Gestione e Controllo Dei Processi Aziendali (Dispensa)

Course GESTIONE E CONTROLLO
dei processi aziendali

LIUC
Università Carlo Cattaneo
Valentina Lazzarotti, Marco Raimondi
Emanuele Porazzi, Emanuele Pizzurno
http://create.mcgraw-hill.com
Copyright 2013 by The McGraw-Hill Companies, Inc. All rights

reserved. Printed in the United States of America. Except as
permitted under the United States Copyright Act of 1976, no part
of this publication may be reproduced or distributed in any form
or by any means, or stored in a database or retrieval system,
without prior written permission of the publisher.
This McGraw-Hill Create text may include materials submitted to

McGraw-Hill for publication by the instructor of this course.
The instructor is solely responsible for the editorial content of such
materials. Instructors retain copyright of these additional materials.
ISBN-10: 1121841848 ISBN-13: 9781121841840

Contents
1. Contabilità direzionale e contesto aziendale 1

2. Láttività di direzione e il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento 33
3. Progettazione e selezione dei processi nella produzione industriale 67
4. Relazioni costo-volume-profitto 105
5. Analisi differenziale: un approccio chiave per il processo decisionale 143
6. Determinazione dei prezzi di prodotti e servizi 183
7. Pianificazione: il budget 199
8. Budget flessibili e analisi della performance 243
9. Costi standard e analisi delle varianze 273
10. Il sistema di misurazione del costo pieno basato sulle attività 321
11. Misurazione della performance nelle organizzazioni decentrate 351
12. Il reporting per la misurazione delle performance aziendali 393
13. Project Management 443
14. Gestione dei processi 467
15. Business Process Reengineering - Introduzione 486
16. Business Process Reengineering 503
17. CPI Continous Process Improvement 541
iii
Credits
1. Contabilità direzionale e contesto aziendale: Chapter 1 from Programmazione e controllo - managerial accounting
per le decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini, 2012 1
2. Láttività di direzione e il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento: Chapter 1 from
Programmazione e controllo by Arcari, 2010 33
3. Progettazione e selezione dei processi nella produzione industriale: Chapter 5 from Operations Management -
nella produzione e nei servizi, Terza Edizione by Chase, Jacobs, Grando, Sianesi, 2012 67
4. Relazioni costo-volume-profitto: Chapter 5 from Programmazione e controllo - managerial accounting per le
decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini, 2012 105
5. Analisi differenziale: un approccio chiave per il processo decisionale: Chapter 12 from Programmazione e
controllo - managerial accounting per le decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini,
2012 143
6. Determinazione dei prezzi di prodotti e servizi: Chapter 15 from Programmazione e controllo - managerial
accounting per le decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini, 2012 183
7. Pianificazione: il budget: Chapter 8 from Programmazione e controllo - managerial accounting per le decisioni
aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini, 2012 199
8. Budget flessibili e analisi della performance: Chapter 9 from Programmazione e controllo - managerial accounting
per le decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini, 2012 243
9. Costi standard e analisi delle varianze: Chapter 10 from Programmazione e controllo - managerial accounting per le
decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini, 2012 273
10. Il sistema di misurazione del costo pieno basato sulle attività: Chapter 3 from Programmazione e controllo by
Arcari, 2010 321
11. Misurazione della performance nelle organizzazioni decentrate: Chapter 11 from Programmazione e controllo -
managerial accounting per le decisioni aziendali, Terza Edizione by Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini,
2012 351
12. Il reporting per la misurazione delle performance aziendali: Chapter 12 from Programmazione e controllo by
Arcari, 2010 393
13. Project Management: Instructor submitted material 443
14. Gestione dei processi: Instructor submitted material 467
15. Business Process Reengineering - Introduzione: Instructor submitted material 486
16. Business Process Reengineering: Instructor submitted material 503
17. CPI Continous Process Improvement: Instructor submitted material 541
iv
Programmazione e controllo - managerial accounting per le decisioni aziendali, Terza Edizione 1
1
Contabilità direzionale
e contesto aziendale
Obiettivi di apprendimento
1. Individuare le principali differenze e analogie fra contabilità generale (financial
accounting) e contabilità direzionale (management accounting).
2. Comprendere il ruolo degli addetti alla contabilità direzionale all’interno di
un’organizzazione.
3. Comprendere il nuovo contesto tecnologico, manageriale ed economico-sociale
che condiziona le modalità con cui le imprese vengono governate, e, quindi, le lo-
giche di misurazione e analisi che guidano le decisioni di impresa.
4. Comprendere l’importanza di rispettare i principi etici.
Business focus
Contabilità direzionale: più di semplici numeri
“Creare valore promuovendo i valori” è il credo dell’odierna contabilità direzionale. Ciò
significa che i contabili, oltre a utilizzare le loro competenze per influenzare le decisioni
che creano valore per gli azionisti, sono chiamati a un forte impegno etico. Le suddette
competenze includono la gestione del rischio, il supporto decisionale e il potenziamento
della strategia attraverso la pianificazione, la stesura del budget e le previsioni. I controller
operano come partner strategici in grado di comprendere il lato finanziario e operativo
dell’azienda. I dati che analizzano e sui quali fanno rapporto non sono di natura esclu-
sivamente finanziaria, includendo misurazioni relative alla performance dei processi e
dell’impegno sociale dell’azienda. Le aree di responsabilità comprendono l’analisi dei
risultati (bilancio), i processi (attenzione al cliente e soddisfazione dello stesso), il per-
sonale (formazione e soddisfazione del personale) e l’ambiente (tutela ambientale).
Fonte: conversazione con Jeff Thomson, presidente e amministratore delegato dell’Institute of Management
Accountants.
La contabilità direzionale fornisce informazioni ai Gli addetti alla contabilità direzionale preparano di-
manager, cioè alle persone all’interno di un’organizza- versi rendiconti. Alcuni sono focalizzati sui risultati
zione che ne dirigono e controllano le attività. Per con- ottenuti dai manager o dalle diverse aree di affari
trasto, la contabilità generale (financial accounting) nelle quali è articolata l’azienda, e sono strutturati
fornisce informazioni agli azionisti, ai potenziali inve- sul confronto tra dati effettivi e dati predeterminati.
stitori, ai creditori e ad altri soggetti che si trovano al- Altri report forniscono aggiornamenti puntuali e fre-
l’esterno di un’organizzazione. La contabilità direzio- quenti su aspetti operativi, come gli ordini ricevuti,
nale fornisce i dati essenziali con cui le organizzazioni gli ordini inevasi, l’utilizzo della capacità e le vendite.
vengono effettivamente gestite, mentre la contabilità Altri rendiconti analitici sono preparati secondo le
generale rappresenta la pagella con cui i risultati pas- necessità, per indagare su problemi specifici come il
sati di un’azienda vengono giudicati dall’esterno. calo della redditività di una linea di prodotti. Altri
2 GESTIONE E CONTROLLO dei processi aziendali
2 Parte 1
ancora analizzano una situazione od opportunità di Poiché la contabilità direzionale è rivolta ai ma-
sviluppo di un’azienda. La contabilità generale, inve- nager, il suo studio deve essere preceduto dalla com-
ce, è orientata a produrre, con cadenza annuale e in- prensione di cosa fanno i manager, delle informazio-
fra annuale, un insieme limitato di specifici rendi- ni di cui questi hanno bisogno e dell’ambiente azien-
conti obbligatori, conformemente ai principi conta- dale in genere. Nel presente capitolo si tratteranno
bili generalmente accettati. sinteticamente questi argomenti.
Attività del management e richieste di informazioni

쎱 alla contabilità direzionale
Ogni organizzazione, grande e piccola, ha dei manager. Alcuni devono essere re-
sponsabili della pianificazione, dell’organizzazione delle risorse, della direzione
del personale e del controllo delle attività. Ciò è vero per la Bank of America, per
Amnesty International, per l’Università Bocconi, per la Chiesa Cattolica e per Co-
ca-Cola, come pure per il punto di vendita locale di GAP. In questo capitolo, si
farà riferimento a una particolare organizzazione, la Good Vibrations, per illu-
strare il lavoro del management. Ciò che si dirà sul management di Good Vibra-
tions, tuttavia, è estremamente generico, e si può applicare praticamente a tutte
le organizzazioni.
Good Vibrations gestisce una catena di negozi al dettaglio di CD musicali. I ne-
gozi della catena sono concentrati in città come Sydney, Singapore, Hong Kong,
Pechino, Tokyo, Vancouver, Londra, Parigi, Milano, Roma. L’azienda ha scoperto
che il modo migliore di generare vendite, e quindi utili, è creare un ambiente sti-
molante nel quale fare acquisti. Di conseguenza, l’azienda lavora molto alla pro-
gettazione della disposizione e dell’arredamento dei suoi negozi, che spesso sono
piuttosto grandi e si estendono su diversi piani in posizioni chiave nei centri delle
città. Il management sa che i diversi tipi di clientela sono attratti da tipi di musica
diversi. La sezione di rock internazionale è, in genere, decorata con grandi disegni
dai colori brillanti, e i corridoi sono appositamente stretti, per creare una sensa-
zione di affollamento molto simile a quella che si potrebbe provare il venerdì sera
in un locale notturno popolare. La sezione della musica classica, invece, ha pannelli
di legno ed è perfettamente insonorizzata, fornendo così la sensazione di opulenza
e spazio tipica della sala riunioni di un country club.
Come tutti i loro colleghi, i manager di Good Vibrations svolgono tre attività
principali: pianificazione (planning) direzione e motivazione del personale (directing
and motivating), e controllo (controlling). La pianificazione comporta la selezione
di un corso di azione e l’indicazione di come attuare l’azione. La direzione e la
motivazione comportano la mobilitazione del personale per eseguire i progetti e
svolgere le attività quotidiane. Il controllo comporta la verifica che il piano sia
effettivamente seguito e venga adeguatamente modificato al variare delle circo-
stanze. Le informazioni fornite dalla contabilità direzionale svolgono un ruolo vi-
tale per tutte queste attività di base del management, ma soprattutto per le funzioni
di pianificazione e controllo.
Pianificazione Il primo passo nella pianificazione è l’individuazione di alternative, e quindi la

scelta di quella migliore per portare avanti gli obiettivi dell’organizzazione. L’obiet-
tivo di base di Good Vibrations è produrre reddito per i proprietari dell’azienda,
offrendo un servizio superiore a prezzi competitivi in quanti più mercati possibile.
Per portare avanti questo obiettivo, ogni anno l’alta direzione considera attenta-
mente una gamma di opzioni, o alternative, per espandersi in nuovi mercati geo-
grafici. Quest’anno, il management sta valutando di aprire nuovi negozi a Shanghai,
Los Angeles e Auckland.
Capitolo 1 3
Nel fare questa e altre scelte, il management deve soppesare le opportunità a fronte
degli impegni imposti alle risorse dell’azienda. Il management sa, per esperienza
personale, che aprire un negozio in un nuovo grande mercato è un passo importante,
che non può essere preso alla leggera. Richiede enormi quantità di tempo e di ener-
gia da parte dei professionisti più esperti, dotati e impegnati dell’azienda. Quando
l’azienda ha cercato di aprire negozi a Pechino e Vancouver nello stesso anno, le
risorse erano troppo esigue. Il risultato è stato che nessuno dei due negozi è stato
aperto in tempo, e che le attività del resto dell’azienda ne hanno risentito. Perciò,
l’ingresso in nuovi mercati è pianificato con molta, moltissima attenzione.
Fra gli altri dati, l’alta direzione osserva i volumi di vendita, i margini di profitto
e i costi dei negozi affermati dell’azienda in mercati simili. Questi dati, forniti dagli
addetti alla contabilità direzionale, sono combinati con i dati di previsione sui vo-
lumi di vendita nelle nuove località proposte, per stimare i risultati che saranno
generati dai nuovi negozi. In genere, praticamente tutte le alternative importanti
considerate dal management nella pianificazione hanno un qualche effetto sul fat-
turato o sui costi, e i dati di contabilità direzionale sono essenziali per stimare
questi effetti.
Dopo aver considerato tutte le alternative, l’alta direzione di Good Vibrations ha
deciso di aprire, nel terzo trimestre dell’anno, un negozio nel mercato in via di svi-
luppo di Shanghai, ma di rimandare qualunque altro nuovo negozio a un altro anno.
Appena presa questa decisione, sono stati redatti piani dettagliati per tutte le parti
dell’azienda che saranno coinvolte nell’apertura di Shanghai. Per esempio, è stato
aumentato il budget per le trasferte dell’Ufficio del Personale, poiché questo fornirà
in loco una formazione approfondita al nuovo personale assunto a Shanghai.
Come nell’esempio dell’ufficio del personale, i piani del management sono spes-
so espressi formalmente nei documenti di budget, e per descrivere in termini ge-
nerici questa parte del processo di pianificazione si usa il termine programmazione
aziendale (budgeting). In genere, i budget sono preparati sotto la supervisione del
controller, che è il responsabile dei sistemi di contabilità direzionale. Di solito, i
budget sono preparati annualmente e rappresentano i programmi del management
in termini quantitativi. Oltre a un budget per le trasferte, all’ufficio del personale
saranno assegnati obiettivi in termini di nuove assunzioni, corsi tenuti e scompo-
sizione dettagliata delle spese previste. Analogamente, al manager di ogni negozio
sarà assegnato un obiettivo in termini di volumi di vendita, risultato economico,
spese, ammanchi per piccoli furti e formazione dei dipendenti. Questi dati saranno
raccolti, analizzati e sintetizzati per essere usati dal management sotto forma di
budget preparati dagli addetti alla contabilità direzionale.
Oltre a pianificare il futuro, i manager devono controllare le attività quotidiane e Direzione e

mantenere snello il funzionamento dell’organizzazione. Ciò richiede l’abilità di mo- motivazione
tivare e dirigere in modo efficace il personale. I manager assegnano incarichi ai
dipendenti, arbitrano le controversie, rispondono alle domande, risolvono sul po-
sto i problemi e prendono molte piccole decisioni che influiscono sui clienti e sui
dipendenti. In effetti, la direzione è quella parte del lavoro dei manager che ri-
guarda l’attività quotidiana e il “qui e ora”. Per questo tipo di processo decisionale
quotidiano, vengono spesso usati dati di contabilità direzionale, come i rendiconti
giornalieri sulle vendite.
Quando svolgono la funzione di controllo, i manager cercano di assicurarsi che Controllo

il piano venga seguito. Per un controllo efficace, è fondamentale un feedback, che
segnala se le attività sono regolari. Nelle organizzazioni sofisticate, questo feedback
è fornito da report dettagliati di diverso tipo. Uno di questi, che confronta i risultati
di budget con quelli effettivi, è detto report di controllo (performance report). I
report di controllo suggeriscono dove le attività non stanno procedendo nel modo
4 Parte 1
previsto e dove alcune parti dell’organizzazione potrebbero richiedere maggiore

attenzione. Per esempio, prima di aprire il nuovo negozio di Shanghai nel terzo
trimestre dell’anno, al manager del negozio saranno assegnati gli obiettivi relativi
ai volumi di vendita, agli utili e alle spese per il quarto trimestre dell’anno. Con
l’avanzare del quarto trimestre, saranno preparati dei rendiconti periodici in cui
i volumi di vendita, gli utili e le spese reali saranno confrontati con gli obiettivi.
Se i risultati reali si rivelano inferiori agli obiettivi, l’alta direzione viene avvisata
che il negozio di Shanghai richiede maggiore attenzione. Potrà essere inserito per-
sonale esperto per aiutare il nuovo manager, oppure l’alta direzione potrebbe giun-
gere alla conclusione che i piani devono essere rivisti. Come si vedrà nei prossimi
capitoli, fornire questo tipo di feedback ai manager è uno degli scopi fondamentali
della contabilità direzionale.
Risultati finali delle Quando un cliente entra in uno dei negozi di Good Vibrations, i risultati delle at-
attività dei manager tività di pianificazione (planning), di direzione e motivazione (directing and motiva-
ting) e di controllo (controlling) del management saranno evidenti in molti dettagli
che fanno la differenza fra un posto gradevole in cui fare acquisti e uno sgradevole.
Il negozio sarà pulito, con decorazioni alla moda e disposto in modo logico. I video
degli artisti presentati saranno trasmessi su monitor televisivi in tutto il negozio,
e la musica rock di sottofondo sarà abbastanza alta da spingere i clienti più vecchi
ad affrettarsi verso la sezione della musica classica. I CD di successo saranno a
scaffale, e gli ultimi successi saranno disponibili per l’ascolto in cuffia. Sarà facile
trovare titoli specifici. La musica regionale sarà esposta in modo da essere visibile.
Gli impiegati alle casse saranno attenti, cordiali ed efficienti. Insomma, l’esperienza
di un cliente non è qualcosa di ineluttabile, ma è il risultato del lavoro dei manager
che devono visualizzare e riunire i processi necessari per fare il lavoro.
Ciclo di pianificazione Il lavoro del management può essere riassunto in uno schema simile a quello ri-
e di controllo portato nella Figura 1.1. Il modello, che descrive il ciclo di pianificazione e di con-
trollo (planning and control cycle), illustra il flusso snello delle attività del manage-
ment, dalla pianificazione alla direzione e motivazione, fino al controllo, e di nuovo
alla pianificazione. Tutte queste attività comportano un processo decisionale, raf-
figurato come il centro attorno a cui ruotano le altre attività.
L’importanza di dotarsi di strumenti di contabilità direzionale

In business
Automation Group S.p.A è un’azienda manifatturiera borare nuove configurazioni. In particolare l’esigenza
operante nel settore dei sistemi per l’identificazione au- emersa era relativa alla realizzazione di un sistema di
tomatica, presente in quattro continenti, con stabilimen- full cost di business unit, da affiancare all’esistente di-
ti produttivi e filiali commerciali. Costituita agli inizi degli rect cost di prodotto, per individuare un margine di con-
anni Settanta, l’azienda si è presto affermata ottenendo tribuzione delle divisioni produttive. L’Automation Group
rilevanti risultati in termini di fatturato e di acquisizione si trovò di fronte alla scelta di implementare una con-
di importanti quote di mercato che le hanno permesso tabilità per centri di costo oppure un sistema di Activity
di diventare leader europea di settore. L’azienda, dopo Based Costing; dopo attente analisi la scelta dell’azien-
25 anni di attività, ha deciso di quotarsi in Borsa, e no- da cadde sul sistema ABC perché garantiva risultati
nostante avesse un buon livello di articolazione e di ef- maggiormente attendibili e tempestivi, quindi più con-
ficacia del sistema di controllo della gestione aziendale, formi alle esigenze connesse alla quotazione.
al momento di realizzare la fase di due diligence ha do-
vuto adeguare il sistema contabile e di reporting interno Fonte: modifiche da Mondaini D., Anatra M., “Innovare la
ai nuovi fabbisogni informativi, al fine di monitorare nuovi contabilità analitica per la quotazione”, Amministrazione &
oggetti di costo (per esempio i progetti di R&S) e ela- Finanza, Vol. XVII, n. 6., 2002, pp. 22-30.
Capitolo 1 5
Formulazione di piani a lungo

e programmi a breve termine (Pianificazione)
Confronto fra performance

Processo Attuazione dei piani e programmi
reale e performance
decisionale (Direzione e Motivazione)
pianificata (Controllo)
Misurazione della performance

(Controllo)
Figura 1.1
Ciclo di pianificazione e controllo.
쎱 Contabilità generale e contabilità direzionale a confronto

I report di contabilità generale sono preparati per essere usati da terzi esterni
come gli azionisti, i creditori e gli investitori, mentre i report di contabilità dire-
zionale sono preparati per i manager all’interno dell’organizzazione. Questo con-
trasto nell’orientamento di base comporta diverse differenze importanti fra la con-
tabilità generale e quella direzionale, anche se entrambe si basano spesso sugli
stessi dati economico-finanziari sottostanti. Queste differenze sono sintetizzate
nella Figura 1.2.
Come illustrato nella Figura 1.2, oltre alla differenza relativa al destinatario dei
rendiconti, la contabilità generale e quella direzionale differiscono anche per l’en-
fasi che pongono su passato e futuro, per il tipo di dati forniti agli utenti e per
diversi altri fattori. Queste differenze verranno esaminate nei prossimi paragrafi.
Poiché la pianificazione è una parte così importante del lavoro dei manager, la Enfasi sul futuro
contabilità direzionale è fortemente orientata al futuro. La contabilità generale, al
contrario, fornisce dei riepiloghi delle operazioni economiche e finanziarie pas-
sate: tali rendiconti possono essere utili nella pianificazione, ma solo fino a un
certo punto. Il futuro non è semplicemente un riflesso di ciò che è accaduto in
passato. Si verificano continui cambiamenti nelle condizioni economiche, nelle
esigenze e nei desideri dei clienti, nell’assetto della concorrenza e così via. Tutti
questi cambiamenti impongono che la pianificazione dei manager si basi in gran
parte su stime di ciò che accadrà, piuttosto che su un riepilogo di ciò che è già
accaduto.
Ci si aspetterebbe che i dati della contabilità generale siano obiettivi e verificabili. Rilevanza dei dati
Tuttavia, per l’uso interno, i manager vogliono informazioni che siano rilevanti, an-
che se non completamente obiettive o verificabili. Per rilevanti, si intende adeguate
al problema oggetto di analisi. Per esempio, è difficile verificare i volumi di vendita
stimati per un nuovo negozio proposto di Good Vibrations, ma questo tipo di in-
formazione è proprio quello più utile ai manager nel processo decisionale. Il sistema
delle informazioni di contabilità direzionale dovrebbe essere abbastanza flessibile
da fornire qualunque dato che risulti rilevante per una particolare decisione.
6 Parte 1
Contabilità
• Rilevazione
Dati
• Stima
• Classificazione e raggruppamento
t economico-finanziari
e operativi
• Rappresentazione
Contabilità generale Contabilità direzionale
• Rendiconti per soggetti esterni • Report ai soggetti interni

all’organizzazione: all’organizzazione per:
• proprietari • pianificazione
• finanziatori • direzione e motivazione
• autorità fiscale • controllo
• autorità giudiziaria • valutazione della performance
• enti regolatori
• L’enfasi è posta sulle decisioni che influiranno
• L’enfasi è posta sui riepiloghi delle sul futuro
conseguenze economico-finanziarie delle
• Viene enfatizzata la rilevanza
attività passate
• È necessaria la tempestività delle informazioni
• Vengono enfatizzate l’attendibilità e la
verificabilità dei dati • Vengono preparati report dettagliati per
settore su divisioni, prodotti, clienti e
• È necessaria la precisione delle informazioni
dipendenti
• Vengono preparate soltanto rappresentazioni
• Non deve necessariamente seguire
dei dati per l’intera organizzazione
i principi contabili
• Deve seguire i principi contabili
• Non è obbligatoria
• Obbligatoria per i bilanci di esercizio
Figura 1.2
Contabilità generale e direzionale a confronto.
Meno enfasi sulla Spesso, per i manager, la tempestività è più importante della precisione. Se deve
precisione prendere una decisione, un manager preferisce avere in tempo utile una buona
stima piuttosto che aspettare una settimana per una risposta più precisa. Una de-
cisione che riguarda decine di milioni di euro non si deve basare su stime precise
al centesimo. Di fatto, una fonte autorevole raccomanda che “come regola generale,
a nessuno servono più di tre cifre significative”.1 Questo significa, per esempio,
che se le vendite di un’azienda sono nell’ordine delle centinaia di milioni di euro,
nulla di quanto iscritto in un conto economico deve essere arrotondato ad altro
che al milione di euro. Stime che siano precise al milione di euro possono essere
abbastanza precise per prendere una decisione giusta. Poiché la precisione ha un
costo in termini di tempo e di risorse, la contabilità direzionale pone meno enfasi
sulla precisione rispetto alla contabilità generale. Inoltre, la contabilità direzionale
attribuisce un peso notevole ai dati non monetari. Per esempio, le informazioni
1
Statements on Management Accounting, Statement Number 5B, Fundamentals of Reporting Information to Ma-
nagers, Institute of Management Accounting, Montvale, NJ, p. 6.
Capitolo 1 7
sulla soddisfazione dei clienti sono di estrema importanza, anche se sarebbe dif-
ficile esprimere tali dati in forma monetaria.
La contabilità generale riguarda principalmente il reporting per l’azienda consi- Settori di

derata nel complesso. Al contrario, la contabilità direzionale è molto più incentrata un’organizzazione
sulle parti, o segmenti (segment), di un’azienda. Questi settori possono essere linee
di prodotti, territori di vendita, divisioni, uffici o qualunque altra categorizzazione
delle attività dell’azienda che il management consideri utile. La contabilità gene-
rale richiede alcune scomposizioni del fatturato e dei costi per settori fondamentali
nei report esterni, ma questi rivestono un’importanza secondaria. Nella contabilità
direzionale l’enfasi è posta principalmente sui reporting per segmento.
I rendiconti di contabilità generale redatti per utenti esterni devono essere pre- Principi contabili
parati conformemente ai principi contabili. Gli utenti esterni devono avere una
certa garanzia che i rendiconti siano stati preparati conformemente ad alcuni in-
siemi comuni di regole di base. Queste regole comuni di base aumentano la com-
parabilità e aiutano a ridurre le frodi e le dichiarazioni errate, ma non portano
necessariamente al tipo di report che sarebbe più utile nel processo decisionale
interno. Per esempio, i principi contabili richiedono che i terreni siano iscritti al
costo storico nei report di contabilità generale. Tuttavia, se il management sta va-
lutando se spostare un punto vendita in una nuova località e vendere poi il terreno
in cui si trova attualmente il negozio, vuole conoscere l’attuale valore di mercato
del terreno, un’informazione fondamentale ignorata in base ai principi contabili.
La contabilità direzionale non è vincolata dai principi contabili. I manager sta-
biliscono le proprie regole di base in relazione al contenuto e alla forma dei rendi-
conti interni. L’unico vincolo è che i vantaggi che si prevede derivino dall’uso delle
informazioni debbano superare i costi per la raccolta, l’analisi e la sintesi dei dati.
Tuttavia, come si vedrà nei prossimi capitoli, è innegabile che i requisiti della con-
tabilità generale influenzino notevolmente la prassi della contabilità direzionale.
La contabilità generale è obbligatoria, cioè deve essere fatta. Diversi soggetti ester- Contabilità direzionale
ni, come l’autorità fiscale, richiedono bilanci periodici. La contabilità direzionale, – Non obbligatoria
al contrario, non è obbligatoria. Un’azienda è assolutamente libera di farne tanta
o poca, come preferisce. Nessun organo normativo o altra agenzia esterna specifica
cosa si debba fare o se si debba fare qualcosa. Poiché la contabilità direzionale è
totalmente facoltativa, la domanda che rileva è sempre: “L’informazione è utile?”,
più che “L’informazione è necessaria?”.
쎱 Sviluppo del ruolo della contabilità direzionale

La contabilità direzionale ha le proprie radici nella rivoluzione industriale dell’Ot-
tocento. In questo primo periodo, la maggior parte delle aziende era rigidamente
controllata da pochi proprietari-manager che contraevano debiti in base ai rap-
porti e al patrimonio personale. Poiché non vi erano azionisti esterni e l’indebi-
tamento non garantito era ridotto, non c’era un particolare bisogno di report ela-
borati. Al contrario, la contabilità direzionale era relativamente sofisticata, e for-
niva le informazioni essenziali necessarie per gestire le prime produzioni su larga
scala di tessili, acciaio e altri prodotti.2 All’inizio del secolo successivo, i bisogni
informativi soddisfatti dal sistema di contabilità generale sono aumentati a causa
2
A.D. Chandler, The Visible Hand: The Managerial Revolution in American Business, Cambridge, MA: Harvard
University Press, 1977.
8 Parte 1
delle nuove pressioni esercitate sulle aziende dai mercati dei capitali, dai creditori,
dagli organi normativi e dalla tassazione dei redditi. Johnson e Kaplan affermano
che “molte aziende hanno dovuto raccogliere risorse da fornitori di capitale sempre
più dispersi e lontani. Per attingere a queste vaste riserve di capitale esterno, i ma-
nager delle aziende dovevano fornire rendiconti certificati. E poiché i fornitori
esterni di capitale si basavano sui bilanci certificati, gli operatori amministrativi
avevano interesse a stabilire procedure ben definite per la redazione del reporting
delle aziende. Le procedure per la determinazione del valore delle rimanenze di
magazzino adottate dai commercialisti nel secolo successivo hanno avuto un pro-
fondo effetto sulla contabilità direzionale”.3
Di conseguenza, per molti decenni gli operatori amministrativi hanno concen-
trato sempre più il proprio lavoro sulla garanzia che i requisiti della contabilità ge-
nerale fossero soddisfatti e che i bilanci di contabilità generale fossero pubblicati
in tempo. La pratica della contabilità direzionale ristagnava. Nella prima parte del
secolo, quando le linee di prodotti si espandevano e le attività diventavano sempre
più complesse, le aziende più reattive all’innovazione manageriale hanno riscon-
trato una rinnovata esigenza di rendiconti rivolti al management, distinti dai bi-
lanci.4 Ma nella maggior parte delle aziende, le prassi di contabilità direzionale,
fino alla metà degli anni Ottanta, non erano in gran parte distinguibili dalle prassi
che erano comuni prima della Prima Guerra Mondiale. Negli ultimi anni, tuttavia,
nuove forze economiche hanno portato a molte innovazioni importanti nella con-
tabilità direzionale. Queste nuove prassi saranno esaminate nei prossimi capitoli.
쎱 Struttura organizzativa
Poiché le organizzazioni sono costituite da persone, il management deve raggiun-
gere i propri obiettivi lavorando tramite le persone. I presidenti delle aziende come
Good Vibrations non potrebbero mai realizzare le strategie dell’azienda da soli, si
devono affidare ad altre persone. Ciò avviene mediante la creazione di una struttura
organizzativa che consente il decentramento delle responsabilità del management.
Il modello di articolazione delle attività d’impresa, e le logiche con cui le auto-
nomie decisionali (decision rights) sono distribuite tra diversi livelli gerarchici, in-
fluenzano in modo rilevante le modalità con cui si sviluppano i processi decisionali.
Di conseguenza è influenzata la configurazione delle misure analitiche fornite dal
controllo di gestione, che supportano e orientano tali processi decisionali.
Decentramento Il decentramento (decentralization) è la delega del potere decisionale all’interno

di un’organizzazione, che garantisce ai manager ai vari livelli operativi il potere di
prendere decisioni relative al loro settore di responsabilità. Alcune organizzazioni
sono più decentrate di altre. A causa della dispersione geografica di Good Vibra-
tions, e delle peculiarità dei mercati locali, l’azienda è altamente decentrata.
L’Amministratore Delegato di Good Vibrations stabilisce la strategia di massima
dell’azienda e prende le principali decisioni strategiche, come l’apertura di negozi
in nuovi mercati, ma gran parte del restante potere decisionale è delegato ai ma-
nager a diversi livelli all’interno dell’organizzazione. Questi livelli sono i seguenti:
l’azienda ha un certo numero di negozi di vendita al dettaglio, ciascuno dei quali
3
H. Thomas Johnson and Robert S. Kaplan, Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting,
Boston, MA: Harvard Business School Press, 1987, pp. 129-130.
4
H. Thomas Johnson, “Management Accounting in an Early Integrated Industrial: E.I. du Pont de Ne-
mours Powder Company, 1903-1912”, Business History Review, estate 1975, pp. 186-187.
Capitolo 1 9
Consiglio
di amministrazione
Presidente
Ufficio Ufficio Vicepresidente Direttore

acquisti del personale delle attività operative amministrativo
Manager del negozio Manager del negozio Tesoriere Controller

di Hong Kong di Tokyo
Manager Rock Manager Manager Rock Manager

internazionale classica/jazz internazionale classica/jazz
Manager Manager
cantoPop karaoke
Altri negozi
Figura 1.3
Organigramma, Good Vibrations.
ha un direttore di negozio, oltre a un manager diverso per ciascuna sezione, come

il rock internazionale e la musica classica/jazz. Inoltre, l’azienda ha uffici di sup-
porto come un Ufficio Acquisti centrale e un Ufficio del Personale. La struttura
organizzativa dell’azienda è rappresentata nella Figura 1.3.
La disposizione delle caselle illustrata nella Figura 1.3 è detta organigramma
(organization chart). Lo scopo di un organigramma è di mostrare come è stata sud-
divisa la responsabilità fra i manager e mostrare le linee formali di reporting e co-
municazione, o catena del comando. Ciascuna casella rappresenta un’area di respon-
sabilità direzionale, e le linee fra le caselle mostrano l’autorità formale fra manager.
L’organigramma ci dice, per esempio, che i direttori dei negozi rispondono al Di-
rettore Generale. A sua volta, quest’ultimo risponde all’Amministratore Delegato
dell’azienda, che risponde a sua volta al consiglio di amministrazione. Seguendo
le linee di autorità e comunicazione nell’organigramma, si nota che i manager del
negozio di Parigi riferiscono, di solito, al direttore generale invece che direttamente
all’amministratore delegato dell’azienda.
Spesso si sviluppano, al di fuori dei rapporti formali di reporting descritti nel-
l’organigramma, rapporti e canali di comunicazione informali derivanti dai contatti
personali fra manager. La struttura informale non compare nell’organigramma, ma
è spesso fondamentale ai fini dell’efficacia delle operazioni.
10 Parte 1
Rapporti di “line” Un organigramma descrive anche le posizioni di line e di staff all’interno di un’or-
e di “staff ” ganizzazione. Una persona in posizione di line è coinvolta direttamente nel rag-
giungimento degli obiettivi di base dell’organizzazione. Una persona in posizione
di staff, al contrario, è coinvolta solo indirettamente nel raggiungimento di questi
obiettivi di base. Le posizioni di staff supportano o danno assistenza alle posizioni
di line o alle altre parti dell’organizzazione, ma non hanno autorità diretta sulle
posizioni di line. Si veda nuovamente l’organigramma nella Figura 1.3. Poiché
l’obiettivo di base di Good Vibrations è vendere musica, i manager le cui aree di
responsabilità sono direttamente correlate al lavoro di vendita occupano posizioni
di line. Queste posizioni, che sono segnate in colore più scuro nella figura, inclu-
dono i manager dei diversi reparti di ciascun negozio, i direttori di negozio, il vi-
cepresidente operativo e i membri del gruppo dirigente di alto livello.
Al contrario, il manager dell’ufficio acquisti centrale occupa una posizione di
staff, poiché l’unica funzione dell’ufficio acquisti è supportare e servire i settori
di line effettuando acquisti per loro conto. Tuttavia, sia i manager di line sia quelli
di staff hanno autorità sui dipendenti all’interno dei loro reparti.
Direttore Come accennato in precedenza, il responsabile del controllo di gestione è spesso

amministrativo chiamato controller. Il controller riferisce a sua volta al direttore amministrativo.
Il direttore amministrativo (Chief Financial Officer) fa parte del gruppo dirigente di
alto livello, che è responsabile di fornire dati tempestivi e rilevanti per supportare
le attività di pianificazione e controllo e per preparare il bilancio per gli utenti
esterni. Un CFO efficace è considerato un membro fondamentale del gruppo diri-
gente di alto livello, i cui consigli sono richiesti per tutte le decisioni principali.
Il CFO è un professionista che ha potere di comando sui dettagli tecnici contabili
e amministrativi, la leadership nei confronti degli altri professionisti del suo set-
tore, che può analizzare situazioni nuove e in evoluzione, che può comunicare dati
tecnici agli altri in modo semplice e chiaro e che è in grado di lavorare bene con
gli alti dirigenti di altre discipline.
È da notare che poche delle persone, che hanno una formazione come operatori
amministrativi e lavorano alle dipendenze del CFO nell’ufficio finanza operativa (te-
soriera) o nell’ufficio del controller, pensano a se stesse come a dei contabili. È pro-
babile che, se lo si chiedesse loro, si identificherebbero come consulenti ammini-
strativi. La contabilità direzionale non riguarda la gestione delle posizioni di debi-
to/credito, o la registrazione delle scritture nel libro giornale, anche se è necessario
averne una conoscenza. La contabilità direzionale riguarda il supporto dato ai ma-
nager per perseguire gli obiettivi dell’organizzazione. Un’indagine afferma che:
Un numero sempre maggiore di addetti alla contabilità direzionale passa la

maggior parte del proprio tempo a lavorare come consulente interno o ana-
lista aziendale all’interno della propria azienda. I progressi tecnologici li han-
no liberati dagli aspetti meccanici della contabilità. Passano meno tempo a
preparare rendiconti standardizzati e più tempo ad analizzare e interpretare
le informazioni. Molti sono passati dall’isolamento degli uffici amministrativi
ad avere una postazione all’interno delle unità operative con cui lavorano.
Gli addetti alla contabilità direzionale (management accounting) lavorano in
team interfunzionali, hanno approfondite comunicazioni con le persone in
tutta l’organizzazione e sono coinvolti attivamente nel processo decisionale.
Sono consulenti in cui si ha fiducia.5
5
Gary Siegel Organization, Counting More, Counting Less: Transformations in the Management Accounting
Profession, The 1999 Practice Analysis of Management Accounting, Institute of Management Accountants,
Montvale, NI, agosto 1999, p. 3.
Capitolo 1 11
쎱 Contesto aziendale in evoluzione

Gli ultimi due decenni sono stati un periodo di enormi sconvolgimenti ed evolu-
zioni nell’ambiente in cui operano le aziende, inclusa la crescita esponenziale di
Internet. La concorrenza, in molti settori, ha acquistato una dimensione mondiale,
e il ritmo di innovazione nei prodotti e servizi è accelerato. Ciò è stato positivo
per i consumatori, poiché l’intensificarsi della concorrenza ha portato, in genere,
a un calo dei prezzi, un aumento della qualità e più scelta. Tuttavia gli ultimi due
decenni sono stati un periodo di cambiamenti radicali per molte aziende e per i
loro dipendenti. Molti manager hanno imparato che i modi di lavorare che amavano
non funzionano più e si devono apportare modifiche fondamentali al modo in cui
vengono gestite le organizzazioni. Questi cambiamenti sono così radicali che alcuni
osservatori li paragonano a una seconda rivoluzione industriale.
Questa rivoluzione sta avendo un profondo effetto sulla pratica delle contabilità
direzionale. Dato che le metodologie di analisi e misurazione economica che co-
stituiscono il tessuto dei sistemi di contabilità direzionale devono modellarsi sulle
caratteristiche e sulla natura dei processi gestiti all'interno dell'impresa, ben si
comprende quali possono essere i cambiamenti che questi ultimi possono indurre
sui primi. Per questo è opportuno innanzitutto esaminare i modi in cui le orga-
nizzazioni si stanno trasformando per diventare più competitive.
Negli ultimi decenni, la concorrenza ha raggiunto una portata mondiale in molti Concorrenza
settori. Ciò è stato dovuto alla riduzione delle tariffe, delle quote e di altre barriere internazionale
al libero scambio, ai miglioramenti ai sistemi di trasporto mondiale e a una maggior
sofisticazione dei mercati internazionali. Questi fattori, insieme, contribuiscono a
ridurre i costi delle transazioni internazionali e rendono possibile, per le aziende
estere, competere su una base più paritaria con le aziende locali.
Il passaggio a uno scambio più libero è stato particolarmente drastico nell’Unio-
ne Europea (UE). Da piccolissima zona di libero scambio, che, alla fine degli anni
Cinquanta, interessava pochi beni di consumo di base come il carbone e l’acciaio,
l’UE è cresciuta fino a diventare una zona di libero scambio di oltre una dozzina
di nazioni europee, che comporta la circolazione quasi illimitata di beni e servizi
attraverso i confini nazionali. Questo vasto mercato, in gran parte unificato, ha
una popolazione di oltre 375 milioni di abitanti, a fronte di oltre 268 milioni di
abitanti negli Stati Uniti e circa 125 milioni in Giappone. Molti dei paesi dell’UE
hanno adottato una valuta unica, l’Euro, che dovrebbe rendere il commercio al-
l’interno dell’UE più semplice. Nel luglio 2002, l’euro ha sostituito completamente
valute tradizionali come il franco francese, il marco tedesco e la lira italiana. Il
L’importanza della contabilità direzionale

In business
nel Gruppo Ferrovie dello Stato

A partire dagli anni Novanta le Ferrovie dello Stato del gruppo Ferrovie dello Stato è stato l’aver dotato
hanno affrontato un periodo di profonda trasforma- l’azienda di una contabilità di tipo aziendale. Prima
zione strutturale e organizzativa, anche a seguito delle non esisteva nessuna contabilità analitica, allora si an-
direttive europee che prevedevano la distinzione del dava per cassa. Oggi noi sappiamo quanto costa un
settore gestione dal settore infrastruttura. Nel 2001 si treno, quanto guadagna o perde. Su questi dati si
arriva così alla nascita della S.p.A. Ferrovie dello Sta- fanno ragionamenti sull’offerta e anche sulle tariffe che
to. Giancarlo Cimoli, presidente e amministratore desi potrebbero applicare.”
legato del periodo (2001-2004), affermava che “un
fattore di svolta nel percorso di risanamento aziendale Fonte: Il Sole 24 Ore, 8 marzo 2002.
12 Parte 1
Lean Supply Chain Management

In business
Tesco, catena alimentare britannica, ha utilizzato il “lean di consegne ai punti vendita. Britvic ha inoltre iniziato a
thinking” per migliorare il processo di rifornimento della consegnae la cola ai CDR di Tesco su carrelli con ruote
cola. Tesco e Britvic (suo fornitore di cola) hanno rico- in modo che potessero essere trasportati direttamente
struito a ritroso il processo di consegna della cola dal nei camion per le consegne ai punti vendita.
“check-out del punto vendita passando per il centro di Questi cambiamenti hanno ridotto il numero totale
distribuzione regionale (CDR) di Tesco, il CDR di Britvic, il di “contatti” del prodotto da 150 a 50, riducendo per-
magazzino dello stabilimento di imbottigliamento di Brit- tanto il costo del lavoro. Il tempo che va dall’imbotti-
vic, le linee di distribuzione della cola destinata a Tesco, gliamento del fornitore all’acquisto della cola da parte
e il magazzino del fornitore di lattine di Britvic”. Ogni del cliente si è ridotto da 20 a 5 giorni. Il numero di
passaggio del processo ha rivelato un enorme spreco. magazzini è diminuito da cinque a due, e il centro di
Tesco ha fatto numerosi miglioramenti, come collegare distribuzione del fornitore è stato eliminato.
elettronicamente i dati dei punti vendita relativi al mer-
cato dai negozi al dettaglio ai CDR. Questo cambiamen- Fonte: Ghostwriter, “Teaching the Big Box New Tricks”, For-
to ha permesso di migliorare enormemente la frequenza tune, 14 Novembre 2005, pp. 208B-208F.
blocco commerciale relativamente nuovo del North American Free Trade Associa-
tion (NAFTA), composto da Canada, Stati Uniti e Messico, ha una popolazione com-
plessiva che supera i 395 milioni di abitanti.
Queste riduzioni delle barriere commerciali hanno reso più semplice, per le
aziende agili e aggressive, espandersi al di fuori dei propri mercati interni. Di con-
seguenza, pochissime aziende possono permettersi di essere poco reattive.
Un’azienda potrebbe avere una grande successo oggi sul suo mercato locale ri-
spetto ai concorrenti, ma domani la concorrenza potrebbe provenire dall’altro capo
del mondo. Ai fini della sopravvivenza, anche le aziende che attualmente vanno
molto bene sui mercati nazionali dovranno diventare concorrenti di livello mon-
diale. L’aspetto positivo è che la circolazione internazionale più libera di beni e
servizi offre eccezionali opportunità di esportazione per le aziende che riescono
a trasformarsi in concorrenti di livello mondiale. E, dal punto di vista dei consu-
matori, un aumento della concorrenza garantisce una varietà anche maggiore di
beni, con migliore qualità e prezzi inferiori.
Cosa implica la maggior concorrenza mondiale per la contabilità direzionale?
È molto difficile per un’impresa diventare worl class se pianifica, dirige e controlla
le sue attività e prende decisioni usando un sistema di contabilità direzionale poco
efficace. Un buon sistema di contabilità direzionale non garantisce, di per se stesso,
La Carta della Qualità in Poste Italiane

In business
Le Poste italiane hanno sviluppato un piano di Qualità singole fasi dei processi di produzione, nonché alla
Totale che, partendo dai giudizi dei clienti sul livello realizzazione di audit interni. Fra gli obiettivi evidenziati
qualitativo del servizio, promuove strategie di qualità nella Carta dei Servizi si legge “1. definire per ciascun
inerenti i vari livelli (qualità erogata, percepita, interna prodotto e servizio uno o più standard di qualità, 2.
ecc). Per garantire la qualità interna si è proceduto al impegnarsi a rispettare tali standard sottoposti a ve-
riassetto organizzativo, alla realizzazione di progetti di rifica attraverso strumenti di misurazione esterni e ove
formazione, comunicazione e descrizione dei proces- possibile certificati…”.
si di produzione in un’ottica di Qualità Totale, all’indi-
viduazione degli indici di qualità dei processi di pro- Fonte: Carta della Qualità, www.poste.it.
duzione, alla misurazione e controllo di qualità sulle
Capitolo 1 13
Re-ingegnerizzare il processo di gestione dell’ordine del cliente
In business
L’azienda Alfa opera nel mercato dell’abbigliamento consegne stabilite, un gruppo di lavoro ha proposto
sartoriale uomo e donna, vendendo a boutique e ne- un cambiamento nel processo di gestione dell’ordine.
gozi in tutto il mondo e raggiungendo un fatturato di La reingegnerizzazione del processo prevedeva che
circa 30 milioni di euro annui. Il processo di gestione fossero gli agenti a inserire direttamente gli ordini nel
dell’ordine dei clienti, a seguito di continui cambia- sistema informativo dell’azienda, tramite una proce-
menti del mercato, ha assunto, a parere dell’azienda, dura web-based che, evidentemente, sottintendeva
un carattere eccessivamente complicato. L’ordine vie- una nuova architettura hardware e software.
ne inviato dall’agente all’azienda tramite fax e preso Con l’inserimento della semplice soluzione ipotiz-
in carico dall’ufficio commerciale, che lo riporta su un zata, l’azienda ha inoltre avuto la possibilità di quan-
modulo interno e ne verifica la congruità; in caso di tificare effettivamente la scarsa efficienza del processo
incoerenze tra gli ordini ricevuti e le caratteristiche dei preesistente, comparando il livello di costi tra gestione
prodotti, le stesse vengono corrette dall’azienda op- manuale e gestione automatizzata mediante l’inseri-
pure, in alcuni casi, viene richiesto un nuovo invio mento di una soluzione tecnologica. Inoltre, la trasver-
dell’ordine all’agente; quando l’ordine è correttamen- salità dell’analisi ha consentito di evidenziare le attività
te stilato, transita finalmente verso l’ufficio program- ridondanti che implicavano ulteriori tempi e quindi il
mazione della produzione per il successivo inserimen- sostenimento di costi aggiuntivi.
to nel sistema informativo.
Nell’intento di disporre nel minore tempo possibile Fonte: Ferrari M., Stefanutti B., “Business Process Impro-
degli ordinativi, non solo per programmare adegua- vement: un’applicazione di successo nel tessile”, Controllo
tamente la produzione, ma anche per rispettare le di Gestione, 2, 2005, pp. 42-56.
il successo, ma un sistema di contabilità direzionale scadente può intralciare i mi-

gliori sforzi di un’organizzazione per rendere l’azienda realmente competitiva.
Al momento presente non è ancora chiaro se emergerà un modello aziendale di E-Commerce

successo per le aziende basate su Internet. Se emergerà un modello di azienda di
e-commerce di successo, si baserà sul fatto di attirare sufficienti clienti in grado
di coprire i costi fissi.
Aziende affermate come General Electric, Generali Assicurazioni, Air France,
Alenia, Wal-Mart continueranno senza dubbio a espandersi nel cyberspazio, sia
per le operazioni business-to-business sia per la vendita al dettaglio. Internet pre-
senta notevoli vantaggi rispetto ai mercati convenzionali per alcuni tipi di opera-
zioni come il credito ipotecario. Gli istituti finanziari non devono assegnare per-
sonale alla compilazione dei moduli, che possono essere compilati direttamente
dal consumatore su internet. E i dati e le risorse possono essere inviati elettroni-
camente, senza bisogno della consegna fisica dei documenti.
Un manager di successo è dotato di diverse capacità che gli consentono di svolgere Quali capacità deve
il suo lavoro al meglio. Si tratta della capacità gestionale, di quella di gestione del possedere un manager
rischio e dei processi, di quella di valutazione e di quella di leadership. Il capitolo di successo?
le affronterà una a una.
I manager di successo sanno che tutte le loro decisioni, che si tratti di pianifica- Capacità di gestione
zione o di controllo delle variabili, sono influenzate dalla strategia dell’azienda. strategica
Per strategia si intende il “piano d’azione” che consente all’azienda di attrarre i
clienti, distinguendosi dalla concorrenza. Poiché un’azienda sopravvive solo se è
in grado di fornire ai clienti valide ragioni per preferirla ai concorrenti, i clienti
target sono il punto focale attorno al quale costruire la strategia. Le suddette ra-
gioni, più propriamente definite proposizioni di valore al cliente (customer value pro-
positions), costituiscono l’essenza della strategia.
14 Parte 1
Le proposizioni di valore al cliente si suddividono in tre ampie categorie: la vici-

nanza al cliente (customer intimacy), l’eccellenza operativa (operational excellence) e
la leadership di prodotto (product leadership).
Le aziende che adottano una strategia basata sulla vicinanza al cliente, veicolano
ai loro clienti il seguente messaggio: “Dovreste scegliere noi perché siamo in grado
di offrirvi prodotti e servizi su misura, soddisfando le vostre esigenze meglio della
concorrenza”. Ritz-Carlton, Gefran, Nordstrom e Virtuoso, un’agenzia viaggi di lusso,
devono il loro successo a questo tipo di strategia. Le aziende che invece perseguono
il secondo tipo di strategia, comunicano: “Dovreste scegliere noi perché consegnia-
mo prodotti e servizi più velocemente, a condizioni più vantaggiose e a un prezzo
inferiore dei nostri concorrenti”. Southwest Airlines, Walmart, EasyJet e Google rap-
presentano esempi di azienda la cui riuscita è legata in primo luogo e soprattutto
all’efficacia operativa. Le imprese che perseguono la terza proposizione di valore,
chiamata leadership di prodotto, si rivolgono così al loro target: “Dovreste scegliere
noi perché la qualità dei nostri prodotti è più alta di quella dei nostri concorrenti”.
Apple, BMW, Tod’s, Cisco System e W.L. Gore, creatrice del tessuto di goretex, sono
dimostrazioni di un’eccellenza raggiunta grazie alla leadership di prodotto. Benché
una compagnia possa offrire ai clienti una combinazione delle tre proposizioni di
valore, in genere una ha un peso maggiore in termini di importanza6.
Capacità di gestione In quanto futuri manager, è importante che i lettori sappiano che tutte le strategie,
del rischio i piani e le decisioni aziendali implicano dei rischi. La gestione del rischio im-
imprenditoriale prenditoriale è un processo tramite il quale l’azienda identifica i rischi e sviluppa
le soluzioni che le consentono di essere ragionevolmente certa di poter raggiun-
gere i propri obiettivi. La colonna di sinistra della Figura 1.4 propone 12 esempi
di rischi aziendali. La lista non è esaustiva; il suo scopo è infatti quello di illustrare
la diversa natura dei rischi che le imprese si trovano a affrontare. Tutte le tipologie
di rischio, che si tratti di rischi legati al maltempo, all’hackeraggio informatico, al
rispetto di una legge, al furto da parte dei dipendenti, o ai danni provocati da un
prodotto, hanno un elemento in comune: se non sono gestite in maniera efficace,
possono compromettere il raggiungimento degli obiettivi aziendali.
Una volta che l’impresa identifica i rischi, può farvi fronte in modi diversi, ac-
cettandoli, evitandoli o riducendoli. Forse, la tattica più diffusa nella gestione del
rischio è quella di ridurlo, intensificando i controlli specifici. Ogni riga della co-
lonna di sinistra della Figura 1.4 fornisce un esempio di controllo finalizzato alla
riduzione del rischio corrispondente, riportato a destra. Sebbene questi tipi di
controllo non garantiscano l’eliminazione del rischio, le aziende sanno che un at-
teggiamento proattivo costituisce un’alternativa migliore alla semplice reazione,
probabilmente tardiva, agli eventi inattesi.
Capacità di gestione Oltre a formulare strategie e a controllare i rischi, i manager devono dedicarsi al
dei processi costante miglioramento dei processi aziendali che portano alla soddisfazione del
cliente. Per processo aziendale si intende una serie di azioni che devono svolgersi
in una certa sequenza per completare una determinata attività. Data la stretta con-
nessione tra le serie di azioni che costituiscono il processo, spesso accade che i
reparti coinvolti nella sua realizzazione superino i confini imposti dalle specifiche
competenze. L’interazione che i reparti funzionali di un’azienda mettono in atto
per formare i processi viene definita catena del valore. Una catena del valore, come
illustrato dalla Figura 1.5, è costituita dalle principali funzioni aziendali che ag-
giungono valore ai prodotti e ai servizi dell’impresa.
6
Le tre proposizioni di valore sono state definite da Michael Treacy e Fred Wierseman nell’articolo
“Customer Intimacy and other Value Disciplines”, Harvard Business Review, vol. 71, n. 1, pp. 84-93.
Capitolo 1 15
Esempi di controlli applicabili per ridurre i rischi Esempi di rischi a

• creazione di firewall che impediscano agli hacker di • furto di proprietà intellettuali dai file;
manomettere o rubare proprietà intellettuali;
• sviluppo di un nuovo programma, più formale e severo, • danni ai clienti causati dal prodotto;
per i test di prodotto;
• sviluppo di un sistema per la raccolta legale di • perdita di quote di mercato a causa di azioni
informazioni riguardanti piani e pratiche dei concorrenti; impreviste della concorrenza;
• sviluppo di piani d’emergenza per superare i danni • interruzione delle operazioni a causa del maltempo;
causati dal maltempo;
• test completo del sito prima dell’effettiva pubblicazione • cattivo funzionamento del sito web;
online;
• stipula di accordi con due fornitori di materie prime; • interruzione delle fornitura di materie prime dovuta a
uno sciopero del personale del fornitore;
• creazione di strumenti di valutazione della performance • processi decisionali scadenti dovuti a un cattivo
adeguati al fine di motivare il comportamento desiderato; sistema di incentivi;
• controllo delle scorte effettive per assicurarsi che le • bilanci inaccurati con un valore delle rimanenze
quantità corrispondano a quelle contabilizzate; impreciso;
• separazione dei compiti per far sì che lo stesso • furto da parte del personale;
impiegato non sia responsabile sia di un asset sia delle
registrazioni contabili relative;
• creazione di aree di accesso riservate e protette da • accesso del personale a informazioni non autorizzate;
password che impediscano ai dipendenti l’accesso a
informazioni non necessarie al loro lavoro;
• implementazione di un processo rigoroso per la • eccessiva o insufficiente produzione dovuta a
revisione del budget; inaccurate previsioni di budget;
• creazione di un report dotato di parametri che • mancata conformità alla normativa sulle pari
permettano di verificare la conformità alle leggi. opportunità.
Figura 1.4
Identificare e controllare i rischi aziendali.
Chi desidera diventare manager, deve essere in grado, oltre che di comprendere Capacità di valutazione
la strategia, di valutare i rischi e i processi e di effettuare un’analisi dei dati. Se le
capacità di valutazione di un manager non gli consentono di far fronte alle sfide
con risposte qualificate e fondate sui dati, faticherà molto a convincere gli altri a
appoggiare il suo punto di vista.
Il punto essenziale da tenere ben presente perché l’analisi dei dati risulti efficace
è che sia la domanda stessa alla quale si sta cercando di rispondere a definire i pa-
rametri e i criteri d’analisi. Per esempio, se la domanda riguarda il reddito netto da
comunicare agli azionisti, allora si dovrà analizzare e comunicare lo storico dei dati
finanziari dell’azienda che sia in linea con la normativa vigente. Se invece si cerca di
determinare il livello del servizio dell’impresa, si dovranno prendere in considerazione
dati non finanziari, legati al funzionamento dei processi. Se si desidera prevedere se
Ricerca
Progettazione Servizio
e Produzione Marketing Distribuzione
del prodotto al cliente
sviluppo
Figura 1.5
Funzioni d’impresa che costituiscono la catena del valore.
16 Parte 1
l’azienda avrà bisogno di prestiti per l’anno successivo, gli sforzi di valutazione si
concentreranno sulle stime dei futuri flussi di cassa. Prima di cominciare la valuta-
zione e l’analisi dei dati, bisogna avere ben chiara la domanda che ci si pone.
Lo scopo primario di questo volume è quello di fornire gli strumenti di valuta-
zione e di analisi utilizzati dai manager per rispondere alle sfide che si presentano
nella prassi quotidiana.
Capacità di leadership Le capacità di leadership sono fondamentali per una carriera manageriale, per il
semplice fatto che le aziende sono gestite dalle persone, non dai dati e dai fogli
di calcolo. Le persone hanno interessi personali, insicurezze e convinzioni: assi-
curarsi un appoggio unanime per una certa linea d’azione basandosi esclusiva-
mente sui dati è l’eccezione più che la regola. Quindi, se vogliono indirizzare gli
sforzi dei colleghi al perseguimento degli obiettivi aziendali, i manager devono
possedere forti capacità di leadership.
Per diventare buoni leader, bisogna sviluppare sei competenze. In primo luogo,
è necessario essere preparati nella propria area di competenza, poi avere delle co-
noscenze delle operazioni dell’azienda al di fuori del proprio campo. Non è pos-
sibile dirigere altre persone, e in particolare se operano in un diverso settore, se
sono convinte che il manager non abbia le competenze tecniche o non conosca
i metodi operativi dell’impresa. In secondo luogo, un manager deve essere una
persona di grande integrità. Ciò significa che non deve limitarsi a prendere deci-
sioni etiche, ma anche contribuire, attraverso parole e azioni, alla creazione di
una cultura aziendale basata sull’integrità. Fra poco, l’argomento dell’etica verrà
approfondito.
In terzo luogo, il manager deve adoperarsi per capire come promuovere in maniera
efficace il cambiamento all’interno dell’impresa. Poiché le persone tendono a pre-
ferire lo status quo, spesso apportare dei cambiamenti all’interno della struttura
non è semplice. Per riuscire, i leader devono dare una chiara visione del futuro e
essere in grado di motivare gli altri, mettendoli nelle condizioni di raggiungere que-
sta visione.
La quarta capacità riguarda le doti di comunicazione di un leader, ossia l’abilità
di preparare presentazioni avvincenti e la capacità di ascoltare. Un manager deve
essere in grado di parlare in termini sia operativi sia finanziari, per comunicare
efficacemente con i collaboratori di tutta l’organizzazione. In quinto luogo, i leader
devono essere in grado di motivare e di far crescere altri individui. Più un manager
avanza nella carriera, più deve assicurarsi che anche i suoi subordinati migliorino.
Se non riesce a farlo, non sarà promosso a posizioni che implichino la gestione di
un numero crescente di dipendenti. Infine, i leader devono essere capaci di gestire
in maniera efficace i processi che si basano su decisioni di squadra. Ciò significa
motivare il gruppo a sintetizzare i dati in maniera obiettiva, soppesando le alter-
native e costruendo il consenso attorno alla linea di azione decisa.
Responsabilità sociale Le aziende devono produrre risultati finanziari tali da soddisfare gli azionisti. Tut-
d’impresa tavia, hanno anche una responsabilità sociale nei confronti di altri soggetti coin-
volti, come i clienti, gli impiegati, i fornitori, le comunità e i sostenitori dell’am-
biente e dei diritti civili, i cui interessi siano legati alle loro performance. Per re-
sponsabilità sociale d’impresa (Corporate Social Responsibility, CSR) si intende l’at-
teggiamento per il quale le imprese prendono in considerazione i bisogni di tutti
i soggetti che in qualche modo risentono delle loro decisioni. La responsabilità
sociale di un’impresa va oltre il semplice rispetto delle leggi, per includere azioni
volontarie che soddisfino le attese dei soggetti coinvolti. Molte aziende, quali Proc-
ter & Gamble, 3M, Eli Lilly and Company, Starbucks, Microsoft, Genetech, Johnson
& Johnson, Pirelli, Abbott Laboratories, Enel, KPMG, National City Bank, Deloitte,
Eni, Southwest Airlines, Granarolo e Caterpillar, dedicano ampio spazio, nei loro
siti, alla descrizione degli impegni sociali.
Capitolo 1 17
Le imprese dovrebbero garantire ai clienti: Le imprese e i loro fornitori dovrebbero

• prodotti sicuri, di alta qualità, a un prezzo equo; garantire ai dipendenti:
• servizio di consegna dei prodotti o dei servizi rapido, • condizioni di lavoro sicure e umane;
cortese e qualificato; • trattamento non discriminatorio e diritto a organizzare
• completa trasparenza sui potenziali rischi legati all’uso e raccogliere le lamentele;
del prodotto; • equa retribuzione;
• sistemi di informazioni per l’acquisto e il monitoraggio • opportunità di formazione, carriera e sviluppo
degli ordini facili da usare. personale.
Le imprese dovrebbero garantire ai fornitori: Le imprese dovrebbero garantire alle comunità:

• condizioni contrattuali eque e pagamenti puntuali; • pagamento di tasse adeguate;
• tempistiche ragionevoli per la lavorazione dell’ordine; • informazioni oneste circa decisioni aziendali quali
• assenza di lamentele per consegne complete e entro le la chiusura di un impianto;
tempistiche concordate; • risorse a supporto di enti di beneficienza, scuole
• cooperazione al posto di decisioni unilaterali. e attività civiche;
• ragionevole accesso a fonti mediatiche.
Le imprese dovrebbero garantire agli azionisti: Le imprese dovrebbe garantire agli attivisti dei
• competenza gestionale; diritti civili e agli ambientalisti:
• semplice accesso a informazioni finanziarie complete e • dati circa le emissioni di gas serra;
precise; • dati relativi al riciclaggio e all’uso delle risorse;
• completa trasparenza sui rischi imprenditoriali; • trasparenza sul lavoro minorile;
• risposte oneste a domande pertinenti. • piena trasparenza circa i fornitori situati in Paesi in via
di sviluppo.
Figura 1.6
Esempi di responsabilità sociali d’impresa.
La Figura 1.6 fornisce alcuni esempi di interventi sociali che interessano sei
gruppi di investitori. L’attenzione che molte aziende dedicano a quest’ampia ti-
pologia di responsabilità è dovuta a quattro ragioni. La prima è che gli investitori
socialmente responsabili controllano più di 2,3 trillioni di euro di capitale di
investimento e per accedervi le aziende devono dimostrare un grande impegno
sociale. In secondo luogo, un crescente numero di impiegati vuole lavorare in
imprese consapevoli e attive nei confronti della comunità. Se le aziende deside-
rano assumere e far rimanere questi lavoratori, in genere di grandi capacità, de-
vono offrire loro carriere gratificanti che rispondano ai bisogni di una moltepli-
cità di soggetti coinvolti. In terzo luogo, molti clienti preferiscono acquistare
prodotti e servizi di aziende attive nel sociale. Internet permette a questi clienti
di localizzare in fretta prodotti concorrenti, mettendoli così in condizione di evi-
tare più facilmente i contatti commerciali con le imprese sgradite. In quarto luo-
go, oggi come non mai le organizzazione non governative (ONG) e gli attivisti
hanno i mezzi per danneggiare la reputazione di un’impresa, rendendo noti i
suoi passi falsi in materia di ambiente e diritti umani. Inoltre, internet ha dato
a questi gruppi di attivisti la possibilità di gestire meglio le proprie risorse, di
diffondere informazioni negative e intraprendere azioni coordinate contro le
aziende responsabili.7
7
Le linee generali e molti degli esempi della Figura 1.10 sono stati tratti da Ronald W. Clement, “The
Lessons from Stakeholder Theory of U.S. Business Leaders”, Business Horizons, maggio-giugno 2005, pp.
255-264; Terry Leap, Misty L. Loughry, “The Stakeholder-Friendly Firm”, Business Horizon, marzo-aprile
2004, pp. 27-32.
18 Parte 1
È importante tener presente che l’impegno sociale di un’impresa può influenzare

i suoi risultati finanziari. Per esempio, se lo scarso impegno sociale di un’azienda
allontana i clienti, anche i ricavi e i profitti ne soffriranno. Questo spiega perché
le imprese facciano ricorso alla gestione del rischio, come descritto in precedenza,
in modo da rispondere ai bisogni di tutti i soggetti influenzati dalle loro scelte.
쎱 Etica professionale
Negli ultimi anni sono sorte molte preoccupazioni in relazione al comportamen-
to etico nel lavoro e nella vita pubblica. Accuse di scandali per condotta illecita
sono state rivolte a manager praticamente di tutti i settori di mercato inclusi il
governo, le aziende, le organizzazioni benefiche e persino religiose. Anche se
queste accuse e scandali hanno ricevuto molta attenzione, non si può affermare
che rappresentino un crollo generalizzato dell’etica degli affari. Dopo tutto, ogni
giorno si svolgono centinaia di milioni di operazioni, che rimangono inconta-
minate. Tuttavia è importante valutare cosa sia accettabile negli affari e cosa
non lo sia, e perché. L’Institute of Management Accountants (IMA) degli Stati Uniti
ha sviluppato un codice deontologico molto utile, denominato Standards of Ethi-
cal Conduct for Practitioners of Management Accounting and Financial Management
(Principi di comportamento etico per gli addetti alla contabilità direzionale e
alla direzione finanziaria). Anche se questi principi sono stati sviluppati speci-
ficamente per gli addetti alla contabilità direzionale, essi possono avere un’ap-
plicazione molto più ampia.
Codice di condotta Gli Standards of Ethical Conduct for Practitioners of Management Accounting and Finan-
per gli addetti alla cial Management dell’IMA sono divisi in due parti. La prima parte fornisce linee guida
contabilità direzionale generiche per il comportamento etico. In breve, quanti si occupano di contabilità
direzionale hanno responsabilità etiche su quattro dimensioni: innanzitutto, man-
tenere un alto livello di competenza professionale; in secondo luogo, trattare le
questioni delicate con riservatezza; in terzo luogo, mantenere l’integrità personale;
in quarto luogo, essere obiettivi in tutte le rappresentazioni contabili. La seconda
parte dei principi offre una guida specifica su cosa si dovrebbe fare se una persona
trovasse le prove di una condotta illecita all’interno di un’organizzazione.
I principi etici forniscono una solida consulenza pratica per gli addetti alla
contabilità direzionale e i manager. La maggior parte delle regole dei principi etici
è motivata da una considerazione estremamente pratica: se queste regole non fos-
sero rispettate a livello generale negli affari, l’economia si arresterebbe di colpo.
Si considerino i seguenti esempi delle conseguenze derivanti dal mancato rispetto
dei principi.
• Si supponga che ai dipendenti non si possano affidare informazioni riservate.

In questo caso, i top manager sarebbero riluttanti a distribuire informazioni
riservate all’interno dell’impresa. Di conseguenza, le decisioni si baserebbero
su informazioni incomplete e le attività si deteriorerebbero.
• Si supponga che i dipendenti accettino premi in denaro dai fornitori. In questo
caso i contratti tenderebbero ad andare ai fornitori che pagano le tangenti
più alte, invece che ai fornitori più competenti. Vi piacerebbe volare su un ae-
reo le cui ali siano state costruite dal subappaltatore che era disposto a pagare
la tangente più alta a un responsabile degli acquisti? Cosa succederebbe al
settore delle compagnie aeree, se il tasso di sicurezza peggiorasse a causa di
una lavorazione scadente sulle parti e sull’assemblaggio appaltati?
• Si supponga che i presidenti delle aziende mentissero nelle loro relazioni an-
nuali agli azionisti e distorcessero grossolanamente il bilancio. Se non si po-
Capitolo 1 19
tesse fare affidamento sull’integrità di base del bilancio di un’azienda, gli in-
vestitori e i creditori non avrebbero molte basi per prendere decisioni consa-
pevoli. Sospettando il peggio, gli investitori razionali pagherebbero meno per
i titoli emessi dalle aziende. Di conseguenza, sarebbero disponibili meno ri-
sorse per gli investimenti produttivi e molte aziende non sarebbero in grado
di raccogliere alcuna risorsa. In ultima istanza, ciò porterebbe a una crescita
economica più lenta, a meno beni e servizi e a prezzi più alti.
Come suggeriscono questi esempi, se i principi deontologici non fossero in gene-

rale rispettati, vi sarebbero conseguenze indesiderate per tutti. Essenzialmente,
l’abbandono dei principi deontologici porterebbe a un tenore di vita più basso,
con beni e servizi di qualità inferiore, minore scelta e prezzi più alti. In breve, se-
guire regole deontologiche come per esempio quelle contenute negli Standards
of Ethical Conduct for Practitioners of Management Accounting and Financial Ma-
nagement non è soltanto una questione di essere corretti; è assolutamente essen-
ziale per il funzionamento snello di un’economia di mercato avanzata.
Al pari di quanto avvenuto in molti Paesi occidentali, e in seguito al verificarsi di Regime di

alcune grandi scandali nazionali, anche l’Italia ha provveduto a dotarsi di un si- responsabilità
stema di norme volte a prevenire e contrastare la commissione di atti illeciti nella amministrativa degli
gestione degli affari. Il Decreto Legislativo 231/2001 – entrato in vigore il 4 luglio
Enti –
2001 – ha introdotto nell’ordinamento giuridico italiano il principio della respon-
sabilità amministrativa delle persone giuridiche in dipendenza di reato, adeguando Decreto Legislativo
di fatto la normativa italiana in materia ad alcune convezioni internazionali cui il 231/2001
Paese aveva aderito in precedenza:
Quadro normativo
• Convenzione di Bruxelles del 26 luglio 1995 sulla tutela degli interessi finan-
ziari della Comunità Europea;
• Convenzione di Bruxelles del 26 maggio 1996 sulla lotta alla corruzione di
funzionari pubblici della Comunità Europea e degli Stati membri;
• Convenzione OCSE del 17 dicembre 1997 sulla lotta alla corruzione di pubblici
ufficiali stranieri nelle operazioni economiche e internazionali.
In base al dettato del Decreto Legislativo 231/2001 (Dlgs. 231) la responsabilità

dell’Ente si aggiunge a quella penale della persona fisica che ha compiuto mate-
rialmente l’illecito. In altri termini, il Dlgs. 231 ha introdotto nell’ordinamento giu-
ridico italiano un regime di responsabilità amministrativa a carico degli enti nel-
l’ipotesi in cui alcune specifiche fattispecie di reato vengano commesse, nell’inte-
resse o vantaggio dell’ente.
I soggetti destinatari della norma sono: Destinatari della norma

• soggetti dotati di personalità giuridica:
• azienda di persone (S.n.c., S.a.s.);
• azienda di capitale (Spa, Srl, Consorzi, Cooperative, ecc.);
• fondazioni e Enti pubblici e privati a scopo economico;
• soggetti privi di personalità giuridica quali associazioni non riconosciute, co-
mitati ecc.
Non sono soggetti al Decreto lo Stato gli Enti pubblici territoriali e qualsiasi altro
Ente con funzioni di rilievo costituzionale (per esempio partiti politici, sindacati
ecc.).
La responsabilità dell’Ente sorge qualora venga commesso un reato previsto dal Autori dei reati
Decreto da uno dei seguenti soggetti:
20 Parte 1
• persone fisiche che rivestono funzioni di rappresentanza, amministrazione, di-

rezione o controllo dell’Ente, anche solo di fatto, o loro aree organizzative do-
tate di autonomia finanziaria e gestionale (soggetti apicali);
• persone fisiche sottoposte alla direzione o vigilanza da parte dei soggetti
sopraindicati;
• soggetti che operano per nome e per conto dell’Ente in virtù di un mandato
e/o di qualsiasi accordo di collaborazione o conferimento di incarichi.
Le sanzioni amministrative previste dalla legge a carico dell’azienda in conseguenza

della commissione (o della tentata commissione) dei reati previsti dal Dlgs.
231/2001 sono le seguenti:
• sanzione pecuniaria: determinata sulla base della gravità del reato commesso
e del grado di responsabilità riconosciuto al soggetto giuridico tenuto conto
delle attività poste in essere dall’ente per mitigare o prevenire la commissione
di illeciti;
• sanzioni interdittive quali:
• interdizione dall’esercizio dell’attività solitamente per un periodo com-
preso fra i tre mesi e i due anni; in casi particolarmente gravi tale sanzione
può essere adottata anche in via definitiva;
• sospensione o revoca di autorizzazioni, licenze e concessioni relative alla
commissione dell’illecito;
• divieto di contrattare con la Pubblica Amministrazione (P.A.), salvo che
per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio;
• esclusione o revoca di finanziamenti, contributi e sussidi;
• divieto di pubblicizzare beni e servizi;
• confisca del prezzo o del profitto derivante dal reato commesso;
• pubblicazione della sentenza.
Condizione esimente Il legislatore riconosce – agli articoli 6 e 7 del Decreto – forme specifiche di eso-
nero della responsabilità amministrativa dell’Ente. In particolare, l’Ente è esone-
rato della responsabilità dai reati previsti qualora dimostri di aver adottato ed ef-
ficacemente attuato, prima della commissione del fatto, un modello di organizzazio-
ne, gestione e controllo idoneo a prevenire i reati della specie di quello eventual-
mente verificatosi, e abbia incaricato un apposito organismo indipendente (l’Or-
ganismo di Vigilanza) di vigilare affinché questo modello sia osservato e conti-
nuamente aggiornato.
In modo specifico, il decreto ha quindi previsto una forma di esonero da tale
responsabilità:
• presenza di modelli organizzativi e gestionali che possano sovrintendere alla
prevenzione dei reati previsti dal Decreto;
• presenza di un organismo (c.d. Organismo di Vigilanza o ODV) dell’Ente speci-
ficatamente dotato della funzione di vigilare sul funzionamento e sull’appli-
cazione del modello;
• non vi sia stata omessa o insufficiente vigilanza da parte dell’ODV;
• il soggetto che ha commesso il reato abbia eluso fraudolentemente il sistema
di vigilanza e gestione.
In particolare, il Decreto richiede che il suddetto modello di organizzazione, ge-

stione e controllo debba rispondere alle esigenze di:
• identificazione delle aree nel cui ambito può verificarsi uno dei reati previsti;
• individuazione di protocolli specifici con i quali programmare la formazione
e l’attuazione delle decisioni dell’Ente in relazione ai reati da prevenire;
• identificazione delle modalità di gestione delle risorse finanziarie idonee a
impedire la commissione di tali reati;
Capitolo 1 21
• imposizione di informazione nei confronti dell’organismo indipendente de-

putato a vigilare sull’osservanza del modello;
• introduzione di un sistema disciplinare interno idoneo a sanzionare il mancato
rispetto delle misure indicate nel modello.
L’adozione e l’efficace attuazione del presente modello consente dunque agli Enti
di beneficiare dell’esimente prevista dal Decreto e di limitare il rischio di commis-
sione dei reati. Il Decreto prevede, tra l’altro, che il modello di organizzazione, ge-
stione e controllo, possa essere adottato sulla base di codici di comportamento re-
datti dalle associazioni rappresentative di categoria (Confindustria, Farmindustria
ecc.). Per esempio, la giunta di Confindustria ha approvato le Linee Guida, in data
7 marzo 2002 (integrate in ottobre 2002 con un’appendice sui reati societari e ag-
giornate il 18 maggio 2004, nonché riviste in data 31 marzo 2008), volte a definire
i punti fondamentali per l’individuazione delle aree a rischio di commissione reato
e la predisposizione del sistema di controllo adeguato a prevenire la commissione
di tali reati. In definitiva si possono identificare due ambiti di intervento:
• identificazione dei rischi, ossia l’analisi del contesto aziendale per evidenziare
in forma quali/quantitativa la possibilità di verificarsi dei reati previsti;
• progettazione di un sistema di controlli (nella legge identificati come “proto-
colli”), ossia il sistema organizzativo dell’Ente in grado di prevenire e contra-
stare efficacemente i rischi identificati, in modo tale che possa essere aggirato
solo in modo fraudolento.
Nello specifico, il sistema di controllo definito da Confindustria prevede:

• l’adozione di un Codice Etico;
• un sistema organizzativo adeguato sotto il profilo della definizione dei compiti,
delle deleghe e delle procure;
• un sistema di procedure manuali e informatiche;
• un sistema di controllo di gestione che possa segnalare tempestivamente situa-
zioni di criticità, con particolare attenzione alla gestione dei flussi finanziari;
• un sistema di poteri autorizzativi e di firma assegnati in coerenza con le re-
sponsabilità organizzative e gestionali definite, prevedendo, quando richiesto,
una puntuale indicazione delle soglie di approvazione delle spese;
• una efficace comunicazione del modello al personale e la sua formazione.
Queste componenti del sistema di controllo devono prevedere principi di:

• verificabilità, documentabilità, coerenza e congruenza di ogni operazione;
• applicazione del principio di separazione delle funzioni;
• documentazione dei controlli;
• previsione di un adeguato sistema sanzionatorio per la violazione delle norme
del codice etico e delle procedure previste dal modello;
• autonomia, indipendenza, professionalità e continuità d’azione dell’organismo
di vigilanza.
Una parte qualificante del modello riguarda, infine, l’istituzione dell’Organismo

di Vigilanza, un organismo di controllo, che deve vigilare sull’effettivo funziona-
mento del modello e che, in caso di inadeguatezza, deve proporre alle funzioni in-
teressate i cambiamenti necessari.
Il catalogo dei reati previsti dal Dlgs. 231/01 è in continua espansione. Come ultimo Reati previsti dal Dlgs.
atto, con il Dlgs. 121/2011 di modifica del Dlgs. 231/2011, in data 16 agosto 2011 è 231/2001
stata definitivamente recepita la direttiva 2008/99/CE (Tutela penale dell’ambiente)
relativa alla responsabilità delle persone giuridiche in materia di illeciti ambientali.
In particolare, la direttiva prevede che siano sanzionate una serie di condotte, im-
22 Parte 1
putabili a persone giuridiche, idonee a provocare danni alla salute delle persone o
un significativo deterioramento dell’ambiente. L’articolo 3 riporta un elenco di ti-
pologie di attività illecite che devono essere considerate reati da parte degli Stati
membri, qualora siano state poste in essere intenzionalmente o per grave negligenza,
o qualora provochino o possano provocare danni alla salute delle persone (decesso
o lesioni gravi) oppure un danno rilevante alle componenti naturali dell’ambiente
(deterioramento della qualità dell’aria, del suolo, delle acque, della fauna o della flo-
ra). A tutto il 2011, i reati previsti dal Dlgs. 231/01 riguardano le seguenti tipologie.
• Reati contro la Pubblica Amministrazione (artt. 24 e 25 del decreto):

• malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis c.p.);
• indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato (art. 316-ter c.p.);
• truffa a danno dello Stato o di un altro ente pubblico o col pretesto di far
esonerare taluno dal servizio militare (art. 640 c.p., 2° comma, n. 1);
• truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-
bis c.p.);
• frode informatica (art. 640-ter c.p.);
• corruzione per un atto d’ufficio (art. 318 c.p. – art. 321 c.p.);
• istigazione alla corruzione (art. 322 c.p.);
• concussione (art. 317 c.p.);
• corruzione per un atto contrario ai doveri di ufficio (art. 319 c.p. – art.
319-bis c.p. – art. 321 c.p.);
• corruzione in atti giudiziari (art. 319-ter c.p., 2° comma – art. 321 c.p.);
• corruzione di persona incaricata di un pubblico servizio (art. 320 c.p.);
• peculato, concussione, corruzione e istigazione alla corruzione di membri
degli organi delle Comunità Europee e di funzionari delle Comunità Eu-
ropee e di Stati esteri (art. 322-bis c.p.).
• Reati di falsità in monete, in carte di pubblico credito e in valori di bollo
(art. 25-bis del Decreto):
• falsificazione di monete, spendita e introduzione nello Stato, previo con-
certo, di monete falsificate (art. 453 c.p.);
• alterazione di monete (art. 454 c.p.);
• spendita e introduzione nello Stato, senza concerto, di monete falsificate
(art. 455 c.p.);
• spendita di monete falsificate ricevute in buona fede (art. 457 c.p.);
• falsificazione di valori di bollo, introduzione nello Stato, acquisto, deten-
zione o messa in circolazione di valori di bollo falsificati (art. 459 c.p.);
• contraffazione di carta filigranata in uso per la fabbricazione di carte di
pubblico credito o di valori di bollo (art. 460 c.p.);
• fabbricazione o detenzione di filigrane o di strumenti destinati alla falsi-
ficazione di monete, di valori di bollo o di carta filigranata (art. 461 c.p.);
• uso di valori di bollo contraffatti o alterati (art. 464 c.p.).
• Reati societari (art. 25-ter del Decreto):
• false comunicazioni sociali (art. 2621 c.c.);
• false comunicazioni sociali in danno dei soci o dei creditori (art. 2622 c.c.);
• falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni delle Società di Revisione (art.
2624 c.c.);
• impedito controllo (art. 2625 c.c.);
• indebita restituzione dei conferimenti (art. 2626 c.c.);
• illegale ripartizione di utili e riserve (art. 2627 c.c.);
• illecite operazioni sulle azioni o quote sociali o dell’azienda controllante
(art. 2628 c.c.);
• operazioni in pregiudizio ai creditori (art. 2629 c.c.);
• omessa comunicazione del conflitto di interessi (art. 2629-bis c.c.);
• formazione fittizia del capitale sociale (art. 2632 c.c.);
Capitolo 1 23
• indebita ripartizione dei beni sociali da parte dei liquidatori (art. 2633 c.c.);
• illecita influenza sull’assemblea (art. 2636 c.c.);
• aggiotaggio su strumenti finanziari non quotati (art. 2637 c.c.);
• ostacolo all’esercizio delle funzioni delle autorità pubbliche di vigilanza
(art. 2638 c.c.).
• Delitti aventi finalità di terrorismo o di eversione dell’ordine democratico
(art. 25-quater del Decreto):
• associazioni con finalità di terrorismo e di eversione dell’ordine democra-
tico (art. 270-bis c.p.);
• assistenza agli associati (art. 270-ter c.p.);
• arruolamento con finalità di terrorismo anche internazionale (art. 270-
quater c.p.);
• addestramento ad attività con finalità di terrorismo anche internazionale
(270-quinquies c.p.);
• condotte con finalità di terrorismo (art. 270-sexies c.p.);
• attentato per finalità terroristiche o di eversione (art. 280 c.p.);
• atto di terrorismo con ordigni micidiali o esplosivi (art. 280-bis c.p.);
• sequestro di persona a scopo di terrorismo o di eversione (art. 289-bis c.p.);
• istigazione a commettere alcuno dei delitti preveduti dai capi primo e se-
condo (art. 302 c.p).
• Delitti contro la vita e l’incolumità individuale (art. 25-quater.1 del De-
creto):
• pratiche di mutilazione degli organi genitali femminili ( art. 583-bis c.p.).
• Delitti contro la personalità individuale (art. 25-quinquies del Decreto):
• riduzione in schiavitù (art. 600 c.p.);
• prostituzione minorile (art. 600-bis c.p.);
• pornografia minorile (art. 600-ter c.p., 1° e 2° comma);
• detenzione di materiale pornografico (art. 600-quater c.p.);
• iniziative turistiche volte allo sfruttamento della prostituzione minorile
(art. 600-quinquies c.p.);
• tratta e commercio di schiavi (art. 601 c.p.);
• alienazione e acquisto di schiavi (art. 602 c.p.).
• Abusi di mercato (art. 25-sexies del Decreto e art. 187-quinquies TUF):
• abuso di informazioni privilegiate (art. 184 TUF e art. 187-bis TUF);
• manipolazione del mercato (art. 185 TUF e art. 187-ter TUF).
• Reati contro la persona (art. 25-septies del Decreto):
• omicidio colposo e lesioni colpose gravi o gravissime, commessi con vio-
lazione delle norme antinfortunistiche e sulla tutela dell’igiene e della sa-
lute sul lavoro.
• Reati transnazionali (art. 10 Legge 146/2006):
• associazione a delinquere (art. 416 c.p.);
• associazione di tipo mafioso (art. 416-bis c.p.);
• associazione per delinquere finalizzata al contrabbando di tabacchi esteri
(art. 291– quater D.p.r. 43/1973);
• associazione finalizzata al traffico illecito di sostanze stupefacenti e psi-
cotrope (art. 74 D.p.r. 309/1990);
• disposizioni contro l’immigrazione clandestina (art. 12, commi 3, 3bis,
3ter, 5 D.Lgs. 286/1998);
• intralcio alla giustizia: induzione a non rendere dichiarazioni (art. 377-
bis c.p.);
• intralcio alla giustizia: favoreggiamento personale (art. 378 c.p.).
• Reati di riciclaggio (Decreto Legislativo 231/2007 introduttivo dell’art.
25 octies):
• ricettazione (art 648 c.p.);
• riciclaggio (art. 648 bis c.p.);
24 Parte 1
• impiego di denaro, beni o altra utilità di provenienza illecita (art. 648 ter
c.p.).
• Reati informatici (Legge n. 48 del 18.3.2008 introduttiva dell’art. 24 bis):
• falsità in documenti informatici (art. 491 bis c.p.);
• accesso abusivo a un sistema informatico o telematico (art. 615 ter c.p.);
• detenzione e diffusione abusiva di codici di accesso a sistemi informatici
o telematici (art. 615 quater c.p.);
• diffusione di programmi diretti a danneggiare o interrompere un sistema
informatico o telematico (art. 615 quinquies c.p.);
• intercettazione, impedimento o interruzione illecita di comunicazioni in-
formatiche o telematiche (art. 617 quater c.p.);
• installazione di apparecchiature atte a intercettare, impedire o interrom-
pere comunicazioni informatiche o telematiche (art. 617 quinquies c.p.);
• danneggiamento di informazioni, dati e programmi informatici (art. 635
bis c.p. sostituito dalla l. 48/2008);
• danneggiamento di informazioni, dati e programmi informatici utilizzati
dallo Stato o da altro ente pubblico o comunque di pubblica utilità (art.
635 ter c.p. introdotto dalla legge 48/2008);
• danneggiamento di sistemi informatici o telematici (art. 635 quater c.p.
introdotto dalla l. 48/2008);
• danneggiamento di sistemi informatici o telematici di pubblica utilità (art.
635 quinquies introdotto dalla l. 48/2008);
• frode informatica del soggetto che presta servizi di certificazione di firma
elettronica (art. 640 quinquies c.p. introdotto dalla l. 48/2008).
• Delitti contro l’industria e il commercio (art. 25-bis.1):
• turbata libertà dell’industria o del commercio (art. 513 c.p.);
• illecita concorrenza con minaccia o violenza (art. 513-bis);
• frodi contro le industrie nazionali (art. 514);
• frode nell’esercizio del commercio (art. 515 c.p.);
• vendita di sostanze alimentari non genuine come genuine (art. 516 c.p.);
• vendita di prodotti industriali con segni mendaci (art. 517 c.p.);
• fabbricazione e commercio di beni realizzati usurpando titoli di proprietà
industriale (art. 517-ter c.p.);
• contraffazione di indicazioni geografiche o denominazioni di origine dei
prodotti agroalimentari (art. 517-quater c.p.).
• Reati contro il diritto d’autore (art. 25-novies).
• Reati contro l’amministrazione della giustizia (art. 25-novies).
• Reati ambientali (Dlgs. 121/2011 del 16 agosto 2011):
• danneggiamento di specie e habitat protetti;
• mancato rispetto di adempimenti normativi applicabili alle attività che
generano scarichi idrici;
generano rifiuti o che operano nel settore della gestione dei rifiuti (tra-
sporto, smaltimento, recupero);
generano emissioni in atmosfera;
• mancato rispetto delle procedure di comunicazione dei progetti di boni-
fica in caso di inquinamento di suolo, sottosuolo, acque superficiali o ac-
que sotterranee;
• versamento doloso con l’uso di sostanze inquinanti dalle navi;
• commercio internazionale di specie animali e vegetali e detenzione di
esemplari vivi di mammiferi e rettili pericolosi;
• produzione, consumo, importazione, esportazione, detenzione e commer-
cializzazione di sostanze lesive per l’ozono atmosferico.
Capitolo 1 25
“Coloro che adottano comportamenti contrari all’etica giustificano spesso le pro- Codici di condotta
prie azioni con una o più delle seguenti ragioni: (1) l’organizzazione si aspetta di un’azienda
comportamenti contrari all’etica, (2) tutti gli altri si comportano in modo con-
trario all’etica, e/o (3) comportarsi in modo contrario all’etica è l’unico modo per
andare avanti”.8
Per rispondere alla prima giustificazione del comportamento contrario all’etica,
molte aziende hanno adottato codici di comportamento deontologico. Questi co-
dici, in genere, sono dichiarazioni generiche delle responsabilità di un’azienda ri-
volte ai propri dipendenti, clienti, fornitori e alle comunità in cui opera. Raramente
i codici elencano specifici comportamenti ammessi e non, o suggeriscono il com-
portamento corretto in una specifica situazione, ma piuttosto forniscono linee gui-
da di massima.
Purtroppo, l’enfasi posta da alcune aziende sui risultati a breve termine potreb-
be far sembrare che l’unico modo di andare avanti sia di agire in modo contrario
all’etica. Quando i top manager dicono, in effetti, che saranno soddisfatti soltanto
dei risultati riportati nell’ultima riga del bilancio e che non accetteranno scuse,
stanno cercando guai.
Le Guidelines on Ethics for Professional Accountants (linee guida sull’etica per i com- Codici
mercialisti), pubblicate nel luglio 1990 dall’International Federation of Accountants di comportamento
(IFAC), regolamentano le attività di tutti gli esperti contabili del mondo, indipen- a livello internazionale
dentemente dal fatto che esercitino la professione amministrativa, siano assunti
in uffici governativi o siano assunti come contabili interni ad aziende.9 Oltre a de-
scrivere gli obblighi deontologici nelle questioni relative alla competenza, all’obiet-
tività, all’indipendenza e alla riservatezza, il codice dell’IFAC descrive anche le re-
sponsabilità deontologiche degli operatori amministrativi in questioni relative alle
imposte, alle tariffe e alle commissioni, alla pubblicità e all’adescamento, alla ge-
stione di importi di denaro e alle attività transnazionali. Quando si parla di attività
transnazionali, si devono rispettare gli obblighi deontologici dell’IFAC se sono più
rigidi degli obblighi deontologici del Paese in cui viene svolta l’attività.10
Caratteristiche della contabilità direzionale nell’ambito

쎱 dei sistemi di programmazione e controllo
I sistemi di contabilità direzionale costituiscono un elemento componente i Sistemi
di Programmazione e Controllo di Gestione (SPCG) in precedenza descritti; in par-
ticolare, il termine individua l’insieme di strumenti e metodologie di analisi fina-
lizzate a dare effettivo contenuto alla funzione di controllo nelle organizzazioni,
che si sostanzia nell’orientare e coordinare l’azione posta in essere da una pluralità
di soggetti. In generale un SPCG è un sistema che fornisce informazioni sia finan-
ziarie sia non finanziarie relative a fattori interni ed esterni ai manager, a fini de-
cisionali e di controllo delle performance conseguite.
Gran parte della prima letteratura su questo argomento è stata per lungo tempo
categorizzata sotto la voce di «sistemi di controllo di gestione», seguendo il lavoro
8
Michael K McCuddy, Karl E. Reichardt, and David Schroeder, “Ethical Pressures: Fact or Fiction?”,
Management Accounting, aprile 1993, pp. 57-61
9
Una copia di questo codice può essere scaricata dal sito web dell’International Federation of Accountants
www.ifac.org
10
Guideline on Ethics for Professional Accountants, New York: International Federation of Accountants, lu-
glio 1990, p. 23.
26 Parte 1
seminale di Robert Anthony11. Il punto di vista classico, delineato da Anthony, di-

vide il dominio del controllo tra pianificazione strategica, controllo di gestione (o
direzionale) e controllo operativo. In particolare, Anthony fu il primo a intuire che
i temi della programmazione e del controllo non potevano essere considerati in
modo disgiunto. I processi di governo manageriale presuppongono – soprattutto
nelle aziende – la definizione di obiettivi (a livello strategico, direzionale e opera-
tivo) e la contestuale rilevazione sistematica e ricorsiva di risultati, volta a indagare
in merito all’effettivo conseguimento degli obiettivi stabiliti. In questo quadro, il
controllo di gestione (direzionale) è definito come il processo attraverso il quale
i manager assicurano che le risorse siano ottenute e utilizzate in modo efficace ed
efficiente nella realizzazione degli obiettivi dell’organizzazione. Il modello di An-
thony è stato il riferimento, fino agli anni Settanta, di una logica di tipo ottimizzante
nella progettazione dei SPCG: si trattava in altri termini di un modello di controllo
di gestione ottimale applicabile in qualche misura a tutte le organizzazioni.
Verso la metà degli anni Settanta, sulla scia delle ricerche e degli studi di orga-
nizzazione, anche rispetto ai SPCG ha iniziato a diffondersi un approccio di analisi di
tipo situazionale o contingente. L’approccio contingente sostiene che non esiste la
progettazione “migliore” per qualsiasi SPCG, ma che l’assetto di tali meccanismi ope-
rativi dipende da fattori contingenti. In altri termini, non esiste alcuna applicazione
universale del sistema valida in tutte le organizzazioni e in tutte le circostanze.
La teoria della contingenza (contingency theory) tenta di identificare gli aspetti
specifici di un sistema di contabilità direzionale e di programmazione e controllo che
sono associati a determinate variabili, per dimostrare una adeguata corrispondenza
tra essi e capire gli effetti sulla performance aziendale. La sua prospettiva è funzio-
nalista: il presupposto è che i sistemi di controllo di gestione siano adottati per dai
manager per raggiungere i risultati desiderati e gli obiettivi aziendali. Il design ap-
propriato del SPCG sarà influenzato dal contesto in cui essi operano. Le principali va-
riabili contingenti dei SPCG oggetto di ricerca sono elencate nella Figura 1.7.
Ambiente esterno
Tecnologia
Struttura organizzativa
Progettazione di
un SPCG
Dimensione aziendale
Strategia aziendale
Cultura nazionale
Figura 1.7
Principali variabili contingenti dei SPCG oggetto di ricerca. Fonte: Chenhall R.H.,
“Management control systems design within its organizational context: findings
from contingency-based research and directions for the future”, Accounting,
Organizations and Society (28), 2003, pp. 127-168.
11
Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Harvard Business School Division
of Research, 1965.
Capitolo 1 27
Una prima variabile contingente è quella relativa agli effetti dell’ambiente esterno. Ambiente esterno
In particolare vanno considerate le mutevoli situazioni di incertezza e di rischio
che esso presenta. Ci sono tuttavia molte altre caratteristiche dell’ambiente esterno
che possono essere rilevanti, quali la diversità (varietà di prodotti, di fattori pro-
duttivi, di clienti) e la complessità (connessa per esempio al rapido sviluppo delle
tecnologie). L’incertezza porta ad aprire maggiormente i SPCG verso l’esterno, per
capire le possibili evoluzioni della concorrenza e del mercato. In generale, le ca-
ratteristiche dell’ambiente – ovvero il dinamismo delle variabili caratterizzanti un
dato settore e la discontinuità della loro evoluzione – tendono a influire sul grado
di rigidità procedurale, sulle modalità di assegnazione e gestione degli obiettivi
all’interno dell’organizzazione (che possono essere più o meno vincolanti), sulle
logiche di valutazione periodica delle performance.
La tecnologia può essere considerata in termini di hardware, materiali, persone, soft- Tecnologia
ware e conoscenza. La maggior parte delle ricerche esamina la complessità, l’incer-
tezza dei compiti e l’interdipendenza come fattori contingenti della tecnologia che
si riflettono sui caratteri del SPCG. La complessità della tecnologia è collegata al grado
di standardizzabilità delle operazioni e aumenta passando dai grandi lotti e dalla
produzione di massa (svolta per esempio mediante processi altamente automatizzati)
alle tecnologie a piccoli lotti che presentano livelli crescenti di complessità. L’incer-
tezza dei compiti si origina dalla variabilità dei compiti e la loro conseguente analiz-
zabilità, che può indurre a difficoltà di controllo, o dalla conoscenza dei processi di
trasformazione e dalla prevedibilità della misurazione dei risultati (Ouchi, 1979)12.
L’interdipendenza aumenta il livello di difficoltà di coordinamento con implicazioni
per i sistemi di controllo, in quanto si determinano relazioni reciproche.
In generale quanto più le tecnologie sono standardizzate e automatizzate, tanto
più un SPCG risulta formale e tradizionale. Il passaggio a tecnologie caratterizzate
da incertezza dei compiti e interdipendenza implica di solito l’adozione di SPCG
meno formalizzati e più innovativi.
Nei contesti produttivi contemporanei JIT (Just in Time), TQM (Total Quality Ma-
nagement) e FMS (Flexible Manufacturing Systems) sono largamente diffusi. Nel com-
plesso, questi nuovi strumenti sembrano funzionare meglio in presenza di un SPCG
meno formalizzato e più orientato verso l’esterno.
Si è osservato in precedenza il significato di struttura organizzativa e di decentra- Struttura organizzativa
mento. In generale, le ricerche svolte sulle caratteristiche dei SPCG rispetto a questa
variabile contingente dimostrano che a grandi organizzazioni decentrate tendono
a essere associati SPCG più formalizzati in termini di regole, procedure, comunica-
zione e processo decisionale. In aggiunta, occorre considerare che il grado di ar-
ticolazione dei SPCG – ovvero la granularità con cui si procede alla scomposizione
degli obiettivi generali d’azienda in sotto-obiettivi coerenti con la natura gestio-
nale delle varie unità organizzative – è fortemente influenzato dal disegno orga-
nizzativo. In una tipica struttura divisionale è lecito aspettarsi una maggiore arti-
colazione del sistema di controllo rispetto a quanto avviene invece in un’azienda
organizzata su base funzionale. Si consideri inoltre che le caratteristiche dei di-
partimenti/unità funzionali – in particolare l’incertezza delle attività svolte – eser-
citano un’influenza rilevante, nel senso che incertezza dei compiti e dell’ambiente
esterno sono associati a SPCG più aperti e informali. Anche lo stile di leadership
del management ha la sua importanza. Inoltre, se il lavoro è organizzato in team,
sono frequenti misure di performance globali e condivise.
La variabile dimensionale è stata studiata in quanto variabile contestuale molto Dimensione aziendale
influente. Tuttavia, molti studi si sono limitati a esaminare solo le grandi aziende.
12
Ouchi W., “A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms”. Management
Science, 25(9), 1979, pp. 833-848.
28 Parte 1
Al crescere delle dimensioni, i SPCG delle imprese tendono a diventare più formali
e penetranti, in particolare per quanto riguarda i controlli amministrativi e la for-
malizzazione di regole. Nelle piccole imprese, i SPCG sono più concentrati sui con-
trolli interpersonali. Vi sono molti modi per misurare la dimensione aziendale, i
più diffusi tra i quali sono il numero di dipendenti, il patrimonio netto, le vendite
e il risultato economico. Rispetto alla dimensione, le ricerche indicano che le gran-
di aziende sono più diversificate e caratterizzate da maggiore formalizzazione dei
SPCG. Esse risultano anche associate a strutture organizzative maggiormente de-
centrate (divisionalizzate). Le grandi aziende presentano in genere un sistema di
budget di tipo partecipativo e controlli sofisticati.
Strategia aziendale Anche la strategia, a livello di Unità di Business (Business Unit) o Area Strategica
di Affari (ASA), è stata studiata come variabile influenzate le caratteristiche dei SPCG.
Come era prevedibile, i risultati delle ricerche indicano che in presenza di strategie
«conservatrici» (es. la leadership di costo) prevalgono SPCG formalizzati. Aziende
con strategie più attente all’analisi dei concorrenti implementano invece sistemi
con finalità più ampie. Aziende con strategie più aggressive e innovative utilizzano
SPCG più informali e aperti all’informazione esterna.
Cultura nazionale Sebbene la ricerca su questa variabile sia ancora limitata, questo aspetto è estre-
mamente importante, in quanto l’attività di controllo esercita un’influenza rilevante
sui comportamenti di individui e gruppi, e quindi sull’azione collettiva che si svi-
luppa all’interno di un’organizzazione complessa come può essere un’azienda. In
questo senso, la cultura ha un impatto sullo sviluppo e l’efficacia del SPCG. Ciò è
particolarmente importante data la crescente globalizzazione dei mercati e delle
imprese. La classificazione degli aspetti culturali offerta da Hofstede (1984)13 viene
spesso utilizzata in questi studi. I risultati di queste ricerche sono variegati e non
univoci; da essi di evince che le caratteristiche delle culture nazionali esercitano
un’influenza nella progettazione e nel funzionamento dei SPCG.
Anche se alcuni degli elementi in precedenza indicati continuano ad essere im-
portanti, emergono nuove variabili da considerare. Per esempio, la crescente at-
tenzione agli aspetti ambientali e di sostenibilità fa crescere l’importanza e l’inte-
resse verso il reporting e il controllo ambientali. Inoltre, rispetto alla gestione delle
risorse umane, cresce l’enfasi sociale sulla responsabilizzazione dei dipendenti e
la loro realizzazione nell’attività lavorativa. Infine, considerata la rilevanza della
globalizzazione, i problemi legati alla dimensione aziendale e alla cultura sono de-
stinati ad accrescere la loro importanza.
Nello studio delle relazioni rispetto a variabili contingenti, infine, occorre pre-
stare attenzione al tema della causalità, ossia della corretta comprensione dei rap-
porti causa-effetto tra variabili dipendenti e variabili indipendenti. In che misura,
potremmo chiederci, siamo in presenza di modelli unidirezionali (in cui variabili
di contesto influenzano i SPCG) o piuttosto bidirezionale (in cui variabili di contesto
influenzano i SPCG, i quali a loro volta influenzano poi le variabili di contesto)?
Questi problemi interpretativi assumono oggi grande rilevanza a seguito dell’espo-
nenziale crescita della quantità e qualità delle informazioni disponibili e della ve-
locità della loro diffusione nei sistemi economici e sociali.
쎱 Appendice 1A. Governance aziendale

Un’efficace governance aziendale aumenta la fiducia degli azionisti, rassicurandoli
riguardo al fatto che la compagnia viene gestita in modo da tutelare i loro interessi,
piuttosto che quelli dell’alta dirigenza. La governance aziendale è il sistema che
13
Hofstede G.H., “The cultural relativity of the quality of life concept”, Academy of Management Review,
27, 1984, pp. 389-398.
Capitolo 1 29
permette il controllo e la gestione dell’impresa. Se adeguatamente attuato, il si-

stema di governance fornisce incentivi al consiglio di amministrazione e all’alta
dirigenza perché conseguano gli obiettivi che sono nell’interesse degli stakehol-
ders, fornendo allo stesso tempo un’efficace monitoraggio della performance.14
Sfortunatamente, la storia ha ripetutamente dimostrato che top manager senza
scrupoli, lasciati senza controllo, possono servirsi del loro potere per ingannare
gli azionisti. Questa spiacevole realtà è apparsa evidente nel 2001, quando la ca-
duta della Enron ha dato il via a una serie di scandali, caratterizzati da cattivo uso
delle risorse finanziarie e da frodi imputabili ai più alti vertici aziendali, inclusi
gli amministratori delegati e i direttori finanziari. Se il fatto è stato allarmante in
sé, ha anche mostrato lo scarso funzionamento delle istituzioni responsabili della
prevenzione di tali abusi, sollevando questioni fondamentali circa l’adeguatezza
del sistema di governance in vigore. Così, nel tentativo di rispondere a queste pre-
occupazioni, nel 2002 il Congresso degli Stati Uniti ha approvato una legge, il
Sarbanes-Oxley Act, che rappresenta la più importante riforma alla governance
aziendale attuata negli ultimi decenni.
Lo scopo del Sarbanes-Oxley Act del 2002 è quello di tutelare gli interessi degli Sarbanes-Oxley Act
investitori delle compagnie quotate attraverso il miglioramento dell’affidabilità e del 2002
dell’accuratezza dei bilanci e delle informazioni fornite dalle aziende.15 Di seguito
vengono evidenziati sei aspetti chiave di questa legge.
In primo luogo, la legge impone che l’amministratore delegato e il direttore finan-
ziario forniscano una certificazione scritta che attesti che i bilanci e le informazioni
divulgate dall’azienda rispecchiano i risultati delle operazioni. Nel caso in cui i sud-
detti responsabili abbiano certificato risultati che sapevano essere falsi, sono passibili
di un periodo di detenzione. Questo elemento rappresenta un forte incentivo al con-
trollo sui bilanci, in modo che non contengano rappresentazioni false o fuorvianti.
In secondo luogo, la legge stabilisce che il Public Company Accounting Oversight
Board, ossia l’ente preposto al controllo della contabilità delle aziende quotate, ap-
plichi ulteriori controlli sui revisori. La legge autorizza l’ente a condurre indagini,
a intraprendere azioni disciplinari nei confronti delle aziende di revisione dei conti
e a creare nuovi standard e regole circa la preparazione dei report contabili.
In terzo luogo, la legge trasferisce al comitato per il controllo interno la facoltà
di assumere, risarcire e licenziare l’azienda che si occupa della revisione dei bilanci.
Prima, invece, questa facoltà spettava alla dirigenza. Inoltre, la legge prescrive che
tutti i membri del comitato siano indipendenti, ossia che non abbiano legami con
l’azienda che controllano e che non ricevano direttamente da questa compensi
per l’attività svolta.
In quarto luogo, le legge impone pesanti restrizioni sulle aziende di revisione dei
conti. Storicamente, gran parte dei profitti di tali aziende venivano dai servizi di con-
sulenza offerti alle imprese per le quali gestivano la contabilità. Una situazione di
questo genere limitava l’imparzialità delle revisioni, perché un cliente insoddisfatto
della posizione assunta dai revisori su una questione contabile avrebbe potuto mi-
nacciare il revisore, non rinnovando il contratto per i servizi di consulenza. Per evitare
questo possibile conflitto di interessi, le legge proibisce alle aziende di revisione di
fornire anche servizi altra natura al cliente per il quale si occupa di contabilità.
In quinto luogo, la legge impone che il report annuale contenga un report sul
controllo interno. I controlli interni sono messi in atto dalla dirigenza per rassi-
curare gli investitori sull’affidabilità delle informazioni finanziarie divulgate dal-
l’azienda. Il report deve dichiarare che i dirigenti sono responsabili della creazione
14
La definizione di governance aziendale è stata adattata dal report OECD, Principles of Corporate Gove-
nance del 2004, pubblicato dall’Organization for Economic Co-Operation and Development.
15
I punti salienti dell Sarbanes-Oxley Act del 2002 sono consultabili al sito dell’American Institute of
Certified Public Accountats (AICPA), all’indirizzo http://thecaq.aicpa.org/Resources/Sarbanes+Oxley.
30 Parte 1
e del mantenimento di adeguati controlli interni e deve contenere una valutazione,

preparata sempre dai dirigenti, sull’efficacia della struttura del controllo interno.
Il report è inoltre accompagnato da un parere, rilasciato dall’agenzia di revisione
dei conti, circa l’efficacia del monitoraggio condotto dalla dirigenza sul processo
mediante il quale vengono fornite le relazioni finanziarie.
In ultimo, la legge stabilisce pene fino a 20 anni di carcere per chi alteri o
distrugga qualsiasi documento possa essere utilizzato in un procedimento uffi-
ciale e pene fino a 10 anni per quei dirigenti che attuino ritorsioni contro un
cosiddetto “informatore”, ossia un dipendente che, aggirando la scala gerarchica,
denunci una cattiva gestione. Tutti insieme, questi sei aspetti del Sarbanes-Oxley
Act del 2002 sono volti a ridurre la probabilità che sia commesso un falso in bi-
lancio.
Controlli interni visti Aver chiaro il concetto di controllo interno è fondamentale per i dirigenti, ma non
da vicino solo. Infatti, per quanto molti non ne siano consapevoli, i controlli hanno un ruolo
decisivo nella vita di ciascuno. Per controllo interno si intende un processo con-
cepito allo scopo di fornire una ragionevole garanzia circa il raggiungimento di
alcuni obiettivi. Per esempio, raggiungere un’età avanzata è un obiettivo che in
parecchi si pongono. Sfortunatamente, a causa di una serie di rischi molti comuni,
è possibile che l’obiettivo non venga raggiunto. Per esempio, un attacco di cuore,
un incidente d’auto o un incendio domestico possono essere responsabili di una
prematura dipartita. Per ridurre l’eventualità che questi eventi si verifichino, si au-
mentano i controlli sulle proprie abitudini. Per prevenire un attacco cardiaco, si
fa esercizio fisico regolare e si presta attenzione alle scelte alimentari. Per ridurre
il rischio di incidenti, invece, si indossano sempre le cinture di sicurezza e si chiede
ai propri amici di fare in modo che non si guidi in stato di ebbrezza. Per evitare
incendi domestici si installano allarmi antincendio. In breve, i controlli interni co-
stituiscono parte integrante della vita quotidiana di ciascuno.
Le aziende utilizzano i controlli interni per fornire una ragionevole garanzia cir-
ca l’affidabilità dei loro bilanci.16 I bilanci possono contenere errori, intenzionali
o meno, per tre ragioni. In primo luogo, è possibile che alcune transazioni vengano
escluse dai bilanci per errore. Per esempio, il conto economico può non includere
delle spese legittime. In secondo luogo, alcune transazioni possono essere incluse
in bilancio per sbaglio. Per esempio, il conto economico può includere alcuni
ricavi da vendite non effettuate nel periodo considerato. In terzo luogo, alcune
transazioni possono essere registrate male. Per esempio, un errore nella registra-
zione dell’importo di un’uscita o di un’entrata.
La Figura 1A.1 illustra sette tipi di controlli usati dalle aziende per ridurre il
rischio che si verifichino questi errori. Gli elementi della figura sono classificati
come controlli preventivi (preventive controls) e/o controlli di verifica (detective con-
trols). Un controllo preventivo serve a prevenire il verificarsi di eventi indesiderati,
mentre un controllo di verifica rileva gli eventi indesiderati dopo che si sono ve-
rificati. La richiesta di autorizzazione per certi tipi di transazioni costituisce un
controllo preventivo. Per esempio, nelle aziende spesso i senior manager hanno
l’incarico di firmare tutti i conti che superano una certa cifra, per ridurre il rischio
di un’uscita di cassa impropria. Le riconciliazioni sono invece controlli di verifica.
Confrontare il conto corrente al libretto per capire le ragioni di alcune discrepanze
significa effettuare una riconciliazione nota come riconciliazione bancaria. Si trat-
ta di un controllo di verifica, perché cerca di identificare errori già commessi dalla
banca o errori esistenti nel proprio libretto.
16
Le aziende usano i controlli interni anche per ottenere l’efficacia e l’efficienza delle operazioni e per
assicurare la corretta applicazione delle leggi e dei decreti.
Capitolo 1 31
Tipologie di controllo Classificazione Descrizione

controlli
Autorizzazioni Preventivo Richiesta di approvazione formale del dirigente per certi

tipi di transazioni.
Riconciliazioni Di verifica Confronto tra serie di dati per l’identificazione e
la risoluzione delle discrepanze.
Divisioni dei compiti Preventivo Separazione delle responsabilità di autorizzazione delle
transazioni, di registrazione delle medesime e di custodia
dei beni relativi.
Tutele fisiche Preventivo Utilizzo di telecamere, lucchetti e barriere fisiche per la
protezione dei beni.
Analisi della performance Di verifica Confronto tra performance effettive e numerosi standard
per identificare risultati inattesi.
Archivi Di verifica Archiviazione di una prova fisica o informatica a supporto
delle transazioni.
Sistemi di sicurezza informatici Preventivo/di verifica Utilizzo di controlli come password e login per limitare
l’accesso ai dati ai soli autorizzati.
Figura 1A.1
Tipologie di controllo interno per le relazioni finanziarie.
La divisione dei compiti è un controllo preventivo finalizzato a tenere distinte le

responsabilità di autorizzazione delle transazioni, di registrazione delle medesime
e di custodia dei beni relativi. Per esempio, lo stesso impiegato non dovrebbe
avere la facoltà di autorizzare l’acquisto dei beni, di registrare l’acquisto e di ge-
stire il relativo magazzino. Le barriere fisiche impediscono ai dipendenti non au-
torizzati l’accesso a beni come le scorte e i computer. Le analisi della performance
sono un controllo di verifica condotto dai supervisori per assicurarsi che i risultati
effettivi siano adeguati, quando confrontati agli standard. Uno scarto inaspettato
tra risultati effettivi e attesi provoca ulteriori analisi per determinare la causa di
queste differenze. Le aziende tengono poi un archivio, in modo da avere una prova
a supporto di ciascuna transazione. Per esempio, i conti delle imprese vengono
numerati in maniera progressiva, così che sia possibile rintracciare velocemente
tutte le uscite di cassa. Infine, le aziende utilizzano password (controllo preven-
tivo) e login (controllo di verifica) per limitare l’accesso ai dati elettronici ai soli
autorizzati.
È però importante capire che i controlli interni, da soli, non sono in grado di
garantire il raggiungimento degli obiettivi. Per esempio, allenarsi regolarmente e
nutrirsi di cibi sani non garantisce di raggiungere una certa età. Allo stesso modo,
un efficace controllo interno è in grado di fornire una ragionevole garanzia circa
l’affidabilità delle informazioni contenute nei bilanci, ma non può offrire garanzie
assolute, poiché esiste la possibilità che perfino un sistema di controllo ben con-
gegnato abbia delle falle. Inoltre, due o più impiegati possono accordarsi per elu-
dere il sistema. Infine, gli alti dirigenti possono manipolare i risultati finanziari,
non tenendo intenzionalmente conto delle politiche e delle procedure da seguire.
Quest’ultimo fatto sottolinea quanto sia importante che l’alta dirigenza (direttore
generale, direttore finanziario, comitato per il controllo interno) attribuisca valore
ai controlli interni e si impegni per creare un clima di valori etici condivisi ai
vertici dell’organizzazione.
32 Parte 1
Riepilogo
La contabilità direzionale (management accounting) assiste versi approcci per aiutare le organizzazioni a vincere queste
i manager nello svolgimento della loro attività, che include sfide. In particolare, l’evoluzione del contesto economico
la pianificazione (planning), la direzione (directing) e la mo- sociale ha messo in evidenza la crescente criticità di com-
tivazione (motivating) e il controllo (controlling). portamenti – da parte delle imprese – attenti e rispettosi
Poiché la contabilità direzionale è orientata alle esigen- nei confronti delle comunità di riferimento, e, più nello spe-
ze dei manager più che alle esigenze degli esterni, essa dif- cifico, dei loro stakeholder primari. In questo quadro va iscrit-
ferisce in modo sostanziale dalla contabilità generale (fi- ta la crescente rilevanza assunta dai temi di responsabilità
nancial accounting). La contabilità direzionale è orientata sociale (Corporate Social Responsibility) che tendono a enfa-
più al futuro, pone meno enfasi sulla precisione, enfatizza tizzare il ruolo della comunicazione e dell’informazione da
i settori di un’organizzazione (invece che l’organizzazione parte delle imprese, che devono costantemente informare
nel suo complesso), non è regolata dai principi contabili della loro attività il contesto sociale entro il quale operano.
generalmente accettati e non è obbligatoria. I principi etici svolgono una funzione pratica molto im-
La maggior parte delle organizzazioni è, in certa misura, portante in un’economia di mercato avanzata. Senza una
decentrata. L’organigramma (organization chart) illustra “chi diffusa aderenza ai principi etici, il tenore di vita reale crol-
lavora per chi” nell’organizzazione e quali unità svolgono lerebbe. L’etica è il lubrificante che fa sì che un’economia
funzioni di staff piuttosto che di line. I contabili svolgono di mercato continui a funzionare in modo snello. Gli Stan-
una funzione di staff: supportano e offrono assistenza ad dards of Ethical Conduct for Practitioners of Management Ac-
altri all’interno dell’organizzazione. counting and Financial Management o in Italia, il Decreto Le-
L’ambiente di lavoro negli ultimi anni è stato caratteriz- gislativo 231/2001 offrono solide linee guida pratiche per
zato da un aumento della concorrenza e da una costante ri- risolvere i problemi etici che potrebbero emergere in
cerca del miglioramento continuo. Sono stati sviluppati di- un’organizzazione.
Esercizi
Esercizio 1.1 Il ruolo dei manager e del controller
Di seguito viene elencata una serie di termini relativi alle organizzazioni, al lavoro del management e al ruolo della
contabilità direzionale
Budget • Decentramento • Contabilità generale • Pianificazione • Line • Report di prestazione • Staff • Contabilità
direzionale • Direttore amministrativo (CFO)
Fra i termini precedenti, scegliere quello o quelli più appropriati per completare le dichiarazioni che seguono.
1. ______________ si occupa di fornire le informazioni che saranno usate da coloro che si trovano all’interno del-
l’organizzazione, mentre ______________ si occupa di fornire le informazioni che saranno usate da coloro che si
trovano all’esterno dell’organizzazione.
2. ______________ consiste nell’individuare le possibili alternative future, selezionando quella migliore per l’organiz-
zazione, e specificando quali azioni verranno adottate per attuare l’alternativa scelta.
3. La delega del potere decisionale all’interno di un’organizzazione, che consente ai manager ai diversi livelli operativi
di prendere decisioni fondamentali relative alla loro area di responsabilità, è detta ______________.
4. Una posizione all’interno dell’organigramma direttamente correlata al raggiungimento degli obiettivi di base di
un’organizzazione è detta posizione di ______________.
5. Una posizione di ______________ fornisce servizi o assistenza ad altre parti dell’organizzazione e non raggiunge
direttamente gli obiettivi di base dell’organizzazione.
6. I programmi del management sono quantificati formalmente nei ______________.
7. Un report dettagliato diretto al gruppo dirigente, che confronta i dati di budget con i dati effettivi per un periodo
di tempo specifico, è detto ______________.
8. Il ______________ è il membro del gruppo di alta dirigenza incaricato di fornire dati tempestivi e rilevanti per sup-
portare le attività di pianificazione e controllo e di preparare il bilancio per gli utenti esterni.
Fogli Excel e ulteriore materiale disponibili sul sito www.ateneonline.it/garrison3e

Programmazione e controllo 33
CAPITOLO 1
L’attività di direzione e il sistema di misurazione
dei costi: un quadro di riferimento
OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO
In questo capitolo lo studente apprenderà a:
• delineare i tratti caratteristici dell’attività di direzione • definire il costo di produzione;

nelle imprese moderne; • individuare i diversi oggetti di calcolo del costo di
• definire il fabbisogno informativo del management produzione;
delle imprese moderne e la struttura essenziale del si- • specificare gli scopi principali per i quali si calcola
stema informativo amministrativo atto a soddisfarlo; il costo di produzione;
• definire il concetto di sistema di controllo direzionale • analizzare ed esemplificare le diverse configurazioni
e di un possibile modello di riferimento; di costo di produzione cui è possibile pervenire;
• individuare i principali strumenti di controllo direzionale; • illustrare le varie modalità di calcolo del costo di
• chiarire il ruolo dei sistemi di misurazione dei costi produzione, le differenti classificazione dei costi sot-
nell’ambito degli strumenti di controllo direzionale; tostanti e la diversa natura dei valori utilizzabili;
• definire le strutture portanti del sistema di misura- • delineare un modello di riferimento utile per l’analisi e la
zione dei costi; progettazione di un sistema di misurazione dei costi.
CASO AZIENDALE
CAMICERIA ITALIANA S.R.L.
La Camiceria Italiana s.r.l. è stata fondata nel un tocco artigianale esclusivo: bottoni in plastica
1955 dal padre degli attuali imprenditori, traman- fine o, su ordinazione, in madreperla, con attacco
dando nel tempo il gusto, la tecnica e la ricerca- a punto croce; asola e bottone al fessino; attacco
tezza dell’arte sartoriale italiana di alta qualità giro manica all’inglese; doppio bottone sui polsi;
ai suoi successori. Oggi i figli Gianna e Alberto cuciture effettuate con 8 punti/cm, realizzate con
uniscono quelle antiche tradizioni con le moderne i migliori filati; colli con stecche estraibili a richie-
tecniche produttive e con la continua ricerca dei sta; personalizzazione della camicia con le iniziali
tessuti e dei materiali migliori per produrre artigia- ricamate a mano, in corsivo o stampatello, e cu-
nalmente camicie da uomo, pronte o su misura, di citure con impunture a contrasto. I colli e i polsi
elevato livello qualitativo, mantenendo un rapporto sono realizzati interamente a mano con la massima
qualità-prezzo assolutamente competitivo. L’unicità cura e sono disponibili nelle versioni classiche o
delle camicie di questa sartoria nasce grazie alla di tendenza con interni di varie pesantezze e con
presenza di alcuni particolari che le conferiscono modifiche personalizzate sia al cintino sia alla vela.
4 Capitolo 1
I polsi sono previsti in quattro modellature (stondato, stipendio, oltre a riservarsi il diritto di decidere in
spinzato a uno o due bottoni, doppio per gemelli). merito agli utili della società essendo i soci di mag-
Le modellature prevedono due pieghe dietro per i gioranza. In seguito a un incontro con il commercia-
colli classici e un’unica piega centrale per i colli lista di famiglia, che illustrava attraverso il bilancio
botton down. Accanto alle camicie, core business di esercizio dell’anno che si era appena concluso
della società, i due fratelli hanno da qualche anno l’andamento economico-finanziario dell’azienda,
introdotto una linea di cravatte. Queste ultime si emersero alcuni quesiti a cui i dati disponibili non
distinguono per la classe, l’eleganza e l’unicità do- consentivano di rispondere. Nonostante l’utile fosse
vuta al fatto che vengono prodotte in serie limitate consistente, con grande soddisfazione da parte di
e ricorrendo a un metodo di taglio particolare. L’in- tutti, e mantenesse lo stesso valore percentuale sulle
terno delle cravatte è realizzato con cura sartoriale, vendite degli anni passati, i due fratelli avrebbero
utilizzando un’anima in lana che permette al nodo voluto disporre di maggiori informazioni per capire
di rimanere sempre a posto e dona alla cravatta come muoversi in futuro rispetto ad alcune opportu-
un effetto visivo molto piacevole. I tessuti usati sono nità di mercato, o criticità gestionali, che stavano
il cachemire, la lana, il raso, il lino e la seta, tutti emergendo. A questo proposito:
materiali selezionati, di altissima qualità e prodotti • Una sartoria di Los Angeles si sarebbe prestata
dalle migliori aziende presenti sul mercato. Le di- a svolgere le operazioni di personalizzazio-
mensioni delle cravatte sono generalmente 9.5/10 ne/finitura, stiratura e confezionamento del
cm di larghezza e 148/150 cm di lunghezza per prodotto “camicia” tagliato su modelli della
la versione standard. Le cravatte possono essere Camiceria Italiana e cucito internamente in
anche realizzate su misura per i clienti che avessero Italia. Questa opportunità avrebbe consentito
la necessità di dimensioni diverse. Il laboratorio, all’azienda italiana di conquistare un mercato
di proprietà, è suddiviso in due isole di lavoro: estero di sicuro interesse. Sarebbe stato però
una dedicata alla produzione delle camicie, l’al- necessario ricostruire il costo di produzione del
tra alla realizzazione delle cravatte. Queste isole semilavorato da trasferire nel prezzo da propor-
occupano rispettivamente 2/3 e un 1/3 dello spa- re al partner americano, ivi incluse le royalties
zio disponibile. All’interno di queste aree, alcuni per l’uso del marchio e i costi di design.
tavoli con appositi macchinari (taglierine, macchine • Per sfruttare alcune sinergie produttive e com-
cucitrici ecc.), delimitano le diverse fasi di produ- merciali, e conseguire interessanti economie di
zione (disegno, taglio, cucitura, rifinitura, stiratura scopo, Gianna stava pensando di diversificare
e confezionamento). Alcune fasi richiedono tempi ulteriormente la gamma di prodotti, aggiungen-
diversi a seconda che si tratti di prodotti standard do alla produzione di camicie e cravatte quella
o su misura. La manodopera è specializzata per di boxer. Questi ultimi sarebbero stati realizzati in
fase, e ogni isola di lavoro ha un suo responsa- modo completamente artigianale, in puro cotone
bile. L’azienda, inoltre, dispone di tre venditori re- e nella stessa gamma dei tessuti delle camicie. I
munerati in parte a provvigione, di due persone clienti avrebbero avuto la possibilità di ordinare
nell’amministrazione e di quattro magazzinieri che coordinati “su misura” unici ed eleganti. I boxer
si occupano del trasporto e della movimentazione sarebbero stati confezionati in sacchetti dotati
dei materiali, dei semilavorati e dei prodotti finiti. di lacci di chiusura realizzati con lo stesso tes-
Il magazzino è unico per tutti i prodotti, e si stima suto selezionato per la confezione del prodotto.
che il suo spazio sia destinato per il 70% alla pro- Gianna stava cercando di capire presso i suoi
duzione delle camicie e per il 30% alla produzione clienti la bontà commerciale dell’idea, ma non
delle cravatte. Le consegne ai clienti vengono realiz- aveva elementi per conoscere l’entità dei costi
zate con camioncini in leasing. Gianna e Alberto, aggiuntivi che avrebbe dovuto sostenere per la
proprietari dell’immobile che mettono gratuitamente realizzazione di questo nuovo prodotto. Aveva
a disposizione dell’azienda, seguono in prima individuato con precisione le strutture produttive e
persona rispettivamente i rapporti con i clienti e la commerciali già esistenti che avrebbe potuto uti-
produzione. Per questa attività percepiscono uno lizzare senza dover sostenere ulteriori costi. Non
L’attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento 5
era però in grado di quantificare con sufficiente d’impiego e di costi medi di acquisto riferiti a
precisione il loro contributo economico alla rea- condizioni di normale svolgimento dei processi
lizzazione di questa nuova linea di produzione. di trasformazione e di approvvigionamento. In
• Per il confezionamento delle cravatte vengono assenza di tali dati non se la sentiva di sostenere
utilizzate materie prime particolarmente pregia- un incontro con il suo responsabile degli acqui-
te. Alberto, che presidiava oltre alla produzione sti e con il responsabile produttivo della linea
anche i processi di acquisto delle materie prime, cravatte in seta per richiedere giustificazioni in
desiderava andare a fondo sulle diseconomie relazione ai costi crescenti di questa particolare
che secondo lui erano presenti in fase di ap- materia prima a parità di volumi prodotti.
provvigionamento e di impiego delle stesse, in
modo particolare della seta. I dati che aveva a Il commercialista prese tempo e comunicò ai due
disposizione non gli consentivano di calcolare fratelli che avrebbe organizzato un altro incontro
tassi di rendimento significativi, in quanto riferiti per mettere a disposizione della proprietà alcuni
a condizioni di produzione troppo eterogenee. report contenenti informazioni utili per rispondere
Gli sarebbe tornato utile disporre di coefficienti ai diversi quesiti.
1.1 L’attività di direzione e il controllo direzionale

w
nelle imprese moderne
1.2 I fabbisogni informativi del management e il sistema

di controllo direzionale: un modello di riferimento
Il management delle imprese, per assicurare un uso efficiente ed efficace delle ri-
sorse, ha la necessità di disporre di informazioni utili per un apprezzamento econo-
mico delle scelte che è chiamato a compiere.
Esso necessita, in altri termini, di un adeguato sistema informativo amministrativo sistema informa-
che, avvalendosi di una specifica strumentazione e di efficaci supporti informatici, tivo amministrativo
sistema che, attraverso
elabori dati elementari, monetari e non monetari, e produca informazioni economiche l’utilizzo di una specifica
utili alla direzione, svolgendo un importante ruolo di supporto all’attività di governo strumentazione e di effi-
dell’impresa. caci supporti informatici,
processa dati elementari,
In termini generali è possibile affermare che il sistema informativo amministra-
monetari e non monetari,
tivo è riconducibile a tre dimensioni tra loro strettamente interrelate: i dati elementari producendo informazioni
disponibili, i processi elaborativi cui gli stessi possono essere sottoposti, e le infor- economiche a supporto
mazioni ottenibili (Figura 1.2). dell’attività di direzione.
I dati rappresentano i fattori in input del processo elaborativo. Si tratta di fattori

non necessariamente monetari, che per essere di supporto al management devono
essere sottoposti a un processo di elaborazione (per esempio i dati contenuti nelle
fatture d’acquisto di materiali, nelle bolle di prelievo da magazzino, nelle schede dei
tempi di lavorazione ecc.).
CASO AZIENDALE grado di fornire un supporto adeguato alla proprie-

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. tà, tant’è che il consulente è costretto a elaborare
informazioni ad hoc per soddisfare le richieste avan-
Nel caso della Camiceria Italiana s.r.l., appare evi- zate dalla stessa.
dente che il sistema informativo disponibile non è in
6 Capitolo 1
Figura 1.2 Il sistema

informativo alla base del INPUT
controllo direzionale. Dati elementari non immediatamente
utilizzabili a fini gestionali
PROCESSI DI ELABORAZIONE
Insieme organizzato di strumenti,
procedure
e risorse informatiche
OUTPUT
Informazioni selezionate e ordinate
secondo le esigenze conoscitive dell’utilizzatore
e i problemi da risolvere
Il processo di elaborazione comprende l’insieme organizzato di strumenti, proce-

dure e risorse informatiche atte a trasformare gli input in output utili al management
(si tratta di processi contabili o extracontabili in cui i dati elementari transitano per
poter essere trasferiti su oggetti particolari, per esempio il prodotto).
Le informazioni, infine, quali output del processo elaborativo, sono valori econo-
mici, selezionati e ordinati secondo particolari esigenze conoscitive dell’utilizzatore
o specifici problemi da risolvere (per esempio la determinazione del costo di prodotto
al fine di valutarne la redditività).
La necessità di attingere a dati elementari da sottoporre a elaborazione per otte-
nere informazioni utili a fini gestionali richiama l’attenzione su alcuni attributi da
riferire alle diverse componenti del sistema informativo descritto, tra cui:
• l’attendibilità delle fonti e dei dati elementari in ingresso nel processo elaborativi;
• l’adeguatezza dei metodi e delle procedure utilizzate per le elaborazioni;
• la significatività delle informazioni prodotte.
In estrema sintesi, l’attendibilità dei dati condiziona i processi elaborativi, che ri-
chiedono a loro volta l’adozione di strumenti particolari per rispondere in modo
appropriato alle esigenze informative del management e configurare efficaci sistemi
informativi amministrativi.
1.2.1 Il sistema di controllo direzionale: criteri di progettazione

Nelle realtà complesse i manager collocati ai vari livelli della struttura organizzativa
operano con differenti gradi di autonomia e responsabilità e, conseguentemente, ne-
cessitano di informazioni differenziate.
Affinché il management disponga di informazioni realmente significative a sup-
porto della propria attività di direzione, occorre integrare le componenti del sistema
informativo amministrativo precedentemente definito con due ulteriori elementi volti sistema di controllo
a esplicitare: direzionale sistema
che fornisce informazioni
• gli scopi per i quali le informazioni economiche vengono richieste dal singolo elaborate con il sistema
manager; informativo amministra-
tivo a manager che, a
• le condizioni di contesto interno ed esterno all’azienda che possono vincolare vari livelli e con diversi
l’operato degli stessi. gradi di responsabilità,
sono coinvolti nella dire-
Si tratta, pertanto, non solo di assicurare un generico flusso di informazioni economi- zione dell’impresa.
che, bensì di indirizzare informazioni puntuali a coloro che, a vari livelli dell’orga-
nizzazione e con diverse responsabilità, sono coinvolti nella direzione dell’impresa.
Si passa dunque da una generica concezione di sistema informativo amministrativo
a una più puntuale definizione di sistema di controllo direzionale.
Per progettare un efficace sistema di controllo direzionale si impone l’adozione
di un approccio situazionale. Quest’ultimo si fonda sulla teoria della contingenza,
secondo la quale non esiste un sistema di management valido in assoluto, bensì oc-
corre considerare le finalità e i fattori che qualificano l’ambiente nel quale il singolo
manager è chiamato a operare. In termini più espliciti, non esistono principi o mecca-
nismi di controllo applicabili sempre e comunque, ma in ogni azienda si impone una
progettazione ad hoc del sistema di controllo direzionale in funzione di specificità
gestionali ed esigenze informative che devono essere puntualmente identificate a
diversi livelli organizzativi.
Il nucleo centrale della progettazione di un sistema di controllo direzionale ri-
guarda la configurazione del processo di elaborazione. La sua definizione implica la
scelta di strumenti, supporti informatici e procedure organizzative idonea a:
• soddisfare specifiche finalità conoscitive e di responsabilizzazione del manage-
ment;
• recepire le peculiarità dei fattori interni ed esterni all’azienda in cui lo stesso sarà
collocato.
Questi ultimi, oltre a fornire precisi input al sistema informativo, influenzano infatti
anche l’adozione di strumenti e i processi di elaborazione giudicati più idonei a
rappresentarli. La scelta degli strumenti, inoltre, è condizionata anche dalle finalità
assegnate al sistema direzionale, che dipendono prioritariamente dalle esigenze co-
noscitive dei suoi utilizzatori o dai problemi specifici che essi devono risolvere.
Una rappresentazione sintetica del sistema di controllo direzionale, che poggia sul
sistema informativo amministrativo per il management, è illustrata nella Figura 1.3.
Qui di seguito si fanno alcune precisazioni relativamente alle finalità del sistema
di controllo direzionale, alle componenti del processo elaborativo (gli strumenti, le
procedure organizzative e i supporti informatici), e alle condizioni di contesto esterno
e interno che influiscono sulle alternative di configurazione.
Le finalità del sistema di controllo direzionale

Finalità ultima del sistema di controllo direzionale è supportare il management
nell’attività di gestione e orientare i comportamenti degli operatori economici per
favorire il conseguimento di obiettivi di efficienza e di efficacia operativa. Le infor-
mazioni prodotte da un sistema di controllo direzionale possono soddisfare, più nello
specifico, precise esigenze di:
8 Capitolo 1
Figura 1.3 Il sistema di

controllo direzionale. INPUT
Dati elementari non immediatamente
utilizzabili a fini gestionali
PROCESSI DI ELABORAZIONE
Condizioni di contesto: Finalità del sistema:
Insieme organizzato di strumenti,
Interno Conoscenza
procedure
Esterno Responsabilizzazione
e risorse informatiche
OUTPUT
Informazioni selezionate e ordinate
secondo le esigenze conoscitive
dell’utilizzatore e i problemi da risolvere
• conoscenza;
• responsabilizzazione.
La conoscenza è da porre in relazione con la disponibilità di informazioni utili per:
• valorizzare adeguatamente alcune poste di bilancio (tipicamente il magazzino e

altri valori stimati o congetturati);
• supportare decisioni operative che possono avere implicazioni economiche rile-
vanti;
• programmare l’impiego futuro di risorse e definire obiettivi da conseguire in una
prospettiva di razionalità economica, ancorché limitata;
• controllare i livelli di efficienza e di efficacia operativa conseguiti per effetto della
gestione alla luce dei programmi e degli obiettivi predefiniti.
La responsabilizzazione richiede, invece, la disponibilità di adeguate informazioni per:
• assegnare, a ciascun responsabile organizzativo, specifici obiettivi di carattere

economico da conseguire in un tempo definito;
• individuare vincoli, ambiti di discrezionalità e leve economiche manovrabili dagli
stessi;
• valutare le prestazioni dei singoli responsabili e alimentare sistemi incentivanti a
supporto della gestione per obiettivi.
Il processo elaborativo: gli strumenti, le procedure organizzative

e i supporti informatici
La dimensione strumentale è sicuramente quella più tangibile del sistema di controllo
direzionale. Essa comprende differenti metodologie di raccolta ed elaborazione di
dati secondo procedure organizzative e tecnico-contabili che sono condizionate dai
supporti informatici che l’azienda mette a disposizione (Figura 1.4).
Figura 1.4 Gli elementi

di base del processo ela-
borativo: gli strumenti, le
procedure organizzative e
PROCESSI DI ELABORAZIONE informatiche di supporto.
> STRUMENTI A SUPPORTO DELLA CONOSCENZA:
• i sistemi di misurazione analitica dei costi di tipo tradizionale full e direct costing;
• i sistemi di misurazione analitica dei costi basati sulle attività (ABC);
• i sistemi di misurazione analitica dei costi a costi variabili;
• i sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi (costi normalizzati);
• la programmazione operativa e il budget di esercizio come strumento di previsione.
> STRUMENTI A SUPPORTO DELLA RESPONSABILIZZAZIONE:

• i sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi (costi standard);
• i sistemi di gestione dei costi basati sulle attività (ABM);
• l’assegnazione degli obiettivi economici nell’ambito del budget di responsabilità.
> PROCEDURE INFORMATICHE, in relazione alle specifiche esigenze conoscitive.
> PROCEDURE ORGANIZZATIVE, in relazione a specifiche esigenze

di responsabilizzazione.
L’insieme degli strumenti che configura il sistema di contabilità direzionale può

essere messo in relazione alle due finalità precedentemente individuate: conoscenza
e responsabilizzazione, cui ricondurre differenti strumenti.
In questa prospettiva, i principali strumenti a supporto della conoscenza sono:
• i sistemi di misurazione dei costi di tipo tradizionale full e direct costing, trattati
nei Capitoli 1, 2, 4, 6, 7 e 8 di questo volume;
• i sistemi di misurazione dei costi basati sulle attività (ABC), descritti nel Capitolo 3;
• i sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi (i costi normalizzati), descritti
nel Capitolo 5;
• il budget di previsione a supporto della programmazione di lungo periodo, de-
scritto nel Capitolo 9, e operativa, descritto nel Capitolo 10.
I principali strumenti a supporto della responsabilizzazione sono invece:
• i sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi per il controllo dell’efficienza

operativa (i costi standard), trattati nel Capitolo 5;
• i sistemi di gestione dei costi basati sulle attività (ABM), introdotti nel Capitolo 3;
• il budget di responsabilità per l’assegnazione degli obiettivi economici, di breve
e di lungo periodo, e la valutazione delle prestazioni, di cui si argomenta nei Ca-
pitoli 9, 11 e 12.
La disponibilità o meno di adeguati supporti informatici consentirà di alimen-

tare questi sistemi di misurazione economica ricorrendo a procedure più o meno
sofisticate, di natura contabile o extracontabile, di cui si tratta ampiamente nel
Capitolo 6. I progressi ottenuti dalla tecnologia informatica, in termini di po-
tenza di elaborazione e di gestione dei dati, ha favorito la diffusione dei data
base. Questi ultimi hanno la capacità di immagazzinare una quantità infinita di
dati, organizzabili secondo n dimensioni, e di produrre report su misura per le
specifiche decisioni da prendere. È pertanto evidente come la disponibilità di tec-
10 Capitolo 1
nologie informatiche all’avanguardia possa avere effetti rilevanti sui sistemi di

contabilità direzionale. I sistemi ERP (Enterprise Resource Planning), per esem-
pio, oltre a offrire un ampio catalogo di funzionalità per imprese appartenenti
a diversi settori, riducono notevolmente le possibilità di errore, garantiscono
l’unicità del dato e facilitano l’integrazione tra diversi sub-sistemi informativi
presenti all’interno di una stessa azienda, migliorando il coordinamento dei flussi
interaziendali e gli attributi di qualità dell’informazione prodotta (attendibilità,
tempestività, analiticità ecc.).
Le condizioni del contesto esterno-interno

Per produrre informazioni utili per la gestione, il sistema di controllo direzionale ne-
cessita di adeguati strumenti a supporto dei processi di raccolta, elaborazione e rap-
presentazione dei valori economici. La composizione e le caratteristiche strutturali
e di processo di questa strumentazione discendono, oltre che dall’uso specifico che
la direzione intende fare delle informazioni che verranno prodotte, da alcuni fattori
esterni e interni all’azienda nella quale il sistema di controllo è destinato a operare.
Ci si riferisce, in particolare, al grado di competitività del mercato di riferimento e
alla complessità gestionale dell’impresa per cui il sistema viene progettato, a sua
volta influenzata dalla complessità strategica e organizzativa dell’azienda stessa.
Si tratta di variabili esogene da considerare per operare scelte di articolazione del
sistema di controllo direzionale coerenti con le reali difficoltà di gestione.
Gli strumenti alla base del controllo direzionale possono essere ordinati secondo
una complessità crescente, positivamente correlabile con il potenziale informativo
in essi implicito.
La contabilità generale e il bilancio di esercizio rappresentano gli strumenti ele-
mentari di controllo direzionale di cui l’impresa non può fare a meno di dotarsi. Si
tratta, infatti, di informazioni obbligatorie che devono essere prodotte per ragioni di
natura civilistica e/o fiscale, e per soddisfare prevalentemente esigenze di comuni-
cazione verso l’esterno, a gruppi di utilizzatori relativamente ampi e non necessa-
riamente identificabili. La struttura di rilevazione è unica per tutte le imprese, e si
riconduce all’equazione fondamentale del bilancio e ai principi civilistici e contabili
riconosciuti. Il suo riferimento temporale è il passato, la natura delle informazioni
elaborate è prevalentemente monetaria, il livello di precisione delle elaborazioni è
tendenzialmente alto. Infine, si tratta di informazioni contenute in una reportistica
che ha una frequenza fissa nel tempo, annuale o infrannuale, che sconta ritardi di
elaborazione in ragione dell’uso di dati effettivi, e riferita all’azienda nella sua glo-
balità. Le rappresentazioni di bilancio, infatti, altro non sono che tavole di sintesi che
contengono valori monetari, storici e complessivi.
È evidente che un sistema di controllo incentrato su informazioni prodotte dal-
la contabilità generale e sintetizzate nel bilancio di esercizio non sempre soddisfa
esigenze conoscitive e di responsabilizzazione di imprese complesse ed esposte a
forti pressioni competitive. Ne discende la necessità di far evolvere la strumenta-
zione alla base del controllo direzionale, inglobando, secondo una progressione da
correlare alle effettive esigenze informative del management, metodologie via via
più articolate. Così, oltre al bilancio di esercizio, possiamo pensare di introdurre
procedure sistematiche di riclassificazione e di analisi dei valori di bilancio attra-
verso il calcolo di indici e flussi, per un apprezzamento continuo dello stato di sa-
lute dell’impresa. Oppure possiamo pensare di articolare i dati dei bilanci rispetto
a dimensioni rilevanti dal punto di vista gestionale (classi di prodotti, clienti, aree
di vendita, tecnologie utilizzate o combinazioni varie degli stessi) per comprendere
come le stesse contribuiscano a formare il risultato operativo (segment analisys). A
uno step successivo possiamo integrare, con modalità tecnico-contabili differenti, i
sistemi di rilevazione della contabilità generale con quelli tipici della contabilità dei
costi e della contabilità analitica. Inoltre, possiamo ricorrere all’uso di particolari al-
goritmi per supportare efficacemente alcuni processi decisionali che hanno implica-
zioni economiche di breve periodo (break even analysis, margine di sicurezza, leva
operativa) o di medio lungo periodo (criteri di valutazione delle decisioni di investi-
mento e formulazione di capital budget). Nel caso in cui si intenda responsabilizzare
i manager sulle condizioni di efficienza operativa si imporrà, invece, il ricorso a
sistemi di misurazione economica alimentati da valori standard, oppure, qualora si
voglia estendere la responsabilità anche agli aspetti di efficacia della gestione, sarà
d’uopo l’introduzione della responsiblity accounting e del budget di responsabilità.
Infine, laddove si vorranno avviare compiuti processi di controllo dei risultati e di
valutazione delle prestazioni dei manager coinvolti nella gestione, non si potrà fare
a meno di corredare il sistema di controllo direzionale con adeguate forme di analisi
degli scostamenti e più in generale di reportig (reporting economico-finanziario,
tableau de bord, balanced scorecard e così via).
Si tratta, in buona sostanza, di ampliare la strumentazione di base imposta dalla
normativa con strumenti discrezionali specificamente pensati per supportare il mana-
gement nelle decisioni, aventi una struttura che richiede di essere progettata ad hoc
sulle esigenze specifiche degli utilizzatori, che raccoglie dati ed elabora informa-
zioni di natura non esclusivamente monetaria, a supporto della conoscenza e/o della
responsabilizzazione, con un orientamento temporale prospettico, oltre che storico.
Un sistema siffatto si caratterizza per un livello di precisione inferiore a quello che
contraddistingue i dati contenuti nel bilancio di esercizio ma, per contro, da un più
elevato livello di tempestività, analiticità e frequenza di elaborazione di informazioni
la cui struttura è declinata sui bisogni specifici dei destinatari (Figura 1.5).
Ciascuno di questi strumenti sarà adeguatamente analizzato nel presente volume.
Nei prossimi capitoli ci soffermeremo dunque sugli aspetti tecnico-contabili che li
qualificano, rinviando costantemente al presente capitolo per cogliere il posiziona-
mento e le relazioni di ciascuno strumento all’interno di un quadro unitario d’insieme
rappresentativo del sistema di controllo direzionale.
1.3 Il sistema di misurazione dei costi: un quadro

di riferimento
Il costo di produzione può essere definito come il valore monetario delle risorse costo di produzione
impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto valore monetario delle ri-
sorse impiegate per la re-
dalle aziende (Ceccherelli, 1936). alizzazione dei processi
Occorre precisare sin da subito che il concetto di costo di produzione è di- di produzione economica
verso da quello di costo d’acquisto. Quest’ultimo è una quantità che ha origine in messi in atto dalle aziende
(Ceccherelli, 1936).
uno scambio monetario posto in essere per acquisire un fattore produttivo a date
condizioni di negoziazione (Coda, 1968, p. 2). Il costo di produzione, invece, è
connesso ai processi di impiego dei fattori produttivi acquisiti. La sua determina-
12 Capitolo 1
Figura 1.5 La strumen-

tazione alla base del con-
trollo direzionale. SEGMENT
ALTO
ANALYSIS
REPORTING REPORTING
PER LA VALUTAZIONE PER LA VALUTAZIONE
DEI RISULTATI DELLE PRESTAZIONI
SISTEMI
DI CONTABILITÀ BUDGET BUDGET
A VALORI DI PREVISIONE DI RESPONSABILITÀ
STANDARD
Grado
di complessità
strategica
SISTEMI SISTEMI RESPONSIBILITY
DI CONTABILITÀ DI CONTABILITÀ ACCOUNTING
DEI COSTI ANALITICA
ALGORITMI
DECISIONALI
DI GESTIONE
OPERATIVA
CO.GE
E BILANCIO
BASSO D’ESERCIZIO
BASSO Grado di complessità organizzativa ALTO
zione è assoggettata a un calcolo che impone l’attribuzione di un valore, attraverso

procedimenti più o meno accurati, ai diversi fattori produttivi impiegati (non ne-
cessariamente tutti), i cui consumi richiedono di essere rilevati attraverso il ricorso
a indicatori fisico-tecnici. Il costo di produzione, dunque, si compone di vari ele-
menti, ciascuno corrispondente al costo di impiego dei diversi fattori produttivi, o
di gruppi di fattori produttivi, che concorrono alla realizzazione di un dato processo
di produzione.
costo d’acquisto quan- Il riferimento a un non meglio specificato processo di produzione accolto nel-
tità che ha origine in uno la definizione è volutamente generico, in quanto gli oggetti di calcolo del costo di
scambio monetario posto
in essere per acquisire un
produzione possono essere differenti. L’oggetto ultimo di calcolo del costo di pro-
fattore produttivo a date duzione è normalmente il prodotto/servizio, ma è possibile individuare anche altri
condizioni di negozia- oggetti di calcolo, intermedi o alternativi rispetto al prodotto, di cui si dirà meglio
zione (Coda, 1968).
nel paragrafo successivo.
Quanto alla possibilità di riferire o meno all’oggetto di calcolo, qualunque
esso sia, il valore di tutti i fattori produttivi impiegati nella produzione, va preci-
sato che la soluzione adottata dalle imprese non è univoca, e che le difficoltà di
misurazione del costo che si devono affrontare in un caso e nell’altro sono diffe-
renti, e non del tutto ininfluenti sulla scelta delle diverse opzioni. In particolare
è possibile fare riferimento a due configurazioni estreme di costo di prodotto:
il costo primo e il costo pieno aziendale. Queste, e altre, verranno illustrate nel
Paragrafo 1.4.3.
CASO AZIENDALE calcolo del costo di produzione può essere avviato

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. solo dopo aver identificato l’oggetto di calcolo del
costo stesso (che può essere il prodotto o una fase
Il costo d’acquisto dei fattori produttivi utilizzati per di processo, per esempio il reparto cucitura nell’isola
la produzione delle camicie, per esempio il tessuto produttiva e così via). A questo fine occorre disporre
di cotone, deriva da processi di negoziazione po- di informazioni fisico-tecniche concernenti le quantità
sti in essere dall’azienda con i suoi diretti fornitori. dei fattori produttivi impiegati per la realizzazione del
I costi d’acquisto della manodopera, a loro volta, processo in oggetto. Così, con riferimento alla singo-
dipendono da accordi privati tra impresa e collabo- la camicia, occorre quantificare quanti metri lineari
ratori, definiti nel rispetto delle condizioni sottoscritte di tessuto sono necessari per il suo confezionamento,
dal contratto nazionale. I costi riferiti alla struttura, quanti bottoni prevede il modello, quali altri materiali
impianti produttivi e non, derivano da processi di an- di consumo occorre impiegare per la sua realizzazio-
ticipazione delle condizioni di produzione, anch’es- ne, quante ore di manodopera sono necessarie per
si a suo tempo negoziati sulla base di determinate ottenere il prodotto finito, in quale misura il prodotto
condizioni di scambio tra le parti interessate, e così in questione utilizza risorse produttive e non produttive
via. Il costo di produzione dei processi economici comuni a più prodotti. Queste informazioni fisico-tec-
messi in atto per la produzione delle camicie deve, niche, associate al valore monetario corrispondente
invece, essere calcolato valorizzando i consumi dei al prezzo d’acquisto del fattore produttivo di riferi-
fattori produttivi impiegati per la loro realizzazione mento, consentono di pervenire al calcolo del costo
(manodopera, materie prime, strutture produttive). Il di produzione di questo particolare prodotto.
1.3.1 Gli oggetti di calcolo del costo di produzione

Di norma l’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è il prodotto. Ciò non oggetto di calcolo del
toglie che è possibile configurare altri oggetti di calcolo, di natura intermedia o al- costo di produzione,
entità cui viene riferito
ternativi al prodotto. il calcolo del costo: può
Al fine di individuare con rigore gli oggetti di calcolo del costo di produzione essere costituito da un’at-
occorre procedere alla disaggregazione della combinazione produttiva generale di tività produttiva o da un
risultato fisico-tecnico par-
azienda in coordinazioni e/o combinazioni produttive parziali (Masini, 1978, pp.
ziale di un’attività produt-
354-365). Queste ultime devono essere espressive di dimensioni, per l’appunto tiva (Coda, 1968).
parziali, rispetto alle quali assume rilevanza l’informazione economica disaggre-
gata. Così, all’interno di un’impresa manifatturiera, potrà essere rilevante calcolare
il costo di produzione delle diverse unità produttive (stabilimenti, singoli reparti,
singoli impianti di produzione) o delle differenti fasi in cui è possibile articolare il
processo di trasformazione fisica (singole operazioni, singoli processi elementari),
oltre a considerare l’eventualità di disporre di informazioni economiche declinate
su particolari funzioni aziendali (intese come coordinazioni di operazioni e processi
di specie differente che configurano l’attività dell’area commerciale, amministra-
tiva, generale ecc.) o su particolari classi di clienti o aree geografiche servite o,
ancora, su particolari combinazioni di prodotti, mercati e tecnologie omogenee al
loro interno.
1.3.2 Le diverse configurazioni del costo di produzione

Ogni configurazione di costo è definita, oltre che dall’oggetto a cui si riferisce, dagli
elementi di costo introdotti nel calcolo.
14 Capitolo 1
In prima approssimazione possiamo affermare che è possibile distinguere due

differenti configurazioni di costo: i costi di produzioni completi e i costi parziali. I
primi includono il costo di tutti i fattori produttivi utilizzati per realizzare un deter-
minato processo produttivo; i secondi, invece, raggruppano solo i costi relativi ad
alcuni fattori di produzione.
In termini maggiormente esemplificativi, e con specifico riferimento al costo di
configurazione del prodotto, le configurazioni di costo più diffuse fanno perno sulla distinzione tra
costo figura di costo che costo primo (costo dei fattori produttivi acquistate da terze economie), costi diretti
dipende dalla numerosità
e dalla composizione
(valore delle risorse utilizzate in via esclusiva dal singolo oggetto di calcolo del
degli elementi di costo in- costo) e costi indiretti (valore delle risorse utilizzate da più oggetti di calcolo) nella
trodotti dal calcolo; è con- loro componente variabile e fissa. Nella teoria e nella prassi aziendale si annoverano,
suetudine distinguere le
pertanto, le seguenti configurazioni di costo:
seguenti configurazioni di
costo: costo primo, costo • costo primo: coincide con il valore delle materie prime impiegate per la realizza-
diretto di trasformazione,
costo diretto di produzione della produzione;
zione, costo variabile di • costo diretto di trasformazione: coincide con il valore di altri fattori diretti di
produzione, costo pieno trasformazione (utilizzati in via esclusiva dal singolo prodotto, per esempio la
di produzione, costo va-
riabile aziendale, costo
manodopera diretta);
pieno aziendale. • costo diretto di fabbricazione (o di produzione): include gli elementi del costo
primo (materie prime) e del costo diretto di trasformazione prima definito;
CASO AZIENDALE clienti, i trasporti) e amministrativa (che aggrega l’am-

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. ministrazione stricto sensu e la direzione d’impresa).
Oppure, focalizzandosi sui costi dell’area produttiva,
Gli oggetti di calcolo del costo di produzione all’in- calcolare separatamente i costi di funzionamento del-
terno della Camiceria Italiana possono essere indi- le due isole produttive (camicie/boxer e cravatte) e, al
viduati ricorrendo a diversi criteri di scomposizione loro interno, i costi dei diversi reparti (tavoli di lavoro),
della complessa combinazione produttiva generale fino a giungere alla singola classe di prodotti (camicie,
dell’impresa. In modo coerente con l’articolazione fun- boxer e cravatte, standard o su misura). Infine il cal-
zionale dell’impresa in questione, un primo tentativo colo del costo di produzione potrebbe essere riferito
di disaggregazione potrebbe privilegiare proprio la a una particolare combinazione di prodotto-mercato-
scomposizione funzionale, calcolando in modo distin- tecnologia, per esempio le camicie prodotte su misura
to i costi dell’area produttiva (la fabbrica), da quella per il mercato nazionale oppure le cravatte standard
commerciale (le attività dei venditori, i rapporti con i per il mercato internazionale ecc. (Figura 1.6).
Figura 1.6 I diversi og-

