
organizzazioni sono considerati nelle varie categorie di reddito

REDDITO DIMPRESA E RAPPORTI CON LESTERO: 2)

COMPONENTI REDDITUALI ESPRESSE IN VALUTA O
PRODOTTE ALLESTERO (PERDITE SU CAMBI, CONTABILIT
IN VALUTA ESTERA E IMPOSTE ESTERE)

I rapporti economici regolati in valute estere rendono necessaria una

conversione in lire, da effettuarsi al cambio vigente al momento di
competenza delloperazione (vedi pp. 165 166)

VALORI NORMALI E CORRISPETTIVI NELLA

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIMPRESA (IL TRANSFER
PRICING)

Il reddito dimpresa determinato in base ai corrispettivi determinati

dalle parti, quindi il valore corrente non ha rilevanza, tranne quando si
tratta di corrispettivi nei confronti di imprese estere facenti capo allo
stesso gruppo di societ (art. 76 TUIR vedi pp. 167 170)

LE COMPENSAZIONI INDIRETTE DI SOCI, AMMINISTRATORI

ETC.

Vedi pp. 170 171

LE ALTRE CATEGORIE DI REDDITO

REDDITI DI LAVORO AUTONOMO: DELIMITAZIONE DELLA

CATEGORIA (RINVII AL REDDITO DIMPRESA PER LA
DISTINZIONE TRA REDDITI PROFESSIONALI E
COMMERCIALI

La categoria dei redditi di lavoro autonomo viene identificata in

maniera residuale: tutte le attivit autonome abituali, ancorch non
esclusive, non rientranti nel reddito agrario o nel reddito dimpresa
Sono redditi di lavoro autonomo anche quelli prodotti da
associazioni tra professionisti
I REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO AUTONOMO
E I CRITERI DI TERRITORIALIT DELLA CATEGORIA

Esistono redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo che si

distinguono perch non comportano la tenuta di scritture contabili e non
sono soggetti ad IVA
Rapporti di collaborazione continuata e continuativa
Compenso spettanti ad autori ed inventori
Utili attribuiti allassociato in partecipazione

LA DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

Limputazione degli elementi reddituali al periodo dimposta avviene

secondo il principio di cassa, con alcune deroghe
La nozione di compenso include anche i rimborsi di spese inerenti alla
produzione del reddito di lavoro autonomo
Per i redditi in questione sono perci irrilevanti le plusvalenze e gli altri
elementi positivi di reddito diversi dai compensi
Non si crea un regime particolare dei beni relativi allesercizio dellarte
o della professione
Qualsiasi spesa inerente lattivit professionale ammessa in deduzione
Per i beni strumentali previsto lammortamento

RINVII ALLE NORME PROCEDURALI SULLA CONTABILIT

DEI PROFESSIONISTI E DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI
LAVORO AUTONOMO ASSIMILATI

Nel calcolo del calcolo della differenza tra compensi e spese del
professionista obbligatoria una contabilit
I redditi da lavoro autonomo assimilati non sono invece determinati
contabilmente ma attraverso deduzioni percentuali ai compensi, senza
obblighi contabili

REDDITI DIVERSI. 1) I PROVENTI RESIDUALI RISPETTO AD

ALTRE CATEGORIE (PRESTAZIONI COMMERCIALI O
PROFESSIONALI DI CARATTERE OCCASIONALE)

Danno luogo a redditi diversi alcuni proventi concettualmente

omogenei ad unaltra categoria di reddito, ma sprovvisti di una qualche
particolare caratteristica per essere inclusi in essa:
Redditi di immobili situati allestero
Attivit occasionali dimpresa e di lavoro autonomo

I REDDITI DIVERSI DERIVATI DA OBBLIGHI DI FARE E DA

PREMI E VINCITE
 Rientrano in generale nella categoria dei redditi diversi i proventi
derivanti dallassunzione di obblighi di fare, non fare o permettere

I REDDITI DIVERSI DERIVANTI DA PLUSVALENZE ISOLATE

Le plusvalenze sono costituite dalla differenza positiva tra il prezzo di

cessione di un bene e il suo costo di acquisto
Limponibilit delle plusvalenze limitata ai casi specificamente
previsti dalla legge

