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Parte Generale - Riassunti - Tesauro PDF
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I decreti legislativi.
Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega deriva dalla circostanza che le
norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere discusse in
sede parlamentare.
I testi unici.
Non sono un tipo di fonte, ma un testo normativo caratterizzato dalla riunificazione di norme
contenute in pi testi. I testi unici possono essere compilativi (pura raccolta delle disposizioni
vigenti) o innovativi (contengono disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti).
Esempio: Testo unico imposte sui redditi (T.u.i.r., 1986).
I regolamenti governativi e la delegificazione.
La produzione di norme astratte e generali pu essere compiuta da norme astratte e generali,
attraverso atti regolamentari. Tali atti non possono essere in contrasto con norme di legge (se cos
fosse sarebbero illegittimi e possono essere annullati dal giudice amministrativo). I regolamenti
governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri dopo aver sentito il parere del Consiglio di
Stato e della Corte dei conti; sono emanati tramite d.p.r. Disciplinano:
- esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi;
- integrazione di leggi e decreti legislativi recanti norme di principio;
- lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche;
- eccetera.
Il Governo pu esercitare, previa autorizzazione legislativa, la propria potest regolamentare nelle
materie non coperte da riserva assoluta di legge (regolamenti esecutivi o delegificanti).
Nelle materie coperte da riserva di legge, una norma che si limiti ad indicare solo dei principi non
pu essere completata ricorrendo al regolamento governativo.
I regolamenti ministeriali.
Sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente
conferisca tale potere. Non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi e
debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei ministri prima della loro emanazione.
Come i regolamenti governativi, devono essere esaminati dal Consiglio di Stato e dalla Corte dei
conti e sono pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale.
Il riparto della potest legislativa tra Stato e regioni.
Lo Stato ha potest legislativa esclusiva nelle materie indicate dal comma 2 dellart. 117. Allo Stato
spetta in via esclusiva la potest di disciplinare il sistema tributario dello Stato e di stabilire i
fondamenti e i principi del sistema tributario complessivo.
La potest legislativa regionale assume due connotazioni: concorrente (limitata dai principi fissati
dallo Stato) e residuale (riguarda materie che non sono riservate alla competenza dello Stato).
Le regioni hanno potest legislativa concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica
e del sistema tributario; hanno inoltre potest legislativa in materia di tributi regionali e locali,
nellambito dei principi stabiliti dalla legge statale. Lo Stato deve fissare tali principi e occuparsi del
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario complessivo (che deve finanziare sia
lo Stato, sia gli enti che lo compongono).
La giurisprudenza costituzionale ha negato la immediata operativit della normativa in materia
tributaria. Quindi, la riforma costituzionale del 2001, nella parte relativa alle competenze legislative
in materia tributaria, pu essere attuata solo dopo e nel quadro di una legge statale di
coordinamento.
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Perci incostituzionale la norma di legge che si pone in contrato con norme di convenzioni
internazionali (che riguardano dazi, doppia imposizione dei redditi, successioni, ).
Le finalit di questi accordi sono diretti anche a realizzare una collaborazione tra autorit fiscali di
Stati diversi, la lotta allevasione e allelusione fiscale.
Di regola, le norme delle convenzioni in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne; nei
casi in cui la norma interna pi favorevole al contribuente rispetto a quella del trattato, si applica
la norma interna.
Le fonti comunitarie.
LItalia, essendo Stato membro della Comunit europea, ha trasferito parte dei suoi poteri normativi
alla Comunit. Inoltre la Costituzione afferma che la potest legislativa esercitata dallo Stato,
dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonch dei vincoli derivanti dallordinamento
comunitario.
Secondo la Corte costituzionale, il rapporto fra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale
concepito nellottica di due ordinamenti distinti ma coordinati.
Il giudice nazionale deve applicare le norme comunitarie nella disciplina di materie che competono
allordinamento comunitario, senza che sia necessario rivolgersi alla Corte costituzionale per
dirimere il conflitto.
I regolamenti comunitari sono lequivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente
applicabili (entrano in vigore in tutti gli stati dellUnione). Sono obbligatori in tutti i loro elementi.
Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre
rimessa alla discrezionalit dei singoli Stati ladozione dei mezzi per raggiungerlo. Esse sono uno
strumento di legislazione indiretta che si concretizza attraverso norme di recepimento. Scaduto il
termine entro cui gli Stati devono attuare la direttiva, le disposizioni precise acquistano efficacia
diretta nellordinamento dello Stato inadempiente.
Le decisioni sono atti comunitari simili ai provvedimenti amministrativi e hanno effetto diretto.
Sono di particolare importanza le decisioni inerenti alla revoca di benefici fiscali considerati aiuti
di Stato non compatibili con quanto disposto dal Trattato.
Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti; cos non per
raccomandazioni e pareri non vincolanti.
Efficacia delle norme tributarie nel tempo.
Sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno
successivo alla pubblicazione. A volte per, efficacia ed entrata in vigore non coincidono (gli effetti
della stessa sono differiti o retroagiscono).
La legge non dispone che per lavvenire: essa non ha effetto retroattivo. La regola generale (posta
da legge ordinaria) dunque la irretroattivit. Tale regola pu essere derogata da altre norme di
legge; non possibile farlo con regolamenti.
La retroattivit pu riguardare la fattispecie dellimposta, gli effetti od entrambi gli aspetti.
Una volta individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge, pu essere dubbio quale sia
il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge in
parte sotto limpero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve tali problemi con
lemanazione di norme apposite (c.d. di diritto transitorio).
Al contrario, le norme procedimentali sono di applicazione immediata (cio si applicano anche ai
procedimenti in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore della nuova legge, relativi a
fatti accaduti nel passato. Se c stretta correlazione tra norme sostanziali di un tributo e norme
relative alla sua applicazione le leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi allentrata
in vigore della legge.
Le norme contenute nello Statuto dei diritti del contribuente possono essere derogate o modificate
solo da leggi generali (e non da quelle speciali). In generale le leggi cessano di essere efficaci
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quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali e (nel caso di leggi temporanee)
quando scade il termine previsto.
Labrogazione di una legge pu avvenire per dichiarazione espressa del legislatore, per
incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola lintera
materia della legge anteriore.
Con labrogazione, lefficacia della legge cessa ex nunc (continua a regolare i fatti avvenuti
nellarco temporale in cui rimasta in vigore). Al contrario, la dichiarazione di incostituzionalit di
una legge fa cessare lefficacia ex tunc; la legge giudicata illegittima da considerare come mai
esistita (i tributi riscossi in base a tali norme debbono essere rimborsati se non trascorso il
termine ultimo per richiedere il rimborso).
Il referendum abrogativo non ammesso per le leggi tributarie.
Efficacia delle norme tributarie nello spazio.
La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale
ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti
comunali, ) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest lente. Va detto per che alcune
imposte prescindono dalla territorialit e tassano anche fatti accaduti allestero.
I soggetti fiscalmente residenti subiscono una tassazione che si basa su tutto il complesso dei redditi
posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; ai non residenti si tassano soltanto i redditi
prodotti nello Stato.
Per quanto riguarda lIva, rilevante la territorialit: limponibilit delle operazioni effettuate nello
Stato il principio dellimposta (quindi, se queste sono effettuate al di fuori dei confini statali,
risultano non imponibili).
Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati.
Le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie prevedono la collaborazione tra
amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per lassistenza in materia di
accertamento e riscossione dei tributi.
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Dove non operano regole legislative si affermano le dottrine, che indicano canoni e criteri da
seguire (formalismo fedelt alla lettera e interpretazione sostanzialistica pi sensibile alla ratio
della legge).
In diritto tributario si constata tradizionalmente la prevalenza dellindirizzo formalistico,
giustificato con il richiamo alla certezza del diritto.
La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi: viene dato innanzitutto rilievo al
criterio letterale; solo quando la lettera della legge non chiara, viene fatto ricorso ad altri criteri.
I testi interpretativi.
Linterpretazione dottrinale opera di pratici e sovente linterpretazione contra fiscum.
Linterpretazione forense quella degli atti difensivi e dei pareri. Gli avvocati adottano o mutano
linterpretazione di una disposizione a seconda dellinteresse del suo cliente.
Chi fornisce pareri in materia fiscale, nellindicare il significato di una disposizione deve
preoccuparsi di additare soluzioni non rischiose, o risparmi di imposta non elusivi.
Le leggi interpretative. Limiti costituzionali delle leggi interpretative.
Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, ne impone
una determinata interpretazione.
Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato; imponendo una
decisione, il legislatore di fatto elimina le alternative possibili, facendone sopravvivere una soltanto.
Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive. Il loro scopo di stabilire il
significato di una precedente disposizione, e sarebbe illogico che la disposizione interpretata
assuma significato solo a partire dallentrata in vigore della legge interpretativa.
importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non
retroattive).
Tutte le volte che la disposizione preesistente sostituita da una nuova, non siamo in presenza di
una disposizione interpretativa (che invece si giustappone a quella interpretata). Nella pratica, per,
nuove disposizioni sostituiscono le disposizioni previgenti (che in realt sono nuove disposizioni,
che non possono essere retroattive).
Una disposizione che detta una interpretazione non riconducibile ad una delle alternative
potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata, non propriamente
interpretativa, ma innovativa. Lo scopo della nuova norma non tanto quello di rendere chiaro un
testo oscuro, ma di modificare retroattivamente una data disciplina
Vi sono per limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare. Anche le leggi
interpretative incontrano limiti della retroattivit: secondo la Corte costituzionale, lirretroattivit di
una legge costituisce principio generale dellordinamento, al quale il legislatore deve in via di
principio attenersi.
Lart. 53 un limite alla retroattivit delle leggi tributarie in quanto richiede che la capacit
contributiva sia attuale.
Il legislatore incontra il limite dei giudizi in corso, se risulti che la legge sia maliziosamente diretta
a orientare lesito di specifici processi, o ad annullare decisioni passate in giudicato.
Le circolari interpretative (e laffidamento del contribuente).
Di solito, allemanazione di una nuova legge, lAmministrazione finanziaria fa seguire una
circolare, con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato.
LAmministrazione finanziaria viene spesso sollecitata in relazione a casi specifici; la risposta a tali
quesiti costituisce occasione per altri esercizi di interpretazione.
Ci che pu dar pregio alle interpretazioni ministeriali il fatto che le interpretazioni vengono
eseguite da chi conosce la storia della disposizione da interpretare; va comunque tenuto presente
che le interpretazioni dellAmministrazione non provengono da un organo imparziale, ma dalla
parte interessata a che le questioni dubbie siano risolte a suo favore.
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Le circolari sono atti interni allamministrazione. Non sono fonti di diritto, ma di legittimo
affidamento del contribuente in ordine al comportamento da tenere nellapplicazione delle leggi
tributarie.
Le norme di rinvio.
Nel diritto tributario vi sono norme autonome (es. disciplina sostanziale di un tributo) e norme
non autonome. I settori non autonomi sono settori speciali rispetto ad altre parti dellordinamento:
ci che non previsto dalle norme tributarie regolato dalle norme del settore generale, di cui il
settore speciale fa parte.
Un tempo, quando un problema non era espressamente regolato dal diritto tributario, si riteneva
senzaltro applicabile il codice civile. Ci, nel diritto tributario vero solo per alcuni particolari
settori, e non in via generale; la disciplina del diritto tributario una disciplina speciale rispetto a
quella generale dei procedimenti amministrativi, che viene quindi integrata (e derogata) dalle norme
tributarie.
Linterpretazione analogica.
Lart. 19 delle preleggi indica due forme di analogia: lapplicazione di norme dettate per casi simili
o materie analoghe (analogia legis) e il ricorso ai princpi generali dellordinamento (analogia
juris). Se una controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle
disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide
secondo i princpi generali dellordinamento giuridico dello Stato.
Allanalogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna di natura tecnica. Essa da escludersi per
norme tributarie sanzionatorie e delle fattispecie imponibili (queste ultime indicate espressamente
dal legislatore).
Le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perch non possono
presentare lacune in senso tecnico. Se una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a
quelle previste come tassabili, la lacune ideologica, non tecnica.
Il divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia con il divieto di analogia delle
corrispondenti norme sanzionatorie.
Ci che stato detto per le norme impositrici vale anche per le norme che stabiliscono esenzioni o
agevolazioni, le quali si pongono come norme di deroga rispetto alle norme impositrici.
Avremo lacune tecniche se una legge tributaria stabilisse limponibilit di un fatto economico,
senza indicare i criteri di determinazione della base imponibile o le modalit di formulazione e
presentazione della dichiarazione. In simili ipotesi linterprete autorizzato a ricorrere allanalogia,
riferendosi a casi simili ed alle materie analoghe.
In materia di decadenza, prescrizione, solidariet, etc. la legge tributaria presenta delle lacune che
possono essere colmate ricorrendo al codice civile.
Anche in diritto tributario si applicano i princpi generali dellordinamento (es. diritto alla
ripetizione dellindebito, principio di buona fede, ). Secondo lo Statuto dei diritti del contribuente
le disposizioni dello stesso costituiscono princpi generali dellordinamento tributario, applicabili a
qualsiasi istituto di tale ambito.