PRODOTTI getti di calcolo del costo
AZIENDA
di produzione
CAMICIE:
– standard AREA AREA AREA
– su misura COMMERCIALE PRODUZIONE AMMINISTRATIVA
BOXER:
– standard ISOLA (1) ISOLA (2)
– su misura
CRAVATTE: REPARTO REPARTO REPARTO REPARTO REPARTO REPARTO

– standard DISEGNO TAGLIO CUCITURA FINITURA STIRATURA CONF.TO
– su misura
• costo variabile di fabbricazione (o di produzione): include, in aggiunta agli ele-

menti compresi nel costo diretto di fabbricazione, elementi di costo variabile di
fabbricazione (per esempio energia elettrica);
• costo variabile aziendale: include, in aggiunta agli elementi compresi nel costo
variabile di fabbricazione, altri costi variabili aziendali (per esempio provvigioni
agenti di vendita);
• costo pieno di fabbricazione (o di produzione): considera nel calcolo, oltre ai costi
inclusi nel costo diretto di fabbricazione o di produzione, quote di costi indiretti
fissi di produzione (per esempio ammortamenti produttivi);
• costo pieno aziendale (o costo completo): include la valorizzazione di tutti i fat-
tori produttivi, sia quelli diretti che indiretti, siano essi variabili o fissi, sia quelli
correlati alla fase di trasformazione fisica sia quelli connessi ai processi di com-
mercializzazione, amministrativi o generali (spese generali aziendali).
1.3.3 I diversi metodi di calcolo del costo di produzione

I procedimenti di calcolo del costo di produzione si differenziano in relazione a due
fattori:
• la natura dei valori prescelti per valutare il costo da riferire ai vari oggetti di cal-
colo del costo di produzione;
• i metodi di valorizzazione dei fattori produttivi utilizzati per l’attribuzione agli
oggetti di calcolo dei singoli elementi che compongono il costo di produzione.
Quanto alla natura dei valori cui ricorrere per valutare il costo dei fattori produt- metodi di calcolo
tivi, è possibile scegliere tra tre differenti tipologie: valori passati (negoziati a suo dei costi metodi che
si differenziano in me-
tempo in operazioni di acquisto o accolti in valutazioni congetturali: per esempio todi consuntivi e metodi
le quote di ammortamento calcolate su cespiti contabilizzati a valori storici), valori preventivi, in relazione
attuali (relativi al momento in cui si procede al calcolo del costo) o valori futuri, alla natura dei valori
prescelti per valutare il
cioè previsti o presunti (D’Ippolito, 1961). Nelle concrete configurazioni di costo,
costo da riferire ai vari
valori attuali, valori passati e valori futuri, trovano impiego variamente combi- oggetti di calcolo del
nato. Non esiste, infatti, un concetto di costo consuntivo che includa solo dati costo di produzione (va-
storici, o di costo preventivo basato solo su valori previsionali. Così, quando si lori attuali, valori passati
e valori futuri), e in me-
calcolano costi consuntivi, il riferimento ai prezzi attuali può essere più che oppor- todo diretto e metodo in-
tuno (per esempio quote di ammortamento calcolate su valori di cespiti rivalutati), diretto in relazione alle
mentre nel calcolo preventivo è tutt’altro che infrequente l’utilizzo di prezzi attuali, modalità di attribuzione
utilizzate per trasferire
o di prezzi e rendimenti rilevati in passato che continuano a essere significativi. agli oggetti di calcolo
La conclusione che si trae è che gli attributi di valori attuali, passati o futuri, più i singoli elementi che
che ai raggruppamenti di costi, sembrano addirsi ai singoli elementi dei medesimi compongono il costo di
produzione.
(Coda, 1968, pp. 33-34).
Quanto ai metodi di valorizzazione dei costi agli oggetti prescelti, occorre distin-
guere tra:
• procedimenti fondati sulla misurazione e valorizzazione dei volumi dei fattori

consumati o dei servizi impiegati nelle attività produttive oggetto di misurazione
(metodo diretto);
• procedimenti che si basano su ipotesi di calcolo, più o meno aderenti alla realtà,
rispettose del principio della causalità che lega il costo in questione all’oggetto di
calcolo (metodo indiretto).
16 Capitolo 1
Nei successivi paragrafi non ci si addentra nei problemi metodologici che l’appli-
cazione di questi differenti procedimenti comportano: essi verranno adeguatamente
affrontati in appositi capitoli (D’Ippolito, 1935 e 1958). In questa sede, invece, ci si
sofferma su alcuni aspetti discrezionali presenti nel calcolo del costo di produzione,
che portano all’evidenza l’esistenza di una pluralità di alternative, ognuna delle quali
porta a determinare un differente livello di costo.
Con riguardo al metodo diretto, le scelte che occorre effettuare riguardano:
• l’individuazione dei fattori produttivi suscettibili di essere misurati nei volumi di im-
piego. L’onere della misurazione, per alcuni fattori produttivi, può essere elevato: si
pensi ai materiali di consumo che sono legati al prodotto da relazioni dirette, ma non
sempre quantificabili in via immediata; il rilievo di questa complessità può portare a
escludere l’applicazione del metodo diretto a questi particolari fattori di costo;
• i criteri di misurazione dei volumi di fattori o servizi impiegati. Occorre valutare
se optare per l’adozione di criteri di misura più o meno (sia per quanto riguarda i
calcoli consuntivi sia per quelli preventivi), in relazione all’esigenza di disporre
di risultati più o meno attendibili;
• i criteri di valutazione dei consumi, infine, pongono di fronte a una molteplicità di
opzioni: per le materie prime presenti in magazzino, il valore di riferimento può
essere compreso all’interno di una gamma di valori che vanno dal prezzo medio
ponderato, al prezzo valutato applicando il metodo FIFO, LIFO o quant’altro; per il
costo della manodopera si può fare riferimento a un costo medio orario aziendale,
o di stabilimento o di ciascun centro produttivo e del singolo lavoratore.
Quanto al metodo indiretto, esso è da riservare a quei fattori il cui valore non può
essere trasferito all’oggetto in via diretta. Si tratta, infatti, di fattori legati al dimen-
sionamento di alcune strutture produttive, i cui costi sono noti nel loro ammontare
complessivo. Per essere trasferiti sui singoli oggetti di calcolo, occorre disporre di un
fattore di collegamento, chiamato in termini tecnici base di ripartizione. Quest’ul-
tima deve essere in grado di esprimere, nel migliore dei modi, le relazioni di causalità
che sussistono tra il costo che si desidera ripartire e gli oggetti di calcolo del costo di
produzione. Il metodo impone di calcolare un coefficiente di imputazione, dato dal
rapporto tra i costi che si intende trasferire sui singoli oggetti e il valore totale della
base di ripartizione prescelta. A questo proposito, è possibile scegliere tra:
• un unico coefficiente di imputazione, per ripartire la totalità dei costi che si in-
tende addebitare agli oggetti di calcolo;
• coefficienti distinti in ragione della natura funzionale del costo oggetto di riparti-
zione (basi diverse per i costi di fabbricazione, commerciali, amministravi, azien-
dali);
• coefficienti distinti in ragione della provenienza del costo all’interno di un sistema
di rilevazione orientato ai centri di costo (unità di rilevazione contabile dei costi
di produzione);
• coefficienti distinti in ragione della natura del centro di costo: centri di costo pro-
duttivi e centri di servizi;
• coefficienti distinti in ragione della natura dell’attività che ha generato il costo, o
del livello di complessità dell’attività il cui costo è oggetto di ripartizione.
Nei Capitoli 3 e 4 tutte queste alternative di metodo verranno adeguatamente svilup-
pate, esemplificate e poste a confronto.
1.3.4 Gli scopi di calcolo del costo di produzione

Un’altra importante scelta di campo che deve essere fatta per impostare in modo scopi del calcolo dei
corretto le modalità di calcolo del costo di produzione riguarda le finalità prioritarie costi gli scopi per i quali
si calcola il costo di pro-
per le quali il costo di produzione viene calcolato. dotto sono tre: valutazione
Esse possono essere ricondotte a tre differenti scopi (Horngren, 1977): delle rimanenze, prodotti
• valutazione delle rimanenze; finiti o semilavorati da
inviare a magazzino o
• supporto decisionale;
ad altro reparto interno
• controllo dell’efficienza operativa. all’azienda, supporto
decisionale di breve o di
Ogni scopo conoscitivo impone di: lungo periodo, controllo
dell’efficienza operativa.
• adottare una particolare configurazione di costo (pieno o parziale);
• alimentare il sistema di rilevazioni del costo con valori di natura differente (valori
consuntivi vs valori preventivi);
• scegliere tra diverse modalità di rilevazione dei valori (contabile o extracontabile) in
stretta aderenza alle esigenze di elaborazione che discendono dallo scopo stesso.
In questo capitolo tutte queste problematiche verranno semplicemente introdotte; mentre classificazione dei
troveranno adeguato sviluppo in capitoli ad hoc dove sarà possibile comprendere la plu- costi nomenclature volte
a connotare il compor-
ralità dei metodi e dei processi di calcolo che la teoria e la prassi aziendale suggeriscono tamento dei costi in rela-
di adottare per soddisfare al meglio le differenti esigenze informative del management. zione ad alcuni aspetti
che definiscono gli og-
getti di calcolo degli
1.3.5 I criteri di classificazione dei costi alla base del costo di produzione stessi (costi diretti/indi-
retti; costi variabili/fissi;
I costi d’acquisto dei fattori produttivi che concorrono alla realizzazione della produzio- costi specifici/comuni;
ne generale dell’impresa vengono normalmente classificati in funzione della loro natu- costi comuni/congiunti;
ra. In contabilità generale, vale a dire a livello di sistema di rilevazione contabile finaliz- costi di prodotto/periodo;
zato alla determinazione del reddito dell’impresa e del suo patrimonio,2 la consuetudine costi e ricavi eliminabili/
non eliminabili; costi e
è, infatti, di ricorrere a una nomenclatura di immediato utilizzo, che porta a distinguere ricavi differenziali; costi
tra costi delle materie prime, dei materiali di consumo, dei salari, degli stipendi, delle incrementali/marginali/
utenze, degli ammortamenti di immobili, impianti di produzione e così via. sommersi; costi e ricavi
rilevanti/irrilevanti/figura-
Nel momento in cui il riferimento della rilevazione economica non è più la com- tivi; costi di breve/lungo
binazione produttiva generale dell’impresa, bensì una sua coordinazione o combina- periodo ecc.)
CASO AZIENDALE e cucitura quale base per il calcolo del prezzo

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. da proporre al cliente di Los Angeles che perso-
nalizzerà e rifinirà a sue spese quanto prodotto
Le domande che Gianna e Alberto della Camiceria in Italia);
Italiana si pongono sono esemplificative degli scopi 2. supporto decisionale (calcolare i costi incrementali
gestionali per i quali il costo di produzione dovrebbe che la produzione dei boxer potrebbe generare
essere noto: per valutare la convenienza economica di una de-
cisione di diversificazione produttiva);
1. determinazione del costo di un semilavorato per 3. controllo dell’efficienza operativa (definire il “co-
la valorizzazione del magazzino e la definizio- sto ideale” della materia prima “seta” per tenere
ne del prezzo di vendita (conoscere il costo di sotto controllo i costi di impiego e di approvvigio-
produzione delle fasi relative al disegno, taglio namento di particolari fattori produttvi).
2
Per quanto riguarda gli aspetti tecnico-contabili connessi al funzionamento della contabilità generale, e per ogni
approfondimento relativo alle differenze tra il sistema del reddito e quello patrimoniale, si rinvia al Capitolo 6.
18 Capitolo 1
zione parziale, qualunque essa sia, occorre affiancare, alla classificazione dei costi
che privilegia la natura dei fattori produttivi che li generano, una classificazione che
tenga in considerazione la destinazione del fattore produttivo stesso, al fine di giun-
gere alla determinazione del costo di produzione di un dato processo economico.
Pertanto, il calcolo del costo di produzione che ruota attorno al concetto di valore
monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione
economica messi in atto dalle aziende (Ceccherelli, 1936), impone di esplorare nuovi
e differenti metodi di classificazione dei costi.
Individuato un particolare oggetto di calcolo del costo, è possibile riclassificare i
costi in molti modi differenti.
Le categorie (o classi) di costo che verranno indagate in questo capitolo, in stretta
attinenza al tema del calcolo del costo di produzione, e che troveranno largo utilizzo
nei Capitoli 2, 3, 4, 5 e 6, sono le seguenti:
• costi diretti e costi indiretti;
• costi variabili e costi fissi;
• costi specifici e costi comuni;
• costi comuni e costi congiunti;
• costi di prodotto e costi di periodo.
Nei Capitoli 7, 8, 9, 10, 11 e 12 svilupperemo il tema dell’impiego delle informa-
zioni economiche a supporto dei processi decisionali di breve e lungo periodo, della
programmazione operativa aziendale e del capital budgeting, del reporting per la
misurazione dei risultati e la valutazione delle prestazioni. A questo proposito sarà
indispensabile fare ricorso ad altre tassonomie di valori economici (non solo costi
ma anche ricavi), che verranno qui di seguito introdotte e successivamente riprese e
applicate nei capitoli citati. Ecco le più importanti classificazioni che occorre cono-
scere per affrontare i problemi suesposti:
• costi (e ricavi) eliminabili e ineliminabili (evitabili o non evitabili);
• costi (e ricavi) differenziali (valori cessanti e valori emergenti);
• costi incrementali, costi marginali e costi sommersi;
• valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi;
• costi di breve e costi di lungo periodo;
• costi out of pocket, costi contabili e costi opportunità;
• costi (e ricavi) controllabili e non controllabili.
Per sviluppare il tema in oggetto nel modo più chiaro possibile, siamo costretti a
operare una scelta di campo: assumiamo di trattare il tema della riclassificazione dei
costi alla base del costo di produzione avendo a riferimento, quale oggetto esclusivo
di calcolo del costo, il prodotto. Le definizioni che seguono sono, pertanto, da rife-
rirsi a questa prospettiva di analisi.
Costi diretti e costi indiretti
I fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per l’ottenimento di un dato prodotto ge-
nerano costi che sono riferibili in modo univoco al prodotto in questione. Questi fat-
tori, e i correlati costi, sono definiti – nella teoria e nella prassi aziendale – diretti. Il
calcolo dei costi diretti di un particolare prodotto si concretizza nella valorizzazione
dei consumi di ciascun fattore produttivo diretto impiegato per la sua realizzazione al
costo medio di acquisizione dello stesso (Figura 1.7). Si parla in questo caso di pro-
cedimento diretto di calcolo del costo di produzione (Coda, 1968, pp. 26 e segg.).
CASO AZIENDALE
CAMICERIA ITALIANA S.R.L.
Così, sono costi diretti del prodotto camicie, i costi del tessuto, del filo, dei bottoni e delle ore dell’operatrice
che lavora sul prodotto per confezionarlo.
TESSUTO
Figura 1.7 I fattori
Mt. 3 x €/mt 10,00 diretti di produzione:
FILO
PER CUCIRE Mt. 250 x €/mt 0,01 materiali e lavoro uti-
lizzati in via esclusiva
CAMICIA
da un prodotto nel
caso Camiceria Ita-
BOTTONI liana.
n°h 1,5 x €/h 15,00
MANODOPERA
La realizzazione di un prodotto può richiedere, però, anche l’utilizzo di fattori

produttivi strutturali utilizzati, alternativamente o contemporaneamente, per la pro-
duzione di più prodotti. La relazione che si instaura tra questi fattori, i loro costi e il
prodotto è, pertanto, di natura indiretta. Così, il costo di questi fattori può essere rife-
rito al prodotto solo dopo aver identificato un fattore di collegamento che esprime il
nesso di causalità che lega il costo della struttura comune a più prodotti (fattore indi-
retto) ai singoli prodotti. Si parla in questo caso di procedimento indiretto di calcolo
del costo di produzione. Nei Capitoli 1, 2 e 3 si affronterà in modo particolarmente
dettagliato ogni aspetto metodologico connesso alla sua applicazione in contesti pro-
duttivi caratterizzati da differente complessità operativa.
CASO AZIENDALE magazzini che accoglie tutte le materie prime e i

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. prodotti finiti ottenuti nelle due isole di produzione.
Ne consegue che i costi dei magazzini, mano-
La produzione della Camiceria Italiana è organiz- dopera e spazi occupati risultano comuni a tutti i
zata in due isole di lavoro: nella prima le strutture prodotti (Figura 1.8). Questi costi possono essere
produttive sono destinate attualmente alla produzione ripartiti sui singoli prodotti solo adottando il proce-
di camicie. Nella seconda si concentra la produ- dimento indiretto di calcolo, che implica la scelta
zione di cravatte. Queste due isole sono collocate di una base di ripartizione (per esempio i metri cubi
all’interno di uno stabilimento dove esiste un’area occupati di spazio).
Figura 1.8 I fattori indiretti di

ISOLA (1) ISOLA (2)
produzione: macchinari, strut-
produzione camice produzione cravatte ture e spazi utilizzati da più
prodotti.
Magazzino unico
occupato al 70% 70% Metri cubi 30% Metri cubi
per le camicie e al 30% di spazio occupato di spazio occupato
per le cravatte per le camicie per le cravatte
Costi mensili
150.000,00 Euro Quota di costo Quota di costo
Euro 105.000 Euro 45.000
20 Capitolo 1
Costi variabili e costi fissi

I fattori produttivi, il cui consumo complessivo varia al variare dei volumi di pro-
duzione di un particolare prodotto, sono all’origine dei costi variabili. Quando la
variazione del costo totale è proporzionale ai volumi di produzione si è in presenza
di un fenomeno di variabilità lineare: in questo caso il costo variabile unitario, vale
a dire il costo riferito all’unità di prodotto, è un valore costante. È possibile, però,
riscontrare anche situazioni di variabilità crescente o decrescente. Nel primo caso i
consumi complessivi di un dato fattore produttivo variano in misura più che propor-
zionale alla variazione dei volumi, generando un innalzamento del costo variabile
unitario. Nel secondo caso i costi totali variano in misura meno che proporzionale,
determinando una contrazione del costo variabile unitario. Per semplicità in questo
paragrafo si assume l’ipotesi della variabilità lineare dei costi variabili (Marshall,
1923; Spranzi, 1964; Horngren, 1979).
Nella Figura 1.9 la retta parallela all’asse delle ascisse è rappresentativa del feno-
meno della costanza dei costi correlati ai fattori produttivi che non subiscono modi-
ficazioni per effetto di variazione nei volumi di produzione.
Le classi di costo fin qui illustrate (costi diretti/indiretti e costi variabili/fissi),
avendo a riferimento il prodotto quale oggetto di calcolo del costo, possono essere
messe in relazione tra loro dando luogo alle seguenti identità:
• tutti i costi diretti sono anche variabili;
• all’interno della categoria dei costi indiretti è possibile individuare costi che hanno
un comportamento variabile al variare dei volumi (per esempio i costi di energia
elettrica richiesti per il funzionamento di impianti) e costi fissi, che manifestano
la loro costanza all’interno di un intervallo di significatività definito (per esempio
le quote di ammortamento degli impianti).
Mentre i costi variabili (diretti e indiretti) possono essere calcolati rispetto all’unità
di prodotto utilizzando il procedimento diretto, quelli fissi, per essere riferiti all’unità
di prodotto, impongono il ricorso al procedimento indiretto di calcolo.
CASO AZIENDALE tessuto (e 30,00 per ogni camicia prodotta, dato

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. dal consumo unitario di Mt. 3 di tessuto a camicia
per il costo del tessuto al metro pari a e/mt 10,00).
Con riferimento alla produzione delle camicie, il Il costo variabile unitario, in ipotesi di proporzionali-
consumo, e quindi il costo del tessuto utilizzato per la tà lineare dei costi totali, è dunque un valore fisso.
loro realizzazione, è un tipico esempio di costo va- Quando il consumo del fattore produttivo non va-
riabile. Supponendo che il costo del tessuto di coto- ria al variare dei volumi di produzione, si è di fronte
ne sia di e 30,00 a camicia, è possibile delineare a un fattore costante che genera costi fissi. Definito
il comportamento di questo particolare costo al va- un determinato intervallo di attività e un periodo tem-
riare dei volumi di produzione in un arco temporale porale di riferimento (per esempio una produzione
di breve periodo (si assume che il dimensionamento compresa tra 0 e 20000 pezzi riferita a un mese
della capacità produttiva non si modifichi). Come lavorativo), l’importo dei costi fissi totali non subisce
si può notare dal grafico della Figura 1.10, i costi modificazioni al variare dei volumi di produzione.
totali del tessuto variano proporzionalmente al varia- Anche in questo caso è possibile riscontrare nella re-
re dei volumi di produzione giornalieri, mantenendo altà fattori produttivi che non rispondono perfettamen-
costante l’incidenza unitaria del costo variabile del te a questo principio, determinando un andamento a
gradini dei costi a essi correlati. Tralasciando questa facendo venir meno ogni presupposto di costanza
ipotesi di semivariabilità dei costi fissi, e riferendosi del costo.
esclusivamente alla situazione di sostanziale costan- Così il costo dei quattro magazzinieri e dei re-
za del costo all’interno dell’intervallo di rilevanza, sponsabili delle due isole di lavoro della Camice-
ciò che si modifica, invece, è il valore del costo fisso ria Italiana (e 2000,00 cad. per un totale di e
unitario. Questo si calcola dividendo il costo fisso to- 12000,00) non subirà modificazioni per effetto di
tale per l’indice espressivo del volume di produzione variazioni che possono intercorrere nei volumi di
realizzato nel periodo di riferimento. All’aumentare produzione mensili (se la produzione non supera il
dei volumi, a parità di costi fissi totali, il costo unita- volume di 20000 camicie che rappresenta la ca-
rio fisso diminuisce. Per contro, in presenza di volumi pacità massima gestibile con 4 magazzinieri e 2
in contrazione, il costo fisso unitario aumenta. Al di capireparto). Per contro, se si volesse riferire il costo
fuori dell’intervallo di significatività, vale a dire per di questi fattori all’unità di prodotto, ci si renderebbe
volumi diversi dai 20 000 pezzi e per un periodo di conto che questo valore, fisso a livello totale, sa-
tempo diverso dal mese, il costo potrebbe variare rebbe diverso per i diversi livelli di produzione re-
Figura 1.9 Comporta-

Costo totale del Tessuto
Retta dei costi
mento dei costi variabili
(costo variabile)
variabili al variare dei volumi di
€30.000 produzione.
€22.500
€15.000
€7.500
Volume totale di produzione:
Costo variabile N° di camicie
unitari €30,00
0 250 500 750 1.000
Stipendi mensili dei 4 Figura 1.10 Compor-

magazzinieri e dei 2
capireparto
tamento dei costi fissi al
variare dei volumi di pro-
duzione.
Retta per la determinazione
del coato unitario fisso in corrispondenza
di 5.000 pezzi prodotti (€ 2.40)
Retta per la determinazione

del coato unitario fisso in corrispondenza
di 20.000 pezzi prodotti (€ 0.60)
€15.000,00 Retta dei costi

fissi
Volume totale
di produzione mensili
camicie
0 5.000 10.000 15.000 20.000

22 Capitolo 1
alizzati (per esempio in corrispondenza di 20000 denza di 15000 unità prodotte sarebbe di e 0,80,
pezzi prodotti il costo fisso unitario di questi fattori per 10000 pezzi di e 1,20 e per 5000 unità di
produttivi sarebbe di e 0,60, mentre in corrispon- e 2,40).
Costi fissi specifici e costi fissi comuni

L’attributo di specifico, o comune, riferito al concetto di costo di produzione è in
parte assimilabile a quello di diretto e indiretto. Sono infatti costi specifici tutti quei
costi generati da fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per lo svolgimento di
un dato processo produttivo. Costi comuni, invece, sono quelli connessi all’uso non
esclusivo dei suddetti fattori. Nella teoria, e nella pratica aziendale, si ricorre a que-
sta classificazione per distinguere, all’interno dei costi fissi generati da una struttura
produttiva, quelli legati in modo biunivoco a una determinata produzione e in quanto
tale specifici, distinti da quelli comuni a più produzioni (Shillinglaw,1977). I costi
specifici e i costi comuni, essendo costi di struttura, sono fissi, e quindi noti in origi-
ne solo nel loro valore complessivo. Ne consegue che essi sono riferibili all’unità di
prodotto solo ricorrendo al metodo indiretto. Così, se da un lato è corretto assimilare
i costi specifici ai costi diretti in ragione della loro relazione di esclusività che li
lega al prodotto, dall’altro questa similitudine non trova riscontro con la pratica del
metodo di calcolo utilizzata per determinare il costo unitario, in quanto i costi speci-
fici sono fissi, mentre i costi diretti sono, per definizione, variabili. Più in generale,
questa distinzione trova significato quando l’oggetto di calcolo del costo di produ-
zione non è il prodotto, bensì il reparto o una fase di processo, cui riferire strutture
generatrici di costi specifici o comuni.
CASO AZIENDALE strumentazione utilizzata in via esclusiva all’interno

CAMICERIA ITALIANA S.R.L. di ciascun reparto (ammortamento e manutenzione
delle taglierine nel reparto taglio, delle macchine
Così, presso la camiceria, i costi fissi di gestione cucitrici nel reparto cucitura, delle macchine stiratrici
dello stabilimento (ammortamento immobile, manu- nel reparto stiratura ecc.) sono, rispetto al reparto di
tenzione locali e strutture, pulizie, manodopera indi- pertinenza, da collocare nella categoria dei costi
retta ecc.) sono da considerarsi, rispetto ai reparti, fissi specifici (Figura 1.11).
costi fissi comuni. Per contro, i costi di gestione della
Figura 1.11 Costi fissi

specifici e costi fissi co- STRUTTURA di STABILIMENTO
muni. COMUNE AI DIVERSI REPARTI DI PRODUZIONE
(costi fissi comuni di ammortamento immobile, manutenzione locali
e strutture, pulizie, manodopera indiretta, ecc...)
Reparto Reparto Reparto

di taglio di cucitura di stiratura
STRUTTURA SPECIFICA STRUTTURA SPECIFICA STRUTTURA SPECIFICA

DEL REPARTO TAGLIO DEL REPARTO CUCITURA DI REPARTO STIRATURA
(per esempio costi (per esempio costi (per esempio costi
di ammortamento e manutenzione di ammortamento di ammortamento
delle taglierine) e manutenzione e manutenzione
delle macchine cucitrici) delle macchine per stirare)
Costi comuni e costi congiunti

All’interno della categoria dei costi indiretti è possibile identificare due sottoclassi
di costo riconducibili a due fenomeni particolari: la comunanza e la congiunzione
tecnica dei fattori produttivi.
Il fenomeno della comunanza si verifica quando un fattore produttivo, per esempio
un impianto, viene utilizzato in modo discrezionale per l’ottenimento contemporaneo
o alternativo di più prodotti. Le decisioni di allocazione della capacità produttiva
determineranno il mix di produzione, e il costo a essa connesso è di fatto comune ai
prodotti ottenuti. Attraverso il procedimento indiretto sarà possibile ripartire il costo
comune, sostenuto per la totalità dei prodotti, sui singoli output ottenuti, determi-
nando quote unitarie rappresentative delle relazioni di causalità che sussistono tra il
singolo oggetto di calcolo, vale a dire il prodotto, e l’ammontare del costo comune
sostenuto per l’intera produzione.
Il fenomeno della congiunzione, invece, si verifica quando un fattore produttivo,
per esempio un impianto o una materia prima, vincola, con le sue caratteristiche tec-
niche, la quantità e il mix degli output ottenibili. La capacità produttiva non può es-
sere utilizzata in modo discrezionale, e i prodotti che scaturiscono da questo processo
sono di fatto tra loro vincolati, quindi congiunti. La modificazione dell’output e della
sua composizione è subordinata alla modificazione delle leggi tecniche sottostanti al
processo produttivo, o alle caratteristiche dei fattori produttivi che lo alimentano. I
costi che ne derivano, in quanto congiunti, sono per loro natura indivisibili. Purtutta-
via, esigenze pratiche impongono di estendere a questa particolare tipologia di costi
l’applicazione del procedimento indiretto per il calcolo delle quote unitarie di costo
(Shillinglaw, 1977). Le specificità del processo di ripartizione dei costi congiunti
verranno illustrate in modo dettagliato nel Capitolo 4.
Costi di prodotto e costi di periodo

Questa distinzione è utile per affrontare i processi di valutazione delle rimanenze
di prodotti finiti o semilavorati. La determinazione del costo di prodotto implica
l’attribuzione di un valore, attraverso metodi più o meno accurati, ai diversi fattori
produttivi impiegati per ottenerlo. Non necessariamente, però, deve essere riferita al
prodotto la totalità dei fattori produttivi impiegati. Esistono, infatti, diverse configu-
razioni di costo di prodotto già descritte in precedenza: il costo primo; il costo diretto
di fabbricazione (o produzione); il costo variabile di fabbricazione (o produzione);
il costo pieno di fabbricazione; il costo pieno aziendale.
Le classi di costo riferite al prodotto sono per definizione costi di prodotto e con-
corrono alla determinazione del suo costo di produzione.
I costi che non vengono allocati al prodotto sono denominati costi di periodo e
non concorrono alla determinazione del costo di produzione dei prodotti inviati a
magazzino. Essi, infatti, vengono interamente spesati nel periodo amministrativo di
competenza (Garrison, 1982; Agliati, 1990, pp. 144-146).
Le classificazioni fin qui illustrate troveranno adeguato utilizzo nel corso dei Ca-
pitoli 2-6. Altre tassonomie dovranno essere introdotte per sviluppare, nei Capitoli
7-12, i temi connessi all’uso delle informazioni economiche alla base dei processi
decisionali di programmazione, controllo e valutazione della gestione.
24 Capitolo 1
Al fine di esaurire in questo capitolo introduttivo le problematiche di tipizzazione

dei costi si procede, qui di seguito, a completare il quadro classificatorio dei valori
economiche alla base del controllo direzionale.
Costi eliminabili e ineliminabili (evitabili e non evitabili)
La distinzione tra valori eliminabili e non eliminabili (evitabili o non evitabili)
discende logicamente da quanto già definito in precedenza con riferimento alle
categorie dei costi fissi specifici e fissi comuni. Se la risorsa che genera il costo
è esclusivamente impiegata per la realizzazione di un determinato prodotto (costo
specifico), qualora il prodotto dovesse venir meno, anche il costo viene meno. Ne
consegue che tutti i costi fissi specifici sono da considerarsi costi eliminabili (o evi-
tabili). Per contro tutti i costi fissi comuni sono da collocarsi nella categoria dei costi
ineliminabili (o non evitabili). Questi ultimi, infatti, continueranno a essere sostenuti
per non compromettere la fabbricazione degli altri prodotti che configurano il mix di
produzione di un’azienda in un determinato momento (Dean, 1976).
Costi (e ricavi) differenziali (valori cessanti e valori emergenti)
In presenza di decisioni che si caratterizzano per diverse alternative d’azione, e che
comportano differenti implicazioni di tipo economico, è importante disporre di infor-
mazioni connesse ai costi e ai ricavi differenziali. I valori differenziali sono stime di
costi e ricavi futuri che assumono valore differente nelle differenti ipotesi d’azione
poste a confronto. Si tratta di valori cessanti o emergenti da porre a confronto per
calcolare il valore differenziale da utilizzare per individuare l’alternativa economi-
camente più vantaggiosa per l’impresa. Quest’ultima è quella che presenta il costo
differenziale futuro più basso, o il margine differenziale futuro (ricavi futuri al netto
dei costi futuri) più elevato (Horngren, 1979). In prima approssimazione possiamo
dire che i ricavi (a eccezione dei ricavi dei prodotti congiunti nelle vendite), così
come i costi variabili, sono tendenzialmente valori differenziali, mentre i costi fissi
non lo sono. Per cogliere la dimensione rilevante di ciascun valore economico diffe-
renziale da considerare nel processo di valutazione economica comparata, è conve-
niente associare questa categoria logica a quella dei costi e ricavi eliminabili e non
eliminabili sopra definita. Infatti, la variabilità di un valore e la sua rilevanza non
sempre dipende, in via esclusiva, da variazioni nei volumi.
Costi e ricavi incrementali, costi marginali e costi sommersi
Le distinzioni precedenti ci introducono a nuove classi di valori che per consuetudine
sono utilizzate a supporto dei processi decisionali e di programmazione aziendale:
i costi e i ricavi incrementali. Essi sono assimilabili alla categoria dei costi e ricavi
differenziali, e in alcune circostanze, per una parte di essi, a quella dei costi variabili.
Sono infatti incrementali quei costi che sorgono per effetto di un cambiamento nel
livello di attività o nel tipo di produzione realizzata. Essi non si identificano, però,
con il concetto di costo marginale. Quest’ultimo, infatti, ha un significato circoscritto
alla sola categoria dei costi variabili, in quanto misura il costo dell’ultima unità pro-
dotta. Il costo differenziale, per contro, può includere anche elementi di costo fisso
(Horngren, 1979).
I costi sommersi, infine, sono quelli che non subiscono modificazioni per effetto
del cambiamento. In genere si identificano con costi fissi frutto di un processo di
anticipazione (per esempio costi di ammortamento).
Valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi

Una classificazione di sintesi che trova immediata applicazione nella risoluzione
dei problemi decisionali alla base della programmazione operativa delle imprese è
quella che distingue tra valori rilevanti e valori irrilevanti. La prima categoria di
valori comprende tutti i valori differenziali sopra definiti alla luce delle dinamiche di
variabilità, eliminabilità o incrementabilità dei vari fattori di costo o di ricavo che ci
è dato di osservare. Sono invece valori irrilevanti tutti quelli riconducibili a costi e
ricavi che non subiscono modificazioni in differenti ipotesi alternative d’azione, vale
a dire che si identificano in valori non differenziali, non incrementali, valori che non
cessano o che non sorgono, in altri termini che coincidono con la classe dei valori
sommersi prima definita.
Un’ultima categoria di costo potrebbe essere utilmente inserita in questo ra-
gionamento, che ci porta a discernere la rilevanza o meno di una informazione di
costo in relazione a un determinato scopo conoscitivo: si tratta della classe degli
oneri figurativi, o per meglio dire dei componenti figurativi di costo. Questi ultimi,
infatti, sono elementi di costo di natura particolare, di norma non contabilizzati
tra i componenti negativi di reddito, ma di cui si tiene conto, in quanto elementi
rilevanti, in sede di apprezzamento dei redditi medesimi per particolari scopi (per
esempio per valutare la capacità dell’impresa di remunerare la proprietà per i con-
ferimenti effettuati con vincolo di capitale proprio). Le tipiche categorie di oneri
figurativi sono:
• gli interessi calcolati sul capitale di rischio, sul valore delle attività o sul fabbiso-
gno addizionale di capitale conseguente a una data ipotesi di gestione;
• i compensi per l’attività dirigenziale della proprietà, il cosiddetto “salario di dire-
zione” per l’opera prestata dal proprietario;
• gli affitti relativi a stabili o impianti dati dalla proprietà in uso gratuito
all’azienda.
Oltre che per un apprezzamento critico dei redditi di esercizio, gli oneri figurativi
sono non di rado impiegati anche nel calcolo dei costi di produzione. Le esigenze
operative per le quali si rende necessario calcolare un costo di produzione compren-
sivo degli oneri figurativi sono sostanzialmente due (Coda, 1968, pp. 218-222):
• per formare opportuni prezzi di vendita;
• per valutare la convenienza economica comparata di alternative di gestione che
comportano una variazione apprezzabile del fabbisogno di capitale o dell’impiego
di fattori disponibili a titolo gratuito o semi-gratuito. Avremo modo di approfon-
dire queste particolarità nei Capitoli 8, 9 e 10.
Costi di breve e costi di lungo periodo

Ponendo in relazione i costi con la variabile tempo è possibile distinguere tra costi
di breve e costi di lungo periodo. Sono costi di breve quelli connessi alla gestione
corrente e all’utilizzo delle strutture produttive in essere. Sono costi di lungo periodo
quelli connessi al cambiamento o a modificazioni strutturali (Capitolo 9). Questa
distinzione può essere messa in relazione con le categorie dei costi variabili e dei
costi fissi. Così nel breve periodo possiamo assumere che si modifichino solo i costi
variabili, mentre nel medio-lungo periodo subiscano variazioni anche i costi fissi per
effetto di decisioni di cambiamento strutturale.
26 Capitolo 1
Costi out of pocket, costi contabili o di competenza, costi opportunità

I costi out of pocket sono tutti quei costi che fanno sorgere un debito verso terzi, de-
stinato a tradursi, prima o poi, in un esborso finanziario. I sistemi di contabilità gene-
rale e di misurazione dei costi rilevano, però, anche costi che non hanno implicazioni
di cassa, tipicamente le quote di accantonamento e di ammortamento. Questi ultimi
sono denominati costi contabili o di competenza. La distinzione tornerà utile quando
verranno impostate verifiche di fattibilità finanziaria di programmi operativi di pro-
duzione e vendita formulati all’interno del processo di budgeting (Capitolo 10).
Sempre ai fini della programmazione aziendale potrebbe essere utile ricorrere al
concetto di costo opportunità. In presenza di risorse limitate, la destinazione delle
stesse per un uso economicamente meno conveniente di altri, che non è stato possi-
bile realizzare, genera mancati profitti (Capitolo 8). Questi ultimi (alternativamente
identificabili in mancati ricavi e/o mancati risparmi di costo) vengono denominati
costi opportunità (Horngren, 1979).
Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili

Questa distinzione è fondamentale da comprendere per affrontare il tema della delega
di responsabilità economica all’interno di un’azienda che intende utilizzare il budget,
e la contabilità dei costi, anche a fini della responsabilizzazione e della valutazione
delle prestazioni manageriali (Capitoli 10, 11 e 12).
Qualora il singolo responsabile abbia la possibilità di influire sulla grandezza di
un costo e/o di un ricavo attraverso un uso più o meno efficiente dei fattori posti sotto
il suo controllo, siamo di fronte a un valore controllabile. In assenza del requisito
della manovrabilità dei fattori che determinano il valore di riferimento, costo o ricavo
che sia, lo stesso è da considerarsi non controllabile (Coda, 1968, p. 123).
Per recuperare alcune categorie di valori già note potremmo dire, in prima appros-
simazione, che si possono configurare le seguenti identità:
• i costi variabili, in quanto influenzabili da decisioni del responsabile con impli-
cazioni sulle condizioni di efficienza di approvvigionamento o impiego dei fattori
produttivi, possono essere assimilati alla categoria dei costi controllabili;
• i costi indiretti fissi, connessi a strutture direttamente governate dal responsabile,
sono considerati manovrabili e quindi controllabili;
• infine, i costi indiretti fissi, connessi a strutture non direttamente governate dal
responsabile, appartengono alla classe dei costi non controllabili.
sistema di misura-
zione dei costi di
1.4 Il sistema di misurazione dei costi
produzione sistema
che utilizzando particolari
Alla luce dei concetti fin qui illustrati, relativamente alla definizione del costo di
metodologie, valorizza le produzione, degli oggetti, degli scopi e dei metodi di calcolo e delle diverse classi e
risorse impiegate nei pro- configurazioni di costo, è possibile delineare la struttura portante di un modello cui
cessi di produzione e riferirsi per progettare e far funzionare un valido sistema di misurazione dei costi.
fornisce informazioni utili
al management. La definizione di uno schema di riferimento è utile perché consente di mettere
in relazione tra loro gli elementi di base precedentemente descritti, elementi che si
condizionano reciprocamente e la cui efficacia può essere valutata solo a livello di
sistema. Quest’ultimo, per definizione, impone di ragionare in termini ampi e corre-
lati, vale a dire considerando una pluralità di elementi da sottoporre a valutazione, in
modo a sé stante e nelle relazioni che tra di loro si instaurano.
In particolare, il sistema di misurazione dei costi impone di operare precise scelte

di progettazione e di funzionamento che possono riguardare aspetti di struttura e di
processo dello stesso.
La struttura richiama dimensioni relative a:
• l’articolazione delle informazioni riferite ai differenti oggetti di calcolo (articola-
zione orizzontale) e alle possibili configurazioni di costo (articolazione verticale);
• l’orientamento del sistema di misurazione dei costi, con riferimento ai diversi
scopi di calcolo del costo di produzione;
• l’assetto tecnico-contabile, connesso alle diverse modalità di rilevazione e tratta-
mento dei dati.
Si tratta, in buona sostanza, di alternative metodologiche di raccolta e rappresenta-
zione dei valori economici.
La dimensione di processo, invece, attiene alla natura delle informazioni raccolte
ed elaborate (valori consuntivi o preventivi, standard o normalizzati), e all’uso che di
tali informazioni si fa all’interno di un’azienda (fini decisionali, di programmazione,
di controllo dei risultati e di valutazione delle prestazioni). Il fine ultimo del sistema di
misurazione dei costi è, infatti, la produzione di informazioni utili per il management,
sia ai fini di un apprezzamento ex-post dei risultati economici conseguiti, sia di sup-
porto ai processi decisionali aziendali. Pur intersecandosi con la struttura del sistema
di misurazione, la dimensione di processo riguarda più specificatamente le modalità di
funzionamento del sistema di rilevazione che, a sua volta, chiama in causa la natura dei
valori che lo alimentano (valori consuntivi o preventivi, standard o normalizzati).
Le problematiche di determinazione del costo di produzione non sono, dunque, struttura portante di
solo di natura tecnico-contabile (scelte di assetto del sistema di rilevazione). Esse un sistema di misu-
razione economica
implicano scelte di articolazione dei valori oggetto di rilevazione, l’individuazione struttura che riguarda
degli scopi che devono orientare il suo funzionamento e le diverse modalità di fun- l’articolazione orizzontale
zionamento in relazione alla natura dei valori accolti dal sistema di rilevazione. e verticale delle informa-
zioni riferite ai differenti
Qui di seguito ci soffermiamo sulle principali opzioni di progettazione di questi oggetti di calcolo; l’orien-
fattori, composti a sistema nel modello sinteticamente illustrato nella Figura 1.12. tamento del sistema di mi-
surazione, con riferimento
ai diversi scopi di calcolo
1.4.1 Le scelte di articolazione delle informazioni rispetto agli oggetti del costo di produzione,
di calcolo e alla configurazione del costo di prodotto l’assetto tecnico- contabile,
connesso alle diverse me-
L’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è normalmente il prodotto. Ciò todologie di rilevazione
e trattamento dei dati,
non toglie, come è già stato precisato in precedenza, che è possibile individuare le modalità di funziona-
altri oggetti di calcolo, di natura intermedia o alternativa, per esempio singole atti- mento che attengono alla
vità elementari e/o intere fasi del processo di trasformazione fisica, singoli processi natura delle informazioni
raccolte ed elaborate (va-
aziendali e/o intere unità operative, funzioni aziendali, aggregati di prodotti simili
lori consuntivi o preventivi,
per tecnologia utilizzata o mercato di riferimento ecc. standard o normalizzati )
Nella realtà delle imprese questi diversi oggetti di calcolo possono coesistere in stretta aderenza all’uso
all’interno del medesimo sistema di rilevazione, dando luogo a processi successivi che di tali informazioni
si fa all’interno di una
di scomposizione dei valori che, partendo dal dato più aggregato, giunge a produrre azienda.
l’informazione economica di dettaglio (per esempio dai costi di stabilimento si passa
a rilevare i costi di reparto, poi di singolo impianto, singola attività o compito ele-
mentare). È possibile, dunque, progettare sistemi di misurazione dei costi caratteriz-
zati da differenti livelli di articolazione orizzontale in relazione ai diversi oggetti di
calcolo del costo di produzione.
28 Capitolo 1
Figura 1.12 Le strutture

portanti del sistema di L’articolazione
L’orientamento
misurazione dei costi: un in relazione agli oggetti
in relazione agli scopi
modello di riferimento. di calcolo e alla configurazione
di calcolo privilegiati
di costo prescelta
Le modalità
L’assetto tecnico-contabile
di funzionamento
in relazione al sistema
in relazione alla natura
di rilevazione
dei valori che alimenta il sistema
adottato
L’individuazione dell’oggetto di calcolo è prioritaria rispetto a qualsiasi altra

scelta inerente le modalità di calcolo del costo di produzione perché solo dopo aver
identificato un preciso oggetto sarà possibile:
• selezionare i fattori di produzione che concorrono alla sua realizzazione e quan-
tificare i correlati indici di consumo;
• indagare le relazioni che legano ciascun fattore all’oggetto prescelto e adottare il
procedimento di calcolo più adeguato (procedimento diretto o indiretto);
• individuare gli scopi precipui di calcolo del costo e adottare la configurazione di
costo più idonea (costo pieno o costo diretto/variabile).
Nel momento in cui si circoscrive un oggetto parziale di calcolo del costo di produ-
zione all’interno della combinazione produttiva generale d’impresa, si pone il pro-
blema di individuare quali fattori produttivi interessano l’oggetto di misurazione del
costo. Alcuni fattori saranno utilizzati in modo esclusivo dall’oggetto in questione,
altri saranno condivisi tra più oggetti, altri ancora saranno relativi a una struttura ge-
nerale che interessa, con intensità diversa, i diversi oggetti sui quali insiste il processo
di misurazione economica.
Alla luce di queste considerazioni, i fattori di produzione che possono essere ri-
condotti a uno specifico oggetto fanno riferimento a due ben precise tipologie: fattori
diretti e fattori indiretti. I primi, in virtù delle relazioni dirette che li legano all’og-
getto di calcolo, qualunque esso sia, sono calcolabili rispetto all’unità di prodotto
ricorrendo al procedimento diretto, vale a dire valorizzandone i consumi; i secondi,
invece, in ragione della mediazione prestata da un fattore di collegamento al prodotto
(le ore macchina, le ore uomo, lo spazio occupato ecc.), possono essere valorizzati
sull’unità di output solo ricorrendo al procedimento indiretto (coefficiente di alloca-
zione). Mentre le informazioni di costo calcolate col metodo diretto sono oggettive
(si valorizzano i consumi di fattori produttivi puntualmente rilevati), quelle calcolate
col metodo indiretto includono degli elementi di soggettività (il parametro di colle-
gamento prescelto per la ripartizione non è in grado di esprimere in modo univoco le
molteplici relazioni che sussistono tra il costo che si intende ripartire su più oggetti
di calcolo e il singolo oggetto di misurazione del costo).
All’oggetto di calcolo, inoltre, è possibile riferire la totalità dei fattori di produ-
zione o solo alcuni di essi. Nel primo caso si configura un costo pieno, nell’altro un
costo parziale, passando attraverso una varietà di gradi di articolazione verticale
dell’informazione prodotta (dal costo primo industriale al costo variabile, dal costo
pieno di fabbricazione al costo pieno aziendale).
Infine, la scelta dell’oggetto di calcolo del costo di produzione risulta strettamente
legata all’orientamento del sistema di rilevazione dei costi, che è a sua volta deter-
minato dagli scopi prevalenti per i quali il costo viene calcolato, di cui si argomenta
nel paragrafo seguente.
1.4.2 Le scelte di orientamento del sistema in relazione agli scopi

di calcolo del costo di produzione
Gli scopi di calcolo del costo di produzione sono da ricondursi a diverse esigenze
informative che le imprese devono soddisfare per gestire i processi di produzione
economica in modo efficiente ed efficace.
Ogni sub-processo aziendale, posto in essere per acquisire e trasformare le risorse
in prodotti finiti da collocare sul mercato, può essere analizzato in termini di relazioni
che si instaurano tra l’ammontare e la tipologia delle risorse che esso richiede (le ri-
sorse sono generatrici di costi) e gli output che lo stesso genera (valutabili in termini di
costi o di ricavi, considerati separatamente o messi in relazione tra loro). Ogni output,
inoltre, può essere osservato in rapporto alle sue specifiche quali-quantitative e, più in
generale, rispetto alle sue funzioni d’uso. Nel primo caso è possibile esprimere degli
apprezzamenti con riguardo alle condizioni di efficienza che sono alla base dei processi
di impiego delle risorse (rapporto input-output); nel secondo caso è possibile esprimere
un giudizio di efficacia dell’output, vale a dire di congruità delle sue specifiche quali-
quantitative rispetto a una ben precisa funzione d’uso.
Il governo efficiente ed efficace dell’impresa richiede dunque la disponibilità di
informazioni relative al costo di produzione (valore delle risorse impiegate per l’ot-
tenimento di un preciso output, sia esso un semilavorato – destinato a successive fasi
di lavorazione all’interno della stessa impresa, sia esso un prodotto finito – destinato
al mercato), per alimentare meccanismi di rilevazione a supporto:
• dei processi di misurazione economica dei semilavorati che sono soggetti a trasfe-
rimento interno da reparto a reparto, e/o dei prodotti finiti destinati a magazzino
e quindi al mercato;
• dei processi di controllo dell’efficienza operativa che caratterizza in modo parti-
colare le attività di trasformazione fisica;
• delle decisioni aziendali che richiedono valutazioni economiche comparate tra più
oggetti (prodotti finali, semilavorati, fasi di processo, reparto ecc.).
In sintesi, gli scopi di calcolo del costo di produzione, sono i seguenti:
• valutazione del magazzino semilavorati o prodotti finiti;
• controllo dei costi;
• decisioni tra diverse alternative d’azione.
Un sistema di misurazione dei costi può soddisfare, all’interno della medesima im-
presa, una pluralità di scopi. Le modalità di articolazione orizzontale e verticale dei
valori (rispetto agli oggetti di calcolo e alla configurazione di costo adottate, totale
o parziale) dovranno essere oggetto di attente valutazioni in relazione alla varietà
ed eterogeneità degli scopi per i quali il meccanismo di rilevazione viene posto in
essere.
30 Capitolo 1
Così, in relazione alle problematiche di valutazione del magazzino, è possibile rilevare

un orientamento prevalente dei sistemi di misurazione dei costi centrato sulle informazioni
di costo pieno; quando, invece, ci si concentra sulle decisioni aziendali di breve periodo,
è più utile disporre di informazioni prodotte da un sistema a costi parziali. Infine, per il
controllo dei costi, è fondamentale tenere distinti i fattori per i quali è importante indagare
l’efficienza di approvvigionamento e/o impiego (costi variabili) da quelli rispetto ai quali è
più opportuno condurre valutazioni in ordine ai tassi di saturazione della capacità produt-
tiva definita sulla base di precise scelte di dimensionamento strutturale (costi fissi).
1.4.3 Le scelte di assetto tecnico-contabile del sistema di rilevazione

Le informazioni necessarie per soddisfare gli scopi conoscitivi sopra circoscritti non
sempre possono essere tratte dalle rilevazioni di contabilità generale. Pertanto le
aziende che desiderano disporre di queste informazioni si vedono costrette ad affian-
care, al sistema di contabilità generale, con modalità diverse che verranno dettagliate
nel corso di questo volume, sistemi denominati di misurazione analitica dei costi.
Il problema è tipico di molte imprese del nostro Paese, e di tutte quelle imprese
che nel mondo adottano il sistema del reddito alla base delle rilevazioni di contabilità
generale. Il sistema del reddito concentra la sua attenzione sugli accadimenti che si
identificano, solo ed esclusivamente, nei rapporti di scambio monetario che l’azienda
ha con i terzi, fornitori e clienti, senza indagare in termini economici i processi di tra-
sformazione interni all’impresa. Ne consegue che, attraverso le rilevazioni di contabi-
lità generale, non è possibile calcolare il costo di prodotto così come è stato definito.
Diversa è la situazione delle aziende, tipicamente quelle anglosassoni, che adottano,
alla base della contabilità generale, il cosiddetto sistema patrimoniale. Quest’ultimo sot-
topone a rilevazione anche i processi di trasformazione fisica dei fattori produttivi in
semilavorati o prodotti finiti, accompagnando contabilmente il prodotto in tutte le sue fasi
evolutive all’interno dell’impresa. È evidente che un siffatto sistema di rilevazione, le cui
differenze col sistema del reddito verranno dettagliate nel Capitolo 6, consente di disporre
di informazioni connesse al costo di produzione senza dover avviare sistemi di rilevazioni
supplementari e al tempo stesso complementari a quello di contabilità generale.
Le aziende che adottano il sistema del reddito, e che desiderano integrare il loro si-
stema informativo amministrativo con informazioni dettagliate sul costo di produzione,
si trovano nella necessità di dover affiancare alle rilevazioni di contabilità generale un
sistema di misurazione analitica dei costi. Quest’ultimo potrà essere tenuto contabilmente
o extracontabilmente. In questo secondo caso la rilevazione del costo di produzione,
qualunque sia il suo oggetto e la sua configurazione, avviene in forma statistico-tabellare,
vale a dire senza l’ausilio del conto e al di fuori delle regole della partita doppia. Si
parla più propriamente di un sistema duplice misto alla base del sistema di misurazione
analitica dei costi. Nel primo caso, invece, quando la scelta cade su un sistema di rile-
vazione basato sul conto e sulle regole di registrazione della partita doppia, parliamo più
propriamente di un sistema di contabilità dei costi che può essere diversamente integrato
con le rilevazioni di contabilità generale per garantire la totale riconciliazione dei valori
contabilizzati dai due sistemi di rilevazione. A questo proposito le opzioni che le aziende
possono valutare riguardano la possibilità di disporre di un unico piano dei conti integrato
(sistema unico integrato) o di due piani dei conti distinti ma collegati contabilmente tra
loro da appositi conti di collegamento (sistema duplice integrato). Nel Capitolo 6, come
si è già anticipato, ogni aspetto di metodo e di flusso verrà analiticamente dettagliato.
1.4.4 Le scelte inerenti alle modalità di funzionamento del sistema

in relazione alla natura dei valori: consuntivi vs preventivi
In contabilità generale il costo diventa oggetto di rilevazione contabile solo in pre-
senza di un documento che attesta che un determinato accadimento si è verificato:
per esempio una fattura passiva ricevuta in relazione all’acquisto di materie prime.
Si tratta di informazioni economiche consuntive che trovano riscontro nella rappre-
sentazione della dinamica generale dei valori di azienda sintetizzata nel bilancio
d’esercizio. La determinazione del costo di produzione, invece, si può basare oltre
che su valori consuntivi, anche su valori preventivi. Esistono due tipi di informazioni
preventive che sono alla base di due diverse tipologie di costi: i costi normalizzati o
stimati e i costi standard.
Il costo normalizzato o stimato si rende necessario quando i costi consuntivi
non sono disponibili in modo tempestivo, oppure quando il costo storico non è
rappresentativo delle condizioni future in cui verseranno i processi di trasforma-
zione. Spesso questo problema si pone per i costi della struttura produttiva, i cosid-
detti costi indiretti o fissi, che possono subire nel tempo modificazioni per quanto
riguarda sia l’ammontare complessivo dei costi a essa riferibile sia il grado e le
modalità di utilizzo della capacità produttiva che essi rappresentano. Questi due
fattori, quando variano, influiscono sul costo medio di produzione introducendo una
variabilità nel costo unitario di produzione che non sempre si giustifica. Per questo
e per altri motivi, che meglio verranno specificati nel Capitolo 6, si sono sviluppati
nelle aziende sistemi di misurazione dei costi che vengono alimentati con valori
stimati, altrimenti detti normalizzati. Quando la stima dei costi viene riferita alla
sola componente dei costi indiretti di produzione si parla di costo normalizzato.
Quest’ultimo è dunque contabilizzato addebitando all’oggetto di calcolo – il pro-
dotto nel nostro caso – il valore consuntivo dei costi connessi all’impiego dei fattori
produttivi diretti, mentre la quota di costi relativa ai fattori indiretti – trasferiti sul
prodotto con procedimento indiretto – viene calcolata sulla base di valori stimati
su base annua. Si tratta, pertanto, di una configurazione di costo di prodotto ibrida,
che scaturisce dalla sommatoria di alcuni valori consuntivi (costi diretti) con alcuni
valori preventivati su base annua (costi indiretti di budget riferiti a un determinato
volume programmato).
I costi standard, invece, sono costi di prodotto calcolati valorizzando a prezzi pre-
ventivati i consumi definiti a priori di ciascun fattore produttivo necessario per la sua
realizzazione. A differenza del costo normalizzato, il costo standard, oltre a riferirsi
a tutti i fattori produttivi, sia indiretti sia diretti, si basa non su semplici stime, bensì
su un rigoroso processo di analisi delle condizioni operative future di svolgimento
dei processi produttivi dai quali il prodotto scaturisce.
Da queste diversità discendono differenti potenzialità informative di queste due
particolari forme di costi preventivi:
• il costo stimato o normalizzato risponde prevalentemente a esigenze di determi-
nazione del costo di prodotto in modo tempestivo e svincolato dalla rilevazione a
consuntivo dei costi indiretti di produzione;
• il costo standard, basandosi su un’analisi rigorosa dei processi di trasformazione,
assume sostanzialmente il valore di una quantità parametrica, ossia di termine di
confronto impiegabile per formulare giudizi sulla grandezza dei costi effettivi
(Coda, 1975, p. 3).
32
RIEPILOGO
• Il management di un’impresa è chiamato a pre- quali essi vengono introdotti in azienda: scopi
sidiare l’efficienza e l’efficacia della gestione, conoscitivi, scopi di responsabilizzazione.
pianificando, programmando, organizzando, • Il sistema di misurazione dei costi di produ-
guidando e controllando l’entità e l’impiego zione ha un ruolo importantissimo all’interno
delle risorse a sua disposizione; in altri termini del sistema di controllo direzionale. Esso, infatti,
egli svolge l’attività di direzione. attraverso il ricorso a particolari metodologie,
• Il management, per svolgere l’attività di di- valorizza le risorse impiegate nei processi pro-
rezione, necessita di informazioni per un duttivi e mette a disposizione del management
apprezzamento economico delle scelte che è informazioni utili, sia per un apprezzamento ex-
chiamato a compiere. Esso deve poter contare, post dei risultati economici conseguiti, sia per
dunque, su un valido sistema informativo supportare i processi decisionali futuri.
amministrativo che, attraverso una specifica • Le strutture portanti del sistema di misura-
strumentazione ed efficaci supporti informazione dei costi sono da ricondurre a una moltepli-
tici, garantisca la disponibilità di informazioni cità di variabili che configurano le dimensioni di
economiche utili alla direzione. struttura e di processo dello stesso. La struttura
• Nelle realtà complesse, i manager collocati ai vari del sistema di misurazione dei costi è determinata
livelli della struttura organizzativa operano con dalle scelte metodologiche di raccolta e rappre-
differenti gradi di autonomia e responsabilità e, sentazione dei valori economici. La dimensione
conseguentemente, necessitano di informazioni di processo, invece, attiene alla natura delle in-
differenziate. Si tratta, pertanto, non solo di assi- formazioni raccolte ed elaborate e all’uso che di
curare un generico flusso di informazioni econo- tali informazioni si fa all’interno di un’azienda.
miche, bensì di indirizzare informazioni puntuali • Il costo di produzione è il valore monetario
a coloro che, a vari livelli dell’organizzazione e delle risorse impiegate per la realizzazione dei
con diverse responsabilità, sono coinvolti nella processi di produzione economica messi in atto
direzione dell’impresa. Si passa dunque da una dalle aziende.
generica concezione di sistema informativo am- • L’oggetto di calcolo del costo di produzione
ministrativo a una più puntuale definizione di è l’entità cui viene riferito il costo. Di norma,
sistema di controllo direzionale. l’oggetto ultimo di calcolo del costo di produ-
• La progettazione di un efficace sistema di zione è il prodotto. È possibile, però, configu-
controllo direzionale implica la definizione rare altri oggetti di calcolo, di natura intermedia
di un modello a supporto delle scelte inerenti (fasi di processo, reparti, unità organizzative
gli aspetti di struttura e di processo del sistema ecc.) o alternativa al prodotto (classi di clienti,
elaborativo (quali strumenti, supporti informa- segmenti di mercato ecc.).
tici, procedure organizzative), alla luce dell’uso • Gli scopi che informano il calcolo dei costi di
che il singolo manager intende fare delle infor- produzione sono fondamentalmente tre: la valu-
mazioni richieste e dei fattori interni ed esterni tazione delle rimanenze di prodotti finiti o semi-
all’azienda che possono vincolare le decisioni lavorati (da collocare sul mercato o da trasferire
di gestione di ciascuno di essi. da un reparto all’altro all’interno della stessa
• La dimensione strumentale è sicuramente azienda), il supporto decisionale (decisioni di
quella più tangibile del sistema di controllo di- breve, di medio o lungo periodo), il controllo
rezionale. Essa comprende differenti metodolo- dell’efficienza operativa. Ogni scopo conosci-
gie di raccolta ed elaborazione di dati secondo tivo impone di adottare una particolare configu-
procedure organizzative e tecnico-contabili razione di costo (pieno o parziale), di alimentare
che sono condizionate dai supporti informatici il sistema di rilevazioni del costo con valori di
che l’azienda ha a disposizione. I principali natura differente (valori consuntivi vs valori
strumenti di controllo direzionale possono preventivi), di scegliere tra diverse modalità di
essere classificati in relazione agli scopi per i rilevazione dei valori (contabile o extraconta-
bile), in stretta aderenza alle esigenze di elabo- elementi che compongono il costo di produ- 33
razione che discendono dallo scopo stesso. zione (metodo diretto, metodo indiretto).
• Le diverse configurazioni di costo di pro- • Per giungere alla determinazione del costo di pro-
duzione cui è possibile pervenire sono all’induzione di un dato oggetto o processo economico
terno di un continuum ai cui estremi troviamo parziale, è necessario adottare criteri di classifi-
i costi di produzioni completi e i costi parziali. cazione dei costi che tengano in considerazione la
I primi includono il costo di tutti i fattori pro- destinazione del fattore produttivo stesso alla luce
duttivi utilizzati per realizzare un determinato dello scopo per il quale esso viene calcolato.
processo produttivo (di trasformazione fisica o • Un modello di riferimento utile per l’analisi e
aziendale); i secondi raggruppano solo i costi la progettazione di un sistema di misurazione dei
relativi ad alcuni fattori di produzione (materie costi impone di affrontare in chiave sistemica,
prime e/o fattori diretti di trasformazione e/o vale a dire di condizionamento reciproco, pro-
fattori variabili di trasformazione, con l’esclu- blematiche di natura tecnico-contabile (configu-
sione delle quote di costi fissi di trasformazione razione dell’assetto del sistema di rilevazione),
e/o generali). scelte di articolazione orizzontale (rispetto ai
• I metodi di calcolo del costo di produzione si diversi oggetti di rilevazione) e verticale (con ri-
differenziano in relazione a due fattori: la na- guardo agli elementi di costo rilevati), la chiara
tura dei valori prescelta per valutare il costo specificazione degli scopi che devono orientare
(valori storici, attuali, futuri), i metodi di va- il suo funzionamento e le modalità stesse di fun-
lorizzazione dei fattori produttivi utilizzati per zionamento in relazione alla natura dei valori
l’attribuzione agli oggetti di calcolo dei singoli accolti dal sistema di rilevazione.
ESERCIZI DI RIEPILOGO
Esercizio 1.1 Costi diretti e costi indiretti in rapporto ai differenti oggetti di calcolo dei costi:
i reparti di produzione
Con riferimento alle informazioni contenute nel Caso aziendale, si costruisca una scheda dei costi
totali di reparto (isole), mantenendo separati gli elementi di costo diretti da quelli indiretti.
Esercizio 1.2 Costi diretti e costi indiretti in rapporto ai differenti oggetti di calcolo dei costi:
i prodotti finali
unitari di prodotto (camicie e cravatte), tenendo distinti gli elementi di costo diretti da quelli in-
diretti.
Esercizio 1.3 Costi specifici e costi comuni in rapporto ai differenti oggetti di calcolo dei costi:
le fasi di processo
totali articolata per fasi di processo, mantenendo separati gli elementi di costo specifici da quelli
comuni.
Esercizio 1.4 Costi specifici e costi comuni in rapporto ai differenti oggetti di calcolo dei costi:
i prodotti finali
totali di prodotto (camicie e cravatte), mantenendo separati gli elementi di costo specifici da quelli
comuni.
34 Esercizio 1.5 I costi per la valutazione dei semilavorati

Con riferimento alle informazioni contenute nel Caso aziendale, quali elementi di costo devono
rientrare nel calcolo del costo pieno unitario aziendale del semilavorato camicie da esportazione
per orientare la decisione di prezzo? Specificare il metodo di calcolo (metodo diretto vs. metodo
indiretto) da riferire ai diversi fattori considerati.
Esercizio 1.6 I costi a supporto delle decisioni

Con riferimento alle informazioni contenute nel Caso aziendale, ai fini della valutazione economica
della decisione di avvio della nuova produzione (boxer), evidenziate, all’interno della griglia sotto-
stante, gli elementi di costo rilevanti, in quanto differenziali, e quelli irrilevanti, in quanto non diffe-
renziali.
Elementi di costo Costi rilevanti Costi irrilevanti

Materie prime
Materiali di consumo
Manodopera
Quota di ammortamento degli spazi
Quota di ammortamento dei macchinari
Stipendi responsabile di produzione
Costi di gestione del magazzino
Stipendi magazzinieri
Stipendi venditori
Stipendi personale amministrativo
Stipendi lavoro proprietari
Leasing mezzi di trasporto
Esercizio 1.7 I costi a supporto del controllo dell’efficienza

Con riferimento alle informazioni contenute nel Caso aziendale, supponendo che per la produzione
delle cravatte in seta necessiti una quantità di tessuto pregiato pari a 2 metri quadrati al costo medio
di acquisto di 15,00 euro al metro quadrato, calcolate il costo normale di questo fattore produttivo.
Quale effetto produce un aumento di 1,00 euro al metro quadrato sul costo di produzione di una
cravatta? E un consumo di seta superiore dell’1% di quello giudicato normale?
Esercizio 1.8 Le diverse tipologie di costi

Per ciascuna classe di costo evidenziata nella griglia sottostante, riportare degli esempi tratti dal
Caso aziendale.
Costi diretti e costi indiretti
Costi variabili e costi fissi
Costi specifici e costi comuni
Costi di prodotto e costi di periodo
Costi rilevanti e non rilevanti
Costi effettivi e costi figurativi
Costi di breve e costi di lungo periodo
Esercizio 1.9 Le diverse configurazioni di costo 35
Mobilstandard spa (1)

Un’azienda che produce mobili standard vuole individuare le componenti di costo più significative
dei suoi prodotti. Con specifico riferimento al prodotto sedie, che viene collocato sul mercato a
un prezzo medio unitario di 60,00 euro, si chiede di aggregare i costi elencati nella Tabella 1.1.
al fine di determinare, in valore assoluto e in percentuale, l’incidenza sul costo totale del prodotto
rispettivamente del:
1. costo primo;
2. costo diretto di trasformazione;
3. costo diretto industriale (o di produzione);
4. costo pieno industriale (o di produzione);
5. costo pieno aziendale.
Tabella 1.1 Costi unitari riferiti al prodotto sedie
Materie prime e 15,00

Altri componenti e 3,00
Costo unitario MOD e 5,00
Lavorazioni c/o terzi e 2,00
Costi unitari energia elettrica e 0,50
Quota ammortamenti produttivi e 0,50
Quota stipendio resp. produzione e 0,50
Quota affitti capannone e 0,25
Quota stipendi venditori e 1,00
Provvigioni unitarie per venditori e 1,00
Quota affitto immobile uffici amm.vi e 1,50
Quota stipendi dir. amm.vo e 1,00
Quota stipendio D.G. e 1,50
Costo totale unitario e 32,75
Esercizio 1.10 Le diverse configurazioni di margine

Mobilstandard spa (2)
Utilizzando i dati dell’esercizio precedente, si rediga un conto economico a scalare del prodotto
sedie che consenta di evidenziare rispettivamente:
1. il valore aggiunto;
2. il margine di contribuzione industriale (o di produzione);
3. il margine lordo industriale (o di produzione);
4. il reddito operativo.
soluzioni degli esercizi e materiali didattici sul sito web

www.ateneonline.it/arcari
.
Operations Management - nella produzione e nei servizi, Terza Edizione 67
Progettazione e selezione
5 dei processi nella
produzione industriale
OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO TOSHIBA: IL PRODUTTORE DEL PRIMO NOTEBOOK
Dopo aver letto questo capitolo, il let- La Tokyo Shibaura Denki (Tokyo Shibaura Electric Co. Ltd) è nata nel 1939 dalla fusione di
tore sarà in grado di: due aziende giapponesi altamente innovative: la Shibaura Seisaku-sho (Shibaura Engineering
Works), che produceva trasformatori, motori elettrici, generatori di corrente idroelettrica e ap-
comprendere i concetti generali parecchiature X-ray, e la Tokyo Electric Company, che fabbricava lampadine, ricevitori radio e
relativi alla mappatura di un pro- tubi catodici. Poco dopo, l’azienda ha cominciato a essere nota come “Toshiba”, nome diventato
cesso di produzione; ufficiale nel 1978. In Giappone, Toshiba è stata la prima a produrre le lampade fluorescenti
illustrare l’organizzazione dei pro- (1940), il radar (1942), l’attrezzatura per le trasmissioni (1952) e i computer digitali (1954).
cessi produttivi; Nel 1985, Toshiba è stata anche la prima al mondo a produrre il potente chip DRAM da un
spiegare quali trade-off bisogna megabit e il primo laptop, il T3100.
tenere in considerazione del de- Toshiba ha costruito la propria fortuna nel mercato dei notebook, battendo la concorrenza
sign dei processi produttivi; con prodotti ad alto tasso d’innovazione e un’aggressiva politica di prezzo. Il mercato dei no-
descrivere la matrice prodotto- tebook è estremamente competitivo e Toshiba riesce a mantenere la propria posizione di
processo; leader solo migliorando di continuo i propri processi produttivi e abbassandone i costi.
riconoscere che, nel supply chain Dell Computer è un temibile concorrente, che cerca di minimizzare i propri costi con processi
management, l’analisi del punto di assembly to order ed effettuando vendite dirette al cliente. Il significativo vantaggio di Toshiba
equilibrio ha stessa importanza su Dell deriva in larga parte dai suoi investimenti in tecnologie, quali il display a colori TFT (thin-
che riveste in altre aree funzionali. film transistor), gli hard disk, le batterie al litio e i lettori DVD. Inoltre, stringendo partnership e
joint venture con altri colossi industriali, Toshiba ha la possibilità di condividere i rischi connessi
allo sviluppo di costose nuove tecnologie.
130 PARTE 2 d Progettazione e selezione dei processi
La progettazione del processo si riferisce alle attività tattiche di pianificazione

che si verificano continuamente durante la produzione. La selezione dei pro-
cessi, al contrario, si riferisce alla decisione strategica che identifica il tipo di
processo produttivo da realizzare nello stabilimento. Qualora il motorino venga
prodotto in quantità limitate, basterebbe un addetto seduto a un tavolo per pro-
durre piccoli lotti di articoli; per volumi ingenti, invece, potrebbe essere con-
sigliabile la costruzione di una catena di montaggio.
5.1 d Selezione del processo
5.1.1 Strutture di flusso dei processi
La classificazione dei sistemi produttivi può essere svolta secondo differenti cri-
teri.
Una prima classificazione (si veda la Figura 5.1) analizza le modalità con cui
si forma la domanda, la modalità di realizzazione del prodotto e infine la mo-
dalità di realizzazione del volume produttivo.
In funzione delle modalità con le quali la domanda si forma (e trova risposta
da parte dell’impresa) possono essere individuati i tre casi:
• produzioni su commesse singole,
• produzioni su commesse ripetitive,
• produzioni per il magazzino (su previsione).
Nel primo caso l’azienda riceve una serie di ordini diversi per singoli prodotti,
differenziati anche in misura notevole, per i quali a volte la progettazione (ufficio
tecnico) deve elaborare il progetto (totale o parziale), mentre altre volte il cliente
fornisce direttamente il progetto (produzioni su specifica); di solito in questo
caso occorre che la funzione processi e metodi predisponga il ciclo di lavora-
zione, che è legato alle caratteristiche dei macchinari dell’azienda; la di-
sponibilità o meno del ciclo di lavorazione prima del manifestarsi dell’ordine
cliente è uno degli elementi discriminanti per parlare rispettivamente di pro-
duzioni su commesse ripetitive o su commesse singole.
Nel secondo caso (commesse ripetitive) rientrano infatti sia le imprese sub-
fornitrici (tipicamente i fornitori di componentistica per le case automobilisti-
che o produttrici di elettrodomestici) che realizzano una gamma di prodotti
dalle caratteristiche definite (spesso, anche in questo caso, direttamente su spe-
cifica del cliente) per un gruppo di clienti abbastanza stabile, che richiedono
forniture scaglionate nel tempo, sia le aziende che producono “su catalogo” (per
esempio mobili e arredi), ma solo dopo il manifestarsi dell’ordine, per una clien-
tela assai varia, una gamma spesso ampia di prodotti, di cui sono definiti in an-
ticipo progetto, cicli, attrezzature, materiali.
Nel terzo caso l’impresa realizza, prima del manifestarsi degli ordini, volumi
elevati di prodotti appartenenti a una gamma non molto ampia, che affluiscono
attraverso una rete di distribuzione a un gran numero di clienti anonimi (come
prodotti alimentari, elettrodomestici ecc.).
In funzione delle modalità secondo le quali viene realizzato l’output si hanno:
Produzione a lotti (batch)
Struttura di processo per la • produzioni unitarie,
generazione di una gran varietà • produzioni intermittenti (o a lotti),
di prodotti standard in • produzioni continue.
quantitativi relativamente
ridotti. Gli articoli sono prodotti Nel primo caso la variabilità dei cicli di produzione è assai spinta, cosicché l’at-
periodicamente in lotti per
ridurre l’incidenza del tempo di tività produttiva è organizzata in funzione dell’ottenimento della sola quantità
riattrezzaggio delle attrezzature. (al limite unitaria) richiesta dai singoli ordini.
CAPITOLO 5 d Progettazione e selezione dei processi nella produzione industriale 131
Modo
di rispondere
alla domanda
per il MAGAZZINO
ripetititva
COMMESSA
PRODUZIONE
singola
unitaria a lotti continua Modo
di realizzare
il volume
fabbricazione
per PARTI
assemblaggio
per PROCESSO
Modo di realizzare
il prodotto
Fonte: Brandolese A., Brugger G., Garetti M., Misul E. “Analisi dei sistemi di produzione” in Finanza, Marketing e Produzione,
n. 1, marzo 1985.
Figura 5.1
Una proposta di classificazione dei sistemi produttivi.
Nel secondo caso i prodotti sono realizzati in lotti di entità superiore ai fabbisogni
immediati, in modo da formare scorte destinate a essere utilizzate in seguito,
quando i centri operativi saranno impegnati in altre attività produttive.
Nel terzo caso è presente un flusso ininterrotto di prodotti dalle caratteristiche
omogenee nel tempo.
In funzione della struttura della distinta base del prodotto (che può fornire
un’indicazione preliminare della relativa complessità gestionale) si hanno le se-
guenti tipologie di produzione:
• Produzioni per processo in cui il prodotto finito “non può essere scomposto
a ritroso”, poiché i componenti originari non sono più distinguibili o hanno
cambiato natura (ne sono esempio i procedimenti utilizzati per ottenere ac-
ciaio, carta, cemento, prodotti chimici, filati, prodotti farmaceutici ecc).
• Produzioni per parti o manifatturiere, per esempio automobili, elettrodome-
stici, apparecchiature elettroniche, scarpe, giocattoli ecc. Una caratteristica
ovvia di questo tipo di produzione è che un prodotto può essere montato e
smontato (tale condizione può anche venire a cadere, senza perdita di gene-
ralità, nel caso di assiemaggio mediante saldatura, incollaggio, forzatura, cuci-
tura ecc.). Il processo produttivo, di massima, comprenderà dunque sia le fasi

di fabbricazione (insieme di lavorazioni che modificano la forma, le dimensioni
o lo stato superficiale di parti singole) sia le fasi di montaggio (complesso delle
operazioni di giustapposizione di parti singole per formare un assieme).
In genere, il primo tipo di produzione (per processo) è anche caratterizzato da

un ciclo tecnologico (o ciclo di lavorazione) ben definito e vincolante: si parla
perciò in termini equivalenti di produzioni “a ciclo tecnologico obbligato”. I
procedimenti del secondo tipo sono invece caratterizzati da una grande varietà
nei cicli di lavorazione delle parti componenti, cicli che spesso ammettono nu-
merose varianti: possono pertanto essere definiti come produzioni “a ciclo tec-
nologico non obbligato”.
Nelle produzioni per processo si incontrano rilevanti problemi tecnologici e
di strumentazione di misura: il controllo di processo deve infatti essere molto
efficiente e avere tempi di risposta molto brevi poiché di solito si trattano grandi
masse di materiale che subiscono trasformazioni spesso irreversibili e quindi
con alti rischi economici in caso di perdita di controllo delle variabili rilevanti
del processo (temperature, pressioni, tempi di permanenza). Viceversa, i mag-
giori problemi di progettazione e di gestione del sistema produttivo si incontrano
nelle produzioni per parti, in cui – al contrario – (per esempio nelle operazioni
di montaggio manuale) i problemi di controllo delle variabili di processo sono
talvolta banali o inesistenti.
I processi produttivi vengono utilizzati per realizzare qualsiasi bene, dall’ap-
partamento in cui si vive alla penna con cui si scrive. In via generale, il processo
di produzione di un bene si può dividere in tre semplici fasi. La prima fase con-
siste nell’acquisto delle parti necessarie; a questa seguono la realizzazione con-
creta del bene e la spedizione al cliente. Come si è visto nel Capitolo 1, in ottica
di supply chain, questi passaggi possono implicare una serie complessa di attori:
i subappaltatori riforniscono i fornitori, i fornitori riforniscono gli impianti di
produzione, gli impianti di produzione riforniscono i magazzini e, infine, i ma-
gazzini riforniscono i retailer. A seconda della tipologia di bene, la supply chain
può essere molto lunga, con subappaltatori e fornitori distribuito in tutto il mon-
do (come nel caso dei produttori di automobili o di computer), o più corta, se
acquisto dei componenti e fabbricazione del prodotto avvengono a livello locale
(come nel caso delle imprese edili).
La Figura 5.2 descrive la fase di “Approvvigionamento”, nella quale vengono
acquistati i componenti da uno o più fornitori, la fase di “Produzione”, nella quale
il prodotto viene realizzato, e la fase di “Consegna”, nella quale il bene è spedito
al cliente. A seconda della strategia aziendale, delle capacità produttive e della do-
manda del cliente, queste attività sono strutturate in modo da minimizzare i costi
e da soddisfare, allo stesso tempo, le priorità competitive necessarie per attrarre
gli ordini dei clienti. Si consideri l’esempio dei prodotti di largo consumo, come
DVD o vestiario: in questo caso, in genere, il cliente desidera il prodotto disponibile
“su richiesta”, in pronta consegna dal negozio più vicino. Il produttore di tale bene
lo realizzerà con un certo anticipo, in previsione della domanda, e lo invierà ai
negozi al dettaglio, dove sarà collocato in scorta fino al momento della vendita.
Al lato opposto della gamma, ci sono i prodotti custom, come gli aeroplani militari,
che vengono ordinati per un utilizzo specifico e richiedono una progettazione e
una realizzazione in base alle specifiche di progetto. Nel caso dell’aereo, il tempo
necessario per rispondere all’ordine del cliente, definito lead time (tempo di ri-
sposta al cliente), può essere di anni, rispetto ai pochi minuti del DVD.
Un concetto chiave nel processo produttivo è quello di punto di disaccop-
piamento fra ordine del cliente e produzione (customer order decoupling
point); tale punto determina la posizione lungo la supply chain nella quale de-
Lungo Lead time atteso dal cliente Breve
Approvvigionamento Produzione Consegna
Make-to-Stock
Assemble-to-Order
Make-to-Order
Engineer-to-Order
Punto di disaccoppiamento
Figura 5.2
Il posizionamento delle scorte nella supply chain.
vono essere collocate le scorte, affinché alcuni processi o attori della supply
chain possano operare in maniera indipendente. Per esempio, se il prodotto si
trova a disposizione presso un retailer, il cliente lo preleva dallo scaffale, e in
tal modo il produttore non vedrà mai un suo ordine. In tal caso, le scorte fungono
da buffer per separare il cliente dal processo produttivo. La scelta della posizione
del punto disaccoppiamento è una decisione strategica che determina il lead ti-
me di risposta al cliente e può avere un grande impatto sull’investimento di ma-
gazzino. Più questo punto è vicino al cliente, prima quest’ultimo può essere ser-
vito. In genere, si verifica una compensazione, per cui una risposta più rapida
alla domanda del cliente è possibile a spese di un più alto investimento di ma-
gazzino, dal momento che le scorte di beni finiti sono più costose di quelle di
materie prime. Di solito, infatti, un bene incluso tra le scorte di prodotti finiti
contiene in sé tutte le materie prime necessarie alla sua realizzazione. Quindi,
in termini di costi, tale bene contiene i costi dei materiali impiegati e quelli
delle fasi produttive necessarie per giungere al suo completamento.
Il posizionamento del punto di disaccoppiamento è importante per compren-
dere i diversi contesti produttivi.
Le aziende che soddisfano la domanda dei clienti con le scorte di prodotti
finiti si definiscono “make-to-stock”; si tratta di produzione di prodotti standard.
Questa categoria coincide di fatto con la produzione su previsione di prodotti
a limitata complessità.
Quelle che combinano una serie di moduli pre-assemblati in modo da sod-
disfare le richieste della clientela si chiamano aziende “assemble-to-order”; in
tal caso si possono prevedere due modalità gestionali distinte: la produzione su
previsione di sottogruppi standard e la successiva personalizzazione del prodotto
finito in fase di assemblaggio finale (effettuata non più su previsione ma sola-
mente a fronte di ordini acquisiti). In questa categoria sono presenti pertanto

le produzioni a elevata ampiezza di mix di codici prodotti finito, caratterizzati
però dalla comunanza di alcuni sottogruppi standard; questa categoria, che de-
scrive una modalità produttiva assai comune, è dunque un misto fra la produ-
zione su previsione (per i sottogruppi standard) e su commessa (per l’assem-
blaggio finale).
Le imprese che invece realizzano per il cliente un prodotto a partire dalle
materie prime, dalle parti e dai componenti sono dette “make-to-order”; secon-
do tale approccio i prodotti sono diversificati fin dalle prime fasi di lavorazione,
cosicché la loro produzione non può iniziare fino a che l’ordine del committente
non sia stato acquisito (coincide con la produzione su commesse ripetitive).
Un’impresa “engineer-to-order” lavora con il cliente dalla progettazione del
prodotto, realizzandolo poi con materiali, parti e componenti che vengono ac-
quistati; si tratta di una soluzione analoga alla precedente, con la sola differenza
che neppure le attività di progettazione e/o ingegnerizzazione possono essere
anticipate rispetto al momento dell’acquisizione dell’ordine (per esempio per il
fatto che i disegni del prodotto o le specifiche di produzione sono forniti dal
cliente al momento dell’ordine); si riconoscono qui gli elementi tipici delle pro-
duzioni su commesse singole.
Molte aziende operano attraverso una combinazione di questi ambienti e al-
cune li hanno tutti contemporaneamente. A seconda del contesto operativo e
della posizione del punto di disaccoppiamento, si può prevedere che le scorte
siano concentrate a livello di prodotto finito, a livello dei materiali in corso di
lavorazione o work-in-process (è il caso del processo di produzione), tra le ma-
terie prime in lavorazione o presso il fornitore, come illustrato nella Figura 5.2.
In contesti make-to-stock, il problema centrale consiste nel trovare un equi-
librio tra il livello di scorte di prodotto finito e il livello di servizio al cliente.
Queste aziende producono, per esempio, televisioni, vestiario e cibo preconfe-
zionato. Se fosse possibile avere scorte illimitate a costo zero, raggiungere
l’obiettivo sarebbe semplicissimo. Sfortunatamente, non è così. Detenere elevati
volumi di scorta fa aumentare i costi, rendendo necessario un compromesso
tra i costi di magazzino e il livello di servizio al cliente. Si può provare a con-
trobilanciare la situazione attraverso una previsione (o una conoscenza) più ac-
curata della domanda, con alternative di trasporto più rapide, velocizzando o
rendendo più flessibile la produzione. Molte aziende make-to-stock investono
in programmi di produzione snella (lean production), in modo da raggiungere
più elevati livelli di servizio a fronte di un determinato investimento di magaz-
zino. Al di là dei compromessi, l’obiettivo di un ambiente make-to-stock è quello
di fornire prodotti finiti al cliente dove e quando ne faccia richiesta.
In un contesto assemble-to-order, il compito primario è quello di personaliz-
zare l’ordine del cliente in termini di componenti e opzioni alternative, dal mo-
mento che sono queste componenti a costituire le scorte. Un buon esempio è
fornito dalla produzione di desktop Dell. Il numero di combinazioni possibili è
praticamente infinito, benché alcune possano essere di fatto irrealizzabili. Uno
dei requisiti necessari per avere successo in un ambiente assemble-to-order è
una progettazione che permetta di combinare, nella maniera più flessibile pos-
sibile, componenti, parti e moduli nel prodotto finito. Molte aziende assemble-
to-order, al pari di quelle make-to-stock, hanno applicato i principi della pro-
duzione snella alla loro produzione per tagliare drasticamente i tempi di assem-
blaggio del prodotto finito. In questo modo, le loro consegne sono così rapide
che il cliente le percepisce come imprese make-to-stock.
L’assemblaggio su ordine trae significativi vantaggi dallo spostare a monte il
punto di disaccoppiamento dai prodotti finiti ai componenti. Il numero di pro-
dotti finiti è in genere infatti molto più alto del numero di componenti da com-
binare per produrli. Si consideri, per esempio, un computer per il quale sono
disponibili quattro alternative per il processore, tre diverse scelte per l’hard
disk, quattro differenti lettori DVD, due sistemi di amplificazione e quattro mo-
nitor. Se tutte le combinazioni di questi 17 componenti sono valide, significa
che possono essere combinati per ottenere 348 diverse configurazioni finali.
Il calcolo può essere eseguito come segue. Se Ni è il numero di alternative
per il componente I, allora il numero totale di combinazioni di un componente
n, ammesso che siano tutte possibili, è:
numero totale di combinazioni: = N1 × N2 × … Nn
ovvero:
348 = 4 × 3 × 4 × 2 × 4 in questo esempio.
È molto più semplice gestire e prevedere la domanda di 17 componenti che di
348 computer.
Negli ambienti make-to-order ed engineer-to-order il punto di disaccoppia-
mento può essere situato ancora più a monte, a livello delle materie prime col-
locate presso l’impianto produttivo o perfino presso le scorte del fornitore. Il
processo produttivo di Boeing per la realizzazione di aerei commerciali è un
esempio di make-to-order.
Nell’engineer-to-order, però, le necessità legate alla progettazione sono in par-
te diverse da quelle del make-to-order, dal momento che dalla progettazione di-
pendono la scelta dei materiali e gli step di produzione. A seconda del grado di
similarità dei prodotti, effettuare un pre-ordine può non essere nemmeno pos-
sibile. Più che sulle scorte, in questi ambienti l’enfasi viene posta sulla capacità
di gestione delle risorse fondamentali, come le competenze di progettazione e
quelle del personale addetto alla produzione. La divisione satelliti di Lockheed
Martin utilizza una strategia engineer-to-order.
5.1.2 L’organizzazione dei processi produttivi
Per selezione di processo si intende la decisione strategica relativa alla scelta

della tipologia dei processi produttivi da impiegare nella realizzazione di un pro-
dotto o nell’erogazione di un servizio. Nel caso dei notebook Toshiba, per esem-
pio, se il volume di produzione fosse molto basso, basterebbe un addetto per
montare ciascun computer a mano. Se invece il volume fosse più alto, sarebbe
meglio predisporre una linea di assemblaggio.
5.1.3 Matrice prodotto-processo Matrice prodotto-processo

(product-process matrix)
Indica la correlazione fra la
È possibile definire una relazione fra la struttura del processo e i volumi pro- struttura di processo e le
duttivi, come riportato in Figura 5.3. caratteristiche del prodotto in
termini di volumi produttivi e
Vengono confrontate le caratteristiche dei prodotti processati, in termini di
varietà di gamma.
mix e volumi, con le specificità dei flussi idonei alla loro trasformazione. Sul
primo profilo si procede, lungo un processo di “standardizzazione”, dalla pro-
duzione di un esemplare unico, fino all’offerta di commodity; nel secondo profilo
si procede lungo la regolarizzazione del flusso produttivo.
Sono tendenzialmente fisiologiche le realtà che giacciono lungo la diagonale
che congiunge il vertice alto a sinistra con quello basso a destra; nei vertici op-
posti sono presenti collocazioni incoerenti che rappresentano stati patologici:
nel caso di processi produttivi che realizzano ampie gamme di prodotti in volumi
contenuti (con conseguenti fermi macchina e riattrezzaggi, scarti al riavvio e
insaturazione delle risorse), l’utilizzo di linee rigide automatizzate porterebbe
Mix di prodotti
Tipo di Esemplare Bassi volumi Alti Altissimi Compiti critici

processo unico unitari volumi volumi del
produttivo Molti modelli unitari (commodity) management
Pochi
modelli
Scheduling
Flusso
Job shop affidabilità
frammentario
delle consegne
Flusso Flusso a lotti

Eliminazione
discontinuo in in reparti
colli di
“linea di o celle
bottiglia
flusso” di fabbricazione
Flusso funzione Motivazione

del ritmo manodopera,
della manodopera bilanciamento,
o delle linee flessibilità
Flusso
di produzione (elasticità)
in linea
Flusso continuo Flusso Investimenti,

rigido continuo Innovazione,
automatizzato tecnologia,
integrazione
Puntualità Qualità Prezzo

Differenziazione Elasticità
Fattori critici
Fonte: adattato da R. Hayes, S. Weelright, Restoring our Competitive Edge: Competing, through Manufacturing (New York: John Wiley &
Sons, 1984), p. 209.
Figura 5.3
Correlazione tra tipologia di prodotto e tipologia di flusso.
ovviamente a oneri crescenti; simmetricamente, realizzare ampi volumi di pro-

dotti standard, con macchine disomogenee e con flussi frammentari, comporta
la rinuncia a soddisfare il mercato con un’offerta maggiormente coerente, ca-
ratterizzata da specifiche attrezzature dedicate.
Per esempio, se si realizzano prodotti non standard a volumi di produzione
relativamente bassi, ci si dovrebbe avvalere di una produzione per reparti. Vi-
ceversa, un prodotto altamente standardizzato (merce) realizzato in grandi vo-
lumi dovrebbe essere fabbricato utilizzando una catena di assemblaggio o, se
possibile, un processo continuo. In seguito all’avanzamento delle tecnologie pro-
duttive oggi disponibili, alcuni layout di impianto occupano aree relativamente
ampie della matrice prodotto-processo. Per esempio, le celle hanno un campo
di applicazione molto vasto, ragion per cui hanno conosciuto una larga diffu-
sione e sono spesso utilizzate dagli ingegneri di produzione.
Di seguito, i “modelli di sistemi produttivi”.
I format in base ai quali si struttura un impianto dipendono dall’organizza-
zione del flusso del lavoro; ci sono cinque strutture base: la postazione fissa,
il job shop o reparto, la cella di produzione, la catena di assemblaggio e il pro-

cesso continuo.
• Postazione fissa, struttura nella quale il prodotto (in ragione delle sue dimensioni
o del suo peso) resta fisso in una posizione. L’attrezzatura necessaria alla pro-
duzione viene spostata verso il prodotto e non viceversa. Esempi di questa con-
figurazione sono costituiti dai siti di costruzione (abitazioni e ponti) e gli studi
cinematografici. I beni prodotti con questo tipo di layout sono in genere gestiti
utilizzando le tecniche di project management. Le aree del sito di produzione
sono destinate a scopi diversi, come lo stoccaggio dei materiali, la costruzione
di sub-assemblati, l’accesso per l’attrezzatura pesante e il management.
• Job-shop, caratterizzato da attrezzature generiche, manodopera altamente Produzione in job-shop
qualificata e polivalente; si tratta in genere della realizzazione di opere tipi- Struttura di processo adatta per
produzioni in quantitativi ridotti
camente su commessa. In particolare il job-shop è un sistema di fabbricazione di una gran varietà di prodotti
realizzato per reparti nel quale sono presenti differenti macchine che sono non standard.
ivi allocate in funzione di criteri di affinità tecnologica. Job-shop è talvolta
usato come sinonimo di produzione per reparti caratterizzati da un’artico-
lazione del processo produttivo per macchinari e operazioni omogenee sotto
il profilo funzionale, con flussi fisici molto complessi e articolati (o “intrec-
ciati”); in questa categoria sono presenti le fabbricazioni calzaturiere (tran-
cia, giunteria, manovia), mobiliere (taglio, squadrabordatura, nastratura, fi-
nitura), meccaniche (tornitura, fresatura, lappatura, foratura ecc.). Nel job
shop o reparto, i macchinari o funzioni simili sono raggruppati in un unico
luogo; per esempio, tutti i trapani in un’area e tutte le presse in un’altra. Un
pezzo in lavorazione si sposta, in base alla sequenza di operazioni stabilita,
da un reparto all’altro, a seconda della collocazione dei macchinari necessari
a ciascuna operazione.
• Produzione a celle, dove le macchine sono organizzate per omogeneità di pro-
dotti lavorati e non esistono in genere flussi tra cella e cella. Il layout a celle di
produzione è costituito da un’area dedicata alla realizzazione di prodotti che ri-
chiedono processi di lavorazione simili. Queste celle sono progettate per eseguire
una serie specifica di processi e si occupano di una famiglia limitata di prodotti.
Nella stessa azienda ci possono essere diverse celle di produzione, ognuna de-
stinata a fabbricare in maniera efficiente un singolo prodotto o un gruppo di
prodotti simili. Di solito, le celle sono programmate in modo da produrre a se-
conda del bisogno, per venire incontro alla effettiva richiesta dei clienti.
• Linea, caratterizzata da una disposizione di macchinari sequenziata secondo
le specificità del ciclo tecnologico di realizzazione dei prodotti. In una linea
di assemblaggio i processi di lavorazione sono strutturati in base alla sequenza
di step necessari alla realizzazione del prodotto. Il percorso seguito da cia-
scuna parte è, nei fatti, lineare. I singoli prodotti vengono costruiti spostandoli
da una postazione di lavoro all’altra a un ritmo controllato, seguendo la se-
quenza di produzione. Esempi di linee sono costituiti dall’assemblaggio di
giocattoli, elettrodomestici e automobili.
• Processo continuo, in cui prevalgono le problematiche tecnologiche e il flusso Flusso continuo (continouous
flow) Struttura di processo,
segue un ciclo tecnologicamente obbligato. Un processo continuo è simile a spesso automatizzata, che
una linea di assemblaggio, nel senso che la produzione segue una sequenza trasforma materie prime in
di fasi predeterminata, ma il flusso è continuo, cosa che lo rende migliore prodotti finiti attraverso un
processo continuo.
per prodotti allo stato fluido, più che per gli oggetti. Strutture di questo tipo
sono in genere altamente automatizzate e, in effetti, costituiscono una sola
“macchina” integrata che può lavorare 24 ore su 24, evitando costosi arresti
e avvii. Buoni esempi di questo processo sono costituiti dalla conversione e
dalla trasformazione di materiali omogenei come il petrolio, i prodotti chimici
e i farmaci.
5.2 d Analisi del punto di indifferenza
La scelta delle macchine e delle risorse specifiche da utilizzare in un processo

si basa di frequente sull’analisi dei trade-off dei costi. Nella matrice prodotto-
processo (Figura 5.4) è spesso presente un trade-off tra macchinari più o meno
specifici. I macchinari meno specifici vengono definiti “generici”, in quanto, con
le opportune impostazioni, possono essere facilmente utilizzati in molti modi
diversi. I macchinari più specifici, definiti “dedicati”, costituiscono spesso un’al-
ternativa al macchinario generico. Per esempio, se si vogliono praticare dei fori
su un pezzo di metallo, l’opzione generica può essere un semplice trapano ma-
nuale. L’alternativa più specifica è costituita dal trapano automatico. Adeguata-
mente programmato, un trapano automatico può forare il materiale molto più
in fretta di uno manuale. Il trade-off riguarda i costi dell’attrezzatura (il trapano
manuale costa poco, quello automatico molto), il tempo di attrezzaggio (per il
trapano manuale il set-up è rapido, per quello automatico è più lento) e il tempo
per unità (il trapano manuale è lento, quello automatico veloce).
5.2.1 Selezione delle risorse specifiche per il processo
Selezionata la struttura generale del processo, occorre ora definire le risorse

specifiche. La Tabella 5.1 segnala alcuni fattori chiave da considerare per ope-
rare le scelte e le decisioni di investimento. Le imprese devono avere sia ri-
sorse generiche sia risorse specifiche. Una fabbrica di macchinari potrebbe
avere torni e perforatrici (macchinari generici) e macchine transfer (macchi-
nari dedicati). Un’azienda di elettronica potrebbe avere un’unità monofunzio-
nale per effettuare singoli test uno alla volta (macchinari generici) e un’unità
polifunzionale per effettuare test multipli contemporaneamente (macchinari
dedicati). Con lo sviluppo delle tecnologie informatizzate, tuttavia, la distin-
Basso –
singolo oggetto
Postazione fissa
Grado Reparto
Celle
di standardizzazione
di produzione
del prodotto
Linea
di assemblaggio
Processo
continuo
Alto –
merce standard
Basso Volume di produzione Alto
Figura 5.4
La matrice prodotto-processo: schema delle strategie di layout.
Tabella 5.1
Le principali variabili decisionali nella selezione delle risorse.
Variabile decisionale Fattore da considerare
Investimento iniziale Prezzo

Azienda produttrice
Disponibilità di modelli di riferimento
Fabbisogno di spazio
Necessità di macchinari di alimentazione/supporto
Tasso di produzione output Capacità effettiva versus capacità teorica
Qualità output Conformità alle specifiche
Tasso di scarto
Requisiti operativi Facilità d’uso
Sicurezza
Incidenza del fattore umano
Requisiti di manodopera Rapporto forza lavoro diretta/indiretta
Competenze/addestramento
Flessibilità Attrezzature generiche versus attrezzature specifiche
Strumentazione speciale
Requisiti di attrezzaggio Complessità
Rapidità di configurazione
Manutenzione Complessità
Frequenza
Disponibilità dei pezzi di ricambio
Obsolescenza Stato dell’arte della tecnologia
Modifica per impiego in altre situazioni
Presenza scorte durante il Tempi e quantità funzionali a supportare scorte tampone
processo
Effetti generali sul sistema Legami con i sistemi esistenti o previsti
Attività di controllo
Allineamento con la strategia produttiva
zione fra le due tipologie di macchinari va sfumando, giacché le macchine ge-

neriche hanno ormai raggiunto produttività analoghe a quelle di molte mac-
chine specifiche.
Un approccio standard per decidere fra processi o risorse alternative è l’ana-
lisi del punto di indifferenza. Il grafico illustrato nella Figura 5.5 raffigura i gua-
dagni o le perdite associati alle diverse quantità prodotte o vendute. La scelta
tra processi alternativi dipende ovviamente dalla domanda prevista. Il metodo
è tanto più indicato quanto più i processi e le risorse comportano ingenti inve-
stimenti iniziali e quindi elevati costi fissi, nonché quando i costi variabili sono
realmente proporzionali al numero di unità prodotte.
ESERCIZIO SVOLTO 5.1 • ANALISI DEL PUNTO DI INDIFFERENZA
• PROBLEMA
Supponete che un’azienda manifatturiera abbia individuato le seguenti opzioni per otte-
nere un componente. Può comprare il pezzo a 200 dollari per unità (materiali inclusi);
può costruire il pezzo con un tornio semiautomatico a controllo numerico a 75 dollari per
($000)
Acquisto a 200 $/unità
300 C
Entrate a 300 $/unità Produzione con centro
di lavoro a 15 $/unità
250
A
200
150
D
Produzione con tornio
B semiautomatico a 75 $/unità
100
50
0
0 250 500 750 1000 1250 1500 1750 2000 2250 2500
Numero di unità
Figura 5.5
Grafico del punto di indifferenza per differenti scelte di processo.
unità (materiali inclusi); può costruire il pezzo con un centro di lavoro a 15 dollari per
unità (materiali inclusi). Acquistare l’articolo ha costi fissi trascurabili; un tornio semiauto-
matico costa 80 000 dollari; un centro di lavoro costa 200 000 dollari.
Il costo totale per ciascuna opzione è
acquisto = 200 $ domanda
tornio = 80 000 $ + 75 $ domanda
centro di lavoro = 200 000 $ + 15 $ domanda
• SOLUZIONE
Che si intenda perseguire la soluzione del problema come minimizzazione dei costi o co-
me massimizzazione dei profitti non fa differenza, finché la relazione rimane lineare, ossia
finché costi fissi e incassi marginali sono uguali per ciascuna unità in più. La Figura 5.5
mostra il punto di indifferenza per ogni processo. Se la domanda attesa supera le 2000
unità (punto A), la scelta deve ricadere sul centro di lavoro, che genera il costo totale mi-
nore. Se la domanda si colloca fra 640 (punto B) e 2000 unità, il più conveniente risulta
essere il tornio semiautomatico. Se la domanda è inferiore a 640 unità (fra 0 e il punto
B), la via più economica è acquistare il prodotto.
Il calcolo del punto di indifferenza A è:
80 000 $ + 75 $ × domanda = 200 000 $ + 15 $ × domanda
domanda (punto A) = 120 000 / 60 = 2000 unità.
Il calcolo del punto di indifferenza B è:
200 $ × domanda = 80 000 $ + 75 $ = domanda
domanda (punto B) = 80 000 $ / 125 = 640 unità.
Considerate ora le entrate generate, posto che il pezzo è venduto a 300 dollari. Come
illustra la Figura 5.5, il profitto (o la perdita) è la distanza tra la linea dei ricavi e gli alternativi
costi di produzione. Per 1000 unità, per esempio, il massimo profitto è la differenza tra
l’entrata di 300 000 dollari (punto C) e il costo con tornio semiautomatico di 155 000
dollari (punto D). Per questa quantità il tornio rappresenta la scelta più conveniente. La
scelta ottimale per conseguire il duplice scopo di minimizzare i costi e massimizzare i
profitti è costituita dai segmenti inferiori delle linee: dall’origine a B, ad A, alla parte destra
della Figura 5.5, come evidenziato dalla linea più marcata.
5.3 d Progettare un sistema di produzione
Per determinare l’effettivo layout di un processo produttivo sono disponibili di-

verse tecniche. Questo paragrafo offre una breve panoramica di come affrontare
i problemi legati alla loro scelta. Di ogni layout viene fornita la descrizione e i
criteri usati per definirlo. Il paragrafo successivo analizza nei dettagli la proget-
tazione dei flussi di processo.
5.3.1 Layout a postazione fissa
Nello sviluppo di un layout a postazione fissa, bisogna immaginare il prodotto

come il perno di una ruota, con i materiali e i macchinari disposti concentri-
camente tutti attorno al punto in cui avviene la produzione, in ordine di utilizzo
e di difficoltà di spostamento. Così, per esempio, nella costruzione di un aereo
commerciale, i rivetti, utilizzati per tutto il processo, saranno collocati vicino
all’aereo o nella fusoliera; le parti pesanti del motore, che devono andare alla
fusoliera una volta soltanto, saranno posizionati più distante; anche le gru sa-
ranno vicine alla fusoliera, dato che il loro utilizzo sarà costante.
In un layout a postazione fissa, di solito le mansioni sono svolte con un ordine
ben preciso. Nella misura in cui questo ordine, o priorità, determina gli step
della produzione, il layout deve essere sviluppato disponendo i materiali secondo
la loro priorità di assemblaggio. Questa procedura è necessaria nella creazione
del layout per la costruzione di macchinari di grandi dimensioni, come una
grossa pressa da stampaggio, in cui il processo produttivo segue una sequenza
rigida; l’assemblaggio è eseguito dal basso verso l’alto, aggiungendo parti alla ba-
se, quasi come nel gioco delle costruzioni.
5.3.2 Layout per reparto
La strategia più comune nello sviluppo di questo tipo di layout consiste nel di-
sporre i reparti in modo da ottimizzare lo spostamento del materiale. Il reparto,
spesso definito anche centro di lavorazione, è specializzato in un particolare
tipo di operazione. Esempi di questo tipo includono reparti per la foratura e
per operazioni di saldatura e di verniciatura. I reparti di un’azienda di giocattoli
con bassi volumi di produzione possono essere costituiti dalle spedizioni e dal
ricevimento merci, dallo stampaggio a iniezione della plastica, dallo stampaggio
delle lamiere, dal taglio e dalla verniciatura. Le parti dei giocattoli sono costruite
nei reparti e poi mandate in assemblaggio, dove sono assiemate. In molti im-
pianti, posizionare i reparti in maniera ottimale significa disporli in modo che
sia possibile un notevole fusso di merci tra reparti adiacenti.
5.3.3 Layout a celle di produzione
Una cella di produzione viene formata posizionando macchinari diversi in

celle progettate per lavorare su prodotti che hanno morfologie simili e richie-
dono processi produttivi analoghi. Le celle di produzione sono largamente

usate nella metalmeccanica, nella realizzazione dei chip per i computer e
nell’assemblaggio.
5.3.4 Layout di linea e per processo continuo
Linea di montaggio (assembly Una linea di assemblaggio è un layout progettato con lo scopo di realizzare un
line) Struttura di processo per prodotto attraverso una serie progressiva di step. Gli step di assemblaggio ven-
la produzione di componenti
discreti; essi scorrono a ritmo gono eseguiti in aree definite “stazioni”; in genere, le stazioni sono collegate da
controllato lungo una serie di qualche tipo di sistema per la movimentazione del materiale. Inoltre, di solito
stazioni appositamente le linee sono a ritmo imposto, ovvero progettate per avere un ritmo regolare
progettate.
che permette il controllo del tempo di lavorazione in ciascuna stazione. La pro-
gettazione della linea di assemblaggio verrà approfondita nel prossimo paragrafo
di questo capitolo, dato il suo grande utilizzo da parte di aziende manifatturiere
di tutto il mondo. Un processo continuo o a flusso è simile a una linea di as-
semblaggio, tranne per il fatto che il prodotto si muove ininterrottamente lungo
il processo. Spesso, il bene prodotto con questo tipo di processo è un liquido o
un elemento chimico che “fluisce” letteralmente attraverso il sistema e che gli
ha dato il nome (processo a flusso). Una raffineria di petrolio costituisce un
buon esempio di processo a flusso.
5.4 d Progettare i flussi nei processi produttivi
Progettare il flusso dei processi produttivi è un metodo per valutare gli specifici
processi che governano il flusso di materie prime, componenti e sotto-assiemi
attraverso lo stabilimento. Gli strumenti di gestione della produzione maggior-
mente impiegati nella pianificazione/progettazione del flusso di processo sono i
disegni e gli schemi di assemblaggio, i cicli di lavoro e i diagrammi di flusso del
processo. Ciascuno di questi è un utile strumento di diagnosi, funzionale a mi-
gliorare la produzione allorché il sistema produttivo lavora a ritmo costante. In
effetti, il primo passo standard da compiere nell’analisi di qualsivoglia sistema di
produzione è “mappare” i flussi e le attività secondo gli schemi testé indicati.
Un disegno di assemblaggio (Figura 5.6) è semplicemente un “esploso”
del prodotto che ne raffigura i componenti. Uno schema di assemblaggio (Fi-
gura 5.7) utilizza le informazioni presentate nel disegno di assemblaggio e de-
finisce (fra l’altro) quali componenti congiungere, in quale ordine vadano
montati e, infine, lo schema di flusso complessivo del materiale.1 Un ciclo di
Figura 5.6
Disegno di assemblaggio di una tubazione.
Alloggiamento della tubazione Legenda

1 Componente
Scarico aria o operazione
2 Montaggio della sotto- di assemblaggio
unità scarico aria
Flangia di connessione SA-1 A-1
3 Sub- sull’alloggiamento Ispezione
con l’esterno della tubazione
assemblaggio
Anello di serraggio scarico aria
4
Distanziatore, molla di fermo Montaggio della sotto-
5
unità anello di serraggio
Rivetti (2) SA-2 A-2
6 sull’alloggiamento
della tubazione
Molla di fermo
7 A-3 Ispezione
Anello di serraggio Montaggio anello
8 A-4 di serraggio
sullo scarico aria
Sonda per valvola ossigeno A-5 Ispezione
9
Guarnizione sonda Montaggio sonda
10 A-6 per valvola ossigeno
Anello di serraggio sonda nell’alloggiamento
11 della tubazione
Tappo Copertura dello scarico

12 A-7
aria con il tappo
A-8 Ispezione finale
Figura 5.7
Schema di assemblaggio (o grafico Gozinto) di una tubazione.
lavoro (Tabella 5.2), come esprime il suo stesso nome, traccia le attività e il
processo associati a un particolare componente, trasmettendo informazioni
quali il tipo di attrezzature, strumentazione e operazioni richieste per com-
pletare il pezzo.
Un diagramma di flusso del processo (Figura 5.8) descrive che cosa avviene
al prodotto durante il passaggio attraverso l’impianto di produzione. Richiamate
alla mente quanto studiato (Capitolo 3) sui diagrammi di flusso del processo:
analizzando la produzione industriale, il punto focale è individuare quelle atti-
vità – come talune movimentazioni e immagazzinamenti – passibili di ridimen-
sionamento o cancellazione. Di regola, minore è la quantità di movimentazioni,
ritardi e immagazzinamenti, più scorrevole è il flusso.
ESERCIZIO SVOLTO 5.2 • ANALISI DEL PROCESSO MANIFATTURIERO
• PROBLEMA
Tornando al Capitolo 3, ricorderete che un processo consiste usualmente di (1) una serie
di attività, (2) un flusso di materiali e informazioni che collegano le serie di attività e (3)
l’immagazzinamento di materiali e informazioni.
1. Ciascuna attività del processo contribuisce a produrre la trasformazione di input in out-
put desiderati.
2. Un processo presenta un flusso fisico e un flusso informativo.
3. I beni immagazzinati, in attesa di essere lavorati dall’attività successiva, sono spesso
denominati parti in corso di lavorazione (WIP, work in progress).
Tabella 5.2
Ciclo di lavoro produzione tubazione.
Alloggiamento tubazione TA 1274

Specifiche di materiale Nome del componente N. componente
Montaggio tubazione
Uso Emesso in data
N. montaggio TA 1279 Fornito in data
Peso N. sotto-unità Emesso da
Pezzi
Ore di
N. operazione Descrizione operazione Reparto Macchina prodotti Strumenti
riattrezzaggio
per ora
+ 0,015 Foratrice Trapano a banco L-76
Foratura .32 Foratura
20 – 0,005 0,513 1,5 254 Jig n. 10393
+ 0,015 Foratura Foratrice Macchina sbavatrice
30 Sbavatura .312 dia. foro 0,1 424
– 0,005 0,510 multiutensile
.009/875. Alesaggio .878/.875 dia. Ramet-1, TPG 221,
40 Smussatura Tornitura Tornio D 109 1,0 44
(2 passaggi) Alesaggio .7600/7625 (1 passaggio) smussatrice
Maschiatrice Maschiatrice a banco
50 Maschiatura foro come da progetto min. filettatura piena Maschiatura 2,0 180
0,517 n. CR - 353 4 Flute SP
Tornitura Torretta di fissaggio
60 Alesaggio foro da 1.33 a 1.138 dia. H&H E107 3,0 158
L 44 Hartford
Superspacer pl. n. 45
brocciatrice n. L 46
FDTW –100, inserzione
n. 21 controllo fissaggio
Sbavatura Da 0,005 a 0,010 Tornitura Tornio E 162 Raccolta CR n. 179

70 0,3 175
da ambo le parti 1327 RPM
Foratrice Fissatrice B 87, brocciatrice L 59
80 Brocciatura per rimozione bave Forazione 0,4 91
0,507 maschiatrice 0,875120 G-H6
90 Levigazione a filo I. D. 0,822/0,828 Molatura Levigatrice 1,5 120
95 Levigazione .7600/ .7625 Molatura Levigatrice 1,5 120
L’analisi del processo prevede di adeguare le capacità e trovare un equilibrio fra le differenti
fasi del processo, al fine di massimizzare l’output e minimizzare i costi associati alle risorse
disponibili. La nostra azienda fornisce un componente a diversi grandi produttori auto-
mobilistici.2 Il pezzo viene assemblato in officina da 15 operai, i quali lavorano per un
turno di 8 ore a una catena di montaggio che procede al ritmo di 150 componenti all’ora.
Gli operai ricevono un salario sotto forma di incentivo di gruppo, ammontante a 30 cen-
tesimi per ogni pezzo correttamente costruito. Questa somma è equamente ripartita fra
gli addetti. La direzione ritiene di poter assumere altri 15 operai per un secondo turno,
se necessario.
I pezzi per il montaggio finale provengono da due fonti. Il reparto stampaggio costruisce
un pezzo fondamentale e il resto proviene da fornitori esterni. Vi sono 11 presse in grado di
stampare il pezzo fatto in casa. Storicamente, però, in qualsiasi momento ve n’è una ipersatura
o in riparazione. Ciascuna macchina richiede un operatore a tempo pieno. I macchinari sono
in grado di produrre 25 pezzi all’ora e gli operai sono pagati individualmente a cottimo: 20
centesimi per pezzo conforme costruito. Gli operai possono fare gli straordinari con un incre-
mento dell’incentivo di produzione del 50%, ovvero a 30 centesimi per pezzo conforme. La
forza lavoro adibita allo stampaggio è flessibile: attualmente vi si dedicano solo 6 operai. Altri
4 sono reperibili da un’altra unità interna all’azienda. La materia prima per lo stampaggio costa
10 centesimi a pezzo. Una particolareggiata analisi svolta dal controllo di gestione ha concluso
che la produzione di ogni pezzo comporta un costo di 2 centesimi in energia elettrica. I pezzi
acquistati all’esterno implicano un costo di 30 centesimi per ogni prodotto finito.
Tutta la produzione si svolge in un capannone affittato per 100 dollari a settimana. Il
personale indiretto (supervisione, manutenzione e di ufficio) percepisce 1000 dollari a
settimana. La contabilità quantifica l’ammortamento delle attrezzature impiegate per que-
sta attività in 50 dollari a settimana.
Il processo è raffigurato nel digramma di flusso della Figura 5.9. Le operazioni sono
rappresentate come rettangoli e gli stoccaggi (scorte) come triangoli.
Materiali Stoccaggio Riattrezzaggio

ricevuti materiali sbavatrice
dal grezzi 6 minuti
fornitore
Operazione 30
Trasferimento Sbavatura
Ispezione a pressa 0,142 minuti/
0,250 minuti/ perforatrice unità
unità 14 metri Operazione 30
Trasferimento Riattrezzaggio
al reparto pressa perforatrice Trasferimento
Finiture 90 minuti a tornio
25 metri 16 metri
Operazione 20
Foratura
Trattamento
0,236 minuti/foro
anti-corrosione
0,6 minuti/unità
Operazione 20
Trasferimento
Trasferimento
all’area stoccaggio
a sbavatrice
materiali grezzi
25 metri
15 metri
Figura 5.8
Diagramma di flusso del processo per alloggiamento tubazione.
• SOLUZIONE
a. Determinate la capacità (numero di componenti prodotti a settimana) dell’intero pro-

cesso. Le capacità di tutti i processi sono bilanciate?
Capacità del processo di stampaggio.
Il processo di stampaggio richiede il lavoro di soli 6 operai, ciascuno operativo a tempo
pieno su una macchina. Dunque, al momento sono in funzione solo 6 delle 11 macchine.
Capacità di stampaggio = 6 macchine × 25 pezzi all’ora per macchina

× 8 ore al giorno × 5 giorni alla settimana
= 6000 pezzi a settimana
Capacità del processo di assemblaggio.
Capacità di assemblaggio = 150 componenti all’ora × 8 ore al giorno

× 5 giorni alla settimana
= 6000 componenti alla settimana
Dato che la capacità di entrambi i processi è di 6000 unità alla settimana, i due sono
bilanciati.
Input
Produzione dei componenti X, Y, Z

Stampaggio pezzi Pezzi acquistati
da fornitori
Scorte pezzi Scorte pezzi

stampati acquistati
Montaggio finale
Prodotto
finito
Componenti
Figura 5.9
Diagramma di flusso del processo di produzione dei componenti x, y, z.
b. Se il processo di stampaggio dovesse usare 10 macchine, anziché 6, e se non venisse

apportata alcuna variazione all’operazione di assemblaggio finale, quale sarebbe la ca-
pacità dell’intero processo?
Capacità di stampaggio con 10 macchine.
Capacità di stampaggio = 10 macchine × 25 pezzi all’ora per macchina

× 8 ore al giorno × 5 giorni alla settimana
= 10 000 pezzi a settimana
Dato che all’operazione di assemblaggio finale non è stata apportata alcuna variazione,
la capacità del processo di assemblaggio rimane di 6000 componenti a settimana. Quindi,
anche se la capacità di stampaggio sale a 10 000 alla settimana, la capacità dell’intero
processo permane di soli 6000 componenti a settimana, perché sul lungo periodo la ca-
pacità complessiva non può superare la capacità dell’operazione più lenta.
c. Se la nostra azienda ricorresse a un secondo turno di altre 8 ore per l’operazione di
assemblaggio, quale sarebbe la nuova capacità?
Aggiunta di un secondo turno per l’operazione di assemblaggio.
Come calcolato poc’anzi, la capacità di stampaggio è 10 000.
Capacità di assemblaggio = 150 componenti all’ora × 16 ore al giorno

× 5 giorni alla settimana
= 12 000 componenti alla settimana
In questo caso, malgrado la capacità di assemblaggio sia 12 000 componenti a settimana,

la capacità dell’intero processo rimane di 10 000 unità a settimana, perché l’operazione
più lenta è ora il processo di stampaggio, che ha capacità 10 000 componenti a settimana.
Pertanto, possiamo notare che la capacità di un processo non è un fattore costante, ma
varia a seconda della disponibilità di input e della sequenza di operazioni. In verità, essa
dipende da numerosi altri fattori, non contemplati in questa sede.
d. Determinate il costo per unità di output quando la capacità è (1) 6000 unità a set-
timana e (2) 10000 a settimana.
(1) Costo per unità di output quando la capacità è (1) 6000 a settimana
Dapprima calcoliamo il costo di produzione per tutti i 6000 pezzi a settimana:
Articolo Calcolo Costo

Materia prima per stampaggio 0,10 $ per pezzo × 6000 = 600
Pezzi acquistati da fornitori 0,30 $ per componente × 6000 = 1800
Elettricità 0,02 $ per pezzo × 6000 = 120
Manodopera stampaggio 0,20 $ per pezzo × 6000 = 1200
Manodopera assemblaggio 0,30 $ per pezzo × 6000 = 1800
Affitto capannone 100 $ per settimana = 100
Indiretti 1000 $ per settimana = 1000
Ammortamento 50 $ per settimana = 50
Costo totale 6670
costo totale per settimana

Costo per unità =
numero di unità prodotte a settimana
6670 $
= = 1,11 $/unità
6000
(2) Costo per unità di output quando la capacità è (2) 10 000 a settimana
Ora calcoliamo il costo di produzione per tutti i 10 000 pezzi a settimana:
Articolo Calcolo Costo

Materia prima per stampaggio 0,10 $ per pezzo × 10 000 = 1000
Pezzi acquistati fuori 0,30 $ per componente × 10 000 = 3000
Elettricità 0,02 $ per pezzo × 10 000 = 200
Manodopera stampaggio 0,20 $ per pezzo × 10 000 = 2000
Manodopera assemblaggio 0,30 $ per pezzo × 10 000 = 3000
Affitto capannone 100 $ per settimana = 100
Indiretti 1000 $ per settimana = 1000
Ammortamento 50 $ per settimana = 50
Costo totale 10 350
costo totale per settimana

Costo per unità =
numero di unità prodotte a settimana
10 350 $
= = 1,04 $
10 000
Come potete vedere, il nostro costo per unità è stato ridotto spalmando i costi fissi su
un maggiore numero di unità.
Simili calcoli analitici sui processi sono necessari per assumere molte delle decisioni
di produzione affrontate nel presente libro.
5.5 d Conclusioni
Progettare un prodotto gradevole per il cliente è un’arte. Costruire il prodotto

è una scienza. Portare il prodotto dalla progettazione al cliente è management.
I produttori manifatturieri world-class raggiungono l’eccellenza nel velocizzare
e rendere flessibili tali processi. Una delle strade per giungere a questo risultato
è il lavoro di squadra, non solo tra marketing, sviluppo prodotto, produzione e
distribuzione, ma anche con il fornitore e il cliente.
Pianificare con efficacia un processo esige una chiara consapevolezza di che
cosa lo stabilimento sia o non sia in grado di fare, data la struttura del suo pro-
cesso. Molti stabilimenti adottano combinazioni fra le varie strutture individuate
nel presente capitolo – lavorazioni intrecciate (job-shop) per alcune parti, la-
vorazione a lotti (batch shop) o assemblaggio per altre. Spesso – per esempio
quando la domanda sembra esigere il passaggio da una soluzione organizzativa
a un’altra – si manifesta la necessità di scegliere. Tali scelte richiedono inoltre
di capire le sfumature di ciascun processo di produzione, per stabilire se il pro-
cesso sia realmente adeguato alle specifiche del nuovo prodotto, nonché l’abilità
di analizzare quotidianamente e sistematicamente la capacità produttiva di cia-
scuna fase del processo, come è stato osservato in questo capitolo.
Infine, la questione della tecnologia. Benché i dettagli del processo manifat-
turiero siano il terreno tipico dell’ingegnere, una certa conoscenza delle nuove
tecnologie – soprattutto dei sistemi supportati dall’informatica (quali, per esem-
pio, il computer-integrated manufacturing, CIM) – è oggi considerata compe-
tenza fondamentale nella formazione manageriale.
Note
1 Anche detto grafico Gozinto, dal nome, come vuole una scherzosa leggenda, del celebre matematico italiano Ze-
partzat Gozinto.
2
Esempio adattato da P.W. Marshall et al., Operations Management: Text and Cases (Homewood, IL: Richard D.
Irwin, 1975), pp. 12-16.
Domande di riepilogo
1. Che cosa ci dice la matrice prodotto-proces- ricani venivano costruiti dai produttori au-
so? Dove posizionereste un ristorante cine- tomobilistici. Usate la matrice prodotto-
se su tale matrice? processo per spiegare questo errore e il suo
2. Durante la Seconda guerra mondiale la probabile risultato.
Germania commise l’errore capitale di af- 3. Qual è l’influenza dei volumi di produzione
fidare la produzione dei suoi formidabili sull’analisi del punto di indifferenza?
carri armati Tiger ai costruttori di locomo- 4. Che cosa si intende per processo? Descri-
tive, mentre i meno efficaci Sherman ame- vetene le caratteristiche salienti.
Soluzioni e altri materiali disponibili sul sito www.ateneonline.it/chase3e
Problemi svolti
PROBLEMA 5.1
Una società sta valutando la possibilità di dotare il proprio prodotto di una

nuova caratteristica, che farebbe aumentare il fatturato del 6% e il costo di pro-
duzione del 10%. Il profitto aumenterebbe in misura pari al 16% dell’aumento
del fatturato. Il costo di produzione iniziale è pari al 63% del prezzo di vendita.
Dovrebbe la società dotare il prodotto della nuova caratteristica?
SOLUZIONE
Poniamo che il fatturato sia pari inizialmente a 100 milioni di dollari.

Aumento del fatturato del 6% = 100 milioni × 6% = 6 milioni.
Benefici: aumento dei profitti in misura del 16 % dell’aumento del fatturato:
6 milioni × 16% = 0,96 milioni.
Costi: aumento del costo di produzione del 10%:
(100 milioni × 63%) × 10% = 6,3 milioni.
Poiché i costi sono superiori ai benefici, il prodotto non dovrebbe essere dotato
della nuova caratteristica.
PROBLEMA 5.2
Una casa automobilistica sta valutando la possibilità di apportare una cambia-

mento alla catena di montaggio, risparmiando in tal modo sul costo del lavoro e
delle materie prime. Il cambiamento comporta l’installazione di quattro nuovi ro-
bot, che applicherebbero con una procedura automatizzata il parabrezza ai vei-
coli. Il costo dei quattro robot, inclusa l’installazione e la programmazione iniziale,
è pari a 400 mila dollari. Le prassi contabili adottate dall’azienda prevedono di
ammortizzare il costo dei robot in due anni su base lineare. L’ingegnere di pro-
cesso stima che sarà necessario assumere un tecnico a tempo pieno per la sor-
veglianza, la manutenzione e la riprogrammazione dei robot. Questa persona co-
sterà approssimativamente 60 mila dollari all’anno. Attualmente, la società im-
piega quattro operai per lo svolgimento di questa mansione; ciascuno di essi gua-
dagna circa 52 mila dollari all’anno. Uno di questi operai è addetto alla movimen-
tazione dei materiali, e continuerà a essere impiegato anche nel nuovo processo.
A complicare ulteriormente la questione, l’ingegnere di processo stima che i robot
applicheranno il materiale isolante dei parabrezza con un risparmio di costo di
0,25 dollari a parabrezza. Quante automobili dovranno essere prodotte nei pros-
simi due anni perché l’installazione dei robot sia un investimento redditizio? Dato
l’orizzonte relativamente breve, non considerate il valore temporale del denaro.
SOLUZIONE
Il costo del processo attuale nei prossimi due anni è pari semplicemente al costo
dei quattro operai che lavorano a tempo pieno:
52 000 $/operai × 4 operai × 2 anni = 416 000 $
Il costo del nuovo processo nei prossimi due anni, ipotizzando che i robot siano
stati completamente ammortizzati, è pari a:
(52 000 $/operaio + 60 000 $/tecnico) × 2 + 400 000/robot –0,25 $/auto
Eguagliando il costo dei due processi alternativi:
416 000 $ = 624 000 $ –0,25 $ × auto
Risolvendo per il punto di pareggio:
–208 000 $/–0,25 $ = 832 000 auto
Di conseguenza, affinché il nuovo processo permetta all’azienda di chiudere in
pareggio, nei prossimi due anni dovrà produrre 832 000 automobili.
CASO 5.1
Il componente meglio progettato non è un componente*
Assemblare uno dei nuovi registratori di cassa 2760 di sui costi generali, è roba da non credere”, continua. “Pur
NCR Corp è un processo molto rapido. Anzi, William R. essendo comprensibile”, concede, “perché per i progetti
Sprague ci riesce in meno di 120 secondi. Bendato. Per di sviluppo dei nuovi prodotti l’elemento essenziale è
giungere a questo sistema di montaggio rapido, l’ingegne- piombare sul mercato. Meglio essere puntuali e fuori
re Sprague, direttore di produzione di NCR, ha richiesto che budget che entro il budget ma in ritardo”.
il progetto del dispositivo non prevedesse viti o bulloni. Ma la NCR è riuscita a lanciare sul mercato i suoi ter-
Il registratore di cassa si compone in tutto di sole 15 minali semplificati in tempo record senza trascurare i
sotto-unità provenienti da fornitori. Vale a dire l’85% di dettagli. Il prodotto venne formalmente lanciato lo scor-
componenti (e il 65% di fornitori) in meno rispetto al so gennaio, solo 24 mesi dopo l’avvio dello sviluppo,
vecchio modello 2160. Il montaggio si effettua in un frutto sin dagli inizi di un’integrazione interfunzionale.
tempo del 25% inferiore a prima. Anche installazione L’articolo rimase un modello virtuale finché tutti i com-
e manutenzione sono una passeggiata, assicura Spra- ponenti del team – progettazione, produzione, acquisti,
gue. “La semplicità fluisce fino a permeare tutte le attività assistenza clienti – non si dichiararono soddisfatti.
a valle, inclusa l’assistenza sul campo”. Così facendo, la stampa delle schede circuito, lo stam-
Il nuovo prodotto NCR è uno dei migliori esempi odier- paggio del relativo alloggiamento di plastica e la produ-
ni dei benefici derivanti da un nuovo approccio tecno- zione degli altri componenti potevano avvenire contem-
logico, la progettazione per la producibilità, pietosamen- poraneamente. Il sistema annullava l’usuale vuoto im-
te accorciato in DFM (design for manufacturability). So- mediatamente successivo a quando i progettisti lanciano
stenitori del DFM sono anche Ford, General Motors, IBM, il nuovo prodotto “oltre il muro”, dove la produzione do-
Motorola, Perkin-Elmer e Whirlpool. Dal 1981, la General vrebbe decidere come costruirlo. “Abbattere il muro fra
Electric Co. ha impiegato il DFM in oltre 100 programmi progetto e produzione per favorire la progettazione si-
di sviluppo, dai maggiori elettrodomestici ai riduttori per multanea”, dichiara Sprague, “fu la mossa vincente”.
i motori dei jet. GE calcola di aver così risparmiato 200 Il processo di progettazione ebbe inizio mediante un
milioni di dollari, in riduzione dei costi e/o aumento del- programma CAD-CAE, che permise al gruppo di disegnare
le quote di mercato. a video modelli tridimensionali di ciascun componente.
Il programma, inoltre, analizzava il prodotto complessivo
Viti agli svitati e i suoi vari elementi in termini di prestazione e durata.
Fra i paladini americani del DFM è Geoffrey Boothroyd, Quindi i componenti simulati venivano assemblati virtual-
docente di ingegneria industriale e della produzione alla mente sullo schermo, per assicurarsi che si integrassero
University of Rhode Island e cofondatore della Boo- perfettamente. Nel corso della sua evoluzione, il processo
throyd Dewhurst Inc. Questa minuscola società di Wa- veniva periodicamente controllato con un software di DFM
kefield (Rhode Island) ha elaborato diverse applicazioni della Boothroyd Dewhurst, che alla fine indusse i proget-
informatiche per l’analisi di progetto finalizzata all’otti- tisti a ridurre i componenti a 15 dai 28 originari.
mizzazione dei processi manifatturieri.
I benefici più grandi, rileva Boothroyd, scaturiscono No al prototipo
dall’eliminazione delle viti e degli altri dispositivi di fis- Ricevuto l’ok da tutti i membri del gruppo di lavoro, il
saggio. Nella fattura di un fornitore, viti e bulloni possono sistema informatizzato trasferì automaticamente i dati ri-
costare pochi penny cadauno, e collettivamente possono cevuti a tutta la rete di fornitori. I progettisti NCR erano
forse contare per il 5% di una classica distinta base di così certi della bontà del loro lavoro che non si preoc-
prodotto. Ma considerando tutti i costi indiretti – come cuparono di costruire un prototipo.
il tempo speso tenendo allineati i componenti per inse- Il DFM può essere un’arma assai potente contro la
rire e stringere le viti – l’uso complessivo di questi co- concorrenza estera. Qualche anno fa IBM utilizzò il soft-
munissimi articoli può incidere fino al 75% dei costi totali ware della Boothroyd Dewhurst per analizzare le stam-
di assemblaggio. “I dispositivi di bloccaggio dovrebbero panti ad aghi prodotte dal suo fornitore giapponese e
essere la prima cosa eliminata da un progetto” afferma. scoprì di poter fare molto meglio. La sua Proprinter ha
Se il progetto dell’MCR 2760 avesse previsto le viti, il 65% di componenti in meno e ha ridotto il tempo
quantifica Sprague, il costo totale per la durata in vita di assemblaggio del 90%. “Quasi tutti i prodotti fatti
del modello sarebbe ammontato a 12 500 dollari. Per in Giappone”, sostiene il professor Boothroyd, “posso-
vite... “L’enorme impatto di oggettini come le viti, specie no essere migliorati grazie al DFM, e spesso in misura
spettacolare”.
* Fonte: O. Port, “The Best-Engineered Part Is No Part at All”, Business Domanda

Week, 8 maggio 1989, p. 150. Riprodotto con autorizzazione. A quali problemi ha ovviato l’approccio della NCR?
CASO 5.2
Circuit Board Fabricators Inc.
La Circuit Board Fabricators Inc. (CBF) è un piccolo co- 1. Accettazione dell’ordine. Controllo per verificare
struttore di schede circuito con sede presso San Jose, che l’ordine sia compatibile con i parametri dimen-
in California. Vi ricorrono aziende come Apple Compu- sionali gestibili dalle macchine CBF. Gli ingegneri di
ters e Hewlett-Packard che necessitano di schede per i processo di CBF collaborano con la loro controparte
prototipi di nuovi prodotti. È importante che il servizio dell’azienda cliente per risolvere qualunque proble-
di CBF sia rapido e di elevata qualità, perché i progettisti ma associato all’ordine.
che lavorano ai nuovi prodotti operano con scadenze 2. Programmazione delle macchine CN. Le infor-
ravvicinate e sono poco propensi ad accettare lavori ap- mazioni, elaborate mediante sistemi CAD, vengono
prossimativi o consegne in ritardo. usate per programmare la macchina a produrre l’ar-
Le schede circuito sono formate da una superficie ticolo ordinato.
rigida, piatta, sulla quale sono montati i componenti. I 3. Fabbricazione della scheda.
componenti elettronici come circuiti integrati, resistori, a. Pulizia. Ciascuna scheda viene caricata ma-
condensatori e diodi sono saldati alla scheda. Sulla sche- nualmente sulla macchina da un operatore. La
da sono impresse delle linee dette “piste”, le quali col- macchina quindi pulisce la scheda con uno
legano elettronicamente i componenti. Poiché le piste speciale solvente chimico. Ciascuna scheda
non possono incrociarsi, sulla scheda circuito vengo pra- viene quindi trasferita alla spalmatrice.
ticati dei fori che permettono di collegarle attraverso i b. Spalmatura. Su entrambe le facce della sche-
due lati della scheda, permettendo così l’implementa- da viene depositato un rivestimento di plastica
zione di circuiti complessi. Queste schede spesso con- liquida. A seguire, un operatore colloca le sche-
tano 40-50 componenti, connessi da centinaia di piste de su un carrello. Ciascun carrello, carico con
su una piccola scheda di 10 × 15 cm. l’intero quantitativo ordinato, viene immediata-
La CBF dispone di quattro configurazioni di scheda di mente portato in una “camera bianca”.
diverse dimensioni e ha automatizzato gran parte dei c. Esposizione. Questo processo fotografico im-
propri processi per standardizzarne la costruzione. Pro- pedisce il dissolvimento del rivestimento pla-
durre le schede richiede la programmazione delle attrez- stico sottoposto a esposizione nelle aree desi-
zature a controllo numerico (numerically controlled, NC). derate, corrispondenti alle piste di rame. Un
Si tratta di un processo largamente automatizzato, che operatore staziona presso la macchina il 100%
parte direttamente dai disegni di progettazione, elaborati del tempo, caricando e scaricando le singole
per mezzo di strumenti standard tipici del settore. schede una alla volta.
Attualmente, l’ordine tipico è di 60 schede. I progettisti d. Sviluppo. Ciascuna scheda viene caricata ma-
delle aziende clienti preparano un disegno CAD dell’arti- nualmente nella sviluppatrice. Le schede vengo-
colo, che riporta con precisione tutte le piste dei circuiti, no immerse, una per una, in un bagno chimico
che dissolve la plastica e il rame sottostante nelle
i fori passanti per i circuiti e il punto di installazione del
aree opportune. Dopo l’immersione la macchina
componente sulla scheda. Un ingegnere di processo CBF
dispone ogni scheda su un nastro trasportatore.
usa una versione elettronica del disegno per program-
e. Ispezione. Ogni scheda viene raccolta dal na-
mare le macchine NC usate per fabbricare le schede.
stro non appena giunge dalla sviluppatrice. Me-
A causa degli scarti, la politica di CBF prevede di au-
diante un apparecchio simile a un lettore ottico
mentare la dimensione dell’ordine del 25%; su un clas-
viene effettuato un esame della scheda, alla ri-
sico ordine di 60 schede, per esempio, il processo viene
cerca di non conformità. In questo momento
avviato con 70 schede. Normalmente il 15% di esse vie-
vengono respinte circa il 15% delle schede. Le
ne respinto durante un’ispezione nelle prime fasi del pro-
schede che superano l’ispezione sono riposi-
cesso produttivo, e un altro 5% viene respinto nel test zionate sul nastro che alimenta il forno. Questa
finale. stazione prevede due ispezioni.
f. Forno. Le schede transitano all’interno di un
Il processo di fabbricazione della scheda forno che indurisce il rivestimento di plastica,
CBF acquista le schede vergini da un fornitore. Le schede proteggendo così le piste, dopodiché vengono
sono fatte in fibra di vetro impregnata di resina epossi- scaricate manualmente e collocate su un car-
dica. Su entrambi i lati è applicato uno strato di rame, rello. Quando tutte le schede si trovano sul car-
a formare le schede vergini. Queste ultime provengono rello, esso viene trasferito alle perforatrici.
dal fornitore già tagliate nei formati standard adatti alle g. Foratura. I fori per collegare i circuiti sulle due
macchine NC della CBF. facce della scheda vengono praticati mediante
Le fasi di lavorazione di un ordine in CBF sono ripor- una macchina NC. Le schede sono caricate e
tate di seguito. scaricate a mano. Le macchine sono sistemate
in modo che un’unica persona possa azionarne mana e otto ore di lavoro al giorno. Purtroppo, a oggi
contemporaneamente due. Quindi le schede l’impianto non si avvicina neppure a tale capacità, e in
vengono portate alla ramatura con il carrello. una giornata favorevole la produzione non supera le
h. Ramatura. Immergendo le schede in uno 700 unità. I dati inerenti all’attrezzaggio standard e ai
speciale bagno di rame, all’interno dei fori si tempi necessari al processo di fabbricazione sono espo-
deposita uno strato di rame, che permette il sti nella Tabella 5.3. I tempi includono il rispetto delle
collegamento fra le piste tracciate sui due lati pause mattutina e pomeridiana, ma non la pausa pranzo
della scheda. Ogni scheda viene caricata ma- di mezz’ora. Inoltre, viene indicato il numero di addetti
nualmente su un nastro che scorre attraverso attualmente impiegato. Gli ingegneri di processo CBF ri-
il bagno di rame. Questo processo richiede due petono che la capacità di ciascun processo è sufficiente
addetti, uno per caricare e uno per scaricare il a produrre 1000 unità al giorno. Per cercare di capire il
nastro. Terminata la ramatura, le schede ven- problema, la CBF ha incaricato una società di consulenza
gono nuovamente collocate sul carrello e tra- che li aiuti a risolvere la questione.
sferite alle apparecchiature per il test finale.
i. Test finale. Con l’ausilio di una speciale mac- Domande di verifica
china NC si effettua un test elettrico conclusivo CBF vi ha incaricato di aiutarli a stabilire perché non rie-
su ciascun articolo, per verificare l’integrità dei scano a produrre le 1000 schede al giorno.
circuiti. In media, il 5% circa delle schede non 1. Quale tipo di struttura di flusso del processo sta
supera questo test. Le schede sono caricate e usando CBF?
scaricate a mano. Per azionare ogni macchina 2. Tracciate una rappresentazione del processo ana-
e dividere gli articoli conformi da quelli respinti loga alla Figura 5.8.
occorre una persona. Quindi le schede vengo- 3. Analizzate la capacità del processo.
no portate all’area spedizione con il carrello. 4. Che incidenza hanno le perdite delle fasi “Ispezio-
Le schede imperfette vengono scartate. ne” e “Test finale”?
4. Spedizione. Una volta completato l’ordine, il lotto 5. Che cosa consigliereste per risolvere il problema di
viene confezionato e inviato al cliente. CBF nel breve periodo?
Lo stabilimento è stato progettato per produrre 1000 6. Che cosa consigliereste per risolvere il problema di
schede al giorno, per cinque giorni lavorativi alla setti- CBF nel lungo periodo?
Tabella 5.3
Circuit Board Fabricators, dati di processo.
Output richiesti per turno 1000

Dimensione media del lotto (schede) 60
Ore di produzione al giorno 7,5
Giorni lavorativi a settimana 5
Riattrezzaggio Esecuzione
Processo/ Numero Numero (minuti (minuti
macchina di macchine di addetti per lotto) per pezzo)
Carico 1 1 5 0,33
Pulizia 1 0,5
Scarico 1 0,5
Esposizione 5 5 15 1,72
Carico 1 1 5 0,33
Sviluppo 1 0,33
Ispezione 2 2 0,5
Forno 1 0,33
Scarico 1 1 0,33
Perforazione 6 3 15 1,5
Ramatura 1 2 5 0,2
Test finale 6 6 15 2,69

CASO 5.3
LiquidPlant
Premessa Questo cambiamento ha comportato alcune difficoltà
LiquidPlant è una media azienda italiana del settore far- su tutta la logistica e in particolare sulla pianificazione
maceutico che produce e vende liquidi disinfettanti per della produzione. Infatti la modalità con cui LiquidPlant
usi vari oltre a commercializzare alcuni accessori (per riceve in input il fabbisogno di produzione è cambiata
esempio bende, garze ecc.); fa parte della multinazio- radicalmente. Attorno al 25 di ogni mese ora riceve da
nale Good Glasses. Good Glasses le previsioni settimanali con un orizzonte
Gli articoli prodotti da LiquidPlant sono venduti in tut- di 12 mesi e, settimanalmente (ogni mercoledì), riceve
to il mondo e la struttura commerciale e distributiva è i “confirmed orders”, cioè le quantità di ogni singolo item
articolata in due canali: Italia ed Estero. da consegnare per la settimana successiva. Inizialmente
il magazzino Eurosupply si era impegnato a rispettare
le previsioni, congelando il fabbisogno del primo mese
Il contesto
ma, con il passare dei mesi, la variazione di mix a livello
Good Glasses è leader mondiale nella vendita di pro-
mensile e ancor più a livello settimanale è progressiva-
dotti per l’igiene (disinfettanti, deodoranti, insetticidi
mente cresciuta, creando seri problemi alla produzione
ecc.) ed è riconosciuta a livello internazionale soprattutto
della LiquidPlant che vede sempre di più aumentare il
per la qualità dei liquidi disinfettanti; tuttavia ultimamen-
livello del magazzino di prodotto finito e diminuire il li-
te i clienti internazionali hanno iniziato a lamentarsi per
vello di servizio verso il magazzino Eurosupply; tutto ciò
i ritardi di consegna, che rischiano di far perdere quote
con inevitabili disservizi verso il cliente finale.
di mercato nei Paesi in cui esistono concorrenti forti e
con prodotti di qualità sempre più simile a quella degli
articoli di LiquidPlant. I prodotti
LiquidPlant si trova (Allegato A) in una situazione di Il prodotto realizzato da LiquidPlant è molto semplice.
costante crescita di fatturato e le previsioni per gli anni Si tratta di soluzioni contenenti varie sostanze (per
futuri sembrano comunque molto positive. esempio sodio cloruro) che servono per detergere e di-
Fino a due anni fa, i prodotti venivano realizzati in Italia sinfettare. I prodotti sono tutti sterili e si possono sud-
e direttamente distribuiti da LiquidPlant che aveva quindi dividere in 3 grandi famiglie:
contatti diretti con le filiali Good Glasses presenti nel
• una prima famiglia costituita da prodotti per disin-
mondo e con alcuni singoli rivenditori (nei mercati più
fettare ferite di vario genere;
piccoli e lontani). Le filiali e i rivenditori locali fornivano
• una seconda famiglia costituita da prodotti per di-
a LiquidPlant ordini programmati con un orizzonte di 3
sinfettare le mucose;
mesi rolling in cui la quantità ordinata dei primi 2 mesi
• un’ultima famiglia di prodotti per disinfettare le su-
non poteva più essere variata tranne in casi eccezionali,
perfici.
mentre l’ordinato del 3° mese era solo indicativo e po-
teva comunque essere variato al massimo fino al 20% Le stesse soluzioni vengono inoltre commercializzate con
della quantità in ordine. 3 marchi differenti a seconda del Paese di destinazione.
Questa gestione permetteva di adottare un ciclo di Le soluzioni prodotte e commercializzate sono circa 20.
pianificazione classico con una fase di programmazione Tutti i prodotti sono, di norma, in confezione unica;
di medio periodo (MPS, master production schedule), inoltre vengono proposti anche:
in cui si determinavano le quantità da produrre di ogni
item di prodotto finito e successivamente un’elabora- • i Multipack, confezioni costituite da più flaconi;
zione MRP (materials requirement planning) per il cal- • i Kit, confezioni multiliquidi accompagnate da pro-
colo dei fabbisogni dei materiali di imbottigliamento e dotti promozionali presenti sul mercato (per esem-
confezionamento. Le materie prime venivano gestite a pio pinze);
scorta a punto di riordino. • gli Enzy, pastiglie enzimatiche utilizzate per disinfet-
Dal 1° gennaio di due anni fa è diventato operativo tare oggetti.
il nuovo centro logistico Eurosupply, situato in Germania,
di proprietà Good Glasses, dedicato alla distribuzione di I processi produttivi
tutti i prodotti del gruppo. Fino allo scorso giugno il cen- LiquidPlant ha a disposizione 10 tank per la preparazio-
tro logistico riforniva solo i Paesi comunitari, da il rifor- ne delle soluzioni, di dimensioni variabili da 1000 a
nimento interessa anche i Paesi extracomunitari tranne 20 000 litri. Il tempo di preparazione delle soluzioni varia
i Paesi del Nord Africa e mediorientali. Per evidenti moda 6 a 20 ore e normalmente è richiesta la presenza
tivi logistici questi e i clienti italiani vengono riforniti di- del personale solo per un’ora all’inizio e alla fine del
rettamente da LiquidPlant senza transitare dal magazzi- processo di preparazione e per circa 2 ore a metà pre-
no centrale Eurosupply. parazione per controllare i parametri di sistema.
I liquidi in preparazione vengono successivamente tra- nenti inviati di volta in volta in conto lavoro. I formati rea-
sportati tramite una fitta rete di piping verso 3 linee pro- lizzati all’interno di LiquidPlant sono i seguenti:
duttive di imbottigliamento: 2 tradizionali e una, inno-
vativa, detta FFS (Form & Fill Station).
Le linee tradizionali (Linee 1 e 2) sono formate da Tabella 5.4
Formati della LiquidPlant.
una parte “interna”, in cui si imbottiglia il liquido in am-
biente sterile, e da una parte “esterna” in cui si confe-
Formato Descrizione Linea
ziona il prodotto tramite 3 macchine poste in serie e col- produttiva
legate da un sistema di trasporto flaconi automatizzato:
R010 Rotondo da 10 ml 2
• l’etichettatrice; R015 Rotondo da 15 ml 2
• l’astucciatrice; R030 Rotondo da 30 ml 2
• la confezionatrice. R060 Rotondo da 60 ml 2
R120 Rotondo da 120 ml 1
Inoltre tutte le linee sono fornite di un pallettizzatore au- R240 Rotondo da 240 ml 1
tomatico posto a fine linea. R360 Rotondo da 360 ml 1
La linea FFS sfrutta una tecnologia completamente V030 Ovale da 30 ml 2
diversa. La bottiglia di plastica viene formata partendo V060 Ovale da 60 ml 2
direttamente dal granulo mediante l’immissione di aria V120 Ovale da 120 ml 2
in uno stampo, che viene immediatamente riempito F360 Ovale prodotto sulla linea FFS FFS
da 360 ml
con il liquido necessario e chiuso ermeticamente, for- F500 Ovale prodotto sulla linea FFS FFS
mando così una confezione in cui bottiglia e tappo sono da 500 ml
fusi insieme.
Tutti i liquidi vengono imbottigliati all’interno; Liquid-
Plant si affida a terzisti locali solo per il confezionamento Nella Figura 5.10 è mostrata la distinta base degli item
di Multipack, Kit ed Enzy, realizzati con flaconi e compo- prodotti sulle linee tradizionali.
Prodotto finito
Astuccio Flacone Etichetta Istruzioni
Bottiglia
Soluzione Tappo Sottotappo
di plastica
Acqua Materia prima Materia prima Materia prima
Figura 5.10
Processo produttivo.
La maggior parte dei prodotti è confezionata con l’ap- prodotti vengono chiamati bulk e vengono utilizzati per
posito astuccio, tranne i prodotti necessari per confezio- altri tipi di confezioni destinati al mercato europeo (eti-
nare i kit commerciali che sono solamente etichettati e chette, astuccio e foglio istruzioni sono applicate su una
inviati ai terzisti per la lavorazione di assemblaggio. linea dedicata in Germania).
Inoltre alcuni prodotti vengono trasferiti in un centro I tempi di produzione variano a seconda del formato
logistico europeo, di proprietà della casa madre, ubicato da confezionare; nell’Allegato A sono riportati i dati re-
in Germania, senza astuccio, etichetta e istruzioni. Questi lativi alle cadenze di produzione.
Tutti i prodotti hanno un periodo di validità (scadenza) e di immagazzinarli fino al giorno in cui necessitano per
compreso tra 18 e 24 mesi. Il controllo qualità viene la produzione in LiquidPlant.
effettuato prelevando dei flaconi campione direttamen- I materiali personalizzati per Paese (astucci, etichette
te sulle linee. I prodotti finiti necessitano di 2 settimane e istruzioni) hanno un lead time di 2 settimane anche
di quarantena e in questo lasso di tempo non possono se, nel caso di richieste urgenti, i fornitori riescono a
essere inviati ai clienti finali. consegnare la merce in 6/7 giorni lavorativi. LiquidPlant
I tempi di set-up sono una variabile critica della pro- serve più di 30 Paesi ed è costretta, per normative vi-
duzione perché costringe a fermare le linee per molte genti, a fornire il prodotto con istruzioni, etichette e
ore. Il set-up deve essere effettuato sia nella parte di li- astucci in lingua madre. Ciò comporta un numero ele-
nea interna sia in quella esterna; normalmente il set-up vato di materiali da gestire, e quindi di codici a sistema
“interno” richiede circa 1 turno per entrambe le linee informativo, che aumentano la complessità di gestione
tradizionali, mentre per il set-up “esterno” sono neces- aziendale. Inoltre la vita media di una etichetta si aggira
sari 0,5 turni per la linea 1 e 1 turno per la linea 2. La intorno ai 12 mesi, a causa delle frequenti variazioni ri-
FFS permette un set-up più breve: 0,5 turni per l’intero chieste dai clienti, dalle norme Comunitarie (UE) ecc.
set-up (interno ed esterno). Visti gli elevati tempi sopra Molto critici sono anche tutti i materiali promozionali
citati, il pianificatore tende a effettuare i set-up “esterni” (gadget omaggio) che vengono confezionati insieme ai
senza cambiare soluzione da confezionare, in modo da kit (pinze, borsette ecc.) poiché, per scelta della casa
non fermare le linee per un tempo eccessivo. madre, sono approvvigionati esclusivamente dal Far
La manodopera non è dedicata alle linee ma è in- East (Corea, Taiwan ecc.) e richiedono lead time supe-
tercambiabile e quindi non vincola la programmazione riori ai 2 mesi.
delle linee. I turni di lavoro giornalieri a disposizione so-
no 9 (3 per ogni linea) ma con il numero di operai oggi La pianificazione della produzione
disponibili il numero massimo di turni lavorabili è 8. Per la pianificazione dei prodotti finiti viene utilizzata una
I lead time di approvvigionamento delle materie pri- logica a campagne di produzione. La produzione di ogni
me e componenti variano sensibilmente al variare della singolo formato viene organizzata ogni x settimane e gli
tipologia di prodotto. intervalli di riordino sono diversi a seconda del formato.
La maggior parte delle materie prime utilizzate per I dati programmati delle campagne sono riportati nell’Al-
la preparazione delle soluzioni è fornita da industrie chi- legato A. La quantità del lotto da produrre in ogni cam-
miche italiane con un lead time di circa 2/3 settimane, pagna è pari al fabbisogno necessario nelle settimane
ma circa il 10% degli item di materia prima è fornito comprese tra t e t + x, espresso in quantità, dove t è il
da società tedesche e statunitensi che richiedono anche momento iniziale di una campagna e t + x è il momento
2/3 mesi di approvvigionamento. Tutti i materiali in pla- iniziale della campagna successiva.
stica (bottiglie, tappi ecc.) sono approvvigionati da due Un esempio di andamento dello stock è sintetizzato
fornitori italiani che si occupano di sterilizzare i materiali nella figura sottostante.
Stock
Lotto
t t+x Tempo
Intervallo campagna
Figura 5.11
Andamento dello stock.
La problematica sta varietà di gamma costringe a sempre più frequenti

