Sei sulla pagina 1di 50

RIASSUNTIDIRITTOTRIBUTARIO

1. NOZIONIGENERALI
Ildirittotributariohaadoggettolostudiodeitributiedunsettoreautonomorispettoadaltriramideldiritto.
Essohaunaforteincidenzasuisistemieconomicieproduttivi,pertantopossiedeunruolofondamentale
nellambitodellestrategieimprenditoriali,nellafinanzaaziendale,ecc.
Iterminitributo,imposta,tassa,contributoesimilinellinguaggiogiuridicosonoterminitecnici,tuttavianon
esistonodefinizionilegislative,pertantobisognatenercontodelsignificatotradizionalmenteattribuitonel
lessicogiuridico.
Iltributocomportailsorgerediunaobbligazione(obbligazionetributaria)coneffettidefinitivieirreversibili.E
unaentratacoattiva,ovverosempreimpostoconunattodiautorit(leggeoprovvedimento)checostituisce
ilfondamentogiuridicodeltributo.Lacoattivitunelementostrutturaledeltributochelodistinguedalle
entratedidirittoprivato,pertantolentepubblicoimpositoredeveessereprovvistodipoteriautoritativi
(tributocomeespressionedellasovranitstatale).Dalpuntodivistafunzionaleiltributorealizzailconcorso
allaspesapubblicaedilsuogettitofinalizzatoafinanziareloStatoeglialtrientipubblici.

Esistonovariecategorieditributi:imposte,tasseecontributi.Perquantoriguardaladistinzionefraleprime
dueleentratedestinateafinanziarelespeseindivisibilisonoleimposte,mentrequelledestinateafinanziare
lespesedivisibilisonoletasse.Leimposte:ilpresuppostodellimpostaunfattoeconomicopostoinessere
dalsoggettopassivo(conseguimentodiunreddito,possessodiunbene,stipulazionediuncontratto),senza
alcunarelazionespecificaconunadeterminataattivitdellentepubblico(mancaqualsiasirapportodi
prestazioneedicontroprestazione).Essesonoespressionedelprincipiodisolidarietesonocommisuratealla
dimensioneeconomicadelpresupposto(capacitcontributiva).Letasse:essepresuppongonoilcompimento
diunatto(oemanazionediunprovvedimento)dapartedellapubblicaautorit,specificamenteriguardanteun
determinatosoggetto(effettivoopotenzialefruitoredelserviziomedesimo).Dunqueinsostanzaletasse
vengonoversateafrontedellafruizionediunserviziopubblico.Elementodistintivofraentratedidiritto
privatodalletasse:prestazioneimpostacoattivamenteunatassa,selaprestazionehabasecontrattuale
allorahanaturaprivatistica.Icontributi:hannocomepresuppostolarricchimentochedeterminatecategorie
disoggettiritraggonodaunadeterminataattivitdellentepubblicodestinatadipersallacollettivitinmodo
indistinto(esecuzionediunoperapubblicaomanutenzionediunadeterminatazona).Sonoanchechiamati
contributileprestazionidovuteadeterminatienti(associazioni,consorzi,ecc.)perillorofunzionamento.
Unulterioreelementochevieneconsideratopartedelleentratetributariesonoimonopolifiscali:ciche
vienepagatoperlacquistodibenioserviziinregimedimonopoliostatale.
2. Lefontideldirittotributario
LaRiservadiLeggeNessunaprestazionepersonaleopatrimonialepuessereimpostasenoninbasealla
legge(notaxationwithoutrepresentation).Leggedaintendersiinsensoampio:nonsololaleggestatale
ordinaria,maanchegliattiaventiforzadilegge(decretileggeedecretilegislativi,leggiregionalieprovinciali
nelcasodiTrentoeBolzano).Tuttaviasitrattadiunariservarelativanelsensocherichiestasolamenteuna
baselegislativa,ovveroglielementiessenzialideltributo:questisonolenormeimpositrici,ovveroche
definisconoisoggettipassivieilquantumdeltributo.Sonooggettodiriservadileggeanchelenormeche
dispongonoesenzionioagevolazioni.Dunquelaleggedevestabilireisoggettipassivi,ilpresuppostoela
misuradeltributo(aliquotaebaseimponibile).Fontidirangosecondariopossono,quindi,disciplinareglialtri
aspettidelladisciplinatributaria.Lariservadileggenonriguardasolamenteitributiinsensostretto,mapu
ancheriguardareentratedidirittoprivato(contratto)es.RiservadiLeggeapplicataanchepercorrispettivi

didirittoprivatocaratterizzatidaprofilidiautoritativit(talicorrispettivisonodeterminatiinmaniera
unilateraleedilcontribuentepusolamentedecidereomenoseavvalersidellaprestazione).
Idecretileggesitrattadiprovvedimentiprovvisoriconforzadileggechepossonoessereadottatidal
Governoincasidistraordinaridinecessitedurgenza.Viunusofrequenteinmateriatributariadalmomento
chegarantisconounapplicazionevelocedellenormative(efficacidalladatadipubblicazionepersessantagiorni
amenochenonsianoconvertitiinlegge).TuttavialoStatutodeidirittidelcontribuenteprevedechenonsi
possonodisporrenuovitributimediantedecretolegge.
IdecretilegislativiilParlamentodelegaalGovernoleserciziodellafunzionelegislativacondeterminazione
deiprincipiecriteridirettiviesoltantoperunperiodolimitatoeperoggettidefiniti.Sonoutilizzatispesso
perchlenormetributariesonocaratterizzatedaelevatotecnicismoepertantoscomodedaesserediscusse
insedeparlamentare(Parlamentodefinisceiprincipiecriteridirettivi).
Itestiunicinonuntipodifonte,mauntestonormativochecontienelariunificazionedinormecontenute
inpitesti.IpinotisonoilTestounicodelleimpostesuiredditiequellodellimpostadiregistro.
Iregolamentistataliattisubordinatialleleggi.Sonoammessisolamentepercichenoncopertodalla
riservadilegge.
IregolamentiministerialiadottatinellemateriedicompetenzadiunsingoloMinistro,selaleggelo
prevede.Nonpossonodettarenormecontrarieaquelledeiregolamentigovernativi.Inmateriatributaria
possonoessereutilizzatiperregolamentareaspettidellamaterianonattinentiallastrutturadeltributo(es.
studidisettore).
LoStatutodeidirittidelcontribuentecontienefondamentaliprincipigeneraliinmateriatributariaesi
autoqualificacomeleggediattuazionedeiprincipifondamentalidellaCostituzione,tuttavialoStatutoresta
unaleggeordniariachecomunquepuassumeredaparametropervalutarelacostituzionalitdileggi
tributarie.LoStatutohaunafunzioneinterpretativa:seunadisposizionetributariasoggettaapi
interpretazionideveesserepreferitaquellapiconformealloStatuto.
LefontidellUnioneeuropeaprevalgonorispettoaallefontiinterne:lenormeinterneincontrastoconil
dirittoeuropeodevonoesseredisapplicate.ITrattatidefinisconolematerieoggettodieserciziodeipoteri
legislatividapartedellUnione.Talipoterivengonoesercitatiattraversoiregolamentichesonolequivalente
dellelegginegliordinamentistataliesonodirettamenteapplicabilineimedesimiordinamenti,eattraversole
direttivecomunitarecheinvecevincolanogliStatiinrelazionealrisultatodaraggiungere,mentrea
discrezionedegliStatiadottareimezziestrumentiidoneiperraggiungerlo(scadutoilterminedirecepimento
lenormesonodirettamenteapplicabilieattrbusiconodirittiaicontribuenti).
Nellambitodeldirittoeuropeooccorredistinguerefrailsettoredelleimposteindirette,daquellodelle
impostedirette:perquantoriguardailprimoleistituzionicomunitariehannoilpoteredirimuoveregliostacoli
alfunzionamentodelmercatointerno(Statimembridevonoarmonizzarelaproprialegislazioneaquella
europea);nelsecondosettorelUnionenonpueffettuareuninterventopositivoistituzionieuropee
possonoimporreagliStatisolamentecosanonfare(integrazionenegativa).Taleintegrazionenegativaimplica
chelelegislazionideisingoliStatimembrinonpossanoporsiincontrastoconilprincipiodinon
discriminazione,lalibertdicircolazionedellemerci,lalibertdicircolazionedellepersone,lalibertdi
circolazionedeiservizi,lalibertdicircolazionedeicapitali.
Altridueprincipimoltoimportantiinambitodifontieuropeesonoche:isingoliStatimembridevonogarantire
lacorrettapercezionedeitributioltrecheevitarefenomenielusivi/evasivi;ildivietodiaiutidiStatoanchein
materiatributaria(regimiagevolativi)aiutodiStatose:1.Presupponeunvantaggioperchiloriceve;2.
Vengonoimpiegatemisurestatali;3.Vantaggioincidesullaconcorrenza;4.Riguardasolamentedeterminati
soggetiozone.

LeConvenzioniinternazionalisonoincostituzionalilenormedileggechesonoincontrastoconnormedi
convenzioniinternazionali.SitrattanodiaccorditradueopiStati,cheinmateriatributariariguardanoidazie
ladoppiaimposizionedeiredditi,deipatrimoniedellesuccessioni.Tuttaviaseunanormainternapi
favorevolediquellaprevistadallaconvenzione,siapplicaquellainterna.
Fontiregionalielocalileregionipossonolegiferareinmateriaditributiregionalielocalimanellambitodei
principifondamentaliedicoordinamentodellafinanzapubblicaedelsistematributariofissatidaleggi
statali.Alfinedirealizzareilprincipiodelcosddettofederalismofiscalesonoprevistitretipiditributi
regionali:1.Tributipropriderivati,istituitieregolatidaleggistatalimailcuigettitodevolutoalleregioniche
possonointerveniresolointalunielementi(es.detrazioniedesenzioni);2.Addizionalisullebasiimponibilidei
tributierariali,cheleregionipossonomodificarenellealiquoteenelledetrazionientroilimitifissatidaleggi
statali;3.Propri,istituitidaleggiregionaliinrelazioneapresuppostinonassoggettatiadimposizioneerariale.
3. Efficaciadellenormetributarie
NeltempoLaregolageneraleperleleggidicaratteretributario(contenutanelloStatutodeidirittidel
contribuente)laloroirretroattivit,tuttaviataleprincipiopostodaunanormadileggeordinariaepertanto
puesserederogatadaaltrenormedilegge.TuttaviadalmomentocheloStatutohafunzioneinterpretativa,
nelmomentoincuisiincertisullinterpretazionediunanormatributariarelativamenteallasuaretroattivit,
occorreprediligereilprincipiogeneralediirretroattivitcontenutonelloStatuto.Conlabrogazionedellalegge
essacontinuaadessereefficacenelperiodocompresodalmomentoincuihaguadagnatoefficaciafinoallasua
abrogazione.
Nellospazioeffettidellaleggesoloedesclusivamentesulterritorionazionale.Tuttaviainambitotributario
leleggisiapplicanosiaafattichesiverificanosulterritorioitaliano(principioditerritorialit)maancheafatti
chesiverificanoallesteromacollegabiliaresidentiinItalia(principiodellaresidenza).SonotassatiinItaliai
redditideiresidentiovunqueprodotti,mentreneiconfrontidinonresidentisitassanosoloiredditiprodotti
nelloStato.
4. Linterpretazione
Linterpretazionedelleleggitributariedifficoltosadalmomentochelalegislazionetributarianon
sistematicamenteraccoltainununicotesto,nonviununicocodice,nuntestounicocomprensivodituttala
materia.Inoltreleleggitributariesonocontinuamenteritoccateemodificateperindividuarenuovioggetti
imponibilienuovefontidientrata.Taleincertezzahafortiripercussionidalpuntodivistaeconomicoperch
essadeterminagraviconseguenzesuimercatiesuipotenzialiinvestitoriitalianiestranieri.
Lenormetributariepresuppongono,spesso,conoscenzedinozioniaziendalisticheetecnico/contabilee
rinvianoafigurenoteinaltrisettori(es.icontratti).
Nonvisonoparticolarimetodiinterpretativiinmateriatributaria,rispettoaglialtriramidellordinamento.
Tuttavialinterpretazionedaprediligerequellaletterale(nellapplicarelaleggenonsipuadessaattribuire
altrosensochequellofattopalesedalsignificatopropriodelleparolesecondolaconnessionediesse,edalla
intenzionedellegislatore).Quandoessanonsufficienteoccorreriferirsiallainterpretazionelogico
sistematica:ogninormadeveessereinterpretatafacendoriferimentoallospecificocontestoeallasuaratio.
Sonoinoltrefunzionaliallinterpretazionedinormeleleggiinterpretative:illegislatorefacendounanorma
interpretativaimponeunadeterminatainterpretazionetraledueopipossibili.Talileggiinterpretativesono
ammissibiliinmateriatributariasoloincasieccezionalieindicando,espressamente,nelleleggestessala
proprianaturainterpretativa.
Lanalogia(seunacontroversianonpuesseredecisaconunaprecisadisposizione,sihariguardoalle

disposizionicheregolanocasisimiliomaterieanaloghe;seilcasorimaneancoradubbio,sidecidesecondoi
principigeneralidellordinamentogiuridicodelloStato)adessasiricorreperporrerimedioadunalacuna
tecnica,ovverotaledanonpermetterelapplicazionediunalegge.Setalilacunenonsipresentanononsono
possibiliintegrazionitramiteanalogia.Lanalogiacertamentedaescludereperlenormetributarie
sanzionatorie.Nonammissibilelintegrazioneanalogicadellefattispecieimponibili(lambitodiapplicazione
diuntributo),poichessesonosoloquelleindicateespressamentedallegislatore.Tuttaviageneralmentele
leggitributarieimpositricisonodinaturacomplete,dunquenonpossonoprevederelacunetecnicheepertanto
nonpossonoessereinterpretateanalogicamente.
Laprassiamministrativalecircolaridellamministrazionefinanziariasonoistruzioniemanatedagliorgani
centraliaquelliperiferici.Essenonsonovincolantinperilcontribuente,nperilgiudice.
5. Iprincipi
Ilprincipiodicapacitcontributivaart.53Cost.:tuttisonotenutiaconcorrereallespesepubblichein
ragionedellapropriacapacitcontributiva.Percapacitcontribtivasiintendelacapaciteconomica.Tale
dovereespressionedialtriprincipicostituzionali,ovveroildoveredisolidariet(iltributomezzodi
attuazionedelprincipiodisolidarietedstrumentoperladempimentodeifinisociali,chelaCostituzione
assegnaallaRepubblica)eildoverediuguaglianza(loStatodeverimuoveregliostacolidiordineeconomicoe
sociale,che,limitandolaliberteluguaglianzadeicittadini,impedisconoilpienosviluppodellapersona
umana).ItributidunquenonsonosoltantounostrumentogiuridicoattraversoilqualeloStatosiprocura
risorsenecessariealsuofunzionamento,mahannoanchefunzioniextrafiscali(lasolidariet,redistribuzione
delreddito,ecc.).
Dalprincipiodicapacitcontributivasidesumeilprincipiodiuguaglianzatributariacheimplicacheafronte
dellamedesimacapacitcontributivanonvisianotrattamentidifferenziati.Ilmedesimoprincipioderivante
dallarticolo53vincolaillegislatoreperchstabiliscechepossonoesseretassatisolamentequeifattichesono
indicatoridicapacitcontributiva,pertantonellasceltadeipresuppostideitributiquestidevonoessere
espressividitalecapacit.Maqualisonogliindiciditalecapacitcontributiva/economica?Essipossonoessere
diretti(tipicamenteilredditoinfattileimpostedirettesonodelleimpostesuiredditi;eilpatrimonio)o
indirettichesonotipicamenteilconsumoegliaffari(colpitidalleimposteindirettecomelIVAolimpostadi
registro).Visonoperanchenuoviindicidicapacitcontributivadalmomentocheildirittotributariodeve
adeguarsiallevoluzionedeimodellieconomici(es.sonoespressionedicapaciteconomicalorganizzazionedi
fattoriproduttiviolapossibilitdiutilizzareinformazioni).
Lacapacitcontributivadeveessereeffettivaeattuale.Leffettivitimplicachevengatassataunaricchezza
effettiva.Unaspettoulterioredellaeffettivitlattualit,nelsensocheiltributo,quandovieneapplicato,
deveconsiderareindicidicapacitcontributivapresentienonpassati.TuttavialaCorteCostituzionale
considerelegittimitributichecolpisconofattidelpassatomaseesoltantoseesprimonounacapacit
contributivaattuale.Specularmentenonammessalatassazionedifattispeciefuture.
Ilpagamentoditributinondovutideveessererimborsato.
Larticolo53,commaII,Cost.prevedecheilsistematributarioinformatoacriteridiprogressivit(sistema
tributariohaanchefunzionidiredistribuzionedelreddito).Tuttaviatalecriteriodiprogressivitsiriferisce
esclusivamentealsistematributarionelsuocomplessoenonaisingolitributi(chepossonoessereanche
ispiratiacriteridiversi).
6. Lobbligazionetributaria
NeldirittotributarioloStatoassumeunadupliceveste:titolaredipoteriautoritativi,maanchetitolarediun
dirittodicreditoneiconfrontidelcontribuente.Pertantoleffettoprincipaledellimpostalobbligazione

tributaria.Essanonsidifferenziadallobbligazionedeldirittoprivato,tuttavialobbligazionetributariapossiede
unadisciplinaproprianeldirittotributario:essaunaobbligazionedidirittopubblicoe,quandoladisciplina
tributariapresentadellelacune,linterpretepucolmarlaricorrendoallenormedelcodicecivile,masolose
ricorronoipresuppostidellanalogia;essaunaobbligazionelegaleinquantototalmentestabilitadallalegge,
infattinullapuesseredeterminatodallavolontdelleparti.
Lobbligazionetributariainoltreindisponibile(indisponibilitdellobbligazionetributaria),nelsensoche
lAmministrazionefinanziaria,adifferenzadelprivato,nonpurinunciareinalcunmodoaipropricrediti.
Lafattispeciechedavitaallimpostahapinomi:presupposto(terminepiusato),fattoimponibile,fatto
generatore,situazionebase.Ilpresuppostoquelleventochedeterminailsorgeredellobbligazionetributaria
(es.ilpossessodiunredditonellIrpefonellIres).Levarieclassificazionidellimpostahannocomeriferimentoil
presupposto.Notaladistinzionefraimpostediretteeindirette:leprimesonoquellechecolpisconoil
redditoopatrimonio,lesecondesonotuttelealtre(impostesuiconsumi,suitrasferimenti,sugliaffari,ecc.).Le
impostedirettecolpisconounamanifestazionedirettadicapacitcontributiva,lealtreunamanifestazione
indiretta.Inoltresidistinguonoleimposteistantaneechehannocomepresuppostounfattoistantaneoeper
ognivoltachesiverificailsingoloavvenimentochecostituisceilpresupposto,sorgeununicaedistinta
obbligazionelaripetizionedelmedesimofattodaorigineadunanuovaobbligazione(es.impostadi
registro,chetassagliattigiuridici).Leimposteperiodichehannocomepresuppostounafattispeciechesi
prolunganeltempo,quindipossonocomprendereuninsiemedifattichesicollocanoinundatoarco
temporale.
Labaseimponibilecichedeterminalamisuradeltributo(redditoaltempostessopresuppostoebase
imponibile).Essacostituita,nellamaggiorpartedelleimposte,daunagrandezzamonetaria,nelcasocasoin
cuilabaseimponibilenonunentitmonetaria,mabenioservizi,necessarioquantificarneilvalorein
moneta.
Labaseimponibilevieneanchedefinitacomelentitallaqualeapplicareiltassocostituitodaunaaliquota,
chepuesserefissaoprogressiva.Nelcasodiimpostaproporzionale,laliquotafissa,ovverononmutaconil
variaredellabaseimponibile.Selimpostainveceprogressiva,laliquotacrescealcresceredellabase
imponibile(nellIrpefadottataunaprogressivitperscaglioni:adogniscaglionediredditocorrisponde
unaliquotaviaviacrescente,chenonvariaallinternodellostessoscaglione).
Normedifavorevisononormediagevolazione,esenzioneedesclusionecherestringonolapplicabilitdel
presupposto.Lagevolazione,ingenerale,ogninormacheriduceilpesodellimpostarispettoalregime
ordinario.Lesenzionesottraeallaapplicazionedeltributofattispeciecheinvecesarebberoimponibiliinbase
alladefinizionegeneraledelpresupposto,puessereoggettivaosoggettiva.Leesenzionisidifferenzianodalle
esclusioniperchleprimecostituisconounaderogaalladisciplinageneraledeltributo,mentreleesclusioni
risultanodaenunciaticoncuiillegislatorechiarisceilimitidiapplicabilitdeltributo,senzaderogarela
disciplinagenerale(lesclusioneunadisposizioneacui,perdefinizione,noncorrispondeunanorma
perchlimitata).
Icreditidimpostasonocreditidelcontribuenteversoilfisco(Amministrazionefinanziaria).Essisipossono
suddividerein:

Creditidimpostaaccordatipermotividitecnicatributaria,ossiaperporrerimedioafenomenidi
doppiaimposizione.
Creditidimpostaaccordatiperragioniextrafiscali.Sitrattadifinanziamenti,dicuiibeneficiari
fruisconocompensandoicrediticosattribuiticonidebitidimposta.
Creditidimpostarimborsabilienonrimborsabili:nelmomentoincuiviunaeccedenzainseguitoalla
compensazione,asecondachesianorimborsabiliomenoilcreditorehadirittoalrimborso
delleccedenzaoppureno.

7. Isoggettipassivi
Ilcontribuenteildebitoredellimpostao,pigenericamente,ilsoggettopassivodirapportitributari.Ogni
contribuentehaundomiciliofiscalechedadistinguereperdallaresidenzafiscale(determinalatassazione
inItaliadellatotalitdeiredditidelresidente,ancheesteri).Ildomiciliofiscaledeterminalacompetenza
dellUfficiochedevecontrollarelaposizionefiscaledelcontribuente,inoltreindicailcomunepressoilquale
devonoesserenotificatigliattidellaAmministrazionefinanziaria.
Lasolidariettributariasiverificaquandolediversesituazionipassivechenasconodallobbligazione
tributariafannocapoadunapluralitdisoggetti.Tuttaviasiparladiobbligazionesolidaleinsensotecnicosolo
quandopisoggettisonotenutiinsolidoadadempiereallobbligazionetributaria.Inquestocasociascunopu
esserecostrettoalladdempimentoperlatotaliteladempimentodiunoliberatuttiglialtri.
Visonoduetipidisolidariettributaria:quellaparitariaequelladipendente.Sihasolidarietparitariaquando
ilpresuppostodeltributoriferibileadunapluralitdisoggettietuttisonotenutialladempimento
(soprattuttonelcampodelleimposteindirette);nelcasodisolidarietdipendente,viunobbligatoprincipale,
chehapostoinessereilpresuppostodeltributo,edunobbligatodipendentecheperdiverseragioniha
partecipatoallarealizzazionedelpresupposto,edaltrettantoobbligato(insolido).Irapportiinternifra
condebitorisonodisciplinatidalcodicecivileenondallanormativatributaria(dirittodiregressodel
condebitore,cheliberalinteraobbligazione,neiconfrontideglialtriinrelazioneallaloroquota).
Lasostituzionetributariaobbligazionetributariapostaacaricodiunsoggettodiversodacoluiche
realizzailpresuppostodeltributo.Sostitutocoluicheobbligatoalpagamentodiimposteinluogodialtri
(sostituities.lavoratoridipendenti/datoredilavoroolesociet).Talerapportodaritenersiunrapportodi
dirittoprivato,ancheseoriginatodaragionifiscalieprendeilnomedirapportodirivalsa:ilsostitutohail
dirittodovereditrattenereunaquotadiredditodelsostituito(prendeilnomediritenuta)ediversarla;il
sostituitohadirittodiriceverelesommealnettodiquantoversato.
Lasostituzionetributariasipresentaindueforme,comesostituzioneatitolodimpostaecomesostituzionea
titolodacconto.Nelprimocasolaritenutaatitolodefinitivoedilproventoassoggettatoaritenuta
(attraversounaliquotafissa)nonconcorreaformareilredditocomplessivodelpercipiente(comunque
soggettoatassazioneprogressiva).Ilsostitutoatitolodimpostaunicodebitoreversoilfiscodellimposta
dovutasulpresuppostorealizzatodalsostituito(nonhaalcunrapportoconilfisconodichiarazionedei
redditi).Nellasostituzioneatitolodaccontolaritenutaprovvisoria(calcolatainbaseadunaaliquota),
ovverocheilproventotassatomediantetalemeccanismoconcorreaformareilredditocomplessivodel
contribuente.Pertantoilsostituitoobbligatosullinterosuoreddito,compreselesommeassoggettatea
ritenutatuttavialaritenutaacquisisceuncreditodipariammontareneiconfrontidelfisco,chesar
indicatonelladichiarazionedeiredditiesardetrattodaldebitodimpostadiquellanno.Inentrambiicasidi
sostituzionetributariatrasostitutoesostituitoilrapportoditipoprivatistico.
Ipattidiaccollodellimpostasonopattileciticoniqualiunsoggetto(accollante)siimpegnaversounaltro
soggetto(accollato)afarfronteadundeterminatodebitotributario.Possonoesserediduetipi:patti
meramenteinterni(traaccollatoeaccollante)chenonproduconoeffettiperilcreditore(fisco)ilqualenon
acquisiscedirittineiconfrontidellaccollante;accolloconrilievoesterno,cheattribuiscealcreditore(fisco)il
dirittodiagireversolaccollante.Inentrambiicasiildebitoreoriginariononpumaiessereliberato.
8. Ladichiarazione
AicontribuentiimpostolobbligodipresentareunadichiarazioneallAmministrazionefinanziaria,nellaquale
devonoessereindicatiilpresuppostoelammontaredellimposta.Ilsistemaitalianobasatosullac.d
autoliquidazione:ilcontribuente,inviaautonoma,determinaeliquidailtributo.
Ladichiarazionedeiredditideveesserepresentataogniannodachiunqueabbiapossedutoredditinel

periododimpostadiriferimento.Ladichiarazionedeveesserecomunquepresentataanchesedairedditi
dichiaratinonconseguealcundebitodimposta(alcunobbligodiversamento),oltrechedatuttiisoggetti
obbligatiallatenutadellescritturecontabilianchesenonhannoprodottoredditi.
Icontenutidelladichiarazionedeiredditiinnanzituttodevonoesserepresentinelladichiarazionetuttii
singoliredditi(conlarelativatassazione)possedutioltrecheulteriorielementi(attiviepassivi)necessariperla
determinazionedegliimponibili.Inoltrenelladichiarazionesonocontenuteesiesercitanodelleopzioni
volontariechecontribuisconoadeterminare(insiemeallalegge)ilquantumdeltributo.(Lavoratoridipendenti
possonopresentareunadichiarazionedeiredditisemplificata,c.d.730,avvalendosidellassistenzadelproprio
datoredilavorooaltrisoggettiabilitati).
RequisitiformaliepresentazioneLadichiarazione,oggi,deveesserepresentatainviatelematicaentro
determinatitermini,stabilitiannualmente;inoltreladichiarazionedeveesserepredispostasumodelli
prestampatieapprovatiannualmentedallaAmministrazione:ilmodellostandarddettounico,mentre
quellosemplificatodetto730destinatoalavoratoridipendentiepensionati.
Sonocomunquevalideledichiarazionipresentateconritardononsuperioreanovantagiorni,masiapplicauna
sanzioneamministrativa(prendonoilnomeditardive).Ledichiarazioniconritardosuperiorea90giornisi
consideranoomesseaccertamentoverreffettuatodufficioelesanzionipossonoessereanchepenali.
Glieffettidelladichiarazionedeiredditipossonoessereschematizzatiin3puntidivista:procedimentale,
riscossione,creditoodirittoalrimborso.
Procedimentale:dichiarazioneoggettodelleproceduredicontrolloedaccertamentodapartedellaA.F..
Inoltreladichiarazioneharilievoprobatoriodalmomentocheesoneralamministrazionedalprovareifattiin
essaesposti(invecetuttocichenonemergedeveessereprovatodallamministrazione).
Riscossione:ladichiarazionetitoloperlariscossionedellesommeinessacontenute.Inoltre
lAmministrazionefinanziaria,effettuandolac.d.liquidazioneautomaticaeilcontrolloformale,puporrein
riscossionelesommenonversate,madovuteinbaseallastessadichiarazione.
Creditoodirittoalrimborso:dichiarazionetitolocostitutivodiuncreditodelcontribuente,ilqualepuasua
sceltaconservareilcreditoperdiminuireildebitodimpostadelperiodosuccessivooottenerneilrimborso
dallAmministrazionefinanziaria.
Rettificadelladichiarazioneilcontribuenteunavoltapresentataladichiarazionenonpuessererevocata,
puperrettificarlanelmomentoincuiintendafarvalereerroricommessinellasuaredazioneeche
comportanounprelievoindebito.Dallarettificapurisultarelindicazionediunmaggiordebitodimpostaodi
unminorcreditoodiunmaggiorreddito(dunquelarettificaafavoredelcontribuente)leventuale
creditoemergentedatalecorrezionepuessereutilizzatopercompensaresuccessividebitidimposta.
1. IMPOSTESUIREDDITI
IlSistematributariosifondasudueprincipalitipologieditributi:impostasulredditodellepersonefisiche
(IrpefPersonalIncomeTax)eimpostasulredditodellesociet(IresCorporateIncomeTax).Talitributi
caratterizzanolamaggiorpartedeisistemitributarieuropeiemondiali.Presuppostodiquesteimposteil
possessodiredditi.