Esistono poi alcuni princpi enunciati solo relativamente ad alcune disposizioni (come il divieto
della doppia imposizione nelle imposte sui redditi), ma applicabile a qualsiasi tributo.
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva;
altres richiesto ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.
La giustificazione del dovere tributario risiede nel dovere di solidariet cui ognuno tenuto per il
semplice fatto di essere un membro della comunit. Quindi la funzione dei tributi non solamente
fiscale, ma anche extrafiscale.
La finanza pubblica una finanza funzionale: il tributo un mezzo di attuazione del principio di
solidariet ed strumento per ladempimento di fini sociali che la Costituzione assegna alla
Repubblica (funzioni redistributive, fini di solidariet verso categorie svantaggiate, finalit di
incentivo o disincentivo di attivit economiche o di particolari consumi, ).
Il principio di capacit contributiva.
Se lart. 53 Cost. non esistesse, il legislatore potrebbe comunque imporre tributi. Il principio sancito
da tale articolo presenta un duplice significato normativo:
- da un lato specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche, quale dovere di tutti, in
ragione della capacit contributiva;
- dallaltro limita al tempo stesso sia il dovere di contribuire, sia il potere legislativo in
materia fiscale.
Lart. 53 Cost. una norma di garanzia per i soggetti passivi dei doveri tributari: il presupposto del
tributo non pu essere un fatto qualunque, ma deve essere un fatto che esprima capacit
contributiva.
Secondo la scienza delle finanze, i tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio o sul
principio di capacit contributiva. Il primo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne
fruisce (es. tasse); il secondo principio implica che le imposte siano poste a carico di chi ha
attitudine a contribuire.
Capacit contributiva significa capacit economica, e quindi un fatto che esprime la capacit
contributiva del soggetto un fatto che esprime forza economica.
Nozione soggettiva e nozione oggettiva di capacit contributiva.
Una corrente della giurisprudenza segue un orientamento garantista che adotta una nozione
soggettiva di capacit contributiva, vista come la effettiva idoneit soggettiva del contribuente a far
fronte al dovere tributario, manifestata da indici rivelatori di ricchezza.
Nella giurisprudenza costituzionale si pu riscontrare una visione oggettiva: la capacit contributiva
viene ravvisata in qualsiasi fatto economico, anche non espressivo dellidoneit soggettiva del
contribuente obbligato.
Quindi, in base a tale definizione trova giustificazione lIrap, che assume come presupposto il
valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce anche imprese che chiudono
lesercizio in perdita.
Non richiesto che il presupposto del tributo sia posto in essere dal soggetto obbligato; ad esempio,
limposta sulle successioni a carico di tutti gli eredi.
Indici diretti e indiretti di capacit contributiva.
Fatto direttamente espressivo di capacit contributiva il reddito. Il reddito complessivo delle
persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzioni (dal reddito)
o detrazioni (dallimposta) di particolari oneri, si presta , pi di ogni altra forma di ricchezza, a
rispecchiare la capacit contributiva complessiva delle persone fisiche.
Sono considerati indici diretti di capacit contributiva anche il patrimonio e gli incrementi di valore
del patrimonio.
Non tutti i consumi sono indici di capacit contributiva: ci sono spese voluttuarie e spese di prima
necessit.
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In tutti i casi nei quali lobbligazione tributaria posta a carico di soggetti diversi da colui che
realizza il fatto espressivo di capacit contributiva, occorre che il terzo sia posto in grado di far
ricadere lonere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto (ad esempio, il sostituto e il
responsabile dimposta).
Capacit contributiva e tributi commutativi.
Secondo la lettera dellart. 53, deve essere giustificato dalla capacit contributiva ogni concorso alle
spese pubbliche. Vi sono per interpretazioni restrittive della disposizione costituzionale, che
limitano la nozione di concorso o la nozione di spesa pubblica.
Secondo la giurisprudenza della Corte, lart. 53 ha riguardo soltanto a prestazioni di servizi il cui
costo non si pu determinare di visibilmente.
Le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne
segno di capacit contributiva.
La tassa non al di fuori dellart. 53; e non lo sono neppure i prezzi e le tariffe se relativi a un
servizio pubblico essenziale (la garanzia costituzionale pu venir meno solo per i servizi pubblici
non essenziali, che si basano sul principio del beneficio). Il concetto di spesa pubblica viene quindi
limitato dallesclusione di servizi pubblici non essenziali la cui spesa divisibile.
Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.
Dagli artt. 3 e 53 Cost. discende il principio di eguaglianza tributaria: a situazioni uguali devono
corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento
tributario diseguale.
Le questioni di costituzionalit, nella maggior parte dei casi, sorgono perch non vi parit di
trattamento tra fatti che esprimono pari capacit contributiva. In sintesi, la legge tributaria deve
trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacit contributiva; e deve trattare in
modo diverso fatti che esprimono capacit contributiva in misura diversa.
Nella giurisprudenza della Corte si afferma che:
- il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi
di situazioni diverse;
- spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte pu
sindacare queste scelte se sono irragionevoli;
- non possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di razza, sesso, lingua, religione,
opinioni politiche, condizioni personali e sociali.
Il principio di uguaglianza esige coerenza interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza implica
che ogni fattispecie imponibile sia espressione di quella particolare ipotesi di capacit contributiva.
Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali.
Il problema del rispetto del principio di uguaglianza si pone anche per le norme di favore. Il
legislatore pu concedere agevolazioni se ci risponde a scopi costituzionalmente validi. Raramente
viene sollevata una questione di costituzionalit, che solitamente non riguarda leliminazione del
beneficio, ma lestensione di questo ad altre categorie che sono escluse.
Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al
regime ordinario e derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla
Corte solo se sono irragionevoli.
Il principio di progressivit.
Lart. 53, comma 2, della Costituzione prevede che il sistema tributario uniformato a criteri di
progressivit. Questo principio non riguarda i singoli tributi, ma il sistema nel suo complesso. La
Corte cost. ha osservato che non tutti i tributi si prestano, dal punto di vista tecnico, al principio di
progressivit, che (inteso nel senso dellaumento di aliquota col crescere del reddito) presuppone un
rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.
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autotutela, determinando cos la cessazione della materia del contendere e lestinzione del processo
pendente.
A parte il pagamento, i tributi possono estinguersi mediante compensazione, ma nei limiti previsti
espressamente dalle norme tributarie.
Il presupposto.
La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, etc. Il
presupposto quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria (leffetto principale
del presupposto).
Il presupposto connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e
temporale.
Presupposto e oggetto dellimposta sono nozioni differenti: il primo preferito nei discorsi
giuridici, mentre loggetto usato con significato economico.
Imposte dirette e indirette; reali e personali.
Le classificazioni pi correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto. Una nota
distinzione quella fra imposte dirette ed indirette: le prime sono quelle che colpiscono il reddito o
il patrimonio, le seconde sono tutte le altre.
La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta
di capacit contributiva, le altre una manifestazione indiretta.
Le formule direttee indirette, infine, sono finalizzate a identificare discipline comuni in materia
di accertamento, riscossione, sanzioni, etc.
Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che abbia o no
rilievo qualche elemento che attiene la persona (ad esempio, la situazione familiare) del soggetto
passivo (come per lIrpef).
Imposte istantanee e periodiche.
La fattispecie dimposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la
distinzione tra imposte istantanee e periodiche.
Le imposte istantanee hanno per presupposti fatti istantanei: per ogni singolo avvenimento sorge
una distinta obbligazione (ad esempio, le imposte sul patrimonio in un dato istante, imposta i
registro, imposta sulle successioni, ).
Sono periodiche le imposte che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo,
per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (ad
esempio le imposte sui redditi).
Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non un rapporto di durata n un rapporto ad
esecuzione periodica, perci si applica un termine di prescrizione di dieci anni. Il suo ripetersi
periodicamente un suo aspetto normale.
Ciascuna imposta periodica determinata dai fatti che si sono verificati che si sono verificati nel
singolo periodo dimposta, ma ci non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo: ad
esempio, in materia di redditi dimpresa, sono numerosi i fatti ad efficacia pluriennale.
Le imposte sul patrimonio hanno come riferimento il patrimonio di un dato istante di tempo.
Lo Statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche della disciplina delle imposte
periodiche si applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di
entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni.
Pu essere definita agevolazione, o aiuto fiscale, ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto
in via ordinaria, riduce il peso dellimposta (esenzioni, deduzioni, detrazioni, ).
Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo fattispecie che
invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto.
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impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini
di elusione.
Fattispecie sovrapposte.
Vi sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (imposta madre),
viene usata come fattispecie di unaltra imposta, detta imposta figlia.
Limposta figlia denominata addizionale (ad esempio, le addizionali comunali, provinciali e
regionali allIrpef sono applicate alla stessa base imponibile dellIrpef).
Fattispecie alternative e fattispecie condizionali.
Si hanno fattispecie alternative quando un fatto, che di regola, presupposto di applicazione di una
imposta, non lo allorquando soggetto ad altra imposta.
Pu darsi, cio, che la sovrapposizione di fattispecie non determini lapplicazione di pi imposte,
ma lapplicazione di una sola imposta e la non applicazione dellaltro tributo.
Lefficacia della fattispecie imponibile pu essere sottoposta a condizione, sospensiva
(lavveramento della condizione determina il sorgere del debito dimposta) o risolutiva (estingue il
debito dimposta).
Non bisogna confondere lipotesi in cui la fattispecie tributaria sia soggetta a condizione con il caso
in cui soggetta a condizione la fattispecie sottostante (ad esempio, il negozio giuridico), sebbene
possa darsi che il legislatore tributario dia forma condizionale alla fattispecie tributaria proprio
perch la fattispecie sottostante soggetta a condizione.
Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione (sospensiva o risolutiva).
La condizione risolutiva fa cessare unagevolazione, rendendo dovuto il pagamento dellimposta.
Se la condizione sospensiva, vi dapprima una situazione di pendenza, che pu atteggiarsi in
modi diversi.
Pu darsi che, durante la pendenza, il contribuente cesser di essere soggetto ad imposta. Potr
essere eventualmente prevista lefficacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al rimborso
di quanto pagato.
Se la condizione non si verificher, cesser di operare il regime di favore e sar dovuta limposta.
Vi sono poi casi in cui lordinamento prevede che le agevolazioni fiscali operino in via provvisoria,
in presenza di determinati presupposti, per poi consolidarsi solo se, entro limiti temporali
predeterminati, si verifichino altri eventi.
Sia nel caso di condizione sospensiva, sia nel caso di condizione risolutiva, la perdita del beneficio
una conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica, che ordinariamente segna la nascita
del tributo.
Ne discende che il tributo si rende dovuto solo quando vengono meno i presupposti del trattamento
di favore.
Calcolo dellimposta. La base imponibile.
La quantificazione del debito dimposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: limposta si
calcola applicando un tasso alla base imponibile.
La base imponibile concettualmente diversa dal presupposto; questultimo ci che provoca
lapplicabilit del tributo, mentre la base imponibile ne determina la misura. Pu aversi
identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e
base imponibile.
La base imponibile costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria. In
materia di imposte dirette, la base imponibile un importo netto, pari a ci che residua dopo aver
applicato al reddito tutte le deduzioni e riduzioni previste.
La base imponibile in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e negativi; in altri casi,
un importo unitario, senza deduzioni.
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Il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo, ma detta anche
norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione.
Le deduzioni della base imponibile possono dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni
extrafiscali (ad esempio, agevolative).
La base imponibile pu essere costituita anche da cose, misurate secondo le loro caratteristiche di
misura e peso, o considerate nella loro unit (ad esempio, le accise).
Il tasso.
Limposta liquidata applicando un tasso alla base imponibile.
Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando limposta predeterminata in una somma
fissa (ad esempio, limposta fissa di registro).
Il sistema prevalente per quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile una
grandezza monetaria, da una aliquota, che pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta
proporzionale, laliquota non muta con il variare della base imponibile.
Vi sono diverse modalit tecniche con cui unimposta pu essere resa progressiva: vi una
progressivit per classi, una progressivit per scaglioni, una progressivit continua ed una
progressivit per detrazione.
NellIrpef, adottata la progressivit per scaglioni.
Le imposte sono regressive quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile.
La misura dellimposta, inoltre, pu dipendere da situazioni personali o familiari del debitore.
Vi possono essere, nella disciplina di una medesima imposta, pi aliquote fisse: il caso, ad
esempio, dellimposta di registro (ove vi sono aliquote diverse a seconda del tipo di atto tassato), o
dellimposta sul valore aggiunto (ove si hanno aliquote diverse per gruppi di beni e servizi).
La variet delle aliquote pu dipendere tanto da motivi tributari (sulla base della capacit
contributiva) quanto da ragioni extrafiscali (per fini agevolativi).
modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento per la tonalit e ladempimento da parte di
uno libera gli altri.
Il soggetto passivo del tributo non soltanto obbligato alladempimento di una prestazione
pecuniaria, ma anche tenuto alladempimento di obblighi formali, come la presentazione della
dichiarazione.
Se la dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la
dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti.
La solidariet tributaria paritaria.