SEGUE: I REDDITI DIVERSI DA NATURA FINANZIARIA

NELLAMBITO DELLIMPOSIZIONE SOSTITUTIVA
DESCRITTA NELLA SEZIONE B

Ai fini dellimposta sostitutiva sui redditi finanziari sono rilevanti anche

e plusvalenze e le minusvalenze su titoli azionari ed obbligazionari
Queste vicende sono inserite nei redditi diversi (e non in quelli da
capitale) perch non hanno carattere predeterminato e dipendono dalle
oscillazioni di valore tipiche dei mercati finanziari

INTERCONNESSIONI TRA NORME SOSTANZIALI E ASPETTI

PROCEDURALI DELLIMPOSIZIONE SUI REDDITI

CATEGORIE DI REDDITO E ADEMPIMENTI PROCEDURALI:

INDIVIDUAZIONE DEI SOSTITUTI DIMPOSTA E RELATIVI
ADEMPIMENTI

Sono sostituti dimposta:

Tutti i soggetti IRPEG, societ di capitali, enti commerciali o non
commerciali
Le societ di persone di cui allart. 5 TUIR
Gli imprenditori individuali, ivi compresi gli imprenditori agricoli
Gli esercenti arti e professioni
Il condominio degli edifici
Le ritenute seguono il criterio di cassa
importante distinguere tra ritenute a titolo dacconto (EG sui redditi
di lavoro dipendente) dalle ritenute a titolo dimposta (EG sugli
interessi bancari ed obbligazionari percepiti da persone fisiche). Mentre
le ritenute a titolo dimposta costituiscono un prelievo a s stante, di
carattere definitivo, le ritenute dacconto impongono un qualche
adempimento aggiuntivo a chi le subisce.

CATEGORIE DI REDDITO E OBBLIGHI CONTABILI: IMPRESE

IN CONTABILIT ORDINARIA (LIBRO GIORNALE, LIBRO
DEGLI INVENTARI E CONTI DI CONTABILIT GENERALE)
 Le imprese in contabilit ordinaria devono tenere le scritture previste
dagli artt. 14,15, 16 D.P.R. 600, parzialmente coincidenti con quelle
previste dal c.c.. Il contenuto di tali registri deve essere desunto dal c.c.
ove la normativa tributaria non intervenga.

SEGUE. REGISTRI IVA E CONTABILIT SEMPLIFICATA PER LE

IMPRESE MINORI

Alle scritture contabili si aggiunge la contabilit IVA, creando quindi

una duplicit di registri IVA/imposte sui redditi
Le imprese in contabilit semplificata devono tenere essenzialmente i
registri IVA, integrati dallannotazione delle operazioni non soggette a
registrazione ai fini di tale tributo
La contabilit semplificata una forma di partita semplice che non
registra la composizione del patrimonio aziendale e le sue variazioni
Esiste una contabilit ulteriormente semplificata basata
essenzialmente sullannotazione cumulativa mensile o trimestrale degli
incassi e delle spese, applicabile solo in alcuni casi (vedi pg. 262)

ALTRE SCRITTURE DELLE IMPRESE, RILEVANTI AI SOLI

FINI FISCALI, E SCRITTURE DEI DATORI DI LAVORO NELLA
QUALIT DI SOSTITUTI DIMPOSTA

Il libro dei cespiti ammortizzabili serve a riepilogare le vicende di tali

beni
Le scritture contabili dei sostituti dimposta consistono nei libri paga
e matricola per i dipendenti
Le imprese in regime ordinario al di sopra di certi limiti sono tengono
anche le scritture di magazzino

CONTABILIT DEI PROFESSIONISTI

I professionisti non sono obbligati alla tenuta di scritture contabili dal

c.c. e la loro contabilit fiscale disciplinata dallart. 19 D.P.R. 600
(registri bollati)

REQUISITI FORMALI DELLE SCRITTURE SUDDETTE (RUOLO

DELLA VIDIMAZIONE): MODALIT PER LA LORO TENUTA E
CONSERVAZIONE

La legislazione prevede un certo formalismo (vedi pp. 264 265)

FUNZIONE PROBATORIA DELLE SCRITTURE ED EFFETTI

DELLE MANCATE REGISTRAZIONI CONTABILI

In diritto civile le scritture contabili non fanno prova a favore

dellimprenditore salvo che nelle controversie tra imprenditori
 Neppure in diritto tributario le scritture contabili fanno prova a favore
dellimprenditore, ma il fisco deve adottare argomentazioni
particolarmente rigorose per disattenderne le risultanze