IRPEFLanormativadiriferimentoilTestoUnicodelleimpostesuiredditi.Abbiamogidettoche
presuppostodellimpostaIRPEFilpossessodiredditiindenarooinnatura.Esistonovariecategoriedi
reddito:redditointesocomeprodottoperlaqualeunentratahanaturadiredditosolosederivadaunafonte
produttivadireddito(dellostessoredditoes.laproprietdiunimmobile);redditointesocomeentratache
consideraredditoqualsiasientrataanchesenonderivadaunafonteproduttivadireddito;redditointeso
comeconsumocheimplicachedovrebbeesseretassatasololaricchezzaconsumataedunquenonquella

risparmiata.
Redditoepatrimoniosonoconcettidateneredistinti:ilpatrimoniolinsiemedellesituazionigiuridiche
soggettiveacontenutoeconomicodicuititolareunsoggettoinundatomomentorealtstatica;ilreddito
inveceunfenomenodinamicoilredditolarisultantedellevariazioniincrementativedelpatrimonio.
Dunquenontutteleentratecostituisconoredditoredditosonosoltantoleentratechederivanodauna
fonteproduttivadellostesso(es.societnoredditoiconferimentideisoci;sredditoperisocila
distribuzionediutili).
IlTuirnonfornisceunanozionedireddito,indicatuttaviachequestodeveesserepossedutoperattuareil
presuppostodellimposta.Possessoinquestocasointesocometitolaritgiuridicadellafontediredditoe
pertantoilredditodefinibilecomeunincrementodipatrimonioderivantedaunafonteproduttiva.IlTuir
definiscetuttaviaseicategoriedireddito:redditifondiari,redditidicapitale,redditidilavoroautonomo,redditi
dimpresa,redditidilavorodipendente,redditidiversi(categoriaresidualesenzaomogeneitdicontenuto).
Taleclassificazionederivadallanaturadellafontedireddito(es.contrattodilavorodipendente,prorpietdi
immobile,ecc.),dunqueviunnessodicausalittrafonteereddito.Ciascunacategoriapresentaunacerta
omogeneitdicontenutoeaciascunacategoriacorrispondonoparticolariregoledideterminazionetale
classificazionenonfunzionalesolamentealladistinzionefravariredditi,maancheallasottoposizionearegimi
giuridicidiversi.Diconseguenzainbaseataleclassificazionenonesisteunanozioneunitariadipossessodi
reddito,matantenozioniquantesenetraggonodallavarietdeifatticherendonotassabiliiredditi(oche
determinanoilpossederediunreddito)dellediversecategorie.
Ilrequisitodelladerivazionedelredditodaunafonteproduttivaimplicacheilproventoabbiacomecausa
untitologiuridicodinaturaonerosa(checostituisceunonere,unimpegno,unpeso)diregolasonotassatii
proventiacquisitiatitoloonerosoesonoesclusidaimpostaiproventiacquisitiatitologratuito(donazioni,
eredit).
Visonoredditimonetari(indanaro)eredditiinnatura:iprimisonodirettamentequalificabili(es.la
retribuzione),mentreisecondidevonoesserestimati(benioservizi)evienetassatoillorovaloredimercato.
Iredditisipossonosuddividerealorovoltainduemacrocategorie:redditilordi,chenonammettonoin
deduzioneicostisostenutiperilconseguimentodeglistessi;redditinetti,alnettodeicosti,chevengono
dedotti(soloquelliinerentiallaproduzionedelreddito)perdeterminareilredditotassabile.
ForfaitContrattocheprevedelaprestazionediun'operaolacessionediunbenedapartediunodeidue
contraentiincambiodiuncompensoglobalefissatoinprecedenzaeindipendente,siadaltemporichiesto
dallaprestazione,siadalleeventualivariazionidimercato.
Forfettizzarestabilireunprezzoaforfait.
Ilredditodellepersonefisichedeterminatoinbasealperiododimpostachelannosolaredi
riferimento.Neicasiincuiifattieconomicichedeterminanoilredditorigaurdanopiperiodidiimposta,il
legislatoretributariodettaregolespecificheperlaloroimputazionetemporale:perlamaggiorpartedeiredditi
rilevailmomentoincuiilredditopercepito(principiodicassa);periredditidiimpresavigeilprincipiodi
competenzaproventiecostivannoimputatialperiododimaturazione,nonalperiododelpagamentoe
incasso.NB:sonosoggettiatassazioneancheiredditiderivantidaattivitillecita.

ISOGGETTIPASSIVIELARESIDENZAFISCALEdistinzionefraresidentienonresidentinelterritoriodello
Stato:residentisonotassatisulcomplessodeilororedditi,ovunqueprodottinelmondo,inonresidentisolo
periredditiprodottiinItalia.Aquestopropositosiconsideranoresidentilepersonecheperlamaggiorparte
delperiododimpostasonoiscrittenelleanagrafideiresidentiohannoilpropriodomicilioinItaliaoladimora
abituale.Sostanzialmentelaresidenzavieneindividuatanelluogoincuiilsoggettohailpropriocentrodegli

affariedinteressi.Normaanielusiva:sipresumonoresidentiinItalia,salvoprovacontraria(dimostrareche
nonhaconservatoinItalianladimoraabitualeneilcentrodeipropriaffarieinteressi),colorochehanno
trasferitolapropriaresidenzainterritoriaregimefiscaleprivilegiato(sitrattadiunapresunzionecheammette
provacontraria).
Lesocietdipersonecommerciali.Nonsonosoggetteadimposta:ilororedditisonoimputatiaisocioi
redditidellasocietsonoconsideratiredditideisoci(principioditrasparenza)perevitaredoppia
tassazione.Iredditideisocinonsonoqualificaticomeredditidicapitale,macomeredditidipartecipazione
dellamedesimanaturadiquellidellasociet(redditidiimpresa).Inoltreallasocietsonoriferitialcuniobblighi
formali(tenutadellacontabilit,presentazionedelladichiarazione)chesonofunzionaliallapplicazione
dellimpostadovutadalsocio.
Iredditidellesocietdipersonesonodisciplinaticomeredditiprodottiinformaassociata,taledisciplina
stabilisceche:iredditidellasocietsonoimputatiaciascunsocioproporzionalmenteallaquotadi
partecipazioneagliutili;leperditedellasocietsonoripartitetraisocinellamedesimamanieradegliutili.NB:i
socidisocietdipersoneincontabilitordinariapossonooptareperunregimesostitutivoditassazione
separata,conapplicazionediunaimpostasostitutivadel27,5%.
Lesocietsemplici.Anchepertalisociet,chenonhannolanaturadisocietcommerciali,vigeilprincipio
dellatrasparenza.Tuttavialessnonproduconoredditodimpresamaredditodellastessacategoriadiquelli
dellasociet(es.redditiagraridellesscheoperanoinagricoltura).
Leassociazioniprofessionali.Professionistichedecidonodisvolgerelapropriaattivitnonindividualmente
mainformasocietaria.Taliassociazionisonoequiparatefiscalmenteallesocietsemplici.Ilreddito
dellassociazioneredditodilavoroautonomoedimputatoaisociaiqualiapplicatalimpostaattraversola
dichiarazionedeiredditichelassociazionetenutaapresentare.
Limpresafamiliare.Harilievofiscalesoloquandosiaredattounattopubblicoounascritturaprivata
autenticata,primadelliniziodelperiododimposta,dacuirisultinoinomideifamiliarichecollaborano.Al
contrario,neldirittocivile,limpresafamiliaresorgedifattosenzaalcunaformalizzazione.Perquantoriguarda
ladistribuzionedelredditotraimprenditoreecollaboratoriaisecondiattribuito,almassimo,il49%del
redditodellimpresaproporzionalmenteallattivit/ruolodalorosvoltoquestoalfinediimpediremanovre
elusoriedatolinteresseadistribuireiredditifraifamiliariperattenuarelaprogressivit;alprimoattribuito
almenoil51%.Ilredditodeltitolareredditodimpresa,quellodeicollaboratoriredditodilavoro
dipendente.

IMPONIBILEEIMPOSTAIRPEFLabaseimponibilecostituita,perisoggettipassiviresidenti,dal
complessodeiredditiovunqueprodotti.Perinonresidenti,dallasommadeiredditiprodottiinItalia.Dal
redditocomplessivosideduconoicosiddettionerideducibili,ovverospesepersonalimeritevolidi
particolareconsiderazione(spesemediche,contributiprevidenziali,ecc.)cheincidonosullacapacit
contributiva.Glionerideducibiliavvantaggianoipossessoridiredditipielevati,infattiilvantaggiomaggiore
quantomaggiorelaliquotaapplicata.Operatelededuzioni,siottienelabaseimponibilenetta,cuisi
applicanolealiquote(progressiveperscaglioni)percalcolarelamisuradellimposta(impostalorda).Dalla
impostalordasonopoisottratteledetrazionidiimpostachesonoditretipi:detrazionipercarichidifamiglia
(achihafamigliariacarico),perlavoratoridipendentiepensionati(funzionediconcorrerearealizzarela
progressivitdeltributoinsiemeconlealiquoteprogressive),peroneri(nellamisuradel19percentoper
diversespese:sanitarie,funebri,diistruzione,ecc.).Dalloscomputodelledetrazionisiottienelimpostanetta
daversare.Unavoltadeterminatalimpostanettaoccorresottrarreglieventualicreditidimposta,iversamenti
inaccontoeleritenutegisubite.AllafineditalepercorsosipotravereuncreditooundebitoversolA.F.
Esempiopraticosulleslide

IredditisoggettiatassazioneseparataSonosoggettiatassazioneseparataalcuniredditichevengono
percepitiunatantumchederivanodaunprocessoproduttivopluriennale.Taliredditi,pursoggettiadIrpef,
nonconcorronoaformareilredditocomplessivo(nonsoggettiallealiquoteprogressive).Unesempiodiquesta
categoriasonoleindennitdifinerapportopercepitedailavoratoridipendentiedaaltrecategorie.
4. LECATEGORIEREDDITUALI
IREDDITIFONDIARI(riferimentoalTUIR)sonoredditiinerentiaiterrenieaifabbricati(immobili)situati
nelterritoriodelloStatochesonoodevonoessereiscrittinelcatastodeiterrenionelcatastoediliziourbano.I
redditidegliimmobilichenonsonodeterminabilicatastalmenteequellidegliimmobilisituatiallestero
appartengonoallacategoriadeiredditidiversi.
Sonoproduttividiredditofondiariosoltantoiterreniattiallaproduzioneagricola(noterreniinaffittoperusi
nonagricoli,appartenentiasocietcommerciali,ecc.).Lecostruzioniruraliefabbricatiusatiperleserciziodi
attivitcommercialiodiartioprofessioninondannooriginearedditidinaturafondiaria.Iredditifondiari
concorronoaformareilredditocomplessivodeisoggettichepossiedonogliimmobilituttaviadatala
naturacatastaledeiredditifondiari,latassazioneprescindedallaeffettivaproduzioneopercezionedelreddito
(fabbricatononabitatoolocato,terrenononcoltivato).Dunqueilredditodeifabbricatideterminatotramite
ilcatastoredditodellimmobiledeterminatosullabasedellarenditacatastale(tariffadellimmobile
calcolatainbaseallazonacensuraria,categoriacatastaleeclassemoltiplicataperlagrandezza
dellimmobile).Ilredditodeifabbricatidunqueunredditomedioordinariopoichdeterminatosullabasedi
stime(subaseconvenzionaleenoninragionedellorovaloreeffettivo).

NB:ilredditodegliimmobililocatinondeterminatoinbasealletariffecatastali,mainbasealcanone
(ridottodel5percentoatitolodideduzioneforfettariadellespese),seilcanonesuperioreallarendita
catastale.Taliredditidilocazionesonotassatianchesenonsonopercepiti.
iredditiderivantidallalocazionediimmobiliadusoabitativopossonoessereassoggettati,opzionalmente,ad
impostasostitutiva(cd.Cedolareseccasugliaffitti)conaliquotadel21percento
ilredditodellacasaadibitaadabitazioneprincipale(primacasa)nontassato;redditocatastaledelle
secondecasemaggioratodiunterzosesetrattadiabitazionenonlocatematenuteadisposizione.

IproprietaridinuoveabitazionihannolobbligodidichiararelenuovecostruzioniutilizzandoilDocfa
(DocumentoCatastoFabbricati)pressolAgenziadelTerritorioindicandolecaratteristichedellimmobilee
proponendo(eventualeaccettazioneomodificadapartedellAgenzia)lacategoria,laclasseelarendita
accertamentodellarenditaoperatodallAgenziadelterritorio.
Immobilistrumentali.Nonproduconounredditofondiariogliimmobilistrumentaliperlattivitdimpresa
edilavoroautonomo,perchtaliimmobilivengonoconsideraticomefattoridellaproduzionedelredditodi
lavoroautonomoedelredditodimpresa.Gliimmobilipossonoesserestrumentaliperdestinazioneoper
natura:strumentalipernaturasignificachegliimmobilisonostrumentaliperdeterminatecaratteristiche
fisicheproprie,talidanonpermettereutilizzodiversodaquelloaziendale(es.uncapannone);strumentaliper
destinazionesonoquegliimmobilichesonoutilizzatiesclusivamenteperunattivitdilavoroautonomoo
dimpresacommercialeaprescinderedallelorocaratteristichefisiche,dapartedelloropossessore.
Ilredditodeiterrenisisuddivideinredditodominicaleredditochederivadallameraproprietdel
fondoedaicapitaliinessoinvestito;einredditoagrarioredditoderivantedallosfruttamentodelfondo,
ciodallaremunerazionedeicapitaliinvestiti.Pertantoilredditoagrarioilredditodellimpresaagraria,
ovverodelredditoderivantedalleserciziodiattivitagricoleediattivitconnesse.Tuttaviaselattivitagricola
esercitatadasocietcommerciali,taleattivitgeneraredditidimpresa;sepertalisociettipicamente

commerciali,optanoperilregimedellasocietagricolaalloraproduconoredditoagrario.Vengonoinoltre
consideratiimprenditoriagricoli(dunqueredditoagrario)lesocietdipersonecommercialielesrlquando:a)
sonocostituitedasoliimprenditoriagricoli,b)svolgonoesclusivamenteattivitdimanipolazione,
conservazione,trasformazioneecommercializzazionediprodottiagricolicedutidaisoci.
IREDDITIDICAPITALE(TUIR)illegislatorenonnedaunadefinizionegenrale,masilimitaaduna
elencazione,allinternodellaqualepossiamodistingueredueprincipaligruppidiredditi,ilprimorelativoai
proventiderivantidallapartecipazioneinsocietedenti(dividendidistribuitidallesocietdicapitali),il
secondocomprendegliinteressiealtriproventichederivanodamutuiedaaltreformediimpiegodelcapitale
(NB:nonsonoredditidicapitaleleplusvalenzederivantidalverificarsidiuneventoincertoappartengono
airedditidiversi).Dunquesonodueirequisitifondamentaliperidentificarequestacategoriadiredditi:a)
derivanodarapportiaventiperoggettolimpiegodiuncapitale;b)chesonocertinellananchesenon
necessariamentenelquantum.
Iredditidicapitalesonoredditilordi,nelsensochenonammessaqualsiasideduzione,siadispesedi
produzione,siadiperdite.Inoltreperiredditidicapitalevigeilprincipiodicassa:quindinonrilevaaifinidella
tassazioneilcreditomaturantomasolamentelincassoeffettivo.
Iredditidicapitalesipossonodistinguereinduemacrocategorie:1)iredditidafinanziamento(tipicamentegli
interessi)e2)iredditidaconferimento(cioidividendi)taledistinzioneimplicanotevolidiversitin
terminidimodalitditassazione.
Lanormativafiscalerelativaairedditidicapitaleunanormativafavorevole(perincoraggiareetutelareil
risparmioelinvestimentoazionario).Perquestaragionemoltiredditidicapitalenonconcorronoalla
formazionedelredditocomplessivosoggettoatassazioneordinaria,masonosoggettiaregimifiscalisostitutivi
cheriguardanoilrisparmiogestito,ilrisparmioamministrato,ecc.oppurearegimidiritenutaallafonte.
Laliquotaridottaenonsuperamaiilventiseipercento.
GLIINTERESSI.Sitrattadiredditidafinanziamento(mutui,depositibancari,obbligazioni,ecc..)cio
derivantidalprestitodidanaro.Inbaseallafontediredditodallaqualederivano,vipossonoessereinteressi
chenonvengonotassaticomeredditidicapitaleechesonotassaticomecomponentidelredditocomplessivo
peresempiomaanchealtricasiinfattinonsonoredditidicapitale,madialtracategoria,gliinteressiche
derivanodaredditidialtranatura(es.gliinteressimoratorirelativiadunaprestazioneprofessionale,sono
redditidilavoroautonomo).
Inmateriadiinteressivisonoduepresunzionilegali:1)gliinteressiderivantidamutuisipresumonopercepiti
allascadenzaenellamisurapattutia;2)lasecondapresunzionelegaleriguardalesommeversatedaisocialle
societ:essesipresumonodateamutuo(rapportodimutuofrasocioesocietcondirittodelsocioa
percepireinteressieleventualerestituzionedellasomma),invecechedateincontocapitaleoafondoperduto
(rapportichederivanodallaprassineiqualiilsociononhadirittoadalcunaremunerazione),sedalbilancionon
risultacheilversamentostatofattoadaltrotitolo(es.appuntocomeversamentoincontocapitaleoafondo
perduto).
IDIVIDENDI.Leazionirappresentanounafrazionedelcapitalesociale,conferisconolaqualitdisocioeil
dirittodiparteciparealladistribuzionedegliutili(dividendi).Essiderivanoquindidallapartecipazioneal
capitaleesonotassaticomeredditidicapitale.Cisiriferisceinquestocasosoloallesocietchesianosoggette
allIres(SPA,SAPA,SrledaltrisoggettiIRES),nonallesocietdipersoneincuiperisoci,gliutilinonsono
redditidicapitale,maredditidipartecipazione.
Perlesocietnonfiscalmenteindifferentedisporredicapitaleproprio(capitaledirischio)odicapitaledi
terzi(capitaledidebito),perchilcapitaleproprioremuneratoconladistribuzionediutili(dividendichenon
sonodeducibilidalredditodellasociet),mentreleobbligazioni(ilcapitlaedidebito)sonoremuneratoconla
corresponsionediinteressi,deducibilidalredditodellasociet.Inoltre,peridividendi,essendotassatala

societchelidistribuisce,occorreevitarefenomenididoppiaimposizioneevitarechesiatassatoinmodo
pienoancheilsociotassazioneridotta,onulla,deidividendiacaricodelsocio(participationexemption
inbrevepex).Taledetassazionedeidividendiattuatainmodo(quasi)completosoloneiconfrontidei
soggettipassiviIRES(dividendoesenteinmisuradel95%);perlepersonefisiche,imprenditoriindividualie
perisocidellesocietdipersoneinvecepermanelatassazione,masolounaparte.Occorreaquestoproposito
distinguerefrapartecipazioniqualificateenonqualificate(lepartecipazionisonoqualificatesesuperanouna
datapercentualedicapitalesociale):partecipazionequalificatasesuperail5%delcapitaleinunasocietdi
capitaliquotata;persocietdicapitalinonquotateoccorrechelapartecipazionesuperiil25%peressere
qualificata.Lepeartecipazioninonqulificatesonoinsostanzaquelledeipiccolirisparmiatoriidividendi
distribuitiapersonefisichechedetengonopartecipazioninonqualificatesonosoggettiadunaritenutaatitolo
dimpostadel20%.Perlepartecipazioniqualificatelabaseimponibilecostituitadaunapercentualedei
dividendiposseduti(49,72%),eatalebasesiapplicanolealiquoteprogressivedellIrpeftaleregimedelle
partecipazioniqualificatesiapplicaperimprenditori(personefisiche)esocidisocietdipersoneaprescindere
ancheselapartecipazionenonqualificata.
Ilregimefiscaledeidividendisiapplicaancheaiproventidititolisimilarialleazioni(titoliestrumenti
finanziarilacuiremunerazionecostituitatotalmentedallapartecipazioneairisultatieconomicidella
societemittente)proventinontassaticomeinteressimacomedividendi!Questititolisonoindicaticome
strumentifinanziaripartecipativi,oibridi,perchsonounaviadimezzotraazionieobbligazioni.Perlasociet
emittente,laremunerazionedeglistrumentifinanziariindeducibile.Dunquesonoassimilatealleazionisoloi
titolilacuiremunerazionedipendetotalmentedairisultatieconomicidellasocietemittentese
dipendenzasoloparzialetitoliatipiciregimefiscalesostitutivo(ritenutaatitolodimpostadel20%).
RIPARTODIRISERVE.Noncostituisconoreddito,invece,ladistribuzionedelleriservedicapitaleoaltri
fondinoncostituiticonutili(taliintroitihannonaturapatrimonialeenonreddituale)nonchlerestituzionidi
conferimentiperlapartecorrispondentealcostodellapartecipazione.Tuttaviasonopostialcunilimitiatale
disciplinadelripartodiriserve:questenonpossonoesseredistribuitesevisonoutilioriservediutiliancorada
distribuire;vengonoidentificatecomeoperazionipotenzialmenteelusiveladistribuzionedisommeaisocidel
patrimonionettodiversedalleriservediutili;ladistribuzionediriserveaisociriduceilcostoriconosciutoalle
quote(azionioaltro)possedutedalsociostesso.

2. IMPOSTASUIREDDITIDELLESOCIETA(IRES)normativadiriferimento:TUIR.
ISOGGETTIPASSIVILimpostasulredditodellesociet(Ires)unimpostaproporzionale,checolpisce,con
aliquotadel27,5%,ilredditocomplessivonettodellesocietdicapitaliedeisoggetticollettiviingenere.Lires
nonsiapplicaasocietdipersone!Ilpresuppostosempreilpossessodiuno(opi)redditi.Ilreddito
complessivodellesocietdeterminatosullabasedelbilancio:puntodipartenzailrisultatodelconto
economico(utili/perdite);atalerisultatosiapportanolevariazioni,inaumentoeindiminuzione,derivanti
dallapplicazionedellenormefiscali.Latassazionevieneeffettuataincapoallenteconesenzionedeiredditi
distribuitiallepersonefisiche(sociregimedellapex).IlTestounicoclassificaisoggettipassiviIRESinquattro
gruppi:societdicapitaliresidenti;altrientiresidentiaventicomeoggettoesclusivooprincipalelesercizio
diunaattivitcommerciale(disciplinadeiprimiduegruppiunitaria);entinoncommercialiresidenti;societ
eentinonresidenti(traglientichepossonoesseresoggettipassiviIRESsonodaincludereleassociazioninon
riconosciute,iconsorzi,icomitati,lefondazioni,ecc.).Unasocietounenteresidentese,perlamaggior
partediunperiododiimposta,halasedelegaleolasededellamministrazione(luogoincuivengonopresele
decisionirilevantievincolantiperlentestesso)ologgettoprincipalenelterritoriodelloStato.Visonoinoltre
dellepresunzionilegalidiresidenzafiscaleinItaliache,salvoprovacontraria,servonopercercaredisuperareil

problemadellacosiddettaesterovestizione.TalipresunzionidiresidenzainItaliasonotre:1)Lesocietestere
(esterovestite)chedetengonopartecipazionidicontrolloinsocietitalianeechesonocontrollatedasoggetti
residenti;2)Lesocietesterechesonoamministratedaunorganoamministrativocomposto,
prevalentemente,dapersonefisicheresidentiinItalia;3)ItrustsesteriistituitiinPaesiafiscalitprivilegiata
(nonwhitelist),sealmenoundisponenteeunbeneficiariosonoresidentiinItaliaoppureseildisponente
(residente)hapostointrustdirittisubeniimmobili.Tuttaviapossibilecheunentenonresidentesiasoggetto
passivoIresquandoproduceredditiinItaliaoppurequandoilsoggettoesteroabbiainItaliaunastabile
organizzazione(sedefissadiaffarimediantelaqualeilsoggettoesteroesercitainItalialapropriaattivit).
Questultimahalafunzionedilocalizzareilredditoediqualificareilmedesimo:iredditiprodottiinItaliaper
mezzodiunastabileorganizzazionesonosempreredditidimpresa.