Si ha solidariet paritetica quando il presupposto del tributo riferibile ad una pluralit di soggetti;
nel caso di solidariet dipendente, vi un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto
del tributo, ed un obbligato dipendente (il c.d. responsabile dimposta), che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma tuttavia obbligato (in solido), perch ha posto in essere una
fattispecie collaterale.
La solidariet paritaria presente soprattutto nel campo delle imposte dirette, ad esempio:
- nellimposta di registro, quando viene stipulato un contratto da registrare in termine fisso, le
parti contraenti sono obbligate in solido;
- limposta sulle successioni dovuta dagli eredi in solido.
Il reddito per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi le previsioni di solidariet
hanno natura eccezionale.
La solidariet dipendente e il responsabile dimposta.
Viene denominato responsabile dimposta quel particolare debitore dimposta che non realizza il
presupposto, ma una fattispecie collaterale, ed fiscalmente obbligato, in via dipendente, in solido
con il soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale).
Tra fattispecie principale e fattispecie secondaria vi un rapporto di pregiudizialit-dipendenza:
lobbligazione del responsabile esiste in quanto esiste quella principale.
Nei rapporti esterni, il responsabile dimposta un coobbligato in solido, come nella solidariet
paritaria.
Nei rapporti interni, invece, solidariet paritaria e dipendente differiscono, perch il responsabile
dimposta, che paga il tributo, ha il diritto di regresso per lintero nei confronti dellobbligato
principale (invece, nella solidariet paritetica, il coobbligato che paga lintero ha diritto di regresso
pro quota.
Nel consolidato nazionale, ogni societ controllata risponde dei debiti che si collegano alla sua
dichiarazione dei redditi (oltre che degli interessi e sanzioni). per obbligata anche la controllante,
che responsabile anche dei debiti fiscali che scaturiscono da redditi delle controllate, per cui si ha
una situazione di solidariet. Si tratta di solidariet dipendente, perch il presupposto realizzato
dalla controllata.
I soci delle societ in nome collettivo e i soci accomandatari delle s.a.s. rispondono solidalmente e
illimitatamente dei debiti delle societ, e, quindi, anche dei debiti fiscali.
Nellimposta di registro le parti realizzano il presupposto del tributo, ed il notaio tenuto in quanto
responsabile.
I rapporti interni tra condebitori.
Nei rapporti interni, lobbligazione solidale si divide per quote, che si presumono uguali (se non
risulta diversamente); inoltre, chi ha pagato lintero ha diritto di regresso e pu ripetere dai
condebitori (soltanto) la quota che compete a ciascuno di essi.
Nella solidariet tributaria occorre riferirsi al rapporto di ciascun condebitore con il presupposto
dellimposta.
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Quando possibile imputare per quote il presupposto, la stessa suddivisione si riflette sulla
divisione del debito nei rapporti interni. Quando, invece, la suddivisione non possibile, occorre
verificare se il legislatore detta norme ad hoc, oppure considerare uguali le quote.
Accertamento e riscossione delle obbligazioni statali.
Quando vi solidariet, vi sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere esercitato il potere
impositivo.
In passato, secondo la prassi amministrativa, si riteneva che lavviso di accertamento, notificato ad
uno soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti (anche nei confronti dei condebitori
ai quali non era stato notificato).
La Corte costituzionale ne ha dichiarata lillegittimit costituzionale in quanto comportava lesione
di diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare effetti senza che ad essi
fosse notificato.
Dopo lintervento della Corte costituzionale, si consolidata lidea che lobbligazione solidale
tributaria non differisce, n per struttura, n per disciplina, da quella di diritto civile.
Va escluso che lAmministrazione finanziaria sia tenuta a notificare lavviso di accertamento a tutti
i coobbligati.
facolt del creditore rivolgersi a sua scelta ad uno o ad alcuni o a tutti i debitori. Lobbligo di
rivolgersi a tutti non ha alcuna ragion dessere se uno soltanto dei debitori pu essere costretto ad
adempiere, con efficacia liberatoria per tutti.
LAmministrazione finanziaria pu, a sua scelta, emettere lavviso di accertamento nei confronti di
uno solo, o di alcuni, o di tutti i coobbligati.
Neppure in caso di solidariet dipendente sostenibile che lavviso, notificato allobbligato
principale, produca effetti nei confronti del coobbligato dipendente. Anche in caso di sostituzione,
lavviso emesso nei confronti del sostituto o del sostituito non esplica effetti nei confronti dellaltro
soggetto.
Lobbligato dipendente non vincolato dallavviso di accertamento (o da altro atto) emesso nei
confronti dellobbligato principale.
Nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi dunque differenza tra solidariet paritaria e solidariet
dipendente: la differenza tra le due figure ha riguardo alle fattispecie da cui sorgono, riguarda i
rapporti interni, ma non si riflette sul piano della disciplina formale.
LAmministrazione finanziaria che voglia ottenere il pagamento del tributo dellobbligato
dipendente, deve notificare lavviso a tale soggetto; avviso che deve avere una doppia motivazione,
perch deve riguardare sia il presupposto dellimposta, sia la fattispecie ulteriore, da cui scaturisce
lobbligazione del coobbligato dipendente.
Dato che lavviso di accertamento esplica i suoi effetti solo nei confronti del condebitore al quale
notificato, solo quel condebitore che pu essere iscritto a ruolo.
Nella prassi accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei confronti dei quali non vi un titolo che
legittimi la riscossione o che, in seguito alliscrizione a ruolo, si pretenda di procedere ad
esecuzione forzata nei confronti di soggetti diversi.
Occorre invece che vi sia, non solo un titolo che legittimi liscrizione a ruolo (dichiarazione o
avviso di accertamento), ma anche liscrizione a ruolo del soggetto, nei cui confronti si pretende di
riscuotere.
Quando vi sono pi soggetti obbligati in solido e cointestatari di una medesima partita di ruolo,
lagente della riscossione non tenuto a notificare la cartella di pagamento a tutti, ma pu
notificarla solo al primo intestatario della partita (inviando agli altri una semplice comunicazione).
Gli atti che riguardano un singolo condebitore non incidono sui rapporti interni tra condebitori,
perch non hanno effetti vincolanti per i terzi.
Nella lite tra condebitori in materia di regresso, il giudice deve accertare ex novo il debito
dimposta. Chi, ad esempio, si liberato del rapporto esterno per un fatto che non attiene al debito
nella sua oggettivit, resta tuttavia obbligato nei rapporti interni.
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Quando lavviso non notificato nei termini utili a tutti, la giurisprudenza ritiene che larticolo del
codice civile, secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei
debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori, sia applicabile al termine di
decadenza, entro il quale lAmministrazione finanziaria pu notificare latto di accertamento.
Il giudicato in caso di solidariet.
Se i coobbligati impugnano latto impositivo con distinti ricorsi, gli esiti possono essere tanti quanti
sono i processi instaurati.
La questione deve essere risolta considerando che:
- il processo tributario un processo costitutivo rivolto allannullamento di atti autoritativi;
- i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo;
- lannullamento di un atto vale erga omnes.
Ci implica che se un condebitore impugna, ed un altro condebitore non impugna, lannullamento
ottenuto dal condebitore impugnante lannullamento dellunico atto impositivo ed esplica i suoi
effetti verso tutti i collaboratori.
Si ritiene che, nella solidariet tributaria, la sentenza di annullamento dellavviso di accertamento,
ottenuta da un condebitore, possa essere opposta al fisco dagli altri condebitori, ed anche da chi non
ha impugnato. Il condebitore pu invocare il giudicato favorevole per contrastare la pretesa di
pagamento del maggior tributo, non per la ripetizione di quanto gi pagato. Si esclude la ripetibilit
di quanto gi versato, per cui lonere economico dellimposta finisce per gravare in toto sul
contribuente che ha adempiuto lobbligazione, che non pu agire in regresso pro quota nei confronti
degli altri obbligati.
Il condebitore che non impugna la sentenza sfavorevole non pu avvalersi, secondo la
giurisprudenza, del giudicato favorevole che conduce il processo a favore di un coobbligato.
La sostituzione tributaria.
Vi sostituzione tributaria nei casi in cui lobbligazione tributaria, o altri debiti tributari, sono
posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto del tributo.
La sostituzione soggettiva si presenta in due forme, come sostituzione a titolo dimposta e come
sostituzione a titolo dacconto.
Quando taluni soggetti (societ, enti, lavoratori autonomi) corrispondono somme per determinati
titoli (stipendi ai dipendenti, dividendi ai soci, compensi ai professionisti), devono, allatto del
pagamento, operare una ritenuta da versare allErario (con obbligo di rivalsa).
La ritenuta a titolo dimposta o a titolo di acconto.
Secondo la definizione legislativa, sostituto chi, in forza di disposizioni di legge obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili anche a titolo di
acconto. Il rapporto interno, o rapporto di rivalsa, che intercorre tra sostituto e sostituito, un
rapporto di diritto civile, pur se originato da una norma fiscale.
Lobbligazione del sostituto verso il sostituito adempiuta ed estinta con la corresponsione di una
somma minore di quella dovuta. Dal punto di vista del rapporto di rivalsa, non vi sostanziale
differenza tra sostituzione a titolo dimposta e sostituzione a titolo dacconto, salvo lobbligo, nel
secondo caso, per il sostituto, di rilasciare un certificato.
Operare la ritenuta un obbligo la cui violazione punita con sanzione amministrativa (20%
dellimporto non trattenuto, 30% se non stato versato limporto).
La sostituzione a titolo dimposta.
La sostituzione a titolo dimposta comporta lapplicazione di una aliquota fissa su di un determinato
provento, che cos sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente.
La figura della sostituzione a titolo di imposta da confrontare, innanzitutto, con quella del
responsabile dimposta.
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La nozione di responsabile dimposta contraddistinta dal fatto che lobbligazione tributaria ricade,
oltre che su colui che realizza il presupposto, anche su colui che realizza il presupposto, anche
solidalmente su un altro soggetto: il responsabile dimposta.
Mentre nella solidariet dipendente vi sono pi soggetti passivi (lobbligato principale e il
responsabile), nella sostituzione dimposta, invece, di regola, il soggetto passivo uno soltanto (il
sostituto). Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, alla sua
obbligazione si aggiunge quella del sostituito, sicch essi diventano obbligati in solido verso il
fisco.
Vi dallorigine, nella legge, listituzione del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia
dallordinario soggetto passivo perch non realizza il presupposto. Il sostituto non dunque un
obbligato che sostituisce un altro soggetto, obbligato prima di lui.
Il sostituto , di solito, una societ che corrisponde redditi di capitali o di lavoro: quando eroga i
redditi o i compensi, deve operare una ritenuta, ossia tenuto ad adempiere la sua obbligazione
verso il sostituito corrispondendo, non lintera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una
minor somma.
Il coinvolgimento del terzo, nellattuazione del tributo, mediante imputazione ad esso di particolari
doveri, per il fisco notevole garanzia che non vi sar evasione, essendo il terzo in posizione
fiscalmente neutrale.
La sostituzione dimposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle
persone fisiche; perci prevista in un numero limitato di casi.
Il sostituto a titolo dimposta unico debitore, verso il fisco, dellimposta dovuta sul presupposto
che altri realizza (il sostituito).
Tra fisco e sostituito non v alcun rapporto; questultimo non deve neppure dichiarare i redditi, che
siano soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
Tra sostituto e sostituito v un rapporto privatistico: in primis, v il rapporto di base (di solito
privatistico) che prevede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito.
La norma tributaria influisce su questo rapporto in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il
sostituito versandogli una somma minore di quanto dovuto; ci una conseguenza del diritto di
rivalsa, ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al
sostituito.
Se il sostituto omette sia le ritenute, sia il versamento, ed iscritto a ruolo, sostituto e sostituito
sono obbligati in solido.
Bisogna infatti distinguere la situazione originaria e la situazione successiva, di natura patologica,
da cui scaturisce la solidariet prevista dalla legge.
La sostituzione a titolo dacconto.
Nella sostituzione a titolo dacconto, il sostituto non debitore in luogo del soggetto che sarebbe
obbligato, ma soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento, al quale non riferibile
alcuna idea di sostituzione.
Il sostituto a titolo dacconto tenuto ad operare una ritenuta, salvo il suo diritto di detrarre le
ritenute subite dallimposta complessivamente dovuta.
La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella pi parte dei casi, fissa;
nel caso dei redditi di lavoro dipendente invece variabile, perch dipende dallammontare globale
della retribuzione annua.
La posizione delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella pi parte dei casi,
fissa; nel caso dei redditi di lavoro dipendente invece variabile, perch dipende dallammontare
globale della retribuzione annua.
La posizione del sostituito, nei confronti del fisco, quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le
somme che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma
esso acquista il diritto di dedurre, dallimposta globalmente dovuta, limporto delle ritenute subite.
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Se il sostituto non versa le somme ritenute, il fisco pu agire nei confronti del sostituto, non nei
confronti del sostituito.
Il sostituto, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata, per cui acquista il
diritto di detrarre, dallimposta dovuta per quel periodo dimposta, lammontare delle ritenute
subite. Nei confronti delladempimento della sua obbligazione dimposta, le ritenute subte fungono
da acconti.