Il presidente del gruppo Good Glasses sostiene, unita- cambi formato che non fanno altro che generare perdite
mente ai suoi più stretti collaboratori, che con la crescente di produzione. Se si abbattesse il numero di cambi for-
aggressività dei vari concorrenti e delle esigenze di servizio mato e si aumentasse il numero di turni disponibili as-
(in termini di tempi di consegna) dei clienti, l’unica strada sumendo nuovo personale, secondo Verdi si potrebbe
percorribile è quella di non fornire ordini programmati, ma far fronte ai problemi di servizio in brevissimo tempo.
di poter variare gli ordini diretti a LiquidPlant fino all’ultimo La soluzione proposta dal dottor Baroni (direttore della
momento e quindi richiede ufficialmente a LiquidPlant di logistica distributiva) è invece quella di aumentare la scorta
agire sul fronte della flessibilità immediatamente. Infatti, di prodotti finiti presenti nel magazzino Eurosupply e, in
per tentare di sopperire al basso livello di servizio offerto caso di resistenze da parte di Good Glasses, incrementare
da LiquidPlant, Good Glasses e i clienti finali hanno dovuto la scorta presente in LiquidPlant a costo di ampliare i ca-
alzare il loro livello di scorte. La copertura di stock dell’in- pannoni esistenti; ciò anche per il fatto che il tasso di in-
tera Supply Chain di Good Glasses è infatti stimata in 35 teresse annuo sta scendendo sempre di più e di conse-
settimane (15 di LiquidPlant, 12 di Good Glasses e 8 dei guenza il costo di mantenimento a scorta. Baroni è inoltre
clienti finali). Nello stesso tempo il presidente sprona i re- convinto che la rottamazione dei liquidi obsoleti ha un co-
sponsabili commerciali del magazzino Eurosupply a im- sto sicuramente minore rispetto al pessimo servizio al
pegnarsi nel fornire dati previsionali attendibili. cliente che LiquidPlant sta fornendo negli ultimi mesi.
Il nuovo responsabile di LiquidPlant, l’ingegner Lom- Lombardi si prese un mese per vagliare le proposte
bardi, non conoscendo appieno la nuova realtà che si fatte dai direttori ma poi, non essendo convinto delle
ritrova a gestire, chiede aiuto ai suoi più stretti collabo- tre soluzioni prospettate dai suoi collaboratori, assieme
ratori per trovare soluzioni alla crescente situazione di all’ingegner Milanesi, giovane consulente esperto in te-
disservizio verso la Good Glasses. matiche riguardanti la progettazione e gestione degli im-
Qui di seguito vengono riportate le proposte dei tre pianti, elaborò una proposta alternativa contenete le
direttori interpellati da Lombardi. azioni da intraprendere per riportare la LiquidPlant in
Analizzando la sempre crescente domanda di soluzioni una situazione di tranquillità.
disinfettanti e i dati del budget dell’anno prossimo, il dottor
Toscani (direttore commerciale) è convinto che l’unica Allegato A La domanda e il budget
strada da perseguire nel medio-lungo periodo sia investire industriale
su una nuova linea completa (imbottigliamento e confe- Andamento della domanda
zionamento) che permetta di aumentare il numero di bot- Qui di seguito viene riportato l’andamento della doman-
tiglie prodotte, soprattutto alla luce della sempre crescente da degli ultimi 5 anni e le previsioni per i prossimi 3. I
esplosione di gamma da fornire. L’investimento non è si- dati sono espressi in milioni di flaconi annui.
curamente di entità trascurabile: si parla infatti di alcuni y – 5 y – 4 y – 3 y – 2 y – 1 Anno y y + 1 y + 2 y + 3
milioni (10-15% del fatturato) e di mesi necessari per 11 15 18 22 26 29 32,5 35,5 39
l’acquisto, la progettazione e la messa in opera di un nuo-
vo impianto. Toscani sa benissimo che inoltre non è pos-
sibile sostenere un forte aumento di bottiglie prodotte an- Domanda prevista per y + 1
nualmente senza investire anche in nuovi tank per la pre-
parazione delle soluzioni, il che richiederebbe anche in- Tabella 5.5
terventi sotto il profilo delle infrastrutture edili di amplia- Domanda prevista per y + 1.
mento del reparto tank. Però, nonostante il forte investi-
Formato Migliaia di flaconi/anno
mento, egli rimane convinto che è l’unica strada perse-
guibile per non perdere mercato. Se lui dovesse decidere R010 150
che tipo di linea comprare, sceglierebbe sicuramente una R015 1050
linea che possa fare molti formati diversi, magari anche R030 1.50
qualche nuovo formato per aggredire il mercato. Non R060 200
comprerebbe un’altra FFS perché all’estero il prodotto rea- R120 1300
lizzato con queste linee non è molto gradito ai consuma- R240 4100
tori e quindi si rischierebbe di avere capacità insatura. R360 4700
Il direttore di produzione è l’ingegner Verdi, presente V030 2400
V060 900
in LiquidPlant da ormai più di 15 anni. Avendo vissuto
V120 6000
tutti i più grandi cambiamenti societari, Verdi non ha dub-
F360 7250
bi sulla strada da perseguire: perché continuare a pro-
F500 3300
durre 12 formati differenti e più di 20 soluzioni quando
i volumi di produzione richiesti per alcuni formati sono
a suo parere ridicoli e indirizzati a poche nicchie di mer- Il budget industriale per y + 1
cato? Eliminerebbe almeno l’R010, l’R060 e il V060 e L’ingenier Verdi, per l’anno in corso, a fronte della do-
magari anche l’R015, tutti formati utilizzati in pochi Paesi manda prevista e dei suoi vincoli di produzione aveva
e necessari per i kit. Il disservizio provocato dai kit e dai stimato il numero di campagne da eseguire per ogni
multipack è principalmente dovuto a questi formati. Que- formato e la grandezza dei lotti di produzione.
Allegato B Gli indicatori di performance

Tabella 5.6 La Tabella 5.9 mostra l'andamento del livello di servizio
Budget industriale per y + 1.
negli ultimi quattro anni.
Formato Linea Intervallo n° campagne
tra 2 campagne (= n° cambi Tabella 5.9
successive formato) Andamento del livello di servizio negli ultimi quattro anni.
(settimane)
R010 2 8 6 Periodo % ordini evasi in tempo
R015 2 8 6 1° semestre y – 3 80%
R030 2 8 6 2° sem. y – 3 83%
R060 2 8 6 1° sem. y – 2 85%
R120 1 6 8 2° sem. y – 2 85%
R240 1 4 12 1° sem. y – 1 75%
R360 1 4 12 2° sem. y – 1 68%
V030 2 6 8 1° sem. y 54%
V060 2 8 6
V120 2 4 12
F360 FFS 4 12
L’affidabilità delle previsioni
F500 FFS 4 12
Da quando è stato creato il magazzino centrale Eurosup-
ply l’affidabilità delle previsioni per i prodotti esteri è scesa
drasticamente. A livello complessivo di flaconi da confe-
I giorni lavorativi previsti sono 240 e i turni giornalieri sono zionare, lo scostamento mensile tra forecast e ordini è
8. Ipotizzando queste campagne anche per y + 1, i numeri trascurabile (massimo intorno al 5-10%), ma a livello di
di cambi formato “esterni” preventivati sono i seguenti. mix si hanno dei valori abbastanza sconcertanti: la varia-
bilità assoluta dei prodotti esteri è stata mediamente, negli
Tabella 5.7 ultimi mesi, pari al 45% con punte su alcuni prodotti del
Cambi formato. 150%; se si confrontano i dati settimanali si raggiunge
uno scostamento medio del 80%. Riassumendo:
Linea Cambi formato
Linea 1 32 Tabella 5.10
Variabilità settimanale e mensile.
Linea 2 50
FFS 24 Variabilità sul totale Variabilità di mix
Settimanale 15% 80%
Non sono stati previsti a budget i tempi di cambio for- Mensile 5-10% 45%
mato “interni” poiché si ipotizza di effettuarli nel 9° turno
non utilizzato per produrre. dove:
Qui di seguito sono riportate le cadenze di produ- Variabilitàsul totale =
zione di un turno già comprensive dell’efficienza calco-
lata a partire dal valore dell’anno precedente. La cadenza
=
∑previsioni percodice ( y ) − ∑confirmed order percodice (y )
della linea è dettata dall’imbottigliatrice situata all’interno
dell’ambiente sterile. Il tempo unitario di attraversamen- ∑previsioni percodice
to della linea è trascurabile.
Variabilità di mix (t ) =
previsione codice (y ) − previsione codice (y )
Tabella 5.8 =
Cadenze di produzione di un turno. previsione codice (y )
La giacenza di magazzino è mostrata nella Tabella 5.11.
Formato Q.ta/turno
R010 15 000
Tabella 5.11
R015 15 000 La giacenza di magazzino (dati espressi in migliaia di flaconi).
R030 23 000
R060 20 000 Italia Estero
R120 20 000
1° semestre y – 3 1 000 000 2 000 000
R240 20 000
R360 20 000 2° sem. y – 3 1 000 000 2 500 000
V030 20 000 1° sem. y – 2 1 200 000 2 800 000
V060 20 000 2° sem. y–2 1 400 000 3 200 000
V120 20 000 1° sem. y–1 1 500 000 3 500 000
F360 25 000 2° sem. y–1 1 800 000 4 800 000
F500 16 500 1° sem. y 1 900 000 6 100 000
CASO 5.4
Milano Alta Moda
Milano Alta Moda (MAM) produce vestiti di buon livello pano della promozione dell’immagine della “casa” at-
per uomo e donna, principalmente abiti, giacche, pan- traverso un ufficio stampa e la show room. Tale processo
taloni, rivolti al segmento “classico”; da oltre 30 anni, in interessa particolarmente la linea d’alta moda ma ha co-
virtù dell’immagine e della notorietà acquisite, la società munque ricadute anche sulla linea classica. Una prima
ha conosciuto un incessante sviluppo rappresentato, og- idea del campionario viene trasmessa attraverso la rea-
gi, da un fatturato pari a 53 milioni di euro. lizzazione dei “figurini”, che rappresentano il capo dise-
Le creazioni di MAM si articolano in una linea d’alta gnato, le principali indicazioni relative al tessuto e agli
moda, retaggio della storica maison da cui la società de- accessori da impiegare e, di frequente, l’individuazione
riva, e una linea classica, su cui si è basato lo sviluppo di almeno due diversi fornitori ai quali ordinare i mate-
industriale dell’ultimo decennio. Ogni anno vengono riali. Lo stesso Ufficio Stile si occupa della prenotazione
presentate due collezioni (primavera-estate e autunno- dei tessuti destinati al campionario.
inverno), per un totale di circa 200 000 capi in tessuto, In seguito a una prima selezione dei figurini, ven-
ripartiti tra il segmento femminile (60%) e maschile gono realizzati i capi prototipo che, oltre a essere de-
(40%). stinati alle sfilate e alle presentazioni, servono per va-
Da qualche tempo, però, i tradizionali punti di forza lutare la vestibilità e lo sviluppo delle taglie per ogni
dell’azienda, basati su un vantaggioso rapporto prezzo- modello; ogni campionario è composto da circa 600
qualità e su un livello di servizio mai criticato, hanno modelli, ciascuno dei quali comprende oltre 80 articoli.
perso l’incisività mostrata in passato. Nelle sfilate viene proposta la collezione d’alta moda
I principali clienti, infatti, pur continuando a ricono- (in genere composta da 20-25 capi), mentre la pre-
scere gli standard qualitativi garantiti dalle produzioni di collezione, centrata su abiti classici, viene presentata
MAM avevano cominciato a lamentarsi dei tempi di con- direttamente, senza sfilare, al fine di anticipare la pro-
segna sempre più lunghi e del frequente mancato riduzione. Contestualmente alla realizzazione dei capi
spetto delle date concordate; nella scorsa stagione prototipo viene compilata la scheda tecnica (distinta
commerciale tali lamentele erano sfociate nella minac- base), utile per l’esplosione dei fabbisogni, l’approvvi-
cia di cancellazione di ordini e in contenziosi, ai quali gionamento dei materiali e per la determinazione dei
l’ufficio vendite aveva inizialmente posto rimedio usan- principali costi interni e di façon necessari per stilare i
do le tradizionali leve del credito commerciale e degli listini prezzi. In proposito si veda la distinta base ripor-
sconti; più recentemente, invece, il fenomeno si era tata nella Figura 5.12.
purtroppo aggravato e, alcuni clienti storici avevano ri- Le attrezzature per la progettazione (CAD e CAM) sono
fiutato le campionature per la stagione autunno-inver- composte da innovativi sistemi, costituiti da sei stazioni
no, ponendo in seria difficoltà la campagna commer- grafiche, di cui tre dedicate allo sviluppo delle serie di
ciale in corso. taglie e tre allo sviluppo dei piazzamenti, collegate a due
A fronte di questi allarmanti segnali, la direzione com- plotter impiegati al taglio dei cartoni e al disegno, con
merciale della società avviò un’indagine sul livello di ser- digitalizzatore per l’inserimento delle taglie base e dei
vizio erogato, analizzando i dati residenti sul sistema in- relativi sviluppi.
formativo aziendale. Uno stralcio dei tabulati osservati
è riportato nell’Allegato A. Il processo di programmazione e
La crisi in corso non aveva ancora manifestato im- controllo della produzione
patti rilevanti sul fatturato della società, ma appariva evi- I profili critici della gestione della programmazione sono
dente che, in assenza di tempestivi interventi, il budget
riconducibili a:
dell’esercizio in corso non sarebbe stato raggiunto. Per
quanto dunque le performance reddituali della società – l’attività di previsione degli ordini;
evidenziassero solo in parte il problema, alcuni indica- – il coordinamento anticipato tra azienda e façonisti.
tori economico-finanziari ponevano altri allarmanti que- La previsione degli ordini si basa prevalentemente
siti. Una rapida analisi commissionata dalla direzione sull’esperienza e sull’intuizione del personale addetto,
generale, basata su un confronto interperiodale con che è in grado di stimare le “attribuzioni” per ciascun
due concorrenti, sintetizzata nella Tabella 5.1, aveva capo in base al fatto che quest’ultimo sia destinato alle
purtroppo confermato l’esistenza di difficoltà nella ge- sfilate o no, alla storia di prodotti analoghi, al generale
stione di MAM. andamento del mercato, alla relazione con la clientela
ecc. Il coordinamento è garantito da un flusso informa-
Il processo creativo tivo formalizzato e rigoroso sia in azienda (tra gli enti
L’intero processo creativo si svolge a Milano, dove diversi commerciale, programmazione della produzione, re-
stilisti progettano le collezioni ideando i capi e si occu- parti interni e approvvigionamenti), sia tra azienda e
Tabella 5.12
Analisi comparativa con due concorrenti.
Indici MAM ALFA BETA

Consunt. Precons. Consunt. Precons. Consunt. Precons.
Esercizio Esercizio Esercizio Esercizio Esercizio Esercizio
Scorso Corrente Scorso Corrente Scorso Corrente
Fatturato (mln ) 52 839 53 164 51 524 52 470 64 576 68 164
Export (%) 60 48 58 59 61 58
Redditività
Val. agg./Fatt.(%) 20,91 19,95 21,64 20,28 23,75 23.84
ROI (%) 11,37 8,85 12,28 12,07 14,51 14.94
ROS (%) 7,34 6,32 7,63 7,14 9,67 9.64
Turnover (%) 1,55 1,40 1,61 1,69 1,50 1.55
Fatt. / Att. F. (%) 6,83 7,62 4,63 5,11 3,61 3.79
Fatt. / Att. C. (%) 2,00 1,72 2,47 2,53 2,57 2.62
C. Lav. / Val. agg.(%) 51,34 52,22 55,43 57,32 59,15 58.87
C. Lav. / Fatt. (%) 10,74 10,42 11,44 11,05 12,05 12.03
Produttività
Fatt/add (.000 ) 296 301 290 296 275 280
Liquidità
CCN (mln ) 24 817 29 456 18 743 18 123 23 202 23 544
gg. Medi cliente 102 114 92 88 90 87
gg. Medi scorte 72 91 45 46 42 43
Compos. scorte (%)

MP 30 32 48 49 45 43
SL 48 53 34 35 38 38
PF 22 15 18 16 17 19
Giacca uomo
Tessuto Interni Fodera Bottoni Fettucce Tasche Filato Etichette
Melto Ovatta Crine Pelo Diritto Sbieco 50/2 50/3 80/2 30/3
Spallina rollino A B C
Figura 5.12
Scheda tecnica o Distinta base di un capo.
façonisti, ed è volto al rispetto dei tempi schedulati, fat- tificazione per “matrici”; ciascuna matrice, a propria vol-
to di assoluta criticità per il successo commerciale di ta, è composta dai “piazzamenti” delle sagome dei pez-
una collezione. zi che compongono il modello (per esempio per una
Gli ordini dei clienti, raccolti dagli enti commerciali giacca, le sagome si riferiscono a tasche, maniche, com-
ed esplosi in termini di fabbisogni, vengono confrontati ponenti del collo, dietro, paramonture, davanti ecc.); le
con le disponibilità di tessuti e materie prime; in fun- sagome possono appartenere alla medesima taglia
zione delle capacità produttive dei reparti interni e dei (piazzamenti singoli) o a incroci di taglie differenti (piaz-
laboratori esterni, delle priorità di consegna e di altri vin- zamenti multipli).
coli, si formula quindi il programma di produzione, pia- Le relazioni gerarchiche tra disposizioni, lanci, matrici
nificando la sequenza temporale delle diverse commes- e piazzamenti sono illustrate nelle Figure 5.13 e 5.14.
se di lavorazione. Queste ultime, dette “disposizioni”, so- Le diverse parti di tessuto vengono quindi etichettate
no costituite da raggruppamenti omogenei di ordini pro- per modello e taglie e inviate ai reparti interni e ai la-
venienti da clienti diversi, aventi per oggetto lo stesso boratori esterni per la fase di confezione.
modello, trasformati in lotti di produzione. A valle dei reparti (o al rientro dai laboratori), dopo
Ciascuna disposizione può essere esplosa in più do- un accurato controllo di qualità, avviene il confeziona-
cumenti, detti “lanci di produzione”, necessari a piani- mento, il versamento a magazzino prodotti finiti e la
ficare e controllare la produzione in sala taglio; il risul- spedizione.
tato concreto di tali lanci è sintetizzabile nella stesura
(o faldatura) del materasso (spessore massimo di 3,5- Il processo produttivo
4 cm di tessuto aspirato, corrispondenti a circa 7 cm Il processo produttivo, sintetizzato nella Figura 5.15,
di tessuto rilassato), ovvero nella composizione di più prende avvio in seguito alle fasi di stiling e sviluppo ta-
strati di tessuto (che possono essere uguali o diversi), glie, ed è caratterizzato da un prelievo delle pezze e
opportunamente stesi sul tavolo da taglio (fino a 12 degli accessori dal magazzino materie prime, e da una
metri). La lunghezza degli strati è diversa e pertanto serie di lavorazioni di taglio e confezione, che culmina
ogni materasso, è disposto a scalini secondo una stra- con il versamento a magazzino finiti e la chiusura della
Piazzamento
Matrice 001.01/A
001.01
Lancio Matrice Piazzamento

001 001.02 001.02/F
Matrice
001.n Piazzamento
001.n/M
Disposizione
09975
Lancio
00n
Figura 5.13
La struttura gerarchica delle informazioni di produzione.
Matrice i-1 Matrice i-2 Matrice i-3 Matrice i-4 Matrice i-5
Figura 5.14
Rappresentazione del legame tra lancio, matrice e piazzamento.
commessa, sancita dalla avvenuta spedizione al clien- curva di accumulazione del portafoglio ordini, co-
te. me illustrato nella Figura 5.16. Tutto il materiale
Il flusso è organizzato per reparti funzionali che ope- risiede nel magazzino della società e viene avviato
rano 5 giorni alla settimana in turni di 8 ore, la produ- alla sala taglio e ai reparti di confezionamento at-
zione è in buona parte svolta all’interno attraverso 35 traverso disposizioni emesse dall’ufficio program-
fasi produttive, l’avanzamento dei materiali è guidato da mazione.
fogli di commessa, secondo una articolazione per lotti; Attualmente il magazzino manifesta indici di rota-
in media il tempo di attraversamento di un capo ha una zione e assortimenti assai diversificati.
durata di 32 giorni, e l’avanzamento avviene per lotti di • Controllo qualità
25 capi ciascuno. Il controllo viene effettuato attraverso tre specule,
Le fasi principali del processo sono così rappresen- a tecnologia molto avanzata, caratterizzate da in-
tabili. corsatura automatica a doppia luce, volte al con-
trollo di eventuali falli di trama o ordito, difetti di
• Prelievo dal magazzino materie prime colore ecc.
I tessuti e gli accessori vengono approvvigionati • Stesura e taglio dei componenti
da MAM secondo due differenti modalità; per i co- Il taglio avviene quasi esclusivamente all’interno;
dici a elevato indice di comunanza (fodere, bot- solo alcuni façonisti, oltre al confezionamento, sono
toni, filati, etichette, adesivi, fettucce, rinforzi, lam- autorizzati a tagliare i capi sulla base dei piazza-
po ecc.) i riordini vengono gestiti secondo proce- menti trasmessi via telematica o direttamente su
dure di reintegro della scorta, mentre i tessuti spe- carta, nei momenti di picco di attività. Sia la fase di
cifici vengono acquistati secondo una curva di pro- faldatura sia quella di taglio vengono svolte da un
gressione che, partendo da un primo ordine “al impianto a controllo numerico. In particolare il taglio
buio”, a partire dagli esiti della sfilata anticipa la avviene attraverso un robot a testa laser.
Fornitori
M.P.
Q.C.
????
Acces.
????
Taglio
Soabar
Confezione
parti
Façonisti
Q.C.
Confezione
finale
P.F.
Figura 5.15
Il processo produttivo.
• Avvio alla macchina Soabar • Confezione

Si tratta di una macchina destinata alla produzione La fase di confezione dei capi viene svolta dai re-
dei cartellini e delle etichette interne di composi- parti interni. Le produzioni della linea d’alta moda
zione; tale fase permette la riconoscibilità delle divengono invece in gran parte affidate a oltre 40 la-
verse parti appartenenti ai diversi articoli e taglie e boratori esterni, detti façonisti, dedicati allo sviluppo
garantisce pertanto la possibilità di inviare ai reparti di specifiche categorie merceologiche (capi in spal-
a valle e ai façonisti tutti i componenti “kittizzati”, la, camiceria, articoli da sera ecc.); le lavorazioni a
necessari per la confezione del capo. façon vengono anche utilizzate come polmoni di
• Controllo di qualità e confezionamento

Il completamento del capo avviene attraverso un
Volumi assiemaggio finale che viene effettuato dopo un
accurato controllo di qualità in entrata al reparto.
Portafoglio Oltre alla cucitura degli articoli, si appongono le eti-
Ordini chette della società, e si effettua il confezionamento
primario e l’imballaggio protettivo.
Ordini
• Versamento al magazzino finiti e spedizione
di acquisto
I prodotti imballati ed etichettati vengono stoccati
in un magazzino prodotti finiti, in attesa della loro
spedizione ai clienti.
L’analisi dei dati di reparto

L’esigenza di monitorare l’efficienza interna e di elabo-
rare elementi informativi utili al controllo ha indotto
l’azienda negli ultimi anni ad avviare una intensa attività
Tempo di rilevazione dei tempi capo, dei tempi di fase e dei
versati settimanali. Tali elementi, affiancati da rilevazioni
relative alle rese dei materiali, vengono impiegati anche
Figura 5.16
Andamento ordini e approvvigionamento materiali. per l’analisi dei costi e il controllo del conto lavoro as-
segnato ai laboratori esterni. In proposito si vedano le
tabelle seguenti. Nella Tabella 5.13 è riportato il fab-
bisogno produttivo pianificato per una settimana tipo,
capacità produttiva, in presenza di punte stagionali mentre nella Tabella 5.14 sono riportati gli organici di
difficilmente gestibili dal grado di elasticità delle ca- reparto e i tempi rilevati nell’arco di 230 giorni lavora-
pacità produttive interne. L’attività consiste nell’as- tivi, nonché l’incidenza dei prodotti non conformi, rile-
siemaggio (imbastitura e cucitura) delle diverse par- vati dal Controllo di qualità, sui volumi totali versati.
ti tagliate con l’impiego di numerosi accessori ac- Stante una certa eterogeneità tra le diverse produ-
quistati dal commercio. zioni, i calcoli su base annuale erano svolti in pezzi equi-
Tabella 5.13
Fabbisogni di produzione pianificati per una settimana tipo.
Fabbisogno Reparto Reparto Reparto Reparto

Codice articolo pianificato taglio Soabar preconf. confezion.
(pz) (m/pz) (m/pz) (m/pz) (m/pz)
GD-0300-043 420 3,33 2,50 15,83 17,50
GD-0020-055 300 3,33 2,50 16,67 18,33
GU-0400-027 240 3,33 2.50 19,17 15,00
GU0200-060 480 3,33 2,50 16,67 17,50
PD-0500-120 1.600 1,67 1,33 6,67 5,00
PU-0050-020 1.300 1,67 1,33 6,67 5,83
Tabella 5.14
Organici di reparto e analisi efficienze basati su campionamenti successivi.
Reparto Reparto Reparto Reparto

Codice articolo taglio Soabar preconf. confezion.
Organico diretto 5 4 19 18
Ore di presenza (h/anno) 8650 6940 31 456 31 780
Ore lavorate effettive* (h/anno) 7245 6454 30 556 28 778
Volumi equiv. Versati (pz./giorno) 276 259 259,2 262,2
Incid. difettosità (vol.dif./vol.tot %) 4,30 2,10 3,20 6,70
* Al netto dei tempi di set-up effettivi.

valenti, identificati dall’insieme di una giacca + due cal-

zoni, tra i più venduti, ovvero i codici GD-0300-043 e
PD-0500-120.
Salario
Tali analisi erano state inizialmente avviate nel re-
parto Confezionamento finale, considerato il collo di
Max
bottiglia del flusso interno, e avevano evidenziato signi-
ficativi margini di recupero in termini di efficienza. Con
l’obiettivo di recuperare produttività, da oltre due anni,
pertanto, nel reparto di Confezionamento era stato con- Base
cordato con i rappresentanti di fabbrica un incentivo
basato sul rendimento, strutturato in modo da legare
ai volumi versati un “premio di risultato”, di un certo
impatto sullo stipendio base, calcolato secondo la re-
lazione illustrata nella Figura 5.17.
La società si stava pertanto domandando come su- 100% 130% η
perare le difficoltà incontrate negli ultimi mesi; a tale
scopo venne indetta una riunione in cui si deliberò di
Figura 5.17
avviare una indagine sulle reali performance del sistema L’architettura del premio di risultato.
produttivo logistico.
ALLEGATO A
Elementi del servizio.
Numero Codice Ordine Concordato Effettivo acconto Effettivo saldo

ordine articolo DO QO DC QC DAE QAE DES QES
99251234 A 21/06/99 120 25/08/99 120 09/09/99 120
B 50 50 50
C 200 200 200
99251235 D 21/06/99 350 15/08/99 350 01/09/99 200 21/09/99 150
G 200 200 200
H 180 180 120 60
99251236 A 22/06/99 45 29/08/99 45 02/09/99 45
F 50 50 50
C 145 145 145
R 66 66 66
D 45 45 45
99251237 A 22/06/99 246 31/08/99 246 31/08/99 200 15/09/99 46
F 122 122 122
99251238 H 23/06/99 240 03/09/99 240 15/09/99 200 30/09/99 40
D 120 120 120
R 56 56 0 56
99251239 T 24/06/99 88 23/08/99 88 31/08/99 88
G 210 210 210
H 154 154 154
99251240 N 25/06/99 246 29/08/99 246 08/09/99 200 13/09/99 46
D 268 268 268
E 122 122 122
99251241 B 28/06/99 84 09/08/99 84 09/08/99 84
C 100 100 100
F 200 200 200
I 155 155 155
99251242 A 28/06/99 250 21/08/99 250 29/08/99 200 10/09/99 50
C 150 150 150
D 146 146 146
99251243 A 29/06/99 180 30/08/99 180 13/09/99 180
B 115 115 115
D 120 120 120
E 145 145 145
H 150 150 150
99251244 C 30/06/99 158 27/08/99 158 01/09/99 158
D 85 85 85
E 45 45 45
Legenda:
QO = quantità ordinata
QC = quantità concordata
QAE = quantità consegnata in acconto
QES = quantità consegnata a saldo
DO = data ordine
DC = data concordata
DAE = consegna acconto
DES = consegna saldo
5
Relazioni
costo-volume-profitto
1. Spiegare come le variazioni di attività influiscono sul margine di contribuzione e
sul reddito operativo.
2. Preparare e interpretare un diagramma costo-volume-risultato.
3. Usare l’indice del margine di contribuzione (indice MDC) per calcolare le variazioni
del margine di contribuzione e del reddito operativo che risultano dalle variazioni
del volume delle vendite.
4. Mostrare gli effetti sul margine di contribuzione delle variazioni dei costi variabili,
dei costi fissi, del prezzo di vendita e del volume.
5. Calcolare il punto di pareggio.
6. Determinare il livello di vendite necessario per raggiungere un obiettivo di red-
dito operativo.
7. Calcolare il margine di sicurezza e spiegarne la significatività.
8. Calcolare il grado di leva operativa a un particolare livello di vendite e spiegare
come il grado di leva operativa possa essere usato per prevedere le variazioni del
reddito operativo.
9. Calcolare il punto di pareggio per un’azienda multiprodotto e spiegare gli effetti
delle variazioni nel mix delle vendite sul margine di contribuzione e sul punto
di pareggio.
Business focus
Moreno ribalta le sorti dei Los Angels Angels
Quando Arturo Moreno nel 2003 ha acquistato i Los Angels Angels, squadra di baseball
della Major League, il team aveva 2,3 milioni di tifosi e perdeva 5,5 milioni l’anno. Mo-
reno ha immediatamente ridotto i prezzi per richiamare un maggior numero di tifosi
e accrescere gli utili. Nel primo allenamento primaverile della squadra, ha abbassato
il prezzo dei biglietti di tribuna da 12 a 6 euro. Aumentando l’affluenza, Moreno ha
capito che sarebbero cresciute anche le vendite di cibo e di souvenir. Così ha portato
il prezzo della birra a 2 euro e ridotto quello dei biglietti da baseball da 20 a 7 euro.
Oggi, gli Angels richiamano regolarmente 3,4 milioni di tifosi all’anno. Quest’aumento
di affluenza ha aiutato a raddoppiare gli introiti provenienti dalle sponsorizzazioni dello
stadio, che hanno raggiunto i 26 milioni. Inoltre, ha spinto il Fox Sports Network a sbor-
sare 500 milioni di euro per trasmettere tutte le partite per i prossimi dieci anni. Da
quando Moreno ha acquistato gli Angels, le entrate annuali sono passate da 127 a 212
milioni e la perdita operativa di 5,5 milioni si è trasformata in un utile di 10,3 milioni.
170 Parte 2
L’analisi costo-volume-profitto (cost-volume-profit ana- Poiché l’analisi CVP aiuta i manager a comprendere
lysis – analisi CVP) è uno degli strumenti più potenti la correlazione fra costo, volume e reddito, essa è uno
a disposizione dei manager. Li aiuta a capire le cor- strumento vitale in molte decisioni aziendali.
relazioni fra costo, volume e reddito in un’organizza- Queste decisioni includono, per esempio, quali
zione, focalizzando l’attenzione sulle interazioni fra i prodotti produrre o vendere, quale politica dei prezzi
cinque elementi seguenti. seguire, quale strategia di marketing impiegare e
1. Prezzi dei prodotti. quale tipo di strutture produttive acquisire.
2. Volume o livello di attività. Per aiutare a comprendere il ruolo dell’analisi CVP
3. Costi variabili unitari. nelle decisioni aziendali, si consideri il caso di Acou-
4. Costi fissi totali. stic Concepts, azienda fondata da Prem Narayan.
5. Mix delle vendite.
Managerial Prem, che all’epoca era un laureando in ingegneria, costituisce Acoustic Concepts
Accounting in Action: per commercializzare un altoparlante radicalmente nuovo che aveva progettato per
il caso Acoustic i sistemi audio delle automobili. L’altoparlante, denominato Sonic Blaster, usa un
microprocessore avanzato per elevare l’amplificazione a livelli straordinari. Prem
Concepts, Inc. ha appaltato a un produttore di elettronica di Taiwan la produzione dell’altopar-
lante. Con il denaro fornito dalla sua famiglia, Prem ha fatto un ordine al produttore
e ha fatto inserire delle pubblicità nelle riviste di automobili.
Sonic Blaster è stato un successo quasi immediato e le vendite sono aumentate
al punto che Prem ha trasferito la sede dell’azienda a un ufficio in affitto in un vi-
cino quartiere industriale. Inoltre ha assunto una receptionist, un contabile, un
responsabile delle vendite e un esiguo staff di vendita per vendere gli altoparlanti
ai negozi al dettaglio. Il contabile, Bob Luchinni, aveva lavorato per diverse piccole
aziende in cui aveva fatto da consulente aziendale, commercialista e contabile. La
discussione che segue ha avuto luogo poco dopo l’assunzione di Bob.
Prem: Bob, ho molte domande sulla situazione finanziaria dell’azienda, a cui spe-
ro che tu possa rispondere.
Bob: Siamo in gran forma. Il prestito che ci ha concesso la tua famiglia sarà rim-
borsato entro pochi mesi.
Prem: Lo so, ma sono preoccupato per i rischi che ho assunto espandendo l’at-
tività. Cosa succederebbe se un concorrente entrasse sul mercato e le nostre ven-
dite calassero? Di quanto potrebbero calare le vendite senza che si subiscano delle
perdite? Un’altra domanda a cui ho cercato di dare risposta è di quanto dovrebbero
aumentare le nostre vendite per giustificare la grande campagna di marketing su
cui insiste il personale di vendita.
Bob: Il marketing richiede sempre un po’ di risorse finanziarie in più per la
pubblicità.
Prem: E continuano a fare pressioni perché abbassi il prezzo di vendita dell’al-
toparlante. Sono d’accordo con loro che un prezzo inferiore farebbe aumentare il
volume, ma non sono certo che il maggior volume annullerebbe la perdita di fat-
turato derivante dal prezzo inferiore.
Bob: Sembra che queste domande siano tutte, in qualche modo, collegate al rap-
porto fra prezzi di vendita, costi e volume. Non dovrebbero esserci problemi a tro-
vare delle risposte. Ma mi serviranno un giorno o due per raccogliere i dati.
Prem: Perché non fissiamo una riunione fra tre giorni? Sarebbe giovedì.
Bob: Perfetto. Farò in modo di avere delle risposte preliminari, oltre a un modello
che potrai usare per rispondere a domande analoghe in futuro.
Prem: Bene. Non vedo l’ora di sapere cosa riuscirai a scoprire.
Capitolo 5 171
Nozioni di base dell’analisi

쎱 costo-volume-profitto (CVP)
La preparazione di Bob Luchinni per la riunione di giovedì inizia dove si è fermato
lo studio del comportamento dei costi nell’ultimo capitolo: con il conto economico
con l’evidenziazione del margine di contribuzione. Tale conto economico enfatizza
il comportamento dei costi, e pertanto è estremamente utile a un manager per
giudicare l’impatto sui risultati delle variazioni dei prezzi di vendita, del costo o
del volume. Bob baserà l’analisi sul seguente conto economico, che ha preparato
il mese scorso:
Acoustic Concepts
Conto economico a margine di contribuzione
Mese di giugno
Totale (€) Unitario (€)
Vendite (400 altoparlanti) ........................................... 100 000 250
Meno costi variabili.................................................... 60 000 150
Margine di contribuzione ........................................... 40 000 100
Meno costi fissi ......................................................... 35 000
Risultato operativo ..................................................... 5 000
In questo conto economico a margine di contribuzione le vendite, i costi variabili

e il margine di contribuzione sono espressi su base unitaria, oltre che in totale.
Gli importi unitari saranno molto utili nel lavoro che si effettuerà nelle prossime
pagine. Si noti che questo conto economico di contribuzione è stato preparato
per essere usato dal management all’interno dell’azienda e, di solito, non è a di-
sposizione di soggetti esterni all’azienda.
Come spiegato nel capitolo precedente, il margine di contribuzione è l’importo Margine di

che residua dei ricavi di vendita dopo aver dedotto i costi variabili. Perciò è l’am- contribuzione
montare disponibile per coprire i costi fissi e fornire utili per il periodo. Si noti
la sequenza: il margine di contribuzione è usato innanzitutto per coprire i costi
fissi, e in seguito quello che rimane si traduce in risultati. Se il margine di con-
tribuzione non è sufficiente per coprire i costi fissi, si registra una perdita nel pe-
riodo. Per spiegarlo con un esempio estremo, si supponga che, a metà di un par-
ticolare mese, Acoustic Concepts sia riuscita a vendere soltanto un altoparlante.
Se l’azienda non vende nessun altro altoparlante nel corso del mese, il conto eco-
nomico aziendale risulterà come segue:
Vendite (1 altoparlante) ............................................ 250 250
Meno costi variabili .................................................. 150 150
Margine di contribuzione ......................................... 100 100
Meno costi fissi ........................................................ 35 000
Risultato operativo ................................................... (34 900)
Per ciascun altoparlante aggiuntivo che l’azienda riesce a vendere nel corso del
mese, si renderanno disponibili altri 100 euro di margine di contribuzione per con-
tribuire a coprire i costi fissi. Se, per esempio, venisse venduto un secondo altopar-
172 Parte 2
lante, il margine di contribuzione totale aumenterebbe di 100 euro (per un totale

di 200 euro) e la perdita dell’azienda scenderebbe di 100 euro, a 34 800 euro:

Vendite (2 altoparlanti).............................................. 500 250
Meno costi variabili .................................................. 300 150
Margine di contribuzione.......................................... 200 100
Meno costi fissi ........................................................ 35 000
Risultato operativo .................................................... (34 800)
Se si riescono a vendere abbastanza altoparlanti da generare un margine di con-

tribuzione di 35 000 euro, tutti i costi fissi saranno coperti e l’azienda sarà riuscita
a raggiungere almeno il pareggio (break even) per il mese, cioè a non registrare né
un utile né una perdita, ma solo a coprire tutti i costi. Per raggiungere il punto di
pareggio, l’azienda dovrà vendere 350 altoparlanti al mese, poiché ogni altopar-
lante venduto rende 100 euro in termini di margine di contribuzione.

Vendite (350 altoparlanti) ............................................. 87 500 250
Meno costi variabili...................................................... 52 500 150
Margine di contribuzione ............................................. 35 000 100
Meno costi fissi............................................................ 35 000
Risultato operativo ....................................................... 0
Il calcolo del punto di pareggio è analizzato in dettaglio più avanti del capitolo;
per il momento, si noti che il punto di pareggio corrisponde al livello di vendita
in cui il reddito è pari a zero.
Una volta raggiunto il punto di pareggio, il reddito operativo1 aumenterà del
margine di contribuzione unitario per ogni unità aggiuntiva venduta. Per esempio,
se in un mese vengono venduti 351 altoparlanti, ci si può aspettare che il reddito
operativo per il mese sia di 100 euro, poiché l’azienda avrà venduto 1 altoparlante
più del numero necessario per il pareggio.

Vendite (351 altoparlanti) ............................................. 87 750 250
Meno costi variabili...................................................... 52 650 150
Margine di contribuzione ............................................. 35 100 100
Meno costi fissi............................................................ 35 000
Risultato operativo ....................................................... 100
Se si vendono 352 altoparlanti (2 altoparlanti oltre il punto di pareggio), ci si può

aspettare che il reddito operativo per il mese sia di 200 euro, e così via. Per sapere
quali saranno i risultati ai vari livelli di attività, quindi, non è necessario che un
manager prepari tutta una serie di conti economici. Per stimare il reddito in qua-
lunque punto oltre il punto di pareggio, il manager può semplicemente prendere
il numero di unità da vendere oltre il punto di pareggio e moltiplicare quel numero
per il margine di contribuzione unitario. Il risultato rappresenta il risultato pre-
1
I due termini reddito operativo e risultato operativo sono da considerarsi equivalenti.
Capitolo 5 173
visto per il periodo. Oppure, per stimare l’effetto di un aumento pianificato delle
vendite sui risultati, il manager può semplicemente moltiplicare l’aumento di unità
vendute per il margine di contribuzione unitario. Il risultato sarà l’aumento pre-
visto del risultato.
A fini illustrativi, se Acoustic Concepts, attualmente, sta vendendo 400 altopar-
lanti al mese e prevede di aumentare le vendite a 425 altoparlanti, l’effetto previsto
sui risultati può essere calcolato come segue.
Maggiore numero di altoparlanti da vendere ........................................................... 25

Margine di contribuzione per altoparlante (€).......................................................... ×100
Aumento del risultato operativo (€) ......................................................................... 2500
Questi calcoli possono essere verificati nel modo seguente.
Volume di vendita
400 425 Differenza Unitario

altoparlanti altoparlanti 25 altoparlanti (€)
Vendite ............................... 100 000 106 250 6250 250
Meno costi variabili............ 60 000 63 750 3750 150
Margine di contribuzione ... 40 000 42 500 2500 100
Meno costi fissi.................. 35 000 35 000 0
Risultato operativo............. 5000 7500 2500
Per riassumere questi esempi, se non vi fossero vendite la perdita dell’azienda sa-
rebbe pari ai suoi costi fissi. Ogni unità venduta riduce la perdita dell’ammontare
del margine di contribuzione unitario. Una volta raggiunto il punto di pareggio,
ogni unità aggiuntiva venduta aumenta il reddito dell’azienda dell’ammontare del
margine di contribuzione unitario.
쎱 Analisi del punto di pareggio

L’analisi CVP è talvolta definita semplicemente analisi del punto di pareggio (bre-
ak-even analysis). Si tratta di una definizione limitativa, perché l’analisi del punto
di pareggio è soltanto uno degli elementi dell’analisi CVP, per quanto sia un ele-
mento importante. L’analisi del punto di pareggio è studiata per rispondere a do-
mande come quelle poste da Prem Narayan, il presidente di Acoustic Concepts,
relative a quanto possono scendere le vendite prima che l’azienda inizi a generare
un reddito negativo.
In precedenza, nel corso del capitolo, si è definito il punto di pareggio come il Calcoli del pareggio
livello di vendita in cui il reddito dell’azienda è pari a zero. Il punto di pareggio
può essere calcolato usando sia il metodo dell’equazione (equation method) sia il
metodo del margine di contribuzione (contribution margin method): i due metodi
sono equivalenti.
Il metodo dell’equazione è incentrato sull’approccio del conto economico basato Metodo dell’equazione
sulla contribuzione illustrato in precedenza nel capitolo. Il formato di questo conto
economico può essere espresso sotto forma di equazione come segue:
Risultato operativo = (Vendite – Costi variabili) – Costi fissi
174 Parte 2
Modificando leggermente questa equazione, si ottiene la seguente equazione, che

è ampiamente usata nell’analisi CVP:
Vendite = Costi variabili + Costi fissi + Risultato operativo
Al punto di pareggio, il reddito è pari a zero. Perciò il punto di pareggio può essere
calcolato trovando il punto in cui le vendite sono, semplicemente, pari al totale
dei costi variabili più i costi fissi. Per Acoustic Concepts, il punto di pareggio delle
vendite di unità, Q, può essere calcolato come segue:
250 euro Q = 150 euro Q + 35 000 euro + 0 euro

100 euro Q = 35 000 dollari
Q = 35 000 euro ÷ 100 euro per altoparlante
Q = 350 altoparlanti
dove:
Q = numero (quantità) di altoparlanti venduti
250 euro = prezzo di vendita unitario
150 euro = costi variabili unitari
35 000 euro = costi fissi totali
Il punto di pareggio delle vendite espresse a valore può essere calcolato moltipli-
cando il livello di vendite di pareggio per il prezzo di vendita unitario:
350 altoparlanti × 250 euro per altoparlante = 87 500 euro

Il pareggio delle vendite totali a valore, X, può anche essere calcolato direttamente
nel modo seguente:
X = 0,60 X + 35 000 euro + 0 euro
0,40 X = 35 000 euro
X = 35 000 euro ÷ 0,40
X = 87 500 euro
dove:
X = vendite totali a valore;
0,60 = costi variabili in percentuale sulle vendite;
35 000 euro = costi fissi totali.
Spesso le aziende hanno a disposizione i dati soltanto sotto forma percentuale,
e quindi si deve usare l’approccio che si è appena illustrato per trovare il punto
di pareggio. Si noti che l’uso delle percentuali nell’equazione dà il punto di pa-
reggio a valore invece che in unità vendute. Il punto di pareggio in unità vendute
è il seguente:
87 500 euro ÷ 250 euro per altoparlante = 350 altoparlanti
Metodo basato Il metodo basato sul margine di contribuzione in realtà rappresenta soltanto
sul margine una versione abbreviata del metodo dell’equazione già descritto.
di contribuzione L’approccio è incentrato sull’idea, esaminata in precedenza, per cui ciascuna uni-
tà venduta genera un certo ammontare di margine di contribuzione che va a coprire
Capitolo 5 175
i costi fissi. Per scoprire quante unità si devono vendere per pareggiare, si dividono
i costi fissi totali (total fixed costs) per il margine di contribuzione unitario:
Costi fissi
Punto di pareggio in unità vendute =
Margine di contribuzione unitario
Ogni altoparlante genera un margine di contribuzione di 100 euro (prezzo di ven-

dita di 250 euro meno spese variabili di 150 euro).
Poiché i costi fissi ammontano a 35 000 euro, il punto di pareggio è calcolato
come segue:
Costi fissi 35 000 euro

= = 350 altoparlanti
Margine di contribuzione unitario 100 euro per altoparlante
Una variazione a questo metodo impiega l’indice MDC invece del margine di con-
tribuzione unitario. Il risultato è il pareggio espresso a valore invece che in unità
totali vendute:
Costi fissi
Punto di pareggio a valore totale =
Indice MDC
Nell’esempio di Acoustic Concepts, i calcoli sono i seguenti:
Costi fissi 35 000 euro

= = 87 500 euro
Indice MDC 0,40
Questo approccio basato sull’indice MDC è particolarmente utile nelle situazioni

in cui un’azienda ha molteplici linee di prodotto e vuole calcolare un unico punto
di pareggio per l’azienda nel suo insieme.
Questo punto sarà trattato di nuovo in una sezione successiva intitolata “Il con-
cetto di mix di vendita”.
Le formule CVP possono essere usate per stabilire il volume di vendita necessario Analisi dell’obiettivo
per raggiungere un obiettivo di reddito. Si ipotizzi che Prem Narayan, di Acoustic di reddito
Concepts, voglia raggiungere un obiettivo di reddito di 40 000 euro al mese. Quan-
ti altoparlanti si dovrebbero vendere?
Un approccio è quello di usare il metodo dell’equazione. Invece di calcolare le Equazione CVP

unità vendute che generano un reddito pari a zero, si calcolano le unità vendute
che generano un reddito di 40 000 euro:
Vendite = Costi variabili + Costi fissi + Reddito obiettivo
250 euro Q = 150 euro Q + 35 000 euro + 40 000 euro
100 euro Q = 75 000 euro
Q = 75 000 euro ÷ 100 euro per altoparlante
Q = 750 altoparlanti
dove:
Q = numero (quantità) di altoparlanti venduti;
250 euro = prezzo di vendita unitario;
150 euro = costi variabili unitari;
35 000 euro = costi fissi totali;
40 000 euro = risultato obiettivo.
176 Parte 2
Perciò l’obiettivo di reddito può essere raggiunto vendendo 750 altoparlanti al me-
se, che rappresentano 187 500 euro di vendite totali (250 euro per altoparlante ×
750 altoparlanti).
Approccio basato Un secondo approccio comporta un’espansione della formula del margine di con-
sul margine tribuzione (contribution margin formula), perché includa l’obiettivo di reddito:
di contribuzione
Costi fissi + Obiettivo di risultato
Vendite per raggiungere l’obiettivo di risultato =
35000 + 40 000 euro
=
100 euro per altoparlante
= 750 altoparlanti
Questo approccio fornisce la stessa risposta del metodo dell’equazione, perché è

semplicemente una versione abbreviata del metodo dell’equazione. Analogamente,
le vendite a valore necessarie per raggiungere l’obiettivo di reddito possono essere
calcolate come segue:
Costi fissi + Obiettivo di redditto

Euro per raggiungere l’obiettivo di redditto =
Indice MDC
35 000 + 40 000 euro
=
0,40
= 187 500 dollari
Rapporti CVP I rapporti tra ricavi, costo, reddito e volume possono essere espressi graficamente
in forma grafica preparando un diagramma costo-volume-profitto (CVP) (cost-volume-profit graph
o CVP graph). Un diagramma CVP evidenzia le relazioni entro ampi intervalli di attività
e può dare ai manager una prospettiva che non si può ottenere in nessun altro
modo. Per spiegare la sua analisi a Prem Narayan, Bob Luchinni ha deciso di pre-
parare un diagramma CVP per Acoustic Concepts.
Preparazione di un In un diagramma CVP (talvolta definito diagramma del punto di pareggio, break-even
diagramma CVP chart), in genere il volume espresso in unità è rappresentato sull’asse orizzontale
(X) e in euro sull’asse verticale (Y). Preparare un diagramma CVP comporta tre fasi.
Queste fasi sono illustrate nel diagramma della Figura 5.1.
1. Tracciare una linea parallela all’asse del volume per rappresentare i costi fissi
totali. Per Acoustic Concepts, i costi fissi totali ammontano a 35 000 euro.
2. Scegliere un volume di vendita e proiettare il punto che rappresenta i costi
totali (fissi e variabili) al livello di attività selezionato. Nella Figura 5.1, Bob
Luchinni ha scelto un volume di 600 altoparlanti. I costi totali a quel livello
di attività saranno i seguenti.
(€)
Costi fissi............................................................................................................ 35 000
Costi variabili (600 altoparlanti × 150 euro per altoparlante) ............................ 90 000
Totale costi ......................................................................................................... 125 000
3. Dopo che è stato disegnato il punto, tracciare una linea che lo congiunge al
punto in cui la linea dei costi fissi interseca l’asse delle ordinate.
Capitolo 5 177
175
Fase 3
(ricavi di vendita totali)
150
125
Fase 2
(costi totali)
Migliaia di euro
100
75
50 Fase 1
(costi fissi)
25
0
0 100 200 300 400 500 600 700 800
Volume in altoparlanti
Figura 5.1
Preparazione di un diagramma CVP.
4. Scegliere di nuovo un volume di vendita e riportare il punto che rappresenta

l’ammontare totale di vendita nell’asse delle ordinate. Nella Figura 5.1, Bob
Luchinni ha scelto di nuovo un volume di 600 altoparlanti. Le vendite a quel
livello di attività ammontano, in totale, a 150 000 euro (600 altoparlanti ×
250 euro per altoparlante). Tracciare una linea che attraversi questo punto
fino all’origine.
L’interpretazione del diagramma CVP completato è riportata nella Figura 5.2. Il

reddito previsto a un dato livello di vendite è misurato dalla distanza verticale
fra la linea dei ricavi totali (vendite) e la linea dei costi totali (costi variabili più
costi fissi).
Il punto di pareggio corrisponde all’intersezione tra la linea dei ricavi totali e
quella dei costi totali. Il punto di pareggio di 350 altoparlanti nella Figura 5.2 cor-
risponde al punto di pareggio calcolato in precedenza.
Come analizzato in precedenza, quando le vendite sono inferiori al punto di
pareggio (in questo caso, 350 unità), l’azienda subisce una perdita. Si noti che la
perdita (rappresentata dalla distanza verticale fra la linea dei costi totali e quella
del fatturato totale) peggiora con il diminuire delle vendite. Quando le vendite
sono superiori al punto di pareggio, l’azienda registra un utile e la misura del red-
dito (rappresentato dalla distanza verticale tra la linea dei ricavi totali e quella dei
costi totali) aumenta con l’aumentare delle vendite.
Nella sezione precedente si è esaminato come si possono visualizzare le relazioni

costo-volume-profitto. Di seguito si vedrà come si può usare l’indice del margine
di contribuzione (contribution margin ratio o CM ratio) nei calcoli costo-volume-
risultati. Come primo passo, è stata aggiunta una colonna al conto economico a
178 Parte 2
175
Ricavi
totali
150 Area
dell’utile
125
Punto di pareggio:
350 altoparlanti
Costi variabili a 150 euro

Costi
o vendite per 87 500 euro totali
Migliaia di euro
per altoparlante
100
75
50
Area
35 000 euro
totali fissi,
25 della
Costi
perdita
0
0 100 200 300 400 500 600 700
Volume in altoparlanti
Figura 5.2
Diagramma CVP completato.
margine di contribuzione di Acoustic Concepts, in cui i ricavi di vendita, i costi

variabili e il margine di contribuzione sono espressi in percentuale delle vendite.
Totale Unitario Percentuale
(€) (€) delle vendite (%)
Vendite (400 altoparlanti)......................... 100 000 250 100
Meno costi variabili ................................. 60 000 150 60
Margine di contribuzione......................... 40 000 100 40
Meno costi fissi ....................................... 35 000
Risultato operativo .................................. 5000
Indice del margine Il margine di contribuzione in percentuale delle vendite è definito indice del mar-
di contribuzione gine di contribuzione (indice MDC). Questo indice è calcolato come segue:
(indice MDC) Margine di contribuzione
Indice MDC =
Ricavi di vendita
Per Acoustic Concepts, i calcoli sono:
Margine di contribuzione totale 40 000 euro

Indice MDC = = = 40%
Ricavi di vendita 100 000 euro
Capitolo 5 179
In un’impresa come Acoustic Concepts, che ha un solo prodotto, l’indice MDC può
anche essere calcolato come segue:
Margine di contribuzione unitario 100 euro

Indice MDC = = = 40%
Prezzo unitario di vendita 250 euro
L’indice MDC è estremamente utile, perché mostra come una variazione alle vendite
totali influirà sul margine di contribuzione. A titolo esemplificativo, si noti che
Acoustic Concepts ha un indice MDC del 40%. Questo significa che, per ogni euro
di aumento delle vendite, il margine totale di contribuzione aumenterà di 40 cen-
tesimi (1 euro di vendita × indice MDC del 40%). Anche il reddito operativo au-
menterà di 40 centesimi, ipotizzando che i costi fissi non cambino.
Come suggerisce questo esempio, l’impatto sul reddito operativo di una data
variazione a valore delle vendite totali può essere calcolata in pochi secondi, sem-
plicemente applicando l’indice MDC alla variazione nei ricavi di vendita. Per esem-
pio, se Acoustic Concepts prevede un aumento delle vendite di 30 000 euro nel
prossimo mese, il margine di contribuzione dovrebbe aumentare di 12 000 euro
(30 000 euro aumento delle vendite × indice MDC del 40%). Come si è notato in
precedenza, anche il reddito operativo aumenterà di 12 000 euro, se i costi fissi
non cambiano. Questo può essere verificato con la tabella seguente.
Volume di vendita
Attuale Previsto Aumento Percentuale

(€) (€) (€) delle vendite (%)
Vendite ....................................... 100 000 130 000 30 000 100
Meno costi variabili ................... 60 000 78 000* 18 000 60
Margine di contribuzione........... 40 000 52 000 12 000 40
Meno costi fissi ......................... 35 000 35 000 0
Risultato operativo ................... 5000 17 000 12 000
Alcuni manager preferiscono lavorare con l’indice MDC invece che con il margine
di contribuzione unitario. L’indice MDC è particolarmente utile nei casi in cui si
devono effettuare degli scambi fra più vendite a valore di un prodotto rispetto a
più vendite a valore di un altro. In generale, quando si cerca di aumentare le ven-
dite, i prodotti che rendono il maggior margine di contribuzione per euro di ven-
dite dovrebbero essere privilegiati.
Bob Luchinni, il controller di Acoustic Concepts, voleva dimostrare al presidente Alcune applicazioni
dell’azienda, Prem Narayan, come si possono applicare i concetti sviluppati nelle dei concetti posti alla
pagine precedenti alla pianificazione e al processo decisionale. Bob ha raccolto i base dell’analisi CVP
seguenti dati di base.
Unitario Percentuale
(€) delle vendite (%)
Prezzo di vendita ........................................................ 250 100
Meno costi variabili..................................................... 150 60
Margine di contribuzione ............................................ 100 40
180 Parte 2
Incrementare le vendite ad Amazon.com

In business
Amazon.com era indecisa fra due tattiche per incre- dei costi di trasporto (“super saver shipping”), che
mentare vendite e profitti. Il primo approccio consiste- l’azienda introdusse per ordini superiori a 99 €. Infatti,
va nell’investire in pubblicità televisiva. Il secondo ap- l’opzione di offerta del trasporto gratuito divenne così
proccio era di offrire gratuitamente il trasporto per or- popolare e profittevole che in due anni Amazon.com
dini di grandi dimensioni. Per valutare la prima opzione, ridusse le soglie di gratuità a 49 € e poi a soli 25 €.
Amazon.com ha investito in pubblicità televisiva in due A ogni fase di analisi Amazon.com utilizzava l’analisi
specifici mercati di prova (Minneapolis – in Minnesota Costi-Volumi-Profitti per determinare se il volume extra
– e Portland – in Oregon). L’azienda ha quantificato derivante dall’offerta del trasporto fosse maggiore del-
l’impatto sul profitto sottraendo l’incremento dei costi l’incremento dei costi di trasporto associati.
fissi di pubblicità all’incremento nel margine di contri-
buzione. L’impatto della pubblicità televisiva sul profitto Fonte: Rob Walker, “Because Optimism is essential”,
era limitato rispetto al programma di offerta gratuita Inc. Magazine, aprile 2004, pp.149-150.
Si ricordi che i costi fissi ammontano a 35 000 euro al mese. Bob Luchinni userà
questi dati per mostrare gli effetti delle variazioni dei costi variabili, dei costi fissi, del
prezzo di vendita e del volume delle vendite sulla redditività in diverse situazioni.
Variazione dei costi Attualmente, Acoustic Concepts sta vendendo 400 altoparlanti al mese (vendite
fissi e del volume delle mensili pari a 100 000 euro). Il sales manager ritiene che un aumento di 10 000
vendite euro del budget pubblicitario aumenterebbe le vendite mensili di 30 000 euro, per
un totale di 520 unità. Si deve aumentare il budget per la pubblicità? La tabella se-
guente mostra l’effetto della variazione proposta al budget pubblicitario mensile.
Vendite
Vendite con budget Percentuale
attuali pubblicitario Differenza delle vendite
(€) aggiuntivo (€) (€) (%)
Vendite...................................... 100 000 130 000 30 000 100
Meno costi variabili .................. 60 000 78 000* 18 000 60
Margine di contribuzione.......... 40 000 52 000 12 000 40
Meno costi fissi ........................ 35 000 45 000† 10 000
Risultato operativo .................. 5000 7000 2000
Supponendo che non si debbano considerare altri fattori, l’aumento del budget
pubblicitario dovrebbe essere approvato, poiché porterebbe a un aumento del red-
dito operativo di 2000 euro. Vi sono due modi più sintetici di presentare questa
soluzione. La prima soluzione alternativa è riportata di seguito.
Soluzione alternativa 1 (€)
Margine di contribuzione totale atteso:
130 000 euro × 40% indice MDC ............................................................................... 52 000
Margine di contribuzione totale attuale:
100 000 euro × 40% indice MDC ............................................................................... 40 000
Margine di contribuzione incrementale......................................................................... 12 000
Variazione ai costi fissi:
Meno costi pubblicitari incrementali......................................................................... 10 000
Incremento del risultato operativo ............................................................................... 2000
Capitolo 5 181
Poiché, in questo caso, cambiano solo i costi fissi e il volume delle vendite, la soluzione
può essere presentata in un formato perfino più sintetico, come quello che segue.
(€) Soluzione alternativa 2

Margine di contribuzione incrementale:
30 000 euro × 40% indice MDC ................................................................................. 12 000
Meno spesa pubblicitaria incrementale........................................................................ 10 000
Incremento del risultato operativo ............................................................................... 2000
Si noti che questo approccio non dipende da una conoscenza delle vendite pre-
cedenti. Si noti inoltre che è inutile, in base a entrambi gli approcci sintetici, pre-
parare un conto economico. Entrambe le soluzioni precedenti comportano un’ana-
lisi incrementale (incremental analysis): considerano soltanto gli elementi di ricavo,
costo e volume che cambieranno se sarà attuato il nuovo programma. Anche se,
in ciascun caso, si sarebbe potuto preparare un nuovo conto economico, l’approc-
cio incrementale è più semplice e più diretto e concentra l’attenzione sugli specifici
elementi coinvolti nella decisione.
Si considerino i dati originari. Attualmente, Acoustic Concepts sta vendendo 400 Variazione dei costi
altoparlanti al mese. Il management sta considerando l’uso di componenti di qua- variabili e del volume
lità più alta, cosa che aumenterebbe i costi variabili (e quindi ridurrebbe il margine di vendita
di contribuzione) di 10 euro per altoparlante. Tuttavia, il sales manager prevede
che la migliore qualità complessiva aumenterebbe le vendite fino a 480 altoparlanti
al mese. Si dovrebbero usare componenti di qualità più alta nella produzione?
L’aumento di 10 euro dei costi variabili ridurrà il margine di contribuzione uni-
tario di 10 euro – da 100 euro a 90 euro.
(€) Soluzione
Margine di contribuzione totale previsto con componenti di qualità più alta:
480 altoparlanti × 90 euro per altoparlante .............................................................. 43 200
400 altoparlanti × 100 euro per altoparlante ............................................................ 40 000
Incremento del margine di contribuzione totale ........................................................... 3200
In base a questa analisi, si dovrebbero usare le componenti di qualità più alta. Poi-
ché i costi fissi non cambieranno, l’aumento di 3200 euro del margine di contri-
buzione riportato in precedenza dovrebbe comportare un aumento di 3200 euro
del reddito operativo.
Lo sforamento del budget fa alzare il punto di pareggio

In business
Nel 2000, al lancio dell’A380, un jet di linea da 555 sioni di Boeing, concorrente diretto di Airbus, le di-
posti, Airbus dichiarò che per raggiungere il pareggio mensioni totali del mercato degli aeroplani con più
sul progetto avrebbe dovuto vendere 250 unità. En- di 400 posti non supereranno le 990 unità, resta da
tro il 2006, l’azienda ammise che, a causa di uno chiarire se Airbus arriverà mai al pareggio sugli inve-
sforamento del budget di più 3 milioni, il punto di stimenti per l’A380.
pareggio del progetto era salito a 420 aerei. Pur
avendo meno di 170 ordini per l’A380, Airbus è ra- Fonte: Daniel Michaels, “Embattled Airbus Lifts Sales
gionevolmente certa di riuscire a vendere 751 unità Target for A380 to Profit”, The Wall Street Journal, 20
nei prossimi vent’anni. Dato che, secondo le previ- ottobre 2006, p. A6.
182 Parte 2
Variazione ai costi fissi, Si torni ai dati originari e si ricordi nuovamente che, attualmente, l’azienda sta
al prezzo di vendita e vendendo 400 altoparlanti al mese. Per aumentare le vendite, il sales manager vor-
al volume di vendita rebbe tagliare il prezzo di vendita di 20 euro per altoparlante e aumentare il budget
pubblicitario di 15 000 euro al mese. Il sales manager afferma che se si adottassero
queste due misure, le vendite aumenterebbero del 50%, fino a 600 altoparlanti al
mese. Si dovrebbero apportare le modifiche?
Una riduzione del prezzo di vendita di 20 euro per altoparlante comporterebbe
una riduzione del margine di contribuzione unitario (unit contribution margin) da
100 euro a 80 euro.
Soluzione (€)
Margine di contribuzione totale previsto con un prezzo di vendita minore:
600 altoparlanti × 80 euro per altoparlante ............................................................. 48 000
Margine di contribuzione attuale:
400 altoparlanti × 100 euro per altoparlante ........................................................... 40 000
Margine di contribuzione incrementale ....................................................................... 8000
Variazione dei costi fissi:
Meno costi pubblicitari incrementali........................................................................ 15 000
Riduzione di risultato operativo .................................................................................. (7000)
In base a questa analisi, le modifiche non dovrebbero essere realizzate. La stessa

soluzione può essere ottenuta preparando dei conti economici comparativi nel
modo seguente.
Attualmente: Previsto:
400 altoparlanti 600 altoparlanti
al mese al mese
Totale Unitario Totale Unitario Differenza
(€) (€) (€) (€) (€)
Vendite ....................................... 100 000 250 138 000 230 38 000
Meno costi variabili ................... 60 000 150 90 000 150 30 000
Margine di contribuzione........... 40 000 100 48 000 80 8000
Meno costi fissi ......................... 35 000 50 000* 15 000

Risultato operativo ................... 5000 (2000) (7000)
* 35 000 + budget pubblicitario mensile aggiuntivo di 15 000 euro = 50 000 euro.
Si noti che l’effetto sul risultato operativo è lo stesso ottenuto dalla precedente
analisi incrementale.
Variazione dei costi Si considerino nuovamente i dati originari. Come prima, attualmente l’azienda sta
variabili, dei costi fissi vendendo 400 altoparlanti al mese. Il sales manager vorrebbe pagare una provvi-
e del volume gione di 15 euro per altoparlante venduto, invece di pagare stipendi fissi ai ven-
ditori, che attualmente ammontano a 6000 euro al mese, in totale. Il sales manager
delle vendite
è convinto che il cambiamento aumenterà le vendite mensili del 15%, fino a 460
altoparlanti al mese. Si dovrebbe effettuare il cambiamento?
Soluzione Far passare il personale di vendita da una base a stipendio fisso a una base prov-
vigionale influirà sia sui costi variabili sia sui costi fissi. I costi fissi diminuiranno
di 6000 euro, da 35 000 euro a 29 000 euro. I costi variabili aumenteranno di 15
euro, da 150 euro a 165 euro, e il margine di contribuzione unitario diminuirà da
100 euro a 85 euro.
Capitolo 5 183
(€)
Margine di contribuzione totale previsto con personale di vendita a provvigione:
460 altoparlanti × 85 euro per altoparlante ............................................................... 39 100
400 altoparlanti × 100 euro per altoparlante ............................................................. 40 000
Riduzione del margine di contribuzione totale .............................................................. (900)
Variazione dei costi fissi:
Stipendi evitati se si paga una provvigione............................................................... 6000
Aumento del risultato operativo ................................................................................... 5100
In base a quest’analisi, i cambiamenti dovrebbero essere apportati.

Ancora una volta, la stessa risposta può essere ottenuta preparando conti eco-
nomici comparativi.
Differenza:
Attualmente: Previsto: Aumento
400 altoparlanti 460 altoparlanti (o riduzione)
al mese al mese del reddito
operativo
Totale Unitario Totale Unitario
(€) (€) (€) (€) (€)
Vendite........................................ 100 000 250 115 000 250 15 000
Meno costi variabili .................... 60 000 150 75 900 165 (15 900)
Margine di contribuzione............ 40 000 100 39 100 85 (900)
Meno costi fissi .......................... 35 000 29 000 6000
Risultato operativo .................... 5000 10 100 5100
Si considerino i dati originari, in cui Acoustic Concepts attualmente vende 400 Variazione del prezzo
altoparlanti al mese. L’azienda ha l’opportunità di vendere un lotto di 150 altopar- di vendita
lanti a un grossista, se si riesce a spuntare un prezzo accettabile. Questa vendita
non ridurrebbe le vendite normali dell’azienda e non influirebbe sui costi fissi to-
tali dell’azienda.
Quale prezzo per altoparlante si dovrebbe chiedere al grossista, se Acoustic
Concepts volesse aumentare i propri utili mensili di 3000 euro?
(€) Soluzione
Costo variabile per altoparlante...................................................................................... 150
Reddito sperato per altoparlante:
3000 euro ÷ 150 altoparlanti....................................................................................... 20
Prezzo per altoparlante ................................................................................................... 170
Si noti che i costi fissi non sono inclusi nel calcolo. Questo perché essi non sono
influenzati dalla vendita all’ingrosso, perciò tutti i ricavi aggiuntivi che eccedono
i costi variabili aumentano i redditi dell’azienda.
Come affermato nell’introduzione al capitolo, l’analisi CVP (CVP analysis) può essere Importanza
usata per scoprire la combinazione più redditizia di costi variabili, costi fissi, prezzo del margine
di vendita e volume di vendita. Gli esempi precedenti dimostrano che l’effetto di di contribuzione
una decisione sul margine di contribuzione (contribution margin) è spesso critico.
Si è visto che il reddito, talvolta, può essere incrementato riducendo il margine di
184 Parte 2
contribuzione, se si possono ridurre di un importo maggiore i costi fissi. Più spesso,

tuttavia, si è visto che il modo di incrementare il reddito è quello di aumentare il
margine di contribuzione totale. Talvolta questo può essere fatto riducendo il prez-
zo di vendita e aumentando così il volume; talvolta lo si può fare aumentando i
costi fissi (come la pubblicità) e aumentando i volumi; talvolta lo si può fare com-
pensando i costi fissi e variabili con le opportune modifiche ai volumi di vendita.
Sono possibili molte altre combinazioni di fattori.
L’ampiezza del margine di contribuzione unitario (e l’entità dell’indice MDC) è
molto importante. Per esempio, maggiore è il margine di contribuzione unitario,
maggiore è il costo che un’azienda sarà disposta a sostenere per aumentare le ven-
dite. Questo spiega in parte perché le aziende con alti margini di contribuzione
(come i costruttori di automobili) fanno così tanta pubblicità, mentre altre con
margini di contribuzione bassi (come i produttori di articoli per la casa) tendono
ad avere costi di pubblicità più bassi.
In breve, il margine di contribuzione è la chiave di molte decisioni.
쎱 Obiettivo di reddito e analisi del punto di pareggio

L’analisi dell’obiettivo di reddito (target profit analysis) e del punto di pareggio (bre-
ak-even analysis) sono utilizzate per rispondere a domande come: “Quanto dovrem-
mo vendere per avere un risultato di 10 000 euro al mese?” o “Quanto dovremmo
vendere per evitare di andare in perdita?”
Analisi dell’obiettivo L’analisi dell’obiettivo di reddito costituisce uno degli impieghi chiave dell’analisi
di reddito CVP. Con l’analisi dell’obiettivo di reddito, si calcola il volume di vendite neces-
sario a raggiungere l’obiettivo di reddito. Per esempio, si immagini che Prem Na-
rayan di Acoustic Concepts voglia sapere quale volume di vendite è necessario a
raggiungere un obiettivo di reddito di 40 000 euro al mese. Per rispondere a questa
domanda, si può utilizzare il metodo dell’equazione o il metodo della formula.
Metodo dell’equazione Per trovare il volume di vendite necessario a raggiungere l’obiettivo di reddito, si
può utilizzare un’equazione per il calcolo del profitto. Nel caso di Acoustic Con-
cepts, poiché la compagnia vende un solo prodotto, si può utilizzare l’equazione
relativa al margine di contribuzione. Sapendo che l’obiettivo di reddito è di 40 000
euro, il margine di contribuzione unitario di 100 euro e i costi fissi di 35 000
euro, si può risolvere l’equazione come segue:
Reddito = margine di contribuzione unitario x Q – costi fissi
40 000 euro = 100 euro x Q –35 000 euro
100 euro x Q = 40 000 euro + 35 000 euro
Q = (40 000 euro + 35 000 euro) : 100 euro
Q = 750
Quindi, l’obiettivo di reddito può essere raggiunto vendendo 750 altoparlanti al
mese.
Metodo della formula Il metodo della formula è una versione abbreviata del metodo dell’equazione. Si
noti che, nella penultima riga della precedente soluzione, la somma dell’obiettivo
di reddito di 40 000 euro e dei costi fissi di 35 000 euro è divisa per il margine
di contribuzione unitario di 100 euro. In generale, in una realtà aziendale mono-
prodotto, si può calcolare il volume di vendite necessario a raggiungere uno spe-
cifico obiettivo di reddito usando la seguente formula:
Capitolo 5 185
2
Vendite in unità per raggiungere Obiettivo di reddito + Costi fissi
=
l’obiettivo di reddito Margine di contribuzione unitario
Nel caso di Acoustic Concepts, la formula dà i seguenti risultati:

l’obiettivo di reddito =
40 000 + 35 000
= = 750
100
Si noti che è lo stesso risultato ottenuto con il metodo dell’equazione. Questa cir-
costanza si verificherà sempre, poiché il metodo della formula si limita a eliminare
qualche passaggio del metodo dell’equazione.
Per raggiungere l’obiettivo di reddito, si può voler conoscere il volume di vendite Analisi dell’obiettivo di
espresso in unità, ma anche a valore. reddito delle vendite
Per ottenere questa risposta, è possibile impiegare diversi metodi. In primo luo- espresse a valore
go, si potrebbe utilizzare il metodo dell’equazione o della formula per trovare qual
è il livello di vendite, espresso in unità, necessario per raggiungere l’obiettivo di
reddito e poi moltiplicare il risultato per il prezzo di vendita. Nel caso di Acoustic
Concepts, usando questo approccio, il volume di vendita sarebbe calcolato così:
750 altoparlanti x 250 altoparlanti o 187 000 euro di vendite totali.
Si può anche utilizzare l’equazione dell’indice del margine di contribuzione, ri-
solvendo per il volume di vendite necessario per raggiungere l’obiettivo di reddito
di 40 000 euro di Acoustic Concepts:
Reddito = Indice del margine di contribuzione x Vendite – Costi fissi
40 000 euro = 0,40 x Vendite – 35 000 euro
0,40 x Vendite = 40 000 euro + 35 000 euro
Vendite = (40 000 + 35 000) : 0,40
Vendite = 187 500 euro
Si noti che nella penultima riga della precedente soluzione, la somma dell’obiettivo
di reddito di 40 000 euro e la spesa fissa di 35 000 euro è divisa per l’indice del
margine di contribuzione di 0,40. In generale, il valore delle vendite per raggiun-
gere l’obiettivo di reddito si può calcolare nel modo seguente:
3
=
un obiettivo di reddito Indice del margine di contribuzione
2
Quest’equazione può essere derivata come segue:
Reddito = Margine di contribuzione unitario x Q – Costi fissi
Obiettivo di reddito = Margine di contribuzione unitario x Q – Costi fissi
Margine di contribuzione unitario x Q = Obiettivo di reddito + Costi fissi
Q = (Obiettivo di reddito + Costi fissi) : Margine di contribuzione unitario
3 Quest’equazione può essere derivata come segue:
Reddito = Indice del margine di contribuzione x Vendite – Costi fissi

Obiettivo di reddito = Indice del margine di contribuzione x Vendite – Costi fissi
Indice del margine di contribuzione x Vendite = Obiettivo di reddito + Costi fissi
Vendite = (Obiettivo di reddito + Costi fissi) : Indice del margine di contribuzione
186 Parte 2
Calcolare il margine di sicurezza per una piccola azienda

In business
Sam Calagione è il proprietario di Dogfish Head Craft colare il margine di sicurezza dell’azienda in cinque
Brewery, un piccolo birrificio a Rehobeth Beach, De- passaggi. Anzitutto i costi variabili in percentuale delle
laware. Sam fa pagare ai distributori 100 € per con- vendite sono pari al 62% [(30 € + 16 € + 6 € +
fezione delle sue birre di qualità superiore come World 10 €)/100 €]. Secondo, l’indice del margine di contri-
Wide Stout. Le birre costose generano un risultato buzione è pari al 38% (1–0,62). Terzo, i costi fissi totali
operativo di 800 000 € su un fatturato di 7 milioni di di Dogfish sono pari a 1 860 000 € [(7 000 000€ * 0,38)
euro. Calagione riferisce che i suoi ingredienti naturali – 800 000 €]. Quarto, il break-even point in termini di
e il lavoro per una confezione di World Wide Stout fatturato è 4 894 737 € (1 860 000 €/0,38). Quinto, il
costano rispettivamente 30 e 16 €. I costi di imbot- margine di sicurezza è 2 105 263 € (7 000 000 € –
tigliamento e packaging sono 6 € a confezione. I costi 4 894 737 €).
dell’elettricità ammontano a circa 10 € a confezione.
Se assumiamo che World Wide Stout sia rappre- Fonte: Patricia Huang, “Chateau Dogfish”, Forbes, 28
sentativa di tutte le birre Dogfish, allora possiamo cal- febbraio 2005, pp. 57-59.
Per Acoustic Concepts la formula dà il seguente risultato:

un obiettivo di reddito =
Indice del margine di contribuzione
40 000 + 35 000
= = 187 500
0,40
Di nuovo, il risultato è identico a quello ottenuto usando il metodo dell’equazione

o quello della formula.
In aziende multiprodotto, è più pratico esprimere il volume di vendite a valore
piuttosto che in unità. Per tali aziende, è più utile effettuare l’analisi dell’obiettivo di
reddito servendosi dell’approccio basato sull’indice del margine di contribuzione.
Margine di sicurezza Il margine di sicurezza (margin of safety) rappresenta le vendite preventivate (o ef-
fettive) in eccesso rispetto al volume di pareggio (break-even volume) delle vendite.
Esso indica di quanto possono calare le vendite prima che si inizino a sostenere
delle perdite. Più alto è il margine di sicurezza, minore è il rischio di non pareggiare.
La formula per calcolarlo è la seguente:
Margine di sicurezza = Vendite totali preventivate (o effettive) – Vendite di pareggio
Il margine di sicurezza può anche essere espresso in forma percentuale. Questa
percentuale è ottenuta dividendo il margine di sicurezza espresso a valore per le
vendite totali:
Margine di sicurezza a valore
Margine di sicurezza in percentuale =
Vendite totali preventivate (o effettive)
I calcoli per il margine di sicurezza per Acoustic Concepts sono i seguenti.

Vendite (al volume attuale di 400 altoparlanti) (a) (€) ........................................... 100 000
Vendite di pareggio (a 350 altoparlanti) (€) .......................................................... 87 500
Margine di sicurezza (a valore) (b) (€)................................................................... 12 500
Margine di sicurezza in percentuale delle vendite, (b) ÷ (a) ................................. 12,5%
Questo margine di sicurezza indica che, al livello attuale delle vendite e con gli
attuali prezzi e struttura dei prezzi dell’azienda, una riduzione delle vendite di
12 500 euro, o del 12,5%, comporterebbe il pareggio economico.
Capitolo 5 187
In un’azienda con un unico prodotto come Acoustic Concepts, il margine di sicu-

rezza può anche essere espresso in termini di numero di unità vendute, dividendo
il margine di sicurezza a valore per il prezzo di vendita per unità.
In questo caso, il margine di sicurezza è di 50 altoparlanti (12 500 euro ÷ 250
euro per altoparlante = 50 altoparlanti).
Prem Narayan e Bob Luchinni discutono i risultati dell’analisi. Managerial

Prem: Bob, tutto quello che mi hai mostrato è piuttosto chiaro. Ho capito che ef- Accounting in Action:
fetto avrebbero sui nostri utili alcuni dei suggerimenti del sales manager. Alcuni Acoustic Concepts.
di quei suggerimenti sono piuttosto buoni, mentre altri non lo sono altrettanto. La conclusione
Ho capito anche che il nostro punto di pareggio è di 350 altoparlanti, perciò dob-
biamo assicurarci che le vendite non scendano sotto quel livello. Quello che mi
preoccupa davvero è che in questo momento vendiamo soltanto 400 altoparlanti
al mese. Come hai chiamato il cuscinetto di 50 altoparlanti?
Bob: È il margine di sicurezza.
Prem: Un cuscinetto così esiguo mi preoccupa. Cosa possiamo fare per aumentare
il margine di sicurezza?
Bob: Dobbiamo aumentare le vendite totali oppure ridurre il punto di pareggio,
o entrambe le cose.
Prem: E per ridurre il punto di pareggio, dobbiamo ridurre i costi fissi oppure
aumentare il margine di contribuzione unitario?
Bob: Esatto.
Prem: E per aumentare il margine di contribuzione unitario dobbiamo aumentare
il prezzo di vendita oppure ridurre il costo variabile per unità?
Bob: Proprio così.
Prem: E allora cosa suggerisci?
Bob: Dunque, l’analisi non indica cosa fare, ma indica che qui abbiamo un po-
tenziale problema.
Prem: Se non hai suggerimenti immediati, vorrei convocare un’assemblea generale
la prossima settimana, per discutere dei modi in cui possiamo aumentare il margine
di sicurezza. Penso che tutti saranno preoccupati di sapere quanto siamo vulne-
rabili anche di fronte a piccole contrazioni delle vendite.
Bob: Sono d’accordo. È una cosa a cui vorranno lavorare tutti.
Considerazioni basate sul CVP nella scelta

쎱 di una struttura dei costi
Come affermato nel capitolo precedente, la struttura dei costi di un’organizzazione
viene espressa dalla proporzione relativa fra costi fissi e variabili. Spesso, un’azienda
ha margini di discrezionalità nel governare queste due categorie di costo. Per esem-
pio, gli investimenti fissi in macchinari automatizzati possono ridurre i costi varia-
bili della manodopera. In questa sezione si esaminerà la scelta di una struttura dei
costi. L’attenzione sarà incentrata sull’impatto della struttura dei costi sulla stabilità
dei risultati, in cui ha un ruolo fondamentale la leva operativa (operating leverage).
Quando un manager ha un certo margine di scelta tra i costi variabili e quelli fissi, Struttura dei costi e
quale struttura è meglio, alti costi variabili e bassi costi fissi o il contrario? Non stabilità dei risultati
è possibile dare un’unica risposta a questa domanda; potrebbero esservi dei van-
taggi in entrambi i casi, a seconda delle circostanze specifiche. Per chiarire cosa
188 Parte 2
si intende con questa affermazione, si osservino i conti economici riportati di se-

guito, relativi a due aziende agricole che producono ortaggi e frutta. Bogside Farm
dipende dai lavoratori immigrati per la raccolta a mano, mentre Sterling Farm ha
investito in costosi macchinari. Di conseguenza, Bogside Farm ha costi variabili
maggiori, ma per contro Sterling Farm ha costi fissi maggiori.
Bogside Farm Sterling Farm
Importo Percentuale Importo Percentuale
(€) (%) (€) (%)
Vendite...................................... 100 000 100 100 000 100
Meno costi variabili .................. 60 000 60 30 000 30
Margine di contribuzione.......... 40 000 40 70 000 70
Meno costi fissi ........................ 30 000 60 000
Risultato operativo ................... 10 000 10 000
La domanda su quale produttore abbia la struttura dei costi migliore dipende da

molti fattori, inclusi la tendenza a lungo termine delle vendite, le fluttuazioni, da
un anno all’altro, del livello delle vendite e l’atteggiamento dei proprietari rispetto
al rischio. Se si prevede che in futuro le vendite supereranno i 100 000 euro, pro-
babilmente Sterling Farm ha la migliore struttura dei costi. La ragione è che il suo
indice MDC è più alto, e quindi i suoi risultati aumenteranno più rapidamente con
l’aumentare delle vendite. Per esempio, si supponga che ciascun produttore registri
un aumento del 10% delle vendite, senza alcun aumento dei costi fissi. Il nuovo
conto economico potrebbe essere il seguente.
Bogside Farm Sterling Farm
Importo Percentuale Importo Percentuale

(€) (%) (€) (%)
Vendite ........................................ 110 000 100 110 000 100

Meno costi variabili..................... 66 000 60 33 000 30
Margine di contribuzione ............ 44 000 40 77 000 70
Meno costi fissi........................... 30 000 60 000
Risultato operativo ..................... 14 000 17 000
Sterling Farm ha registrato un maggiore aumento del reddito operativo in conse-

guenza dell’indice MDC più alto, anche se l’aumento delle vendite è stato lo stesso
per entrambi produttori.
Cosa accade se le vendite calano sotto 100 000 euro? Quali sono i punti di pa-
reggio dei due produttori? I calcoli necessari per rispondere a queste domande
sono svolti di seguito usando il metodo del margine di contribuzione.
Bogside Sterling
Farm Farm
Costi fissi (€) .................................................................................. 30 000 60 000

Indice del margine di contribuzione............................................... ÷ 40% ÷ 70%
Pareggio in euro totali (€) .............................................................. 75 000 85 714
Vendite attuali totali (a) (€) ............................................................. 100 000 100 000
Vendite di pareggio (€) .................................................................. 75 000 85 714
Margine di sicurezza in euro (b) (€) ............................................... 25 000 14 286
Margine di sicurezza in percentuale delle vendite, (b) ÷ (a) .......... 25,0% 14,3%
Capitolo 5 189
Quest’analisi rende evidente che Bogside Farm è meno vulnerabile alle crisi ri-
spetto a Sterling Farm. Si possono identificare due ragioni per cui è meno vul-
nerabile. Innanzitutto, a causa dei suoi costi fissi inferiori, Bogside Farm ha un
punto di pareggio più basso e un margine di sicurezza più alto, come mostrato
dai calcoli precedenti. Perciò non sosterrà perdite con la stessa rapidità di Ster-
ling Farm nei periodi di vendite in forte calo. In secondo luogo, a causa del suo
indice MDC più basso, Bogside Farm non perderà il margine di contribuzione con
la stessa rapidità di Sterling Farm quando le vendite calano. Perciò il reddito di
Bogside Farm sarà meno volatile. Si è visto in precedenza che questo è un limite
quando le vendite aumentano, ma offre una maggiore protezione quando le ven-
dite calano.
Per riassumere, senza conoscere il futuro non è ovvio quale struttura dei costi
sia migliore. Entrambe hanno vantaggi e svantaggi. Sterling Farm, con costi fissi
maggiori e costi variabili minori, registrerà maggiori oscillazioni del reddito ope-
rativo con il verificarsi di variazioni alle vendite, con utili maggiori negli anni po-
sitivi e perdite maggiori negli anni negativi. Bogside Farm, con costi fissi minori
e costi variabili maggiori, godrà di una maggiore stabilità del risultato operativo
e sarà più tutelata dalle perdite negli anni negativi, ma produrrà un reddito ope-
rativo inferiore negli anni positivi.
Una leva è uno strumento per moltiplicare la forza. Usando una leva, un oggetto Leva operativa
pesante può essere spostato con una quantità modesta di forza. Negli affari, la leva
operativa serve per uno scopo analogo. La leva operativa è una misura di quanto
è sensibile il reddito operativo alla variazione percentuale delle vendite. La leva
operativa funge da moltiplicatore. Se la leva operativa è alta, un piccolo aumento
percentuale delle vendite può produrre un aumento percentuale molto maggiore
del reddito operativo netto.
La leva operativa può essere spiegata tornando ai dati forniti in precedenza per
i due produttori agricoli. In precedenza si è dimostrato che un aumento del 10%
delle vendite (da 100 000 euro a 110 000 euro per ciascun produttore) comporta
un aumento del 70% del reddito operativo di Sterling Farm (da 10 000 euro a
17 000 euro) e un aumento del 40% soltanto per Bogside Farm (da 10 000 euro
a 14 000 euro). Quindi, per un aumento delle vendite del 10%, Sterling Farm re-
gistra un aumento percentuale dei risultati molto superiore rispetto a Bogside
Farm. Perciò Sterling Farm ha una leva operativa maggiore di Bogside Farm.
Il grado della leva operativa (degree of operating leverage) a un dato livello di
vendite è calcolato con la formula seguente:
Margine di contribuzione
Grado della leva operativa =
Risultato operativo
I pericoli di un elevato grado di leva operativa

In business
Negli ultimi anni le aziende produttrici di chip per com- oppure potrebbero continuare a produrre grandi volumi
puter hanno investito più di 75 miliardi di dollari nella di output nonostante la riduzione della domanda e
costruzione di nuove strutture produttive per soddisfare inondare così il mercato con l’offerta in eccesso, ridu-
la crescente domanda di apparecchi digitali come gli cendo anche i prezzi. Entrambe le scelte generano an-
iPhone o i Blackberry. Dato che il 70% di tali costi sono sia negli investitori che tendono a evitare i produttori di
fissi, un repentino crollo della domanda forzerebbe chip per computer in periodi di flessioni economiche.
queste aziende a scegliere fra due alternative poco de-
siderabili. Potrebbero tagliare la produzione e assorbire Fonte: Bruce Einhorn, “Chipmakers on the Edge”, Bu-
l’elevato ammontare dei costi della capacità inutilizzata, sinessWeek, gennaio 5, 2009, pp. 30-31.
190 Parte 2
Il grado della leva operativa è una misura, a un dato livello di vendite, di quanto
influirà sui risultati una variazione percentuale nel volume delle vendite. Per esem-
pio, il grado della leva operativa dei due produttori a un livello di vendita di
100 000 euro sarebbe calcolato come segue:
40 000 euro
Bogside Farm: =4
10 000 euro
70 000 euro
Sterling Farm: =7
10 000 euro
Poiché il grado della leva operativa per Bogside Farm è 4, il suo reddito operativo
aumenta quattro volte più velocemente delle vendite. Analogamente, il reddito ope-
rativo di Sterling Farm cresce sette volte più rapidamente delle vendite. Perciò, se
le vendite aumentano del 10%, si può prevedere che il reddito operativo di Bogside
Farm aumenti di quattro volte questa cifra, cioè del 40%, e che il reddito operativo
netto di Sterling Farm aumenti di sette volte quella cifra, cioè del 70%.
(1) (2) (3)

Aumento
percentuale
Aumento Grado del risultato
percentuale della leva operativo
delle vendite operativa (1) × (2)
Bogside Farm .................................. 10% 4 40%
Sterling Farm ................................... 10% 7 70%
Da cosa dipende la maggiore leva operativa di Sterling Farm? L’unica differenza fra
i due produttori è la struttura dei costi. Se le due aziende hanno gli stessi ricavi
totali e gli stessi costi totali, ma strutture dei costi (cost structure) diverse, allora
l’azienda con la proporzione maggiore di costi fissi (fixed costs) nella propria strut-
tura dei costi avrà una leva operativa maggiore. Tornando all’esempio originario del
paragrafo “Struttura dei costi e stabilità dei risultati”, quando entrambi i produttori
hanno vendite per 100 000 euro e costi totali di 90 000 euro, un terzo dei costi
di Bogside Farm è fisso, ma due terzi dei costi di Sterling Farm sono fissi. Di con-
seguenza, il grado della leva operativa di Sterling è maggiore di quello di Bogside.
Il grado della leva operativa non è costante; è maggiore a livelli di vendita pros-
simi al punto di pareggio e si riduce con l’aumento delle vendite e dei risultati
operativi. Ciò è evidente nella tabella seguente, che mostra il grado della leva ope-
rativa per Bogside Farm a diversi livelli di vendita. (I dati usati in precedenza per
Bogside Farm sono stampati in grassetto).
Vendite (€) ....................................... 75 000 80 000 100 000 150 000 225 000
Meno costi variabili (€).................... 45 000 48 000 60 000 90 000 135 000
Margine di contribuzione (a) (€) ...... 30 000 32 000 40 000 60 000 90 000
Meno costi fissi (€).......................... 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000
Risultato operativo (b) (€)................ 0 2000 10 000 30 000 60 000
Grado della leva operativa (a) ÷ (b). ∞ 16 4 2 1,5
Perciò un aumento delle vendite del 10% accrescerebbe il reddito operativo solo
del 15% (10% × 1,5) se l’azienda operasse a un livello di vendite di 225 000 euro,
a fronte dell’aumento del 40% che si è calcolato in precedenza a un livello di ven-
dite di 100 000 euro. Il grado della leva operativa continuerà a diminuire con l’al-
lontanarsi del volume di attività dal punto di pareggio. Al punto di pareggio, il
Capitolo 5 191
grado della leva operativa è infinitamente ampio (30 000 euro margine di contri-
buzione ÷ 0 euro reddito operativo = ∞).
Un manager può usare il grado della leva operativa per stimare rapidamente quale
impatto avranno sui risultati diversi cambiamenti percentuali delle vendite, senza bi-
sogno di preparare conti economici dettagliati. Come dimostrato dagli esempi, gli
effetti della leva operativa possono essere notevoli. Se un’azienda è prossima al pa-
reggio, anche piccoli aumenti percentuali delle vendite possono generare un forte
aumento del reddito. Questo spiega perché, spesso, il management si impegnerà mol-
to per un piccolo aumento del volume delle vendite. Se il grado della leva operativa
è 5, un aumento delle vendite del 6% si tradurrà in un aumento del reddito del 30%.
쎱 Come strutturare le provvigioni di vendita

In genere, le aziende retribuiscono il personale di vendita pagando provvigioni ba-
sate sulle vendite o una retribuzione fissa più una provvigione di vendita. Le prov-
vigioni basate sulle vendite a valore possono portare a minori utili per l’azienda. A
titolo esemplificativo, si consideri Pipeline Unlimited, un produttore di attrezzatura
da windsurf. Il personale di vendita dell’azienda vende i prodotti a negozi di articoli
sportivi al dettaglio in tutta Europa e nel bacino Mediterraneo. I dati per due delle
tavole da windsurf dell’azienda, i modelli XR7 e Turbo, sono riportati di seguito.
Modello
XR7 (€) Turbo (€)
Prezzo di vendita ..................................................................... 100 150
Meno costi variabili.................................................................. 75 132
Margine di contribuzione ......................................................... 25 18
Su quale modello spingeranno di più i venditori, se percepiscono una provvigione

del 10% sul fatturato di vendita? La risposta è il Turbo, perché ha il prezzo di
vendita più alto, e quindi la provvigione maggiore. D’altro canto, dal punto di vista
dell’azienda, i risultati saranno maggiori se il personale di vendita spingerà i clienti
verso il modello XR7, perché ha il margine di contribuzione più alto.
Per eliminare questi conflitti, le provvigioni possono essere basate sul margine
di contribuzione invece che sul prezzo di vendita. Così facendo, non bisogna pre-
occuparsi del mix dei prodotti (product mix) venduti dai venditori, perché essi vor-
ranno vendere il mix di prodotti che massimizzerà il margine di contribuzione. A
condizione che i costi fissi non siano influenzati dal mix delle vendite (sales mix),
massimizzare il margine di contribuzione massimizzerà anche i risultati dell’azien-
da. Di fatto, massimizzando la propria retribuzione, i venditori massimizzeranno
anche i risultati dell’azienda.
쎱 Concetto di mix delle vendite

Prima di concludere l’analisi dei concetti CVP, è opportuno considerare l’impatto
delle variazioni al mix delle vendite sui risultati di un’azienda.
Il termine mix delle vendite si riferisce alle proporzioni relative in cui sono venduti Definizione di mix
i prodotti. L’idea è di raggiungere la combinazione, o mix, che genererà i maggiori delle vendite
risultati. La maggior parte delle aziende ha molti prodotti e spesso questi prodotti
non sono tutti redditizi allo stesso modo. Perciò, i risultati dipenderanno in una
certa misura dal mix delle vendite. Gli utili saranno maggiori se i prodotti con un
192 Parte 2
margine alto, e non quelli con un margine basso, rappresenteranno una propor-
zione relativamente grande delle vendite totali.
Le variazioni al mix delle vendite possono causare variazioni interessanti (e tal-
volta tali da creare confusione) dei risultati di un’azienda. Uno spostamento del
mix delle vendite dagli articoli con margine alto a quelli con margine basso può
far diminuire i risultati, anche se le vendite totali aumentino. Al contrario, uno
spostamento del mix delle vendite dai prodotti con margine basso a quelli con
margine alto potrebbe provocare l’effetto inverso: i risultati totali potrebbero au-
mentare, anche se le vendite totali diminuiscono. Una cosa è raggiungere un par-
ticolare volume di vendite, altra cosa è vendere il mix di prodotti più redditizio.
Mix delle vendite e Se un’azienda vende più di un prodotto, l’analisi del pareggio è un po’ più complessa
analisi del pareggio di quella esaminata in precedenza. La ragione è che prodotti diversi avranno prezzi
di vendita diversi, costi diversi e margini di contribuzione diversi. Di conseguenza,
SOUND UNLIMITED
Conto economico basato sulla contribuzione
Per il mese di settembre
CD Le Louvre CD Le Vin Totale

Importo Percentuale Importo Percentuale Importo Percentuale
(€) (%) (€) (%) (€) (%)
Vendite................................................................ 20 000 100 80 000 100 100 000 100
Meno costi variabili.......................,,.................... 15 000 75 40 000 50 55 000 55
Margine di contribuzione.................................... 5000 25 40 000 50 45 000 45
Meno costi fissi................................................... 27 000

Risultato operativo............................................. 18 000
Calcolo del punto di pareggio:

Costi fissi 27.000 euro
= = 60.000 euro
Indice MdC complessivo 0,45
Verifica del pareggio:

Vendite attuali in euro (€).................................... 20 000 80 000 100 000
Percentuale delle vendite totali in euro.............. 20% 80% 100%
Vendite al punto di pareggio (€).......................... 12 000 48 000 60 000

(€) (%) (€) (%) (€) (%)
Vendite................................................................ 12 000 100 48 000 100 60 000 100
Meno costi variabili.................,,.......................... 9000 75 24 000 50 33 000 55
Margine di contribuzione..................................... 3000 25 24 000 50 27 000 45
Meno costi fissi.,,,............................................... 27 000

Risultato operativo ............................................ 0
Figura 5.3
Analisi del pareggio in un’azienda multiprodotto.
Capitolo 5 193
il punto di pareggio dipenderà dal mix in cui i diversi prodotti sono venduti. A
titolo esplicativo, si consideri Sound Unlimited, una piccola azienda che importa
dalla Francia CD-ROM per personal computer. Attualmente, l’azienda distribuisce
i seguenti CD ai negozi di computer al dettaglio: il CD Le Louvre, un giro multi-
mediale a percorso libero del famoso museo di Parigi, e il CD Le Vin, che presenta
i vini e le regioni di produzione dei vini francesi. Entrambi i prodotti multimediali
hanno suoni, foto, video-clip e un software sofisticato. Vendite, costi e punto di
pareggio dell’azienda del mese di settembre sono illustrati nella Figura 5.3.
Come mostrato nella figura, il punto di pareggio è pari a 60 000 euro di vendite,
calcolato dividendo i costi fissi per l’indice MDC complessivo dell’azienda, del 45%. Il
mix delle vendite, attualmente, è costituito al 20% dal CD Le Louvre e all’80% dal CD
Le Vin. Se questo mix delle vendite non cambia, alle vendite totali di pareggio, pari a
60 000 euro, le vendite del CD Le Louvre ammonterebbero a 12 000 euro (20% di
60 000 euro) e le vendite del CD Le Vin ammonterebbero a 48 000 euro (80% di
60 000 euro). Come illustrato nella Figura 5.3, a questi livelli di vendite, l’azienda di
fatto raggiungerebbe il pareggio. Ma 60 000 euro di vendite rappresentano il punto
di pareggio per l’azienda solo finché il mix delle vendite non cambia. Se il mix delle
vendite cambia, anche il punto di pareggio cambia. Questo fatto è illustrato dai risultati
per ottobre, in cui il mix delle vendite si è spostato dal più redditizio CD Le Vin (che
ha un indice MDC del 50%) al CD meno redditizio Le Louvre (che ha un indice MDC
del 25% soltanto). Questi risultati sono riportati nella Figura 5.4.
Anche se le vendite sono rimaste invariate a 100 000 euro, il mix delle vendite
è l’esatto contrario di quello indicato nella Figura 5.3, con il grosso delle vendite
che deriva dal CD meno redditizio Le Louvre. Si noti che questo spostamento del
mix delle vendite ha provocato un forte calo sia dell’indice MDC sia dei risultati
totali rispetto al mese precedente: l’indice MDC è calato dal 45% di settembre al
30% soltanto per ottobre, e il reddito operativo è calato da 18 000 euro a soli
3000 euro. Inoltre, con il calo dell’indice MDC complessivo, il punto di pareggio
dell’azienda non è più di 60 000 euro di vendite. Poiché l’azienda ora realizza un
margine di contribuzione medio (average contribution margin) minore per euro ven-
duto, ci vogliono più vendite per coprire lo stesso importo di costi fissi. Perciò il
punto di pareggio è aumentato da 60 000 euro a 90 000 euro l’anno.
SOUND UNLIMITED
Conto economico basato sulla contribuzione
Per il mese di ottobre

($) (%) ($) (%) ($) (%)
Vendite............................................................... 80 000 100 20 000 100 100 000 100
Meno costi variabili............................................. 60 000 75 10 000 50 70 000 70
Margine di contribuzione.................................... 20 000 25 10 000 50 30 000 30
Meno costi fissi.................................................. 27 000

Risultato operativo............................................. 3000
Calcolo del punto di pareggio:

Costi fissi 27 000 dollari
= = 90 000 dollari
Indice MDC complessivo 0,30
Figura 5.4
Analisi del pareggio multiprodotto: uno spostamento del mix delle vendite (Figura 5.3).
194 Parte 2
Nel preparare un’analisi del pareggio, si devono fare delle ipotesi relative al mix
delle vendite. Di solito, l’ipotesi è che esso non cambierà. Tuttavia, se si prevede
che il mix delle vendite cambierà, questi fattori devono essere considerati esplici-
tamente nei calcoli CVP.
쎱 Ipotesi dell’analisi CVP
Molte sono le ipotesi sottostanti un’analisi CVP.
• Il prezzo di vendita è costante. Il prezzo di un prodotto o servizio non cambierà

con il variare del volume.
• I costi sono lineari e possono essere divisi precisamente in elementi variabili
e fissi. L’elemento variabile unitario è costante e l’elemento fisso totale è co-
stante per tutto l’intervallo di rilevanza (relevant range).
• Nelle aziende multiprodotto, il mix delle vendite è costante.
• Nelle aziende manifatturiere, il magazzino non cambia. Il numero di unità pro-
dotte è uguale al numero di unità vendute.
Anche se, nella realtà, alcune di queste ipotesi potrebbero non essere rispettate,
di solito gli scostamenti non sono sufficienti a mettere in discussione la validità
di base dell’analisi CVP. Per esempio, nella maggior parte delle aziende multipro-
dotto, il mix delle vendite è abbastanza costante perché i risultati dell’analisi CVP
siano ragionevolmente validi.
Forse, il pericolo maggiore risiede nell’affidarsi alla semplice analisi CVP quando
un manager sta osservando un notevole cambiamento che risiede fuori dall’inter-
vallo di rilevanza. Per esempio, un manager potrebbe osservare un aumento del li-
vello delle vendite ben oltre quello che l’azienda ha mai registrato prima. Tuttavia,
anche in queste situazioni un manager può rettificare il modello come si è fatto
in questo capitolo, per tenere conto dei cambiamenti previsti ai prezzi di vendita,
ai costi fissi e al mix delle vendite che altrimenti differirebbero dalle ipotesi.
쎱 Problema di ripasso. Rapporti CVP
Voltar produce e vende segreterie telefoniche. Il conto economico basato sulla

contribuzione dell’azienda per l’ultimo esercizio è riprodotto di seguito.
Il management è ansioso di migliorare i risultati dell’azienda e ha chiesto
un’analisi di diversi elementi.

Vendite (20 000 unità) ....................... 1 200 000 60 100
Meno costi variabili........................... 900 000 45 ?
Margine di contribuzione .................. 300 000 15 ?
Meno costi fissi................................. 240 000
Risultato operativo............................ 60 000
Esercizio
1. Calcolare l’indice MDC dell’azienda e l’indice dei costi variabili.
2. Calcolare il punto di pareggio dell’azienda espresso sia in unità sia a valore.
Usare il metodo dell’equazione.
Capitolo 5 195
3. Si ipotizzi che le vendite, nel prossimo esercizio, aumentino di 400 000 euro.
Se i modelli di comportamento dei costi rimangono invariati, di quanto au-
menterà il reddito operativo dell’azienda? Usare l’indice MDC per calcolare
la risposta.
4. Osservare i dati originari. Si ipotizzi che, nel prossimo esercizio, il manage-
ment voglia che l’azienda registri un reddito operativo minimo di 90 000 eu-
ro. Quante unità si dovranno vendere per raggiungere questo obiettivo di
reddito operativo?
5. Osservare i dati originari. Calcolare il margine di sicurezza dell’azienda a valore
e in percentuale.
6. a. Calcolare il grado della leva operativa dell’azienda all’attuale livello di ven-
dite.
b. Si supponga che, con un lavoro più intenso da parte del personale di ven-
dita, le vendite dell’azienda aumentino dell’8% nel prossimo esercizio. Di
quale percentuale ci si aspetta che aumenti il reddito operativo?
c. Verificare la risposta a (b) preparando un nuovo conto economico che ri-
porti un aumento dell’8% delle vendite.
7. In un tentativo di aumentare le vendite e i risultati, il management sta valu-
tando di usare un altoparlante di qualità superiore. L’altoparlante di qualità
superiore aumenterebbe i costi variabili di 3 euro per unità, ma il management
potrebbe eliminare un ispettore della qualità che percepisce una retribuzione
di 30 000 euro l’anno. Il sales manager stima che l’altoparlante di qualità su-
periore aumenterebbe le vendite almeno del 20%.
a. Ipotizzando che siano effettuati i cambiamenti descritti in precedenza,
preparare un conto economico di proiezione per il prossimo esercizio. In-
dicare i dati in totale, per unità, e in percentuale.
b. Calcolare il nuovo punto di pareggio dell’azienda in unità e a valore. Usare
il metodo del margine di contribuzione.
c. Si raccomanderebbe di apportare i cambiamenti?
Soluzione al problema di ripasso

Margine di contribuzione 15 euro
1. Indice MDC = = = 25%
Costi variabili 45 euro

Indice dei costi variabili = = = 75%
Prezzo di vendita 60 euro
2. Vendite = Costi variabili + Costi fissi + Reddito Operativo
60 euro Q = 45 euro Q + 240 000 euro + 0 euro
15 euro Q = 240 000 euro
Q = 240 000 euro ÷ 15 euro per unità
Q = 16 000 unità, o, a 60 euro per unità, 960 000 euro
Soluzione alternativa:
X = 0,75 X + 240 000 euro + 0 euro
0,25 X = 240 000 euro
X = 240 000 euro ÷ 0,25
X = 960 000 euro, o, a 60 euro per unità, 16 000 unità
3.
Aumento delle vendite (€).................................................................................... 400 000

Moltiplicato per l’indice MDC ................................................................................ × 25%
Aumento del margine di contribuzione previsto (€) ............................................ 100 000
196 Parte 2
Poiché non si prevede che i costi fissi cambino, il reddito operativo aumenterà
di un importo pari all’intero aumento di 100 000 euro del margine di contri-
buzione calcolato in precedenza.
4. Metodo dell’equazione:
Vendite = Costi variabili + Costi fissi + Utili
60 euro Q = 45 euro Q + 240 000 euro + 90 000 euro
15 euro Q = 330 000 euro
Q = 330 000 euro ÷ 15 euro per unità
Q = 22 000 unità
Metodo del margine di contribuzione:

Costi fissi + Obiettivo di reddito 240 000 euro + 90 000 euro
=
Margine di contribuzione unitario 15 euro per unità
= 22 000 unità
5. Margine di sicurezza a valore = Vendite totali – Vendite di pareggio
= 1 200 000 euro – 960 000 euro
= 240 000 euro
Margine di sicurezza
a valore
Margine di sicurezza in percentuale =
Vendite totali
240 000 euro
= = 20%
1 200 000 euro
6. a.
Grado della leva operativa =
Reddito operativo
300 000 euro
= =5
60 000 euro
b.
Aumento previsto delle vendite.................................................................................. 8%
Grado della leva operativa ......................................................................................... ×5
Aumento previsto del risultato operativo ................................................................... 40%
c. Se le vendite aumentano dell’8%, nel prossimo esercizio saranno vendute

21 600 unità (20 000 × 1,08 = 21 600). Il nuovo conto economico si pre-
senta come segue:

Vendite (21 600 unità)................................. 1 296 000 60 100
Meno costi variabili .................................... 972 000 45 75
Margine di contribuzione............................ 324 000 15 25
Meno costi fissi .......................................... 240 000

Risultato operativo .................................... 84 000
Perciò, il reddito operativo previsto per il prossimo esercizio rappresenta un

aumento del 40% rispetto al reddito operativo di 60 000 euro registrato nel-
l’esercizio in corso.
Capitolo 5 197
Walmart cerca di modificare il proprio mix di vendite
In business
Circa 130 milioni di clienti fanno acquisti ogni setti- blicitaria e investito nell’allestimento dei reparti di ab-
mana a uno dei 3200 punti vendita di Walmart negli bigliamento all’interno dei propri punti vendita.
Stati Uniti. Comunque, meno della metà di questi fa L’azienda spera che questo sforzo attiri i suoi clienti
acquisti in tutto il negozio – scegliendo di acquistare ad acquistare abbigliamento presso i propri negozi
prodotti base a basso margine, saltando i reparti a piuttosto che dai concorrenti come Kohl’s o Target.
elevato margine come quello dell’abbigliamento. Nel
tentativo di spostare il mix di vendite verso prodotti a Fonte: Robert Berner, “Fashion Emergency at Wal-
più elevato margine, Walmart ha ridotto la spesa pub- mart”, BusinessWeek, 31 luglio 2006, p. 67.
84 000 euro − 60 000 euro 24 000 euro

= = 40% aumento
60 000 euro 60 000 euro
Si noti che nel conto economico precedente l’aumento delle vendite da 20 000
a 21 600 unità ha comportato un aumento sia delle vendite totali sia dei costi
variabili totali. È un errore comune ignorare l’aumento dei costi variabili nella
preparazione del conto economico preventivo.
7. a. Un aumento delle vendite del 20% comporterebbe la vendita di 24 000
unità nel prossimo esercizio: 20 000 unità × 1,20 = 24 000 unità.

Vendite (24 000 unità) .................................. 1 440 000 60 100
Meno costi variabili...................................... 1 152 000 48* 80
Margine di contribuzione ............................. 288 000 12 20
Meno costi fissi ........................................... 210 000†
Risultato operativo ..................................... 78 000
* 45 euro + 3 euro = 48 euro; 48 euro ÷ 60 euro = 80%.

† 204 000 euro – 30 000 euro = 210 000 euro.
Si noti che la variazione ai costi variabili unitari comporta una variazione sia
del margine di contribuzione unitario sia dell’indice MDC.
b.
Costi fissi
Punto di pareggio a quantità =
210 000 euro
= = 17 500 unità
12 euro per unità
Costi fissi
Punto di pareggio in dollari =
Indice MDC
210 000 euro
= = 1050 000 euro
0,20
c. Sì, in base ai dati i cambiamenti dovrebbero essere apportati. I cambia-
menti aumenteranno il reddito operativo dai 60 000 euro attuali ai 78 000
euro l’anno. Anche se i cambiamenti comporteranno un punto di pareggio
più alto (17 500 unità rispetto alle 16 000 unità attuali), il margine di si-
curezza dell’azienda sarà, di fatto, maggiore di prima:
198 Parte 2
Margine di sicurezza = Vendite totali – Vendite di pareggio

= 1 440 000 euro – 1 050 000 euro
= 390 000 euro
Come illustrato nel precedente punto (5), l’attuale margine di sicurezza del-
l’azienda è di soli 240 000 euro. Perciò, dai cambiamenti proposti deriveranno
diversi vantaggi.
Riepilogo
L’analisi CVP comporta la scoperta della combinazione più I concetti sviluppati in questo capitolo rappresentano un
favorevole di costi variabili, costi misti, prezzo di vendita, modo di pensare più che un insieme di procedure mec-
volume di vendita e mix dei prodotti venduti. Sono possibili caniche. Per mettere insieme la combinazione ottimale di
scambi tra i tipi di costo, come fra costi e prezzo di vendita, costi, prezzi di vendita e volume di vendita, il manager
e fra prezzo di vendita e volume di vendita. Talvolta questi deve essere abituato a pensare in termini di margine di
scambi sono auspicabili, e talvolta non lo sono. L’analisi contribuzione unitario, di punto di pareggio, di indice
CVP offre al manager un potente strumento per individuare MDC, di mix delle vendite e di altri concetti sviluppati in
i corsi di azione che aumenteranno la redditività. questo capitolo.
Applying Excel
Il foglio di calcolo Excel è utilizzato per ricreare parti del Problema di ripasso. Scaricare l’esercizio dal sito web, dove
è possibile reperire anche le istruzioni su come usare il foglio di calcolo.
Capitolo 5 199
I seguenti esercizi andrebbero svolti solo dopo aver completato il foglio di calcolo.
Esercizio
1. Controllare il funzionamento del foglio di calcolo, cambiando i costi fissi in 27 000 euro. Se il foglio di calcolo
funziona correttamente, il grado della leva operativa dovrebbe essere pari a 10. Se non si ottiene questa risposta,
trovare gli errori nel foglio di calcolo e correggerli. A quanto corrisponde il margine di sicurezza in percentuale?
È cambiato? Se sì, perché? Se no, perché?
2. Inserire nel foglio di calcolo i seguenti dati, che appartengono a un’altra azienda.
Vendite in unità............................... 10 000 unità

Prezzo di vendita per unità ............ 120 euro per unità
Costi variabili per unità................... 72 euro per unità
Costi fissi ........................................ 420 000 euro
Qual è il margine di sicurezza in percentuale? Qual è il grado della leva operativa?

3. Utilizzando il grado della leva operativa e senza cambiare i dati nel foglio excel, calcolare la variazione percentuale
del risultato operativo se le vendite in unità aumentano del 15%.
4. Controllare i calcoli effettuati nella parte (3) aumentando le vendite in unità del foglio excel del 15%. A quanto
ammonta il nuovo risultato operativo e di che percentuale è aumentato?
5. Thad Morgan, un appassionato di moto, sta vagliando la possibilità di rilanciare il marchio Western Hombre, po-
polare negli anni Trenta. La moto, dalle linee retro, sarebbe venduta a 10 000 euro. A quel prezzo, Thad pensa
di vendere 600 unità l’anno. Il costo variabile per produrre e vendere le moto sarebbe di 7500 euro al pezzo. I
costi fissi annuali sarebbero di 1 200 000 euro.
a. A quanto dovrebbero ammontare le vendite in unità per il pareggio, il margine di sicurezza espresso in valore
e il grado della leva operativa?
b. Thad è preoccupato per il prezzo di vendita. Secondo alcune indiscrezioni, potrebbero essere rilanciati
altri marchi retro. Se accadesse, il prezzo di vendita della Western Hombre dovrebbe essere abbassato a
9000 euro, per essere competitivo. In questo caso, Thad ridurrebbe anche i costi fissi di 300 000 euro,
diminuendo le spese per la pubblicità. Tuttavia, spera ancora di riuscire a vendere 600 unità all’anno. Pen-
sate che sia un buon piano? Spiegate. Spiegate anche il grado della leva operativa che appare sul foglio
di calcolo.
Esercizi
Esercizio 5.1 Uso del conto economico basato sul margine di contribuzione
Si riporta di seguito l’ultimo conto economico di Porter Company.
Totale Unitario
Vendite (30 000 unità) .................. € 150 000 €5
Meno costi variabili...................... 90 000 3
Margine di contribuzione ............. 60 000 €2

Meno costi fissi ........................... 50 000
Risultato operativo....................... € 10 000
Esercizio
Preparare un nuovo conto economico in ognuna delle seguenti situazioni (considerare ogni situazione in modo indi-
pendente).
1. Il volume delle vendite aumenta del 15%.

2. Il prezzo di vendita diminuisce di 50 centesimi l’unità, e il volume delle vendite aumenta del 20%.
3. Il prezzo di vendita aumenta di 50 centesimi l’unità, i costi fissi aumentano di € 10 000 e il volume delle vendite
diminuisce del 5%.
4. I costi variabili aumentano di 20 centesimi l’unità, il prezzo di vendita aumenta del 12% e il volume delle vendite
diminuisce del 10%.
200 Parte 2
Esercizio 5.2 Analisi del pareggio multiprodotto
Okabee vende due prodotti, il Modello A100 e il Modello B900. Si riportano di seguito le vendite mensili e l’indice
del margine di contribuzione per i due prodotti:
Prodotto
Modello A100 Modello B900 Totale
Vendite .................................................. € 700 000 € 300 000 € 1 000 000
Indice del margine di contribuzione ..... 60% 70% ?
I costi fissi dell’azienda ammontano, in totale, a € 598 500 al mese.
Esercizio
1. Preparare un conto economico per l’azienda nel complesso. Usare il formato illustrato nella Figura 5.3.
2. Calcolare il punto di pareggio dell’azienda in base all’attuale mix delle vendite.
3. Se le vendite aumentano di € 50 000 al mese, di quanto ci si aspetterebbe che aumenti il reddito operativo?
Quali sono le ipotesi?
Esercizio 5.3 Analisi del pareggio; Obiettivo di profitto; Margine di sicurezza; Indice MDC
Pringle vende un unico prodotto. Si riportano di seguito le vendite e i costi dell’azienda di un mese recente.
Totale Unitario
Vendite € 600 000 € 40
Meno costi variabili 420 000 28
Margine di contribuzione 180 000 € 12

Meno costi fissi 150 000
Risultato operativo € 30 000
Esercizio
1. Quale è il punto di pareggio mensile in unità vendute e in euro?
2. Senza ricorrere ai calcoli, quale è il margine di contribuzione totale al punto di pareggio?
3. Quante unità si dovrebbero vendere ogni mese per raggiungere un obiettivo di profitto minimo di € 18 000?
Usare il metodo del margine di contribuzione. Verificare la risposta preparando un conto economico basato sulla
contribuzione ai livelli di vendita target.
4. Fare riferimento ai dati originari. Calcolare il margine di sicurezza dell’azienda in euro e in termini percentuali.
5. Quale è l’indice MDC dell’azienda? Se le vendite mensili aumentano di € 80 000 e non vi sono variazioni nei costi
fissi, di quanto si prevede che aumenti il reddito operativo mensile?
Esercizio 5.4 Analisi del pareggio e dell’obiettivo di utile
Super Sales è il distributore esclusivo di una cartella rivoluzionaria. Il prodotto viene venduto a € 60 l’unità e ha un
indice MDC del 40%. I costi fissi dell’azienda ammontano a € 360 000 l’anno.
Esercizio
1. Quali sono i costi variabili unitari?
2. Usando il metodo dell’equazione:
a. Qual è il punto di pareggio in unità e in vendite espresse in euro?
b. Quale livello di vendite, in unità e in euro, è necessario per raggiungere un utile annuo di € 90 000?
c. Supporre che, mediante una trattativa con il produttore, Super Sales riesca a ridurre i propri costi variabili
di € 3 l’unità. Quale è il nuovo punto di pareggio in unità e in vendite espresse in euro?
3. Ripetere il precedente punto (2) usando il metodo del margine di contribuzione.
Capitolo 5 201
Esercizio 5.5 Principi di base dell’analisi CVP; Struttura dei costi
Memofax produce kit di espansione della memoria di apparecchi fax. Le vendite sono state molto variabili, tant’è
che l’azienda, in alcuni mesi, ha registrato un utile, mentre, in altri, ha registrato una perdita. Si riporta di seguito il
conto economico dell’azienda per l’ultimo mese.
Vendite (13 500 unità a € 20 l’unità) ................... € 270 000

Meno costi variabili .............................................. 189 000
Margine di contribuzione ..................................... 81 000

Meno costi fissi .................................................... 90 000
Risultato operativo ............................................... € (9000)
Esercizio
1. Calcolare l’indice MDC dell’azienda e il punto di pareggio in unità e in euro.
2. Il sales manager ritiene che un aumento di € 8000 del budget pubblicitario mensile, combinato a uno sforzo in-
tensificato del personale di vendita, comporterà un aumento di € 70 000 delle vendite mensili. Se il sales manager
ha ragione, quale sarà l’effetto sul reddito operativo mensile dell’azienda? (Usare l’analisi incrementale nell’ela-
borazione della risposta).
3. Il presidente è convinto che una riduzione del 10% del prezzo di vendita, combinato a un aumento di € 35 000
del budget pubblicitario mensile, farà raddoppiare le vendite unitarie. Come sarà il nuovo conto economico se
si adottano queste variazioni?
4. Fare riferimento ai dati originari. L’agenzia pubblicitaria dell’azienda pensa che una nuova confezione aiuterebbe
le vendite. La nuova confezione proposta aumenterebbe i costi di imballaggio di € 0,60 l’unità. Supponendo che
non vi siano altre variazioni, quante unità si dovrebbero vendere ogni mese per ottenere un utile di € 4500?
5. Fare riferimento ai dati originari. Automatizzando alcune operazioni, l’azienda potrebbe dimezzare i propri costi
variabili. Tuttavia, i costi fissi aumenterebbero di € 118 000 al mese.
a. Calcolare il nuovo indice MDC e il nuovo punto di pareggio in unità e in euro.
b. Supporre che l’azienda preveda di vendere 20 000 unità il prossimo mese. Preparare due conti economici,
uno supponendo che le operazioni non siano automatizzate e uno nell’ipotesi che lo siano.
c. Si raccomanderebbe all’azienda di automatizzare le operazioni? Spiegare il motivo.
Esercizio 5.6 Mix delle vendite; Analisi del pareggio in un’azienda multiprodotto
Marlin è operativa soltanto da pochi mesi. L’azienda vende tre prodotti: lavandini, specchi e tolette. Si riportano di
seguito le vendite previste per prodotto e in totale per il prossimo mese.
Prodotto
Lavandini Specchi Tolette Totale

Percentuale delle vendite totali 48% 20% 32% 100%
Vendite € 240 000 100% € 100 000 100% € 160 000 100% € 500 000 100%
Meno costi variabili 72 000 30 80 000 80 88 000 55 240 000 57
Margine di contribuzione € 168 000 70% 20 000 20% € 72 000 45% 260 000 52%
Meno costi fissi 223 600
Risultato operativo € 36 400
Come illustrato da questi dati, per il mese in corso si prevede un risultato operativo di € 36 400 e vendite di pareggio
pari a € 430 000.
Supporre che le vendite effettive per il mese ammontino a € 500 000 totali, come previsto. Le vendite effettive
per prodotto sono: lavandini, € 160 000; specchi, € 200 000; e tolette, € 140 000.
Esercizio
1. Preparare, per il mese, un conto economico a margine di contribuzione in base ai dati sulle vendite effettive.
Presentare il conto economico nel formato illustrato in precedenza.
202 Parte 2
2. Calcolare le vendite di pareggio per il mese in base ai dati consuntivi.

3. Considerando che l’azienda ha raggiunto il proprio budget di vendita di € 500 000 per il mese, il presidente è
stupito dai risultati evidenziati nel conto economico al precedente punto (1). Preparare un breve memorandum
per il presidente, spiegando perché il risultato operativo e le vendite di pareggio sono diversi da quelli previsti.
Esercizio 5.7 Analisi CVP di base
Stratford distribuisce una sedia a sdraio leggera che viene venduta a € 15 l’unità. I costi variabili sono di € 6 l’unità
e i costi fissi ammontano a € 180 000 totali l’anno.
Esercizio
Rispondere alle seguenti domande indipendenti.
1. Quale è l’indice MDC del prodotto?
2. Usare l’indice MDC per determinare il punto di pareggio in vendite espresse in euro.
3. L’azienda stima che le vendite aumenteranno di € 45 000 nel prossimo esercizio, in conseguenza di un aumento
generalizzato della domanda. Di quanto dovrebbe aumentare il reddito operativo?
4. Supporre che il risultato operativo dell’ultimo esercizio fosse il seguente.
Vendite............................................ € 360 000
Meno costi variabili......................... 144 000
Margine di contribuzione ................ 216 000

Meno costi fissi............................... 180 000
Risultato operativo.......................... € 36 000
a. Calcolare il grado della leva operativa con riferimento all’attuale livello di vendite.
b. Il presidente prevede che le vendite aumentino del 15% nel prossimo esercizio. Di quanto dovrebbe aumen-
tare il risultato operativo?
5. Fare riferimento ai dati originari. Supporre che l’azienda abbia venduto 28 000 unità lo scorso esercizio. Il sales
manager è convinto che una riduzione del 10% del prezzo di vendita, combinato a un aumento di € 70 000 delle
spese pubblicitarie, farebbe aumentare le vendite espresse in unità del 50%. Preparare due conti economici
basati sulla contribuzione, di cui uno riporti i risultati operativi dello scorso esercizio e l’altro mostri quali sarebbero
i risultati operativi se si apportassero queste modifiche. Si raccomanderebbe all’azienda di fare ciò che suggerisce
il sales manager?
6. Fare riferimento ai dati originari. Supporre di nuovo che l’azienda abbia venduto 28 000 unità, lo scorso esercizio.
Il presidente ritiene che non sarebbe saggio modificare il prezzo di vendita. Invece, vuole aumentare le provvigioni
sulle vendite di € 2 l’unità. Pensa che questa mossa, combinata a un aumento della pubblicità, farebbe raddop-
piare le vendite annue. Di quanto si potrebbe aumentare la pubblicità mantenendo invariati gli utili? Non preparare
alcun conto economico: usare l’approccio dell’analisi incrementale.
Esercizio 5.8 Variazioni nei costi fissi e variabili; Analisi del pareggio e dell’obiettivo di reddito
Novelties produce e vende prodotti estremamente bizzarri che si rivolgono al mercato della prima infanzia. È arrivato
sul mercato un nuovo prodotto che l’azienda è ansiosa di produrre e vendere. Lo stabilimento dell’azienda ha una
capacità produttiva residua sufficiente per produrre 30 000 unità ogni mese. I costi variabili per produrre e vendere
un’unità sarebbero di € 1,60 e i costi fissi ammonterebbero a € 40 000 totali al mese.
L’ufficio marketing prevede che la domanda per il prodotto supererà le 30 000 unità che l’azienda è in grado di
produrre. È possibile affittare capacità produttiva aggiuntiva da un’altra azienda a un costo fisso di € 2000 al mese.
I costi variabili nella struttura in locazione ammonterebbero, in totale, a € 1,75 l’unità, poiché le operazioni sono, in
certa misura, meno efficienti che non nello stabilimento della Novelties. Il prodotto sarebbe venduto a € 2,50 l’unità.
Esercizio
1. Calcolare il punto di pareggio mensile per il nuovo prodotto, in unità e in vendite espresse in euro. Riportare tutti
i calcoli nella forma corretta.
2. Quante unità si devono vendere ogni mese per ottenere un risultato operativo mensile di € 9000?
3. Se il sales manager riceve un bonus di 15 centesimi per ciascuna unità venduta oltre il punto di pareggio, quante
unità si devono vendere per avere un rendimento del 25% sull’investimento mensile in costi fissi?
Capitolo 5 203
Esercizio 5.9 Analisi del pareggio e dell’obiettivo di reddito
The Marbury Shop vende boccali da birra provenienti da tutto il mondo. Il proprietario del negozio sta pensando di
espandere l’attività assumendo studenti del college locale, a provvigione, per vendere boccali da birra nel college. I
boccali da birra porterebbero lo stemma della scuola.
Questi boccali devono essere ordinati al produttore con tre mesi di anticipo e, a causa dello stemma unico di ogni
college, non possono essere restituiti. I boccali costerebbero € 15 ciascuno, con un ordine minimo di 200 boccali.
Gli eventuali boccali aggiuntivi dovrebbero essere ordinati in lotti di 50.
Poiché il piano non richiederebbe alcuna struttura aggiuntiva, gli unici costi connessi al progetto sarebbero quelli
dei boccali e delle provvigioni sulle vendite. Il prezzo di vendita dei boccali da birra sarebbe di € 30 l’uno. Verrebbe
corrisposta agli studenti una provvigione di € 6 per ogni boccale venduto.
Esercizio
Perché il progetto valga il tempo che gli dedica, il proprietario richiederebbe un risultato operativo di € 7200 per i
primi sei mesi dell’iniziativa. Quale livello di vendite in unità e in euro sarebbe necessario per raggiungere questo
obiettivo di reddito? Riportare tutti i calcoli.
Esercizio 5.10 Mix delle vendite; Analisi del pareggio; Margine di sicurezza
Puleva produce e vende due modelli di coltelleria con finiture di lusso: Alvaro e Bazan. I dati sul fatturato, i costi e
le vendite attuali relativi ai due prodotti sono riportati di seguito.
Alvaro Bazan
Prezzo di vendita unitario ....................... 400 euro 600 euro
Costi variabili unitari................................ 240 euro 120 euro
Numero di unità vendute al mese .......... 200 unità 80 unità
I costi fissi ammontano a 66 000 euro al mese.

Esercizio
1. Ipotizzando il precedente mix delle vendite:
a. Preparare un conto economico basato sul margine di contribuzione, che riporti le colonne a valore e in per-
centuale per ciascun prodotto e per l’azienda nel complesso.
b. Calcolare il punto di pareggio a valore per l’azienda nel complesso e il margine di sicurezza a valore e in
percentuale delle vendite.
2. L’azienda ha sviluppato un altro prodotto, Cano, che prevede di vendere per 800 euro l’uno. A questo prezzo,
l’azienda prevede di vendere 40 unità al mese del prodotto. I costi variabili ammonterebbero a 600 euro l’unità.
I costi fissi dell’azienda non cambierebbero.
a. Preparare un altro conto economico basato sul margine di contribuzione, che includa il prodotto Cano (le
vendite degli altri due prodotti non cambiano).
b. Calcolare il nuovo punto di pareggio a valore per l’azienda nel complesso e il nuovo margine di sicurezza a
valore e in percentuale delle vendite.
3. Il presidente dell’azienda è rimasto perplesso dall’analisi effettuata. Non comprende perché il punto di pareggio
sia aumentato, dal momento che non vi sono stati aumenti dei costi fissi e l’aggiunta del nuovo prodotto ha in-
crementato il margine di contribuzione totale. Spiegare al presidente cosa è successo.
Esercizio 5.11 Diverse domande CVP. Punto di pareggio; Struttura dei costi; Obiettivo di vendita
Tyrene produce attrezzature per il tempo libero. Uno dei prodotti dell’azienda, uno skate-board, viene venduto a €
37,50. Gli skate-board sono prodotti in uno stabilimento dove si fa molto uso della manodopera diretta. Perciò, i costi
variabili sono alti, pari a € 22,50 totali per skate-board.
Lo scorso esercizio, l’azienda ha venduto 40 000 skate-board, con i seguenti risultati operativi.
Vendite (40 000 skate-board) ............................. € 1 500 000
Meno costi variabili............................................ 900 000
Margine di contribuzione ................................... 600 000

Meno costi fissi.................................................. 480 000
Risultato operativo ............................................. € 120 000

204 Parte 2
Il management è desideroso di mantenere e, magari, addirittura migliorare l’attuale livello di risultato operativo generato
dagli skate-board.
Esercizio
1. Calcolare (a) l’indice MDC e il punto di pareggio degli skate-board, e (b) il grado della leva operativa al livello di
vendite dello scorso esercizio.
2. A causa di un aumento del costo della manodopera, l’azienda stima che i costi variabili aumenteranno di € 3
per skate-board, il prossimo esercizio. Se questa variazione ha luogo e il prezzo di vendita per skate-board
rimane costante a € 37,50, quale sarà il nuovo indice MDC e il nuovo punto di pareggio per gli skate-board?
3. Fare riferimento ai dati del precedente punto (2). Se ha luogo la variazione attesa ai costi variabili, quanti skate-
board si dovranno vendere nel prossimo esercizio, per raggiungere lo stesso risultato operativo (€ 120 000) dello
scorso esercizio?
4. Fare nuovamente riferimento ai dati del precedente punto (2). Il presidente ha deciso che l’azienda potrebbe au-
mentare il prezzo di vendita degli skate-board. Se Tyrene vuole mantenere lo stesso indice MDC dello scorso
esercizio, quale prezzo di vendita per skate-board dovrà far pagare nel prossimo esercizio per coprire l’aumento
dei costi della manodopera?
5. Fare riferimento ai dati originari. L’azienda sta considerando la costruzione di un nuovo stabilimento automatizzato
per produrre gli skate-board. Il nuovo impianto abbatterebbe i costi variabili del 40%, ma farebbe aumentare i
costi fissi del 90%. Se il nuovo impianto viene costruito, quale sarà il nuovo indice MDC e il nuovo punto di
pareggio per gli skate-board?
6. Fare riferimento ai dati del precedente punto (5).
a. Se si costruisce il nuovo impianto, quanti skate-board si dovranno vendere nel prossimo esercizio per rag-
giungere lo stesso risultato operativo (€ 120 000) dello scorso esercizio?
b. Supporre che si costruisca il nuovo impianto e che, il prossimo esercizio, l’azienda produca e venda 40 000
skate-board (lo stesso numero venduto lo scorso esercizio). Preparare un conto economico basato sul mar-
gine di contribuzione e calcolare il grado della leva operativa.
c. Come membro del gruppo di amministrazione, si sarebbe a favore della costruzione del nuovo impianto?
Spiegarne il motivo.
Esercizio 5.12 Variazioni della struttura dei costi; Analisi del pareggio; Leva operativa; Margine
di sicurezza
Si riporta di seguito il conto economico di Frieden Company dell’ultimo mese.

Vendite (40 000 unità)........................................ € 800 000
Meno costi variabili ........................................... 560 000
Margine di contribuzione................................... 240 000

Meno costi fissi ................................................. 192 000
Risultato operativo............................................. € 48 000

Il settore in cui opera Frieden è piuttosto sensibile ai cicli economici. Perciò il reddito varia notevolmente da un
esercizio all’altro, in base alle condizioni economiche generali. L’azienda ha una grande quantità di capacità inutilizzata,
e sta studiando dei modi per incrementare il risultato.
Esercizio
1. Sul mercato esistono nuovi macchinari che consentirebbero a Frieden di automatizzare una parte delle sue ope-
razioni. I costi variabili si ridurrebbero di € 6 l’unità. Tuttavia, i costi fissi aumenterebbero fino ad arrivare a un
totale di € 432 000 al mese. Preparare due conti economici impostati a margine di contribuzione, uno che riporti
le operazioni attuali e l’altro che mostri come apparirebbero le operazioni se si acquistassero le nuove attrezzature.
Creare una colonna Importo, una colonna Unitario e una colonna Percentuale per ciascun conto economico.
Non indicare le percentuali per i costi fissi.
2. Fare riferimento ai conti economici del precedente punto (1). Sia per la situazione attuale che per quella proposta,
calcolare (a) il grado della leva operativa, (b) il punto di pareggio in euro e (c) il margine di sicurezza in euro e in
termini percentuali.
3. Fare nuovamente riferimento ai dati del precedente punto (1). In qualità di manager, quale fattore si considererebbe
fondamentale per decidere se acquistare le nuove attrezzature? (Si può supporre che siano disponibili tutte le
risorse necessarie per effettuare l’acquisto.)
Capitolo 5 205
4. Fare riferimento ai dati originari. Invece di acquistare le nuove attrezzature, il presidente sta valutando di cam-
biare le tecniche di marketing dell’azienda. In base al nuovo approccio, il presidente stima che le vendite au-
menterebbero del 50% ogni mese e che il reddito operativo aumenterebbe di due terzi. I costi fissi sarebbero
abbattuti a soli € 160 000 al mese. Usando le stime del presidente, calcolare il punto di pareggio in euro del-
l’azienda dopo la variazione al metodo di marketing. Quali rischi si percepiscono nella proposta del presiden-
te?
Esercizio 5.13 Mix delle vendite; Analisi del pareggio multiprodotto
Topper Sports produce attrezzature sportive di alta qualità. La Divisione Racchette dell’azienda produce tre modelli
di racchette da tennis (Standard, Deluxe e Pro) che sono molto utilizzate dai giocatori dilettanti. Si riportano di seguito
informazioni raccolte sulle racchette.
Standard Deluxe Pro
Prezzo di vendita per racchetta................. € 40,00 € 60,00 € 90,00
Costi variabili per racchetta:
Produzione ............................................. 22,00 27,00 31,50
Vendita (5% del prezzo di vendita)........ 2,00 3,00 4,50
Tutte le vendite sono effettuate tramite i punti vendita dell’azienda. La Divisione Racchette ha i seguenti costi fissi.
Al mese
Costi fissi di produzione........................... € 120 000
Spesa pubblicitaria................................... 100 000
Personale amministrativo ......................... 50 000
Totale ........................................................ € 270 000
Si riportano di seguito le vendite, in unità, negli ultimi due mesi.

Standard Deluxe Pro Totale
Aprile .............. 2000 1000 5000 8000
Maggio............ 8000 1000 3000 12 000
Esercizio
1. Usando l’approccio basato sul margine di contribuzione, preparare un conto economico per aprile e un conto
economico per maggio, con la seguente intestazione.
Standard Deluxe Pro Totale
Importo Percentuale Importo Percentuale Importo Percentuale Importo Percentuale
Iscrivere i costi fissi soltanto nella colonna Totale. Arrotondare i calcoli percentuali a una cifra decimale. Non in-
dicare le percentuali per i costi fissi.
2. Vedendo i conti economici del precedente punto (1), il presidente ha esclamato: “Non ci credo! In maggio, abbiamo
venduto il 50% di racchette in più rispetto ad aprile, eppure il risultato economico è diminuito. È ovvio che in
quella divisione i costi sono fuori controllo.” Quale altra spiegazione si può dare al calo del reddito operativo?
3. Calcolare il punto di pareggio della Divisione racchette espresso in euro per aprile.
4. Il punto di pareggio di maggio è aumentato o diminuito rispetto a quello di aprile? Spiegare senza calcolare un
punto di pareggio per maggio.
5. Supporre che le vendite della racchetta Standard aumentino di € 20 000. Quale sarebbe l’effetto sul reddito ope-
rativo? Quale sarebbe l’effetto se le vendite della racchetta Pro aumentassero di € 20 000? Non preparare alcun
conto economico, usare l’approccio dell’analisi incrementale per determinare la risposta.