NB:Viinoltreunaregolamentazionegeneraleriguardantelatassazionedeinonresidenti,anchepersone
fisiche,inrelazioneaivaritipidireddito:

IredditifondiarisonolocalizzabiliinItaliasequisituatolimmobileoilfondo;
IredditidicapitalesonolocalizzabiliinItaliasequiresidenteilsoggettochelieroga;
Iredditiderivantidaunaattivitsilocalizzanonelluogoincuihasvolgimentolastessa;
Periredditidimpresavaleilcriteriodellacosiddettastabileorganizzazione(vedisopragay).

Ilredditodellesocietedeglienticommercialisempreesoloredditodimpresa;nonlasommadi
redditidistintipercategorie,ma,daqualsiasifonteprovengaconsodideratoredditodimpresa(sesociet
possiedeimmobili,redditinonfondiarimadimpresa).redditodeterminatotramiteilbilancio(vedisopra).

Glientinoncommerciali.Lacategoriaeterogenea(entipubblici,fondazioni,consorzi,trust,comitati,
associazioni,ecc.).Ingeneralesitrattadituttiglientichenonsvolgono,inviaprincipale,unaattivit
commerciale.Dunquedeterminantealfinediidentificarefraenticommercialienon,identificareloggetto
(esclusivooprincipale)dellattivitdeterminatoinbaseallalegge,allattocostitutivooallostatuto.Per
oggettoprincipaledellattivitsiintendelattivitessenzialeperrealizzaregliscopiprimariindicatidalla
legge,dallattocostitutivoodallostatuto.
Glientinoncommercialiperdonolaqualificadientinoncommercialiseesercitanoprevalentementeattivit
commercialeperuninteroperiododiimposta.Pervalutarecisidevetenerecontoditreparametri:a)
prevalenzadiimmobilizzazionirelativeallattivitcommercialerispettoallealtre;b)prevalenzadiricavi
derivantidaattivitcommercialirispettoalleentratederivantidaattivitistituzionali;c)prevalenzadicosti
inerentiallaattivitcommercialerispettoallealtrespese.
Tassazionedeglientinoncommerciali.Analogamenteallepersonefisiche,ilredditocomplessivo
imponibiledeglientinoncommercialiformatodallasommadeiredditifondiari,dicapitale,dimpresae
diversi(esclusiredditidilavorosolopersonefisiche).Ciascunredditodeterminatosecondoleregole
propriedellacategoriadiappartenenzapossibilionerideducibilidalredditocomplessivoedoneridetraibili
dallimposta.Inoltreaglientinoncommercialisiapplicailregimedidetassazionedeidividendiprevistoperle
societdicapitalieperglienticommercialidetassazionedel95%delloroammontare(pex).
NB:Lentenoncommercialechesvolgeattivitdimpresatenutoaistituireunacontabilitseparataper
distinguerecicheinseriscenellattivitdimpresa(ordinarieregoleinmateriadiredditodimpresa)daci
cheinseriscenellattivitistituzionale.
Particolaridisposizioniperglientiditipoassociativo(associazioni,consorzi,ecc.).Lattivitdeglientiditipo
associativononcommercialesesussistonoduecondizioni:1)devetrattarsidiattivitrivoltaagliassociati;2)
nonretribuitaconcorrispettivispecifici.Nelcasocontrarioalloralattivitassumenaturacommercialeesi

applicanoleordinarieregolefiscalidellimpresa.
ITRUSTS.Iltrustunistitutodiorigineanglosassonenelqualeunsoggetto(disponente)conferisceintrust
determinatibeniinmodotalecheunaltrosoggetto(amministratoreotrustee)ligestiscaeliamministriin
favoredialtrisoggetti(beneficiari).Dunqueildisponentesispogliadeibenicheconferisceintrustetalibeni
formanountrustfundvincolatoalraggiungimentodegliscopiindicatidaldisponente.Iprincipalieffettidella
costituzionedeltrustsono:1.Lospossessamentodeldisponenteilqualeperdedefinitivamentelapropriet
deibeniconferitiinTrustperuntempodeterminatoedinfavoredeibeneficiari;2.Lacosiddetta
segregazionedeibeni:ibenicheildisponentesegreganeltrustnonsonoaggredibilidaicreditoridel
trusteeecostituisconounpatrimonioautonomo.Pertantoformalmenteilproprietariodeibenidiventail
trustee,ilqualetuttavianonpudispornesenonperilraggiungimentodegliscopiindicatinellattoistitutivo
deltrust.
AifinidellasottoposizionedeitrustcomesoggettiIresvengonodistintiiTruststrasparentidaiTrustsopachi.
SeibeneficiarisonoindividuatiiltrustnonsoggettopassivoIres,mafiscalmentetrasparenteperchi
redditisonoimputatiaibeneficiari(comeredditidicapitale)inproporzioneallaquotadipartecipazione.Sono
invecesoggettipassiviIresitrustopachi(itrustsenzabeneficiariindividuati)iqualisonosoggettiatuttigli
obblighiprevistiperisoggettipassividellIres.
5.LECATEGORIEREDDITUALI(REDDITIDILAVORODIPENDENTE,DILAVOROAUTONOMO,DIMPRESAEI
REDDITIDIVERSI)
IREDDITIDILAVORODIPENDENTE(TUIR)sonoiredditichederivanodarapportiaventiperoggettola
prestazionedilavoroalledipendenzeesottoladirezionedialtri.Dunqueelementoqualificanteditale
categoriadiredditoilVINCOLODISUBORDINAZIONEdelprestatoredilavoro.Rientranoinquestacategoria
diredditianchelepensionidiognitipoegliassegniadesseequiparati(pensionichesiriferisconoadun
precedenterapportodiimpiego).
Dalpuntodivistadellaimputazionetemporaleiredditidilavorosonogovernatidalprincipiodicassa:sono
imponibilinonquandomaturano,manelperiododimpostaincuisonopercepiti.
Unaregolabasilareperladeterminazionedelredditodilavorodipendenteilprincipiodionnicomprensivit:
laretribuzioneimponibilecostituitadatuttiicompensi;inoltresonotassabilinonsoloiredditimonetari,ma
anchequelliinnatura;echelatassazionecollegataallapercezione(principiodicassa).Inbaseatale
principiosideducecheilredditoimponibilenonsolamentequelloderivantedallavoroeffettivamentesvolto,
maanchequellochesicollegaalrapportodilavoro,cheprescindedalleprestazionieffettivamentesvolte
(indennitdimalattia,maternit,ecc.)onnicomprensivo.Pertantosonogeneralmentecompresitrai
redditidilavorodipendentetuttiiproventipercepitidallavoratoreecorrispostidaldatoredilavoro(anchei
rimborsispese).
Iredditiassimilatiaquellidilavorodipendente.Sitrattadiredditiderivantidarapportiche,purnon
implicandoalcunvincolodisubordinazione,vengonoricondottiallavorodipendenteperesigenzedi
semplificazione.Iredditidilavoro,chenonrientranonelladefinizionediredditodilavorodipendente,e
neppurenellacasisticadeiredditiassimilati,sonoredditidilavoroautonomooredditidiversi.
IREDDITIDILAVOROAUTONOMO(TUIR)sonodefinibilicomeredditiderivantidaunattivitchehatre
caratteristiche:1)unattivitsvoltainmodoautonomo;2)unattivitabituale;3)unattivitdinatura
noncommerciale.Ilcaratteredellautonomiadistingueiredditidilavoroautonomodaquellidilavoro
dipendente.Inoltreiredditidilavoroautonomosonoredditiderivantidaunattivitcontinuativa,mentrese
lattivitoccasionaleredditidiversi.Ilterzorequisito(noncommercialit)distingueiredditidilavoro
autonomodaquellidimpresaNB:art.2195.

Laprincipalecomponentepositivadellabaseimponibiledeiredditidilavoroautonomocostituitadai
compensi,tuttaviaconcorronoaformarelabaseimponibileancheleplusvalenzederivantidallacessionedi
benistrumentaliallattivit,ancheimmobili.Icompensisonoicorrispettivipercepitiatitolodiremunerazione
dellattivit.Laplusvalenzainveceparialladifferenzafrailcorrispettivo(casodivendita)olindennit(caso
dirisarcimento)oilvalorenormale(incasodiautoconsumo)eilcostononammortizzato.NB:Vigeilprincipio
dicassa.
Perquantoriguardalespesededucibili,ilprimorequisitogeneralequellodellinerenza(spesededucibili
sonoquelleinerentialleserciziodellattivit,oltrecheleminusvalenzerelativeallacessionedibeni
strumentali)deduzionedeicostidiacquistodeibenistrumentali(attraversolammortamentooppurese
costoinferiorea500eurointegralmentededucibili);altraregolageneralequellapercuilespesesi
deduconosecondoilprincipiodicassa,quandoavvieneilpagamento.
NB:Ibenistrumentaliconcorronoaformareilredditoinbaseallaquotadiammortamentoannuale
(tematicadaapprofondireinseguito).
Visonoinambitodiredditodilavoroautonomoregoleparticolari(ispiratedafinalitantiabuso)chelimitano
ladeducibilitdialcunicostioliforfettizzano(speseperalberghieristoranti,spesedipartecipazionea
convegni,spesedirappresentanza,speseditelefonia,ecc.).
Visonoanchetaluniredditiassimilatiaquellidilavoroautonomo(es.iproventiderivantidallosfruttamento
deldirittodautore,gliutilispettantiaipromotoriesocifondatoridisocietdicapitali,ecc.).
ILREDDITODIMPRESA(TUIR)Ladisciplinadelredditodimpresacollocataallinternodelladisciplina
dellIres,malestessenormevalgonoanchepergliimprenditoriindividualieperlesocietdipersone(SNC,
SAS)NB:anchegliimprenditoriindividualiproduconoredditodimpresa,ilqualesarassoggettatoper
adIRPEF.Inoltrevilapresunzioneassolutachetuttelesocietcommerciali,dipersoneedicapitali,
produconosempreecomunqueredditodimpresa.
IlproblemadidefinirelattivitdimpresasiponeperlepersonefisicheinambitoIrpefperdistingueregli
imprenditoriindivdualie,inambitoIres,perdistinguereglienticommercialidaglientinoncommerciali.
Definizionediredditodimpresa:ilredditoderivantedallesercizioperprofessioneabituale,nonesclusiva,
delleattivitindicatenellart.2195delcodicecivilecisignificacheladefinizionefiscalediimpresasibasa
sullanaturadellaattivit(oggettodellattivit)enonsulsoggettochelaesercitainfatticostituisce
fiscalmenteattivitchegeneraredditodimpresaancheleserciziodiunaattivitcontenutanellart.2195ma
nonorganizzatainformadimpresa.Adifferenzadeldirittocivile,ovesempreprevistaunastruttura
organizzativa,neldirittotributariovipossonoessereimprenditoricommercialiprividiorganizzazione(es.
rappresentanticommerciali:imprenditoriafinifiscalianchesenonoperanoinformaorganizzata).
Tuttaviaviunipotesiincuilaformaorganizzativa,ossialorganizzazioneinformadimpresa,attribuiscead
unsoggettolaqualificadiimprenditoreancheseattivitsvoltanoncommercialesecondoilcodicecivile.
Es.:iredditiderivantidalleserciziodiattivitorganizzateinformadimpresadiretteallaprestazionediservizi
chenonrientranonellarticolo2195.Dunquenelcasodelleprestazionidiservizilorganizzazionein
formadimpresalelementodiscriminante(traredditidilavoroautonomoeredditidimpresa).
Perquantoriguardaleprofessioniintellettuali,lapresenzadiunaorganizzazione,anchecomplessa,non
valeaqualificarelattivitcomeimpresaorganizzazionehaunruoloserventerispettoallattivit
intellettualedelprofessionistaredditidiprofessionistiintellettualisonoredditidilavoroautonomoanche
seorganizzatiinformadimpresa.
Sono,altres,qualificabilicomeattivitchegeneranoredditodimpresaleattivitdiallevamentoequelledi
manipolazione,trasformazioneealienazionediprodottiagricoliquandosuperanodeterminate
dimensioni!Pertantounaattivitdeveessereconsideratadimpresaenonpiagricola,quandoprevalente

lutilizzodifattoridellaproduzioneestraneirispettoallosfruttamentodeifondi(es.produttorediviniche
produceecommercializzaprodottiacquistando,prevalentemente,luvadasoggettiterzi).
IREDDITIDIVERSI(TUIR)inquestacategoriaillegislatoreharaggruppatounaseriediipotesireddituali
eterogenee,nonriconducibiliallecategorietipichefinquiesaminate,chesonocaratterizzatedalfattochei
redditicompresiinciascunadiessederivanodaunaparticolarefonteproduttiva.Dunquelacategoriadei
redditidiversipresentauncaratterediresidualitpoichcomprendeunaseriediipotesiallequalimanca
qualchetrattocaratteristicodelleprecedenticategorie(es.redditidilavoroautonomosvoltiinmanieranon
abituale).
Iredditidiversidimaggiorerilevanzasono:1)leplusvalenzeimmobiliari;2)leplusvalenzerealizzateconla
cessionediazioniodialtrepartecipazionisociali(c.d.capitalgainsquandountitolovienevendutoadun
prezzosuperioreaquellodiacquisto).Perlacessionedellepartecipazionisonoprevistiregimidiesenzioni
parziali(comeidividendi).Inoltreperiredditidiversivisonodelleregoledideterminazioneeterogenee:in
generalevigeilprincipiodicassa,maavoltesitrattadiredditinetti,mentreinaltricasiancoradiredditilordi.
6.ILREDDITODIMPRESAinambitoIRES
Lenormesulladeterminazionedelredditodimpresasonocollocatetralenormechedisciplinanolimposta
sullesociet(Ires)esiapplicanoancheagliimprenditoriindividualieallesocietdipersone.
Ilpuntodipartenzadelcalcolodelredditoimponibileilrisultatodelcontoeconomico,comedisponelart.83
delTestounico,cherecita:Ilredditocomplessivodeterminatoapportandoallutileoallaperditarisultante
dalcontoeconomicolevariazioniinaumentooindiminuzioneconseguentiallapplicazionedelladisciplina
sulredditodimpresa.Eproprioquestoilsistemadelladipendenzaoderivazionedelredditofiscaledaquello
civilisticosulqualesibasailsistemaitaliano:sitrattadidipendenzaparziale,perchilredditofiscalmente
rilevantenonsiidentificacompletamenteconilrisultatodelcontoeconomico,malarisultantesiadiquel
risultato,siadellevariazioniprevistedalledisposizionifiscalitaleprincipiovaleancheperisoggettiche
adottanoiprincipicontabiliinternazionali(Ias).
Lenormetributariesulredditodimpresanoncostituisconounadisciplinaautonomaecompletariguardoa
qualisianoicomponentipositiviequellinegativicheconcorronoaformareilreddito(componentireddituali),
masilimitanoadimporredellevariazionirispettoalladisciplinacivilisticaalfineditutelarelinteresse
fiscaleeaccertareilrisultatodellimponibile.Pertanto,inmateriadicomponentipositivi,lenormefiscalinon
hannoloscopodiistituirnelatassabilit,madideterminarelemodalitdellatassazione.Analogamentele
normesuicomponentinegativinonhannoloscopodiistituirneladeducibilit,madideterminarelemodalit
dideduzionedideterminaticomponenti.
LeVARIAZIONIALRISULTATODELCONTOECONOMICODalmomentochelevariazionipossonoriflettere
componentipositiviecomponentinegatividelcontoeconomicosidistinguonoquattrotipidivariazioni:1)
variazioniinaumentodelredditoimponibileinquantoaumentanouncomponentepositivodelconto
economico;2)variazioniinaumentodelredditoimponibileinquantoeliminanooriduconounacomponente
negativadelcontoeconomico;3)varazioniindiminuzionedelredditoimponibilerispettoalrisultatodel
contoeconomicoinquantoriduconounacomponentepositivadelcontoeconomico;4)variazioniin
diminuzionedelredditoimponibilerispettoalrisultatodelcontoeconomicoinquantoconsentonodi
considerarecomponentinegativenonpresentinelcontoeconomico.
Levariazioniinaumentopossonodipenderedanormecheimpongonodiincluderenelcalcolodelreddito
imponibilecomponentipositivinoninclusinelcontoeconomicooppuredanormecheescludonodalconto
economicocomponentinegativechenonsonoammesseinsedefiscale(normechelimitanooannullanola
deducibiltdiuncostovarazioneinaumento).Inoltrelevariazioniinaumentopossonoaltresderivareda

undiversocriteriodiimputazionetemporalediundeterminatocosto(variazionitemporanee).
Levariazioniindiminuzionenormefavorevolialcontribuentechecomportanounariduzione
dellimponibilefiscalerispettoalrisultatodelcontoeconomico.Talivariazioniindiminuzionepossonoderivare
danormecheeliminanooriduconouncomponentepositivodelcontoeconomico(ricavioproventiesenti,o
nonsoggettialregimeordinarioditassazionemaregimesostitutivo)oppurecheposticipanolatassazionedi
uncomponentepositivoinunperiododiverso(variazionetemporanea).
PRINCIPIODICOMPETENZAIndirittotributariolimputazionetemporaledeicomponentinegativiepositivi
checoncorronoadeterminareilredditodimpresadeveessereconformealprincipiodicompetenza
economica.Inbaseataleprincipioharilievoilmomentoincuisiverificailfattoeconomicogestionaledacui
derivalacomponentereddituale:iricavidevonoessereimputatiallesercizioincuisonoconseguitiinsenso
economico,ossiaquandoavvieneloscambioconiterzi;icostiassumonorilievoquandosonorealizzatiiricavi
checontribuisconoaprodurre.Loppostodelprincipiodicompetenzailprincipiodicassa,inbasealqualele
componentidiredditoassumonorilievoquandoavvengonoipagamenti(deicomponentinegativi)egliincassi
(deicomponentipositivi).
Moltenormeinmateriadiredditodimpresadisciplinanolimputazionetemporaledispecificicomponentidel
redditoattuandoilprincipiodicompetenzaeconomicaart.109:ingeneralericavi,speseedaltre
componentiredditualiconcorronoaformareilredditonelleserciziodicompetenza.Larticolopoispecifica
particolarifattispecie:

Perlecessionidibenimobili,ilcorrispettivosiintendeconseguitoalmomentodellaconsegnaodella
spedizione;
Perlecessionidibeniimmobilieaziende,ilcorrispettivosiconsideraconseguitoalladatadi
stipulazionedellatto;
Perleprestazionidiservizi,siconsideralesercizioincuilaprestazioneultimata

Glistessicriterivalgonopericosti.Leregoleindicatefissanolacompetenzatemporale:individuanociola
dataincuiicostisiconsideranosostenutiequellaincuiiricavisiconsideranoconseguiti.Eirrilevanteinveceil
principiodicassapertaledeterminazionetemporale.
Deroghealprincipiodicompetenzapericosti,ingenerale,valelaregolapercuiquestisonoimputati
alleserciziodicompetenzasolamentesecertinellesistenzaeoggettivamentequantificabili.Pertantouncosto,
purseiscrittonelcontoeconomico,manonancoradeltuttocertonellesistenzaonellammontare,non
deducibilefiscalmentedivergenzatradirittotributarioedirittocivile:ilprimoammetteicostisolosecertie
oggettivamentedeterminabili;ilsecondoimponelarilevazionedeicosti,anchesesonosoltantoprobabili.
Ancheperiricavivigelaregolapercuisenonsonocertiooggettivamentedeterminabili,nonsonoda
computareaifinifiscalinelleserciziodicompetenzanodivergenzatradisciplinacivilisticaedisciplina
fiscale(ancheindisciplinacivilisticadevonoesserecomputatiricavisoloseeffettivamenteconseguiti).
Inmateriadicosti,siderogaalprincipiodicompetenza,esiapplicailprincipiodicassa,periseguenti
componentinegativi:1)compensidovutiagliamministratori;2)onerifiscaliecontributivi;3)erogazioni
liberali;4)interessidimora.
IBENIRELATIVIALLIMPRESASonobenicheconcorronoaformareilredditodimpresaechesonosoggetti
alsistemadiregolecheconcernonoilredditodimpresa.Perlesocietsonorelativiallimpresatuttiibeniche
appartengonoadesse.Perleimpreseindividualisonorelativiallimpresasolamentelemerci,ibeni
strumentali,ibeniinventariatiegliimmobiliinclusinellinventario.
Ibenirelativiallimpresasonoclassificati,nellostatopatrimoniale,comeattivocircolanteocome
immobilizzazioni.Nellattivocircolantesonocompresiibenimerce,cioibeniallacuiproduzioneoscambio
direttalattivitdellimpresalacessionedeibenimercegeneraricavi.Nelleimmobilizzazionisonocompresi

ibenistrumentali,cioibeniinseritinelprocessoproduttivoinmododurevoleedestinatiafornireilproprio
contributoallaproduzionedelreddito.Nelleimmobilizzazionisonocompresiancheibenimeramente
patrimoniali,sitrattadiunacategoriadaindividuareperesclusioneinconfrontoalleprecedentilacessione
dibenistrumentaliebenipatrimonialigeneraplusvalenzeominusvalenze.
Percomprendereachecategoriaappartengaunbeneoccorreverificareilrapportoconlattivitdellimpresa,
nonconsiderareilbeneins.
Perquantoriguardalepartecipazioniedititolioccorreverificarelaclassificazioneinbilancio:sesonoiscritti
nellostatopatrimonialetraleimmobilizzazionifinanziarie(poichcostituisconouninvestimentodurevolein
societdicapitalioaltrienticommerciali)sarannobenipatrimoniali;senellattivocircolantebenimerce.
NB:Ibenimerce,afineesercizio,generanolerimanenze(vediprossimelezioni).
Ibenistrumentaliepatrimonialisonoiscrittialcostodiacquistonellostatopatrimonialedelleserciziodi
acquisizioneilcostodeibenistrumentalivieneammortizzatoapartiredallesercizioincuientranoin
funzione.
IlvalorefiscalmentericonosciutodeibenidimpresaLelementocostitutivoditalevalorerappresentato
dalcorrispettivopagatoperlacquistodelbene(incasodiprovenienzaesterna),odalcostodiproduzionese
costruitoinproprio.Ilcostocomprendeancheicosiddettionerididirettaimputazioneconnessiallacquisto
edallinserimentonelprocessoproduttivodelbene(spesenotarili,speseditrasporto,spesedimontaggio,
ecc.).Ilcostosubiscepoidellevariazioniincrementativeodecrementative(pereffetto,adesempio,degli
ammortamenti)dacuiderivailvalorefiscalmentericonosciuto.
7.ILREDDITODIMPRESA
IRICAVIcostituisconolacomponentepositivadelredditodimpresatipicamentericonducibileallaattivit
delsoggetto.Nellacategoriadeiricaviinsensofiscalepossiamodistinguerepisottoclassi:

Icorrispettividellecessionidibeniodelleprestazionidiserviziallacuiproduzioneoalcuiscambio
direttalattivitdellimpresa.
Icorrispettividellecessionidimaterieprimeesussidiarie,disemilavoratiedialtribenimobili,esclusii
benistrumentali,acquistatioprodottiperessereimpiegatinellaproduzione.
Icorrispettividellecessionidiazionioquotedipartecipazionechenoncostituisconoimmobilizzazioni
(dunqueallocatenellattivocircolante).
Leindennitconseguiteatitolodirisarcimentoperlaperditaodanneggiamentodibenicheavrebbero
datoluogoaricavi.
Icontributiincontoesercizioperesempioicontributidatialleimpreseditrasportopubblicodal
momentochequesteultimeadottanoprezzinonremunerativiperragionipoliticosociali.
Siharicavoanchequandoilbenemercefuoriescedallimpresasenzacorrispettivoricavosar
quantificatosullabasedelvalorenormaledelbenemerce(autoconsumoodestinazionedibenia
finalitestraneealleserciziodiimpresa).