Quando non sono operate le ritenute dacconto, se il sostituito include quelle somme nei suoi redditi
complessivi, e quindi si costituisce debitore, libera anche il sostituto. Il sostituto che non effettua le
ritenute dacconto rimane obbligato nei confronti del fisco; al tempo stesso, permane il suo dirittodovere di rivalersi sul sostituito (c.d. rivalsa successiva).
Nessuna norma pone, a carico del sostituito, lobbligo di corrispondere al fisco le somme che
dovevano formare oggetto di ritenuta. Non vi infatti solidariet tra sostituto e sostituito.
Secondo la giurisprudenza, invece, il fisco pu non solo accertare, nei confronti del sostituito, i
redditi sui quali stata omessa la ritenuta dacconto, ma pu anche riscuotere la relativa imposta.
Traslazione e rivalsa.
Vi sono dei casi in cui il debitore dellimposta ha il diritto di rivalersi verso gli altri.
Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo il debitore,
che tenuto a pagare il tributo, il secondo colui che sopporta lonere del tributo, senza poterlo
riversare su altri.
Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che per sono destinati a gravare economicamente su
altri soggetti. il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici,
ma che sono destinate a gravare sui consumatori. Il trasferimento dellonere tributario dal soggetto
passivo al consumatore pu avvenire come fatto puramente economico (traslazione di fatto),
mediante inglobamento dellonere tributario nel prezzo del bene.
Ma vi sono casi nei quali espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di
rivalsa. I soggetti passivi dellIva hanno il diritto (e lobbligo) di addebitare limposta ai loro clienti.
Quando previsto il diritto di rivalsa, la traslazione leffetto economico della rivalsa.
Nei casi in cui il soggetto passivo del tributo diverso dal soggetto che pone in essere il fatto
economico necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferirne lonere economico sul
soggetto che realizza il fatto espressivo di capacit contributiva: quando ci non si verifica, il
tributo non si realizza in conformit alla sua ratio.
Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dellimposta un soggetto diverso da colui che
realizza il presupposto; ci riferiamo alle figure del sostituto dimposta e del responsabile dimposta.
Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi
tributarie prevedono espressamente tale diritto.
Ma in generale ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dellimposta, ogni terzo
che sia tenuto a corrispondere il tributo. Tale diritto non previsto dalle norme tributarie,
comunque desumibile dai principi civilistici dellingiustificato arricchimento.
La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, pu derivare da norme civilistiche o da
clausole contrattuali.
Se ha fondamento civilistico, la rivalsa rimessa alla libera determinazione delle parti, sicch non si
tratta di rivalsa intesa in senso tributario, ma di mera traslazione economica, attuata nel libero
esercizio di autonomia negoziale.
Perci, quando si ha traslazione economica dellimposta, attuata in forza di un patto contrattuale, o
di una norma civilistica, non si ha una figura fiscale. Lonere economico dellimposta ha natura di
integrazione del corrispettivo.
Invece, quando la rivalsa prevista da norme tributarie, per finalit tributarie, occorre considerare il
rapporto di rivalsa come parte del tributo inteso in senso giuridico, ossia come insieme di norme
rispondenti ad una ratio unitaria.
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Si ha surrogazione legale a vantaggio di chi, essendo tenuto, con altri o per altri, al pagamento di un
tributo, ha assolto il debito dimposta: tale soggetto pu surrogarsi, nei confronti del debitore
dimposta che ha posto in essere il presupposto, negli stessi diritti del fisco; il suo credito assistito
dagli stessi privilegi da cui garantito il credito del fisco.
I patti di accollo dellimposta.
La rivalsa dellimposta pu essere facoltativa, obbligatoria o vietata. obbligatoria quando il
legislatore vuole che lonere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri. Sono nulli i patti
con cui lavente diritto rinuncia alla rivalsa. Quindi possono esservi norme che vietano la rivalsa.
Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dellimposta.
Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto
(accollato), a far fronte ad un determinato debito dimposta, o ad oneri tributari che dovessero
sopravvivere a carico dellaltro soggetto.
Laccollo pu essere meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza
produrre effetti per il creditore; in tal caso, il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti
dellaccollante. Lo Statuto dei diritti del contribuente, prevedendo che ammesso laccollo del
debito dimposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
I privati possono dunque prevedere che laccollo abbia effetto solo tra di loro, senza attribuire alcun
diritto al fisco, o prevedere che abbia efficacia anche a favore del fisco (contratto a favore di terzo).
Di regola, le norme costituzionali sono modelli per il legislatore, e trovano attuazione attraverso la
legislazione. A talune norme costituzionali stata per riconosciuta diretta applicabilit.
Lart. 53 Cost. si rivolge al legislatore e regola il rapporto tra legislatore e contribuenti, non i
rapporti tra contribuenti.
Allart. 53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilit, traendone la conseguenza
che un negozio tra privati nullo se si pone in contrasto con il principio di capacit contributiva. Si
sostenuto che i patti di accollo dellimposta sarebbero contrari allart. 53 Cost. perch
esonererebbero dal tributo il soggetto che manifesta la capacit contributiva. In realt i rapporti tra
privati sono estranei allambito dellapplicazione dellart. 53.
La successione nel debito dimposta.
La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che
facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura
tributaria. Ci vale, in linea di principio, anche per gli obblighi formali e per le situazioni
procedimentali.
Gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari, ma ne rispondono in proporzione delle
rispettive quote.
Vi uneccezione che riguarda le imposte sui redditi, per i quali vi una norma ad hoc che dispone
la solidariet degli eredi (questi beneficiano di una proroga a sei mesi per le scadenze con durata
fino a quattro mesi; gli eredi devono comunicare allufficio di residenza del de cuius le proprie
generalit).
In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto
possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte.
Per le altre imposte, se non vi sono disposizioni specifiche, si applicano i princpi civilistici.
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Questi rapporti ora hanno anche natura collaborativa. A tal fine sono stati istituiti linterpello,
laccertamento con adesione, la conciliazione e lautotutela.
La legge, inoltre, indica come princpi generali dellazione amministrativa i princpi di economicit,
efficacia, pubblicit e trasparenza.
Anche le agenzie fiscali devono operare nel rispetto di tali princpi, i quali esigono la realizzazione
del massimo risultato col minor dispendio di risorse e strumenti. La trasparenza, che significa
conoscibilit allesterno dellazione amministrativa, e, quindi, accessibilit agli atti e ai documenti
del procedimento, non ha per rilievo in materia fiscale.
Tra i princpi dellordinamento comunitario che possono interessare lazione delle agenzie fiscali,
sono da ricordare limparzialit, la partecipazione, lobbligo di motivazione, il contraddittorio, la
risarcibilit dei danni prodotti dallAmministrazione, il termine ragionevole, la proporzionalit, la
legittima aspettativa.
Nel diritto amministrativo generale, i procedimenti sono disciplinati dalla legge 241 del 1990.
Vi sono delle importanti differenze tra disciplina dei procedimenti tributari e disciplina dei
procedimenti amministrativi. In materia tributaria i princpi generali, la figura del responsabile di
procedimento, lefficacia e linvalidit dei provvedimenti amministrativi.
Il responsabile di procedimento rappresenta il punto di riferimento sia per i privati, sia per
lAmministrazione procedente, ed il soggetto che dialoga col cittadino.
Il procedimento dimposizione inizia sempre dufficio. Latto dimposizione pu essere solitario
(non preceduto da altri atti amministrativi): ad esempio, pu scaturire da ricevimento di notizie di
evasione, dallesercizio di poteri istruttori conferiti allufficio, da documenti della Guardia di
finanza, etc.
Non previsto, in generale, che vi sia un contraddittorio con il contribuente (eventualmente si
avvale di rappresentante). Il procedimento tributario dimposizione pu concludersi o con un avviso
di accertamento, o con un accertamento con adesione, o senza lemanazione di alcun
provvedimento.
Lo Statuto dei diritti del contribuente. Collaborazione e buona fede.
Nello Statuto vi sono diverse norme che disciplinano i rapporti tra lAmministrazione finanziaria e i
contribuenti. Lo Statuto contiene:
- norme che prevedono obblighi a carico della pubblica amministrazione (relativi a
procedimenti dimposizione);
- norme sostanziali in materia di compensazione, interessi di mora e sanzioni amministrative;
- la disciplina dellinterpello ordinario.
Lart. 10 dispone che i rapporti tra contribuenti e amministrazione finanziaria sono improntati al
principio della collaborazione e della buona fede.
tutelato laffidamento del il contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti
dellAmministrazione finanziaria. Inoltre, tutela la buona fede del contribuente che abbia agito
conseguentemente a ritardi od errori dellAmministrazione e sia incorso nella violazione di una
norma tributaria.
La buona fede in senso oggettivo una regola di comportamento (sia dellAmministrazione, sia del
contribuente) conforme ai princpi di correttezza. In senso oggettivo, lAmministrazione deve
correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente (ad esempio,
ritirando gli atti impositivi illegittimi c.d. autotutela) ed tenuta a non dare applicazione
retroattiva ai suoi ripensamenti interpretativi sfavorevoli per il contribuente.
LAmministrazione deve:
- garantire al contribuente leffettiva conoscenza degli atti a lui destinati;
- informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa
derivare il mancato riconoscimento di credito o lirrogazione di una sanzione;
- garantire comunicazioni comprensibili (anche ai contribuenti sforniti di conoscenze
tributarie);
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Il legittimo affidamento.
La tutela del legittimo affidamento un principio generale dellordinamento, riconosciuto sia dalla
giurisprudenza comunitaria, sia dalla giurisprudenza nazionale.
Con queste norme il legislatore ha inteso tutelare il contribuente, che si comporta in buona fede,
facendo affidamento sulle indicazioni fornite dallamministrazione.
Se il contribuente si comportato in un certo modo facendo affidamento su una data interpretazione
ministeriale ed, in seguito, linterpretazione mutata in peggio, il nuovo orientamento non pu
valere per il passato.
Da ci deriva che sono legittimi gli atti di accertamento che hanno per oggetto fatti accaduti prima
della revisione peggiorativa dellinterpretazione.
La tutela dell affidamento impedisce non solo di irrogare sanzioni e interessi, ma anche di
pretendere il tributo.
Il contraddittorio.
Ai procedimenti tributari non si applicano le norme generali in tema di partecipazione del cittadino.
Pu dunque accadere che il contribuente riceva un avviso di accertamento ignorando che la sua
posizione fiscale stata sottoposta a controllo e senza essere stato posto in grado di contrapporre,
alle prove o indizi di evasione acquisiti dallufficio, prove contrarie. Vi sono soltanto norme che
prevedono caso per caso la facolt (o lobbligo) dellufficio di ascoltare il contribuente.
Queste norme saranno richiamate:
- quando i controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione emerge un risultato
diverso da quello dichiarato, lufficio deve informare il contribuente dellesito del controllo,
per consentirgli di fornire chiarimenti necessari;
- prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni desunte da conti bancari, lufficio
pu invitare il contribuente a fornire la prova contraria;
- al termine delle verifiche fiscali, il contribuente ha sessanta giorni di tempo per far pervenire
le sue osservazioni e richieste allufficio, che non pu emanare lavviso di accermanento
prima della scadenza di tale termine.
Il diritto di accesso agli atti.
La legge 241 del 1990 attribuisce a chiunque vi abbia interesse per la tutela di situazioni
giuridicamente rilevanti i diritto di accesso ai documenti amministrativi, escludendo per gli atti
preparatori (il diritto pu essere esercitato solo a conclusione del procedimento tributario).
Linterpello ordinario.
Lart. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente prevede il diritto di presentare allAgenzia delle
entrate specifiche istanze con cui viene richiesto un parere circa linterpretazione di una
disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale (c.d. interpello ordinario). Vi
sono poi altre forme di interpello (interpelli speciali) riferiti allapplicazione di particolari norme.
Listanza di parere deve essere presentata alla Direzione regionale dellAgenzia, che deve
rispondere per iscritto entro centoventi giorni; la richiesta va accompagnata dalla propria
interpretazione e, in casa di mancata risposta, questultima da considerarsi legittima (silenzio
assenso).
Non ricorrono le condizioni di incertezza qualora lAmministrazione abbia puntualmente precisato,
con note e circolari, linterpretazione da adottare.
Listanza pu essere presentata solo da chi svolge unattivit che comporta lapplicazione delle
norme cui si riferisce linterpello. Inoltre, listanza deve essere preventiva.
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Il Garante pu:
- stimolare procedure di autotutela;
- richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di informazione del contribuente;
- individuare casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti
dellAmministrazione determinano pregiudizi per i contribuenti, segnalandoli ai competenti
organi amministrativi o alla Guardia di Finanza.
I lavoratori autonomi devono tenere i due registri Iva e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro
dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare.
I lavoratori autonomi devono tenere uno o pi conti correnti bancari o postali, in cui devono affluire
gli incassi e devono essere effettuati i prelevamenti per le spese desercizio dellarte o professione.
Centri autorizzati di assistenza fiscale.
I contribuenti possono essere assistiti da Centri autorizzati di assistenza fiscale (Caaf).
I Caaf delle imprese sono societ di capitali, costituiti da sindacati degli imprenditori e la loro
funzione quella di assistere i contribuenti nella tenuta della contabilit e nella preparazione della
dichiarazione dei redditi. Essi possono:
- tenere e conservare le scritture contabili;
- predisporre le dichiarazioni annuali;
- apporre il visto di conformit formale dei dati esposti;
- inoltrare le dichiarazioni dei redditi allAmministrazione finanziaria per via telematica.