LA STRUTTURA DEL MODELLO DI DICHIARAZIONE DEI

REDDITI IN RELAZIONE ALLE CATEGORIE DI REDDITO

I modelli di dichiarazione dei redditi sono divisi in base ai vari redditi

di categoria: sistema dei singoli prospetti (quadri) ciascuno destinato
ad essere utilizzato per un determinato tipo di reddito (vedi pp. 269
270)

CENNI AI RAPPORTI TRA DETERMINAZIONE DELLE

IMPOSTE DIRETTE E SANZIONI PER OMESSA O INFEDELE
DICHIARAZIONE

Le pene pecuniarie relative ad unevasione dimposta di solito

proporzionali al tributo, cono stabilite dallart. 1 del d.lgs. 471 del
18/XII/1997. Sono punite:
Lomessa dichiarazione
Linfedele dichiarazione

LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

LIVA NEL SISTEMA E IL SISTEMA DELLIVA

LIVA considerata imposta sul consumo ma applicabile ai beni

anche quando questi sono lontanissimi dal momento del consumo finale
unimposta molto articolata e complessa
particolarmente influenzata dalla normativa comunitaria

CONCETTI DI BASE SUL FUNZIONAMENTO DEL TRIBUTO

LIVA riguarda tre soggetti: un fornitore, un cliente e lo stato: il

fornitore deve versare il tributo, proporzionale al corrispettivo
contrattuale, allo stato (IVA sulle vendite), dopo averne detratto il
tributo che ha gi pagato ai propri fornitori (IVA sugli acquisti), poi
addebita al cliente lIVA sulle vendite quando gli vende il prodotto o il
servizio.
LIVA colpisce solo il passaggio finale del cammino commerciale dei
beni, rimanendo neutrale nei passaggi intermedi

Fornitore Tizio
Valore del bene: 80
Prezzo di vendita: 80 + 20 IVA
IVA versata: 20 (addebitata al cliente Caio)
 Cliente Caio
Prezzo di acquisto: 80 + 20 IVA = 100
Prezzo di vendita:120 + 30 IVA = 150
IVA versata: 30 (addebitata al cliente Sempronio) 20 (detrazione dellIVA sugli acquisti, addebitatagli
dal fornitore Tizio) = 10

Cliente Sempronio
Prezzo di acquisto:120 + 30 IVA = 150
IVA pagata: nel prezzo di acquisto paga le 20 versate allo stato dal fornitore Tizio, da questi addebitate al
cliente Caio, e dal cliente Caio addebitate al cliente Sempronio, e le 10 che il cliente Caio ha comunque
dovuto versare allo stato anche dopo aver detratto le 20 di IVA gi pagate dal fornitore Tizio: quindi in
totale si vede addebitate nel prezzo tutte le 30 di IVA, 20 versate allo stato dal fornitore Tizio e 10 dal
cliente Caio

Le differenze tra IVA sulle operazioni attive (vendite) e IVA sugli

acquisti non vengono calcolate operazione per operazione ma per
masse
Nel caso in cui lIVA sulle vendite inferiore allIVA versata sugli
acquisti, quindi il cliente Tizio non pu scaricare del tutto sul cliente
Caio lIVA che gli ha scaricato il fornitore, il cliente Tizio ha diritto al
rimborso

LA GIUSTIFICAZIONE DELLIVA IN TERMINI DI CAPACIT

CONTRIBUTIVA: INTERROGATIVI TEORICI

Solo i soggetti IVA hanno rapporti con la PA

Il consumatore finale (cliente Sempronio) non ha rapporti diretti con la
PA ma solo con il proprio fornitore (cliente Caio)
Limposta si applica anche quando lacquirente un soggetto IVA, che
per la potr portare in detrazione ed ottenere il rimborso delle
eventuali eccedenze a credito
Problema di definire il soggetto passivo:
Definizioni legislative (si ricava la definizione di soggetto passivo
partendo da quelle operazioni che la legge considera imponibili
IVA)
Altri considerano soggetto passivo limprenditore o il professionista,
assumendo come presupposto la differenza tra imposta sulle vendite
e imposta sugli acquisti (lindividuazione del soggetto passivo
prescinde dalle operazioni indicate dalla legge come imponibili
IVA)
 Si assume a presupposto del tributo la fornitura di beni e servizi al
consumatore finale (Sempronio), considerato quindi il portatore
della capacit contributiva: la tesi pi corretta