12
Analisi differenziale:
un approccio chiave
per il processo decisionale
1. Individuare i costi e i benefici rilevanti e irrilevanti in un processo decisionale.
2. Svolgere un’analisi che indichi se una linea di prodotti, o un altro segmento del-
l’organizzazione, deve essere eliminato o mantenuto.
3. Svolgere un’analisi make or buy.
4. Svolgere un’analisi che mostri se un ordine speciale debba essere accettato.
5. Determinare l’uso più redditizio di una risorsa vincolante e il valore dell’otteni-
mento di una quantità maggiore della risorsa vincolante.
6. Svolgere un’analisi che mostri se i prodotti congiunti devono essere venduti al
punto di separazione o debbano essere ulteriormente lavorati.
Business focus
Falsare le cifre
I politici sembrano essere ossessionati dalla costruzione e dall’ampliamento dei centri
congresso. Infatti, in numerose città degli Stati Uniti, milioni di dollari vengono inve-
stiti in quest’attività. Dato che la partecipazione a manifestazioni fieristiche è in co-
stane declino, come fanno i politici a giustificare questi enormi investimenti? I politici
spesso si affidano a consulenti che presentano loro studi secondo i quali un nuovo
centro congressi ha un impatto economico favorevole sull’area in cui viene costruito.
Queste ricerche sugli impatti economici sono false sotto due aspetti. In primo luogo,
buona parte del cosiddetto “impatto economico favorevole” verrebbe realizzato da una
città anche senza l’investimento nella costruzione o nell’ampliamento del centro con-
gressi. Per esempio, a Portland, nell’Oregon, la stragrande maggioranza dei cittadini
ha votato contro la spesa di 82 milioni di dollari da destinare all’ampliamento del
centro congressi. Eppure, i politici locali hanno portato avanti il progetto. A lavori fi-
niti, però, si è visto che il 70% di chi spendeva denaro alle fiere di Portland proveniva
dall’area limitrofa alla città stessa. Quanto del denaro speso dalla gente del luogo sa-
rebbe stato comunque speso a Portland, se il centro non fosse stato ampliato? Non
si può sapere di preciso, ma con tutta probabilità, questo denaro sarebbe stato im-
piegato per entrare allo zoo, al museo, a teatro o al ristorante e in simili luoghi di in-
trattenimento. Questa porzione dell’impatto “favorevole” citato dai consulenti e usato
dai politici per giustificare l’investimento dovrebbe essere ignorata. In secondo luogo,
poiché negli Stati Uniti l’offerta di centri congressi supera la domanda, i centri, per
attrarre gli eventi fieristici, sono costretti a offrire sostanziali incentivi economici, co-
me l’eliminazione dei costi di affitto. Il costo di queste concessioni, benché spesso
non incluso nelle proiezioni dei consulenti, intacca ulteriormente il vantaggio effettivo
della costruzione o dell’ampliamento dei centri congresso.
Fonte: Victoria Murphy, “The Answer is Always Yes”, Forbes, 28 febbraio 2005, pp. 82-84.
464 Parte 4
Prendere delle decisioni è una delle funzioni princi- i dati irrilevanti possono essere ignorati e non de-
pali di un manager. I manager si trovano costante- vono essere analizzati. Questo può far risparmiare
mente a dover decidere quali prodotti vendere, quali enormi quantità di tempo e di lavoro a chi prende
metodi di produzione utilizzare, se produrre o acqui- le decisioni. In secondo luogo, dall’errata inclusione
stare le parti componenti, quali prezzi addebitare, di dati sui costi e benefici irrilevanti nell’analisi del-
quali canali di distribuzione usare, se accettare or- le alternative, possono facilmente derivare decisioni
dini speciali a prezzi speciali, e così via. Il processo errate. Per riuscire nel processo decisionale, i ma-
decisionale è spesso un compito difficile, che viene nager devono essere in grado di distinguere i dati
complicato dall’esistenza di numerose alternative e rilevanti da quelli irrilevanti, e devono essere in gra-
di enormi quantità di dati, di cui solo alcuni potreb- do di usare correttamente i dati rilevanti nell’analisi
bero essere rilevanti. delle alternative. Lo scopo di questo capitolo è di
Ogni decisione comporta una scelta fra almeno sviluppare queste competenze spiegandone l’uso in
due alternative. Nel prendere una decisione, si de- un’ampia gamma di situazioni del processo decisio-
vono confrontare i costi e i benefici di un’alternativa nale. È utile aggiungere che queste capacità deci-
con i costi e i benefici delle altre alternative. I costi sionali sono utili nella vita privata quanto lo sono
che differiscono fra le alternative sono detti costi per i manager. Dopo aver terminato lo studio del ma-
rilevanti (relevant costs). Distinguere fra costi e be- teriale del capitolo, si dovrebbe essere in grado di
nefici rilevanti e costi e benefici irrilevanti (irrelevant pensare più chiaramente alle decisioni in molti
costs) è fondamentale per due ragioni. Innanzitutto, aspetti della propria vita.
쎱 Concetti di costo per il processo decisionale

Individuare i costi Solo i costi e benefici il cui totale differisce fra alternative sono rilevanti per una
e i benefici rilevanti decisione. Se un costo rimarrà identico indipendentemente dall’alternativa scelta,
la decisione non ha effetto sul costo, che può quindi essere ignorato. Per esempio,
se si sta cercando di decidere se andare al cinema o noleggiare un DVD per la
serata, il canone di affitto dell’appartamento rimarrà esattamente identico, e quindi
sarà irrilevante rispetto alla decisione. D’altro canto, il costo del biglietto del ci-
nema e il costo del noleggio saranno rilevanti ai fini della decisione, perché sono
costi evitabili (avoidable costs).
Un costo evitabile è un costo che può essere eliminato, in tutto o in parte, sce-
gliendo un’alternativa invece di un’altra. Scegliendo l’alternativa di andare al cinema,
il costo del noleggio del DVD può essere evitato. Scegliendo l’alternativa del noleggio
del DVD, si può evitare il costo del cinema. Pertanto, il costo del biglietto del cinema
e il costo del noleggio del DVD sono entrambi costi evitabili. D’altro canto, il canone
di affitto dell’appartamento non è un costo evitabile per nessuna delle due alterna-
tive. Si continuerebbe ad affittare l’appartamento in entrambi i casi. I costi evitabili
sono costi rilevanti. I costi insopprimibili (unavoidable costs) sono costi irrilevanti.
Due grandi categorie di costi non sono mai rilevanti nelle decisioni. Si tratta:
• dei costi sommersi;
• dei costi futuri che non differiscono fra alternative.
Come si è appreso nel Capitolo 2, un costo sommerso (sunk cost) è un costo che
è già stato sostenuto e che non può essere evitato, indipendentemente da quello
che decide di fare un manager.
Per esempio, si supponga che un rivenditore di auto usate abbia acquistato una
Toyota Camry di cinque anni per 12 000 euro. La somma pagata per l’auto è un
costo sommerso perché è già stato sostenuto e la transazione non può essere an-
nullata. Per quanto forse possa sembrare un controsenso, la somma sborsata dal
commerciante per il veicolo è irrilevante quando si devono prendere decisioni co-
me il prezzo a cui rivendere l’auto. I costi sommersi rimangono sempre identici,
indipendentemente dalle alternative considerate; sono quindi irrilevanti e andreb-
bero ignorati nei processi decisionali.
Capitolo 12 465
Calcolare i costi dei prodotti
In business
La Sigma-Tau S.p.a. è una tra le più importanti mul- da, in primo luogo, è stata divisa per centri di costo,
tinazionali farmaceutiche italiane, con circa 800 mi- ognuno dei quali rappresenta una funzione o un re-
liardi di fatturato annuo e più di 2000 dipendenti; essa parto. I costi di ciascun centro sono stati poi consun-
rappresenta una realtà economica di considerevole tivati in un report periodico che raccoglie tutte le spe-
rilievo nell’area pontina. L’azienda recentemente ha se effettuate in un determinato periodo, raggruppan-
posto in essere una politica aziendale volta a raggiun- dole per natura. Conoscere i costi per centro di costo
gere una maggiore competitività nel mercato globale. ha permesso all’azienda in primo luogo di osservare
Un importante intervento volto a supportare questo come le risorse sono allocate tra di essi e successi-
tipo di startegia è stata l’adozione di una contabilità vamente ai prodotti, ma anche di migliorare la piani-
industriale più vicina alle esigenze aziendali. Nell’ado- ficazione e il controllo finanziario. In particolare il nuovo
zione del modello di costing il management ha preso sistema di costing ha fatto luce sulla diversa natura
in considerazione diversi fattori e alla fine ha deciso dei costi a livello di prodotto, cosa che ha reso pos-
di adottare un modello basato sui centri di costo per- sibile l’analisi dell’entità dei costi fissi necessari, ov-
ché riteneva che permettesse di evidenziare le criticità vero il livello di rigidità strutturale che l’azienda sostie-
e il grado di saturazione della struttura produttiva. Nel- ne per realizzare tale prodotto.
la scelta del modello di costing è stato molto impor-
tante anche considerare le caratteristiche del modello Fonte: tratto con modifiche da Pastore A., Papavero A., San-
organizzativo e il rilevante sforzo che avrebbe richiesto guigni V., “Product costing: modelli a confronto”, Ammini-
l’adozione di un modello basato sulle attività. L’azien- strazione & Finanza, Vol. 15, N. 10, 2000, pp. 45-49.
Anche i costi futuri che non differiscono tra alternative dovrebbero essere ignorati.
Per continuare con l’esempio esaminato in precedenza, si supponga di aver deciso
di ordinare una pizza dopo essere stati al cinema o aver affittato un DVD. Se si
ordina la stessa pizza, indipendentemente dal tipo di intrattenimento scelto prima,
il costo della pizza è irrilevante rispetto alla scelta tra l’andare al cinema o affittare
un DVD. Si noti però che il costo della pizza non è un costo sommerso perché non
è ancora stato sostenuto. Tuttavia, tale costo è irrilevante rispetto alla decisione
circa l’intrattenimento, poiché è si tratta di un costo futuro che non differisce tra
le alternative.
Per riassumere, si ricorda che solo i costi e i benefici che differiscono tra al-
ternative sono rilevanti. I costi rilevanti sono spesso definiti costi evitabili. Il segreto
per un processo decisionale vincente è concentrarsi esclusivamente sui costi e i
benefici rilevanti, ignorando tutti gli altri, ossia i costi sommersi e i costi e i benefici
futuri che non differiscono tra alternative.
Bisogna riconoscere, fin dall’inizio della nostra analisi, che i costi che sono rilevanti Costi diversi
in una situazione decisionale non sono necessariamente rilevanti in un’altra. In per scopi diversi
termini semplici, questo significa che il manager ha bisogno di costi diversi per
scopi diversi. Per uno scopo, potrebbe essere rilevante un particolare gruppo di
costi; per un altro scopo, potrebbe essere rilevante un gruppo di costi completa-
mente diverso. Perciò, in ciascuna situazione il manager deve esaminare i dati a
disposizione e isolare i costi rilevanti. Altrimenti, corre il rischio di essere fuorviato
dai dati irrilevanti.
Il concetto “costi diversi per scopi diversi” è fondamentale per la contabilità di-
rezionale; se ne vedrà spesso l’applicazione nelle prossime pagine.
Cinzia è una studentessa che frequenta l’MBA a Boston, e vorrebbe andare a trovare
Un esempio
un amico a New York City nel weekend. Sta cercando di decidere se andare in mac- di individuazione
china o prendere il treno. Poiché ha un budget molto ristretto, vuole valutare at- dei costi e benefici
tentamente i costi delle due alternative. Se un’alternativa risultasse molto meno rilevanti
466 Parte 4
costosa dell’altra, potrebbe essere decisivo per la sua scelta. In macchina, la di-
stanza fra casa sua a Boston e la casa del suo amico a New York è di 370 km. Cinzia
ha compilato il seguente elenco di voci da considerare.
Costi in automobile
Costo Costo per

annuo degli km (in base
elementi a 16.000 km
fissi l’anno)
Voce ($) ($)
(a) Quota annua dell’ammortamento a quote costanti dell’auto
[(costo originario 18 000 dollari – Valore stimato
di rivendita fra 5 anni 4000 dollari) / 5 anni] ........................ 2800 0,175
(b) Costo della benzina (0,42 dollari ÷ 13 km con un litro) ........ 0,032
(c) Costo annuo dell’assicurazione auto e della patente............ 1376 0,086
(d) Manutenzione e riparazioni .................................................... 0,041
(e) Spese di parcheggio a scuola (45 dollari al mese × 8 mesi) 368 0,023
(f) Costo medio totale per chilometro ........................................ 0,357
Dati aggiuntivi
Voce
(g) Riduzione del valore di rivendita dell’auto dovuta esclusivamente
all’usura............................................................................................. 0,016 dollari per km
(h) Costo del biglietto di andata e ritorno con Amtrak da Boston a
New York........................................................................................... 104 dollari
(i) Vantaggio di rilassarsi e riuscire a studiare durante il viaggio in ?
treno invece di dover guidare...........................................................
(j) Costo per mettere il cane in una pensione durante l’assenza .......... 40 dollari
(k) Vantaggio di avere un’auto a disposizione a New York .................... ?
(l) Difficoltà di parcheggio a New York................................................... ?
(m) Costo del parcheggio per l’auto a New York .................................... 25 dollari al giorno
Quali costi e vantaggi sono rilevanti in questa decisione? Si ricordi che solo i costi
i vantaggi che differiscono fra le alternative sono rilevanti. Qualunque altra cosa
è irrilevante e può essere ignorata.
Partiamo dall’inizio dell’elenco, con la voce (a): il costo originario dell’auto è
un costo sommerso. Questo costo è già stato sostenuto e quindi non potrà mai
differire fra le alternative. Di conseguenza, è irrilevante e può essere ignorato. Lo
stesso vale per l’ammortamento contabile di 2800 dollari l’anno, che semplice-
mente ripartisce il costo sommerso su diversi anni.
La voce (b), il costo della benzina consumata per guidare fino a New York, è
chiaramente un costo rilevante in questa decisione. Se Cinzia prendesse il treno,
questo costo non verrebbe sostenuto. Perciò il costo differisce fra le alternative,
ed è quindi rilevante.
La voce (c), il costo dell’assicurazione auto e della patente, non è rilevante. Che
Cinzia prenda il treno o faccia in auto quel particolare viaggio, il premio annuale
dell’assicurazione auto e i bolli per la patente di guida rimarranno identici.1
La voce (d), il costo della manutenzione e delle riparazioni, è rilevante. Anche
se i costi di riparazione hanno una notevole componente di casualità, a lungo ter-
mine dovrebbero essere più o meno proporzionali a quanto viene usata l’auto. Per-
ciò, il costo medio di 0,041 dollari per km è una stima ragionevole da usare.
1
Se Cinzia ha un incidente mentre va a New York in macchina, o al ritorno, questo potrebbe influire
sul premio assicurativo al rinnovo della polizza. L'aumento del premio assicurativo sarà un costo rile-
vante di questo particolare viaggio, ma l'importo normale del premio non è rilevante in nessun caso.
Capitolo 12 467
Cosa sono i costi?
In business
La newsletter enologica Liquid Assets ha inviato un ora viene venduto a 75 euro, e di regalarne la bottiglia
sondaggio ai suoi lettori ponendo la seguente do- a un amico. Quale delle seguenti affermazioni rispec-
manda: chia meglio la sua sensazione riguardo al costo, per
Supponga di portare a casa una cassa di buon lei, del regalo?
Bordeaux [vino] del 1982 per 20 euro la bottiglia, che Le risposte sono state le seguenti.
Dono Caduta
(%) (%)
Nulla (Ho pagato comunque la bottiglia) .......................................... 30 8
20 euro (L’importo che ho pagato la bottiglia) ..................................... 16 24
20 euro + (L’importo che ho pagato per la bottiglia più gli interessi) ..... 9 11
75 euro (L’importo che sarebbe necessario per sostituire la bottiglia) 30 54
(55 euro) (Sto risparmiando 55 euro. Ho pagato solo 20 euro per
un regalo da 75 euro) ............................................................. 15 2
100 100
L’ultima colonna nella tabella precedente riporta le ri- sia che sia fatta cadere. È interessante che solo il 30%
sposte a una domanda leggermente diversa, in cui ai degli intervistati abbia dato la risposta corretta quando
lettori è stato chiesto cosa penserebbero del costo la bottiglia veniva donata, ma che il 54% abbia dato
della bottiglia di vino se l’avessero fatta cadere. Dal la risposta corretta quando la bottiglia veniva cadere.
punto di vista di un economista (e dal punto di vista
corretto per prendere decisioni in relazione al vino) il Fonte: Samuel Brittan, “Glad Tidings of Dear Joy”, The Fi-
costo della bottiglia è 75 euro, sia che venga donata nancial Times (U.K.), dicembre 1995.
La voce (e), la tariffa mensile che Cinzia paga per parcheggiare a scuola durante
l’anno accademico, non sarà rilevante nella decisione su come andare a New York.
Indipendentemente da quale alternativa sceglierà (andare in treno o in macchina),
dovrà comunque pagare il parcheggio a scuola.
La voce (f) è il costo medio totale di 0,357 dollari al km. Come esaminato in
precedenza, alcuni elementi di questo totale sono rilevanti, ma alcuni non lo sono.
Poiché contiene alcuni costi irrilevanti, sarebbe scorretto stimare il costo per an-
dare in macchina a New York e ritorno, semplicemente moltiplicando 0,357 dollari
per 740 km (370 km per tratta × 2). Questo approccio erroneo darebbe un costo
del viaggio in macchina di 264,18 dollari. Purtroppo, questi errori vengono fatti
spesso sia nella vita privata sia negli affari. Poiché il costo totale è iscritto per km,
è facile farsi fuorviare. Spesso si pensa che, se il costo è iscritto a 0,357 dollari al
km, il costo per guidare per 100 km sarà di 35,70 dollari. Ma non è così. Molti dei
costi inclusi nel costo di 0,357 dollari al km sono sommersi e/o fissi, e non au-
menteranno se l’auto viene guidata per ulteriori 100 km. Il costo di 0,357 dollari
è un costo medio, non un costo incrementale. Bisogna fare attenzione a questi
costi in termini unitari (cioè i costi espressi in euro per unità, per chilometro, per
ora di manodopera diretta, per ora macchina, e così via): spesso sono fuorvianti.
La voce (g), il calo del valore di vendita dell’auto che si verifica in conseguenza
del fatto di averla guidata per più chilometri, è rilevante nella decisione. Se Cinzia
usa l’auto, il suo valore di rivendita cala. Alla fine, potrà ottenere meno per l’auto
quando la venderà o la cambierà con un’altra auto. Questa riduzione del valore di
rivendita è un costo reale dell’utilizzo dell’auto che dovrebbe essere preso in con-
siderazione. Cinzia stima questo costo visitando il sito web Kelly Blue Book all’indi-
rizzo www.kbb.com. La riduzione del valore di rivendita di un cespite dovuta all’uso
o al trascorrere del tempo è spesso detta ammortamento reale o economico, che è di-
468 Parte 4
verso dall’ammortamento contabile, che cerca di collegare il costo sommerso del

cespite con i periodi che trarranno beneficio da quel costo.
La voce (h), il costo di 104 dollari per il biglietto di andata e ritorno con Amtrak,
è chiaramente rilevante in questa decisione. Se va in macchina, non dovrà acqui-
stare il biglietto.
La voce (i) è rilevante per la decisione, anche se è difficile dare un valore in
euro al relax e alla possibilità di studiare in treno. Essa è rilevante perché è un
vantaggio che è disponibile in una alternativa e non nell’altra.
La voce (j), il costo di mettere il cane di Cinzia in pensione mentre è via, è chia-
ramente irrilevante in questa decisione. Indipendentemente dal fatto che vada in
treno o in auto a New York, dovrà comunque mettere il cane in pensione.
Come la voce (i), le voci (k) e (l) sono rilevanti nella decisione, anche se è difficile
misurarne l’impatto in euro.
La voce (m), il costo per parcheggiare a New York, è rilevante per la decisione.
Riunendo tutti i dati rilevanti, Cinzia stimerebbe i costi relativi per guidare e
prendere il treno nel modo che segue.
($)
Costo rilevante del viaggio in macchina per New York City:
Benzina (740 km a 0,032 13Ta dollari/km) ........................................................................ 23,68
Manutenzione e riparazioni (740 km a 0,041 dollari/km) .................................................. 30,34
Riduzione del valore di rivendita dovuto esclusivamente all’usura
(740 km a 0,016 dollari/km) ............................................................................................. 11,84
Costo del parcheggio dell’auto a New York (2 giorni a 25 dollari al giorno) ................... 50,00
Totale.................................................................................................................................. 115,86
Costo rilevante del viaggio in treno per New York City:

Costo del biglietto Amtrak andata e ritorno da Boston a New York................................ 104,00
Cosa dovrebbe fare Cinzia? Da un punto di vista puramente finanziario, prendere

il treno sarebbe più economico di 11,86 dollari (115,86 dollari –104,00 dollari)
rispetto all’andare in macchina. Cinzia deve decidere se la convenienza di avere
un’auto a New York supera il costo aggiuntivo e gli svantaggi di non potersi rilassare
e studiare sul treno e il fastidio di cercare parcheggio in città.
In questo esempio, ci si è concentrati sull’individuazione dei costi e dei vantaggi
rilevanti, tutto il resto è stato ignorato. Nel prossimo esempio, si inizierà l’analisi
includendo tutti i costi e vantaggi, che siano rilevanti o no. Si vedrà che, se si è
molto attenti, si otterrà ancora la risposta giusta, perché i costi e vantaggi irrilevanti
si annulleranno fra loro confrontando le alternative.
Riconciliare Oak Harbor Woodworks sta valutando un nuovo macchinario che fa risparmiare
l’approccio del costo manodopera e viene noleggiato a 3000 euro l’anno. Il macchinario sarà usato sulla
totale e del costo linea di produzione di ripiani da banco di macelleria. I dati relativi alle vendite e
ai costi annui dell’azienda per tali ripiani con e senza il nuovo macchinario sono
differenziale
illustrati di seguito.
Situazione
Situazione con il nuovo
attuale macchinario
Unità prodotte e vendute .................................................. 5000 5000
Prezzo di vendita per unità (in euro) ................................. 40 40
Costo dei materiali diretti per unità (in euro) .................... 14 14
Costo della manodopera diretta per unità (in euro).......... 8 5
Costi generali variabili per unità (in euro) ......................... 2 2
Costi fissi, altro (in euro).................................................... 62 000 62 000
Costi fissi, nuovo macchinario (in euro)............................ – 3000
Capitolo 12 469
Situazione Costi e
Situazione con il nuovo benefici
corrente macchinario differenziali
(€) (€) (€)
Vendite (5000 unità a 40 euro l’unità)............................. 200 000 200 000 0

Meno costi variabili:
Materiali diretti (5000 unità a 14 euro l’unità)............. 70 000 70 000 0
Manodopera diretta (5000 unità a 8 euro
e a 5 euro l’unità)...................................................... 40 000 25 000 15 000
Costi variabili (5000 unità a 2 euro l’unità).................. 10 000 10 000 0
Totale costi variabili........................................................ 120 000 105 000
Margine di contribuzione................................................ 80 000 95 000
Meno costi fissi:
Altro............................................................................ 62 000 62 000 0
Canone di locazione del nuovo macchinario.............. 0 3000 (3000)
Totale costi fissi............................................................. 62 000 65 000
Risultato operativo......................................................... 18 000 30 000 12 000
Figura 12.1
Costi totali e differenziali.
Considerati i dati che precedono sulle vendite annue, sul prezzo e sui costi, il red-
dito operativo per il prodotto in base alle due alternative può essere calcolato
come illustrato nella Figura 12.1.
Si noti che il reddito operativo è maggiore di 12 000 euro con il nuovo mac-
chinario, perciò è questa l’alternativa migliore. Si noti inoltre che il vantaggio di
12 000 euro per il nuovo macchinario può essere ottenuto in due modi diversi. È
la differenza fra il reddito operativo di 30 000 euro con il nuovo macchinario e il
reddito operativo di 18 000 euro nella situazione attuale. È anche la somma dei
costi e vantaggi differenziali, come mostrato nell’ultima colonna della Figura 12.1.
Un numero positivo nella colonna Costi e benefici differenziali indica che la dif-
ferenza tra le alternative favorisce il nuovo macchinario; un importo negativo in-
dica che la differenza favorisce la situazione attuale. Uno zero in quella colonna
significa semplicemente che l’importo totale per quel prodotto è esattamente iden-
tico per entrambe le alternative. Perciò, poiché la differenza di reddito operativo
è pari alla somma delle differenze per le singole voci, qualunque costo o beneficio
che sia identico per entrambe le alternative non avrà alcun impatto su quale al-
ternativa sarà preferita. È questa la ragione per cui i costi e benefici che non dif-
feriscono fra alternative sono irrilevanti e possono essere ignorati. Se li rileviamo
correttamente, si annulleranno quando confrontiamo le alternative.
Si sarebbe potuto arrivare alla stessa soluzione molto più rapidamente ignoran-
do tutti i costi e i vantaggi irrilevanti.
• Il prezzo unitario di vendita e il numero di unità vendute non differiscono fra
alternative. Perciò il fatturato totale sulle vendite è esattamente lo stesso per
entrambe le alternative, come illustrato nella Figura 12.1. Poiché il fatturato
sulle vendite è esattamente identico, non ha effetto sulla differenza di reddito
operativo fra le due alternative. Questo fatto è evidenziato nell’ultima colonna
della Figura 12.1, che riporta un vantaggio differenziale di 0 euro.
470 Parte 4
Una crociera economica

In business
Princess Cruises, insieme ad altri operatori di navi da […] La maggior parte dei costi delle crociere sono fissi,
crociera come Carnival Cruise Lines, talvolta offre forti indipendentemente dal fatto che tutte le cabine della
sconti sulle crociere. Di recente, una crociera di dieci nave siano occupate o no, perciò è meglio vendere a
giorni nel Mediterraneo sulla Norwegian Dream veniva un prezzo basso che non vendere per niente […] Nel-
offerta con uno sconto fino al 75% sul prezzo di listino. l’eccesso di capacità attuale, gli sconti hanno consentito
Una crociera di sette giorni in Alaska poteva essere pre- alle linee di crociere di tenere le cabine quasi piene”.
notata con uno sconto di 499-700 euro. La causa?
“Un’espansione ambiziosa della flotta ha lasciato l’indu- Fonte: Martin Brannigan, The Wall Street Journal, 17 luglio
stria delle crociere alle prese con un’ondata di capacità 2000, pp. B1 e B4.
• Il costo dei materiali diretti per unità, i costi generali variabili per unità e il
numero di unità prodotte e vendute non differiscono tra le alternative. Di con-
seguenza, il costo dei materiali diretti e i costi generali variabili saranno gli
stessi per le due alternative e possono essere ignorati.
• Gli “altri” costi fissi non differiscono tra le alternative, perciò possono essere
ignorati.
Di fatto, i soli costi che differiscono tra le alternative sono il costo della manodo-
pera diretta e il costo fisso di locazione del nuovo macchinario. Perciò, sono gli
unici costi rilevanti. Le due alternative possono essere confrontate usando solo
questi costi rilevanti.
(€)
Vantaggio netto di affittare il nuovo macchinario:
Riduzione del costo della manodopera diretta (5000 a un risparmio di 3 euro
per unità) ........................................................................................................................ 15 000
Aumento dei costi fissi .................................................................................................... (3000)
Risparmio annuo netto derivante dalla locazione del nuovo macchinario ..................... 12 000
Perciò, se ci si concentra soltanto sui costi e vantaggi incrementali, si ottiene esat-

tamente la stessa risposta che si è ottenuta elencando tutti i costi e i vantaggi, in-
clusi quelli che non differiscono tra le alternative, e che sono quindi irrilevanti.
Si ottiene la stessa risposta perché gli unici costi e vantaggi che contano nel con-
fronto finale dei redditi operativi sono quelli che differiscono tra le due alternative,
e quindi non sono uguali a zero nell’ultima colonna della Figura 12.1. Questi due
costi rilevanti sono entrambi elencati nell’analisi precedente, che indica il vantag-
gio netto di affittare il nuovo macchinario.
Perché isolare i costi Nell’esempio precedente, si sono usati due approcci diversi per analizzare le alter-
rilevanti? native. Nel primo, si sono considerati tutti i costi, sia quelli che erano rilevanti, sia
quelli che non lo erano; nel secondo, si sono usati soltanto i costi rilevanti. Si è
ottenuta la stessa risposta con entrambi gli approcci. Sarebbe naturale domandarsi:
“Perché preoccuparsi di isolare i costi rilevanti quando i costi totali funzionano al-
trettanto bene?”. Isolare i costi rilevanti è auspicabile per almeno due ragioni.
Innanzitutto, solo di rado saranno disponibili abbastanza informazioni da poter
preparare un conto economico dettagliato per entrambe le alternative, come si è
fatto negli esempi precedenti. Si supponga, per esempio, di essere chiamati a pren-
dere una decisione relativa soltanto a una parte di un’unica operazione di un’azien-
da multireparto e multiprodotto. In queste circostanze, sarebbe praticamente im-
possibile preparare qualsiasi tipo di conto economico. Ci si dovrebbe basare sulla
Capitolo 12 471
propria capacità di riconoscere quali costi sono rilevanti e quali non lo sono, al
fine di assemblare i dati necessari per prendere una decisione.
In secondo luogo, mischiare i costi irrilevanti e quelli rilevanti potrebbe creare
confusione e distogliere l’attenzione dalle questioni che sono davvero importanti.
Inoltre, esiste sempre il pericolo che una parte di dati irrilevante sia usata impro-
priamente, portando a una decisione errata. Il migliore approccio è ignorare i dati
irrilevanti e basare la decisione interamente sui dati rilevanti.
L’analisi dei costi rilevanti, combinata con l’approccio del conto economico ba-
sato sul margine di contribuzione, offre uno strumento potente per il processo de-
cisionale. Si esamineranno i diversi usi di questo strumento nelle rimanenti sezioni
di questo capitolo.
쎱 Aggiungere ed eliminare linee di prodotti e altri segmenti

Le decisioni relative alla eliminazione delle vecchie linee di prodotti o altri seg-
menti di una azienda o alla aggiunta di nuovi sono fra le più difficili che un manager
debba prendere. In queste decisioni si devono considerare molti fattori qualitativi
e quantitativi. In ultima istanza, però, qualunque decisione finale di eliminare un
vecchio segmento o di aggiungerne uno nuovo dipenderà essenzialmente dall’im-
patto che la decisione avrà sul reddito operativo. Per valutare questo impatto, è
necessario analizzare attentamente i costi.
Si considerino le tre principali linee di prodotti di Discount Drug Company: far- Svolgimento
maci, cosmetici e casalinghi. Le informazioni sulle vendite e sui costi del mese pre- dell’analisi dei costi
cedente di ogni singola linea di prodotti e per il negozio nel complesso sono fornite
nella Figura 12.2.
Dal report si evidenzia che una linea di prodotti (i casalinghi) riporta una per-
dita operativa netta per il mese. Forse, eliminare questa linea di prodotti farebbe
Linea di prodotti
Totale Farmaci Cosmetici Casalinghi
(€) (€) (€) (€)
Vendite..................................................... 250 000 125 000 75 000 50 000

Meno costi variabili.................................. 105 000 50 000 25 000 30 000
Margine di contribuzione.......................... 145 000 75 000 50 000 20 000
Meno costi fissi:

Retribuzioni........................................... 50 000 29 500 12 500 8000
Pubblicità.............................................. 15 000 1000 7500 6500
Utenze................................................... 2000 500 500 1000
Ammortamento – impianti fissi............. 5000 1000 2000 2000
Canone di locazione............................. 20 000 10 000 6000 4000
Assicurazione........................................ 3000 2000 500 500
Generali e amministrative..................... 30 000 15 000 9000 6000
Totale costi fissi....................................... 125 000 59 000 38 000 28 000
Risultato (perdita) operativo...................... 20 000 16 000 12 000 (8000)
Figura 12.2
Linee di prodotti di Discount Drug Company.
472 Parte 4
Somma dei costi ambientali

In business
Un’analisi decisionale può essere invalidata dall’inclu- • Gli operai devono seguire una formazione spe-
sione scorretta di costi irrilevanti, come i costi som- ciale per la manipolazione dei detriti di vernice.
mersi e i costi futuri che non differiscono tra alterna- • L’azienda deve sottoscrivere una polizza assicu-
tive. Può essere invalidata anche dall’omissione dei rativa particolare.
costi futuri che differiscono tra alternative. È un pro- • L’azienda deve pagare tasse elevate allo Stato
blema particolarmente rilevante per i costi ambientali, per il rilascio di sostanze inquinanti (cioè, il sol-
che negli ultimi anni sono aumentati molto e che i ma- vente) nell’aria.
nager conoscono poco. • L’acqua della tenda d’acqua deve essere trattata
Si considerino le complicazioni ambientali poste dalla appositamente per rimuovere le sostanze inqui-
scelta fra installare un sistema basato sui solventi o uno nanti. Questo costo può arrivare a decine di mi-
basato sulle polveri per la verniciatura spray delle parti. gliaia di euro l’anno.
In un sistema di vernici a solventi, le parti sono spruzzate
a mano a mano che si muovono lungo un trasportatore. Al contrario, un sistema di verniciatura basato sulle
La pittura che non arriva sulla parte viene lavata via da polveri evita quasi tutti questi costi ambientali. La pol-
un muro d’acqua, detto tenda d’acqua. La vernice in vere in eccesso usata nel processo di verniciatura può
eccesso si accumula in una cavità come detrito che de- essere recuperata e riutilizzata senza creare rifiuti tos-
ve essere rimosso ogni mese. I regolamenti ambientali sici. Inoltre, il sistema basato sulle polveri non libera
classificano questi detriti come rifiuti tossici. Di conse- sostanze inquinanti nell’atmosfera. Perciò, anche se
guenza, l’azienda deve ottenere un permesso per pro- il costo per la costruzione di un impianto basato sulle
durre i rifiuti e deve mantenere registrazioni meticolose polveri potrebbe essere più elevato di quello per la
del modo in cui i rifiuti vengono trasportati, conservati costruzione di un impianto basato sul solvente, a lun-
ed eliminati. I costi annuali per il rispetto di questi rego- go termine il costo del sistema basato sulle polveri
lamenti superano i 140 000 euro totali per un impianto può essere notevolmente inferiore, a causa degli ele-
di verniciatura la cui costruzione iniziale costa soltanto vati costi ambientali di un sistema basato sui solventi.
400 000 euro. I costi per adeguarsi ai regolamenti am- I manager devono essere consapevoli di questi costi
bientali includono quanto segue. ambientali e considerarli attentamente quando pren-
dono delle decisioni.
• I detriti devono essere trasportati in una speciale
discarica. Di solito, il costo per l’eliminazione si Fonte: Germain Böer, Margaret Curtin e Louis Hoyt, “Envi-
aggira intorno ai 300 euro per barile, pari a ronmental Cost Management”, Management Accouting,
55 000 euro l’anno per un modesto sistema di settembre 1998, pp. 28-38. Usato con il permesso dell’IMA,
verniciatura basata sui solventi. Montvale, NJ, USA, www.imanet.org.
aumentare gli utili dell’azienda nel complesso. Ma il report nella Figura 12.2 po-
trebbe essere fuorviante. Diversamente dai conti economici per segmento presen-
tati nel Capitolo 12, nella Figura 12.2 non si è fatto nessun tentativo di distinguere
tra costi fissi specifici, che potrebbero essere evitati eliminando una linea di pro-
dotti, e costi fissi comuni, che non possono essere evitati eliminando qualsiasi
linea di prodotti. Le due alternative in esame sono: tenere la linea di prodotti dei
casalinghi o eliminarla. Pertanto solo i costi che differiscono tra le alternative
(cioè, che possono essere evitati eliminando la linea di prodotti dei casalinghi) so-
no rilevanti. Nel decidere se eliminare una linea di prodotti, è fondamentale che
i manager individuino chiaramente quali costi si possono evitare, e quindi sono
rilevanti per la decisione, e quali non possono essere evitati, e quindi sono irrile-
vanti. La decisione si analizza nel modo seguente.
Se si elimina la linea dei casalinghi, l’azienda perderà 20 000 euro al mese di
margine di contribuzione, ma eliminando la linea sarebbe possibile eliminare al-
cuni costi fissi. Si potrebbero, per esempio, licenziare alcuni dipendenti, o potreb-
be essere possibile ridurre i costi pubblicitari. Se, eliminando la linea dei casalin-
ghi, l’azienda riuscisse a evitare più costi di quanto perde in termini di margine
di contribuzione, starebbe meglio eliminare la linea di prodotti, perché il reddito
operativo complessivo dovrebbe migliorare. D’altra parte, se l’azienda non riesce
a evitare tanti costi fissi quanto perde in termini di margine di contribuzione, la
Capitolo 12 473
linea dei casalinghi dovrebbe essere mantenuta. In sintesi, il manager dovrebbe

chiedersi: “Quali costi posso evitare se elimino questa linea di prodotti?”
Come si è visto nell’analisi precedente, non tutti i costi possono essere evitati.
Per esempio, alcuni dei costi connessi a una linea di prodotti potrebbero essere
costi sommersi. Agli altri costi potrebbero essere imputati i costi comuni, che non
differiranno, in totale, indipendentemente dal fatto che la linea di prodotti sia eli-
minata o mantenuta.
Per mostrare come si dovrebbe procedere a un’analisi delle linee di prodotti, si
supponga che il management di Discount Drug Company abbia analizzato i costi
fissi imputati alle tre linee di prodotti e abbia determinato quanto segue.
• I costi salariali rappresentano le retribuzioni pagate ai dipendenti che lavorano
direttamente a un prodotto. Tutti i dipendenti che lavorano ai casalinghi sa-
ranno licenziati se si elimina la linea di prodotti.
• La spesa pubblicitaria rappresenta la pubblicità di prodotto specifica per ogni
linea di prodotti e può essere evitata se si elimina la linea.
• La spesa per le utenze è per l’intera azienda. L’importo imputato a ciascuna li-
nea di prodotti è un’allocazione basata sullo spazio occupato, e non può essere
evitata se si elimina la linea di prodotti.
• La quota di ammortamento rappresenta l’ammortamento degli impianti fissi
usati per l’esposizione delle varie linee di prodotti. Anche se gli impianti fissi
sono quasi nuovi, sono costruiti su misura e non avranno valore di rivendita
se la linea di prodotti viene eliminata.
• La spesa per canone di locazione rappresenta il canone di locazione dell’intero
edificio che ospita l’azienda; è imputato alle linee di prodotti in base alle ven-
dite in euro. Il canone mensile di locazione di 20 000 euro è fisso in base a
un contratto di locazione a lungo termine.
• La spesa per assicurazioni rappresenta l’assicurazione stipulata sul magazzino
in ciascuna delle tre linee di prodotti.
• Le spese generali e amministrative rappresentano i costi della registrazione
contabile, dell’acquisto e della direzione generale, che sono imputati alle linee
di prodotti in base alle vendite in euro. I costi amministrativi totali non cam-
bieranno se si elimina la linea dei casalinghi.
Con queste informazioni, il management può determinare che € 15 000 dei costi
fissi possono essere evitati se si elimina la linea di prodotti, mentre € 13 000 no.
Totale costi
assegnati ai Non
casalinghi evitabile* Evitabile
Costi fissi (€) (€) (€)
Retribuzioni........................................... 8000 8000
Pubblicità.............................................. 6500 6500
Utenze .................................................. 1000 1000
Ammortamento – impianti fissi ............ 2000 2000
Canone di locazione ............................ 4000 4000
Assicurazione ....................................... 500 500
Generali e amministrative..................... 6000 6000
Totale .................................................... 28 000 13 000 15 000
* Questi costi fissi rappresentano (1) i costi sommersi o (2) i costi futuri che non cambieranno sia
che la linea dei casalinghi sia mantenuta sia che sia eliminata.
Come si è visto in precedenza, se la linea dei casalinghi venisse eliminata, l’azienda

perderebbe i 20 000 euro del margine di contribuzione del prodotto, ma rispar-
mierebbe le spese fisse evitabili ad esso associate che, come già evidenziato, am-
474 Parte 4
montano a 15 000 euro. Quindi, l’eliminazione della linea dei casalinghi porte-
rebbe a una riduzione dell’utile operativo netto di 5000 euro, come mostrato qui
di seguito.
(€)
Margine di contribuzione perso se si elimina la linea dei casalinghi
(vedi Figura 12.2) ......................................................................................................... (20 000)
Meno costi fissi che si possono evitare se si elimina la linea dei casalinghi
(vedi sopra) .................................................................................................................. 15 000
Riduzione del risultato operativo della società ............................................................. (5000)
In questo caso, i costi fissi che si possono evitare eliminando la linea di prodotti
sono inferiori al margine di contribuzione che si perderebbe. Pertanto, in base ai
dati forniti, la linea dei casalinghi non dovrebbe essere eliminata, a meno che non
si possa trovare un uso più redditizio del terreno e dello spazio che occupa.
Un formato Alcuni manager preferiscono affrontare decisioni di questo tipo preparando conti
comparativo economici comparati che illustrino gli effetti sulla azienda nel complesso sia del
mantenimento sia dell’eliminazione della linea di prodotti in questione, come si è
fatto nella Figura 12.1. Un’analisi comparativa di questo tipo per Discount Drug
Company è riportata nella Figura 12.3.
Come indicato nell’ultima colonna della figura, il reddito operativo dell’azien-
da nel complesso si ridurrà di 55 000 euro per ciascun periodo se si elimina la
linea dei casalinghi. Ovviamente, è la stessa risposta che si è ottenuta quando
Differenza:
aumento
(riduzione)
dell’utile
Tenere Eliminare operativo
i casalinghi i casalinghi netto
(€) (€) (€)
Vendite............................................................................ 50 000 0 (50 000)

Meno costi variabili......................................................... 30 000 0 30 000
Margine di contribuzione................................................. 20 000 0 (20 000)
Meno costi fissi:
Retribuzioni................................................................. 8000 0 8000
Pubblicità.................................................................... 6500 0 6500
Utenze ........................................................................ 1000 1000 0
Ammortamento – impianti fissi.................................... 2000 2000 0
Canone di locazione.................................................... 4000 4000 0
Assicurazione.............................................................. 500 0 500
Generali e amministrative............................................ 6000 6000 0
Totale costi fissi.............................................................. 28 000 13 000 15 000
Risultato (perdita) operativo........................................... (8000) (13 000) (5000)
Figura 12.3
Un formato comparativo per l’analisi delle linee di prodotti.
Capitolo 12 475
ci si è concentrati soltanto sul margine di contribuzione perso e sui costi fissi

evitabili.
La conclusione che la linea dei casalinghi non dovrebbe essere eliminata sembra Attenzione ai costi
in conflitto con i dati riportati in precedenza nella Figura 12.2. Si ricordi che, nella fissi allocati
figura, la linea dei casalinghi registra una perdita invece che un utile. Perché tenere
una linea in perdita? La spiegazione a questa incoerenza apparente risiede almeno
in parte nei costi fissi comuni che vengono allocati alle linee di prodotti. Uno dei
grandi pericoli dell’allocazione dei costi fissi comuni è che queste allocazioni pos-
sono far sembrare una linea di prodotti (o altro segmento di un’azienda) meno
redditizia di quanto sia effettivamente. Distribuendo i costi fissi comuni fra tutte
le linee di prodotti, la linea dei casalinghi è stata fatta sembrare non redditizia,
mentre, di fatto, eliminare la linea comporterebbe una riduzione del reddito netto
complessivo dell’azienda. Questo punto può essere visto chiaramente se si modi-
ficano i dati della Figura 12.2 e si elimina l’allocazione dei costi fissi comuni. Que-
sta modifica dei dati è illustrata nella Figura 12.4.
La Figura 12.4 offre una prospettiva molto diversa della linea dei casalinghi ri-
spetto alla Figura 12.2. Come illustrato nella Figura 12.4, la linea dei casalinghi
Linea di prodotti
Totale Farmaci Cosmetici Casalinghi
(€) (€) (€) (€)
Vendite......................................................... 250 000 125 000 75 000 50 000

Meno costi variabili...................................... 105 000 50 000 25 000 30 000
Margine di contribuzione............................. 145 000 75 000 50 000 20 000
Meno costi fissi specifici:

Retribuzioni.............................................. 50 000 29 500 12 500 8000
Pubblicità................................................. 15 000 1000 7500 6500
Ammortamento – impianti fissi................ 5000 1000 2000 2000
Assicurazione........................................... 3000 2000 500 500
Totale costi fissi specifici............................. 73 000 33 500 22 500 17 000
Margine di segmento della linea di prodotti 72 000 41 500 27 500 3000*
Meno costi fissi comuni:
Servizi pubblici......................................... 2000
Canone di locazione................................ 20 000
Generali e amministrative........................ 30 000
Totale costi fissi comuni.............................. 52 000
Risultato operativo...................................... 20 000
* Se si elimina la linea dei casalinghi, il margine di segmento di 3000 euro andrebbe perso per
l’azienda. Inoltre, si è visto che l’ammortamento di 2000 euro sugli impianti fissi è un costo
sommerso che non si può evitare. La somma di queste due cifre (3000 euro + 2000 euro =
5000 euro) ridurrebbe l’utile complessivo, se la linea dei casalinghi fosse eliminata.
Figura 12.4
Linee di prodotti di Discount Drug Company. Modifica nel formato basato sulla
contribuzione (estratto dalla Figura 12.2).
476 Parte 4
copre tutti i suoi costi fissi diretti e genera un margine di segmento di 3000 euro
che contribuisce a coprire i costi fissi comuni dell’azienda. A meno che si riesca
a trovare un’altra linea di prodotti che generi un margine di segmento maggiore
di questo, l’azienda avrà convenienza nel mantenimento della linea dei casalinghi.
Mantenendo la linea, il reddito operativo complessivo dell’azienda sarà più elevato
di quanto sarebbe se la si eliminasse.
Inoltre, si noti che i manager potrebbero scegliere di mantenere una linea di
prodotti non redditizia se la linea è necessaria per la vendita degli altri prodotti
o se serve da richiamo per attirare i clienti. Il pane, per esempio, potrebbe non
essere una linea particolarmente redditizia nei negozi di alimentari, ma i clienti
si aspettano di trovarlo, e molti si sposterebbero certamente a fare la spesa altrove
se un particolare negozio decidesse di smettere di tenerlo.
쎱 Decisione di produrre all’interno o acquistare (make or buy)

Consegnare un prodotto finito nelle mani di un consumatore comporta molte fasi.
Fornire un prodotto/servizio al cliente finale comporta diversi passi. Per esempio,
consideriamo tutti i passaggi necessari a sviluppare e vendere nei negozi un soft-
ware per la compilazione delle tasse. Prima di tutto è necessario sviluppare il soft-
ware, coinvolgendo ingegneri informatici e project manager; poi il prodotto deve
essere messo in forma tale da poter essere venduto al pubblico. Questo include:
masterizzarlo su di un CD o DVD vergine, applicarvi un’etichetta, metterlo in una
confezione accattivante. A questo punto, il prodotto va distribuito ai negozi e quindi
venduto. Infine, vanno fornite assistenza e altre forme di servizi post-vendita. In
tutto questo, non dobbiamo dimenticarci che perché il processo possa avvenire,
qualcuno deve aver creato il CD o DVD, l’etichetta e la confezione. Tutte queste at-
tività, dallo sviluppo alla produzione al servizio post-vendita sono chiamate catena
del valore.
Aziende diverse possono eseguire ciascuna di queste fasi nella catena del valore,
o una sola azienda può realizzare diverse di queste fasi. Quando un’azienda è coin-
volta in più di una di queste fasi dell’intera catena del valore, è integrata verti-
calmente (vertically integrated). L’integrazione verticale (vertical integration) è molto
comune. Alcune aziende controllano tutte le attività della catena del valore, dalla
produzione della materia prima di base fino alla distribuzione finale del prodotto
finito. Altre aziende si accontentano di integrarsi su scala ridotta, acquistando mol-
te delle parti e dei materiali che vanno nei loro prodotti finiti.
La decisione di produrre internamente una parte, invece di acquistarla al-
l’esterno da un fornitore, è detta decisione make or buy. Di fatto, qualunque de-
cisione relativa all’integrazione verticale è una decisione make or buy, perché
l’azienda sta decidendo se soddisfare il proprio fabbisogno internamente o ac-
quistare all’esterno.
Aspetti strategici della L’integrazione verticale offre alcuni vantaggi. Un’azienda integrata è meno dipen-
decisione make or buy dente dai propri fornitori e potrebbe essere in grado di garantire un flusso più
snello delle parti e dei materiali per la produzione rispetto a un’azienda non in-
tegrata. Per esempio, uno sciopero contro un fornitore di parti fondamentali può
interrompere le operazioni di un’azienda non integrata per molti mesi, mentre
un’azienda integrata che produca le proprie parti potrebbe riuscire a continuare
le operazioni. Inoltre, molte aziende ritengono di poter controllare meglio la qua-
lità producendo le proprie parti e materiali, invece di affidarsi agli standard del
controllo di qualità dei fornitori esterni. Peraltro, l’azienda integrata realizza utili
dalle parti e dai materiali che “fa” invece di “acquistare”, oltre agli utili che derivano
dalla sua normale attività.
Capitolo 12 477
I vantaggi dell’integrazione verticale sono bilanciati dai vantaggi di usare fornitori

esterni. Raggruppando la domanda di diverse aziende, un fornitore potrebbe riu-
scire a godere di economie di scala in ricerca e sviluppo e nella produzione. Que-
ste economie di scala possono portare a una qualità maggiore e a costi minori
rispetto a quanto sarebbe possibile se l’azienda dovesse cercare di produrre le
parti da sola. Occorre stare attenti, tuttavia, a mantenere il controllo sulle attività
che sono essenziali per mantenere la propria posizione competitiva. Per esempio,
Hewlett-Packard controlla il software per le stampanti laser che produce in col-
laborazione con Canon Inc., azienda giapponese, per evitare che Canon lanci sul
mercato un prodotto concorrente. La tendenza attuale sembra muoversi verso una
minore integrazione verticale; azienda come Sun Microsystems e Hewlett-Packard
si concentrano sulla progettazione dell’hardware e del software e si affidano ai
fornitori esterni per quasi tutto il resto nella catena del valore. Questi elementi
suggeriscono che la decisione make or buy dovrebbe essere ponderata molto at-
tentamente.
Per fare un esempio di decisione make or buy, si consideri Mountain Goat Cycles. Un esempio di make
L’azienda produce cambi pesanti usati nella sua linea più popolare di mountain or buy
bike. L’ufficio contabilità dell’azienda registra i seguenti costi per la produzione
interna di 8000 unità del cambio ogni anno.
8000
Unitario unità
(€) (€)
Materiali diretti....................................................................................... 6 48 000
Manodopera diretta............................................................................... 4 32 000
Costi generali variabili ........................................................................... 1 8000
Retribuzione del supervisore................................................................. 3 24 000
Ammortamento dei macchinari speciali ............................................... 2 16 000
Costi generali allocati............................................................................ 5 40 000
Costo totale........................................................................................... 21 168 000
Un fornitore esterno si è offerto di vendere a Mountain Goat Cycles 8000 cambi

l’anno a un prezzo di soli 19 euro l’uno. L’azienda dovrebbe smettere di produrre
internamente i cambi e iniziare ad acquistarli dal fornitore esterno? Per affrontare
la decisione da un punto di vista economico, il manager dovrebbe di nuovo con-
centrarsi sui costi rilevanti. I costi che differiscono tra le alternative sono quelli
che potrebbero essere evitati mediante l’acquisto dei cambi da un fornitore ester-
no. Se questi costi evitabili sono inferiori al prezzo di acquisto all’esterno, l’azienda
dovrebbe continuare a produrre i propri cambi e rifiutare l’offerta del fornitore
esterno. Cioè, l’azienda dovrebbe acquistare all’esterno soltanto se il prezzo di ac-
quisto all’esterno è inferiore ai costi che si possono evitare sospendendo la pro-
duzione in proprio dei cambi.
Osservando i dati sui costi per la produzione interna dei cambi, si noti innan-
zitutto che l’ammortamento dei macchinari speciali è elencato come costo per la
produzione interna dei cambi. Poiché i macchinari sono già stati acquistati, questo
ammortamento è un costo sommerso ed è quindi irrilevante. Se i macchinari po-
tessero essere venduti, il valore di riscatto sarebbe rilevante. O se il macchinario
potesse essere usato per produrre altri articoli, anche questo lo renderebbe rile-
vante. Ma si supporrà che il macchinario non abbia valore di riscatto e non abbia
altro impiego salvo la produzione di cambi pesanti.
Si noti inoltre che l’azienda alloca una parte dei propri costi generali ai cambi.
La parte di questi costi generali che potrebbe essere realmente eliminata se i cambi
fossero acquistati invece che prodotti sarebbe rilevante nell’analisi. Ma è probabile
478 Parte 4
Benefici sanitari degli impiegati: produrre o acquistare?

In business
Con i premi dell’assicurazione sanitaria che aumen- fermieri per provvedere a una prima assistenza in lo-
tano del 10% all’anno, le aziende stanno cercando il co. “Producendo” l’assistenza sanitaria per i propri
modo di ridurre i costi per provvedere l’assistenza sa- impiegati al posto di “comprarla” attraverso l’acquisto
nitaria ai propri impiegati. Alcune aziende hanno adot- di un’assicurazione, l’azienda afferma di aver conte-
tato un approccio non convenzionale, fornendo assi- nuto l’aumento dei costi relativi al 6% annuo e che
stenza sanitaria in sede. Quad/Graphics, una stam- quindi la loro spesa per l’assistenza sanitaria è ora
peria con 14 000 impiegati, ha assunto dottori e in- del 17% inferiore alla media dell’industria.
che i costi generali allocati ai cambi siano, di fatto, comuni a tutti gli articoli pro-
dotti nella fabbrica e che rimangano invariati anche se i cambi vengono acquistati
all’esterno. Questi costi comuni allocati non sono rilevanti (perché non differisco-
no tra le alternative di produzione interna o acquisto) e dovrebbero essere eliminati
dall’analisi insieme ai costi sommersi.
I costi variabili per la produzione dei cambi (materiali, manodopera e costi ge-
nerali variabili) sono costi rilevanti, perché possono essere evitati acquistando i
cambi dal fornitore esterno. Se il supervisore può essere licenziato e la sua retri-
buzione evitata acquistando i cambi, anche questa voce sarà rilevante nella de-
cisione. Supponendo che sia i costi variabili sia la retribuzione del supervisore
possano essere evitati acquistando dal fornitore esterno, l’analisi assume la forma
della Figura 12.5.
Poiché costa 40 000 euro in meno continuare a produrre i cambi internamente,
Mountain Goat Cycles dovrebbe rifiutare l’offerta del fornitore esterno. Tuttavia,
l’azienda potrebbe considerare un fattore aggiuntivo prima di giungere a una de-
cisione definitiva. Questo fattore è il costo opportunità dello spazio che ora viene
usato per produrre i cambi.
Costo opportunità Se lo spazio che ora viene usato per produrre i cambi rimanesse altrimenti inuti-
lizzato, Mountain Goat Cycles dovrebbe continuare a produrre i propri cambi e
rifiutare l’offerta del fornitore esterno, come affermato in precedenza. Lo spazio
inutilizzato che non ha un uso alternativo ha un costo opportunità pari a zero.
Costi rilevanti totali – 8000 unità

Make (€) Buy (€)
Materiali diretti (8000 unità a 6 euro l’unità)......................... 48 000

Manodopera diretta (8000 unità a 4 euro l’unità)................. 32 000
Costi variabili (8000 unità a 1 euro l’unità).......................... 8000
Retribuzione del supervisore.................................................... 24 000
Ammortamento dei macchinari speciali (non rilevante)............
Costi generali allocati (non rilevanti).........................................
Prezzo di acquisto all’esterno................................................... 152 000
Costo totale.............................................................................. 112 000 152 000
Differenza a favore della continuazione della produzione........ 40 000
Figura 12.5
Analisi make or buy di Mountain Goat Cycles.
Capitolo 12 479
Ma cosa accadrebbe se lo spazio che viene utilizzato per produrre i cambi potesse
essere usato per qualche altro scopo? In quel caso, lo spazio avrebbe un costo op-
portunità equivalente al margine di segmento che si potrebbe ottenere dall’alter-
nativa migliore per usare lo spazio.
A titolo esemplificativo, si supponga che lo spazio che ora viene usato per
produrre i cambi possa essere usato per produrre una nuova bicicletta cross-
country che genererebbe un margine di segmento di 60 000 euro l’anno. In que-
ste condizioni, Mountain Goat Cycles farebbe meglio ad accettare l’offerta del
fornitore e a utilizzare lo spazio disponibile per produrre la nuova linea di pro-
dotti.
Produrre
internamente Acquistare
(€) (€)
Costo annuo totale (Figura 12.5).................................................. 112 000 152 000
Costo opportunità: margine di segmento a cui si rinuncia su
una potenziale nuova linea di prodotti ....................................... 60 000
Costo totale .................................................................................. 172 000 152 000
Differenza a favore dell’acquisto dal fornitore esterno ................ 20 000
I costi opportunità non sono rilevati nei conti dell’azienda, perché non rappre-
sentano reali esborsi di denaro. Piuttosto, rappresentano i vantaggi economici a
cui si rinuncia in conseguenza del proseguimento di alcuni corsi di azione. I costi
opportunità di Mountain Goat Cycles sono sufficienti, in questo caso, per cambiare
la decisione.
쎱 Ordini speciali
I manager devono spesso valutare se accettare un ordine speciale, e, se l’ordine
viene accettato, il prezzo che si dovrebbe richiedere. Un ordine speciale (special
order) è un ordine una tantum che non è considerato parte della normale attività
dell’azienda. Per esempio, Mountain Goat Cycles ha appena ricevuto una richiesta
dalla Centrale di Polizia di Seattle per la produzione di 100 mountain bike modi-
ficate appositamente a un prezzo di 179 euro ciascuna. Le biciclette verrebbero
usate per pattugliare alcune delle zone residenziali con la maggiore densità di po-
polazione della città. Mountain Goat Cycles può modificare con facilità il suo mo-
dello City Cruiser per adeguarlo alle specifiche della Polizia di Seattle. Il normale
prezzo di vendita della bicicletta City Cruiser è di 249 euro, e il costo unitario di
prodotto è di 182 euro, come illustrato di seguito.
(€)
Materiali diretti ................................................................................................................... 86
Manodopera diretta ........................................................................................................... 45
Costi generali di produzione.............................................................................................. 51
Costo di prodotto unitario ................................................................................................. 182
La parte variabile dei suddetti costi generali di produzione è di 6 euro per unità.
L’ordine non avrebbe effetto sui costi fissi di produzione totali dell’azienda.
Le modifiche richieste dalla Polizia di Seattle consistono in supporti saldati per
tenere le radio, sfollagente e un altro cambio. Queste modifiche richiederebbero
costi variabili incrementali pari a 17 euro. Inoltre l’azienda dovrebbe pagare a uno
480 Parte 4
studio di progettazione di design 1200 euro per progettare e tagliare gli stencil
che si userebbero per la verniciatura spray del logo della Polizia di Seattle e degli
altri marchi identificativi sulle biciclette.
Quest’ordine non dovrebbe avere alcun effetto sulle altre vendite. Il responsabile
della produzione afferma di poter gestire l’ordine speciale senza interrompere la
normale programmazione della produzione.
Che effetto avrebbe accettare quest’ordine sul reddito operativo?
Sono rilevanti soltanto i costi e i benefici incrementali. Poiché i costi fissi di
produzione non sarebbero influenzati dall’ordine, non sono rilevanti. L’utile ope-
rativo netto incrementale può essere calcolato come segue.
Unitario Totale 100 biciclette

(€) (€)
Fatturato incrementale ................................................... 179 17 900
Meno costi incrementali:

Costi variabili:
Materiali diretti .......................................................... 86 8600
Manodopera diretta .................................................. 45 4500
Costi variabili di produzione ..................................... 6 600
Modifiche speciali ..................................................... 17 1700
Totale costi variabili ..................................................... 154 15 400
Costi fissi:
Acquisto degli stencil ............................................... 1200
Totale costo incrementale .............................................. 16600
Utile operativo netto incrementale................................. 1300
Pertanto, anche se il prezzo di 179 euro per l’ordine speciale è inferiore al nor-
male costo di prodotto unitario di 182 euro e l’ordine farebbe sostenere ulteriori
costi, comporterebbe un aumento del reddito operativo. In genere, un ordine
speciale è redditizio finché il fatturato incrementale derivante dall’ordine supera
i suoi costi incrementali. Si deve notare, tuttavia, che è importante assicurarsi
che vi sia realmente della capacità inutilizzata e che l’ordine speciale non inter-
ferisca con le normali vendite e non riduca i prezzi normali. Per esempio, se
l’azienda stesse operando a piena capacità, si dovrebbe tenere conto dei costi
opportunità oltre che dei costi incrementali che sono già stati elencati in pre-
cedenza.
쎱 Utilizzo di una risorsa vincolante

I manager devono affrontare quotidianamente il problema di decidere come si
utilizzeranno le risorse vincolanti. Un grande magazzino, per esempio, ha una
quantità limitata di spazio ai piani e perciò non può tenere ogni singolo prodotto
che potrebbe essere disponibile. Un produttore ha un numero limitato di ore
macchina e un numero limitato di ore di manodopera diretta a sua disposizione.
Quando una risorsa di qualche tipo limita la capacità dell’azienda di soddisfare
la domanda, si dice che l’azienda ha un vincolo. Poiché l’azienda non può sod-
disfare appieno la domanda, il manager deve decidere come si debba usare la ri-
sorsa vincolante. I costi fissi, di solito, non sono influenzati da queste scelte, per-
ciò, usualmente, si dovrà scegliere il corso di azione che massimizzerà il margine
di contribuzione totale dell’azienda.
Capitolo 12 481
Scelte difficili
In business
Brad e Carole Karafil posseggono e gestiscono White distribuire dei crediti da utilizzare in futuro per una
Grizzly Adventures, un’azienda a Meadow Creek, Bri- giornata di sci. Se un cliente in possesso di tale cre-
tish Columbia, che organizza giornate di sci e snow- dito occupasse un posto del gatto delle nevi che di-
board in località raggiungibili solo con il gatto delle versamente resterebbe vuoto, l’unico costo per Brad
nevi. Benché raramente, capita che l’azienda non rie- e Carole sarebbe quello relativo al cibo per l’ospite.
sca a operare a causa del cattivo tempo. Gli ospiti Tuttavia, posti vuoti fondamentalmente non ne esisto-
vengono nutriti e alloggiati, ma non è possibile sciare. no, la domanda eccede di gran lunga l’offerta e il ca-
Il contratto stipulato con i clienti determina che non lendario degli appuntamenti è di solito già completo
ci siano rimborsi in caso di annullamenti dovuti a cau- prima che inizi la stagione sciistica. Di conseguenza,
se non dipendenti dagli operatori. Tecnicamente, il costo reale di un credito per un giorno di sciata è
quindi, Brad e Carole non sarebbero obbligati a rim- alto. Brad e Carole dovrebbero rinunciare a € 300 di
borsare nessuno, ma il 70% dei loro ospiti sono clienti un cliente pagante per ogni ospite al quale abbiano
abituali e un cliente che ha pagato € 300 al giorno fornito un voucher di credito. Ne consegue che emet-
per sciare è piuttosto scontento se la sua attività viene tere un voucher implicherebbe un possibile costo di
annullata, anche se la colpa non è di White Grizzly. € 300 in entrate perse. Che cosa fareste se doveste
Quali costi, se ce ne sono, vengono risparmiati se cancellare una sciata a causa del brutto tempo? Da-
la sciata è cancellata e il gatto delle nevi non opera? reste un rimborso o un voucher di credito, perdendo
Non molti. Gli ospiti vengono comunque alloggiati e denaro, o rischiereste di perdere il cliente? È una de-
nutriti, e le guide, che sono liberi professionisti, pa- cisione difficile.
gate. Si evita il costo di funzionamento del gatto delle
nevi, ma poco altro. Quindi, ci sarebbe solo un piccolo Fonte: Brad e Carole Karafill, proprietari e gestori del White
avanzo da rendere ai clienti. Brad e Carole potrebbero Grizzly Adventures, www.whitegrizzly.com
Per massimizzare il margine di contribuzione totale, un’azienda non deve neces- Contribuzione
sariamente promuovere i prodotti che hanno il margine di contribuzione unitario in relazione a una
più alto. Il margine di contribuzione totale sarà invece massimizzato promuovendo risorsa vincolante
i prodotti o accettando gli ordini che offrono il margine di contribuzione più alto
in relazione alla risorsa vincolante. Per esempio, Mountain Goat Cycles produce
una linea di cestini: borse per le biciclette. Vi sono due modelli di cestini: un mo-
dello da turismo e un modello da montagna. Si riportano di seguito il costo e il
fatturato per i due modelli di cestino.
Modello
Cestino da montagna Cestino da turismo
Prezzo di vendita per unità (in euro) ............. 25 30

Costo variabile per unità (in euro)................. 10 18
Margine di contribuzione unitario (in euro) ... 15 12
Indice del margine di contribuzione (MC) ...... 60% 40%
Il modello da montagna sembra essere molto più redditizio di quello da turismo.

Ha un margine di contribuzione unitario di 15 euro a fronte di soli 12 euro per
unità del modello da turismo, e ha un indice MC del 60% rispetto al 40% soltanto
del modello da turismo.
Ma si aggiungano ora altre informazioni: l’impianto che produce i cestini opera
a piena capacità. Questo non significa che ciascuna macchina e ogni persona del-
l’impianto stiano lavorando al massimo ritmo possibile. Poiché i macchinari hanno
capacità diverse, alcuni macchinari opereranno sotto il 100% della capacità. Ma
se l’impianto, nel complesso, non può produrre altre unità, alcuni macchinari o
482 Parte 4
Boing è rallentata da un fornitore

In business
Boing ha dovuto ritardare la consegna del modello di di dollari al pezzo. In risposta a questa situazione, Sell
aereo 777 alla compagnia aerea Emirates perché il GmbH ha assunto 250 dipendenti in più, ha investito
fornitore tedesco Sell GmbH non ha potuto fornire in milioni di euro in nuove apparecchiature meccaniche
tempo a Boing le attrezzature per la cucina di bordo. e ha esteso lo spazio fisico dello stabilimento per
Il collo di bottiglia nella produzione ha obbligato Emi- espandere la propria capacità produttiva.
rates a ritardare continuamente l’espansione pianifi-
cata verso la costa ovest degli Stati Uniti. Esso ha Fonte: Daniel Michaels, J. Lynn Lunsford, “Lack of setas,
inoltre obbligato Boeing ad accettare ritardi nei paga- galleys stalls Boeing, Airbus”, The Wall Street Journal, 8 ago-
menti per aerei che sono venduti a più di 200 milioni sto 2008, pp. B1-B4.
processi devono funzionare a piena capacità. Il macchinario o il processo che limita

l’output complessivo è detto collo di bottiglia (bottleneck): è il vincolo.
Modello
Cestino da montagna Cestino da turismo
Margine di contribuzione unitario (vedi

sopra) (a) (in euro) ................................. 15,00 12,00
Tempo macchina per cucire necessario
per produrre un’unità (b) ....................... 2 minuti 1 minuto
Margine di contribuzione unitario della
risorsa vincolata, (a) ÷ (b) (in euro)........ 7,50 al minuto 12,00 al minuto
Per Mountain Goat Cycles, il collo di bottiglia, ossia il vincolo, è costituito da una
macchina da cucire. Il cestino da montagna richiede due minuti di tempo di cu-
citura per unità, mentre il cestino da turismo richiede un solo minuto. La macchina
da cucire può operare per 12 000 minuti al mese e l’azienda riesce a vendere fino
a 4000 cestini da montagna e 7000 da turismo al mese. Per soddisfare la domanda
di entrambi i prodotti, la macchina dovrebbe essere in funzione per 15 000 minuti,
come mostrato di seguito.
Cestino Cestino
da montagna da turismo Totale
Domanda mensile (a) ............................... 4000 unità 7000 unità
Tempo macchina per cucire necessario 2 minuti 1 minuto
per produrre una unità ...........................
Totale tempo di cucitura richiesto ........... 8000 minuti 7000 minuti 15 000 minuti
Soddisfare la domanda esistente richiederebbe 15 000 minuti, ma le capacità della

macchina arrivano solo fino a 12 000: ciò conferma ancora che la macchina da
cucire è un collo di bottiglia. Per definizione, poiché la macchina da cucire è un
collo di bottiglia, non è in grado di soddisfare l’attuale domanda di cestini da mon-
tagna e da turismo. Di conseguenza, parte degli ordini devono essere rifiutati. Na-
turalmente, i manager vogliono sapere quale prodotto genera minor profitto. Per
rispondere a questa domanda, dovrebbero concentrare l’attenzione sul margine di
contribuzione unitario della risorsa vincolata. Questa cifra si calcola dividendo il
margine di contribuzione unitario di un prodotto per il tempo necessario alla ri-
sorsa vincolata per realizzare una unità.
Ora è facile decidere quale prodotto è meno redditizio e dovrebbe quindi essere
meno enfatizzato. Ogni minuto di tempo di lavorazione alla macchina per cucire
dedicato al cestino da turismo comporta un aumento di 12 euro del margine di
contribuzione e dell’utile. L’importo corrispondente per il cestino da montagna è
di soli 7,50 euro al minuto. Pertanto si dovrebbe enfatizzare il modello da turismo.
Capitolo 12 483
Anche se il modello da montagna ha il margine di contribuzione unitario maggiore

e l’indice CM più alto, il modello da turismo offre il maggior margine di contribu-
zione in relazione alla risorsa vincolante.
Per verificare che il modello da turismo è davvero il prodotto più redditizio, si
supponga che sia disponibile un’ora aggiuntiva di cucitura e che esistano degli
ordini inevasi per entrambi i prodotti. L’ora aggiuntiva alla macchina da cucire po-
trebbe essere usata per fare 30 cestini da montagna (60 minuti ÷ 2 minuti per
cestino da montagna) o 60 cestini da turismo (60 minuti ÷ 1 minuto per cestino
da montagna), con le seguenti conseguenze.
Modello
Cestino Cestino
da montagna da turismo
(€) (€)
Margine di contribuzione unitario (vedi sopra) 15 12
Unità aggiuntive che possono essere lavorate in un’ora × 30 × 60
Margine di contribuzione aggiuntivo 450 720
Poiché il margine di contribuzione aggiuntivo sarebbe di 720 euro per i cestini

da turismo e di soli 450 euro per i cestini da montagna, i cestini da turismo sono
il prodotto più redditizio, data l’attuale situazione in cui la macchina da cucire è
il vincolo dell’azienda.
La macchina da cucire ha una capacità di 12 000 minuti al mese e il suo utilizzo
più redditizio è costituito dalla produzione di cestini da turismo. Quindi per mas-
simizzare i profitti, la società dovrebbe realizzare tutti i cestini da turismo richiesti
dal mercato (7000) e impiegare la rimanente capacità per i cestini da montagna.
Qui vengono illustrati i calcoli necessari a determinare il numero di cestini da
montagna producibili.
Domanda mensile di cestini da turismo (a)........................................................... 7000 unità
Tempo macchina da cucire necessario per produrre un cestino da turismo (b).. 1 minuto
Tempo totale macchina da cucire necessario per i cestini da turismo (a) × (b)... 7000 minuti
Tempo restante macchina da cucire (12 000 minuti – 7000 minuti) (c) ................ 5000 minuti
Tempo macchina da cucire necessario per produrre un cestino da montagna (d).... 2 minuti
Produzione cestini da montagna (c) : (d) .............................................................. 2500 unità
I profitti sarebbero dunque massimizzati producendo 7000 cestini da turismo e

utilizzando la capacità restante per realizzare 2500 cestini da montagna.
Questo esempio mostra chiaramente come prestare attenzione al solo margine
di contribuzione unitario non sia sufficiente. Il margine di contribuzione deve es-
sere analizzato in relazione all’impiego della risorsa che costituisce il vincolo che
ciascun prodotto richiede.
Gli utili possono essere incrementati gestendo in modo efficace i vincoli dell’or- Gestire i vincoli
ganizzazione. Un aspetto della gestione dei vincoli è decidere come utilizzarli al
meglio. Come esaminato in precedenza, se il vincolo è un collo di bottiglia nel
processo di produzione, il manager dovrebbe scegliere il mix di prodotti che mas-
simizza il margine di contribuzione totale. Inoltre, il manager dovrebbe assumere
un ruolo attivo nella gestione del vincolo stesso. Il management dovrebbe focaliz-
zare gli sforzi sull’aumento dell’efficienza del funzionamento dei colli di bottiglia
e sull’incremento della loro capacità. Questi sforzi aumentano direttamente l’out-
put dei prodotti finiti e spesso saranno ripagati con un aumento quasi immediato
degli utili.
Un manager può aumentare in modo efficace la capacità del collo di bottiglia
mediante un rilassamento (o innalzamento) del vincolo (relaxing, or elevating,
484 Parte 4
Volare su ali amiche

In business
Chi fa acquisti da Safeway ora può guadagnare punti passeggeri frequent flier tolgano il posto ai clienti che
frequent flier quando fa la spesa. La linea aerea adde- pagano la tariffa normale. Gli unici costi per aggiungere
bita ai partner di marketing come Safeway circa 1,25 un passeggero frequent flier su un volo, in queste cir-
centesimi per chilometro. Poiché, di solito, le linee ae- costanze, sono il cibo, un po’ di carburante in più e al-
ree addebitano 40 000 km per un viaggio nazionale an- cuni costi amministrativi. Tutti gli altri costi del volo ver-
data e ritorno, United guadagna circa 500 euro per bi- rebbero sostenuti comunque. Perciò i chilomettri che
glietto frequent flier rilasciato ai clienti di Safeway. L’utile United vende a Safeway sono un utile quasi puro.
per United è maggiore rispetto a quello ottenuto su
molte tariffe scontate. Inoltre, United gestisce attenta- Fonte: Wendy Zellner, BusinessWeek, 6 marzo 2000, pp.
mente il programma frequent flier in modo che pochi 152-154.
the constraint). Per esempio, al momento i turni di Mountain Goat Cycles sono di
otto ore. Per innalzare il vincolo, basterebbe chiedere al solo operatore della mac-
china da cucire di fare dello straordinario. Infatti, poiché tutte le altre operazioni
coinvolte nella produzione dei cestini hanno un eccesso di capacità, fino a un
certo punto, i cestini in più, realizzati dalla macchina da cucire durante lo straor-
dinario, potrebbero essere finiti durante l’orario normale. Il manager dovrebbe
chiedersi, innanzitutto: “Cosa fare con la capacità aggiuntiva del collo di bottiglia,
se fosse disponibile?”. Nell’esempio, se esistono ordini inevasi sia di cestini da tu-
rismo sia di cestini da montagna, la capacità aggiuntiva sarebbe usata per lavorare
più cestini da turismo, poiché sarebbe un uso migliore della capacità aggiuntiva.
In questa situazione, la capacità aggiuntiva varrebbe 12 euro al minuto, o 720 euro
l’ora. Questo perché aggiungere un’ora di capacità genererebbe un margine di
contribuzione aggiuntivo di 720 euro, se fosse usata esclusivamente per lavorare
più cestini da turismo. Poiché è probabile che la retribuzione per il lavoro straor-
dinario dell’operatore sia molto inferiore ai 720 euro l’ora, far funzionare la mac-
china da cucire nel tempo straordinario sarebbe un modo eccellente di aumentare
gli utili dell’azienda, soddisfacendo, al tempo stesso, i clienti.
Per rafforzare questo concetto, si supponga che alla produzione dei cestini da
turismo sia già stata assegnata la priorità e che, di conseguenza, vi siano soltanto
ordini inevasi di cestini da montagna. Quanto varrebbe per l’azienda far funzionare
la macchina da cucire oltre il tempo normale, in questa situazione? Poiché la ca-
pacità aggiuntiva sarebbe usata per produrre i cestini da montagna, il valore di
quella capacità aggiuntiva calerebbe a 7,50 euro al minuto, o 450 euro l’ora. Tut-
tavia, il valore del rilassamento del vincolo sarebbe ancora molto alto.
Questi calcoli indicano che i manager dovrebbero prestare maggiore attenzione
alle operazioni dei colli di bottiglia. Se una macchina che rappresenta un collo di
bottiglia si guasta o è utilizzata in modo inefficiente, le perdite possono essere
piuttosto ingenti. Nell’esempio, per ogni minuto in cui la macchina per cucire è
ferma per un guasto o per un set-up, l’azienda perde fra 7,50 euro e 12 euro.2 Le
perdite su base oraria sono fra 450 euro e 720 euro! Al contrario, non vi è alcuna
perdita di margine di contribuzione se il tempo viene perso su un macchinario
2
I set-up sono necessari quando la produzione passa da un prodotto a un altro. Per esempio, si consideri
il caso di un’azienda che produce i pannelli laterali delle automobili. I pannelli vengono verniciati
prima di essere spediti al produttore della vettura per l’assemblaggio finale. È possibile che il cliente
richieda 100 pannelli blu, 50 neri e 20 gialli. Ogni volta che si cambia colore, l’attrezzatura deve essere
svuotata dal precedente colore, pulita con i solventi e riempita con la nuova tinta. Queste operazioni
richiedono tempo. Nella realtà, alcuni macchinari possono richiedere set-up così lunghi e frequenti
che i loro tempi di produzione effettiva sono inferiori a quelli di manutenzione.
Capitolo 12 485
che non costituisce un collo di bottiglia: questi macchinari hanno comunque ca-
pacità eccedente.
Le implicazioni sono chiare. I manager dovrebbero focalizzare molta della pro-
pria attenzione sulla gestione dei colli di bottiglia. Come si è visto, dovrebbero en-
fatizzare i prodotti che utilizzano la risorsa vincolante nel modo più redditizio.
Inoltre dovrebbero accertarsi che i prodotti siano lavorati agilmente nei colli di
bottiglia, con minime perdite di tempo dovute a guasti e set-up. E dovrebbero cer-
care di trovare dei modi per incrementare la capacità dei colli di bottiglia.
La capacità di un collo di bottiglia può essere aumentata in maniera efficace
in molti modi, fra cui:
• lavoro straordinario al collo di bottiglia;
• subappalto di alcune lavorazioni che sarebbero effettuate nel collo di bottiglia;
• investimento in ulteriori macchinari nel collo di bottiglia;
• spostamento degli operai dai processi che non costituiscono un collo di bot-
tiglia a quelli che lo sono;
• focalizzazione degli sforzi di miglioramento dei processi aziendali, come la gestio-
ne della qualità totale e la reingegnerizzazione dei processi nel collo di bottiglia;
• riduzione delle unità difettose. Ogni unità difettosa che viene lavorata nel collo
di bottiglia e successivamente scartata rimpiazza un’unità in ordine che po-
trebbe essere venduta.
Gli ultimi tre metodi per aumentare la capacità del collo di bottiglia sono parti-
colarmente interessanti, perché sono essenzialmente gratuiti e potrebbero perfino
generare ulteriori risparmi.
I metodi e le idee esaminati in questa sezione fanno tutti parte della teoria dei
vincoli, che è stata introdotta nel Capitolo 1. Molte organizzazioni hanno impiegato
con successo la teoria dei vincoli per migliorare la loro performance, e fra loro
Avery Dennison, Bethlehem Steel, Boeing, Champion International, General Mo-
tors, ITT, National Semiconductor, Pratt and Whitney Canada, Procter and Gamble,
Texas Instruments, United Airlines, United Electrical Controls, lo United States Air
Force Logistics Command e lo United States Navy Transportation Corps.
Cosa fa un’azienda se ha più di un vincolo potenziale? Per esempio, un’azienda Problema di vincoli
potrebbe avere materie prime limitate, ore di manodopera diretta disponibili li- multipli
mitate, spazio limitato e denaro da spendere in pubblicità per la promozione dei
prodotti limitato. Come farebbe a trovare la giusta combinazione di prodotti da
realizzare? La giusta combinazione o mix di prodotti può essere trovata usando un
metodo quantitativo noto come programmazione lineare (linear programming), che è
affrontato nei corsi sui metodi quantitativi e sulla gestione operativa.
I costi reali di set-up

In business
Il collo di bottiglia per Southwestern Ohio Steel è la tivo di carico con un costo fisso annuo di 36 000 euro,
linea di tranciatura su cui grandi rotoli di acciaio fino che farebbe risparmiare 720 ore di set-up l’anno, sem-
a 60 pollici di larghezza vengono tagliati in fogli. Fare brava un ottimo investimento. Il nuovo dispositivo di
il set-up della linea di tranciatura fra una commessa carico avrebbe avuto un costo medio di soli 50 euro
e l’altra richiede, in media, 2,5 ore, e in questo tempo l’ora (36 000 euro ÷ 720 ore = 50 euro) a fronte dei
la linea di tranciatura è chiusa. 225 euro l’ora che l’azienda potrebbe generare in ter-
Il management stima che il costo opportunità delle mini di margine di contribuzione aggiuntivo.
vendite perse sia di 225 euro l’ora, che è il margine di
contribuzione orario della linea di tranciatura per un ti- Fonte: Robert J. Campbell, “Steeling Time with ABC or
pico ordine. In queste circostanze, un nuovo disposi- TOC”, Management Accounting, gennaio 1995, pp. 31-36.
486 Parte 4
Costi di prodotti congiunti e approccio basato

쎱 sulla contribuzione
In alcuni settori industriali, diversi prodotti finali sono realizzati a partire da un’unica
materia prima. Per esempio, nel settore della raffinazione del petrolio, molti prodotti
sono estratti dal petrolio greggio, fra cui la benzina, il carburante per i jet, il com-
bustibile per il riscaldamento domestico, i lubrificanti, l’asfalto e diversi prodotti
chimici organici. Un altro esempio è fornito dalla Santa Maria Wool Cooperative of
New Mexico. L’azienda acquista lana grezza dagli allevatori di pecore locali, separa
la lana in tre categorie (comune, fine ed extrafine) e tinge la lana usando metodi
tradizionali basati su pigmenti estratti da materiali locali. Il processo di produzione,
unitamente ai dati su costi e fatturato, è illustrato sotto forma di diagramma nella
Figura 12.6.
Per Santa Maria Wool Cooperative, la lana comune, la lana fine e la lana ex-
tra-fine sono prodotte da un unico input: la lana grezza. Due o più prodotti che
siano realizzati da un input comune sono detti prodotti congiunti (joint pro-
ducts). Il punto di separazione (split-off point) è il punto del processo di pro-
duzione in cui i prodotti congiunti possono essere riconosciuti come prodotti
distinti. Questo, per Santa Maria Cooperative, non avviene finché la lana grezza
non è stata lavorata attraverso il processo di separazione. Il termine costo con-
giunto (joint cost) viene usato per descrivere i costi sostenuti fino al punto di
separazione. Per Santa Maria Wool Cooperative, i costi congiunti sono il costo
della lana grezza, di 200 000 euro, e il costo di 40 000 euro della separazione
della lana. La lana non ancora tinta è detta prodotto intermedio (intermediate pro-
duct), perché non è ancora finita. Tuttavia esiste un mercato per la lana non an-
cora tinta, anche se a un prezzo nettamente inferiore rispetto alla lana finita,
tinta.
Trappole I costi congiunti sono costi comuni sostenuti per produrre contemporaneamente
dell’allocazione una varietà di prodotti finiti. Tradizionalmente, questi costi congiunti vengono al-
locati ai diversi prodotti al punto di separazione. Un approccio tipico è quello
dell’allocazione dei costi congiunti in base al valore relativo delle vendite dei pro-
dotti finiti.
Anche se l’allocazione dei costi di prodotti congiunti è necessaria per alcuni
scopi, come la valutazione del magazzino nello stato patrimoniale, le allocazioni
di questo tipo sono estremamente fuorvianti per il processo decisionale. Il box
In business “Sbagliare tutto” esamina una situazione aziendale reale, che illustra
una decisione errata derivata dall’uso di questo metodo di allocazione dei costi
congiunti.
Vendere o lavorare I costi congiunti sono irrilevanti nelle decisioni su cosa fare di un prodotto dal
ulteriormente? punto di separazione in poi. La ragione è che, indipendentemente da cosa si farà
con il prodotto dopo il punto di separazione, per portare il prodotto al punto di
separazione si devono sostenere i costi congiunti. Inoltre, anche se un prodotto
fosse gettato via senza ulteriore lavorazione, si dovrebbero sostenere tutti i costi
congiunti per ottenere gli altri prodotti che derivano dal processo congiunto.
Pertanto, nessuno dei costi congiunti è economicamente attribuibile singolar-
mente ad alcuno dei prodotti intermedi o finali che emergono dal sistema. I costi
congiunti sono un costo comune di tutti i prodotti intermedi e finiti, e non do-
vrebbero essere allocati a questi al fine di prendere decisioni sui prodotti. Nel
caso dell’azienda di saponi (vedi box In business “Sbagliare tutto”), i costi congiunti
allocati di 150 000 euro non avrebbero dovuto influire su ciò che si era fatto con
Capitolo 12 487
Lana
(Costo: 200 000 euro) Costo congiunto
Processo di separazione
Costo congiunto
(Costo: 40 000 euro)
Lana comune Lana fine Lana extrafine

non tinta non tinta non tinta
(Valore di vendita (Valore di vendita (Valore di vendita
a questo punto: a questo punto: a questo punto: Prodotti intermedi
120 000 euro) 150 000 euro) 60 000 euro)
Tintura Tintura Tintura

(Costo: (Costo: (Costo: Costi di prodotto
50 000 euro) 60 000 euro) 10 000 euro) separati
Lana Lana Lana

comune tinta fine tinta extrafine tinta Prodotti finiti
Vendita finale Vendita finale Vendita finale

160 000 euro 240 000 euro 90 000 euro
Figura 12.6
Santa Maria Wool Cooperative.
488 Parte 4
i prodotti di scarto dal punto di separazione in poi. L’analisi avrebbe dovuto essere
come segue.
Gettare Lavorare
nel Golfo ulteriormente
(€) (€)
Valore di vendita dell’ingrediente per fertilizzante ...................... 0 300 000
Costi di lavorazione aggiuntiva ................................................... 0 175 000
Margine di contribuzione ............................................................. 0 125 000
Vantaggio dell’ulteriore lavorazione............................................. 125 000
Decisioni di questo tipo sono note come decisioni di vendita o lavorazione ul-
teriore (sell or process further decisions). Sarà sempre redditizio continuare a lavorare
un prodotto congiunto dopo il punto di separazione, finché il fatturato incremen-
tale derivante da tale lavorazione supera il costo di lavorazione incrementale so-
stenuto dopo il punto di separazione. I costi congiunti che sono già stati sostenuti
fino al punto di separazione sono sempre irrilevanti nelle decisioni relative a cosa
fare dal punto di separazione in poi.
Per fornire un esempio dettagliato della decisione di vendita o lavorazione ul-
teriore, si torni ai dati di Santa Maria Wool Cooperative nella Figura 12.6. Si può
rispondere a diverse domande importanti utilizzando questi dati. Innanzitutto,
l’azienda guadagna di più se gestisce l’intera lavorazione dall’inizio alla fine? Sup-
ponendo che non vi siano costi oltre a quelli riportati nella Figura 12.6, l’azienda
di fatto guadagna di più, come si dimostra di seguito.
Sbagliare tutto
In business
Un’azienda con sede sul Golfo del Messico produce I contabili responsabili dell’allocazione dei costi di
prodotti a base di sapone. Le sue sei principali linee produzione allocavano i costi congiunti anche ai pro-
di prodotti di saponi vengono prodotte partendo da dotti di scarto, includendo il valore di vendita del
input comuni. I costi dei prodotti congiunti fino al pun- prodotto di scarto unitamente al valore di vendita
to di separazione costituiscono il grosso dei costi di delle sei principali linee di prodotti nell’allocazione
produzione per tutte le sei linee di prodotti. Questi co- dei costi dei prodotti congiunti al punto di separa-
sti di prodotto congiunti vengono allocati alle sei linee zione. Questa allocazione comportava che al pro-
di prodotti in base al valore di vendita relativo di cia- dotto di scarto fosse allocato un costo congiunto di
scuna linea al punto di separazione. 150 000 euro. Questa allocazione di 150 000 euro,
Dalla produzione delle sei linee di prodotti princi- sommata ai costi dell’ulteriore lavorazione di
pali, risulta un prodotto di scarto. Fino a pochi anni 175 000 euro, ha fatto sembrare che il prodotto di
fa, l’azienda caricava gli scarti su delle chiatte e li get- scarto lavorato non fosse redditizio, come illustrato
tava nel Golfo del Messico, perché pensava che gli nella tabella che segue.
scarti non avessero valore commerciale. Ma questa Di fronte a questa analisi, il management del-
procedura fu fermata quando la divisione di ricerca l’azienda decise che l’ulteriore lavorazione degli scarti
dell’azienda scoprì che, con poca lavorazione ulterio- avrebbe dovuto essere interrotta. L’azienda è tornata
re, gli scarti potevano essere venduti come ingredien- a gettare gli scarti nel Golfo. Oltre a ridurre drastica-
te per fertilizzanti. L’ulteriore lavorazione costava mente l’utile dell’azienda, questa procedura solleva
175 000 euro l’anno. Gli scarti lavorati venivano ven- anche dubbi relativi alla responsabilità sociale e all’im-
duti ai produttori di fertilizzanti per 300 000 euro. patto ambientale delle sue azioni.
(€)
Valore di vendita del prodotto di scarto dopo l’ulteriore lavorazione ............. 300 000
Meno costi imputati al prodotto di scarto....................................................... 325 000
Perdita netta..................................................................................................... (25 000)

Capitolo 12 489
(€) (€)
Analisi della redditività dell’operazione complessiva:
Valore di vendita finale combinato (160 000 euro + 240 000 euro +
90 000 euro) ................................................................................................ 490 000
Meno costi di produzione dei prodotti finiti:
Costo della lana ........................................................................................ 200 000
Costo di separazione della lana ............................................................... 40 000
Costi combinati di tintura (50 000 euro + 60 000 euro +
10 000 euro)............................................................................................ 120 000 360 000
Utile ............................................................................................................... 130 000
Si noti che i costi congiunti dell’acquisto e della separazione della lana sono rilevanti
quando si considera la redditività dell’intera operazione. Questo avviene perché tali
costi potrebbero essere evitati se l’intera operazione venisse eliminata. Tuttavia, questi
costi non sono rilevanti quando si prende in esame la redditività di ciascun prodotto.
Finché il processo viene eseguito per realizzare altri prodotti, nessun costo congiunto
addizionale viene sostenuto per creare lo specifico prodotto in questione.
Tuttavia, anche se l’azienda nel complesso sta guadagnando, potrebbe perdere
su uno o più dei prodotti. Se l’azienda acquista lana e svolge il processo di sepa-
razione, otterrà tre prodotti intermedi. Non ci si può fare nulla. Ma ciascuno di
questi prodotti può essere venduto così com’è (as it is), senza ulteriore lavorazione.
Potrebbe accadere che l’azienda migliori la redditività vendendo uno o più dei
prodotti, prima della tintura per evitare i costi relativi alla tintura. Il modo corretto
di fare questa scelta è confrontare il fatturato incrementale con i costi incrementali
derivanti dall’ulteriore lavorazione, nel modo seguente.
Analisi della vendita o lavorazione ulteriore:
Lana Lana Lana
comune fine extra-fine
(€) (€) (€)
Valore di vendita finale dopo l’ulteriore lavorazione.............. 160 000 240 000 90 000
Meno valore di vendita al punto di separazione ................... 120 000 150 000 60 000
Fatturato incrementale derivante dall’ulteriore lavorazione... 40 000 90 000 30 000

Meno costo dell’ulteriore lavorazione (tintura) ...................... 50 000 60 000 10 000
Utile (perdita) derivante dall’ulteriore lavorazione ................. (10 000) 30 000 20 000
Come dimostra questa analisi, la redditività migliorerebbe se la lana comune fosse

venduta non tinta, invece di lavorarla ulteriormente. Gli altri due prodotti dovreb-
bero essere lavorati ulteriormente e tinti prima di essere venduti.
Si noti che i costi congiunti della lana (200 000 euro) e del processo di sepa-
razione della lana (40 000 euro) non hanno avuto alcun ruolo nella decisione di
vendita o lavorazione ulteriore dei prodotti intermedi. Questi costi congiunti sono
rilevanti quando si decide se acquistare la lana ed eseguire il processo di separa-
zione, ma non sono rilevanti quando si decide cosa fare dei prodotti intermedi,
una volta che sono stati separati.
쎱 Activity-based costing e costi rilevanti

Come esaminato nel Capitolo 7, l’activity-based costing può essere usato per aiutare
a individuare i costi potenzialmente rilevanti ai fini del processo decisionale. L’ac-
tivity-based costing migliora la riconducibilità dei costi concentrandosi sulle atti-
vità causate da un prodotto o da un altro segmento. Ma i manager devono stare
490 Parte 4
attenti a non leggere, in questa “riconducibilità”, più di quanto non vi sia realmente.
Le persone hanno tendenza a presumere che, se un costo è riconducibile a un seg-
mento, sarà automaticamente un costo evitabile. Ma non è vero. Come sottolineato
nel Capitolo 7, i costi forniti da un sistema di activity-based costing ben progettato
sono soltanto potenzialmente rilevanti. Prima di prendere una decisione, i manager
devono ancora decidere quali dei costi potenzialmente rilevanti sono realmente
evitabili. Solo i costi evitabili sono rilevanti, e gli altri dovrebbero essere ignorati.
Per esempio, si considerino nuovamente i dati relativi alla linea dei casalinghi
nella Figura 12.4. L’ammortamento di 2000 euro degli impianti fissi è un costo spe-
cifico delle linee dei casalinghi, perché è relativo alle attività di quel reparto. Ma
si è rilevato che i 2000 euro non potrebbero essere evitati se la linea dei casalinghi
fosse eliminata. La lezione chiave, qui, è che il metodo utilizzato per assegnare un
costo a un prodotto o a un altro segmento non modifica la natura di base del costo.
Un costo sommerso, come l’ammortamento dei vecchi macchinari, rimane un costo
sommerso indipendentemente dal fatto che sia riferibile direttamente a un parti-
colare segmento sulla base dell’attività, imputato a tutti i segmenti in base alle ore
di manodopera o trattato in qualche altro modo nel processo di determinazione
dei costi. Indipendentemente dal metodo impiegato per assegnare i costi ai prodotti
o agli altri segmenti, il manager dovrà comunque applicare i principi esaminati in
questo capitolo, per determinare i costi che si possono evitare in ogni situazione.
쎱 Problema di ripasso. Costi rilevanti

Charter Sports Equipment produce trampolini rotondi, rettangolari e ottagonali.
Si riportano di seguito i dati sui costi e i ricavi per il mese passato.
Trampolini
Totale Rotondo Rettangolare Ottagonale
(€) (€) (€) (€)
Fatturato..................................................... 1 000 000 140 000 500 000 360 000

Meno costi variabili.................................... 410 000 60 000 200 000 150 000
Margine di contribuzione ........................... 590 000 80 000 300 000 210 000
Meno costi fissi:

Pubblicità – specifico ............................ 216 000 41 000 110 000 65 000
Ammortamento dei macchinari speciali 95 000 20 000 40 000 35 000
Retribuzioni dei responsabili di linea..... 19 000 6000 7000 6000
Costi generali dell’impianto*.................. 200 000 28 000 100 000 72 000
Totale spese fisse ...................................... 530 000 95 000 257 000 178 000
Risultato (perdita) operativo ...................... 60 000 (15 000) 43 000 32 000
Il management è preoccupato per le continue perdite riportate dai trampolini ro-

tondi e vuole un consiglio: la linea dovrebbe essere eliminata o no? Il macchinario
speciale usato per produrre i trampolini non ha valore di rivendita. Se il modello
di trampolino rotondo fosse eliminato, i due responsabili di linea assegnati al mo-
dello verrebbero licenziati.
Esercizio
1. Si dovrebbero cessare la produzione e la vendita dei trampolini rotondi? Si può
presumere che l’azienda non abbia altro impiego per la capacità ora usata per
produrre i trampolini rotondi. Riportare i calcoli a supporto della risposta.
Capitolo 12 491
2. Modificare i dati precedenti in un formato che sia più utile per il management
nel valutare la redditività a lungo termine delle varie linee di prodotti.

1. No, la produzione e la vendita dei trampolini rotondi non dovrebbero essere
cessate. Si riportano di seguito i calcoli a supporto della risposta.
(€) (€)
Margine di contribuzione perso se si eliminano i trampolini rotondi............ (80 000)
Meno costi fissi che si possono evitare:.......................................................
Pubblicità – diretto..................................................................................... 41 000
Retribuzione dei responsabili di linea........................................................ 6000 47 000
Riduzione del risultato operativo per la società nel suo complesso ............ (33 000)
2. L’ammortamento del macchinario speciale rappresenta un costo sommerso, e

pertanto non è rilevante per la decisione. I costi generali dell’impianto sono
allocati e presumibilmente rimarranno indipendentemente dal fatto che i
trampolini rotondi siano eliminati o no, perciò non sono rilevanti.
3. Se il management vuole un quadro chiaro della redditività dei segmenti, i costi
generali dell’impianto non dovrebbero essere allocati. Si tratta di un costo co-
mune, e, pertanto, dovrebbero essere dedotti dal margine di segmento totale
della linea di prodotti. Si riporta di seguito un formato di conto economico
più utile.
Trampolino
Totale Rotondo Rettangolare Ottagonale
(€) (€) (€) (€)
Fatturato....................................................... 1 000 000 140 000 500 000 360 000
Meno costi variabili ...................................... 410 000 60 000 200 000 150 000
Margine di contribuzione ............................. 590 000 80 000 300 000 210 000
Meno costi fissi specifici:

Pubblicità – diretto ................................... 216 000 41 000 110 000 65 000
Ammortamento dei macchinari speciali .. 95 000 20 000 40 000 35 000
Retribuzione dei responsabili di linea ...... 19 000 6000 7000 6000
Totale costi fissi specifici ............................. 330 000 67 000 157 000 106 000
Margine di segmento della linea di prodotti 260 000 13 000 143 000 104 000
Meno costi fissi comuni ............................... 200 000
Risultato (perdita) operativo......................... 60 000
Riepilogo
Tutto il contenuto di questo capitolo consiste nell’appli- stare una componente, aggiungere o eliminare una linea di
cazione di un’idea semplice ma potente. Soltanto i costi, e prodotti, lavorare ulteriormente un prodotto congiunto e
vantaggi, che differiscono fra alternative sono rilevanti in usare una risorsa vincolante. Questo elenco include soltanto
una decisione. Tutti gli altri costi e benefici sono irrilevanti un piccolo campione delle possibili applicazioni del concet-
e possono e devono essere ignorati. In particolare, sono to di costo rilevante. Di fatto, qualunque decisione che com-
irrilevanti i costi sommersi, così come lo sono i costi futuri porti dei costi dipende dalla corretta identificazione e analisi
che non differiscono fra alternative. dei costi che sono rilevanti. Si continuerà a concentrarsi sul
Questa semplice idea è stata applicata in una varietà di concetto di costo rilevante nel prossimo capitolo, in cui sono
situazioni quali decidere se produrre internamente o acqui- esaminate le decisioni di investimento a lungo termine.
492 Parte 4
Applying Excel
Il foglio di calcolo Excel è utilizzato per ricreare l’esempio di Santa Maria Wool Cooperative illustrato nella Figura 12.6.
Scaricare l’esercizio dal sito web, dove è possibile reperire anche le istruzioni su come usare il foglio di calcolo.
Esercizio
1. Controllare il funzionamento del foglio di calcolo, cambiando il costo dell’ulteriore lavorazione della lana comune
non tinta della cella B12 in 30 000 euro. L’utile totale derivante dalla lavorazione di tutti i prodotti intermedi in prodotti
finiti dovrebbe ora corrispondere a 150 000 euro e l’utile derivante dall’ulteriore lavorazione della lana comune do-
vrebbe essere pari a 10 000 euro. Se non si ottengono questi risultati, controllare il foglio e correggere gli errori.
Come dovrebbero cambiare le operazioni in risposta a questo cambiamento nei costi?
2. Nelle industrie che lavorano prodotti congiunti, i costi degli input di materie prime e i valori delle vendite dei
prodotti intermedi e finiti sono spesso instabili. Sostituire le cifre dell’area dei “Dati” del foglio di calcolo come
illustrato di seguito.
Costo della lana ...................................................................................................... € 290 000

Costo del processo di separazione ........................................................................ € 40 000
Valore di vendita dei prodotti intermedi al punto di separazione:
Lana comune non tinta ......................................................................................... € 100 000
Lana fine non tinta ................................................................................................ € 110 000
Lana extrafine non tinta ........................................................................................ € 90 000
Costo dell’ulteriore lavorazione (tintura) dei prodotti intermedi:
Valore di vendita dei prodotti finiti:
Capitolo 12 493
a. A quanto corrisponde l’utile generale se tutti i prodotti intermedi vengono lavorati e trasformati in prodotti finiti?
b. A quanto corrisponde l’utile derivante da un’ulteriore lavorazione di ciascuno dei prodotti intermedi?
c. Dati i nuovi costi e i prezzi di vendita, quali consigli si darebbero riguardo le operazioni dell’azienda? Se i
consigli vengono seguiti, quale dovrebbe essere l’utile generale dell’azienda?
Esercizi
Esercizio 12.1 Eliminare o mantenere un segmento
Jackson County Senior Services è un’organizzazione no-profit dedita alla prestazione dei servizi essenziali agli anziani
che vivono nelle proprie case nella zona della Contea di Jackson. Vengono resi tre servizi agli anziani: assistenza in-
fermieristica a domicilio, distribuzione dei pasti e pulizia della casa. Nel programma di assistenza infermieristica a
domicilio, gli infermieri visitano gli anziani con cadenza regolare, per controllarne lo stato di salute generale ed eseguire
gli esami prescritti dai medici. Il programma di distribuzione dei pasti prevede la consegna di un pasto caldo una
volta al giorno a ogni anziano iscritto al programma. Il servizio di pulizia della casa prevede servizi di pulizia e ma-
nutenzione settimanali della casa. Si riportano di seguito i dati sui ricavi e i costi dello scorso esercizio.
Assistenza
infermieristica Distribuzione Pulizia
Totale a domicilio dei pasti della casa
Fatturato ................................................................................ € 900 000 € 260 000 € 400 000 € 240 000
Meno costi variabili ............................................................... 490 000 120 000 210 000 160 000
Margine di contribuzione....................................................... 410 000 140 000 190 000 80 000
Meno costi fissi:
Ammortamento.................................................................... 68 000 8000 40 000 20 000
Assicurazione responsabilità civile ..................................... 42 000 20 000 7000 15 000
Retribuzione degli amministratori del programma ............. 115 000 40 000 38 000 37 000
Costi amministrativi generali*.............................................. 180 000 52 000 80 000 48 000
Costi fissi totali ...................................................................... 405 000 120 000 165 000 120 000
Risultato (perdita) operativo .................................................. € 5000 € 20 000 € 25 000 € (40 000)
*Allocati in base al fatturato del programma.
L’amministratore capo di Jackson County Senior Services, Judith Miyama, è preoccupata per la situazione finanziaria
dell’organizzazione e considera il reddito operativo di € 5000 dello scorso esercizio troppo esiguo. (Il risultato dello
scorso esercizio era molto simile al risultato degli esercizi precedenti, ed è rappresentativo di quanto ci si aspetta
per il futuro.) Ritiene che l’organizzazione debba costituire delle riserve finanziarie a un ritmo più rapido, per prepararsi
alla prossima inevitabile recessione.
Dopo aver visto il precedente report, la Sig.ra Miyama ha chiesto ulteriori informazioni sull’opportunità di sospen-
dere, eventualmente, il programma di pulizia della casa.
L’ammortamento per il servizio di pulizia della casa riguarda un piccolo furgone usato per trasportare il personale
di pulizia e le loro attrezzature da un posto all’altro. Se si sospendesse il programma, il furgone verrebbe donato a
un’organizzazione benefica. L’ammortamento è tale da presumere un valore residuo pari a zero. Se si eliminasse il
programma di pulizia della casa, non si eviterebbe alcun costo amministrativo generale, ma si eviterebbero l’assicu-
razione per la responsabilità civile e la retribuzione dell’amministratore del programma.
Esercizio
1. Si dovrebbe sospendere il programma di pulizia della casa? Spiegare. Riportare i calcoli a supporto della risposta.
2. Ripresentare i dati precedenti in un formato che sia più utile al management nella valutazione dell’attuabilità fi-
nanziaria di lungo periodo dei diversi servizi.
Esercizio 12.2 Produrre o acquistare un componente
Climate-Control, Inc. produce diverse unità di riscaldamento e condizionamento dell’aria. Attualmente, l’azienda pro-
duce direttamente tutte le componenti. Un fornitore esterno ha offerto di vendere a Climate-Control un termostato
494 Parte 4
per € 20 per unità. Per valutare questa offerta, Climate-Control, Inc. ha raccolto le seguenti informazioni relative ai
costi di produzione del termostato all’interno.
15 000
Unitario Unità l’anno
Materiali diretti ........................................................................................... €6 € 90 000
Manodopera diretta ................................................................................... 8 120 000
Costi variabili di produzione ...................................................................... 1 15 000
Costi fissi di produzione, specifici............................................................. 5* 75 000
Costi fissi di produzione, comuni, ma allocati .......................................... 10 150 000
Costo totale ............................................................................................... € 30 € 450 000
* 40% retribuzioni dei supervisori; 60% ammortamento di attrezzature speciali (nessun valore di rivendita).
Esercizio
1. Supponendo che l’azienda non abbia un uso alternativo per le strutture ora usate per produrre il termostato, si
dovrebbe accettare l’offerta del fornitore esterno? Riportare tutti i calcoli.
2. Supporre che, se si acquistassero i termostati, Climate-Control, Inc. possa usare la capacità liberata per lanciare
un nuovo prodotto. Il margine di segmento del nuovo prodotto sarebbe di € 65 000 l’anno. Climate-Control, Inc.
dovrebbe accettare l’offerta di acquistare i termostati dal fornitore esterno per € 20 l’uno? Riportare i calcoli.
Esercizio 12.3 Valutazione di un ordine speciale
Miyamoto Jewelers sta valutando un ordine speciale per 10 braccialetti in oro lavorati a mano, da dare come regali
agli ospiti di un ricevimento di matrimonio. Il normale prezzo di vendita di un braccialetto in oro è di € 389,95 e il
suo costo di produzione unitario è di € 264,00, come illustrato di seguito.
Materiali...................................................................................... € 143,00
Manodopera diretta.................................................................... 86,00
Costi generali di produzione ...................................................... 35,00
Costo di produzione unitario ..................................................... € 264,00
La maggior parte dei costi generali di produzione è fissa e non è influenzata dalle variazioni nella quantità di gioielli
prodotti in un dato periodo. Tuttavia, € 7 dei costi generali sono variabili in relazione al numero di braccialetti prodotti.
Il cliente interessato all’ordine speciale di braccialetti vorrebbe che ai braccialetti venisse applicata una filigrana spe-
ciale, che richiederebbe materiali aggiuntivi che costerebbero € 6 per braccialetto, e richiederebbe anche l’acquisi-
zione di uno strumento speciale che costerebbe € 465 e non avrebbe altro uso, una volta completato l’ordine. Questo
ordine non avrebbe effetto sulle normali vendite dell’azienda e potrebbe essere evaso usando la capacità esistente
dell’azienda, senza influire su nessun altro ordine.
Esercizio
Quale effetto avrebbe accettare questo ordine sul reddito operativo dell’azienda, se si offrisse un prezzo speciale di
€ 349,95 per braccialetto, per questo ordine? Si dovrebbe accettare l’ordine speciale a questo prezzo?
Esercizio 12.4 Utilizzo di una risorsa vincolante
Banner Company realizza tre prodotti: A, B e C. Si riportano di seguito il prezzo di vendita, i costi variabili e il margine
di prodotto per ogni unità di ciascun prodotto.
Prodotto
A B C
Prezzo di vendita............................................ € 60 € 90 € 80
Materiali diretti ............................................. 27 14 40
Manodopera diretta ..................................... 12 32 16
Costi variabili di produzione ........................ 3 8 4
Costi variabili totali......................................... 42 54 60
Margine di contribuzione................................ € 18 € 36 € 20
Indice del margine di contribuzione............... 30% 40% 25%
Capitolo 12 495
A causa di uno sciopero nello stabilimento di uno dei concorrenti, la domanda dei prodotti dell’azienda supera di
gran lunga la sua capacità produttiva. Il management sta cercando di stabilire su quale(i) prodotto(i) concentrarsi la
prossima settimana per evadere gli ordini arretrati. La tariffa della manodopera diretta è di € 8 l’ora, e ogni settimana
sono disponibili soltanto 3000 ore di manodopera.
Esercizio
1. Calcolare l’importo del margine di contribuzione che si otterrà per ora di tempo della manodopera dedicata a
ciascun prodotto.
2. Su quali ordini si raccomanderebbe alla azienda di lavorare la prossima settimana? Sugli ordini per il prodotto
A, per il prodotto B o per il prodotto C? Riportare i calcoli.
3. Pagando il lavoro straordinario, si possono rendere disponibili più di 3000 ore di manodopera diretta, la prossima
settimana. Fino a quanto dovrebbe essere disposta a pagare l’azienda per il lavoro straordinario finché vi è do-
manda inevasa dei tre prodotti? Spiegare.
Esercizio 12.5 Vendere o lavorare ulteriormente
Solex Company realizza tre prodotti da un input comune in un’operazione di lavorazione congiunta. I costi congiunti
di lavorazione sino al punto di split-off ammontano a € 100 000 totali all’anno. L’azienda alloca questi costi ai prodotti
congiunti in base al loro valore di vendita totale al punto di split-off. Questi valori di vendita sono i seguenti: prodotto
X, € 50 000, prodotto Y, € 90 000 e prodotto Z, € 60 000.
Ogni prodotto può essere venduto al punto di split-off o lavorato ulteriormente. L’ulteriore lavorazione non richiede
strutture speciali. Si riportano di seguito i costi dell’ulteriore lavorazione e il valore di vendita per ciascun prodotto
dopo l’ulteriore lavorazione (su base annua).
Costi
dell’ulteriore Valore
Prodotto lavorazione di vendita
X € 35 000 € 80 000
Y 40 000 150 000
Z 12 000 75 000
Esercizio
Quale prodotto o quali prodotti si dovrebbero vendere al punto di split-off, e quale prodotto o quali prodotti si do-
vrebbero lavorare ulteriormente? Riportare i calcoli.
Esercizio 12.6 Vendere o lavorare ulteriormente
(Preparato in base a una situazione suggerita dal Professor John W. Hardy.)

Abilene Meat Processing Corporation è un’importante azienda di trasformazione del manzo e di altri prodotti a
base di carne. L’azienda ha a disposizione una grande quantità di costate, e sta cercando di decidere se vendere
costate così come sono o lavorarle ulteriormente in filetto e controfiletto.
Il manager ritiene che una costata da 1 libbra genererebbe il seguente utile.
Prezzo di vendita all’ingrosso ................................. (€ 2,25 la libbra) € 2,25
Meno costi congiunti sostenuti...............................
fino al punto di split-off in cui è possibile ..............
individuare la costata come prodotto separato ..... 1,70
Utile per libbra......................................................... € 0,55
Come indicato in precedenza, invece di essere venduta così com’è, la costata può essere ulteriormente lavorata in
filetti e controfiletti. Tagliando un lato di una costata si ottiene il filetto, e tagliando l’altro lato si ottengono i controfiletti.
Una costata da 16 once tagliata in questo modo darà un filetto da 6 once e controfiletto da 8 once; il resto è scarto.
Il costo di lavorazione delle costate in questi tagli è di € 0,20 la libbra. Il filetto può essere venduto per € 3,60 la
libbra, e il controfiletto può essere venduto all’ingrosso per € 2,90 la libbra.
Esercizio
1. Determinare l’utile per libbra generato dall’ulteriore lavorazione delle costate in filetto e controfiletto.
2. Si raccomanderebbe di vendere le costate così come sono o ulteriormente lavorate? Perché?
496 Parte 4
Esercizio 12.7 Chiudere un impianto o mantenerlo in funzione
(Nota: questo tipo di decisioni è analogo all’eliminazione di una linea di prodotti.)

Hallas Company produce una colla rapida, nel suo stabilimento di Northwest. Di norma, l’azienda produce e vende
40 000 galloni di colla ogni mese. Questa colla, nota come MJ 7, è usata nell’industria del legno per produrre compensato.
Il prezzo di vendita della MJ-7 è € 35 il gallone, i costi variabili ammontano a € 21 il gallone, i costi fissi di produzione
nello stabilimento sono pari a € 230 000 totali al mese e i costi fissi di vendita ammontano a € 310 000 al mese.
Alcuni scioperi negli stabilimenti che acquistano il grosso della colla MJ-7 hanno fatto ridurre temporaneamente
le vendite di Hallas Company a soli 11 000 galloni al mese. Il management di Hallas Company stima che gli scioperi
dureranno per circa due mesi, dopo di che le vendite della MJ-7 dovrebbero tornare ai livelli normali. A causa del-
l’attuale basso livello delle vendite, tuttavia, il management di Hallas Company sta pensando di chiudere lo stabilimento
di Northwest nei due mesi in cui saranno in corso gli scioperi.
Se Hallas Company chiude lo stabilimento di Northwest, i costi fissi di produzione possono essere ridotti a €
170 000 al mese e i costi fissi di vendita possono essere ridotti del 10%. I costi di impianto alla fine del periodo di
chiusura ammonterebbero a € 14 000 totali. Poiché Hallas Company usa metodi di produzione JIT, non vi sono di-
sponibilità di magazzino.
Esercizio
1. Supponendo che gli scioperi proseguano per due mesi, si raccomanderebbe a Hallas Company di chiudere lo
stabilimento di Northwest? Spiegare. Riportare i calcoli a supporto delle risposte.
2. A quale livello di vendite (in galloni) per il periodo di due mesi non dovrebbe fare differenza per Hallas Company
chiudere lo stabilimento o tenerlo aperto? Riportare i calcoli. (Suggerimento: si tratta di un tipo di analisi di pa-
reggio, salvo che la parte di costi fissi del calcolo del pareggio dovrebbe includere soltanto la parte di costi fissi
che sono rilevanti, cioè evitabili, nel periodo di due mesi).
Esercizio 12.8 Decisione make or buy
Bronson Company produce diverse penne a sfera. L’azienda ha appena ricevuto un’offerta da un fornitore esterno
per la fornitura delle cartucce di inchiostro per la linea di penne Zippo, a un prezzo di € 0,48 per ogni dozzina di
cartucce. L’azienda è interessata a questa offerta, in quanto la sua produzione avviene saturando la capacità produttiva
disponibile per le cartucce.
Bronson Company stima che, se accettasse l’offerta del fornitore, i costi della manodopera diretta e i costi generali
variabili della linea di penne Zippo si ridurrebbero del 10% e il costo dei materiali diretti si ridurrebbe del 20%.
In base all’attività attuale, Bronson Company produce tutte le sue penne dall’inizio alla fine. Le penne Zippo
vengono vendute tramite grossisti a € 4 la scatola. Ogni scatola contiene una dozzina di penne. I costi fissi imputati
alla linea di penne Zippo ammontano, in totale, a € 50 000 l’anno. (Si usano le stesse attrezzature e strutture per
produrre diverse linee di penne.) Si riporta di seguito l’attuale costo di produzione di una dozzina di penne Zippo
(una scatola).
Materiali diretti............................................................................ € 1,50
Manodopera diretta .................................................................... 1,00
Costi generali di produzione ...................................................... 0,80*
Costi totali .................................................................................. € 3,30
*Include sia i costi fissi sia i costi variabili di produzione, per una produzione
di 100 000 scatole di penne l’anno.
Esercizio
1. Bronson Company dovrebbe accettare l’offerta del fornitore esterno? Riportare i calcoli.
2. Quale è il prezzo massimo che Bronson Company dovrebbe essere disposta a pagare al fornitore esterno per
ogni dozzina di cartucce?
3. In seguito al fallimento di un concorrente, Bronson Company prevede di vendere 150 000 scatole di penne Zippo
nel prossimo esercizio. Come affermato in precedenza, attualmente l’azienda ha abbastanza capacità per produrre
cartucce per sole 100 000 scatole di penne Zippo l’anno. Sostenendo € 30 000 di costi fissi aggiuntivi ogni anno,
l’azienda potrebbe espandere la produzione di cartucce per soddisfare la domanda prevista di penne Zippo. Il
costo unitario variabile per produrre le cartucce aggiuntive sarebbe lo stesso di adesso. In queste circostanze,
Capitolo 12 497
si dovrebbero acquistare tutte le 150 000 scatole dal fornitore esterno, o una parte delle 150 000 dovrebbe essere
prodotta da Bronson? Riportare i calcoli a supporto della risposta.
4. Quali fattori qualitativi dovrebbe considerare Bronson Company per determinare se debba acquistare o produrre
internamente le cartucce di inchiostro?
(CMA, adattato)
Esercizio 12.9 Accettare o rifiutare un ordine speciale
Pietarsaari Oy, azienda finlandese, produce racchette da sci di fondo che vende a 32 mk il paio (la valuta finlandese
è il marco, abbreviato con mk). Operando al limite della capacità, l’azienda può produrre 50 000 paia di racchette da
sci all’anno. I costi connessi a questo livello di produzione e vendita sono riportati di seguito.
Al paio Totale
Materiali diretti ........................................ 12 mk 600 000 mk
Manodopera diretta ................................ 3 150 000
Costi variabili di produzione ................... 1 50 000
Costi fissi di produzione ......................... 5 250 000
Costi variabili di vendita.......................... 2 100 000
Costi fissi di vendita ............................... 4 200 000
Costi totali ............................................... 27 mk 1 350 000 mk
Esercizio
1. L’esercito finlandese vorrebbe fare un ordine una tantum di 10 000 paia di racchette da sci per i reparti di mon-
tagna. L’esercito pagherebbe una tariffa fissa di 4 mk per paio e, inoltre, rimborserebbe a Pietarsaari Oy i costi
unitari di produzione (sia fissi sia variabili). A causa di una recessione, l’azienda altrimenti produrrebbe e vende-
rebbe solo 40 000 paia di racchette da sci, quest’anno. (I costi fissi di produzione totali sarebbero gli stessi, che
si producano 40 000 o 50 000 paia di racchette da sci). L’azienda non sosterrebbe le solite spese di vendita, con
questo ordine speciale.
Se Pietarsaari Oy accetta l’offerta dell’esercito, di quanto aumenterebbe o diminuirebbe il reddito operativo ri-
spetto al caso in cui si producessero e vendessero solo 40 000 paia di racchette da sci, durante l’esercizio?
2. Ipotizzare la stessa situazione descritta al precedente punto (1), salvo che l’azienda sta già operando al limite
della capacità e potrebbe vendere 50 000 paia di racchette da sci attraverso i normali canali. Perciò, accettare
l’offerta dell’esercito comporterebbe rinunciare alla vendita di 10 000 paia al prezzo normale di 32 mk il paio. Se
si accetta l’offerta dell’esercito, di quanto aumenterà o diminuirà il reddito operativo rispetto al caso in cui le
10 000 paia vengono vendute attraverso i normali canali?
Esercizio 12.10 Chiudere o mantenere un negozio
Thrifty Markets, Inc. gestisce tre negozi in una grande area metropolitana. Si riporta di seguito il conto economico
per segmenti dell’azienda per l’ultimo trimestre.
Thrifty Markets, Inc.
Conto economico per il trimestre chiuso al 31 marzo
Negozio Negozio Negozio
Totale Uptown Downtown Westpark
Vendite .......................................................................................... € 2 500 000 € 900 000 € 600 000 € 1 000 000
Costo del venduto ........................................................................ 1 450 000 513 000 372 000 565 000
Margine lordo ................................................................................ 1 050 000 387 000 228 000 435 000
Costi operativi:
Costi di vendita:
Pubblicità diretta..................................................................... 118 500 40 000 36 000 42 500
Pubblicità generale*................................................................ 20 000 7200 4800 8000
Personale di vendita ............................................................... 157 000 52 000 45 000 60 000
Personale addetto alle consegne........................................... 30 000 10,000 10 000 10 000
498 Parte 4
Locazione del negozio............................................................ 215 000 70,000 65 000 80 000

Ammortamento delle attrezzature del negozio ...................... 46 950 18 300 8800 19,850
Ammortamento delle attrezzature per le consegne ............. 27 000 9000 9000 9000
Costi di vendita totali ................................................................. 614 450 206 500 178 600 229 350
Management del negozio ........................................................... 63 000 20 000 18 000 25 000

Retribuzioni dell’ufficio generale* ............................................... 50 000 18 000 12 000 20 000
Utenze......................................................................................... 89 800 31 000 27 200 31 600
Assicurazione sulle attrezzature e sul magazzino...................... 25 500 8000 9000 8500
Imposte sull’occupazione........................................................... 36 000 12 000 10 200 13 800
Costi dell’ufficio generale—altro* ........................................... 25 000 9000 6000 10 000
Costi amministrativi totali ............................................................. 289 300 98 000 82 400 108 900
Costi operativi totali...................................................................... 903 750 304 500 261 000 338 250
Risultato (perdita) operativo.......................................................... € 146 250 € 82 500 € (33 000) € 96 750
* Allocati in base alle vendite in euro.
Il management è molto preoccupato per l’incapacità del negozio Downtown di registrare un utile, e sta valutando se
chiuderlo. L’azienda ha chiesto di esprimere una raccomandazione sul corso di azione da seguire. Sono disponibili
le seguenti informazioni aggiuntive sul negozio.
a. Se si chiudesse il negozio, il manager del negozio lavora per l’azienda da molti anni; verrebbe trattenuto e
trasferito in un’altra posizione all’interno dell’azienda. La sua retribuzione è di € 6000 al mese, pari a € 18 000
a trimestre. Se non si chiudesse il negozio, verrebbe assunto un nuovo dipendente per l’altra posizione, a una
retribuzione di € 5000 al mese.
b. Il contratto di locazione per l’edificio che accoglie il negozio Downtown può essere rescisso senza penali.
c. Le attrezzature usate nel negozio Downtown verrebbero trasferite agli altri due negozi, se si chiudesse il negozio.
d. Le imposte di lavoro dell’azienda sono pari al 12% delle retribuzioni.
e. Un’unica squadra delle consegne serve tutti e tre i negozi. Si potrebbe licenziare una sola persona, se si chiudesse
il negozio Downtown; la retribuzione di questa persona è di € 7000 a trimestre. Le attrezzature per le consegne ver-
rebbero distribuite agli altri negozi. Le attrezzature non si consumano con l’uso, ma alla fine diventano obsolete.
f. Un terzo dell’assicurazione del negozio Downtown si riferisce alle sue attrezzature.
g. Le retribuzioni e gli altri costi dell’ufficio generale si riferiscono alla direzione generale di Thrifty Markets, Inc. Il
dipendente nell’ufficio generale incaricato del negozio Downtown sarebbe licenziato, se si chiudesse il negozio.
La retribuzione di questo dipendente ammonta a € 8000 a trimestre.
Esercizio
1. Preparare un prospetto che illustri il cambiamento dei costi e ricavi e l’effetto sull’utile operativo netto dell’azienda
nel complesso se si chiudesse il negozio Downtown.
2. In base ai calcoli effettuati al precedente punto (1), cosa si raccomanderebbe al management di Thrifty Markets, Inc.?
3. Supporre che, se si chiude il negozio Downtown, le vendite nel negozio Uptown aumentino di € 200 000 a tri-
mestre, in conseguenza del fatto che i clienti fedeli spostano i propri acquisti nel negozio Uptown. Il negozio
Uptown ha ampia capacità di gestire le maggiori vendite, e il tasso di profitto lordo è del 43%. Quale effetto
avrebbero questi fattori sulla raccomandazione relativa al negozio Downtown? Riportare i calcoli.
Esercizio 12.11 Analisi dei costi rilevanti in situazioni diverse
Barker Company ha un unico prodotto chiamato Zet. Di solito, l’azienda produce e vende 80 000 Zet l’anno, a un
prezzo di vendita di € 40 l’unità. Si riportano di seguito i costi unitari dell’azienda a questo livello di attività.
Materiali diretti .................................................. € 9,50
Manodopera diretta........................................... 10,00
Costi variabili di produzione ............................. 2,80
Costi fissi di produzione ................................... 5,00 (€ 400 000 totali)
Costi variabili di vendita.................................... 1,70
Costi fissi di vendita.......................................... 4,50 (€ 360 000 totali)
Costo unitario totale ......................................... € 33,50
Si riportano di seguito diverse domande relative alla produzione e vendita degli Zet. Ciascuna domanda è indipendente.
Capitolo 12 499
Esercizio
1. Supporre che Barker Company abbia capacità sufficiente a produrre 100 000 Zet ogni anno, senza aumenti dei
costi fissi di produzione. L’azienda dovrebbe aumentare le vendite del 25% oltre le attuali 80 000 unità all’anno,
per aumentare i costi fissi di vendita di € 150 000. L’aumento dei costi fissi sarebbe giustificato?
2. Supporre di nuovo che Barker Company abbia abbastanza capacità per produrre 100 000 Zet ogni anno. L’azienda
ha l’opportunità di vendere 20 000 unità su un mercato estero. I dazi sulle importazioni, i permessi esteri e gli
altri costi speciali connessi all’ordine ammonterebbero a € 14 000 totali. Gli unici costi di vendita connessi al-
l’ordine sarebbero € 1,50 per unità di costi di spedizione. Il presidente ha chiesto di calcolare il prezzo di pareggio
unitario su questo ordine.
3. Uno dei materiali usati nella produzione degli Zet è ottenuto da un fornitore esterno. Alcune agitazioni nel paese
del fornitore hanno provocato una sospensione delle spedizioni del materiale, che si prevede durerà per tre mesi.
Barker Company ha abbastanza materiale a disposizione per continuare a operare al 25% dei normali livelli, per
i tre mesi. In alternativa, l’azienda chiuderebbe completamente l’impianto per i tre mesi. Chiudere l’impianto ri-
durrebbe i costi fissi del 40% nel periodo di tre mesi; i costi fissi di vendita risulterebbero pari ai due terzi del
normale livello, durante la chiusura dell’impianto. Quale sarebbe il vantaggio o lo svantaggio, espresso in euro,
di chiudere l’impianto per i tre mesi?
4. L’azienda ha 500 Zet disponibili, che sono stati prodotti il mese scorso e hanno piccoli difetti. A causa dei difetti,
sarà impossibile vendere queste unità al prezzo normale. Se l’azienda intende venderli attraverso i normali canali
distributivi, quali costi unitari sono rilevanti per fissare un prezzo di vendita minimo? Spiegare.
5. Un produttore esterno ha offerto di produrre gli Zet per Barker Company e di consegnarli direttamente ai clienti
di Barker. Se Barker Company accetta questa offerta, le strutture che usa per produrre gli Zet rimarranno inuti-
lizzate; tuttavia, i costi fissi rimarranno al 30% del livello attuale. Poiché il produttore esterno pagherebbe tutti i
costi di spedizione, i costi variabili di vendita si ridurrebbero del 60%. Calcolare il costo unitario rilevante per il
confronto con qualunque quotazione si riceva dal produttore esterno.
Esercizio 12.12 Utilizzo di una risorsa vincolata
The Brandilyn Toy Company produce una linea di bambole e un kit per cucire gli abiti per le bambole. La domanda
di bambole sta aumentando, e il management chiede aiuto per stabilire il miglior mix delle vendite e di produzione
per il prossimo esercizio. L’azienda ha fornito i dati da usare sotto forma di foglio Excel.
Domanda
nel prossimo Prezzo
esercizio unitario Materiali Manodopera
Prodotto (unità) di vendita diretti diretta
Marcy .......................... 26 000 € 35,00 € 3,50 € 4,80
Tina.............................. 42 000 € 24,00 € 2,30 € 3,00
Cari.............................. 40 000 € 22,00 € 4,50 € 8,40
Lenny........................... 46 000 € 18,00 € 3,10 € 2,40
Kit per cucire............... 450 000 € 14,00 € 1,50 € 2,40
Sono disponibili le seguenti informazioni aggiuntive.

a. L’impianto dell’azienda ha una capacità di 150 000 ore di manodopera diretta all’anno su un unico turno. I di-
pendenti e i macchinari attuali dell’azienda possono produrre tutti e cinque i prodotti.
b. La tariffa della manodopera diretta è € 12,00 all’ora; si prevede che questa tariffa rimarrà invariata nel prossimo
esercizio.
c. I costi fissi totali ammontano a € 356 000 l’anno. I costi variabili sono pari a € 4,00 per ora di manodopera diretta.
d. Tutti i costi non di produzione dell’azienda sono fissi.
e. Il magazzino prodotti finiti attuale dell’azienda è irrilevante e può essere ignorato.
Esercizio
1. Determinare il margine di contribuzione per ora di manodopera diretta dedicata a ciascun prodotto.
2. Preparare un prospetto che riporti le ore di manodopera diretta totali che saranno necessarie per produrre le
unità che si stima saranno vendute nel prossimo esercizio.
3. Esaminare i dati calcolati nei precedenti punti (1) e (2). Indicare quanto si dovrebbe produrre di ciascun prodotto
in modo che il tempo totale di produzione sia pari alle 150 000 ore di manodopera diretta disponibili.
500 Parte 4
4. Quale è il prezzo massimo, in termini di tariffa oraria, che Brandilyn Toy Company dovrebbe essere disposta a
pagare per la capacità aggiuntiva (cioè, per il tempo della manodopera aggiunta)?
5. Individuare i modi in cui l’azienda potrebbe riuscire a ottenere output aggiuntivo in modo da poter soddisfare
tutta la domanda dei suoi prodotti.
(CMA, adattato)
Esercizio 12.13 Identificare i costi rilevanti
Quello che segue è un elenco dei costi che potrebbero essere rilevanti per le decisioni che il management di
Poulsen&Sonner A/S, un mobilificio danese, dovrà prendere.
Caso 1 Caso 2
Non Non
Voce Rilevante rilevante Rilevante rilevante
a. Profitti dalle vendite .....................................................................
b. Materiali diretti..............................................................................
c. Manodopera diretta......................................................................
d. Costi variabili di produzione ........................................................
e. Valore contabile – Modello macchinario A3000 ..........................
f. Valore di liquidazione – Modello macchinario A3000..................
g. Svalutazione – Modello macchinario A3000................................
h. Valore di mercato – Modello macchinario B3800 (costo) ...........
i. Costi fissi di produzione (generale) .............................................
j. Costi di vendita variabili...............................................................
k. Costi di vendita fissi.....................................................................
l. Costi amministrativi generali........................................................
Esercizio
Copiare i precedenti dati su un quaderno e mettere una X nella colonna relativa per indicare se la voce di costo è ri-
levante o meno, a seconda della situazione. L’esercizio 1 si riferisce al Caso 1 e l’esercizio 2 al Caso 2 della tabella.
Considerare i due casi indipendentemente l’uno dall’altro.
1. L’azienda opera al limite della capacità da molto tempo. Poiché il collo di bottiglia è costituito dal vecchio mac-
chinario A3000, il management sta pensando di acquistare un nuovo macchinario, il B3800, da impiegare in ag-
giunta al precedente. Il vecchio A3000 continuerà a essere utilizzato a piena capacità, mentre il nuovo B3800
servirà a espandere la produzione. Il volume di crescita sarà abbastanza alto da causare un aumento dei costi
di vendita fissi e dei costi amministrativi generali, ma non dei costi fissi di produzione.
2. Il vecchio modello del macchinario A3000 non è il collo di bottiglia, ma il management sta pensando di sostituirlo
con il nuovo modello B3800, che consentirebbe un potenziale risparmio sui costi dei materiali diretti. Il vecchio
modello A3000 sarebbe venduto. Questo cambiamento non avrà nessun impatto sulla produzione o sulle vendite:
porterà solo a qualche risparmio sui materiali diretti per via della riduzione degli sprechi.
Esercizio 12.14 Identificare i costi rilevanti
All’inizio dell’scorso Samantha Ringer ha acquistato un’automobile usata per 10 000 euro e si è trovata a sostenere
i seguenti costi operativi:
Svalutazione (10 000 euro: 5 anni)............................................. € 2000

Assicurazione ............................................................................. € 960
Affitto garage.............................................................................. € 480
Tassa sull’auto e bollo................................................................ € 60
Costi operativi variabili............................................................... € 8 a km
I costi operativi variabili sono costituiti dal carburante, dal cambio dell’olio, dalle ruote, dalla manutenzione e dalle
riparazioni. Secondo i calcoli di Samantha, al tasso di usura attuale, il valore di rivendita dell’auto tra cinque anni
sarà pari a zero, con una svalutazione di 2000 euro l’anno. L’auto è in un garage per il quale viene pagato un
importo mensile.
Capitolo 12 501
Esercizio
1. L’anno scorso Samantha ha percorso 10 000 chilometri. Calcolate il costo medio a chilometro per il possesso e
l’utilizzo dell’auto.
2. Samantha, nelle ferie, sta progettando un viaggio di due settimane attraverso il Paese e non sa se usare la sua
auto oppure affittarne una. Quali dei precedenti costi sono rilevanti per questa decisione? Spiegate.
3. Samantha sta pensando di sostituire la vecchia auto acquistata l’anno scorso con un’auto sportiva. Il numero
di chilometri percorsi e l’affitto per il garage sarebbero gli stessi, indipendentemente dal mezzo. Tuttavia, le spese
di assicurazione e le tasse sul veicolo sarebbero più alte. Quali costi sono rilevanti nel calcolare i costi incrementali
legati al possesso di un’auto più costosa? Spiegate.

15
Determinazione dei prezzi
di prodotti e servizi
1. Calcolare il prezzo che massimizza i profitti di un prodotto o servizio usando l’ela-
sticità della domanda e dei costi variabili.
2. Calcolare il prezzo di vendita di un prodotto usando il sistema a costi pieni.
3. Calcolare il costo obiettivo per un nuovo prodotto o servizio.
Alcune aziende non hanno problemi di determina- un prodotto è la differenza fra il suo prezzo di vendita
zione dei prezzi. Hanno un prodotto o rendono un e il costo. Di solito, il ricarico è espresso in percen-
servizio che è in concorrenza con altri prodotti e tuale del costo. Questo approccio è detto cost-plus,
servizi identici, per cui esiste già un prezzo di mer- perché la percentuale di ricarico predeterminato vie-
cato. I clienti non pagheranno più di questo prezzo, ne applicata alla base di costo per determinare un
e non c’è ragione di fare pagare meno. In queste cir- prezzo di vendita.
costanze l’azienda semplicemente addebita il prezzo
di mercato prevalente. I mercati delle materie prime Prezzo di vendita = (1 + % ricarico) 3 Costo
di base, come i prodotti agricoli e i minerali, seguono Per esempio, se un’azienda usa un ricarico del 50%,
questo modello. aggiunge il 50% ai costi dei suoi prodotti per deter-
In questo capitolo, l’attenzione sarà incentrata minare il prezzo di vendita. Se un prodotto costa 10
sulla situazione più comune, in cui un’azienda deve euro, quindi, avrà un prezzo di 15 euro per il prodot-
affrontare il problema della determinazione dei pro- to.
pri prezzi. Chiaramente, la decisione di determina- Quando si usa l’approccio cost-plus alla determi-
zione del prezzo può essere critica. Se il prezzo fissato nazione dei prezzi, si devono affrontare due fonda-
è troppo alto, il cliente eviterà di acquistare i prodotti mentali problematiche. In primo luogo, quali costi
dell’azienda. Se il prezzo fissato è troppo basso, è possi devono usare? In secondo luogo, come si deve de-
sibile che i costi dell’azienda non siano coperti. terminare il ricarico? In questo capitolo si esamina-
L’approccio comune nella determinazione dei no diversi approcci, iniziando con l’approccio gene-
prezzi è di ricaricare i costi.1 Il ricarico (markup) di ralmente preferito dagli economisti.
쎱 Approccio degli economisti alla determinazione dei prezzi

Se un’azienda aumenta il prezzo di un prodotto, in genere le vendite unitarie ca-
lano. Per questa ragione, la determinazione dei prezzi è un atto di equilibratura
delicato, in cui i vantaggi dei ricavi unitari più alti sono bilanciati dal minor volume
che deriva dal fatto di addebitare prezzi maggiori. La sensibilità delle vendite alle
variazioni dei prezzi è detta elasticità della domanda in relazione al prezzo.
1 Vi sono alcune restrizioni di legge sui prezzi. Le leggi antitrust vietano i prezzi “sleali”, che, in genere,
sono interpretati dai tribunali come prezzi sotto il costo variabile medio. Anche la “discriminazione
dei prezzi” (addebitare prezzi diversi a clienti nello stesso mercato per lo stesso prodotto o servizio) è
vietata per legge.
584 Parte 4
Elasticità della L’elasticità dei prezzi di un prodotto dovrebbe essere un elemento chiave nel de-
domanda terminarne il prezzo. L’elasticità della domanda in relazione al prezzo (price ela-
sticity of demand) misura il grado in cui le vendite unitarie di un prodotto o servizio
sono influenzate da una variazione ai prezzi. Si dice che la domanda di un prodotto
è rigida (inelastic) se una variazione di prezzo ha un effetto limitato sul numero di
unità vendute. La domanda di profumi degli stilisti venduti dal personale qualifi-
cato del reparto profumeria dei grandi magazzini è relativamente rigida.
Abbassare i prezzi su questi prodotti di lusso ha poco effetto sul volume delle
vendite; fattori diversi dal prezzo sono più importanti nel generare vendite. D’altro
canto, si dice che la domanda di un prodotto è elastica (elastic) se una variazione
di prezzo ha un effetto significativo sul volume di unità vendute. Un esempio di
prodotto la cui domanda è elastica è la benzina. Se un benzinaio aumenta il prezzo
della benzina, generalmente vi sarà un notevole calo del volume, perché i clienti
cercheranno prezzi inferiori altrove.
L’elasticità del prezzo è molto importante nella determinazione dei prezzi. I ma-
nager dovrebbero fissare ricarichi più alti sui costi laddove i clienti sono relati-
vamente insensibili al prezzo (cioè, la domanda è rigida). Questo principio viene
seguito nei grandi magazzini. La merce venduta al piano delle offerte ha un ricarico
molto inferiore rispetto alla merce venduta altrove nel negozio, perché i clienti
che fanno spese al piano delle offerte sono molto più sensibili ai prezzi (cioè, la
domanda è elastica).
L’elasticità della domanda rispetto al prezzo di un prodotto o di un servizio, εd,
può essere stimata usando la seguente formula.2,3
ln (1 + % di variazione della quantità venduta)

εd =
ln (1 + % di variazione del prezzo)
Per esempio, si supponga che i manager di Nature’s Garden siano convinti che
ogni aumento del 10% del prezzo di vendita del loro shampoo alla mela e mandorla
comporterà una riduzione del 15% del numero di bottiglie di shampoo vendute.4
I consumatori rispondono davvero ai prezzi? Potete scommetterci!

In business
Jess Stonestreet Jackson è il fondatore della casa vi- negli anni Novanta, lo chardonnay era di moda, Jack-
nicola Kendall-Jackson (K-J), specializzata nella pro- son cercò di aumentare i prezzi ancora di qualche eu-
duzione di vini popolari che sono abbastanza buoni ro rispetto alla concorrenza. Ma le vendite calarono
per poter imporre un prezzo più elevato. Jackson, che del 18%. Jackson riportò i prezzi ai livelli precedenti
è ora miliardario, fissa i prezzi dei suoi vini qualche e il volume aumentò nuovamente.
euro sopra gli altri vini. Per esempio, se uno chardon-
nay Close du Bois costa, al dettaglio, 9 euro, Jackson Fonte: Tim F. Ferguson, “Harvest Time”, Forbes, 16 ottobre
farà pagare 11 euro per il suo chardonnay. Quando, 2000, pp. 112-118.
2 Il termine “ln( )” è la funzione del logaritmo naturale. Si può calcolare il logaritmo naturale di qua-
lunque numero usando il tasto LN o lnx della calcolatrice. Per esempio, ln(0,85) = –0,1625.
3
Questa formula presume che l’elasticità della domanda rispetto al prezzo sia costante. Questo avviene
quando il rapporto tra il prezzo di vendita, p, e le vendite unitarie, q, può essere espresso nella seguente
forma: ln(q) = a + εdln(p). Anche se non è del tutto vero, la formula offre un modo utile per stimare la
reale elasticità in rapporto al prezzo di un prodotto.
4
La variazione stimata alle unità vendute dovrebbe essere tenere conto delle risposte dei concorrenti
a una variazione di prezzo.
Capitolo 15 585
L’elasticità della domanda in relazione al prezzo di questo prodotto sarà calcolata

come segue:
ln(1+( − 0,15)) ln(0,85)

εd = = = −1,71
ln (1+(0,10)) ln(1,10)
Ai fini comparativi, i manager di Nature’s Garden ritengono che un altro prodotto,

il sapone di glicerina alla fragola, registrerà un calo delle vendite del 20% se il
prezzo viene aumentato del 10%. Gli acquirenti di questo prodotto infatti sono
più sensibili al prezzo rispetto agli acquirenti dello shampoo alla mela e mandorla.
L’elasticità della domanda rispetto al prezzo del sapone di glicerina alla fragola è:
ln[1+( − 0,20)] ln(0,80)

εd = = = −2,34
ln[1+(0,10)] ln(0,10)
Entrambi questi prodotti, come gli altri prodotti normali, hanno un’elasticità dei
prezzi minore di –1. Si noti inoltre che l’elasticità della domanda in rapporto al
prezzo per il sapone di glicerina alla fragola è maggiore (in valore assoluto) del-
l’elasticità della domanda in rapporto al prezzo dello shampoo alla mela e mandorla.
In altri termini, una maggiore (in termini assoluti) elasticità della domanda in rap-
porto al prezzo indica un prodotto la cui domanda è più elastica.
Nella prossima sottosezione, si userà l’elasticità della domanda in rapporto al prez- Prezzo che massimizza
zo per calcolare il prezzo di vendita che massimizza i profitti dell’azienda. i profitti
In certe condizioni, si può dimostrare che il prezzo che massimizza i profitti può
essere determinato aumentando il costo variabile usando la formula seguente:5
⎛ ε ⎞
Ricarico sui costi variabili che massimizza i profitti = ⎜ d ⎟ − 1
⎝ 1+ εd ⎠
La competizione influenza i prezzi
In business
Il Dipartimento del Trasporto americano sostiene che ta può far pagare solo 258 euro un volo diretto da
Cincinnati ha l’aeroporto più costoso degli Stati Uniti. Atlanta a Las Vegas perché anche Air Tran Airways
I passeggeri di Cincinnati pagano un prezzo medio ha un volo nonstop su questa rotta. Allo stesso tem-
di 20,63 centesimi di euro per miglio, mentre più di po, però, Delta deve bilanciare il desiderio di aumen-
20 aeroporti, come Buffalo, Oakland, Reno e Tampa tare i prezzi all’aeroporto di Cincinnati con il fatto che
offrono voli a meno di 12 centesimi di euro per miglio. i propri clienti potrebbero decidere di volare con altre
Perché a Cincinnati si devono sostenere prezzi più compagnie aeree concorrenti partendo dai vicini ae-
alti? Delta Airlines controlla più dell’80% del mercato roporti di Dayton, Columbus, Louisville, Lexington e
di Cincinnati, quindi la mancanza di competizione gli Indianapolis.
consente di praticare prezzi più alti. Per esempio, Del-
ta fa pagare 529 euro il volo diretto da Cincinnati a Fonte: Scott McCartney, “The Most Expensive City to Lea-
Las Vegas perché è l’unica compagnia aerea a offrire ve: Cincinnati”, The Wall Street Journal, 11 Dicembre 2007,
un servizio nonstop su questa rotta. Comunque, Del- pp. B9-B10.
5
La formula presume che (a) l’elasticità della domanda in rapporto al prezzo sia costante, (b) Costo
totale = Costo fisso totale + Costo variabile × q, e (c) il prezzo del prodotto non abbia effetto sulle
vendite o sui costi di alcun altro prodotto. La formula può essere derivata usando i calcoli.
586 Parte 4
Usare il ricarico precedente equivale a definire il prezzo di vendita usando questa

formula:
⎛ ε ⎞
Prezzo che massimizza il profitto = ⎜ d ⎟ Costo variabile per unità
⎝ 1 + εd ⎠
Di seguito, si calcolano i prezzi che massimizzano i profitti dei due prodotti di Na-
ture’s Garden utilizzando queste formule.
Shampoo alla Sapone di glicerina

mela e mandorla alla fragola
Elasticità della domanda in rapporto al prezzo (εd) –1,71 2,34
Ricarico sui costi variabili che massimizza il ⎛ −1,71 ⎞ ⎛ −2,34 ⎞
profitto (a) .............................................................. ⎜⎝ 1,71 + 1⎟⎠ − 1 ⎜⎝ −2,34 + 1 ⎟⎠ − 1
= 2,41 − 1 = 1,41 = 1,75 − 1 = 0,75
pari al 141% pari al 75%
Costo variabile per unità – prestabilito (b)
(in euro).................................................................. 2,00 0,40
Markup, (a) × (b) 2,82 0,30
Prezzo che massimizza il profitto (in euro) ............ 4,82 0,70
Si noti che il ricarico del 75% per il sapone di glicerina alla fragole è inferiore al
ricarico del 141% per lo shampoo alla mela e mandorla. La ragione è che gli ac-
quirenti del sapone di glicerina alla fragola sono più sensibili al prezzo rispetto
agli acquirenti dello shampoo alla mela e mandorla. Questo potrebbe accadere
perché il sapone di glicerina alla fragola è un prodotto relativamente comune, con
alternative simili disponibili in quasi ogni supermercato.
La Figura 15.1 mostra come il ricarico che massimizza i profitti è influenzato
da quanto le vendite unitarie sono sensibili al prezzo. Per esempio, se un aumento
del 10% del prezzo comporta un calo delle vendite del 20%, il ricarico ottimale
sui costi variabili in base alla figura è del 75%, la cifra calcolata in precedenza per
il sapone di glicerina alla fragola. Si noti che il ricarico ottimale cala a mano a
mano che le vendite unitarie diventano più sensibili in rapporto al prezzo.
Prezzi troppo alti per alcune console di videogiochi

In business
Comprendere il valor,e percepito e i costi dei prodotti 4 milioni di vecchie console, contro solamente un mi-
e fondamentale fin dall’inizio del processo di sviluppo. lione delle nuove. Inoltre, Nintendo raddoppiò le ven-
Nel 1995 il leader nella produzione di console di vi- dite dello stock di vecchi apparecchi, ma ebbe dei
deogiochi, Nintendo, aveva commesso un grave er- problemi di approvvigionamento, a causa della sotto-
rore nella stima del valore percepito delle vecchie e valutazione della domanda. Vennero così persi profitti
delle nuove console, il che determinò una differenza considerevoli. Carlton riassunse la situazione in questi
di prezzo erronea. La vecchia console a 16 byte della termini: “I nuovi apparecchi erano troppo costosi”.
Nintendo costava circa € 100 , mentre le nuove con-
sole a 32 byte venivano vendute a € 300 . Con un Fonte: Simon H., Zatta D., Strategie di pricing, Hoepli, 2006,
tale scarto di prezzo, i clienti continuarono logicamen- p.74. Carlton J., “Low Prices Help Order Video-game Pla-
te a comprare il vecchio modello, col conseguente in- yers out Sell Next-generation Machines in the U.S”, The Wall
successo del lancio dei nuovi prodotti: furono venduti Street Journal Europe, 27 dicembre 1995, p.4.
Capitolo 15 587
500%
450%
Ricarico ottimale sui costi variabili
400%
350%
300%
250%
200%
150%
100%
75%
50%
0%
10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%
Calo percentuale delle vendite unitarie dovuto
a un aumento del 10% del prezzo di vendita
Figura 15.1
Ricarico ottimale sul costo variabile come funzione della sensibilità delle vendite
unitarie ai prezzi.
È consigliabile fare attenzione quando si usano queste formule per stabilire un

prezzo di vendita. Le ipotesi sottostanti le formule potrebbero non essere del tutto
corrette ed è probabile che la stima della variazione percentuale delle vendite
unitarie che deriverebbe da una data variazione percentuale del prezzo sia ine-
satta. Tuttavia, le formule possono offrire indicazioni preziose allorchè si debba
decidere se i prezzi debbano essere aumentati o ridotti. Si supponga, per esempio,
che il sapone di glicerina alla fragola sia venduto, attualmente, a 0,60 euro la sa-
ponetta. La formula indica che il prezzo che massimizza il profitto è 0,70 euro la
saponetta. Invece di aumentare il prezzo di 0,10 euro, sarebbe prudente aumen-
tare il prezzo di un importo più modesto, per osservare cosa succede alle vendite
unitarie e al profitto.
La formula per il prezzo che massimizza i profitti fornisce anche una lezione
molto importante. Il prezzo di vendita ottimale dovrebbe dipendere da due fattori:
il costo variabile per unità e quanto le vendite unitarie sono sensibili alle variazioni
di prezzo. In particolare, i costi fissi non svolgono alcun ruolo nella determinazione
del prezzo ottimale. Se i costi fissi totali sono uguali indipendentemente dal fatto
che l’azienda addebiti 0,60 euro o 0,70 euro, non possono essere rilevanti nella
decisione su quale prezzo far pagare per il sapone. I costi fissi sono rilevanti quando
si decide se offrire un prodotto, ma non lo sono quando si decide quanto far pagare
il prodotto.
Peraltro, si può verificare direttamente che un aumento del prezzo di vendita
per il sapone di glicerina alla fragola rispetto al prezzo attuale di 0,60 euro per
588 Parte 4
Quanto costava quel piatto di salmone?

In business
In genere i ristoranti ricaricano i costi del cibo, media- contorno di patate e insalata costa 19,50 euro. Il costo
mente, del 300%, per coprire i costi fissi e generare effettivo degli ingredienti è di soli 1,90 euro.
un profitto, ma il ricarico non è lo stesso per tutte le Per fare un altro esempio, gli ingredienti del filetto di
voci sul menu. Alcuni ingredienti (soprattutto i migliori Angus più venduto al Sunset Grill di Nashville, Tennes-
tagli di carne e i frutti di mare come le capesante fre- see, costano al ristorante 8,42 euro. Applicando il rica-
sche) sono così costosi che i clienti non accettereb- rico medio del 300%, il prezzo del pasto sarebbe 33,68
bero un ricarico del 300%. Perciò i ristoranti ricaricano euro. Ma pochi clienti ordinerebbero il piatto a quel prez-
sui cibi economici: le verdure, la pasta e il salmone. zo. Perciò il ristorante addebita invece solo 25 euro. Al
Perché il salmone? La varietà d’allevamento costa sol- contrario, il ristorante fa pagare 9 euro il piatto di verdure
tanto 1,2 euro al kg, all’ingrosso, molto più economico alla griglia, i cui ingredienti costano solo 1,55 euro.
del manzo di qualità dei migliori ristoranti. Al ristorante Fonte: Eileen Daspin, “Entrée Economics”, The Wall Street
Docks di New York, un piatto di 300 g di salmone con Journal, 10 marzo 2000, pp. W1 e W4.
saponetta è giustificato, proprio in base alla previsione secondo cui un aumento

del 10% del prezzo di vendita porterebbe a una riduzione del 20% delle vendite
unitarie. Si supponga, per esempio, che attualmente Nature’s Garden venda
200 000 saponette l’anno al prezzo di 0,60 euro per saponetta.
Se la variazione di prezzo non ha effetto sui costi fissi dell’azienda o sugli altri
prodotti, l’effetto sugli utili di un aumento del prezzo del 10% può essere calcolato
come segue.
Prezzo attuale Prezzo più elevato
(€) (€)
Prezzo di vendita............................... 0,60 0,60 + (0,10 × 0,60) = 0,66

Vendite unitarie.................................. 200 000 200 000 – (0,20 × 200 000) = 160 000
Fatturato ............................................ 120 000 105 600
Costo variabile .................................. 80 000 64 000
Margine di contribuzione................... 40 000 41 600
Nonostante il fatto che i prezzi basati sul ricarico sui costi variabili in base al-
l’elasticità della domanda in rapporto al prezzo sembrino ottimali, i sondaggi ri-
velano costantemente che la maggior parte dei manager affronta il problema del-
la determinazione dei prezzi da un punto di vista completamente diverso.6 Pre-
feriscono ricaricare una versione dei costi pieni, non di quelli variabili, e il ri-
carico si basa sull’utile atteso, invece che su fattori relativi alla domanda. Questo
approccio si chiama approccio del sistema a costi pieni alla determinazione dei prezzi
cost-plus.
6
Uno studio ha rivelato che l’83% delle 504 grandi imprese manifatturiere intervistate usavano una
forma di costo pieno (sistema a costi pieni o costi pieni più spese di vendita, generali e amministrative)
come base per la determinazione del prezzo. Il restante 17% usava soltanto i costi variabili come base
per le decisioni sui prezzi. V. Govindarajan e Robert N. Anthony, “How Firms Use Cost Data in Pricing
Decisions”, Management Accounting, luglio 1983, pp. 30-36. Un sondaggio più recente, ma meno ampio,
realizzato da Eunsup Shim e Ephraim F. Sudit, “How Manufacturers Price Products”, Management Ac-
counting, febbraio 1995, pp. 37-39, ha ottenuto risultati analoghi. D’altro canto, un’indagine sui dirigenti
delle piccole imprese riassunto in Inc., novembre 1996, p. 84, ha rivelato che soltanto il 41% basava i
prezzi sui costi. Gli altri addebitavano quello che ritenevano che i clienti fossero disposti a pagare o
quello che richiede il mercato.
Capitolo 15 589
Approccio del sistema a costi pieni alla determinazione

쎱 dei prezzi cost-plus
Il sistema di calcolo a costi pieni per la determinazione dei prezzi cost-plus diffe-
risce dall’approccio degli economisti, sia per i costi su cui il mark-up è applicato,
sia nel modo in cui il mark-up è determinato. In questo approccio, il costo di ri-
ferimento è il costo pieno unitario di prodotto com’è stato definito nei Capitoli 2,
3 e 4 e non il costo variabile.
Per esempio, si supponga che il management di Ritter Company voglia fissare il Fissazione del mezzo
prezzo di vendita su un prodotto che ha appena subito alcune modifiche di design. di vendita con
L’ufficio contabilità ha fornito le stime sui costi riportate di seguito per i prodotti l’approccio a costi
riprogettati.
pieni
Unitario Totale
(€) (€)
Materiali diretti.................................................................................... 6
Manodopera diretta............................................................................ 4
Costi di produzione variabili .............................................................. 3
Costi fissi di produzione .................................................................... 70 000
Costi variabili di vendita, generali e amministrativi ........................... 2
Costi fissi di vendita generali e amministrativi .................................. 60 000
Il primo passo nell’approccio a costi pieni alla determinazione dei prezzi cost-plus
è calcolare il costo di prodotto unitario. Per Ritter Company, ammonta a 20 euro
per unità a un volume di 10 000 unità, come calcolato di seguito:
(€)
Materiali diretti ................................................................................................................ 6
Manodopera diretta ........................................................................................................ 4
Costi variabili di produzione ........................................................................................... 3
Costi fissi di produzione (70 000 euro ÷ 10 000 unità).................................................. 7
Costo di prodotto unitario .............................................................................................. 20
Ritter Company ha una politica generale di ricarico sui costi di prodotto del 50%.
Nella Figura 15.2 è riportata una scheda di fissazione dei prezzi per l’azienda, preparato
usando l’approccio a costi pieni. Si noti che i costi di vendita, generali e amministrativi
(€)
Materiali diretti.................................................................................................................. 6
Manodopera diretta.......................................................................................................... 4
Costi variabili di produzione............................................................................................. 3
Costi fissi di produzione (sulla base di 10 000 unità)....................................................... 7
Costo di prodotto unitario................................................................................................ 20
Ricarico per coprire costi di vendita, generali e amministrative
e il profitto desiderato – 50% del costo di produzione unitario.................................... 10
Prezzo di vendita.............................................................................................................. 30
Figura 15.2
Scheda di fissazione dei prezzi. Sistema a costi pieni (10 000 unità).
590 Parte 4
non sono inclusi nella base di costo. Invece, si suppone che il ricarico copra queste
spese. Si vedrà in seguito come alcune aziende calcolano le percentuali di ricarico.
Determinare la Come ha fatto Ritter Company a calcolare la percentuale di ricarico del 50%? Que-
percentuale di ricarico sta cifra potrebbe essere un’approssimazione ampiamente diffusa nel settore o sem-
plicemente una tradizione dell’azienda che sembra funzionare. La percentuale di
ricarico potrebbe anche derivare da un calcolo esplicito. Come si è discusso, il ri-
carico sul costo, idealmente, dovrebbe essere in gran parte basato sulle condizioni
di mercato. Ma un approccio diffuso è di iniziare, per lo meno, con un ricarico
basato sul costo e sul profitto desiderato. Il ragionamento funziona così. Il ricarico
deve essere abbastanza grande da coprire i costi di vendita, generali e amministra-
tivi (VG&A) e fornire un utile sul capitale investito (ROI) adeguato. Dati questi volumi
di vendita previsti, il ricarico può essere calcolato come segue:
Percentuale di ricarico (ROI richiesto × Investimento) + Costi VG&A

=
sul sistema a costi pieni Volumi di vendita × Costo di prodotto unitario
Per mostrare come si applica la formula precedente, si supponga che Ritter com-
pany debba investire 100 000 euro per produrre e vendere 10 000 unità di pro-
dotto ogni anno. L’investimento di 100 000 euro copre l’acquisto del macchinario
e le risorse necessarie per finanziare i magazzini e i crediti. Se Ritter Company ri-
chiede un ROI del 20%, il ricarico per il prodotto sarà determinato come segue:
Percentuale di ricarico (20% × 100 000) + (2 euro × 10 000 + 60 000 euro)

=
sui costi pieni 10 000 × 20 euro
(20 000 euro) + (80 000 euro)
= = 50%
200 000 euro
Come mostrato in precedenza, questo ricarico del 50% porterà a un prezzo di ven-
dita di 30 euro per Ritter Company. Come verificato nella Figura 15.3, se l’azienda
vende effettivamente 10 000 unità del prodotto a questo prezzo, il ROI dell’azienda
su questo prodotto sarà, di fatto, del 20%. Se risulta che si vendono più di 10 000
unità a questo prezzo, il ROI sarà superiore al 20%. Se si vendono meno di 10 000
unità, il ROI sarà inferiore al 20%. Il ROI richiesto sarà raggiunto soltanto se si rag-
giunge il volume di vendite previste.
La politica di determinazione dei prezzi dei medicinali

In business
Le principali azienda farmaceutiche internazionali ven- prezzi scontati potrebbero essere considerati dal pub-
dono spesso medicinali a prezzi molto più alti nei Pae- blico come un gesto umanitario. Ma alla fine aumen-
si sviluppati che nei Paesi poveri. Per esempio, la pro- tano le pressioni perché i medicinali siano messi a di-
teasi per la lotta all’AIDS costa circa 14 000 euro l’anno sposizione dei non assicurati (e degli anziani) a prezzi
negli Stati Uniti, ma solo 2000 euro l’anno in Africa. ugualmente bassi negli Stati Uniti. Tuttavia, come
Ciò avviene perché la maggior parte dei costi di un spiegato su Forbes: “Una volta che si inizia a mettere
farmaco (cioè, i costi di ricerca e sviluppo) sono som- i farmaci salvavita a disposizione dei popoli più poveri
mersi nel momento in cui esso è effettivamente ap- del mondo, o degli ultrasessentacinquenni negli Stati
provato per l’uso sui pazienti. Qualunque prezzo su- Uniti, a costi più bassi, si deve spiegare perché non
periore ai costi marginali (cioè variabili) piuttosto bassi si può offrire il prodotto a un prezzo uniformemente
sostenuti per produrre il farmaco contribuirà agli utili. basso a tutti. È qui che intervengono i controlli sui
Poiché i pazienti dei Paesi più poveri semplicemente prezzi. Ed è qui che entra in gioco il budget R&S”.
non si possono permettere di pagare il costo adde-
bitato negli Stati Uniti, le aziende farmaceutiche ab- Fonte: Robert Lenzner e Tomas Kellner, “Corporate Sabo-
bassano drasticamente il prezzo. Almeno all’inizio, i teurs”, Forbes, 27 novembre 2000, pp. 156-168.
Capitolo 15 591
(€)
Materiali diretti................................................................................................................... 6
Manodopera diretta........................................................................................................... 4
Costi variabili di produzione.............................................................................................. 3
Costi fissi di produzione (70 000 euro ÷ 10 000 unità)...................................................... 7
Costo di prodotto unitario................................................................................................. 20
RITTER COMPANY
Conto economico a costi pieni
(€)
Vendite (30 euro l’unità × 10 000 unità)..................................................................... 300 000
Meno costo del venduto (20 euro l’unità × 10 000 unità)......................................... 200 000
Margine lordo............................................................................................................ 100 000
Meno costi di vendita, generali e amministrativi
(2 euro l’unità × 10 000 unità + 60 000 euro)........................................................ 80 000
Risultato operativo ................................................................................................... 20 000
ROI
Risultato operativo
ROI =
Attivo operativo medio
20 000 euro
=
100 000 euro
= 20%
Figura 15.3
Conto economico e analisi del ROI. Vendite unitarie effettive di Ritter Company =
10 000 unità; Prezzo di vendita = 30 euro.
Usando l’approccio a costi pieni, il problema della determinazione dei prezzi sem- Problemi
bra ingannevolmente semplice. Tutto ciò che si deve fare è calcolare il costo di dell’approccio
prodotto unitario, decidere quanto utile si vuole, e fissare il prezzo. Sembra che si a costi pieni
possa ignorare la domanda e fissare il prezzo che genererà qualunque profitto si
desideri. Ma, come notato in precedenza, l’approccio a costi pieni si basa su una
previsione dei volumi di vendita. Né il ricarico né il costo di prodotto unitario
possono essere calcolati senza queste previsioni.
L’approccio a costi pieni essenzialmente presume che i clienti abbiano bisogno
delle vendite previste e che pagheranno qualunque prezzo l’azienda decida di far
pagare. Ma i clienti possono scegliere. Se il prezzo è troppo alto, possono acquistare
da un concorrente, o possono scegliere di non acquistare per niente. Si supponga,
per esempio, che, quando Ritter Company fissa il prezzo a 30 euro, venda soltanto
7000 unità invece delle 10 000 unità previste. Come mostrato nella Figura 15.4,
l’azienda, in questo caso, registrerebbe una perdita di 25 000 euro sul prodotto,
invece di un utile di 20 000 euro.7 Alcuni manager ritengono che l’approccio a
7
Se vi è soltanto un prodotto ed esso è intrinsecamente redditizio, è sempre possibile almeno pareg-
giare usando l’approccio a costi pieni. Questo non vale quando l’azienda ha più di un prodotto e costi
fissi comuni. Potrebbe essere impossibile pareggiare, anche usando un approccio a costi pieni, quando
vi è più di un prodotto; anche quando sarebbe possibile ottenere utili sostanziali usando l’approccio
degli economisti alla determinazione dei prezzi. Per maggiori dettagli, Eric Noreen e David Burgstahler,
“Full Cost Pricing and the Illusion of Satisficing”, Journal of Management Accounting Research, 9, 1997.
592 Parte 4
(€)
Materiali diretti................................................................................................................... 6
Manodopera diretta........................................................................................................... 4
Costi variabili di produzione.............................................................................................. 3
Costi fissi di produzione (70 000 euro 7000 unità)............................................................ 10
Costo di prodotto unitario................................................................................................. 23
RITTER COMPANY
Conto economico a costi pieni
(€)
Vendite (30 euro l’unità × 7.000 unità)....................................................................... 210 000
Meno costo del venduto (23 euro l’unità × 7000 unità)............................................. 161 000
Margine lordo............................................................................................................ 49 000
Meno costi di vendita, generali e amministrativi
(2 euro l’unità × 7000 unità + 60 000 euro)........................................................... 74 000
Risultato operativo.................................................................................................... (25 000)
ROI
Risultato operativo
ROI =
–25 000 euro
=
100 000 euro
= –25%
Figura 15.4
Conto economico e analisi del ROI. Vendite unitarie effettive di Ritter Company =
7000 unità; Prezzo di vendita = 30 euro.
costi pieni alla determinazione del prezzo sia sicuro. È un’illusione. L’approccio a
costi pieni è sicuro soltanto finché i clienti scelgono di acquistare almeno tante
unità quante i manager hanno previsto che ne avrebbero acquistate.
쎱 Determinazione del costo obiettivo

Finora, l’analisi ha supposto che un prodotto sia già stato sviluppato, che ne sia
già stato determinato il costo e che esso sia pronto a essere venduto appena viene
fissato il prezzo. In molti casi, la sequenza degli eventi è esattamente al contrario.
Cioè, l’azienda sa già che prezzo si dovrà far pagare: il problema è sviluppare un
prodotto che possa essere venduto in modo redditizio al prezzo desiderato. Anche
in questa situazione, in cui la normale sequenza è rovesciata, i costi sono comunque
un fattore cruciale. L’azienda può usare un approccio detto determinazione del costo
obiettivo. La determinazione del costo obiettivo (target costing) è il processo di
determinare il massimo costo possibile per un nuovo prodotto e quindi sviluppare
un prototipo che possa essere prodotto in modo redditizio per quell’importo mas-
simo di costo obiettivo. Molte aziende (soprattutto in Giappone) usano la deter-
minazione del costo obiettivo, fra cui Compaq, Culp, Cummins Engine, Daihatsu
Motors, DaimlerChrysler, Ford, Isuzu Motors, ITT Automotive, Komatsu, Matsushita
Capitolo 15 593
Electric, Mitsubishi Kasei, NEC, Nippodenso, Nissan, Olympus, Sharp, Texas In-
struments e Toyota.
Il costo obiettivo di un prodotto viene calcolato iniziando dal prezzo di vendita
previsto dall’azienda e detraendo quindi l’utile desiderato nel modo che segue:
Costo obiettivo = Prezzo di vendita previsto – Utile previsto
Al team organizzativo di sviluppo dei prodotti viene quindi data la responsabilità
di progettare il prodotto in modo che possa essere realizzato senza superare il costo
obiettivo.
L’approccio della determinazione del costo obiettivo è stato sviluppato in base al Motivi per usare
riconoscimento di due importanti caratteristiche dei mercati e dei costi. La prima la determinazione
è che molte aziende hanno meno controllo sui prezzi di quanto vorrebbero. Il mer- del costo obiettivo
cato (cioè la domanda e l’offerta) determina, in realtà, i prezzi, e un’azienda che
cerchi di ignorarlo lo fa a suo rischio. Perciò, il prezzo di mercato previsto è preso
come dato fisso nella determinazione del costo guida. La seconda osservazione è
che la maggior parte del costo di un prodotto è determinata in fase di progetta-
zione. Una volta che un prodotto è stato progettato ed è passato in produzione,
non si può fare molto per ridurne il costo in modo significativo. La maggior parte
delle opportunità di ridurre i costi derivano dalla progettazione del prodotto in
modo che sia semplice da realizzare, usi parti poco costose e sia robusto e affida-
bile. Se l’azienda ha poco controllo sul prezzo di mercato e poco controllo sui costi
una volta che il prodotto è passato in produzione, ne consegue che le opportunità
principali per influire sugli utili si presentano nella fase in cui possono essere ag-
giunte le caratteristiche di valore che i clienti sono disposti a pagare e in cui di
fatto viene determinata la maggior parte dei costi. Perciò è lì che si concentra lo
sforzo: nella progettazione e nello sviluppo del prodotto. La differenza fra la de-
terminazione del costo obiettivo e gli altri approcci allo sviluppo dei prodotti è
profonda. Invece di progettare il prodotto e scoprire poi quanto costa, in primo
luogo si fissa il costo obiettivo, e poi si progetta il prodotto in modo da rispettare
il costo obiettivo.
Per fare un semplice esempio numerico di determinazione del costo obiettivo, si Un esempio
ipotizzi la situazione che segue: Handy Appliances Company ritiene che vi sia di determinazione
una nicchia di mercato per un frullatore a mano con alcune caratteristiche nuove. del costo obiettivo
Gestire i costi nella fase di progettazione del prodotto In business
Boing sta costruendo la struttura del jet 787 Dream- In aggiunta, gli aerei in alluminio richiedono costose
liner utilizzando fibra di carbonio rinforzata con plasti- ispezioni a causa della corrosione dopo sei anni di uti-
ca. Mentre questo tipo di plastica è già stata utilizzata lizzo, mentre il Dreamliner può volare dodici anni prima
nelle mazze da golf e nelle racchette da tennis, non è di aver bisogno di una simile ispezione. Per la gioia di
mai stata utilizzata per costruire la scocca esterna di Boeing le vendite di Dreamliner hanno “preso il volo”
un aeroplano. Boing è entusiasta di questo nuovo ma- perché “i clienti tengono ai propri soldi. Per 120 milioni
teriale perché consentirebbe enormi risparmi in termini di euro – una cifra pari circa a quanto è stato pagato
di costo. Per esempio, il Dreamliner di Boing dovrebbe per un similare Boeing 767-300 negli anni ’80 – le
essere il 20% più efficiente del Boeing 737 o dell’Air- compagnie aeree acquistano un aereo totalmente
bus A330 in termini di consumo di carburante, i suoi nuovo che vola più veloce dei concorrenti e ha costi
costi di manutenzione dovrebbero essere il 30% più di manutenzione sostanzialmente più bassi”.
bassi rispetto agli aerei in alluminio, e il numero di chiu-
sure necessarie per assemblare la fusoliera dovrebbe- Fonte: Stanley Holmes, “A Plastic Dream Machine”, Busi-
ro essere l’80% in meno rispetto agli aerei tradizionali. nessWeek, 20 giugno 2005, pp. 32-36.
594 Parte 4
Facendo una ricerca sulle caratteristiche dei frullatore a mano già sul mercato, il
reparto Marketing ritiene che un prezzo di 30 euro sarebbe più o meno giusto
per il nuovo frullatore. A quel prezzo, il Marketing ritiene che si potrebbero ven-
dere 40 000 nuovi frullatori l’anno. Per progettare, sviluppare e produrre questi
nuovi frullatori, sarebbe necessario un investimento di 2 000 000 di euro. L’azien-
da desidera un ROI del 15%. Considerati questi dati, il costo obiettivo per produrre,
vendere, distribuire e dare assistenza sul frullatore è 22,50 euro, come illustrato
di seguito.
(€)
Vendite previste (40 000 mixer × 30 euro per mixer) ...................................... 1 200 000
Meno utile desiderato (15% × 2 000 000 di euro)........................................... 300 000
Costo obiettivo per 40 000 mixer .................................................................... 900 000
Costo obiettivo per mixer (900 000 euro ÷ 40 000 mixer) .............................. 22,50
Questo costo obiettivo di 22,50 euro sarà scomposto in costi obiettivi per le di-
verse funzioni: produzione, marketing, distribuzione, servizio postvendita, e così
via. Ciascuna area funzionale sarà responsabile di mantenere i costi effettivi entro
il costo obiettivo.
Riepilogo
La determinazione del prezzo implica decisioni molto im- unitarie usate nella formula cost-plus non sono precise.
portanti relative a variabili da equilibrare. Prezzi più alti Se l’applicazione della formula cost-plus comporta un
comportano un maggior fatturato unitario, ma portano a prezzo troppo alto, non si raggiungeranno le vendite uni-
un calo dei volumi di vendita. Dove fissare, con precisione, tarie previste.
i prezzi per massimizzare l’utile è un problema difficile ma, Alcune aziende adottano un approccio diverso per la
in generale, il ricarico sul costo dovrebbe essere molto determinazione del prezzo. Invece di iniziare dai costi e
alto per quei prodotti i cui clienti sono meno sensibili al determinare poi i prezzi, cominciano dai prezzi e determi-
prezzo. La domanda di tali prodotti è detta rigida in rap- nano poi i costi accettabili. Le aziende che usano la de-
porto al prezzo. terminazione del costo obiettivo stimano quale è probabile
I manager spesso si basano su formule cost-plus per che sia il prezzo di mercato di un nuovo prodotto in base
stabilire i prezzi guida. Nell’approccio a costi pieni, la ba- alle caratteristiche previste e ai prezzi dei prodotti già sul
se di costo è il costo di prodotto unitario a costi pieni e mercato. Sottraggono l’utile desiderato dal prezzo di mer-
il ricarico è calcolato sia per coprire i costi non di pro- cato stimato per calcolare il costo obiettivo del prodotto.
duzione sia per dare un utile adeguato sul capitale inve- Al team di progettazione e sviluppo viene quindi data la
stito. Ma i costi non saranno coperti e l’utile sul capitale responsabilità di assicurare che il costo effettivo del nuovo
investito non sarà adeguato se le previsioni sulle vendite prodotto non superi il costo obiettivo.
Esercizi
Esercizio 15.1 Approccio degli economisti alla determinazione del prezzo
Kimio Nakymura possiede un chiosco di gelati a Jackson Hole, nel Wyoming, e lo apre nei mesi estivi. La sua clientela
è costituita in primo luogo da turisti di passaggio diretti al parco di Yellowstone.
Kimio non sa a che prezzo vendere i gelati, così in due settimane successive del mese di agosto, che è il più
affollato, ha provato prezzi diversi. Il numero di clienti entrati nel chiosco è stato più o meno le stesso in entrambe
le settimane. Nella prima settimana, il prezzo dei gelati è stato di 1,79 euro l’uno e ne sono stati venduti 860. Nella
seconda settimana, invece, il prezzo è stato di 1,39 euro l’uno e ne sono stati venduti 1340. Il costo variabile di un
gelato è di 0,41 euro ed è costituito unicamente dai costi del gelato e del cono stesso. Le spese fisse del chiosco
sono di 425 euro la settimana.
Capitolo 15 595
Esercizio
1. Kimio ha guadagnato di più vendendo i gelati a 1,79 o a 1,39 euro?
2. Calcolare l’elasticità della domanda in relazione al prezzo dei gelati.
3. Calcolare il prezzo che massimizza i profitti dei gelati.
Esercizio 15.2 Approccio del sistema a costi pieni nella determinazione del prezzo di vendita
Naylor Company sta prendendo in considerazione l’idea di introdurre un nuovo prodotto. Il management ha raccolto
le seguenti informazioni.
Numero annuo di unità da produrre e vendere......................... 12 500

Costo di produzione unitario ..................................................... € 30
Spese annuali amministrative e di vendita previste .................. € 60 000
Investimento necessario previsto dall’impresa.......................... € 500 000
Rendimento sul capitale investito (ROI) ...................................... 18%
Per la determinazione dei prezzi cost-plus, l’azienda utilizza un approccio basato sul sistema a costi pieni.
Esercizio:
1. Calcolare il ricarico necessario a raggiungere il ROI desiderato.
2. Determinare il costo obiettivo unitario.
Esercizio 15.3 Determinazione del costo obiettivo
Eastern Auto Supply, Inc. produce e distribuisce pezzi di ricambio per automobili. L’azienda vuole entrare nel mercato
delle batterie a lunga durata, che è in rapida crescita e si basa sulla tecnologia al litio. Il management è convinto del
fatto che, per essere competitivi, il prezzo della nuova batteria sviluppata dall’impresa non debba superare i 65 euro.
A questo prezzo, l’azienda è certa di vendere 50 000 batterie l’anno. Le batterie richiederebbero un investimento di
2 500 000 euro, mentre il ROI desiderato è del 20%.
Esercizio
Determinare il costo obiettivo di una batteria.
Esercizio 15.4 Approccio del sistema a costi pieni nella determinazione del prezzo
di vendita
Una parte sostanziale dei ricavi del servizio postale di Santa Lucia, un’isola dei Caraibi, viene dalla vendita di fogli
speciali a collezionisti di francobolli. In genere, questi fogli contengono la riproduzione di francobolli di grande
valore, che rappresentano un tema comune, come il funerale della principessa Diana. I fogli vengono disegnati e
stampati da Imperial Printing, un’agenzia che si occupa della stampa di francobolli situata nel Regno Unito, e
costano 0,60 euro l’uno. I fogli sono sempre stati venduti a 5 euro l’uno e in genere le vendite sono pari a 50 000
unità. Per testare il mercato, il servizio postale ha provato a vendere un nuovo foglio a 6 euro, ma le vendite passate
a 40 000 unità.
Esercizio
1. Il servizio postale di Santa Lucia guadagna di più vendendo i fogli a 5 o a 6 euro l’uno?
2. Calcolare l’elasticità della domanda in relazione al prezzo dei fogli.
3. Calcolare il prezzo che massimizza i profitti dei fogli.
4. Se Imperial Printing aumenta il prezzo dei fogli a 0,70 euro l’uno, il servizio postale di Santa Lucia quanto dovrebbe
far pagare i fogli ai clienti?
596 Parte 4
Esercizio 15.5 Costi standard; Approccio del sistema a costi pieni alla determinazione dei prezzi
Euclid Fashions, Inc. produce giacche sportive. Qui di seguito viene riportato il prospetto dei costi standard relativi
alla produzione di una nuova giacca.
Quantità Prezzo Costo

o ore standard o tariffa standard standard
Materiali diretti .................................................... 2 metri € 4,60 metri € 9,20
Manodopera diretta ............................................ 1,4 ore € 10,00 per ora 14,00
Costi generali di produzione (variabilità 1/6)...... 1,4 ore 12,00 per ora 16,80
Totale costi standard per giacca ........................ € 40,00
Sono inoltre disponibili le seguenti informazioni relative alla nuova giacca.
a. L’unico costo variabile di vendita e amministrativo è quello di 4 euro per la spedizione. I costi fissi di vendita e
amministrativi annui saranno.
Salari.................................................... € 90 000
Spese di pubblicità e varie.................. 384 000
Totale ................................................... € 474 000
b. Dal momento che l’azienda realizza diversi prodotti, alla produzione della giacca non possono essere destinate
più di 21 000 ore di manodopera diretta l’anno.
c. Per avere delle scorte, andare a credito e acquistare nuovi macchinari, sarà necessario un investimento di 900 000
euro. Il tasso di rendimento necessario all’azienda è del 24%.
d. I costi generali di produzione vengono allocati ai prodotti sulla base delle ore di manodopera diretta.
Esercizio
1. Supporre che l’azienda usi il sistema di calcolo a costi pieni per la determinazione dei prezzi cost-plus.
a. Calcolare il ricarico che l’azienda deve applicare sulle giacche per raggiungere un ROI del 24%, vendendo
tutte le giacche producibili con 21 000 ore di manodopera.
b. Usando il ricarico calcolato, preparare una scheda di fissazione del prezzo della singola giacca.
c. Supponete che l’azienda riesca a vendere tutte le giacche che produce. Preparare il conto economico del
primo anno di esercizio e, utilizzando la formula di calcolo del ROI, calcolare il ROI delle giacche.
2. Dopo aver venduto le giacche per diversi anni, l’azienda, a causa di una recessione, registra una diminuzione
della domanda. Un grande outlet propone l’acquisto di un grosso quantitativo di giacche, a patto che venga
cucita la propria etichetta e si possa raggiungere un accordo su un prezzo accettabile. Qual è il prezzo minimo
accettabile per quest’ordine?
Esercizio 15.6 Dati mancanti; Calcoli del ricarico; Rendimento sul capitale investito;
Determinazione dei prezzi
Rest Easy, Inc. ha progettato un nuovo tipo di materassino autogonfiabile e a prova di foratura che non ha pari sul
mercato. Date le proprietà uniche del nuovo materassino, l’azienda prevede di vendere tutti i pezzi che riuscirà a pro-
durre. Quello che segue è il conto economico previsto per il primo anno di esercizio.
Vendite ( ? materassini a ? per materassino) ...................................... €?