Le attivit dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati, i quali possono apporre
sulle dichiarazioni da essi predisposte il visto di conformit.
I lavoratori dipendenti sono assistiti, nei loro adempimenti fiscali, dal proprio datore di lavoro, o dai
Caaf dipendenti, o dai professionisti abilitati.
I Caaf dipendenti sono costituiti dalle organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti; essi sono
obbligati a prestare assistenza ai dipendenti e pensionati che lo richiedano.
La dichiarazione dimposta in generale.
Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti imposto lobbligo di presentare
una dichiarazione allAmministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto
e lammontare dellimposta.
La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto
concernono tributi periodici.
Vi sono poi tributi la cui base imponibile pu permanere invariata nel tempo; di conseguenza, la
dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni (ad esempio, Ici, Tarsu, ).
Altri tributi a carattere istantaneo richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si
verifica il presupposto (ad esempio, imposta di registro sulle successioni).
Infine, vi sono tributi nei quali non prevista la dichiarazione. Il contribuente, verificandosi il
presupposto, deve versare il tributo.
La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati.
La dichiarazione dei redditi devessere presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel
periodo dimposta, abbia posseduto redditi.
La dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun
debito dimposta; i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare
annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi.
Sono esonerati i soggetti che hanno solo i redditi di lavoro dipendente e il reddito dellabitazione
principale.
Non devono presentare dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
Infine, non devono presentare la dichiarazione i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore al
minimo imponibile.
I contenuti della dichiarazione dei redditi.
I contenuti principali della dichiarazione sono i seguenti:
- il contenuto caratteristico della dichiarazione, ovvero lindicazione degli elementi attivi e
passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano
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le imposte stesse. Inoltre nella dichiarazione Irpef devono essere indicati tutti gli elementi
necessari alla determinazione dellimposta dovuta (ad esempio, gli oneri deducibili, le
detrazioni dallimposta, le ritenute e i versamenti dacconto, ). Le dichiarazioni Ires e
Irpef devono contenere anche elementi utili alleffettuazione dei controlli. Infine vanno
riportati anche i trasferimenti da e verso lestero e le disponibilit estere;
le opzioni di scelta del regime contabile, la scelta tra rimborso e riporto a nuovo di crediti
dimposta, etc. Se vi sono perdite pregresse, il contribuente pu utilizzarle a compensazione
del reddito dellesercizio. Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e limposta non
dipendono solo dalla legge, ma anche dalle scelte effettuate dal contribuente, che concorre a
determinare il quantum. Lopzione e la revoca dei regimi speciali, se non sono riportate
nella dichiarazione, possono essere desunte da comportamenti concludenti (come la tenuta
delle scritture contabili in maniera conforme a un dato regime.
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Nella dichiarazione annuale Iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione
dellammontare delle operazioni e dellimposta e per leffettuazione di controlli.
redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo dimposta; devono essere indicati:
- lammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
- lammontare degli acquisti e delle importazioni (con le relative imposte);
- lammontare delle somme versate ed il saldo finale.
Nel procedimento applicativo dellimposta di registro, la dichiarazione occupa unimportanza
ridotta, poich gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello
stesso atto da registrare. Nella presentazione di un atto per la registrazione infatti implicita la
dichiarazione che il presupposto dimposta quello emergente dallatto da registrare.
Il contribuente svolge unattivit dichiarativa ai fini fiscali:
- quando la dichiarazione finalizzata alla richiesta di agevolazione;
- quando latto da registrare un contratto verbale;
- quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti.
Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni
eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto
dal contribuente, che ha diritto ad averne copia.
Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di
controllo, il contribuente pu comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono
valutate dagli uffici impositori. Lavviso di accertamento non pu essere emanato prima della
scadenza di tale termine.
Indagini bancarie.
La Corte costituzionale ha precisato che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario,
non pu essere di ostacolo allaccertamento degli illeciti tributari; non vi sono infatti, alla base del
segreto bancario, valori della persona umana da tutelare.
Per svolgere indagini bancarie, gli Uffici dellAgenzia delle entrate e la Guardia di finanza devono
essere autorizzati, rispettivamente, dalla Direzione regionale dellAgenzia e dal Comandante di
zona.
Le banche devono comunicare allAnagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti
intrattenuti.
Acquisiti i dati bancari, lufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire
di persona o inviandogli questionari. Se i dati rilevati non trovano riscontro nella contabilit,
operano delle presunzioni legali relative di evasione.
Se sono rilevati prelevamenti bancari non registrati nei conti del contribuente, tali prelevamenti
legittimano il fisco ad accertare dei ricavi (in forza di una doppia presunzione: il prelevamento
stato utilizzato per remunerare un acquisto inerente alla produzione di reddito e al costo non
contabilizzato seguto un ricavo non contabilizzato). Il contribuente pu superare tale presunzione
indicando il beneficiario del prelevamento.
Gli assegni incassati, che non trovano riscontro nella contabilit, fanno presumere vendite non
faturate.
Le presunzioni tratte dai dati bancari possono essere contestate dai contribuenti, ma non
obbligatorio, per gli uffici, interpellare il contribuente, prima di emettere avvisi di accertamento
fondati su dati tratti dai conti correnti bancari.
Inviti e richieste.
Le indagini presso il contribuente e presso le banche sono gli strumenti pi penetranti di cui il fisco
dispone per controllare le dichiarazioni e reprimere levasione.
LUfficio pu invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti. In
secondo luogo pu invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo,
pu inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini
dellaccertamento.
LUfficio pu richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato (ma anche ad atri enti) la
comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti.
Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco pu richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili dati e documenti relativi ad attivit svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di
lavoro autonomo.
Gli obblighi di collaborazione del contribuente.
Nel corso dellattivit istruttoria, il contribuente tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste
dellAmministrazione.
La mancata collaborazione, oltre ad essere punita con sanzione amministrativa, pregiudica le
successive facolt di difesa del contribuente.
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Il contraddittorio.
Per lUfficio una facolt, non un obbligo, interpellare il contribuente inviandogli questionari o
invitandolo a comparire di persona; pure una facolt degli uffici, quando hanno acquisito elementi
per un accertamento di tipo sintetico, interpellare il contribuente per consentirgli di fornire prove
contrarie.
Esistono delle eccezioni: pu accadere, ad esempio, che quando lAmministrazione considera
elusiva unoperazione, e intende applicare la norma elusa, deve, prima di emettere laccertamento,
richiedere chiarimenti al contribuente.
Collaborazione dei comuni.
La riforma tributaria degli anni 70 ridusse fortemente lautonomia impositiva dei comuni, ai quali,
per compenso, fu attribuito il ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato.
Per lIrpef, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e momenti diversi.
La prima forma di collaborazione consiste nella segnalazione allAgenzia delle entrate di elementi
idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi. Altra forma di collaborazione si ha quando lUfficio
stia per emettere un accertamento. Questo deve trasmettere ai comuni le sue proposte di
accertamento, mentre il comune pu formulare proposte in aumento. Queste proposte devono essere
valutate dalla Commissione per lesame delle proposte del comune, che deve esprimersi entro
quarantacinque giorni (in caso contrario, lUfficio procede allaccertamento nella misura da esso
determinata). I comuni hanno titolo ad una quota del trenta per cento delle somme riscosse a titolo
definitivo relative a tributi statali.
Scambio di informazioni con altre amministrazioni finanziarie.
Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni
tra le amministrazioni finanziarie degli Stati contraenti, sia al fine di applicare le disposizioni della
convenzione, sia per lapplicazione delle imposte di ciascuno Stato contraente.
LAmministrazione finanziaria italiana provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle
autorit di altri Stati, applicando le norme per laccertamento delle imposte sul reddito.
Se un contribuente deve essere sottoposto ad indagine da parte di pi autorit fiscali, possono essere
effettuati controlli simultanei da parte delle Amministrazioni fiscali interessate, ciascuna nel proprio
territorio, per poi scambiare le informazioni cos ottenute.
Rapporti di istruttoria amministrativa e processo penale.
La Guardia di finanza anche organo di polizia giudiziaria, per cui se, nel corso di una verifica,
emergono notizie di reato, deve informare la Procura della Repubblica.
Se, dunque, nel corso di indagini amministrative, emerge una fattispecie penalmente rilevante, ogni
successiva fase del procedimento deve raccogliere prove e dati funzionali allapplicazione della
legge penale.
La Guardia di finanza pu trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati, e notizie reperiti in sede di
indagini preliminari, ma occorre autorizzazione dellautorit giudiziaria.
Ci significa immediata trasferibilit ed utilizzabilit da parte degli uffici dellAgenzia delle
Entrate, degli elementi probatori raccolti in ambito penale.
Definizioni agevolate mediante adesione.
Se i verificatori ritengono di aver rilevato fatti penalmente rilevanti, devono inoltrare il verbale (o
un rapporto) alla Procura della Repubblica.
Se nel processo verbale sono rilevate violazioni di norme fiscali, al contribuente sono date le
seguenti facolt:
- pu presentare, entro sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle
indagini, osservazioni e richieste agli uffici impositori;
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Lobbligo di motivazione previsto per tutti gli atti dellAmministrazione finanziaria dallo Statuto
dei diritti del contribuente.
LAmministrazione finanziaria ha lobbligo di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche
del provvedimento.
Si richiede, inoltre, il distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e la specifica
indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e
delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.
Anche nellimposta di registro si prevede che lavviso di accertamento, a pena di nullit, deve
indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.
Molto spesso gli avvisi di accertamento sono emessi in base ad altri atti, richiamati nellavviso (la
motivazione del provvedimento deve garantire la conoscibilit delliter logico seguito dallente
impositore allegando le norme a cui si rimanda o riportandone sinteticamente il contenuto).
La motivazione non un semplice mezzo attraverso il quale il contribuente pu esercitare il suo
diritto alla difesa; lavviso di accertamento un provvedimento amministrativo e le norme in tema
di motivazione richiedono non soltanto la pretesa ma anche i presupposti di fatto e le ragioni
giuridiche che giustificano latto.
La notificazione.
Lavviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione: latto di imposizione esplica
effetti giuridici solo se notificato al destinatario.
La notificazione degli atti tributari eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati
dallAgenzia delle entrate:
- il messo deve far sottoscrivere latto al consegnatario;
- se il consegnatario non il destinatario dellatto o dellavviso, il messo consegna o deposita
la copia dellatto da notificare in busta (il consegnatario sottoscrive una ricevuta e il messo
d notizia dellavvenuta notificazione dellatto o dellavviso, a mezzo di lettera
raccomandata);
- la notificazione degli avvisi o degli atti eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera
raccomandata con avviso di ricevimento;
- la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario.
La notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione.
Se nel comune del domicilio fiscale non vi luogo presso cui la notifica pu essere fatta
validamente, latto da notificare depositato presso la casa del comune, ed il messo affigge un
avviso del deposito presso lalbo del comune e ne d notizia al destinatario con raccomandata.
Quando la verifica deve essere fatta ad un non residente, questi elegge in Italia un luogo presso cui
fare notifica. Egli pu nominare un rappresentante per i rapporti tributari ai fini delle imposte dirette
o ai fini dellIva. facolt del contribuente che non ha la residenza nello Stato comunicare al
competente ufficio locale lindirizzo estero per la notificazione degli avvisi.
I vizi di notificazione sono vizi formali dellatto: la giurisprudenza per ritiene che il ricorso contro
lavviso di accertamento sani i vizi di notificazione.
Termine e decadenza.
Latto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza.
Per le imposte sui redditi e per lIva, lAmministrazione deve notificare lavviso entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione.
Per limposta di registro, vi un termine di cinque anni per gli atti non registrati e tre anni per quelli
registrati.
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Lobbligazione tributaria, sorta ex lege con il verificarsi del presuppost, dunque accertata dalla
dichiarazione del contribuente e dallavviso di accertamento.
Laccertamento dellimposta da parte del fisco considerato un atto amministrativo autoritativo sia
dalla teoria dichiarativa, sia dalla teoria costitutiva. Secondo la teoria dichiarativa, lavviso di
accertamento non produrrebbe una nuova situazione giuridica ma si limiterebbe a dichiarare ed
accertare una situazione giuridica preesistente.
La teoria costitutiva afferma che, affinch sorga lobbligazione, necessaria la presentazione della
dichiarazione o lemanazione di un avviso di accertamento.
Le norme strumentali che pongono a carico del contribuente lobbligo di dichiarare il tributo e
attribuiscono allAmministrazione finanziaria poteri autoritativi, sono rivolte a costituire
lobbligazione, applicando le norme tributarie materiali.
Gli avvisi di accertamento, quindi, non accertano, ma costituiscono, secondo il modello legislativo,
lobbligazione tributaria.
La principale divergenza rispetto alla teoria dichiarativa concerne gli effetti dellatto di
imposizione, che, secondo questa teoria, sono effetti di natura costitutiva.