DISTINZIONE TRA OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DI

APPLICAZIONE DELLIMPOSTA (IMPONIBILI, NON
IMPONIBILI E ESENTI) E OPERAZIONI ESCLUSE

Perch unoperazione rilevi ai fini del tributo deve trattarsi di cessioni

di beni o prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato
nellesercizio di impresa o di arti e professioni
Nellambito delle operazioni IVA, aventi i requisiti di cui sopra,
esistono le:
Operazioni imponibili alle quali limposta si applica e che quindi
devono essere formalizzate ai fini IVA
Operazioni esenti che, pur non dando luogo alladdebito del
tributo, devono essere formalizzate ai fini IVA
Operazioni non imponibili, alle quali limposta non si applica ma
che devono essere formalizzate (cessioni allesportazione)
Al di fuori dellambito delle operazioni IVA si situano le operazioni
escluse, che non rientrano nei requisiti di cui sopra

PRESUPPOSTO OGGETTIVO: CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI

DI SERVIZI

Cessione di beni: trasferimento a titolo oneroso della propriet o di

altro diritto reale di godimento su beni di ogni genere
Rientrano nellambito delle operazioni imponibili anche cessioni a
titolo gratuito, per esempio di beni la cui produzione o scambio
oggetto dellattivit dimpresa, o per consumo privato del soggetto
IVA o per cessione gratuita a meno che non sia di campioni di
modico valore contrassegnati dalla dicitura Omaggio gratuito
Limponibilit serve ad evitare che il bene giunga al consumo
detassato
Se il bene ceduto gratuitamente viene poi acquistato a titolo
oneroso, lIVA sullacquisto deducibile, per evitare che il bene
venga colpito due volte, una al momento della cessione a titolo
gratuito, una al momento della successiva cessione a titolo oneroso
Prestazioni di servizi: sono imponibili le prestazioni effettuate verso
corrispettivo in dipendenza di una serie di contratti in genere aventi ad
oggetto un facere
Sono imponibili anche numerose prestazioni a titolo gratuito
destinate al consumo personale o familiare dellimprenditore

LE CESSIONI DI BENI ATTRAVERSO COMMISSIONARI E LE

TRIANGOLAZIONI (PARAGRAFO DI COMPLETAMENTO)
 Nel caso delle triangolazioni un soggetto (Caio) acquista un bene da un
altro (Tizio) chiedendogli di consegnare il bene direttamente ad un
terzo (Sempronio). Tizio fatturer a Caio che a sua volta fatturer a
Sempronio.
La stessa regola opera per le cessioni in base a contratti di commissione

IL PROFILO SOGGETTIVO DELLIVA: ATTIVIT DIMPRESA E DI

LAVORO AUTONOMO

In lineari principio, salvo eccezioni, lIVA dovuta viene determinata in

modo unitario, anche quando il soggetto IVA esercita attivit
economicamente differenti
Soggetti IVA esercenti attivit dimpresa (deve trattarsi di attivit
abituali
Societ commerciali di qualsiasi tipo
Imprenditori individuali che esercitano attivit commerciali
Enti non commerciali che esercitano attivit commerciali
Soggetti IVA esercenti arti e professioni svolte in modo abituale:
qualsiasi attivit abituale non rientrante tra quelle dimpresa e non
svolta con un vincolo di subordinazione
Anche le attivit agricole di cui allart. 2135 c.c. danno luogo ad
esercizio dimpresa ai fini IVA

IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI, LA

SUA IMPORTANZA NEL SISTEMA DELLIVA E IL CONCETTO
DI ESIGIBILIT DELLIMPOSTA

Le operazioni con cessione di beni immobili si considerano effettuate

al momento della stipula dellatto traslativo
Per le cessioni di mobili loperazione si considera effettuata quando il
bene viene consegnato o spedito (nel caso in cui non venga consegnato
direttamente)
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del
pagamento del corrispettivo
Lesigibilit dellimposta da parte dellerario di solito coincide con i
momenti di cui sopra, che non sempre coincidono con il momento in cui
il soggetto IVA percepisce la materiale disponibilit del denaro
Lesigibilit viene per svincolata dal momento di effettuazione
delloperazione nel caso di rapporti con enti pubblici, noti ritardatari
nei pagamenti