Leplusvalenzepatrimoniali.Consistononelladifferenzapositivatraduevaloridellostessobeneindue
momentidiversi.Lalorodisciplinanonriguardalattivocircolante,maleimmobilizzazioni(benistrumentalie
meramentepatrimoniali).Ecentraleilconcettodirealizzodelleplusvalenze:laplusvalenzapotressere
tassatasolamentequandosisarrealizzata,ovveroquandoinseguitoallacessionedelbene,questultimosar
fuoriuscitodalpatrimonioaziendale.
Ilcalcolodelleplusvalenzedatodalladifferenzatrailvalorefiscalmentericonosciuto(costodelbene,
incrementatoeridottodallevariazioniprevistedallenormetributarieammortamenti)delbeneedilc.d.

valoredirealizzo(corrispettivodicessione).Nelcasoincuinonvisiauncorrispettivodicessione(es.
assegnazionebeniaisoci)valoredirealizzoilvalorenormaledelbene.
Plusvalenzederivantidapartecipazioniimmobilizzate.Abbiamogivistoladifferenzatrapartecipazioni
iscrittenellattivocircolanteeiscrittetraleimmobilizzazionifinanziarie.PerisoggetticheadottanolaIasla
distinzionetratitolichecostituisconoimmobilizzazionifinanziarieetitolidestinatiallanegozziazione.
Perevitareladoppiatassazione,leplusvalenzederivantidapartecipazionipossonogodere,comeidividendi,
delregimediesenzione(participationexemption),cheperisoggettipassiviIresdel95percento.Sitratta
dunquediunaesenzionechenonhanaturaagevolativa,poichprevistaperimpedireunadoppiaimposizione
economicalatassazionedellaplusvalenzaduplicherebbelatassazionedeiredditidellasocietpartecipata.
InambitoIrpef(societdipersoneeimprenditoriindividuali)leplusvalnezederivantidallacessionedi
partecipazionisonotassatenellamisuradel49,72percento.
RequisitiperusufruiredellaPEX.Sonoquattro:leprimedueriguardanolasocietpartecipante,lealtrela
partecipata.
1. Lepartecipazionidevonoesseredetenutedapidiunanno;selepartecipazionisonostateacquisitein
pitranche(enontuttesonostatepossedutedaunanno),siconsideranoceduteperprimequelle
acquisiteindatapirecente(LastinFirstout).
2. Lepartecipazionidevonoessereiscrittenelleimmobilizzazionifinanziarienelprimobilanciochiuso
duranteilperiododipossesso.Loriginariaiscrizionenellattivocircolanteprecludedefinitivamente
lapplicazionedellapex,mentrenonvaleilcontrarionelsensodioriginariaiscrizionenelle
immobilizzazionifinanziarie.
3. IlregimediesenzionenoncompeteallepartecipazioniinsocietchehannosedeinunoStatoo
territorioaregimefiscaleprivilegiato(c.d.blacklist).Taleostacolopuessererimossomedianteun
interpellonelqualesidimostrichealmenoil75percentodelredditodellapartecipatanonprodotto
inunparadisofiscaleechenelloStatodellafontediredditoassoggettatoatassazione.
4. Occorrechelasocietpartecipataesercitiunattivitcommerciale.Lesenzionenegatadunquealle
societsenzaimpresa.Ladistinzionefrasocietchesvolgono,esocietchenonsvolgono,attivit
dimpresa,dipendedallanaturadelpatrimonioposseduto:sipresumechenonesercitinoattivit
commercialelesocietilcuipatrimoniocostituitoperil75percentodaimmobilidiversidaquelli
strumentaliodabenimerce(c.d.societpatrimoniali);alcontrariosiconsideranocomeesercenti
attivitcommercialelesocietnellequaliil75percentodelpatrimoniocostituitodabeni
strumentaliomerce.
5. Almomentodelrealizzodellaplusvalenza,irequisitidiresidenzeedicommercialit(punti3e4)
devonosussisteredaalmeno3anni(dalterzoperiododiimpostaanteriorealrealizzo).
Riassumendoleplusvalenzedellepartecipazioninonsonotassateinquantoesenti,daciderivacheicosti
inerentialleplusvalenzeesentinonsonodeducibili.Inoltrecoscomeesentelaplusvalenzadacessioneper
ilvenditore,ilcostoperlacquirentesarindeducibile.Entrambiicasisonogiustificatidaunalogicadi
simmetriaimpositiva.
Lesopravvenienzaattive.Occorredistinguerefrasopravvenienzeproprieesopravvenienzeimproprie.Le
sopravvenienzepropriesonoeventichemodificanocomponentipositivionegatividiredditocontabilizzatiin
precedentiesercizi(dunquechehannogiconcorsoaformareilredditoinprecedenza).Leventisopravvenuto
pucomportareunamodificazionedisegnopositivoodisegnonegativodellacomponentegicomputata,
ciounasopravvenienzaattivaounasopravvenienzapassiva.Lesopravvenienzeattivepossonoderivareda:
1)conseguimentodiproventiafrontedispesededotteinprecedentiesercizi(rimborsidiimposte,indennizzi

assicurativi,ecc.);2)dalconseguimentodiproventiinmisurasuperiorerispettoaquantocontabilizzatoin
precedentiesercizi(es.ilcorrispettivoaumentaperchvienerivistouncontratto);3)dallasopravvenuta
insussistenzadicomponentinegativegicontabilizzateinprecedenza(es.nel2012hodedottounaperditasu
creditimanel2013ildebitoreestingueildebito).
Lesopravvenienzeimproprieinvecederivanodadeglieventiestraneirispettoallanormalegestioneaziendale
enonmodificanodellecomponentiprecedentementecomputateafinifiscali.Rientranointalecategoria:1)le
indennitconseguiteatitolodirisarcimentoperdanninonconnessiallaperditadibenichegeneranoricavi
(benimerce)oplusvalenze(benistrumentaliopatrimoniali)comeperesempiounrisarcimentoper
concorrenzasleale;2)iproventiconseguitiatitolodicontributiincontocapitale(vd.Aziendaditrasporto
pubblico).NB:Noncostituisconosopravvenienzeiversamentiafondoperdutooincontocapitaleeffettuati
daisoci(perchhannonaturadiconferimenti).
GLIIMMOBILIEIPROVENTIIMMOBILIARI.Abbiamogivistoladistinzionetraidiversibenirelativi
allimpresa(merce,strumentaliepatrimoniali).Gliimmobilimerceequellistrumentalinondevonoessere
consideratiautonomamente,equindinonsonofontediredditifondiari,maconcorronoallaproduzionedel
redditodimpresa(dunqueperdonolapropriaautonomia).Dunqueancheperibeniimmobilirisultaessere
necessariodistinguerefrabenimerce,strumentaliopatrimoniali.Leprimeduecategoriecomportanocostie
ricavialmedesimomododeglialtribenimerceestrumentali.Sologliimmobilimeramentepatrimonialisi
distinguonoinquantoillororeddito,purdefinitocomeredditodimpresadeterminatosubasecatastale(e
noninbaseaicostiericavieffettivi).
IPROVENTINONREDDITUALI.Sovrapprezziazionarisonolesommepercepitedallasocietseilprezzodi
emissionesuperiorealvalorenominale.Sitrattadiunentratapatrimonialemanonredditualeavente
naturadiconferimentononconcorreaformareilredditodellasocietnontassabile.Ladistribuzionedi
riservedasovrapprezzononcostiutisceredditoperisoci,marestituzionediconferimentiisociinquesto
casodevonosemplicementeridurreilvalorefiscaledellapartecipazione.
Perquantoriguardalannullamentodiazioniproprieprevistocheincasodiriduzionedelcapitalesociale
mediantelannullamentoditaliazioni,ladifferenzapositivaonegativafrailcostodelleazioniannullateela
corrispondentequotadelpatrimonionettononconcorreallaformazionedelreddito.

8.ICOMPONENTINEGATIVIDELREDDITODIMPRESA
Icomponentinegatividelredditopossonoesserefiscalmentededottianchesenonspecificamenteprevistida
normetributarie,acondizionechesianorispettatialcunirequisiti.Leregolegeneraliariguardosono:1)
liscrizionenelcontoeconomico;2)ilprincipiodicompetenza(giesaminatocomeprincipiogeneralevalido
anchepericomponentipositivi);3)ilprincipiodiinerenza.Visonopoiregolespecificheconcernentisingole
categoriedicosti.
ILPRINCIPIODIINERENZAAffinchuncostosiadeducibile,occorrechelostessosiainerenteallattivit
dimpresa.Insostanza,seuncostononfunzionaleallaproduzionediricavi,ilmedesimononfiscalmente
deducibile.Perchuncostoounaspesasiadeducibileoccorredunquechesiainerenterispettoallattivit
dellimpresacheproduceproventiimponibilioesculusi.LAmministrazionefinanziariahailpotere,inquesto
ambito,didisconoscereladeducibilitdeicostiinquantononinerentiallattivit.
Uncostoinerentenellamisuraincuicongruo,nonantieconomicopercidadisconoscerela
deducibilitdeicomponentinegativicheappaianodientitsproporzionatarispettoairicaviedalloggetti
dellattivitdimpresa(inquantononeconomicamentevantaggiosoperlastessa).
Secondolastessalogicadellinerenza,nonsonodeducibilileimpostesulreddito,inquantononfunzionalialla

produzionedelreddito.Inoltrenonsonocostiinerentilesommedovuteatitolodisanzionesempreperch
nonfunzionaliallaproduzionedireddito.
ILPRINCIPIODELLAPREVIAIMPUTAZIONEACONTOECONOMICOIcomponentinegativinonsono
deducibilisenonimputatiacontoeconomicodelleserciziodicompetenza(costiimputatiinbasealcriterio
dellacompetenza).Visonotrederogheataleprincipio:1)seicosti,secondoilprincipiodicompetenza,sono
staticontabilizzatiinunesercizioincuinoneranodeducibilifiscalmente(adesempioperchnoncertinellano
nelquantum),giocoforzaammetterneladeducibilitnelleserciziosuccessivo,incuisonodivenutideducibili
fiscalmente,benchnonimputatiacontoeconomico(maaquelloprecedente);2)componentichepurnon
essendoiscritti,sonodeducibiliinbaseadespressedisposizionitributariesononecessariespecifiche
normecheammettanoladeducibilitdicostianchesenoniscrittialbilancio(es.icompensiaisocifondatori);
3)icosticheafferisconoaricavioaltriproventi,chepurnonrisultandoimputatialcontoeconomico
concorronoaformareilreddito,sonoammessiindeduzioneseenellamisuraincuirisultanodaelementi
certieprecisitaledisposizionesiriferisceacostiericaviinneroetrovaapplicazioneinsededi
accertamentodapartedellaAmministrazionefinanziaria(es.selAgenziarecuperaricaviinnero,al
contribuenteconsentitodimostrareilconseguimentodeirelativicosticonelementicertieprecisi).
REGOLEGENERALIDIINDEDUCIBILITA
1. Sonodeducibili,esclusivamente,icostichesiriferisconoadattivitobenidacuiderivanoricavioaltri
proventicheconcorronoaformareilredditoochenonviconcorronoinquantoesclusi;
2. Sonoindeducibiliicostirelativiabenioadattivitesenti(esempiotipicosonoquellirelativialle
partecipazionichegodonodelbeneficiodellaPEX);
3. Sonoparzialmentededucibiliicostichesiriferisconoadattivitobenicheconcorronoaformareil
reddito.Intalcaso,icostisonodeducibiliperlaquotaparialrapportotralammontaredeiricaviedei
proventicheconcorronoaformareilredditorelativiadeterminaticostiediltotaledeiricaviedei
proventidellesercizio.
4. Indeducibilitdellaremunerazionedeglistrumentifinanziarisimilarialleazioni:ititolieglistrumenti
finanziarichecomportanolapartecipazioneairisultatieconomicidellasocietemittente,sono
assimilatialleazioni,pertantoiproventichenederivanosonotassaticomeidividendi.
Correlativamentenondeducibilelaremunerazione(rendita)diquestititoliestrumentifinanziari.
GLIINTERESSIPASSIVINELREDDITODIMPRESAIlprobelmadellalorodeducibilitnelladeterminazione
delredditodimpresaderivadaldiversotrattamentofiscaleriservatoalcostodaindebitamentorispettoal
costodelcapitaleproprio(ciodaconferimento).Leimpresepossonofinanizarsiaumentandoilproprio
capitaledirischio(attraversoconferimenti)oricorrendoalcreditoerogatodaterzi.Lediversefontidi
finanziamento,oltrecheadesseremotivatedaesigenzeeconomicoaziendali,sonofortementeinfluenzate
anchedaldiversoregimetributariocheinduceapreferireilricorsoallindebitamento,inquantofiscalmente
piconveniente.
Gliinteressi,nellambitodellimposizionealredditodimpresa,rappresentano,percoluicheliriceve,la
remunerazionedelcapitaledicredito,eperlimpresafinanziata(oerogantegliinteressi),costiinerentialla
produzionedelredditotassabileequindi,sarebberodeducibili.Viceversa,laremunerazionedelcapitale
conferito,avvienemedianteladistribuzionedidividendiaisoci,dividendicheinquantononsonocostiperla
produzionedelreddito,nonsonodeducibili,riducendocoslaconvenienza,perleimprese,afinanziarsicon
capitaleproprio.Inoltredalmomentocheicapitalinelmercatointernazionaletendonoadallocarsisecondo
obiettividiminimizzazionedelcaricofiscale,pensosarpiprobabiletrovareinvestitoriinquestomodo
piuttostocheattraversounaumentodelcapitalesocialeconnuoviconferitori.
Ladeducibilitdegliinteressipassividelredditodimpresadisciplinata,perleimpreseindividualiele

societdipersone,dalcriteriodelproratagenerale(art.61delTuir),perisoggettipassiviIres,dallaregola
postadalnuovoart.96delTuir.PrecedentementeeraadottatoilmeccanismodellacosiddettaThin
capitalizationperlaqualeregolagliinteressiderivantidaifinanziamentideisocieccedentiunacertasoglia
rispettoalpatrimonionetto,venivanoriqualificaticomedividendi.
Lanuovadisciplinaperleimpreseindividualiesocietdipersone(art.61)prevedechegliinteressipassivi
sonodeducibiliinproporzionealrapportotralammontaredeiricavieproventicheconcorronoaformareil
reddito(ipotizzoquellirelativiaifinanziamenti)elammontarecomplessivodituttiiricavieproventi
(dellesercizio?)c.d.proratageneraledideducibilit.Laragioneditalenormaindividuabilenella
difficoltdidiscriminaregliinteressiinerentiadattivitdacuiderivanoricavioproventicheconcorronoa
formareilredditodimpresadaquellirelativiadattivitchenonrilevanoaifinidelledeterminazionedel
redditoimponibile.
Perlesocietdicapitaligliinteressipassivisonointeramentededucibilifinoaconcorrenzadegliinteressiattivi
(eproventiassimilati)percepitinelleserciziodiriferimento.Quindi,qualoragliinteressiattiviediproventi
assimilatieccedanolammontaredegliinteressipassiviedeglioneriassimilati,questiultimisono
integralmentededucibili.Leccedenzanegativa(diinteressipassivirispettoagliinteressiattivi)ulteriormente
deducibilemaentroillimitedel30percentodelRisultatoOperativoLordodellagestionecaratteristica(ROL),
datodalladifferenzatrailvaloredellaproduzioneeicostidellaproduzionerisultantedalcontoeconomico.A
suavoltaleccedenzacherisultaindeducibilenelleserciziopotressereriportatanegliesercizisuccessivi,
sempreentroilimitidel30percentodelROLdellostessoperiodoincuileccedenzavienededotta.Al
contrario,selammontaredegliinteressipassiviedeglionerifinanziaridicompetenza,alnettodegliinteressi
attiviedeiproventiassimilati,sostenutinelleserciziononeccedeilvalorelimitefissato(30percentodelROL)
possibileportareinaumentolaquotadelRisultatoOperativoLordononutilizzatoaisuccessiviperiodi
dimpostaperfavorirelacapitalizzazionedelleimprese.Talecriteriosiapplicapertuttiisoggettipassivi
Ires,fattaeccezionperlebanche,lesocietdigestionedeifondidiinvestimentomobiliare,leimpresedi
assicurazione,ecc.

9.ICOMPONENTINEGATIVIDELREDDITODIMPRESA
Onerifiscali,contributiviediutilitsocialeDallabaseimponibilediunimpostasulredditonon
deducibilelasommaspesaperpagarelimpostastessa,chenonuncostodiproduzione,maunaconseguenza
delredditoprodotto(indeducibilitdelleimpostesuiredditi).Inoltre,nonsonodeducibilileimposteperle
qualiprevistalarivalsa(anchefacoltativa).IlcasodellIvapeculiare(affrontatonellelezionisuccessive):in
alcuneipotesilivaindetraibileuncostodeducibiledalredditodimpresainbasealleordinarienormesulla
deducibilit.
Icontributiadassociazionisindacaliedicategoriasonodeducibilinellesercizioincuisonocorrisposti(ossiaper
cassa)esoloseformalmenterichiestidallassociazione.
Glioneridiutilitsocialesonospesesostenuteafavoredisoggettiterzichenormalmentenonsarebbero
deducibiliinquantononinerentiperfavorireidestinatariditalierogazioni,illegislatoreconsentene
consente,entroristrettilimiti,ladeduzione(es.speseafavoredeidipendentiperfinieducativi,ricreativi,
speseperrestauridibeniartistici,ecc.).
Leminusvalenzepatrimonialisonoilrovesciodelleplusvalenze.Eilminorvalorediunaimmobilizzazione,
rispettoalvalorefiscalmentericonosciuto.Divengonocomponentinegativedelredditosolonelmomentoin
cuisonorealizzate:inseguitoacessioneatitolooneroso,odirisarcimento,peruncontrovaloreinferiorea
quellofiscalmentericonosciuto.
Lesopravvenienzepassivesonoleffettodeiseguentifatti:A)mancatoconseguimentodiricavioaltri

proventichehannoconcorsoaformareilredditoinprecedentiesercizi;B)sostenimentodispese,perditeed
oneriafrontediricavichehannoconcorsoaformareilredditoinprecedentiesercizi;C)lasopravvenuta
insussistenzadiattivitiscritteinbilancioinprecedentiesercizi.

PERDITELeperditesonocomponentinegativicheriguardanoibenistrumentaliepatrimoniali(ciogli
stessichepossonogenerareplusvalenzeominusvalenze)eicrediti;sonodeducibilisoloserisultanoda
elementicertieprecisi.Laperditacomportaunaperditainsensofiscaleseavvienenellostessoesercizioincui
ibenisonostatimessinelpatrimonioaziendale;sesiverificanegliesercizisuccessividarluogoauna
sopravvenienzapassiva.
Leperditesucreditiderivanodallinsolvenzadeldebitore.Ilcreditorepurenderecertalaperditarinunciando
alcreditoocedendoloperuncorrispettivoinferioreavalorenominale(perditeinsensogiuridico),tuttaviaper
ladeducibilitfiscaleoccorredimostrarnelinesigibilit.Nelcasodiperditesucrediti,essesonosempre
deducibiliseildebitoreassoggettatoaprocedureconcorsualipresunzioneassolutadideducibilit
precisioneecertezzagivalutataamontedallegislatore.
Perpoterdefinirecosasiintendeperelementicertieprecisinecessarioscindereduediversimomenti:da
unaparte,laperditadeveesserecertaquantoallaesistenzainbaseacircostanzeOGGETTIVEeprecisa
quantoallammontaresullabasediunaseriedicircostanze;dallaltra,occorreindividuareglielementi
probatorichesianoidoneiacostituirelaprovaditalicircostanzeelementicertieprecisideterminano
quindiladefinitivitdellaperditatalestatusdellaperditaposterioreallasuacertezzaeprecisione
infatticondefinitivitsiintendequelmomentoincuinecessariaunaattentavalutazionecircaglielementi
checonduconoaritenerecompromessalaesigibilitdelcredito.Ladefinitivitdaidentificareconla
irreversibilit,dalmomentocheglieventicheinduconoaritenereuncreditoinesigibilesisarannogi
verificati.NB:Certezzaeprecisionenonsonoriferibilialleperdite,maaglielementidaiqualilestessepossono
esserepresunte!Inoltretalicriteridevonoessereanalizzatiinterminidiprobabilitsufficientementeelevata
diinadempimentodellobbligazionedapartedeldebitoredunquediirrecuperabilitdelcredito.
Nelcasoincuitalifattioelementioggettividetermininouninesigibilitdelcreditosufficientementeprobabile
perditaeffettiva.
Afinitributarisaroneredelcreditoreattivarsipertentareilrecuperodelcredito,tuttaviaserimaneinerte
nellatitolaritdelcredito,alloranonesistonoelementicertiperconfigurareunaperditafiscalmenterilevante.
Pertantosulpianoprobatorioilcreditorechevuoleportareindeduzionelaperditadevedimostraregli
elementicertieprecisichehannodatoluogoadunaperditaechedevonoessereoggettivamenteriscontrabili
negliattiintervenutifraleparti.
POSSIBILIELEMENTIPROBATORICERTIEPRECISIDELLAPERDITAEinnanzituttonecessariodistinguere
fra:a)creditidimodestoimporto(sonorichiestielementimenorigorosirispettoallaltracategoria);b)crediti
diimportorilevante.Perprovvedereaquestadistinzionenecessarioconsiderareilcreditoinrelazionealla
entitdelportafogliocomplessivo,nonchiltipodiattivitsvolta.Nelcasob)sarannonecessarieprove
rigorosecheaccertinoindiscutibilmentelinsolvenzadeldebitoreodellamancatavolontdiadempiere.Tali
elementiprobatoripossonoessere:attidiprecetto(metodoperavvertireesollecitareildebitoreapagareil
credito)notificatierimastiinfruttuosi,esecuzioniinfruttuoseedesitinegatividipignoramenti,inviodi
diffideeintimazioniadadempiere,mancanzadibenimobiliodimmobilidiproprietdeldebitore(con
relativedocumentazioni),esplicitadichiarazionedeldebitoredinonessereingradodiadempiere,fugao
irreperibilitdeldebitore,ecc.
GLIACCANTONAMENTIPERRISCHISUCREDITIDalleperditesucrediti,occorreteneredistintigli
accantonamentiperrischisucreditiunfondorischio,ilcuiaccantonamentodeducibile,quellorelativo
allasvalutazionedeicrediti.Edatalafacoltdidedurreannualmente,atitolodiaccantonamentocontrotali

rischi,unimportopariallo0,5percentodelvalorenominaleodiacquisizionedeicrediti,finoadunmassimo
del5percento(nelsensocheladeduzionenonpiammessaquandoilfondorischiparial5percentodei
creditirisultantidabilancio).Senelfrattempolaperditavienegiudicatadeducibilealloraladeduzionesar
possibilesoloperlapartechesuperalaccantonamentogidedotto.
GLIAMMORTAMENTIDunqueilprincipiodicompetenzaeconomicacomportacheicostisianoimputati
agliesercizineiqualisimanifestanoiricavicheessiconcorronoaprodurre:perciicostilacuiutilitsiestende
apiesercizidevonoessereripartiti(cioammortizzati)neidiversieserciziincuisonoutilizzati.Lafunzione
delprocedimentodiammortamentosorgeinquantoesistonoalcunibeni(c.d.afeconditripetuta),chesi
contraddistinguonoperilcaratterepluriennaledelloroimpiegonelcicloproduttivonecessario
distribuirneilcostoneivariesercizinecessari.
Ibeniammortizzabilisonoleimmobilizzazionimaterialiequelleimmateriali.Ilcodicecivileprevedecheil
costodelleimmobilizzazionimaterialioimmateriali,lacuiutilizzazionelimitataneltempo,deveessere
sistematicamenteammortizzatoinogniesercizioinrelazioneallalororesiduapossibilitdiutilizzazionele
quotediammortamentosonodeterminateinbaseadunastimacircailperiodoincuiilbenegenerautilitper
limpresa,stimarimessaallaliberavalutazionedellimprenditore.
Lammortamentoriguardainprimoluogoicostidiacquistodelleimmobilizzazionimateriali(elementi
patrimonialidestinatiadessereusatidurevolmente):immobilistrumentali,gliimpianti,imacchinari,imobilie
lemacchinedufficio,ecc.Soloperbenimaterialistrumentali!!!
Lenormetributarie,alcontrariodiquellecivili,prevedonochelequotedegliammortamentinonpossono
eccederedeterminaticoefficientistabiliticondecretoministeriale(MinisterodelleEconomieedelleFinanze)
inragionedeltipodibene:icoefficientisonofissatipercategoriedibeniomogeneiinbasealnormaleperiodo
dideperimentoeconsumoneivarisettoriproduttivi.
Modalitecriteri.Illimitemassimodellammortamentodeducibiledeterminatodallapplicazionedei
coefficienti(ridottiallametnelprimoesercizio);nonprevistoinveceunlimiteminimodiammortamento.
Lequotediammortamentosonodeducibiliapartiredalleserciziodientratainfunzionedelbene(nelprimo
eserciziolaquotadiammortamentodeveessereridottaamet).
Oggettodiammortamentoilcostostoricodelbene.Peribenimaterialiilcuicostounitarioinferiorea516
eurifiscalmenteconsentitaladeduzioneintegraledellespesediacquisizionenellesercizioincuisono
sostenute.
NB:Selaquotadiammortamentoimputataabilanciosuperioreaquellafiscalmenteammessa,lapartedi
ammortamentoineccessodeveessereripresaatassazione(eccedenzadaluogoadunavariazionein
aumento);apartirepoidalprimoeserciziosuccessivoaquelloincuicessalammortamentosiprocedercon
variazioniindiminuzioneperdedurreleccedenza.Seinvecelaquotadiammortamentoimputatainbilancio
inferioreaquellafiscalmenteammessa,lapartenonimputatainbilanciononpuesserededottaperchlo
impediscelaregoladellapreviaimputazione.Ladeduzionerinviataalprimoperiododimpostasuccessivoa
quelloincuicessalammortamentoedattuataattraversovariazioniindiminuzionealrisultatodelconto
economico.
AMMORTAMENTIDEIBENIIMMATERIALI.Ladisciplinacontabileimponeilsistematicoammortamento
delcostodelleimmobilizzazioniimmateriali,inconsiderazionedellaloroduratapluriennale:alterminedi
ciascuneserciziodovresserevalutataprudentementelaresiduapossibilitdiutilizzazione.Ladisciplina
fiscaleinvecesvincolalequotediammortamentodalleffettivautilizzazionenelprocessoproduttivo,tantoche
mancaqualsiasiriferimentoalladecorrenzadellammortamento.
Leimmobilizzazioniimmaterialisonodistinteintrecategorie:1)dirittidiutilizzazionedelleoperedellingegno
(brevettiindustriali,processi,ecc.);2)dirittidiconcessione;3)avviamentoemarchidimpresa.Iprimisono
deducibiliannualmentefinoal50percentodellorocosto(durataminimadueanni).Permarchie

avviamentolaquotamassimadeducibilepariadundiciottesimodelcostodacquistodelmarchioo
delliscrizionenellattivodelbilancioperlavviamento.Invece,lequotediammortamentodelcostodeidirittidi
concessioneedeglialtridirittiiscrittiallattivodelbilanciosonodeducibiliinmisuracorrispondentealladurata
deidirittimedesimiprevistadalcontrattoodallalegge.
LESPESEINCREMENTATIVESitrattadispesedimanutenzione,riparazione,ammodernamentoche
possonoesserepatrimonializzate,incrementandocosilcostofiscalmentericonosciutodelbenealqualesi
riferiscono.Quellenonpatrimonializzatedovrebberoesseredistinteincostipluriennali,seincrementanola
vitadelbene,ecostiannuali,senonsonoincrementativi.Illegislatoretributariohaprevistouna
forfettizzazione:talispesesonodeducibilinellesercizioincuisonosostenutenellimitedel5percentodel
costocomplessivodituttiibeniammortizzabili;leccedenzaammortizzabileperquotecostantineicinque
esercizisuccessivi.
NB:

Speseperstudiericerche:consideratededucibilinellesercizioincuisonosostenute;
Spesedirappresentanzaedipubblicit:leprimesonoquellesostenuteperfidelizzarelaclientelagi
acquisita;lesecondesonoquellevolteadacquisirenuovaclientela;leprimedovrebberoinfluenzarele
venditeinviadiretta,lesecondeinviaindiretta.Leprimesonodeducibilisecondocriteridiinerenzae
congruit,quelledipubblicitsonointegralmentededucibilinellesercizioincuisonosostenute.

GLIACCANTONAMENTISonodeifondirischio,destinatiafarfronteacostiospesechepotranno
manifestarsiinesercizifuturi,madicuiincertalesistenzaelammontare.Dunquedalmomentochecostie
spesesonodeducibilisoloquandosonocertinellanenelquantum,gliaccantonamentiaifondirischio,in
generale,nonsonodeducibilisoloneicasitassativamenteprevistidalTUIR.