Se latto di imposizione non impugnato, lobbligazione statuita dallatto dellAmministrazione
da considerarsi definitivamente posta, senza possibilit di rimedi per il contribuente.
Per la teoria dichiarativa, il contribuente titolare, di fronte al potere di accertamento, di un diritto
soggettivo e agisce in giudizio a tutela di tale diritto.
Nellambito della teoria costitutiva, si sostenuto che il contribuente, di fronte allimposizione,
titolare di una posizione di interesse legittimo.
La teoria che sostiene lesistenza di un diritto soggettivo pone in evidenza che il potere
dimposizione vincolato e che, di fronte a un atto dimposizione illegittimo, il contribuente ha
diritto alla tutela giurisdizionale.
In realt non importa stabilire quale sia la posizione del contribuente prima dellimposizione, ma
quali siano gli strumenti di tutela di cui dispone, quando gli notificato un atto dimposizione. E
non vi dubbio che il destinatario di un atto dimposizione ha il diritto di difendersi,
costituzionalmente garantito, agendo in giudizio per ottenere la tutela piena ed effettiva.
Le ragioni della teoria costitutiva.
Per operare una iscrizione a ruolo, occorre che il debito sia oggetto o di dichiarazione o di un atto
dellAmministrazione. E ci dimostra che dichiarazione e avviso di accertamento non sono mera
ricognizione di un rapporto obbligatorio gi sorto ex lege, ma atti che costituiscono tale rapporto.
Latto dimposizione espressione dellesercizio di un potere amministrativo non discrezionale, ed
atto autoritativo; esso non ha effetti di mero accertamento.
Il divario tra teoria costitutiva e teoria dichiarativa pu essere colmato se si ravvisa una statuizione
di esistenza di quella situazione, che latto costituisce nuovamente, in un rapporto di concorso di
fattispecie con la dichiarazione.
Se lAmministrazione costituisce un rapporto, che doveva sorgere gi per effetto della
dichiarazione, se ne deve dedurre che lavviso di accertamento ha efficacia retroattiva, perch
costituisce il debito dimposta con riferimento al momento di efficacia della dichiarazione.
Facolt difensive del contribuente.
Il contribuente al quale notificato un avviso di accertamento:
- pu presentare istanza di accertamento con adesione (con ridimensionamento del tributo e
riduzione delle sanzioni nella misura di un quarto del minimo);
- pu anche definire solo le sanzioni e impugnare lavviso di accertamento nella parte
concernente il tributo;
Se il processo giunge al suo epilogo naturale e il ricorso accolto, latto cessa di esistere perch
annullato. Se il ricorso respinto, latto sopravvive al processo come definitivo.
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Il contribuente pu, nel termine di sessanta giorni dalla notifica, impugnare lavviso di
accertamento dinnanzi alle commissioni tributarie.
Se lavviso non stato preceduto n da un processo verbale cui possibile aderire, n da invito a
comparire, le sanzioni sono ridotte per mancata impugnazione ad un ottavo di quanto irrogato.
Lavviso non impugnato diventa definitivo, per cui lufficio pu riscuotere il dovuto mediante
iscrizione a ruolo a titolo definitivo.
dellimpresa; inoltre, il visto implica che i ricavi dichiarati sono congrui rispetto a quelli
determinabili sulla base degli studi di settore.
Le dichiarazioni accompagnate dal visto pesante non sono rettificabili induttivamente (in caso di
rettifica, il ricorso sospende il pagamento fino alla sentenza di primo grado).
Laccertamento induttivo-extracontabile dei redditi dimpresa.
laccertamento analitico presuppone lattendibilit complessiva della contabilit.
Lufficio pu procedere ad accertamento induttivo-extracontabile solo quando:
- il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione;
- risulta che il contribuente non ha tenuto le scritture contabili prescritte;
- sono verificate, con ispezioni, omissioni e false indicazioni che rendono le scritture
inattendibili;
- il contribuente non ha dato seguito allinvito a trasmettere o esibire atti o documenti e non
ha risposto al questionario.
In questi casi lufficio:
- pu avvalersi dei dati e delle notizie raccolti;
- pu prescindere dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;
- pu avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza.
Lufficio pu ritenere inattendibile la contabilit solo in base a prove circostanziate, riguardanti il
singolo contribuente. In seguito si apre una seconda fase, volta a ricostruire il reddito: in questa fase
lufficio pu servirsi di dati ed elementi non riguardanti il singolo contribuente e di presunzioni.
Laccertamento dufficio.
Per le imposte sui redditi e per lIva, laccertamento dufficio viene emesso quando non stata
presentata, o nulla, la dichiarazione.
Laccertamento deve essere analitico, e pu essere sintetico o induttivo solo se lufficio non ha
potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dellimponibile.
Laccertamento parziale.
Lufficio, dopo aver svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati
emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, tale atto riflette tutti
i dati ed elementi probatori acquisiti.
Questa regola subisce due deroghe: laccertamento parziale e laccertamento integrativo.
Laccertamento parziale si fonda su segnalazioni provenienti da Anagrafe tributaria, Guardia di
finanza, etc. In base a tali segnalazioni, lufficio pu rettificare la dichiarazione.
Loggetto delle segnalazioni concerne elementi specifici di reddito, deduzioni, esenzioni e
agevolazioni: quindi un controllo analitico.
Laccertamento integrativo.
Fino alla scadenza del termine stabilito, laccertamento pu essere integrato o modificato in
aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi
elementi specificamente indicavi nellavviso (a pena di nullit).
Il limite posto da tale disposizione non impedisce allufficio lesercizio del potere di ridurre o
annullare il precedente accertamento perch, ad esempio, si avvede di aver errato a danno del
contribuente (e agisce in autotutela).
Laccertamento con adesione (o concordato).
Laccertamento con adesione un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra
ufficio e contribuente, che consta di un provvedimento di accertamento dellufficio sottoscritto, per
adesione, anche dal contribuente.
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Inoltre, la riscossione coattiva dei tributi di spettanza di province e comuni effettuata mediante
ingiunzione fiscale se svolta in proprio dallente locale.
Significativa la fattispecie dei contratti a gradini. Con tale espressione si indica unoperazione
realizzata con una pluralit di contratti, tutti finalizzati ad un dato risultato. La giurisprudenza opt
per la tesi sostenuta dal fisco, affermando che si deve tener conto, non dei singoli contratti
isolatamente presi, ma dellintera operazione.
La distribuzione del sovrapprezzo delle azioni viene considerata distribuzione di utili e quindi
fattispecie imponibile.
Le operazioni di sale and lease back sono state riqualificate dallAmministrazione come operazioni
di finanziamento: in base a tale interpretazione le societ di leasing non potrebbero detrarre lIva
versata alla venditrice, n dedurre lammortamento del costo del bene; limprenditore che ha ceduto
il bene non potrebbe detrarre lIva pagata sui canoni di leasing. La giurisprudenza si espressa
contro tale riqualificazione.
Norme con ratio antielusiva.
Per contrastare lelusione vi sono norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a
fattispecie qualificate come elusive, particolari poteri impositivi dellAmministrazione finanziaria.
Laltra tecnica data da norme specifiche, la cui antielusivit non esplicita, ma risiede nella ratio.
Esse sono norme implicitamente antielusive e possono essere della pi diversa specie e natura.
Un esempio di norma antielusiva quella che limita la deducibilit delle perdite di societ
incorporate, in quanto la finalit delloperazione non quella di unire due organismi produttivi, ma
quella i acquisire il diritto di dedurre le perdite dellincorporata.
La deduzione dei canoni di leasing dal reddito dimpresa ammessa soltanto se la durata del
contratto non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento ordinario del bene oggetto di
leasing.
una norma antielusiva quella sul transfer price, in base alla quale, nei trasferimenti infragruppo,
rilevante il valore normale, non il prezzo pattuito.
Le norme a contenuto espressamente antielusivo.
Con le norme espressamente antielusive il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive,
ma attribuisce allAmministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata
operazione e di imporre il pagamento del tributo eluso.
Nellordinamento giuridico italiano non vi , in forma esplicita, una clausola antielusiva generale.
Lelusione secondo lart. 37-bis del D.p.r. n.600/1973.
Sono inopponibili allAmministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro,
privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento
tributario, e a ottenere riduzioni dimposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
Lelusione assume rilievo quando sia stato conseguito un vantaggio fiscale indebito, sia stato posto
in essere laggiramento di un obbligo o divieto fiscale e loperazione sia priva di valide ragioni
economiche.
Lelusione, generalmente, il risultato di una serie di operazioni. Occorre dunque valutare
loperazione nella sua globalit.
In via prioritaria, occorre esaminare se sia stato conseguito un vantaggio fiscale, che rappresenta
lessenza stessa dellelusione.
Per accertare il vantaggio, occorre porre a confronto lo schema realizzato e un modello-standard.
Dopo che stato appurato che il contribuente, avendo dinanzi pi alternative, ha scelto quella meno
onerosa, occorre verificare se ha conseguito un risparmio legittimo o un risparmio elusivo
(indebito).
Un vantaggio indebito qualora loperazione risulti diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti
dallordinamento tributario.
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Vi aggiramento solo se uno dei due modelli si pone come modello standard, in linea con la ratio, e
se il diverso modello che stato seguito invece anomale ed ha comportato laggiramento di un
obbligo fiscale.
Il termine divieto, in quanto riferito alle norme tributarie, da intendere in senso debole; indica le
norme fiscali che escludono un effetto vantaggioso per il contribuente.
Pu esservi elusione fiscale anche quando loperazione impeccabile secondo le norme del diritto
civile.
Il vantaggio fiscale non elusivo, se il contribuente ha agito per valide ragioni economiche;
loperazione economica deve essere motivata, in modo essenziale, da ragioni extrafiscali.
Possono darsi due ipotesi:
- una forma radicale di elusione, che si verifica quando loperazione del tutto priva di
ragioni economiche e lo scopo di risparmio fiscale lunica ragione delloperazione (ad
esempio, una societ costituita in un paradiso fiscale, al solo scopo di detenere
partecipazioni i cui proventi in quello Stato non sono tassati o sono tassati in misura blanda);
- una elusione meno netta, che si verifica quando loperazione caratterizzata da ragioni
economiche deboli, ed il fine essenziale quello fiscale.
In sintesi, unoperazione elusiva se comporta un vantaggio fiscale indebito, ottenuto aggirando
una specifica disposizione fiscale ed in assenza di valide ragioni economiche. LAmministrazione
finanziaria dovr individuare e precisare gli aspetti e le particolarit che fanno ritenere loperazione
priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio dimposta. Invece, il contribuente ha
lonere di dimostrare che luso della forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico,
diverso da quello di un risparmio fiscale.
Le operazioni potenzialmente elusive e le loro ragioni economiche.
Le disposizioni ora citate si applicano in un numero circoscritto di casi.
Notiamo che, nellelenco delle fattispecie considerate potenzialmente antielusive, occupano un
posto di rilievo le operazioni straordinarie delle societ (fusioni e acquisizioni, trasformazioni,
conferimenti, scissioni, liquidazioni), anche transfrontaliere (la norma nazionale recepisce la norma
antiabuso della direttiva comunitaria delle fusioni).
assistita da una valida ragione economica una fusione che abbia lo scopo di potenziare le capacit
produttive di due soggetti, determinando risparmi di costi e sinergie produttive, commerciali o
finanziarie; non lo , invece, una fusione tra due societ in liquidazione, fatta allo scopo di
compensare le perdite di una societ con gli utili dellaltra.
La direttiva indica come valida ragione economica di una fusione la ristrutturazione o la
razionalizzazione delle attivit.
Una scissione assistita da una valida ragione economica se ha per scopo la separazione delle
strutture produttive, con continuazione dellattivit dimpresa.
La distribuzione ai soci di voci di patrimonio netto pu essere giustificata economicamente quando
il capitale complessivamente a disposizione dellimpresa appare esuberante.
La cessione dunque elusiva quando una societ redditizia cede il credito ad un valore inferiore a
quello nominale ad una consociata che ha delle perdite.
Procedura e avviso di accertamento di imposte eluse.
Gli atti, i fatti e i negozi elusivi sono inopponibili allAmministrazione finanziaria, la quale
disconosce i vantaggi tributari conseguiti applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento in opponibile
dellAmministrazione.
Gli accertamenti dei comportamenti elusivi non sono normali atti impositivi, che determinano
limposta direttamente collegata dalla legge alla fattispecie realizzata, ma speciali avvisi di
accertamento, che applicano la norma elusa (aggirata).
Il contribuente non pu opporre di non dovere limposta accertata dallAmministrazione.
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delega irrevocabile ad una banca convenzionata o allEnte Poste. Il delegato deve rilasciare
unattestazione recante lindicazione dei dati identificativi del soggetto che effettua il versamento.
La riscossione mediante ruolo.
Il ruolo il tradizionale strumento di riscossione delle imposte sui redditi e dei tributi locali; ora il
mezzo di riscossione di tutti i tributi.
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante ruolo in tutti i casi nei quali non prevista (o non
avvenuta) la riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Il ruolo atto
amministrativo collettivo, che raccoglie un elenco di somme da riscuotere.
In ciascun ruolo sono iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in
comuni compresi nellambito territoriale cui il ruolo si riferisce.