Costo dei beni venduti ( ? materassini a ? per materassino).............. 4 000 000
Margine lordo........................................................................................ ?
Spese di vendita e amministrative ....................................................... 2 160 000
Risultato operativo................................................................................ €?
Capitolo 15 597
Quelle che seguono sono informazioni aggiuntive.

a. La società assumerà abbastanza lavoratori per dedicare 100 000 ore di manodopera diretta ai materassini.
b. Qui di seguito viene riportata una scheda dei costi standard parzialmente compilata.

o ore standard o tariffa standard standard
Materiali diretti ........................................... 5 metri € 6 per metro € 30
Manodopera diretta ................................... 2 ore € ? per ora ?
Costi generali di produzione ..................... ? ore € ? per ora ?
Totale costi standard per materassino...... € ?
c. Per avere delle scorte, andare a credito e acquistare nuovi macchinari, sarà necessario un investimento di
3 500 000 euro. Il management ha deciso che, data l’unicità del nuovo materassino, l’azienda dovrebbe stabilire
un prezzo di vendita tale per cui il ROI sia pari al 24%.
d. Seguono ulteriori informazioni relative alla produzione e ai costi.
Costi generali variabili di produzione (per materassino) ................ €7

Costi variabili di vendita (per materassino)..................................... €5
Costi generali fissi di produzione (totale)........................................ € 1 750 000
Costi fissi di vendita e amministrativi (totale) ................................. €?
Numero di materassini prodotti e venduti (per anno)..................... ?
e. I costi generali di produzione sono allocati in base alle ore di manodopera diretta.
Esercizio
1. Completare la scheda dei costi standard per un singolo materassino.
2. Supporre che l’azienda utilizzi il sistema di calcolo a costi pieni per la determinazione dei prezzi cost-plus.
a. Calcolare il ricarico che l’azienda deve applicare sulle giacche per raggiungere un ROI del 24%.
b. Usando il ricarico che avete calcolato, preparare una scheda di fissazione del prezzo del singolo materassino.
c. Supporre che l’azienda riesca a vendere tutti i materassini che produce. Preparate il conto economico del
primo anno di esercizio, poi calcolare il ROI dell’anno.
3. Supporre che la manodopera sia un costo variabile. Quante unità dovrebbe vendere l’azienda, al prezzo calcolato
al punto (2), per raggiungere un ROI del 24%? Quante unità dovrebbero invece essere prodotte e vendute per
arrivare al pareggio?
Esercizio 15.7 Determinazione del costo obiettivo
Choice Culinary Supply, Inc. vende materiali e macchinari da cucina in tutti gli Stati Uniti. Il management sta prendendo
in considerazione l’ipotesi di aggiungere un macchinario per la produzione del gelato all’italiana alla propria linea di
macchine per il gelato. Il prezzo di tale macchinario andrà negoziato con il produttore italiano.
Il management di Choice Culinary Supply pensa che negli Stati Uniti il macchinario possa essere venduto a 3795
euro al pezzo, con vendite annue di circa 80 unità. Per aggiungere il macchinario alla propria linea di prodotti, l’azienda
dovrà investire 50 000 euro in scorte e speciali modifiche al magazzino. I costi di vendita variabili del macchinario
saranno di 350 euro al pezzo.
Esercizio
1. Qual è la cifra massima che Choice Culinary Supply potrà pagare al produttore italiano del macchinario, per ot-
tenere un tasso di rendimento sugli investimenti del 20%?
2. Il management vorrebbe sapere quali saranno gli effetti che il prezzo d’acquisto del macchinario avrà sul ROI.
Costruite un grafico in cui il ROI di Choice Culinary Supply sia in funzione del prezzo d’acquisto del macchinario
per il gelato. Mettete il prezzo d’acquisto sull’asse delle X e il ROI risultante su quello delle Y. Tracciate il grafico
del ROI con un prezzo di vendita tra i 2400 e i 3400 euro per macchinario.
3. Dopo lunghe trattative, il management è giunto alla conclusione che il produttore italiano non venderà il mac-
chinario per il gelato a un prezzo tale per cui Choice Culinary Supply possa raggiungere il ROI del 20%. A parte
rinunciare a aggiungere il macchinario alla propria linea, quali altre opzioni ha il management?
598 Parte 4
Esercizio 15.8 Approccio degli economisti alla determinazione dei prezzi; approccio del sistema
a costi pieni alla determinazione dei prezzi cost-plus
Softway, Inc. è stata aperta da due giovai ingegneri informatici per lanciare sul mercato una loro creazione, il software
AdBlocker, un’applicazione in grado di bloccare gli annunci pubblicitari mentre si naviga in Internet. Le vendite del
software, con 20 000 unità al mese, sono state buone, eppure l’azienda è in perdita, come emerge dal prospetto.
Vendite (20 000 unità x 18,95 euro l’una).................................................. € 379 000

Costi varabili (20 000 unità x 5,90 euro l’una)........................................... 118 000
Margine di contribuzione........................................................................... 261 000
Costi fissi ................................................................................................... 264 000
Risultato operativo (passivo) ..................................................................... €(3000)
L’unico costo variabile è rappresentato dai 5,90 euro che l’azienda paga a un’altra compagnia, incaricata della ripro-
duzione del software su cd, della stampa dei libretti d’istruzione e del confezionamento per la vendita diretta al cliente.
I costi fissi mensili di vendita e amministrativi sono di 264 000 euro.
Da un po’ di tempo, la marketing manager pensa che il prezzo del software sia troppo alto. Secondo i suoi calcoli,
a ogni riduzione del 10% del prezzo corrisponderebbe un aumento del 20% delle unità vendute. La marketing manager
vorrebbe la vostra consulenza per una presentazione relativa alla questione del prezzo da sottoporre ai proprietari
dell’azienda.
Esercizio
1. Per aiutare la marketing manager nella sua presentazione, compilare gli spazi bianchi del seguente prospetto. I
prezzi di vendita ivi contenuti sono stati calcolati riducendo progressivamente il prezzo di vendita del 10%, mentre
le unità vendute previste sono state ottenute aumentando progressivamente il numero del 20%. Per esempio,
17,06 euro è il 10% in meno di 18,95 euro e 24 000 unità sono il 20% in più di 20 000 unità.
Prezzo Vendite Costi Costi Utile

di vendita in unità Vendite variabili fissi operativo
€ 18,95 20 000 € 379 000 € 118 000 € 264 000 € (3000)
€ 17,06 24 000 € 409 440 € 141 600 € 264 000 € 3,840
€ 15,35 28 800 ? ? ? ?
€ 13,82 34 560 ? ? ? ?
€ 12,44 41 472 ? ? ? ?
€ 11,20 49 766 ? ? ? ?
€ 10,08 59 719 ? ? ? ?
€ 9,07 71 663 ? ? ? ?
€ 8,16 85 996 ? ? ? ?
€ 7.34 103 195 ? ? ? ?
2. Usando i dati del prospetto, costruire un grafico in cui il reddito operativo sia in funzione del prezzo di vendita.
Mettere il prezzo di vendita sull’asse delle X e il reddito operativo su quello delle Y. Servendovi del grafico,
calcolare il prezzo di vendita approssimativo al quale il reddito operativo sia massimizzato.
3. Calcolare l’elasticità della domanda in relazione al prezzo del software. In base a questi calcoli, qual è il prezzo
che massimizza il profitto?
4. I proprietari hanno investito 120 000 euro nell’azienda e pensano questi fondi dovrebbero rendere almeno il 2%
mensile. Utilizzando l’approccio del sistema a costi pieni per la determinazione dei prezzi, quale dovrebbe essere
il prezzo obiettivo basato sulle attuali vendite di 20 000 unità al mese? Quali cambiamenti subirebbe il reddito
operativo se fosse applicato questo prezzo?
5. Se i proprietari fossero scontenti del reddito operativo e del rendimento degli investimenti ottenuti con il prezzo
calcolato al punto (3), dovrebbero aumentare il prezzo di vendita? Spiegare.

8
Pianificazione:
il budget
1. Comprendere perché le organizzazioni preparano un budget e i processi che ven-
gono svolti per creare i budget.
2. Preparare un budget delle vendite, incluso un prospetto delle entrate di cassa pre-
viste.
3. Preparare un budget della produzione.
4. Preparare un budget dei materiali diretti, incluso un prospetto delle uscite di cassa
previste per acquisti di materiali.
5. Preparare un budget della manodopera diretta.
6. Preparare un budget dei costi generali di produzione.
7. Preparare un budget delle spese di vendita e amministrative.
8. Preparare un budget di cassa.
9. Preparare un budget di conto economico.
10. Preparare un budget di stato patrimoniale.
Business focus
Pianificare in tempo di crisi: il Civil War Preservation Trust
Il Civil War Preservation Trust (CWPT) è un ente no-profit privato che conta 70 000
membri e si dedica alla tutela dei campi di battaglia della Guerra Civile, molti dei
quali sono minacciati dallo sviluppo di attività edilizie, come la costruzione di centri
commerciali, di complessi abitativi, di aree industriali e di casino. Per bloccare le co-
struzioni, il CWPT in genere acquista i terreni o le loro concessioni edilizie. Finora, il
CWPT è riuscito a salvare oltre 25 000 acri, inclusi, per esempio, i 698 acri nei quali
si è svolta la battaglia di Gettysburg.
Il gruppo dirigenziale del CWPT era particolarmente preoccupato dalla proposta di
budget per il 2009, da presentare al consiglio d’amministrazione nell’autunno del
2008. Infatti, le uniche entrate dell’ente sono costituite dalle donazioni dei membri,
molti dei quali erano stati colpiti dalla crisi finanziaria seguita al crollo del subprime.
Di conseguenza, prevedere la disponibilità di fondi per il 2009 era molto difficile. Per
far fronte alla situazione, il budget del 2009 conteneva tre variazioni, basate su ipotesi
economiche sempre più pessimistiche. I budget più pessimistici sono stati definiti
budget di emergenza. Durante il 2008, quando le donazioni hanno cominciato a scen-
dere al di sotto dei livelli precedenti, il CWPT è passato al primo budget d’emergenza,
che conteneva alcune misure per la riduzione dei costi, come il blocco degli stipendi
e delle assunzioni, ma lasciava inalterata la politica di tutela dei terreni tramite le ac-
quisizioni di acri e diritti di costruzione. Fortunatamente, il CWPT non è stato costretto
a mettere in atto i budget più pessimistici, che avrebbero imposto licenziamenti e
altre misure estreme per il contenimento dei costi.
300 Parte 3
Invece di lasciarsi prendere dal panico di fronte a sviluppi sfavorevoli, il CWPT ha im-
piegato il processo di preparazione del budget come strumento per fronteggiare in
anticipo un numero di possibili eventi negativi.
Fonte: conversazioni con James Lighthizer, presidente del CWPT, e David Duncan, responsabile delle adesioni
e dello sviluppo del CWPT; sito internet dell’ente, www.civilwar.org.
Questo capitolo verterà sui comportamenti seguiti riuniti, formano un business plan integrato, noto co-
dalle aziende per raggiungere i livelli di profitto de- me master budget.
siderati: un processo che può essere definito pro- Il master budget è uno strumento di gestione es-
grammazione dei profitti (profit planning). Si vedrà che senziale, che comunica i piani del management in
la programmazione dei profitti è realizzata mediante tutta l’organizzazione, assegna le risorse e coordina
la preparazione di un certo numero di budget, che, le attività.
쎱 Quadro di riferimento per l’impostazione del budget

Abbiamo visto nel Capitolo 1 che un sistema di programmazione e controllo di
gestione (SPCG) fornisce ai manager informazioni finanziarie e non finanziarie re-
lative a fattori interni ed esterni, ai fini decisionali e di controllo mediante una
adeguata struttura contabile, la contabilità direzionale. Un SPCG costituisce al con-
tempo un sistema di gestione che mobilita le risorse aziendali in funzione di obiet-
tivi prestabiliti e attiva pertanto processi organizzativi fondamentali per il governo
aziendale e la responsabilizzazione dei manager. È in questa duplice funzione che
va considerato il budget nelle aziende.
Il budget è lo strumento operativo annuale di realizzazione della strategia azien-
dale definita nei piani di lungo termine. Riprendendo il concetto di ciclo di pia-
nificazione e controllo (vedi Capitolo 1 e Figura 1.1), il budget declina annual-
mente gli obiettivi strategici. In tal modo esso supporta da un lato lo svolgimento
Innovare i sistemi di Programmazione & Controllo

In business
Coges S.p.A, con sede a Schio, è leader in Italia e in per quello di controllo (reporting). Una volta definito il
Europa nei sistemi di pagamento cashless. L’azienda modello “multidimensionale”, i gruppi di lavoro pas-
è stata fondata nel 1977 ed è riconosciuta nel settore sarono a definire i cosiddetti “fattori critici di succes-
per la sua capacità di offrire soluzioni semplici e in- so”, posizionando su di essi, una volta individuati, del-
novative, così come per la sua alta qualità nel servizio. le misure di performance. La grande innovazione che
Coges, per rispondere al cambiamento degli scenari Coges riuscì a realizzare fu di fondere “mondi” di mi-
esterni, decise di innovare i processi interni, in parti- sure diverse, che prima erano isolati, in un unico am-
colare il “modello di Controllo”. Data la ferma volontà biente integrato. Il riferimento è alla misura del con-
aziendale di generare il massimo valore possibile at- trollo di gestione che prima si trovava in contrappo-
traverso il processo fu deciso di coinvolgere il più am- sizione alle misure del sistema qualità. Coges con la
pio numero possibile di soggetti nell’attività prelimina- realizzazione del nuovo modello di controllo ha stabi-
re di disegno del modello, creando dei gruppi di lavoro lito un principio di fondo: l’azienda non doveva avere
funzionali coordinati dal controller. In prima istanza fu- più sistemi di misure isolati, ma dotarsi di un unico
rono definite le “dimensioni del Controllo”; il modello modello che fosse in grado di soddisfare diverse esi-
realizzato si caratterizzava per essere multidimensio- genze informative.
nale con al vertice il concetto di ASA; in cascata alla
dimensione ASA furono poi definite tutte le altre dimen- Fonte: tratto con modifiche da Stefani A., Varicelli A., “Coges
sioni del controllo che l’azienda ritenne rilevanti sia SpA, una piccola impresa con processi gestionali di valore”,
per il sotto processo di programmazione (budget) che Amministrazione & Finanza, Vol. XX, n. 24, 2005, pp. 25-31.
Capitolo 8 301
Obiettivi
• Profittabilità
aziendali
• Crescita
• Minim. costi
• Leadeship
di prodotto
• Innovazione
• Qualità Strategie
• Benessere
addetti
• Responsabilità Pianificazione
ambientale
…
Pianificazione
strategica
Revisione
Piani Budget
Revisione
Budget
Performance Report e
confronto con Budget
Controllo Revisione
di gestione gestione
Figura 8.1
Budget nella pianificazione e nel controllo di gestione.
dell’attività di direzione e motivazione del management e contribuisce dall’altro

alla realizzazione del processo di controllo, inteso in senso manageriale come gui-
da/orientamento rispetto agli obiettivi mediante il confronto tra performance ef-
fettiva e performance pianificata e la realizzazione del meccanismo di retroazione
(feedback) (Figura 8.1).
Un budget è un piano dettagliato per acquisire e usare le risorse finanziarie e
di altra natura in uno specifico periodo di tempo. Rappresenta un piano per il fu-
turo, espresso in termini quantitativi formali. L’atto di preparazione di un budget
è detto impostazione del budget (budgeting). L’uso dei budget per controllare le attività
di un’azienda è detto controllo budgetario (budgetary control).
I budget sono impiegati per due scopi distinti: la programmazione e il controllo.
La programmazione (planning) comporta lo sviluppo di obiettivi e la preparazione
di diversi budget per raggiungere questi obiettivi. Il controllo (control) è costituito
dai passi seguiti dai manager per aumentare la probabilità che gli obiettivi fissati
in fase di programmazione siano raggiunti e che tutte le parti dell’organizzazione
collaborino fra loro per raggiungere l’obiettivo. Per essere completamente efficace,
un buon sistema di impostazione del budget (budgeting system) deve prevedere sia
la programmazione sia il controllo. Una buona programmazione senza un controllo
efficace è sostanzialmente inutile.
Le aziende ottengono molti vantaggi da un programma di impostazione del budget. Vantaggi

• I budget rappresentano un mezzo di comunicazione dei piani del management della impostazione
a tutta l’organizzazione. del budget
302 Parte 3
• I budget costringono i manager a pensare al futuro e a pianificarlo. Se non

fossero costretti a preparare un budget, molti manager passerebbero tutto il
loro tempo ad affrontare le emergenze quotidiane.
• Il processo di impostazione del budget offre un mezzo di assegnazione delle
risorse a quelle parti dell’organizzazione in cui possono essere usate nel modo
più efficace.
• Il processo di impostazione del budget può rivelare i potenziali colli di bottiglia
(bottlenecks) prima che si verifichino.
• I budget coordinano le attività dell’intera organizzazione integrando i pro-
grammi delle varie parti. L’impostazione del budget aiuta a garantire che, nel-
l’organizzazione, ciascuno stia remando nella stessa direzione.
• I budget definiscono le mete e gli obiettivi che possono servire da riferimenti
(benchmark) per valutare la successiva performance.
Contabilità per centri La maggior parte di quanto si dirà in questo capitolo e nei prossimi tre riguarda
di responsabilità la contabilità per centri di responsabilità. L’idea di base della contabilità per cen-
tri di responsabilità (responsibility accounting) è che un manager dovrebbe essere
considerato responsabile delle voci (e solo di quelle) che egli può effettivamente
controllare in misura significativa. Le voci di ciascuna riga (cioè, il fatturato o il
costo) del budget diventano responsabilità di un manager, e il manager è consi-
derato responsabile delle successive differenze fra gli obiettivi preventivati e i ri-
sultati effettivi. In effetti, la contabilità per centro di responsabilità personalizza
le informazioni contabili osservando i costi e i ricavi dal punto di vista del controllo
personale. Questo concetto è essenziale per qualunque sistema di programmazione
e controllo dei profitti (profit planning and control system). Qualcuno deve essere
considerato responsabile di ciascun costo, altrimenti nessuno sarà responsabile e
il costo aumenterà, inevitabilmente, senza controllo.
Essere considerato responsabile sul piano economico non significa, per il ma-
nager, essere penalizzato se i risultati effettivi non raggiungono gli obiettivi del
budget. Tuttavia il manager dovrebbe assumere l’iniziativa di correggere gli even-
tuali scostamenti negativi, dovrebbe comprendere l’origine delle differenze posi-
tive e negative rilevanti e dovrebbe essere pronto a spiegare le ragioni di queste
ai superiori. Lo scopo di un sistema efficace per centri di responsabilità è di ga-
rantire che nulla “cada nelle fessure”, che l’organizzazione reagisca rapidamente e
in modo adeguato alle deviazioni dai programmi e che essa impari dal feedback
Realizzare la strategia attraverso i budget

In business
Robert DeMartini, CEO di New Balance, ha individuato partimenti in modo da supportare le priorità strategi-
l’obiettivo di triplicare il livello di fatturato fino a 3 miche. DeMartini ha utilizzato il budget per inviare un
liardi di dollari in 4 anni. Egli ha triplicato il budget pub- messaggio chiaro, ovvero che ci si aspettava che il
blicitario annuale dell’azienda e raddoppiato il budget dipartimento marketing giocasse un ruolo importante
di ricerca del consumatore nel tentativo di attrarre un nel raggiungimento degli obiettivi di crescita del fat-
maggior numero di clienti giovani. Queste decisioni turato aziendale. Col tempo confronterà la crescita
hanno rappresentato un cambiamento strategico per del fatturato aziendale derivante dai clienti giovani
New Balance, che solitamente spende meno di 20 con le spese del dipartimento marketing per vedere
milioni di dollari all’anno in pubblicità rispetto ai conse la sua strategia stia funzionando o se richiede degli
correnti come Nike e Adidas che investono ogni anno aggiustamenti.
rispettivamente 184 e 80 milioni di dollari.
Una delle ragioni per cui le aziende preparano i Fonte: Stephanies Kang, “New Balance steps up Marketing
budget è quella di allocare risorse tra i differenti di- drive”, The Wall Street Journal, 21 Marzo 2008, p. 83.
Capitolo 8 303
proveniente dal confronto degli obiettivi del budget con i risultati effettivi. Lo sco-
po non è di penalizzare i singoli perché non raggiungono gli obiettivi.
Di solito, i budget operativi (operating budget) coprono un periodo di un anno, che Scelta di un periodo
corrisponde all’esercizio. Molte aziende dividono il proprio budget in quattro trime- di budget
stri. Il primo trimestre è quindi suddiviso in mesi, e vengono sviluppati i budget men-
sili. Questi importi a scadenza ravvicinata possono spesso essere stabiliti con notevole
precisione. Gli ultimi tre trimestri potrebbero essere riportati nel budget come totali
trimestrali solamente. Con l’avanzare dell’esercizio, gli importi per il secondo trimestre
sono scomposti in importi mensili, poi si scompongono gli importi per il terzo tri-
mestre, e così via. Questo approccio ha il vantaggio di richiedere una revisione e una
rivalutazione periodica dei dati di budget per tutto il corso dell’esercizio.
I budget scorrevoli sono usati da molte organizzazioni. Un budget scorrevole
(continuous o perpetual budget) è un budget su 12 mesi, che scorre avanti di un mese
(o trimestre) quando il mese (o trimestre) in corso è terminato. In altri termini, si
aggiunge un mese (o trimestre) alla fine del budget quando ciascun mese (o tri-
mestre) giunge alla fine. Questo approccio tiene i manager focalizzati su un periodo
futuro di almeno un anno. I sostenitori dei budget mobili sostengono che, con
questo approccio, il pericolo che i manager si concentrino troppo sui risultati a
breve termine si riduce.
In questo capitolo si studieranno i budget operativi per un esercizio. Tuttavia,
usando sostanzialmente le stesse tecniche, i budget operativi possono essere pre-
parati per periodi che si estendono su molti esercizi. Potrebbe essere difficile pre-
vedere con precisione le vendite e i dati necessari molto più in là di un anno, ma
anche delle stime approssimative possono essere preziose per scoprire potenziali
problemi e opportunità che, altrimenti, sarebbero trascurati. Per esempio, come
illustrato nel box “Precedere la crisi”, in conseguenza della preparazione di un bud-
get quinquennale, il management di The Repertory Theatre of St. Louis è stato in
grado di individuare una crisi finanziaria incombente.
Il successo di un programma di budget è in gran parte determinato dal modo in Budget partecipativo
cui il budget viene sviluppato. Nei programmi di budget più riusciti, i manager
partecipano attivamente alla preparazione dei loro budget. Questo contrasta con
l’approccio in cui i budget sono imposti dall’alto. L’approccio partecipativo alla
preparazione dei budget è di particolare importanza se il budget deve essere usato
per controllare e valutare la performance di un manager. Se un budget è imposto
a un manager dall’alto, probabilmente creerà risentimento e cattiva volontà, invece
che collaborazione e impegno.
Questo approccio all’impostazione del budget, in cui i manager preparano le
proprie stime di budget (detto budget autoimposto), è considerato, in genere, il me-
todo più efficace di preparazione del budget. Un budget autoimposto o parte-
cipativo (self-imposed o participative budget) è un budget che viene preparato con
la piena collaborazione e partecipazione dei manager a tutti i livelli. La Figura 8.2
illustra questo approccio alla preparazione del budget.
Molti sono i vantaggi di solito riconosciuti a questi budget partecipativi.
• I singoli, a tutti i livelli dell’organizzazione, sono riconosciuti come membri
del gruppo, le cui opinioni e valutazioni sono prese in considerazione dal-
l’alta dirigenza.
• Le stime di budget preparate dai manager di prima linea sono spesso più precise
e affidabili delle stime preparate dai top manager, che hanno una conoscenza
meno approfondita dei mercati e delle condizioni operative quotidiane.
• In genere, la motivazione è maggiore quando un singolo partecipa alla defi-
nizione dei propri obiettivi, rispetto a quando gli obiettivi sono imposti dal-
l’alto. I budget partecipativi creano impegno.
304 Parte 3
Alta
dirigenza
Dirigenza Dirigenza
di livello medio di livello medio
Supervisore Supervisore Supervisore Supervisore
Figura 8.2
Flusso iniziale dei dati del budget in un sistema di impostazione del budget partecipativo.
In un sistema di impostazione del budget partecipativo, il flusso iniziale dei dati del budget parte dai livelli di
responsabilità più bassi per salire via via verso i vertici aziendali. Ciascun responsabile del controllo dei costi
prepara le proprie stime di budget e le invia al diretto superiore. Queste stime, in ciascuna fase del percorso
verso le alte dirigenze, vengono controllate e riunite.
• Se un manager non riesce a rispettare il budget, e questo è stato imposto dal-

l’alto, il manager può sempre dire che il budget era irrealistico e pertanto
impossibile da rispettare. Con un budget autoimposto, questa scusa non è
valida.
Un limite importante di questi budget è relativo al fatto che le stime di budget

preparate dai manager di livello inferiore potrebbero lasciare troppi budget slack
(“rilassamenti” nel budget), ossia budget nei quali i manager fissano obiettivi facili
Il Sindaco di New York trae beneficio dall’utilizzo del budget

In business
Michael Bloomberg, Sindaco di New York, presenta con il consiglio cittadino e le sue relazioni con vari
il budget annuale ai propri amministratori, al consiglio gruppi di pressione. Il Sindaco, inoltre, rende il bud-
cittadino e ai media. Storicamente, il Sindaco della get interamente disponibile online così che gli abi-
Città aveva delegato questo tipo di presentazioni a tanti di New York possano cogliere i dettagli tra cui,
uno dei propri direttori; comunque Bloomberg crede per esempio, il costo di mantenere specifiche agen-
che investendo il proprio tempo nello spiegare i fat- zie governative.
tori che influenzano l’economia della città, i suoi elet-
tori comprendano meglio le sue priorità fiscali. Que- Fonte: Tom Lowry, “The CEO Mayor”, BusinessWeek, 25 Giu-
sto, in definitiva, aiuta a migliorare le negoziazioni gno 2007, pp. 58-64.
Capitolo 8 305
da raggiungere. Pertanto, prima che i budget vengano accettati, dovrebbero essere

rivisti attentamente dagli immediati superiori. Se sembrano auspicabili delle va-
riazioni al budget originario, le voci in questione vengono discusse e modificate,
se necessario. Senza tale revisione i budget autoimposti possono risultare troppo
“rilassati” e quindi la performance non ottimale.
In sostanza, tutti i livelli di un’organizzazione dovrebbero lavorare insieme per
produrre il budget. Poiché, in genere, gli alti dirigenti non hanno familiarità con
le operazioni quotidiane nei dettagli, essi dovrebbero affidarsi ai subordinati per
i dati di budget dettagliati. D’altro canto, gli alti dirigenti hanno una prospettiva
strategica d’insieme, che è altrettanto fondamentale. Ciascun livello di responsa-
bilità di un’organizzazione dovrebbe contribuire meglio che può in uno sforzo col-
laborativo per sviluppare un budget integrato.
Per avere successo, un approccio autoimposto alla definizione dei budget ri-
chiede che tutti i manager comprendano e condividano la strategia dell’organiz-
zazione. Altrimenti, i budget proposti dai manager di livello inferiore non avranno
direzioni coerenti. Nel prossimo capitolo, si esaminerà in modo più dettagliato il
modo in cui un’azienda può formulare la propria strategia e comunicarla in tutta
l’organizzazione.
La maggior parte delle aziende si discosta da questo ideale. Di solito, gli alti di-
rigenti danno inizio al processo di pianificazione pubblicando indicazioni di mas-
sima sugli obiettivi generali in termini di profitti o di vendite. Ai manager di livello
inferiore viene ordinato di preparare dei budget che rispettino questi obiettivi. La
difficoltà è che gli obiettivi stabiliti dagli alti dirigenti potrebbero essere irreali-
sticamente alti o potrebbero consentire slack eccessivi. Se gli obiettivi sono troppo
alti e i dipendenti sanno che sono irrealistici, la motivazione ne risentirà. Se gli
obiettivi lasciano troppo spazio a slack, vi saranno degli sprechi. E, sfortunatamen-
te, spesso i manager non sono in condizione di sapere se gli obiettivi che hanno
stabilito sono adeguati. Bisogna ammettere, però, che un sistema di budget au-
toimposti potrebbe non avere una sufficiente direzione strategica, e che i manager
ai livelli inferiori potrebbero essere tentati di inserire nei loro budget una grande
quantità di riserva per raggiungere gli obiettivi (slack). Tuttavia, a causa delle ra-
gioni motivazionali dei budget autoimposti, gli alti dirigenti dovrebbero essere
cauti nel fissare obiettivi inflessibili dall’alto.
Il successo di un programma di budget dipende anche (1) dal grado in cui l’alta Fattori umani
dirigenza accetta il programma di budget come parte vitale delle attività dell’azien- nell’impostazione
da e (2) dal modo in cui l’alta dirigenza usa i dati di previsione. del budget
Per avere successo, un programma di budget deve essere accettato e supportato
appieno dalle persone che occupano le posizioni direzionali chiave. Se i dirigenti
L’importanza del budget nell’ospedale Meyer

In business
L’azienda Ospedaliera pediatrica Anna Meyer di Fi- rafforzare l’intero processo di budget nell’ottica di
renze offre competenze dedicate alla gestione e pro- agevolare la direzione nel governo dell’azienda verso
duzione di servizi sanitari rivolti al neonato, al bambi- gli obiettivi prefissati permettendo contestualmente di
no, all’adolescente e alle loro famiglie, nonché allo aggiornare tali obiettivi alla luce degli andamenti regi-
studio e alla cura delle condizioni patologiche neona- strati, delle difficoltà riscontrate e dei cambiamenti av-
tali. Dal 1997 l’azienda ha introdotto la negoziazione venuti in una logica di autocorrezione.
di budget per Centro di Responsabilità, inizialmente
di tipo top-down e il sistema ha immediatamente evi- Fonte: Pescini L., Strategia, “Budget e bilancio preventivo
denziato notevoli criticità. Dalla fine del 2000, a se- nelle aziende sanitarie. Il caso Meyer”, Budget, n. 42, 2005,
guito di una ristrutturazione aziendale, si è deciso di pp. 14-26.
306 Parte 3
di livello inferiore o medio percepiscono che l’alta dirigenza è tiepida di fronte al-
l’impostazione del budget, o se percepiscono che gli alti dirigenti sopportano l’im-
postazione del budget come un male necessario, i loro comportamenti rifletteranno
un’analoga mancanza di entusiasmo. L’impostazione del budget è un lavoro com-
plesso, e se gli alti dirigenti non sono entusiasti del programma di budget e non
vi si impegnano, è improbabile che lo faccia qualcun altro nell’organizzazione.
Nell’amministrazione del programma di budget, è particolarmente importante
che gli alti dirigenti non usino il budget come un bastone per fare pressioni sui
dipendenti, o come un modo per trovare qualcuno da incolpare se qualcosa va
male. Usare i budget in questi modi negativi genererà ostilità, tensione e sfiducia
invece che maggior coooperazione e spirito collaborativo. Sfortunatamente, troppo
spesso il budget è usato come strumento di pressione e l’enfasi è posta sul “rispetto
del budget” in ogni situazione. Invece di essere usato come arma, il budget do-
vrebbe essere usato come strumento positivo per aiutare a stabilire gli obiettivi, a
misurare i risultati operativi e a isolare le aree che hanno bisogno di lavoro o at-
tenzione supplementari.
Il management deve tenere bene a mente che l’aspetto umano dell’impostazione
del budget è di importanza fondamentale. È facile preoccuparsi degli aspetti tec-
nici del budget, escludendo quelli umani. Di fatto, l’uso dei dati del budget in
modo rigido e inflessibile è spesso la principale lamentela delle persone la cui
performance è valutata usando i budget. Il management dovrebbe ricordare che
la finalità del budget è di motivare i dipendenti e di coordinare i loro sforzi. Pre-
occuparsi di euro e centesimi nel budget, o essere rigidi e inflessibili, di solito è
controproducente.
Nella definizione di un budget, quanto dovrebbero essere sfidanti gli obiettivi?
Alcuni esperti sostengono che gli obiettivi del budget dovrebbero essere molto
stimolanti e richiedere ai manager di impegnarsi al massimo per raggiungerli. An-
che i manager più bravi devono impegnarsi al massimo per raggiungere un simile
“budget in tensione” e non sempre con successo.
Nella realtà, la maggior parte delle aziende fissa gli obiettivi dei propri budget
a un livello “altamente realizzabile”. Un budget altamente realizzabile può essere
stimolante, ma può quasi sempre essere raggiunto dai manager preparati che si
impegnano in modo ragionevole.
I bonus basati sul raggiungimento e superamento dei budget spesso sono un
elemento chiave per la remunerazione del management. Normalmente, nessun bo-
nus viene pagato se il budget non viene raggiunto. Spesso il bonus cresce se l’obiet-
tivo del budget viene superato, ma il bonus normalmente è fissato al di sopra di
un certo livello. Per ovvie ragioni, i manager che hanno un simile piano di incentivi,
o la cui prestazione è valutata in base al raggiungimento degli obiettivi del budget,
preferiscono essere valutati su un budget altamente raggiungibile, anziché su un
budget in tensione. Inoltre, dei budget altamente raggiungibili possono favorire
la crescita della fiducia dei manager e generare un loro maggior impegno verso il
budget stesso. Infine, i budget altamente raggiungibili, alla fine del periodo del
budget possono provocare minori comportamenti indesiderabili da parte dei ma-
nager e maggiore coinvolgimento nel raggiungere gli obiettivi. Esempi di tali com-
portamenti indesiderabili sono illustrati in vari box In business in questo capitolo.
Comitato di budget In genere, un comitato di budget (budget committee) sarà responsabile delle que-
stioni di politica complessiva relative al programma di budget e del coordinamento
del budget stesso. Di solito, questo comitato è costituito dal presidente, dai vice-
presidenti incaricati di diverse funzioni come le vendite, la produzione e gli ac-
quisti, e dal controller. Le difficoltà e i disaccordi fra settori dell’organizzazione su
questioni relative al budget vengono risolti dal comitato di budget. Inoltre, il co-
mitato di budget approva il budget finale e riceve report periodici sui progressi
compiuti dall’azienda nel raggiungimento degli obiettivi del budget.
Capitolo 8 307
A chi importa dei budget?
In business
Towers Perrin, azienda di consulenza, riferisce che i migliori delle proiezioni. Se le loro argomentazioni
bonus di oltre due manager su tre si basano sul rag- hanno successo, per loro sarà facile superare gli
giungimento degli obiettivi fissati nei budget annuali. obiettivi”.
“Con questa condizione, troppo spesso, all’inizio
dell’anno, i manager affermano che i loro obiettivi do- Fonte: Ronald Fink e Towers Perrin, “Riding the Bull: The
vrebbero essere abbassati a causa delle difficili con- 2000 Compensation Survey”, CFO, giugno 2000, pp.
dizioni economiche, mentre di fatto le condizioni sono 45-60.
È possibile (e di fatto avviene) che emergano dei disaccordi. Poiché i budget as-
segnano le risorse, il processo di impostazione del budget stabilisce quali reparti
riceveranno più risorse e quali ne riceveranno relativamente meno. Inoltre, il bud-
get fissa i parametri di riferimento in base ai quali i manager e i loro reparti sa-
ranno, almeno in parte, valutati. Pertanto, non deve sorprendere che i manager
prendano molto seriamente il processo di impostazione del budget (budgeting pro-
cess) e che vi investano notevole energia, e perfino passione, per assicurarsi che i
propri interessi e quelli dei loro reparti siano tutelati. Per questa ragione, il pro-
cesso di impostazione del budget può facilmente degenerare in una “rissa inter-
settoriale”, in cui lo scopo ultimo di lavorare insieme per gli obiettivi comuni viene
dimenticato.
Gestire un programma di impostazione del budget (budgeting program) di suc-
cesso, che eviti gli scontri fra settori, richiede notevoli capacità di rapporti inter-
personali, oltre alle capacità puramente tecniche. Ma anche le migliori capacità
interpersonali non serviranno a niente se, come si è detto in precedenza, gli alti
dirigenti usano il processo di budget in modo inadeguato, come bastone o come
mezzo per trovare un colpevole.
Il master budget è costituito da diversi budget separati ma interdipendenti. La Master budget: una
Figura 8.3 offre una visione di insieme delle diverse parti del master budget e del visione d’insieme
modo in cui sono collegate fra loro.
Il primo passo nel processo di budget consiste nella preparazione del budget Budget delle vendite
delle vendite (sales budget). Si tratta di un prospetto dettagliato che riporta le
vendite previste per il periodo a cui si riferisce il budget; di solito, è espresso
sia in euro sia in unità di prodotto. Un budget delle vendite accurato è la chiave
di tutto il processo di impostazione del budget. Tutte le altre parti del master
budget dipendono, in qualche modo, dal budget delle vendite, come illustrato
nella Figura 8.3. Perciò, se il budget delle vendite è fatto in maniera non accurata,
il resto del processo di impostazione del budget è sostanzialmente una perdita
di tempo.
Il budget delle vendite si basa, di solito, sulle previsioni di vendita dell’azienda.
In genere si usano le vendite degli esercizi precedenti come punto di partenza per
prevedere le vendite. Inoltre, il manager potrebbe esaminare gli ordini arretrati
inevasi, la politica dei prezzi e i piani di marketing, le tendenze del settore e le
condizioni economiche generali. Strumenti statistici sofisticati potrebbero essere
usati per analizzare i dati e per costruire modelli utili per prevedere i fattori chiave
che influiscono sulle vendite dell’azienda. Alcune aziende usano sofisticate simu-
lazioni al computer per migliorare le proprie strategie di marketing e previsioni di
vendita. Qui, tuttavia, non si esaminerà in dettaglio il modo in cui vengono ela-
borate le previsioni di vendita. Si tratta di un argomento trattato più opportuna-
mente nei corsi di marketing.
308 Parte 3
Budget
delle vendite
Budget
Budget Budget dei costi
del magazzino della di vendita
di chiusura produzione e amministrativi
Budget
Budget Budget
della
dei materiali dei costi generali
manodopera
diretti di produzione
diretta
Budget
di cassa
Budget Budget
di conto di stato
economico patrimoniale
Figura 8.3
Interrelazioni del master budget.
Il budget delle vendite aiuterà a stabilire quante unità si dovranno produrre. Per-
ciò, il budget della produzione (production budget) viene preparato dopo il budget
delle vendite. Il budget della produzione, a sua volta, viene usato per stabilire i
budget dei costi di produzione (manufacturing costs), inclusi il budget dei mate-
riali diretti (direct materials budget), il budget della manodopera diretta (direct la-
bor budget) e il budget dei costi generali di produzione (manufacturing overhead
budget). Questi budget vengono quindi combinati con i dati del budget delle
vendite e con il budget dei costi di vendita e amministrativi (selling and admini-
strative expenses budget), per determinare il budget di cassa. In sostanza, il budget
delle vendite dà origine a una “reazione a catena” che porta allo sviluppo degli
altri budget.
Come illustrato nella Figura 8.3, il budget dei costi di vendita e amministrativi
dipende dal budget delle vendite e, al contempo, lo determina. Questo rapporto
di reciprocità deriva dal fatto che le vendite saranno in parte determinate dalle ri-
sorse dedicate alla pubblicità e alla promozione delle vendite.
Capitolo 8 309
Una volta che si sono stabiliti i budget operativi (operating budget) (delle vendite, Budget di cassa
della produzione, e così via), si possono preparare il budget di cassa e gli altri bud-
get finanziari (financial budget). Un budget di cassa (cash budget) è un piano det-
tagliato che indica come verranno acquisite e impiegate le risorse in uno specifico
periodo di tempo. Si osservi, nella Figura 8.3, che tutti i budget operativi influi-
scono sul budget di cassa. Nel caso del budget delle vendite, l’effetto deriva dalle
entrate di cassa che si prevede saranno generate dalle vendite. Nel caso degli altri
budget, l’effetto deriva dalle uscite di cassa previste nei budget stessi.
쎱 Preparazione del master budget

Tom Wills è azionista di maggioranza e amministratore delegato di Hampton Freeze, Managerial
Inc., un’azienda che ha fondato nel 2010. L’azienda produce ghiaccioli usando sol- Accounting in Action.
tanto ingredienti naturali e offrendo gusti esotici come il mandarino forte e il Il caso Hampton
mango alla menta. L’attività dell’azienda è altamente stagionale, e la maggior parte
delle vendite ha luogo in primavera e in estate.
Freeze, Inc.
Nel 2011, secondo anno di attività, un’importante crisi di liquidità nel primo e
nel secondo trimestre ha quasi portato l’azienda alla bancarotta. Nonostante que-
sta crisi di liquidità, il 2011 si è rivelato, nel complesso, un’ottima annata in termini
di flussi di cassa e di risultato netto. In parte in conseguenza di quella terribile
esperienza, Tom decise, verso la fine del 2011, di assumere un direttore ammini-
strativo. Tom fece colloqui a diversi candidati promettenti e scelse Larry Giano,
che aveva una notevole esperienza nel settore dei cibi confezionati. Nel colloqui,
Tom chiese a Larry i passi che avrebbe adottato per evitare che si ripetesse la crisi
di liquidità del 2011.
Tom: Come accennavo prima, chiuderemo il 2011 con un ottimo profitto. Quello
che forse non sa è che abbiamo avuto grossi problemi finanziari, quest’anno.
Larry: Mi faccia indovinare. Nel primo o nel secondo trimestre, siete rimasti a
corto di liquidità.
Tom: Come lo sa?
Larry: La maggior parte delle vostre vendite sono avvenute nel secondo e terzo
trimestre, giusto?
Tom: Certo, tutti comprano ghiaccioli in primavera e in estate, ma nessuno li com-
pra quando inizia a fare freddo.
Larry: Quindi non avete molte vendite nel primo trimestre.
Tom: Esatto.
Larry: E nel secondo trimestre, che è la primavera, producete come matti per eva-
dere gli ordini.
Tom: Certo.
Larry: I vostri clienti, le drogherie, vi pagano il giorno in cui effettuate la consegna?
Tom: Sta scherzando? Ovviamente, no.
Larry: Perciò, nel primo trimestre non avete molte vendite. Nel secondo trimestre
producete come matti, il che consuma liquidità, ma non siete pagati dai clienti se
non molto tempo dopo aver pagato i vostri dipendenti e fornitori. Non mi mera-
viglia che abbiate avuto un problema di liquidità. Vedo continuamente questo
schema nella lavorazione alimentare, a causa della stagionalità dell’attività.
310 Parte 3
Tom: E allora, cosa possiamo fare?

Larry: Il primo passo è prevedere l’ampiezza del problema prima che si verifichi.
Se possiamo prevedere all’inizio dell’anno di quanto si ridurrà la liquidità, possiamo
andare in banca e prendere accordi di apertura di credito prima di averne davvero
bisogno. Le banche tendono a essere sospettose nei confronti delle persone in pa-
nico, che si presentano a supplicarle di concedere loro prestiti di emergenza. È
molto più probabile che concedano il prestito se sembra che lei sappia cosa sta
facendo, sia preparato e abbia la situazione sotto controllo.
Tom: Come facciamo a prevedere il deficit di liquidità?
Larry: Si può costruire un budget di cassa. E già che ci siete, potreste anche fare
un master budget. Scoprirà che ne vale la pena.
Tom: Non mi piacciono i budget. Sono troppo limitanti. Mia moglie fa budget
per qualunque cosa a casa, e non posso spendere quello che voglio.
Larry: Posso farle una domanda personale?
Tom: Cosa?
Larry: Dove ha preso il denaro per avviare questa azienda?
Tom: Essenzialmente dai risparmi della mia famiglia. Ho capito dove vuole arrivare.
Non avremmo avuto il denaro per avviare l’azienda se mia moglie non ci avesse
costretti a risparmiare tutti i mesi.
Larry: Proprio così. Le suggerisco di usare la stessa disciplina nella sua azienda.
Qui è anche più importante, perché non può aspettarsi che i suoi dipendenti spen-
dano il suo denaro con la stessa attenzione con cui lo spenderebbe lei.
Tom: Mi ha convinto. Benvenuto a bordo.
Con il pieno sostegno di Tom Wills, Larry Giano iniziò a creare un master budget
per l’azienda per l’esercizio 2012. Progettando il processo di impostazione del bud-
get, Larry ha redatto il seguente elenco di documenti che avrebbero fatto parte
del master budget.
• Un budget delle vendite (sales budget), che include un prospetto delle entrate
di cassa previste.
• Un budget della produzione (production budget) (in un’azienda commerciale,
si userebbe un budget degli acquisti di merci).
• Un budget dei materiali diretti (direct materials budget), che include un pro-
spetto delle uscite di cassa previste per le materie prime.
• Un budget della manodopera diretta (direct labor budget).
• Un budget dei costi generali di produzione (manufacturing overhead budget).
• Un budget del magazzino prodotti finiti finale (ending finished goods inventory
budget).
• Un budget dei costi di vendita e amministrative (selling and administrative ex-
pense budget).
• Un budget di cassa (cash budget).
• Un budget di conto economico (budgeted income statement).
• Uno budget di stato patrimoniale (budgeted balance sheet).
Larry riteneva che fosse importante ottenere la collaborazione di tutti nel processo
di impostazione del budget (budgeting process), perciò chiese a Tom di convocare
una riunione a livello aziendale, in cui sarebbe stato spiegato il processo di impo-
stazione del budget. Inizialmente, alla riunione ci fu qualche mugugno, ma Tom
riuscì a convincere quasi tutti della necessità di pianificare e ottenere un miglior
controllo della spesa. Il fatto che la crisi di liquidità di quell’anno fosse ancora
Capitolo 8 311
fresca nella memoria di ognuno fu di aiuto. Per quanto alcune persone non amas-
sero l’idea dei budget, amavano molto di più il proprio lavoro.
Nei mesi seguenti, Larry lavorò a stretto contatto con tutti i manager coinvolti
nel master budget, raccogliendo dati e accertandosi che comprendessero e sup-
portassero appieno le parti del master budget che li riguardavano. Negli esercizi
successivi, Larry sperava di trasferire tutto il processo di impostazione del budget
ai manager e di assumere più un ruolo di consulenza.
I documenti interdipendenti preparati da Larry Giano per Hampton Freeze sono
i Prospetti da 1 a 10 del master budget dell’azienda. In questa sezione, si studie-
ranno tali prospetti.
Il budget delle vendite è il punto di partenza nella preparazione del master budget. Budget delle vendite
Come illustrato in precedenza nella Figura 8.3, tutti gli altri elementi del master
budget, inclusi la produzione, gli acquisti, i magazzini e le spese, dipendono da
esso, in un modo o in un altro.
Il budget delle vendite è costruito moltiplicando le vendite previste, espresse
in unità, per il prezzo di vendita. Il Prospetto 1 contiene il budget delle vendite
di Hampton Freeze per l’esercizio 2006, per trimestri. Si noti che, nel prospetto,
l’azienda prevede di vendere 100 000 scatole di ghiaccioli durante l’esercizio e di
registrare un picco delle vendite nel terzo trimestre.
Dopo il budget delle vendite viene preparato un prospetto delle entrate di cassa
previste, come quello riportato nel Prospetto 1 per Hampton Freeze. Questo pro-
spetto sarà necessario in seguito, per preparare il budget di cassa. Le entrate di
cassa sono costituite dagli incassi sulle vendite ai clienti nei periodi precedenti
più gli incassi sulle vendite effettuate nel periodo di budget in corso. L’esperienza
di Hampton Freeze ha dimostrato che il 70% delle vendite è incassato nel trimestre
in cui vengono effettuate le vendite, e il restante 30% viene incassato nel trimestre
successivo. Per esempio, il 70% delle vendite del primo trimestre di 200 000 euro
(pari a 140 000 euro) viene incassato nel primo trimestre e il 30% (pari a 60 000
euro) viene incassato nel secondo trimestre.
Il budget della produzione viene preparato dopo il budget delle vendite. Il budget Budget
della produzione (production budget) elenca il numero di unità che si devono pro- della produzione
durre in ogni periodo di budget per soddisfare il fabbisogno di vendita e per avere
il magazzino finale auspicato. Le esigenze di produzione possono essere stabilite
come segue.
Vendite previste in unità ................................................................................................ XXXX

Più magazzino finale auspicato..................................................................................... XXXX
Fabbisogno totale...................................................................................................... XXXX
Meno magazzino iniziale ............................................................................................... XXXX
Produzione necessaria .................................................................................................. XXXX
Si noti che il fabbisogno di produzione per un trimestre è influenzato dal livello

auspicato del magazzino finale. I magazzini dovrebbero essere pianificati con at-
tenzione. Magazzini eccessivi vincolano risorse e creano problemi di immagazzi-
namento. Magazzini insufficienti possono portare a una perdita di vendite o a sforzi
di produzione eccessivi per far fronte a picchi di domanda. Il management di Ham-
pton Freeze ritiene che un magazzino finale pari al 20% delle vendite del trimestre
successivo raggiunga il giusto equilibrio.
Il Prospetto 2 contiene il budget della produzione di Hampton Freeze. La prima
riga del budget della produzione contiene le vendite previste, che sono state estrat-
te direttamente dal budget delle vendite (Prospetto 1). Il fabbisogno totale per il
primo trimestre è determinato sommando le vendite previste di 10 000 scatole per
312 Parte 3
HAMPTON FREEZE, INC.

Budget delle vendite
Per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2012
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Vendite previste in casse 10 000 30 000 40 000 20 000 100 000
Prezzo di vendita per cassa € 20,00 € 20,00 € 20,00 € 20,00 € 20,00
Totale vendite € 200 000 € 600 000 € 800 000 € 400 000 € 2 000 000
Percentuale di vendite incassate nel periodo della vendita 70%

Percentuale di vendite incassate nel periodo successivo alla vendita 30%
70% 30%
Prospetto delle entrate di cassa previste ($)
Crediti, saldo di apertura1 90 000 90 000
Vendite del primo trimestre2 140 000 60 000 200 000
Vendite del secondo trimestre3 420 000 180 000 600 000
Vendite del terzo trimestre4 560 000 240 000 800 000
Vendite del quarto trimestre5 - - - 280 000 280 000
Entrate di cassa totali6 230 000 480 000 740 000 520 000 1 970 000
1 Entrate di cassa generate dalle vendite del quarto trimestre dell’esercizio precedente. Cfr. stato
patrimoniale di inizio esercizio a pagina 285.
2 200 000 euro × 70%; 200 000 euro × 30%.
3 600 000 euro × 70%; 600 000 euro × 30%.
4 800 000 euro × 70%; 800 000 euro × 30%.
5 400 000 euro × 70%.
6 Le vendite non incassate del quarto trimestre 120 000 euro compaiono come crediti nello stato
patrimoniale di fine esercizio della azienda (Prospetto 10).
Prospetto 1
il trimestre e il magazzino finale auspicato, di 6000 scatole. Come esaminato in

precedenza, il magazzino di chiusura ha lo scopo di fornire un cuscinetto qualora
si sviluppino dei problemi nella produzione o le vendite aumentino in modo inat-
teso. Poiché le vendite previste per il secondo trimestre sono pari a 30 000 scatole
e il management vorrebbe che il magazzino finale di ciascun trimestre fosse pari
al 20% delle vendite del trimestre successivo, il magazzino finale auspicato è di
6000 scatole (20% di 30 000 scatole). Di conseguenza, il fabbisogno totale per il
primo trimestre è di 16 000 scatole. Tuttavia, poiché l’azienda ha già 2000 scatole
nel magazzino di apertura, nel primo trimestre è necessario produrre soltanto
14 000 scatole.
Si presti particolare attenzione alla colonna Esercizio, sulla destra del budget
della produzione, nel Prospetto 2. In alcuni casi (per esempio, vendite preventivate,
fabbisogno totale e produzione necessaria), l’importo indicato per l’esercizio è la
somma degli importi trimestrali per l’elemento. In altri casi (per esempio, il ma-
gazzino Prodotti finiti auspicato e il magazzino Prodotti finiti iniziale), l’importo
Capitolo 8 313

Budget della produzione
(in casse)
Ipotizzato
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Vendite previste (Prospetto 1) 10 000 30 000 40 000 20 000 100 000
20% 20% 20%
Più magazzino prodotti finiti finale auspicato* 6000 8000 4000 3000 3000
Fabbisogno totale 16 000 38 000 44 000 23 000 103 000

Meno magazzino prodotti finiti iniziale† 2000 6000 8000 4000 2000
Produzione necessaria 14 000 32 000 36 000 19 000 101 000
* Venti per cento delle vendite del trimestre successivo. Si ipotizza un magazzino finale di 3000
scatole.
† Il magazzino iniziale di ciascun trimestre è lo stesso del magazzino finale del trimestre
precedente.
Prospetto 2
indicato per l’esercizio non è semplicemente la somma degli importi trimestrali.

Dal punto di vista dell’intero esercizio, il magazzino Prodotti finiti iniziale è uguale
al magazzino Prodotti finiti iniziale per il primo trimestre: non è la somma dei ma-
gazzini Prodotti finiti iniziale di tutti i trimestri. Analogamente, dal punto di vista
dell’intero esercizio, il magazzino Prodotti finiti finale è uguale al magazzino Pro-
dotti finiti finale del quarto trimestre: non è la somma dei magazzini prodotti finiti
di chiusura di tutti e quattro i trimestri. È importante prestare attenzione a queste
distinzioni in tutti i prospetti che seguono.
Hampton Freeze prepara un budget della produzione, perché è un’azienda mani- Acquisti di magazzino.
fatturiera. Se fosse un’azienda commerciale, preparerebbe un budget degli ac- Aziende commerciali
quisti di merci (merchandise purchases budget), che indica l’ammontare delle merci
che devono essere acquistate dai fornitori durante il periodo. Il budget degli ac-
quisti di merci ha lo stesso formato di base del budget della produzione, come ri-
portato di seguito.
Vendite previste ............................................................................................................. XXXXX

Più magazzino merci finale auspicato........................................................................... XXXXX
Fabbisogno totale.......................................................................................................... XXXXX
Meno magazzino merci iniziale ..................................................................................... XXXXX
Acquisti necessari ......................................................................................................... XXXXX
314 Parte 3
Un’azienda commerciale preparerebbe un budget degli acquisti di magazzino

(inventory purchases budget) come il precedente per ciascun elemento registrato
a magazzino.
Il budget degli acquisti di merci può essere espresso o in termini di quantità o
in termini di costo di acquisto per queste quantità. Così, per esempio, le vendite
previste e riportate nella tabella di cui sopra possono essere espresse o in termini
di unità vendute o in termini di costo di acquisto delle unità vendute.
Budget dei materiali Tornando ad Hampton Freeze, dopo che si è calcolata la produzione necessaria, si
diretti può preparare un budget dei materiali diretti. Il budget dei materiali diretti (direct
materials budget) elenca in dettaglio le materie prime (raw materials) che devono es-
sere acquistate per soddisfare il budget della produzione e per garantire magazzini
adeguati. Gli acquisti di materie prime necessari sono calcolati come segue.
Materie prime necessarie per rispettare il programma di produzione ......................... XXXXX

Più magazzino materie prime finale auspicato ............................................................. XXXXX
Totale fabbisogno di materie prime .............................................................................. XXXXX
Meno magazzino materie prime iniziale........................................................................ XXXXX
Materie prime da acquistare ......................................................................................... XXXXX
Il Prospetto 3 contiene il budget dei materiali diretti di Hampton Freeze. L’unica

materia prima inclusa in quel budget è lo zucchero ad alto contenuto di fruttosio,
che è il principale ingrediente dei ghiaccioli, oltre l’acqua. Le restanti materie pri-
me sono relativamente insignificanti e sono incluse nei costi variabili di produ-
zione. Come per i prodotti finiti, il management vorrebbe mantenere dei magazzini
minimi di materie prime come cuscinetto. In questo caso il management vorrebbe
mantenere dei magazzini di zucchero, alla fine del periodo, pari al 10% del fabbi-
sogno di produzione del trimestre successivo.
La prima riga del budget dei materiali diretti contiene la produzione neces-
saria per ciascun trimestre, che viene estratta direttamente dal budget della pro-
duzione (Prospetto 2). Osservando il primo trimestre, poiché il calendario di
produzione prevede la produzione di 14 000 scatole di ghiaccioli e ogni scatola
richiede 15 kg di zucchero, il fabbisogno totale di produzione è di 210 000 kg
di zucchero (14 000 scatole × 15 kg per scatola). Inoltre, il management vuole
avere un magazzino finale di 48 000 kg di zucchero, che è il 10% del fabbisogno
del trimestre successivo, di 480 000 kg. Di conseguenza, il fabbisogno totale è
di 258 000 kg (210 000 kg per la produzione del trimestre in corso più 48 000
kg per il magazzino finale auspicato). Tuttavia, poiché l’azienda ha già 21 000
kg nel magazzino iniziale, si dovranno acquistare soltanto 237 000 kg di zucchero
(258 000 kg –21 000 kg). Infine, il costo degli acquisti di materie prime è de-
terminato moltiplicando la quantità di materie prime da acquistare per il costo
unitario della materia prima. In questo caso, poiché nel primo trimestre si do-
vranno acquistare 237 000 kg di zucchero e lo zucchero costa 0,20 euro per
chilogrammo, il costo totale sarà di 47 400 euro (237 000 kg × 0,20 euro per
chilogrammo).
Come per il budget della produzione, non sempre gli importi elencati nella co-
lonna Esercizio sono semplicemente la somma degli importi trimestrali. Il magaz-
zino finale auspicato per le materie prime per la fine dell’esercizio è uguale al ma-
gazzino finale auspicato per il quarto trimestre. Analogamente, il magazzino Ma-
terie prime iniziale dell’esercizio è uguale al Magazzino materie prime iniziale del
primo trimestre.
Al budget dei materiali diretti in genere viene allegato un prospetto delle uscite
di cassa previste per le materie prime. Questo prospetto è necessario per preparare
Capitolo 8 315

Budget dei materiali diretti
Ipotizzato
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Produzione necessaria in scatole (Prospetto 2) 14 000 32 000 36 000 19 000 101 000
Materie prime necessarie per scatola (kg) 15 15 15 15 15
Fabbisogno di produzione (kg) 210 000 480 000 540 000 285 000 1 515 000
10% 10% 10%
Più magazzino materie prime finale auspicato 48 000 54 000 28 500 22 500 22 500
Fabbisogno totale 258 000 534 000 568 500 307 500 1 537 500
Meno magazzino materie prime iniziale1 21 000 48 000 54 000 28 500 21 000
Materie prime da acquistare 237 000 486 000 514 500 279 000 1 516 500
Costo delle materie prime al chilogrammo € 0,20 € 0,20 € 0,20 € 0,20 € 0,20
Costo delle materie prime da acquistare € 47 400 € 97 200 € 102 900 € 55 800 € 303 300
Percentuale di acquisti pagati nel periodo dell’acquisto 50%

Percentuale di acquisti pagati nel periodo successivo all’acquisto 50%
50% 50%
Prospetto delle uscite di cassa previste per i materiali (€)
Debiti, saldo di apertura2 25 800 25 800

Acquisti del primo trimestre3 23 700 23 700 47 400
Acquisti del secondo trimestre4 48 600 48 600 97 200
Acquisti del terzo trimestre5 51 450 51 450 102 900
Acquisti del quarto trimestre6 - - - 27 900 27 900
Uscite di cassa totali 49 500 72 300 100 050 79 350 301 200
1
Dieci per cento del fabbisogno di produzione del trimestre successivo. Per esempio, il
fabbisogno di produzione del secondo trimestre è di 480 000 kg. Pertanto, il magazzino di
chiusura auspicato per il primo trimestre sarà 10% × 480 000 kg = 48 000 kg. Il magazzino di
chiusura di 22 500 kg per il trimestre è ipotizzato.
2
Pagamenti in contanti per gli acquisti di materiali del quarto trimestre (27 900 euro)
dell’esercizio precedente (stato patrimoniale di inizio esercizio).
3
47 500 euro × 50%; 47 500 euro × 50%.
4
97 200 euro × 50%; 97 200 euro × 50%.
5
102 900 euro × 50%; 102 900 euro × 50%.
6 55 800 euro × 50%. Gli acquisti non pagati del quarto trimestre (27 900 euro) compaiono come
debiti nello stato patrimoniale di fine esercizio della azienda.
Prospetto 3
il budget di cassa (cash budget) complessivo. Le uscite di cassa per le materie prime
sono costituite dai pagamenti per gli acquisti di competenza dei periodi precedenti
più gli eventuali pagamenti per gli acquisti del periodo di budget in corso. Il Pro-
spetto 3 contiene questo prospetto delle uscite di cassa.
Di solito, le aziende non pagano immediatamente i propri fornitori. La politica
di Hampton Freeze è di pagare il 50% degli acquisti nel trimestre in cui viene ef-
fettuato l’acquisto e il 50% nel trimestre successivo, perciò, anche se nel primo
trimestre l’azienda intende acquistare zucchero per un valore di 47 400 euro, essa
316 Parte 3
ne pagherà soltanto la metà, 23 700 euro, nel primo trimestre e l’altra metà sarà
pagata nel secondo trimestre. Inoltre, l’azienda pagherà 25 800 euro per lo zuc-
chero acquistato nel trimestre precedente, ma non ancora pagato. Questo è il saldo
dei debiti all’inizio del periodo. Pertanto, le uscite di cassa totali per lo zucchero
nel primo trimestre ammontano a 49 500 euro: il pagamento di 25 800 euro per
lo zucchero acquistato nel trimestre precedente più il pagamento di 23 700 euro
per lo zucchero acquistato nel primo trimestre.
Budget della Anche il budget della manodopera diretta (direct labor budget) viene sviluppato
manodopera diretta in base al budget della produzione. Il fabbisogno di manodopera diretta deve essere
calcolato in modo che l’azienda sappia se è disponibile manodopera sufficiente a
soddisfare il fabbisogno di produzione. Sapendo anticipatamente quanto tempo
di manodopera servirà per tutto l’esercizio del budget, l’azienda può sviluppare
programmi per adeguare la forza lavoro secondo la situazione. Le aziende che tra-
lasciano di pianificare corrono il rischio di affrontare carenze di manodopera o di
dover assumere e licenziare operai nei momenti difficili. Politiche sulla manodo-
pera erronee portano a insicurezza, morale basso e inefficienza.
Il budget della manodopera diretta di Hampton Freeze è riportato nel Prospetto
4. La prima riga del budget della manodopera diretta è costituita dalla produzione
necessaria per ciascun trimestre, che viene estratta direttamente dal budget della
produzione (Prospetto 2). Il fabbisogno di manodopera diretta per ciascun trime-
stre è calcolato moltiplicando il numero di unità da produrre in quel trimestre per
il numero di ore di manodopera diretta necessarie per produrre un’unità. Per esem-
pio, nel primo trimestre si devono produrre 14 000 casse, e ciascuna cassa richiede
0,40 ore di manodopera diretta, perciò nel primo trimestre sarà necessario un to-
tale di 5600 ore di manodopera diretta (14 000 casse × 0,40 ore di manodopera
diretta per cassa). Il fabbisogno di manodopera diretta può essere tradotto in costo
della manodopera diretta previsto. Come ciò viene realizzato, dipende dalla politica
sulla manodopera dell’azienda. Nel Prospetto 4, il management di Hampton Freeze
ha ipotizzato che la manodopera diretta sarà adeguata con il variare del fabbisogno
da un trimestre all’altro. In questo caso, il costo della manodopera diretta viene
calcolato semplicemente moltiplicando il fabbisogno di ore di manodopera diretta
per il costo orario della manodopera diretta. Per esempio, nel primo trimestre il
costo della manodopera diretta è di 84 000 euro (5600 ore di manodopera diretta
× 15 euro per ora di manodopera diretta).
Tuttavia, molte aziende hanno politiche di assunzione o contratti di assunzione
che impediscono loro di licenziare e assumere nuovamente i dipendenti secondo
le esigenze. Si supponga, per esempio, che Hampton Freeze abbia 25 dipendenti
che sono classificati come manodopera diretta, e che a ciascuno di loro siano ga-
rantite almeno 480 ore di retribuzione per ciascun trimestre, a una tariffa di 15
euro l’ora. In questo caso, il costo minimo della manodopera diretta per un trime-
stre sarebbe il seguente:
25 dipendenti × 480 ore per dipendente × 15 euro l’ora = 180 000 euro
Si noti che in questo caso (Prospetto 4) i costi della manodopera diretta per il
primo e il quarto trimestre dovrebbero essere aumentati a un livello di 180 000
euro.
Budget dei costi Il budget dei costi generali di produzione (manufactuting overhead budget) riporta
generali di produzione tutti i costi di produzione diversi dai materiali diretti e dalla manodopera diretta.
Il Prospetto 5 presenta il budget dei costi generali di produzione di Hampton Free-
ze. Hampton Freeze scompone i costi generali di produzione in componenti va-
riabili e fisse. La componente variabile è di 4 euro per ora di manodopera diretta
e la componente fissa è di 60 600 euro per trimestre. Poiché la componente va-
riabile dei costi generali di produzione dipende dalla manodopera diretta, la prima
Capitolo 8 317

Budget della manodopera diretta
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Produzione necessaria in casse (Prospetto 2) 14 000 32 000 36 000 19 000 101 000
Ore di manodopera diretta per scatola 0,40 0,40 0,40 0,40 0,40
Ore di manodopera diretta totali necessarie 5600 12 800 14 400 7600 40 400
Costo orario della manodopera diretta € 15,00 € 15,00 € 15,00 € 15,00 € 15,00
Costo totale della manodopera diretta* € 84 000 € 192 000 € 216 000 € 114 000 € 606 000
* Questo prospetto assume che la manodopera diretta sarà pienamente adeguata alle ore di
manodopera diretta totale necessarie in ogni trimestre.
Prospetto 4
riga del budget dei costi generali di produzione è costituita dalle ore di manodo-
pera diretta previste, estratte dal budget della manodopera diretta (Prospetto 4).
Le ore di manodopera diretta previste per ogni trimestre vengono moltiplicate per
la tariffa variabile per determinare la componente variabile dei costi generali di

Budget dei costi generali di produzione
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Ore di manodopera diretta previste (Prospetto 4) 5600 12 800 14 400 7600 40 400
Costi generali variabili (in euro) 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00
Costi variabili di produzione (in euro) 22 400 51 200 57 600 30 400 161 600
Costi fissi di produzione (in euro) 60 600 60 600 60 600 60 600 242 400
Costi generali di produzione totali (in euro) 83 000 111 800 118 200 91 000 404 000
Meno ammortamento (in euro) 15 000 15 000 15 000 15 000 60 000
Uscite di cassa per costi generali di produzione (€) 68 000 96 800 103 200 76 000 344 000
Costi generali di produzione totali (a) (in euro) 404 000

Ore di manodopera diretta previste (b) 40 400
Coefficiente di allocazione predeterminato per l’esercizio (a) ÷ (b) (in euro/ora) 10,00
Prospetto 5
318 Parte 3
produzione. Per esempio, i costi variabili di produzione per il primo trimestre am-
montano a 22 400 euro (5600 ore di manodopera diretta × 4,00 euro per ora di
manodopera diretta). Questo importo viene sommato ai costi fissi di produzione
del trimestre per determinare i costi generali di produzione totali del trimestre.
Per esempio, i costi generali di produzione totali per il primo trimestre ammontano
a 83 000 euro (22 400 euro + 60 600 euro).
È opportuno soffermarci sui costi fissi e sul processo di impostazione del budget
(budgeting process). Nella maggior parte dei casi, i costi fissi sono i costi per fornire
la capacità di fare prodotti, elaborare ordini di acquisto, gestire le chiamate dei clienti,
e così via. La quantità di capacità che sarà necessaria dipende dal livello previsto di
attività per il periodo. Se il livello di attività previsto è maggiore della capacità corrente
dell’azienda, potrebbe essere necessario aumentare i costi fissi. Oppure, se il livello
previsto è notevolmente inferiore alla capacità corrente dell’azienda, potrebbe essere
auspicabile una riduzione dei costi fissi, se è possibile. Tuttavia, una volta che si è
determinato nel budget il livello dei costi fissi, i costi sono davvero fissi. Il momento
giusto per adeguare i costi fissi è nel processo di pianificazione. Per stabilire il livello
opportuno di costi fissi al momento della pianificazione, può essere molto utile un
sistema di activity-based costing. Esso può aiutare a rispondere a domande come:
“Quanti impiegati dovremo assumere per elaborare il numero previsto di ordini di
acquisto l’anno prossimo?”. Per semplicità, in tutti gi esempi di budget di questo libro
si suppone che il livello opportuno di costi fissi sia già stato determinato per il budget
con l’aiuto dell’activity-based costing o di qualche altro metodo.
L’ultima riga del Prospetto 5 di Hampton Freeze riporta le uscite di cassa previste
per i costi generali di produzione. Poiché alcuni costi di produzione non sono
uscite di cassa, i costi generali di produzione totali previsti devono essere rettificati,
per determinare le uscite di cassa per i costi generali di produzione. L’unico costo
generale di produzione non in contanti significativo di Hampton Freeze è l’am-
mortamento, che ammonta a 15 000 euro per trimestre. Questi costi non in con-
tanti per ammortamento sono sottratti ai costi generali di produzione totali pre-
visti, per determinare le uscite di cassa previste. Hampton Freeze paga tutti i costi
generali di produzione che comportano uscite di cassa nel trimestre in cui sono
sostenuti. Si noti che il coefficiente di allocazione predeterminato (predetermined
overhead rate) dell’azienda per l’esercizio sarà di 10 euro per ora di manodopera
diretta, determinato dividendo i costi generali di produzione totali previsti per
l’esercizio per le ore di manodopera diretta previste per l’esercizio.
Budget del magazzino Dopo aver completato i Prospetti da 1 a 5, Larry Giano aveva tutti i dati che gli
prodotti finiti finale servivano per calcolare i costi di prodotto unitari (unit product costs). Questo calcolo
era necessario per due ragioni: innanzitutto, per determinare il costo del venduto
sul budget di conto economico (budgeted income statement) e, in secondo luogo,
per sapere che importo iscrivere nel conto magazzino dello stato patrimoniale per
le unità invendute. Il costo contabile delle unità invendute è calcolato nel budget
del magazzino prodotti finiti finale (ending finished goods inventory budget).
Larry Giano valutò l’utilizzo del sistema a costi variabili (variable costing) per
preparare i prospetti dei budget di Hampton Freeze, ma decise alla fine di usare
il sistema a costi pieni (absorption costing), perché con ogni probabilità la banca
avrebbe richiesto l’uso del sistema a costi pieni. Inoltre, sapeva che sarebbe stato
facile convertire il bilancio a costi pieni (absorption costing financial statements) nel
sistema a costi variabili in un secondo tempo. A questo punto, il problema prin-
cipale era stabilire quale finanziamento, eventualmente, sarebbe stato necessario
nell’esercizio 2003, e prendere poi accordi con la banca per quel finanziamento.
I calcoli del costo di prodotto unitario sono illustrati nel Prospetto 6. Per Ham-
pton Freeze, il costo di prodotto unitario nel sistema a costi pieni è di 13 euro per
scatola di ghiaccioli, costituiti da 3 euro di materiali diretti, 6 euro di manodopera
diretta e 4 euro di costi generali di produzione. I costi generali di produzione sono
Capitolo 8 319

Budget del magazzino prodotti finiti di chiusura
(sistema a costi pieni)
Elemento Quantità Costo Totale

Costo di produzione per cassa:
Materiali diretti 15,00 kg € 0,20 al kg € 3,00
Manodopera diretta 0,40 ore €15,00 all’ora € 6,00
Costi generali di produzione 0,40 ore €10,00 all’ora € 4,00
Costo di prodotto unitario € 13,00
Magazzino prodotti finiti previsto:

Magazzino prodotti finiti di chiusura in casse (Prospetto 2) 3000
Costo di prodotto unitario (vedi sopra) € 13,00
Magazzino prodotti finiti di chiusura in euro € 39 000
Prospetto 6
applicati alle unità di prodotto in base alle ore di manodopera diretta, a una tariffa
di 10 euro per ora di manodopera diretta. Il costo contabile di budget del magaz-
zino di chiusura previsto è di 39 000 euro.
Il budget dei costi di vendita e amministrativi (selling and administrative expense Budget dei costi
budget) elenca le spese previste per i settori diversi dalla produzione. Nelle orga- di vendita
nizzazioni di grandi dimensioni, questo budget consiste nella compilazione di molti e amministrativi
budget singoli minori, presentati dai capi reparto e dalle altre persone responsabili
delle spese di vendita e amministrative. Per esempio, il direttore marketing di una
grande impresa presenterebbe un budget che riporti in dettaglio le spese pubbli-
citarie per ciascun periodo di budget.
Il Prospetto 7 contiene il budget dei costi di vendita e amministrativi di Ham-
pton Freeze. Come il budget dei costi generali di produzione (manufacturing over-
head budget), il budget dei costi di vendita e amministrativi è diviso in componenti
Concentrarsi sui flussi di cassa

In business
Burlington Northern Santa Fe (BNSF) gestisce la secon- ogni mese. “Da un flusso di cassa tutto discende come
da ferrovia più grande degli Stati Uniti. Il vicepresidente tessere del domino”, dice Hunt. “Ci dà delle alternative.
senior, direttore amministrativo e tesoriere dell’azienda In questo momento, l’alternativa che abbiamo scelto
è Tom Hunt, che riferisce che “in generale, ci siamo è comprare le nostre azioni… ma potrebbe essere di
orientati molto ai flussi di cassa”. Dopo la fusione delle aumentare i dividendi o di fare delle acquisizioni. Tutte
ferrovie Burlington Northern e Santa Fe, l’azienda re- queste cose non sono nemmeno sullo schermo del
gistrò diversi esercizi in cui gli investimenti erano pe- radar se non si ha un flusso di cassa”.
santi e, quindi, i flussi di cassa erano negativi. Per man-
tenere il controllo della situazione della cassa del- Fonte: Randy Myers, “Cash Crop: The 2000 Working Capital
l’azienda, Hunt fa preparare una previsione di cassa Survey”, CFO, agosto 2000, pp. 59-82.
320 Parte 3

Budget dei costi di vendita e amministrativi
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Vendite previste in casse (Prospetto 1) 10 000 30 000 40 000 20 000 100 000
Costi di vendita e amministrative variabili per cassa € 1,80 € 1,80 € 1,80 € 1,80 € 1,80
Costi variabili previste € 18 000 € 54 000 € 72 000 € 36 000 € 180 000
Costi fissi di vendita e amministrative (in euro):
Pubblicità 20 000 20 000 20 000 20 000 80 000
Retribuzione dei dirigenti 55 000 55 000 55 000 55 000 220 000
Assicurazione 10 000 10 000 10 000 10 000 40 000
Imposte patrimoniali 4000 4000 4000 4000 16 000
Ammortamento 10 000 10 000 10 000 10 000 40 000
Totale costi fissi di vendita e amministrative previste (€) 99 000 99 900 99 000 99 000 396 000
Totale costi di vendita e amministrative previste (€) 117 000 153 000 171 000 135 000 576 000
Meno ammortamento (€) 10 000 10 000 10 000 10 000 40 000
Uscite di cassa per costi di vendita e amministrativi € 107 000 € 143 000 € 161 000 € 125 000 € 536 000
Prospetto 7
fisse e variabili dei costi. Nel caso di Hampton Freeze, i costi di vendita e ammi-
nistrativi variabili ammontano a 1,80 euro per scatola. Di conseguenza, le vendite
previste, espresse in scatole per ciascun trimestre sono inserite in cima al prospetto.
Questi dati sono estratti dal budget delle vendite (sales budget) (Prospetto 1). I
costi di vendita e amministrativi variabili previsti sono calcolati moltiplicando le
vendite previste in scatole per i costi di vendita e amministrativi variabili per sca-
tola. Per esempio, i costi di vendita e amministrativi variabili previsti per il primo
trimestre ammontano a 18 000 euro (10 000 scatole × 1,80 euro per scatola). I
costi di vendita e amministrativi fissi (tutti dati prestabiliti) vengono quindi som-
mati ai costi di vendita e amministrativi variabili per ottenere i costi di vendita e
amministrativi totali previsti. Infine, per calcolare le uscite di cassa per gli elementi
di vendita e amministrativi, i costi di vendita e amministrativi previsti totali sono
rettificati sommando nuovamente gli eventuali costi di vendita e amministrativi
non monetari (in questo caso, solo l’ammortamento).1
Budget di cassa Come illustrato nella Figura 8.3, il budget di cassa (cash budget) riunisce molti dei
dati sviluppati nei passi precedenti. È una buona idea studiare nuovamente la Fi-
gura 8.3 per focalizzare il quadro generale, prima di proseguire.
Il budget di cassa è composto da quattro sezioni principali.
1. La sezione delle entrate di cassa.
2. La sezione delle uscite di cassa.
1
A causa delle differenze tra i flussi di cassa da una parte e le entrate e le uscite dall’altra, è possibile
che servano ulteriori rettifiche. Per esempio, se le tasse sugli immobili vengono pagate in due rate da
8000 euro ciascuna, le spese dovute a questa tassa dovranno essere sottratte dai costi totali di vendita
e amministrativi del budget e aggiunte ai relativi trimestri per determinare le uscite di cassa. Rettifiche
simili possono essere necessarie anche nel budget dei costi generali di produzione. In questo capitolo
complicazioni di questo genere non vengono prese in considerazione.
Capitolo 8 321
3. La sezione sul surplus (o eccedenza) o deficit di cassa.

4. La sezione finanziaria.
La sezione sulle entrate di cassa è costituita da un elenco di tutte le entrate di

cassa, a eccezione dei finanziamenti, previste nel periodo di budget. In genere, la
principale fonte di entrate di cassa sarà costituita dalle vendite.
La sezione sulle uscite di cassa è costituita da tutti i pagamenti pianificati per il
periodo di budget. Questi pagamenti includeranno gli acquisti di materie prime, i pa-
gamenti per la manodopera diretta, i costi generali di produzione, e così via, così come
sono contenuti nei rispettivi budget. Inoltre, vi sono elencate altre uscite di cassa
come gli acquisti di macchinari, i dividendi e altri prelievi di cassa da parte dei soci.
La sezione sull’eccedenza o il deficit di cassa è calcolata come segue.
Saldo di cassa, inizio del periodo ................................................................................ XXXX
Più entrate .................................................................................................................... XXXX
Totale cassa disponibile ............................................................................................... XXXX

Meno uscite .................................................................................................................. XXXX
Eccedenze (deficit) di cassa disponibile oltre le uscite ............................................... XXXX
Se vi è un deficit di cassa durante qualunque periodo di budget, l’azienda dovrà in-

debitarsi. Se vi è un eccesso di cassa in qualunque periodo di budget, i debiti contratti
nei periodi precedenti potranno essere rimborsati, o si potrà investire l’eccedenza.
La sezione sui finanziamenti elenca in dettaglio l’indebitamento e i rimborsi
che si prevede avranno luogo nel periodo di budget. Inoltre, include il pagamento
degli interessi dovuti sul denaro preso a prestito.
In generale, il budget di cassa dovrebbe essere scomposto in periodi temporali,
il più possibile brevi. Fluttuazioni notevoli dei saldi di cassa potrebbero rimanere
celate, se si considera un periodo più lungo. Anche se i budget di cassa mensile
sono estremamente comuni, molte aziende pianificano la cassa su base settimanale
o addirittura giornaliera. Larry Giano ha preparato un budget di cassa trimestrale
per Hampton Freeze, che può essere ulteriormente affinato, se necessario. Questo
budget è riportato nel Prospetto 8. Il budget di cassa si basa sui prospetti prece-
denti e su alcuni dati aggiuntivi che sono riportati di seguito.
• Il saldo di cassa iniziale è di 42 500 euro.
• Il management prevede di spendere 130 000 euro per acquisti di macchinari
durante l’esercizio: 50 000 euro nel primo trimestre; 40 000 euro nel secondo
trimestre; 20 000 euro nel terzo trimestre e 20 000 euro nel quarto trimestre.
• Il consiglio di amministrazione ha approvato un dividendo in contanti di
80 000 euro per trimestre.
• Il management vorrebbe avere un saldo di cassa di almeno 40 000 euro al-
l’inizio di ciascun esercizio, per le sopravvenienze.
• Hamption Freeze ha stipulato un accordo con una banca locale; in base a
quest’accordo l’azienda, all’inizio di ciascun trimestre, può riceve dei prestiti
di denaro, a scaglioni di 10 000 euro, fino a un indebitamento totale di 250 000
euro. Il tasso di interesse su questi prestiti è dell’1% al mese ma qui, per sem-
plicità, si suppone che l’interesse non sia composto. L’impresa, finché ne sarà
in grado, ripagherà il debito più l’interesse accumulato alla fine dell’anno.
Il budget di cassa viene preparato un trimestre alla volta, iniziando dal primo trimestre.
Larry ha iniziato il budget di cassa inserendo il saldo di cassa di apertura del primo
trimestre, pari a 42 500 euro (un importo riportato in precedenza). Le entrate di
cassa (in questo caso, solo i pagamenti in contanti dei clienti, pari a 230 000 euro)
vengono sommate al saldo di apertura per calcolare la cassa disponibile totale, di
272 500 euro. Poiché le uscite di cassa totali ammontano a 366 500 euro e la cassa
322 Parte 3

Budget di cassa (valori espressi in euro)
Trimestre
Prospetto 1 2 3 4 Esercizio
Saldo di cassa, inizio del periodo 42 500 36 000 33 900 165 650 42 500
Più entrate di cassa
Pagamenti di clienti 1 230 000 480 000 740 000 520 000 1 970 000
Totale cassa disponibile 272 500 516 000 773 900 685 650 2 012 500
Meno uscite:
Materiali diretti 3 49 500 72 300 100 050 79 350 301 200
Manodopera diretta 4 84 000 192 000 216 000 114 000 606 000
Costi generali di produzione 5 68 000 96 800 103 200 76 000 344 000
Costi di vendita e amministrativi 7 107 000 143 000 161 000 125 000 536 000
Acquisti di macchinari 50 000 40 000 20 000 20 000 130 000
Dividendi 8000 8000 8000 8000 32 000
Totale uscite 366 500 552 100 608 250 422 350 1 949 200
Eccedenze (deficit) di cassa (94 000) (36 100) 165 650 263 300 63 300
Finanziamento:
Indebitamento (all’inizio)* 130 000 70 000 - - 200 000
Rimborsi (alla fine) - - - (200 000) (200 000)
Interessi† - - - (21 900) (21 900)
Totale finanziamento 130 000 70 000 - (221 900) (21 900)
Saldo di cassa, fine del periodo 36 000 33 900 165 650 41 400 41 400
Prospetto 8
disponibile totale è di soli 272 500 euro, vi è una carenza di 94 000 euro. Poiché il
management vorrebbe avere un saldo di cassa iniziale di almeno 30 000 euro per il
secondo trimestre, l’azienda dovrà prendere 124 000 euro in prestito.
(€)
Indebitamento necessario alla fine del primo trimestre
Saldo di cassa di chiusura auspicato...................................................................... 30 000
Più deficit di cassa................................................................................................... 94 000
Indebitamento necessario ........................................................................................ 124 000
Il secondo trimestre del budget di cassa è gestito allo stesso modo. Si noti che il
saldo di cassa di chiusura per il primo trimestre è riportato a nuovo come saldo
di cassa di apertura del secondo trimestre. Si noti inoltre che, nel secondo tri-
mestre, è necessario un indebitamento aggiuntivo a causa del permanere di un
deficit di cassa.
Indebitamento necessario alla fine del primo trimestre
Saldo di cassa di chiusura auspicato .......................................................................... 30 000
Più deficit di cassa ....................................................................................................... 36 100
Indebitamento necessario ............................................................................................ 66 100
Di nuovo, si ricordi che la banca concede i prestiti a scaglioni di 10 000 euro.

Poiché Hampton Freeze, all’inizio del secondo trimestre, ha bisogno di almeno
66 100 euro, dovrà obbligatoriamente prenderne in prestito 70 000.
Capitolo 8 323
Nel terzo trimestre, la situazione dei flussi di cassa migliora notevolmente e la cassa
eccedente disponibile è di 165 650 euro. Di conseguenza, l’impresa chiuderà il tri-
mestre in attivo e non sarà necessario un ulteriore indebitamento.
Alla fine del quarto trimestre, devono essere ripagati l’indebitamento e l’inte-
resse accumulato. L’interesse accumulato può essere calcolato come segue.
Interesse sull’indebitamento di 130 000 euro dell’inizio del primo trimestre:
130 000 x 0,01 mensile x 12 mesi* .............................................................................. 15 600
Interesse sull’indebitamento di 70 000 euro dell’inizio del primo trimestre:
70 000 x 0,01 mensile x 9 mesi* .................................................................................. 6300
Interesse totale accumulato alla fine del quarto trimestre .......................................... 21 900
* Per semplicità, si prende in considerazione l’interesse semplice, invece del composto.
Si noti che il rimborso del debito di 200 000 euro (130 000 + 70 000) viene scritto
nella sezione finanziaria del quarto trimestre, assieme al pagamento dell’interesse
di 21 900 euro calcolato in precedenza.
Come per i budget della produzione e delle materie prime, gli importi nella co-
lonna Esercizio del budget di cassa non sono sempre la somma degli importi per
i quattro trimestri. In particolare, il saldo di cassa di apertura per l’esercizio è
uguale al saldo di cassa di apertura del primo trimestre e il saldo di cassa di chiu-
sura dell’esercizio è uguale al saldo di cassa di chiusura del quarto trimestre. Si
noti, inoltre, che il saldo di cassa di apertura di qualunque trimestre è uguale al
saldo di cassa di chiusura del trimestre precedente.
Partendo dai dati sviluppati nei Prospetti da 1 a 8, si può preparare un budget di Budget di conto
conto economico (budgeted income statement). Il budget di conto economico è uno economico
dei prospetti chiave del processo di impostazione del budget. Esso mostra il profitto
programmato dell’azienda per il periodo di budget successivo, e funge da parame-
tro di riferimento di base per misurare la performance dell’azienda.
Il Prospetto 9 contiene il budget di conto economico di Hampton Freeze.

Budget di conto economico
Prospetti (€)
Vendite 1 2 000 000
Meno costo del venduto* 1, 6 1 300 000
Margine lordo 700 000
Meno costi di vendita e amministrativi 7 577 800
Risultato operativo 122 200
Meno interessi passivi 8 14 000
Risultato netto 108 200
* 100 000 scatole vendute × 13 euro per scatola = 1 300 000 euro.
Prospetto 9
324 Parte 3
Budget di stato Il budget di stato patrimoniale (budgeted balance sheet) viene sviluppato partendo
patrimoniale dallo stato patrimoniale corrente e adeguandolo ai dati contenuti negli altri
budget. Nel Prospetto 10 viene presentato il budget di stato patrimoniale di
Hampton Freeze. Alcuni dei dati del budget di stato patrimoniale sono stati
estratti dal precedente stato patrimoniale di fine esercizio per il 2011, riportato
di seguito.

Stato patrimoniale
31 dicembre 2011
Attivo
Attivo circolante: (€) (€)
Cassa ......................................................................................... 42 500
Crediti......................................................................................... 90 000
Magazzino materie prime (21 000 kg) ....................................... 4200
Magazzino prodotti finiti (2000 scatole) .................................... 26 000
Totale attivo circolante................................................................... 162 700

Impianti e macchinari:
Terreni......................................................................................... 80 000
Fabbricati e macchinari ............................................................. 700 000
Fondo ammortamento ............................................................... (292 000)
Impianti e macchinari netti ............................................................ 488 000
Totale attivo.................................................................................... 650 700
Passivo e patrimonio netto

Passivo corrente: (€) (€)
Debiti (materie prime) ................................................................ 25 800
Patrimonio netto:
Azioni ordinarie, nessun valore nominale .................................. 175 000
Utili non distribuiti ...................................................................... 449 900
Totale patrimonio netto.................................................................. 624 900
Totale passivo e patrimonio netto ................................................. 650 700
Volare senza un piano

In business
Harlan Accola ha trasformato il suo interesse per il creditori che non erano stati pagati gli davano la cac-
volo e la fotografia in un lavoro, vendendo fotografie cia e l’Internal Revenue Service gli chiedeva imposte
aeree di fattorie e case. Le vendite andavano così be- arretrate. La banca, allarmata dalla situazione dei flussi
ne che quello che era iniziato come un modo per fi- di cassa, chiese che le fosse rimborsato il prestito di
nanziare un hobby divenne presto un’attività su larga 240 000 euro che aveva erogato alla azienda. Accola
scala. Pagò un commercialista esterno perché prepa- confessa che “ho pensato che, se avessi venduto ab-
rasse il bilancio, cosa che ammette di non compren- bastanza, tutto il resto sarebbe andato a posto da so-
dere. “Non pensavo che fosse importante. Credevo lo. Ma ho confuso gli utili con i flussi di cassa”. La
che un bilancio fosse soltanto qualcosa che si doveva buona notizia è che l’azienda si è ripresa dall’orlo del
dare alla banca per mantenere i finanziamenti. Perciò fallimento, ha istituito procedure di programmazione
lo prendevo, guardavo l’ultima riga e lo infilavo in un finanziaria formale e ora ha molto successo.
cassetto della scrivania”. L’approccio disinvolto di Ac-
cola ha funzionato per un po’. Tuttavia, nel giro di po- Fonte: Jay Finnegan, “Everything According to Plan”, Inc.,
chi anni aveva perso il controllo dei flussi di cassa. I marzo 1995, pp. 78-8
Capitolo 8 325

Budget di stato patrimoniale
31 dicembre 2012
Attivo
Attivo circolante: (€) (€)
Cassa 41 400 (a)
Crediti 120 000 (b)
Magazzino materie prime 4500 (c)
Magazzino prodotti finiti 39 000 (d)
Totale attivo circolante 204 900
Impianti e macchinari:
Terreni 80 000 (e)
Fabbricati e macchinari 830 000 (f)
Fondo ammortamento (392 000) (g)
Impianti e macchinario netti 518 000
Totale attivo 722 900

Passivo corrente:
Debiti (materie prime) 27 900 (h)
Patrimonio netto:
Azioni ordinarie, nessun valore nominale 175 000 (i)
Utili non distribuiti 520 000 (j)
Totale patrimonio netto 701 100
Totale passivo e patrimonio netto 722 900
Spiegazione degli importi dello stato patrimoniale al 31 dicembre 2012:

(a) Il saldo di cassa di fine periodo, così come previsto nel budget di cassa nel Prospetto 8.
(b) 30% delle vendite del quarto trimestre; estratto dal Prospetto 1 (400 000 euro × 30% = 120 000 euro).
(c) Estratto dal Prospetto 3; il magazzino materie prime di fine periodo sarà di 22 500 kg. Questo materiale costa 0,20 euro/kg.
Pertanto, il magazzino di fine periodo espresso in euro sarà: 22 500 kg × 0,20 euro = 4500 euro.
(d) Estratto dal Prospetto 6.
(e) Estratto dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2011 (nessuna variazione).
(f) Lo stato patrimoniale al 31 dicembre 2011 riportava un saldo di 700 000 euro. Nel corso del 2012, saranno acquistati ulteriori
macchinari per 130 000 euro (Prospetto 8), portando così il saldo al 31 dicembre 2012 a 830 000 euro.
(g) Lo stato patrimoniale al 31 dicembre 2005 riportava un saldo di 292 000 euro. Nel corso del 2012, sarà registrato un
ammortamento di 100 000 euro (60 000 euro nel Prospetto 5 e 40 000 euro nel Prospetto 7), portando così il saldo al 31
dicembre 2012 a 392 000 euro.
(h) Metà degli acquisti di materie prime del quarto trimestre; estratto dal Prospetto 3.
(i) Estratto dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2011 (nessuna variazione).
(j) (€)
Saldo al 31 dicembre 2011................................................. 449 900
Più risultato netto, estratto dal Prospetto 9...........................102 100
552 000
Meno dividendi pagati, estratti dal Prospetto 8.................. 32 000
Saldo al 31 dicembre 2012................................................. 520 000
Prospetto 10
326 Parte 3
Managerial Dopo aver completato il master budget, Larry Giano portò i documenti a Tom Wills,
Accounting in Action: amministratore delegato di Hampton Freeze, perché li rivedesse.
Hampton Freeze, Inc. Larry: Ecco il budget. Nel complesso, il risultato netto è eccellente, e i flussi di
La conclusione cassa netti per l’intero esercizio sono positivi.
Tom: Sì, ma in questo budget di cassa vedo che, nel primo e nel secondo tri-
mestre, abbiamo lo stesso problema di flussi di cassa negativi che abbiamo avuto
l’anno scorso.
Larry: È vero. Mi sembra che non ci sia modo di aggirare il problema. Ma non
c’è dubbio, secondo me, che se portasse questo budget in banca oggi, approve-
rebbero una linea di credito aperta che le consentirebbe di prendere in prestito
abbastanza denaro per tutti i primi due trimestri senza alcun problema.
Tom: È sicuro? Non sembravano particolarmente felici di vedermi l’anno scorso,
quando sono andato a chiedere un prestito di emergenza.
Larry: Ha rimborsato il prestito in tempo?
Tom: Certo.
Larry: Non vedo problemi. Non chiederà un prestito di emergenza, questa volta.
La banca avrà un notevole preavviso. E, con questo budget, avrà un programma
solido che mostra quando e come rimborserà il prestito. Mi creda, accetteran-
no.
쎱 Aspetti internazionali dell’impostazione del budget

Un’azienda multinazionale affronta problemi particolari nella preparazione di un
budget. Questi problemi nascono dalle fluttuazioni ai tassi di cambio, dagli alti
tassi di inflazione in alcuni Paesi, e dalle condizioni economiche e dalle politiche
dei governi a livello locale, che influiscono su tutto, dal costo della manodopera
alle pratiche di marketing.
Le fluttuazioni ai tassi di cambio creano problemi di impostazione del budget
(budgeting) unici. Gli esportatori potrebbero riuscire a prevedere con una certa
precisione le proprie vendite in valute estere locali come i rand sudafricani o i
franchi svizzeri. Ma gli importi che, alla fine, riceveranno nella loro valuta dipen-
deranno dai tassi di cambio in vigore in quel momento. Se, per esempio, i tassi di
cambio fossero meno favorevoli del previsto, in ultima analisi, l’azienda riceverebbe
meno, nella propria valuta, di quanto aveva previsto.
Le aziende fortemente attive nelle attività di esportazione spesso coprono la
propria esposizione alle fluttuazioni dei tassi di cambio acquistando e vendendo
contratti finanziari sofisticati. Queste coperture garantiscono che, se l’azienda per-
de denaro nelle operazioni di esportazione a causa delle fluttuazioni ai tassi di
cambio, quella perdita sarà compensata con i proventi sui contratti finanziari. I
dettagli di queste operazioni di copertura sono trattati nei manuali di finanza.
Quando un’azienda multinazionale ricorre a operazioni di copertura, i costi di
queste attività dovrebbero essere preventivati (budgeted) insieme alle altre spese.
Alcune aziende multinazionali hanno attività in Paesi con tassi di inflazione
molto alti (che talvolta superano il 100% annuo). Questi alti tassi di inflazione
(iperinflazione, hyperinflation) possono rendere un budget obsoleto molto rapida-
mente. Una tattica comune nell’impostazione del budget in questi Paesi è di ridurre
il tempo per la preparazione del budget e rivederlo spesso durante l’esercizio, alla
luce dell’inflazione reale registrata fino a quel momento.
Capitolo 8 327
Il Ritiro
In business
Springfield Remanufacturing Corporation (SRC) rico- mico per il mese in corso. I manager riferiscono e di-
struisce motori usati. SRC era una divisione in perdita scutono i numeri di cui sono responsabili. Poi, i ma-
di International Harvester, quando è stata acquistata nager tornano ai propri reparti e tengono una serie di
da Jack Stack e da un gruppo di dipendenti. Stack, “Ritiri” con i dipendenti, in cui si esamina la proiezione
amministratore delegato dell’azienda, paragona del conto economico e si progettano le azioni (chia-
un’azienda di successo a una squadra vincente sul mate nuovi schemi). I dipendenti hanno un interesse
campo da gioco. Afferma che, per vincere: nel risultato finale, perché ricevono un bonus se ven-
gono raggiunti alcuni obiettivi finanziari complessivi.
• tutti i giocatori devono conoscere le regole del
Inoltre, un programma di partecipazione azionaria dei
gioco;
dipendenti (ESOP, employee stock ownership pro-
• tutti i giocatori devono seguire l’azione e sapere
gram) incoraggia i dipendenti ad assumere una par-
come si tiene il punteggio;
tecipazione finanziaria diretta nella azienda.
• tutti i giocatori devono avere un interesse nel ri-
L’azienda ha avuto molto successo. Nei sei anni
sultato finale.
trascorsi da quando si è staccata da International Har-
vest, un’azione dell’azienda, che in origine valeva 63
A ogni dipendente di SRC viene insegnato a compren-
euro, è aumentata di valore fino a 26 250 euro.
dere il conto economico, lo stato patrimoniale e il ren-
diconto finanziario. Ogni mercoledì, tutti i manager Fonte: Olen L. Greer, Stevan K. Olson e Mary Callison, “The
partecipano al “Ritiro”, in cui viene compilata, su un Key to Real Teamwork: Understanding Numbers”, Manage-
modulo in bianco, una proiezione di un conto econo- ment Accounting, maggio 1992, pp. 39-44.
Oltre ai problemi legati ai tassi di cambio e all’inflazione, le aziende multinazionali

devono essere sensibili alle politiche dei governi nei Paesi in cui operano, perché
potrebbero influire sul costo della manodopera, sugli acquisti di macchinari, sulla
gestione della cassa o su altri elementi del budget.
쎱 Evoluzione dei sistemi di pianificazione e controllo

La diffusione delle tecnologie dell’informazione e le conseguenti profonde trasfor-
mazioni nei contenuti e nell’organizzazione del lavoro e nella gestione della pro-
duzione, la globalizzazione dell’economia, l’accelerazione nella diffusione delle co-
noscenze scientifiche e delle tecnologie hanno modificato profondamente le fonti
di vantaggio competitivo nell’azienda contemporanea.
In conseguenza di tali trasformazioni è cresciuta in modo esponenziale la rile-
vanza di variabili critiche quali:
• tempi;
• qualità;
• varietà;
• costi;
• flessibilità;
• sostenibilità;
• interazione con clienti e fornitori;
• livello di servizio.
Molte delle dimensioni indicate non possono essere misurate in termini monetari
e richiedono una misurazione in termini fisico-tecnici (es. minuti, volumi di atti-
vità, reclami, scarti). È necessaria pertanto l’attivazione di flussi informativi non
contabili e la loro integrazione con quelli più strettamente finanziari.
Oltre all’emergere di nuovi Fattori Critici di Successo (FCS), i sistemi di pianifi-
cazione e controllo devono considerare ambienti estremamente dinamici, rispetto
328 Parte 3
ai quali le esigenze di risposta divengono sempre più rapide. La distinzione tra

pianificazione e controllo risulta difficile da mantenere, in particolare sul piano
della sequenza temporale che essa presuppone nello svogimento dei rispettivi pro-
cessi manageriali; la distinzione classica tra pianificazione strategica, controllo di
gestione e controllo operativo2 è sempre più labile.
Recentemente, rispetto all’impostazione tradizionale del controllo, è emersa una
proposta più articolata di sistema di gestione della performance (Performance Ma-
nagement System-PMS) che considera pienamente le nuove variabili critiche e cerca
di dare risposta più efficace ai problemi di governo delle imprese contemporanee.
Un PMS può essere considerato come “l’insieme dei meccanismi formali e informali,
dei processi, dei sistemi e delle reti (network) in continua evoluzione utilizzati dalle
aziende per la comunicazione degli obiettivi chiave e dei traguardi suscitati dal
management per assistere il processo strategico e la gestione attraverso l’analisi,
la pianificazione, la misurazione, il controllo, il sistema di incentivazione e in ge-
nerale la gestione delle prestazioni e per sostenere e agevolare l’apprendimento
organizzativo e il cambiamento”.3
Il quadro di riferimento proposto relativo alle dimensioni di un moderno PMS
è formato da 12 elementi collegati secondo la logica illustrata nella Figura 8.4.
Ciascuno di questi 12 elementi sorge dalla risposta ad altrettante domande
chiave che un PMS riesce a dare per la comprensione del suo funzionamento e/o
per la sua corretta progettazione. Vediamoli sinteticamente.
1. Visione e missione Qual è la visione e la missione dell’azienda e come è portata all’attenzione dei manager
e dei dipendenti? Quali meccanismi, processi e reti sono utilizzati per trasmettere le finalità
generali e gli obiettivi ai suoi membri? Il focus di questa domanda è su come i valori
e le finalità sono stabiliti e comunicati al fine di influenzare il comportamento dei
componenti dell’organizzazione.
2. Fattori Critici Quali sono i fattori chiave che si ritengono centrali per il futuro successo complessivo azien-
di Successo dale e come sono portati all’attenzione di manager e dipendenti? I FCS sono una codi-
ficazione della visione e della missione in termini più concreti e relativi a lasso di
tempo breve, sulla base della consapevolezza che le misure di controllo devono es-
sere monitorate routinariamente. Per esempio, i manager possono considerare la
crescita del fatturato sui mercati esteri come FCS rispetto alla vision di diventare
leader sul mercato globale, oppure il trasferimento della produzione verso Paesi
con minori costi operativi (per esempio Cina, India) può essere visto come fattore
critico per diventare leader di costo nel proprio settore.
3. Struttura Com’è formata la struttura organizzativa e quale impatto ha sulla progettazione e l’utilizzo
organizzativa del PMS? Come influenza e come viene influenzata dal processo di gestione strategica? La
struttura organizzativa determina la responsabilità e definisce ciò a cui gli individui
con specifici ruoli devono (o non devono) prestare attenzione. Le decisioni sulla
struttura organizzativa sono collegati ai FCS così come alle decisioni strategiche.
L’identificazione dei FCS necessita la valutazione in merito alla loro adattibilità alle
strutture esistenti.
4. Strategie Quali strategie e piani ha adottato l’azienda e quali sono i processi e le attività che ha
e pianificazione deciso saranno necessari per garantire per il successo? Come sono adattate, generate e
2
Anthony Robert N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Harvard Business School
Division of Research, 1965.
3
Ferreira A., Otley D., “The design and use of performance management systems: An extended framework
for analysis”, Management Accounting Research, 2009: 20, pp. 263-282.
Capitolo 8 329
1. Visione e missione
11. 12.
Cambiamento Forza
dei PMS e coerenza
2. Fattori Critici di Successo
3. Struttura organizzativa 4. Strategie e pianificazione
Cultura Fattori
di contesto
5. Misure critiche di performance
6. Fissazione dei target
9.
10.
Flussi, sistemi
Utilizzo 7. Valutazione della performance
e network
dei PMS
informativi
8. Sistemi di ricompensa
Figura 8.4
Il framework generale per un PMS. Fonte: Ferreira e Otley 2009.
comunicate le strategie e i piani a manager e dipendenti? Questa domanda mira a evi-

denziare da un lato in grado di esplicitazione delle azioni che il management ha
identificato come necessarie, dall’altro la natura del processo di gestione della
strategia in termini di modalità della sua generazione e comunicazione.
Quali sono le misure chiave della performance derivanti dagli obiettivi, dai fattori critici 5. Misure critiche
di successo, dalle strategie e dai piani? Come vengono specificate e comunicate e quale di performance
ruolo svolgono nella valutazione delle prestazioni? Ci sono omissioni significative? La do-
manda è esplicita rispetto al tema della derivazione delle misure di performance
dagli obiettivi, dai FCS e da strategie e piani e vuole verificare l’allineamento tra le
operazioni e la strategia.
Quale livello di prestazioni l’azienda ricerca per ciascuna delle sue misure critiche di per- 6. Fissazione
formance (individuate nella domanda precedente), come si determinano i target di per- dei target
formance e quanto è sfidante il grado di difficoltà di quegli obiettivi? Questa domanda
pone il problema della tensione tra ciò che si desidera e ciò che si pensa essere
fattibile nella determinazione degli obiettivi in tutti gli aspetti delle performance
organizzative. Il processo di definizione degli obiettivi (in modo impositivo, con-
sultivo o partecipativo) può essere importante tanto quanto il risultato (si pensi
330 Parte 3
per esempio all’importanza della difficoltà percepita di un obiettivo da raggiungere

sulla prestazione finale).
7. Valutazione Quali processi, se esistenti, l’azienda utilizza per la valutazione delle prestazioni individuali,
della performance di gruppo e aziendali? Le valutazioni delle prestazioni sono principalmente oggettive, sog-
gettive o miste e quanto sono importanti le informazioni di tipo formale e informale e i
controlli in questi processi? Le modalità con cui si attua concretamente la valutazione
sono critiche per l’efficacia del sistema di controllo. A seconda delle modalità scelte
si possono incentivare o meno comportamenti cooperativi tra i dipendenti.
8. Sistemi Quali premi – monetari e/o non non monetari – otterranno i manager e gli altri dipendenti
di ricompensa al raggiungimento degli obiettivi di performance (o, al contrario, a quali penalità andranno
incontro in caso di non raggiungimento)? Le ricompense sono i tipici risultati finali
della valutazione della performance e sono pertanto l’aspetto successivo da con-
siderare. La relazione tra compensi, motivazione e performance è un tema com-
plesso: alcune ricerche mostrano che l’incentivo monetario non si traduce imme-
diatamente in performance e che occorre considerare anche la motivazione in-
trinseca di un soggetto.
9. Flussi, sistemi e Quali specifici flussi di informazioni, sistemi e reti l’azienda possiede per sostenere il fun-
network informativi zionamento del suo PMS? La presenza di un adeguato sistema informativo costituisce
un fattore abilitante essenziale per qualsiasi PMS. Esso agisce come il sistema ner-
voso per il corpo umano, favorendo la circolazione delle informazioni dal centro
alla periferia e viceversa. L’uso appropriato dell’Information and Communication Te-
chnology è pertanto cruciale anche per il buon funzionamento e l’efficacia dei si-
stemi di controllo, oltre che per l’azienda in generale.
10. Utilizzo dei PMS Che tipo di utilizzo è fatto delle informazioni e dei meccanismi di controllo? Come diffe-
riscono i controlli ed i loro usi differiscono ai diversi livelli gerarchici? L’uso effettivo
delle informazioni e dei controlli è fondamentale. Casi di studio suggeriscono che
le informazioni di controllo in fase di utilizzo possono risultare più importanti ri-
spetto a quanto previsto in fase di progettazione formale del sistema di controllo.
11. Cambiamento Come si sono modificati i PMS in funzione del cambiamento dell’organizzazione e del suo
dei PMS ambiente? I cambiamenti nel PMS sono stati effettuati in uno modo proattivo o reattivo?
Cambiano gli ambienti, cambia l’azienda, e così anche i PMS devono cambiare in
modo da mantenere la loro rilevanza e utilità. Il concetto di cambiamento di un
PMS si può applicare sia alla progettazione che sta alla base del PMS (per esempio
le tecniche di controllo di gestione e le misure chiave di performance utilizzate)
sia anche al modo in cui le informazioni sono utilizzate (per esempio quali aspetti
vengono enfatizzati e quali no).
12. Forza e coerenza Quanto forti e coerenti sono i legami tra i componenti del PMS e il modo in cui sono uti-
lizzati? Come ogni altro sistema, un PMS è superiore alla somma delle sue parti e
vi è la necessità di allineamento e coordinamento tra le diverse sue componenti
affinchè nel suo insieme esso possa produrre risultati efficienti ed efficaci. Anche
se i singoli componenti di un PMS sono apparentemente ben progettati, vi sono
evidenze che indicano che quando non si adattano bene tra loro (sia nella pro-
gettazione che nell’utilizzo) possono verificarsi errori nel processo di controllo.
L’interazione tra i componenti un PMS produce effetti sui risultati aziendali.
Il framework presentato fornisce uno strumento utile per descrivere la struttura
e l’utilizzo dei sistemi di controllo nelle aziende contemporanee e per valutarne
l’efficacia. Un moderno e diffuso modello di PMS rispetto a cui applicare il framework
è la balanced-scorecard, che sarà oggetto di trattazione nel successivo capitolo.
Capitolo 8 331
쎱 Problema di ripasso. Prospetti di budget

Mylar Company produce e vende un prodotto che ha variazioni stagionali nella
domanda, con picchi di vendita nel terzo trimestre. Le informazioni che seguono
riguardano le attività dell’Esercizio 2 (il prossimo esercizio) e i primi due trimestri
dell’Esercizio 3.
a. L’unico prodotto dell’azienda è venduto a 8 euro per unità. Le vendite previste
in unità per i prossimi sei trimestri sono le seguenti:
Trimestre
Trimestre dell’Esercizio 2 dell’Esercizio 3
1 2 3 4 1 2
Vendite previste in unità............. 40 000 60 000 100 000 50 000 70 000 80 000
b. Il fatturato viene incassato secondo lo schema che segue: 75% nel trimestre
in cui viene effettuata la vendita, e il restante 25% nel trimestre successivo. Il
1° gennaio dell’Esercizio 2, lo stato patrimoniale dell’azienda riportava crediti
per 65 000 euro, che saranno tutti incassati nel primo trimestre dell’esercizio.
Il rischio su crediti è insignificante e può essere ignorato.
c. L’azienda vuole un magazzino finale delle unità finite disponibili alla fine di
ciascun trimestre pari al 30% delle vendite previste per il trimestre successivo.
Al 31 dicembre dell’Esercizio1, l’azienda aveva 12 000 unità disponibili.
d. Per completare un’unità di prodotto sono necessari 5 kg di materie prime.
L’azienda vuole un magazzino di chiusura delle materie prime disponibili alla
fine di ciascun trimestre pari al 10% del fabbisogno di produzione del trime-
stre successivo. Al 31 dicembre dell’Esercizio 1, l’azienda aveva 23 000 kg di
materie prime disponibili.
e. Le materie prime costano 0,80 euro al chilogrammo. Gli acquisti di materie
prime sono pagati secondo lo schema seguente: il 60% pagato nel trimestre
in cui viene effettuato l’acquisto, e il restante 40% pagato nel trimestre suc-
cessivo. Al 1° gennaio dell’Esercizio 2, lo stato patrimoniale riportava debiti
per 81 500 euro, che saranno tutti pagati nel primo trimestre dell’esercizio.
Esercizio
Preparare i seguenti budget e prospetti per l’esercizio, indicando gli importi tri-
mestrali e totali.
1. Un budget delle vendite e un prospetto delle entrate di cassa previste.
2. Un budget della produzione.
3. Un budget degli acquisti di materiali e un prospetto dei pagamenti in contanti
previsti per acquisti di materiali.

1. Il budget delle vendite si prepara come segue.
Trimestre dell’Esercizio 2
1 2 3 4 Esercizio
Vendite previste in unità ...................... 40 000 60 000 100 000 50 000 250 000
Prezzo unitario di vendita (in euro) ...... × 8 × 8 × 8 × 8 × 8
Vendite totali (in euro) .......................... 320 000 480 000 800 000 400 000 2 000 000
In base alle vendite previste in precedenza, il prospetto delle entrate di cassa

previste viene preparato come segue.
332 Parte 3
1 2 3 4 Esercizio
(€) (€) (€) (€) (€)
Crediti, saldo di apertura ............................................................. 65 000 65 000
Vendite del primo trimestre (320 000 euro × 75%, 25%) .......... 240 000 80 000 320 000
Vendite del secondo trimestre (480 000 euro × 75%, 25%)....... 360 000 120 000 480 000
Vendite del terzo trimestre (800 000 euro × 75%, 25%)............. 600 000 200 000 800 000
Vendite del quarto trimestre (400 000 euro × 75%) .................... 300 000 300 000
Totale entrate di cassa................................................................. 305 000 440 000 720 000 500 000 1 965 000
2. In base al budget delle vendite in unità, il budget della produzione viene pre-
parato come segue.
Trimestre
Trimestre dell’Esercizio 2 dell’Esercizio 3
1 2 3 4 Esercizio 1 2
Vendite previste (unità) ..................................................... 40 000 60 000 100 000 50 000 250 000 70 000 80 000
Più magazzino prodotti finiti finale auspicato*................. 18 000 30 000 15 000 21 000† 21 000 24 000
Fabbisogno totale............................................................. 58 000 90 000 115 000 71 000 271 000 94 000
Meno magazzino prodotti finiti iniziale............................. 12 000 18 000 30 000 15 000 12 000 21 000
Produzione necessaria ..................................................... 46 000 72 000 85 000 56 000 259 000 73 000
3. In base agli importi del budget di produzione, nel corso dell’esercizio si do-
vranno acquistare le seguenti materie prime.
Trimestre
Trimestre dell’Esercizio 2 dell’Esercizio
1 2 3 4 Esercizio 2 1
Produzione necessaria (unità) ............................................. 46 000 72 000 85 000 56 000 259 000 73 000
Materie prime necessarie per unità (kg) ............................. × 5 × 5 × 5 × 5 × 5 × 5
Fabbisogno di produzione (kg) ........................................... 230 000 360 000 425 000 280 000 1 295 000 365 000
Più magazzino materie prime finale auspicato (kg)* 36 000 42 500 28 000 36 500† 36 500
Fabbisogno totale (kg)......................................................... 266 000 402 500 453 000 316 500 1 331 500
Meno magazzino materie prime iniziale (kg)....................... 23 000 36 000 42 500 28 000 23 000
Materie prime da acquistare (kg) ........................................ 243 000 366 500 410 500 288 500 1 308 500
4. In base agli acquisti di materie prime riportati in precedenza, i pagamenti in

contanti previsti sono calcolati come segue.
1 2 3 4 Esercizio 2
(€) (€) (€) (€) (€)
Costo delle materie prime da acquistare a 0,80 euro al chilogrammo ... 194 400 293 200 328 400 230 800 1 046 800
Debiti, saldo di apertura...................................................................... 81 500 81 500

Acquisti del primo trimestre (194 400 euro × 60%, 40%).................. 116 640 77 760 194 400
Acquisti del secondo trimestre (293 200 euro × 60%, 40%) ............. 175 920 117 280 293 200
Acquisti del terzo trimestre (328 400 euro × 60%, 40%)................... 197 040 131 360 328 400
Acquisti del quarto trimestre (230 800 euro × 60%) .......................... 138 480 138 480
Totale uscite di cassa.......................................................................... 198 140 253 680 314 320 269 840 1 035 980
Capitolo 8 333
Riepilogo
Questo capitolo presenta una panoramica del processo di nel budget di cassa (cash budget) e si possono preparare il
impostazione del budget (budgeting process) e mostra come budget di conto economico (budgeted income statement) e
sono collegati fra loro i diversi budget operativi (operating il budget di stato patrimoniale (budgeted balance sheet). Vi
budget). Il budget delle vendite (sales budget) costituisce la sono molte correlazioni fra queste diverse parti del master
base per la programmazione del profitto. Una volta stabilito budget. Per esempio, il prospetto delle entrate di cassa pre-
il budget delle vendite, si possono preparare il budget della viste, che viene completato in relazione al budget delle
produzione (production budget) e il budget dei costi di ven- vendite, fornisce i dati per il budget di cassa e per il budget
dita e amministrativi (selling and administrative budget), poi- di stato patrimoniale.
ché questi dipendono da quante unità si venderanno. Il Il materiale in questo capitolo è soltanto un’introduzio-
budget della produzione determina quante unità devono ne all’impostazione del budget e alla programmazione dei
essere prodotte, perciò, dopo che è stato preparato, si pos- profitti. Nei prossimi capitoli si vedrà in che modo si usano
sono preparare i vari budget dei costi di produzione (ma- i budget per controllare le attività quotidiane e come sono
nufacturing cost budgets). Tutti questi vari budget fluiscono usati nella valutazione della performance.
Applying Excel
Il foglio di calcolo Excel è utilizzato per ricreare il Problema di ripasso di questo capitolo. Scaricare l’esercizio dal
sito web, dove è possibile reperire anche le istruzioni su come usare il foglio di calcolo.
334 Parte 3
Esercizio
1. Controllare il funzionamento del foglio di calcolo cambiando le vendite previste in unità del secondo trimestre
del secondo esercizio (cella C5) in 75 000. Le entrate di cassa totali previste dell’esercizio dovrebbero ora essere
pari a 2 085 000 euro. Se si ottiene un risultato diverso, trovare gli errori nel foglio e correggerli. Le uscite di cassa
totali dell’esercizio sono diverse? Se sì, perché? Se no, perché?
2. L’azienda ha appena assunto un nuovo responsabile marketing che è convinto che le vendite in unità aumen-
terebbero considerevolmente se il prezzo fosse diminuito da 8 a 7 euro. Il responsabile propone le seguenti pre-
visioni di budget.
Dati Esercizio 2 Trimestri Esercizio 3 Trimestri

1 2 3 4 1 2
Vendite previste in unità ........... 50 000 70 000 120 000 80 000 90 000 100 000
Prezzo di vendita per unità ...... € 7 per unità
a. Utilizzando queste rettifiche di budget, a quanto ammontano le entrate di cassa totali dell’esercizio?
b. Utilizzando queste rettifiche di budget, a quanto ammonta la produzione totale necessaria per l’anno di eser-
cizio?
c. Utilizzando queste rettifiche di budget, a quanto ammontano i costi totali delle materie prime da acquistare
nell’anno di esercizio?
d. Utilizzando queste rettifiche di budget, a quanto ammontano le uscite di cassa per le materie prime nell’anno
di esercizio?
e. Dopo aver preso visione delle rettifiche proposte, il responsabile della produzione ha avvertito che, a causa
di un rallentamento dovuto a una fresatrice, l’impianto non può produrre più di 90 000 unità al trimestre. Si
tratta di un problema potenziale? Se sì, come può essere risolto?
Esercizi
Esercizio 8.1 Prospetto delle entrate di cassa previste
Midwest Products, Inc. registra il picco delle vendite in agosto. Il budget delle vendite dell’azienda per il terzo trimestre,
che riporta questo picco delle vendite, è riportato di seguito.
Luglio Agosto Settembre Totale

Budget delle vendite.................. € 600 000 € 900 000 € 500 000 € 2 000 000
Capitolo 8 335
Dall’esperienza passata, l’azienda ha imparato che il 20% delle vendite di un mese viene incassato nel mese in cui
ha luogo la vendita, che un altro 70% viene incassato nel mese successivo alla vendita e che il restante 10% viene
incassato nel secondo mese successivo alla vendita. I rischi su crediti sono irrilevanti e possono essere ignorati. Le
vendite di maggio ammontavano, in totale, a € 430 000 e le vendite di giugno a € 540 000.
Esercizio
1. Preparare un prospetto delle entrate di cassa generate dalle vendite previste, per mese e in totale, per il terzo
trimestre.
2. Supporre che l’azienda prepari uno stato patrimoniale di previsione al 30 settembre. Calcolare i crediti a tale data.
Esercizio 8.2 Budget della produzione
Crystal Telecom ha previsto le seguenti vendite del suo innovativo telefono cellulare per i prossimi quattro mesi.
Unità vendute
Luglio ............................. 30 000
Agosto............................ 45 000
Settembre ...................... 60 000
Ottobre ........................... 50 000
Attualmente, l’azienda sta preparando un budget della produzione per il terzo trimestre. L’esperienza passata ha di-
mostrato che i magazzini di chiusura dei prodotti finiti devono essere pari al 10% delle vendite del mese successivo.
Alla fine di giugno, il magazzino era di 3000 unità.
Esercizio
Preparare un budget della produzione per il terzo trimestre, che riporti il numero di unità da produrre ogni mese e
per il trimestre in totale.
Esercizio 8.3 Budget degli acquisti di materiali
Micro Products, Inc. ha sviluppato un calcolatore elettronico molto potente. Ogni calcolatore richiede tre piccoli chip
che costano € 2 l’uno e vengono acquistati da un fornitore estero. Micro Products ha preparato un budget della
produzione per il calcolatore, per trimestri, per l’Esercizio 2 e per il primo trimestre dell’Esercizio 3, come illustrato
di seguito.
Esercizio 2 Esercizio 3
Primo Secondo Terzo Quarto Primo
Produzione prevista di calcolatori 60 000 90 000 150 000 100 000 80 000
Talvolta, il chip usato nella produzione del calcolatore è difficile da ottenere, perciò è necessario mantenere ingenti
scorte come precauzione a fronte degli eventuali esaurimenti delle stesse. Per questa ragione, il magazzino dei chip
alla fine di un trimestre deve essere pari al 20% del fabbisogno di produzione del trimestre successivo. Per iniziare
il primo trimestre dell’Esercizio 2, saranno disponibili circa 36 000 chip.
Esercizio
Preparare il budget degli acquisti di materiali per i chip, per trimestre e in totale, per l’Esercizio 2. Si riporti sia l’am-
montare in euro degli acquisti per ogni trimestre sia per l’esercizio in totale.
Esercizio 8.4 Budget della manodopera diretta
Il reparto produzione dello stabilimento di Riverside di Junnen Corporation ha presentato la seguente previsione di
unità da produrre nello stabilimento per ciascun trimestre del prossimo esercizio. Lo stabilimento produce barbecue
per esterni di alta qualità.
1° trimestre 2° trimestre 3° trimestre 4° trimestre
Unità da produrre............. 5000 4400 4500 4900
Ogni unità richiede 0,40 ore di manodopera diretta e il costo della manodopera diretta è pari a € 11 l’ora.
336 Parte 3
Esercizio
1. Costruire il budget della manodopera diretta dell’azienda per il prossimo esercizio, supponendo che la mano-
dopera diretta sia adeguata ogni trimestre per raggiungere il numero di ore necessarie per produrre il numero di
unità previsto.
2. Costruire il budget della manodopera diretta dell’azienda per il prossimo esercizio, supponendo che la mano-
dopera diretta non sia adeguata ogni trimestre. Supporre invece che la manodopera diretta dell’azienda sia co-
stituita da dipendenti permanenti a cui viene garantito il pagamento di almeno 1800 ore di lavoro ogni trimestre.
Se il numero di ore di manodopera diretta necessario è inferiore a questo numero, agli operai vengono comunque
pagate 1800 ore. Le eventuali ore oltre le 1800 a trimestre vengono pagate a un tasso pari a 1,5 volte la normale
tariffa oraria per la manodopera diretta.
Esercizio 8.5 Budget dei costi generali di produzione
Il budget della manodopera diretta di Krispin Corporation per il prossimo esercizio contiene i seguenti dettagli relativi
alle ore di manodopera diretta previste.
Ore di manodopera diretta previste.......... 5000 4800 5200 5400
Il coefficiente di allocazione dei costi generali di produzione variabili è di € 1,75 per ora di manodopera diretta e i
costi fissi generali di produzione dell’azienda ammontano a € 35 000 a trimestre. L’unica voce non monetaria inclusa
nei costi fissi di produzione è l’ammortamento, che ammonta a € 15 000 a trimestre.
Esercizio
1. Costruire il budget dei costi generali di produzione dell’azienda per il prossimo esercizio.
2. Calcolare il coefficiente di allocazione dell’azienda (includendo sia le componenti variabili sia quelle fisse) per il
prossimo esercizio. Arrotondare al centesimo.
Esercizio 8.6 Budget dei costi di vendita e amministrativi
Si riportano di seguito le vendite previste in unità di Haerve Company per il prossimo esercizio.
Vendite previste in unità...... 12 000 14 000 11 000 10 000
Le spese variabili unitarie di vendita e amministrative dell’azienda ammontano a € 2,75. Le spese fisse di vendita e
amministrative includono le spese pubblicitarie di € 12 000 a trimestre, le retribuzioni dei dirigenti di € 40 000 a tri-
mestre e l’ammortamento di € 16 000 a trimestre. Inoltre, l’azienda effettuerà pagamenti assicurativi per € 6000 nel
2° trimestre e di € 6000 nel 4° trimestre. Infine, nel 3° trimestre verranno pagate imposte patrimoniali per € 6000.
Esercizio
Preparare il budget dei costi di vendita e amministrativi dell’azienda per il prossimo esercizio.
Esercizio 8.7 Prospetti delle entrate e uscite di cassa previste
Calgon Products, distributore di bevande organiche, ha bisogno di un budget di cassa per settembre. Sono disponibili
le seguenti informazioni.
a. Il saldo di cassa all’inizio di settembre è di € 9 000.
b. Le vendite effettive per luglio e agosto e le vendite previste per settembre sono le seguenti.
Luglio Agosto Settembre
Vendite in contanti ................... € 6500 € 5250 € 7400
Vendite a credito ...................... 20 000 30 000 40 000
Vendite totali............................. € 26 500 € 35 250 € 47 400
Capitolo 8 337
Le vendite a credito vengono incassate in un periodo di tre mesi come segue: il 10% viene incassato nel mese
della vendita, il 70% nel mese successivo alla vendita e il 18% nel secondo mese successivo alla vendita. Il re-
stante 2% è inesigibile.
c. Gli acquisti di magazzino ammonteranno, in totale, a € 25 000 per settembre. Il venti per cento degli acquisti di
magazzino di un mese viene pagato durante il mese di acquisto. I crediti rimasti dagli acquisti di magazzino di
agosto ammontano a € 16 000 totali, che saranno tutti pagati in settembre.
d. Sono previste spese di vendita e amministrative pari a € 13 000 per settembre. Di questo importo, € 4000 si ri-
feriscono all’ammortamento.
e. In settembre si acquisteranno in contanti attrezzature per un costo di € 18 000, e, nel corso del mese, si paghe-
ranno dividendi pari a € 3000 totali.
f. L’azienda deve mantenere un saldo di cassa minimo di € 5 000. È disponibile una linea di credito aperta presso
la banca dell’azienda per eventuali fabbisogni di cassa.
Esercizio
1. Preparare un prospetto delle entrate di cassa previste per settembre.
2. Preparare un prospetto delle uscite di cassa previste in settembre per acquisti di magazzino.
3. Preparare un budget di cassa per settembre. Indicare, nella sezione dei finanziamenti, gli eventuali indebitamenti
che sarà necessario attivare per il mese di settembre.
Esercizio 8.8 Analisi del budget di cassa
Si riporta di seguito un budget di cassa per trimestri per un’azienda commerciale che opera al dettaglio (in migliaia).
L’azienda richiede un saldo di cassa minimo di € 5000 per iniziare ciascun trimestre.
Trimestre
1 2 3 4 Esercizio
Saldo cassa di inizio periodo........................................ €9 €? €? €? €?
Più incassi dai clienti..................................................... ? ? 125 ? 391
Cassa disponibile totale................................................ 85 ? ? ? ?
Meno uscite di cassa
Acquisti di magazzino ............................................... 40 58 ? 32 ?
Costi operativi ........................................................... ? 42 54 ? 180
Acquisti di attrezzature ............................................. 10 8 8 ? 36
Dividendi.................................................................... 2 2 2 2 ?
Uscite di cassa totali................................................. ? 110 ? ? ?
Cassa disponibile eccedente (insufficiente)rispetto
alle uscite di cassa...................................................... (3) ? 30 ? ?
Finanziamento:
Indebitamento ........................................................... ? 20 — — ?
Rimborsi (inclusi interessi)* ....................................... — — (?) (7) (?)
Finanziamento totale ..................................................... ? ? ? ? ?
Saldo cassa di fine periodo .......................................... €? €? €? €? €?
*Gli interessi ammonteranno a € 4000 totali per l’intero anno.
Esercizio
Inserire gli importi mancanti nella tabella precedente.
Esercizio 8.9 Budget della produzione e degli acquisti
Tonga Toys produce e distribuisce ai venditori al dettaglio diversi prodotti. Uno di questi prodotti, Playclay, richiede
tre libbre del materiale A135 per la produzione di ciascuna unità. L’azienda sta pianificando il fabbisogno di materie
prime per il terzo trimestre (luglio, agosto e settembre). Il picco delle vendite di Playclay si registra nel terzo trimestre
di ogni esercizio. Per avere una gestione efficace della produzione e delle consegne, l’azienda ha le seguenti esigenze
di magazzino.
a. Il magazzino prodotti finiti a disposizione alla fine di ogni mese deve essere pari a 5000 unità più il 30% delle
vendite del mese successivo. Si prevede che il magazzino prodotti finiti al 30 giugno sia di 17 000 unità.
338 Parte 3
b. Il magazzino materie prime a disposizione alla fine di ciascun mese deve essere pari alla metà del fabbisogno
di produzione delle materie prime del mese successivo. Si prevede che, al 30 giugno, il magazzino materie prime
per il materiale A135 sarà di 64 500 libbre.
c. L’azienda non possiede alcun magazzino semilavorati.
Si riporta di seguito un budget delle vendite per Playclay per gli ultimi sei mesi dell’esercizio.
Vendite previste in unità
Luglio ...................................... 40 000
Agosto .................................... 50 000
Settembre ............................... 70 000
Ottobre ................................... 35 000
Novembre ............................... 20 000
Dicembre ................................ 10 000
Esercizio
1. Preparare il budget della produzione per Playclay per i mesi di luglio, agosto, settembre e ottobre.
2. Esaminare il budget della produzione che si è preparato. Perché l’azienda produrrà più unità di quante ne vende
in luglio e agosto e meno di quante ne vende in settembre e ottobre?
3. Preparare un budget che riporti la quantità di materiale A135 da acquistare per luglio, agosto e settembre e per
il trimestre in totale.
Esercizio 8.10 Budget dei materiali diretti e della manodopera diretta
Il reparto di produzione della Priston Company ha presentato la seguente previsione trimestrale delle unità da produrre
per il prossimo esercizio.
Unità da produrre ........... 6000 7000 8000 5000
Inoltre, si prevede che il magazzino materie prime di inizio periodo per il 1° trimestre sia di 3600 libbre e che i crediti
di inizio periodo per il 1° trimestre ammontino a € 11 775.
Ciascuna unità richiede tre libbre di materia prima il cui costo è di € 2,50 la libbra. Il management vuole che alla
fine di ogni trimestre il magazzino delle materie prime risulti pari al 20% del fabbisogno di produzione del trimestre
successivo. Il magazzino di fine periodo auspicato per il 4° trimestre è di 3700 libbre. Il management prevede di
pagare il 70% degli acquisti di materie prime nel trimestre in cui è avvenuto l’acquisto e il 30% nel trimestre seguente.
Ogni unità richiede 0,50 ore di manodopera diretta e il costo della manodopera diretta è pari a € 12 l’ora.
Esercizio
1. Preparare il budget dei materiali diretti dell’azienda e il prospetto delle uscite di cassa previste per i materiali per
il prossimo esercizio.
2. Preparare il budget della manodopera diretta dell’azienda per il prossimo esercizio, supponendo che la mano-
dopera diretta sia adeguata per raggiungere il numero di ore necessario per produrre il numero di unità previste
per trimestre.
Esercizio 8.11 Budget della manodopera diretta e dei costi generali di produzione
Il Reparto di produzione della Harveton Corporation ha presentato la seguente previsione trimestrale delle unità da
produrre per il prossimo esercizio.
Unità da produrre .................. 16 000 15 000 14 000 15 000
Ciascuna unità richiede 0,80 ore di manodopera diretta e il costo della manodopera diretta è pari a € 11,50 l’ora.
Inoltre, i costi variabili di produzione sono di € 2,50 per ora di manodopera diretta. I costi fissi di produzione am-
montano a € 90 000 per trimestre. L’unico elemento non monetario dei costi generali di produzione è l’ammortamento,
pari € 34 000 a trimestre.
Capitolo 8 339
Esercizio
1. Preparare il budget della manodopera diretta dell’azienda per il prossimo esercizio, supponendo che la mano-
dopera diretta sia adeguata ogni trimestre per raggiungere il numero di ore necessarie per produrre il numero di
unità previsto.
2. Preparare il budget dei costi generali di produzione dell’azienda.
Esercizio 8.12 Budget di cassa; Conto economico; Stato patrimoniale
Si riporta di seguito lo stato patrimoniale di Phototec, Inc., distributore di forniture fotografiche, al 31 maggio.
PHOTOTEC, INC.
Stato patrimoniale
31 maggio
Attivo
Cassa....................................................... € 8000
Crediti ...................................................... 72 000
Magazzino ............................................... 30 000
Fabbricati e macchinari, netti ................. 500 000
Totale attivo ........................................... € 610 000

Debiti v/fornitori....................................... € 90 000
Effetti passivi ........................................... 15 000
Capitale sociale....................................... 420 000
Utili non distribuiti ................................... 85 000
Totale passivo e patrimonio netto....... € 610 000
Phototec, Inc. non ha mai preparato budget prima, e per questa ragione limita l’orizzonte di pianificazione del suo master
budget a un unico mese (nella fattispecie, giugno). L’azienda ha preparato i seguenti dati di previsione relativi a giugno.
a. Le vendite previste ammontano a € 250 000. Di queste vendite, € 60 000 saranno in contanti; le rimanenti saranno
vendite a credito. Metà delle vendite a credito di un mese viene incassata nel mese in cui viene effettuata la
vendita, e il resto viene incassato nel mese successivo. Tutti i crediti al 31 maggio saranno incassati in giugno.
b. Si prevede che gli acquisti di magazzino ammontino a € 200 000 in totale, in giugno. Questi acquisti saranno
tutti a credito. Il quaranta per cento di tutti gli acquisti di magazzino viene pagato nel mese dell’acquisto, il resto
nel mese successivo. Tutti i debiti verso fornitori al 31 maggio saranno pagati in giugno.
c. Si prevede che il saldo di magazzino al 30 giugno ammonti a € 40 000.
d. Si prevede che le spese operative per giugno ammontino a € 51 000, escluso l’ammortamento. Queste spese
saranno pagate in contanti. Si prevede che l’ammortamento sia di € 2000 per il mese.
e. Gli effetti passivi nello stato patrimoniale al 31 maggio saranno pagati in giugno. Gli interessi passivi dell’azienda
per giugno (su tutto l’indebitamento) ammonteranno a € 500, che saranno pagati in contanti.
f. In giugno, verranno acquistate in contanti nuove attrezzature per il magazzino, per un costo di € 9000.
g. In giugno, l’azienda contrarrà nuovi debiti per € 18 000 con la banca, rilasciando alla banca un nuovo effetto
passivo per tale importo. Il nuovo effetto scadrà fra un anno.
Esercizio
1. Preparare un budget di cassa per giugno. Supportare il budget con dei prospetti che riportino le entrate di cassa
generate dalle vendite e i pagamenti in contanti previsti per gli acquisti di magazzino.
2. Preparare un budget di conto economico per giugno.
3. Preparare uno budget di stato patrimoniale al 30 giugno.
Esercizio 8.13 Integrazione dei budget delle vendite, della produzione e degli acquisti
Crydon, Inc. produce un modello avanzato di pinne per subacquei. Il management sta preparando dei budget det-
tagliati per il terzo trimestre, da giugno a settembre compresi, e ha raccolto le seguenti informazioni:
340 Parte 3
a. La Funzione Marketing ha stimato le seguenti vendite per il resto dell’esercizio (in paia di pinne):
Luglio 6000 Ottobre 4000
Agosto 7000 Novembre 3000
Settembre 5000 Dicembre 3000
Il prezzo di vendita delle pinne è di € 50 per ogni paio.

b. Tutte le vendite sono a credito. In base all’esperienza passata, si prevede che le vendite saranno incassate se-
condo lo schema che segue:
40% nel mese in cui è avvenuta la vendita
50% nel mese successivo alla vendita
10% inesigibile
Il saldo iniziale dei crediti (esclusi i crediti inesigibili) al 1° luglio sarà di € 130 000.
c. L’azienda mantiene magazzini prodotti finiti pari al 10% delle vendite del mese successivo. Il magazzino prodotti
finiti al 1° luglio sarà pari a 600 paia.
d. Ogni paia di pinne richiede 2 libbre di composto. Per evitare carenze, l’azienda vorrebbe che il magazzino del
composto disponibile alla fine di ogni mese fosse pari al 20% del fabbisogno di produzione del mese successivo.
Il magazzino del composto disponibile il 1° luglio sarà di 2440 libbre.
e. Il composto costa € 2,50 per libbra. Crydon paga il 60% dei suoi acquisti nel mese in cui è avvenuto l’acquisto;
il resto viene pagato nel mese seguente. Il saldo dei debiti per gli acquisti di composto ammonterà a € 11 400
al 1° luglio.
Esercizio
1. Preparare un budget delle vendite, per mese e in totale, per il terzo trimestre. (Esprimere il budget in termini di
paia di pinne e in euro). Inoltre, preparare un prospetto delle entrate di cassa previste, per mese e in totale, per
il terzo trimestre.
2. Preparare un budget della produzione per ciascuno dei mesi da luglio a ottobre compresi.
3. Preparare un budget degli acquisti di materiali per il composto, per mese e in totale, per il terzo trimestre. Inoltre,
preparare un prospetto dei pagamenti in contanti previsti per il composto, per mese e in totale, per il terzo trimestre.
Esercizio 8.14 Completare un master budget
Nordic Company, azienda commerciale, prepara trimestralmente il proprio master budget. I dati che seguono sono
stati raccolti per consentire la preparazione del master budget per il secondo trimestre.
a. Al 31 marzo (la fine del trimestre precedente), lo stato patrimoniale dell’azienda riportava i seguenti saldi.
Cassa ...................................................... € 9000
Crediti ...................................................... 48 000
Magazzino ............................................... 12 600
Fabbricati e macchinari (netto) ............... 214 100
Debiti ....................................................... € 18 300
Capitale sociale....................................... 190 000
Utili non distribuiti ................................... 75 400
€ 283 700 € 283 700
b. Le vendite effettive per marzo e le vendite previste per aprile-luglio sono le seguenti.
Marzo (effettive).................................................... € 60 000
Aprile..................................................................... 70 000
Maggio .................................................................. 85 000
Giugno .................................................................. 90 000
Luglio .................................................................... 50 000
c. Le vendite sono in contanti per il 20% e a credito per l’80%. Tutti i pagamenti sulle vendite a credito sono
incassati nel mese successivo alla vendita. I crediti al 31 marzo derivano dalle vendite a credito di marzo.
d. Il profitto (margine) lordo dell’azienda è pari al 40% delle vendite. (In altri termini, il costo del venduto è pari al
60% delle vendite).
Capitolo 8 341
e. Si prevede che le spese mensili siano le seguenti: salari e stipendi, € 7500 al mese; spedizione, 6% delle vendite;
pubblicità, € 6000 al mese; altre spese, 4% delle vendite. L’ammortamento, che include l’ammortamento sulle
nuove immobilizzazioni acquisite durante il trimestre, ammonterà a € 6000 per il trimestre.
f. Alla fine di ogni mese, il magazzino disponibile deve essere pari al 30% del costo del venduto del mese suc-
cessivo.
g. Metà degli acquisti di magazzino di un mese viene pagata nel mese in cui avviene l’acquisto, e metà nel mese
successivo.
h. Gli acquisti di macchinari nel trimestre saranno i seguenti: Aprile, € 11 500 e Maggio, € 3000.
i. Dividendi pari a € 3500 totali saranno dichiarati e pagati in giugno.
j. L’azienda deve mantenere un saldo di cassa minimo di € 8000. È disponibile una linea di credito aperta presso
una banca locale. Tutti i debiti vengono contratti all’inizio di un mese, e tutti i rimborsi vengono effettuati alla fine
di un mese. Gli indebitamenti e i rimborsi del capitale devono avvenire per multipli di € 1000. Gli interessi vengono
pagati soltanto al momento del pagamento del capitale. Il tasso di interesse annuo è del 12% (Indicare gli interessi
su mesi interi, per esempio 1/12, 2/12).
Esercizio
Usando i dati precedenti, completare i prospetti che seguono per il secondo trimestre.
1. Prospetto delle entrate di cassa previste.
Aprile Maggio Giugno Totale
Vendite in contanti................................................... € 14 000
Vendite a credito ..................................................... 48 000
Incassi totali ............................................................ € 62 000
2. a. Budget degli acquisti di magazzino.

Costo previsto del venduto..................................... € 42 000* € 51 000
Più magazzino di fine periodo auspicato ............... 15 300†
Fabbisogno totale ................................................... 57 300
Meno magazzino di inizio periodo .......................... 12 600
Acquisti necessari ................................................... € 44 700
*€ 70 000 vendite x 60% = € 42 000.

†€ 51 000 x 30% = € 15 300.

Saldo cassa di inizio periodo.................................. € 9000
Più entrate di cassa ................................................ 62 000
Cassa disponibile totale.......................................... 71 000
Meno uscite di cassa:

Per acquisti di magazzino................................... 40 650
Per spese operative ............................................ 20 500
Per acquisti di macchinari .................................. 11 500
Per dividendi ....................................................... —
Uscite di cassa totali............................................... 72 650
Eccesso (deficit) di cassa ....................................... (1650)

b. Prospetto delle uscite di cassa per acquisti.
Per acquisti di marzo .............................................. € 18 300 € 18 300
Per acquisti di aprile ............................................... 22 350 € 22 350 44 700
Per acquisti di maggio ............................................
Per acquisti di giugno .............................................
Totale uscite di cassa per acquisti ......................... € 40 650
342 Parte 3
3. Prospetto delle uscite di cassa per spese operative.

Salari e stipendi....................................................... € 7500
Spedizione............................................................... 4200
Pubblicità................................................................. 6000
Altre spese............................................................... 2800
Totale uscite di cassa per spese operative ............ € 20 500
4. Preparare un conto economico per il trimestre chiuso al 30 giugno.

5. Preparare uno stato patrimoniale al 30 giugno.

9
Budget flessibili e analisi
della performance
1. Preparare un budget flessibile.
2. Preparare un report con le varianze di attività.
3. Preparare un report con le varianze di spesa e di ricavo.
4. Preparare un report che riunisca le varianze di attività, quelle di spesa e di ricavo.
5. Preparare un budget flessibile più determinanti di costo.
6. Capire quali sono gli errori più comuni nella preparazione dei report di perfor-
mance basati sui budget e sui risultati effettivi.
Business focus
Evitare gli errori di previsione è impossibile
Le aziende traggono molti benefici dalla pianificazione per il futuro, ma devono anche
essere in grado di reagire quando i risultati effettivi si discostano dalle previsioni. Per
esempio, proprio due mesi dopo aver dichiarato agli analisti di Wall Street che avrebbe
chiuso il primo trimestre del 2005 in pareggio, General Motors (GM) capì che le vendite
effettive erano molto inferiori alla previsione originale e che, quello stesso trimestre,
l’azienda avrebbe perso 850 milioni. GM comprese allora che i ricavi dell’anno sareb-
bero stati dell’80% inferiori rispetto a quanto preventivato in origine. Le azioni del-
l’azienda scesero di 4,71 euro.
Quando le previsioni di un’azienda si discostano dai risultati effettivi, i manager de-
vono capirne le cause. Quanto è dovuto al fatto che le vendite effettive non corri-
spondono a quelle previste a budget? Quanto è causato dalle azioni della direzione?
Nel caso della General Motors, il livello delle vendite reali è molto inferiore a quelle
del budget, quindi è possibile che alcuni costi effettivi siano minori del previsto. Il
fatto che questi costi siano inferiori non è per forza segnale di una gestione efficace.
Questo capitolo spiega come analizzare le cause della discrepanza tra risultati effettivi
e previsioni di budget.
Fonte: Alex Taylor III, “GM hits the skids”, Fortune, 4 Aprile, 2005, pp. 71-74.
344 Parte 3
Il precedente capitolo ha affrontato la pianificazione le organizzazioni no-profit, la spesa effettiva raramen-

del budget prima dell’inizio di un dato periodo. Que- te sarà pari a quella prevista dal budget all’inizio del
st’operazione richiede molto tempo e molti sforzi, ra- periodo. Ciò si verifica perché l’effettivo livello di at-
gion per cui i suoi risultati devono essere adeguata- tività (per esempio, le vendite) non coincide quasi
mente valorizzati. Per tornare utili, i budget dovreb- mai con quello previsto; di conseguenza, molti dei
bero fornire le linee guida per la concreta realizza- costi e delle entrate effettive saranno diversi da quelli
zione delle operazioni e essere integrati nel processo del budget. Un dirigente andrebbe punito per aver
di valutazione della performance. In ogni caso, i di- superato il budget del 10% per un costo variabile,
rigenti dovrebbero prestare molta attenzione all’uti- come quello dei materiali diretti, se il costo unitario
lizzo del budget. Nel settore pubblico, infatti, i bud- del materiale è salito del 10% rispetto al preventivo?
get spesso stabiliscono il tetto di spesa e dunque Certo che no. Il capitolo spiegherà come rettificare
spendere più di quanto previsto può costituire reato il budget in modo da stabilire un confronto signifi-
penale. Lo stesso non avviene in altri tipi di enti. Nel- cativo tra le cifre del budget e i risultati effettivi.
쎱 Budget flessibili
Caratteristiche dei I budget analizzati nel precedente capitolo erano budget di previsione o statici.
budget flessibili (planning budgets). Il budget di previsione o statico viene stilato all’inizio di un
dato periodo ed è valido solo per il livello di attività previsto. Un budget statico è
funzionale alla previsione, ma inadatto a una valutazione del controllo dei costi.
Se il livello di attività effettivo si discosta da quello previsto, un semplice confronto
tra i costi effettivi e quelli di un budget statico, non aggiornato, potrebbe risultare
fuorviante. Se l’attività è superiore al previsto, i costi variabili dovrebbero essere
maggiori in conseguenza; se l’attività è inferiore al previsto, anche i costi variabili
dovrebbero essere inferiori.
I budget flessibili (flexible budgets) tengono conto di quanto le variazioni del-
l’attività incidono sui costi. Un budget flessibile fornisce una stima dei costi e
dei ricavi che si sarebbero dovuti ottenere, considerato l’effettivo livello di attività
del periodo. Usare il budget flessibile nella valutazione di una performance signi-
fica stabilire un confronto tra i costi effettivi e i costi che si sarebbero dovuti so-
stenere dato l’affettivo livello di attività del periodo, invece che tra i costi effettivi
e quelli pianificati nel budget statico. Si tratta di una distinzione estremamente
importante. Infatti, se non vengono apportate rettifiche al livello di attività, è molto
difficile interpretare le discrepanze tra il budget e i costi effettivi.
Carenze del budget Per illustrare le differenze tra il budget statico e quello flessibile, si consideri il
statico caso del Rick’s Hairstyling, un salone di parrucchiere di lusso di Beverly Hill’s, ge-
Perché le aziende hanno bisogno dei budget flessibili?