10.LATASSAZIONEDEIGRUPPIDISOCIETA
Ildirittofiscaleprendeinconsiderazioneigruppidisociet(ossiasociettracuiintercorronorapportidi
controlloodicollegamento)anchesenonesisteunanozionegiuridicadigruppo,ninambitocivilistico,nin
ambitofiscale.PertantolatassazioneordinariadeisoggettiIRES(imposizionelimitataaciascunsoggetto)si
applicaancheaigruppidisociet.
Illegislatoretributariohaprevistoalcuniregimiopzionalialternativirispettoallatassazioneordinariadi
ciascunasociet:igruppipossonooptareperilconsolidato;senonsussistonolecondizionidelconsolidato,
laltraopzionealternativailregimedellatrasparenza.
ILREGIMEDELLATRASPARENZAconsistenellaimputazioneaisocideiredditidisociet.Nelcasodei
gruppi,lesocietdicapitalihannocomesocialtresocietdicapitaliepossonooptareperilregimeche
consistenelladetassazionedellasocietpartecipata(chediventaappuntotrasparente)inquantoilreddito
dellastessavieneimputatodirettamenteaisoci(societpartecipanti).Taleregimedeltuttosimileaquello
previstoperlesocietdipersoneedilvantaggiocheoltreadunredditoimponibilepossibiletrasferire
ancheunaperditafiscale.
PerusufruireditaleregimesononecessarialcuniREQUISITI:
1. Devetrattarsiesclusivamentedisocietdicapitali(regimenonapplicabilenelcasoincuivisianosoci
personefisiche).
2. Isocidellasocietdicapitalipartecipata(trasparente)devonoavereunapartecipazionenoninferiore
al10percentoenonsuperioreal50percento(sesuperioreal50percentosignificachelasociet

controllalapartecipataepotrinvececheilregimeditrasparenza,usufruiredelregimedel
consolidato).Perdeterminaretalepercentualeoccorrefareriferimentosiaaidirittidivotoin
assemblea,sialapartecipazioneagliutili(infattipuaccaderechevisianocategoriediazioniche
dannoluogosoloadirittidinaturapatrimonilale,senzacorrispondentidirittiamministrativi).Inoltreil
limiteminimodel10percentoserveadimpedirechefruiscanodelregimesocietchesonoprivedi
unostrettolegameconlapartecipata.
3. IlregimeconcessoallesocietresidentiinItalia,partecipatedasocietanchesseresidentiinItalia.
Tuttaviasecisonosocinonresidentiiredditiimputabiliatalisoggettisonoredditiprodottiequindi
imponibiliinItalia.Inoltreoccorrechenonvisiaobbligodiritenutaallafontesugliutilidistribuiti:sei
dividendidelsociononresidentesonosoggettiaritenutaallafontenonammessalatrasparenza.
Possonoinoltreoptareperilregimedellatrasparenzaanchesocietnonresidentichepartecipinoad
unasocietitalianopermezzodiunastabileorganizzazioneinItalia.
Talicondizionidevonosussisteredallinizioallafinedelperiododimposta:seunodeirequisitivienemeno
lapplicazionedelregimecessadalliniziodelleserciziosocialeincorsodellasocietpartecipata.Dunqueil
regimeditrasparenzadeveessereesercitatodatuttiisoggetticoinvolti(allin,allout)edhaunadurata
triennale(nonsonopossibilirevochedurantequestoperiodo).
Ilregimeditrasparenzanonadottabileintreipotesi:
1. SeiredditidiunsociopartecipantesonosoggettiadaliquotaIresridotta,intaleipotesinon
applicabileilregimeditrasparenza,perchiredditidellasocietpartecipata,soggettiatassazione
ordinaria,sarebberoimputatiadunasocietchefruiscediunatassazioneridotta.
2. Selasocietpartecipatahagioptatoalconsolidato:siacomecontrollata,siacomecontrollante.
3. Quandolasocietpartecipataassoggettataaproceduraconcorsuale(anchenelcasoincuila
proceduraconcorsualeavvengasuccessivamentealliniziodelregimeditrasparenza).
GLIEFFETTIDELLATRASPARENZAFISCALE.Ilregimeditrasparenzadellesocietdicapitali,comequello
dellesocietdipersone,comportacheilredditoprodottodallasocietpartecipataimputatoaciascunsocio,
indipendentementedallaeffettivapercezione,proporzionalmenteallasuaquotadipartecipazioneagliutili.
Analogamenteancheleperditesonoimputateaisociinproporzioneallerispettivequotedipartecipazionema
entroillimitedellaquotadelpatrimonionettocontabiledellasocietpartecipata(es.seperditafiscaledi
1000epatrimonionettocontabiledellasocietpartecipatadi800,aisociimputabilesolounapartedella
perdita,ovvero800).
Leperditepregresse(cioanteriorialladatadiadozionedelregimeditrasparenza)dellapartecipata
possonoessereutilizzatesolopercompensareiredditiprodottidatalesocietprimadelladozionedelregime
ditrasparenza(siimputaaisocilaquotadiredditoresiduadataleoperazione).Inveceleperditepregressedei
socipartecipantinonpossonoessereutilizzatepercompensareiredditiadesseimputatidallasociet
partecipata.vediesempioslide10,lucidi10e11.
Limputazionealsociodeiredditiedelleperditedellapartecipatasiriflettesulvalorefiscaledella
partecipazioneiredditiimputatiloincrementano,leperditelodecrementano.
Leritenuteatitolodaccontosuiredditidellapartecipata,irelativicreditidimpostaegliaccontiversati
vannoscomputatidalleimpostedovutedaisingolisociinrelazionedellaquotadipartecipazione.
Lasocietpartecipatanondebitricedimpostaperilproprioreddito,magarantedeldebitodeisoci
ciascunsociorispondedeldebitotributariochescaturiscedalproprioreddito,malasocietpartecipata
garantisceconilpropriopatrimonioladempimentodegliobblighitributaridapartedeisoci.

Lesocietdicapitalitrasparentisonoobbligateapresentareladichiarazionedeipropriredditi.Sullabasedi
taledichiarazionevienedeterminatolimponibiledaimputareaisoci,iqualialorovoltadevonodichiararela
quotadiredditoadessiimputata.Incasodiaccertamentosullasocietpartecipata,lAgenziadelleEntrate
tenutaanotificareununicoprovvedimentoalfinedirideterminareilredditodellasociet.Sarannopoi
emessi,sullabaseditaleaccertamento,ulterioriattineiconfrontideisingolisoci.

ILREGIMEDITRASPARENZAPERLESRLDIPICCOLEDIMENSIONIPossonoadottarequestoregimeanchele
societaresponsabilitlimitataaristrettabaseazionaria,nelsensochelacompaginesocialenonpuessere
compostadapidi10personefisiche(anchesrlunipersonale).Conlatrasparenzalatassazionedellepiccole
societaresponsabilitlimitataallineataaquelladellesocietdipersone:senonsioptaperlatrasparenza,il
redditotassatoprimaacaricodellasociet,poiacaricodelsocio;conilsistemadellatrasparenzaviene
eliminatalatassazioneIresdellasociet,edisocisonotassatiinragionedelredditoprodottodallasociet,a
prescinderedalladistribuzionedegliutili.
Ivantaggiditaleregimesiesplicanonelfattocheinprimoluogo,sottoilprofilocivilistico,isocirimangonoa
responsabilitlimitata(adifferenzadellesocietdipersone);inoltrevieneconcessoaisocipersonefisicheun
regimeditassazionedeiredditiconformealnuovosistemaditassazionedeidividendi.Tuttaviataleregime
subordinatoallapresenzaditrecondizioni:1)ilvolumedeiricavinondevesuperarelesoglieprevistedagli
studidisettore;2)socinonpidi10;3)lasocietnondeveessereassoggettataaprocedureconcorsualienon
deveavereoptatoperilregimedelconsolidato.
ILCONSOLIDATONAZIONALELatassazioneconsolidata,nazionaleomondiale,colpisceilrisultatodel
gruppo,vistocomeuniteconomica.Giuridicamenteilgruppononhasoggettivitgiuridica,malediverse
societchelocompongonoconservanolalorosoggettivit,siaperquantorigaurdaladeterminazionedel
reddito,siaaifinidellaresponsabilit.NB:ilconsolidatofiscalenonbasatosulbilancioconsolidatocivilistico,
cheinvecepresupponeunaformadiunitarietdellesocietappartenentialgruppo.Infattinelconsolidato
fiscalesisommanoalgebricamenteirisultatifiscaliconseguitidaciascunasociet.Siottienecosilreddito
complessivoglobale,sucuidovutalimpostadicuidebitricelacontrollante(risultatidellepartecipatesono
imputatiallacontrollante)ognisocietdevedeterminareilproprioreddito(normeredditodimpresa)e
redigerelapropriadichiarazionedeiredditidapresentare,siaallAgenziadelleEntrate,siaallacapogruppola
qualepoidovrpresentareladichiarazionedigruppo.NB:Ilrisultatoglobaledelgrupposarriferitoalla
societcontrollantechesarancheresponsabileperleventualedebitodimpostadelgrupposociet
controllatesarannoresponsabilisoloperquantoriguardalaloroparte.
Qualisonoisoggettiammessialconsolidato?Ilregimeutilizzabiledallesocietdicapitaliedaglienti
commercialiresidenti.NB:Lesocietnonresidentipossonoparteciparealconsolidatosolamenteinqualitdi
controllantiesolamentese:a)sonoresidentiinunpaeseconilqualestatastipulataunaconvenzione
bilateraleperevitaredoppieimposizioni;b)esercitanoinItaliaunaattivitcommercialeperiltramitediuna
stabileorganizzazionenelcuipatrimoniosiacompresalapartecipazionediciascunasocietcontrollata.
Controllodirettooindiretto.Lopzioneperilconsolidatopuessereesercitatasoloselacontrollante
disponedelcontrollodidiritto(direttooindiretto),ossialamaggioranzadeivotiesercitabilinellassemblea
ordinariadellacontrollata.Talepartecipazionedellacontrollantenellacontrollatadeveessereappuntodiretta
oindirettaeriferibilesiaalcapitaledellacontrollata,siaagliutiliinmisurasuperioreal50percento.Il
rapportodicontrollopuessereappuntodirettooindiretto:direttoquandolacontrollantedisponediuna
partecipazionepariosuperioreal50percentonellacontrollata;indirettoquandolamaggioranza
possedutapermezzodiunintermediochepercontrollodirettamente(es.Acontrollal80%dellasocietBla
qualeasuavoltacontrollaal100%lasocietC)vediesempioslide19lezione10.

Alconsolidatononnecessariocheaderiscanotuttelesocietdelgruppo(nonvalelaregolaallinallout).
Lopzionefattaacoppie,ciodaunacontrollanteadunacontrollatasihannotantecoppiequantisonoi
rapportidipartecipazione.Affinchilconsolidatoabbiaefficaciadevonoessereattuateunaseriediprocedure
erequisitiformali(es.comunicazioneallAgenziadelleEntrate,identitdieserciziosocialefracontrollatae
controllante,ecc.).
Lopzionehaduratatriennaleedirrevocabile,maregimevienemenoovviamentesevienemenoilcontrollo.
InoltrenonpossonoesercitarelopzionelesocietchefruisconodellariduzionedellaaliquotaIRESequelle
soggetteaprocedureconcorsuali.
ILREDDITOCOMPLESSIVO(CONSOLIDATO)Comegidetto,ciascunasocietdevedeterminareilproprio
reddito,comesenonvifosseconsolidato,chepoisarsommatoalgebricamenteconglialtriredditieperdite
performareilredditocomplessivoglobale.Nonhannotuttaviarilievoredditualelesommericevuteoversate
trasocietdelgruppoincontropartitadeivantaggifiscaliattribuitinellambitodelgruppo(es.selacontrollata
AchiudeilpropriobilancioinperditamentrelacontrollanteBpresentaunrisultatopositivoBnetrae
vantaggiodalmomentochetalirisultatisicompensano,edunqueilredditocomplessivoimputabileaBsar
inferioreaquelloeffettivodiBacausadellaacquisizionedellaperditadiA).Inquestocasolacontropartita
rapportataallaminoreimpostapagatadaB,ecompensaAdellamaggioreimpostacuidovrfarfrontedal
momentocheavrpersodefinitivamentelaperdita(nonpideducibilenelmomentoincuitornerafareutili).
Talisonoic.d.pattidiconsolidamento,ovveromovimentazioniinternealgruppochenonhannovalore
redditualenperlacontrollata,nperlacontrollante.
Comedetto,ciascunasocietconsolidatatenutaallapresentazionedelladichiarazione,siaallaAgenzia,sia
allaconsolidante(controllante).
Laperditafiscaledelgruppoimputataallasocietcontrollante,chepuriportarlaanuovoeutilizzarlaper
compensareilredditoimponibiledelgruppodeiperiodidiimpostasuccessivi.Leperditepregresse,invece,
possonoessereutilizzatesolamentedallesocietchelehannomaturate.
Lerettifichediconsolidamento:sonodellededuzionidaapportareallasommaalgebricadeirisultatinetti
dellesingolesocietperarrivarealredditocomplessivo.Leunicheprevisteriguardanogliinteressipassivi:il
redditodigruppopuessererettificatoindiminuzioneperunimportocorrispondenteallaeccedenzadegli
interessipassiviindeducibilidauna(qualsiasi)societconsolidata,acondizionechenellostessoperiodo
dimpostaaltresocietconsolidatepresentinounacapienzadelROLnonutilizzataperladeduzionedegli
interessipassivisocietconROLpariazeropossonotrarrevantaggiodataledisciplina(massimizzandola
deducibilitdegliinteressipassivi)chealtriementiordinariamentenonpotrebberoattuare.
Leccedenzadionerifinanziariindeducibilicheresiduadopolarettificadiconsolidamentopuessereriportata
inavantieutilizzataperridurre,allemedesimecondizioni,ilredditocomplessivodigruppodeiperiodidi
impostasuccessivi.
RESPONSABILITADELLACONTROLLANTE.Lasocietcontrollantedebitricenonsoloinbasealproprio
reddito,mainbasealredditocomplessivodelgruppo.Incasodiaccertamento,lacontrollanterispondedella
maggioreimpostaaccertata,congliinteressierispondeanchedellesingolesanzioniirrogateallecontrollate.
LecontrollateinvecesonoresponsabilineiconfrontidelFiscosolamenteperlaquotadeldebitofiscale
collegabileallororedditocomplessivo.

11.LIMPOSTASULVALOREAGGIUNTO
LIvaqualificatacomeunaimpostaeuropea,inquantoladisciplinadellastessaderivadirettamentedal
dirittoeuropeo.LIvauntributoarmonizzatonelsensochedevetrovareapplicazioneinmanierauniforme
neisingoliStatidellUE,pertantoladirettivaIvaritenutadirettamenteapplicabileneisingoliordinamentiein

casodicontrastoglistatimembrisonoobbligatiadapplicaredirettamentelaDirettivacitata.
Limpostasulvaloreaggiuntoappartieneallacategoriadelleimpostesuiconsumi,chepossonoessere
monofaseeplurifase.Leprimesonoapplicateunasolavolta,lesecondesonoapplicatenellevariefasidel
processoproduttivodistributivo(Ivacolpiscemanmanoilmaggiorvalorecheciascunafaseaggiungealbene).
LIvaappartieneallacategoriadelleimposteindirette.TuttavialacaratteristicaprincipaledellIvala
cosiddettaneutralit:lIvagravasulconsumatoreinproporzionedelprezzofinaledelbene,edneutrale
rispettoalnumerodeipassaggiproduttivi,pertantononinterferisceconlaorganizzazionedelleimprese.
DunquelIvaunimpostaplurifasenoncumulativa,nelsensocheadognipassaggiodelbene,limpostasi
applicaalcorrispettivodelbeneodelserviziomadallimpostaapplicatasuicorrispettivi,sidetraelimposta
pagatasugliacquisti(c.d.detrazionediimpostadaimposta).
NelcasodellIvalaregolamentazioneintegralmenteeuropea(istituzionedellimpostaedisciplinadel
funzionamento),aisingolistatimembrivieneriservatalattuazionediaspettididettaglio.
LaCortediGiustiziahaosservatochelecaratteristicheessenzialidellIVAsonoquattro:1)siapplicainmodo
generalealleoperazioniaventiperoggettobenioservizi;2)proporzionalealcorrispettivodeibenieservizi
forniti;3)riscossainciascunafasedelprocedimentodiproduzioneedidistribuzione,aprescinderedal
numerodioperazionieffettuateinprecedenza;4)gliimportipagatiinoccasionedelleprecedentifasidel
processoproduttivo(relativeagliacquisti)sonodetrattedallimpostadovuta.
Cosasiintendeperimpostasulvaloreaggiunto?Ilvaloreaggiuntononcostituiscelabaseimponibiledel
tributo:semplicemente,limpostahacomeoggettoquellaquotadiprezzoaggiuntivacheognioperatore
economicoaggiungeinognifasedellaproduzione/distribuzione.LIvahasostiutitolIGElaquale,invece,era
unaimpostacumulativa:seiltributosisommainciascunafase,pertantomaggioreilcicloproduttivo
maggioreeralimpostadapagaredalconsumatore.
LANEUTRALITAIlsistemadellIvafondatosulprincipiopercuilimposta,calcolatasulcorrispettivodel
benecedutoodelservizioreso,dovutaalloStatodaciascunsoggettopassivo,cheperdaldebitoIvadetrae
limpostachehagravatoisuoiacquisti.AdognipassaggioloStatodeveincassareladifferenzatraIvasugli
acquistieIvasullevenditediognisoggettopassivo.
Limpostaneutraledalmomentocheilsoggettopassivoquandoeffetuaunaoperazioneimponibile,
debitoreversoloStato(erario)dellIvacommisurataaicorrispettivi(derivantidallevendite),ma
contemporaneamentecreditoreversoilcessionario.Dallaltrolatoilsoggettopassivocheeffettualacquistodi
benioservizidebitore(perIvadirivalsa)versoilsuofornitore,maaltempostessolIvadovutasugli
acquistipuesseredetrattaneiconfrontidelloStato(soggettopassivocreditoreneiconfrontidellerario
graziealDIRITTODIDETRAZIONE)NEUTRALITADELLIMPOSTAPERISOGGETTIPASSIVI.
Lunicosoggettodefinitivamentecolpitodaltributoilconsumatorefinale,cheacquistaunbeneounservizio
assoggettatoallimposta,manonhaildirittodidetrarla.Erilevantedistinguerepercifraicontribuentidi
diritto(soggettipassivi)eicontribuentidifatto(iconsumatorifinali).Iprimisonogravatidaunaseriedi
obblighiformaliesostanziali,mapossonodetrarrelimpostadapagareamonteperessilIvanonun
costo(neutrale).Ilconsumatorefinaleinvecenonhadirittididetrazione,perciilsoggettodefinitivamente
incisodaltributo.vediesempioslide11lucidi11.
Laneutralitapportatadaquestotributofunzionaleancheallatuteladellaconcorrenza,infattiiltributo
devegarantirecheilfattorefiscalenonsiacausadilesionedellaconcorrenza.
SelIvaassoltasugliacquistisuperioreaquellaassoltasullevendite,allorailsoggettopassivoavrun
creditodimposta;selIvaassoltasullevenditesuperioreaquellaassoltasugliacquisti,ilsoggettopassivo
avrundebitodimpostaequindiunobbligodiversamento.
Fondamentocostituzionaledeltributo:limpostasulvaloreaggiuntounimpostageneralesulconsumo,
essoilfattoesplicativodicapacitcontributiva(manifestatadaiconsumatori),chegiustificalimpostasul

pianocostituzionale.
ILDIRITTODIRIVALSAAbbiamodettocheilsoggettopassivocedentedelbeneoserviziohaildirittodi
rivalersineiconfrontidelcessionarioodelcommittentedeldebitodimpostaversolErario.Larivalsa
obbligatoriaedallostessotempoundirittodicreditoneiconfrontidellacontropartecontrattualedinatura
privatistica.Talecreditosiaggiunge,perlegge,alcorrispettivopattuitonellafattura(cessionariohaildirittodi
riceveretaledocumentoancheperchfunzionalealleserciziodeldirittodidetrazione).
ILDIRITTODIDETRAZIONEPerpoteresercitareildirittodidetrazione,icontribuentidevonoannotarenel
registrodelgliacquistilefattureetuttaladocumentazionerelativaaibenieaiserviziacquistatilimporto
detraibilerisultaquindidallasommadellIvadirivalsaannotata(sullefatture)nelregistrodegliacquisti.
Ildirittodidetrazionespettapergliacquistieleimportazionidibenieservizichesianoinerentiallattivitdel
soggettopassivo.NB:taledirittorealizzalaneutralitdellIvaneiconfrontideisoggettipassivideltributo.
ISOGGETTIPASSIVIPossiamodistinguerliinduecategorie:1)gliesercentiattivitdimpresa(imprenditori
elavoratoriautonomi,ancheagricolieirrilevanzadellaorganizzazioneinformadimpresa);2)gliesercentidi
artioprofessioni.InoltreaifiniIvasonoconsiderateinognicasocomeimprenditorialileoperazionieffettuate
dasocietcommercialiedenticommerciali,mentreglientinoncommercialisonosoggettiIvalimitatamente
alleoperazionieffettuatenelleserciziodiattivitcommerciali.
GlientipubblicisonosoggettiadIvaquandopongonoinessereattiviteconomiche,trannecheneicasiincui
operanoinvestedipubblicaautorittalelimitenonvalevolenelmomentoincuilanonsoggezioneallIva
determinerebbeunadistorsionedellaconcorrenza(particolareriguardoperentipubbliciinambitodiservizidi
telecomunicazione,acquaegas,trasporti,ecc.)salvaguardiadellaliberaconcorrenza.
NB:divergenzatranormativainternaenormativacomunitariasoggettopassivochiunqueesercita
unattiviteconomicaindipendentementedalloscopoodairisultati.
2)Esercentidiartioprofessionisiintendelesercizioperprofessioneabituale,ancorchnonesclusiva,di
qualsiasiattivitdilavoroautonomoidentitdisignificatofraeserciziodiarteoprofessioneeattivitdi
lavoroautonomo.QuestacategoriadisoggettipassiviIVAmoltoampia,inquantocomprendequalsiasi
attivitdilavoro(siaunaprofessioneintellettuale,cheunattivitmateriale).Tuttaviafondamentaleche
lattivitsiasvoltainmodoautonomosenzavincolodisubordinazione.
ILCAMPODIAPPLICAZIONEDELTRIBUTOOltrealprofilosoggettivo(operazioneeconomicarilevantese
postainesseredaunimprenditoreodaunlavoratoreautonomo),affinchunaoperazionesiarilevanteaifini
IVA,occorrechelastessarientrinelcampodiapplicazionedeltributo(presuppostooggettivo)delimita
loperativitdellIVA,siasottoilprofilosostanziale,siadalpuntodivistadegliobblighiformali.Leuniche
operazioniirrilevantisonolecosiddetteoperazioniesclusechesonocarentidiunodeipresupposti
fondamentalidiapplicazione.
Leoperazionicherientranonelcampodiapplicazionesipossonodividerein:1)operazioniimponibili;2)
operazioninonimponibili;3)operazioniesenti.
1)Comprendonoquattrospeciedioperazioni:a)lecessionidibeni(allinternodelterritorionazionale);b)le
prestazionidiservizi(entroilterritorionazionale);c)gliacquistieffettuatitrapaesidellUE;d)leimportazioni
(dapaesiextraUE).
a)Costituisconocessionidibenigliattiatitolooneroso(conunprezzo)checomportanoiltrasferimentodella
propriet,ovverolacostituzioneotrasferimentodidirittirealidigodimentosubenidiognigenereNB:
nonsololapropriet,maanchealtridirittirealiminori;requisitoessenzialelaonerosit.
Visonodeicasiincui,purmancandounodeirequisitidellecessioni,sonocomunquecompresitraleoperazioni
imponibilioperazioniassimilateallecessioni:1)levenditeconriservadipropriet;2)lalocazionecon
clausoladitrasferimento;3)lecessionidibenimerceatitologratuito(vigeilprincipiodelvalorenormale,
mancandouncorrispettivo);4)cessionidibenieffettuateperfinalitestraneealleserciziodellimpresa(c.d.