TERRITORIALIT DELLIMPOSTA

Il principio generale quello della tassazione nel paese di

destinazione, dove avviene il consumo finale
Le cessioni di beni si considerano effettuate in Italia quando:
 I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni
nazionali
I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni
nazionalizzati
I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni in
temporanea importazione
Nel caso in cui il cedente (straniero) non residente non residente
e non ha stabile organizzazione n rappresentanza in Italia e
lacquirente (italiano) soggetto IVA, questultimo dovr emettere
unautofatturazione, cio dovr registrare limposta sia tra le
vendite che tra gli acquisti (quindi lautofatturazione sar neutrale)
Nel caso in cui il cedente (straniero) non residente e non ha stabile
organizzazione n rappresentanza in Italia e lacquirente (italiano)
non soggetto IVA, loperazione dovr essere considerata
implicitamente esclusa da IVA, perch n il cedente (straniero) n
lacquirente (italiano) sono soggetti IVA
Nel caso in cui il cedente sia italiano (soggetto IVA) e lacquirente
sia straniero non residente e senza stabile organizzazione n
rappresentanza in Italia, se costui agisce nellesercizio di impresa,
arte o professione, e nomina un rappresentante, potr chiedere la
detrazione dellimposta assolta sullacquisto (in pratica il pi delle
volte chieder un rimborso)
Le prestazioni di servizi si collegano ad un territorio in base ai criteri
(applicati a seconda del servizio di cui si tratta):
Residenza del prestatore del servizio
Residenza del cliente
Luogo di ubicazione del bene oggetto della prestazione

LE OPERAZIONI NON IMPONIBILI E QUELLE

INTRACOMUNITARIE

Le esportazioni in paesi extracomunitari sono considerate operazioni

non imponibili, mentre tutte le importazioni da paesi extracomunitari
sono assoggettate ad IVA in dogana: le esportazioni extracomunitarie
devono essere annotate ma non comportano alcun aggravio dimposta
Le operazioni non imponibili consentono lintegrale detrazione
dellIVA sugli acquisti (differenza con le operazioni esenti), che per
non sar accompagnata da una corrispondente IVA sulle vendite:
lesportatore tender perci ad essere in credito verso lerario.
Per evitare la trafila dei rimborsi lesportatore ha diritto ad
acquistare beni e servizi senza applicazione dellimposta fino a
concorrenza delle imposte dirette
Per le operazioni intracomunitarie nato invece il regime IVA
intracomunitario
Se lacquirente consumatore finale loperazione imponibile con
laliquota IVA del paese comunitario in cui risiede il fornitore
 Se lacquirente un soggetto IVA il venditore dellaltro stato UE
non applica limposta, purch gli venga comunicato che lacquisto
effettuato da un soggetto IVA, allegando un codice di
identificazione: loperazione sar non imponibile per il fornitore ed
il cliente dovr emettere, con laliquota IVA del proprio paese,
unautofattura.

OPERAZIONI ESENTI

Si tratta di una serie di operazioni rientranti nel campo di applicazione

dellIVA ma che non comportano laddebito dellimposta (art. 10)
EG: esenzioni per le operazioni mediche, per le spese didattiche, per
le locazioni di immobili ad uso abitativo ...
Il regime IVA in assoluto pi favorevole per lesclusione con diritto
alla detrazione. Qui lIVA sugli acquisti era recuperata integralmente
Che effettua operazioni esenti resta invece soggetto IVA

BASE IMPONIBILE (CENNI ALLE OPERAZIONI ACCESSORIE

E A QUELLE ESCLUSE DALLA BASE IMPONIBILE) E
SCELTA DELLALIQUOTA

LIVA in genere commisurata ai corrispettivi contrattuali

Le prestazioni accessorie sono assoggettate allaliquota della
prestazione principale
Laliquota generale del 20%, aliquote speciali sono previste per
alcune particolari categorie merceologiche