In business
Leggendo l’Annual Report di una qualunque azienda della competizione dovuto alle importazioni e all’impie-
quotata è facile rendersi conto delle difficoltà di preve- go di materiali alternativi; 4) l’influenza che l’incertezza
dere in maniera sicura le future performance econo- dei mercati globali esercita sulla domanda; 5) un cam-
mico-finanziarie. Per esempio, la Nucor Corporation, biamento delle regole di importazione e di esportazione
un produttore di acciaio con sede a Charlotte, in Nord dovuto a nuove leggi sul commercio nazionale e inter-
Carolina, fornisce numerose ragioni per le quali i suoi nazionale; 6) un aumento dei costi legati alla necessità
risultati effettivi possono non corrispondere alle attese. di adeguarsi a normative ambientali più rigide. Ciascu-
Tra queste si ricordano: 1) una variazione inaspettata no di questi fattori può causare una discrepanza tra i
dei costi e delle forniture delle materie prime, dell’elet- profitti e/o i costi del budget e i risultati effettivi.
tricità e del gas naturale; 2) un cambiamento della ri-
chiesta di acciaio da parte del mercato; 3) un aumento Fonte: Annual Report, Nucor Corporation 2004, p. 3.
Capitolo 9 345
Rick’s Hairstyling
Budget del mese chiuso al 31 marzo
Visite-cliente previste (q) ........................................................................... 1000
Ricavi (€ 180,00q) ..................................................................................... € 180 000
Spese:
Stipendi e salari (€ 65 000 + € 37,00q)................................................ 102 000
Forniture di materiali per parrucchieri (€ 1,50q) .................................. 1500
Omaggi ai clienti (€ 4,10q) ................................................................... 4100
Elettricità (€ 1500 + € 0,10q) ............................................................... 1600
Affitto ..................................................................................................... 28 500
Assicurazione per la responsabilità ...................................................... 2800
Assicurazione sanitaria per i dipendenti............................................... 21 300
Spese varie (€ 1200 + € 0,20q) ........................................................... 1400
Spese totali ............................................................................................... 163 200
Risultato operativo .................................................................................... € 16 800
Figura 9.1
Budget.
stito da Rick Manzi, che ne è anche il proprietario. Il negozio ha una clientela

fedele e in parte legata all’industria cinematografica. Negli ultimi tempi, Rick ha
cercato di aumentare il controllo dei costi e dei ricavi della sua attività e, sollecitato
anche dalla sua commercialista e consulente aziendale, Victoria Kho, ha iniziato
a preparare dei budget mensili. Victoria Kho è una commercialista esperta di con-
tabilità direzionale, libera professionista, specializzata in piccole imprese di servizi,
come il Rick’s Hairstyling.
Alla fine di febbraio, Rick ha preparato il budget di marzo, illustrato nella Figura
9.1. Rick ritiene che il numero di clienti serviti in un mese sia il modo migliore
per misurare il livello generale di attività del suo salone. Questo numero viene de-
finito “visite-clienti”. Un cliente che entri nel salone per farsi acconciare i capelli
rappresenta una “visita-cliente”.
Si noti che, nel budget, si è utilizzato il termine ricavi (revenue) invece di vendite
(sales). Il termine ricavi viene impiegato in tutto il capitolo perché alcune organiz-
zazioni hanno fonti di entrata che differiscono dalle sole vendite. Per esempio, le
organizzazioni no-profit considerano ricavi, oltre le vendite, anche le donazioni.
Rick ha identificato otto principali categorie di costo: salari e stipendi, forniture
per parrucchieri, omaggi ai clienti, elettricità, affitto, assicurazione per la respon-
sabilità, assicurazione medica per i dipendenti e spese varie. Gli omaggi consistono
in fiori, dolciumi e bicchieri di champagne che Rick offre ai clienti durante la loro
permanenza nel salone.
Assieme a Victoria, Rick aveva già identificato una formula per la stima di ciascun
costo. Per esempio, la formula relativa all’elettricità avrebbe dovuto essere
€ 1500 + € 0,10q, dove q corrisponde al numero di visite-cliente. In altre parole,
l’elettricità è un costo misto, in cui 1500 euro costituiscono l’elemento fisso, men-
tre gli 0,10 euro per visita di cliente rappresentano l’elemento variabile. Una volta
fissato il livello di attività del budget a 1000 visite-clienti, è stato semplice calcolare
gli importi previsti per ciascuna voce del budget. Per esempio, applicando la pre-
cedente formula per i calcolo dei costi, si sono previste spese di elettricità pari a
€ 1600 (= € 1500 + € 0,10 x 1000).
346 Parte 3
Conto economico del mese chiuso al 31 marzo
Visite-cliente effettive ................................................................................ 1100
Ricavi......................................................................................................... € 194 200
Spese:
salari e stipendi..................................................................................... 106 900
forniture di materiali per parrucchieri ................................................... 1620
omaggi ai clienti.................................................................................... 6870
elettricità................................................................................................ 1550
affitto ..................................................................................................... 28 500
assicurazione per la responsabilità ...................................................... 2800
assicurazione sanitaria per i dipendenti ............................................... 22 600
spese varie ............................................................................................ 2130
Spese totali ............................................................................................... 172 970
Risultato operativo .................................................................................... € 21 230
Figura 9.2
Risultati effettivi. Conto economico.
Alla fine di marzo, Rick ha scoperto che il suo guadagno effettivo è stato di €
21 230, come emerge dal conto economico della Figura 9.2. È importante capire
che i risultati effettivi non si ottengono inserendo il numero effettivo di visite-
cliente nelle formule dei costi e dei ricavi. Le formule rappresentano semplici stime
di quelli che dovrebbero essere i costi e i ricavi dato un certo livello di attività.
Quanto accade poi nella realtà è in genere diverso da quanto si è ipotizzato che
sarebbe dovuto succedere.
Tornando alla Figura 9.1, il reddito operativo netto previsto dal budget era di
€ 16 800, il che significa che il guadagno effettivo alla fine del mese è stato supe-
riore a quello previsto all’inizio. Pur trattandosi – ovviamente – di una buona no-
tizia, Rick è deciso a saperne di più. L’attività ha avuto un aumento del 10%: il
salone, infatti, ha avuto 1100 visite-cliente, invece delle 1000 previste dal budget.
Ma basterebbe questo fatto, da solo, a spiegare una crescita del reddito netto? La
risposta è no. Un aumento del 10% del reddito operativo netto avrebbe comportato
un risultato operativo di soli 18 480 euro (= 1,1 x € 16 800), invece dei 21 230 ef-
fettivamente guadagnati nell’arco del mese. A cos’è dovuto il miglioramento del ri-
sultato? A prezzi più alti? A costi più bassi? A qualcos’altro? Qualunque sia la causa,
Rick vorrebbe saperla, nella speranza di ripetere la performance il mese seguente.
Per cercare di capire cos’è successo nel mese di marzo, Rick ha preparato un
report nel quale ha messo a confronto i costi previsti dal budget e quelli effettivi,
come mostrato nella Figura 9.3. Si noti che, nonostante il reddito operativo netto
sia stato superiore al previsto, la maggior parte delle varianze del report sono con-
siderate sfavorevoli (S), piuttosto che favorevoli (F). Per esempio, la voce Salari e
stipendi mostra una varianza sfavorevole di 4900 euro, perché, secondo il budget,
le spese per i salari e gli stipendi avrebbero dovuto essere di 102 000 euro, rispetto
ai 106 900 effettivi. Il problema del report, come Rick ha subito capito, è che mette
a confronto ricavi e spese a due livelli di attività diversi, ossia 1000 visite-cliente
e 1100 visite-cliente. Ma così è come confrontare mele e arance. Poiché Rick ha
avuto 100 visite in più del previsto, alcuni dei costi dovrebbero essere superiori
rispetto a quelli del budget. Dal punto di vista di Rick, l’aumento dell’attività era
Capitolo 9 347
Confronto tra il budget statico e i risultati effettivi
del mese chiuso al 31 marzo
Budget Risultati
statico effettivi Varianze
Visite-cliente .................................................. 1000 1100
Ricavi ............................................................. € 180 000 € 194 200 € 14 200 F
Spese:
salari e stipendi ......................................... 102 000 106 900 4900 S
forniture di materiali per parrucchieri........ 1500 1620 120 S
omaggi ai clienti ........................................ 4100 6870 2770 S
elettricità .................................................... 1600 1550 50 F
affitto.......................................................... 28 500 28 500 0
assicurazione per la responsabilità........... 2800 2800 0
assicurazione sanitaria per i dipendenti ... 21 300 22 600 1300 S
spese varie ................................................ 1400 2130 730 S
Spese totali.................................................... 163 200 172 970 9770 S
Risultato operativo ........................................ € 16 800 € 21 230 € 4430 F
Figura 9.3
Confronto tra il budget statico e i risultati effettivi.
da valutare in maniera positiva e da considerare come una varianza favorevole,

benché avesse avuto un impatto in apparenza negativo sulla maggior parte dei
costi del report. Rick sapeva che bisognava fare qualcosa per rendere il report più
significativo, ma non era certo su che cosa. Così, ha fissato un appuntamento con
Victoria Kho per discutere il passo successivo.
Victoria: Come sta andando la pianificazione del budget?

Rick: Abbastanza bene. Non ho avuto problemi a mettere insieme il budget di
marzo. Ho anche preparato un report per confrontare i risultati effettivi di marzo
con il budget, ma il report non mi dice quello che voglio sapere davvero.
Victoria: Perché il tuo livello di attività effettivo non corrispondeva all’attività pre-
vista?
Rick: Esatto. So che il livello di attività non dovrebbe influire sui costi fissi, ma abbiamo
avuto più visite di quanto prevedessi e questo deve aver inciso sui costi variabili.
Victoria: Quindi vuoi sapere se un aumento dei costi effettivi è giustificato da un
più alto livello di attività?
Rick: Precisamente.
Victoria: Se mi lasci i report e i dati, posso lavorarci più tardi, e per domani avrò
un report da farti vedere.
L’approccio del budget flessibile si basa sull’idea che un budget possa essere ret- Come funziona
tificato in modo da mostrare quali avrebbero dovuto essere i costi corrispondenti un budget flessibile
al livello di attività effettivo. Per mostrare il funzionamento del budget flessibile,
Victoria ha preparato il report della Figura 9.4, che illustra quali ricavi e costi
avrebbero dovuto riflettere l’effettivo livello di attività di marzo. Preparare il report
348 Parte 3
Budget flessibile del mese chiuso al 31 marzo
Visite-cliente effettive (q) .............................................................................. 1100
Ricavi (€ 180,00q) ........................................................................................ € 198 000
Spese: ...........................................................................................................
Salari e stipendi (€ 65 000 + € 37,00q)..................................................... 105 700
Forniture di materiali per parrucchieri (€ 1,50q)........................................ 1650
Omaggi ai clienti (€ 4,10q)......................................................................... 4510
Elettricità (€ 1500 + € 0,10q)..................................................................... 1610
Affitto .......................................................................................................... 28 500
Assicurazione di responsabilità.................................................................. 2800
Assicurazione sanitaria per i dipendenti .................................................... 21 300
Spese varie (€ 1200 + € 0,20q)................................................................. 1420
Spese totali ................................................................................................... 167 490
Risultato operativo........................................................................................ € 30 510
Figura 9.4
Budget flessibile basato sull’attività effettiva.
è un’operazione immediata. A ciascun costo viene applicata la precedente formula

di calcolo, in modo da determinare quali avrebbero dovuto essere i costi relativi
a 1100 visite-cliente, che costituiscono l’effettivo livello di attività di marzo. Per
esempio, usando la formula 1500 + 0,10q, il costo dell’elettricità di marzo avrebbe
dovuto essere di 1610 euro (= 1500 + 0,10 x 1100).
Dal budget flessibile si deduce che il reddito operativo netto di marzo avrebbe
dovuto essere di 30 510 euro, ma secondo la Figura 9.2 la cifra ammonta a soli
21 230 euro. I risultati non sono così brillanti come si pensava. Perché? Si rispon-
derà a questa domanda tra breve.
Per riassumere quanto visto finora, Rick aveva previsto un profitto di 16 800
euro. Il profitto effettivo è risultato però parecchio superiore, 21 230 euro. In ogni
caso, dato il volume d’affari di marzo, il profitto avrebbe dovuto essere ancora più
alto, 30 510 euro. Da cosa sono causate queste discrepanze? A Rick piacerebbe cer-
tamente incrementare i fattori positivi e ridurre quelli negativi. Ma quali sono?
Varianze dei budget Per rispondere ai quesiti di Rick sulle discrepanze tra costi effettivi e previsti, bisogna
flessibili dividere le varianze della Figura 9.3 in due tipi: le varianze di attività e le varianze
di spesa e di ricavo. Le prossime due sezioni affronteranno questi argomenti.
Varianze di attività Parte della discrepanza tra i profitti effettivi e quelli preventivati a budget è dovuta
al fatto che il livello effettivo di attività di marzo è stato superiore alla previsione.
Che percentuale della discrepanza è dovuta a questo singolo fattore? Il report della
Figura 9.5 è strutturato in modo da rispondere alla domanda. Nel report, il budget
di previsione viene confrontato con il budget flessibile, basato sull’effettivo livello
di attività del periodo. Il budget di previsione mostra cosa si sarebbe dovuto ve-
rificare al livello di attività previsto, mentre il budget flessibile mostra cosa si sa-
rebbe dovuto verificare al livello di attività effettivo. Quindi, le differenze tra il
budget di previsione e quello flessibile indicano cosa sarebbe dovuto accadere so-
lamente per la circostanza che l’effettivo livello di attività è risultato diverso da
quello previsto.
Per esempio, il budget basato sulle 1000 visite-cliente preventiva un ricavo di
180 000 euro (€ 180 per visita-cliente x 1000 visite-cliente). Il budget flessibile
Capitolo 9 349
Varianze di attività del mese chiuso al 31 marzo
Budget Varianze
Budget flessibile di attività
Visite-cliente.......................................................... 1000 1100
Ricavi (€ 180,00q) ................................................ € 180 000 € 194 200 € 14 200 F
Spese:
Salari e stipendi (€ 65 000 + € 37,00q)............. 102 000 106 900 4900 S
Forniture di materiali per parrucchieri (€ 1,50q) 1500 1620 120 S
Omaggi ai clienti (€ 4,10q)................................. 4100 6870 2770 S
Elettricità (€ 1500 + € 0,10q) ............................ 1600 1550 50 F
Affitto .................................................................. 28 500 28 500 0
Assicurazione di responsabilità.......................... 2800 2800 0
Assicurazione sanitaria per i dipendenti ............ 21 300 22 600 1300 S
Spese varie (€ 1200 + € 0,20q) ........................ 1400 2130 730 S
Spese totali ........................................................... 163 200 172 970 9770 S
Risultato operativo................................................ € 16 800 € 21 230 € 4430 F
Figura 9.5
Varianze di attività risultanti dal confronto tra il budget statico e il budget flessibile
basato sull’attività effettiva.
basato invece su 1100 visite-cliente presenta un ricavo di 198 000 euro (€ 180
per visita-cliente x 1100 visite-cliente). Poiché le visite-cliente del salone sono state
100 in più rispetto al preventivo, il guadagno effettivo avrebbe dovuto superare
quello previsto di 18 000 euro (= € 198 000 –180 000). Questa varianza di attività
nel report è segnata come € 18 000 F (favorevole). Allo stesso modo, il budget ba-
sato sulle 1000 visite-clienti riporta costi di elettricità pari a € 1600 (= € 1500
+ 0,10 per visita-cliente x 1000 visite-cliente). Il budget flessibile, elaborato su
1100 visite-cliente, presenta spese di elettricità di 1610 euro (€ 1500 + 0,10 per
visita-cliente x 1100 visite-cliente). Dal momento che il salone ha avuto 100 visite
in più del previsto, le spese per l’elettricità avrebbero dovuto eccedere quelle di
budget di 10 euro (€ 1610 –1600). Sul report, la varianza di attività per l’elettricità
corrisponde a 10 euro S (sfavorevole). Si noti che, in questo caso, la denominazione
di “sfavorevole” può risultare leggermente fuorviante. Infatti, i costi di elettricità
dovrebbero essere superiori di 10 euro per il semplice fatto che ci sono state cento
visite-cliente in più; la varianza è stata quindi davvero sfavorevole, se si è trattato
di un costo necessario per servire 100 clienti in più? Per queste ragioni si racco-
manda di fare attenzione prima di dare per scontato che una varianza sfavorevole
corrisponda sempre a una cattiva performance e una favorevole sempre a una buo-
na performance.
Poiché tutte le varianze di questo report sono dovute alla differenza tra il livello
di attività ipotizzato nel budget di previsione di inizio periodo e quello effettivo,
si definiscono varianze di attività. Per esempio, la varianza di attività per i ricavi
corrisponde a € 18 000 (F), quella per l’elettricità a € 10 (S) e così via. La più im-
portante varianza di attività compare nell’ultima riga del report, ossia la varianza
(favorevole) dei 13 710 euro del reddito operativo netto. Questa varianza segnala
che, siccome l’attività è stata maggiore di quella del budget di previsione, il reddito
operativo netto avrebbe dovuto essere superiore di 13 710 euro. Si ricorda ancora
che è meglio non mettere troppa enfasi sulle altre voci del report. Come è già stato
detto, infatti, è possibile che alcuni costi siano più alti a causa dell’aumento del
350 Parte 3
volume d’affari: è dunque fuorviante pensare che tali variazioni sfavorevoli siano
segnali di una cattiva performance.
D’altra parte, però, la varianza di attività favorevole del reddito operativo netto
è importante e va esaminata più nel dettaglio. In primo luogo, come si è già detto,
l’attività ha superato le previsioni del 10%, anche se il budget flessibile indica
che il reddito operativo netto avrebbe dovuto avere un aumento superiore al sem-
plice 10%. Un aumento del 10% nel reddito operativo netto dovrebbe tradursi in
una cifra di 18 480 euro (= 1,10 x € 16 800), rispetto ai 16 800 euro prospettati
dal budget di previsione; invece, il budget flessibile mostra un reddito operativo
netto decisamente più alto, di 30 510 euro. Perché si verifica questo? In breve, la
risposta è da cercare nella presenza dei costi fissi. Aumentando del 10% la cifra
del reddito operativo netto del budget di previsione, si dà implicitamente per
scontato che i ricavi e tutti i costi crescano del 10%, ma non è così. Infatti, quando
il livello di attività aumenta del 10%, tre dei costi, ossia l’affitto, l’assicurazione
per la responsabilità e quella medica per i dipendenti, restano invariati, essendo
puri costi fissi. Quindi, mentre le vendite aumentano del 10%, questi costi non
crescono: ecco perché il reddito operativo netto registra una crescita superiore
al 10%. Una situazione analoga si osserva nel caso dei costi misti, ossia stipendi
e salari, elettricità e spese varie, che contengono elementi fissi. Laddove le vendite
aumentano del 10%, la percentuale di crescita di tali costi misti risulta inferiore,
cosa che si traduce in un aumento generale del reddito operativo netto superiore
al 10%. La presenza dei costi fissi fa sì che il reddito operativo netto non aumenti
in maniera strettamente proporzionale alle variazioni del livello di attività. Si ve-
rifica dunque un effetto leva (leverage effect) tale per cui le variazioni percentuali
del reddito operativo netto sono in genere superiori agli aumenti percentuali
dell’attività.
Varianze di spesa Nel paragrafo precedente si è risposto alla domanda: “quanto incide una variazione
e di ricavo di attività sui ricavi, sui costi e sul profitto?” In questo paragrafo si risponderà in-
vece al quesito “qual è stato il controllo sui ricavi, sui costi, sul profitto?”
Si ricordi che il budget flessibile basato sull’effettivo livello di attività della Fi-
gura 9.4 indica cosa si sarebbe dovuto verificare dato l’effettivo livello di attività.
Confrontando il budget flessibile con i risultati effettivi, si stabilisce un raffronto
tra quanto sarebbe dovuto accadere e quanto è veramente accaduto, come illu-
strato dalla Figura 9.6.
Si consideri per primo il ricavo: in questo caso il budget flessibile indica che,
dato l’effettivo livello di attività, i ricavi avrebbero dovuto ammontare a 198 000
euro. Invece, il ricavo effettivo totalizzato è di 194 200 euro, il che significa che,
dato l’effettivo numero di visite-cliente del mese, il ricavo è stato inferiore di
3800 euro. Questo divario, segnato in figura come varianza di € 3800 S (sfavo-
revole), è definito varianza di ricavo (revenue variance). La varianza di ricavo è
costituita dalla differenza tra il ricavo totale del budget flessibile, ossia il ricavo
che si sarebbe dovuto ottenere, dato l’effettivo livello di attività del periodo, e il
ricavo totale effettivo. Se il ricavo effettivo è superiore al ricavo del budget fles-
sibile, la varianza è detta favorevole. Se, invece, il ricavo effettivo è inferiore al
ricavo del budget flessibile, tale varianza è indicata come sfavorevole. Com’è pos-
sibile che, dato l’effettivo livello di attività, il ricavo effettivo sia superiore o in-
feriore alla somma che si dovrebbe avere? In genere, la varianza di ricavo è fa-
vorevole se il prezzo medio di vendita è più alto del previsto; è invece sfavorevole
nel caso in cui tale prezzo sia inferiore alle previsioni. Le cause del fenomeno
possono essere molteplici: una variazione nei prezzi di vendita, una diversa com-
binazione dei prodotti venduti, un cambiamento negli sconti praticati, uno scar-
so controllo contabile e simili.
Passando poi ai costi, si nota che, secondo il budget flessibile, le spese di elet-
tricità per le 1100 visite-cliente di marzo, sarebbero dovute essere di 1610 euro.
Capitolo 9 351
Varianze di spesa e di ricavo del mese chiuso al 31 marzo
Varianze
Budget Risultati di spesa
flessibile effettivi e di ricavo
Visite-cliente .......................................................... 1100 1100
Ricavi (€ 180,00q)................................................. € 198 000 € 194 200 € 3800
Spese:
Salari e stipendi (€ 65 000 + € 37,00q) ............. 105 700 106 900 1200
Forniture di materiali per parrucchieri (€ 1,50q) 1650 1620 30
Omaggi ai clienti (€ 4,10q) ................................. 4510 6870 2360
Elettricità (€ 1500 + € 0,10q)............................. 1610 1550 60
Affitto................................................................... 28 500 28 500 0
Assicurazione per la responsabilità.................... 2800 2800 0
Assicurazione sanitaria per i dipendenti ............ 21 300 22 600 1300
Spese varie (€ 1200 + € 0,20q)......................... 1420 2130 710
Spese totali ........................................................... 167 490 172 970 5480
Risultato operativo ................................................ € 30 510 € 21 230 € 9280
Figura 9.6
Varianze di spesa e di ricavo risultanti dal confronto tra il budget flessibile e i
risultati effettivi.
Invece, il costo effettivo per l’elettricità ammonta a 1550 euro. Poiché il costo è
stato inferiore di 60 euro, rispetto a quello previsto dato l’effettivo livello di attività
del periodo, viene considerato come una varianza favorevole (60 € F). Quest’ultimo
è un esempio di varianza di spesa (spending variance). Per definizione, la varianza
di spesa coincide con la differenza fra l’ammontare del costo secondo il budget
flessibile, ossia il costo che si sarebbe dovuto sostenere, dato l’effettivo livello di
attività del periodo, e quello effettivamente sostenuto. Se il costo effettivo è più
alto di quello che si sarebbe dovuto sostenere, la varianza è detta sfavorevole; se,
al contrario, il costo effettivo è inferiore a quello che si sarebbe dovuto sostenere,
la varianza è definita favorevole. A cosa sono dovute le varianze, favorevoli o sfa-
vorevoli, nei costi? Esistono molte possibili spiegazioni, tra cui una spesa più alta
del previsto per gli input, un eccessivo utilizzo degli input rispetto all’effettivo li-
vello di attività, innovazioni tecnologiche e simili. Questo argomento verrà appro-
fondito nel dettaglio nel prossimo capitolo.
Si noti che, nella Figura 9.6, la varianza del reddito operativo netto è sfavorevole:
€ 9280 S. Ciò significa che, dato l’effettivo livello di attività del periodo, il reddito
operativo netto è inferiore di 9280 euro rispetto alla cifra supposta dal budget
flessibile. Le ragioni sono molte. Quella più immediata è la varianza di ricavo sfa-
vorevole di 3800 euro. Subito dopo c’è la varianza sfavorevole di 2360 euro per
gli omaggi ai clienti. Guardando la questione più nel dettaglio, gli omaggi ai clienti
sono stati del 50% superiori alle previsioni del budget flessibile. Si tratta di una
varianza che Rick vorrà certamente analizzare. Rick stesso potrebbe esercitare un
controllo diretto sugli omaggi, oppure capire chi li ha autorizzati. Perché sono stati
così abbondanti? Si è offerto di più del solito? Se sì, perché? Gli omaggi sono stati
più costosi? Se sì, perché? Si noti che una varianza sfavorevole non è necessaria-
mente un elemento negativo. È possibile, per esempio, che siano stati gli omaggi
più generosi a portare all’aumento delle visite-cliente del 10%.
352 Parte 3
La relazione del presidente danneggia il settore dei jet aziendali

In business
Nel dicembre del 2008, l’alta dirigenza del settore au- 3100 jet sono stati immessi nel mercato delle riven-
tomobilistico di Detroit è volata a Washington a bordo dite, contro ai 1800 del primo trimestre dell’anno pre-
di jet privati, per chiedere milioni di euro dei contri- cedente. Nel maggio del 2009, l’amministratore de-
buenti per salvare le loro aziende. La reazione pubblica legato della Cessna e il presidente della Gulfstream
è stata forte e chiara: “Com’è possibile che aziende Aerospace si sono recati alla Casa Bianca per chie-
sull’orlo della bancarotta abbiano potuto permettersi dere la fine di un tipo di retorica che stava affossando
di far volare i propri dirigenti su jet privati?” Un mese le loro vendite.
dopo, nella sua relazione al Congresso, il presidente Questi fatti spiegano come le attività aziendali pos-
ha criticato il comportamento di quegli amministratori sano essere influenzate da eventi incontrollabili. Le
delegati che “scompaiono a bordo di jet privati”. vendite effettive del primo trimestre di queste aziende
Tali eventi hanno avuto un effetto grave e imme- sono state molto più basse del previsto per motivi
diato sul settore della produzione dei jet. Nel primo non prevedibili e non controllabili.
trimestre, alla Dassault Aviation sono stati annullati 27
ordini, mentre alla Cessna Aircraft 92, con il conse- Fonte: Carol Matlack, “Public Flack Grounds Private Jets”,
guente licenziamento del 42% del personale. Circa BusinessWeek, 8 giugno 2009, p. 13.
Report di valutazione La Figura 9.7 contiene un report di performance che unisce le varianze di attività
della performance con della Figura 9.5 e le varianze di spesa e di ricavo della Figura 9.6. Il report sintetizza
le varianze di attività, le informazioni delle precedenti figure in modo da agevolare la comprensione di
quanto avvenuto nel periodo. Il format di questo report differisce da quello dei
di ricavo e di spesa
report precedenti per il fatto che le varianze compaiono tra i dati da confrontare
invece che alla fine. Per esempio, le varianze di attività sono poste tra le cifre del
budget di previsione e quelle del budget flessibile. Nella Figura 9.5, le varianze di
attività si trovavano dopo il budget di previsione e il budget flessibile.
Report di valutazione della performance basato sul budget flessibile del mese chiuso al 31 marzo
Varianze
Varianze (2) di ricavo (3)
(1) di attività Budget e di spesa Risultati
Budget (2) – (1) flessibile (3) – (2) effettivi
Visite-cliente............................................................... 1000 1100 1100
Ricavi.......................................................................... € 180 000 € 18 000 F € 198 000 € 3800 S € 194 200
Spese:
Salari e stipendi ......................................................... 102 000 3700 S 105 700 1200 S 106 900
Forniture di materiali per parrucchieri ..................... 1500 150 S 1650 30 F 1620
Omaggi ai clienti...................................................... 4100 410 S 4510 2360S 6870
Elettricità .................................................................. 1600 10S 1610 60F 1550
Affitto ....................................................................... 28 500 0 28 500 0 28 500
Assicurazione per la responsabilità......................... 2800 0 2800 0 2800
Assicurazione sanitaria per i dipendenti ................. 21 300 0 21 300 1300 S 22 600
Spese varie .............................................................. 1400 20 S 1420 710 S 2130
Spese totali ................................................................ 163 200 4290 S 167 490 5480 S 172 970
Risultato operativo..................................................... € 16 800 € 13 710 F € 30 510 € 9280 S € 21 230
Figura 9.7
Report di valutazione della performance che comprende varianze di attività e varianze di spesa e di ricavo.
Capitolo 9 353
In particolare, si prendano in considerazione due valori del report della perfor-

mance: la varianza di attività del reddito operativo netto di 13 710 euro, che è fa-
vorevole, e la varianza globale di spesa e di ricavo del reddito operativo netto di
9280 euro, che è sfavorevole. Vale la pena di ricordare il significato di questi
valori. La varianza di attività favorevole di 13 710 euro si è verificata perché l’at-
tività effettiva (1100 visite-cliente) è stata superiore al livello di attività previsto
dal budget (1000 visite-cliente). La varianza di spesa e di ricavo globale è stata
sfavorevole di 9280 euro, dal momento che il profitto non ha raggiunto la cifra
che avrebbe dovuto dato l’effettivo livello di attività del periodo. Le due diverse
varianze hanno significati molto differenti e richiedono tipi di intervento diverso.
Per ottenere una varianza di attività favorevole per il reddito operativo netto, la
dirigenza deve fare in modo di aumentare le visite-cliente. Perché la varianza di
spesa e ricavo globale sia favorevole, la dirigenza deve invece attuare provvedi-
menti finalizzati a proteggere il prezzo di vendita, a aumentare l’efficienza opera-
tiva e a ridurre i prezzi degli input.
Il report della performance della Figura 9.7 offre alla dirigenza informazioni
molto più utili rispetto al semplice confronto tra risultati di budget e risultati ef-
fettivi, contenuto nella Figura 9.3. Nella Figura 9.3, gli effetti delle variazioni del-
l’attività erano inscindibili dagli effetti legati al controllo dei prezzi e alla gestione
delle operazioni. Il report di valutazione della performance della Figura 9.7 separa
in maniera chiara questi effetti, permettendo alla dirigenza di giudicare le opera-
zioni in maniera più precisa.
Per farsi un’idea di come il report assolva a questa funzione, si considerino le
forniture di materiale per parrucchieri nel report di valutazione. Nel budget di
previsione, il costo stimato era di 1500 euro, mentre il costo effettivo del periodo
è stato 1620 euro. Nel confronto fra budget di pianificazione e risultati effettivi
della Figura 9.3, questa differenza corrisponde a una varianza sfavorevole di 120
euro. L’approccio della Figura 9.3 si basa su un budget statico, che mette a con-
fronto i costi effettivi a un livello di attività e i costi previsti a un altro livello di
attività. Come si è detto prima, è come paragonare mele e arance. Questa varianza,
in realtà, comprende due effetti molto diversi, come appare evidente nel report
di valutazione della performance della Figura 9.7. Infatti, la differenza tra la somma
prevista e i risultati effettivi è costituita da due varianze diverse: una varianza di
attività sfavorevole di 150 euro e una varianza di spesa favorevole di 30 euro. La
varianza di attività si è verificata perché il volume di affari è stato superiore a
quanto previsto dal budget, cosa che si è ovviamente tradotta in un aumento com-
plessivo di tale costo variabile. La varianza di spesa favorevole è dovuta al fatto
che, dato l’effettivo livello di attività del periodo, si è speso meno di quanto cal-
colato per i materiali.
Il report della Figura 9.7, basato sul budget flessibile, offre una migliore valu-
tazione della performance perché, invece di confrontare i costi previsti dal budget
e quelli effettivi, stabilisce un paragone tra i costi effettivi e i costi che si sareb-
bero dovuti sostenere, dato l’effettivo livello di attività. In altre parole, si con-
frontano mele con mele. Facendo questo, emerge chiaramente che la varianza di
spesa per i materiali è favorevole di 30 euro, piuttosto che sfavorevole per 120,
come invece appariva nel report di valutazione della performance basato sul bud-
get statico (vedi Figura 9.3). In alcuni casi, come quello delle forniture per par-
rucchieri del report di Rick, dando adeguato rilievo a un aumento dell’attività,
una varianza sfavorevole del budget statico può trasformarsi in una varianza di
ricavo o di spesa favorevole. La seguente conversazione è avvenuta il giorno suc-
cessivo nel salone di Rick.
Victoria: Ti faccio vedere questo [Victoria mostra a Rick il report di valutazione
della performance basato sul budget flessibile della Figura 9.7]. Ho semplicemente
utilizzato le formule di costo per aggiornare il budget, in modo che riflettesse l’au-
354 Parte 3
mento delle visite-cliente avvenuto in marzo. Così, ho ottenuto delle cifre di rife-
rimento migliori per valutare quali costi avresti dovuto sostenere.
Rick: È quello che hai definito come “budget flessibile basato su 1100 visite-cliente”?
Victoria: Giusto. Il tuo budget originale si basava su 1000 visite-cliente e sotto-
valutava alcuni dei costi che avresti dovuto sostenere servendo 1100 clienti.
Rick: Adesso è chiaro. Queste varianze di spesa non sono scioccanti come le va-
rianze del mio primo report.
Victoria: Sì, ma hai ancora una varianza sfavorevole di 2360 euro per gli omaggi
ai clienti.
Rick: So cos’è successo. A marzo c’è stata una grossa cena di beneficenza orga-
nizzata dal partito democratico di cui mi sono dimenticato quando ho steso il bud-
get di marzo. Per servire tutti i nostri clienti abituali, abbiamo dovuto lavorare
piuttosto in fretta. Tutti hanno comunque ricevuto un servizio impeccabile, ma mi
sono sentito a disagio per non essere riuscito a dedicarmi a ciascuno come al
solito. Ho voluto offrire loro un piccolo extra per compensarli del fatto di non es-
sermi sempre potuto occupare di loro personalmente, così ho ordinato molti mazzi
di fiori da distribuire.
Victoria: Visti i tuoi prezzi, Rick, sono certa che abbiano apprezzato il gesto.
Rick: C’è una cosa del report che non mi è chiara. Quando abbiamo discusso dei
costi, hai detto che l’affitto e le assicurazioni sanitarie e di responsabilità erano
costi fissi. Allora, come possono avere una varianza? Un costo fisso non dovrebbe
rimanere invariato?
Victoria: Li chiamiamo costi fissi perché non dovrebbero essere influenzati dai
cambiamenti del livello di attività. Comunque, questo non implica che non possano
variare per altre ragioni. Inoltre, l’uso del termine fissi suggerisce che non si pos-
sano controllare, ma non è vero. In effetti, spesso è più facile controllare i costi
fissi di quelli variabili. Per esempio, ti sarebbe abbastanza facile modificare il costo
dell’assicurazione riducendo la parte a tuo carico. Ti sarebbe molto più difficile,
invece, ridurre in maniera significativa la spesa dei materiali per l’acconciatura,
un costo variabile necessario per il servizio ai clienti.
Rick: Penso di capire, ma è complicato.

Victoria: Basta ricordare che un costo si definisce variabile se è proporzionale al-
l’attività e fisso se non dipende dal livello di attività. Comunque, i costi fissi possono
variare per cause indipendenti dal livello di attività. Inoltre, la possibilità di con-
trollo di un costo ha poco a che fare con il fatto che sia fisso o variabile: spesso,
i costi fissi sono più controllabili di quelli variabili.
Report di valutazione I report di valutazione della performance per le organizzazioni no-profit sono simili
della performance a quelli visti finora, con una sola differenza: una buona parte delle loro fonti di
delle organizzazioni finanziamento, in genere, non viene dalle sole vendite. Per esempio, le fonti di fi-
no-profit nanziamento delle università sono costituite dalle vendite (per esempio, le tasse
degli studenti), dalle sovvenzioni e dalle donazioni e, nel caso di università pub-
bliche, dagli stanziamenti statali. Ciò significa che, come i costi, i ricavi delle or-
ganizzazioni statali e no-profit possono contenere elementi fissi e variabili. Per
esempio, i ricavi degli ultimi anni della Seattle Opera Company comprendono sov-
venzioni e donazioni, per un ammontare di 12 719 000 euro, e vendite di biglietti,
Capitolo 9 355
In tempi di recessione gli hotel agiscono
In business
sulle leve di costo e di ricavo
Il calo dell’economia del 2009 ha spinto le catene al- Un report di valutazione della performance basato sul
berghiere a prendere decisioni forti nel tentativo di budget flessibile può aiutare molti manager a capire
raggiungere i loro obiettivi di profitto. Per esempio, gli l’influenza che i cambiamenti descritti hanno sul red-
Wyndham Hotels and Resorts hanno deciso di toglie- dito operativo netto. Infatti, il budget flessibile permet-
re dalle stanze i kit per il cucito, il colluttorio e le cuffie te di isolare le varianze di attività, di spesa e di ricavo
per la doccia, che i clienti possono richiedere in ac- che aiutano a identificare le cause che soggiacciono
cettazione. L’Intercontinental Hotels Group ha smes- alle differenze tra il reddito operativo netto del budget
so di consegnare i quotidiani ai membri del program- e quello effettivo.
ma-fedeltà. Il Marriott International ha ridotto il buffet
della colazione, mentre il Ritz-Carlton gli orari dei ri- Fonte: Sarah Nassauer, “No Showercaps at the Inn”, The
storanti, delle spa e dei negozi. Inoltre, molte catene Wall Street Journal, 22 gennaio 2009, pp. D1-D2.
hanno abbassato i prezzi del pernottamento.
per una cifra di 8125 000 euro, ossia circa 75,35 euro a biglietto. Di conseguenza,
la formula per il calcolo del ricavi dell’opera corrisponde a:
Ricavi = € 12 719 000 + 75,35q
dove q è il numero di biglietti venduti. Sotto ogni altro aspetto, il report di valu-
tazione della performance della Seattle Opera e delle organizzazioni no-profit è
simile al report della Figura 9.7.
Spesso, anche organizzazioni che non hanno fonti di guadagno esterne preparano Report di valutazione
i report di performance. In particolare, in organizzazioni di grandi dimensioni è della performance nei
possibile che ogni dipartimento predisponga un proprio report, inclusi quei di- centri di costo
partimenti che non vendono nulla all’esterno. Per esempio, anche i reparti di pro-
duzione delle aziende manifatturiere compilano i loro report, che dovrebbero ba-
sarsi sugli stessi principi finora illustrati e essere simili al report della Figura 9.7.
L’unica differenza consiste nel fatto che le voci “ricavi” e “reddito operativo netto”
non saranno presenti. Poiché i manager di questi reparti sono responsabili dei co-
sti, ma non di ricavi, tali reparti sono definiti centri di costo.
Nel caso del salone di Rick, si è finora dato per scontato che ci fosse un solo de- Budget flessibili con
terminante di costo, ossia il numero di visite-cliente. Tuttavia, nel capitolo sul- più determinanti
l’activity-based costing, si è visto che, per spiegare in maniera adeguata tutti i di costo
costi di un’organizzazione, è necessario prendere in considerazione più di un de-
terminante di costo. Per esempio, è possibile che i costi del Rick’s Hairstyling di-
pendano più dal numero di ore di attività del salone che dal numero di visite-
cliente. Nello specifico, si osservi che, mentre la maggior parte dei dipendenti ri-
ceve un salario, alcuni sono pagati su base oraria. Di conseguenza, la formula per
il calcolo degli stipendi e dei salari sarebbe più efficace se riscritta basandosi sul
numero di ore di attività invece che sulle visite-cliente. Il calcolo del costo del-
l’elettricità è perfino più complesso. Infatti, dal momento che il riscaldamento va
mantenuto a un livello minimo anche di notte, quando il salone è chiuso, una
parte del costo è fissa. Un’altra parte dipende invece dal numero delle visite-clien-
te, poiché l’energia consumata dagli asciugacapelli è legata al numero di clienti
serviti. Un’ulteriore parte del costo dipende dagli orari di apertura del salone e
comprende le spese da sostenere per l’illuminazione e il riscaldamento, in modo
che la temperatura sia adeguata. Così, la formula per il calcolo del costo dell’elet-
356 Parte 3
Budget flessibile del mese chiuso al 31 marzo
Visite-cliente effettive (q1)................................................................................. 1100
Ore di attività effettive (q2)................................................................................ 185
Ricavi (€ 180,00q1)........................................................................................... € 198 000
Spese:
Salari e stipendi (€ 65 000 + € 220q2) .......................................................... 105 700
Forniture di materiali per parrucchieri (€ 1,50q1) .......................................... 1650
Omaggi ai clienti (€ 4,10q1) ........................................................................... 4510
Elettricità (€ 390 + € 0,10q1 + € 6,00q2) ...................................................... 1610
Affitto .............................................................................................................. 28 500
Assicurazione di responsabilità...................................................................... 2800
Assicurazione sanitaria per i dipendenti ........................................................ 21 300
Spese varie (€ 1200 + € 0,20q1) ................................................................... 1420
Spese totali....................................................................................................... 167 490
Risultato operativo............................................................................................ € 30 510
Figura 9.8
Budget flessibile basato su più determinanti di costo.
tricità sarebbe più precisa se, oltre al numero delle visite-cliente, considerasse
anche le ore di attività.
La Figura 9.8 illustra un budget flessibile in cui sono stati apportati questi
cambiamenti. Nel budget, sono dunque segnate due determinanti di costo, le vi-
site-cliente e le ore di attività, e q1 si riferisce alle visite-cliente, mentre q2 alle
ore di attività. Per esempio, la formula di calcolo del costo di stipendi e i salari,
che dipendono dalle ore di attività, è € 65 000 + 220 q2. Siccome l’effettiva at-
tività del salone corrisponde a 185 ore, l’importo per gli stipendi e i salari ri-
portato nel budget flessibile è di 105 700 euro (= € 65 000 + 220 x 185). I costi
per l’elettricità sono legati sia alle visite-cliente sia alle ore di attività, per cui
la loro formula di calcolo sarà € 390 + 0,10q1 + 6,00q2. Poiché l’effettivo numero
di visite-cliente è stato di 1100 e il salone ha lavorato 185 ore, il budget flessibile
riporta un costo di 1610 euro di elettricità, così costituito: € 390 + 0,10 x 1100
+ 6,00 x 185.
Gli ospedali si spostano verso il budget flessibile

In business
Mary Wilkes, un senior manager della Phase 2 Con- terminante di costo. Tuttavia, costi e ricavi possono
sulting, stima che l’installazione di un sistema basato essere influenzati anche da altre variabili, come la per-
sul budget flessibile costerebbe agli ospedali circa centuale di pazienti coperti da assicurazioni private,
300 000 euro, ma l’investimento dovrebbe essere su- come Medicaid o Medicare, o la proporzione di pa-
bito compensato permettendo “un uso più efficiente zienti senza alcuna assicurazione. Un budget flessibile
delle risorse, soprattutto per quanto riguarda il lavo- che tenga presente il volume dei pazienti e queste al-
ro”. Uno degli elementi fondamentali per la creazione tre variabili sarà più preciso di uno basato unicamente
di un efficace sistema basato sul budget flessibile è sul volume dei pazienti.
quello di riconoscere l’esistenza di più determinanti di
costo. Spesso, quando preparano il budget flessibili, Fonte: Paul Barr, “Flexig your Budget”, Modern Halthcare,
gli ospedali considerano il volume dei clienti come de- 12 settembre 2005, pp. 24-26.
Capitolo 9 357
Il budget flessibile basato sulle visite-cliente e sulle ore di attività ha lo stesso im-
piego dei precedenti budget flessibili. Si può dunque utilizzare per calcolare le va-
rianze di attività (Figura 9.5), le varianze di ricavo e di spesa (Figura 9.6) e come
report di valutazione della performance (Figura 9.7). La differenza sta nel fatto
che, siccome le formule di calcolo dei costi basate su più determinanti di costo
sono più precise di quelle che considerano una sola determinante, anche le va-
rianze saranno più precise.
쎱 Alcuni errori comuni

Il capitolo si è aperto sottolineando come per i dirigenti sia fondamentale capire
le cause che portano a una discrepanza tra le loro previsioni – formalizzate nel
budget di previsione – e quanto in effetti si verifica. Per venire incontro a questa
necessità, si è creato un budget flessibile che ha permesso di isolare le varianze
di attività da quelle di costo e di ricavo. Sfortunatamente, nella pratica questo ap-
proccio non viene sempre seguito, cosa che genera report fuorvianti e di non facile
interpretazione. L’errore più comune nella preparazione dei report nasce dal pre-
supposto implicito per il quale i costi sarebbero tutti fissi oppure tutti variabili.
Tali presupposti inducono a prendere come riferimento cifre poco attendibili e a
calcolare varianze scorrette.
Uno di questi errori, ossia la supposizione che tutti i costi siano fissi, è già stato
analizzato. Questo errore si commette quando si confrontano i costi del budget
statico con quelli effettivi, senza rettificare il budget all’effettivo livello di attività.
Un confronto di questo genere era stato illustrato nella Figura 9.3 e, per maggior
praticità, viene ora ripetuto nella Figura 9.9. Guardando questa figura, si vede
come il costo di budget delle forniture per parrucchieri (€ 1500) venga messo di-
Mese chiuso al 31 marzo
Budget di Risultati
pianificazione effettivi Varianze
Visite-cliente ................................................... 1000 1100
Ricavi.............................................................. $180 000 $194 200 $14 200 F
Spese:
Salari e stipendi ........................................... 102 000 106 900 4900 S
Forniture di materiali per parrucchieri ......... 1500 1620 120 S
Omaggi ai clienti .......................................... 4100 6870 2770 S
Elettricità ...................................................... 1600 1550 50 F
Affitto............................................................ 28 500 28 500 0
Assicurazione di responsabilità ................... 2800 2800 0
Assicurazione sanitaria per i dipendenti ..... 21 300 22 600 1300 S
Spese varie .................................................. 1400 2130 730 S
Spese totali .................................................... 163 200 172 970 9770 S
Risultato operativo ......................................... € 16 800 € 21 230 € 4430 F
Figura 9.9
Analisi erronea basata sul confronto tra i valori previsti e i valori effettivi (il
confronto è costruito sul presupposto che tutte le voci del conto economico
siano fisse).
358 Parte 3
Mese chiuso al 31 marzo
(2) (3)
(1) Budget x Risultati Varianze
Budget (1100/1000) effettivi (3) – (2)
Visite-cliente ..................................................................................... 1000 1100
Ricavi ................................................................................................ € 180 000 € 198 000 € 194 200 € 3800 S
Spese:
Salari e stipendi ............................................................................. 102 000 112 200 106 900 5300 F
Forniture di materiali per parrucchieri ........................................... 1500 1650 1620 30 F
Omaggi ai clienti ............................................................................ 4100 4510 6870 2360 S
Elettricità ........................................................................................ 1600 1760 1550 210 F
Affitto.............................................................................................. 28 500 31 350 28 500 2850 F
Assicurazione di responsabilità ..................................................... 2800 3080 2800 280 F
Assicurazione sanitaria per i dipendenti........................................ 21 300 23 430 22 600 830 F
Spese varie .................................................................................... 1400 1540 2130 590 S
Spese totali ...................................................................................... 163 200 179 520 172 970 6550 F
Risultato operativo ........................................................................... € 16 800 € 18 480 € 21 230 € 2750 F
Figura 9.10
Analisi erronea basata sul presupposto che tutte le voci del budget siano variabili.
rettamente a confronto con quello effettivo (€ 1620), con una conseguente va-
rianza sfavorevole di 120 euro. Ma un paragone di questo genere ha senso solo se
il costo delle forniture è fisso. Se, come infatti accade, non lo è, allora ci si aspetta
che cresca in conseguenza di un aumento del livello di attività non previsto dal
budget. Il confronto tra i costi del budget statico di previsione e quelli effettivi è
valido solo se il costo è fisso. Se non lo è, deve essere rivisto in base alle variazioni
di attività che si verificano nel periodo.
L’altro errore nel confronto tra i risultati del budget e quelli effettivi è costituito
dal dare per scontato che tutti i costi siano variabili. La Figura 9.10 contiene un
report dove viene commesso questo errore. Qui, le varianze sono calcolate con-
frontando i risultati effettivi e le cifre della seconda colonna, dove tutte le voci
hanno subito un aumento del 10%, pari alla percentuale di aumento dell’attività.
Conosci i tuoi costi

In business
Comprendere la differenza tra costi fissi e varabili può il sistema si è trovato a dover rimpiazzare non soltanto
essere fondamentale. Kennard T. Wing, dell’OMG Center quelli che erano stati licenziati, ma anche quelli che se
for Collaborative Learning, spiega che una buona parte ne erano andati. Il punto è che il sistema contabile che
del sistema sanitario ha commesso l’errore di conside- noi progettiamo e implementiamo ha effetti concreti e
rare tutti i costi come variabili. Di conseguenza, quando significativi sulle decisioni manageriali. Un sistema ba-
il volume dei pazienti è diminuito, i dirigenti hanno pensato su un cattivo modello gestionale non verrà utilizzato
sato di dover ridurre tutti i costi in proporzione e più di o, se viene utilizzato, porterà a decisioni sbagliate.”
1000 persone sono state licenziate, anche se “il carico
di lavoro di molti di loro non era direttamente collegato Fonte: Kennard T. Wing, “Using Enhanced Cost Models in
al volume di visite. Questo ha avuto l’effetto di far crollare Variance Analysis for Better Control and Decision Making”,
il morale di chi non ha perso il posto. Così, in un anno, Management Accounting Quarterly, inverno 2000, pp. 27-35.
Capitolo 9 359
Tale rettifica è giustificata solo per i costi strettamente variabili, come le vendite
e le forniture per parrucchieri. Non è invece valida nel caso in cui ci sia un ele-
mento fisso. Si prenda, come esempio, l’affitto. Se il salone serve il 10% di clienti
in più in un dato mese, ci si aspetta un aumento nell’affitto? La risposta è no. Di
solito, la quota dell’affitto viene stabilita in precedenza e non dipende dal volume
di affari. Quindi, la cifra di 31 350 euro inserita nella seconda colonna non è cor-
retta e genera un’erronea varianza favorevole di 2850 euro. Nel concreto, la varianza
effettiva corrispondeva esattamente a quella del budget, quindi, in un report valido,
non dovrebbe comparire nessuna varianza.
Problema di ripasso. Analisi della varianza

쎱 con un budget flessibile
L’Harrald Fish House è un ristorante a conduzione familiare specializzato in cucina
di pesce scandinava. Di seguito sono riportati i dati relativi ai costi e ai ricavi men-
sili (q si riferisce al numero di pasti serviti).
Formula
Ricavi ........................................................ € 16,50 q
Costo degli ingredienti.............................. € 6,25 q
Salari e stipendi ........................................ € 10,400
Utenze ....................................................... € 800 + 0,20 q
Affitto......................................................... € 2,200
Altri costi ................................................... € 600 + 0,80 q
Esercizio
1. Preparare il budget di previsione del ristorante di aprile supponendo che ven-
gano serviti 1800 pasti.
2. Supporre che i pasti effettivi siano 1700. Preparare un budget flessibile per
questo livello di attività.
3. Di seguito sono riportati i risultati effettivi di aprile. Preparare il report di va-
lutazione della performance del mese di aprile basato sul budget flessibile.
Ricavi .................................................................. € 27 920
Costo degli ingredienti ....................................... € 11 110
Salari e stipendi.................................................. € 10 130
Utenze................................................................. € 1080
Affitto .................................................................. € 2200
Altri costi............................................................. € 2240
Soluzione del problema di ripasso

1. Il budget di aprile è mostrato di seguito.
Harrald’s Fish House

Budget per il mese chiuso al 30 aprile
Pasti serviti previsti (q) ....................................... 1800
Ricavi (€ 16,50q) ................................................ € 29 700
Spese:
Costo degli ingredienti (€ 6,25 q) .................. 11 250
Salari e stipendi (€ 10 400) ............................ 10 400
Utenze (€ 800 + 0,20 q)................................. 1160
Affitto (€ 2200) ............................................... 2200
Altri costi (€ 600 + 0,80 q)............................. 2040
Spese totali......................................................... 27 050
Risultato operativo.............................................. € 2650
360 Parte 3
2. Il budget flessibile di aprile è mostrato di seguito.

Budget per il mese chiuso al 30 aprile
Pasti serviti previsti (q) ....................................... 1700
Ricavi (€ 16,50q) ................................................ € 28 050
Spese:
Costo degli ingredienti (€ 6,25q) ................... 10 625
Salari e stipendi (€ 10 400) ............................ 10 400
Utenze (€ 800 + 0,20q).................................. 1140
Affitto (€ 2200) ............................................... 2200
Altri costi (€ 600 + 0,80q).............................. 1960
Spese totali......................................................... 26 325
Risultato operativo ............................................. € 1725
3. Il report di valutazione della performance basato sul budget flessibile è ripor-

tato di seguitodi seguito.
Budget Per il mese chiuso al 30 aprile
Varianze Budget Varianze di Risultati
Budget di attività Flessibile ricavo e di effettivi
(1) (2)-(1) (2) spesa (3)-(2) (3)
Pasti serviti previsti (q)............................................. 1800 1700 1700
Ricavi (€ 16,50q) ..................................................... € 29 700 € 1650 S € 28 050 € 130 S € 27 920
Spese:
Costo degli ingredienti (€ 6,25q) ......................... 11 250 625 F 10 625 485 S 11 110
Salari e stipendi (€ 10 400) .................................. 10 400 0 10 400 270 F 10 130
Utenze (€ 800 + 0,20q)........................................ 1160 20 F 1140 60 F 1080
Affitto (€ 2200) ..................................................... 2200 0 2200 0 2200
Altri costi (€ 600 + 0,80q).................................... 2040 80 F 1960 280 S 2240
Spese totali .............................................................. 27 050 725 F 26 325 435 S 26 760
Risultato operativo................................................... € 2650 € 925 S € 1725 € 565 S € 1160
Riepilogo
Un confronto diretto tra i costi e i ricavi del budget statico Quando si confronta il budget flessibile ai risultati effettivi,
e quelli effettivi può facilmente portare a conclusioni sba- si ottengono le varianze di spesa e di ricavo. Una varianza
gliate. I costi e i ricavi effettivi possono essere diversi da di ricavo favorevole indica che i ricavi sono stati maggiori
quelli del budget per un’infinità di ragioni, ma una delle del previsto, dato l’effettivo livello di attività, mentre una
più importanti è un mutamento nel livello di attività. In varianza di ricavo sfavorevole indica che i ricavi sono stati
genere, ci si aspetterebbe che i ricavi e i costi aumentas- inferiori al previsto, dato l’effettivo livello di attività. Una
sero o diminuissero a seconda dell’aumento o della dimi- varianza di spesa favorevole indica che i costi sono stati in-
nuzione del livello di attività. I budget flessibili permettono feriori al previsto, dato l’effettivo livello di attività. Una va-
ai dirigenti di individuare le cause delle differenze tra costi rianza di spesa sfavorevole indica che i costi sono stati su-
di budget e costi effettivi. periori al previsto, dato l’effettivo livello di attività.
Un budget flessibile è un budget rettificato in base all’ef- Un report di valutazione della performance basato sul
fettivo livello di attività. Costituisce la stima migliore per va- budget flessibile riunisce le varianze di attività e quelle di
lutare quali ricavi e costi si sarebbero dovuti verificare, dato costo e di ricavo.
l’effettivo livello di attività del periodo. Il budget flessibile può L’errore che più spesso si commette nel confrontare co-
essere confrontato al budget iniziale o ai risultati effettivi. sti di budget e costi effettivi è quello di presumere che
Quando si confronta il budget flessibile al budget di tutti i costi siano fissi oppure variabili. Se si dà per scontato
inizio periodo, si ottengono le varianze di attività. Una va- che tutti i costi siano fissi, le varianze dei costi misti o va-
rianza di attività indica la variazione che si sarebbe dovuta riabili saranno sbagliate. La varianza di un costo sarà cor-
verificare nei costi e nei ricavi in risposta della differenza retta solo se, per definire il prezzo di riferimento del budget
tra attività di budget e attività effettiva. flessibile, ci si baserà sul suo comportamento effettivo.
Capitolo 9 361
Applying Excel
Esercizio
1. Controllare il funzionamento del foglio di calcolo cambiando i ricavi della cella D4 in € 16 000 euro; il costo degli
ingredienti della cella D5 in € 6,50; gli stipendi e i salari della cella B6 in € 10 000. La varianza di attività del
reddito operativo netto dovrebbe ora essere sfavorevole di € 850 euro, mentre la varianza di spesa per le spese
totali dovrebbe essere sfavorevole per € 410. Se non si ottengono questi risultati, si controlli il foglio e si cor-
reggano gli errori.
a. Qual è la varianza di attività dei ricavi? Si dia una spiegazione a questa varianza;
b. Qual è la varianza di spesa per i costi degli ingredienti? Si dia una spiegazione a questa varianza.
362 Parte 3
2. Modificare i dati del foglio di lavoro in modo che riflettano i risultati dell’anno successivo.
Data
Ricavi € 16,50 q
Costo degli ingredienti ............................................................. € 6,25 q
Salari e stipendi ....................................................................... € 10400
Utenze ...................................................................................... € 800 + € 0,20 q
Affitto ........................................................................................ € 2200
Altri costi .................................................................................. € 600 + € 0,80 q
Risultati effettivi:
Ricavi........................................................................................ € 28900
Costo degli ingredienti ............................................................. € 11300
Salari e stipendi ....................................................................... € 10300
Utenze ...................................................................................... € 1120
Affitto ........................................................................................ € 2300
Altri costi .................................................................................. € 2020
Attività prevista......................................................................... 1700 pasti serviti

Attività effettiva ........................................................................ 1800 pasti serviti
Servendosi del report di valutazione della performance basato sul budget flessibile, fornire una breve valutazione
della performance dell’anno e indicare dove è necessario intervenire.
Esercizi
Esercizio 9.1 Budget flessibile
Gator Divers è un’azienda che offre servizi di immersione come le riparazioni subacquee delle barche ai clienti dell’area
di Tampa Bay. Di seguito è riportato il budget del mese di marzo.
Gator Divers
Budget per il mese chiuso il 31 marzo
Ore di immersione previste (q) ....................... 200
Ricavi .............................................................. € 76 000
Spese:
Salari e stipendi .......................................... 38 000
Forniture...................................................... 1000
Noleggio equipaggiamento ........................ 7700
Assicurazione.............................................. 4200
Altri costi..................................................... 840
Spese totali ..................................................... 51 740
Risultato operativo.......................................... € 24 260
Esercizio
L’effettiva attività dell’azienda del mese di marzo è stata di 190 ore di immersione. Preparare il budget flessibile cor-
rispondente a questo livello di attività.
Esercizio 9.2 Report delle varianze di attività
Air Meals è un’azienda specializzata nei pasti sui voli aerei, che vengono preparati nelle cucine nei pressi dell’aeroporto.
Di seguito è riportato il budget del mese di dicembre.
Capitolo 9 363
Air Meals
Budget di pianificazone
del mese chiuso il 31 dicembre
Pasti previsti (q)................................................... 20 000
Ricavi................................................................... € 76 000
Spese:
Materie prime .................................................. 46 000
Salari e stipendi .............................................. 11 400
Utenze ............................................................. 3100
Affitto struttura ................................................ 3800
Assicurazione .................................................. 2600
Altri costi ......................................................... 2700
Spese totali ......................................................... 69 600
Risultato operativo .............................................. € 6400
I pasti effettivi di dicembre sono stati 21 000. Il budget flessibile per questo livello di attività è il seguente.
Air Meals
Budget del mese chiuso il 31 dicembre
Pasti previsti (q) .................................................. 21 000
Ricavi .................................................................. € 79 800
Spese:
Materiali grezzi................................................ 48 300
Salari e stipendi.............................................. 11 650
Utenze............................................................. 3150
Affitto struttura................................................ 3800
Assicurazione.................................................. 2600
Altri costi......................................................... 2800
Spese totali......................................................... 72 300
Risultato operativo.............................................. € 7500
Esercizio
1. Preparare il report relativo alle varianze di attività dell’azienda nel mese di dicembre.
2. Di quale varianza di attività dovrebbe occuparsi la dirigenza? Spiegare.
Esercizio 9.3 Report delle varianze di spesa e di ricavo
Olympia Bivalve coltiva e vende ostriche nel Pacific Northwest. In luglio, l’azienda ha raccolto e venduto 7000 libbre
di ostriche. Di seguito è riportato il budget flessibile di luglio.
Olympia Bivalve
Budget flessibile del mese chiuso al 31 luglio
Libbre effettive (q)................................................ 7000
Ricavi ................................................................... € 29 400
Spese:
Forniture per l’imballaggio .............................. 2800
Manutenzione del fondale per le ostriche ...... 3600
Salari e stipendi............................................... 6040
Utenze.............................................................. 5250
Altri costi.......................................................... 1260
Spese totali.......................................................... 860
Risultato operativo............................................... € 19 810
Di seguito sono riportati i risultati effettivi del mese di luglio.

364 Parte 3
Olympia Bivalve
Conto economico del mese chiuso il 31 luglio
Libbre effettive (q)................................................ 7000
Ricavi ................................................................... € 28 600
Spese:
Forniture per l’imballaggio .............................. 2970
Manutenzione del fondale per le ostriche ...... 3460
Salari e stipendi............................................... 6450
Shipping........................................................... 4980
Utenze ............................................................. 1070
Altri costi.......................................................... 1480
Spese totali.......................................................... 20 410
Risultato operativo .............................................. € 8190
Esercizio
Preparare un report con le varianze di spesa e di ricavo per il mese di luglio.
Esercizio 9.4 Preparare un report di valutazione della performance basato sul budget flessibile
Mt. Hood Air offre voli panoramici sull’Mt. Hood e sulla gola del fiume Columbia. Di seguito sono riportati i dati delle
operazioni dell’azienda del mese di luglio.
Mt. Hood Air

Dati delle operazioni del mese chiuso il 31 agosto
Budget Budget flessibile Risultati effettivi
Voli (q).................................................... 50 52 52
Ricavi..................................................... € 18 000 € 18 720 € 16 980
Spese:
Salari e stipendi................................. 8400 8584 8540
Carburante......................................... 1700 1768 1930
Spese aeroportuali ............................ 2620 2690 2690
Ammortamento degli aeromobili....... 550 572 572
Spese amministrative ........................ 280 282 450
Spese totali............................................ 13 550 13 896 14 182
Risultato operativo ................................ € 4450 € 4824 € 2798
L’azienda usa il numero di voli per misurare la propria attività. I clienti possono acquistare biglietti individuali o affittare
un intero aereo a un prezzo scontato.
Esercizio
1. Preparare un report di valutazione della performance basato sul budget flessibile per il mese di agosto.
2. Di quali varianze la dirigenza dovrebbe occuparsi?
Esercizio 9.5 Budget flessibile con più determinanti di costo
La Icicle Bay Tours offre visite giornaliere ai ghiacciai dell’Alaska a bordo della sua imbarcazione, la Emerald Glacier.
Il management ha identificato due determinanti di costo, il numero di visite e il numero di passeggeri, da impiegare
nei budget e nei report di valutazione della performance. L’azienda ha un programma di escursioni che può ampliare
se vi è sufficiente domanda. La nave può accogliere fino a 80 passeggeri per visita. Di seguito sono riportati i dati
relativi alle formule di calcolo dei costi dell’azienda.
Costi fissi mensili Costi per escursione Costi per passeggero
Costi di gestione dell’imbarcazione........... € 6800 € 475,00 € 3,50
Pubblicità ................................................... € 2700
Costi amministrativi.................................... € 5800 € 36,00 € 1,80
Assicurazione ............................................. € 3600
Capitolo 9 365
Per esempio, i costi di gestione dell’imbarcazioneprevisti ammontano a 6800 euro al mese, più 475 euro per escur-
sione, più 3,50 euro per passeggero. Il prezzo medio previsto per le vendite è di 28 euro a passeggero. Il budget di
agosto è basato su 58 escursioni e 3200 passeggeri.
Esercizio
Preparare il budget per il mese di agosto.
Esercizio 9.6 Report di valutazione della performance
La Exterminator Inc. è un’azienda di servizi di disinfestazione per abitazioni. L’azienda ha diverse squadre mobili che
partono da un quartier generale a bordo di camion aziendali. Il numero di disinfestazioni viene utilizzato per misurare
l’attività. All’inizio di maggio, l’azienda aveva previsto 200 disinfestazioni, ma il numero effettivo è stato di 208. Il
report sottostante confronta i ricavi e i costi previsti con quelli effettivi.
The Exterminator Inc.

Report delle varianze del mese chiuso il 31 maggio
Budget Risultati effettivi Varianze
Disinfestazioni ............................................... 200 208
Ricavi............................................................. € 37 000 € 36 400 € 600 S
Spese:
Gestione delle squadre............................. 16 900 17 060 160 S
Forniture per la disinfestazione ................ 4000 4350 350 S
Pubblicità .................................................. 900 1040 140 S
Spese di uscita ......................................... 2700 2340 360 F
Affitto......................................................... 2300 2300 0
Assicurazione ............................................ 3600 3600 0
Spese totali ................................................... 30 400 30 690 290 S
Risultato operativo ........................................ € 6600 € 5710 € 890 S
Esercizio
Il precedente report delle varianze è davvero utile per verificare il controllo sui costi e sui ricavi effettuato nel mese
di maggio? Se sì, perché? Se no, perché?
Esercizio 9.7 Report delle varianze
Osservando i dati della Exterminator Inc. dell’Esercizio 9.6, un manager ha suggerito di rettificare i dati di ricavo e
spesa previsti per il mese di maggio al livello di attività affettiva, prima di confrontarli con i risultati effettivi. Poiché
l’effettivo livello di attività ha superato quello previsto del 4%, il manager ha consigliato di aumentare tutti i costi e i
ricavi del 4%. Il report di seguito comprende il confronto tra i ricavi e i costi previsti, incrementati come suggerito, e
i costi e i ricavi effettivi.
The Exterminator Inc.

Report delle varianze del mese chiuso il 31 maggio
Budget rettificato Risultati effettivi Varianze
Disinfestazioni .................................... 208 208
Ricavi ................................................. € 38 480 € 36 400 € 2080 S
Spese:
Gestione delle squadre.................. 17 576 17 060 516 F
Forniture per la disinfestazione ..... 4160 4350 190 S
Pubblicità ....................................... 936 1040 104 S
Spese di uscita .............................. 2808 2340 468 F
Affitto.............................................. 2392 2300 92 F
Assicurazione ................................. 3744 3600 144 F
Spese totali ........................................ 31 616 30 690 926 F
Risultato operativo ............................. € 6864 € 5710 € 1154 S
366 Parte 3
Esercizio
Il precedente report delle varianze è davvero utile per verificare il controllo sui costi e sui ricavi effettuato nel mese
di maggio? Se sì, perché? Se no, perché?
Esercizio 9.8 Budget flessibili e varianze di attività
La Harold Roof Refair, un’azienda di riparazione di tetti, ha fornito i seguenti dati relativi ai suoi costi.
Costi di riparazione
Costi fissi mensili (per ora)
Salari e stipendi................................................. € 21 380 € 15.80
Parti e materiali ................................................. € 7.50
Ammortamento attrezzature.............................. € 2740 € 0.60
Spese di gestione del camion .......................... € 5820 € 1.90
Affitto ................................................................. € 4650
Spese amministrative ........................................ € 3870 € 0.70
Per esempio, il costo previsto per gli stipendi e i salari ammontava a 21 380 euro, più 15,80 euro l’ora. L’azienda
aveva previsto inoltre di lavorare per 2500 ore nel mese di giugno, ma le ore di lavoro effettive sono state 2400. Il
prezzo previsto per le vendite era di 43,50 euro l’ora.
Esercizio
Preparare un report con le varianze di attività del mese di giugno.
Esercizio 9.9 Lavorare con più determinanti di costo
La Toque Cooking Academy tiene brevi corsi di cucina al suo piccolo campus. Il management ha identificato due
determinanti di costo da usare nei budget e nei report di valutazione della performance: il numero di corsi e il numero
di studenti complessivo. La scuola potrebbe per esempio avere quattro corsi al mese con un numero complessivo
di 60 studenti. Di seguito sono riportati i dati riguardanti le formule di calcolo dei costi della compagnia.
Costi fissi Costi Costi

mensili per corso per studente
Salari dei docenti ................................................. € 2980
Materiale da usare in classe................................ € 310
Utenze .................................................................. € 1230 € 85
Affitto del campus................................................ € 5100
Assicurazione ....................................................... € 2340
Spese di amministrazione.................................... € 3940 € 46 €7
Per esempio, per le spese amministrative sono stati previsti 3940 euro al mese più 46 euro per ciascun corso più 7
euro per studente. Le vendite previste ammontano a 850 euro per studente.
Di seguito sono riportati i risultati effettivi per il mese di ottobre.
Actual
Risultati effettivi .................................................. € 48 100
Salari dei docenti ................................................ € 11 200
Materiale da usare in classe............................... € 18 450
Utenze ................................................................. € 1980
Affitto del campus............................................... € 5100
Assicurazione ...................................................... € 2480
Spese di amministrazione................................... € 3970
Esercizio
1. La Toque Cooking Academy, per il mese di ottobre, prevede di tenere quattro corsi per un totale di 60 studenti.
Preparare il budget di previsione per questo livello di attività.
2. In ottobre, la scuola ha tenuto quattro corsi con un totale di 58 studenti. Preparare il budget flessibile per questo
livello di attività.
Capitolo 9 367
3. Preparare un report della valutazione della performance basato sul budget flessibile, in cui emergano le varianze
di attività, si spesa e di ricavo del mese di ottobre.
Esercizio 9.10 Budget flessibili e varianze di spesa e di ricavo
Gelato Supremo è un negozio di gelati molto noto nel quartiere. La società ha fornito i seguenti dati relativi alle sue
operazioni.
Elementi Elementi Totale effettivo
fissi mensili variabili al litro di luglio
Ricavi .................................................... €13,50 € 69 420
Materie prime ........................................ € 5,10 € 26 890
Salari ..................................................... € 4800 € 1,20 € 11 200
Utenze ................................................... € 1860 € 0,15 € 2470
Affitto ..................................................... € 3150 € 3150
Assicurazione ........................................ € 1890 € 1890
Altri costi ............................................... € 540 € 0,15 € 1390
Mentre il gelato è venduto a cono o a coppetta, il negozio misura la propria attività basandosi sul numero complessivo
di litri di gelato venduti. Per esempio, i salari previsti erano di 4800 euro più 1,20 euro per litro di gelato, mentre quelli
effettivi di luglio sono stati di 11 200 euro. Gelato Supremo aveva previsto di vendere 5000 litri, ma il venduto effettivo
è stato di soli 4900.
Esercizio
Preparare un report delle varianze di ricavo e di spesa di Gelato Supremo per il mese di luglio.
Esercizio 9.11 Report di valutazione della performance basato sul budget flessibile
AirAssurance Corporation offre servizi di analisi dell’aria. Di seguito vengono riportati i dati dell’operazioni dell’azienda.
Componenti Componenti Totali effettivi

fisse mensili variabili per analisi di marzo
Ricavi ................................................................................... € 275 € 24 750
Salari dei tecnici .................................................................. € 8600 € 8450
Spese per la gestione del laboratorio mobile..................... € 4900 € 29 € 7960
Spese d’ufficio..................................................................... € 2700 €3 € 2850
Spese pubblicitarie .............................................................. € 1580 € 1650
Assicurazione....................................................................... € 2870 € 2870
Altri costi.............................................................................. € 960 €2 € 465
L’azienda utilizza il numero di analisi per misurare la propria attività. Per esempio, le spese previste per il laboratorio
mobile erano di 4900 euro più 29 euro a analisi, mentre quelle effettive di marzo sono state di 7960 euro.
L’azienda aveva previsto di effettuare 100 analisi in marzo, ma ne ha effettuate soltanto 98.
Esercizio
Preparare un report di valutazione della performance basato sul budget flessibile dove emergano le varianze di attività,
di spesa e di ricavo di AirAssurance Corporation per il mese di marzo.
Esercizio 9.12 Varianze di attività e di spesa
Sei stato assunto dalla SecuriDoor Corporation, produttore di un nuovo rivoluzionario congegno per l’apertura dei
garage. Il presidente ti ha chiesto di rivedere il sistema dei costi della compagnia e “di fare tutto il possibile per avere
un maggior controllo sui costi generali della produzione”. Scopri così che l’azienda non ha mai usato un budget fles-
sibile e suggerisci che l’impiego di questo tipo di budget potrebbe costituire un eccellente primo passo nella piani-
ficazione e nel controllo delle spese generali.
Dopo molti sforzi e analisi, hai individuato le seguenti formule per la determinazione dei costi e raccolti i seguenti
dati per il mese di aprile.
368 Parte 3
Formula di calcolo dei costi Costi effettivi di aprile

Utenze ............................... € 16 500 più 0,15 per ore-macchina € 21 300
Manutenzione .................... € 38 600 più 1,80 per ore-macchina € 68 400
Scorte ................................ € 0,50 per ore-macchina € 9800
Lavoro indiretto.................. € 94 300 più 1,20 per ore-macchina € 119 200
Ammortamento.................. € 68 000 € 69 700
In aprile, l’azienda ha lavorato per 18 000 ore e prodotto 12 000 unità. Secondo il budget, le ore lavorate avrebbero
dovuto essere 20 000.
Esercizio
1. Preparare un report con le varianze di attività di aprile. Spiegare il significato di queste varianti.
2. Preparare un report con le varianze di spesa di aprile. Spiegare il significato di queste varianti.
Esercizio 9.13 Più di una determinante di costo
Verona Pizza è una piccola pizzeria di quartiere che, oltre a fornire servizi di take away e di consegna a domicilio, è
anche dotata di una zona di ristorazione. Il proprietario della pizzeria ha individuato due determinanti di costo per il
negozio: il numero di pizze vendute e il numero di consegne effettuate. I dati relativi ai costi della pizzeria sono illustrati
di seguito.
Costi fissi mensili Costi unitari per pizza Costi di consegna

Ingredienti per la pizza................................. € 4,20
Personale di cucina...................................... € 5870
Utenze .......................................................... € 590 € 0,10
Personale per consegne .............................. € 2,90
Mezzi trasporto per consegne ..................... € 610 € 1,30
Ammortamento dei macchinari.................... € 384
Affitto ............................................................ € 1790
Altri costi....................................................... € 710 € 0,05
Nel mese di ottobre, la pizzeria aveva previsto di vendere 1500 pizze a un prezzo medio di 13 euro e di effettuare
200 consegne.
Di seguito sono riportati i dati relativi alle operazioni della pizzeria nel mese di ottobre.
Risultati
effettivi
Pizze .................................................................... 1600
Consegne ............................................................ 180
Ricavi ................................................................... € 21 340
Ingredienti per la pizza ........................................ € 6850
Personale di cucina ............................................. € 5810
Utenze.................................................................. € 875
Personale per consegne ..................................... € 522
Mezzi trasporto per consegne ............................ € 982
Ammortamento dei macchinari ........................... € 384
Affitto ................................................................... € 1790
Altri costi.............................................................. € 778
Esercizio
1. Preparare un report per la valutazione della performance basato sul budget flessibile con le varianze di attività
e quelle di spesa e di ricavo della pizzeria nel mese di ottobre.
2. Spiegare le varianze di attività.
Esercizio 9.14 Report di valutazione della performance per un ente no-profit
KGV Blood Bank, un ente di beneficienza privato in parte finanziato da fondi governativi, ha sede sull’isola caraibica
di Santa Lucia. La banca del sangue ha appena concluso le operazioni di settembre, mese particolarmente impe-
gnativo a causa del forte uragano che ha colpito le isole vicine provocando numerosi incidenti. L’uragano non ha in-
Capitolo 9 369
vestito Santa Lucia, tuttavia i suoi abitanti si sono sottoposti a trasfusione per aiutare le persone delle altre isole. Di
conseguenza, la banca ha raccolto e lavorato il 20% di sangue in più del previsto per il mese.
Nella prossima pagina è presente il report di un ufficiale governativo che confronta i costi previsti e quelli effettivi
(la moneta di Santa Lucia è il dollaro caraibico). La continuità del supporto governativo dipende dalla capacità della
banca di tenere sotto controllo i costi.
KGV Blood Bank

Report del controllo dei costi del mese chiuso il 30 settembre
Litri di sangue raccolti........................................ 600 780
Forniture di materiale medico ............................ € 7110 € 9252 € 2142 S
Test di laboratorio............................................... 8610 10 782 2172 S
Ammortamento delle attrezzature...................... 1900 2100 200 S
Affitto .................................................................. 1500 1500 0
Utenze ................................................................ 300 324 24 S
Spese di amministrazione .................................. 14 310 14 575 265 S
Spese totali......................................................... € 33 730 € 38 533 € 4803 S
Il direttore della banca del sangue non era soddisfatto del report e sosteneva che i costi erano stati superiori al
previsto a causa dell’emergenza sulle isole vicine. Sottolineava anche che i costi addizionali erano stati completamente
coperti dai pagamenti dei generosi beneficiari delle altre isole. L’ufficiale governativo che aveva preparato il report
aveva allora ribattuto che tutti i dati erano stati forniti dalla banca stessa e che si era limitato a sottolineare che i
costi effettivi erano stati molto più alti di quanto previsto dal budget.
Nella costruzione del budget erano state utilizzate le seguenti formule di costo.
Forniture di materiale medico............ € 11.85q
Test di laboratorio .............................. € 14.35q
Ammortamento delle attrezzature...... € 1900
Affitto .................................................. € 1500
Utenze ................................................ € 300
Spese di amministrazione.................. € 13 200 + € 1,85q
Esercizio
1. Preparare un nuovo report di valutazione della performance per il mese di settembre basandosi sul budget
flessibile.
2. Si pensa che qualcuna delle varianze del report preparato debba essere analizzata più nel dettaglio? Perché?
Esercizio 9.15 Report dei costi; Report di valutazione della performance
Sue Jaski, direttore del reparto macchine da cucine della Karaki Corporation, era visibilmente dispiaciuta per essere
stata rimproverata per le scarse performance registrate dal suo reparto il mese precedente. Il report relativo al controllo
dei costi del reparto è riportato di seguito.
Karaki Corporation – Reparto macchine da cucire

Report di controllo dei costi del mese chiuso il 30 giugno
Ore-macchina .................................................. 40 000 42 000
Stupendi del lavoro diretto .............................. € 70 000 € 71 400 € 1400 S
Scorte ............................................................... 20 000 21 300 1300 S
Manutenzione................................................... 20 100 20 100 0
Utenze .............................................................. 18 800 19 000 200 S
Supervisione..................................................... 41 000 41 000 0
Ammortamento ................................................ 67 000 67 000 0
Totale ................................................................ € 236 900 € 239 800 € 2900 S
“Non riesco a capire tutte queste note in rosso,” ha detto Jaski, lamentandosi con il direttore di un altro reparto.
“Quando il capo mi ha chiamata, credevo che volesse farmi i complimenti perché sapevo per certo che il reparto, il
370 Parte 3
mese scorso, aveva lavorato meglio di quanto non avesse mai fatto. Invece, mi ha fatta a pezzi. Per un attimo, ho
pensato che potesse essere colpa delle scorte rubate dal magazzino il mese scorso. Ma il furto ammontava solo a
poche centinaia di euro. Invece, guarda questo report. È tutto sfavorevole”.
I salari del lavoro diretto e le scorte sono costi varabili; la supervisione e l’ammortamento sono costi fissi; la ma-
nutenzione e le utenze sono costi misti. La componente fissa del costo di manutenzione previsto ammonta a 12 100
euro; la componente fissa dei costi previsti per le utenze è di 12 800 euro.
Esercizio
1. Valutare il report del controllo dei costi e spiegare perché le varianze sono tutte sfavorevoli.
2. Preparare un report di valutazione della performance che aiuti i superiori della signora Jaski a capire come è av-
venuto il controllo dei costi nel reparto di macchine da cucire.
Esercizio 9.16 Criticare un report; Budget della performance
Facilitator Corp. è una società di mediazione che si occupa di passaggi di proprietà immobiliari a condizioni agevolate.
Questi scambi, noti come “1031 exchanges”, permettono agli interessati di evitare il pagamento di tasse sul capitale
ottenuto. Al contabile è stato chiesto di preparare un report per aiutare il gestore nell’analisi della performance. Il
primo di tali report è riportato di seguito.
Facilitator Corp
Analisi dei ricavi e dei costi del mese chiuso al 31 maggio
Budget Costi Costi e ricavi
e ricavi effettivi
per transazione per transazione Varianze
Transazioni completate............................ 20 25
Ricavi ....................................................... € 550 € 500 € 50 S
Spese:
costi legali e per ricerche.................... 155 161 6S
spese d’ufficio ..................................... 209 172 37 F
ammortamento delle attrezzature ....... 30 24 6F
affitto.................................................... 75 60 15 F
assicurazione....................................... 15 12 3F
Spese totali.............................................. 484 429 55 F
Reddito operativo netto .......................... € 66 € 71 € 5F
Si noti che i ricavi e i costi della tabella sono relativi a una transazione. Per esempio, la spesa media prevista per le
spese d’ufficio è di 209 euro la transazione, mentre quella effettiva è di 172.
I costi legali e per le ricerche rappresentano un costo variabile, le spese di un ufficio un costo misto e l’ammor-
tamento delle attrezzature, l’affitto e l’assicurazione sono costi fissi. Nel budget, la componente fissa delle spese
d’ufficio è di 4100 euro.
Tutte le entrate dell’azienda vengono dai pagamenti effettuati alla fine della transazione.
Esercizio
1. Preparare una valutazione del report preparato dal contabile.
2. Preparare un report sulla performance che aiuti il gestore a verificare la performance del mese di maggio.
3. Usando il report realizzato, valutare la performance dell’azienda nel mese di maggio.
Esercizio 9.17 Report di valutazione della performance con più determinanti di costo
Il teatro Munchkin è un ente no-profit che si occupa di spettacoli per bambini. Il teatro ha un piccolo staff amministrativo
full-time. Grazie a un accordo con il sindacato, attori e registri provano gratuitamente e sono pagati solo per gli spet-
tacoli effettivi.
Vengono qui riportati i costi del budget dell’anno in corso. Il teatro Munchkin ha provato a pianificare cinque pro-
duzioni per un totale di 60 spettacoli. Una di queste produzioni è Peter Rabbit, che ha avuto 5 repliche.
Capitolo 9 371
Teatro Munchkin
Costi del budget dell’anno chiuso il 31 dicembre
Numero di spettacoli previsti ............................ 5
Numero di repliche previste .............................. 60
Stipendi attori e registi ...................................... € 144 000
Stipendi tecnici di palco ................................... 27 000
Stipendi personale biglietteria e entrata ........... 10 800
Scenari, costumi, oggetti di scena ................... 43 000
Affitto teatro....................................................... 45 000
Stampa dei programmi ..................................... 10 500
Pubblicità........................................................... 13 000
Spese di amministrazione ................................. 43 200
Totale ................................................................. € 336 500
Alcuni dei costi dipendono dal numero degli spettacoli, altri da quello delle repliche, mentre altri ancora sono fissi e
non dipendono né dagli spettacoli né dalle repliche. Il costo degli scenari, dei costumi e degli oggetti scenici varia
a seconda del numero degli spettacoli, mentre è indipendente dal numero delle repliche dello stesso spettacolo. Allo
stesso modo, il costo per gli annunci pubblicitari tramite radio o affissioni non varia sia che le repliche siano 10, o
20 o 30. All’opposto, gli stipendi di attori, registi, tecnici di palco, personale alla biglietteria e all’ingresso cambiano
a seconda del numero di repliche: tanto più queste sono numerose, tanto più alti saranno gli stipendi. Allo stesso
modo, i costi dell’affitto e della stampa dei programmi cambieranno a seconda del numero di repliche. Le spese am-
ministrative sono più difficili da definire. La stima migliore consiste nel calcolare il 75% come costo fisso, il 15% in
base al numero degli spettacoli e il restante 10% in base al numero delle repliche.
All’inizio dell’anno, il consiglio di amministrazione del teatro ha concesso di ridurre gli spettacoli a 4 per un totale
di 64 repliche previste. I costi effettivi sono stati superiori a quelli previsti. (Anche le donazioni e le vendite dei biglietti
si sono rivelate maggiori, ma non vengono prese in considerazione in questa sede). La seguente tabella riporta i dati
relativi ai costi effettivi.
Teatro Munchkin
Costi effettivi dell’anno chiuso il 31 dicembre
Numero di spettacoli effettivi............................ 4
Numero di repliche effettive.............................. 64
Stipendi attori e registi...................................... € 148 000
Stipendi tecnici di palco ................................... 28 600
Stipendi personale biglietteria e entrata........... 12 300
Scenari, costumi, oggetti di scena ................... 39 300
Affitto teatro ...................................................... 49 600
Stampa dei programmi ..................................... 10 950
Pubblicità .......................................................... 12 000
Spese di amministrazione................................. 41 650
Totale ................................................................. € 342 400
Esercizio
1. Preparare il budget flessibile del teatro, basandosi sull’effettiva attività dell’anno.
2. Preparare un report annuale di valutazione della performance basato sul budget flessibile, dove siano indicate
sia le varianze di attività sia quelle di spesa.
3. Se si facesse parte del consiglio di amministrazione del teatro, si sarebbe soddisfatti del controllo svolto sui
costi durante l’anno? Se sì, perché? Se no, perché?
4. Le formule di costo restituiscono le cifre relative al costo medio di uno spettacolo e al costo medio di una replica.
Quanto precise si crede che sarebbero queste cifre, se si dovessero prevedere i costi di un nuovo spettacolo o
di una replica aggiuntiva di uno specifico spettacolo?

10
Costi standard
e analisi delle varianze
1. Calcolare le varianze di prezzo e di quantità dei materiali diretti e spiegare la loro
importanza.
2. Calcolare le varianze di tariffa e di efficienza della manodopera diretta e spiegare
la loro importanza.
3. Calcolare le varianze di tariffa e di efficienza dei costi generali variabili di produ-
zione e spiegare la loro importanza.
4. (Appendice 10A) Calcolare e interpretare le varianze del budget e del volume dei
costi generali fissi.
5. (Appendice 10B) Preparare le scritture a libro giornale per rilevare i costi standard
e le varianze.
Business focus
Gestire l’efficienza nell’impiego dei materiali
e della manodopera
L’impianto di Schneider Electric di Oxford, nell’Ohio, produce sistemi di distribuzione
dell’energia elettrica (busway) che, dal punto di entrata, trasportano l’elettricità all’in-
tero edificio. I responsabili dello stabilimento prestano molta attenzione ai costi dei
materiali diretti, dal momento che rappresentano più della metà dei costi di produ-
zione totali dell’impianto. Per facilitare il monitoraggio delle percentuali degli scarti
di lavorazione di materiali diretti come il rame, l’acciaio e l’alluminio, il reparto con-
tabilità prepara le varianze delle quantità di materiali diretti. Queste varianze con-
frontano la quantità standard di materiali diretti che, secondo i calcoli degli ingegneri
dello stabilimento, si dovrebbe usare per produrre una unità, con la quantità di ma-
teriali diretti effettivamente impiegata. Un accurato controllo di queste differenze aiu-
ta a identificare e gestire le cause di un eccesso di scarti, come un operatore non
adeguatamente preparato nell’utilizzo del macchinario, una scarsa qualità degli input
delle materie prime o una macchina mal funzionante.
Poiché anche la manodopera diretta è una componente significativa dei costi di pro-
duzione totali dell’impianto, i manager controllano la varianza dell’efficienza della
manodopera diretta tutti i giorni. Questa varianza mette a confronto il tempo standard
necessario alla produzione di un’unità e il tempo effettivamente impiegato. Quando
l’inattività di alcuni dei lavoratori causa una varianza dell’efficienza della manodopera
sfavorevole, i manager trasferiscono temporaneamente gli operai dai dipartimenti con
poca attività a quelli in cui ci sono degli arretrati.
Fonte: conversazione dell’autore con Doug Taylor, direttore dello stabilimento di Schneider Electric, Ox-
ford, Ohio.
374 Parte 3
Nel precedente capitolo, sono state analizzate le va- l’elettricità, al prezzo più basso possibile e utilizzarli
rianze nei budget flessibili, che offrono un feedback nella maniera più efficiente possibile, mantenendo
sulla qualità delle performance aziendali in relazione o aumentando la qualità della merce. Se gli input
al budget. L’impatto che un cambiamento del livello vengono acquistati a prezzi troppo alti o vengono
di attività ha sui profitti viene registrato dalla varian- impiegati in quantità superiori al necessario, si
za di attività generale del reddito operativo netto. Le avranno costi più alti.
varianze di ricavo e di spesa indicano con quanta ac- Come fanno i manager a controllare i prezzi pagati
curatezza sono stati effettuati i controlli sui costi e per gli input e le quantità usate? Potrebbero esami-
sui ricavi, dato l’effettivo livello di attività. Nel caso nare nel dettaglio ogni transazione, ma si tratterebbe
di molte delle varianze di spesa, le valutazioni sul con- evidentemente di un cattivo uso del loro tempo. Per
trollo dei costi possono essere ancora più dettagliate. molte aziende, una parziale soluzione al problema è
Per esempio, al salone Rick’s Hairstyling, una varianza rappresentata dai costi standard (standard costs).
di spesa sfavorevole sui prodotti per l’acconciatura Le aziende di settori estremamente competitivi,
potrebbe essere dovuta a un utilizzo di quantità ec- come Federal Express, Southwest Airlines, Dell Com-
cessive di prodotto o a un prezzo di acquisto troppo puter e FIAT, devono riuscire a fornire prodotti e ser-
alto, o una combinazione dei fattori. Sarebbe quindi vizi di alta qualità a basso costo. Se non ci riescono,
utile separare i due effetti, soprattutto se gli acquisti soccombono. Detto in termini più espliciti, i mana-
e l’impiego dei prodotti sono gestiti da persone di- ger devono ottenere input come le materie prime e
verse. In questo capitolo, verrà spiegato come operare l’elettricità a prezzi più bassi possibile e devono usar-
questa divisione su alcuni costi; le varianze di spesa li nel modo più efficace possibile, mantenendo o in-
possono infatti essere scorporate in due parti: una crementando, al contempo, la qualità dell’output. Se
indica la qualità dell’impiego delle risorse, l’altra in- gli input vengono acquistati a prezzi troppo alti o se
vece evidenzia l’accuratezza con la quale sono stati si usano più input di quanti siano realmente neces-
controllati i prezzi delle acquisizioni. sari, ne deriveranno costi maggiori.
Le aziende che operano in settori altamente com- Come controllano, i manager, i prezzi pagati per
petitivi, come Federal Express, Southwest Airlines, gli input e le quantità usate? Potrebbero esaminare
Dell e Toyota devono offrire beni e servizi di alta qua- in dettaglio ogni transazione, ma questo, ovviamen-
lità a un basso costo. Se non riescono, i clienti ef- te, sarebbe un uso inefficiente del loro tempo. Per
fettueranno gli acquisti da concorrenti più efficien- molte aziende, la risposta a questo problema di con-
ti. Detto in parole povere, i responsabili devono riu- trollo risiede, almeno in parte, nei costi standard
scire a ottenere gli input, come le materie prime e (standard costs).
쎱 Costi standard: concetti fondamentali

Uno standard è un parametro di riferimento (benchmark), o “norma”, per misurare
la performance.1 Gli standard sono ovunque. Un medico valuta il peso di un pa-
ziente usando degli standard che sono stati fissati per persone della sua età, altezza
e sesso. Il cibo che si mangia nei ristoranti deve essere preparato in base a standard
specifici di pulizia. Gli edifici in cui si abita devono essere conformi agli standard
fissati nei codici sull’edilizia. Gli standard sono ampiamente usati anche nella con-
tabilità direzionale (management accounting), in cui si riferiscono alla quantità e al
costo degli input usati nella produzione dei beni o nell’erogazione dei servizi.
I manager (spesso con l’aiuto di tecnici e contabili) fissano gli standard di quan-
tità e di costo per ciascuno degli input principali, come le materie prime e il tempo
di manodopera. Gli standard di quantità (quantity standards) specificano quanto
input si debba usare per fare un prodotto o rendere un servizio. Gli standard di
costo (prezzo) (cost/price standard) specificano quanto si dovrebbe pagare per cia-
scuna unità di quell’input. Le quantità effettive e i costi effettivi degli input sono
raffrontati a questi standard. Se la quantità o il costo si discostano in modo signi-
ficativo dagli standard, i manager indagano sulla differenza. Lo scopo è trovare la
1
Soumitra Dutta e Jean-François Manzoni, Process Reengineering, Organizational Change and Performance
Improvement, McGraw-Hill, New York, 1999.
Capitolo 10 375
Ciclo di analisi delle varianze
Adottare
Individuare Ricevere le azioni
le domande le risposte correttive
Svolgere
Analizzare le operazioni
le varianze del periodo
successivo
Preparare il rapporto Inizio

sulla performance
a costi standard
Figura 10.1
Ciclo di analisi della varianza.
causa del problema e poi eliminarlo, in modo che non si verifichi più. Questo pro-
cesso è detto direzione per eccezione (management by exception).
Nella vita quotidiana, il più delle volte si opera secondo la direzione per ecce-
zione. Si consideri cosa succede quando ci si siede al volante della propria auto.
Si inserisce la chiave nell’accensione, si gira la chiave e l’automobile si avvia.
L’aspettativa (standard) che l’automobile si avvii è soddisfatta; non c’è bisogno di
aprire il cofano e controllare la batteria, i cavi di alimentazione, il livello del car-
burante, e così via. Se si gira la chiave e l’automobile non si avvia, ci sarà una di-
screpanza o varianza (variance). Le aspettative non sono soddisfatte, ed è necessario
indagare sul motivo. Si noti che, anche se l’automobile si avvia dopo un secondo
tentativo, sarebbe saggio indagare comunque. Il fatto che l’aspettativa non sia stata
soddisfatta dovrebbe essere considerato come un’opportunità per scoprire la causa
del problema, invece che come un semplice fastidio. Se la causa sottostante non
viene scoperta e corretta, il problema potrebbe verificarsi di nuovo e peggiorare
notevolmente.
L’approccio di base all’individuazione e risoluzione dei problemi è usato nel ciclo
dell’analisi delle varianze (variance analysis cycle), che è illustrato nella Figura 10.1. Il
ciclo ha inizio con la preparazione dei report sulla performance a costi standard
(standard cost performance report) nell’ufficio amministrativo. Questi report evidenzia-
no le varianze, che sono le differenze fra i risultati effettivi e ciò che avrebbe dovuto
avvenire secondo gli standard. Le varianze sollevano delle domande. Perché si è ve-
rificata questa varianza? Perché questa varianza è maggiore rispetto all’ultimo perio-
do? Si indaga sulle varianze significative per scoprire le cause all’origine delle stesse,
si adottano delle azioni correttive e si svolgono le attività del periodo successivo. Il
ciclo inizia di nuovo con la preparazione di un nuovo studio della performance a
costi standard per il periodo precedente. L’enfasi dovrebbe essere posta sulla segna-
lazione dei problemi, sulla scoperta delle cause e sulla conseguente adozione di azioni
correttive. L’obiettivo è di migliorare le operazioni, non di trovare un colpevole.
Le aziende manifatturiere, di servizi, alimentari e senza scopo di lucro usano tutte Chi usa i costi
degli standard, in una certa misura. I centri di servizi automobilistici come Firestone standard?
e Sears, per esempio, stabiliscono spesso degli standard di lavorazione specifici per
376 Parte 3
il completamento di alcuni compiti, come l’installazione di un carburatore o la la-

vorazione sulle valvole e misurano quindi la performance effettiva a fronte di questi
standard. I locali di ristorazione rapida, come McDonald’s, hanno standard precisi
per la quantità di carne che mettono in un panino, oltre a degli standard per il
costo della carne. Gli ospedali hanno costi standard (per il cibo, la lavanderia e
altri elementi) per ciascun letto occupato al giorno, oltre a tempi standard per al-
cune attività di routine, come gli esami di laboratorio. In breve, è probabile che si
incorra in costi standard praticamente in qualunque azienda si entri.
Spesso, le aziende manifatturiere hanno sistemi di determinazione dei costi
standard (standard costing system) estremamente sviluppati, in cui gli standard re-
lativi ai materiali, alla manodopera e ai costi generali sono sviluppati in modo det-
tagliato per ciascun prodotto distinto. Questi standard sono elencati su una di-
stinta dei costi standard (standard cost card) che fornisce al manager molte in-
formazioni relative agli input necessari per produrre un’unità e i loro costi. Nella
sezione che segue, si riporta un esempio dettagliato della definizione dei costi
standard e della preparazione di una distinta dei costi standard.
Definizione dei costi La definizione degli standard dei prezzi e delle quantità richiede l’esperienza com-
standard binata di tutte le persone che hanno responsabilità sui prezzi e sull’uso efficace
degli input. In un’azienda manifatturiera, questo potrebbe includere gli addetti
alla contabilità, i responsabili degli acquisti, i tecnici, i supervisori alla produzione,
i manager di line e gli operai di produzione. Le registrazioni passate dei prezzi di
acquisto e dell’impiego degli input possono essere utili nella determinazione degli
standard. Tuttavia, gli standard dovrebbero essere pensati in modo da incoraggiare
l’efficienza delle operazioni future, non una ripetizione dell’inefficienza delle ope-
razioni passate.
Gli standard dovrebbero essere raggiungibili in ogni momento, essere raggiun-
gibili solo alcune volte, o essere così rigidi da divenire, di fatto, “un libro dei sogni”?
Le opinioni dei manager variano, ma gli standard tendono a rientrare in una di
queste due categorie: ideali o pratici.
Gli standard ideali (ideal standards) sono quelli che possono essere raggiunti
soltanto nelle circostanze ottimali. Non prevedono guasti dei macchinari o altre
interruzioni del lavoro e richiedono un livello di sforzo che può essere raggiunto
soltanto dai dipendenti più qualificati ed efficienti che lavorano ad altissimo livello
il 100% del tempo. Alcuni manager ritengono che questi standard abbiano un va-
lore motivazionale. Affermano che, anche se i dipendenti sanno che raggiunge-
ranno di rado lo standard, questo ricorda loro costantemente la necessità di au-
mentare continuamente l’efficienza e gli sforzi. Poche aziende usano gli standard
ideali. La maggior parte dei manager ritiene che gli standard ideali tendano a sco-
raggiare perfino i dipendenti più diligenti. Inoltre le varianze rispetto agli standard
ideali sono difficili da interpretare. Rilevanti varianze rispetto agli standard ideali
sono normali, ed è difficile dirigere per eccezione.
Gli standard pratici (practical standards) sono definiti come standard rigidi ma
raggiungibili. Essi prevedono i normali guasti dei macchinari e periodi di riposo
dei dipendenti e possono essere raggiunti mediante sforzi ragionevoli, seppure
estremamente efficienti, dai dipendenti medi. Le varianze rispetto a uno standard
rappresentano gli scostamenti che ricadono fuori dalle normali condizioni opera-
tive e segnalano l’esigenza di attenzione da parte del management. Inoltre gli stan-
dard pratici possono servire per molteplici scopi. Oltre a segnalare condizioni ano-
male, possono essere usati anche per prevedere i flussi di cassa e programmare il
magazzino. Al contrario, gli standard ideali non possono essere usati per prevedere
e pianificare; essi non prevedono le normali inefficienze e pertanto comportano
la pianificazione e la previsione di importi irrealistici.
Per tutta la parte rimanente del capitolo, si presumerà l’uso degli standard pra-
tici (practical standards), invece che degli standard ideali.
Capitolo 10 377
I costi standard di Parker Brass
In business
Brass Products Division di Parker Hannifin Corpora- diverse settimane dopo che un particolare commessa
tion, nota come Parker Brass, è un produttore di livello era stata completata. Ora, un report sulla varianza vie-
mondiale di tubi e accessori in ottone, valvole, mani- ne generato il giorno dopo che la commessa è stata
cotti e accessori a manicotto. Il management del- completata e i report sulle varianze riepilogativi ven-
l’azienda usa le varianze del sistema di determinazio- gono preparati ogni settimana. Questi report più fre-
ne dei costi standard per focalizzare i settori che pre- quenti consentono ai manager di adottare azioni più
sentano problemi al fine di migliorarli. Se una varianza tempestive.
di produzione supera il 5% delle vendite, il manager
responsabile deve spiegarla e proporre un piano di Fonte: David Johnsen e Parvez Sopariwala, “Standard Co-
azione per correggere i problemi rilevati. In passato, sting Is Alive and Well at Parker Brass”, Management Ac-
le varianze venivano riferite alla fine del mese, spesso counting Quarterly, inverno 2000, pp. 12-20.
Colonial Pewter Company è stata fondata un anno fa. L’unico prodotto dell’azienda, Managerial
attualmente, è una riproduzione di un fermalibri di peltro del XVIII secolo. Il fer- Accounting in Action.
malibri è realizzato prevalentemente a mano, usando strumenti tradizionali per la Il caso Colonial Pewter
lavorazione del metallo. Di conseguenza, il processo di produzione è a uso intenso
di manodopera e richiede un alto livello di professionalità.
Company
Recentemente, Colonial Pewter ha ampliato la propria forza lavoro per appro-
fittare di una domanda inattesa di fermalibri come articoli da regalo. L’azienda ha
iniziato con un organico di lavoratori di peltro esperti, ma ha dovuto assumere di-
pendenti meno esperti in conseguenza dell’espansione. Il presidente dell’azienda,
J.D. Wriston, ha convocato una riunione per discutere dei problemi di produzione.
Partecipano alla riunione Tom Kuchel, direttore di produzione, Janet Warner, di-
rettore acquisti, e Terry Sherman, controller dell’azienda.
J.D.: Ho la sensazione che non stiamo ottenendo la produzione che dovremmo
dal nuovo personale.
Tom: Dacci ancora una possibilità. Alcuni dei nuovi assunti lavorano per l’azien-
da da meno di un mese.
Janet: E vorrei aggiungere che sembra che la produzione sprechi molto materiale;
soprattutto peltro. È roba molto costosa.
Tom: E cosa mi dici della spedizione di peltro difettoso che hai acquistato un
paio di mesi fa? Quello contaminato dall’acciaio. Ci ha causato problemi notevoli.
Janet: È storia vecchia. Come facevo a sapere che era scadente? Fra l’altro, era
un ottimo affare.
J.D.: Calmatevi tutti. Esaminiamo i fatti prima di azzannarci l’un l’altro.
Tom: Sono d’accordo. Più fatti abbiamo, meglio è.
J.D.: D’accordo, Terry, tocca a te. I fatti sono di competenza dell’ufficio del
controller.
Terry: Temo di non potervi dare le risposte senza pensarci un po’ su, ma non
mi ci vorrà molto per istituire un sistema che possa rispondere sempre alle do-
mande relative alla produttività dei dipendenti, allo spreco di materiali e ai prezzi
degli input.
J.D.: Quanto è “non molto”?
Terry: Mi ci vorrà tutta la vostra collaborazione, ma cosa ne dici di una settimana
a partire da oggi?
378 Parte 3
J.D.: Per me va bene. Anche per gli altri?

Tom: Certo.
Janet: Per me va bene.
J.D.: Allora segniamolo sull’agenda.
Determinare Il primo compito di Terry Sherman è stato di preparare degli standard di prezzo
gli standard e di qualità per l’unica materia prima significativa dell’azienda, i pani di peltro.
dei materiali diretti Il prezzo standard unitario (standard price per unit) per i materiali diretti do-
vrebbe riflettere il costo finale, compresa la consegna dei materiali, al netto degli
eventuali sconti ottenuti. Dopo aver consultato il direttore acquisti, Janet Warner,
Terry ha preparato la seguente documentazione per il prezzo standard di un kg
di peltro in pani.
(€)
Prezzo di acquisto, pani di peltro di altissima qualità, in pani da 40 kg ..................... 3,60
Spedizione, via terra, dal magazzino del fornitore ....................................................... 0,44
Ricezione e manipolazione............................................................................................ 0,05
Meno sconto sull’acquisto ............................................................................................ (0,09)
Prezzo standard, per kg ................................................................................................ 4,00
Si noti che il prezzo standard riflette un particolare livello di materiale (altissima

qualità), acquistato in lotti di particolari dimensioni (pani da 40 kg) e consegnati
da un particolare tipo di vettore (via terra). Sono stati considerati anche la gestione
e gli sconti. Se tutto procede secondo queste aspettative, il costo netto di un kg
di peltro dovrebbe quindi essere di 4,00 euro.
La quantità standard unitaria (standard quantity per unit) per i materiali diretti
dovrebbe riflettere la quantità di materiale necessaria per ciascuna unità di pro-
dotto finito, oltre a una quota per sprechi, scarti e altre normali inefficienze, ine-
vitabili. Dopo aver consultato il responsabile della produzione, Tom Kuchel, Terry
Sherman ha preparato la seguente documentazione per la quantità standard del
peltro per una coppia di fermalibri.
Fabbisogno di materiali specificato nella scheda dei materiali per una coppia
di fermalibri, in kg ........................................................................................................ 2,7
Tolleranza per spreco e scarti, in kg ............................................................................. 0,2
Tolleranza per resi, in kg ............................................................................................... 0,1
Quantità standard per coppia di fermalibri, in kg......................................................... 3,0
Una distinta base (bill of materials) è un elenco che riporta la quantità di ciascun
tipo di materiale in un’unità di prodotto finito. È una comoda fonte per stabilire
l’input di base dei materiali per unità, ma dovrebbe essere rettificata in base agli
sprechi e ad altri fattori, come illustrato in precedenza, quando si determina la
quantità standard per unità di prodotto. La presenza di “Spreco e scarti” nella ta-
bella precedente indica i materiali che sono normalmente sprecati nel processo
di produzione o che vengono scartati prima di essere usati. La voce “Resi” si ri-
ferisce al materiale diretto contenuto nelle unità che sono difettose e devono es-
sere scartate.
Anche se, nella definizione dei costi standard (standard costs), è prassi comune
riconoscere una certa tolleranza per sprechi, scarti e resi, questa prassi viene ora
messa in discussione. Coloro che sono coinvolti nella gestione della qualità totale
e in programmi di miglioramento analoghi affermano che non si dovrebbe tollerare
alcuno spreco o difetto. Se si inserisce una tolleranza per sprechi, scarti e resi nel
Capitolo 10 379
costo standard, i livelli di questa tolleranza dovrebbero essere rivisti periodica-

mente e ridotti nel tempo, per riflettere il miglioramento dei processi, della for-
mazione del personale e delle attrezzature.
Una volta stabiliti il prezzo e la quantità standard, il costo standard del materiale
per unità di prodotto finito può essere calcolato come segue:
3,0 kg per unità × 4,00 euro per kg = 12 euro per unità

Questo costo di 12 euro comparirà sulla scheda dei costi standard.
Il prezzo e la quantità standard di manodopera diretta sono, di solito, espressi in Determinare

termini di tariffa della manodopera e di ore di manodopera. La tariffa oraria stan- gli standard
dard (standard rate per hour) della manodopera diretta include non soltanto le redi manodopera diretta
tribuzioni percepite, ma anche i fringe benefit e altri costi della manodopera. Usando
le registrazioni contabili delle retribuzioni del mese precedente e consultando il
responsabile della produzione, Terry Sherman ha determinato la tariffa oraria stan-
dard per ora lavorata a 14 euro.
Molte aziende preparano un’unica tariffa per tutti i dipendenti di un reparto.
Questa tariffa standard riflette il “mix” previsto dei dipendenti, anche se le retribu-
zioni effettive possono variare da persona a persona, per qualifiche o anzianità di-
verse. Un’unica tariffa standard semplifica l’uso dei costi standard e permette ai ma-
nager di controllare come vengono impiegati i dipendenti all’interno dei reparti.
Il tempo standard di manodopera diretta (standard direct labor time) necessario
per completare un’unità di prodotto, detto ore standard per unità (standard hours
per unit), è forse lo standard singolo più difficile da calcolare. Un approccio pos-
sibile è di dividere ciascuna operazione eseguita sul prodotto in movimenti ele-
mentari del corpo (come raggiungere, spingere e girare). I tempi standard per que-
sti movimenti sono disponibili in tabelle di riferimento pubblicate. Questi tempi
standard possono essere applicati ai movimenti e sommati quindi fra loro per sta-
bilire il tempo standard totale previsto per operazione. Un altro approccio consiste
nell’esecuzione da parte di un tecnico industriale di uno studio dei tempi e dei
movimenti (time and motion study), cronometrando il tempo realmente necessario
per alcuni compiti. Come affermato in precedenza, il tempo standard dovrebbe
prevedere delle pause, le esigenze personali dei dipendenti, la pulizia e l’interru-
zione dei macchinari.
Dopo aver consultato il responsabile della produzione, Terry Sherman ha defi-
nito le ore standard per unità in 2,5 ore.
Una volta stabiliti la tariffa e il tempo standard, il costo standard della manodopera
(standard labor cost) per unità di prodotto può essere calcolato nel modo che segue:
2,5 ore per unità × 14 euro l’ora = 35 euro per unità

Questo costo unitario standard della manodopera, di 35 euro, compare insieme ai
materiali diretti nella distinta dei costi standard (standard cost card) del prodotto.
Come per la manodopera diretta, il prezzo e la quantità, gli standard dei costi ge- Determinare
nerali variabili di produzione sono, di solito, espressi in termini di tariffa oraria. gli standard dei costi
La tariffa rappresenta la quota variabile del coefficiente di allocazione predeter- generali variabili
minato (predetermined overhead rate) esaminato nel Capitolo 3; le ore rappresentano
di produzione
qualunque base oraria sia usata per allocare i costi generali alle unità di prodotto
(di solito, le ore macchina o le ore di manodopera diretta, come si è studiato nel
Capitolo 3). Per Colonial Pewter, la parte variabile del coefficiente di allocazione
predeterminato è di 3 euro per ora di manodopera diretta. Pertanto, il costo ge-
nerale variabile unitario standard è calcolato come segue:
2,5 ore per unità × 3 euro l’ora = 7,50 euro per unità
380 Parte 3
Attenzione ai centesimi
In business
Industrie Natuzzi S.p.A., fondata e gestita da Pasquale I computer dell’azienda sanno esattamente quanto fi-
Natuzzi, produce arredamento in cuoio realizzato a lo, viti, schiuma, cuoio, manodopera e così via sono
mano per il mercato mondiale a Santeramo Del Colle, necessari per ogni modello. “Se un giorno il prezzo
in Italia meridionale. Natuzzi è orientato all’esportazio- del pellame argentino o dei coloranti tedeschi aumen-
ne e ha circa il 25% del mercato statunitense dell’ar- ta, i dipendenti di Santeramo inseriscono i nuovi prezzi
redamento in cuoio. I mobili dell’azienda sono realizzati nel computer, e i costi di tutti i divani con quel cuoio
a mano da artigiani, ciascuno dei quali ha un terminale e quei colori vengono ricalcolati immediatamente.
collegato a una sofisticata rete informatica. Il computer “Tutto deve risultarmi chiaro”, dice Natuzzi. “Perché
fornisce istruzioni precise su come realizzare un par- questo centesimo? Dove va a finire?”.
ticolare compito e tiene traccia della rapidità con cui
l’artigiano completa il compito. Se l’artigiano batte il Fonte: Richard C. Morais, “A Methodical Man”, Forbes, 11
tempo standard per completare il compito, il computer agosto 1997, pp. 70-72.
aggiunge un bonus alla paga dell’artigiano.
Questo costo unitario di 7,50 euro per i costi generali variabili di produzione com-
pare insieme ai materiali diretti e alla manodopera diretta nella distinta sui costi
standard nella Figura 10.2. Si osservi che il costo standard unitario (standard cost
per unit) è calcolato moltiplicando la quantità o le ore standard per il prezzo o la
tariffa standard.
Uso dei costi standard I costi standard unitari di 12 euro per i materiali, di 35 euro per la manodopera
nel budget flessibile diretta e di 7,5 euro per i costi generali di produzione possono essere utilizzati
per calcolare le varianze di attività e di spesa, secondo il metodo descritto nel pre-
cedente capitolo. Per esemplificare, si farà ricorso al report della performance ba-
sato sul budget flessibile di giugno di Colonial Pewter riportato nella Figura 10.3.
Si noti che il report include una varianza di spesa per i materiali diretti, per la
manodopera diretta e per i costi variabili di produzione. Questo report della per-
formance è basato sui seguenti dati.
Output previsto per giugno ....................................................................... 2100 unità
Output effettivo di giugno ......................................................................... 2000 unità
Costi effettivi dei materiali diretti di giugno .............................................. € 24 700
Costi effettivi della manodopera diretta di giugno* .................................. € 74 250
Costi generali di produzione variabili effettivi di giugno........................... € 15 390
* In giugno non era presente magazzino di fine o inizio periodo per i materiali diretti; tutti i
materiali acquistati sono stati utilizzati.
(1) (2) (3)

o ore o tariffa standard
Input standard standard (1) ë (2)
(€) (€)
Materiali diretti..................................................... 3,0 kg 4,00 12,00

Manodopera diretta............................................. 2,5 ore 14,00 35,00
Costi generali variabili di produzione.................. 2,5 ore 3,0 7,50
Costo standard unitario totale............................. 54,50
Figura 10.2
Distinta dei costi standard. Costo variabile di produzione.
Capitolo 10 381
Colonial Pewter
Report della performance basato sul budget flessibile – solo costi di produzione
del mese chiuso al 30 giugno
Budget Varianze Budget Varianze Risultati

di previsione di attività flessibile di spesa effettivi
Leggii prodotti (q) ................................................... 2100 2000 2000
Materiali diretti (€ 12,00q) ...................................... € 25 200 € 1200 F € 24 000 €700 S €24 700
Manodopera diretta (€ 35,00q) .............................. € 73 500 € 3500 F € 70 000 € 4250 S € 74 250
Costi generali di produzione (€ 7,50q) .................. € 15 750 € 750 F € 15 000 € 390 S € 15 390
Figura 10.3
Report della performance dei costi di produzione basato sul budget flessibile.
Per esempio, secondo il budget di previsione della Figura 10.3, il costo della ma-
nodopera diretta è pari a 23 100 euro (11 per unità × 2100 unità).
Il report della performance della Figura 10.3 è certamente utile, ma sarebbe
ancora più utile se le varianze di spesa potessero essere ulteriormente scorporate
in componenti legate al prezzo e in componenti legate alla quantità. Ciò significa
che, dato l’effettivo livello di produzione del periodo, i costi dei materiali diretti
sono stati superiori di 700 dollari, almeno rispetto ai costi standard.
La perdita è dovuta a prezzi per i materiali più alti del previsto? O a un utilizzo
di quntità eccessive di materiali? Le varianze dai costi standard che saranno di-
scusse nel resto del capitolo sono studiate per rispondere a queste domande.
Un modello generale per l’analisi delle varianze

쎱 del costo standard
L’analisi delle varianze del costo standard (standard cost variance analysis) si basa
sul principio secondo il quale le varianze di spesa del budget flessibile vanno
isolate in due elementi, uno legato alla quantità di input, l’altro al prezzo d’acquisto.
L’utilizzo di quantità eccessive di input porta a una varianza della quantità sfavo-
revole; un prezzo d’acquisto troppo alto ha invece come risultato una varianza di
prezzo sfavorevole. Per varianza di quantità (quantity variance) si intende la diffe-
renza tra la quantità di input effettivamente impiegata e la quantità che si sarebbe
dovuta utilizzare; viene espressa in termini monetari servendosi del prezzo standard
dell’input. Per varianza di prezzo (price variance) si intende invece la differenza
tra il prezzo effettivo di un input e il suo prezzo standard, moltiplicata per la quan-
tità di input effettivamente acquistata.
Perché gli standard vengono divisi in due categorie, di quantità e di prezzo? La
ragione risiede nel fatto che varianze di quantità e di prezzo sono in genere dovute
a cause diverse. Inoltre, gli acquisti e gli utilizzi degli input sono spesso gestiti da
manager diversi. Per esempio, nel caso delle materie prime, il responsabile degli
acquisti ha la responsabilità dei prezzi, mentre il responsabile di produzione deve
verificare le quantità effettivamente impiegate per la realizzazione de prodotti. Co-
me si vedrà, stabilire degli standard distinti per la quantità e il prezzo permette di
individuare meglio le responsabilità di ciascuno dei due manager e di preparare
report più precisi. I compiti del responsabili acquisti terminano quando il mate-
riale viene consegnato allo stabilimento. A quel punto, si può stilare il report sulla
performance del responsabile acquisti. Le mansioni del responsabile di produzione
382 Parte 3
(1) (2) (3)

Quantità effettiva Quantità effettiva Quantità standard
di input di input prevista per l’output
al prezzo effettivo al prezzo standard al prezzo standard
(QE × PE) (QE × PS) (QS × PS)
Varianza di prezzo Varianza di quantità

(1) – (2) (2) – (3)
dei materiali dei materiali
Varianza di tariffa Varianza di efficienza
della manodopera della manodopera
Varianza dei costi variabili Varianza di efficienza
di produzione dei costi generali variabili
di produzione
Varianza totale
Figura 10.4
Modello generale per l’analisi della varianza.
cominciano invece allora. Il report sulla performance della sua attività può essere
preparato soltanto a produzione conclusa, quando è possibile sapere quali quantità
di materie prime sono state utilizzate nel prodotto finito. Quindi, è importante
operare una chiara distinzione tra le deviazioni dal prezzo standard (incarico del
responsabile degli acquisti) e quelle dalle quantità standard (incarico del respon-
sabile di produzione).
La Figura 10.4 presenta un modello generale utilizzabile per scomporre la va-
rianza di spesa di un costo variabile in varianza di quantità (quantity variance) e
varianza di prezzo (price variance).
La colonna (3) di questa figura corrisponde alla colonna Budget flessibile della
Figura 10.3. La colonna (1) corrisponde invece alla colonna Risultati effettivi, men-
tre la colonna (2) è stata aggiunta alla Figura 10.4 per permettere di isolare, al-
l’interno della varianza di spesa, la varianza di quantità e quella di prezzo.
Nella Figura 10.4 si dovrebbero notare tre cose. Innanzitutto, si noti che per
tutti e tre gli elementi di costo variabile (materiali diretti, manodopera diretta,
costi variabili di produzione) si possono calcolare una varianza di prezzo e una va-
rianza di quantità, anche se la varianza non è chiamata con lo stesso nome in tutti
i casi. Per esempio, una varianza di prezzo è detta varianza di prezzo dei materiali
(materials price variance) nel caso dei materiali diretti, ma varianza di tariffa della ma-
nodopera (labor rate variance) nel caso della manodopera diretta e varianza dei costi
generali (overhead spending variance) nel caso dei costi generali variabili di produ-
zione (variable manufacturing overhead).
In secondo luogo, si noti che, anche se una variante di prezzo può essere chia-
mata con nomi diversi, essa è calcolata esattamente nello stesso modo, indipen-
dentemente dal fatto che riguardi i materiali diretti, la manodopera diretta o i costi
variabili di produzione. Lo stesso vale per la varianza di quantità.
In terzo luogo, gli input rappresentano la quantità effettiva di materiali diretti,
manodopera diretta e costi variabili di produzione usati; l’output rappresenta la
Capitolo 10 383
produzione valida del periodo, espressa in termini di quantità standard (o ore

standard) prevista per l’output effettivo (vedi colonna 3 nella Figura 10.4). Con
quantità standard prevista (standard quantity allowed) o ore standard previste
(standard hours allowed) si intende la quantità di materiali diretti, manodopera di-
retta o costi variabili di produzione che si sarebbero dovuti usare in base agli
standard per produrre l’output effettivo del periodo, che potrebbe essere mag-
giore o minore dei materiali, manodopera o costi generali effettivi, secondo l’ef-
ficienza o inefficienza delle operazioni. La quantità standard prevista si calcola
moltiplicando l’output effettivo in unità per l’input standard (standard input) pre-
visto per unità.
Tenendo questo modello generale come base, si calcoleranno ora le varianze di
prezzo e di quantità di Colonial Pewter.
쎱 Uso dei costi standard. Varianze dei materiali diretti

Dopo aver determinato i costi standard di Colonial Pewter Company per i materiali
diretti, la manodopera diretta e i costi variabili di produzione, il passo successivo
di Terry Sherman è stato di calcolare le varianze dell’azienda per giugno, l’ultimo
mese. Come esaminato nella sezione precedente, le varianze sono calcolate con-
frontando i costi standard con i costi reali. Per semplificare questo confronto,
Terry ha fatto riferimento ai dati sui costi standard contenuti nella Figura 10.2.
Questa figura mostra che il costo standard dei materiali diretti per unità di pro-
dotto è il seguente:
3,0 kg per unità × 4,00 euro al kg = 12 euro per unità

Le registrazioni degli acquisti di Colonial Pewter per giugno indicavano che erano
stati acquistati 6500 kg di peltro a un costo di 3,80 euro al kg per un totale di
24 700 euro. Questo importo includeva il trasporto e la gestione ed era al netto
dello sconto sulla quantità. Nel mese di giugno, erano stati usati tutti i materiali
acquistati per produrre 2000 coppie di fermalibri di peltro2. Usando questi dati
e i costi standard riportati nella Figura 10.2, Terry ha calcolato le varianze di prezzo
e di quantità riportate nella Figura 10.5.
Le tre frecce nella Figura 10.5 puntano su tre importi di costo totale diversi. Il
primo, 24 700 euro, si riferisce al costo totale effettivo del peltro che è stato ac-
quistato in giugno. Il secondo, 26 000 euro, si riferisce a quanto sarebbe costato
il peltro se fosse stato acquistato al prezzo standard di 4,00 euro al kg invece che
al prezzo effettivo di 3,80 euro al kg. La differenza fra questi due importi, 1300
euro (26 000 euro – 24 700 euro) è la varianza di prezzo. Esiste perché il prezzo
di acquisto effettivo è stato inferiore di 0,20 euro al kg rispetto al prezzo di acquisto
standard. Poiché sono stati acquistati 6500 kg, l’ammontare totale della varianza
è di 1300 euro (0,20 euro al kg × 6500 kg). Questa varianza è detta varianza fa-
vorevole (indicata da F), perché il prezzo di acquisto effettivo è stato inferiore al
prezzo di acquisto standard. Una varianza di prezzo è detta sfavorevole (indicata
con S) se il prezzo effettivo supera il prezzo standard.
La terza freccia della Figura 10.5 punta su 24 000 euro, il costo se il peltro fosse
stato acquistato al prezzo standard e se fosse stata usata soltanto la quantità pre-
2 In questa sezione del capitolo, si parte dal presupposto che il magazzino dei materiali di inizio e fine
periodo sia pari zero e che tutti i materiali acquistati vengano utilizzati nel periodo considerato. Il caso
più comune, ossia quello in cui ci siano scorte di magazzino a inizio e fine periodo e i materiali non
vengano necessariamente utilizzati nel periodo di acquisto, viene considerato nella parte seguente del
capitolo.
384 Parte 3
(1) (2) (3)

Quantità effettiva Quantità effettiva Quantità standard
di input di input prevista per l’output
al prezzo effettivo al prezzo standard al prezzo standard
(QE ë PE) (QE ë PS) (QS ë PS)
6500 kg × 3,80 euro 6500 kg × 4,00 euro 6000 kg* × 4,00 euro
al kg al kg al kg
= 24 700 euro = 26 000 euro = 24 000 euro
Varianza di prezzo, Varianza di quantità,

1300 euro F 2000 euro S
Varianza totale, 700 euroS
* 2000 unità × 3,0 kg l’unità = 6.000 kg.

F = Favorevole; S = Sfavorevole.
Figura 10.5
Analisi delle varianze. Materiali diretti.
vista in base alla quantità standard. Gli standard richiedono 3 kg di peltro per
unità. Poiché sono state prodotte 2000 unità, si sarebbero dovuti usare 6000 kg.
Questo valore si riferisce alla quantità standard prevista per l’output. Se questi
6000 kg di peltro fossero stati acquistati al prezzo standard di 4,00 euro al kg,
l’azienda avrebbe speso 24 000 euro. La differenza fra questo importo, 24 000 eu-
ro, e l’importo indicato dalla freccia centrale della Figura 10.5, 26 000 euro, è la
varianza di quantità, pari a 2000 euro.
Varianza di quantità Per comprendere questa varianza di quantità, si noti che la quantità effettiva di
dei materiali peltro usato nella produzione è di 6500 kg. Tuttavia, la quantità standard di peltro
prevista per l’output effettivo è di 6000 kg. Pertanto, è stato usato troppo peltro
per produrre l’output effettivo, per un totale di 500 kg. Per esprimerlo in euro, i
500 kg vengono moltiplicati per il prezzo standard di 4,00 euro al kg per ottenere
una varianza di quantità di 2000 euro. Perché in questo calcolo si usa il prezzo
standard del peltro utilizzato invece del prezzo effettivo? Di solito, il responsabile
della produzione è responsabile della varianza di quantità. Se si usasse il prezzo
effettivo nel calcolo della varianza di quantità, il responsabile di produzione sa-
rebbe considerato responsabile dell’efficienza o inefficienza del direttore acquisti.
Oltre a essere scorretto, ciò darebbe luogo a discussioni sterili fra il responsabile
della produzione e il direttore acquisti ogni volta che il prezzo effettivo di un input
fosse superiore al prezzo standard. Per evitare queste discussioni, nel calcolo della
varianza di quantità si usa il prezzo standard.
La varianza nella Figura 10.5 è definita sfavorevole (indicata con S). Questo per-
ché, per produrre l’output reale, è stato usato più peltro di quanto preveda lo stan-
dard. Una varianza di quantità è definita sfavorevole se la quantità effettiva supera
la quantità standard, ed è definita favorevole se la quantità reale è inferiore alla
quantità standard.
Varianza di prezzo La differenza tra i 26 000 dollari della colonna (2) e i 24 700 della colonna (1) è do-
dei materiali vuta alla varianza di prezzo di 1300 euro, segnata come favorevole e indicata con F.
Capitolo 10 385
Per spiegare questa varianza, si noti che il peltro è stato pagato 3,80 euro al chilo,
ossia 20 centesimi meno del prezzo standard al chilo previsto, che era di 4 euro.
Poiché l’acquisto è stato pari a 6500 chili, la varianza totale è di 1300 euro
(= 0,20 al chilo × 6500 chili). Questa varianza è indicata come favorevole (F) perché
il prezzo di acquisto effettivo è stato inferiore a quello standard. Una varianza di
prezzo è considerata invece sfavorevole (S) quando il prezzo di acquisto effettivo
è superiore a quello standard.
I calcoli della Figura 10.5 si basano sul presupposto che tutti i materiali acqui-
stati a giugno siano stati usati nell’arco dello stesso mese. Se la quantità di materiali
acquistati è diversa dalla quantità utilizzata, il calcolo della varianza del prezzo è
lievemente diverso. Questa piccola complicazione viene affrontata alla fine di que-
sto capitolo.
La varianza di quantità dei materiali misura la differenza tra la quantità di ma- Varianza di quantità
teriali usata nella produzione e la quantità che si sarebbe dovuta usare in base allo dei materiali osservata
standard prestabilito. Anche se la varianza riguarda l’utilizzo fisico dei materiali, in più da vicino
genere essa è espressa in euro per sottolinearne l’importanza, come illustrato nella
Figura 10.5. La formula per la varianza di quantità dei materiali è la seguente:
Varianza di quantità dei materiali = (QE × PS) – (QS × PS)
Quantità Prezzo Quantità standard

effettiva standard prevista per l’output
Di nuovo, la formula può essere semplificata:
Varianza di quantità dei materiali = PS(QE – QS)
Usando i dati della Figura 10.5 nella formula, si ottiene quanto segue:
4,00 euro al kg (6500 kg – 6000 kg3) = 2000 euro S
La risposta, ovviamente, è uguale a quella riportata nella Figura 10.5.
Se si preparasse un report formale sulla performance, i dati potrebbero essere
rappresentati come segue.
COLONIAL PEWTER COMPANY

Report varianze – Reparto produzione
(1) (2) (3) (4) (5)
Varianza
Quantità Differenza di quantità
Tipo di Prezzo Quantità standard di quantità totale
materiali standard effettiva prevista (2) – (3) (1) × (4) Spiegazione
Peltro ...... 4,00 euro 6500 kg 6000 kg 500 kg 2000 euro S Materiali di
bassa qualità,
inadatti alla
produzione.
La varianza di quantità dei materiali è isolata al meglio quando i materiali sono

mandati in produzione. I materiali sono prelevati per il numero di unità da pro-
durre, in base alla distinta base (bill of materials) standard per ciascuna unità. Di
solito, gli eventuali materiali aggiuntivi sono prelevati con una scheda di prelievo
3
2000 unità × 3,0 kg per unità = 6000 unità.
386 Parte 3
di materiali aggiuntivi (excess materials requisition slip), di colore diversa dalle nor-
mali schede di prelievo (requisition slips). Questa procedura attira l’attenzione sul-
l’uso eccessivo di materiali mentre la produzione è ancora in corso e offre un’op-
portunità di correggere l’eventuale problema che si sta sviluppando.
L’impiego eccessivo dei materiali può derivare da molti fattori, tra cui macchi-
nari difettosi, qualità dei materiali inferiore, dipendenti non qualificati e supervi-
sione inadeguata. In genere, è responsabilità del reparto di produzione controllare
che l’utilizzo sia mantenuto in linea con gli standard. Vi possono essere situazioni,
tuttavia, in cui l’ufficio acquisti potrebbe essere responsabile di una varianza di
quantità dei materiali sfavorevole. Se l’ufficio acquisti ottiene materiali di qualità
inferiore nel tentativo di risparmiare sul prezzo, i materiali potrebbero essere ina-
datti all’uso e comportare sprechi eccessivi. In tal caso, il responsabile della va-
rianza di quantità sarebbe l’ufficio acquisti invece del reparto di produzione. Il re-
sponsabile della produzione di Colonial Pewter Company, Tom Kuchel, ha affer-
mato che i materiali di qualità scadente sono stati la causa della varianza di quan-
tità dei materiali sfavorevole di giugno.
Varianza di prezzo dei Una varianza di prezzo dei materiali (materials price variance) misura la differenza
materiali osservata più fra ciò che si è pagato per una data quantità di materiali e ciò che si sarebbe
da vicino pagato in base allo standard prestabilito. Nella Figura 10.5, questa differenza può
essere espressa dalla formula che segue:
Varianza di prezzo dei materiali = (QE × PE) – (QE × PS)
Quantità Prezzo Prezzo

effettiva effettivo standard
La formula può essere semplificata come segue.
Varianza di prezzo dei materiali = QE(PE – PS)
Alcuni manager preferiscono questa formula semplificata, perché consente di fare
i calcoli della varianza molto rapidamente. Usando i dati della Figura 10.5 in questa
formula, si ottiene quanto segue:
6500 kg (3,80 euro al kg – 4,00 euro al kg) = 1300 euro F
Si noti che la risposta è la stessa riportata nella Figura 10.5. Si noti inoltre che,
usando questa formula, una varianza negativa è sempre definita favorevole (F) e
una varianza positiva è sempre definita sfavorevole (S). Questo sarà vero per tutte
le formule sulle varianze in questo e nei prossimi capitoli.
I report sulla varianza sono spesso pubblicati in formato tabellare. Un esempio
di questi report è riportato di seguito, unitamente a una spiegazione della varianza
di prezzo dei materiali che è stata fornita dal direttore acquisti.
COLONIAL PEWTER COMPANY

Report varianze – Ufficio acquisti
(1) (2) (3) (4) (5)
Varianza
Differenza di prezzo
Articolo Quantità Prezzo Prezzo di prezzo totale
acquistato acquistata effettivo standard (2) – (3) (1) × (4) Spiegazione
Peltro .......... 6500 kg 3,80 euro 4,00 euro 0,20 euro 1300 euro Contrattato
F un prezzo
particolarmente
buono.
Capitolo 10 387
쎱 Isolare le varianze
In quale momento si dovrebbero isolare le varianze e portarle all’attenzione del
management? La risposta è: prima è, meglio è. Prima si portano gli scostamenti
dallo standard all’attenzione del management, prima si possono valutare e correg-
gere i problemi.
Una volta che si è preparato un report sulla performance, cosa fa il management
con i dati sulla varianza di prezzo? Le varianze più significative dovrebbero essere
considerate bandiere rosse, che richiamano l’attenzione sul fatto che ha avuto luo-
go un’eccezione che richiederà una spiegazione e, forse, un lavoro di follow-up.
Di norma, il report sulla performance contiene alcune spiegazioni delle ragioni
della varianza, come illustrato in precedenza. Nel caso di Colonial Pewter Company,
il direttore acquisti, Janet Warner, ha detto che la varianza di prezzo favorevole è
derivata dalla contrattazione di un prezzo particolarmente buono.
쎱 Responsabilità manageriale della varianza

Chi è responsabile della varianza di prezzo dei materiali? In genere, il direttore ac-
quisti ha il controllo sul prezzo pagato dei prodotti ed è quindi responsabile delle
eventuali varianze di prezzo. Molti fattori influenzano i prezzi pagati per i beni, in-
cluse quante unità si ordinano in un lotto, come viene consegnato l’ordine, se l’or-
dine è urgente e la qualità dei beni acquistati. Uno scostamento in uno qualunque
di questi fattori rispetto a ciò che si era ipotizzato quando si sono fissati gli standard
può comportare una varianza di prezzo. Per esempio, l’acquisto di materiali di se-
conda scelta invece che di materiali di altissima qualità potrebbe comportare una
varianza di prezzo favorevole, perché i materiali di qualità inferiore dovrebbero, in
generale, essere meno costosi (ma forse meno adatti alla produzione).
Tuttavia, qualcun altro, diverso dal direttore acquisti, potrebbe essere respon-
sabile di una varianza di prezzo dei materiali. La produzione potrebbe avere un
calendario tale, per esempio, che il direttore acquisti deve richiederne la consegna
immediata. In questi casi, il responsabile della produzione dovrebbe essere con-
siderato responsabile delle conseguenti varianze di prezzo.
È d’obbligo un’avvertenza. L’analisi della varianza non dovrebbe essere usata co-
me scusa per una caccia alle streghe o come mezzo per punire i manager di line e
i dipendenti. L’enfasi deve essere sul controllo, nel senso di supportare i manager
di line e assisterli nel raggiungimento degli obiettivi che hanno contribuito a sta-
bilire per l’azienda. In sintesi, l’enfasi dovrebbe essere positiva, invece che negativa.
Dilungarsi troppo su cosa è successo, soprattutto nel senso di cercare qualcuno
da incolpare, può nuocere al morale ed eliminare qualunque spirito collaborativo.
쎱 Uso dei costi standard. Varianze della manodopera diretta

Il passo successivo di Terry Sherman per determinare le varianze di Colonial Pewter
per giugno è stato di calcolare le varianze della manodopera diretta per quel mese.
Si ricordi come, nella Figura 10.2, il costo standard della manodopera diretta per
unità di prodotto fosse di 35 euro, calcolato come segue:
2,5 ore di manodopera diretta per unità × 14,00 euro per unità = 35 euro per unità
Nel mese di giugno, l’azienda ha pagato la propria manodopera diretta 74 250 euro,
inclusi le imposte sui dipendenti e i fringe benefit, per 5400 ore di lavoro. Si tratta
di una media di 13,75 euro l’ora. Usando questi dati e i costi standard riportati
388 Parte 3
Ore effettive Ore effettive Ore standard

di input, di input, previste per l’output
alla tariffa effettiva alla tariffa standard alla tariffa standard
(OE ë TE) (OE ë TS) (OS ë TS)
5400 ore ë 13,75 euro l’ora 5400 ore ë 14,00 euro l’ora 5000 ore* ë 14,00 euro l’ora
= 74 250 euro = 75 600 euro = 70 000 euro
Varianza di tariffa, Varianza di efficienza,

Varianza totale, 4250 euro S
* 2000 unità ë 2,5 ore l’unità = 5000 ore

F = Favorevole; S = Sfavorevole
Figura 10.6
Analisi della varianza. Manodopera diretta.
nella Figura 10.2, Terry ha calcolato le varianze di tariffa e di efficienza della ma-
nodopera diretta riportate nella Figura 10.6.
Si noti che i titoli delle colonne nella Figura 10.6 sono identici a quelli usati
nelle due figure precedenti, eccetto che nella Figura 10.6 si usano i termini ore e
tariffa invece dei termini quantità e prezzo.
Varianza di tariffa Come illustrato in precedenza, la varianza di prezzo per la manodopera diretta è
della manodopera comunemente detta varianza di tariffa della manodopera (labor rate variance).
osservata più da vicino Questa varianza misura l’eventuale scostamento dallo standard della tariffa oraria
media pagata alla manodopera diretta. La formula per la varianza di tariffa della
manodopera è espressa come segue:
Varianza di tariffa della manodopera = (OE × TE) – (OE × TS)
Ore Tariffa Tariffa

effettive effettiva standard
La formula può essere semplificata, come segue:
Varianza di tariffa della manodopera = OE(TE – TS)
Usando i dati della Figura 10.6 nella formula, la varianza di tariffa della manodopera
può essere calcolata come segue:
5400 ore di manodopera diretta (13,75 euro l’ora – 14,00 euro l’ora) = 1350 euro F
Nella maggior parte delle aziende, le tariffe pagate ai dipendenti sono piuttosto
prevedibili. Tuttavia, possono emergere varianze di tariffa derivanti dal modo in
cui viene usata la manodopera. Agli operai qualificati, con tariffe orarie alte, po-
trebbero essere assegnati compiti che richiedono poca abilità e tariffe orarie basse.
Questo comporterà una varianza di tariffa della manodopera sfavorevole, poiché
la tariffa oraria effettiva supererà la tariffa standard specificata per quel particolare
compito. Al contrario, emergerebbe una varianza di tariffa favorevole se il compito
fosse assegnato a dipendenti pagati a una tariffa oraria inferiore a quella specificata
Capitolo 10 389
nello standard. Ma gli operai meno pagati potrebbero non essere altrettanto effi-
cienti. Infine, il lavoro straordinario a tariffe maggiorate comporterà una varianza
di tariffa sfavorevole, se il premio per il lavoro straordinario è imputato al conto
della manodopera diretta.
Chi è responsabile del controllo della varianza di tariffa della manodopera? Poi-
ché le varianze di tariffa, in genere, derivano dal modo in cui viene usata la ma-
nodopera, la responsabilità di verificare che le varianze di tariffa della manodopera
siano tenute sotto controllo grava sui supervisori della produzione.
La varianza di quantità per la manodopera diretta, più comunemente definita va- Varianza di efficienza
rianza di efficienza della manodopera (labor efficiency variance), misura la pro- della manodopera
duttività della manodopera diretta. Nessuna varianza è controllata più da vicino osservata più da vicino
dal management, perché è ampiamente diffusa la convinzione che aumentare la
produttività del tempo di manodopera diretta sia fondamentale per ridurre i costi.
La formula per la varianza di efficienza della manodopera è espressa come segue:
Varianza di efficienza della manodopera = (OE × TS) – (OS × TS)
Ore Tariffa Ore standard previste

effettive standard per l’output
Semplificata, la formula diventa la seguente:
Varianza di efficienza della manodopera = TS(OE – OS)
Usando i dati della Figura 10.6 nella formula, si ottiene quanto segue:
14,00 euro l’ora (5400 ore – 5000 ore4) = 5600 euro S
Le possibili cause di una varianza sfavorevole di efficienza della manodopera in-
cludono dipendenti poco formati o motivati, qualità scadente dei materiali che ri-
chiedono un tempo di lavorazione più lungo, macchinari difettosi che provocano
guasti e interruzioni del lavoro, scarsa supervisione dei dipendenti e standard im-
precisi. I manager responsabili della produzione saranno, in genere, responsabili
del controllo della varianza di efficienza della manodopera. Tuttavia potrebbe es-
serne considerato responsabile l’ufficio acquisti, se l’acquisto di materiali scadenti
comportasse un tempo di lavorazione eccessivo.
Un’altra causa importante di una varianza sfavorevole di efficienza della ma-
nodopera potrebbe essere la domanda insufficiente di prodotti. I manager di al-
cune aziende affermano che è difficile, e forse poco saggio, adeguare costante-
mente la forza lavoro in risposta alle variazioni alla quantità di lavoro che deve
essere svolto. In queste aziende, la manodopera diretta è essenzialmente fissa, nel
breve termine. Se la domanda non è sufficiente a tenere tutti occupati, i dipen-
denti non vengono licenziati. In questo caso, se la domanda cade sotto il livello
necessario per tenere tutti occupati, spesso si registrerà una varianza sfavorevole
di efficienza della manodopera.
Se gli ordini dei clienti non sono sufficienti a tenere i dipendenti occupati, il
manager del centro di lavorazione ha due opzioni: accettare una varianza sfavore-
vole di efficienza della manodopera, o incrementare il magazzino.5 Una lezione
fondamentale del just-in-time (JIT) è che incrementare il magazzino senza una pro-
spettiva di vendita immediata è una cattiva idea. Il magazzino (soprattutto il ma-
gazzino dei semilavorati) porta ad alti tassi di difettosità, prodotti obsoleti e, in
4
2000 unità × 2,5 ore per unità = 5000 ore.
5
Per un ulteriore approfondimento, Eliyahu M. Goldratt e Jeff Cox, The Goal, Croton-on-Hudson, NY,
North River Press, 1992.
390 Parte 3
genere, operazioni inefficienti. Di conseguenza, quando la forza lavoro è sostan-

zialmente fissa nel breve periodo, i manager devono fare attenzione al modo in cui
vengono usate le varianze di efficienza della manodopera. In queste situazioni, al-
cuni manager chiedono di essere dispensati completamente dalle varianze di ef-
ficienza della manodopera, almeno al fine di motivare e controllare i dipendenti
della produzione.
Uso dei costi standard. Varianze dei costi generali variabili

쎱 di produzione
Il passo finale dell’analisi delle varianze di Colonial Pewter effettuata da Terry Sher-
man per il mese di giugno è stato di calcolare le varianze dei costi variabili di pro-
duzione. La parte variabile dei costi generali di produzione può essere analizzata
usando le stesse formule di base usate per analizzare i materiali diretti e la mano-
dopera diretta. Si ricordi come, nella Figura 10.2, i costi variabili di produzione
standard fossero di 7,50 euro per unità di prodotto, calcolati come segue:
2,5 ore per unità × 3,00 euro l’ora = 7,50 euro per unità
Le rilevazioni dei costi di Colonial Pewter mostrano che i costi variabili di produ-
zione totali per il mese di giugno ammontano a 15 390 euro. Si ricordi che, nella
precedente analisi delle varianze della manodopera diretta, nel corso del mese
sono state registrate 5400 ore di tempo di manodopera diretta e che l’azienda ha
prodotto 2000 coppie di fermalibri. L’analisi di Terry di questi dati sui costi ge-
nerali è illustrata nella Figura 10.7.
Si notino le analogie fra le Figure 10.6 e 10.7. Queste analogie derivano dal
fatto che le ore di manodopera diretta vengono usate come base per l’allocazione
dei costi generali alle unità di prodotto; perciò, gli importi orari dei costi variabili
di produzione riportati nella Figura 10.7 sono uguali a quelli per la manodopera
diretta riportati nella Figura 10.6. La principale differenza fra le due figure è la ta-
riffa oraria standard utilizzata, che, in questa azienda, è nettamente inferiore per
i costi variabili di produzione rispetto a quella per la manodopera diretta.
Ore effettive Ore effettive Ore standard

di input di input previste per l’output
alla tariffa effettiva alla tariffa standard alla tariffa standard
(OE ë TE) (OE ë TS) (OS ë TS)
15 390 euro 5400 ore ë 3,00 euro l’ora 5000 ore* ë 3,00 euro l’ora
= 16 200 euro = 15 000 euro
Varianza di spesa, Varianza di efficienza,

* 2000 unità ë 2,5 ore l’unità = 5000 ore

Figura 10.7
Analisi della varianza. Costi generali variabili di produzione.
Capitolo 10 391
La formula per la varianza dei costi generali variabili di produzione (variable Varianze di costi
overhead spending variance) è espressa come segue: generali osservate più
da vicino
Varianza dei costi generali variabili di produzione = (OE × TE) – (OE × TS)
Ore Tariffa Tariffa

effettive effettiva standard
O, semplificata:
Varianza dei costi generali variabili di produzione = OE(TE – TS)
Usando i dati della Figura 10.7 nella formula, la varianza può essere calcolata
come segue:
5400 ore (2,85 euro l’ora6 – 3,00 euro l’ora) = 810 euro F
La formula per la varianza di efficienza dei costi generali variabili di produ-
zione (variable overhead efficiency variance) è espressa come segue:
Varianza di efficienza dei costi generali variabili di produzione =

(OE × TS) – (OS × TS)
Ore Tariffa Ore standard

effettive standard previste
per l’output
O, semplificata:
Varianza di efficienza dei costi generali variabili di produzione = TS(OE – OS)
Anche in questo caso, usando i dati della Figura 10.7, la varianza potrebbe essere
calcolata nel modo seguente:
3,00 euro l’ora (5400 ore –5000 ore7) = 1200 euro S
L’interpretazione della varianza dei costi generali variabili di produzione non è li-
neare come nel caso delle varianze dei materiali diretti e della manodopera diretta.
In particolare, la varianza di efficienza dei costi generali variabili corrisponde alla
varianza di efficienza della manodopera diretta tranne che per un dettaglio: la ta-
riffa utilizzata per tradurre la varianza in valuta. In entrambi i casi, la varianza cor-
risponde alla differenza tra le ore di lavoro effettivo e le ore standard previste per
la realizzazione dell’output effettivo. Nel caso della varianza di efficienza della ma-
nodopera diretta, la differenza è moltiplicata per la tariffa della manodopera diretta
(direct labor rate). Nel caso della varianza di efficienza dei costi generali variabili,
la differenza è invece moltiplicata per la tariffa dei costi generali variabili (variable
overhead rate). Quindi, quando la manodopera diretta è usata come base per il cal-
colo dei costi generali, si verificherà una situazione tale per cui ogni volta che la
varianza di efficienza della manodopera diretta sarà favorevole, anche la varianza
di efficienza dei costi generali di produzione sarà favorevole. Le stesse conseguenze
si avranno anche nel caso in cui la varianza di efficienza della manodopera diretta
sia sfavorevole. Nei fatti, la varianza di efficienza dei costi generali di produzione
non offre alcuna indicazione sul grado di efficienza con cui le risorse globali sono
6 15 390 euro ÷ 5400 ore = 2,85 euro l’ora.

7
2000 unità × 2,5 ore per unità = 5000 ore.
392 Parte 3
state utilizzate. Dipende solo dall’efficienza con cui è stata impiegata la manodo-
pera diretta.
Managerial Nella preparazione della riunione prevista per discutere della sua analisi dei costi
Accounting in Action: standard e delle varianze di Colonial Pewter, Terry ha distribuito le Figure da 10.2
Colonial Pewter a 10.6 al gruppo dirigente di Colonial Pewter, che comprende J.D. Wriston, presi-
dente dell’azienda, Tom Kuchel, responsabile della produzione, e Janet Warner, di-
Company.
rettore acquisti. J.D. Wriston apre la riunione con la seguente domanda.
La conclusione
J.D.: Terry, credo di capire il report che hai distribuito, ma solo per esserne si-
curo, ti dispiace riassumere a grandi linee cosa hai scoperto?
Terry: Come potete vedere, i problemi maggiori sono la varianza sfavorevole di
quantità dei materiali di 2000 euro e la varianza sfavorevole di efficienza della ma-
nodopera di 5600 euro.
J.D.: Tom, tu sei il capo della produzione. A cosa pensi sia dovuta la varianza sfa-
vorevole di efficienza della manodopera?
Tom: Deve avere a che fare con i nuovi dipendenti della produzione. I nostri
operai esperti non dovrebbero avere grosse difficoltà a rispettare lo standard di
2,5 ore per unità. Sapevamo tutti che ci sarebbe stata una certa inefficienza per
un po’, quando abbiamo assunto nuovo personale.
J.D.: Nessuno lo mette in discussione, Tom. Ma 5600 euro sono un sacco di soldi.
Quanto è probabile che questo problema sparisca presto?
Tom: Spero in una rapida soluzione. Se dovessimo paragonare le ultime due set-
timane di giugno con le prime due, sono certo che vedremmo un qualche miglio-
ramento.
J.D.: Non voglio assillarti, Tom, ma è un grosso problema. Puoi fare qualcosa per
accelerare il processo di formazione?
Tom: Certo. Posso affiancare ciascuno dei nuovi assunti con uno degli anziani e
farli lavorare insieme per un po’. Rallenterebbe un po’ i più anziani, ma scommetto
che i nuovi assunti imparerebbero moltissimo.
J.D.: Proviamoci. Ora, cosa mi dici della varianza sfavorevole di quantità dei ma-
teriali di 2000 euro?
Tom: Lo stai chiedendo a me?
J.D.: Vorrei che qualcuno mi spiegasse.
Tom: Non guardare me. È quel peltro contaminato dall’acciaio che Janet ha com-
prato nel suo “affare”.
Janet: Ci siamo liberati di quella roba mesi fa.
J.D.: Fermi. Non stiamo cercando di trovare qualcuno da incolpare, qui. Voglio
solo capire cosa è successo. Se riusciamo a capire cosa è successo, forse possiamo
risolverlo.
Terry: Tom, i nuovi dipendenti generano molti scarti?
Tom: Sì, immagino di sì.
J.D.: Penso che questo possa essere parte del problema. Puoi farci niente?
Capitolo 10 393
Tom: Posso controllare molto da vicino gli scarti per alcuni giorni, per vedere
dove vengono generati. Se sono i nuovi assunti, posso fare in modo che gli anziani
lavorino con loro al problema, quando creo le squadre.
J.D.: Ottimo. Troviamoci di nuovo fra qualche settimana e vediamo cosa sarà suc-
cesso. Speriamo di riuscire a controllare quelle varianze sfavorevoli.
쎱 Un importante aspetto nelle varianze dei materiali

La maggior parte delle aziende preferisce calcolare la varianza di prezzo dei ma-
teriali al momento dell’acquisto invece che in quello dell’utilizzo in produzione.
Quest’abitudine è dovuta a due ragioni. In primo luogo, posticipare il calcolo della
varianza di prezzo dei materiali al momento dell’impiego comporterebbe report
meno precisi. In secondo luogo, calcolare la varianza di prezzo all’atto dell’acquisto
fa in modo che i materiali possano essere registrati nella contabilità di magazzino
al loro costo standard. Questo semplifica molto la contabilità. Per una spiegazione
sul funzionamento della contabilità tenuta con un sistema duplice contabile in un
sistema a costi standard si veda l’Appendice 10B.
Qui sotto vengono riportate le equazioni relative alle varianze di prezzo e di
quantità dei materiali diretti:
Varianza di quantità dei materiali:
(QE × PS) – (QS × PS)
Quantità Prezzo Quantità standard

effettiva standard prevista
usata per l’output effettivo
Varianza di prezzo dei materiali:

(QE × PE) – (QE × PS)
Quantità Prezzo Prezzo

effettiva effettivo standard
acquistata
Si presti particolare attenzione al fatto che, mentre la varianza di quantità dei ma-
teriali si basa sulla quantità effettiva usata, quella di prezzo è basata sulla quantità
effettiva acquistata. Si tratta di una distinzione sottile ma importante. Nel prece-
dente esempio, il fatto non aveva rilievo perché quantità acquistata (6500 kg di
peltro) e quantità usata (sempre 6500 kg) coincidevano. Tuttavia, diventa rilevante
se quantità acquistata e utilizzata non sono identiche.
Per spiegare, si supponga che Colonial Pewter in giugno abbia acquistato
7000 kg di materiale a 3,80 euro al kg invece di 6500 kg, come proposto nel
precedente esempio.
In questo caso, le varianze di quantità e di prezzo dei materiali diretti saranno
calcolate come segue:
Varianza di quantità = (QE usata × PS) – (QS × PS)

= (6500 kg × 4 euro al kg) – (6000 kg × 4 euro al kg)
= (6500 kg – 6000 kg) × 4 euro al kg
= 2000 euro S
394 Parte 3
Varianza di prezzo = (QE acquistata × PE) – (QE acquistata × PS)

= (7000 kg × 3,80 euro al kg) – (7000 kg × 4 euro al kg)
= 7000 kg × (3,80 euro al kg – 4 euro al kg)
= 1400 euro F
Questa distinzione tra quantità effettiva acquistata e quantità effettiva usata è forse
meglio chiarita dalla Figura 10.8.
Si noti che il format della Figura 10.8 è diverso da quello della Figura 10.5, ben-
ché entrambi iano usati per il calcolo delle varianze dei materiali diretti. Infatti,
mentre la Figura 10.8 può sempre essere utilizzata per il calcolo delle varianze dei
materiali diretti, la Figura 10.5 si può usare solo e esclusivamente nel caso in cui
la quantità acquistata sia pari alla quantità utilizzata.
Nella Figura 10.8, il calcolo della varianza di quantità si basa sull’input effettivo
utilizzato, mentre quello della varianza di prezzo sulla quantità di input acquistato.
Ecco perché i totali riportati nella colonna (2) della Figura 10.8 sono diversi. Quan-
do si calcola la varianza della quantità, il costo totale della colonna (2) a cui si fa
riferimento è 26 000 euro, ossia il costo dell’input effettivo usato valutato al prezzo
standard. Quando, invece, si calcola la varianza di prezzo, il costo totale della co-
lonna (2) a cui si fa riferimento è 28 000 euro, ossia il costo dell’input acquistato
valutato al prezzo standard.
Si noti che la varianza di prezzo viene calcolata sull’intera quantità di materiale
acquistato (7000 chili), mentre la varianza di quantità solo sulla quantità di ma-
teriale usato nella produzione del mese (6500 chili). Cosa ne è degli altri 500 chili
acquistati nel periodo, ma non ancora utilizzati? Quando, in futuro, saranno im-
piegati, verrà calcolata una varianza di quantità, ma non una varianza di prezzo.
La varianza di prezzo, infatti, era già stata calcolata al momento dell’acquisto.
Infine, poiché la varianza di quantità è basata sulla quantità usata, mentre la
varianza di spesa sulla quantità acquistata, le due varianze in genere non si som-
(3)
(1) (2) Quantità standard prevista
Quantità effettiva di input Quantità effettiva di input per l’output effettivo
a prezzo effettivo a prezzo standard a prezzo standard
(QE × PE) (QE × PS) (QS × PS)
6000 kg* x 4 euro al kg 6500 kg x 4 euro al kg 7000 kg x 3,80 euro al kg
= 24 000 = 26 000 = 26 600
Varianza di quantità = 2000 euro S
7000 kg x 4 euro al kg
= 28 000 euro
Varianza di prezzo = 1400 euro F
In questo caso, la varianza di quantità e quella si prezzo non si sommano alla varianza di spesa perché la varianza di
prezzo si basa sulla quantità acquistata, mentre la varianza di quantità sulla quantità usata in produzione, per cui i due
risultati sono diversi.
* 2000 unità x 3 euro l’unità = 6000 euro

Figura 10.8
Analisi della varianza di costo standard. Materiali diretti.
Nota: la quantità di materiali acquistati è diversa dalla quantità utilizzata nella produzione.
Capitolo 10 395
mano alla varianza di spesa del budget flessibile, completamente costruito a partire
dalla quantità utilizzata.
Si ripete ancora una volta che le formule di varianza e la Figura 10.8 sono ap-
plicabili in qualsiasi situazione. La Figura 10.5, invece, può servire solo ed esclu-
sivamente in un caso specifico, ossia quando la quantità di materiale acquistato
coincida con quella di materiale impiegato.
쎱 Analisi della varianza e direzione per eccezioni

L’analisi della varianza (variance analysis) e i report sulla performance (performan-
ce reports) sono elementi importanti della direzione per eccezioni (management
by exception). Semplicemente, direzione per eccezioni significa che l’attenzione
del manager dovrebbe essere rivolta a quelle parti dell’organizzazione in cui i
piani non funzionano, per una ragione o per un’altra. In altri termini non si do-
vrebbe sprecare tempo e lavoro su quelle parti dell’organizzazione in cui le cose
vanno lisce.
I budget e gli standard esaminati in questo capitolo e in quello precedente ri-
flettono i piani del management. Se tutto va secondo i piani, vi sarà poca differenza
fra i risultati effettivi e i risultati previsti in base ai budget e agli standard. Se ciò
avviene, i manager possono concentrarsi su altre questioni. Tuttavia, se il risultato
effettivo non è conforme al budget e agli standard, il sistema di reporting sulla
performance (performance reporting system) invia al manager un segnale che si è
verificata un’eccezione. Questo segnale ha forma di varianza rispetto al budget o
agli standard.
Ma vale la pena di indagare su tutte le varianze? La risposta è no. Delle differenze
fra i risultati effettivi e quello che si era previsto esisteranno quasi sempre. Se si
indagasse su ogni varianza, il management sprecherebbe moltissimo tempo per
ricostruire differenze di pochi centesimi. Le varianze possono verificarsi per in-
numerevoli ragioni e solo alcune di queste sono significative e meritano l’atten-
zione del management. Per esempio, un clima più caldo del normale d’estate po-
trebbe comportare bollette dell’elettricità più alte del previsto per l’aria condizio-
nata. Oppure i dipendenti potrebbero lavorare un po’ più rapidamente o lenta-
mente un particolare giorno. A causa di fattori casuali imprevedibili, ci si può
aspettare che, virtualmente, tutte le categorie di costo producano una varianza di
qualche genere.
Come dovrebbero decidere, i manager, su quali varianze vale la pena di inda-
gare? Una risposta è la dimensione della varianza. Una varianza di 5 euro proba-
bilmente non è abbastanza grande da meritare attenzione, mentre potrebbe valere
la pena di ricostruire una varianza di 5000 euro. Un’altra risposta è la dimensione
della varianza rispetto all’ammontare del costo in questione. È probabile che una
varianza che rappresenti soltanto lo 0,1% di un elemento sia entro i limiti previsti
per fattori casuali. D’altro canto, è molto più probabile che una varianza del 10%
sia un segnale del fatto che qualcosa è fondamentalmente sbagliato.
Un approccio più affidabile è di rappresentare i dati sulle varianze (variance
data) in un diagramma di controllo statistico (statistical control chart), come quel-
lo illustrato nella Figura 10.9. L’idea di base sottostante a un diagramma di con-
trollo statistico (statistical control chart) è che alcune fluttuazioni casuali delle
varianze da un periodo all’altro sono normali e devono essere previste, anche
quando i costi sono sotto controllo. Si dovrebbe indagare su una varianza sol-
tanto quando è insolita rispetto al normale livello di fluttuazioni casuali. Tipi-
camente, la deviazione standard delle varianze è usata come misura del livello
normale delle fluttuazioni. Si usa una regola unica come “indagare su tutte le
varianze che sono maggiori di X volte la deviazione standard rispetto a zero”.
396 Parte 3
Favorevole
+1 Deviazione
standard
Varianza
0
–1 Deviazione
Sfavorevole
standard
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19
Settimana
Figura 10.9
Diagramma di controllo statistico.
Nel diagramma di controllo nella Figura 10.9, X è 1,0. Cioè, la regola in questa
azienda è di indagare su tutte le varianze che sono maggiori di una deviazione
standard in qualunque direzione (favorevole o sfavorevole) rispetto a zero. Que-
sto significa che si sarebbe indagato sulle varianze nelle settimane 7, 11 e 17, ma
su nessuna delle altre.
Quale valore si dovrebbe scegliere per X? Maggiore è il valore di X, più ampio
è lo spettro di varianze accettabili su cui non si indagherà. Perciò, maggiore è il
valore di X, minore sarà il tempo dedicato a ricostruire le varianze, ma maggiore
sarà la probabilità che una situazione realmente fuori controllo sia trascurata. Di
solito, se si stabilisce che X sia uguale a 1,0, circa il 30% di tutte le varianze
daranno origine a un’indagine, anche quando non vi sono problemi reali. Se si
fissa X a 1,5, la cifra scende al 13%. Se X viene fissato a 2,0, la cifra crolla a circa
il 5%. Non bisogna dimenticare, tuttavia, che selezionare un valore alto per X non
comporterà soltanto meno indagini, ma anche maggiori probabilità che un pro-
blema reale venga trascurato.
Oltre a osservare le varianze insolitamente ampie, si dovrebbe controllare lo
schema delle varianze. Per esempio, un trend di varianze in aumento costante do-
vrebbe dare origine a un’indagine anche se nessuna delle varianze è abbastanza
ampia, di per se stessa, da meritare un’indagine.
쎱 Uso internazionale dei costi standard

I costi standard sono utilizzati dalle aziende di tutto il mondo. Uno studio com-
parativo delle pratiche di contabilità dei costi ha rivelato che tre quarti delle azien-
de intervistate nel Regno Unito, due terzi delle aziende intervistate in Canada e il
40% delle aziende intervistate in Giappone usavano i costi standard.8
8
Shin’ichi Inoue, “Comparative Study of Recent Development of Cost Management Problems in U.S.A.,
U.K., Canada, and Japan”, Research Paper 29, Kagawa University, p. 17. Lo studio comprendeva 95 azien-
de statunitensi, 52 aziende del Regno Unito, 82 aziende canadesi e 646 aziende giapponesi.
Capitolo 10 397
Stati Uniti Regno Unito Canada Giappone
Gestione dei costi.................................... 1* 2 2 1

Pianificazione di bilancio e controllo†...... 2 3 1 3
Decisioni sui prezzi.................................. 3 1 3 2
Preparazione del bilancio........................ 4 4 4 4
* I numeri da 1 a 4 indicano l’importanza d’utilizzo, dal più importante al meno importante.