autoconsumo).
Esistonoinoltredelleoperazioniche,purpresentandotuttiirequisitidellecessioni,sonoesclusedalcampodi
applicazioneIVA:sitrattageneralmentedioperazionichenonappartengonoallagestioneordinaria
dellimpresa,masonooperazionistraordinariediorganizzazione.
b)Leprestazionidiservizisono,ingenerale,leprestazionichedannoesecuzioniadobbligazionidifare,non
fareopermettere,dietrocorrispettivo.Ancheperleprestazionidiservizirichiestalaonerosit,amenoche
nonsitrattidiautoconsumo(consideratoimponibile).
NB:possonosorgerenotevolidifficoltastabilireladistinzionetracessionidibenieprestazionidiservizi
(esempioslide35,lucidi11)occorreindividuareglielementipredominantidelloperazione,tuttaviail
costodelmaterialeedeilavorinondeve,dasolo,assumereunimportanzadecisiva.
3)Leoperazioniesentinoncomportanoilsorgeredeldebitodimpostamarientranonelcampodi
applicazionedellIva(perfettedalpuntodivistasoggettivoeoggettivo)epertantocomportanogli
adempimentiformalirichiestiperleoperazioniimponibili(fatturazioni,annotazioneneiregistri,ecc.).La
caratteristicafondamentaleditalioperazionichenonpermettonoildirittodidetrazionedellIVAassolta
sugliacquisti.
LeoperazioniesentisonodeterminatetassativamentedallaDirettivaeuropea,pertantoagliStatimembrinon
concessodefinireautonomamenteilcontenutodelleesenzioni,masolamentestabilirelecondizioniper
assicurarelacorrettaesempliceapplicazionedellestesseecontrastarecomportamentiabusiviofinalizzatialla
evasionedeltributo.
Leragionichegiustificanolesenzionesonoprevalentementedinaturaextrafiscale:alcuneoperazionisono
esentiperragionisociali(adesempioprestazionisanitarie,educativeeditipoculturale,ecc.);altreperragioni
ditecnicatributaria.
NB:IlsoggettopassivoIVAcheeffettuaoperazioniesentinonpudetrarrelIVAsugliacquistimancando
ladetraibilitvienemenolaneutralitdeltributotributoassumenaturaeconomicadicosto.Lesenzione
dovrebbegiovarealconsumatorefinale,cheacquistailbeneoilservizioaduncostononmaggioratodallIva
(macheinvecepuesseremaggioratodalsoggettopassivochenonhamododidetrarrelIvasuibeni
acquistatinellambitodiquelloperazioneesente).
Lesenzionepuavereanchedelleripercussioniperquantoriguardalaliberaconcorrenza:ilcasoincuisi
verifichinotrattamentidifferenziati(casodelfactoringcedoadunterzosucompensouncreditoaffinchsia
questultimoarecuperarliperchnellordinamentoitalianosarebbecompresofraleoperazioniesenti,mala
Corteharicondottoleoperazionidifactoringfraquellefinalizzatealrecuperodicreditiequinditrale
operazioniIVAESENTI)inrelazioneallemedesimeoperazionieffettuatetrasoggettiinStatimembridiversi
stessiservizirisultanoimponibiliinundeterminatoStatomembroedesentiinunaltrosiconfigurauna
potenzialesituazionedialterazionedellaliberaconcorrenza.
ILMOMENTOIMPOSITIVODELLIVAIlmomentoimpositivoquelloincuiunoperazionesiconsidera
effettuataesideterminalaesigibilitdellimposta.Datalemomento,inoltre,iniziaadecorrereiltermineper
lafatturazioneelaregistrazionedellaoperazione.Esigibilitnondariferireallimpostadovutaodapagare
sullamassadioperazionicompiuteinundeterminatoperiododitempo,madesignailmomentoincuisi
attualizzanoglieffettigiuridicilegatiallasingolaoperazione.Lavalenzadelmomentoimpositivoduplice:da
unlatofasorgereeffettiincapoalvenditoreoprestatorediservizi(fatturazioneeregistrazione),dallaltro,
perlacquirente,determinailsoergeredeldirittoalladetrazione.
Ilmomentoimpositivovariaasecondadeltipodibeni:peribenimobili,siidentificaconlaconsegnao
spedizione;peribeniimmobiliconlastipulazionedellatto;leprestazionidiservizisiconsideranoeffettuate
quandopagatoilcorrispettivo.Visonopoiduefattispeciecheanticipanoilmomentoimpositivo:
lemissionedellafatturaeilpagamentodelcorrispettivo.Pertantosialafattura,cheilpagamento,realizzano

leffettuazionedellaoperazione.
NB:IlmomentoincuiunaoperazioneeffettuataaifiniIVApuesserediversodaquelloincuirilevaaifini
reddituali(discrasiatemporaletraimpostesuiredditiedIVA):infattisecondolenormedelredditodimpresa,
unricavodacomputareinbasealprincipiodicompetenzaenonhannorilievonlafatturazione,nil
pagamento(sipensiallacessionediunimmobileperilquale,insedepreliminare,vengonopagatigliacconti
sulprezzofinaletaleoperazioneavrpienarilevanzaaifiniIVAmanonancheaifinidelleimpostesui
redditi).
LABASEIMPONIBILEIVAcostutituitadiregoladallammontarecomplessivodeicorrispettividovutial
cedenteoalprestatoresecondolecondizionicontrattuali(semancailcorrispettivoallorasiprendein
considerazioneilvalorenormale).Nonconcorronoaformarelabaseimponibilegliinteressimoratoriele
penalitingenere.
DEROGHEALLADETRAZIONELaregolageneraleaffermachenondetraibilelimpostarelativaallacquisto
oallimportazionedibenieservizicheafferisconoadoperazioniesentiononsoggetteallimposta.Nelcasoin
cuivenganoeffettuateoperazionipromiscuesardetraibilesolamentelaquotaIVArelativaadoperazioni
assoggettateadimposta.
ILPRORATAQuandononvisonolegamidirettitraacquistiespecificheoperazioniattivechenonsono
soggetteadimposta,edilsoggettopassivoIVAesercitasiaattivitchedannodiritto,siaattivitchenondanno
dirittoalladetrazione,laquotadiIVAdetraibilecalcolatainbasealmeccanismodellaPRORATA.Tale
metodosiapplicasolamentequandononsiapossibileutilizzareilmetododellaindetraibilitanalitica,cio
quandoilcontribuentepongainessereoperazioniesentiinmanierasistematica.
Applicandoilmeccanismodellaprorataildirittoalladetrazionedellimpostaspettainmisuraproporzionale
alleoperazionichedannodirittoalladetrazione.Talepercentualesiottienemediantelaseguentefrazione:
totaleoperazionicondirittoalladetrazioneeffettuateinunanno/totaledelleoperazioniattiveeffettuatein
unanno.esempioslide49lucidi11.Solamenteleoperazioniesentilimitanoildirittoalladetrazionee
quindiinfluenzanoilcalcolodellaprorata.
LARETTIFICADELLADETRAZIONELenormeintemadidetraibilitsonoapplicatesullabasediuna
previsionedellutilizzochesardatoalbene.Ladetrazionepuessereoperataalmomentodellacquistoma
seilbeneoservizioimpiegatoinmododifforme,ladetrazioneoperatadeveessererettificata.Una
particolaredisciplinaconcernelarettificadellIVArelativaallacquistodibeniammortizzabili:ammessala
detrazionedellIvasuibeniammortizzabiliinmisuraintegralenellannodiacquistodelbene,maladetrazione
puvenirmeno,oesseremodificata,senegliannisuccessiviaumentalapercentualedelleoperazioniesenti
lapercentualedidetraibilitpuvariarediannoinannopereffettodelmutamentodelrapportotraoperazioni
esentievolumedaffari(relativamenteallusodeldeterminatobene/iacquisiti)proratatemporis.

12.LIMPOSTAREGIONALESULLEATTIVITAPRODUTTIVE(IRAP)
Estataistituitaeregolatadanormelegislativestatali.RestacomunqueaffidatoallAmministrazionefinanziaria
delloStatoilpoterediaccertarlaeriscuoterlasecondoladisciplinastatale.IlgettitodestinatoalleRegionie
hacomepresuppostolosvolgimentodiunattivit(economicaono),autonomamenteorganizzata,perla
produzionedibenieservizi(aliquotaproporzionaleparial3,9%).Adecorreredal2009lIrapassumenaturadi
tributopropriodellaregioneedistituitaconleggeregionale,tuttavialeregioninonpossonomodificarele
basiimponibilima,neilimitidelleleggistatalipossonomodificarelaliquota,ledetrazioni,lededuzioninonch
introdurrespecialiagevolazioni.AlloStatocomunqueattribuitaunaquotadelgettitoIrap,ancheacopertura
deicostichelostessosostieneperlariscossioneelaccertamento.

Cicherileva,dalpuntodivistadellimposta,quindiuncomplessodibeniautonomamenteorganizzati.
Dunquecisonotrecategoriedisoggettipassivi:imprenditori,lavoratoriautonomi,pubbliche
amministrazioni.Pertantosonocolpititutticolorocheproduconoredditodimpresa,commercialeodagricola:
imprenditoriindividuali,societdipersoneodicapitali,enticommercialienon.Sonoinoltretassaticoloroche
esercitanounarteounaprofessione(attivitprofessionalmenteorganizzatadilavoroautonomo.Sonoinfine
tassatigliorganieleamministrazionidelloStato,leregioni,leprovincie,icomuni,glientinoncommerciali.
NB:lattivitdilavoroautonomogeneralmenteesclusadallapplicazionedellIRAPsoloquandoil
professionistasvolgaunattivitautonomamenteorganizzata,senzailsupporto,quindi,dinessunaformadi
collaborazione!!!
Labaseimponibiledeltributodiversainragionedeltipodisoggettopassivo.Ingeneralelimpostasi
applicasulvaloredellaproduzionenettaderivantedallattivitesercitatanelterritoriodellaregione.
Selattivitesercitatanelterritoriodipiregioni,siconsideraprodottonelterritoriodiciascunaregioneil
valoredellaproduzionenettaproporzionalmenteallammontaredelleretribuzionispettantialpersonalea
qualunquetitolo.Invecesiconsideraprodottonellaregionenelcuiterritorioilsoggettopassivodomiciliatoil
valoredellaproduzionenettaderivantedaattivitesercitatenelterritoriodialtreregionisenzalimpiegodi
personale.
NeiconfrontidisoggettipassiviresidentinelterritoriodelloStatomacheesercitanoattivitproduttiveanche
allestero,laquotadivalorediquestescomputatadallabaseimponibiledellimposta.Specularmente,nei
confrontideisoggettipassivinonresidentinelterritoriostatale,siconsideraprodottonelterritoriodella
regioneilvaloredellaproduzionederivantedaattivitesercitatenelterritoriostessoperunperiodonon
inferioreatremesimediantestabileorganizzazione,basefissaoufficio(nonsufficiente,siaperresidente
allestero,siapernonresidenteinItalia,unmeroufficioacquistiodunufficiodirappresentanzaper
scomputaredallIrap/applicarelimpostaneirispettivicasi).
NB:alfinediripartireilvalorenettodellaproduzionediunsoggettopassivofralevarieregioni,rilevanotutti
gliinsediamentistabili,qualunquesialattivitolafasedelprocessoproduttivoinessisvolta.
Labaseimponibiledeltributo,pergliimprenditori,datadalvaloredellaproduzionenetta,che,perle
societdicapitalieperglienticommerciali,calcolatoinbasealcontoeconomicovapresain
considerazioneladifferenzatravaloreeicostidellaproduzione(nonrilevanotuttiicostidellaproduzione,
infattialcunisonoesclusi)insostanzanonsonodeducibililespeseperilpersonale,alcunesvalutazioni(ad
es.quellerelativeaicrediti)egliaccantonamentisommariamentesipudirechelabaseimponibileIRAP
determinatadalladifferenzafravaloreecostidellaproduzioneecostidelpersonale.
Perlesocietdipersoneepergliimprenditoriindividualiicomponentipositividellabaseimponibilesonoi
ricavielevariazionidellerimanenzeaiqualivengonosottrattilammontaredeicostidellematerieprime,
sussidiarieediconsumo,dellemerci,deiservizi,dellammortamentoedeicanonidilocazioneanchefinanziaria
deibenistrumentalimaterialieimmateriali.NONsonoinvecededucibililespeseperilpersonaledipendentee
assimilato,leperditesucrediti,limpostacomunalesugliimmobili.
Pergliesercentidiartieprofessioni,labaseimponibiledeterminatadalladifferenzatralammontaredei
compensipercepitielammontaredeicostisostenutiinerentiallaattivitesercitata(ancheammortamento
benimaterialieimmateriali,esclusiinteressipassiviespeseperilpersonaledipendente).
NB:possibilivariazioniinaumentoacausadellaindeducibilitdeicostimenzionatiinprecedenza.Tuttaviasi
trattadiunimpostacontroversadalmomentochepuaccaderechesocietinperdita,perchmolto
indebitate,sianocomunquetassate(esempioslide19lucidi12).
GIUSTIFICAZIONECOSTITUZIONALE.PresuppostodellIRAPleserciziodelleattivitdirettealla
produzioneealloscambiodibeniovveroallaproduzionediservizi.Nellatassazioneditaliattivit,per,non
vieneassuntocomeparametrodeltributo,nessunodeitradizionaliindicidicapacitcontributiva,mauna

grandezzaeconomica(valoreaggiuntonettodellaproduzione).LaCortecostituzionaleharitenutochetale
valoreindicecostituzionalmenteidoneodicapacitcontributiva,trattandosicomunquediunanuova
ricchezza,chevieneattraversolIRAPassoggettataadimposizioneancorprimachequestasiautilizzataper
remunerareidiversifattoridellaproduzione.PertantovaribaditochelIRAPnonunimpostasulreddito,
bensunimpostadicarattereREALEchecolpisceilvaloreaggiuntoprodottodalleattivitautonomamente
organizzate.
LIrapuntributoindeducibiledalleimpostesuiredditi.Trattandosidiuntributochesirendedovutoperil
merofattodellosvolgimentodiunaattivitproduttiva,essocostituisceuncostodiquellattivit,equindi
dovrebbeesserededottonelcalcolodelredditoimponibilelanormacheimpediscedidedurlafagravare
limpostaredditualesuunindicefittiziodicapacitcontributiva,dalmomentochelimpostasulredditoviene
pagataanchesuquellapartediredditocheilcontribuenteutilizzaperilpagamentodellIrap.Tuttaviaa
decorreredal2013ammessaladeduzioneallimpostasuiredditi,diunaquotadellIrapdeterminata
relativamenteallaquotaimponibiledellespeseperilpersonaledipendenteeassimilato.
DalmomentochegliaccantonamentisonoesclusidaicostideducibiliaifiniIRAP,vieneevidenziatodaalcuni
interpretichelimpostariferibileagliaccantonamentiperilpersonaledovrebberitenersideducibile(dal
reddito?)solamentenelmomentoincuilaccantonamentositraduceeffettivamenteinunaspesa,ovveronel
momentoincuivieneerogatoaidipendenti.
Perquantoriguardagliinteressipassivi,ammessaladeduzionediunimportoparial10%dellIRAPcon
riferimentoallimpostadovutasullaquotaimponibiledegliinteressipassivieoneriassimilatialnettodegli
interessiattivieproventiassimilati.
CasodilegittimitcomunitariadellIRAPampiamentespiegatosulleslides(da27a33).
Casiparticolaridiapplicazionedellimposta(promotorefinanziario,attore,notaio,piccoloimprenditore,
commercialista,agentedicommercio,medico)slidesda34a41.
Eserciziodiunaattivitdilavoroautonomo(casiparticolari):Perquantoriguardalimpegonon
occasionaledilavoroaltrui,checostituisceunadellepossibilicausacheconfiguranolesistenzadi
unautonomaorganizzazione,deveesseresoggettoaltributoilprofessionistache,nelleserciziodellapropria
attivit,eroghielevaticompensiaterzi,anchesemancalimpiegodipersonaledipendente.Inoltreilgiudice
deveaccertareinconcretoselastrutturaorganizzativadellavoratoreautonomocostituiscaunelemento
potenzialeedaggiuntivoaifinidellaproduzionedelredditoperescludereeventualementeillavoratore
dallIrapdalmomentochediverrebbeunatassasuiredditidilavoroautonomospettaalgiudicevalutarese
lattivitpossaessereconsideratacomeorganizzataeproduttivadivaloreaggiuntivodiproduzioneintal
casosIRAP.

13.LIMPOSTADIREGISTRO
Rientranellacategoriadelleimpostesugliaffari.Limpostadiregistrosolitamentedefinitacomeimpostasui
trasferimenti,peressahauncampoapplicativochevaaldildeitrasferimenti,inquantosonosoggettiad
impostadiregistroanchegliattinontraslativi,madalcontenutoeconomico.
Iltributopuconfigurarsicomeimpostaecometassa.Eunatassaquandodovutainmisurafissaedintal
casohacomepresuppostolaprestazionediunservizio,ciolaregistrazioneeconservazionediunatto.Si
trattainvecediimposta,quandoiltributorapportato,proporzionalmente,alvaloredellattoregistrato:intal
casoiltributohacomesuopresuppostolastipulazioneoformazionediunattoacontenutoeconomico,
assuntodallegislatorecomeindicedicapacitcontributiva.
RichiestadiregistrazioneeregistrazionedufficioLaregistrazioneavvieneaseguitodirichiestaodufficio.
Aquestopropositogliattigiuridicivannodistintiin3categorie:1)attisoggettiaregistrazioneinterminefisso:

leleggepone,acaricodideterminatisoggetti,lobbligodirichiederelaregistrazionediattientroundato
termine(20giorni);2)attisoggettiaregistrazioneincasoduso:nonvialcunobbligodirichiederela
registrazione,malattononpuessereusatosenonstatapreviamenteeffettuatalaregistrazione(epagata
limposta);3)attinonsoggettiaregistrazione:noobbligodiregistrazione,ammessalaregistrazione
volontariadachiunqueviabbiainteresse.
Laleggedisciplinaminutamentelemodaliteiterminidellarichiestadiregistrazione,essacomportala
materialepresentazionedellattoallUfficiodellAgenziadelleentrate,cheliquidalimpostaenerichiedeil
pagamento.
Laregistrazionediattiimmobiliarideveavvenireinviatelematicaelerichiestedevonoessereprecedute
dalpagamentodeitributichequindivengonoautoliquidatidalrichiedente.Gliufficicontrollanolacorrettezza
degliadempimenti.
AttidaregistrareinterminefissoeattidaregistrareincasodusoGliattidaregistrareinterminefisso
sonotuttigliattiaventiperoggettoprestazioniacontenutopatrimonialeevannodistintiinquattrogruppi:
1)attiiscrittiindicatinellatariffa;2)contrattiverbali(locazioneoaffittodibeniimmobilieditrasferimentodi
aziende);3)operazionisocietarie;4)attiformatiallestero(ancheintalcasositrattadiimmobili).
Gliattidaregistrareincasoduso:perusodellattodiintendelusodellattoafiniamministrativi,ossiainun
procedimentoamministrativoogiudiziale.
ModalitedeffettidellaregistrazioneLaregistrazioneconsistenellannotazioneinappositoregistro
dellattotenutopressolAgenziadelleEntrate.Laregistrazionehaundoppioeffettodinaturaprobatoria:
attestalesistenzadegliattiedattribuisceadessidatacerta.Inoltrelaregistrazioneconsenteilrilascio
dellattodapartedelpubblicoufficiale(divietodirilasciodiattinonregistrati).
ISOGGETTIPASSIVIDobbiamodistinguerefrasoggettiobbligatiarichiederelaregistrazioneesoggetti
obbligatialpagamentodeltributo,dunquegliobbligatipossonoesseredistintiintregruppi:1)leparti
dellattodaregistrare:obbligatesiaarichiederelaregistrazione,siaapagarelimposta.2)iresponsabili
dimposta(notaiedaltripubbliciufficiali):pergliattipubblicieperlescrittureprivateautenticate,lobbligodi
richiederelaregistrazioneacaricodeinotai,pertaliattiinotai(eglialtripubbliciufficiali)sonotenutial
pagamentodellasolaimpostaprincipale,nondelleimpostecomplementariesupplettive;3)cancellieri,
segretaridiorganigiurisdiazionali(primiduerichiedonolaregistrazionedegliattigiudiziari)eimpiegatidella
Amm.Finanziaria(richiedonolaregistrazionediattiperiqualirichiestalaregistrazionedufficio):sono
obbligatiachiederelaregistrazione,manonapagarelimposta.
LinterpretazionedegliattiLimpostadiregistroqualificataimpostadatto,perindicarechesitrattadiun
tributochecolpiscelattosottopostoaregistrazione,senzatenercontodielementiextratestuali.Occorre
individuare,afinifiscali,uncriterioperlainterpretazionedeglistessilinterpretedeveattenersialla
tipologia(natura)edaglieffettigiuridicidegliatti.Lasostanzadellattoprevalesullaforma:nella
interpretazionebisognariferirsiallasostanzagiuridica,nonaprofilieconomicioempirici(adesempiouna
cessionedipartecipazioni,seanchepuessereconsiderata,dalpuntodivistaeconomicoodempirico,come
unacessionedazienda,nonpuessereconsideratacometaledalpuntodivistafiscale,perchlavalutazione
fiscaledeverimanereancorataalleffettogiuridico).
GliatticomplessiSeinununicodocumentosonocontenutipidisposizioniautonome(ciosonoprevisti
piattigiuridici),limpostasiapplicadistintamenteperciascunatto(plurima),tuttavialaregistrazioneunica,
perchunicologgettodellaregistrazione(ildocumento).Specularmente,seunavicendaunitariarealizzata
conpiatti,latassazioneunicaedunitaria:necessariounrapportodiconnessioneoggettivatralediverse
disposizioni(lanormanonsiapplicanelcasoincuilaconnessionederivadallavolontfraleparti)quando
ununicodisegnocontrattualerealizzatoconpiatti,suunosoltantosiapplicalimpostaproporzionale

dovendosiapplicaresuglialtrilimpostafissa:icontrattipreliminarisonosoggettiatassafissadiregistro,la
normaleimpostaproporzionalesarpoiapplicataalcontrattodefinitivo;incasodistipulazionediuncontratto
edisuccessivarisoluzione,ilcontrattotassatoinmisuraproporzionale,masiapplicalatassafissaperla
risoluzione.
Misureantiabuso,PresunzionidilibertVisonoattiocontrattichepossonoprestarsiallarealizzazionedi
scopipraticidiversidaquellicheadessinormalmentecorrispondono:visonopertantodellenormespecifiche,
intenteadimpedirecondotteelusive.
1)Neitrasferimentiimmobiliarileaccessioni,ifruttipendentielepertinenzesipresumonotrasferiti
allacquirentedellimmobile,amenochesianoesclusiespressamentedallavenditao,conattoregistrato,si
dimostricheappartengonoadunterzo(sevienetrasferitounsuolo,sipresumetrasferitoancheilfabbricato
cheinsistesulsuolo).
2)Quandovieneconclusouncontratto,unapartepuriservarsilafacoltdinominaresuccessivamentela
personacheacquistaidirittieassumegliobblighinascentidalcontratto;taledichiarazionedinominadeve
esserecomunicataallaltraparteentrotregiorni(tassazionefissa)dallastipulazionedelcontratto,salvochele
partiabbianostabilitounlimitediverso(inognicaso,oltreitregiorni,vienetassataconlastessaimpostache
dovutaperlattocuisiriferisceladichiarazionedinomina).Talenormadirettaadimpedirechecontale
stratagemmaunsoggettopossaacquistarepersstessoconlafinalitdirivendereadunterzo,facendo
risultare(etassando)unsolotrasferimento.
3)Nullitdeipatticontralegem:ipatticontrarialledisposizionidelTestounico,compresiquellichepongono
limpostaeleeventualisanzioniacaricodellaparteinadempiente,sononullianchetraleparti.Enulloil,ad
esempio,ilpattodinonregistrareilcontratto.Nonnulla,invece,unaclausolacheprevedachelimpostaa
caricodiunadelledueparti:taleclausolainfatti,avreffettisolamentetraleparti.
AttiinvalidiEunaregolatradizionaledellimpostadiregistroquellapercuilinvaliditdiunattononrileva
aifinidellimposta,chedovutaancheselattoinvalido.Intalcasolarestituzionedellimpostaammessa
solamentenelcasoincuilainvaliditcontrattualesiaaccertataedichiarataconunasentenzapassatain
giudicato(maiaccordatalarestituzioneselinvaliditimputabilealleparti).
AlternativittraIvaedimpostadiregistroIVAelimpostadiregistrosonotributialternativi.Cisignifica
cheseunattoscrittoalqualedevetrovareapplicazionelimpostadiregistroproporzionale,rientratrale
cessionidibenioleprestazionidiservizisoggetteadIVA,limpostadiregistrosiapplicasolamenteinmisura
fissacirigaurdatutteleoperazionicherientranonelcampodiapplicazionedellIVA(ancheoperazioni
esentienonimponibili).Esempio:unasentenzadicondannasoggettaadimpostafissasehacomeoggettoil
corrispettivodiunaoperazionecherientranelcampodiapllicazionedellIVA.
Ilcasotipicoquellodiunacessionediaziendamascheratadacessione/acquistodisingolibeniin
relazioneaisingolibeni,infatti,troverebbeapplicazionelIVA(neutrale)invececheilregistro(ilqualesarebbe
applicabilesolonelcasodellacessionediazienda)ilregimefiscaleIVApivantaggiosodiquellodi
registro.
LatassazionedelleSENTENZEQuandosiconcludeunprocedimentogiudiziario,ilfascicolovienetrasmesso
dallacancelleriaallAgenziadelleentrate,laqualeliquida(determina)iltributodovutosullasentenzaesualtri
attipresentinelfascicolo.Selasentenzaenunciaunattononregistrato,deveesseretassatoanchelatto
enunciatodalmomentocheattraversolaenunciazione,quellattoriceve,ancheseindirettamente,ibenefici
dellaregistrazione.NB:previstealiquotediverseasecondadeltipodisentenza(dichiarative,costitutive,ecc.).
LABASEIMPONIBILEdatadalvaloredellattoregistrato(ilvaloredellaprestazioneodelleprestazioniche
sonooggettodellatto,inaltriterminiilvaloredelbeneattribuitoes.secontrattodilocazione,ilparametro
diriferimentoilcorrispettivocontrattuale).Visonoperdelleprestazioniperlequaliseilprezzoovalore

indicatonellattononritenutocongruodallufficiodellAgenziadelleentratesirendenecessariaunastima
(giudiziodicongruit)talegiudiziononammessoperlecessionidiimmobiliadusoabitativo,neicasiin
cuivengonostipulatefrapersonefisichechenonagiscononelleserciziodiattivitcommerciali,laddove
lacquirenterichiedachelimpostasiaapplicatasulvalorecatastaleilcorrispettivoeffettivamentepagato
divieneinquestomodoirrilevanteaifinidellatassazione.Neicasidiversidalprecedente,lUfficiohailpotere
disindacarelacongruitdelcorrispettivopattuito.
Vipoiunaelencazionediattiperiqualiilvaloreimponibiledeterminatoexlege.
IMPOSTAPRINCIPALE,IMPOSTASUPPLETTIVA,IMPOSTACOMPLEMENTARELimpostaprincipale
definibilecomelimpostacheliquidatasullabasedellattodaregistrareeriscossainsedediregistrazione
dellatto.
Limpostasupplettivaquellarichiestadopolaregistrazione,quandosiadirettaacorreggereerroriod
omissionidellUfficiositrattadiunimpostachelufficioavrebbedovutorichiederecomeimposta
principale,macherichiedeinseguitoquandosiavvertedierrorioomissionicommeseinsedediregistrazione.
Limpostacomplementare,residualmente,ogniimpostarichiestadopolaregistrazione,chenonabbia
caratteresupplettivo(ufficiorettificainaumentolabaseimponibilediundeterminatocontrattorispettoa
quantodichiaratodalleparti).
Dunqueladistinzionetralecategoriediimpostafondamentaleaifinidellariscossioneinparticolarenel
casoincuivisiaungiudiziotributariopendentelimpostaprincipalepuessereriscossaintegralmente
anchenelcasoincuisiainstauratounprocessotributario;limpostacomplementarepuessereriscossa,in
pendenzadigiudizio,nellamisuradiunterzo;limpostasupplettivapuessereriscossaperinterosolamente
dopolasentenzadisecondogrado.
RegistrazioneadebitoLaregistrazioneadebitoeffettuatasenzacontemporaneopagamentodelle
impostedovute:lariscossionerinviata.Taleproceduraammessaintrecasi,inciascunodeiqualiilrinvio
dellatassazionehaunasuaparticolaregiustificazione:
1)registrazionedisentenzeeattidiprocedimenticontenziosiincuiparteunaamministrazionedelloStatoo
unsoggettoammessoalgratuitopatrocinio;
2)gliattirelativiallaprocedurafallimentare;
3)lesentenzechecondannanoalrisarcimentodeldannoprodottodareato.
Inquesticasidunquevienerealizzataunasospensionedellariscossioneesarriscossaquandosarcessatala
pendenza.
Poteriistruttori:avvisidiliquidazioneediaccertamentoGliuffici,ancheaifinidellimpostadiregistro,
possonoeseguireaccessi,ispezionieverifiche,richiedereallebanchedati,documentirelativiaqualsiasi
rapportointrattenutoedoperazioneeffettuata.Sonoprevisteaifinidellimpostadiregistro,duetipologiedi
atti:avvisidiliquidazioneeavvisidiaccertamento.Lavvisodiliquidazione,unavoltadeterminatalabase
imponibile,halasolafunzionediquantificarelimposta.Tuttavianonsitrattadiunameraoperazione
matematica,macontienelaeventualeriqualificazionedelnegoziosottopostoaregistrazione.
Lavvisodiaccertamentoinveceutilizzatoquandodeveessererettificatoilvaloreimponibile.