Il ruolo sottoscritto, anche mediante firma, dal titolare dellufficio o da un suo delegato. La
sottoscrizione attribuisce al ruolo effetti di titolo esecutivo.
Alle imposte indirette si applicano le norme in materia di specie, oggetto, formazione, contenuto e
consegna dei ruoli; le norme in materia di dilazione di pagamento e sospensione per situazioni
eccezionali; etc.
Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento alleventuale precedente atto di accertamento ovvero,
in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. Il titolo esecutivo, per i crediti tributari,
costituito dalliscrizione a ruolo, che viene portato a conoscenza del contribuente mediante la
cartella di pagamento.
Quando il ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente, sufficiente indicarlo.
invece necessaria una specifica motivazione quando il ruolo innovativo.
Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. Linvito a pagamento.
Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi: i titoli che le legittimano sono la
dichiarazione e lavviso di accertamento.
Liscrizione a ruolo ha per base la dichiarazione:
- in caso di mancato versamento di somme dovute in base alla stessa dichiarazione;
- quando dai controlli automatici e formali della dichiarazione risulta riscuotibile una somma
maggiore di quella versata (lUfficio deve interpellare il contribuente e inviargli una
comunicazione, invitandolo a versare la somma);
- quando vi siano da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata.
Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti dalle
dichiarazioni, quando sussistano incertezze, lAmministrazione deve invitare il contribuente a
fornire chiarimenti necessari entro un termine non inferiore ai trenta giorni.
Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento.
Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento di imposte sul
reddito.
La legge, in relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione, distingue tra iscrizioni
provvisorie e iscrizioni a titolo definitivo.
Le iscrizioni provvisorie sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo,
perch impugnato. Il ricorso non ne sospende lesecuzione; in pendenza del giudizio pu essere
riscossa una parte dellimposta accertata.
Dopo le sentenze delle commissioni, diventano esigibili ulteriori frazioni del tributo con interessi e
sanzioni, in relazione al contenuto della decisione ed al grado dellorgano giudicante.
In deroga alle regole della riscossione provvisoria, la legge prevede dei ruoli straordinari, in cui
sono iscritte, in via anticipata, le somme per le quali vi sia fondato pericolo di non riscuoterle (ad
esempio, possibile la riscossione di intere imposte in pendenza dei processi di primo grado).
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Se non viene effettuato il versamento diretto nei termini stabiliti, sugli importi non versati si
applicano interessi in misura predeterminata dalla legge.
Gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo si applicano quando, dalla liquidazione o dal controllo
formale della dichiarazione, risulta un importo non versato.
Sulle somme il cui pagamento stato rateizzato o sospeso si applicano gli interessi a tasso del sei
per cento annuo.
Se sessanta giorni dopo la notifica della cartella non avvenuto il pagamento, sulla somma iscritta a
ruolo sono dovuti gli interessi di mora. La misura stabilita annualmente dal Ministro delle finanze.
Natura giuridica ed effetti del ruolo.
Dal ruolo sorge, per liscritto, un obbligo di pagamento; se lobbligo non adempiuto, liscrizione a
ruolo legittima lesecuzione forzata (il ruolo rende esigibile lobbligazione tributaria). Ci vero
quando il ruolo fondato sullavviso di accertamento.
Se il ruolo fondato sulla dichiarazione dei redditi, non il ruolo che determina lesigibilit del
credito del fisco; lesigibilit preesiste al ruolo, che ha il solo compito di reiterare lobbligo di
versamento nascente dalla dichiarazione.
Gli effetti del ruolo nei confronti di terzi.
In linea di principio, il ruolo esplica effetti solo nei confronti del soggetto a cui si rivolge.
Nel caso di pluralit di soggetti obbligati in solido, il ruolo ha efficacia solo nei confronti dei
soggetti iscritti.
In caso di solidariet, lagente della riscossione, per i tributi indiretti ed altre entrate, notifica la
cartella di pagamento solo al primo dei soggetti iscritti, mentre agli altri invia una semplice
comunicazione.
Resta fermo che, in caso di solidariet, lAmministrazione finanziaria pu agire solo nei confronti
dei soggetti ai quali abbia notificato lavviso di accertamento.
In conclusione, il ruolo non ha efficacia verso terzi (unica eccezione sono i terzi proprietari di beni
soggetti a privilegio speciale).
La sospensione amministrativa del ruolo.
Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; il contribuente pu infatti chiedere la
sospensione alla commissione tributaria alla quale ha presentato ricorso.
Il contribuente pu chiedere la sospensione del ruolo anche allUfficio dellAgenzia delle entrate,
che pu accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale,
ma pu revocarla ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.
Il potere sospensivo delle Commissioni ha natura cautelare ed ha lo scopo di tutelare il contribuente.
Il potere sospensivo dellAmministrazione finanziaria, invece, uno strumento di tutela del credito
del fisco.
La riscossione dellimposta di registro.
Nellimposta di registro il legislatore definisce come principale limposta applicata al momento
della registrazione e quella richiesta dallufficio se diretta a correggere errori od omissioni. invece
suppletiva limposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni effettuati
in sede di autoliquidazione, quando la richiesta di registrazione viene presentata per via telematica.
stata introdotta la facolt di utilizzare procedure telematiche per la registrazione di atti relativi a
diritti sugli immobili. Gli Uffici controllano la regolarit dellautoliquidazione e del versamento, e,
se risulta dovuta una maggiore imposta, notificano anche per via telematica, un avviso di
liquidazione.
La liquidazione dellimposta supplementare e di quella complementare comunicata al
contribuente mediante notifica di un avviso di liquidazione. Lavviso di accertamento, nellimposta
di registro, non atto della riscossione; ad esso segue lavviso di liquidazione.
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Se non iniziata entro un anno dalla notifica della cartella, lespropriazione deve essere preceduta
dalla notifica di una intimidazione ad adempiere entro cinque giorni.
Pu essere soggetto passivo dellazione esecutiva anche un terzo. I crediti dello Stato per tributi
indiretti sono assistiti da privilegio speciale sugli immobili, in forza dei quali il Fisco pu sottoporre
ad esecuzione forzata limmobile, anche se di propriet di un terzo (prima che maturi il termine di
decadenza del privilegio).
Lesecuzione forzata si articola in tre momenti:
- pignoramento (eseguito mediante trascrizione di un avviso di vendita recante la descrizione
dei beni pignorati, la data dei primi due incanti e il prezzo di partenza dellincanto);
- la vendita del bene tramite messa allincanto (vengono effettuati due incanti ed un
eventuale terzo incanto poi, se rimane invenduto, il bene viene elargito allo Stato);
- assegnazione del ricavato (epilogo della procedura).
Liti esecutive.
Contro il processo esecutivo ordinario, il codice di procedura civile prevede tre rimedi:
- lopposizione allesecuzione, con cui si contesta il diritto di procedere;
- lopposizione agli atti esecutivi, con cui si contesta la regolarit formale del titolo esecutivo;
- lopposizione del terzo, promossa dal terzo che assume di essere proprietario dei beni
pignorati.
Il contribuente pu:
- impugnare il ruolo dinanzi alle commissioni;
- proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilit dei beni;
- proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.
Chiunque si ritenga leso dallesecuzione forzata pu agire contro lagente della riscossione, dopo il
compimento dellesecuzione, per il risarcimento dei danni.
Se, con lavviso di accertamento, lufficio costituisce un debito superiore a quello risultante dalla
corretta applicazione della legge, lobbligazione sorge ugualmente. Lindebito si profila solo se
lavviso annullato dal giudice.
Per le somme iscritte a ruolo, potrebbe darsi un vizio proprio del ruolo (ad esempio, viene iscritta
una somma superiore).
Crediti non da indebito. Crediti derivanti dalla dichiarazione dei redditi e crediti Iva.
Le altre figure di crediti del contribuente non derivano da un pagamento indebito e sono figure
peculiari del diritto tributario.
Quando limposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti dacconto, delle ritenute
dacconto e dei crediti dimposta il saldo creditorio pu essere riportato allanno successivo,
rimborsato o ceduto.
NellIva fisiologico che limposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni
infrannuali o a chiusura del periodo dimposta, superiore allimposta sulle operazioni imponibili.
La determinazione finale annuale del tributo, che il contribuente espone nella dichiarazione, pu
dunque comportare un debito o una eccedenza (somma detraibile maggiore del debito dimposta).
Il credito pu essere compensato con altri debiti dimposta diversi (regola base), portato a nuovo,
oppure rimborsato (in casi specifici: chi cessa lattivit, chi effettua operazioni con aliquote inferiori
a quelle degli acquisti per almeno un quarto, ai non residenti.
Nellimposta di registro le somme versate potrebbero, successivamente, risultare indebite (e quindi
da restituire).
Interessi per il ritardato rimborso.
In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto allinteresse, nella
misura percentuale prevista dalla legge, per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi
tra la data del versamento e la data dellordinativo del rimborso.
In materia di crediti Iva, gli interessi matureranno giorno per giorno.
Tutela del diritto al rimborso. La fase amministrativa.
Per ottenere il rimborso, lavente diritto ha lonere di presentare unistanza, entro termini e con
modalit prefissate.
La domanda di rimborso, in mancanza di disposizioni specifiche, deve essere presentata entro due
anni dal pagamento oppure, se posteriore, dal giorno in cui sorto il diritto alla restituzione.
Se la domanda esplicitamente respinta, il rifiuto espresso atto impugnabile dinnanzi alla
commissione tributaria provinciale.
Se lAmministrazione rimane inerte per novanta giorni dalla presentazione della domanda di
rimborso, il silenzio si interpreta come rifiuto.
Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti.
Per il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti, necessario che sia presentata istanza
allAgenzia delle entrate entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento.
Se il versamento riguarda ritenute indebitamente operate e versate, listanza di rimborso pu essere
presentata sia dal sostituto (che ha versato), sia dal sostituito (che ha subto la ritenuta).
Il termine di quarantotto mesi inizia a decorrere dal momento in cui stato effettuato il versamento,
o da quando stata operata la ritenuta, solo se la ritenuta o il versamento sono indebiti ab origine. Il
termine decorre, invece, dal versamento del saldo nel caso in cui il relativo diritto derivi da
uneccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto allammontare del tributo che risulti
al momento del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione
in via definitiva dellan e del quantum dellobbligazione fiscale.
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obblighi relativi alle dichiarazioni (in caso di dichiarazione omessa, la sanzione va dal
centoventi al duecentoquaranta per cento delimposta non dichiarata; se incompleta, dal
cento al duecento per cento);
obblighi relativi alla riscossione (per chi non esegue i versamenti le sanzioni sono pi lievi,
pari al trenta per cento del tributo non versato).
Tranne lindicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni sono prescritte a pena di
inammissibilit, che rilevabile dufficio in ogni stato e grado del processo e non sanata dalla
costituzione del resistente.
La notificazione del ricorso: modi e termine.
Il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte (mediante notificazione), e poi
portato a conoscenza del giudice (mediante la costituzione in giudizio).
La notifica pu essere fatta in tre modi:
- consegna dellatto alla controparte;
- con spedizione postale raccomandata e con avviso di ricevimento;
- secondo le modalit previste dal c.p.c. (il pubblico ufficiale consegna copia autentica
dellatto al destinatario della notifica).
La notificazione del ricorso deve essere eseguita entro sessanta giorni dalla notificazione dellatto
contro cui si ricorre.
Atti impugnabili e motivi di ricorso.
Il legislatore divide gli atti impugnabili in due categorie: atti autonomamente impugnabili (avviso di
accertamento e liquidazione, provvedimento sanzionatorio, iscrizione a ruolo e cartella di
pagamento, ) ed altri atti, non impugnabili autonomamente (non indicati espressamente).
Il contribuente, ricevuto un atto non compreso tra quelli espressamente indicati come impugnabili
autonomamente, deve attendere che gli venga notificato un atto autonomamente impugnabile, e
proporre ricorso contro entrambi.
Ogni atto pu essere impugnato per i vizi che lo concernono e non per i vizi che riguardano altri
atti.
Liscrizione a ruolo presuppone un avviso di accertamento o una dichiarazione; i vizi
dellaccertamento debbono essere fatti valere impugnando tale atto, e non possono essere dedotti
nel ricorso contro il ruolo.
Nellelenco degli atti impugnabili, ruolo e cartella di pagamento sono indicati come atti
distintamente impugnabili: ma, poich la cartella di pagamento latto con cui il ruolo viene portato
a conoscenza del contribuente, il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo.
Le azioni esperibili. Le azioni di impugnazione.
Nel processo tributario possono essere esperite azioni di impugnazione rivolte ad ottenere
lannullamento dellatto impugnato.
Il ricorrente non pu agire in via preventiva, con azione di mero accertamento, senza che
lamministrazione abbia emesso un atto impugnabile. LAmministrazione finanziaria, costituendosi
in giudizio, non esercita un autonomo potere di azione, ma si limita a difendere latto impugnato e,
quindi, non pu fondare la sua difesa su ragioni giuridiche diverse da quelle indicate nellatto
impugnato.