†
Include la pianificazione della gestione.
Fonte: Compilato in base ai dati di uno studio di Shin’ichi Inoue, “Comparative Studies of
Recent Development of Cost Management Problems in U.S.A., U.K., Canada, and Japan”,
Research Paper 29, Kagawa University, p. 20.
Figura 10.10
Usi dei costi standard in quattro Paesi.
I costi standard sono stati introdotti per la prima volta in Giappone dopo la
Seconda Guerra Mondiale e Nippon Electronics Company (NEC) fu una delle
prime azienda giapponesi ad adottare i costi standard per tutti i suoi prodotti.
Molte altre aziende giapponesi hanno seguito l’esempio di NEC e hanno svilup-
pato sistemi a costi standard. Il modo in cui questi costi standard sono usati
in Giappone (e anche negli altri paesi citati in precedenza) è illustrato nella Fi-
gura 10.10.
Nel tempo, lo schema di utilizzo illustrato nella Figura 10.10 potrebbe cam-
biare, ma attualmente i manager possono attendersi di trovare i costi standard
nelle nazioni più industrializzate. Inoltre, gli usi più importati sono a fini di ge-
stione dei costi (cost management) e di programmazione di bilancio (budgetary
planning).
쎱 Valutazione dei controlli in base ai costi standard

I sistemi a costi standard (standard cost systems) presentano molti vantaggi. Vantaggi dei costi
• Come affermato in precedenza, l’uso dei costi standard è un elemento chiave
standard
in un approccio di direzione per eccezione (management by exception). Se i costi
rimangono entro gli standard, i manager possono concentrarsi su altre que-
stioni. Quando i costi si discostano in modo significativo dagli standard, i ma-
nager ricevono un segnale che potrebbero esservi dei problemi che richiedono
la loro attenzione. Questo approccio aiuta i manager a concentrarsi sulle que-
stioni importanti.
• Gli standard che sono considerati ragionevoli dai dipendenti possono pro-
muovere l’economia e l’efficienza. Offrono dei riferimenti (benchmarks) che i
singoli possono usare per valutare la propria performance.
• I costi standard possono semplificare notevolmente la tenuta delle scritture
contabili (bookkeeping). Invece di registrare i costi effettivi di ciascuna com-
messa, alle commesse possono essere imputati i costi standard per i materiali,
la manodopera e i costi generali di produzione.
• I costi standard si adattano naturalmente a un sistema integrato di “contabilità
per centro di responsabilità” (responsibility accounting). Gli standard stabilisco-
398 Parte 3
no quali dovrebbero essere i costi, chi dovrebbe esserne responsabile e se i

costi effettivi sono sotto controllo.
Problemi potenziali L’uso dei costi standard può presentare diversi problemi potenziali. La maggior
dell’uso dei costi parte di questi problemi deriva da un uso improprio dei costi standard e dei prin-
standard cipi della direzione per eccezione o dall’uso dei costi standard in situazioni in cui
non sono appropriati.
• I report sulla varianza di costi standard sono, di solito, preparati su base men-
sile, e spesso sono pubblicati giorni o perfino mesi dopo la fine del mese. Di
conseguenza, le informazioni contenute nei report potrebbero essere così ri-
tardate da essere praticamente inutili. Report tempestivi e frequenti, che siano
approssimativamente corretti, sono meglio di report poco frequenti, che sono
molto precisi, ma non aggiornati nel momento in cui vengono pubblicati. At-
tualmente, alcune aziende riportano le varianze e altri dati operativi chiave
con cadenza giornaliera, o anche più spesso.
• Se i manager sono insensibili e usano i report sulla varianza come un’arma, il
morale potrebbe risentirne. I dipendenti dovrebbero ricevere sostegno positivo
per il lavoro ben fatto. La direzione per eccezioni, per sua natura, tende a con-
centrarsi sul negativo. Se le varianze vengono usate come arma, i subordinati
potrebbero essere tentati di coprire le varianze sfavorevoli o di adottare delle
azioni che non sono negli interessi dell’azienda, per assicurarsi che le varianze
siano favorevoli. Per esempio, i dipendenti potrebbero fare uno sforzo enorme
per aumentare l’output alla fine del mese per evitare una varianza sfavorevole
di efficienza della manodopera. Nella fretta di produrre più output, la qualità
potrebbe risentirne.
• Gli standard di quantità della manodopera e le varianze di efficienza si basano
su due ipotesi importanti. Innanzitutto, presumono che il processo di produ-
zione sia correlato alla manodopera; se la manodopera lavora più velocemente,
l’output aumenterà. Tuttavia, in molte aziende l’output non è più determinato
dalla velocità con cui lavora la manodopera, ma dalla rapidità di lavorazione
delle macchine. In secondo luogo, i calcoli presumono che la manodopera sia
un costo variabile. Tuttavia, la manodopera diretta può essere sostanzialmente
un costo fisso. Se il lavoro è un costo costante, allora un’eccessiva enfasi sulle
varianze di efficienza determina la tendenza a creare scorte di semilavorati e
di prodotti finiti in eccesso.
• In alcuni casi, una varianza favorevole può essere negativa quanto o più di una
varianza sfavorevole. Per esempio, McDonald’s ha uno standard per la quantità
di carne per hamburger che dovrebbe essere contenuta in un Big Mac. Una
varianza favorevole significherebbe che si è usata meno carne di quanta ne
specifica lo standard. Il risultato sarebbe un Big Mac scadente e, forse, un
cliente insoddisfatto.
• Potrebbe esservi una tendenza dei sistemi di reporting a costi standard di en-
fatizzare il raggiungimento degli standard a scapito di altri obiettivi importanti
come mantenimento e il miglioramento della qualità, la puntualità delle con-
segne e la soddisfazione dei clienti. Questa tendenza può essere ridotta usando
misure aggiuntive della performance focalizzate su questi altri obiettivi.
• Il raggiungimento degli standard da solo potrebbe non essere sufficiente; po-
trebbe essere necessario un continuo miglioramento per sopravvivere nell’at-
tuale clima competitivo. Per questa ragione, alcune aziende si concentrano
sulle tendenze delle varianze di costi standard, mirando al continuo migliora-
mento invece che al solo raggiungimento degli standard. In altre aziende, gli
standard parametrici (engineered standards) sono stati sostituiti da una media
mobile dei costi standard, che si prevede che diminuirà, o da obiettivi di costi
molto stimolanti.
Capitolo 10 399
In breve, i manager dovrebbero prestare molta attenzione all’uso che fanno del si-
stema a costi standard (standard cost system). È particolarmente importante che i
manager tendano a concentrarsi sul positivo, invece che solo sul negativo, ed essere
consapevoli delle possibili conseguenze indesiderate.
쎱 Problema di ripasso. Costi standard

Xavier Company produce un unico prodotto. I costi variabili di produzione sono
imputati ai prodotti in base alle ore di manodopera diretta. I costi standard per
un’unità di prodotto sono i seguenti.
(€)
Materiali diretti: 6 kg a 0,50 euro al kg ......................................................................... 3
Manodopera diretta: 1,8 ore a 10 euro l’ora................................................................. 18
Costi variabili di produzione: 1,8 ore a 5 euro l’ora ..................................................... 9
Totale costi variabili standard per unità ........................................................................ 30
Nel mese di giugno, sono state prodotte 2000 unità. I costi connessi alle operazioni
di giugno erano i seguenti.
(€)
Materiali acquistati: 18 000 kg a 0,60 euro al kg ......................................................... 10 800
Materiali usati nella produzione: 14 000 kg .................................................................. –
Manodopera diretta: 4000 ore a 9,75 euro l’ora........................................................... 39 000
Costi variabili di produzione.......................................................................................... 20 800
Esercizio
Calcolare le varianze di materiali, manodopera e costi generali di produzione.

Varianze dei materiali
Quantità effettiva di input Quantità effettiva di input Quantità standard di input
al prezzo effettivo al prezzo standard prevista per l’output
(QE × PE) (QE × PS) al prezzo standard (QS × PS)
18 000 kg × 0,60 euro al kg 18 000 kg × 0,50 euro al kg 12 000 kg* × 0,50 euro al kg
= 10 800 euro = 9000 euro = 6000 euro
Varianza di prezzo, 1800 euro S
14 000 kg × 0,50 euro al kg = 7000 euro
Varianza di quantità, 1000 euro S
* 2000 unità × 6 kg.
Usando le formule del capitolo, le stesse varianze sarebbero calcolate come segue:
Varianza di prezzo dei materiali = QE(PE – PS)
18 000 kg (0,60 euro al kg – 0,50 euro al kg) = 1800 euro S
Varianza di quantità dei materiali = PS(QE – QS)
0,50 euro al kg (14 000 kg – 12 000 kg) = 1000 euro S
400 Parte 3
Varianze della manodopera
Ore effettive di input Ore standard di input

Ore effettive di input alla alla tariffa standard previste per l’output alla
tariffa effettiva (OE × TE) (OE × TS) tariffa standard (OS × TS)
4000 ore × 9,75 euro l’ora 4000 ore × 10,00 euro l’ora 3600 ore* × 10,00 euro l’ora
= 39 000 euro = 40 000 euro = 36 000 euro
Varianza di tariffa, Varianza di efficienza,

Varianza di tariffa della manodopera = OE(TE – TS)
4000 ore (9,75 euro l’ora – 10,00 euro l’ora) = 1000 euro F
Varianza di efficienza della manodopera = TS(OE – OS)
10,00 euro l’ora (4000 ore – 3600 ore) = 4000 euro S
Varianze dei costi generali variabili di produzione
Ore effettive di input Ore effettive di input Ore standard di input previste
alla tariffa effettiva alla tariffa standard per l’output, alla tariffa standard
(OE × TE) (OE × TS) (OS × TS)
4000 ore × 5,00 euro l’ora 3600 ore* × 5,00 euro l’ora
20.800 euro = 20 000 euro = 18 000 euro
Varianza di spesa, Varianza di efficienza,

800 euro S 2000 euro S
* 2000 unità × 1,8 ore.
Varianza dei costi generali variabili di produzione = OE(TE – TS)
4000 ore (5,20 euro l’ora9 –5,00 euro l’ora) = 800 euro S
Varianza di efficienza dei costi generali variabili = TS(OE – OS)
5,00 euro l’ora (4000 ore –3600 ore) = 2000 euro S
Appendice 10A. Coefficienti di allocazione e analisi

쎱 dei costi generali in un sistema a costi standard
In questa appendice, verrà spiegato come utilizzare i coefficienti di allocazione
esaminati nel capitolo dedicato ai costi per commessa. Si ipotizza inoltre che venga
impiegato un sistema a costi pieni in cui tutti i costi di produzione – sia fissi sia
variabili – siano inclusi nei costi del prodotto.
9
20 800 euro ÷ 4000 ore = 5,20 euro l’ora.
Capitolo 10 401
Produzione prevista................................................................................................... 25 000 motori

Ore macchina standard per motore ......................................................................... 2 ore macchina per motore
Ore macchina previste per motore (2 ore macchina per motore × 25 000 motori) . 50 000 ore macchina
Produzione effettiva .................................................................................................. 20 000 motori
Ore macchina standard necessarie alla produzione effettiva 40 000 ore macchina
(2 ore macchina × 20 000 motori) ...........................................................................
Ore macchina effettive .............................................................................................. 42 000 ore macchina
Costi generali variabili previsti .................................................................................. € 75 000

Costi generali fissi previsti ........................................................................................ € 300 000
Costi generali totali previsti....................................................................................... € 375 000
Costi generali variabili effettivi .................................................................................. € 71 000
Costi generali fissi effettivi ........................................................................................ € 308 000
Costi generali totali effettivi ...................................................................................... € 379 000
Figura 10A.1
Dati relativi a MicroDrive Corporation.
I dati riportati nella Figura 10A.1 appartengono alla MicroDrive Corporation, una Coefficienti
società che produce motori per unità disco. Si noti che l’azienda ha previsto di di allocazione
impiegare 50 000 ore macchina per una produzione di 25 000 motori. Dato questo predeterminati
livello di attività, i costi generali variabili previsti sono stati di 75 000 euro e quelli
fissi di 300 000 euro
Nel capitolo relativo ai costi per commessa, è stata utilizzata la seguente formula
per stabilire il coefficiente di allocazione predeterminato all’inizio del periodo:
Coefficiente di allocazione = Costi generali di produzione totali stimati

predeterminato Unità totali stimate nella base
Le unità totali stimate della base nella formula per il coefficiente di allocazione
predeterminato sono dette attività al denominatore (denominator activity) o base
di ripartizione. Si ricordi che, nell’analisi del capitolo relativo ai costi per com-
messa (Capitolo 3), si è visto che una volta che si è scelto il livello di attività stimato
(attività al denominatore), esso rimane invariato per tutto l’esercizio, anche se l’at-
tività effettiva si rivela molto diversa da quanto si era stimato. Di conseguenza, la
quantità di costi generali allocati a ciascuna unità di prodotto è la stessa, indi-
pendentemente da quando è stata prodotta nel corso dell’esercizio.
Per calcolare il coefficiente di allocazione predeterminato, MicroDrive sceglie
le ore macchina previste come attività al denominatore. Il coefficiente di alloca-
zione predeterminato sarà dunque pari a:
Coefficiente di allocazione = 375000 euro = 7,50 euro per OM

predeterminato 50 000 OM
Il coefficiente di allocazione predeterminato può essere scomposto in elementi

fissi e variabili, come segue:
Elemento variabile del coefficiente = 75 000 euro = 1,50 euro per OM

di allocazione predeterminato 50 000 OM
Elemento fisso del coefficiente = 300 000 euro = 6 euro per OM

di allocazione predeterminato 50 000 OM
402 Parte 3
Per ogni ora macchina standard di attività, ai semilavorati saranno imputati costi
generali di produzione per 7,5 euro, di cui 1,50 euro saranno variabili e 6 euro
fissi. In totale, i costi generali imputati ai semilavorati saranno di 300 000 euro,
come mostrato qui di seguito:
Costi generali imputati = Coefficiente di allocazione × ore standard necessarie

per l’output effettivo
= 7,50 euro per ora macchina × 40 000 ore macchina
= 300 000 euro
Allocazione dei costi Per comprendere le varianze di costi fissi, è necessario comprendere in primo
generali in un sistema luogo come si allocano i costi generali ai semilavorati in un sistema a costi standard
a costi standard (standard cost system). Nel capitolo sui costi per commessa, si allocavano i costi ge-
nerali ai semilavorati in base alle ore di attività effettive (moltiplicate per il coef-
ficiente di allocazione predeterminato). Questa procedura era corretta, poiché in
quel momento si stava trattando un sistema a costi normali.10 Tuttavia, ora si sta
trattando un sistema a costi standard. In un sistema di questo genere, i costi ge-
nerali vengono allocati ai lavori in corso in base alle ore standard previste per
l’output del periodo, invece che in base al numero effettivo di ore lavorate. Questo
punto è illustrato nella Figura 10A.2.
In un sistema a costi standard, ogni unità di prodotto è caricata dello stesso
importo di costi generali, indipendentemente da quanto tempo è effettivamente
necessario per lavorare una specifica unità.
Varianza di budget In un sistema a costi standard, vengono calcolate due varianze per i costi generali
fissi di produzione, la varianza di budget e la varianza di spesa, illustrate nella
Figura 10A.3. La varianza di budget è la differenza fra i costi fissi effettivi sostenuti
nel periodo e i costi fissi previsti in origine per il periodo.
La formula è:
Varianza di budget = Costi fissi effettivi – Costi fissi preventivati
Se i costi fissi effettivi superano quelli preventivati, la varianza di budget è definita
sfavorevole. Se si verifica il contrario, è invece definita favorevole.
Sistema a costi normali Sistema a costi standard
Costi generali di produzione Costi generali di produzione

Costi effettivi Costi generali Costi effettivi Costi generali
sostenuti allocati: Ore sostenuti allocati: Ore
effettive × standard previste
Coefficiente per l’output ×
di allocazione Coefficiente
predeterminato di allocazione
predeterminato
Costi generali sottoassorbiti Costi generali sottoassorbiti
o sovrassorbiti o sovrassorbiti
Figura 10A.2
Costi generali allocati: sistema a costi normali e sistema a costi standard a
confronto.
10
I sistemi a costi normali vengono illustrati nel Capitolo 3.
Capitolo 10 403
Costi fissi generali allocati ai semilavorati Costi fissi generali previsti Costi fissi generali effettivi
40 000 ore standard
× 6 euro l’ora
= 240 000 euro 300 000 euro* 308 000 euro
(2) – (1) (3) – (2)
Varianza di volume = 60 000 euro S Varianza di budget = 8000 euro S
Varianza totale = 68 000 euro S
* Come previsto in origine (vedi Figura 10A.1). Questo importo può essere espresso anche come 50 000 ore denominatore × 6
euro l’ora = 300 000 euro.
Figura 10A.3
Calcolo delle varianze dei costi fissi generali.
Applicando questa formula a MicroDrive Corporation, la varianza di budget risul-

terebbe la seguente:
308 000 euro – 300 000 euro = 8000 euro S
Secondo il budget, i costi generali fissi avrebbero dovuto essere di 300 000
euro, mentre sono stati di 308 000. Poiché i costi effettivi superano quelli pre-
visti dal budget di 8000 euro, la varianza è considerata sfavorevole; tuttavia,
questa definizione non è automaticamente spia di inefficienza manageriale. Per
esempio, la suddetta varianza può essere sì dovuta a sprechi e inefficienze, però
può essere anche risultato di un investimento imprevisto eppure oculato in ri-
sorse generali fisse che migliorano la qualità del prodotto e l’efficienza del ciclo
di produzione.
La varianza di volume è definita dalla seguente formula: Varianza di volume
Varianza di volume = Costi fissi generali previsti × Costi fissi generali allocati ai
semilavorati
Quando i costi fissi generali di produzione previsti superano quelli allocati ai se-
milavorati, la varianza di volume è definita come sfavorevole. In caso contrario, è
definita invece favorevole. Come si vedrà, è consigliata cautela nell’interpretazione
di questa varianza.
Per capire la varianza di volume, bisogna comprendere la procedura con la
quale, in un sistema di costo standard, i costi fissi generali di produzione sono
allocati ai semilavorati. Come si è visto in precedenza, i costi fissi generali sono
allocati ai semilavorati in base alle ore standard necessarie all’effettivo output del
periodo. MicroDrive Corporation, per esempio, ha prodotto 20 000 motori con
un tempo standard di 2 ore macchina. Quindi, le ore standard necessarie per
l’output effettivo sono di 40 000 ore macchina (= 20 000 motori × 2 ore mac-
china). Come si vede nella Figura 10A.3, il coefficiente di allocazione dei costi
fissi di 6 euro per ora macchina è moltiplicato per le 40 000 ore macchina stan-
dard necessarie all’output effettivo, ottenendo i 240 000 euro dei costi fissi al-
locati ai semilavorati. Si può guardare alla questione anche considerando le 2 ore
macchina necessarie per ciascun motore. Poiché il coefficiente di allocazione dei
costi fissi è di 6 euro per ogni ora macchina, a ciascun motore sono imputati 12
euro di costi generali fissi di produzione (= 2 ore macchina × 6 euro per ora mac-
404 Parte 3
china). Quindi, un totale di 240 000 euro di costi generali fissi è imputato ai
20 000 motori effettivamente prodotti. Qualsiasi sia il metodo usato, la varianza
di volume è pari a:
Varianza di volume = 300 000 euro – 240 000 euro = 60 000 S
Per interpretare la varianza di volume, è fondamentale capire che dipende dalla
differenza esistente tra le ore utilizzate al denominatore per calcolare il coeffi-
ciente di allocazione e le ore standard necessarie per produrre l’output effettivo
del periodo.
Pur non essendo facilmente intuibile, la varianza di volume si può calcolare an-
che con la seguente formula:
Quota fissa
Varianza = del coefficiente × ⎛ Ore al Ore necessarie previste ⎞
di volume di allocazione ⎜⎝ denominatore − al livello di output effettivo ⎟⎠
predeterminato
= 6 euro per ora macchina × (50 000 ore macchina
− 40 000 ore macchina)
= 6 euro × 10 000 ore macchina
= 60 000 euro S
Si noti che anche con questo metodo si ottiene lo stesso risultato.

Per quanto riguarda la formula ora analizzata, si ricordi che se le ore al deno-
minatore sono superiori alle ore standard necessarie all’output effettivo, la varianza
di volume è sfavorevole. Nel caso opposto, invece, è favorevole. In un’altra forma,
si può dire che la varianza di volume è sfavorevole se l’effettivo livello di attività è
inferiore a quello atteso. Al contrario, se il livello di attività è superiore a quello
atteso, tale varianza è favorevole.
È importante notare che la varianza di volume non è un indicatore di spesa.
Un’azienda, di norma, sosterrà gli stessi costi fissi, indipendentemente dal fatto che
l’attività del periodo sia superiore o inferiore al livello previsto (denominatore).
Spesso, la varianza di volume viene considerata un indicatore dell’utilizzo degli
impianti. Il fatto che le ore standard necessarie alla produzione dell’output ef-
fettivo siano superiori (o inferiori), segnala un utilizzo efficiente (o inefficiente)
delle strutture. Tuttavia, l’utilizzo delle strutture può essere meglio stimato av-
valendosi di altri indicatori, come la percentuale di capacità utilizzata, che ri-
sultano più semplici da capire e calcolare. Forse si può interpretare meglio la
varianza del volume considerandola come l’errore che si verifica quando il livello
di attività è stimato in maniera scorretta e il sistema di costo tratta i costi fissi
come se fossero variabili. Questa interpretazione sarà più chiara nella prossima
sezione, in cui le varianze dei costi fissi generali vengono analizzate dal punto
di vista grafico.
Analisi grafica L’analisi grafica può chiarire le varianze di budget e di volume. Un diagramma che
delle varianze dei costi contiene queste varianze è presentato nella Figura 10A.4.
fissi generali Come illustrato nel diagramma, i costi fissi sono allocati ai semilavorati al co-
efficiente di allocazione predeterminato di 6 euro per ogni ora standard di attività.
(La linea del costo allocato è la retta inclinata verso l’alto del diagramma). Poiché
si è usato un livello denominatore di 50 000 ore macchina per calcolare il coef-
ficiente di 6 euro, la linea dei costi allocati interseca la linea dei costi di budget
esattamente sul punto delle 50 000 ore macchina. Se le ore al denominatore e le
ore standard previste per l’output effettivo coincidono, non vi può essere varianza
di volume. Solo quando le ore standard differiscono dalle ore al denominatore
emerge una varianza di volume.
Capitolo 10 405
Ore
denominatore
Ore standard
€ 400 000 (output effettivo)
Costi fissi
Varianza allocati a € 6,00
di budget per ora standard
Effettivi € 8000 S
€ 308 000
Budget
Varianza
€ 300 000
di volume
Allocati € 60 000 S
€ 240 000
€ 200 000
0
0 10 20 30 40 50 60
Ore macchina (migliaia)
Figura 10A.4
Analisi delle varianze dei costi fissi generali in forma grafica.
Nel caso in questione, le ore standard previste per l’output effettivo (40 000 ore)
sono meno delle ore denominatore (50 000 ore). Il risultato è una varianza di vo-
lume sfavorevole, perché si sono allocati meno costi alla produzione di quanto si
fosse previsto in origine. Se si fosse presentata la situazione contraria, e le ore
standard previste per l’output effettivo fossero state superiori alle ore al denomi-
natore e la varianza di volume nel diagramma sarebbe stata favorevole.
Una varianza di volume per i costi fissi generali emerge perché, quando si applicano Cautele nell’analisi
i costi ai semilavorati, si agisce come se i costi fissi fossero variabili e dipendessero dei costi fissi generali
dall’attività.
Questo risulta evidente nel diagramma nella Figura 10A.4. Si noti che, nel dia-
gramma, i costi fissi sono applicati ai semilavorati a un coefficiente di 6 euro l’ora
come se fossero variabili. Considerare questi costi come se fossero variabili è ne-
cessario ai fini della determinazione dei costi di prodotto, ma comporta alcuni ri-
schi. I manager possono facilmente essere portati a pensare erroneamente che i
costi fissi siano di fatto variabili.
Bisogna tenere bene a mente che i costi fissi si presentano composti di parti
indivisibili. Esprimere i costi fissi su base unitaria o oraria, benché necessario per
la determinazione dei costi di prodotto per i report esterni, è un artificio. Gli au-
menti o riduzioni di attività, di fatto, non hanno effetto sui costi fissi totali entro
l’intervallo di rilevanza di attività. Anche se i costi fissi sono espressi su base uni-
406 Parte 3
taria o oraria, non sono proporzionali all’attività. In un certo senso, la varianza di

volume è l’errore che si verifica in conseguenza del fatto che nel sistema di deter-
minazione dei costi si trattano i costi fissi come costi variabili.
Riconciliazione In un sistema costi standard, i costi generali sovrassorbiti e sottassorbiti di un pe-

dei costi generali riodo equivalgono alla somma delle varianze dei costi generali. Per dimostrarlo, ci
sottassorbiti riferiremo all’esempio di MicroDrive Corporation.
Come detto in precedenza, in un sistema a costi standard, i costi generali sono
e sovrassorbiti
allocati ai semilavorati sulla base delle ore standard necessarie alla produzione
dell’output effettivo del periodo. Il seguente prospetto illustra il calcolo dei costi
sottassorbiti e sovrassorbiti di MicroDrive Corporation.
Coefficiente di allocazione predeterminato (a)....................... € 7,50 per ore macchina

Ore standard necessarie all’output effettivo [Figura 10A.1] (b). 40 000 ore macchina
Costi generali di produzione allocati (a) × (b) ........................ € 300 000
Costi generali di produzione effettivi [Figura 10A.1] .............. € 379 000
Costi generali di produzione sovrassorbiti o sottassorbiti .... € 79 000 sottassorbiti
La varianza di budget e quella di volume di questa azienda sono già state calcolate.
Ora dobbiamo calcolare le varianze dei costi generali di produzione variabili. I
dati che servono sono disponibili alla Figura 10A.1. Si ricordino le formule delle
varianze dei costi generali variabili descritte in precedenza e si calcolino le varianze
di tariffa e di efficienza dei costi generali variabili:
Varianza di efficienza
dei costi generali variabili = (OE × TS ) − (OS × TS )
(43 000 ore macchina × 1,50 euro per
= ora macchina) − (40 000 ore macchina ×
1,50 euro per ora macchina)
= 63000 euro − 60 000 euro
= 3000 euro S
Varianza di tariffa
dei costi generali variabili = (OE × TE ) − (OE × TS )
(71000 euro) − (42 000 ore macchina ×
=
1,50 euro per ore macchina)
= 71000 euro − 63000 euro
= 8000 euro S
È ora possibile calcolare tutte le varianze dei costi generali, come illustrato qui
di seguito.
Varianza di efficienza dei costi generali variabili............. € 3000 S

Varianza di tariffa dei costi generali variabili................... 8000 S
Varianza di volume dei costi generali fissi ...................... 60 000 S
Varianza di budget dei costi generali fissi ...................... 8000 S
Varianze totali dei costi generali ..................................... € 79 000 S
Si noti che il totale delle varianze dei costi generali è 79 000 euro, somma che
equivale ai costi generali sovrassorbiti. Di norma, se i costi generali sono sottas-
sorbiti, il totale delle varianze dei costi generali standard è sfavorevole, mentre se
i costi generali sono sovrassorbiti, il totale delle varianze dei costi generali standard
è favorevole.
Capitolo 10 407
Appendice 10B. Scritture contabili per rilevare le varianze

쎱 nel sistema duplice
Anche se i costi standard e le varianze possono essere calcolati e usati dal mana-
gement senza essere iscritti formalmente nei registri contabili, molte aziende pre-
feriscono effettuare delle scritture formali. La scrittura formale tende a dare mag-
giore enfasi alle varianze rispetto ai calcoli informali non registrati. Questa enfasi
da un chiaro segnale dell’intenzione del management di mantenere i costi entro
i limiti che sono stati stabiliti. Inoltre, l’uso formale dei costi standard semplifica
enormemente il processo di tenuta delle scritture contabili. I magazzini e il costo
del venduto possono essere valutati ai costi standard, eliminando la necessità di
registrare il costo effettivo di ciascuna unità.
Se consideriamo le modalità di tenuta contabile delle varianze e dei costi stan-
dard e come essa possa collegarsi alla contabilità generale, possiamo individuare
i seguenti sistemi di funzionamento:
• sistema duplice contabile;

• sistema unico.
Il sistema duplice contabile può essere definito come un sistema di rilevazioni

in cui la contabilità generale (co.ge.) è ordinata secondo il sistema del reddito e
la contabilità delle varianze e dei costi standard è svolta secondo un sistema com-
piuto e con il metodo della partita doppia.
Il sistema unico presuppone una contabilità ordinata secondo il sistema pa-
trimoniale ed è utilizzato nei Paesi anglosassoni.
Gli aspetti principali del funzionamento del sistema duplice contabile sono sin-
tetizzabili nei seguenti:
• il collegamento tra le due contabilità avviene attraverso appositi conti detti

di riferimento o di collegamento, nei quali vengono ripresi i componenti positivi
e negativi di reddito dalla co.ge.;
• sono sviluppati due distinti piani dei conti; in particolare, nel piano dei con-
ti, della contabilità delle varianze e dei costi standard, i costi vengono clas-
sificati in relazione alla destinazione della spesa, cioè per commesse e centri
di costo, e non solo in base alla loro natura come in co.ge.; dalle commesse
o centri di costo i costi dei fattori produttivi vengono quindi imputati ai
prodotti.
Nel Capitolo 3 è stato illustrato il flusso dei costi nella determinazione dei costi per
commessa secondo la logica di rilevazione del sistema unico patrimoniale. In questa
appendice vediamo invece lo sviluppo contabile delle varianze nella logica di rile-
vazione del sistema duplice applicabile nel sistema del reddito (vedi box In business
“Le differenze tra sistema del reddito e sistema patrimoniale” nel Capitolo 3).
Per spiegare le scritture nel libro giornale necessarie per registrare le varianze dei Varianze di materiali
costi standard si considereranno nuovamente i dati contenuti nel Problema di ri -
passo alla fine del capitolo. La scrittura per registrare l’acquisto dei materiali diretti
sarebbe la seguente.
In co.ge. (prescindendo dall’applicazione dell’IVA):
Materie prime c/acquisti (18 000 kg a 0,60 euro al kg)............. € 10 800

Debiti v/fornitori .................................................................. € 10 800
408 Parte 3
Contestualmente, nel sistema contabile delle varianze e dei costi standard:

C/transitorio acquisti materie prime ....................................................... € 10 800
Ripresa materie prime c/acquisti..................................................... € 10 800
Materie prime in magazzino (18 000 kg a 0,50 euro al kg) .................... € 9000
Varianza di prezzo dei materiali (18 000 kg a 0,10 euro al kg S) .... € 1800
C/transitorio acquisti materie prime ................................................ 10 800
Si noti che la varianza di prezzo è riconosciuta quando viene effettuata la rileva-

zione di transito al sistema contabile delle varianze e dei costi standard, piuttosto
che quando i materiali vengono effettivamente impiegati nella produzione. Questo
permette di isolare immediatamente la varianza di prezzo e anche di iscrivere i ma-
teriali nel conto magazzino al costo standard. Poiché i materiali diretti sono pre-
levati dal magazzino e usati in produzione in un momento successivo, la varianza
di quantità è isolata come segue:
Semilavorati (12 000 kg a 0,50 euro al kg) .................................... € 6000
Varianza di quantità dei materiali (2000 kg S a 0,50 euro al kg)... 1000
Materie prime in magazzino (14 000 kg a 0,50 euro al kg) .... € 7000
Perciò i materiali diretti sono iscritti nel conto Semilavorati al costo standard dei
materiali che si sarebbero dovuti usare per produrre l’output effettivo.
Si noti che sia la varianza di prezzo sia la varianza di quantità (quantity variance)
di cui sopra sono sfavorevoli e iscritte in Dare. Se queste varianze fossero state fa-
vorevoli, sarebbero state iscritte in Avere.
Varianze della Tornando ai dati di costo del Problema di ripasso alla fine del capitolo, le scrit-
manodopera diretta ture contabili per registrare il costo della manodopera diretta sostenuto sareb-
bero le seguenti.
In co.ge.:
Salari e stipendi.......................................................................... € 39 000

Debiti v/dipendenti.............................................................. € 39 000
Contestualmente, nel sistema contabile delle varianze e dei costi standard:

C/transitorio salari e stipendi .................................................................... € 39 000
Ripresa salari e stipendi..................................................................... € 39 000
Semilavorati (3600 ore a 10,00 euro l’ora) ................................................. € 36 000

Varianza di efficienza della manodopera (400 ore S a 10,00 euro l’ora)... 4000
Varianza di tariffa della manodopera (4000 ore a 0,25 euro l’ora F) .. € 1000
C/transitorio salari e stipendi .............................................................. 39 000
Perciò, come per i materiali diretti, i costi della manodopera diretta entrano nel
conto Semilavorati al valore standard, in termini sia di tariffa sia di ore previste
per la produzione effettiva del periodo. Si noti che la varianza di efficienza della
manodopera sfavorevole viene iscritta in Dare, mentre la varianza di tariffa favo-
revole viene iscritta in Avere.
Flusso dei costi in un I flussi dei costi nei conti dell’azienda sono illustrati nella Figura 10B.1. Si noti
sistema a costi che le scritture nei vari conti di magazzino (materiali e semilavorati) sono effettuate
standard al costo standard, non al costo effettivo. Le differenze fra costo standard e costo
effettivo sono iscritte in conti speciali che includono le diverse varianze dei costi
standard. Di solito, questi conti delle varianze dei costi standard sono chiusi nel
costo del venduto alla fine del periodo. Le varianze sfavorevoli aumentano il costo
del venduto e le varianze favorevoli riducono il costo del venduto.
Capitolo 10 409
Acquisti materie prime Materie prime in magazzino
QE × PE QE × PS QE × PS Semilavorati
10 800
10 800 9000 7000
QS × PS
6000
36 000

dei materiali dei materiali
(S) PE > PS PE < PS (F) (S) QE > QS QS > QE (F)

1800 1000
c/trans. salari e stipendi
QE × PE
39 000
39 000
Varianza di tariffa Varianza di efficienza

Valori ripresi della manodopera della manodopera
dalla contabilità
(S) TE > TS TS > TE (F) (S) OE > OS OS > OE (F)
generale 1000 4000
Figura 10B.1
Flussi dei costi in un sistema a costi standard duplice contabile.
Riepilogo
Uno standard è un riferimento (benchmark) o “norma” per tato per la quantità di input acquistati. Le varianze di quan-
misurare la performance. Gli standard sono fissati per il tità (quantity variances) e di efficienza (efficiency variances)
costo e la quantità di input necessari per realizzare pro- sono calcolate prendendo la differenza fra la quantità ef-
dotti o rendere servizi. Gli standard di quantità (quantity fettiva di input usati e la quantità di input prevista per l’out-
standards) indicano quanto di un fattore produttivo, come put effettivo, e moltiplicandola poi per il prezzo standard
il tempo di manodopera o le materie prime, si debba usare dell’input.
per fare un prodotto o rendere un servizio. Gli standard di Non tutte le varianze richiedono il tempo o l’attenzione
costo (cost standards) indicano quale dovrebbe essere il co- del management. Si dovrebbe indagare solo sulle varianze
sto del tempo o dei materiali. insolite o particolarmente significative, altrimenti si dedi-
In genere, gli standard sono fissati in modo da poter cherebbe molto tempo a indagare su questioni irrilevanti.
essere raggiunti con sforzi ragionevoli, seppure altamente Inoltre, occorre sottolineare che lo scopo dell’indagine
efficienti. Di solito, si ritiene che questi standard “pratici” non dovrebbe essere di trovare qualcuno da incolpare, ma
motivino positivamente i dipendenti. di evidenziare il problema in modo che possa essere risolto
Quando si confrontano gli standard con la performance e le operazioni migliorate.
effettiva, la differenza è detta varianza (variance). Le varianze I report tradizionali sulla varianza dei costi standard
sono calcolate e riferite al management con regolarità, sia (standard cost variance reports) dovrebbero spesso essere in-
per l’elemento di prezzo sia per quello di quantità dei ma- tegrati da altre misure della performance (performance mea-
teriali, della manodopera e dei costi generali. Le varianze sures). L’enfasi eccessiva sulle varianze di costo standard po-
di prezzo (price variances) e di tariffa (rate variances) per gli trebbe portare a problemi in altri settori critici come la
input sono calcolati prendendo la differenza fra i prezzi ef- qualità dei prodotti, i livelli di magazzino e la puntualità
fettivi e quelli standard degli input e moltiplicando il risul- delle consegne.
410 Parte 3
Esercizi
Esercizio 10.1 Fissare gli standard; Preparazione di una scheda dei costi standard
Svenska Pharmicia, azienda farmaceutica svedese, realizza un farmaco anticoagulante. L’ingrediente principale del
farmaco è una materia prima chiamata Alpha SR40. Si riportano di seguito le informazioni relative all’acquisto e all’uso
di Alpha SR40.
Acquisto di Alpha SR40: la materia prima Alpha SR40 viene acquistata in container da 2 chilogrammi a un costo
di 3000 Kr per ciascun chilogrammo. (La valuta svedese è la corona, abbreviata con Kr.) Il fornitore offre uno
sconto del 2% per pagamenti entro 10 giorni, e Svenska Pharmicia approfitta di tutti gli sconti. I costi di spe-
dizione, che Svenska Pharmicia deve pagare, ammontano a 1000 Kr per una spedizione media di dieci con-
tainer da 2 chilogrammi.
Uso di Alpha SR40: la distinta di base indica 6 grammi di Alpha SR40 per capsula del farmaco anticoagulante.
(Un chilogrammo equivale a 1000 grammi.) Circa il 4% di tutto il materiale Alpha SR40 acquistato viene respinto
come inadatto prima di essere usato per produrre il farmaco anticoagulante. Inoltre, dopo l’aggiunta di Alpha
SR40, circa una capsula ogni 26 viene respinta durante l’ispezione finale, a causa di difetti di vario tipo.
Esercizio
1. Calcolare il prezzo di acquisto standard per un grammo di Alpha SR40.
2. Calcolare la quantità standard di Alpha SR40 (in grammi) per capsula che supera l’ispezione finale. (Arrotondare
i calcoli alla seconda cifra decimale.)
3. Usando i dati dei precedenti punti (1) e (2), preparare una scheda dei costi standard che riporti il costo standard
di Alpha SR40 per capsula del farmaco anticoagulante.
Esercizio 10.2 Varianze della manodopera e dei costi generali variabili

Hollowell Audio, Inc. produce compact disc per uso militare. L’azienda usa gli standard per controllare i propri costi.
Gli standard della manodopera che sono stati fissati per un disco sono i seguenti.
Ore Standard Tariffa oraria Standard Costo Standard

24 minuti € 6,00 € 2,40
In luglio, sono state registrate 8500 ore di manodopera diretta per realizzare 20 000 dischi. Il costo della manodopera
diretta è stato, in totale, di € 49 300 per il mese.
Esercizio
1. Quale costo della manodopera diretta si sarebbe dovuto sostenere per produrre i 20 000 dischi? Di quanto dif-
ferisce rispetto al costo che si è sostenuto?
2. Scomporre la differenza di costo del precedente punto (1) in una varianza di tariffa della manodopera e una va-
rianza di efficienza della manodopera.
3. La tariffa dei costi variabili di produzione prevista è di € 4 per ora di manodopera diretta. In luglio, l’azienda ha
sostenuto costi variabili di produzione pari a € 39 100. Calcolare le varianze di spesa e di efficienza dei costi
generali variabili per il mese.
Esercizio 10.3 Varianze dei materiali e della manodopera

Sonne Company produce un profumo chiamato Whim. I materiali diretti e gli standard della manodopera diretta per
una bottiglia di Whim sono riportati di seguito.
Quantità od ore Prezzo o tariffa Costo
standard standard standard
Materiali diretti............ 7,2 once € 2,50 l’oncia € 18
Manodopera diretta.... 0,4 ore € 10,00 l’ora €4
Nell’ultimo mese, è stata registrata l’attività che segue.

a. Sono state acquistate 20 000 once di materiale a un costo di € 2,40 l’oncia.
b. Tutto il materiale è stato usato per produrre 2500 bottiglie di Whim.
c. Sono state registrate 900 ore di manodopera diretta a un costo totale della manodopera di € 10 800.
Capitolo 10 411
Esercizio
1. Calcolare le varianze di prezzo e di quantità dei materiali diretti per il mese.
2. Calcolare le varianze di tariffa e di efficienza della manodopera diretta per il mese.
Esercizio 10.4 Analisi delle varianze di base

Barberry, Inc. realizza un prodotto chiamato Fruta. L’azienda usa un sistema di misurazione a costi standard e ha
stabilito gli standard che seguono per un’unità di Fruta.
Quantità Prezzo o tariffa Costo

Materiali diretti......................... 1,5 libbre € 6,00 per libbra € 9,00
Manodopera diretta................. 0,6 ore € 12,00 all’ora 7,20
Costi variabili di produzione.... 0,6 ore € 2,50 all’ora 1,50
€ 17,70
In giugno, l’azienda ha raccolto le seguenti informazioni relative alla produzione di Fruta.

a. A giugno, l’azienda ha prodotto 3000 unità.
b. Sono state acquistate, in totale, 8000 libbre di materiale, a un costo di € 46 000.
c. Non vi erano materiali disponibili in magazzino, all’inizio del mese; alla fine del mese, nel magazzino rimanevano
2000 libbre di materiale inutilizzato.
d. L’azienda impiega 10 persone per la produzione di Fruta. A giugno, ciascuna di loro ha lavorato, in media, 160
ore, a una tariffa media di € 12,50 per ora.
e. I costi variabili di produzione vengono allocati a Fruta in base alle ore di manodopera diretta. A giugno, i costi
variabili di produzione ammontavano, in totale, a € 3 600.
Il management dell’azienda è interessato a determinare l’efficienza delle attività relative alla produzione di Fruta.
Esercizio
1. Per i materiali usati nella produzione di Fruta:
a. Calcolare le varianze di prezzo e di quantità.
b. I materiali sono stati acquistati da un nuovo fornitore che vuole stipulare un contratto di acquisto a lungo
termine. Si raccomanderebbe alla azienda di firmare il contratto? Spiegare.
2. Per la manodopera impiegata nella produzione di Fruta:
a. Calcolare le varianze di tariffa e di efficienza.
b. In passato, le 10 persone impiegate nella produzione di Fruta erano costituite da 4 operai esperti e 6 assistenti.
A giugno, l’azienda ha sperimentato l’impiego di 5 operai esperti e 5 assistenti. Si raccomanderebbe di con-
tinuare con il nuovo mix della manodopera? Spiegare.
3. Calcolare le varianze di spesa e di efficienza dei costi variabili di produzione. Quale relazione esiste fra questa
varianza di efficienza e la varianza di efficienza della manodopera?
Esercizio 10.5 Analisi delle varianze in un ospedale

“Cosa succede in quel laboratorio?” chiese Derek Warren, amministratore capo di Cottonwood Hospital, mentre stu-
diava i report per il mese precedente. “Ogni mese, il laboratorio oscilla fra un utile e una perdita. Dovremo aumentare
di nuovo le tariffe per il laboratorio? ”
“Non possiamo,” rispose Lois Ankers, la controller. “Riceviamo un sacco di lamentele sull’ultimo aumento, so-
prattutto dalle compagnie di assicurazione e dalle unità sanitarie pubbliche. In questo momento pagano soltanto
l’80% circa di quello che fatturiamo. Inizio a pensare che il problema stia nei costi.”
Per determinare se i costi di laboratorio sono in linea con gli altri ospedali, il Sig. Warren ha chiesto di valutare i
costi del mese scorso. La Sig.ra Ankers ha fornito le seguenti informazioni:
a. Nel laboratorio vengono eseguiti due tipi di esame di base: gli strisci (analisi di campioni prelevati) e gli esami
del sangue. Nell’ultimo mese, nel laboratorio sono stati eseguiti 2700 strisci e 900 esami del sangue.
b. In entrambi gli esami, si usano piccole lastre di vetro. Il mese scorso, l’ospedale ha acquistato 16 000 lastre a
un costo di € 38 400. Questo costo è al netto di uno sconto del 4% sulla quantità. In totale, alla fine del mese
erano ancora disponibili 2000 di queste lastre inutilizzate; non vi erano lastre disponibili all’inizio del mese.
c. Il mese scorso, per eseguire gli strisci e gli esami del sangue sono state usate 1800 ore di manodopera. Il costo
di questa manodopera è stato di € 18 450.
412 Parte 3
d. Il mese scorso, i costi generali variabili del laboratorio per utenze e forniture sono stati pari, in totale, a € 11 700.
Cottonwood Hospital non ha mai usato i costi standard. Cercando nella letteratura del settore, tuttavia, si sono
stabilite le seguenti medie nazionali per i laboratori degli ospedali.
Lastre: Sono necessarie tre lastre per esame di laboratorio. Queste lastre costano € 2,50 l’una e vengono gettate
dopo che l’esame è stato completato.
Manodopera: Per completare ogni striscio sono necessarie 0,3 ore e per ogni esame del sangue sono necessarie
0,6 ore. Il costo medio orario di laboratorio è di € 12 l’ora.
Costi generali: I costi generali si basano sulle ore di manodopera diretta. La tariffa media dei costi generali variabili
è di € 6 all’ora.
Il Sig. Warren vorrebbe un’analisi completa del costo delle lastre, della manodopera e dei costi generali variabili
nel laboratorio per il mese scorso, così da poter stabilire se i costi del laboratorio sono effettivamente eccessivi.
Esercizio
1. Calcolare la varianza di prezzo dei materiali per le lastre acquistate il mese scorso, e calcolare una varianza di
quantità dei materiali per le lastre usate il mese scorso.
2. Per il costo della manodopera di laboratorio:
a. Calcolare la varianza di tariffa e la varianza di efficienza della manodopera.
b. Nella maggior parte degli ospedali, i tre quarti degli addetti al laboratorio sono tecnici certificati e un quarto
sono assistenti. Nel tentativo di ridurre i costi, Cottonwood Hospital impiega soltanto per metà tecnici cer-
tificati e per metà assistenti. Si raccomanderebbe di proseguire con questa politica? Spiegare.
3. Calcolare le varianze di spesa e di efficienza dei costi generali variabili. Esiste un rapporto fra la varianza di ef-
ficienza dei costi generali variabili e la varianza di efficienza della manodopera? Spiegare.
Esercizio 10.6 Analisi completa delle varianze
Lo stabilimento di Ironton di Portland Company produce lingotti prefabbricati per uso industriale. Carlos Santiago,
che di recente è stato nominato direttore generale dello stabilimento di Ironton, ha appena ricevuto il conto economico
dello stabilimento per ottobre. Si riporta di seguito il conto economico.
Previsti Effettivi
Vendite (5000 lingotti)............................... € 250 000 € 250 000
Costo variabile del venduto* ................. 80 000 96 390
Costi variabili di vendita ........................ 20 000 20 000
Costi variabili totali................................... 100 000 116 390
Margine di contribuzione ......................... 150 000 133 610
Meno costi fissi:
Costi generali di produzione.................. 60 000 60 000
Costi di vendita e amministrativi ........... 75 000 75 000
Costi fissi totali......................................... 135 000 135 000
Risultato (perdita) operativo..................... € 15 000 € (1390)
*Contiene i materiali diretti, la manodopera diretta e i costi variabili di

produzione.
Il Sig. Santiago è rimasto colpito dalla perdita del mese, soprattutto perché le vendite erano esattamente quelle pre-
viste. Ha affermato: “Spero tanto che lo stabilimento abbia in essere un sistema di misurazione a costi standard. Se
non lo ha, non so assolutamente dove iniziare a cercare il problema.”
Lo stabilimento usa un sistema a costi standard, con i seguenti costi variabili standard per lingotto.
Quantità od ore Prezzo o tariffa Costo
Materiali diretti................................... 4,0 libbre € 2,50 la libbra € 10,00
Manodopera diretta........................... 0,6 ore € 9,00 l’ora 5,40
Costi variabili di produzione.............. 0,3 ore* € 2,00 l’ora 0,60
Costi variabili standard totali ............ € 16,00
* In base alle ore-macchina

Capitolo 10 413
Il Sig. Santiago ha stabilito che, in ottobre, lo stabilimento ha prodotto 5000 lingotti e ha sostenuto i seguenti costi.
a. Acquistate 25 000 libbre di materiali a un costo di € 2,95 per libbra. All’inizio del mese non vi erano materie
prime nel magazzino.
b. Sono state usate 19 800 libbre di materiali nella produzione (i magazzini prodotti finiti e semilavorati sono irrilevanti
e possono essere ignorati).
c. Sono state lavorate 3600 ore di manodopera diretta a un costo di € 8,70 all’ora.
d. Si sono sostenuti costi variabili di produzione totali pari a € 4320 per il mese. È stato registrato un totale di 1800
ore macchina.
È politica dell’azienda chiudere tutte le varianze nel costo del venduto su base mensile.
Esercizio
1. Calcolare le seguenti varianze per ottobre:
a. Varianze di prezzo e di quantità dei materiali diretti.
b. Varianze di tariffa e di efficienza della manodopera diretta.
c. Varianze di spesa e di efficienza dei costi variabili di produzione.
2. Riassumere le varianze calcolate al precedente punto (1) illustrando la varianza netta complessiva favorevole o
sfavorevole per ottobre. Che effetto ha avuto questo importo sul conto economico dell’azienda?
3. Estrapolare le due varianze più significative fra quelle calcolate al precedente punto (1). Spiegare al Sig. Santiago
le possibili cause di queste varianze.
Esercizio 10.7 Analisi delle varianze con molteplici lotti
Ricardo Shirts, Inc. produce camicie da uomo a manica corta e lunga per i grandi negozi. Ricardo produce in lotti
una camicia di una sola qualità per ogni ordine dei clienti e applica a ogni camicia l’etichetta del negozio. I costi
diretti standard per una dozzina di camicie a maniche lunghe includono:
Materiali diretti: ....................................... 24 iarde a € 0,65 per iarda € 15,60

Manodopera diretta: ............................... 3 ore a € 7,25 all’ora 21,75
In aprile, Ricardo ha lavorato a tre ordini di camicie a maniche lunghe. Le registrazioni dei costi per commessa per
il mese rivelano quanto segue.
Lotto Unità nei lotti (dozzine) Materiali usati (iarde) Ore lavorate
30 1000 24 100 2980
31 1700 40 440 5130
32 1200 28 825 2890
Sono disponibili le seguenti informazioni aggiuntive:

a. In aprile, Ricardo ha acquistato 95 000 iarde di materiale, a un costo di € 66 500.
b. Il costo della manodopera diretta sostenuto ammontava a € 80 740, in aprile.
c. Il 1° aprile, non vi erano semilavorati. In aprile, sono stati completati i lotti 30 e 31. Il 30 aprile, il lotto 32 era
completo al 100% rispetto ai materiali, ma solo all’80% rispetto alla manodopera.
Esercizio
1. Calcolare la varianza di prezzo dei materiali per aprile, e indicare se la varianza era favorevole o sfavorevole.
2. Determinare la varianza di quantità dei materiali per aprile, in iarde e in euro:
a. Per l’azienda nel complesso.
b. Per ogni lotto su cui si è lavorato durante il mese.
3. Calcolare la varianza di tariffa della manodopera per aprile, e indicare se la varianza era favorevole o sfavorevole.
4. Determinare la varianza di efficienza della manodopera per aprile, in ore e in euro:
a. Per l’azienda nel complesso.
b. Per ogni lotto su cui si è lavorato durante il mese.
5. In quali situazioni sarebbe meglio esprimere le varianze in unità (ore, iarde, e così via) invece che in euro? E in
euro invece che in unità?
(CPA, adattato)
414 Parte 3
Esercizio 10.8 Analisi completa della varianza

Helix Company realizza diversi prodotti nella sua fabbrica, incluso un kimono da karatè. L’azienda usa un sistema di
misurazione a costi standard come aiuto per il controllo dei costi. In base agli standard che sono stati fissati per i
kimono, la fabbrica dovrebbe lavorare 780 ore di manodopera diretta ogni mese e produrre 1950 kimono. I costi
standard relativi a questo livello di attività produttiva sono i seguenti.
Per unità
Totale di prodotto
Materiali diretti ................................................ € 35 490 € 18,20
Manodopera diretta ........................................ 7020 3,60
Costi variabili di produzione ...........................
(in base alle ore di manodopera diretta) ........ 2340 1,20
€ 23,00
In aprile, la fabbrica ha lavorato soltanto 760 ore di manodopera diretta e ha prodotto 2000 kimono. Durante il mese,
sono stati rilevati i seguenti costi effettivi.
Per unità
Totale di prodotto
Materiali diretti (6000 iarde)................ € 36 000 € 18,00
Manodopera diretta............................ 7600 3,80
Costi variabili di produzione............... 3800 1,90
€ 23,70
Secondo gli standard, ogni kimono dovrebbe richiedere 2,8 iarde di materiale. Tutto il materiale acquistato durante
il mese è stato usato nella produzione.
Esercizio
Calcolare le seguenti varianze per aprile:
1. Le varianze di prezzo e di quantità dei materiali.
2. Le varianze di tariffa e di efficienza della manodopera.
3. Le varianze di spesa e di efficienza dei costi variabili di produzione.
Esercizio 10.9 Analisi della varianza

Vitalite, Inc. realizza una gamma di prodotti che include il kit di bendaggio. Qui di seguito vengono riportati i costi
standard variabili per ciascun kit.
Quantità
standar Costi
d o ore Prezzo standard o tariffa standard
Materiali diretti........................... ? € al metro €?
Manodopera diretta................... ? ? ?
Costi variabili di produzione ..... ? € per ore di manodopera diretta ?
Costi standard totali per kit ...... € 42
In agosto, sono stati prodotti e venduti 500 kit. Qui di seguito vengono riportati i dati relativi alla produzione mensile.
Materiali Manodopera Costi variabili
usati diretta di produzione
Totale costi standard*......................................................... ? € 8000 € 1600
Costi effettivi sostenuti....................................................... € 10 000 ? € 1620
Varianza di prezzo dei materiali ......................................... ?
Varianza di quantità dei materiali....................................... € 600 S
Varianza di tariffa della manodopera ................................. ?
Varianza di efficienza della manodopera ........................... ?
Varianza dei costi variabili di produzione .......................... ?
Varianza di efficienza dei costi variabili di produzione...... ?
* Relativi alla produzione mensile.

Capitolo 10 415
Per la produzione del mese di agosto sono disponibili le seguenti informazioni aggiuntive.
Ore effettive di manodopera diretta .................................................................................................... 900

Differenza tra costo standard e costo effettivo per la produzione di un kit nel mese di agosto....... S 0,14
Esercizio
1. A quanto ammontano i costi standard totali per i materiali usati in agosto?
2. Quanti metri di materiale ci vogliono per un kit standard?
3. Qual è la varianza di prezzo dei materiali di agosto se non ci sono scorte di magazzino di inizio e fine periodo?
4. Qual è la tariffa oraria standard della manodopera diretta?
5. A quanto corrispondono la varianza di tariffa e la varianza di efficienza della manodopera diretta in agosto?
6. A quanto corrispondono la varianza dei costi variabili di produzione e la varianza di efficienza dei costi variabili
di produzione del mese di agosto?
7. Completare la tabella dei costo standard di un kit posta all’inizio del problema.
Esercizio 10.10 Coefficiente di allocazione predeterminato; Varianze dei costi generali
Si riporta di seguito il budget flessibile di Weller Company per i costi generali di produzione (in forma sintetica).
Formula
dei costi (per ora-
macchina) Ore-macchina
Costi generali.......................... 8000 9000 10 000
Costi variabili .......................... € 1,05 € 8400 € 9450 € 10 500
Costi fissi ................................ 24 800 24 800 24 800
Costi generali totali ................ € 33 200 € 34 250 € 35 300
Sono disponibili le seguenti informazioni:

a. Per calcolare il coefficiente di allocazione predeterminato, è stata scelta l’attività al denominatore di 8000 ore
macchina.
b. Al livello di attività standard di 8000 ore macchina, l’azienda dovrebbe produrre 3200 unità di prodotto.
c. I risultati operativi effettivi dell’azienda sono stati i seguenti.
Numero di unità prodotte .......................................................... 3500

Ore-macchina effettive............................................................... 8500
Costi generali variabili effettivi ................................................... € 9860
Costi generali fissi effettivi ......................................................... € 25 100
Esercizio
1. Calcolare il coefficiente di allocazione predeterminato e scomporlo nelle componenti di costo variabile e fisso.
2. Quante erano le ore standard previste per l’output di questo esercizio?
3. Calcolare le varianze di spesa e di efficienza dei costi variabili e le varianze di budget e di volume dei costi fissi.
Esercizio 10.11 Uso delle varianze dei costi fissi
Si riporta di seguito la scheda dei costi standard per l’unico prodotto realizzato da Prince Company.
Scheda dei costi standard—Unitario

Materiali diretti, 3,5 metri a € 4 al metro ............................................................................................... € 14,00
Manodopera diretta, 0,8 ore di manodopera diretta a € 9 l’ora di manodopera diretta ...................... 7,20
Costi generali variabili, 0,8 ore di manodopera diretta a € 2,50 l’ora di manodopera diretta ............. 2,00
Costi generali fissi, 0,8 ore di manodopera diretta a € 6 l’ora di manodopera diretta ........................ 4,80
Costo standard unitario totale ................................................................................................................ € 28,00
416 Parte 3
Lo scorso esercizio, l’azienda ha prodotto 10 000 unità di prodotto e ha lavorato 8200 ore di manodopera diretta. I
costi generali di produzione vengono applicati alla produzione in base alle ore di manodopera diretta. Si riportano di
seguito dati selezionati relativi ai costi fissi di produzione dell’azienda per l’esercizio.
Costi fissi applicati ai lavori

Costi fissi effettivi Costi fissi previsti in corso
€ 45 600 ? ? ore a € 6 l’ora = € ?
Varianza del budget, € ? Varianza di volume, € 3000 F
Esercizio
1. Quante erano le ore standard previste per la produzione dell’esercizio?
2. Quale era l’ammontare dei costi fissi contenuti nel budget flessibile per l’esercizio?
3. Quale era la varianza di budget per l’esercizio?
4. Quale livello di attività al denominatore ha usato l’azienda per fissare il coefficiente di allocazione predeterminato
per l’esercizio?
Esercizio 10.12 Varianze dei costi fissi
Si riportano di seguito informazioni riferite a tre diverse azienda per uno stesso periodo.
Azienda
X Y Z
Ore di manodopera diretta a piena capacità.............................................. 20 000 9000 10 000
Ore di manodopera diretta previste*........................................................... 19 000 8500 8000
Ore di manodopera diretta effettive ............................................................ 19 500 8000 9000
Ore di manodopera diretta standard previste per l’output effettivo........... 18 500 8250 9500
* Attività al denominatore per il calcolo del coefficiente di allocazione predeterminato.
Esercizio
Per ciascuna azienda, dichiarare se la varianza di volume sarà favorevole o sfavorevole; inoltre, spiegare in ciascun
caso perché la varianza di volume sarà favorevole o sfavorevole.
Esercizio 10.13 Varianze complete

Dresser Company usa un sistema a costi standard e definisce i coefficienti di allocazione predeterminati in base alle
ore di manodopera diretta. I dati che seguono sono estratti dal budget dell’azienda per l’esercizio in corso.
Attività al denominatore (ore di manodopera diretta)............................................. 9000

Costi generali variabili di produzione a 9000 ore di manodopera diretta.............. € 34 200
Costi generali fissi di produzione............................................................................ € 63 000
Si riporta di seguito la scheda dei costi standard per l’unico prodotto dell’azienda.
Materiali diretti, 4 libbre a € 2,60 la libbra ............................................................................. € 10,40

Manodopera diretta, 2 ore di manodopera diretta a € 9 l’ora di manodopera diretta.......... 18,00
Costi generali, 120% del costo della manodopera diretta ..................................................... 21,60
Costo standard unitario ........................................................................................................... € 50,00
Durante l’esercizio, l’azienda ha realizzato 4800 unità di prodotto e ha sostenuto i seguenti costi.
Materiali acquistati, 30 000 libbre a € 2,50 la libbra...................................................................................................... € 75 000

Materiali usati nella produzione (in libbre) ...................................................................................................................... 20 000
Costo sostenuto per la manodopera diretta, 10 000 ore di manodopera diretta a € 8,60 l’ora di manodopera diretta ... € 86 000
Costi generali variabili di produzione sostenuti.............................................................................................................. € 35 900
Costi generali fissi di produzione sostenuti.................................................................................................................... € 64 800
Capitolo 10 417
Esercizio
1. Riproporre la scheda dei costi standard in un formato più chiaro e più semplice da utilizzare, indicando in dettaglio
gli elementi di costo fissi e variabili.
2. Preparare un’analisi delle varianze per i materiali e la manodopera diretta per l’esercizio.
3. Preparare un’analisi delle varianze per i costi generali variabili e fissi per l’esercizio.
4. Quale effetto avrà, eventualmente, la scelta di un livello di attività al denominatore sui costi standard unitari?
Come può essere controllata la varianza di volume? Spiegare.
Esercizio 10.14 Varianze dei costi standard complete

“È sicuramente bello vedere quella piccola varianza sul conto economico dopo tutti i problemi che abbiamo avuto,
di recente, nel controllare i costi di produzione!” disse Linda White, vice presidente di Molina Company. “La varianza
di produzione complessiva di € 12 250 registrata nello scorso periodo è ben al di sotto del limite del 3% che abbiamo
fissato per le varianze. Dobbiamo rallegrarci tutti per un lavoro ben fatto.”
L’azienda produce e vende un unico prodotto. Si riporta di seguito la scheda dei costi standard per il prodotto.
Scheda dei costi standard—Unitario

Materiali diretti, 4 iarde a € 3,50 la iarda ................................................................................... € 14
Manodopera diretta, 1,5 ore di manodopera diretta a € 12 l’ora di manodopera diretta ........ 18
Costi generali variabili, 1,5 ore di manodopera diretta a € 2 l’ora di manodopera diretta....... 3
Costi generali fissi, 1,5 ore di manodopera diretta a € 6 l’ora di manodopera diretta............. 9
Costo standard unitario............................................................................................................... € 44
Sono disponibili le seguenti informazioni aggiuntive per l’esercizio appena terminato:

a. L’azienda ha realizzato 20 000 unità di prodotto.
b. Sono state acquistate, in totale, 78 000 iarde di materiali, a un costo di € 3,75 alla iarda. Tutto questo materiale
è stato usato per produrre le 20 000 unità. Non vi erano magazzini di inizio periodo o di fine periodo.
c. L’azienda ha lavorato 32 500 ore di manodopera diretta, a un costo di € 11,80 l’ora.
d. I costi generali vengono applicati ai prodotti in base alle ore di manodopera diretta. Seguono i dati relativi ai
costi generali di produzione:
Livello di attività al denominatore (ore di manodopera diretta)................. 25 000

Costi generali fissi previsti.......................................................................... € 150 000
Costi generali fissi effettivi ......................................................................... € 148 000
Costi generali variabili effettivi.................................................................... € 68 250
Esercizio
1. Calcolare le varianze di prezzo e di quantità dei materiali diretti per l’esercizio.
2. Calcolare le varianze di tariffa e di efficienza della manodopera diretta per l’esercizio.
3. Per i costi generali di produzione, calcolare quanto segue:
a. Le varianze di spesa e di efficienza dei costi generali variabili per l’esercizio.
b. Le varianze di budget e di volume di costi generali fissi per l’esercizio.
4. Sommare le varianze calcolate, e confrontare l’importo netto con i € 12 250 citati dal vice presidente. Si concorda
sul fatto che ci si dovrebbe congratulare con tutti per il buon lavoro fatto? Spiegare.
Esercizio 10.15 Applicazione dei costi generali; Varianze dei costi generali
Highland Shortbread, Ltd., di Aberdeen, Scozia, produce un unico prodotto e usa un sistema a costi standard. I costi
generali di produzione vengono applicati alla produzione in base alle ore-macchina. In base al budget flessibile del-
l’azienda, a un livello di attività di 18 000 ore-macchina (il livello di attività al denominatore scelto per l’esercizio), si
dovrebbero sostenere i seguenti costi generali.
Costi variabili di produzione ...................................................... £ 31 500

Costi fissi di produzione ............................................................ 72 000
Costi generali di produzione totali ............................................. £103 500
418 Parte 3
Durante l’esercizio, sono state registrate le seguenti informazioni.
Ore-macchina effettive lavorate................................................. 15 000

Ore-macchina standard previste ............................................... 16 000
Costi variabili di produzione effettivi.......................................... £26 500
Costi fissi di produzione effettivi................................................ £70 000
Alla fine dell’esercizio, il conto Costi generali di produzione dell’azienda conteneva i seguenti dati.
Costi generali di produzione

Costi effettivi 96 500 92 000 Costi applicati
4500
Il management vorrebbe determinare la causa del sottoassorbimento dei costi generali pari a £4 500.
Esercizio
1. Calcolare il coefficiente di allocazione predeterminato per l’esercizio. Scomporlo negli elementi di costo fissi
e variabili.
2. Indicare come si è calcolato l’importo di £92 000 per i Costi applicati nel conto Costi generali di produzione.
3. Analizzare l’importo di £4500 per i costi generali sottoassorbiti in termini di varianze di spesa e di efficienza dei
costi generali variabili e di varianze di budget e di volume dei costi generali fissi.
4. Spiegare il significato di ciascuna varianza calcolata al precedente punto (3).
Esercizio 10.16 Applicazione dei costi generali; Varianze dei costi generali
Wymont Company realizza un unico prodotto che richiede una grande quantità di tempo di manodopera diretta. I
costi generali dell’azienda vengono applicati in base alle ore di manodopera diretta. Si riporta di seguito il budget
flessibile relativo ai costi generali di produzione della Wymont.
Formula dei costi

(per OMD) Ore di manodopera diretta
Costi generali 24 000 30 000 36 000
Costi variabili €2 € 48 000 € 60 000 € 72 000
Costi fissi 180 000 180 000 180 000
Costi generali totali € 228 000 € 240 000 € 252 000
Il prodotto dell’azienda richiede 4 metri di materiale diretto, che ha un costo standard di € 3 al metro. Il prodotto ri-
chiede 1,5 ore di manodopera diretta. La tariffa standard della manodopera è di € 12 l’ora.
Durante l’esercizio, l’azienda aveva previsto di operare a un livello di attività al denominatore di 30 000 ore di ma-
nodopera diretta e di produrre 20 000 unità di prodotto. L’attività e i costi effettivi per l’esercizio sono stati i seguenti.
Numero di unità prodotte .......................................................... 22 000

Ore di manodopera diretta effettivamente lavorate .................. 35 000
Costi generali variabili effettivamente sostenuti ........................ € 63 000
Costi generali fissi effettivamente sostenuti .............................. € 181 000
Esercizio
1. Calcolare il coefficiente di allocazione predeterminato per l’esercizio. Scomporre il coefficiente negli elementi va-
riabile e fisso.
2. Preparare una scheda dei costi standard per il prodotto dell’azienda; indicare i dettagli di tutti i costi di produzione.
3. a. Calcolare le ore di manodopera diretta standard previste per la produzione dell’esercizio.
b. Completare il seguente conto a T dei costi generali di produzione per l’esercizio.
Costi generali di produzione

? ?
? ?
Capitolo 10 419
4. Determinare la ragione del sovra o sottoassorbimento dei costi generali, definito al precedente punto (3), calco-
lando le varianze di spesa e di efficienza dei costi generali variabili e le varianze di budget e di volume dei costi
generali fissi.
5. Supporre che l’azienda abbia scelto come attività al denominatore 36 000 ore di manodopera diretta, invece di
30 000 ore. Indicare quale delle varianze calcolate nel precedente punto (4), eventualmente, cambierebbe, e spie-
gare come cambierebbe(ro) la(e) varianza(e). Non sono necessari calcoli.
Esercizio 10.17 (Appendice 10A) Analisi completa delle varianze; Scritture a libro giornale
Vermont Mills, Inc. è un grosso produttore di abbigliamento maschile e femminile. L’azienda usa i costi standard per
tutti i suoi prodotti. Si riportano di seguito i costi standard e i costi effettivi di un periodo recente, per una delle linee
di prodotti dell’azienda (per unità di prodotto).
Costo Costo
standard effettivo
Materiali diretti:
Standard: 4,0 iarde a € 3,60 per iarda ... € 14,40
Effettivo: 4,4 iarde a € 3,35 per iarda ..... € 14,74
Manodopera diretta:
Standard: 1,6 ore a € 4,50 all’ora ........... 7,20
Effettivo: 1,4 ore a € 4,85 all’ora............. 6,79
Costi variabili di produzione:
Standard: 1,6 ore a € 1,80 all’ora ........... 2,88
Effettivo: 1,4 ore a € 2,15 all’ora............. 3,01
Costo unitario totale................................... € 24,48 € 24,54
In questo periodo, l’azienda ha prodotto 4800 unità di prodotto. Si riporta di seguito un confronto fra i costi standard
e quelli effettivi totali per il periodo.
Costi effettivi: 4800 unità a € 24,54.......................................... € 117 792

Costi standard: 4800 unità a € 24,48 ....................................... 117 504
Differenza di costo – sfavorevole............................................... € 288
All’inizio del periodo, non vi erano materiali disponibili in magazzino. Durante il periodo, sono state acquistate 21 120
iarde di materiali, che sono state tutte usate nella produzione.
Esercizio
1. Per i materiali diretti:
a. Calcolare le varianze di prezzo e di quantità per il periodo.
b. Preparare le scritture a libro giornale per registrare tutta l’attività relativa ai materiali diretti per il periodo.
2. Per la manodopera diretta:
a. Calcolare le varianze di tariffa e di efficienza.
b. Preparare una scrittura a libro giornale per registrare il costo della manodopera diretta sostenuto per il periodo.
3. Calcolare le varianze di spesa e di efficienza dei costi variabili di produzione.
4. Vedendo la varianza totale di € 288, il presidente dell’azienda ha affermato: “Questa varianza di € 288 rappresenta
soltanto lo 0,2% del costo standard di € 117 504 per il periodo. È ovvio che i nostri costi sono perfettamente
sotto controllo.” Si concorda? Spiegare.
5. Indicare le possibili cause di ciascuna delle varianze calcolate.

CAPITOLO 3
Il sistema di misurazione del costo pieno
basato sulle attività
In questo capitolo lo studente apprenderà a
• illustrare le nuove esigenze di misurazione dei costi; • illustrare le problematiche relative all’individuazione
• definire l’assunto e le caratteristiche della metodolo- dei cost driver;
gia activity-based costing; • illustrare i vantaggi del sistema ABC rispetto al sistema
• individuare i criteri per definire le attività, i processi; dei centri di costo;
• analizzare le problematiche dell’attribuzione dei • specificare le caratteristiche del passaggio dalla mi-
costi alle attività attraverso i resource driver; surazione al governo dei costi, ossia dell’evoluzione
• analizzare le problematiche dell’imputazione dei dall’ABC all’ABM.
costi delle attività agli oggetti di calcolo tramite l’in-
dividuazione degli activity driver;
CASO AZIENDALE
GEMEAZ
“La Serenari ci ha mollato”, urlava al telefono il centri di costo e la base di ripartizione utilizzata
direttore commerciale della Gemeaz, “mi hanno per imputare i costi ai clienti. Nella quarta co-
appena detto in faccia che con noi hanno chiuso. lonna c’è il valore della base di ripartizione del
È una vergogna perdere un cliente come questo centro di costo e in quella successiva il valore del
e tutto perché non avete voluto concedergli un coefficiente di imputazione, calcolato dividendo il
maledetto sconto. Io non posso andare avanti a costo dei centri di costo per il valore della base
lavorare in queste condizioni. Fatemi sapere che di ripartizione. Le successive sei colonne si riferi-
cosa avete intenzione di fare, altrimenti il prossimo scono ai clienti che ho preso in considerazione.
a mollare sarò io”. Ti faccio notare che, per rispondere all’obiezione
Dall’altro capo del telefono il direttore generale del direttore commerciale che non voleva che tutti
della Gemeaz, un’azienda che effettua lavorazioni i costi amministrativi e commerciali fossero imputati
metalmeccaniche su commessa, rimane molto tur- ai clienti, ho provveduto a separare il centro di
bato per lo sfogo del suo direttore commerciale: costo amministrazione in due: il servizio ammini-
il suo tono esasperato è segno che qualche cosa strazione clienti, che comprende l’inserimento or-
veramente non va. Decide di chiamare subito il dini clienti e la fatturazione, e il servizio contabilità
direttore amministrativo. e bilancio. Solo i costi dell’amministrazione clienti
“Ti illustro brevemente la tabella: nella prima sono stati imputati ai clienti, perché sono a essi
colonna ho selezionato i centri di costo coinvolti riferibili. Lo stesso per il centro di costo commer-
nella realizzazione degli ordini dei tre clienti; nella ciale: ho imputato ai clienti solo i costi riguardanti
seconda colonna ho riportato il totale dei costi dei l’assistenza clienti.”
72 Capitolo 3
Cliente Serenari Cliente Bellami Cliente Giannetti

Costi Basi di Valore Coefficiente Q.tà base Costo Q.tà base Costo Q.tà base Costo
totali ripartizione della base ripartizione ripartizione ripartizione
ore
Officina 80 000 10 000 8,0 4000 32 000 2500 20 000 3500 28 000
macchina
Reparto
66 000 ore uomo 2000 33,0 1000 33 000 500 16 500 500 16 500
assemblaggio
numero
Magazzino 58 000 4000 14,50 1000 14 500 1000 14 500 2000 29 000
componenti
Amministra-
48 000
zione:
Amministra-
13 000 fatturato 295 000 0,04 100 000 4407 80 000 3525 115 000 5068
zione clienti
Contabilità
35 000
e bilancio
Commerciale: 105 000
Assistenza
35 000 fatturato 295 000 0,12 100 000 11 864 80 000 9492 115 000 13 644
clienti
Marketing
70 000
e vendite
Totale costi
imputati ai 252 000 95 771 64 017 92 212
clienti
Risultato reddi-
4229 15 983 22 788
tuale dei clienti
Incidenza del
risultato sul 4% 20% 20%
fatturato
Totale costi dei
357 000
centri di costo
Tabella 3.1 Il calcolo del costo dei clienti con il metodo dei centri di costo.
“Come vedi”, continua il direttore amministrativo, tutti i costi amministrativi e commerciali – e mi sem-
“Bellami e Giannetti danno un margine del 20%, bra ovvio che non ha senso tenere in portafoglio
che è il margine minimo che vogliamo, conside- questo cliente, anche se lavoriamo con lui da oltre
rato che poi dobbiamo ancora coprire i costi cinque anni. Non possiamo permetterci di avere
generali e gli altri costi non imputati ai clienti. Il clienti non redditizi. È ora che i commerciali se ne
margine di Serenari è pari al 4% – l’anno scorso facciano una ragione!”.
era leggermente negativo perché avevo attribuito
3.1 Le nuove esigenze di misurazione dei costi

w
activity-based costing
3.2 L’assunto e le caratteristiche del sistema activity-based
(abc) sistema di misu- costing
razione dei costi basato
sull’assunto che i prodotti, i Il sistema activity-based costing (ABC) rappresenta un’evoluzione del sistema di
servizi, i clienti consumano misurazione dei costi basato sui centri di costo.
le attività del processo pro-
L’assunto su cui si basa è che i prodotti, i servizi, i clienti consumano le attività
duttivo, e queste ultime,
utilizzando i vari fattori pro- del processo produttivo, e queste ultime, utilizzando i vari fattori produttivi, generano
duttivi, generano i costi. i costi, come rappresentato in Figura 3.2.
Il sistema di misurazione del costo pieno basato sulle attività 73
Figura 3.2 L’assunto

dell’activity-based costing.
RISORSE
ATTIVITÀ
COSTI
– Progettazione
– Produzione
– Vendita
PRODOTTO/SERVIZIO
I costi sono attribuiti alle attività in base alle risorse da esse effettivamente as-
sorbite, e al prodotto (o agli altri oggetti di calcolo) in base alle attività da esso
consumate, ottenendo un costo pieno di prodotto dato dalla somma dei costi di tutte
le attività necessarie per produrre e vendere il prodotto (Miller, Vollman, 1985; Be-
aujon, Singhal, 1990).
L’activity-based costing accoglie il principio secondo cui un’impresa non è altro
che una serie di processi interrelati, costituiti a loro volta da attività che trasformano
gli input in output. L’adesione a tale principio comporta la modifica dell’ottica della
contabilità dei costi: il punto di riferimento diventano le attività invece dei prodotti
(Cooper, 1990; Turney 1991).
La teoria sottostante all’activity-based costing può essere considerata un’evo-
luzione della teoria dei costi transazionali proposta da Miller e Vollman (Miller e
Vollman, 1985; Tardivo, 1995). Secondo gli autori, l’ammontare dei costi indiretti
non dipende dalla quantità di input o di output del processo produttivo, ma dalle
transazioni effettuate all’interno dell’azienda, che possono essere di quattro tipi:
• logistiche, relative alle movimentazioni dei materiali all’interno dell’azienda;

• di bilanciamento, relative all’acquisizione dei fattori produttivi nei modi e nei
tempi richiesti dalla produzione;
• di qualità, legate all’ottenimento di prodotti rispondenti a determinati livelli qua-
litativi;
• di variazione, richieste per tenere conto delle modifiche avvenute nell’azienda.
Secondo Miller e Vollman (1985), nel calcolo del costo pieno di prodotto l’impu-
tazione dei costi indiretti dovrebbe avvenire in base alla tipologia e al numero di
transazioni che li hanno generati. Il tentativo degli autori di ricercare nuovi principi
per orientare il calcolo dei costi di prodotto, al fine di ovviare ai limiti dei sistemi tra-
dizionali, rappresenta in effetti un passo verso l’activity-based costing, in quanto essi
evidenziano il concetto che le attività e le operazioni svolte in azienda rappresentano
la chiave per interpretare il legame tra costo e prodotto (o qualsiasi altro oggetto di
imputazione).
74 Capitolo 3
Diversi autori considerano l’activity-based costing uno strumento utile per (Za-
vani, 1993; Macrì, 1992):
• capire il comportamento dei costi indiretti;
• controllare e gestire i costi, attraverso la comprensione degli eventi e delle attività
che guidano i costi;
• valutare le implicazioni di tutti i costi aziendali nell’ambito del processo decisio-
nale, attribuendoli all’unità di prodotto nel modo più accurato possibile.
La metodologia activity-based costing rappresenta dunque un’evoluzione, più che
una rivoluzione, rispetto al sistema dei centri di costo: da tempo infatti la dottrina,
anche italiana, ha evidenziato la criticità di alcuni elementi e principi ingiustificata-
mente trascurati o mal utilizzati (Bianchi, 1992; Silvi, 1993, p. 143). In particolare:
• l’impresa è un’organizzazione che gestisce attività con cui le funzioni perfezio-
nano la produzione e il collocamento dei prodotti/servizi aziendali alla clientela;
emerge da qui l’opportunità di una gestione critica e innovativa basata sulle atti-
vità, il cui vero elemento di novità è individuabile nel fatto che essa è concepita
come una necessità continua e non più saltuaria, come avveniva nel passato;
• l’allocazione dei costi indiretti e di struttura ai prodotti deve fare riferimento a
criteri rappresentativi del collegamento esistente tra le attività, a cui i costi si ri-
feriscono, e i prodotti; tali criteri, se cambiano le condizioni di contesto, devono
mutare.
Con riferimento al primo punto, la focalizzazione sulle attività consente il supera-
mento della visione gerarchica dell’azienda. “La visione verticale − centrata sulla
frammentazione del lavoro, sulla gerarchia come strumento primo di coordinamento,
sulla separazione funzionale − non consente di apprezzare appieno le modalità di
formazione dei risultati d’impresa. Questi appaiono, invece, sempre più il portato
del grado di efficacia e di efficienza con cui si gestiscono le varie attività all’interno
dell’organizzazione” (Agliati, 1995).
Guardare all’azienda come a un insieme di processi, piuttosto che come a una
gerarchia di unità, è uno dei più importanti requisiti per migliorare la contabilità dire-
zionale. “In questo modo viene posta l’enfasi sulla gestione delle risorse che tagliano
trasversalmente le unità organizzative e che spesso rappresentano fattori o compe-
tenze chiave che influenzano la capacità dell’azienda di competere in differenti mer-
cati” (Hergert, Morris, 1989). Questo aspetto assume una rilevanza particolarmente
significativa nelle imprese di servizi, nelle quali i processi di produzione/erogazione
degli stessi tendono spesso ad assumere una sequenza trasversale rispetto alla strut-
tura organizzativa, e dove i meccanismi operativi di coordinamento e integrazione
devono prescindere dai meccanismi organizzativi in senso stretto.
Con riferimento al secondo punto, di fronte al peso crescente assunto dai costi
relativi alle strutture indirette (overhead cost), la metodologia activity-based costing
è in grado di tenere conto che la dinamica di tali costi è correlata solitamente più ad
aspetti di complessità organizzativa che ai volumi di produzione/vendita. Attraverso
l’analisi delle modalità di consumo delle attività indirette da parte dei prodotti, è
possibile imputare i costi in modo più accurato rispetto ai sistemi di costo tradi-
zionali. Questi ultimi, infatti, tendono a spalmare i costi sugli oggetti di calcolo in
modo indifferenziato (Figura 3.3), pregiudicando in alcuni casi la loro significatività
(Forrest, 1996, p. 338).
Figura 3.3 L’allocazione

delle attività indirette: si-
Molti cost stemi tradizionali e sistema
driver ABC activity-based costing a
confronto.
Numero di basi
di allocazione Fonte: Macrì (1992), p. 108.
Un cost Sistemi
driver tradizionali
Tutte le attività L’attribuzione avviene solo

indirette sono allocate per le attività indirette
su ogni singolo prodotto effetivamente
Modalità di allocazione delle attività indirette
L’activity-based costing, attraverso l’identificazione delle attività che causano i

costi generali, enfatizza che le attività da considerare come oggetto d’analisi econo-
mica non sono solo quelle di fabbricazione e vendita, ma anche le attività di supporto,
che hanno la funzione di migliorare l’offerta aziendale e di influenzarne l’efficacia
(Cooper, 1990).
Queste considerazioni, espresse con riferimento alle aziende industriali, acqui-
stano maggior significato nelle aziende di servizi, dove le attività che nelle imprese
industriali svolgono una funzione di supporto sono spesso parte del processo produt-
tivo in senso stretto.
3.3 L’individuazione delle attività

La centralità dell’attività nella metodologia activity-based costing rende necessario
soffermarsi su tale concetto, per comprenderne al meglio le implicazioni e per per-
venire alla cosiddetta mappa delle attività. Quest’ultima deve mostrare le attività
svolte dall’impresa, i legami esistenti tra le attività e quelli tra le attività e le risorse
che esse assorbono.
L’individuazione delle attività rappresenta un momento molto importante per
l’azienda, perché pone le basi per la costruzione del sistema di misurazione dei costi:
una scarsa attenzione riservata a questa fase comporterebbe il rischio di ottenere
informazioni inadeguate e incoerenti con gli obiettivi aziendali (Pastore, 1995; Tar-
divo, 1995).
Il primo passo consiste dunque nel definire cosa si intende con il termine attività.
L’attività è un insieme di azioni o compiti elementari che hanno per obiettivo quello attività combinazione
di erogare un servizio o produrre un output che consenta all’impresa, direttamente o di persone, tecnologie,
materie prime volta a re-
indirettamente, di comporre la sua offerta. alizzare un output finale;
L’attività è dunque una combinazione di persone, tecnologie, materie prime volta costituisce l’elemento di
a realizzare un output finale. Le attività costituiscono gli elementi di base dell’agire base dell’agire dell’im-
presa: descrive ciò che
dell’impresa: descrivono ciò che l’azienda fa, il modo in cui utilizza le risorse e i l’azienda fa, il modo in
risultati che essa produce (Brimson, 1995). Ogni attività, inoltre, utilizza e fornisce cui utilizza le risorse e i
informazioni relative sia ai livelli di performance generate durante lo svolgimento sia risultati che produce.
alle caratteristiche degli attori coinvolti nel processo aziendale (Porter, 1985).
76 Capitolo 3
Lorino (1991) propone una definizione ancora più puntuale di attività; esse sono
costituite da un insieme di compiti elementari:
• realizzati da un individuo o da un gruppo;
• che rispondono a un know-how specifico;
• omogenei in rapporto ai loro comportamenti di costo e performance;
• che partono da un certo numero di input (lavoro, macchine, informazioni ecc.);
• che permettono di ottenere un output;
• destinati a un cliente interno o esterno.
Ogni attività, attraverso un’attenta analisi delle operazioni che si svolgono all’interno
dell’impresa, deve essere identificata con riferimento ai suoi elementi caratterizzanti
(Pastore, 1995).
• I fornitori: enti esterni o interni che forniscono gli input e le risorse dell’attività.
Tali enti non sono solo le imprese terze fornitrici di beni e servizi, ma anche le
attività a monte del processo in cui è inserita la singola attività.
• Le risorse: fattori produttivi consumati dall’attività per produrre l’output, ossia
il personale, i macchinari, le tecnologie, il know-how, i materiali, l’energia e così
via.
• Gli input: documenti e/o informazioni che danno inizio all’attività o costituiscono
un supporto alla sua realizzazione.
• L’output: risultato dell’attività, fisico o informativo (un prodotto, un documento,
un’idea, un concetto, un’azione), che ha lo scopo di soddisfare l’esigenza del
cliente interno o esterno. Accanto all’output principale possono esservi degli ou-
tput secondari – fisici o informativi – destinati a utenti diversi.
• Il cliente: soggetto utilizzatore dell’output principale dell’attività. Può essere un
cliente esterno oppure interno, che si identifica con un’attività a valle del processo
produttivo.
• L’unità di misura: parametro che viene utilizzato per la valutazione del livello di
realizzazione dell’attività. Corrisponde di norma all’unità di misura dell’output
principale, e deve consentire di stabilire il volume o il carico di lavoro dell’attività
stessa. Per far ciò è necessario scegliere una misura pertinente che, essendo in
grado di rappresentare nel modo più conforme possibile la realtà del processo e
quindi del flusso di fruizione del servizio, sia idonea a garantire una corretta va-
lutazione della produttività. Tale misura può essere legata agli input dell’attività,
o all’output o a un attributo fisico della stessa che ne determina il volume e di
conseguenza la quantità di risorse richieste per la sua esplicazione, consentendo
la comprensione dei fattori che influiscono sulla dinamica dei costi.
• La capacità produttiva: entità della capacità potenziale dell’attività espressa in
termini dell’unità di misura prescelta.
• I parametri di performance: fattori che permettono di comprendere il rendimento
dell’attività, quali il costo delle risorse, i tempi di realizzazione, la qualità richie-
sta a standard, nonché la loro correlazione con le caratteristiche degli output.
• I cenni procedurali: norme comportamentali interne relative ai metodi operativi
da seguire per la realizzazione dell’attività.
Ci sono dei criteri di fondo che aiutano a definire i confini di un’attività. In partico-
lare, due attività dovrebbero essere considerate distintamente se soddisfano almeno
una delle seguenti condizioni:
• rappresentano una percentuale significativa dei costi aziendali;

• la determinante ultima dei costi (cost driver) della prima attività è differente da
quella della seconda attività;
• ciascuna delle due attività è fonte distinta di differenziazione per l’azienda.
Dopo avere verificato l’esistenza delle suddette condizioni, altre considerazioni utili
per definire la mappa delle attività sono le seguenti:
• se l’ulteriore scomposizione di un’attività risulta indifferente ai fini di rilevazione
dei costi e delle performance, allora si è arrivati al giusto livello di dettaglio;
• se un’attività corrisponde in modo diretto a un’azione ripetitiva che in azienda si
colloca già a livello elementare, allora essa non deve essere ulteriormente disag-
gregata;
• se un’attività non può essere oggetto di modifica, allora vi è poca utilità a scom-
porla ulteriormente;
• se non si è in grado di dettagliare almeno un input, un vincolo e un output per
un’attività, allora occorre rivederne la definizione;
• se due attività hanno in comune lo stesso input e lo stesso output, allora esse
vanno aggregate in un’unica attività, a meno che rientrino in una delle tre fatti-
specie descritte sopra.
Da queste considerazioni emerge che la criticità della fase di definizione delle
attività risiede nella scelta del livello di aggregazione delle stesse:
• un elevato livello di aggregazione comporta una minore significatività del driver
prescelto per spiegare il consumo di risorse da parte delle attività;
• un basso livello di aggregazione innalza il grado di onerosità e complessità del si-
stema di misurazione, con il rischio che il costo di generazione dell’informazione
sia superiore alla sua utilità (Beaujon, Singhal, 1990).
L’azienda deve quindi mediare tra l’aspirazione a disporre di informazioni nume-
rose e dettagliate e l’aggravio che questo comporta al funzionamento del sistema di
rilevazione e trattamento dei dati.
Le attività che compongono la mappa dell’azienda − e che rispecchiano i criteri
elencati − possono risultare eterogenee sotto diversi punti di vista. Per evidenziarne
gli elementi di distinzione, le attività si possono classificare in (Pastore 1995; Brim-
son, 1995):
• attività primarie e secondarie, secondo la distinzione proposta nell’approccio
della catena del valore;
• attività ripetitive e non ripetitive, in base alla continuità e alla normalità di svol-
gimento;
• attività ordinate e autonome, a seconda che l’input per la realizzazione dell’atti-
vità abbia origine rispettivamente all’esterno o all’interno dell’impresa;
• attività necessarie e discrezionali, dove queste ultime sono opzionali e dipendono
dalla valutazione del management;
• attività controllabili e non controllabili, a seconda che i fattori che maggiormente
influenzano le attività siano interni (e quindi controllabili in modo diretto dal
management) o esterni (e quindi non influenzabili dalle risorse aziendali);
• attività a valore aggiunto e senza valore aggiunto, a seconda del contributo alla
generazione del valore.
78 Capitolo 3
3.3.1 L’individuazione dei processi

Con la definizione delle attività e la loro classificazione si conclude la prima fase
dell’applicazione della metodologia activity-based costing.
Prima di passare al secondo passo, ossia alla misurazione dei costi delle attività,
occorre ricordare che le attività non sono elementi isolati all’interno dell’azienda, ma
devono essere considerate in una logica di processo (Pastore, 1995).
La centralità della visione per processi emerge chiaramente se si considera che il
successo dell’azienda nel raggiungimento della completa soddisfazione del cliente
è funzione del modo con cui sono svolti i processi interni che direttamente o indi-
rettamente influenzano le prestazioni erogate. Al cliente non interessa quali funzioni
aziendali siano coinvolte per realizzare un dato prodotto: ciò che conta è che questo
sia rispondente ai suoi bisogni, sia affidabile, sia rapidamente disponibile e ben as-
processo un certo nu-
sistito (Biroli, 1994).
mero di attività correlate, Secondo Pastore (1995) i processi sono costituiti da un certo numero di attività
che generano un output correlate, che generano un output globale unico, rivolto a un cliente interno o esterno,
globale unico, rivolto a un
cliente interno o esterno,
e generalmente sono trasversali all’organizzazione gerarchica e ai tradizionali dipar-
e generalmente sono timenti funzionali dell’impresa. Essi possono essere rappresentati come catene di
trasversali all’organiz- clienti/fornitori all’interno delle quali, in ogni fase, è necessario conoscere i bisogni
zazione gerarchica e ai sia del cliente finale sia del cliente a valle, come rappresentato nella Figura 3.4 (Bi-
tradizionali dipartimenti
funzionali dell’impresa. roli, 1994).
L’orientamento ai processi non implica un annullamento dei meccanismi organiz-
zativi e delle strutture gerarchiche, ma una loro subordinazione a questo paradigma
gestionale (Butera, 1993).
La rappresentazione di un’azienda in processi fornisce una descrizione delle at-
tività svolte:
• diversa da quella organizzativa che generalmente viene espressa in termini di ruoli
e responsabilità funzionali e divisionali;
• che non subisce modificazioni per effetto dei cambiamenti della struttura organiz-
zativa formale;
Figura 3.4 I processi

come catene clienti-fornitori. 4 – Definire specifiche appropriate 1 – Conoscere e capire
con il proprio fornitore i bisogni del cliente finale
Fonte: Biroli (1994), p. 1152.
Ogni
Fornitore elemento Cliente
della
catena
3 – Individuare i processi/attività 2 – Conoscere e capire

collegati e gli indicatori. Migliorarli i bisogni del cliente a valle
• che incorpora le finalità strategiche perseguite; i processi gestionali traducono gli

obiettivi e le criticità strategiche in sistemi di attività, metodologie e procedure a
essi coerenti.
Le differenti attività di un processo gestionale sono legate tra loro dalle informazioni
e dai prodotti/servizi che si scambiano. Il processo di identificazione delle attività e
dei legami che tra esse sussistono ha come output la definizione della mappa delle
attività e dei processi, che fornisce una rappresentazione dell’azienda lungo queste
dimensioni, che costituiscono i due pilastri su cui si basa la metodologia activity-
based costing.
3.3.2 L’attribuzione dei costi alle attività: i resource driver

La fase successiva all’individuazione delle attività e dei processi prevede l’attri-
buzione dei costi alle attività: le risorse riferibili in via esclusiva alle attività sono
oggettivamente attribuite alle stesse. Le risorse comuni a più attività sono attribuite
utilizzando i resource driver.
Lo schema della Figura 3.5 sintetizza il funzionamento del sistema activity-based
costing, ed evidenzia che la logica contabile è sostanzialmente analoga a quella dei
centri di costo (si confronti la Figura 2.8 del Capitolo 2): sia con il sistema basato
sui centri di costo sia nel sistema activity-based costing si tratta di attribuire i costi a
degli aggregati intermedi (le attività nell’ABC, i centri di costo nel sistema illustrato
nel Capitolo 2) dai quali i costi sono successivamente imputati agli oggetti di calcolo
Figura 3.5 Lo schema

di funzionamento del si-
Materie prime
stema activity-based co-
sting.
Componenti
Fonte: Biroli (1994), p. 1152.
Lavoro diretto
Costo
dell’oggetto
Ammortamenti Attività Attività Attività di calcolo
1 2 n (pprodotto,
servizio,
cliente ecc.)
Lavoro indiretto
Amm.
Stipendi lav. in
stip.
...................
80 Capitolo 3
(prodotti, servizi ecc) attraverso l’utilizzo di una base di ripartizione, che nel caso del
sistema ABC prende il nome di resource driver.
In altre parole, i due sistemi sono molto simili dal punto di vista del funziona-
mento contabile, tanto è vero che si possono individuare le stesse fasi (attribuzione
dei costi, gerarchizzazione dei contenitori intermedi, imputazioni all’oggetto finale)
e le stesse problematiche.
Ciò che in effetti differenzia sostanzialmente i due sistemi è la natura e la di-
mensione del contenitore intermedio dei costi: l’attività nel sistema activity-based
costing, l’unità organizzativa nel sistema basato sui centri di costo. Tali differenze
emergono chiaramente se si mettono a confronto la definizione di centro di costo
(Brusa, 1979; Agliati, 1990) e quella di attività (Lorino, 1991). Le differenze che
emergono da questo confronto riguardano sostanzialmente:
• il riferimento alla struttura organizzativa; è completamente assente nella defini-
zione di attività mentre è presente come primo elemento distintivo del centro di
costo (“il centro di costo è un’unità organizzativa…”);
• la dimensione dell’aggregato intermedio; dal confronto delle due definizioni
emerge chiaramente che il contenitore attività è senza dubbio più piccolo del
contenitore centro di costo, in quanto “può essere svolta da un individuo o da un
gruppo”, mentre il centro di costo – trattandosi di un’unità organizzativa – com-
prende necessariamente strutture e un organico dedicato.
A seguito di queste considerazioni risulta evidente che il sistema ABC non presenta
delle peculiarità nella fase di attribuzione dei costi alle attività, fatto salvo il fatto
che, trattandosi di contenitori più piccoli rispetto ai centri di costo, possono essere più
frequenti i fenomeni di comunanza delle risorse fra due o più attività. Nel sistema ABC
è quindi più frequente il ricorso a basi di ripartizione denominate resource driver per
attribuire appunto le risorse tra le varie attività in base al consumo che queste ultime
hanno effettuato dei costi.
driver delle risorse I driver delle risorse (resource driver) sono misure del consumo delle risorse da
(resource driver) mi- parte delle attività e servono per attribuire i costi delle risorse alle attività.
sure del consumo delle
risorse da parte delle
In particolare, per quanto riguarda il costo del personale, questo può essere cal-
attività, che servono per colato sulla base del numero di persone che svolgono l’attività se a essa sono sta-
attribuire i costi delle ri- bilmente o periodicamente assegnate delle persone; oppure in base al tempo/uomo
sorse alle attività.
se non ci sono persone stabilmente assegnate all’attività, e in tal caso lo stoccaggio
materiali rappresenta solo una delle attività svolte da un certo numero di persone,
per cui si rende necessario rilevare il tempo dedicato da queste persone all’attività
in questione e naturalmente alle altre attività da esse svolte quotidianamente o setti-
manalmente.
All’attività sono poi attribuiti i costi di ammortamento di macchinari, impianti,
attrezzature e ogni altro bene di consumo durevole: anche queste risorse possono
essere assegnate all’attività oppure sono a essa attribuite in base a un resource driver
in grado di esprimere il consumo della risorsa da parte dell’attività in esame.
Quando un’attività, come nel caso dello stoccaggio di materiali, occupa uno spa-
zio fisico definito e delimitato, è possibile attribuire all’attività il costo dello spazio
fisico occupato (affitto, assicurazioni, pulizie, sorveglianza, riscaldamento ecc.) uti-
lizzando come resource driver i metri quadri occupati.
Con l’individuazione dei resource driver e il calcolo del costo delle attività si
conclude la seconda fase di applicazione di un sistema activity-based costing.
3.4. L’imputazione dei costi delle attività agli oggetti di calcolo:

l’individuazione degli activity driver
Oggetto della terza fase è l’imputazione dei costi dalle attività ai prodotti, o agli altri
oggetti di calcolo, attraverso l’identificazione degli activity driver, ossia delle basi di
ripartizione che consentono di esprimere il legame di consumo delle attività da parte
dell’oggetto di calcolo considerato (prodotto, servizio, cliente ecc.).
I driver delle attività (activity driver) misurano il consumo delle attività da driver delle attività
parte degli oggetti del calcolo, e servono per assegnare i costi delle diverse attività (activity driver) mi-
sure del consumo delle
agli oggetti medesimi. attività da parte degli
L’imputazione dei costi avviene con una modalità simile a quella illustrata nel oggetti del calcolo, che
sistema dei centri di costo (Capitolo 2), ossia si calcola il costo unitario dell’acti- servono per assegnare i
costi delle diverse attività
vity driver − ottenuto dividendo il costo totale dell’attività per il valore complessivo
agli oggetti medesimi.
dell’activity driver – e si moltiplica per il valore che l’activity driver assume con
riferimento all’oggetto di calcolo (Pastore, 1995).
Questa fase può presentare un problema per le aziende molto grandi e complesse,
in quanto il numero delle attività individuate potrebbe essere così elevato da rendere
difficoltoso, o non economicamente conveniente, l’identificazione e l’utilizzo di un
diverso activity driver per ognuna di esse. Per ovviare a questo inconveniente si pos-
sono creare gli activity-cost pool, ossia gruppi di attività caratterizzate dallo stesso
(o dagli stessi) activity driver.
Ogni activity-cost pool sarà poi attribuito all’oggetto di costo per mezzo di un
adeguato activity driver. Gli activity cost pool rappresentano dunque dei raggruppa-
menti di costi relativi ad attività più o meno omogenee tra loro che sono svolte per
prodotti diversi. Gli activity cost pool non hanno legami con l’apparato organizzativo
aziendale:
• a questo livello di analisi non sono solitamente rintracciabili responsabilità orga-
nizzative;
• inoltre le aggregazioni dei costi a fini di responsabilizzazione economica rispon-
dono a esigenze diverse dal calcolo del costo di prodotto (Macrì, 1993).
Cooper (1989) individua tre fattori da considerare congiuntamente nella scelta degli
activity driver, al fine di ottenere un sistema di costo il più possibile orientato alle
finalità aziendali:
• la facilità con cui si possono ottenere i dati relativi ai driver;
• la correlazione tra il consumo dell’attività supposto dal driver e il consumo effet-
tivo;
• il comportamento indotto dai driver.
Il primo fattore è connesso al cosiddetto costo della misurazione, e varia in funzione
della semplicità di accesso ai dati richiesti. Per mantenere basso tale costo si potreb-
bero utilizzare driver che riflettono solo indirettamente il consumo di attività da parte
di un prodotto, ma che richiedono dati semplici da ottenere.
L’utilizzo di questi driver indiretti comporta il rischio di introdurre distorsioni nel
calcolo dei costi di prodotto: è necessario valutare il grado di correlazione esistente
tra activity driver indiretto ed effettivo con riferimento al consumo di attività da parte
dei prodotti (secondo fattore). Si deve resistere alla tentazione di scegliere come
driver un certo fattore solo perché si possono raccogliere facilmente i dati che lo ri-
82 Capitolo 3
guardano. Pertanto, nella scelta tra due driver alternativi, occorre anche confrontare
il costo della raccolta dei dati con il livello di precisione offerto da ciascun driver.
Il terzo fattore attiene all’impatto dei driver sul comportamento delle persone,
quando esse avvertono che la valutazione della loro prestazione è collegata alla quan-
tità di activity driver consumata: l’impatto può essere positivo o negativo a seconda
che il comportamento indotto sia o meno coerente con gli obiettivi aziendali.
Foster e Gupta (1995) individuano le seguenti tipologie di activity driver:
• legati al volume (livello di produzione, costo del lavoro diretto, costo del mate-
riale diretto ecc.);
• legati alla complessità (numero di parti componenti di un prodotto, numero di
movimentazioni in entrata e in uscita, numero di interventi nelle diverse fasi pro-
duttive ecc.);
• legati all’efficienza (tempi di attrezzaggio, tempi di collaudo ecc.);
• legati al mercato (ampiezza del catalogo dei prodotti, differenziazione dei mar-
gini di produzione ecc.).
Le variabili legate al volume sono sempre considerate, ma non rappresentano più
l’elemento portante del sistema contabile: a esse si affiancano altre determinanti che
consentono di cogliere in modo più adeguato tutti gli aspetti della gestione aziendale
e di ottenere un’informazione di costo di prodotto più accurata rispetto ai sistemi
tradizionali (Cooper e Kaplan, 1988; Riggs, 1994, p. 369). Al riguardo Santesso sot-
tolinea che in un sistema di contabilità analitica così progettato non ha più significato
la determinazione dei costi variabili di prodotto separatamente dai costi fissi di pe-
riodo, secondo la logica del punto di pareggio: le decisioni che impattano sui volumi
possono influenzare anche altri driver e quindi agire in tempi più o meno lunghi sui
costi fissi (Santesso, 1992 e 1994).
Un altro aspetto connesso alla determinazione dei driver fa riferimento all’indi-
viduazione del numero ottimale di driver che un’azienda dovrebbe utilizzare. Al ri-
guardo occorre considerare due fattori: il livello di precisione desiderato dall’azienda
e la complessità del mix produttivo, ossia numero e varietà dei prodotti e dei servizi
offerti.
La presenza del primo fattore già chiarisce come non si possa parlare di un numero
di activity driver valido in generale. Dal secondo fattore dipende la possibilità di ag-
gregare i costi di due o più attività per poterli imputare ai prodotti utilizzando un solo
driver, senza introdurre un’eccessiva distorsione (Cooper, 1989; Tardivo, 1995).
La possibilità di utilizzare un unico activity driver dipende da tre fattori:
• la varietà dei prodotti, che si ha quando i prodotti consumano attività in propor-
zioni differenti;
• i costi relativi delle attività, che misurano il costo delle singole attività in percen-
tuale del costo totale del processo produttivo;
• la diversità del volume di produzione, presente quando i prodotti sono fabbricati
in lotti di diversa dimensione.
All’aumentare di ciascuno dei tre fattori diminuisce la significatività dell’unico
activity driver. Da quanto visto, emerge che il numero di activity driver è stretta-
mente dipendente dalle specifiche caratteristiche dell’azienda, dal modo con cui essa
si rapporta col mercato e dall’utilizzo che intende fare dei dati forniti dal sistema di
costo.
cliente cliente cliente
Serenari Bellami Giannetti
costi base valore coefficiente q.tà base costo q.tà base costo q.tà base costo
totali di ripartizione della base ripartizione ripartizione ripartizione
officina e 80 000 ore macchina 10 000 e 8,00 4 000 e 32 000 2 500 e 20 000 3 500 e 28 000
Gemeaz
tornitura e 40 000 ore macchina 10 000 e 4,00 4 000 e 16 000 2 500 e 10 000 3 500 e 14 000
CASO AZIENDALE
montaggio parziale e 10 000 ore uomo 5 000 e 2,00 1 000 e 2 000 2 500 e 5 000 1 500 e 3 000
controllo qualità tornitura e 14 000 numero pezzi 2 000 e 7,00 400 e 2 800 1 000 e 7 000 600 e 4 200
movimentazione numero
e 16 000 8 000 e 2,00 1 000 e 2 000 5 000 e 10 000 2 000 e 4 000
componenti componenti
reparto assemblaggio e 66 000 ore uomo 2 000 e 33,00 1 000 e 33 000 500 e 16 500 500 e 16 500
montaggio e 40 000 ore uomo 2 000 e 20,00 1 000 e 20 000 500 e 10 000 500 e 10 000
controllo qualità numero
e 10 000 1 000 e 10,00 100 e 1 000 650 e 6 500 250 e 2 500
prodotti finiti prodotti finiti
e 16 000 8 000 e 2,00 1 000 e 2 000 5 000 e 10 000 2 000 e 4 000
numero
Il sistema di misurazione del costo pieno basato sulle attività
magazzino e 58 000 8 000 e 7,25 1 000 e 7 250 5 000 e 36 250 2 000 e 14 500
Con riferimento al caso Gemeaz, le situazioni de-
scritte in precedenza richiedono un approfondimento
componenti
numero
stoccaggio componenti e 16 000 8 000 e 2,00 1 000 e 2 000 5 000 e 10 000 2 000 e 4 000
componenti
n. documenti
spedizione e 12 000 800 e 15,00 100 e 1 500 600 e 9 000 200 e 3 000
di spedizione
controllo qualità numero
e 18 000 6 000 e 3,00 1 000 e 3 000 4 000 e 12 000 1 000 e 3 000
e 12 000 8 000 e 1,50 1 000 e 1 500 5 000 e 7 500 2 000 e 3 000
amministrazione clienti e 13 000 fatturato 297 000 e 0,04 91 000 e 3 983 114 000 e 4 990 92 000 e 4 027
numero ordini
inserimento ordini clienti e 5 000 800 e 6,25 50 e 313 110 e 688 80 e 500
clienti
fatturazione e 8 000 numero fatture 900 e 8,89 50 e 444 160 e 1 422 90 e 800
tare i costi ai prodotti e ai clienti.
contabilità e bilancio e 35 000

unità organizzative oggetto di analisi.
commerciale-assistenza e 35 000 fatturato 297 000 e 0,12 91 000 e 10 724 114 000 e 13 434 92 000 e 10 842
consulenza pre-vendita e 15 000 ore uomo 400 e 37,50 30 e 1 125 247 e 9 263 60 e 2 250
contatto clienti e 20 000 numero visite 200 e 100,00 3 e 300 57 e 5 700 15 e 1 500
marketing e vendita e 70 000
Programmazione e controllo
La Tabella 3.2 rappresenta il risultato dell’appli-

della metodologia adottata dall’azienda per impu-
cazione della metodologia activity-based costing alle
Tabella 3.2 L’applicazione del sistema activity-based costing al caso Gemeaz.

83
333
84 Capitolo 3
La scomposizione delle unità organizzative, e di tornitura; le altre tre attività svolte dal reparto sono
quindi dei centri di costo, in attività evidenzia che consumate con maggiore intensità dagli altri due
all’interno dell’officina non si svolge solo l’attività ti- clienti, e in particolare dal cliente Bellami. Eviden-
pica della tornitura; a questa attività si sono nel tempo temente i prodotti realizzati e venduti al cliente Se-
aggiunte altre tre attività: il montaggio parziale dei renari sono meno complessi rispetto a quelli prodotti
prodotti, il controllo della qualità della tornitura e la per gli altri due clienti.
movimentazione dei componenti del prodotto. Il costo Il fenomeno che abbiamo appena osservato
totale di queste tre attività, a oggi, è pari all’ammon- per il reparto Officina si verifica anche negli altri
tare del costo dell’attività principale di tornitura. reparti, sia pure con intensità diverse nei vari centri
Le quattro attività racchiuse nel centro di costo di costo.
officina presentano degli activity driver molto diversi: Un aspetto da notare è che l’attività di movimenta-
ore macchina per l’attività di tornitura, ore uomo per zione componenti è trasversale rispetto a tre centri di
il montaggio parziale, numero pezzi controllati per costo: officina, reparto assemblaggio, magazzino.
l’attività di controllo qualità e infine numero di com- La Tabella 3.3 riassume il costo delle attività
ponenti movimentati per l’attività di movimentazione consumate dai tre clienti a seguito dell’applicazione
componenti. La diversa natura e il diverso output di della metodologia activity-based costing.
queste quattro attività fa sì che sia impossibile indivi- La Tabella 3.4 mette a confronto il risultato reddi-
duare un unico driver, a livello di centro di costo, in tuale dei clienti calcolato con il sistema dei centri di
grado di rappresentarle tutte e quattro contempora- costo e il sistema ABC.
neamente in modo significativo. Si osserva che applicando il sistema dei centri di
A ciò si aggiunga che i tre clienti presi in con- costo il cliente Serenari presenta un margine molto
siderazione consumano le quattro attività in modo contenuto rispetto agli altri due clienti. Il motivo ri-
assolutamente disomogeneo; in particolare la gerar- siede nel fatto che con questo sistema il costo totale
chia dei consumi da parte dei clienti è la seguente: consumato da Serenari risulta sovrastimato del 55%,
delle 10 000 ore di tornitura disponibili, 4000 sono come appare nella sesta riga della Tabella 3.4, nella
consumate dal cliente Serenari, 3500 da Giannetti quale si sottrae dal costo risultante dal sistema ABC il
e 2500 da Bellami. costo calcolato con i centri di costo, e la differenza
La gerarchia dei consumi cambia completamente è rapportata in percentuale sul costo da ABC, ossia
se consideriamo l’attività di montaggio parziale: (55 982 − 86 957)/55 982 = − 55%. In realtà il
delle 5000 ore uomo disponibili, 2500 sono consu- cliente Serenari genera un margine del 38% rispetto
mate dal cliente Bellami, 1500 da Giannetti e solo al fatturato.
1000 ore dal cliente Serenari. La situazione speculare si verifica con il cliente
La gerarchia di consumo dei clienti cambia an- Bellami, che con il metodo dei centri di costo ap-
cora se si considerano le altre due attività del reparto pare redditizio quanto Giannetti, mentre il metodo
Officina, ma sono comunque caratterizzate da un ABC consente di evidenziare che i costi realmente
minor consumo di risorse da parte di Serenari rispetto assorbiti da questo cliente (pari a 114 072 euro)
agli altri due clienti. sono del 25% superiori rispetto al valore di 91 174
Quello che si osserva nella Tabella 3.2 è che il euro calcolati con il sistema dei centri di costo.
sistema dei centri di costo attribuisce i costi del centro Il cliente Giannetti presenta una situazione simile
di costo Officina ai clienti sulla base del consumo a Serenari, nel senso che il sistema dei centri di costo
che essi fanno della tornitura. Ne consegue che il sovrastima i costi da esso assorbiti, anche se in mi-
cliente che riceve la quota più significativa di costi è sura inferiore rispetto a Serenari.
il cliente Serenari, in quanto consuma un numero di Quello rappresentato in Tabella 3.4 è il cosid-
ore di tornitura superiore rispetto agli altri clienti. detto fenomeno del sovvenzionamento incrociato,
Il sistema ABC è in grado di meglio rappresentare che si verifica quando un sistema di misurazione dei
ciò che effettivamente accade nel reparto Officina, costi non è in grado di rappresentare i reali pro-
ossia che delle quattro attività svolte nel reparto il cessi di consumo che gli oggetti di costo realizzano
cliente Serenari consuma più degli altri solo l’attività rispetto al processo produttivo svolto dall’azienda.

tornitura 16 000 10 000 14 000
montaggio parziale 2 000 5 000 3 000
controllo qualità tornitura 2 800 7 000 4 200
movimentazione componenti 5 500 27 500 11 000
montaggio 20 000 10 000 10 000
controllo qualità prodotti finiti 1 000 6 500 2 500
stoccaggio componenti 2 000 10 000 4 000
spedizione 1 500 9 000 3 000
controllo qualità componenti 3 000 12 000 3 000
inserimento ordini clienti 313 688 500
fatturazione 444 1 422 800
consulenza pre-vendita 1 125 9 263 2 250
contatto clienti 300 5 700 1 500
totale costi clienti 55 982 114 072 59 750
Tabella 3.3 Il calcolo del costo dei clienti secondo il metodo activity-based costing.

Fatturato clienti 91 000 114 000 92 000
Tot costi da centri di costo 86 957 91 174 73 869
Margine di cliente 4 043 22 826 18 131
Incidenza margine cliente 4% 20% 20%
Tot costi da abc 55 982 114 072 59 750

Confronto con cdc –55% 20% –24
Margine di cliente 35 018 72 32 250
Incidenza margine cliente 38% –0,1% 35%
Tabella 3.4 Il confronto dei risultati ottenuti con i due sistemi.
A seguito di questo fenomeno alcuni costi sono attri- costo, in quanto il concetto di attività e quello di
buiti a clienti (prodotti, servizi ecc.) che non li hanno centro di costo tenderebbero a coincidere.
consumati, mentre non vengono imputati ai clienti Se invece una unità organizzativa raggruppa più
(prodotti, servizi ecc.) che li hanno effettivamente attività significative, caratterizzate da un diverso out-
generati. put (activity driver) e magari consumate con diversa
In conclusione è bene ricordare che quando intensità dai prodotti (servizi ecc.), è necessario ap-
un’unità organizzativa racchiude un’unica attività (o plicare il sistema ABC perché è l’unico in grado di
una sola attività dominante o significativa) risulta in- misurare il reale consumo di risorse da parte dell’og-
differente l’applicazione dei sistemi ABC o centri di getto di calcolo dei costi.
Gli activity driver individuati devono essere in grado di interpretare adeguata-

mente le relazioni causali tra attività e oggetto di calcolo dei costi: devono essere
misurabili, controllabili e accettati come indicatori significativi dalle persone che
fanno parte dell’organizzazione aziendale (Strappa, 1993).
86 Capitolo 3
Con la terza fase descritta in questo capitolo si giunge al calcolo del costo di pro-
dotto (servizio, cliente ecc.) tramite l’imputazione dei costi delle attività agli oggetti
di calcolo dei costi.
Gli oggetti di costo tipici per un’azienda sono i prodotti, i servizi che offre, i
clienti, ma non solo; altri oggetti significativi possono essere:
• i componenti (semilavorati);
• i mercati di sbocco (si possono analizzare le attività causate da uno specifico seg-
mento di mercato o area geografica);
• i canali commerciali (per esempio una rete di vendita);
• le tecnologie (per esempio un progetto di automazione);
• le competenze (per esempio lo sviluppo delle risorse umane dell’impresa).
Il consumo che l’oggetto di costo fa delle attività è contenuto nella distinta delle at-
tività o BOA (Bill Of Activities), il cui significato è molto simile a quello di BOM (Bill
Of Materials = distinta dei materiali) utilizzato nei sistemi tradizionali di calcolo dei
costi: come in un BOM sono elencati i materiali (e le relative quantità) che servono per
ottenere un’unità di prodotto finito, così in un BOA sono elencate le attività necessarie
per conseguire quel risultato, e le relative quantità.
Tali quantità sono espresse attraverso il numero di output dell’attività impiegato
per ottenere un’unità di risultato.
Disponendo del costo unitario di ogni attività inclusa nella BOA, e avendo determi-
nato i consumi, è possibile attribuire il costo delle attività stesse ai diversi prodotti che
le utilizzano (Brimson, 1991), come risulta nella Tabella 3.2 relativa al caso Gemeaz.
3.4.1 L’individuazione dei cost driver
determinanti di costo Una volta completata l’applicazione del sistema ABC è possibile individuare le determi-
(cost driver) fattori che nanti di costo (cost driver): esse influenzano il comportamento dei costi all’interno di
causano l’effettuazione
dell’attività e che quindi
un’attività, e dovrebbero esprimere, ove possibile, i fattori della complessità organizza-
influenzano l’ammontare tivo-gestionale che condizionano lo svolgersi di una specifica attività (Porter, 1987).
delle risorse consumate Ai fini del governo dei costi è necessario capire e gestire le cause che li generano:
da una data attività; a
più stretta è l’identificazione dei rapporti tra costi e cause, più utili sono le informa-
un’attività possono es-
sere associati più cost zioni di costo a supporto delle decisioni aziendali. L’analisi dei cost driver è utile per
driver. identificare le cause dei costi.
Al riguardo si ritiene opportuno soffermarsi brevemente su due aspetti.
Il primo attiene al frequente uso del termine cost driver per indicare indistinta-
mente i resource driver e gli activity driver: l’uso di termini diversi è necessario per
cogliere uno dei pregi dell’activity-based costing, che consiste nell’utilizzo di diverse
tipologie di driver per attribuire i costi delle risorse alle attività e per imputare i costi
delle attività ai prodotti (Pastore, 1995).
L’applicazione della metodologia activity-based costing prevede che si definisca
anzitutto il legame tra risorse e attività e, successivamente, quello tra attività e pro-
dotti: i resource driver consentono l’attribuzione delle risorse alle attività; gli activity
driver correlano le attività all’oggetto di calcolo.
Si possono quindi distinguere tre tipologie di driver.
• Resource driver (determinante delle risorse): quantifica le risorse consumate dalle
attività.
Assemblaggio prodotti Movimentazione merci Pagamento fornitori

Resource • ore dedicate • ore dedicate • ore dedicate
driver • risorse specifiche • risorse specifiche • risorse specifiche
Activity • n. assemblaggi effettuati • n. codici movimentati • n. pagamenti effettuati
driver • n. prodotti assemblati • n. bancali movimentati • n. fatture saldate
• n. pallet movimentati
Cost • n. componenti • layout • varietà di condizioni
driver per prodotto • efficienza mezzi • n. banche di appoggio
• dimensionamento lotti • disponibilità di magazzini • correttezza della documen-
di produzione a bordo linea tazione
• automazione • automazione processo
Tabella 3.5 Alcuni esempi delle tre tipologie di driver.
• Activity driver (determinante delle attività): quantifica l’output generato dalle at-
tività e si utilizza per imputare i costi delle attività ai prodotti o ad altri oggetti di
costo).
• Cost driver (determinante di costo): è costituito da qualsiasi fattore che causa
l’effettuazione dell’attività e che quindi influenza l’ammontare delle risorse con-
sumate da una data attività; a un’attività possono essere associati più cost driver.
La Tabella 3.5 riporta alcuni esempi delle tre tipologie di driver con riferimento a tre
distinte attività, al fine di apprezzarne le differenze.
Il secondo aspetto si riferisce alla distinzione, proposta negli ultimi anni, tra ac-
tivity driver e process driver, nell’ambito dei parametri utilizzati per collegare le
attività ai prodotti. All’origine di tale distinzione è la suddivisione dei costi della
complessità in due categorie:
• costi derivanti dalla maggiore complessità dell’offerta che l’azienda presenta sul
mercato, e quindi dal modo con cui essa decide di rapportarsi con quest’ultimo;
• costi legati all’organizzazione dei processi, e quindi al modo in cui l’azienda
gestisce la complessità.
In effetti, data una certa complessità del rapporto col mercato, l’azienda dovrebbe
adeguare i processi gestionali: gli activity driver riguarderebbero i costi della prima
categoria; i vincoli di processo esistenti in azienda sarebbero invece alla base dei
costi della seconda categoria e influenzerebbero i process driver.
3.5 I vantaggi del sistema ABC rispetto al sistema dei centri di

w
costo
3.6 Dalla misurazione al governo dei costi: dall’ABC all’ABM

w
88
RIEPILOGO
• L’opportunità di utilizzare l’approccio ABC de- • Ciò che in effetti differenzia sostanzialmente
riva dalla necessità di guardare l’azienda come il sistema ABC dal sistema basato sui centri di
un insieme di attività, ciascuna delle quali può costo è la natura e la dimensione del conteni-
essere solo la causa di un costo oppure anche tore intermedio dei costi: l’attività nel sistema
la fonte di un vantaggio competitivo, che de- activity-based costing, l’unità organizzativa
riva dalla percezione da parte del cliente di un nel sistema basato sui centri di costo.
rapporto valore/prezzo più favorevole rispetto • I driver delle risorse (resource driver) sono
a quello dei concorrenti. misure del consumo delle risorse da parte delle
• L’assunto su cui si basa il sistema activity- attività, e servono per attribuire i costi delle ri-
based costing (ABC) è che i prodotti, i servizi, sorse alle attività.
i clienti consumano le attività del processo • I driver delle attività (activity driver) misu-
produttivo, e queste ultime, utilizzando i vari rano il consumo delle attività da parte degli og-
fattori produttivi, generano i costi. getti del calcolo, e servono per assegnare i costi
• La focalizzazione sulle attività consente il supe- delle diverse attività agli oggetti medesimi.
ramento della visione gerarchica dell’azienda. • Nel sistema activity-based costing la distinzione
La visione verticale − centrata sulla frammen- tra costi fissi e variabili tende a essere sempre
tazione del lavoro, sulla gerarchia come stru- meno marcata, e si individuano differenti regimi di
mento primo di coordinamento, sulla separa- variabilità, non più legati ai soli volumi ma anche
zione funzionale − non consente di apprezzare ad altre cause e a orizzonti temporali più lunghi.
appieno le modalità di formazione dei risultati • Per activity-based management (o gestione
d’impresa. Questi appaiono invece sempre più per attività) si intende l’uso dei dati forniti
il portato del grado di efficacia e di efficienza dall’activity-based costing per migliorare le
con cui si gestiscono le varie attività all’interno prestazioni di un’impresa e per orientare e gui-
dell’organizzazione. dare la gestione verso la ricerca della compe-
• L’attività è un insieme di azioni o compiti titività e dell’eccellenza aziendale. L’activity-
elementari che hanno per obiettivo quello di based management si prefigge due obiettivi,
erogare un servizio o produrre un output che comuni a tutte le imprese: aumentare il valore
consenta all’impresa, direttamente o indiretta- per i clienti e migliorare i profitti aziendali.
mente, di comporre la sua offerta. • La reingegnerizzazione consiste nel cambiare
• I processi sono costituiti da un certo numero le modalità di realizzazione delle attività e ri-
di attività correlate, che generano un output distribuire le risorse che i cambiamenti hanno
globale unico, rivolto a un cliente interno o reso disponibili.
esterno, e generalmente sono trasversali all’or- • Il benchmarking è un’attività di misurazione
ganizzazione gerarchica e ai tradizionali dipar- continua e sistematica dei processi gestionali
timenti funzionali dell’impresa. Essi possono di un’azienda al fine di confrontarli con i pro-
essere rappresentati come catene di clienti/ cessi svolti dalle aziende eccellenti, ovunque
fornitori all’interno delle quali, in ogni fase, è esse si trovino, in modo da acquisire preziose
necessario conoscere i bisogni sia del cliente informazioni che aiutino l’azienda stessa a mi-
finale sia del cliente a valle. gliorare le proprie performance.
89
ESERCIZI SVOLTI
Esercizio svolto 3.1 Bellavista Srl

La Bellavista Srl è una azienda che gestisce un villaggio turistico nel quale si svolgono le
attività di seguito descritte.
• Alla reception lavorano 3 segretari che dedicano il 20% del loro tempo all’attività di check
in/out, e la parte restante all’attività di ricevimento.
• La pulizia parti comuni occupa a tempo pieno 2 addetti,
• La pulizia camere occupa a tempo pieno 10 addetti.
• Nella cucina del villaggio uno chef e 2 aiuto-cuoco si occupano della preparazione pasti; 2
addetti alla plonge dedicano il 70% del loro tempo alla preparazione dei pasti
• e il tempo restante alla pulizia e plonge.
• I 3 camerieri del ristorante dividono equamente il loro tempo tra la preparazione sala
• e il servizio ai tavoli.
Si calcoli il costo delle singole attività rendendo esplicito per ciascuna attività il costo delle
singole risorse consumate (personale, ammortamento, consumi ecc). Gli altri costi elencati
nella tabella comprendono costi specifici e comuni alle attività; quelli comuni sono da attribuire
alle attività sulla base del tempo/uomo consumato dalle attività stesse.
Costo del personale Costo unitario N. persone

segretari 15 000 3
addetti alla pulizia 10 000 12
aiuto-cuoco 27 000 2
chef 40 000 1
camerieri 12 000 3
personale plonge 10 000 2
Altri costi
Materiale di pulizia:
camere e parti comuni 5000
cucina 4000
Materiale di consumo:
preparazione pasti 14 000
sala ristorante 20 000
reception 5000
Costi vari:
derrate alimentari 150 000
Ammortamenti:
biancheria camere e bagni 3000
vasellame preparaz. pasti 4000
tovagliato sala ristorante 2000
attrezz./mobili prep. pasti 18 000
attrezz. pulizia cucina/plonge 13 000
attrezz./mobili reception 10 000
mobili e arredi sala ristorante 10 000
90 Soluzione
Costo attività Costo risorsa Utilizzo
Check in/out 12 000
Segretari 9000 45 000 20%
Cancelleria e consumi 1000 5000 20%
Attrezzature e mobili reception 2000 10 000 20%
Ricevimento 48 000
Segretari 36 000 45 000 80%
Cancelleria 4000 5000 80%
Attrezzature e mobili reception 8000 10 000 80%
Pulizia parti comuni 21 000
Personale di pulizia 20 000 10 000 2
Materiale di pulizia 1000 5000 20%
Pulizia camere 107 000
Personale di pulizia 100 000 10 000 10
Materiale di pulizia 4000 5000 80%
Ammort. biancheria 3000 3000 100%
Preparazione pasti 294 000
Aiuto cuoco 54 000 27 000 2
Chef 40 000 40 000 1
Personale plonge 14 000 20 000 70%
Derrate alimentari 150 000 150 000 100%
Materiale di consumo prep. pasti 14 000 14 000 100%
Vasellame preparazione pasti 4000 4000 100%
Attrezz. /mobili preparazione pasti 18 000 18 000 100%
Pulizia cucina/plonge 23 000
Personale plonge 6000 20 000 30%
Materiale pulizia della cucina 4000 4000 100%
Attrezz. pulizia cucina/plonge 13 000 13 000 100%
Preparazione sala 34 000
Camerieri 18 000 36 000 50%
Materiale di consumo 10 000 20 000 50%
Tovagliato 1000 2000 50%
Mobili e arredi sala ristorante 5000 10 000 50%
Servizio tavoli 34 000
Camerieri 18 000 36 000 50%
Materiale di consumo 10 000 20 000 50%
Tovagliato 1000 2000 50%
Mobili e arredi sala ristorante 5000 10 000 50%

91
Esercizio 3.1 Cheese s.p.a.

La Cheese s.p.a. produce diversi tipi di formaggi: due di questi, lo Stagionato e il Fresco, ri-
chiedono una specifica attività di controllo qualità. Il costo di un singolo controllo di qualità
per ogni lotto di produzione dei due formaggi è pari a e200. I dati relativi a un tipico lotto di
produzione dei due formaggi sono i seguenti:
Stagionato Fresco
Volumi del lotto 500 unità 400 unità
Numero di controlli qualità per lotto 4 10
Ore MOD per unità 5 3
Utilizzando il metodo ABC si calcoli a quanto ammonta il costo del controllo di qualità da
imputare a ciascuna unità di Fresco e di Stagionato.
Esercizio 3.2 Imputazione del costo di alcune attività ai prodotti

La Formaggella s.p.a. produce due tipi di formaggi, lo Stagionato e il Fresco. I dati relativi ai
due prodotti sono i seguenti:
Stagionato Fresco
Volumi 500 unità 100 unità
Numero di setup 5 10
Costo per ciascun setup e150 e150
Numero controlli qualità 4 8
Costo per ciascun controllo qualità e100 e200
Ore MOD per unità 6 21
Utilizzando il metodo ABC, si determini la quota di costi dell’attività di setup e dell’attività

controllo qualità da imputare a ciascuna unità di Stagionato e di Fresco.
Esercizio 3.3
Utilizzando l’activity-based costing e le informazioni di seguito riportate, si calcoli il costo
unitario pieno dei prodotti A e B, i cui volumi di produzione sono pari rispettivamente a 14 000
e 10 000 unità.
PRODOTTO A PRODOTTO B
Prezzo Quantità Prezzo Quantità

Materia prima 1 e1/kg 2 kg/unità e2/kg 1 kg/unità
Materia prima 2 e0,80/kg 1kg/unità e1/kg 1,5 kg/unità
MOD e20/ h MOD 30 min/unità e20/ h MOD 30 min/unità
Attività Q.tà dell’activity Q.tà dell’activity

driver consumato driver consumato
Costo Activity driver dal prodotto A dal prodotto B
Progettazione e50 000 Ore di progettazione 300 700
Acquisti e40 000 Ordini di acquisto 3000 5000
Riparazione e25 000 Numero riparazioni 100 150
Vendite e50 000 Ordini evasi 600 400
92 Esercizio 3.4
Sulla base delle informazioni di seguito riportate, si calcoli il costo pieno unitario dei prodotti
A e B − la cui produzione annua è pari rispettivamente a 10 000 e 5000 unità − utilizzando
l’activity-based costing.
PRODOTTO A PRODOTTO B
Prezzo Quantità Prezzo Quantità

Materia prima 1 e1/unità 2 unità e2/unità 2 unità
Materia prima 2 e0,50/kg 3 kg/unità e0,50/kg 2 kg/unità
MOD e30/ h MOD 10 min/unità e30/ h MOD 30 min/unità
Attività Q.tà dell’activity Q.tà dell’activity

driver consumato driver consumato
Costo Activity driver dal prodotto A dal prodotto B
Programmazione e20 000 Ordini produzione 500 1500
Acquisti e30 000 Ordini di acquisto 3000 7000
Collaudo e15 000 Numero interventi 200 100
Vendite e50 000 Ordini evasi 700 300
Esercizio 3.5 Sercom s.p.a.

La Sercom s.p.a. è un’impresa industriale che produce due tipi di prodotti differenti: Alfa e
Beta. Nel periodo sono state prodotte 10 000 unità di Alfa e 5000 di Beta. La produzione è
organizzata in tre attività: X, Y e Z; inoltre vi è l’attività di controllo qualità (CQ) dove viene
verificato se i prodotti Alfa e Beta, in ciascuna fase della produzione, posseggono le caratteri-
stiche tecniche standard. Il prodotto Beta consuma le attività X e Z, mentre Alfa consuma tutte
e tre le attività. Nel mese di novembre la Sercom ha sostenuto, per la produzione, i seguenti
costi diretti:
Materie prime Parti componenti MOD
Alfa 120 000 100 000 80 000

Beta 100 000 60 000 40 000
I costi indiretti, classificati per natura, sono attribuiti alle quattro attività (per i quali sono costi
specifici) nel seguente modo:
Totale Attività X Attività Y Attività Z Attività CQ

MOI 98 000 60 000 18 000 10 000 10 000
Energia 18 000 10 000 5000 2000 1000
Ammortam. 90 000 40 000 30 000 15 000 5000
Consulenze 14 000 14 000
Determinare il costo industriale unitario dei prodotti Alfa e Beta sapendo che:
• i costi dell’attività di controllo qualità vengono ribaltati sulle altre tre attività in base alle
ore macchina lavorate in ciascuna (X: 5000; Y: 4000; Z: 1000);
• i costi dell’attività X vengono imputati ai prodotti Alfa e Beta in base ai rispettivi totali dei 93
costi diretti;
• i costi dell’attività Z vengono imputati ai prodotti Alfa e Beta in base al relativo costo della
manodopera diretta.
Esercizio 3.6
In un’azienda alberghiera si svolgono le attività di seguito descritte.
• La pulizia parti comuni occupa a tempo pieno 2 addetti.

• La pulizia camere occupa a tempo pieno 10 addetti.
• Nella cucina del villaggio uno chef e 2 aiuto-cuoco si occupano della preparazione pasti; 2
addetti alla plonge dedicano il 70% del loro tempo alla preparazione dei pasti
• e il tempo restante alla pulizia e plonge.
• I 3 camerieri del ristorante dividono equamente il loro tempo tra la preparazione sala
• e il servizio ai tavoli.
Si calcoli il costo delle singole attività rendendo esplicito per ciascuna attività il costo delle
singole risorse consumate (personale, ammortamento, consumi ecc). Gli altri costi elencati
nella tabella comprendono costi specifici e comuni alle attività; quelli comuni sono da attribuire
alle attività sulla base del tempo/uomo consumato dalle attività stesse.
Costo del personale Costo unitario N. persone

addetti alla pulizia 20 000 12
aiuto-cuoco 37 000 2
chef 50 000 1
camerieri 10 000 3
personale plonge 10 000 2
Altri costi
Materiale di pulizia:
camere e parti comuni 5000
cucina 4000
Materiale di consumo:
preparazione pasti 14 000
sala ristorante 20 000
Costi vari:
derrate alimentari 150 000
Ammortamenti:
biancheria camere e bagni 3000
vasellame preparaz pasti 4000
tovagliato sala ristorante 2000
attrezz./mobili prep pasti 18 000
attrezz. pulizia cucina/plonge 13 000
mobili e arredi sala ristorante 10 000
94 Esercizio 3.7 Sofianna s.p.a.

L’azienda Sofianna s.p.a. effettua lavorazioni meccaniche di varia natura su richieste e speci-
fiche fornite dai clienti.
Nel periodo preso in considerazione l’azienda ha realizzato le forniture richieste dai tre
clienti: Alfa, Beta e Delta.
La tabella sottostante elenca le attività del processo produttivo dell’azienda coinvolte nella
realizzazione delle suddette forniture (prima colonna), il costo totale delle singole attività
nel periodo considerato (seconda colonna), la base di ripartizione (o activity driver) definita
dall’azienda per imputare il costo delle attività agli output realizzati (terza colonna) e il valore
quantitativo dell’activity driver (quarta colonna), e infine la quantità di activity driver consu-
mato dai tre clienti (le restanti tre colonne).
Sulla base delle informazioni contenute nella tabella si provveda a calcolare il costo totale
assorbito dai tre clienti come somma del costo delle singole attività consumate dai clienti
stessi.
Attività Costi Base Valore Cliente Cliente Cliente

attività di ripartizione della base Alfa Beta Delta
Tornitura e50 000 ore macchina 10 000 4000 2500 3500
Primo montaggio e15 000 ore uomo 3000 1000 500 1500
Secondo montaggio e30 000 ore uomo 1500 1000 200 300
Controllo qualità e10 000 numero 500 100 250 150
prodotti finti
Movimentazione componenti e16 000 numero 4000 500 1000 2500
componnenti
Gestione magazzino e16 000 numero 500 50 350 100
prodotti finiti
Spedizione e12 000 n. documenti 200 100 50 50
di spedizione
Inserimento ordini clienti e2000 numero ordini 200 20 30 150
clienti
Fatturazione e3000 numero fatture 150 50 70 30
Consulenza pre-vendita e25 000 ore uomo 500 200 50 250
Contatto clienti e20 000 numero visite 200 100 40 60
Esercizio 3.8 Campbell

La Campbell produce cappelli da uomo e da donna. Il processo produttivo avviene per lotti
omogenei, che vengono lanciati in produzione sulla base degli ordini emessi dai clienti. La
produzione si sviluppa lungo quattro attività.
• Taglio: le operazioni di taglio della materia prima (feltro o tessuto) vengono svolte manual-
mente da una squadra di sei operaie specializzate.
• Imbastitura e cucitura: le operazioni di imbastitura e cucitura vengono realizzate da un
unico impianto automatizzato, sotto il controllo di due supervisori.
• Stireria: le operazioni di stiratura vengono effettuate manualmente da una squadra di otto
operaie specializzate.
• Finissaggio: le operazioni di finissaggio vengono effettuate meccanicamente da un apposito
macchinario, sotto il controllo di due supervisori.
Nello stabilimento ci sono anche due operai addetti alla movimentazione dei materiali. 95
Nel mese di novembre il direttore amministrativo elabora i dati consuntivi relativi alla pro-
duzione di cappelli del mese di ottobre. In particolare egli vuole determinare con precisione il
costo pieno industriale di due ordini, denominati FU e TUD, per verificare la corretta imposta-
zione delle politiche di prezzo praticate dall’azienda.
L’ordine FU è composto da 2000 cappelli in feltro per uomo, mentre l’ordine TUD è composto
da 1500 cappelli in tessuto per uomo e da 1600 cappelli in tessuto per donna. Per l’evasione
dei due ordini sono state impiegate materie prime per un valore rispettivamente pari a e25
000 per FU e e28 000 per TUD. Le rilevazioni effettuate hanno evidenziato i seguenti consumi
di fattori produttivi:
FU TUD
Taglio (ore uomo) 60 80

Imbastitura/Cucitura (h macchina) 1200 1600
Stireria (ore uomo) 125 250
Finissaggio (ore macchina) 420 480
Sono inoltre state effettuate le seguenti rilevazioni consuntive relative al mese di ottobre.
• Ammortamenti: Taglio e2000; Imbastitura/Cucitura e4000; Stireria e2000; Finissaggio

e5000; Movimentazione materiale e1000.
• Costo del lavoro: Taglio e15 000; Imbastitura/Cucitura e6000; Stireria e20 000; Finis-
saggio: e6000; Movimentazione materiale e14 000;
• Energia per illuminazione e per forza motrice: Taglio e500; Imbastitura/Cucitura e3000;
Stireria e1000; Finissaggio e1500; Movimentazione materiale e500.
• Materiali indiretti: Stireria e5000; Finissaggio e6000; Movimentazione e15 000.
La Campbell adotta un sistema di contabilità analitica per attività. L’attività di movimentazione

viene ribaltata sulle altre attività in base alle seguenti percentuali: Taglio 35%, Imbastitura/
Cucitura 20%, Stireria 25% e Fissaggio 20%. Gli activity driver relativi alle altre attività sono
i seguenti.
Activity driver Valore del driver

Taglio Ore uomo 850
Imbastitura/Cucitura Ore macchina 22 400
Stiratura Ore uomo 1250
Finissaggio Ore macchina 7200
Esercizio 3.9 Medaglia

Medaglia è un’impresa che produce tre tipi di laminati plastici (Golden, Silver, Bronze) per
il rivestimento di mobili. La produzione avviene per lotti di laminati omogenei e si articola
lungo quattro attività.
• Preparazione: la materia prima, costituita dai diversi tipi di resina necessari ai vari tipi di
laminati, viene mescolata dentro apposite autoclavi, per essere successivamente utilizzata
nell’attività di impregnazione. Per ottenere un metro quadro (mq) di laminato occorrono:
96 0,8 kg di resina per il Golden, 0,6 kg di resina per il Silver, 0,4 kg per il Bronze. Il prezzo/
costo unitario di acquisto della resina è: e1,20/kg per il laminato Golden; e1,10/kg per
il laminato Silver; e0,90/kg per il laminato Bronze. Le operazioni di preparazione sono
svolte automaticamente e supervisionate da una squadra di tre operai, il cui costo unitario
mensile è di e2500; la quota mensile di ammortamento delle autoclavi è pari a e1200,
mentre il consumo di energia per forza motrice del reparto comporta un onere mensile me-
diamente pari a e600.
• Impregnazione: la carta da supporto e la carta decorativa, che costituiscono un secondo
tipo di materia prima, vengono inserite in appositi rulli e successivamente passate attra-
verso bagni nel quali si impregnano di resine. La carta impregnata viene poi essiccata e
tagliata in fogli di diverso formato. Per ottenere un metro quadro di laminato occorrono
(compresi gli scarti di lavorazione) 1,2 mq di carta da supporto e 1,2 mq di carta decora-
tiva. Il prezzo/costo unitario di acquisto della carta da supporto è identico per tutti e tre
i tipi di laminato ed è pari a e0,40/mq; il prezzo-costo unitario di acquisto della carta
decorativa è diverso per i tre tipi di laminato ed è pari a: e0,80/kg per il Golden, e0,60/
mq per il Silver, e0,50/mq per il Bronze. Le operazioni di impregnazione, interamente au-
tomatizzate, vengono supervisionate da una squadra di quattro operai, il cui costo unitario
mensile è pari a e2600; la quota mensile di ammortamento degli impianti è pari a e1600,
mentre il consumo di energia per forza motrice comporta un onere mensile mediamente
pari a e700.
• Pressatura: i fogli di laminato provenienti dalla impregnazione vengono automaticamente
sovrapposti e inseriti in presse per ottenere il prodotto finito. Le operazioni sono affidate a
un impianto la cui quota di ammortamento mensile è pari a e1500; il consumo di energia
per forza motrice comporta un onere mensile mediamente pari a e500; l’attività dell’im-
pianto è supervisionata da due operai, il cui costo unitario mensile è pari a e2500.
• Finitura: i laminati provenienti dalla pressatura vengono rifiniti e puliti da una squadra
di sei operai. Tali operazioni vengono effettuate manualmente: mediamente per ciascun
metro quadro di laminato finito, occorrono 0,25 ore uomo per il Golden, 0,20 ore uomo per
il Silver e 0,15 ore uomo per il Bronze. Ciascun operaio lavora, in media, 160 ore al mese
pari a un costo mensile unitario pari a e2400. Le operazioni richiedono l’utilizzo di alcuni
semplici strumenti, la cui quota mensile di ammortamento è pari a e200.
• Manutenzione impianti: se ne occupano quattro addetti il cui costo unitario mensile è pari
a e2500. La quota mensile di ammortamento delle attrezzature è pari a e500, mentre i
materiali di consumo comportano un onere mensile pari a e3310.
Si calcoli il costo pieno industriale dell’ordine Bix evaso nel mese di febbraio e composto dai
seguenti tre lotti di laminati: 25 mq Golden, 30 mq Silver e 40mq di Bronze.
A tal fine si tenga conto che la metodologia prescelta è quella activity-based costing: l’atti-
vità di manutenzione impianti è ribaltata sulle altre attività.
I driver e i valori mensili di febbraio sono indicati nella figura sottostante. L’azienda inoltre
decide di attribuire alle attività anche il costo della manodopera diretta.
Manutenzione
Preparazione Impregnazione Pressatura Finitura impianti
Tipo di driver kg di resine effetti- Metri quadri di Metri quadri Ore uomo effetti- Ore lavorate
vamente impiegati carta (supporto di laminato finito vamente impiegate nelle attività
e decorativa) dai lotti
effettivamente
utilizzata
97
Manutenzione
Preparazione Impregnazione Pressatura Finitura impianti
Valore mensile 2030 kg 8760 mq 3650 mq così 690 ore uomo 520 ore,
suddivisi: così ripartite:
800 mq Golden 120
1250 mq Silver in preparazione
1600 mq Bronze 145
in impregnazione
200 in pressatura
55 in finitura
BIBLIOGRAFIA
Agliati M., La contabilità direzionale, Cusl, Milano 1990.

Agliati M., “Costi di prodotto e controllo dei costi: dai sistemi tradizionali al metodo basato
sulle attività”, in Amigoni F. (a cura di), Misurazioni d’azienda. Programmazione e con-
trollo, Giuffrè, Milano 1995.
Amigoni F., “I sistemi di controllo: criteri di progettazione”, in Sviluppo & Organizzazione,
gennaio-febbraio 1977.
Bean G., Contabilità per la produzione snella, Giappichelli, Torino 1995.
Beaujon G.J., Singhal V.R., “Understanding the activity costs in an activity-based cost sy-
stem”, in Journal of cost management, primavera 1990.
Bianchi M., “Le nuove frontiere dell’activity management”, in L’impresa, n. 4, 1992.
Broli M., “Process Analysis o Process Management”, in Sistemi & Impresa, n. 9, 1994.
Brimson A., Activity Accounting: An Activity-Based Costing Approach, John Wiley & Sons
Inc., New York 1991 (trad. it. Contabilità per attività, Franco Angeli, Milano 1995).
Brusa L., Contabilità dei costi, Giuffrè, Milano 1979.
Brusa L., Zamprogna L., Pianificazione e controllo di gestione. Creazione del valore, cost
accounting e reporting direzionale: tendenze evolutive, Etas Libri, Milano 1991.
Brunetti G., Coda V., Favotto F., Analisi, previsioni, simulazioni economico-finanziarie, Etas
Libri, Milano 1984.
Burch J., Contabilità direzionale e controllo di gestione, EGEA, Milano 1997.
Bufera F., “Nuove strutture flessibili per governare i processi”, in L’impresa, n. 7, 1993.
Carù A., Cugini A., Valore per il cliente e controllo dei costi, EGEA, Milano 2000.
Carr C., Il servizio al cliente sulla front-line, Franco Angeli, Milano 1991.
Cooper R., “The rise of activity-based costing − Part Two: When do I need an activity-based
cost system?”, in Journal of cost management, autunno 1988.
Cooper R., “The rise of activity-based costing − Part Three: How many cost drivers do you
need and do you select them?”, in Journal of cost management, inverno 1989.
Cooper R., “Implementing an activity-based cost system”, in Journal of cost management,
primavera 1990.
Cooper R., Kaplan R.S., “Profit priorities from activity-based costing”, in Harvard Business
Review, maggio-giugno 1991a.
Cooper R., Kaplan R.S., The design of cost management systems. Text, cases and readings,
Prentice-Hall, Englewood Cliffs 1991b.
Cugini A., Sistemi di misurazione dei costi e di reporting, Cedam, Padova 2004.
Forrest E., Activity Based Management. A comprehensive implementation guide, Mc-Graw
Hill, New York 1996.
98 Grant R.M., L’analisi strategica nella gestione aziendale, Il Mulino, Bologna 1994.
Greene A.H., Flentov P., “Managing performance: maximizing the benefit of Activity Based
Costing”, in The Journal of cost management for the manufacturing industry, estate 1990.
Hergert M., Morris D.,“Accounting Data for Value Chain Analysis”, in Strategic Management
Journal, vol. 10, 1989.
Iannelli G., “L’influenza comportamentale delle misurazioni economiche in ottica ‘activiy-
based costing’”, in Farneti G., Marasca S. (a cura di), Nuove metodologie per la determina-
zione dei costi di prodotto, Clua, Ancona 1993.
Johnson H.T., Kaplan R.S., Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting,
Harvard Business School Press, Boston 1987 (trad. it. Ascesa e declino della contabilità
direzionale, Andersen Consulting − Petrini, Torino 1989).
Kaplan R.S., “In Defense of Activity-Based Management”, in Management Accounting, no-
vembre 1992.
Lawson R., “Process-Based Costing at Community Health Plan”, in Journal of Cost Manage-
ment, primavera 1996.
Lorino P., Le controle de gestion strategique. La gestion par activités, Dunod, Parigi 1991
(trad. it. Il controllo di gestione strategico. La gestione per attività, Franco Angeli, Milano
1992).
Macrì D.M., “Nuovi sistemi di cost accounting: mito di un paradigma debole”, in Economia
& Management, n. 2, 1992.
Macrì D.M., “Il cost accounting come invenzione strumentale”, in Economia & Management,
n. 4, 1993.
Miller J.G., Vollman T., “The Hidden Factory”, in Harvard Business Review, settembre-otto-
bre 1985.
Porter M.E., Competitive Advantage, The Free Press, New York 1985 (trad. it. Il Vantaggio
Competitivo, Edizioni di Comunità, Milano 1987).
Riggs H.E., Financial and cost analysis. For engineering and technology management, John
Wiley & Sons, New York 1994.
Santesso E., “La contabilità analitica”, in E. Ardemani (a cura di), L’impresa, vol. II, Giuffrè,
Milano 1982.
Santesso E., “La ricerca di nuovi sistemi per il controllo di gestione”, in L’impresa, n. 4, 1992.
Santesso E., “I costi della qualità e del tempo”, in Amministrazione & Finanza Oro, n. 4,
1994.
Shank J.K., Govindarajan V., “Strategic cost Management and the Value Chain”, in The
Journal of cost Management, vol. 5, n. 4, inverno 1992.
Sharman P.A., “Activity-based costing: a practitioner’s update”, CMA Magazine, luglio-agosto
1991.
Silvi R., “Miti e paradossi dei sistemi di contabilità dei costi: alcune riflessioni”, in Farneti
G., Marasca S. (a cura di), Nuove metodologie per la determinazione dei costi di prodotto,
Clua, Ancona 1993.
Strappa F., “Activity-Based Costing: un’applicazione in un’azienda alimentare”, in Farneti
G., Marasca S. (a cura di), Nuove metodologie per la determinazione del costo di prodotto,
Clua, Ancona 1993.
Stratton W., “Gaining the competitive edge: the role of activity-based management”, relazione
al Convegno Internazionale “Activity-Based Management: principi, tecniche, esperienze”,
Torino, 16 Giugno 1993, in Sinergie, n. 34, maggio-agosto 1994.
Tardivo G., Activity-Based Costing. Principi, tecniche, esperienze, Giappichelli, Torino
1995.
Turney P.B.B., “Using activity-based costing to achive manufacturing excellence”, in The
journal of cost management for the manufactoring industry, estate 1989.
Turney P.B.B., “How activity-based costing helps reduce cost”, Journal of cost ma- 99
nagement, inverno 1991.
Yoshikawa D., Innes J., Mitchell F., “Functional analysis of Activity Based Cost
Information”, in The Journal of cost management for the manufacturing industry,
primavera 1994.
Zanenga P., Amaglio A., Activity based management. Come realizzare un sistema
avanzato di governo dell’impresa, Franco Angeli, Milano 1994.
Zavani M., “L’analisi dei costi aziendali e le nuove metodologie di rilevazione”, in
Farneti G., Marasca S. (a cura di), Nuove metodologie per la determinazione dei
costi di prodotto, Clua, Ancona 1993.