14.LAVVISODIACCERTAMENTO
Eunprovvedimentoamministrativoconclusivodelprocedimentoamministrativodiapplicazionedelle
imposte.Eunprovvedimentodinaturavincolata,nelsensochetuttogipredeterminatodallalegge,conil
qualevienedeterminatoinviaautoritativaildebitodimposta.Dunquehalafunzionedirettificarela
dichiarazionedelcontribuente,oppuredisostituirlanelcasoincuilastessasiastataomessa.
CONTENUTONelcontenutodellavvisodiaccertamentopossiamodistingueredueparti:motivazionee

dispositivo.
Lamotivazionedevecontenereipresuppostidifattoeleragionigiuridichechehannodeterminatola
decisionedellAmministrazioneinrelazioneairisultatidellaattivitistruttoria,oltrechelindicazionedeltipo
dimetododiaccertamentoapplicato.Tuttaviaseprimadellemanazionedellavvisodiaccertamento,il
contribuenteintervienenelprocedimentoesponendolesueragioni,sorgelobbligodellac.d.motivazione
rafforzata,ciocontenentelesamedellededuzionidelcontribuente(dunquelamotivazionedellavvisodi
accertamentodevetenercontodelleosservazionierichiestepresentatedalcontribuente,ocomunque
spiegareperchlestessenonsonostateaccolte).
Negliaccertamentirelativiadimpostesuiredditisirichiedeildistintoriferimentoaisingoliredditidellevarie
categorie,oltrechelaspecificaindicazionedeifattiedellecircostanzechegiustificanoilricorsoametodi
induttiviosinteticiedelleragionidelmancatoriconoscimentodideduzioniedetrazioni.InmateriaIVA,
inoltre,devonoessereindicatispecificamenteglierrori,leomissionielefalseoinesatteindicazionisucui
fondatalarettifica,perlequaliinoltrerichiestalindicazionedeifatticertichedannofondamentoalle
eventualipresunzioni.
Selavvisodiaccertamentorinviaadunaltroatto/i,chesonorichiamatieallegatiapenadinullitnellavviso,
questo/idevonoessereconosciutidalcontribuentemotivazioneperrelationem.
Ildispositivo:lavvisodiaccertamentodeveindicarelimponibileogliimponibiliaccertati,lealiquote
applicate,lemaggioriimpostedeterminate.Cicheessenzialeperladeterminazionedellimponibiledal
momentochevipossonoessereancheavvisidiaccertamentochenoncontengonolimpostadovuta(caso
dellavvisodiaccertamentodeiredditidellesocietdipersone:determinazionedellimponibilenotificatoalla
societ,laqualesuccessivamenteimputaaisoci,inrelazioneallaquotadetenuta,glieffettidellimposta
dovuta).
InmateriaIVAinvecelufficio,conlarettificadelladichiarazione,determinaautoritativamenteilquantumdelle
varieoperazioni(imponibili,nonimponibili,ecc.)calcolandolimpostadovutasulleoperazioniattive,limposta
detraibile,einfinelasommariscuotibileorimborsabilenellavvisodiaccertamentononmaicontenuto
sololadeterminazionedellimponibile,maanchelimpostadovuta.
NOTIFICAZIONEDELLATTOnonsoltantounaproceduraconlaqualeildestinatariovieneportatoa
conoscenza,maconlanotificazionelavvisodiaccertamentovieneadesistenzaepuprodurreisuoieffetti
(conoscenzalegale).Laproceduradinotificazionedeveessereeffettuatasecondomodalitdisciplinatedalla
legge:
Lanotificazionedeveessereeffettuataentrountermineprevistoapenadinullitdapertedella
Amministrazionefinanziaria,chesenonnotificalattoentroqueltermine,decadedalpotere.
PerleimpostesuiredditieperlIVA,lavvisodeveesserenotificatoentroil31dicembredelquintoanno
successivoallapresentazionedelladichiarazione.Incasodiomessadichiarazione,ilterminedisetteanni.
GLIEFFETTIDELLATTOSULLOBBLIGAZIONETRIBUTARIALobbligazionetributariasoegealmomentodel
verificarsidelpresuppostoimpositivo.Lavvisodiaccertamento,quindi,halafunzionedifarveniread
esistenza,inmanieraautoritativa,lobbligazionetributariaincasodierroriodomissionidelcontribuente.La
dottrinaperdivisasullaquestioneseglieffettidellavvisodiaccertamentosianodinaturadichiarativao
costitutiva:teoriadichiarativaeteoriacostitutiva.
Secondolateoriadichiarativa,lobbligazionetributariasorgenonappenasiverificailpresuppostodel
tributo;lobbligazionepoiaccertataodallostessocontribuente,conladichiarazione,odallAmministrazione
finanziaria,conlavvisodiaccertamentoavvisoperciunprovvedimentoconeffettidimero
accertamentodellobbligazionetributaria.
Secondolateoriacostitutivo,lavvisodiaccertamentofarebbenascerelobbligazione,che,inprecedenza,
dovevaesseredichiaratadalcontribuente,manonstatadichiarataaffatto,ostatadichiaratainmisura

inferioreaquantoprevistodallalegge.
DunquelavvisodiaccertamentounpresuppostonecessarioperpermettereallAmministrazionefinanziaria
diagire,anchecoattivamente,neiconfrontidelcontribuentelavvisocontienelaintimazioneadadempiere
nelterminedisessantagiornidecorrentidallanotificazioneelavvertimentoche,incasodimancato
pagamento,lariscossioneverraffidataallAgentedellariscossioneilqualeprovvederallaesecuzioneforzata.
Lavvisoogginonpiseguitodallaiscrizionearuolo(ulterioreattochepermettevadieseguirelariscossione),
magiessotitoloesecutivo.Dunqueilcontribuentedeveversare,senonpresentaricorso,leintereimposte
accertateo,incasodipresentazionedelricorso,unterzodellemaggioriimposteaccertate.
IVIZIELEINVALIDITADELLAVVISOInbaseallagravitdelvizio,possiamoavereavvisidiaccertamento
nulli,annullabiliodirregolari.
Lavvisodiaccertamentonullopermancazadielementiessenziali(es.motivazione,sottoscrizione,
mancataindicazionedellealiquote,notificazione,ecc.);quandoemessoinsituazionedicarenzadipotere(se
haperoggettountributoinesistente,oemessodaunsoggettooorganoprivodipotest);neglialtricasi
espressamenteprevistidallalegge.
Quandononricorronoicasidinullit,ilprovvedimentoviziatononnullo,maannullabile.Tuttaviapergli
attiamministrativi,nontuttiicasidiattiemanatiinviolazionedellaleggerendonoannullabileil
provvedimentoinfattinonsonoinvalidantitutteleviolazionidellenormesulprocedimentoosullaforma
degliattiimpositivi,masoloquellechepossonoaverinfluitosulcontenutodellatto(oselaleggeprevede
espressamentecheundeterminatovizioinvalidante)Es.unanormaprevedeilcontraddittoriomanon
definisceglieffettidelmancatocontraddittorio,lavvisodiaccertamentosarannullabileseilcontribuente
dimostracheilcontraddittorioavrebbedeterminatoundiversocontenutodelprovvedimento.
Ivizinoninvalidantisonomereirregolarit.

Cosapufareilcontribuentedopolanotificadellavvisodiaccertamento?Ilcontribuente,alqualesia
notificatounavvisodiaccertamento,hadinnanziasdiversealternative:
pupresentareistanzadiaccertamentoconadesione:sospendeiltermineperimpugnarepernovantagiorni
ecomportaunredimensionamentodeltributoelariduzionedellesanzioniadunterzodelminimo.
pudefinirelesolesanzioni(ridotteadunterzodelminimo)eimpugnarelavvisodiaccertamentonella
parteconcernenteiltributo.
pu,nelterminedisessantagiornidallanotifica,impugnarelavvisodiaccertamentodinanzialle
commissionitributarieoprestareacquiescenza,ciodecideredinonimpugnarlo(conlesanzioniridotteadun
terzo).
LETIPOLOGIEDEIMETODIDIACCERTAMENTOLavvisodiaccertamentoassumedenominazionidiversea
secondadelmetodoconcuivienedeterminatolimponibilie.Possiamosuddividereduemacrocategoriedi
accertamenti:1)accertamentoanaliticoesintetico;2)accertamentoanaliticocontabileeinduttivo
(presuntivo).
Accertamentoanaliticodelredditocomplessivodellepersonefisiche(Art.38,D.p.r.600).Laccertamento
analiticodelredditodellepersonefisichericostruiscelimponibileconsiderandonelesingolecomponenti
reddituali,lequalisommatedannoilredditocomplessivo.Pertanolaccertamentodeveesseremotivatocon
riferimentoanaliticoairedditidellevariecategorie.Tuttaviadanotarecome,anchenellaccertamento
analitico,lufficiopossaricorrereapresunzioni(fattiignotipresuntiinbaseafattinotiadesempiosonofonti
dipresunzionilemovimentazionibancarie).
Accertamentosinteticodelredditocomplessivodellepersonefisiche(Art.38,D.p.r.600).Talemetodoha
comepuntodipartenzalespesesostenutedalcontribuente,sullabasedellequalivienepoideterminatoil
redditocomplessivo.Selinsiemedellespesesostenutesuperiorealredditonettodichiarato,sipresumeche

ladifferenzasiaredditoimponibilenondichiaratodunquedatoilcaratterepresuntivo,laccertamento
sinteticoammessosolamentequandoilredditocomplessivonettoaccertabilesidiscostaperalmenoun
quartodaquellodichiarato.
Uncasoparticolarediaccertamentosinteticoquelloeffettuatoutilizzandoilc.d.redditometro:un
decretoministerialecheindividuadeglielementiindicatividicapacitcontributiva(aereieelicotteri,navie
barche,residenzeprincipaliesecondarie,ecc.)efissadeicoefficientiinbaseaiqualicalcolareilreddito
complessivoutilizzandoglielementiindicatidalredditometro.
Eespressamenteprevistolobbligodicontraddittorionegliaccertamentisintetici:lufficiodeveinvitareil
contribuenteacompariredipersonaperforniredatienotizierilevantiaifinidellaccertamentoe,
successivamente,deveavviareilprocedimentodiaccertamentoconadesioneIlcontribuenteintalesede
pudifendersidimostrandocheilfinanziamentodellespesecontestateavvenutoconfontidiredditodiverse
daquelledichiarate(es.beniricevutiinsuccessione,redditidianniprecedenti,ecc.)sitrattadiuna
presunzionerelativadellufficioepertantosiconfigurauninversionedelloneredellaprova.
Accertamentoanaliticocontabiledeiredditidimpresa(Art.39,D.p.r.600).Taleaccertamento
effettuatodeterminandoorettificando(ancheinbaseapresunzioni)singolecomponenti(attiveopassive)del
reddito(eccoperchanaliticocontabile),tuttaviapresupponechelacontabilitnelsuocomplessosia
attendibile.Larticolodistinguefraquattroipotesidiaccertamento:
vieneriscontratalaviolazionedidisposizionisulladeterminazionedelredditodimpresachepossono
comportaredelledivergenzerispettoalrisultatocivilistico(es.statodedotto,fiscalmente,uncosto
consideratoindeducibiledallegislatoretributario);
vidiscordanzatradichiarazionetributariaescritturecontabili;
sonorinvenutedocumentazioni,dacuirisultanoinmodocertoedirettoglielementiprobatoriche
determinanolarettifica;
ilquartocasoquellodellaccertamentoc.d.analiticoinduttivo,chebasatosupresuzionipurchgravi,
preciseeconcordanti,perlequalisipudesumerelesistenzadiattivitnondichiarateolainesistenzadi
passivitdichiarate.
Accertamentoinduttivoextracontabiledeiredditidimpresa(art.39,D.p.r.600).Presupponeuna
complessivainattendibilitdellescritturecontabiliolesistenzadiipotesidiparticolaregravit.Lufficiopu
procedereadaccertamentoinduttivoextracontrattualesoloneiquattrocasitassativamenteindicatidalla
legge:
1.Mancataindicazionedelredditodiimpresanelladichiarazione;
2.Quandoilcontribuentenonhatenutoohasottrattoallispezionelescritturecontabili;
3.Quandolacontabilitpresentacosgraviomissioniodincongruenzedarenderelacontabilitinattendibile;
4.Quandoilcontribuentenonhadatoseguitoallinvitoatrasmettereoaesibireattiodocumenti.
Inpresenzaditalisituazioni,laAmministrazionefinanziariarettificailredditoprescindendo,intuttooinparte
dalbilancioedallescritturecontabili,avvalendosididatienotiziediqualunquenaturaedavvalendosidi
presunzioniancheprivedeirequisitidigravit,precisioneeconcordanza.Tuttaviaalcontrariolufficiopu
ritenereinattendibilelacontabilitsoloinbaseaprovecerteenonmeramentepresuntive;unavoltaverificata
taleeventualitsiaprelafasevoltaaricostruireilredditosullabasedeiprecedentielementi.
Accertamentostandardizzatomediantestudidisettore.Sitrattadiunmetodoapplicatoadimprenditorie
lavoratoriautonomiecheutilizzacomestrumentoglistudidisettore.Ilmetodosifondasullasuddivisionedei
soggettiinbaseaclassidiattivit,allequalivengonoattribuitedeterminatequotediricaviodicompensi(in
viadeltuttopresuntiva),tuttociesclusivamentedaunpuntodivistastatistico.
Sitrattadiunatipologiadiaccertamentoanaliticoinduttiva,dalmomentocheoccorretenercontoanchedegli
altricomponentipositivienegatividelreddito.

Ognicontribuentecheappartengaadunacategoriaallaqualesiapplicanoglistudidisettoredevepresentare,
isiemealladichiarazionedeiredditi,unmodelloconcuicomunicaidatirilevantiaifinideglistudi.
LAmministrazionefinanziaria,quandoriscontracheiredditidichiaratinoncorrispondonoaquellirisultanti
daglistudidisettore,nonpuemettereavvisidiaccertamentoautomaticibasatiesclusivamentesulla
applicazionedellostudiodisettore,madeveattivareobbligatoriamenteilcontradditorioconil
contribuenteconsentirealcontribuentedidimostrarelecircostanzeperlequaliiricaviocompensipresunti
nonsonostatieffettivamenteconseguiti.Sitrattadunquedimerepresunzionisemplici(privedigravit,
precisioneeconcordanza)machedevonoessereconfermateomenoinseguitoalcontraddittorioconil
contribuente.
Accertamentoparziale(Art.41bis,D.p.r.600).Sitrattadiaccertamentichenonpresuppongonounesame
complessivodellaposizionefiscaledelcontribuente.Questotipodiaccertamentoeffettuatoquando
lAmministrazionefinanziariaricevedellesegnalazioniparticolarmentequalificate(adesempiodallaGuardiadi
Finanzaodaaltrientipubblici).Diregolasitrattadiunaccertamentoanaliticodalmomentocheriguardadati
concernentiundeterminatoredditoodaelementicheincidonosullededuzioni,esenzionioagevolazioni.
Nonostantesitrattidiunaccertamentoparziale,rimaneimpregiudicatalapossibilitdiemanareunsuccessivo
avvisodiaccertamento.
Accertamentointegrativo(Art.43,D.p.r.600).Lufficio,nellemettereunaccertamento,deveesaurirela
suaazioneutilizzandotuttiidatiinsuopossesso.Laccertamentointegrativopresupponelapossibilitdi
integrareomodificareunprecedenteattosolamenteinbaseallasopravvenutaconoscenzadinuovielementi
(devonoessereindicati,apenadinullit,nellavvisodiaccertamentointegrativo).Pertantolufficiopu
emanarenuoviaccertamentisoloinbaseallasopravvenutaconoscenzadinuovielementi.
ACCERTAMENTOCONADESIONEInpassatodenominatoconcordato,unparticolareattodiaccertamento
inmateriadiimpostesuiredditieIVA,conilqualeilcontribuente,dopochesonostatieffettuatiaccessi,
ispezionioverifiche,puprendereliniziativapresentandounaistanzaconcuichiedeallufficiodiformulare
unaproposta(sospendepernovantagiorniiltermineperlaproposizionedelricorsoeperilpagamento).
Listanzaavviaunconfrontotracontribuenteedufficio,che,entroquindicigiornidallaricezionedellistanza,
deveinviarealcontribuenteuninvitoacompariresedalcontraddittorioscaturisceunaccordo(modificata
lapretesaimpositiva),adessoseguelaredazionediunattodiaccertamento(concludeilprocedimento
amministrativo).NB:nonuncontrattoepresupponeleserciziodelpotereimpositivo;nonunatto
impugnabile.
Perilcontribuente,unincentivoadefinireilrapportotributariomedianteaccertamentoconadesionedato
dallesanzioni,chesonoapplicateinmisurapariadunterzodelminimo.
Laccertamentoconadesioneimpegnasiailcontribuente,chelufficio:ilcontribuentenonpuproporre
ricorsoavendoprestatoadesione,mentrelufficiononpumodificarlo.Tuttaviavisonodeicasi,
tassativamenteprevisti,incuilaccertamentoconadesionepuessereintegratoconunsuccessivo
accertamento:a)sesopravvienelaconoscenzadinuovielementi,daiqualisidesumeunmaggiorreddito
superioreal50percentodelredditodefinito;b)seladefinizioneriguardaaccertamentiparziali;c)sela
definizioneriguardaredditidipartecipazioneinsocietdipersone.
Laccertamentoconadesioneriguardaanchelimpostadiregistro,ipotecarie,catastaliesuccessioni.

15.ELUSIONEEABUSODELDIRITTO
Lelusionesicollocainunaposizioneintermediatralaevasioneedillegittimorisparmiodimposta.Evasione
significaviolazionediretta,apertadinormefiscali,espressamenteprevistaepunitaconsanzioni

amministrativee/openali.Illegittimorisparmiostaasignificarelasceltadelregimetributariopifavorevole
(comportamentolecito).Pertantolelusionenonviolazione,maaggiramentodiprecettifiscali.Eun
comportamentoformalmenteconformeallenorme,manonallalororatio(inaltreparoleuncomportamento
privodivalideragionieconomiche,diversodalmerorisparmiodimposta).
Larticolo10delloStatutodelcontribuenteprevedecheleviolazionididisposizionidirilievoesclusivamente
tributariononpossonoesserecausadinullitdelcontratto,cipernoncombaciaancheinambitocivilistico
dovelaggiramentodinormeimperativerendeillecitalacausadelcontratto.

Comevienecontrastatalelusione?Tecnicadellariqualificazione:riqualificare(superarelaformaper
ricavarelasostanzadelnegozio)inegozigiuridicielusiviinmododafaremergere,aldildallapparenza
formale,ilveronegoziopostoinesseredalleparti(principiodellaprevalenzadellasostanzasullaforma).Si
trattadunquediunaformadiinterpretazionedeicontrattiinmodononformalistico,mafondatasullasostanza
economicaegiuridica.Inmateriadiimpostadiregistroviunappositanormavoltaamettereinpratica
questotipodiinterpretazioneoltrelaformaotitolovedicasipatriciapagina245delprimovolume.
Nomeespressamenteantielusive.Unanormaespressamenteantielusivalart.37bisdelD.p.r.600.
Secondoladisposizionelelusioneassumerilievoquando:
1.Siastatoconseguitounvantaggiofiscalemedianteaggiramentodiunobbligooundivieto;
2.Loperazionedeveessereprivadivalideragionieconomiche(ciofunzionale,essenzialmenteanchesenon
esclusivamente,allottenimentodiunrisparmiofiscale).
Dunquecomeprimacosasideveaccertareilvantaggioindebito,occorrequindiconfrontare,inconcreto,tra
dueoperazionialternativeedentrambepraticabili,dicuiunafisiologica(inbaseallaratiodellenorme
impositive),mapionerosa,mentrelaltraelusivaedunquemenoonerosa.
Larticoloinoltrecontieneunaseriedioperazionitassativechevengonoqualificatecomeelusive.
Glieffettiderivantidallapplicazionedellart.37bissonoilgeneralechesonoinopponibilialla
Amministrazionefinanziariagliattieinegozielusivi.DunquelAmministrazionefinanziariapudisconosceregli
effettiditaliattienegozielusivi,applicandoloschemacontrattualeelusoinefficaciarelativaperchil
negoziorimanecomunquevalido,solochesipaganoleimpostedovuteinbaseallanormaelusa.
Larticolo37prevedevainoltreunaproceduradiaccertamentoparticolareprevistolobbligodel
contradditorio(inmancanzalavvisodiaccertamentoeranullo)lAmministrazionefinanziaridovevainvitare
ilcontribuenteaspiegareleragionidellipotizzatocomportamentoelusivo(c.d.motivazionerafforzatain
quantolAmministrazionefinanziariaeraobbligataaspiegare,inesitoalcontradditorio,leragionipercuinon
ritenevavalidelegiustificazionidelcontribuente).
NormeconRATIOantielusiva.Visonoalcunenorme,oltreallarticolo37bis,nonespressamente
antielusivemaconfunzioneantielusiva.Percontrastarepotenzialipraticheelusive,illegislatorehapostodelle
limitazionioaltrielementiallinternodinormechedisciplinanodeterminateoperazionichesonosuscettibilidi
elusione.Talinormesono,inlargamisura,relativealredditodimpresa(es.normeintemadideducibilitdelle
perdite,normeintemadirapportisocietarirelativiaterritoriafiscalitprivilegiata).
ABUSONELDIRITTOEUROPEOLabusodeldirittoelelusionesononozionicorrelate:ilcontribuentenon
applicailregimefiscaleappropriatoedapplicaabusivamenteunanormafiscalepifavorevole.Lafigura
dellabusodeldirittotrovalapropriaorigineinalcunesentenzedellaCortediGiustizia,comeperesempioil
casoHalifax,nelqualelaCortehaaffermatocheilsoggettopassivoIVAnonhadirittodidetrarrelimposta
assoltaamontenelcasoincuileoperazionichefondanotaledirittointegranouncomportamentoabusivo.La
Cassazionehaperciestesoilprincipiocomunitariodeldivietodiabusodeldiritto,tuttavialapplicazionedi
regolecomunitarieantiabusonelsettoredelleimpostedirettenonapparsoconvincenteLaCassazioneha
superatoquestaobiezionedesumendolesistenzanelnostroordinamentodiunaclausolagenerale

antielusiva/antiabusononscritta.
Machecosasiintendeperabusoneldirittoeuropeo?LaCortediGiustizia,aquestoproposito,haaffermato
chelepersonenonpossonoavvalersiabusivamenteofraudolentementedeldirittoeuropeo.Unodeimolti
casiapplicativiariguardo(chevannodallepoliticheagricoleallelibertfondamentali)riguardalacircolazione
degliaspirantiavvocatiitalianiversoStatimembriaventistandarddiaccessoallaprofessionepibassirispetto
alnostroSentenzaTorresi(slide12e13).Pertantospettaaigiudicinazionalicompetentiassicurarsiche
loperazionenoncostituiscaunacostruzionedipuroartificio,privadieffettiviteconomica,effettuata
unicamentealfinediottenereunvantaggiofiscale.TuttavialaCortediGiustiziaprecisachelelemento
discriminanteconsistenellagenuinitcommercialeelogicaimprenditorialealfinedideterminare
unoperazioneabusivaomeno,dalmomentocheilvantaggiofiscaleunaconseguenza:lecitooillecitoa
secondacheleffettiviteconomicadelloperazioneesistaomeno.
Ancheinambitocomunitariounaoperazionepuessereconsiderataabusivanelmomentoincuiessa
artificiosa,ovveropostainesserealloscopodieluderelimposizioneechecomportiunvantaggiofiscale.
NB:PertantolaCommissionehaesortatogliStatimembriaffinchquestiultimiintroducanounaclausola
generaleantiabusochefacciariferimentoallasostanzaeconomicadelleoperazioni.Infatti,inambitodiabuso
deldiritto,inItaliainizialmentevenivaapplicatalagiurisprudenzacomunitariacontrastanteicomportamenti
abusivi.Tuttaviacifufortementecriticatoinquantoleregoleantiabusoeuropeeriguardano,dalpuntodi
vistatributario,lIVAmentrelagiurisprudenzanazionaleleapplicavaancheintemadiimpostesuiredditi.
LasvoltasiebbeconlasentenzadellaCassazioneSezioniUnitedel2008.Contaleattosiattestava
lesistenzadiunprincipiogeneraleantielusivo/antiabusononscritto,perilqualeilcontribuente,secondotale
impostazione,nonputrarreindebitivantaggidallutilizzodistortodistrumentigiuridiciastrattamente
legittimi.
Larticolo10bisdelloStatutodelcontribuente,invigoredal2015,noncifuronoparticolariaggiunteo
innovazioni:estesalaportatadelvecchio37bis,eliminandolelencazionetassativadiattiefattisoggetti
allelusione;riconosciutalequiparazioneelusione/abuso;affermatalirrilevanzapenaledellecondotte
abusivemaaffermatalapunibilitamministrativa.
Articolo10bis(disciplinadellabusodeldirittooelusionefiscale):
1.Configuranoabusodeldirittounaopioperazioniprivedisostanzaeconomicache,purnelrispetto
formaledellenormefiscali,realizzanoessenzialmentevantaggiindebiti.Talioperazioninonsonoopponibili
allamministrazionefinanziaria,chenedisconosceivantaggideterminandoitributisullabasedellenormeedei
principielusi.
2.Siconsideranooperazionicondisostanzaeconomicaifatti,gliattieicontratti,anchetralorocollegati,
idoneiaprodurreeffettidiversidaivantaggifiscali.Eindicedimancanzadisostanzaeconomicalanon
conformitdellutilizzodeglistrumentigiuridicianormalilogichedimercato.
3.Nonsiconsideranoabusiveleoperazionigiustificatedavalideragioniextrafiscali,nonmarginali,anchedi
ordineorganizzativoogestinale,cherispondonoafinalitdimiglioramentostrutturaleofunzionale
dellattivit.
4.Libertdisceltadelcontribuentetraregimiopzionalidiversioffertidallaleggeetraoperazioniche
comportanoundiversocaricofiscale.
Larticolostabiliscepoiunaseriedimodalitrelativeallaproceduraamministrativa:
Labusodeldirittoaccertatoconappositoatto,chenonpucontenereulterioricontestazioniEsclusivo;
Obbligodicontradditorio:notificaalcontribuentediunarichiestadichiarimentidafornireentroiltermine
di60giorni,incuisonoindicatiimotiviperiqualisiritieneconfigurabileunabusodeldiritto(apenadi
nullit);
MotivazionerafforzatanelcasoincuivenganorespintedapartedellaAmministrazionelegiustificazioni

apportatedalcontribuente;
Labusodeldirittopuessereconfiguratosoloresidualmente,dopoaveranalizzatolepossibiliviolazionidi
disposizionitributarie.
Glioneri:Amministrazionefinanziariadevedimostrarelasussistenzadellacondottaabusiva;
Contribuentedevedimostrarelesistenzadiragioniextrafiscalinonmarginalichegiustifichinoleoperazioni.
NB:nonsipurilevarelaccusadiabusodeldirittoduranteunprocesso!
Inoltreilcontribuentehalafacoltdieffettuarelinterpelloantiabuso,secondolenormaliprocedure,per
conoscereseleoperazionicheintenderealizzareochesianostaterealizzatecostiutiscanofattispeciediabuso
deldiritto.