LA RIVALSA E LE CONTROVERSIE TRA CEDENTE E

CESSIONARIO

Lobbligato ne confronti dello stato il solo cedente, che dovr

rivalersi sul cessionario per limposto dellimposta
Lespressione obbligo di rivalsa, curiosa trattandosi di un
comportamento favorevole allobbligato, si spiega con lindisponibilit
di tale obbligo
Le controversie tra cedente e cessionario sul regime IVA applicabile
alloperazione sono devolute alla magistratura ordinaria
Negli acquisti da dettaglianti il prezzo comprensivo di IVA
Negli acquisti da altri soggetti IVA il corrispettivo deve essere
maggiorato dellimposta

DETRAZIONE DELLIVA SUGLI ACQUISTI: LIMITAZIONI AL

RIMBORSO E OPERAZIONI CON IVA INDETRAIBILE

Per la detraibilit dellIVA sugli acquisti necessaria una generica

inerenza dellacquisto allattivit professionale
 La detrazione per esclusa per gli acquisti afferenti in modo specifico
operazioni esenti o non soggette ad imposta. Lafferenza va valutata al
momento dellacquisto del bene
detraibile anche lIVA erroneamente addebitata in eccesso rispetto a
quella applicabile? Si, perch il cedente dovr comunque corrispondere
allerario limposta addebitata al proprio cliente

SEGUE: LIMITI ALLA DETRAZIONE IN PRESENZA DI

OPERAZIONI ATTIVE ESENTI: LA RETTIFICA DELLA
DETRAZIONE PER LIVA SUI BENI AMMORTIZZABILI

Leffettuazione di operazioni esenti limita la detrazione dellimposta

sugli acquisti. La detrazione proporzionale al rapporto tra operazioni
attive che danno diritto a detrazione e lo stesso importo aumentato delle
operazioni esenti (pro rata)
Ove esistano solo operazioni esenti la percentuale di IVA detraibile sar
pari a zero e limposta pagata sugli acquisti sar completamente
indetraibile (le esenzioni possono essere penalizzanti)
La detrazione deve essere rettificata:
Peri beni non ammortizzabili ed i servizi ove la prima
utilizzazione dei medesimi avvenga in unattivit che d diritto alla
detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata
Per i beni ammortizzabili utilizzati specificamente in operazioni che
non danno diritto a detrazione

REGIMI SPECIALI E FORFETARI DI DETERMINAZIONE

DELLIVA (PARAGRAFO DI COMPLETAMENTO)

La detrazione sugli acquisti stata spesso sostituita per le imprese di

minori dimensioni da detrazioni forfetarie commisurate allIVA sulle
vendite
Regime speciale per lagricoltura
Spettacoli e trattenimenti pubblici
Regime della stampa e dei libri

IMPORTAZIONI E ACQUISTI DAI PAESI CEE (RINVII)

Le importazioni di beni provenienti da paesi estranei alla CEE

costituiscono operazioni imponibili da chiunque siano effettuate, quindi
anche se poste in essere da privati
Le importazioni di beni provenienti da paesi comunitari sono
soggette al regime dellIVA comunitaria

DICHIARAZIONI DI INIZIO ATTIVIT E OBBLIGHI DI

FATTURAZIONE

Gli obblighi strumentali allapplicazione dellIVA iniziano prima della

prima operazione imponibile in quanto linizio dellimpresa o della
 professione deve essere previamente comunicato alla PA. Verr quindi
attribuita la partita IVA
Le operazioni attive vengono documentate attraverso lemissione di
fatture, con leccezione dei commercianti al minuto
possibile una fatturazione differita ove la consegna o spedizione
risultino da un documento di trasporto che identifichi le parti

DEROGHE ALLOBBLIGO DI FATTURAZIONE PER

COMMERCIANTI AL MINIMO E ASSIMILATI

Il commercio al minuto e i servizi dimpresa resi al pubblico sono

esonerati dallemissione di fattura

OBBLIGHI FORMALI CONTRO LOCCULTAMENTO DEI

CORRISPETTIVI DA PARTE DEI COMMERCIANTI AL MINUTO
(RICEVUTA FISCALE E SCONTRINO FISCALE)

La ricevuta e lo scontrino si fondano sullemissione di un documento e

sulla permanenza presso lemittente di una copia di cui determinate
cautele formali impediscono la distruzione