La giurisprudenza distingue:
- quando limpugnazione verte su vizi formali dellatto e il giudice riconosce fondato il
ricorso, si ha lannullamento dellatto impugnato;
- quando il giudizio verte sullan o sul quantum dellimposta, la sentenza che accoglie il
ricorso ha un contenuto complesso, perch il giudice non si limita ad eliminare latto
impugnato, ma emette una sentenza sostitutiva dellatto impugnato.
Nel processo tributario possono essere esperite anche azioni di nullit. Ci un riflesso della norma
secondo cui nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che
viziato da difetto assoluto di attribuzione, che stato adottato in violazione o elusione del giudicato,
nonch negli altri casi espressamente previsti dalla legge.
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Le azioni di condanna.
Le azioni di condanna possono essere esercitate solo dopo che lAmministrazione ha rifiutato,
espressamente o tacitamente, il rimborso.
Ma il mero annullamento del rifiuto, di per s, non soddisfa il bisogno di tutela del ricorrente; alla
domanda di annullamento del rifiuto deve aggiungersi la richiesta di una sentenza di condanna, in
base alla quale agire in via esecutiva o in ottemperanza.
La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge dimposta; se le
singole leggi non dispongono nulla, il termine di due anni.
Il ricorso contro il rifiuto espresso va presentato entro sessanta giorni dalla notificazione dellatto;
in caso di rifiuto tacito, non vi alcun termine decadenziale, ma va rispettato il termine di
prescrizione del diritto al rimborso.
La costituzione in giudizio.
Il ricorrente, entro trenta giorni dalla notifica del ricorso, deve costituirsi in giudizio, depositando il
suo fascicolo nella segreteria della commissione. Nel fascicolo deve essere inserito il ricorso con i
documenti che vengono prodotti.
Deve costituirsi in giudizio anche la parte resistente, depositando il proprio fascicolo, con le
controdeduzioni e i documenti.
La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso.
Esame preliminare del ricorso e preparazione delludienza.
I fascicoli delle parti sono inseriti nel fascicolo del processo. Il presidente compie un esame
preliminare del ricorso e, se riscontra uno dei casi di inammissibilit manifesta espressamente
previsti, la dichiara. Altrimenti assegna il ricorso ad una sezione.
Il passo successivo del processo la fissazione, da parte del presidente della sezione, delludienza
di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno trenta giorni liberi prima. Se
ludienza si tiene senza che le parti o una delle parti siano state ritualmente avvertite, la decisione
nulla.
Trattazione e decisione della controversia.
La trattazione della controversia da parte del collegio pu avvenire in pubblica udienza o in camera
di consiglio.
La trattazione in pubblica udienza deve essere richiesta da una delle parti. In mancanza di istanza di
pubblica udienza, la trattazione avviene in camera di consiglio (cio in modo non pubblico, e senza
la partecipazione delle parti).
La controversia decisa con sentenza: non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad
alcune domande.
La sospensione del processo.
Possono accadere eventi che arrestano lo svolgimento del processo. Alcune volte si tratta di un
arresto temporaneo, altre di arresto definitivo.
Il processo deve essere sospeso in ogni caso in cui la decisione della causa dipenda dalla risoluzione
di unaltra controversia da parte di un altro giudice.
Il processo tributario sospeso quando presentata querela di falso o deve essere decisa in via
pregiudiziale una questione sullo stato o la capacit delle persone, salvo che si tratti della capacit
di stare in giudizio.
Il processo tributario deve essere sospeso quando la causa pregiudiziale sia pendente dinanzi ad
altro giudice tributario, ma solo se le parti della causa pregiudiziale sono le medesime della causa
dipendente.
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Secondo regole comuni a tutti i processi, anche il processo tributario deve essere sospeso nei
seguenti casi:
- quando viene sollevata una questione di costituzionalit;
- quando viene sollevata una questione di interpretazione di norme comunitarie;
- quando viene presentato un ricorso per ricusazione del giudice.
Durante la sospensione non possono essere compiuti atti del processo. Quando cessa la causa della
sospensione, deve essere presentata istanza di trattazione nel termine di sei mesi, altrimenti il
processo si estingue.
Linterruzione del processo.
Si ha interruzione del processo quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo
difensore.
Le conseguenze dellinterruzione sono analoghe a quelle della sospensione.
Lestinzione del processo.
Possono darsi casi in cui il processo non giunge al suo epilogo naturale e si estingue. Ci accade:
- per rinuncia al ricorso (deve essere accettata dalle altre parti costituite che abbiano un
effettivo interesse nella prosecuzione del processo);
- per inattivit delle parti (quando limpulso necessario per la prosecuzione del giudizio);
- quando viene meno loggetto del processo, ossia latto impugnato (ad esempio, in seguito a
conciliazione, autotutela, condoni e sanatorie).
Lestinzione in seguito a conciliazione.
Anche nel processo tributario le parti possono raggiungere un accordo, per effetto del quale cessa la
materia del contendere.
La conciliazione tributaria ha natura diversa da quella di diritto civile, pur avendo anchessa la
comune funzione di dirimere una lite, perch lamministrazione non libera di disporre del suo
diritto e pu accordarsi con il contribuente, ma solo per realizzare la giusta composizione della lite.
Latto che scaturisce dallaccordo un provvedimento amministrativo, che rettifica latto
impugnato.
Il legislatore non indica quale sia loggetto possibile della conciliazione. Ma la mancanza di limiti
espressamente previsti dalla legge non significa, per lAmministrazione, facolt di comportarsi
arbitrariamente, perch operano i limiti deducibili dalla particolare natura delloggetto della lite e
dal rispetto del principio di legalit.
La conciliazione trova il suo campo di naturale esplicazione nelle liti estimative e nelle questioni di
fatto, quando siano di incerta soluzione.
La conciliazione comporta, per il contribuente, innanzitutto il beneficio della riduzione delle
sanzioni ad un terzo delle somme irrogabili in rapporto allammontare del tributo risultante dalla
conciliazione medesima.
Altro beneficio la riduzione delle pene previste per i reati tributari, con la non applicazione delle
pene accessorie.
La conciliazione pu anche riguardare solo alcuni aspetti della controversia; in tal caso, essa
prosegue nei modi ordinari per la risoluzione delle questioni residue.
La conciliazione pu avvenire solo mentre la lite pende in primo grado e pu avvenire in udienza o
in sede extra-processuale. Liniziativa pu essere assunta anche dalla Commissione, che, nel corso
della discussione, pu sollecitare le parti a raggiungere un accordo.
Quando, in udienza, raggiunto laccordo, viene redatto un processo verbale che chiude il processo
e costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
La conciliazione pu essere per realizzata fuori dal processo; in tal caso, lUfficio deve depositare
in giudizio il documento che formalizza laccordo.
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Le sentenze passate in giudicato possono essere impugnate sono con revocazione straordinaria.
I limiti del giudicato.
Il giudicato ha per oggetto laccertamento del diritto soggettivo fatto valere in giudizio, che il
giudice dichiara esistente o inesistente.
Ci che si dice nella motivazione della sentenza circa la sussistenza o insussistenza dei fatti posti a
base dellatto, non passa in giudicato, perch oggetto del giudicato tributario soltanto
laccertamento del diritto allannullamento.
La risoluzione delle questioni pregiudiziali, da cui dipende la decisione della controversia, risolta
in via incidentale; ci che passa in giudicato solo la decisione della controversia.
Dal punto di vista soggettivo, il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi
causa. Non vale per i terzi e, soprattutto, non pu pregiudicarli.
Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha
partecipato al processo o non stato messo in grado di esserne parte.
Lesecuzione delle sentenze tributarie.
Il creditore, sulla base di una copia della sentenza di condanna, pu promuovere lesecuzione
forzata, secondo le norme del codice di procedura civile, o il giudizio di ottemperanza, dinanzi alle
commissioni.
Le sentenze che annullano un atto amministrativo non hanno bisogno di esecuzione perch si
eseguono da s.
Le sentenze che, invece, respingono limpugnazione dichiarano la non fondatezza del ricorso e non
modificano la situazione sostanziale.
Il giudizio di ottemperanza.
Il ricorso per ottemperanza pu essere proposto dopo che scaduto il termine per ladempimento
degli obblighi posti dalla sentenza a carico dellagenzia fiscale o di altro ente impositore.
La competenza spetta alla Commissione tributaria provinciale, quando la sentenza cui ottemperare
di tale organo. Se la Commissione regionale si pronunciata nel merito, e la sentenza passata in
giudicato, la competenza per lottemperanza spetta sempre alla Commissione regionale.
La disciplina del procedimento di ottemperanza diverge da quella ordinaria. Il ricorrente deve
depositare il ricorso in doppio originale presso la segreteria della commissione; sar poi la
segreteria a comunicarlo alla controparte, che pu, entro venti giorni, trasmettere le proprie
osservazioni alla commissione tributaria.
Il ricorso trattato in camera di consiglio, ma con facolt di intervento delle parti, che devono
essere avvisate almeno dieci giorni liberi prima.
Il giudizio di ottemperanza un giudizio caratterizzato da un misto di poteri cognitori ed esecutivi.
Il giudizio tributario di ottemperanza ha un oggetto limitato dal decisum della sentenza da eseguire,
per cui non pu riconoscere un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello su cui ha statuito la
sentenza da eseguire. stata ritenuta ammissibile la domanda di interessi legali.
Appartiene alla discrezionalit del giudice dellottemperanza individuare i mezzi idonei ad
assicurare lesecuzione del giudicato.
Il ricorso pu essere proposto per violazione di legge sia sostanziale, sia processuale.
Le prime conducono ad una pronuncia di mero annullamento della sentenza impugnata, le seconde
ad una pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata.
Nel giudizio di impugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai motivi
dellimpugnazione; nei giudizi sostitutivi, sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali gi
acquisiti al processo.
La decisione rescindente, se giudica fondati i motivi di gravame, elimina la precedente sentenza,
aprendo cos la strada ad una nuova decisione; se giudica non fondati i motivi, lascia in vita la
pronuncia impugnata; la decisione sostitutiva, invece, prende il posto, in ogni caso, della pronuncia
impugnata.
Le impugnazioni nel processo tributario.
I mezzi di impugnazione, conosciuti dal processo tributario sono:
- lappello alla Commissione tributaria regionale, contro le sentenze della Commissione
tributaria provinciale;
- il ricorso per cassazione, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale;
- la revocazione contro le sentenze di primo e secondo grado.
Appello principale e appello incidentale.
Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alle
commissioni tributarie regionali.
Latto di appello deve essere proposto nel termine di sessanta giorni dalla notificazione della
sentenza di primo grado.
Se il ricorso non notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, lappellante deve, a pena di
inammissibilit, depositare copia dellappello presso la segreteria della Commissione tributaria che
ha pronunciato la sentenza impugnata.
Il contenuto dellatto di appello.
Lappello deve contenere, tra laltro, a pena di inammissibilit, lesposizione dei fatti, loggetto
della domanda e i motivi specifici dellimpugnazione.
Lappellante deve necessariamente formulare motivi e conclusioni di merito.
Loggetto del giudizio di appello.
Loggetto del giudizio di appello delimitato dallatto di appello, che deve indicare i capi della
decisione di primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio.
Se non viene richiesta la riforma integrale, si avr una scissione della prima sentenza, perch vi sar
una parte che sar sostituita dalla pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passer in
giudicato.
Non sono ammesse n nuove domande, n nuove eccezioni. Il divieto di nuove eccezioni non
impedisce, dunque, nuove deduzioni difensive.
Le nuove eccezioni, vietate in appello, sono soltanto le eccezioni in senso sostanziale, come, ad
esempio, leccezione di prescrizione.
Le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono
espressamente riproposte in appello, si intendono rinunciate. La parte vittoriosa in primo grado ha
lonere di riproporre le questioni non accolte.
Le sentenze di appello.
Anche le decisioni di appello possono aver contenuto soltanto processuale o contenuto di merito. Le
decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado.
Le sentenze di puro rito sono cos classificabili:
- inammissibilit dellappello;
- estinzione del giudizio di appello;
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Quella ordinaria fondata su vizi palesi (errore di fatto e contrasto con precedente giudicato), che
possono essere desunti dalla stessa sentenza o sono relativi ad altri elementi gi noti o conoscibili.
Quella straordinaria, invece, quella proposta su circostanze non desumibili dal testo della sentenza
(dolo della parte, falsit della prova, ritrovamento di documenti decisivi, dolo del giudice), di cui la
parte pu venire a conoscenza anche a notevole distanza di tempo dalla decisione.
La revocazione proponibile contro le sentenze delle commissioni tributarie che non sono
ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate.
Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena dinammissibilit, gli stessi elementi del ricorso in
appello e la specifica indicazione del motivo di revocazione.
La revocazione un giudizio a due fasi. La prima fase ha ad oggetto il motivo di revocazione e si
conclude con una pronuncia a carattere esclusivamente processuale. Se accertata lesistenza del
motivo, la sentenza impugnata viene meno e si passa alla seconda fase.
La fase rescissoria ha lo stesso oggetto della sentenza revocanda e si conclude con una sentenza che
decide il merito della causa, sostituendosi a quella revocata.
La sentenza di secondo grado pu essere impugnata sia per revocazione, sia per cassazione. Con la
revocazione sono fatti valere vizi attinenti al merito della controversia; con il ricorso per cassazione
sono denunciate le violazioni o le false applicazioni di norme sostanziali e processuali.
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