16.LATTIVITAISTRUTTORIA
Perattivitistruttoriasiintendeunaseriedipoteridiaccesso,ispezioneeverificademandatiallaAgenziadelle
EntrateedallaGuardiadiFinanzafunzionaliallaccertamento.Loggettodellattivitistruttoriaconsistenel
correttoadempimentodapartedeicontribuentidellobbligazionetributaria(edituttigliobblighiformaliad
essaconnessi).
IlpuntodipartenzadellattivitistruttoriasemprelaDICHIARAZIONETRIBUTARIA.InoltreilMinistero
delleconomiaefinanzeprogrammaannualmentelattivitdeicosiddettiverificatori(AgenziadelleEntratee
GuardiadiFinanza),ponendounaseriediregoleecriteriselettiviinbaseaiqualiindividuareicontribuentida
controllare.
LaliquidazionedelladichiarazioneInmateriadiimpostediretteeIVAviinnanzituttounesamedituttele
dichiarazioni,effettuatomedianteprocedureinformatiche;seguonoilcontrolloformaleequellosostanziale,
rivoltiasoggettiparticolarisecondoparticolaricriteri.TalecontrollovieneeffettuatodallaAgenziadelle
Entrateedlimitatoinquantononfinalizzatoallarettificadelreddito,masoloallaverificadellesattezza
numericadeidatidichiarati(serisultachelimportoversatodalcontribuenteinferioreaquellodichiarato,
nonvieneemessounavvisodiaccertamento,masiprocededirettamenteallariscossionedellasommanon
versata).Dunqueagrandilineetalecontrollopuriguardareerrorimaterialiedicalcolocommessidai
contribuenti,riduceledetrazionidiimposta,lededuzionidalredditoindicatiinmisurasuperiore,controllala
tempestivitdeiversamenti,ecc.NB:NONPUOriguardarecomplessevalutazionigiuridichechenecessitanodi
unistruttoriapiapprofondita.
Ilrisultatodelcontrollo,sediversodaldichiarato,comunicatoalcontribuente,ilqualeinalcunicasipu
ancheessereinvitatodallAgenziadelleEntrateafornirechiarimenti.Sequestinonsonosoddisfacentionon
vengonoforniti,lAgenziadelleEntrateprovvedeallariscossionedellemaggiorisommedovutemediante
iscrizionearuoloeconunasanzioneNB:tuttavianienteaccertamentoalterminedellasuddetta
operazione.

IlcontrolloformaledelledichiarazioniAllaliquidazionepuseguireilcontrolloformaledelledichiarazioni,
acuigliufficidellAgenziadelleEntrateprovvedonoentroil31dicembredelsecondoannosuccessivoaquello
delladichiarazione.IlcontrollovieneeffettuatosullabasedicriteriselettivifissatidalMinisteroeriguarda
alcunevocidelladichiarazione,chedevonoesseregiustificatamentedocumentate(dunqueilcontrollonon
riguardasololadichiarazione,maancheladocumentazionerelativa).
Inesitoalcontrolloformale,dopoaverinvitatoilcontribuenteaprocurareeventualidocumentiochiarimenti,
vengonocomunicatialcontribuenteleeventualirettifichedegliimponibiliodialtridatidichiaraticonle
relativemotivazioni.Ancheintalcasoprevistalaiscrizionearuolodellemaggiorisommedovuteconle
relativesanzioni.

InvitierichiesteNonsitrattapidiuncontrolloformaledelladichiarazione,madiuncontrollo
sostanziale,svoltodagliufficidellaAgenziadelleEntrateedallaGuardiadiFinanza.Essipossonoinfattiinvitare
icontribuenti,percontrollarelaloroposizionefiscale,acompariredipersonaperforniredatienotizierilevanti
aifinidellaccertamentoneisuoiconfronti;inoltreinsecondoluogogliufficipossonoinviareaicontribuenti
questionarirelativiadatienotiziedicaratterespecificorilevantiaifinidellaccertamentoneiloroconfronti.
Talefornituradiinformazionipuriguardareanchenotai,entipubblici,commercialisti,banche,eccper
raccoglieredatienotizierelativiaideterminaticontribuentiaifinidellaccertamento.
NB:Seilcontribuenteomettedirispondereataliinviti,nonpotrpiutilizzareidatiomessiinuneventuale
giudiziooinsuccessivefasiamministrative.
ACCESSI,ISPEZIONIEVERIFICHELaformaprincipaledicontrollodeicontribuentilaverifica,checonsiste
inunaseriedioperazionicheinizianoconlaccessoinunluogo,seguitodaispezionidocumentaliedaaltri
controlliesiconcludeconlaredazionediunprocessoverbalediconstatazione(nonnecessariamentetale
documentogeneralaemissionediunavvisodiaccertamento).
Garanziedelcontribuente:Larticolo14dellaCostituzionedisponecheildomicilioinviolabile,ma
ammettechepossonoessereeseguiteispezioni,perquisizioniesequestrineicasieneimodiprevistidallalegge
econlagaranziadellautorizzazione,dataconattomotivato,dellautoritgiudiziaria(autorizzazionedel
Procuratoredellarepubblica).EinoltrenecessarialautorizzazionedelProcuratoreperanalizzaredocumenti
suiqualiviilsegretoprofessionale,nonchperleperquisizionipersonali.Perlaccessoneilocaliincui
esercitatalattivitcommercialesufficientelaautorizzazionedelcapodellufficioodelComandantedizona
dellaGuardiadiFinanza.
Articolo12,Statutodelcontribuente:dettaunaseriediobblighiperlAmministrazionefinanziariaedilimiti
alpoterediaccesso,ispezioneeverificadirittodelcontribuenteadessereinformatodelleragionidella
verificaedelloggettochelariguarda;dirittodelcontribuentedifarsiassisteredaunprofessionistaabilitato
alladifesadinnanziagliorganitributari;devedarsiattonelprocessoverbaledelleoperazionidiverifica
(redattogiornalmente)delleosservazioniedeirilievidelcontribuente;lapermanenzadeiverificatoripressola
sededelcontribuentenonpusuperareitrentagiorni.
Vieneredattocomeattorelativoalprocessodiverifica,ilprocessoverbalediconstatazione,chesintetizzai
datirilevati.Dopoilrilascioditaledocumento,ilcontribuentepupresentare,entro60gg,osservazionie
richiestechedevonoesserevalutatedallaAmministrazionefinanziaria(dirittoalcontraddittorio)lavvisodi
accertamentononpuessereemanatoprimadelsuddettoterminealtrimentiillegittimo.
IndaginibancarieperimpostesuiredditieIVAPerilfiscoilsegretobancariononesiste,dalmomentoche
nonpuesserediostacoloallaccertamentodegliillecititributari.InfattilAmministrazionefinanziariahala
possibilitdiotteneredagliistitutibancarilemovimentazionideicontribuenti(labancadevedare
immediatamentenotiziaalcontribuentedellerichiestericevute).
Lufficiopufondareavvisidiaccertamentisuidatibancari,seilcontribuentenondimostra(inversione
delloneredellaprovaafavoredelfisco)chenehatenutocontoperladeterminazionedelredditoochenon
hannorilevanza.Inoltregliavvisidiaccertamentosuidatibancarisifondanosupresunzionirelative:i
versamentinongiustificatieiprelevamentideiqualinonsiaindicatoilbeneficiario,siconsideranocompensi
oricavinondichiaratiilcontribuentepusuperaretalepresunzionedimostrandochifosseilbeneficiario.
Eprevistaunaformadicontraddittorio,conlaqualelAmministrazionepuchiederedatienotizieal
contribuente,invitandoloacompariredipersonaoattraversoquestionari,tuttaviasecondolagiurisprudenza
nonobbligatoria.
DefinizioniconsensualiinsedediattivitistruttoriaAconclusionedellaverifica,ilprocessoverbale
trasmessoallufficiodellAgenziadelleEntrate:ilcontribuentepuaderirealprocessoverbalediconstatazione,
integralmente,ottenendolapplicazionedellesanzioninellamisuradiunsestodelminimo;inoltrelufficiopu

formulareuninvitoacomparire(invitoalcontraddittorio)nelqualesonoindicatigliestremidellapretesa
fiscaleseilcontribuenteaderisce,allorafruiscediunregimeagevolativointemadisanzioniepagamento
rateale;infineilcontribuentepupresentareunaistanzadiaccertamentoconadesione,chiedendoallUfficio
laformulazionediunapropostanelcasosiaraggiuntounaccordolesanzionisonoapplicatenellamisuradi
unterzo.

17.LARISCOSSIONE(D.P.R.602/1973)
LefunzionirelativeallariscossionesonostateaffidateallaAgenziadelleEntrate,cheleesercitamediantela
societEquitalias.p.a.Laleggeinnanzituttoobbligaicontribuentiaprovvederedipropriainiziativaal
pagamentodelleimposte(c.d.autotassazione).Viquindiunadistinzionedifondatra:riscossionespontanea,
checonstadeipagamenticheicontribuentisonotenutiadeseguiredipropriainiziativa,inadempimentodi
obblighiprevistidallalegge;riscossionecoattiva,checonstanellariscossioneinbaseadattiemessi
dallAmministrazionefinanziaria.Entrambesonototalmentedisciplinatedallaleggee,quindi,seguono
procedureeprocedimentiinderogabili.IlpagamentodiimpostediretteedIVAhaunterminediprescrizione
decennale(ancheperlimpostadiregistro).
Lariscossionedelleimpostesuiredditilanormativastabiliscecheleimpostesuiredditisonoriscosse
mediante:
ritenutedirette:operatedalleAmministrazionipubbliche,sonomoltosimilialleritenuteeffettuatedai
sostitutidimposta.
versamentidiretti:pagamentodisommeeffettuatodalcontribuenteinesecuzionediunobbligostabilito
dallaleggeconautonomaautoliquidazionedellasommadaversare.
Lariscossionedellimpostasuiredditiavvienegiduranteilcorsodelperiododimposta(annosolareo
eserciziosociale),inviaanticipatarispettoalperfezionarsidellafattispecieimponibile(quandosiconcludeil
periododimposta)sitrattaquindidiunariscossioneanticipata(medianteaccontioritenuteperesempio).
PerlIVA,limpostavieneliquidatamensilmenteedentrofineannodeveessereversatounacconto
calcolatoinbaseallultimaliquidazionedellannoquandovienepresentataladichiarazioneannualequindi,
purisultareuncreditooundebitoIVA.NB:possibileeffettuareversamentiunitaripertuttiitributiconil
vantaggiodipotercompensaredebitiecrediti.
Lacompensazionelobbligazionetributariapuessereestintaanchepercompensazione,tuttavia
ammessasoloneicasiemodiprevistiinmodoespressodallalegge.Bisognadistinguerefracompensazione
verticaleedorizzontale:verticale,interessaunsolotributonelsensocheildebitorelativoadunadataimposta
vienecompensatoconicreditirelativiallastessaimposta,sortiinperiodidiimpostaprecedenti;orizzontale,
noncoinvolgesoloimpostediverse,maanchecreditoridiversi(Stato,Inps,Entilocali,ecc.).
Sesonoutilizzatiincompensazionecreditiinesistenti,lAmministrazioneemanadegliattidirecupero,che
costituisconounautonomoprovvedimentoimpositivo(conessisiaccertalinesistenzadeicreditiimputati).

Lariscossionecoattivadal2006affidataaEquitalias.p.a.
Laiscrizionearuolo:lufficiodellAgenziadelleEntrateformailruoloiscrivendolesommedariscuoterein
baseaduntitolochelolegittimaariscuotere(dichiarazioneoavvisodiaccertamento).Sitrattadiunatto
amministrativocheracchiudeunelencodisommedariscuotere(unelencodidebitori).Liscrizionearuolo
deveesseremotivataedeveconteneregliestremielaindicazionedeltitoloesecutivosulqualesifonda
(dichiarazione,sentenza,accertamento).Unavoltacompletataliscrizione,lattovieneinviatodallente
impositoreallagentedellariscossione,ilqualenotificaaicontribuentileavvenuteiscrizioniaruolomediantela
cartelladipagamento.Essadeveindicare,apenadinullit:1)responsabiledelprocedimento;2)titolodella

iscrizionearuolo;3)motivazionieragionidellaiscrizione.
Ititolichelegittimanoliscrizionearuolosonoladichiarazione,lavvisodiaccertamento,ilprovvedimento
sanzionatorio.Appuntosenelladichiarazionenonstataversatalimpostadichiarata,ilcontribuenteinvitato
aversarla,altrimentilasommadovutavieneiscrittaaruolo.Perquantoriguardaliscrizionearuoloinbaseagli
avvisidiaccertamento,occorredistingueretraiscrizioniprovvisorie(eseguiteinbaseadunavvisodi
accertamentonondefinitivo,perchimpugnatoinpendenzadelgiudiziodiprimogradopuessere
riscossounterzodellimposta,odellamaggioreimpostaaccertatacongliinteressiselavvisodi
accertamentoannullatoallorabisognarimborsare)eiscrizioniatitolodefinitivo(sommedefinitivamente
dovute).NB:inpresenzadifondatopericoloperlariscossione,puesseredispostalariscossionedelle
sommenelloroammontareintegrale,ancheinpendenzadigiudizio.
Ilpagamentodellesommeiscrittearuolodeveessereeseguitoentrosessantagiornidallanotificazione
dellacartelladipagamento,tuttaviailcontribuentechesitrovainunatemporaneasituazionediobbiettiva
difficoltadadempiere,puchiedereunarateazione.

Lemisurecautelari(ipoteca,sequestroefermoamministrativo)leragionidelfiscopossonoessere
garantiteancheperiltramitedistrumentivoltiabloccareibenideldebitore.Equitalia,infatti,unavolta
decorsiisessantagiornidallanotificadellacartella,puprocedereconlaiscrizionediipotecasuibeni
immobilidelcontribuenteoconilc.d.fermodibenimobiliregistrati(vietandonelacircolazione).Equitalia
puancheeffettuareilc.d.bloccodeipagamentideicreditivantatineiconfrontidellaPubblica
Amministrazione.
PurichiederemisurecautelarianchelAgenziadelleentrate,quandohafondatotimorediperderelagaranzia
delpropriocredito,puinfattichiederealPresidentedellaCommissioneTributarialiscrizionediipotecae
lautorizzazionealsequestroconservativodeibenidelcontribuente.
LesecuzioneforzataScadutoilterminedisessantagiornidallanotificazionedellacartelladipagamento
(chehaanchevalorediprecetto,ovverodiintimazioneadadempiere),lagentedellariscossionepuiscrivere
ipotecasugliimmobili,pudisporreilfermodeibenimobilieiniziarelesecuzioneforzatapuavereinizio
solamentedopo180giornidallaffidamentodellesommedariscuotereadEquitaliaediniziasempreconil
pignoramento.
Responsabilitdiliquidatori,amministratoriesociIliquidatoridisocietrispondonoinpropriodel
pagamentodelleimpostedovutedallasocietquando,purdisponendodellerisorseperpagareleimposte,
abbianoassegnatobeniaisociopagatoaltricrediti,senzaavereprimasoddisfattoicredititributari.
Isociinvecesonotenutiarestituirealfiscoquantoricevutodallasociet(quindinellimitedeibeniricevuti)nel
corsodegliultimidueanniprecedentiallaliquidazione.
LATRANSAZIONEFISCALELaleggefallimentareconsenteallimprenditorechesitrovainstatodicrisiodi
insolvenzadiproporreaicreditoriunconcordatopreventivo,nelqualevienedispostounpianoperla
ristrutturazionedeidebiti,lasoddisfazioneparzialedeicrediti,ecc.Taleconcordatopuavereperoggetto
ancheidebitifiscali.Listitutodellatransazionefiscaleimplicacheinpresenzadellemedesimecondizioniper
lequaliuncreditopuessereridimensionatoofalcidiato(distrutto),ancheilcreditodelfiscopusubireil
medesimotrattamentonellemedesimecondizioni.
ILRIMBORSOVisonovarietipologiedicreditidimposta:
1)Creditiperrimborsodaindebito:puaccaderechemanchiaborigine,ochevengameno,lanormadilegge
allaqualesiricollegalimpostapagata;perchvienepresentataunadichiarazioneerronea;sevi
lannullamentodiunavvisodiaccertamentoproclamatodalgiudice;ecc.
2)Creditifisiologicirisultantiindichiarazione;
3)Creditidimpostainsensostretto.

1)Perottenereilrimborso,linteressatohaloneredipresentareunistanza,entroterminiemodalit
prefissate:entrodueannidalpagamentodellindebitoodalmomentoincuisorgeildirittoallarestituzione(se
successivo);selAmministrazione,entronovantagiorni,nonrispondeallorailcontribuentepuimpugnareil
diniegotacitoentroilterminedecennalediprescrizioneordinaria;selAmministrazionenegaespressamenteil
rimborso,ildiniegoimpugnabileentro60giornidallanotificazionedellostesso.
Rimborsodelleritenuteedeiversamentidiretti.DeveesserepresentatalistanzaallAgenziadelleentrate
entroilterminedi48mesidalversamento(odalmomentoincuistataeffettuatalaritenutaintalcaso
listanzapuesserepresentatasiadalsostitutochedalsostituito.
Rimborsodisommeriscossemedianteruolo.Laleggeinquestocasonondisciplinaespressamentela
domandadirimborso.Tuttaviaquandoviiscrizionearuolodiunasommanondovuta,ilcontribuentepu
tutelarsiimpugnandoilruoloechiedendosialannullamentodelruolo,sialacondannadellAmministrazionea
rimborsarelesommeindebitamenteriscosse.Alrimborsoditalisommeprovvedelagentedellariscossione,su
incaricodellAgenziadelleEntrate.Tuttaviaviunorientamentocontrariocheinveceritienechelamancata
impugnazionedelruolononprecludeladomandadirimborsodellesommeindebitamenteriscosse.
NB:taleproblematicanonriguardaleiscrizioniaruoloprovvisiorie:ilrimborsodipendedallesitodel
processo.Inoltreilrimborso,inalcunicasi,deveessereeffettuatodufficio(adesempionelcasodierrori
materialipostiinesseredallAgenziadelleentratestessa).
2)IcreditidadichiarazioneSitrattadicreditifisiologici,quindinondaindebito,cheattengonoalla
strutturadeisingolitributi.
Creditiemergentiindichiarazionederivantidalleeccedenzediversamentidiretti,delleritenutesubiteedai
creditidimposta.Talicreditipossonoesserea)esserechiestiarimborso,b)possonoessereriportatiallanno
successivooc)ceduti.
Icreditirisultantidallaproceduradiliquidazioneautomaticasonorimborsatidufficiosecondouna
particolareprocedura.
IcreditiIVA:fisiologicochelimpostarelativaagliacquisti(IVAacredito)possarisultare,nelleliquidazioni
infrannualioachiusuradelperiododimposta,superiorerispettoallimpostasulleoperazioniimponibili(IVAa
debito)sihannodunquedeicreditidelcontribuenteversoilfiscoderivantidalpeculiaremeccanismodi
taletributo.LeccedenzapuesserecompensatacondebitidimpostadiversidallIVA,compensataconle
situazionidebitoriedegliannisuccessivi,chiestaarimborso(soloperalcunisoggettiodachiunqueseperdue
annisuccessiviladichiarazionesiaacredito).
NB:intuttiicasinonnecessariopresentareistanzadirimborso,essendosufficientelameradichiarazionedel
creditodimpostanelladichiarazione.Nelcasoincuiilrimborsoavvengainritardo,alcontribuentespettanogli
interesse,secondomodaliteterminiprevistidallegislatore.

14.LATTIVITAAMMINISTRATIVA
LAmministrazionefinanziariadeveagireosservandoleregoledelc.d.giustoprocedimento.Ladisciplinadei
procedimentitribuarisitraedallalegge241/1990(leggegeneralesulprocedimentoamministrativo)e,inoltre,
dalloStatutodeidirittodelcontribuente.Talinormedevonoessereinterpretateeintegrateinbaseaiprincipi
chesitraggonodallaCostituzioneedalDirittoeuropeo.Essehannoprofondamenteincisosullacomplessiva
disciplinadeirapportiStatocittadini(efiscocontribuenti).
Ilprocedimentodimposizioneiniziasempredufficio,perchladichiarazionetributarianonpuessere
considerataunattodiavviodelprocedimentotributario(piuttostoconladichiarazioneilcontribuenteassolve
unobbligoimpostoglidallalegge).
Iprincipichedevonoguidareilprocedimentotributariosonoiseguenti:

Principiodelcontraddittorio:neldirittotributariononcisononormechesanciscano,inviagenerale,
lobbligodelcontraddittorio;tuttaviavisonovarienormecheloprevedono,malaGiurisprudenzalimita,
spessevolte,taleprincipio(es.intemadiindaginibancarie).
Principidellacollaborazioneedellabuonafede:sicolleganoaquestoprincipionumeroseregoledi
comportamentocuitenutalAmministrazioneritiraregliattiimpositiviillegittimi(c.d.autotutela),
garantirealcontribuenteleffettivaconoscenzadegliattialuidestinati,ecc.
Principiodellegittimoaffidamento:consideratocomeprincipiocostituzionaleecomeprincipiocheregola
tuttiirapportididirittopubblicoilcontribuente,inbuonafede,chefaaffidamentosulleindicazionifornite
dallAmministrazionefinanziarianonpuesseresanzionato,npossonoessereapplicatigliinteressimoratori;
sidiscutesealcontribuentepossa,tuttavia,essererichiestoomenoiltributo(giurisprudenzaorientatanel
sensochenonpossaessererecuperatonemmenoiltributo)espressionedellacosiddettabuonafede
oggettiva.
LINTERPELLOSitrattadiunparerecheilcontribuentechiedeallaAmministrazioneFinanziariacon
riferimentoadunafattispecieparticolarmentecomplessa.Larichiestadiparerepuesserepresentataper
qualsiasiquesitoriguardantelapplicazionedelleleggitributarie(c.d.interpelloordinario),mavisonopoialtre
formediinterpello(interpellispeciali),conriguardoaparticolarinorme,chehannounadiversafinalita
secondadellasingolatipologiadiinterpello(funzionepreventiva,funzionedimonitoraggio,ecc.).

Linterpelloordinario.ListanzapresentatadalcontribuentepotrotteneredallAmministrazionefinanziaria
chiarimentiinmeritoallacorrettainterpretazioneecorrettaqualificazionedellenorme.Asuavolta
linterpelloordinariosisuddivideininterpellointerpretativo(nelqualesichiedonochiarimentisunormeche
presentanofondateincertezze);ininterpelloqualificatorio(nelqualesichiedelacorrettaidentificazionedella
fattispecienormativachesipresentadiincertoinquadramentoes.laqualificazionedellespesedipubblicito
dirappresentanza).
Listanzapuesserepresentatasoloseconcerneunadisposizionelacuiinterpretazionesipresenti
obbiettivamenteincerta;inoltrelinterpellodeveriguardarelapplicazionedelladisposizionedainterpretaread
uncasopersonaleeconcreto;deveessereindicatalinterpretazioneritenutacorretta;deveesserepreventiva
rispettoalloperazione.
IlparereresodallAgenziavincolaconesclusivoriferimentoallaquestioneoggettodellistanzadiinterpelloe
conseguentementelAmministrazionefinanziarianonpuemettereattiimpositiviconriferimentoalla
fattispecieoggettodellinterpello.
ListanzadeveessereinviataallaDirezioneregionaledellAgenzia,chedeverispondereperiscrittoentro90
giornoperlinterpelloordinario,mentreperlinterpelloprobatorio,antiabusoedisapplicativoentro120.Se
lAmministrazionetace,ilsilenziovaleassenso.
Linterpelloinammissibilesenonricorronoleobiettivecondizionidiincertezza;hannoadoggettoquestioni
perlequaliilcontribuentehagiottenutounpareresalvorappresentarefattiecircostanzenon
precedentementeindicate;vertonosuquestioniperlequalisonogiincorsoverificheedaccertamenti;non
sonostatipresentatiprimadellascadenzadeiterminiperlapresentazionedelledichiarazionideiredditioper
assolverealtriobblighitributari.
Linterpelloprobatorio.Listanzavienepresentataquandosichiedediaderireaspecificiregimifiscali,solo
seilregimefiscalerichiestorichiamiespressamentelanecessitdellinterpelloprobatorio.
Linterpellodisapplicativo.Ilcontribuenteinterpellalamministrazionefinanziariaperladisapplicazionedi
normetributarieche,alloscopodicontrastarecomportamentielusivi,limitanodeduzioni,detrazioni,crediti
dimpostaaltrimentiammessedallordinamentotributario,fornendoladimostrazionechenellaparticolare
fattispecietalieffettielusivinonpossonoverificarsi.Insostanza,conquestointerpellosiconsenteal

contribuentediprovarechenellasituazioneconcretanonsipossonorealizzareglieffettielusivichelanorma
intendeevitare.
LAUTOTUTELAPerautotutelasiintedeilpoteredoveredellaAmministrazioneFinanziariadiritirare,
annullare,rettificareunprovvedimentoamministrativogiemessoenotificatomaviziato.Talepoteredovere
direttaespressionedelprincipiodilegalitedibuonafede.Lunicolimitealleserciziodelpoterediautotutela
ilpassaggioingiudicatodiunasentenzaepertantopuesserepostainessereancheperattidivenuti
definitivi.
Nelladisciplinadellautotutelatributariasiparladiannullamentoedirevocadegliattiillegittimiinfondati.
Lannullamentodariferireagliattichepresentanovizidilegittimit,ossiavizidiformaoprocedimentali;la
revocadariferireagliattiinfondati,ossiaviziatinelcontenuto.
Lautotutelanonnecessitadiunaistanzadapartedelcontribuente.LAmministrazionefinanziaria,nelcasodi
attiviziati,puannullareglistessiedemetternedinuovisalvochesiagiintervenutaladecadenza.