LE VARIAZIONI ALLE OPERAZIONI IMPONIBILI

Ove lammontare imponibile o limposta per qualsiasi motivo

aumentino la legge impone lemissione di ulteriori fatture denominate
nella pratica note di addebito
Per le variazioni in diminuzione lemissione di una nota di accredito
(documento esattamente opposto alla fattura) meramente eventuale

REGISTRAZIONE CONTABILE OPERAZIONI ATTIVE E DEGLI

ACQUISTI. LE LIQUIDAZIONI E I VERSAMENTI INFRANNUALI

Ai fini del rapporto con la PA lIVA considerata per masse. Sono

quindi previste scritture contabili, delle vendite e degli acquisti
Il confronti tra registrazioni di operazioni attive - vendite (e relativo
debito dimposta) e registrazioni di operazioni passive - acquisti (e
relativo credito dimposta) si chiama liquidazione

DICHIARAZIONE ANNUALE

Le principali informazioni sullattivit del soggetto dimposta

pervengono agli uffici IVA attraverso la dichiarazione annuale

ASPETTI PECULIARI DELLACCERTAMENTO DELLIVA (LE

PRESUNZIONI DI CESSIONE ED ACQUISTO)

Si presume, salvo prova contraria, la cessione dei beni di cui risulti

lacquisto ma che non siano reperito presso il soggetti IVA;
 simmetricamente, sempre salvo prova contraria, si presume lacquisto
dei beni rinvenuti presso il soggetto ma non risultanti dalle scritture
passive

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE. DALLOMESSA

FATTURAZIONE ALLINFEDELE DICHIARAZIONE

Per lomessa o insufficiente fatturazione la pena pecuniaria dal 10al

15% dellimponibile non fatturato o non registrato
La violazione dei divieti di detrazione dellIVA punita con una
sanzione uguale allammontare dellimposta indebitamente detratta
Lomissione del versamento dellimposta dovuta in base alle
liquidazioni periodiche comporta una sanzione amministrativa del 30%
dellammontare non versato

VIOLAZIONI A CASCATA E VIOLAZIONI RIPETUTE

Il sistema sanzionatorio, configurando una sanzione per ciascuno degli

stadi in cui si articola la fase applicativa del tributo, comporta il rischio
di sanzioni a cascata, per:
La violazione di pi obblighi inerenti alla documentazione ed alla
registrazione di una medesima operazione attiva sanzionata una sola
volta
Al di l di questa previsione scattano gli istituti sul concorso di
violazioni e sulle violazioni continuate 8vedi pg. 328)

LE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI

LIMPOSTA DI REGISTRO. ORIGINI STORICHE E STRUTTURA

DELLA NORMATIVA. REGISTRAZIONE IN TERMINE FISSO E
IN CASO DUSO

giustificata, sotto il profilo della capacit contributiva, dal contenuto

patrimoniale degli atti soggetti a registrazione (imposta sui
trasferimenti di ricchezza)
Limposta si propone di colpire tutti gli atti scritti a contenuto
patrimoniale formati nel territorio dello stato
I veri articoli del TU 131/86 rinviano alla tariffa per la classificazione
degli atti soggetti a registrazione e per la misura dellimposta, che pu
essere applicata:
Proporzionalmente: al valore dei beni o dei diritti trasferiti
In misura fissa: di lire 250.000
In caso duso. Cio se quando latto viene usato in procedimenti
amministrativi o di volontaria giurisdizione
In termine fisso: a prescindere dallutilizzo dellatto
LA SFERA APPLICATIVA DELLIMPOSTA DI REGISTRO E LE
RAGIONI DEL SUO SVUOTAMENTO

Limposta sembra di ampia applicazione ma bisogna tener conto che:

Sono esclusi dallimposta proporzionale di registro tutti gli atti
aventi ad oggetto operazioni assoggettate ad IVA (principio di
alternativit tra registro e IVA)
Sono assoggettati allimposta gli atti solo in caso duso per
corrispondenza

MECCANISMO IMPOSITIVO;SOGGETTI OBBLIGATI AL

PAGAMENTO DELLIMPOSTA

Quando limposta proporzionale serve una base imponibile, di solito

data dal corrispettivo pattuito indicato nellatto
Lobbligo di presentare latto alla registrazione grava sui pubblici
ufficiali ma anche sui contraenti

SEGUE: LA RICHIESTA DI REGISTRAZIONE E

LAPPLICAZIONE DELLIMPOSTA A VICENDE
CONTRATTUALI COMPLESSE

Latto deve essere presentato allufficio competente per la registrazione

che determiner la base imponibile
Limposta richiesta dallufficio prende il nome di imposta principale
Nel caso lufficio commetta errori per difetto pu chiedere unimposta
sostitutiva
Al di fuori dellimposta sostitutiva, limposta richiesta dallufficio dopo
quella principale prende il nome di imposta complementare
Il trattamento fiscale dipende anche dallinterpretazione degli atti stessi
Casi particolari (vedi p. 336 337)
Contratti preliminari
Permute
Cessione di contratto
Contratto per persona da nominare
La nullit o lannullabilit dellatto non esime della registrazione e dal
pagamento dellimposta

PRINCIPALI CATEGORIE DI ATTI SOGGETTI A

REGISTRAZIONE

Trasferimenti immobiliari
Sentenze
Cessioni di autoveicoli
Locazioni immobiliari
Atti meramente dichiarativi
LACCERTAMENTO DI VALORE E LE ALTRE VICENDE
APPLICATIVE DELLIMPOSTA

Per gli immobili e le aziende il valore determinato dalle parti soggetto

ad accertamento da parte dellufficio, tendente a determinare il valore
venale in comune commercio
Le rettifiche di valore sono portate a conoscenza del contribuente
attraverso lavviso di accertamento, che nellimposta di registro ha
solo questa limitata funzione

LIMPOSTA DI REGISTRO E LE IMPRESE. CONFERIMENTI,

FUSIONI, SCISSIONI E CESSIONI DAZIENDE

Per i conferimenti in denaro limposta si applica in misura fissa

(250.000),
Il conferimento dazienda assoggettato ad imposta in misura fissa
Limposta proporzionale resta pertanto applicabile solo sui conferimenti
dimmobili o di beni mobili diversi da denaro o aziende
Anche le fusioni e le scissioni sono assoggettate ad imposta in misura
fissa
Gli atti che non comportano variazioni nellammontare complessivo dei
conferimenti sono assoggettati ad imposta in misura fissa
Resta imponibile la cessione dazienda

I TRIBUTI MINORI E LIRAP

LIRAP: IMPOSTA REGIONALE SUL VALORE AGGIUNTO

DELLA PRODUZIONE

Il tributo assoggetta a tassazione la differenza tra i ricavi o i compenso

tipici dellattivit imprenditoriale o professionale ed i costi per
lacquisto di materie prime, beni strumentali e servizi professionali e
dimpresa.
Sono irrilevanti ai fini del tributo:
I proventi finanziari
Le operazioni straordinarie
Sono indetraibili dalla base imponibile:
Retribuzioni ai dipendenti
Interessi ed altri oneri finanziari
La tassazione in capo al soggetto erogante dei salari e degli interessi
passivi avviene perch questi sono comunque parte del valore aggiunto
creato dallimpresa, anche se non se li tenuti limprenditore ma sono
andati a finire nelle tasche dei dipendenti e dei finanziatori
Alla base imponibile si applica unaliquota dipendente dalle scelte di
ogni singola regione
 Stato, enti pubblici e non commerciali sono obbligati a versare
limposta proporzionalmente alle retribuzioni
Per banche ed enti equiparati prevista una speciale disciplina per la
determinazione della base imponibile, dato che le attivit finanziarie
sono oggetto dellattivit dimpresa

CARATTERISTICHE DELLIRAP E CAPACIT CONTRIBUTIVA

LIRAP ha posto dei problemi a proposito del principio di capacit

contributiva. Per superarli si proposto di:
Considerare come capacit contributiva loggettiva attitudine di
una organizzazione a produrre reddito, a prescindere
dalleffettiva produzione
Considerare come capacit contributiva il principio del beneficio,
cio lutilizzo di servizi pubblici da parte dei soggetti produttori
Considerare come capacit contributiva il valore aggiunto prodotto
presso limpresa, anche se poi questo valore non rimane tutto in
capo allimprenditore ma va spartito con finanziatori e dipendenti
Per questo motivo si capisce come non ci sia diritto di rivalsa
giuridica in favore del soggetto passivo a carico dei dipendenti e
dei finanziatori