.
11
Misurazione della
performance nelle
organizzazioni decentrate
1. Calcolare il rendimento degli investimenti (ROI) e mostrare come le variazioni di
ricavi, costi e investimenti influiscono sul ROI.
2. Calcolare il reddito residuale e comprendere i suoi punti di forza e i punti di de-
bolezza.
3. Calcolare il tempo del ciclo di consegna, il tempo di attraversamento e l’efficienza
del ciclo di produzione (manufacturing cycle efficiency, MCE).
4. Capire come costruire e usare una balanced scorecard.
5. (Appendice 11A) Determinare l’intervallo entro cui dovrebbe essere fisso un prezzo
di trasferimento negoziato.
Business focus
Sony tenta il recupero
In passato, Sony ha divertito i suoi clienti con il walkman, il televisore Trinitron, la
Plastation e il CD. Tuttavia, nell’era digitale, la compagnia ha perso terreno nei con-
fronti di concorrenti dotati di una migliore organizzazione aziendale, come Microsoft,
Apple, Sharp e Nokia. Sony sta cercando di recuperare eliminando i settori non red-
ditizi, quali Aibo, una linea di animali robot; Qualia, una linea di negozi di elettronica;
1220 saloni di cosmetica; 18 ristoranti Maxim de Paris. Inoltre, la compagnia ha chiu-
so 9 impianti, venduto beni per un valore di 705 milioni di dollari e tagliato 5700
posti di lavoro.
Il prossimo passo è costituito dal miglioramento della comunicazione tra i reparti ri-
masti. Per esempio, a un certo punto Sony si è trovata con tre unità che, senza saperlo,
lavoravano in competizione tra loro allo sviluppo di un lettore digitale. La sfida di
Sony è quella di incoraggiare il decentramento dei processi decisionali per stimolare
l’innovazione di prodotto, centralizzando allo stesso tempo il controllo delle comuni-
cazioni interne, in modo che gli ingegneri non creino prodotti incompatibili o in
competizione.
Fonte: Marc Gunther, “The Welshman, the Walkman, and the Salaryman”, Fortune, 12 giugno 2006, pp.
70-83.
Con l’eccezione delle piccole imprese, i dirigenti de- più tardi dell’orario stabilito. I dipendenti di quel-
vono delegare alcune decisioni. Per esempio, non l’hotel sono autorizzati a prendere decisioni di que-
spetterà all’amministratore delegato della catena sto tipo. Come l’esempio dimostra, i dirigenti delle
Hyatt Hotel decidere se permettere o meno a un cer- grandi compagnie devono delegare alcune decisioni
to ospite dell’hotel di Maui di effettuare il checkout ai responsabili di livello inferiore.
422 Parte 3
쎱 Decentramento nelle organizzazioni

In un’organizzazione decentrata (decentralized organization) il potere decisionale
non è limitato a pochi alti dirigenti, ma è invece ripartito in tutta l’organizzazione.
In una certa misura, tutte le organizzazioni sono decentrate, secondo la necessità.
A un estremo, un’organizzazione fortemente decentrata è un’organizzazione in cui
perfino i manager e i dipendenti di livello più basso possono prendere decisioni.
All’altro estremo, in un’organizzazione fortemente centralizzata, i manager di livello
inferiore hanno poca libertà decisionale. Anche se la maggior parte delle organiz-
zazioni si colloca in un punto intermedio fra questi due estremi, la tendenza è
verso il decentramento.
Vantaggi e svantaggi Il decentramento ha cinque vantaggi principali.

del decentramento 1. L’alta direzione è sollevata dalla risoluzione dei problemi quotidiani e rimane
libera di concentrarsi sulla strategia, sul processo decisionale di livello supe-
riore e sul coordinamento delle attività.
2. In genere, i manager di livello inferiore hanno informazioni più dettagliate e ag-
giornate sulle condizioni locali, rispetto all’alta direzione. Perciò, spesso i mana-
ger di livello inferiore sono in grado di prendere decisioni operative migliori.
3. Delegare il potere decisionale ai manager di livello inferiore consente loro di
rispondere rapidamente ai clienti.
4. Il decentramento offre ai manager di livello inferiore l’esperienza decisionale di
cui avranno bisogno quando saranno promossi a posizioni di livello superiore.
5. Delegare il potere decisionale ai manager di livello inferiore aumenta spesso
la motivazione, con una conseguente maggior soddisfazione sul lavoro e fide-
lizzazione, oltre a risultati migliori.
Il decentramento ha quattro svantaggi principali.

1. I manager di livello inferiore potrebbero prendere delle decisioni senza com-
prendere appieno il quadro complessivo.
2. In un’organizzazione realmente decentrata vi potrebbe essere mancanza di co-
ordinamento fra manager autonomi. Questo problema può essere attenuato
definendo chiaramente la strategia dell’azienda e comunicandola in modo ef-
ficace in tutta l’organizzazione mediante l’uso di una balanced scorecard ben
progettata, come si vedrà più avanti.
3. I manager di livello inferiore potrebbero avere obiettivi diversi da quelli del-
l’intera organizzazione. Per esempio, alcuni manager potrebbero essere più in-
teressati ad aumentare le dimensioni dei propri reparti che ad aumentare l’uti-
le dell’azienda.1 In una certa misura, questo problema può essere superato
ideando sistemi di valutazione della performance che motivino i manager a
prendere decisioni nell’interesse dell’azienda.
1 Esistono problemi analoghi relativi agli alti dirigenti. Gli azionisti dell’azienda delegano il proprio
potere decisionale agli alti dirigenti. Sfortunatamente, gli alti dirigenti potrebbero abusare di questa
fiducia, premiando se stessi e i propri amici in modo troppo generoso, spendendo troppo del denaro
dell’azienda in uffici sontuosi e così via. Il problema di come garantire che gli alti dirigenti agiscano
nell’interesse dei proprietari rimane un mistero per gli esperti. In gran parte, i proprietari si basano
sulla valutazione della performance usando le misure del ROI e del reddito residuale, esaminati più
avanti nel capitolo e su bonus e opzioni su azioni. Anche il mercato azionario è un importante mec-
canismo di disciplina. Se gli alti dirigenti sperperano il denaro dell’azienda, il prezzo delle azioni del-
l’azienda crollerà quasi sicuramente, con una conseguente perdita di prestigio, dei bonus e, forse, del
posto di lavoro. E, naturalmente, se un amministratore delegato fa i suoi interessi in modo eccessiva-
mente spregiudicato, potrebbe finire in tribunale, come hanno dimostrato fatti recenti.
Capitolo 11 423
4. In un’azienda caratterizzata da un forte decentramento, potrebbe essere dif-

ficile diffondere in modo efficace idee innovative. Qualcuno, da qualche parte
nell’organizzazione, potrebbe avere un’idea straordinaria che recherebbe van-
taggi ad altre parti dell’organizzazione, ma senza una direzione centrale forte
quell’idea potrebbe non essere condivisa con le altre parti, e non essere adot-
tata. Questo problema può essere attenuato mediante un uso efficace dei si-
stemi intranet, che consentono ai dipendenti sparsi in tutto il mondo di con-
dividere elettronicamente le loro idee e conoscenze.
쎱 Contabilità per centri di responsabilità

Poiché le organizzazioni decentrate delegano la responsabilità decisionale ai ma- Centri di costo,
nager di livello inferiore, hanno bisogno di sistemi di contabilità per responsabilità di profitto
(responsibility accounting systems) che colleghino il potere decisionale dei manager e di investimento
di livello inferiore alla responsabilità rispetto agli esiti di tali decisioni. Il termine
centro di responsabilità (responsibility center) si usa per qualunque parte dell’or-
ganizzazione il cui manager abbia il controllo e sia responsabile dei costi, dei pro-
fitti o degli investimenti. I tre tipi principali di centri di responsabilità sono i centri
di costo (cost centers), i centri di profitto (profit centers) e i centri di investimento
(investment centers).2
Il manager di un centro di costo ha il controllo sui costi, ma non sul fatturato o Centro di costo
sulle risorse destinate agli investimenti. I reparti di servizio, come contabilità, fi-
nanze, amministrazione generale, legale, personale e così via, di solito sono con-
siderati centri di costo. Spesso anche le strutture di produzione sono considerate
centri di costo. I manager dei centri di costo devono minimizzare i costi, offrendo
al contempo il livello di servizi o la quantità di prodotti richiesti dalle altre parti
dell’organizzazione. Per esempio, il manager di una struttura di produzione sarà
valutato, almeno in parte, raffrontando i costi effettivi con l’ammontare dei costi
che si sarebbero dovuti avere per il numero effettivo di unità prodotte durante il
periodo. Per valutare la performance dei centri di costo, sono spesso usate le va-
rianze dei costi standard (standard cost variances) e le varianze del budget flessibile
(flexible budget variances), esaminate nei Capitoli 9 e 10.
Il manager di un centro di profitto ha il controllo sia sui costi sia sul fatturato. Centro di profitto
Come il manager di un centro di costo, il manager di un centro di profitto non
ha controllo sulle risorse destinate all’investimento. Per esempio, il manager inca-
ricato di uno dei parchi di divertimento Six Flags sarà responsabile sia del fatturato
sia dei costi, e quindi dei profitti, del parco di divertimento, ma non potrà avere
il controllo sui principali investimenti del parco. I manager dei centri di profitto
sono spesso valutati raffrontando l’utile effettivo con l’obiettivo di utile o con l’utile
previsto.
Il manager di un centro di investimento ha il controllo sui costi, sul fatturato e Centro di investimento
sugli investimenti in attività operative. Per esempio, il vice presidente della divi-
sione Truck di General Motors avrà molto potere discrezionale sugli investimenti
nella divisione. Il vicepresidente della divisione Truck sarà responsabile di proporre
2
Alcune aziende classificano i segmenti aziendali responsabili essenzialmente di generare il fatturato,
come un ufficio di vendita di assicurazioni, come centri di fatturato (revenue center). Altre lo conside-
rerebbero soltanto un altro tipo di centro di profitto, poiché alcuni tipi di costi (retribuzioni, canoni
di affitto, servizi pubblici) in genere vengono dedotti dal fatturato nel conto economico del segmento.
424 Parte 3
iniziative di investimento, come il finanziamento della ricerca su motori con mag-

giore efficienza nei consumi di carburante per SUV (sport-utility vehicles). Una volta
che la proposta è stata approvata dall’alta dirigenza di General Motors e dal con-
siglio di amministrazione, il vicepresidente della divisione Truck sarà responsabile
di assicurarsi che l’investimento sia redditizio. I manager dei centri di investimento,
di solito, sono valutati usando le misure del rendimento sugli investimenti o del
reddito residuale, come esaminato più avanti nel capitolo.
Centri di responsabilità Superior Foods, operante nel settore alimentare, ci fornisce un esempio dei diversi
visti dall’organizzazione tipi di centri di responsabilità (responsibility centers) che esistono in un’organizza-
zione. Superior Foods genera vendite annue pari a 500 milioni di euro, producendo
e distribuendo snack e bevande. La Figura 11.1 riporta un organigramma parziale
di Superior Foods, che riporta i centri di costo, di profitto e di investimento. Si
noti che i reparti e i centri di lavorazione che, da soli, non generano fatturato si-
gnificativo, sono classificati come centri di costo. Si tratta dei reparti di staff come
Superior Foods Corporation

Centri di investimento Sede Centrale della Società
Presidente e Amministratore
Finanza
Operations Legale Personale
Direttore
Vicepresidente Consulente legale Vicepresidente
amministrativo
Snack salati Bevande Confezioni

Centri di profitto Product Product Product
manager manager manager
Impianto di Magazzino Distribuzione

Centri di costo imbottigliamento Manager Manager
manager
Figura 11.1
Settori aziendali classificati come centri di costo, di profitto e di investimento.
Capitolo 11 425
le finanze, l’ufficio legale e il personale, e unità operative come l’impianto di im-

bottigliamento, il magazzino e il centro di distribuzione delle bevande. I centri di
profitto sono strutture che generano fatturato e includono i segmenti d prodotto
bevande, snack salati e confezioni. Il vicepresidente operativo (vice president of ope-
rations) è il supervisore della distribuzione delle risorse destinate all’investimento
nei segmenti produttivi ed è responsabile dell’utile che generano. E, infine, la sede
centrale dell’azienda è un centro di investimento perché è responsabile di tutto il
fatturato, i costi e gli investimenti.
Valutazione della performance dei centri di investimento.

쎱 Il tasso di rendimento degli investimenti (ROI)
Questa sezione e la prossima del capitolo presentano due metodi di valutazione
di questo aspetto della performance di un centro di investimento. Il primo metodo
affrontato da questa sezione è detto tasso di rendimento sugli investimenti (ROI). Il
secondo metodo, affrontato nella prossima sezione, è definito reddito residuale (re-
sidual income).
Il ROI è definito come il reddito operativo diviso per l’attivo operativo medio: Formula del ROI
Reddito operativo
ROI =
Maggiore è l’utile sul capitale investito, maggiore è l’utile generato per euro inve-
stito nell’attivo operativo del segmento.
Si noti che, nella formula del ROI, si usa il reddito operativo invece del reddito netto. Definizione di reddito
Il reddito operativo netto (net operating income) è l’utile al lordo degli interessi e operativo e di attivo
delle imposte, e talvolta è indicato come EBIT (earnings before interests and taxes, utile operativo
al lordo degli interessi e delle imposte). Nella formula, si usa il reddito operativo
perché la base (cioè, il denominatore) è costituita dall’attivo operativo. Perciò, per
essere coerenti, al numeratore si deve usare il reddito operativo.
L’attivo operativo (operating assets) include la cassa, i crediti, il magazzino, gli
impianti e macchinario e tutte le altre attività detenute ai fini dell’uso produttivo.
Gli esempi di elementi attivi che non sono inclusi nella categoria di attivo operativo
(cioè, esempi di attivi non operativi) includono i terreni destinati a uso futuro,
una partecipazione in un’altra azienda o un edificio affittato a qualcun altro. Questi
attivi non sono detenuti a fini operativi e, pertanto, sono esclusi dall’attivo ope-
rativo. La base dell’attivo operativo usata nella formula, di solito, è calcolata come
la media dell’attivo operativo fra l’inizio e la fine dell’esercizio.
La maggior parte delle aziende usa il valore netto contabile (net book value) (cioè,
costo di acquisizione meno fondo ammortamento) dell’attivo ammortizzabile per
calcolare l’attivo operativo medio. Questo approccio ha dei difetti. Il valore netto
contabile di un attivo diminuisce nel tempo, a mano a mano che aumenta il fondo
ammortamento. Questo riduce il denominatore nel calcolo del ROI, aumentando
così il ROI. Di conseguenza, il ROI aumenta meccanicamente nel tempo. Inoltre, so-
stituendo il vecchio macchinario ammortizzato con un nuovo macchinario si au-
menta il valore contabile dell’attivo ammortizzabile e si riduce il ROI. Perciò, si può
affermare che usare il valore contabile netto nel calcolo dell’attivo operativo medio
si trasforma in uno schema prevedibile di aumento del ROI nel tempo con l’aumen-
tare del fondo ammortamento e inoltre viene scoraggiata la sostituzione del vec-
chio macchinario con un macchinario nuovo e più moderno. Un’alternativa al va-
426 Parte 3
lore netto contabile è il costo lordo dell’attivo, che ignora il fondo ammortamento.
Il costo lordo rimane costante nel tempo, perché si ignora l’ammortamento; perciò,
il ROI non cresce automaticamente nel tempo, e sostituire un attivo interamente
ammortizzato con un nuovo attivo di prezzo comparabile non influirà negativa-
mente sul ROI.
Tuttavia, la maggior parte delle aziende usa l’approccio del valore netto conta-
bile per calcolare l’attivo operativo medio perché è coerente con le loro pratiche
di reporting finanziario, in cui si registra il valore netto contabile dell’attivo nello
stato patrimoniale e si include l’ammortamento come costo operativo nel conto
economico. In questo testo, si userà l’approccio del valore netto contabile, salvo
se un esercizio o un problema indichi istruzioni diverse.
Comprendere il ROI L’equazione per il ROI, reddito operativo diviso per attivo operativo medio, non
aiuta molto i manager interessati ad adottare azioni per migliorare il ROI. Offre sol-
tanto due leve per migliorare la performance: l’utile operativo medio e l’attivo ope-
rativo medio. Fortunatamente, il ROI può anche essere espresso come segue:
ROI = Margine × Rotazione del capitale investito

dove
Reddito operativo
Margine =
Vendite
Vendite
Indice di rotazione del capitale investito =
Si noti che le vendite nelle formule del margine e dell’indice di rotazione del ca-
pitale investito (turnover) si annullano quando vengono moltiplicate fra loro, ge-
nerando la formula originaria del ROI espressa in termini di utile operativo medio
e attivo operativo medio. Perciò, entrambe le formule daranno sempre lo stesso ri-
sultato. Tuttavia, la formulazione del margine e dell’indice di rotazione del capitale
investito offrono alcune indicazioni generali.
Dal punto di vista di un manager, il margine e l’indice di rotazione del capitale
investito sono concetti molto importanti. Il margine aumenta aumentando le ven-
dite o riducendo i costi operativi, incluso il costo del venduto e le spese di vendita
e amministrative. Minori sono i costi operativi per euro venduto, maggiore sarà il
margine generato. Alcuni manager tendono a concentrarsi troppo sul margine e
a ignorare l’indice di rotazione del capitale investito, che però include un’area fon-
damentale della responsabilità di un manager: l’investimento in attivo operativo.
Se si vincolano risorse eccessive nell’attivo operativo (esempio, cassa, crediti, ma-
gazzino, impianti e macchinario e altre voci attive), si deprime l’indice di rotazione
del capitale investito e si riduce il ROI. Di fatto, un uso inefficiente dell’attivo ope-
rativo può essere un ostacolo alla redditività tanto quanto costi operativi eccessivi,
che deprimono il margine.
La E.I. du Pont de Nemours and Company (meglio nota come DuPont) è stata
fra i primi ad adottare il concetto di ROI, e ha riconosciuto l’importanza di osservare
sia il margine sia la rotazione del capitale investito nella valutazione della perfor-
mance di un manager. La formula del ROI è oggi ampiamente usata come misura
fondamentale della performance di un centro di investimento. La formula del ROI
riunisce diversi aspetti delle responsabilità del manager in un unico indicatore
che può essere confrontato con il rendimento degli altri centri di investimento
Capitolo 11 427
Vendite
Costo
del venduto Risultato
operativo
Costi Costi
di vendita operativi Margine
Costi Vendite
amministrativi
Rendimento del
capitale investito
Cassa
Vendite
Attivo
Crediti
circolante Rotazione
del capitale
investito
Magazzini
Attivo
operativo
medio
Impianti
e macchinario
Attivo
non circolante
Altro
attivo
Figura 11.2
Elementi del ROI.
dell’organizzazione, con i rendimenti delle altre aziende del settore e con i rendi-
menti passati dello stesso centro di investimento.
Inoltre, DuPont ha sviluppato il diagramma riportato nella Figura 11.2. Questo dia-
gramma aiuta i manager a comprendere come possono lavorare per migliorare il ROI.
Qualunque incremento del ROI deve comportare almeno uno dei seguenti aspetti.
• Maggiori vendite.
• Minori costi operativi.
• Minore attivo operativo.
Molte azioni comportano una combinazione di variazioni delle vendite, dei costi
e dell’attivo operativo. Per esempio, un manager può effettuare un investimento
(cioè un aumento) nell’attivo operativo per ridurre i costi operativi o aumentare
le vendite. Se l’effetto netto sia favorevole o no, è questione valutata in termini di
impatto complessivo sul ROI.
Per spiegare in che modo il ROI viene influenzato da diverse azioni, prenderemo
ad esempio il negozio di Monthaven della catena Burger Grill. Burger Grill è una
piccola catena di ristoranti casual di buon livello, che ha aumentato rapidamente
428 Parte 3
i propri ristoranti attraverso il franchising. Il locale di Monthaven appartiene a un

gruppo di chirurghi locali che hanno poco tempo da dedicare al management e
poca esperienza nelle questioni aziendali. Perciò, delegano le decisioni operative
(incluse le decisioni relative agli investimenti in attivo operativo, come il magaz-
zino) a un manager professionista che hanno assunto. Il manager viene valutato
in base al ROI generato dai ristoranti.
I dati che seguono rappresentano il risultato operativo dell’ultimo mese.
(€)
Vendite.......................................................................................................................... 100 000

Costi operativi .............................................................................................................. 90 000
Risultato operativo ....................................................................................................... 10 000
Attivo operativo medio ................................................................................................. 50 000
Il rendimento sul capitale investito (ROI) per il mese è calcolato come segue:
Reddito operativo Vendite

ROI = ×
Vendite Attivo operativo medio
10 000 euro 100 000 euro
×
100 000 euro 50 000 euro
10% × 2 = 20%
Esempio 1. Investire in Si supponga che il manager di Monthaven Burger Grill investa 2000 euro in una
attivo operativo per macchina per il gelato tecnologicamente all’avanguardia, in grado di distribuire
incrementare le vendite parecchi gusti diversi. Questa nuova macchina comporterà vendite aggiuntive per
4000 euro e costi operativi aggiuntivi per 1000 euro. Perciò, il reddito operativo
aumenterà di 3000 euro, fino a 13 000 euro. Il nuovo ROI sarà:
Reddito operativo Vendite

ROI = ×
Vendite Attivo operativo medio
13000 euro 104 000 euro
×
104 000 euro 52 000 euro
= 25% (a fronte del
12,5% × 2
20% originario)
Lasciamo che gli acquirenti siano consapevoli

In business
Coloro che vendono prodotti e servizi alle aziende sanno formazione e quelli di implementazione, gonfiano gli au-
bene che molti potenziali clienti studiano con grande menti previsti delle vendite, e usano precedenti clienti
attenzione l’impatto che l’acquisto avrà sul ROI prima di come esempi di incremento del ROI quando ai clienti il
effettuare un acquisto. Purtroppo, alcuni venditori fanno software è stato fornito gratuitamente o a un costo no-
affermazioni stravaganti sul ROI. Per esempio, gli impren- minale. Il messaggio? Siate scettici di fronte alle affer-
ditori lamentano che i venditori di software esagerano mazioni dei venditori in relazione all’incremento del ROI
sempre l’impatto che il nuovo software avrà sul ROI. Ec- derivante dall’acquisto dei loro prodotti e servizi.
co alcuni dei trucchi usati dai venditori: gonfiano i salari
degli operai, che sono resi ridondanti dai guadagni in Fonte: Scott Leibs, “All Hail the ROI”, CFO, aprile 2002, pp.
termini di produttività, omettono costi come i costi di 27-28.
Capitolo 11 429
Il JIT per migliorare il ROI
In business
Uno studio sulle aziende che hanno adottato il just- cessi quando vengono messi in luce i problemi di
in-time (JIT), raffrontate a un che non ha adottato il produzione. Quando si eliminano i problemi legati alla
JIT, ha rivelato che chi ha adottato il JIT ha incremen- produzione e le attività senza valore aggiunto, si ri-
tato il proprio ROI in misura maggiore. Il successo di ducono i costi.
chi ha adottato il JIT derivava dai miglioramenti ai mar-
gini di profitto e alla rotazione dell’attivo. L’elimina- Fonte: Michael R. Kinney e William F. Wemp, “Further Evi-
zione del magazzino nel JIT riduce l’attivo totale ma, dence on the Extent and Origins of JIT’s Profitability Effects”,
cosa più importante, porta a miglioramenti dei pro- The Accounting Review, gennaio 2002, pp. 203-225.
In questo particolare esempio, l’investimento non ha effetto sulla rotazione del ca-
pitale investito, che è rimasto di 2, perciò per migliorare il ROI è stato necessario
un aumento del margine.
Anche se il ROI è ampiamente usato nella valutazione della performance, non è uno Critiche al ROI
strumento perfetto. Il metodo è oggetto delle seguenti critiche.
• Dire ai manager di aumentare il ROI, di per sé, potrebbe non essere abbastanza.
I manager potrebbero non sapere come aumentare il ROI, potrebbero aumen-
tarlo in un modo che è incoerente con la strategia dell’azienda o potrebbero
adottare delle azioni che aumentano il ROI nel breve periodo, ma sono dannose
a lungo termine (come tagliare i costi in ricerca e sviluppo). È per questo che
il ROI è usato al meglio nell’ambito della balanced scorecard, come esaminato
in precedenza. Una balanced scorecard può offrire una guida concreta ai ma-
nager, rendendo più probabile che le azioni adottate siano coerenti con la
strategia e riducendo la probabilità che la performance a breve termine sia
migliorata a scapito di quella di lungo termine.
• Un manager che assuma il controllo di un segmento aziendale, di solito, eredita
molti costi impegnati sui quali non ha alcun controllo. Questi costi impegnati
potrebbero essere rilevanti nella valutazione della performance del segmento,
come un investimento, ma renderebbero difficile valutare correttamente la
performance del manager rispetto agli altri manager.
• Come si esaminerà nel prossimo paragrafo, un manager che sia valutato in
base al ROI potrebbe respingere opportunità di investimento che sono reddi-
tizie per l’intera azienda, ma che avrebbero un impatto negativo sulla valuta-
zione della propria performance.
McDonald chic
In business
McDonald’s Francia ha speso somme ingenti per ri- lungarsi nei pasti e spendere di più. Questo investi-
modellare i suoi ristoranti e armonizzarli con l’archi- mento in attivo operativo, apparentemente, ha avuto
tettura locale, rendendo gli interni meno uniformi e successo: anche se un Big Mac costa più o meno lo
sterili. Per esempio, alcuni negozi sulle Alpi hanno in- stesso a Parigi e a New York, il cliente medio francese
terni di legno e pietra, analoghi a quelli degli chalet spende circa 9 euro a visita, a fronte di soltanto 4
alpini. L’idea è di allontanare le sensazioni negative euro negli Stati Uniti.
che molti francesi hanno nei confronti di McDonald’s
come simbolo della cultura americana e, cosa forse Fonte: Carol Matlack e Pallavi Gogoi, “What’s This? The French
più importante, cercare di incoraggiare i clienti a di- Love McDonald’s?”, BusinessWeek, 13 gennaio 2003, p. 50.
430 Parte 3
쎱 Reddito residuale
Un altro approccio alla valutazione della performance di un centro di investimento
si concentra sul concetto noto come reddito residuale. Il reddito residuale (resi-
dual income) è il reddito operativo che un centro di investimento registra oltre il
rendimento minimo atteso sul proprio attivo operativo. Sotto forma di equazione,
il reddito residuale si calcola come segue:
Reddito residuale = Reddito operativo – (Attivo operativo medio x Tasso di
rendimento minimo atteso)
Il valore economico aggiunto o EVA (economic value added) (EVA®) è un adegua-
mento del reddito residuale, che di recente è stato adottato da molte aziende.3 In
base all’EVA, spesso le aziende modificano i propri principi contabili in diversi modi.
Per esempio, le risorse usate per la ricerca e sviluppo sono spesso trattate come
investimenti invece che come costi.4 Questi aspetti sono affrontati in un corso più
avanzato; in questo testo si concentrerà l’attenzione sui principi di base e non si
farà alcuna distinzione fra reddito residuale ed EVA.
Quando si usa il reddito residuale o l’EVA per valutare la performance, l’obiettivo
è di massimizzare l’importo totale di reddito residuale o di EVA, non di massimizzare
il ROI. Se l’obiettivo fosse di massimizzare il ROI, ogni azienda dovrebbe rinunciare a
tutti i suoi prodotti tranne l’unico prodotto con il ROI più alto. Molte aziende diverse
hanno adottato una versione di reddito residuale o di EVA, e fra loro Bausch & Lomb,
Best Buy, Boise Cascade, Coca-Cola, Dun and Bradstreet, Eli Lilly, Federated Mogul,
Georgia-Pacific, Guidant Corporation, Hershey Foods, Husky Injection Molding, J.C.
Penney, Kansas City Power & Light, Olin, Quaquer Oats, Silicon Valley Bank, Sprint,
Toys R Us, Tupperware e lo United States Postal Service. Inoltre, istituti finanziari
come Credit Suisse First Boston ora usano l’EVA (e il concetto collegato, il valore di
mercato aggiunto) per valutare i potenziali investimenti in altre aziende.
Calcolare il valore creato nella Pubblica Amministrazione

In business
Il Consorzio Acosea (Azienda Consortile Servizi Acqua) per gli anni dal 1996 al 1998 il valore creato è risultato
di Ferrara è stato costituito nel 1991 da 12 comuni con- crescente, trend che si è confermato anche nel 1999.
sorziati che hanno conferito la gestione della produzione L’EVA® ha quindi evidenziato la lungimiranza delle poli-
e distribuzione di acqua potabile, il collegamento fogna- tiche attuate dal Consorzio, capace di porsi all’avan-
rio e dei depuratori dei rispettivi territori di competenza. guardia nel processo evolutivo in atto nella Pubblica
Il Consorzio che ha avviato ormai da anni una politica Amministrazione, il cui obiettivo è ricondurre i servizi
volta al rafforzamento delle proprie capacità competitive pubblici a condizioni di normale economicità, fermo re-
e di economicità gestionale, ha deciso di introdurre un stando il rilievo sociale dell’attività svolta.
sistema di controllo di gestione direzionale focalizzato
sull’EVA® quale parametro di misurazione della creazio- Fonte: tratto con modifiche da Bratta S.M., Magi V., “Appli-
ne di valore. I risultati non si sono fatti attendere: grazie care l’EVA® nei servizi pubblici: il caso Consorzio Acosea”,
alla metodologia EVA®, il consorzio ha constatato che Amministrazione & Finanza, Vol. XV, n. 23, 2000, pp. 40-48
3 L’idea di base sottostante il reddito residuale e il valore economico aggiunto sono presenti da oltre
100 anni. Negli ultimi anni, il valore economico aggiunto è stato diffuso e registrato come marchio
dallo studio di consulenza Stern, Stewart & CO. p. 39. Anno1991.
4 Esistono più di 100 rettifiche per le imposte differite, le riserve LIFO, gli accantonamenti per passività
future, fusioni e acquisizioni, utili o perdite dovuti a variazioni alle norme contabili, leasing operativi
e altri conti, ma la maggior parte delle aziende ne effettua soltanto alcune. Per maggiori dettagli, John
O’Hanlon e Ken Peasnell, “Wall Street’s Contribution to Management Accounting: the Stern Stewart
EVA® Financial Management System”, Management Accounting Research, 9, 1998, pp. 421-444.
Capitolo 11 431
A fini illustrativi, si considerino i dati che seguono per un centro di investimento:

la divisione Ketchican di Alaskan Marine Services Corporation.
ALASKAN MARINE SERVICES CORPORATION

Divisione Ketchican
Dati di base per la valutazione della performance
Attivo operativo medio (in euro) .................................................................................... 100 000
Risultato operativo (in euro) .......................................................................................... 20 000
Tasso di rendimento minimo ......................................................................................... 15%
Per lungo tempo, Alaskan Marine Services Corporation ha valutato i manager dei
centri di investimento in base al ROI, ma sta valutando di passare al reddito resi-
duale. Il controller dell’azienda, che è favorevole al passaggio al reddito residuale,
ha predisposto la seguente tabella, che mostra come verrebbe valutata la perfor-
mance della divisione in base a ciascuno dei due metodi.

Divisione Ketchican
Misure della performance
alternative
Reddito
residuale
ROI (€)
Attivo operativo medio (a) (in euro) ......................................... 100 000 100 000
Risultato operativo (b) (in euro) ............................................... 20 000 20 000

ROI, (b) ÷ (a) .............................................................................. 20%
Rendimento minimo richiesto (15% × 100 000 euro) ............. 15 000

Utile residuo............................................................................. 5000
Il ragionamento sottostante il calcolo del reddito residuale è immediato. L’azienda

può ottenere un tasso di rendimento di almeno il 15% sui propri investimenti. Poi-
ché ha investito 100 000 euro nella divisione Ketchican, sotto forma di attivo ope-
rativo, l’azienda dovrebbe essere in grado di rilevare almeno 15 000 euro (15% x
100 000 euro) su questo investimento. Poiché il reddito operativo della divisione
Ketchican è di 20 000 euro, il reddito residuale oltre il rendimento minimo ri-
chiesto è di 5000 euro. Se si adotta il reddito residuale come misura della perfor-
mance per sostituire il ROI, il manager della divisione Ketchican sarà valutato in
base alla crescita del reddito residuale da un esercizio all’altro.
Una delle principali ragioni per cui il controller di Alaskan marine Services Cor- Motivazione e reddito
poration vorrebbe passare dal ROI al reddito residuale ha a che vedere con il modo residuale
in cui i manager considerano i nuovi investimenti in base ai due schemi di valu-
tazione della performance. L’approccio del reddito residuale incoraggia i manager
a fare investimenti che sono redditizi per l’intera azienda, ma sarebbero respinti
dai manager valutati con la formula del ROI.
Per comprendere questo problema relativo al ROI, si supponga che il manager
della divisione Ketchican stia valutando di acquistare un macchinario diagnostico
computerizzato che aiuti nella manutenzione dei motori diesel marittimi. Il mac-
chinario costerebbe 25 000 euro e si prevede che generi un reddito operativo ag-
giuntivo di 4500 euro l’anno. Dal punto di vista dell’azienda, sarebbe un buon in-
vestimento, poiché promette un tasso di rendimento del 18% (4500 euro ÷ 25 000
euro), che supera il tasso di rendimento minimo richiesto del 15%.
432 Parte 3
Se viene valutato in base al reddito residuale, il manager della divisione Ketchican

sarà favorevole all’investimento nel macchinario diagnostico, come si dimostra di
seguito.

Divisione Ketchican
Performance valutata in base al reddito residuale
Attuale Nuovo progetto Complessivo
(€) (€) (€)
Attivo operativo medio ......................................... 100 000 25 000 125 000
Risultato operativo .............................................. 20 000 4500 24 500

Rendimento minimo richiesto .............................. 15 000 3750* 18 750
Reddito residuo .................................................... 5000 750 5750
* 25.000 dollari × 15% = 3.750 dollari
Poiché il progetto aumenterebbe il reddito residuale della divisione Ketchican, il

manager vorrà investire nel nuovo macchinario diagnostico.
Si supponga ora che il manager della divisione Ketchican sia valutato in base
al ROI. L’effetto del macchinario diagnostico sul ROI della divisione è calcolato
di seguito.

Divisione Ketchican
Performance valutata in base al ROI
Attuale Nuovo progetto Complessivo
Attivo operativo medio (a) (in euro)..................... 100 000 25 000 125 000
Risultato operativo (b) (in euro) ........................... 20 000 4500 24 500
ROI, (b) ÷ (a).......................................................... 20% 18% 19,6%
Il nuovo progetto riduce il ROI della divisione dal 20% al 19,6%. Questo avviene
perché il tasso di rendimento del 18% del nuovo macchinario diagnostico, supe-
riore al tasso di rendimento minimo richiesto dell’azienda, del 15%, è inferiore
al ROI attuale della divisione, del 20%. Pertanto, il nuovo macchinario diagnostico
farebbe diminuire il ROI della divisione, anche se sarebbe un buon investimento
dal punto di vista dell’azienda nel suo complesso. Se il manager della divisione
viene valutato in base al ROI, sarà riluttante perfino a proporre un investimento
di questo tipo.
In genere, un manager che sia valutato in base al ROI respingerà qualunque
programma il cui tasso di rendimento sia inferiore al ROI corrente della divisione,
anche se il tasso di rendimento sul progetto è superiore al tasso di rendimento
minimo atteso per l’intera azienda. Al contrario, qualunque progetto il cui tasso
di rendimento sia superiore al tasso di rendimento minimo atteso per l’azienda
comporterà un aumento del reddito residuale. Poiché accettare qualunque pro-
getto il cui tasso di rendimento sia superiore al tasso di rendimento minimo at-
teso è negli interessi dell’azienda nel complesso, i manager che vengono valutati
in base al reddito residuale tenderanno a prendere decisioni migliori in rela-
zione ai progetti di investimento rispetto ai manager che sono valutati in base
al ROI.
Confronto fra divisioni L’approccio del reddito residuale ha un importante svantaggio. Esso non può essere
e reddito residuale usato per confrontare la performance di divisioni di dimensioni diverse. Ci si aspet-
terebbe che divisioni più grandi abbiano più reddito residuale delle divisioni più
Capitolo 11 433
piccole, non necessariamente perché sono gestite meglio ma semplicemente per-

ché sono più grandi.
Per esempio, si considerino i seguenti calcoli del reddito residuale per la divi-
sione Vendita all’ingrosso e la divisione Vendita al dettaglio di Sisal Marketing
Corporation.
Divisione
X (€) Y (€)
Attivo operativo netto (a) .................................................................... 1 000 000 250 000
Risultato operativo.............................................................................. 120 000 40 000

Rendimento minimo atteso: 10% × (a) .............................................. 100 000 25 000
Reddito residuale................................................................................ 20 000 15 000
Si osservi che la divisione Vendita all’ingrosso ha leggermente più reddito residuale

rispetto alla divisione Vendita al dettaglio, ma che la divisione Vendita all’ingrosso
ha un reddito operativo di 1 000 000 di euro, a fronte di soli 250 000 euro di
attivo operativo della divisione Vendita al dettaglio. Perciò, il maggiore reddito re-
siduale della divisione Vendita all’ingrosso è probabilmente più il risultato delle
sue dimensioni che della qualità della sua gestione. Di fatto, sembra che la divisione
più piccola sia gestita meglio, poiché è riuscita a generare quasi altrettanto reddito
residuale, con soltanto un quarto dell’attivo operativo con cui lavorare. Questo
problema può essere ridotto concentrandosi sulla variazione percentuale del red-
dito residuale da un esercizio all’altro, invece che sull’ammontare assoluto del red-
dito residuale.
쎱 Misure della performance dei processi aziendali interni

Le aziende, oltre a effettuare misurazioni delle performance finanziarie, si avval- Misure di performance
gono di strumenti di misurazione delle perfomance non finanziarie. Le misure operativa
finanziarie registrano i risultati del lavoro del personale, mentre non tengono
conto degli elementi che determinano la performance dell’azienda. Per esempio,
le varianze dell’attività e dei ricavi registrano i risultati degli sforzi finalizzati al-
l’aumento delle vendite, ma non riportano le azioni che, nel concreto, hanno
determinato tali vendite, come il miglioramento della qualità, una maggiore
esposizione di nuovi potenziali clienti al prodotto, l’evasione puntuale degli or-
dini del cliente e simili. Di conseguenza, molte aziende impiegano un’ampia va-
rietà di misure per la performance di natura non esclusivamente finanziaria. In
questa sezione, verranno forniti tre esempi di misure di questo tipo, indispen-
sabili per la competitività dell’azienda: il tempo del ciclo di consegna (delivery
cycle time), il tempo di throughput (throughput time) e l’efficienza del ciclo di pro-
duzione (manufacturing cycle efficiency). Si noti che, se gli esempi proposti sono
focalizzati sull’ambito produttivo, misure simili possono essere impiegate nelle
imprese di servizi che abbiano problemi di ritardo nell’evasione delle richieste
dei clienti.
Il tempo intercorrente da quando si riceve l’ordine di un cliente a quando l’ordine Tempo del ciclo
completato viene consegnato è detto tempo del ciclo di consegna (delivery cycle di consegna
time). Questo tempo è chiaramente una preoccupazione chiave per tutti i clienti,
che vorrebbero che il tempo del ciclo di consegna fosse il più breve possibile. Ri-
durre il tempo del ciclo di consegna potrebbe dare a un’azienda un vantaggio com-
434 Parte 3
Ricezione
ordine Inizio Spedizione
del cliente produzione prodotti
Tempo Tempo Tempo Tempo

Tempo di attesa + + +
di lavorazione di ispezione di movimentazione di coda
Tempo di throughput (ciclo di produzione)
Tempo del ciclo di consegna
Tempo a valore aggiunto Tempo non a valore aggiunto

Tempo di lavorazione Tempo di attesa
Tempo di ispezione
Tempo di movimentazione
Tempo di coda
Figura 11.3
Tempo del ciclo di consegna e tempo di throughput (ciclo di produzione).
petitivo fondamentale e potrebbe essere necessario per mantenere la competiti-

vità. Di conseguenza, molte aziende includono questa misura della performance
nella propria balanced scorecard.
Tempo di throughput Il tempo necessario per trasformare le materie prime in prodotti finiti è detto tem-
(ciclo di produzione) po di throughput (throughput time), o tempo del ciclo di produzione (manufac-
turing cycle time). Il rapporto fra il tempo del ciclo di consegna e il tempo di through-
put (ciclo di produzione) è illustrato nella Figura 11.3.
Come mostrato nella Figura 11.3, il tempo di throughput, o tempo del ciclo
di produzione, è costituito dal tempo dei processi (process time), dal tempo di
ispezione (inspection time), dal tempo di movimentazione (move time) e dal tempo
di coda (queue time). Il tempo dei processi è la quantità di tempo per cui viene ef-
fettivamente svolto del lavoro sul prodotto. Il tempo di ispezione è la quantità di
tempo dedicata ad assicurarsi che il prodotto non sia difettoso. Il tempo di movi-
mentazione è la quantità di tempo necessaria per spostare i materiali o i prodotti
parzialmente completati da una postazione all’altra. Il tempo di coda è la quantità
di tempo che un prodotto passa in attesa di essere lavorato, spostato, ispezionato
o consegnato.
Come mostrato in fondo alla Figura 11.3, solo una di queste quattro attività ag-
giunge valore al prodotto: il tempo dei processi. Le altre tre attività (ispezione, mo-
vimentazione e coda) non aggiungono valore e dovrebbero essere il più possibile
eliminate.
Efficienza del ciclo Tramite sforzi concertati per eliminare le attività non a valore aggiunto di ispe-
di produzione zione, movimentazione e coda, alcune aziende hanno ridotto il proprio tempo di
throughput a solo una frazione dei livelli precedenti. A sua volta, questo ha con-
sentito di ridurre il tempo del ciclo di consegna da mesi a settimane o ore sola-
mente. Il tempo di throughput, considerato una misura fondamentale della perfor-
mance di consegna, può essere meglio evidenziato calcolando l’efficienza del ciclo
Capitolo 11 435
di produzione (manufacturing cycle efficiency o MCE). L’MCE è calcolata mettendo in

relazione il tempo a valore aggiunto e il tempo di throughput. La formula è:
Tempo a valore aggiunto

MCE =
Tempo di throughput (ciclo di produzione)
Se l’MCE è inferiore a 1, nel processo di produzione è presente del tempo non a

valore aggiunto. Un’MCE di 0,5, per esempio, significherebbe che metà del tempo
totale di produzione è costituito da ispezioni, movimentazione e attività analoghe
non a valore aggiunto. In molte aziende manifatturiere, l’MCE è inferiore a 0,1
(10%), il che significa che il 90% del tempo per cui un’unità è in lavorazione è de-
dicato ad attività che non aggiungono valore al prodotto. Controllando l’MCE, le
aziende possono ridurre le attività non a valore aggiunto e quindi a fare arrivare
i prodotti nelle mani dei clienti più rapidamente e a un costo inferiore.
Per fare un esempio di queste misure, si considerino i dati seguenti per Novex
Company.
Novex Company registra con cura il tempo relativo agli ordini e alla loro pro-
duzione. Nell’ultimo trimestre, sono stati registrati i seguenti tempi medi per cia-
scuna unità o ordine.
Giorni
Tempo di attesa............................................................................................................. 17,0
Tempo di ispezione........................................................................................................ 0,4
Tempo dei processi ....................................................................................................... 2,0
Tempo di movimentazione ............................................................................................ 0,6
Tempo di coda............................................................................................................... 5,0
I prodotti sono consegnati appena la produzione è completata.
Esercizio
1. Calcolare il tempo di throughput, o la velocità di produzione.
2. Calcolare l’efficienza del ciclo di produzione (MCE).
3. Che percentuale del tempo di produzione è dedicata ad attività non a valore
aggiunto?
4. Calcolare il tempo del ciclo di consegna.
Soluzione
1. Tempo di throughput = Tempo dei processi + Tempo di ispezione
+ Tempo di movimentazione + Tempo di coda
= 2,0 giorni + 0,4 giorni + 0,6 giorni + 5,0 giorni
= 8,0 giorni
2. Solo il tempo dei processi rappresenta tempo a valore aggiunto; pertanto, il
calcolo dell’MCE sarebbe il seguente:
Tempo a valore aggiunto 2,0 giorni

MCE = = = 0,25
Tempo di throughput 8,0 giorni
Perciò, una volta messa in produzione, un’unità tipica viene di fatto lavorata
soltanto per il 25% del tempo.
3. Poiché l’MCE è del 25%, il complemento di questo importo, cioè il 75% del
tempo totale di produzione, è dedicato ad attività non a valore aggiunto.
4. Tempo del ciclo di consegna = Tempo di attesa + Tempo di throughput
= 17,0 giorni + 8,0 giorni
= 25,0 giorni
436 Parte 3
쎱 Balanced scorecard
Una balanced scorecard è costituita da un insieme integrato di misure della per-
formance derivate dalla strategia aziendale e che supportano tale strategia in tutta
l’organizzazione. Una strategia è essenzialmente una teorizzazione su come rag-
giungere gli obiettivi dell’organizzazione. Per esempio, la strategia di Southwest
Airlines si fonda su una proposta di valore al cliente (customer value proposition)
basata sull’eccellenza operativa e articolata in tre componenti chiave: prezzi bassi,
convenienza e affidabilità. L’azienda si avvale di un solo tipo di aeroplano, il Boeing
737, in modo da abbassare i costi di manutenzione e di addestramento del per-
sonale e da semplificare la programmazione. Un’ulteriore riduzione dei costi è ot-
tenuta non offrendo pasti a bordo, posti assegnati o servizi di trasferimento ba-
gagli e prendendo la maggior parte delle prenotazioni via internet. Inoltre, Sou-
thwest preferisce i voli diretti all’approccio hub-and-spoke impiegato dai suoi
concorrenti di maggiori dimensioni: in questo modo fornisce ai clienti un servizio
conveniente e ininterrotto alle loro destinazioni finali. Poiché lavora in aeroporti
meno congestionati come Chicago Midway, Burbank, Manchester, Oakland e Pro-
vidence, Southwest può effettuare check-in più veloci e garantire partenze pun-
tuali, mantenendo alto l’utilizzo delle strutture (per esempio, il tempo medio di
preparazione della rampa di 25 minuti permette all’azienda di avere una flotta più
ridotta e meno gate). In generale, la strategia ha funzionato. In un momento in
cui concorrenti più grandi incontrano difficoltà, i profitti di Southwest Airlines
restano alti.
Secondo l’approccio della balanced scorecard, l’alta dirigenza deve tradurre
la propria strategia in misure della performance che i dipendenti possano com-
prendere e per cui possano fare qualcosa. Per esempio, il tempo che i passeggeri
devono attendere in coda per fare controllare i propri bagagli potrebbe essere
una misura della performance per il supervisore responsabile del banco del
check-in di Southwest Airlines all’aeroporto di Phoenix. Questa misura della per-
formance è facilmente compresa dal supervisore, e può essere migliorata dalle
sue azioni.
Caratteristiche comuni Le misure della performance usate nell’approccio della balanced scorecard ten-
delle balanced dono a ricadere nei quattro gruppi illustrati nella Figura 11.4: finanziario, clienti,
scorecard processi aziendali interni e apprendimento e crescita. I processi aziendali interni
sono ciò che l’azienda fa nel tentativo di soddisfare i clienti. Per esempio, in
un’azienda manifatturiera, l’assemblaggio di un prodotto è un processo aziendale
interno (internal business process). In una compagnia aerea, la gestione dei bagagli
Mobil diventa un’impresa orientata dalla strategia

In business
Mobil North America Marketing and Refining gement la balanced scorecard, l’azienda riuscì ad at-
(NAM&R) opera nella raffinazione e commercializza- tuare con esito positivo una strategia che richiedeva
zione dei prodotti petroliferi in America. Nella metà un notevole sforzo di riposizionamento sul mercato
degli anni Novanta il management trasformò un’or- in concomitanza con sostanziose riduzioni dei costi
ganizzazione chiusa in se stessa, burocratica e inef- e miglioramenti operativi.
ficiente, che operava al di sotto delle sue capacità,
nell’impresa leader del settore: un’inversione di ten- Fonte: Kaplan R.S., Norton D.P., The Strategy Focussed Or-
denza clamorosa che ha prodotto un aumento del ganization. How Balanced Scorecard companies thrive in
cash flow operativo pari a oltre un miliardo di dollari the new business environment, Harvard Business School
l’anno. Ponendo al centro dei suoi processi di mana- Press, 2001.
Capitolo 11 437
Misure della performance
Quali sono Finanziarie

i nostri obiettivi “La nostra performance
finanziari? finanziaria è migliorata?”
Quali clienti vogliamo

Visione Clienti
servire e come
e “I clienti riconoscono che stiamo
li conquisteremo
strategia offrendo un maggior valore?”
e li fidelizzeremo?
Quali processi interni Processi aziendali interni

sono fondamentali “Abbiamo migliorato i processi aziendali
per offrire valore fondamentali in modo da poter offrire
ai clienti? maggior valore ai clienti?”
Apprendimento e crescita
“Stiamo mantenendo la nostra capacità
di cambiare e migliorare?”
Figura 11.4
Dalla strategia alle misure della performance: la balanced scorecard.
è un processo aziendale interno. L’idea di base è che l’apprendimento è necessario

per migliorare i processi aziendali interni, migliorare i processi aziendali è neces-
sario per aumentare la soddisfazione dei clienti e aumentare la soddisfazione dei
clienti è necessario per incrementare i risultati finanziari.
Si noti che, nella Figura 11.4, l’enfasi è posta sul miglioramento, non solo sul rag-
giungimento di alcuni obiettivi specifici come gli utili di 10 milioni di euro. Nel-
l’approccio della balanced scorecard viene incoraggiato il continuo miglioramento.
In molti settori è una questione di sopravvivenza. Se un’organizzazione non migliora
continuamente, alla fine perderà nei confronti dei concorrenti che lo fanno.
Le misure della performance finanziaria sono riportate in alto nella Figura 11.4.
In ultima istanza, la maggior parte delle aziende esiste per dare risultati finanziari
ai proprietari. Vi sono delle eccezioni. Alcune aziende (per esempio, The Body
Shop) potrebbero avere obiettivi più nobili, come offrire prodotti ecologici ai con-
sumatori. Tuttavia, anche le organizzazioni no-profit devono generare abbastanza
risorse finanziarie da rimanere operative.
Tuttavia, per varie ragioni, le misure della performance finanziaria da sole non
sono sufficienti. In una balanced scorecard ben fatto dovrebbero essere integrate
con misure non finanziarie. In primo luogo, le misure finanziarie sono indicatori
tardivi che riportano i risultati di azioni passate. Per contro, misure non finanziarie
438 Parte 3
che sono la chiave del successo, come la soddisfazione del cliente, sono il princi-
pale indicatore delle future performance finanziarie. In secondo luogo, delle mi-
sure della performance finanziaria sono responsabili gli alti dirigenti, non i ma-
nager di livello inferiore. Il supervisore incaricato del check-in dei passeggeri può
essere considerato responsabile del tempo che i passeggeri devono aspettare in
coda. Tuttavia questo supervisore non può essere considerato ragionevolmente re-
sponsabile dell’intero utile dell’azienda. Quella è una responsabilità degli alti di-
rigenti della compagnia aerea. Si discuterà ulteriormente sulle misure della per-
formance finanziaria nei prossimi capitoli.
La Figura 11.5 elenca alcuni esempi di misure della performance che si possono
trovare nelle balanced scorecard. Ma poche aziende, o nessuna, userebbero tutte
queste misure della performance, e quasi tutte le aziende ne aggiungerebbero al-
tre. I manager devono selezionare attentamente le misure della performance per
la balanced scorecard, tenendo a mente quanto segue. Innanzitutto, e soprattutto,
le misure della performance dovrebbero essere coerenti con la strategia aziendale
e derivare da essa. Se le misure della performance non sono coerenti con la stra-
tegia, le persone si troveranno a lavorare in un clima di fraintendimento. In se-
condo luogo, la scorecard non dovrebbe avere troppe misure della performance
(performance measures). Questo potrebbe portare a una mancata focalizzazione e
creare confusione.
Mentre l’intera organizzazione avrà una balanced scorecard generale, anche
ogni singolo responsabile avrà la propria scorecard. Questa scorecard dovrebbe
essere costituita da elementi che il singolo può influenzare personalmente e che
si riferiscono direttamente alle misure della performance della balanced scorecard
generale. Le misure della performance di questa scorecard personale non dovreb-
bero essere eccessivamente influenzate dalle azioni adottate da altri nell’azienda
o dagli eventi che esulano dal controllo del singolo. E l’uso della misura della per-
formance non dovrebbe portare i dipendenti ad adottare azioni che siano contrarie
agli obiettivi dell’organizzazione.
Tenendo a mente questi principi di massima, si passerà ora a studiare come la
strategia di un’azienda influenza la balanced scorecard.
Strategia e balanced Tornando alle misure della performance della Figura 11.4, ciascuna azienda deve
scorecard di una decidere a quali clienti mirare e quali processi aziendali interni (internal business
azienda processes) sono fondamentali per attirare e fidelizzare quei clienti. Aziende diverse,
che abbiano strategie diverse, mireranno a clienti diversi, con prodotti e servizi di
tipo diverso. Si consideri il settore automobilistico, per esempio: BMW esalta la
progettazione e la gestione, Volvo la sicurezza, Jaguar i dettagli di lusso, Corvette
lo stile sportivo e Toyota l’affidabilità. A causa di queste differenze di enfasi, un
approccio unico alla misurazione della performance non funzionerà, nemmeno al-
l’interno di un unico settore. Le misure della performance devono essere su misura
per la strategia specifica di ciascuna azienda.
Si supponga, per esempio, che la strategia di Jaguar sia di offrire automobili di
lusso uniche, dalle finiture sontuose, alle persone ricche che apprezzano i prodotti
realizzati a mano e personalizzati. Parte della strategia di Jaguar potrebbe essere
di creare un numero di opzioni così ampio per i dettagli, come i sedili in pelle, le
combinazioni delle tinte interne ed esterne e i cruscotti in legno, che ogni mac-
china diventa virtualmente unica nel suo genere. Per esempio, invece di offrire
soltanto sedili in pelle naturale o azzurro in cuoio standard, potrebbe offrire ai
clienti la scelta su un insieme di colori praticamente infinita tra diversi pellami
esotici. Perché un sistema di questo tipo funzioni in modo efficace, Jaguar dovrebbe
essere in grado di consegnare un veicolo realizzato completamente su misura entro
un tempo ragionevole e senza sostenere, per questa personalizzazione, costi mag-
giori di quelli che il cliente è disposto a pagare. La Figura 11.6 suggerisce come
Jaguar potrebbe riflettere questa strategia nella sua balanced scorecard.
Capitolo 11 439
Prospettiva del cliente

Misura della performance Cambiamento auspicato
Soddisfazione dei clienti misurata dai risultati dei sondaggi +

Numero di reclami dei clienti –
Quota di mercato +
Prodotti resi in percentuale delle vendite –
Percentuale di clienti fidelizzati dall’ultimo periodo +
Numero di nuovi clienti +
Prospettiva dei processi aziendali interni

Percentuale delle vendite di nuovi prodotti +

Tempo per introdurre i nuovi prodotti sul mercato –
Percentuali di risposta alle chiamate dei clienti entro 20 secondi +
Consegne puntuali in percentuale di tutte le consegne +
Magazzino semilavorati in percentuale delle vendite –
Varianze sfavorevoli dei costi standard –
Unità prive di difetti in percentuale delle unità completate +
Tempo del ciclo di consegna* –
Tempo di throughput* –
Efficienza del ciclo di produzione* +
Costi della qualità –
Tempo di setup –
Tempo fra la chiamata del cliente e la riparazione del prodotto –
Percentuale di reclami dei clienti risolti al primo contatto +
Tempo per risolvere il reclamo di un cliente –
Prospettiva di apprendimento e crescita

Suggerimenti per dipendente +

Dipendente a valore aggiunto +
Turnover dei dipendenti –
Ore di formazione interna per dipendente +
* Spiegato successivamente in questo capitolo.

† Il valore aggiunto è il fatturato meno i materiali, le forniture e i servizi acquistati all’esterno.
Figura 11.5
Esempi di misure della performance per le balanced scorecard.
Se la balanced scorecard è costruita correttamente, le misure della performance

dovrebbero essere collegate fra loro su base causa-effetto. Ogni collegamento po-
trebbe quindi essere letto come ipotesi, nella forma “Se miglioriamo questa misura
della performance, dovrebbe migliorare anche quest’altra misura della performan-
440 Parte 3
Finanziario Profitto +
Margine
di contribuzione +
per automobile
Numero
Cliente
di automobili +
vendute
Sondaggi sui clienti:

soddisfazione rispetto +
alle opzioni disponibili
Numero
di opzioni
disponibili Numero di opzioni Tempo per installare
+ –
disponibili un’opzione
Apprendimento
e crescita
Abilità dei dipendenti
nell’installazione +
delle opzioni
Figura 11.6
Strategia possibile per Jaguar e balanced scorecard.
ce”. Partendo dal basso della Figura 11.6, si possono leggere i seguenti collegamenti
fra le misure della performance. Se i dipendenti acquisiscono le capacità per in-
stallare le nuove opzioni in modo più efficace, l’azienda potrà offrire più opzioni,
e le opzioni potranno essere istallate in un tempo minore. Se sono disponibili più
opzioni e sono installate in un tempo minore, i sondaggi fra i clienti dovrebbero
mostrare maggiore soddisfazione rispetto alla gamma di opzioni disponibili. Se la
soddisfazione dei clienti aumenta, il numero di auto vendute dovrebbe aumentare.
Inoltre, se la soddisfazione dei clienti aumenta, l’azienda dovrebbe essere in grado
di mantenere o aumentare i propri prezzi di vendita, e se il tempo per installare
le opzioni si riduce, i costi per l’installazione delle opzioni dovrebbero ridursi. Nel
complesso, ciò dovrebbe comportare un aumento del margine di contribuzione
Capitolo 11 441
Nel rifiuto
In business
Larry Bossidy, per molto tempo amministratore delega- misurare la cosa giusta. Apparentemente, la misura in-
to della Allied Signal, riferisce che “quando ho assunto terna del tasso di evasione degli ordini usata alla Allied
la direzione alla Allied Signal […] avevo due differenti im- Signal era carente: non coglieva la percezione del clien-
magini dai nostri collaboratori e dai nostri clienti. Mentre te, che ha importanza preminente. Secondo, se i clienti
i nostri collaboratori dicevano che noi spedivamo un or- non sono soddisfatti, non dite loro che hanno torto.
dine rispettando un tasso di evasione puntuale del 98%, Cercate di riuscire a capire perché sono insoddisfatti.
i nostri clienti pensavano che fossimo al 60%. L’ironia
era che, invece di cercare di capire le lamentele dei Fonte: Larry Bossidy e Ram Charan, “How Did Honeywell
clienti, sembravamo voler dimostrare che noi avevamo Chairman Larry Bossidy Turn the Company Around? By His
ragione e loro avevano torto.” Si notino i due messaggi Maniacal Focus on Just One Thing: Execution,” 10 giugno
contenuti in questa breve citazione. Primo, sii sicuro di 2002, pp. 149-152.
(contribution margin) per veicolo. Se aumenta il margine di contribuzione per veicolo

e si vendono più auto, il risultato dovrebbe essere un aumento degli utili.
In sostanza, la balanced scorecard esprime una ipotesi di come l’azienda può rag-
giungere i risultati auspicati (in questo caso, finanziari) adottando azioni concrete.
Mentre la strategia espressa nella Figura 11.6 sembra plausibile, essa dovrebbe
essere considerata soltanto un’ipotesi. Per esempio, se l’azienda riesce ad aumen-
tare il numero di opzioni disponibili e a ridurre il tempo necessario per installare
le opzioni, ma non vi è aumento della soddisfazione dei clienti, del numero di auto
vendute, del margine di contribuzione per automobile o degli utili, la strategia do-
vrebbe essere riconsiderata. Uno dei vantaggi della balanced scorecard è che sot-
topone a verifica continua le ipotesi sottostanti la strategia del management. Se
una strategia non funziona, ciò dovrebbe diventare evidente quando alcuni degli
effetti previsti (cioè, maggiori vendite di auto) non si verificano. Senza questo fe-
edback, l’organizzazione potrebbe andare avanti a tempo indeterminato con una
strategia inefficace basata su ipotesi errate.
Il mancato verificarsi degli effetti previsti, come un aumento nella vendita di
automobili, dovrebbe avvertire del fatto che la strategia applicata non funziona.
Senza questo feedback, l’azienda può protrarre all’infinito una strategia basata su
assunti scorretti.
Gli incentivi per gli impiegati, come i bonus, possono, e probabilmente devono, Incentivazione legata
essere legati alle misure delle performance della balanced scorecard. Tuttavia, que- alla balanced
sto dovrebbe essere fatto solo dopo che l’organizzazione è stata collaudata posi- scorecard
tivamente con la scorecard per un po’ di tempo – forse per un anno o più. I ma-
nager devono essere sicuri che le misure delle performance siano certe, ragionevoli
e comprese da coloro che devono essere valutati, e non manipolate facilmente.
Così Robert Kaplan e David Norton, i creatori del balanced scorecard precisano
il concetto: “il compenso è come una potente leva che voi avete per essere abba-
stanza sicuri di avere misure corrette e buoni dati per queste misure prima di fare
il collegamento.”5
Qualunque misura della performance si usi, dovrebbe essere riferita spesso e tem- Vantaggi del feedback
pestivamente. Per esempio, i dati sui difetti dovrebbero essere riferiti ai manager tempestivo e in forma
responsabili almeno una volta al giorno, in modo che si possa agire rapidamente grafica
se si verifica un numero insolito di difetti. Nelle aziende più avanzate, qualunque
5
Lori Calabro, “On Balance: a CFO Interview”, CFO, febbraio 2001, pp. 73-78.
442 Parte 3
La balanced scorecard funziona anche

In business
nella pubblica amministrazione

La finalità dell'amministrazione della Provincia autono- gate anche al grado di condivisione del progetto e che
ma di Trento è assicurare una migliore efficienza ed il controllo di gestione non è solo un fatto tecnico, ma
efficacia degli interventi attraverso un sistema di con- anche e soprattutto culturale, ha avviato una vasta
trollo di gestione che funga da guida e da supporto ai azione formativa del personale provinciale con la col-
soggetti decisori. Una sorta di “bussola” per compiere laborazione dell’Università di Trento per assicurare,
le scelte necessarie al raggiungimento delle mete pre- con gradualità, la presenza in ciascun Dipartimento di
fissate, secondo logiche di razionalità economica. Con personale in grado di svolgere la funzione di respon-
questo obiettivo è stato avviato nel 2000 un progetto sabile del controllo di gestione. L'obiettivo dell’ammi-
innovativo orientato all’introduzione della balanced nistrazione è di estendere progressivamente l'attività
scorecard. Dopo la prima fase del progetto, il modello di controllo di gestione a tutte le altre strutture provin-
è stato sperimentato in sette strutture provinciali co- ciali, avvalendosi dei funzionari appositamente formati.
siddette «pilota» (bacini montani, foreste, antincendi, Il BSC dovrà diventare in futuro non solo uno strumen-
statistica, personale, turismo e gestione strade), scelte to di controllo, ma anche di ausilio e supporto alla ge-
in base alla necessità di coprire tutte le principali tipo- stione nell’individuazione delle strade migliori per ri-
logie di attività dell'amministrazione: vale a dire funzioni spondere non solo a logiche di razionalità economica,
di staff nei confronti di altre strutture, attività di produ- ma anche ai bisogni dell'utenza.
zione diretta di beni e servizi, attività amministrativa in
senso tradizionale e attività di trasferimento di risorse Fonte: tratto con modifiche da Gobbat D., “Trento misura
finanziarie a soggetti terzi. La Provincia, consapevole la soddisfazione degli utenti, Nord Est”, Il Sole 24 Ore,
che le prospettive di successo sono strettamente le- maggio 2003.
difetto viene riferito immediatamente e la sua causa rintracciata prima che si pos-
sano verificare altri difetti. Un’altra caratteristica comune delle misure della per-
formance basate sull’approccio della balanced scorecard è che i manager si con-
centrano sulle tendenze delle misure della performance nel tempo. L’enfasi è posta
sui progressi e sul miglioramento invece che sul raggiungimento di uno standard
specifico.
Alcune considerazioni Sottolineiamo adesso alcuni punti conclusivi relativi alla balanced scorecard.
conclusive sulla Innanzitutto, la balanced scorecard dovrebbe essere a misura della strategia
balanced scorecard dell’azienda; la balanced scorecard di ogni azienda dovrebbe essere unica. Gli
esempi presentati in questo capitolo sono solo questo: degli esempi. Non do-
Coordinare le attività con la balanced scorecard in Nokia Italia

In business
Nokia Italia nasce nel 1990 come unit esclusivamente cerca di consolidare la posizione di leadership acqui-
dedicata all’attività di commercializzazione dei telefoni sita negli anni Novanta, diffondendo all’interno di tutta
cellulari. Nel 1994 si apre anche la divisione Networks, l’organizzazione strutture, sistemi e procedure unifor-
che oggi rappresenta la parte fondamentale del- mi. L’implementazione della balanced scorecard co-
l’azienda, fornendo infrastrutture per reti e piattaforme stituisce parte fondamentale di questo processo av-
per l’offerta di servizi agli operatori di telefonia mobile. viato dalla casamadre per coordinare e integrare le
Dopo una fase di forte decentramento nello stile di attività di Nokia. In questo senso il motto “Connecting
governo attuato dalla casamadre, negli ultimi cinque People” non si è limitato a uno slogan competitivo,
anni le filiali locali vengono gestite attraverso strutture ma ha iniziato a rappresentare una sfida organizzativa
e meccanismi di tipo top-down. Dal 2000, la crisi eco- interna all’azienda.
nomica mondiale ha imposto uno stile di governo mul-
tinazionale molto più basato su meccanismi di cen- Fonte: Dossi A., Marelli A., Misure multiple di performance.
tralizzazione delle decisioni. In questo modo, Nokia Esperienze a confronto, Egea, 2003, pp. 17-40.
Capitolo 11 443
vrebbero essere interpretati come modelli generali da applicare a qualunque

azienda. In secondo luogo, la balanced scorecard riflette una particolare strate-
gia, o “teoria”, su come l’azienda può perseguire i propri obiettivi adottando azio-
ni specifiche. La “teoria” dovrebbe essere considerata un tentativo e soggetta a
cambiamenti se, di fatto, le azioni non comportano miglioramenti degli obiettivi
finanziari e di altra natura. Se la teoria (cioè, la strategia) cambia, cambieranno
anche le misure della performance della balanced scorecard. La balanced sco-
recard dovrebbe essere considerata un sistema dinamico che si evolve con l’evol-
versi della strategia.
Problema di ripasso 1. Rendimento del capitale investito

쎱 (ROI) e reddito residuale
La divisione Magnetic Imaging di Medical Diagnostics, Inc. ha registrato i seguenti
risultati per le attività dello scorso esercizio.
(€)
Vendite .................................................................................................................. 25 di euro
Risultato operativo................................................................................................ 3 di euro
Attivo operativo medio ......................................................................................... 10 di euro
Esercizio
1. Calcolare il margine, il giro d’affari e il ROI della divisione Magnetic Imaging.
2. L’alta dirigenza di Medical Diagnostics, Inc. ha fissato un tasso di rendimento
minimo atteso sull’attivo operativo medio del 25%. Qual è il reddito residuale
della divisione Magnetic Imaging per l’esercizio?
Soluzione al problema di ripasso 1

1. I calcoli necessari sono riportati di seguito:
Reddito operativo, 3000 000 di euro

Margine = = 12%
Vendite, 25 000 000 di euro
Rotazione del Vendite, 25 000 000 di euro
= = 2,5
capitale investito Attivo operativo medio, 10 000 000 di euro
ROI = Margine × Rotazione del capitale investito = 12% × 2,5 = 30%
Testa vinco io, croce perdi tu

In business
Diverse azienda, incluse AT&T, Armstrong Holdings e morarsi dell’utile residuale e dell’EVA quando i loro bo-
Baldwin Technologies, hanno smesso di usare il red- nus sono rilevanti, ma richiedono a gran voce un
dito residuale per misurare la performance, dopo cambiamento delle misure della performance quando
averlo provato. Perché? Le ragioni sono diverse, ma i bonus si contraggono.
“l’evaporazione dei bonus è spesso considerata il tal-
lone d’Achille dei parametri basati sul valore (come Fonte: Bill Richard e Alix Nyberg, “Do EVA and Other Value
l’utile residuale e l’EVA); e un’importante causa del- Metrics Still Offer a Good Mirror of Company Performance?”,
l’abbandono dei piani.” I manager tendono a inna- CFO, marzo 2001, pp. 56-64.
444 Parte 3
2. Il reddito residuale per la divisione Magnetic Imaging viene calcolato come segue.
(€)
Attivo operativo medio .............................................................................................. 10 000 000

Risultato operativo..................................................................................................... 3 000 000
Rendimento minimo atteso (25% × 10 000 000 di euro).......................................... 2 500 000
Utile residuo............................................................................................................... 500 000
Appendice 11A. Determinazione dei prezzi

쎱 di trasferimento
Le divisioni di un’azienda spesso forniscono beni e servizi agli altri segmenti al-
l’interno della stessa azienda. Per esempio, la divisione Truck di Toyota fornisce
camion ad altre divisioni di Toyota, che li usano nelle loro operazioni. Quando si
valutano le divisioni in base all’utile, l’utile sul capitale investito, o sul reddito re-
siduale, si deve stabilire un prezzo per questo trasferimento; altrimenti, la divisione
che produce il bene o servizio non riceverà alcun ricavo. Il prezzo, in queste si-
tuazioni è detto prezzo di trasferimento. Un prezzo di trasferimento (transfer price)
è il prezzo addebitato quando un segmento di una azienda fornisce prodotti o ser-
vizi a un altro segmento della azienda. Per esempio, la maggior parte delle aziende
del settore petrolifero, come Shell, ha divisioni di raffinazione e di vendita al det-
taglio del petrolio, che vengono valutate in base al ROI o al reddito residuale. La
divisione di raffinazione del petrolio trasforma il petrolio grezzo in benzina, che-
rosene, lubrificanti e altri prodotti finali. La divisione vendite al dettaglio prende
la benzina e gli altri prodotti dalla divisione raffinazione e li vende attraverso la
catena di stazioni di servizio dell’azienda. Ciascun prodotto ha un prezzo per i tra-
sferimenti all’interno della azienda. Si supponga che il prezzo di trasferimento della
benzina sia 0,80 euro al gallone. In questo caso, nel report di segmento, alla di-
visione raffinazione verrebbe accreditato 0,80 euro al gallone e la divisione di ven-
dita al dettaglio dovrà detrarre 0,80 euro come costo nel report di segmento. Chia-
ramente, la divisione di raffinazione vorrebbe che il prezzo di trasferimento fosse
il più alto possibile, mentre la divisione di vendita al dettaglio vorrebbe che il prez-
zo di trasferimento fosse il più basso possibile. Ma la transazione non ha alcun ef-
fetto diretto sull’utile rilevato dalla azienda nel suo complesso. È come tirar fuori
i soldi dalla tasca destra per metterli nella sinistra.
I manager sono molto interessati al modo in cui vengono stabiliti i prezzi di
trasferimento, perché questi possono avere un effetto enorme sulla redditività
di una divisione. Per stabilire i prezzi di trasferimento si usano comunemente
tre approcci.
1. Consentire ai manager coinvolti nel trasferimento di negoziare il proprio prez-
zo di trasferimento.
2. Fissare i prezzi di trasferimento usando il costo variabile o il costo pieno (di
assorbimento).
3. Fissare i prezzi di trasferimento al prezzo di mercato.
Si considererà ciascuno di questi metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento

iniziando con i prezzi di trasferimento negoziati. Per tutta l’analisi si dovrà tenere a
mente che l’obiettivo fondamentale quando si stabiliscono i prezzi di trasferimento è
Capitolo 11 445
motivare i manager ad agire nell’interesse dell’azienda nel suo insieme. Al contrario,

la subottimizzazione (suboptimization) si verifica quando i manager non agiscono nel-
l’interesse dell’azienda nel suo insieme o perfino nell’interesse della loro divisione.
Un prezzo di trasferimento negoziato (negotiated transfer price) deriva da un pro- Prezzi di trasferimento
cesso di negoziazione fra la divisione di vendita e quella di acquisto. I prezzi di negoziati
trasferimento negoziati hanno diversi vantaggi importanti. Innanzitutto, questo
approccio preserva l’autonomia delle divisioni ed è coerente con lo spirito del de-
centramento. In secondo luogo, è probabile che i manager abbiano informazioni
di gran lunga migliori sui costi e vantaggi potenziali del trasferimento rispetto ad
altri nell’azienda.
Quando si usano i prezzi di trasferimento negoziati, i manager coinvolti in una
proposta di trasferimento all’interno dell’azienda si riuniscono per discutere delle
clausole e condizioni del trasferimento. Potrebbero decidere di non procedere con
il trasferimento, ma, se decidono di procedere, devono concordare un prezzo di
trasferimento. In generale, non si può prevedere il prezzo di trasferimento esatto
che concorderanno. Tuttavia si possono prevedere con sicurezza due cose: (1) la
divisione che vende accetterà il trasferimento soltanto se il suo utile aumenta in
conseguenza del trasferimento e (2) la divisione che acquista accetterà il trasferi-
mento soltanto se anche il suo utile aumenta in conseguenza del trasferimento.
Questo potrebbe sembrare ovvio, ma è un punto importante.
Chiaramente, se il prezzo di trasferimento è inferiore al costo della divisione
che vende, si verificherà una perdita sull’operazione, e la divisione che vende ri-
fiuterà di accettare il trasferimento. Analogamente, se il prezzo di trasferimento è
troppo alto, sarà impossibile, per la divisione che acquista, registrare un utile sul-
l’elemento trasferito. Per qualunque trasferimento proposto, il prezzo di trasferi-
mento ha sia un limite inferiore (determinato dalla situazione della divisione che
vende), sia un limite superiore (determinato dalla divisione che acquista). Il prezzo
di trasferimento reale concordato dai manager delle due divisioni può trovarsi in
un punto qualsiasi fra questi due limiti. Questi limiti determinano l’intervallo di
prezzi di trasferimento accettabili (range of acceptable transfer prices): la gamma
di prezzi di trasferimento entro cui i profitti di entrambe le divisioni che parteci-
pano a un trasferimento aumenterebbero.
Un esempio aiuterà a comprendere i prezzi di trasferimento negoziati. Harris
&Louder Ltd. possiede ristoranti fast-food e produttori di snack e bevande in tutto
il Regno Unito. Uno dei ristoranti, Pizza Maven, serve diverse bevande insieme alle
pizze. Una delle bevande è la birra allo zenzero, che viene servita alla spina. Harris
& Louder ha appena acquistato una nuova divisione, Imperial Beverages, che pro-
duce birra allo zenzero. Il managing director di Imperial Beverages ha contattato
quello di Pizza Maven per l’acquisto della birra allo zenzero di Imperial Beverages,
da vendere nei ristoranti Pizza Maven al posto della marca di birra allo zenzero
abituale. I manager di Pizza Maven concordano che la qualità della birra allo zen-
zero di Imperial Beverages è paragonabile alla qualità della marca che usano di
solito. È solo una questione di prezzo. I dati di base sono i seguenti (in questo
esempio, la valuta è la sterlina, qui indicata da £).
Imperial Beverages:
Capacità di produzione mensile di birra allo zenzero............................... 10 000 barili
Costo variabile per barile di birra allo zenzero (in sterline)....................... 8 per barile
Costi fissi mensili (in sterline) .................................................................... 70 000
Prezzo di vendita della birra allo zenzero di
Imperial Beverages sul mercato esterno (in sterline) ............................ 20 per barile
Pizza Maven:
Prezzo di acquisto della marca di birra allo zenzero abituale (in sterline) 18 per barile
Consumo mensile di birra allo zenzero ..................................................... 2000 barili
446 Parte 3
Prezzi di trasferimento in SPI

In business
La Società Petrolifera Italiana (SPI) ha tre divisioni che get: in particolare, sull’ammontare di greggio da pro-
operano come centri di profitto. La Divisione Produ- durre e trasportare e sull’ammontare di petrolio da
zione (DP) gestisce la produzione di greggio da un gia- produrre. Le metodologie alternative di calcolo dei
cimento petrolifero nei pressi di Ravenna. La Divisione prezzi di trasferimento considerate sono:
Trasporto (DT) si occupa di un oleodotto che trasporta • metodo A: prezzi di trasferimento di mercato;
greggio dall’area di Ravenna a Ferrara. La Divisione • metodo B: prezzi di trasferimenti basati sul costi
Raffinazione (DR), con sito a Ferrara, gestisce una raf- pieno incrementati al 110%. Il costo pieno di pro-
fineria a Ravenna che trasforma il petrolio greggio in dotto è dato dal costo del greggio trasportato
petrolio raffinato. I costi variabili di ogni divisione si sommato ai costi divisionali variabili e fissi;
considerano variabili in relazione al cost driver di cia- • metodo C: prezzi di trasferimento negoziati.
scuna divisione e nello specifico sono: barili di petrolio
greggio prodotti dalla DP, barili di greggio trasportati Vediamo come varia il risultato operativo della SPI per
dalla DT, barili di petrolio raffinato prodotti dalla DR. I 100 barili di greggio secondo le tre alternative meto-
costi fissi unitari si basano su quantità inserite in bud- dologiche.
Metodo A: Metodo B: Metodo C:

trasferimenti trasferimenti trasferimenti
interni interni interni a prezzi
a prezzi al 110% del costo negoziati
di mercato (€) pieno (€) (€)
1) Ricavi della Divisione Produzione
13,00€/ 8,80€/ 10,00€ x 100 barili di greggio 1300,00 880,00 1000,00
Meno
Costi variabili di divisione,
2,00€ x 100 barili di greggio 200,00 200,00 200,00
Costi fissi di divisione,
Risultato operativo di divisione 500,00 80,00 200,00
2) Ricavi della Divisione Trasporto

18,00€ /14,08€ /16,75€ x 100 barili di greggio 1800,00 1408,00 1675,00
Meno
Costi di trasferimento,
3) Ricavi della Divisione Raffinazione

52,00€ x 50 barili di petrolio 2800,00 2600,00 2600,00
Meno
Costi di trasferimento,
18,00€/ 14,08€ / 16,75€ x 100 barili di greggio 1800,00 1408,00 1675,00
8,00 x 50 barili di greggio 400,00 400,00 400,00
La tabella mostra che il risultato operativo aziendale dall’altro migliorare la quota di risultato operativo di
rimane costante in tutte e tre le ipotesi, inoltre de- divisione.
scrive come la scelta del metodo di calcolo del prez- Fonte: tratto con modifiche da Ricciardi G., “Il “caso” dei
zo di trasferimento possa, da un lato, influenzare le prezzi di trasferimento in un’azienda petrolifera”, Amministra-
possibili decisioni di ciascun manager di divisione e, zione & Controllo, Vol. XVII, n. 13, 2002, pp. 16-22.
Capitolo 11 447
La divisione che vende, Imperial Beverages, sarà interessata al trasferimento proposto Prezzo minimo
soltanto se il suo utile aumenta. Chiaramente, il prezzo di trasferimento non deve di trasferimento
essere inferiore al costo variabile per barile, pari a 8 sterline. Inoltre, se Imperial Be- accettabile della
verages non ha capacità sufficiente a evadere gli ordini di Pizza Maven, dovrà rinun-
ciare ad alcune delle sue vendite regolari. Imperial Beverages si aspetterebbe di
divisione che acquista
essere rimborsata del margine di contribuzione su queste vendite perse. In sintesi,
se il trasferimento non ha effetti sui costi fissi, dal punto di vista della divisione che
vende, il prezzo di trasferimento dovrà coprire sia i costi variabili di produzione delle
unità trasferite sia gli eventuali costi di opportunità derivanti dalle vendite perse:
Prospettiva del venditore:
Costo variabile totale sulle vendite perse
Prezzo di trasferimento ≥ per unità +
Numero di unità trasferite
La divisione che acquista, Pizza Maven, sarà interessata alla proposta solo se il suo Prezzo massimo
utile aumenterà. In casi come questo, in cui una divisione che acquista ha un for- di trasferimento
nitore esterno, la decisione della divisione che acquista è semplice. Acquistare dal accettabile della
fornitore interno se il prezzo è inferiore al prezzo offerto dal fornitore esterno.
divisione che acquista
Prospettiva dell’acquirente:
Prezzo di riferimento ≥ Costo di acquisto del fornitore esterno
O, se non esiste un fornitore esterno:
Prezzo di trasferimento ≥ Utile da generare per unità venduta

(escluso il prezzo di trasferimento)
Si esamineranno diverse situazioni ipotetiche e si valuterà quale sarebbe l’inter-

vallo di prezzi di trasferimento accettabili in ciascuna situazione.
Si supponga che Imperial Beverages abbia abbastanza capacità inutilizzata da sod- Divisione che vende
disfare la domanda di birra allo zenzero di Pizza Maven senza dover tagliare le ven- con capacità
dite di birra allo zenzero ai suoi normali clienti. Per essere precisi, si supponga inutilizzata
che Imperial Beverages venda solo 7000 barili al mese di birra allo zenzero sul
mercato esterno. Questo lascia una capacità inutilizzata di 3000 barili al mese:
più che sufficiente per soddisfare il fabbisogno di Pizza Maven di 2000 barili al
mese. Quale gamma di prezzi di trasferimento, eventualmente, migliorerebbe la si-
tuazione di entrambe le divisioni con il trasferimento di 2000 barili al mese?
• La divisione che vende, Imperial Beverages, sarà interessata alla proposta solo se:
Poiché Imperial Beverages ha un’ampia capacità inutilizzata, non vi sono ven-

dite esterne perse. E poiché il costo variabile per unità è di 8 sterline, anche
il prezzo di trasferimento minimo accettabile per quanto riguarda la divisione
che vende è 8 sterline.
0 sterline
Prezzo di riferimento ≥ 8 sterline + = 8 sterline
2000
448 Parte 3
• La divisione che acquista, Pizza Maven, può acquistare birra simile da un

venditore esterno per 18 sterline. Perciò, Pizza Maven non sarà disposta a
pagare più di 18 sterline al barile per la birra allo zenzero di Imperial Be-
verages.
Prezzo di trasferimento ≥ Costo di acquisto del fornitore esterno = 18 sterline
• Combinando le esigenze della divisione che vende e della divisione che ac-
quista, la gamma di prezzi di trasferimento accettabili in questa situazione è:
8 sterline ≥ Prezzo di trasferimento ≤ 18 sterline

Supponendo che i manager conoscano bene la propria attività e che siano
collaborativi, dovrebbero essere in grado di concordare un prezzo compreso
in questa gamma.
Divisione che vende Si supponga che Imperial Beverages non abbia capacità inutilizzata; vende 10 000
senza capacità barili al mese di birra allo zenzero sul mercato esterno a 20 sterline al barile. Per
inutilizzata evadere l’ordine di Pizza Maven, Imperial Beverages dovrebbe dirottare 2000 barili
dai suoi clienti abituali. Quale gamma di prezzi di trasferimento, eventualmente,
migliorerebbe la situazione di entrambe le divisioni trasferendo i 2000 barili al-
l’interno dell’azienda?
• La divisione che vende, Imperial Beverages, sarà interessata alla proposta solo se:
Poiché Imperial Beverages non ha capacità inutilizzata, vi sono delle vendite
esterne perse. Il margine di contribuzione per barile su queste vendite esterne
è 12 sterline (20 sterline –8 sterline).
( 20 sterline − 8 sterline) × 2000

Prezzo di riferimento ≥ 8 sterline +
2.000
= 8 sterline + ( 20 sterline − 8 sterline) = 20 sterline
Perciò, per quanto riguarda la divisione che vende, il prezzo di trasferimento

deve coprire almeno il fatturato sulle vendite perse, che è di 20 sterline al ba-
rile. Questo ha senso, poiché il costo per produrre 2000 barili è lo stesso, in-
dipendentemente dal fatto che siano venduti sul mercato interno o su quello
esterno. L’unica differenza è che la divisione che vende perde il fatturato di
20 sterline per barile se trasferisce i barili a Pizza Maven.
• Come prima, la divisione che acquista, Pizza Maven, non sarebbe disposta a
pagare più delle 18 sterline per barile di birra allo zenzero che paga già al for-
nitore abituale.
Prezzo di trasferimento ≤ Costo di acquisto dal fornitore esterno = 18 sterline
• Pertanto, la divisione che vende insisterà su un prezzo di trasferimento di al-
meno 20 sterline. Ma la divisione che acquista rifiuterà qualunque prezzo di
trasferimento superiore a 18 sterline. È impossibile soddisfare contempora-
neamente i manager di entrambe le divisioni: non vi può essere accordo su
un prezzo di trasferimento, e non si verificherà alcun trasferimento. È una cosa
positiva? La risposta è sì. Dal punto di vista dell’intera azienda, il trasferimento
non avrebbe senso. Perché rinunciare a vendite per 20 sterline per risparmiare
costi per 18 sterline?
Capitolo 11 449
Sostanzialmente, il prezzo di trasferimento è un meccanismo per dividere fra

due divisioni qualunque utile registrato dall’azienda in conseguenza del tra-
sferimento. Se l’azienda perde denaro nel trasferimento, non vi sarà utile da
dividere e sarà impossibile, per le due divisioni, giungere a un accordo. D’altro
canto, se l’azienda guadagna sul trasferimento, vi sarà un utile potenziale da
dividere, e sarà sempre possibile che le due divisioni trovino un prezzo di tra-
sferimento reciprocamente accettabile che aumenti gli utili di entrambe le di-
visioni. Se la torta è più grande, è sempre possibile dividerla in modo tale che
ognuno ne abbia una fetta più grande.
Si supponga ora che Imperial Beverages venda 9000 barili di birra allo zenzero Divisione che vende
al mese sul mercato esterno. Pizza Maven può vendere soltanto un tipo di birra senza capacità
allo zenzero alla spina. Non può acquistare 1000 barili da Imperial Beverages e inutilizzata
1000 barili dal solito fornitore; deve acquistare tutta la birra allo zenzero da
un’unica fonte.
Per evadere l’intero ordine di Pizza Maven di 2000 barili al mese, Imperial Be-
verages dovrebbe dirottare 1000 barili dai suoi clienti abituali, che pagano 20
sterline al barile. Gli altri 1000 barili possono essere prodotti usando la capacità
inutilizzata. Che intervallo di prezzi di trasferimento, eventualmente, migliore-
rebbe la situazione di entrambe le aziende, trasferendo i 2000 barili all’interno
dell’azienda?
• Come prima, la divisione di vendita, Imperial Beverages, insisterà su un prezzo
di trasferimento che copra almeno il costo variabile e il costo di opportunità:
Poiché Imperial Beverages non ha abbastanza capacità inutilizzata da evadere

tutto l’ordine di 2000 barili, vi sono delle vendite esterne che andranno per-
dute. Il margine di contribuzione per barile sui 1000 barili di vendite esterne
perse è di 12 sterline (20 sterline – 8 sterline).
( 20 sterline − 8 sterline) × 1000

Prezzo di trasferimento ≥ 8 sterline +
2000
= 8 sterline + 6 sterline = 14 sterline
Perciò, per quanto riguarda la divisione che vende, il prezzo di trasferimento

deve coprire il costo variabile di 8 sterline più il costo di opportunità medio
delle vendite perse, di 6 sterline.
• Come prima, la divisione che acquista, Pizza Maven, non sarà disposta a pagare
più delle 18 sterline al barile che paga al fornitore abituale.
Prezzo di trasferimento ≤ Costo di acquisto dal fornitore esterno = 18 sterline
• Combinando le esigenze della divisione che vende e di quella che acquista, la

gamma di prezzi di trasferimento accettabili è:
14 sterline ≤ Prezzo di trasferimento ≤18 sterline
Se Pizza Maven non ha fornitori esterni per la birra allo zenzero, il prezzo più alto Nessun fornitore
che la divisione che acquista sarà disposta a pagare dipenderà da quanto prevede esterno
di guadagnare sulle unità trasferite, escluso il prezzo di trasferimento. Se, per esem-
pio, Pizza Maven prevede di guadagnare 30 sterline al barile di birra allo zenzero
450 Parte 3
dopo aver pagato le proprie spese, dovrebbe essere disposta a pagare fino a 30
sterline per barile a Imperial Beverages. Si ricordi, però, che questo presuppone
che Pizza Maven non possa acquistare birra allo zenzero da altre fonti.
Valutazione dei prezzi Come esaminato in precedenza, se un trasferimento all’interno di un’azienda com-
di trasferimento porta maggiori profitti complessivi per l’azienda, c’è sempre una gamma di prezzi
negoziati di trasferimento entro cui anche la divisione venditrice e la divisione acquirente
avranno profitti maggiori se concordano il trasferimento. Pertanto, se i manager
sono collaborativi, dovrebbero sempre riuscire a concordare un prezzo di trasfe-
rimento, se è nell’interesse della azienda.
Purtroppo, non tutti i manager comprendono la propria posizione e non tutti
sono collaborativi. Di conseguenza, le trattative spesso si interrompono anche
quando sarebbe nell’interesse dei manager giungere a un accordo. Talvolta è colpa
del modo in cui i manager vengono valutati. Se i manager sono messi in compe-
tizione fra loro, invece che rispetto alla propria performance passata o a riferimenti
ragionevoli, un’atmosfera non collaborativa è quasi garantita. Tuttavia, si deve am-
mettere che, anche con il miglior sistema di valutazione della performance, alcune
persone non sono collaborative per natura.
Considerate le controversie che spesso accompagnano il processo di trattativa,
la maggior parte delle aziende si basa su altri mezzi per fissare i prezzi di trasfe-
rimento. Sfortunatamente, come si vedrà di seguito, tutte le alternative ai prezzi
di trasferimento negoziati presentano notevoli svantaggi.
Trasferimenti al costo Molte aziende fissano i prezzi di trasferimento al costo variabile o al costo pieno
della divisione che sostenuto dalla divisione venditrice. Anche se l’approccio del costo alla determi-
vende nazione dei prezzi di trasferimento è relativamente semplice da applicare, ha alcuni
importanti difetti.
Innanzitutto, l’uso del costo (soprattutto del costo pieno) come prezzo di tra-
sferimento può portare a decisioni sbagliate e quindi a subottimizzazione. Si torni
all’esempio relativo alla birra allo zenzero. Il costo pieno della birra allo zenzero
non può mai essere inferiore a 15 sterline per barile (costo variabile di 8 sterline
al barile + costo fisso a capacità di 7 sterline al barile). Cosa accadrebbe se il costo
per acquistare la birra allo zenzero da un fornitore esterno fosse inferiore a 15
sterline (per esempio, 14 sterline)? Se il prezzo di trasferimento fosse stabilito al
costo pieno, Pizza Maven non vorrebbe mai acquistare birra allo zenzero da Impe-
rial Beverages, poiché potrebbe acquistarla dal fornitore esterno a un costo infe-
riore. Tuttavia, dal punto di vista della azienda nel complesso, la birra allo zenzero
Prezzi di trasferimento basati sull’ABC

In business
Teva Pharmaceutical Industries Ltd., israeliana, ha ri- Pharmaceutical Industries fissa i propri prezzi di tra-
fiutato l’approccio del prezzo di trasferimento nego- sferimento al livello dei costi variabili, calcolati atten-
ziato perché gli alti dirigenti ritenevano che questo ap- tamente. Finché Teva Pharmaceutical Industries ha
proccio avrebbe portato a infinite discussioni infrut- capacità inutilizzata, questo sistema invia ai respon-
tuose. Invece, l’azienda usa l’activity-based costing sabili del marketing i segnali corretti su quanto costa
per fissare i propri prezzi di trasferimento. Alle divisioni effettivamente alla azienda produrre ciascun prodotto.
di marketing vengono addebitati i costi a livello di unità Con questa informazione, i responsabili del marketing
in base alle quantità effettive di ciascun prodotto che sono molto meglio attrezzati per determinare i prezzi
acquisiscono. Inoltre, vengono addebitati loro i costi e prendere altre decisioni relative ai prodotti.
a livello di lotto in base al numero effettivo di lotti che
richiedono i loro ordini. I costi a livello di prodotto e di Fonte: Robert S. Kaplan, Dan Weiss e Eyal Deshe, “Transfer
lotto vengono addebitati alle divisioni di marketing an- Pricing with ABC”, Management Accounting, maggio
nualmente in somme forfettarie. Essenzialmente, Teva 1997, pp. 20-28.
Capitolo 11 451
dovrebbe essere trasferita da Imperial Beverages a Pizza Maven ogni volta che Im-
perial Beverages ha della capacità inutilizzata. Perché? Perché quando Imperial
Beverages ha della capacità inutilizzata, l’azienda sostiene soltanto costi variabili
di 8 sterline per produrre un barile di birra allo zenzero, ma paga 14 sterline al
barile per acquistarla da fornitori esterni.
In secondo luogo, se si usa il costo come prezzo di trasferimento, la divisione
che vende non registrerà mai un utile in alcun trasferimento interno. L’unica di-
visione che registra un utile è la divisione che effettua la vendita finale a un
terzo esterno.
Un terzo problema dei prezzi basati sui costi è che potrebbero non incentivare
il controllo dei costi. Se i costi effettivi di una divisione vengono semplicemente
trasferiti a quella successiva, vi è scarso incentivo per chiunque di lavorare per ri-
durre i costi. Questo problema può essere superato usando i costi standard invece
dei costi effettivi per i prezzi di trasferimento.
Nonostante queste carenze, nella pratica, i prezzi di trasferimento basati sui co-
sti sono usati comunemente. I loro sostenitori affermano che sono di facile com-
prensione e comodi da usare.
Una certa forma di prezzo di mercato (market price) competitivo (cioè, il prezzo Trasferimenti al prezzo
addebitato per un articolo sul mercato aperto) è spesso considerata il migliore ap- di mercato
proccio al problema della determinazione dei prezzi di trasferimento, soprattutto
se le trattative sul prezzo di trasferimento rimangono regolarmente impantanate.
L’approccio del prezzo di mercato è ideale per le situazioni in cui vi è un mercato
esterno per il prodotto o servizio trasferito: il prodotto o servizio viene venduto
nella sua forma attuale ai clienti esterni. Se la divisione che vende non ha capacità
inutilizzata, il prezzo di mercato è la scelta perfetta per il prezzo di trasferimento.
Questo perché, dal punto di vista della azienda, il costo reale del trasferimento è
il costo di opportunità del fatturato perso sulla vendita esterna. Che l’articolo
venga trasferito internamente o venduto sul mercato esterno, i costi di produzione
sono esattamente identici. Se si usa il prezzo di mercato come prezzo di trasferi-
mento, il manager della divisione venditrice non perderà nulla effettuando il tra-
sferimento, e il manager della divisione acquirente riceverà il segnale corretto su
quanto costi realmente alla azienda il fatto che abbia luogo il trasferimento.
Mentre il prezzo di mercato funziona meravigliosamente quando la divisione ven-
ditrice non ha capacità inutilizzata; sorgono invece delle difficoltà quando la divi-
sione che vende ha della capacità inutilizzata. Tornando ancora una volta alla birra
allo zenzero, il prezzo di mercato esterno per la birra allo zenzero prodotta da Imperial
Beverages è di 20 sterline al barile. Ma Pizza Maven può acquistare tutta la birra allo
zenzero che vuole dai fornitori esterni per 18 sterline al barile. Perché Pizza Maven
dovrebbe acquistare da Imperial Beverages, se è costretta a pagare a Imperial Beve-
rages il suo prezzo di mercato? In alcuni schemi di determinazione dei prezzi di tra-
sferimento basati sul prezzo di mercato, il prezzo di trasferimento sarebbe abbassato
a 18 sterline, il prezzo di mercato del venditore esterno e a Pizza Maven sarebbe or-
dinato di acquistare da Imperial Beverages finché Imperial Beverages è disposta a
vendere. Questo schema può funzionare ragionevolmente bene, ma ha il difetto che
i manager di Pizza Maven considereranno il costo della birra allo zenzero pari a 18
sterline invece che a 8 sterline, che è il costo reale per l’azienda quando la divisione
di vendita ha capacità inutilizzata. Di conseguenza, i manager di Pizza Maven fisse-
ranno il prezzo e prenderanno altre decisioni in base a un costo scorretto.
Purtroppo, nessuna delle possibili soluzioni al problema dei prezzi di trasferi-
mento è perfetta; neppure i prezzi di trasferimento basati sul mercato.
I principi di decentramento suggeriscono che le aziende dovrebbero garantire ai Autonomia

manager l’autonomia di fissare i prezzi di trasferimento e decidere se vendere al- delle divisioni
l’interno o all’esterno. Potrebbe essere molto difficile, per gli alti dirigenti, accettare e subottimizzazione
452 Parte 3
questo principio se i manager a loro subordinati stanno per prendere una decisione
subottimale. Tuttavia, se l’alta dirigenza interviene, si perde lo scopo del decentra-
mento. Inoltre, per imporre il prezzo di trasferimento corretto, gli alti dirigenti do-
vrebbero conoscere dei dettagli sul mercato esterno delle divisioni di acquisto e
di vendita, sui loro costi variabili e sul loro utilizzo della capacità. Il presupposto
del decentramento è che i manager locali hanno accesso a informazioni migliori
per le decisioni operative rispetto agli alti dirigenti della sede centrale.
Naturalmente, se il manager di una divisione adotta costantemente decisioni
subottimali, la performance della divisione ne risentirà. La retribuzione del ma-
nager ne sarà influenzata negativamente e la promozione diventerà meno proba-
bile. Perciò, un sistema di valutazione della performance basato sugli utili, sul ROI
o sull’utile residuale delle divisioni offre verifiche e controlli bilanciati all’interno
dell’organizzazione. Tuttavia, se gli alti dirigenti vogliono creare una cultura di au-
tonomia e responsabilità indipendente sui risultati, devono consentire ai loro su-
balterni di controllare il proprio destino, anche se questo significa dare ai manager
il diritto di commettere errori.
Aspetti internazionali Gli obiettivi dei prezzi di trasferimento cambiano quando è coinvolta un’azienda
dei prezzi di multinazionale e i beni e servizi trasferiti attraversano confini internazionali. Gli
trasferimento obiettivi dei prezzi di trasferimento sul piano internazionale, paragonati al livello
nazionale, sono riassunti nella Figura 11A.1.6
Come illustrato nella figura, gli obiettivi dei prezzi di trasferimento internazionali
sono focalizzati sulla minimizzazione delle imposte e dei rischi di cambio, oltre
che sul miglioramento della posizione competitiva di un’organizzazione e sul mi-
glioramento dei suoi rapporti con i governi esteri. Anche se gli obiettivi nazio-
nali, come la motivazione dei manager e l’autonomia delle divisioni, sono sempre
importanti, spesso essi diventano secondari quando sono coinvolti scambi in-
ternazionali. Le aziende si concentreranno invece sull’addebitare un prezzo di
trasferimento che abbatta il debito di imposta totale o che rafforzi una control-
lata estera.
Per esempio, addebitare un prezzo di trasferimento basso per pezzi di ricambio
inviati a una controllata estera potrebbe ridurre i dazi doganali versati quando i
Obiettivi dei prezzi di trasferimento
Livello nazionale Livello internazionale

Maggiore autonomia delle divisioni Meno imposte, tasse e tariffe
Maggiore motivazione dei manager Meno rischi di cambio
Migliore valutazione della performance Migliore posizione competitiva
Maggiore congruenza degli obiettivi Migliori rapporti con i governi
Figura 11.A1
Obiettivi dei prezzi di trasferimento nazionali e internazionali.
6
La figura è adattata da Wagdy M. Abdallah, “Guidelines for CEOs in Transfer Pricing Policies”, Mana-
gement Accounting 70, n. 3, p. 61.
Capitolo 11 453
pezzi attraversano le frontiere, o potrebbe aiutare la controllata a competere sui

mercati esteri tenendo bassi i costi della controllata. D’altro canto, addebitare un
prezzo di trasferimento alto potrebbe aiutare un’azienda multinazionale a fare usci-
re gli utili da un paese che ha controlli rigidi sulle rimesse estere o potrebbe con-
sentire a un’azienda multinazionale di spostare l’utile da un paese che ha aliquote
fiscali alte a un paese che ha aliquote basse.
Problema di ripasso 2. Determinazione dei prezzi

쎱 di trasferimento
Situazione A
Collyer Products, Inc. ha una divisione Valvole che produce e vende una valvola
standard, come segue.
Capacità in unità ........................................................................................................... 100 000

Prezzo di vendita ai clienti esterni (in euro) .................................................................. 30
Costi variabili per unità (in euro) ................................................................................... 16
Costi fissi per unità (in base alla capacità) (in euro) ..................................................... 9
L’azienda ha una divisione Pompe che potrebbe usare questa valvola in una delle
sue pompe. La divisione Pompe, attualmente, acquista 10 000 valvole l’anno da un
fornitore estero, a un costo di 29 euro per valvola.
Esercizio
1. Si supponga che la divisione Valvole abbia ampia capacità inutilizzata per ge-
stire tutte le esigenze della divisione Pompe. Quale sarebbe l’eventuale inter-
vallo di prezzi di trasferimento accettabile fra le due divisioni?
2. Si supponga che la divisione Valvole venda tutte le valvole che può produrre
ai clienti esterni. Qual è l’intervallo accettabile, eventualmente, di prezzi di
trasferimento fra le due divisioni?
3. Si supponga di nuovo che la divisione Valvole venda tutte le valvole che può
produrre ai clienti esterni. Si supponga inoltra che 3 euro di costi variabili
possano essere evitati sui trasferimenti all’interno dell’azienda, a causa di mi-
nori costi di vendita. Quale sarebbe l’eventuale intervallo di prezzi di trasfe-
rimento fra le due divisioni?
Soluzione alla situazione A

1. Poiché la divisione Valvole ha capacità inutilizzata, non deve rinunciare ad al-
cuna vendita esterna per rilevare l’attività della divisione Pompe. Applicando
la formula per il prezzo di trasferimento minimo accettabile dal punto di vista
della divisione che vende, si ottiene:
Prezzo di trasferimento ≥ +
per unità Numero di unità tresferite
0 euro
Prezzo di trasferimento ≥ 16 euro + = 16 euro
10 000
La divisione Pompe non dovrebbe essere disposta a pagare più di 29 euro, il

prezzo che paga attualmente a un fornitore esterno per le valvole. Pertanto, il
prezzo di trasferimento deve rientrare nel seguente intervallo:
16 euro ≤ Prezzo di trasferimento ≤ 29 euro
454 Parte 3
2. Poiché la divisione Valvole vende tutte le valvole che può produrre sul mercato
esterno, dovrebbe rinunciare ad alcune di queste vendite all’esterno per rile-
vare l’attività della divisione Pompe. Perciò, la divisione Valvole ha un costo
opportunità, che è il margine di contribuzione totale sulle vendite perse.
per unità Numero di unità trasferite
(30 euro − 16 euro ) × 10 000
Prezzo di trasferimento ≥ 16 euro +
10 000
= 16 euro + 14 euro = 30 euro
Poiché la divisione Pompe può acquistare valvole da un fornitore esterno a soli

29 euro l’unità, non verrà effettuato alcun trasferimento fra le due divisioni.
3. Applicando la formula per il prezzo minimo accettabile dal punto di vista della
divisione che vende si ha:
(30 euro − 16 euro) × 10 000
Prezzo di trasferimento ≥ (16 euro − 3 euro) +
10 000
In questo caso, il prezzo di trasferimento deve rientrare entro l’ intervallo:

27 euro ≤ Prezzo di trasferimento ≤ 29 euro
Situazione B
Si considerino nuovamente i dati originari della precedente situazione A. Si sup-
ponga che la divisione Pompe abbia bisogno di 20 000 valvole speciali ad alta
pressione per l’esercizio. I costi variabili della divisione Valvole per produrre e spe-
dire la valvola speciale sarebbero di 20 euro per unità. Per produrre queste valvole
speciali, la divisione Valvole dovrebbe ridurre la propria produzione e le proprie
vendite di valvole regolari da 100 000 unità l’anno a 70 000 unità l’anno.
Esercizio
1. Per quanto riguarda la divisione Valvole, qual è il prezzo di trasferimento mi-
nimo accettabile?
Soluzione alla situazione B
Per produrre le 20 000 valvole speciali, la divisione Valvole dovrà rinunciare alla
vendita di 30 000 valvole regolari ai clienti esterni. Applicando la formula per il
prezzo minimo accettabile dal punto di vista della divisione che vende, si ha:
(30 euro − 16 euro) × 30 000
Prezzo di trasferimento ≥ 20 euro +
20 000
Capitolo 11 455
Riepilogo
Ai fini della valutazione della performance le business unit rebbero il ROI del manager. Gli approcci del reddito resi-
sono classificate come centri di costo, centri di profitto e duale e dell’EVA risolvono questo problema riconoscendo
centri di investimento. I centri di costo sono comunemente ai manager il merito degli eventuali rendimenti in eccesso
valutati usando le varianze dei costi standard e del budget rispetto al tasso di rendimento atteso dall’azienda.
flessibile esaminate nei capitoli precedenti. I centri di pro- La balanced scorecard è un approccio promettente alla
fitto e i centri di investimento sono valutati usando le tec- gestione delle organizzazioni. Una balanced scorecard è
niche esaminate in questo capitolo. costituita da un sistema integrato di misure della perfor-
L’utile sul capitale investito (ROI) e il reddito residuale, mance derivate dalla strategia dell’azienda e che la sup-
e il suo “cugino” EVA, sono ampiamente usati per valutare portano. Aziende diverse avranno balanced scorecard di-
la performance dei centri di investimento. Il ROI risente del verse, perché hanno strategie diverse. Una balanced sco-
“problema dell’investimento insufficiente”: i manager sono recard ben costruita offre un mezzo per guidare l’azienda,
riluttanti a investire in progetti il cui rendimento supera e fornisce anche un feedback relativo all’efficacia della
il tasso di rendimento atteso dell’azienda, ma che ridur- sua strategia.
Applying Excel
Esercizio
1. Controllare il funzionamento del foglio di calcolo cambiando l’attivo operativo medio della cella 6B a 8 000 000
di dollari. Il ROI dovrebbe essere ora pari al 38% e l’utile residuo corrispondere a 1 000 000 di dollari. Se non si
ottiene questa risposta, trovare gli errori nel foglio di calcolo e correggerli.
Spiegare perché sia il ROI sia l’utile residuo aumentano quando l’attivo operativo medio diminuisce.
2. Modificare i dati del foglio di calcolo con quelli che seguono.
Dati
Vendite.................................................. € 1200
Risultato operativo ............................... € 72
Attivo operativo medio ......................... € 500
Rendimento minimo atteso .................. 15%
456 Parte 3
a. A quanto corrisponde il ROI?

b. A quanto corrisponde l’utile residuo?
c. Spiegare la relazione tra il ROI e l’utile residuo.
Esercizi
Esercizio 11.1 Utile sul capitale investito (ROI) e utile residuale
“So che la sede centrale vuole che aggiungiamo quella nuova linea di prodotti,” disse Fred Halloway, manager della
Divisione Est di Kirsi Products. “Ma voglio vedere i numeri prima di muovermi. La nostra divisione ha trainato l’azienda
per tre esercizi e non voglio brutte sorprese.”
Kirsi Products è un’azienda decentrata in quattro divisioni autonome. Le divisioni sono valutate in base all’utile
che riescono a generare sull’attivo investito, con bonus di fine anno attribuiti ai manager che hanno i ROI più alti. Si
riportano di seguito i risultati operativi della Divisione Est dell’azienda per lo scorso esercizio.
Vendite ....................................................... € 21 000 000

Meno costi variabili .................................... € 13 400 000
Margine di contribuzione ........................... 7 600 000
Meno costi fissi .......................................... 5 920 000
Risultato operativo ..................................... € 1 680 000
Attivo operativo della divisione.................. € 5 250 000
L’azienda ha avuto un utile sul capitale investito (ROI) complessivo del 18%, lo scorso esercizio (considerando tutte
le divisioni). La Divisione Est dell’azienda ha l’opportunità di aggiungere una nuova linea di prodotti che richiederebbe
un investimento di € 3 000 000. Le caratteristiche della nuova linea di prodotti in termini di costi e ricavi per esercizio
sarebbero le seguenti.
Vendite................................................. € 9 000 000

Costi variabili ....................................... 65% delle vendite
Costi fissi ............................................. € 2 520 000
Esercizio
1. Calcolare il ROI della Divisione Est per lo scorso esercizio; inoltre, calcolare il ROI aggiungendo la nuova linea
di prodotti.
2. Al posto di Fred Halloway, si sarebbe inclini ad accettare o a rifiutare la nuova linea di prodotti? Spiegare.
3. Perché si suppone che la sede centrale sia ansiosa che la Divisione Est aggiunga la nuova linea di prodotti?
4. Supporre che l’azienda consideri un utile del 15% sull’attivo investito il minimo che qualunque divisione deve
ottenere, e che la performance sia valutata in base all’approccio dell’utile residuale.
a. Calcolare l’utile residuale della Divisione Est per lo scorso esercizio; inoltre, calcolare l’utile residuale nel
caso in cui si aggiungesse la nuova linea di prodotti.
b. In queste condizioni, al posto di Fred Halloway, si accetterebbe o si rifiuterebbe la nuova linea di prodotti?
Spiegare.
Esercizio 11.2 Reporting per segmento; Assegnazione dei costi in base all’attività
“Accidenti! Siamo ancora in rosso,” disse Jana Andrews, vice presidente esecutivo di Ashland Company. “Lo so,”
disse Steve Clark, il controller. “Guarda questo conto economico per marzo. Dobbiamo scordarci dei Distretti A e B
e concentrarci sul Distretto C.” Il conto economico a cui fa riferimento il Sig. Clark è riportato di seguito.
Capitolo 11 457
Distretti
Totale
Azienda A B C
Vendite a € 20 l’unità ..................................................... € 1 000 000 € 300 000 € 500 000 € 200 000
Meno costo del venduto a € 9 per unità....................... 450 000 135 000 225 000 90 000
Margine lordo .................................................................. 550 000 165 000 275 000 110 000
Meno costi operativi:
Spese di marketing:
Spedizione .............................................................. 51 250 11 250 25 000 15 000
Locazione magazzino ............................................. 80 000 24 000 40 000 16 000
Provvigioni sulle vendite ......................................... 60 000 18 000 30 000 12 000
Personale di vendita ............................................... 30 000 12 000 10 000 8000
Pubblicità nel distretto............................................ 75 000 20 000 25 000 30 000
Pubblicità nazionale*............................................... 115 000 34 500 57 500 23 000
Spese di marketing totali........................................ 411 250 119 750 187 500 104 000
Spese amministrative:
Retribuzioni del management del distretto ............ 40 000 12 000 15,000 13,000
Costi amministrativi dell’ufficio centrale* ............... 100 000 30 000 50 000 20 000
Costi amministrativi totali ....................................... 140 000 42 000 65 000 33 000
Costi operativi totali ........................................................ 551 250 161 750 252 500 137 000
Risultato (perdita) operativo............................................ € (1250) € 3250 € 22 500 € (27 000)
*Allocati in base alle vendite espresse in euro.
L’azienda è un’organizzazione di vendita al dettaglio che vende un unico prodotto. Il prodotto viene venduto in tre
distretti, come illustrato in precedenza. Si riportano di seguito informazioni aggiuntive:
a. Gli uffici di vendita e amministrativi sono centralizzati e si trovano approssimativamente alla stessa distanza da
ciascun distretto.
b. Ciascun distretto specifica sull’ordine di vendita quale metodo di spedizione si dovrà usare (via terra, ferroviario o
aereo). Tutti i prodotti vengono spediti da un magazzino centrale. I costi di spedizione sono variabili, e sono specifici
dei distretti; le differenze fra gli importi riportati in precedenza riflettono i diversi metodi di spedizione utilizzati.
c. A tutti i venditori viene pagata una retribuzione di base di € 2000 al mese, più una provvigione del 6% delle
vendite. Vi sono 6 venditori nel Distretto A, 5 nel Distretto B e 4 nel Distretto C.
d. Il manager di ciascun distretto deve organizzare il programma pubblicitario del proprio distretto. La pubblicità
nazionale è fornita dall’ufficio centrale.
e. I costi variabili per elaborare gli ordini, che sono stati inclusi nei “Costi amministrativi dell’ufficio centrale”, am-
montano a € 25 000. In marzo, il Distretto A aveva 3000 ordini, il Distretto B aveva 1500 ordini e il Distretto C
aveva 500 ordini. Gli altri Costi amministrativi dell’ufficio centrale sono fissi e si riferiscono all’assistenza ammi-
nistrativa generica fornita a tutte le parti dell’organizzazione.
f. Il magazzino contiene 160 000 piedi quadrati di spazio per l’immagazzinamento. Il Distretto A usa 60 000 metri
quadrati, il Distretto B usa 80 000 metri quadrati e il Distretto C usa 20 000 metri quadrati.
Esercizio
5. Garth Hansen, il presidente, ha chiesto di rifare il conto economico dell’azienda usando il formato basato sulla
contribuzione, di cui ha sentito parlare a un recente convegno di settore. Preparare il conto economico come ri-
chiesto dal Sig. Hansen. Riportare le colonne Importo e Percentuale per l’azienda nel complesso e per ciascun
distretto. (Arrotondare i calcoli a una cifra decimale.)
6. Calcolare il margine di contribuzione per ordine per ciascun distretto. Quali problemi suggerisce questo calcolo?
7. Il manager del Distretto B vorrebbe spendere altri € 25 000, il mese prossimo, per una campagna promozionale
speciale. Se le vendite aumentano di € 100 000 in conseguenza di ciò, la spesa sarebbe giustificata? Non sarebbe
necessario ulteriore spazio nel magazzino.
8. Analizzare i dati nel rendiconto preparato al precedente punto (1). Quali punti si dovrebbero portare all’attenzione
del management?
458 Parte 3
Esercizio 11.3 Rendimento del capitale investito (ROI) e reddito residuale
Quelli che seguono sono i dati finanziari dell’ultimo anno di Bridger, Inc.
Bridger, Inc.
Stato patrimoniale
Inizio Fine
periodo periodo
Attivo
Cassa € 125 000 € 130 000
Crediti 340 000 480 000
Magazzino 570 000 490 000
Impianto e attrezzatura, netto 845 000 820 000
Investimento in Brier Company 400 000 430 000
Terreni (non sfruttati) 250 000 250 000
Attivo totale € 2 530 000 € 2 600 000
Debiti € 380 000 € 340 000
Debito sul lungo periodo 1 000 000 1 000 000
Patrimonio netto 1 150 000 1 260 000
Passivo e patrimonio netto totale € 2 530 000 € 2 600 000
Bridger, Inc.
Stato patrimoniale
Vendite...................................... € 4 180 000
Spese operative ....................... 3 553 000
Risultato operativo ................... 627 000
Interessi e tasse:
Spese sull’interesse ............. € 120 000
Tasse..................................... 200 000 320 000
Utile netto ................................. € 307 000
L’anno scorso la compagnia ha pagato dividendi per 197 000 dollari. La voce “Investimento in Brier Company” rap-
presenta un investimento nelle azioni di un’altra impresa.
Esercizio
1. Calcolate il margine, la rotazione del capitale investito e il ROI dell’ultimo anno dell’azienda.
2. Il consiglio di amministrazione di Bridger, Inc. ha fissato il rendimento minimo atteso al 20%. Qual è stato il
reddito residuale dell’azienda lo scorso anno?
Esercizio 11.4 Misure di performance dei processi aziendali interni
MacIntyre Fabrications, Ltd., di Aberdeen, Scozia, ha avviato di recente una iniziativa di miglioramento continuo, unita
a un passaggio alla produzione e agli acquisti JIT. Nell’ambito di questa campagna, il management ha sviluppato
nuove misure did performance. Negli ultimi quattro mesi, si sono raccolti i seguenti dati operativi.
Mese
1 2 3 4
Tempo di throughput, o velocità.................... ? ? ? ?
Efficienza del ciclo produttivo........................ ? ? ? ?
Tempo del ciclo di consegna......................... ? ? ? ?
Percentuale di consegne puntuali ................. 72% 73% 78% 85%
Vendite totali (unità)........................................ 10 540 10 570 10 550 10 490
Capitolo 11 459
Il management vorrebbe conoscere il tempo di throughput dell’azienda, l’efficienza del ciclo produttivo e il tempo del
ciclo di consegna. I dati per calcolare queste misure sono stati raccolti e vengono riportati di seguito.
Mese
1 2 3 4
Tempo di movimentazione per unità, in giorni........................................... 0,5 0,5 0,4 0,5
Tempo di lavorazione per unità, in giorni ................................................... 0,6 0,5 0,5 0,4
Tempo di attesa per ordine prima dell’inizio della produzione, in giorni... 9,6 8,7 5,3 4,7
Tempo di coda per unità, in giorni ............................................................. 3,6 3,6 2,6 1,7
Tempo di ispezione per unità, in giorni ...................................................... 0,7 0,7 0,4 0,3
Nell’ambito del programma di miglioramento continuo, l’azienda sta progettando di passare ad un sistema di acquisti
e di produzione JIT.
Esercizio
1. Per ogni mese, calcolare le seguenti misure di performance operativa:
a. Il tempo di throughput, o velocità di produzione.
b. L’efficienza del ciclo di produzione.
c. Il tempo del ciclo di consegna.
2. Usando le misure di performance fornite nel problema e quelle calcolate al precedente punto (1), individuare se
la tendenza nei quattro mesi è generalmente favorevole, generalmente sfavorevole o mista. Quali aree, apparen-
temente, richiedono un miglioramento e come potrebbero essere migliorati?
3. Fare riferimento al tempo di movimentazione, al tempo di lavorazione e così via, indicati in precedenza per il
mese 4.
a. Supporre che, nel mese 5, il tempo di movimentazione, il tempo di lavorazione e così via siano uguali a
quelli del mese 4, salvo che, attraverso l’attuazione del JIT, l’azienda è in grado di eliminare completamente
il tempo di coda durante la produzione. Calcolare il nuovo tempo di throughput e la nuova efficienza del
ciclo di produzione.
b. Supporre che, nel mese 6, il tempo di movimentazione, il tempo di lavorazione e così via siano uguali a quelli
del mese 4, salvo che l’azienda è in grado di eliminare completamente il tempo di coda durante la produzione
e il tempo di ispezione. Calcolare il nuovo tempo di coda e la nuova efficienza del ciclo di produzione.
Esercizio 11.5 Costruire una balanced scorecard
Deer Creek è stata per molti una piccola stazione sciistica a conduzione familiare, che serviva gli sciatori giornalieri delle
città vicine. Di recente, Deer Creek è stata acquisita da Mountain Associates, un importante operatore di stazioni sciistiche
con centri in diversi stati occidentali. I nuovi proprietari prevedono di trasformare il centro in una destinazione per turisti
che si fermano una settimana o più. Nell’ambito di questo piano, i nuovi proprietari vorrebbero apportare importanti mi-
glioramenti al Lynx Lair Lodge, il ristorante fast-food sulla collina della stazione. Il menu del Lodge è molto limitato:
hamburger, hot dog, chili, panini al tonno, patatine fritte e snack confezionati. I precedenti proprietari della stazione non
avevano sentito il bisogno di ampliare il servizio di ristorazione nel Lodge, poiché vi era poca concorrenza. Se gli sciatori
vogliono pranzare in montagna, le uniche alternative sono il Lynx Lair Lodge o un cesto da picnic portato da casa.
Nell’ambito della trattativa al momento dell’acquisto di Deer Creek, Mountain Associates ha accettato di tenere
tutti gli attuali dipendenti della stazione. Il manager del Lodge, seppure grande lavoratore ed entusiasta, ha pochissima
esperienza nell’attività di ristorazione. Il manager è responsabile di selezionare il menu, di trovare e addestrare il per-
sonale e delle operazioni quotidiane. Il personale di cucina prepara il cibo e lava i piatti. Il personale di sala prende
le ordinazioni, svolge le operazioni di cassa e pulisce la zona pranzo.
Poco dopo aver rilevato Deer Creek, il management della Mountain Associates ha tenuto una riunione di un’intera
giornata con tutti i dipendenti del Lynx Lair Lodge per discutere del futuro della stazione sciistica e dei piani del ma-
nagement per il Lodge. Alla fine di questa riunione, il gruppo di alta dirigenza e i dipendenti del Lodge hanno creato
una balanced scorecard per il Lodge, che li aiuterà a guidare le operazioni per la prossima stazione sciistica. Quasi
tutti coloro che hanno partecipato alla riunione sembravano entusiasti della scorecard e dei piani del management
per il Lodge.
Nella balanced scorecard per il Lynx Lair Lodge sono state incluse le seguenti misure di performance.
a. Soddisfazione dei clienti riguardo al sevizio, rilevata con sondaggi fra i clienti.
b. Utile totale del Lynx Lair Lodge.
460 Parte 3
c. Pulizia della zona pranzo, valutata da un rappresentante del management di Mountain Associates.
d. Tempo medio per preparare un’ordinazione.
e. Soddisfazione dei clienti rispetto alle scelte sul menu, rilevata mediante sondaggi.
f. Tempo medio per prendere un’ordinazione.
g. Percentuale del personale di cucina che completa un corso istituzionale di cucina presso il college pubblico locale.
h. Vendite.
i. Percentuale di personale di sala che completa un corso alberghiero presso il college pubblico locale.
j. Numero di voci sul menu.
Mountain Associates pagherà i costi di partecipazione del personale ai corsi presso il college pubblico locale.
Esercizio
1. Usando le precedenti misure della performance, costruire una balanced scorecard per il Lynx Lair Lodge. Usare
le frecce per mostrare i rapporti causali e indicare con un + o con un – se la misura della performance debba
aumentare o diminuire.
2. Quali ipotesi vengono introdotte nella balanced scorecard per il Lynx Lair Lodge? Quali di queste ipotesi si con-
siderano più discutibili? Perché?
3. Come farà il management a sapere se le ipotesi sottostanti la balanced scorecard sono false?
Esercizio 11.6 (Appendice 11A) Principi di base sui prezzi di trasferimento
La Divisione Elettricità di Nelcro Company produce un trasformatore di alta qualità. Si riportano di seguito i dati sulle
vendite e sui costi relativi al trasformatore:
Prezzo unitario di vendita sul mercato esterno......................... € 40
Costi variabili unitari................................................................... € 21
Costi fissi unitari (in base alla capacità) .................................... €9
Capacità in unità ........................................................................ 60 000
Nelcro Company ha una Divisione Motori che vorrebbe iniziare ad acquistare il trasformatore dalla Divisione Elettricità.
Attualmente, la Divisione Motori acquista 10 000 trasformatori l’anno da un’altra azienda, a un costo di € 38 per tra-
sformatore. Nelcro Company valuta i manager delle sue divisioni in base agli utili della divisione.
Esercizio
1. Supporre che, attualmente, la Divisione Elettricità venda soltanto 50 000 trasformatori all’anno ai clienti esterni.
a. Dal punto di vista della Divisione Elettricità, quale è il prezzo di trasferimento minimo accettabile per i tra-
sformatori venduti alla Divisione Motori?
b. Dal punto di vista della Divisione Motori, quale è il prezzo di trasferimento massimo accettabile per i tra-
sformatori acquistati dalla Divisione Elettricità?
c. Se lasciati liberi di negoziare senza interferenze, ci si aspetterebbe che i manager delle divisioni concordino
volontariamente sul trasferimento di 10 000 trasformatori dalla Divisione Elettricità alla Divisione Motori? Per-
ché sì o perché no?
d. Dal punto di vista dell’intera azienda, il trasferimento dovrebbe avvenire? Perché sì o perché no?
2. Supporre che, attualmente, la Divisione Elettricità venda tutti i trasformatori che può produrre a clienti esterni.
a. Dal punto di vista della Divisione Elettricità, quale è il prezzo di trasferimento minimo accettabile per i tra-
sformatori venduti alla Divisione Motori?
b. Dal punto di vista della Divisione Motori, quale è il prezzo di trasferimento massimo accettabile per i tra-
sformatori acquistati dalla Divisione Elettricità?
c. Se lasciati liberi di negoziare senza interferenze, ci si aspetterebbe che i manager delle divisioni concordino
volontariamente sul trasferimento di 10 000 trasformatori dalla Divisione Elettricità alla Divisione Motori? Per-
ché sì o perché no?
d. Dal punto di vista dell’intera azienda, il trasferimento dovrebbe avvenire? Perché sì o perché no?
Esercizio 11.7 (Appendice 11A) Prezzi di trasferimento dal punto di vista dell’intera azienda
La Divisione A produce tubi catodici per televisori. I tubi possono essere venduti alla Divisione B della stessa azienda
o a clienti esterni. Lo scorso esercizio, nella Divisione A è stata registrata la seguente attività.
Capitolo 11 461
Prezzo di vendita per tubo.......................... € 175

Costi di produzione per tubo ...................... € 130
Numero di tubi:
Prodotti durante l’esercizio...................... 20 000
Venduti a clienti esterni ........................... 16 000
Venduti alla Divisione B ........................... 4000
Le vendite alla Divisione B avevano lo stesso prezzo delle vendite ai clienti esterni. I tubi acquistati dalla Divisione B
sono stati usati per un televisore prodotto da quella divisione. La Divisione B ha sostenuto € 300 di costi aggiuntivi
per televisore, e ha poi venduto i televisori a € 600 l’uno.
Esercizio
1. Preparare un conto economico per lo scorso esercizio per la Divisione A, la Divisione B e l’azienda nel complesso.
2. Supporre che la capacità produttiva della Divisione A sia di 20 000 tubi l’anno. Il prossimo esercizio, la Divisione B
vuole acquistare 5000 tubi dalla Divisione A, invece che solo 4000 tubi, come nello scorso esercizio. (I tubi di questo
tipo non sono disponibili presso altre fonti.) Dal punto di vista dell’azienda nel complesso, la Divisione A dovrebbe
vendere i 1000 tubi aggiuntivi alla Divisione B, o dovrebbe continuare a venderli ai clienti esterni? Spiegare.
Esercizio 11.8 (Appendice 11A) Prezzi di trasferimento
Nei casi da 1 a 3 che seguono, supponete che la Divisione A abbia un prodotto che può essere venduto sia alla Di-
visione B dell’azienda sia a clienti esterni. I manager di entrambe le divisioni vengono valutati in base all’utile sul ca-
pitale investito (ROI) delle loro divisioni. I manager sono liberi di decidere se partecipare a qualsivoglia trasferimento
interno. Tutti i prezzi di trasferimento sono negoziati. Considerare ciascun caso in modo indipendente.
Caso
1 2 3 4
Divisione A:
Capacità in unità................................................................................ 50 000 300 000 100 000 200 000
Numero di unità attualmente vendute a clienti esterni ..................... 50 000 300 000 75 000 200 000
Prezzo unitario di vendita sul mercato esterno................................. € 100 € 40 € 60 € 45
Costi variabili unitari .......................................................................... € 63 € 19 € 35 € 30
Costi fissi unitari (in base alla capacità)............................................ € 25 €8 € 17 €6
Divisione B:
Numero di unità necessarie annualmente......................................... 10 000 70 000 20 000 60 000
Prezzo di acquisto attualmente pagato a un fornitore esterno ........ € 92 € 39 € 60* —
* Prima degli eventuali sconti sulle quantità.
Esercizio
1. Fare riferimento al precedente caso 1. Uno studio ha indicato che la Divisione A può evitare € 5 per unità di
costi variabili sulle eventuali vendite alla Divisione B. I manager troveranno un accordo sul trasferimento e, in
questo caso, entro quale intervallo potrà essere il prezzo di trasferimento? Spiegare.
2. Fare riferimento al precedente caso 2. Supporre che la Divisione A possa evitare € 4 per unità di costi variabili
sulle eventuali vendite alla Divisione B.
a. Ci si aspetterebbe un disaccordo fra i manager delle due divisioni su quale debba essere il prezzo di tra-
sferimento? Spiegare.
b. Supporre che la Divisione A offra di vendere 70 000 unità alla Divisione B per € 38 per unità e che la Divisione
B rifiuti il prezzo. Quale sarà la perdita in termini di utili potenziali per l’azienda nel complesso?
3. Fare riferimento al precedente caso 3. Supporre che, attualmente, la Divisione B riceva dal fornitore esterno uno
sconto sulle quantità del 5%.
a. I manager troveranno un accordo sul trasferimento? In questo caso, entro quale intervallo sarà il prezzo di
trasferimento?
b. Supporre che la Divisione B offra di acquistare 20 000 unità dalla Divisione A a € 52 per unità. Se la Divisione
A accetta questo prezzo, si prevede che il suo ROI aumenti, diminuisca o rimanga invariato? Perché?
4. Fare riferimento al precedente caso 4. Supporre che la Divisione B voglia che la Divisione A le fornisca 60 000
unità di un prodotto diverso da quello che la Divisione A produce attualmente. Il nuovo prodotto richiederebbe
462 Parte 3
€ 25 l’unità di costi variabili e imporrebbe alla Divisione A di ridurre di 30 000 unità l’anno la produzione del
prodotto attuale. Quale è il prezzo di trasferimento minimo accettabile dal punto di vista della Divisione A?
Esercizio 11.9 (Appendice 11A) Determinare il prezzo di trasferimento con un mercato esterno
Galati Products, Inc. ha appena acquistato una piccola azienda specializzata nella produzione di sintonizzatori elet-
tronici, usati come componenti nella produzione dei televisori. Galati Products, Inc. è una compagnia decentrata,
quindi la nuova azienda acquisita verrà considerata come una divisione autonoma, completamente responsabile dei
propri utili. Quelli che seguono sono i ricavi e i costi sostenuti dalla nuova divisione, chiamata Divisione Sintonizzatori,
per la produzione e la vendita di ogni sintonizzatore.
Prezzo di vendita................................................................................................... € 20
Costi:
Variabili............................................................................................................... € 11
Fissi (basati su una capacità produttiva di 100 000 sintonizzatori l’anno) .......
6 17
Risultato operativo................................................................................................. € 3
Galati Products, Inc. ha anche una Divisione Assemblaggio che assembla televisori. Al momento, questa divisione
acquista 30 000 sintonizzatori l’anno da un fornitore estero al costo di 20 dollari l’uno, meno un 10% di sconto sul-
l’acquisto. Il presidente di Galati Products spera che presto la Divisione Assemblaggio acquisti i sintonizzatori dalla
nuova azienda, in modo da “tenere i profitti all’interno della famiglia della corporate”.
Esercizio
Per gli esercizi (1) e (2) si supponga che la Divisione Sintonizzatori possa vendere tutto il suo output ad assemblatori
esterni a un prezzo normale di 20 dollari al pezzo.
1. È possibile che i manager della Divisione Sintonizzatori e quelli della Divisione Assemblaggio desiderino, di
loro spontanea volontà, di trovare un prezzo di trasferimento per 30 000 sintonizzatori l’anno? Se sì, perché?
Se no, perché?
2. Se la Divisione Sintonizzatori riesce a offrire lo stesso prezzo che la Divisione Assemblaggio ottiene dal suo for-
nitore estero per 30 000 sintonizzatori l’anno, che effetto avrà sui profitti della Divisione Sintonizzatori, su quelli
della Divisione Assemblaggio e su quelli dell’intera compagnia?
Per gli esercizi dal (3) al (6) si supponga che la Divisione Sintonizzatori al momento stia vendendo solo 60 000 sin-
tonizzatori l’anno a produttori di televisori esterni al prezzo stabilito di 20 dollari l’uno.
3. È possibile che i manager della Divisione Sintonizzatori e quelli della Divisione Assemblaggio raggiungano sponta-
neamente un accordo su un prezzo di trasferimento di 30 000 sintonizzatori l’anno? Se sì, perché? Se no, perché?
4. Supporre che il fornitore esterno della Divisione Assemblaggio abbassi il prezzo (al netto dello sconto sull’ac-
quisizione) a soli 16 dollari. La Divisione Sintonizzatori dovrebbe scendere a questo prezzo? Spiegare. Se la di-
visione non scende a questo prezzo, quali effetti si avranno sui profitti dell’intera compagnia Galati Products?
5. Facendo riferimento all’esercizio (4), supponete che la Divisione Sintonizzatori rifiuti di scendere al prezzo di 16
dollari al pezzo. In questo caso, la Divisione Assemblaggio dovrebbe essere costretta a acquistare dalla Divisione
Sintonizzatori a un prezzo più alto per il bene dell’intera compagnia? Spiegare.
6. Facendo riferimento all’esercizio (4), supporre che, a causa di rigide politiche di management, la Divisione As-
semblaggio sia costretta ad acquistare 30 000 sintonizzatori l’anno al costo di 20 dollari al pezzo dalla Divisione
Sintonizzatori. Quali saranno gli effetti sui profitti dell’intera Galati Products?

CAPITOLO 12
Il reporting per la misurazione
delle performance aziendali
In questo capitolo lo studente imparerà a:
• individuare i criteri di progettazione del sistema di • comprendere le implicazioni dell’impiego di sistemi
reporting per la direzione; a costi variabili piuttosto che a costi pieni sulla strut-
• individuare le aree strategiche d’affari e le aree di tura del conto economico e sul reddito di periodo;
risultato, secondo criteri di scomposizione strategica • effettuare l’analisi delle varianze di margine;
e organizzativa; • comprendere come misurare il valore generato
• identificare i tipi di misure, gli attributi e le relazioni dall’impresa;
tra le misure; • progettare e utilizzare il modello della balanced
• misurare le performance delle aree di risultato; scorecard per individuare le determinati del valore
• elaborare conti economici per area di risultato a ri- generato.
cavi e margine di contribuzione e a ricavi e costo
del venduto;
sistema di reporting
12.1 Il sistema di reporting per la direzione: definizione strumento attraverso il
e criteri di progettazione quale si attua la fase di mi-
surazione dei risultati; con-
siste nella predisposizione
Il sistema di reporting per la direzione rappresenta lo strumento attraverso il quale di informazioni consuntive
si attua la fase di misurazione dei risultati che costituisce un importante momento che siano rappresentative
dei risultati conseguiti e
del processo di controllo (Capitolo 10). Esso si basa sulla predisposizione di infor- che, messe a confronto con
mazioni consuntive, relative quindi alla gestione trascorsa, che siano rappresentative gli obiettivi definiti, pos-
sano dare indicazioni al
dei risultati conseguiti e che, opportunamente messe a confronto con gli obiettivi de- management sulle criticità
finiti, possano dare indicazioni al management sulle principali criticità di gestione, di gestione.
al fine di predisporre gli opportuni interventi correttivi. controllo budgetario
Il reporting, più in dettaglio, assolve a due importanti funzioni: meccanismo di controllo
di gestione volto a suppor-
• permettere l’apprezzamento dell’andamento dell’attività dell’impresa e delle sue tare i processi di governo
economico della gestione
parti componenti; mediante il confronto tra
• consentire la valutazione del comportamento (decisioni-azioni) degli operatori risultati effettivi e obiettivi
definiti in sede di budget.
aziendali, al fine del riconoscimento della performance.
Se fino a qualche tempo fa il sistema di reporting era esclusivamente centrato sul co-
siddetto controllo budgetario e sulla conseguente analisi degli scostamenti tra valori
consuntivi e corrispondenti valori di budget, relativi a misure economico-finanziarie,
oggi è ormai unanimemente riconosciuto che l’attività di valutazione dei risultati
debba prendere a riferimento le priorità strategiche dell’impresa, ed essere quindi in
398 Capitolo 12
strategia deliberata grado di segnalare se l’azienda sta o no implementando correttamente la strategia

strategia che viene formal-
deliberata dagli organi di vertice (Mintzberg, 1994).
mente definita dal vertice
aziendale; si distingue Il sistema di reporting viene, addirittura, sempre più considerato come un facilita-
da quella emergente, che tore per l’implementazione della strategia, in quanto costituisce un importante stru-
nasce in modo casuale mento di indirizzo dei comportamenti del management e degli operatori aziendali. Ne
e incrementale dalle de-
cisioni e azioni dei vari consegue che, per essere efficace e svolgere pienamente il proprio ruolo segnaletico,
manager ai diversi livelli il sistema di reporting deve essere allineato con la strategia aziendale. Ciò non si-
dell’organizzazione, e gnifica rinunciare al tradizionale controllo economico-finanziario che trova i propri
dalla strategia realizzata,
che si riferisce alle scelte
presupposti nel controllo del budget, ma significa integrare il sistema di reporting con
strategiche effettivamente misure e indicatori adeguati per monitorare le criticità strategiche.
implementate. Da quanto precede si evince che, lungi dall’essere monodimensionale ed esclu-
sivamente centrato sui risultati economico-finanziari conseguiti dall’impresa o da
segmenti di attività a essa afferenti, il sistema di misurazione delle performance deve
stakeholder gruppi rappresentare adeguatamente il grado di soddisfacimento delle attese degli stakehol-
o individui che con le der e le conseguenti criticità sotto il profilo strategico (Freeman, 1984). Al tempo
loro azioni e decisioni
possono influenzare l’im-
stesso deve esplicitare le relazioni di causa-effetto tra risultati economici e loro de-
presa, e sono a loro volta terminanti, nella logica di supportare adeguatamente il management nei processi di
influenzati dalle decisioni creazione di valore dell’impresa.
e azioni aziendali; sono
In altri termini, le prestazioni che determinano la performance complessiva
anche definiti portatori
d’interessi istituzionali. dell’azienda non sono necessariamente rilevabili attraverso parametri monetari; esse
piuttosto devono essere misurate attraverso indicatori quantitativi o qualitativi ope-
rativi, espressivi delle variabili che condizionano il risultato (Silvi, 1999).
Partendo da tali premesse, il presente capitolo è articolato in due parti. Nella prima
parte è presentato il reporting secondo la prospettiva tradizionale economico-finan-
ziaria, che trova il suo fondamento nell’analisi delle varianze rispetto al budget.
Nella seconda parte del capitolo vengono invece analizzati gli approcci più recenti
che vanno diffondendosi nella pratica aziendale, che propongono il sistema di repor-
ting come strumento di supporto all’implementazione della strategia aziendale.
Prima di procedere è tuttavia importante precisare quali sono le principali scelte
da compiere in sede di progettazione del sistema di reporting per l’azienda.
L’architettura del sistema di reporting deve essere, infatti, progettata coerente-
mente con le caratteristiche della realtà aziendale di riferimento, con gli obiettivi
perseguiti, con le esigenze e caratteristiche degli utilizzatori.
Al proposito si segnala la necessità di procedere secondo un approccio contin-
gente (Otley, 1980). La scelta di un appropriato sistema di misure di prestazione è
quindi connessa alle situazioni di contesto esterne e interne che connotano ciascuna
impresa o organizzazione, a partire dagli obiettivi e dalle strategie. Per converso,
l’utilizzo di soluzioni predefinite può compromettere l’efficacia del sistema di mi-
surazione, rivelandosi spesso causa di comportamenti disallineati rispetto alle attese.
Misure solo parzialmente coerenti con le variabili critiche aziendali, sulle quali è
opportuno concentrare l’attenzione, possono originare decisioni e azioni non ap-
propriate. Il concetto di contingenza deve essere declinato sia nello spazio sia nel
tempo: da un lato infatti il sistema di reporting dovrà essere differente da impresa
a impresa e in grado di cogliere e rappresentare adeguatamente il business model
con cui l’azienda compete nel proprio mercato di riferimento; la contingenza nel
tempo vuole invece segnalare l’importanza di considerare la misurazione delle per-
formance e del sistema che supporta tale attività in chiave dinamica, ossia capace
di allineare costantemente le caratteristiche del sistema agli eventuali cambiamenti
Il reporting per la misurazione delle performance aziendali 399
intervenuti, oltre che nelle condizioni operative aziendali, anche nella più ampia
visione strategica.
La progettazione del sistema di reporting prende quindi le mosse dall’identifi-
cazione degli obiettivi strategici e delle variabili critiche da cui dipende il successo
competitivo dell’impresa.
In secondo luogo, sulla base delle caratteristiche del sistema operativo aziendale,
occorrerà individuare le unità organizzative aziendali rilevanti nonché le attività che
a esse fanno capo.
Successivamente verrà definito il sistema di indicatori idoneo a misurare la per-
formance dei differenti segmenti dell’impresa in precedenza individuati.
Nella progettazione operativa del sistema di reporting assumono quindi rilevanza
due aspetti essenziali. Il primo riguarda la scelta delle dimensioni, ossia degli oggetti
rispetto ai quali organizzare la rilevazione sistematica delle prestazioni. In altri ter-
mini, si tratta di individuare le cosiddette aree di risultato nelle quali è possibile arti-
colare la prestazione complessiva dell’impresa. Il secondo, collegato al precedente, si
riferisce alla definizione dei parametri più appropriati a rappresentare la performance
rispetto alle dimensioni prescelte, nonché all’individuazione delle relazioni intercor-
renti tra le diverse misure.
12.2 La scomposizione dei risultati aziendali: la definizione

delle aree di risultato
Nelle imprese complesse la valutazione dei risultati aziendali richiede di articolare e

scomporre le misure di prestazione nelle loro determinanti operative, coerentemente
con le caratteristiche della strategia e il grado di autonomia decisionale attribuito a
ciascun livello organizzativo. In particolare la progettazione del sistema di reporting
deve prendere avvio dall’identificazione delle aree critiche, o aree di risultato, da
presidiare per assicurare il raggiungimento di risultati competitivi ed economici ade-
guati, coerentemente con la complessità dell’azienda. Le aree di risultato identificano
le dimensioni rispetto alle quali articolare la struttura del sistema di reporting e più
in generale del sistema di pianificazione, programmazione e controllo. Non solo il
monitoraggio dei risultati competitivi ed economico-finanziari (reporting), ma anche
i processi di definizione di programmi e obiettivi (pianificazione e budget), di inve-
stimento e allocazione delle risorse si fondano infatti sulle aree di risultato.
La misurazione delle performance a livello di area di risultato richiede di inte-
grare le misure globali del sistema di reporting, riferite all’azienda considerata nel
suo complesso, con misure parziali o analitiche che si fondano su aggregazioni di misure parziali o
valori elementari giudicati espressivi dell’economia di processi, cicli e combinazioni analitiche aggrega-
zioni di valori elementari
produttive parziali rispetto alla combinazione produttiva generale d’impresa (Ami- espressivi dell’economia
goni, 1988). di processi, cicli e com-
La definizione delle aree di risultato è tanto più critica quanto maggiore è la binazioni produttive
parziali rispetto alla
complessità dell’azienda, con riferimento sia alla strategia sia alle modalità di orga- combinazione produttiva
nizzazione interne delle attività e delle responsabilità. In particolare la complessità generale d’impresa.
strategica è tanto più elevata quanto più un’impresa punta su strategie di diversi-
ficazione e opera, quindi, in ambiti competitivi differenziati, per caratteristiche
dei prodotti-servizi offerti, dei bisogni soddisfatti, dei clienti e dei mercati serviti,
delle caratteristiche della concorrenza (Porter, 1985). Quando le imprese sono com-
400 Capitolo 12
area strategica d’affari plesse sul fronte dell’offerta al mercato, è opportuno progettare misure riferite ad
(ASA) combinazione produt-
tiva parziale d’impresa, che arene competitivamente omogenee, denominate combinazioni produttive parziali
si identifica con un’arena o aree strategiche di affari (ASA). Nelle diverse ASA nelle quali opera un’azienda
competitiva, caratterizzata
da una propria formula diversificata, le formule imprenditoriali sono diverse (Coda, 1988; Airoldi, Bru-
imprenditoriale, che si di- netti, Coda, 1994) e quindi i fattori critici da presidiare cambiano e sono peculiari,
stingue per fattori critici di
successo, caratteristiche
richiedendo processi di definizione di obiettivi e di programmi di attività, prima, e
dei prodotti-servizi offerti, di misurazione e valutazione dei risultati, poi, fondati su indicatori specifici, così
bisogni soddisfatti, clienti e da cogliere le criticità che distinguono ciascuna ASA dalle altre e da indirizzare di
mercati serviti, concorrenti
peculiari e omogenei. conseguenza le strategie competitive. Le misure parziali riferite alle ASA, essendo
orientate a evidenziare il contributo alla performance globale d’impresa di segmenti
formula imprendito-
riale insieme delle scelte riferibili ad ambienti competitivamente omogenei, sono fondamentali anche per
strategiche di fondo con le la comparazione dell’efficacia e dell’efficienza dell’impresa con quella dei con-
quali un’impresa identifica:
i mercati ai quali indiriz- correnti, non osservabili in modo significativo con riguardo all’azienda nel suo
zare la propria offerta e in complesso.
generale il sistema competi-
tivo di riferimento; i prodotti
Affinché i criteri di scomposizione manifestino appieno la propria efficacia, il
e servizi offerti, o sistema sistema di rilevazione dei risultati deve però essere declinato non solo rispetto alle
di prodotto; la struttura ASA ma anche rispetto ai diversi livelli della struttura organizzativa. Nelle aziende
(struttura organizzativa,
sistemi operativi, sistemi di con strutture organizzative complesse, articolate su numerosi livelli gerarchici,
leadership, risorse) con la con attività disperse, in quanto operano a livello locale, nazionale, ma anche inter-
quale l’impresa si presenta
al mercato e agli attori so- nazionale, la definizione degli indicatori di performance diventa infatti di fonda-
ciali; il sistema degli attori mentale importanza sia per l’apprezzamento dello stato di salute dell’economia di
sociali, che hanno proprie
aspettative nei confronti ciascuna ASA sia per consentire al vertice aziendale la delega di responsabilità, la
dell’impresa e possono in- conseguente assegnazione di obiettivi e la valutazione delle prestazioni delle unità
fluire su di essa, e ai quali
l’impresa chiede contributi
organizzative e dei manager che le guidano. Volendo osservare la performance
e consensi; gli elementi secondo tale prospettiva organizzativa, si possono proporre aggregazioni di misure
della formula imprendito- per processo, per fasi di processo (o attività), per funzioni o divisioni. Un criterio
riale sono quindi: il sistema
competitivo, il sistema di molto seguito è quello che porta ad articolare le misure secondo la catena del va-
prodotto, la struttura, il si- lore (Porter, 1985). In questo caso vi è un forte orientamento verso gli algoritmi di
stema degli attori sociali, le
prospettive offerte e i contri- natura anche competitiva, posto che la superiorità competitiva si costruisce intorno
buti richiesti. ai processi critici per il business e alle fasi produttive, la cui economia consente
catena del valore modi realizzare vantaggi di costo e sui cui fa perno il processo di differenziazione
dello che rappresenta la (Amigoni, 1979).
struttura di un’organizza-
zione come un insieme di
processi, distinguendo tra
processi primari e processi
di supporto; i primi sono la
logistica in entrata, i pro-
cessi operativi o di produ-
zione, la logistica in uscita,
il marketing e le vendite,
l’assistenza post vendita;
i processi di supporto
sono: quelli relativi all’in-
frastruttura dell’impresa (le
attività di supporto svolte
dalle unità di staff come
per esempio amministra-
zione, finanza e controllo,
sistemi informativi ecc.),
la gestione delle risorse
umane, lo sviluppo della
tecnologia e la ricerca, gli
approvvigionamenti.
CASO AZIENDALE
Satix S.p.A.
L’amministratore delegato, nonché proprietario, commerciali (Italia, Francia, Spagna, Germania,

del gruppo Satix S.p.A. aveva indetto una riu- Olanda, Stati Uniti, Brasile e Cina), e opera in
nione coi suoi più fidati collaboratori per comin- sette siti produttivi dislocati nei vari Paesi. I di-
ciare a capire se e come rivedere le strategie del pendenti sono circa 1300, dei quali circa 450
gruppo, il disegno della struttura organizzativa e il all’estero. Il fatturato globale annuo è di circa 200
modello di controllo aziendale, che cominciavano milioni di euro.
a sembrare inadeguati alla luce della recente ve- L’azienda produce tessuti industriali che trovano
loce crescita del gruppo, in termini sia di posizioni applicazione in svariati settori: tessile, grafico,
competitive sia di risultati economici. Negli ultimi elettronico, industria del vetro, moda, applicazioni
anni il gruppo si era infatti sviluppato su più mer- militari, macchinari medicali. La struttura organiz-
cati, in particolare negli Stati Uniti, in Brasile e in zativa di gruppo è articolata in tre Divisioni che
Cina, e aveva ampliato le linee di prodotto offerte presidiano i principali business: Serigrafia, Filtra-
e diversificato la clientela, con la conseguenza zione, Balistica e Compositi. Oltre alle divisioni,
che era aumentata in modo significativo la com- esistono poi quattro unità organizzative a capo
plessità da gestire. dei principali mercati: America, Francia, Spa-
gna e Cina. Dalla direzione generale di gruppo
“Carissimi – aveva esordito l’amministratore dipendono una serie di unità di staff, che occu-
delegato – non so voi, ma io ho sempre più pano circa 50 persone: la Direzione Amministra-
difficoltà a capire quali prodotti, clienti e zione, Finanza e Controllo, la Direzione Tecnica,
mercati bisogni privilegiare nelle politiche di la Direzione Sistemi Informativi, la Direzione del
investimento e di allocazione delle risorse, Personale, la Direzione Qualità, la Direzione Co-
come e quali obiettivi debba assegnare ai municazione.
vari responsabili, in primo luogo a voi, e La Divisione Serigrafia produce e vende
quale ottica di analisi e valutazione sia da un’ampia gamma di tessuti per le applicazioni
preferire per capire l’impatto delle decisioni della stampa serigrafica nei settori della grafica
prese da me e da ciascuno di voi sui risultati (cartellonistica, autoadesivi, stampe d’arte), della
economici del gruppo. In estrema sintesi, stampa tessile (abbigliamento), industriale (oggetti
non so più se e dove guadagno o perdo! promozionali, stampa tessere personalizzate e
Ho quindi deciso di chiedere l’aiuto di una carte di credito, stampa moquette e tappeti ecc.),
società di consulenza, che ci accompagni dell’elettronica (circuiti stampati), del vetro, della
nel proporre soluzioni utili per continuare a ceramica, dei compact disc. Sono inoltre realizzati
crescere, ma in modo governato e quindi e venduti anche prodotti chimici ausiliari per la pre-
profittevole”. parazione di matrici per la stampa, quali emulsioni
fotosensibili, vernici e sostanze chimiche ausiliarie.
La Satix S.p.A. è un gruppo italiano leader nella Tale divisione commercializza poi apparecchi e
produzione di tessuti per applicazioni industriali. accessori per la serigrafia (racle, pinze, cornici,
Grazie all’elevato livello qualitativo dei prodotti sistemi tendi tessuto, emulsioni, strumenti di misura),
offerti e all’alto profilo tecnologico del processo spesso realizzati in esclusiva da terzisti su disegno
produttivo, l’azienda è leader di mercato a li- di Satix, e macchinari per la stampa serigrafica.
vello nazionale ed europeo e uno dei tre princi- Il processo produttivo col quale sono realizzati i
pali attori a livello mondiale, dove si confronta tessuti per la stampa grafica è caratterizzato da
essenzialmente con un’impresa giapponese e un lunghi cicli di lavorazione (fino a 6-8 mesi), attività
concorrente svizzero. Satix ha una presenza com- di attrezzaggio dei telai impegnative in termini di
merciale diretta in otto paesi, tramite proprie filiali tempi e costi, caratteristiche qualitative del prodotto
402 Capitolo 12
rilevabili solo dopo la fase di tessitura. Le princi- contenuto tecnologico. Si tratta di setacci realizzati
pali materie prime impiegate sono filato in nylon con una vasta gamma di cornici e rinforzi, usati
e poliestere, acquistate da un numero limitato di per esempio per la separazione di sostanze chi-
grandi aziende fornitrici. Tale divisione opera con miche o per la setacciatura di prodotti alimentari,
12 magazzini prodotti finiti, dei quali 5 negli Stati di filtri ripiegati, di tubi ecc. Tale divisione contri-
Uniti. Vengono utilizzati tre canali distributivi: i di- buisce per il 14% al fatturato globale di gruppo, e
stributori o dealer, che commercializzano l’intera occupa circa 280 persone.
gamma dei prodotti necessari per la stampa se- La Divisione Balistica e Compositi produce e
rigrafica (tessuti, inchiostri, cornici), gli stretchers, vende tessuti in kevlar per protezione balistica,
che assemblano i telaietti (cornici e tessuto) e li usati per la fabbricazione di giubbetti antipro-
vendono agli incisori, e gli stampatori / utilizzatori iettile, elmetti militari e per le forze dell’ordine,
finali, che cominciano a rappresentare una quota pannelli di protezione balistica, per blindature leg-
crescente del fatturato della Divisione. Di recente gere, pannelli antitrauma e anticoltello. Vengono
il gruppo ha acquisito il più importante dealer del poi prodotti e venduti tessuti per compositi, in fibra
mercato americano, che opera ora come filiale di carbonio, di vetro e kevlar, e preimpregnati per
commerciale negli Stati Uniti, contribuendo per applicazioni nei settori automobilistico (parti di
oltre il 45% al fatturato globale della Divisione Se- carrozzeria), aerospaziale, ferroviario, degli arti-
rigrafia. A sua volta tale divisione contribuisce per coli sportivi (canne da pesca, bastoncini da sci),
il 68% al fatturato del gruppo, occupando circa nautico (vele e scafi). Esiste un’elevata concentra-
850 persone nel mondo. zione in riferimento sia ai fornitori di materie prime
La Divisione Filtrazione commercializza tes- (kevlar, fibra di carbonio e fibra di vetro) sia ai
suti ad alte prestazioni per la filtrazione e nastri clienti, soprattutto per il segmento dei tessuti per
trasportatori, per applicazioni nei settori tessile, protezione balistica. Il fatturato di tale divisione
dell’imballaggio e alimentare, che sono prodotti rappresenta il 18% del fatturato complessivo del
dalle altre divisioni del gruppo. Attraverso lavo- gruppo. La divisione occupa circa 120 persone.
razioni ulteriori su tali tessuti, lo stabilimento della Sulla base delle informazioni raccolte sulle
divisione realizza inoltre parti finite e semilavorati caratteristiche del gruppo Satix, i consulenti, con
per la filtrazione. I tessuti per filtrazione hanno im- lo staff di pianificazione e controllo del gruppo,
pieghi in settori diversi, quali il biomedico (filtri cominciarono a ragionare sugli aspetti critici da
per trasfusioni), l’automobilistico (filtri per benzina), presidiare dal punto di vista strategico e su quali
l’elettronico (membrane per telefoni cellulari), il chi- segmenti fosse necessario individuare per analiz-
mico ecc. Le parti finite e i semilavorati per la zare il contributo di ciascuno ai risultati economico-
filtrazione sono utilizzati per applicazioni ad alto finanziari di gruppo.
Nelle aziende diversificate, una prima tipologia di aree critiche, nelle quali può
essere scomposta la gestione aziendale, è costituita dalle aree strategiche d’affari o
ASA, identificate con criteri di scomposizione strategica, prendendo a riferimento
combinazioni omogenee di bisogni soddisfatti/clienti, prodotti e servizi offerti, tec-
nologie impiegate, mercati di sbocco e concorrenti (Abell, 1980).
CASO AZIENDALE mentazione, emersero due punti di vista abba-

SATIX S.P.A. stanza diversi.
Nel corso dell’incontro tra i consulenti e il top “Dobbiamo innanzitutto utilizzare un criterio che
management di Satix, volto a scegliere i migliori individua nei prodotti che offriamo e nelle loro
criteri che dovevano indirizzare le scelte di seg- possibili applicazioni ai vari settori industriali di
sbocco il punto di partenza per presidiare ciò che e scelte distributive che portino a privilegiare la
fa la differenza tra noi e i concorrenti e porta a clientela più profittevole, ciò che fa la differenza
casa risultati economici adeguati. Dal mio punto in termini di risultati economici complessivi. Le tre
di vista quindi vanno mantenute le tre attuali divi- divisioni, per quanto mi riguarda, vendono tanto
sioni di business” sosteneva il direttore della Divi- o poco negli Stati Uniti grazie agli sforzi che io
sione Serigrafia. decido di dedicare ai vari prodotti e clienti, e non
grazie a quello che viene deciso qui dalla ca-
“Non sono d’accordo. – disse il Direttore Gene- pogruppo. A testimonianza di ciò va ricordato il
rale della filiale statunitense – Dal punto di vista peso del fatturato che io genero rispetto al fatturato
competitivo la differenza tra noi e i concorrenti totale del business della serigrafia. Bisogna quindi
non si gioca sulle caratteristiche dei prodotti, che indirizzare tutte le scelte strategiche secondo criteri
sono molto simili a quelli dei nostri concorrenti; commerciali per identificare e presidiare i fattori
sono invece le capacità di presidiare i mercati critici distintivi di cliente, mercato e canale distri-
e i clienti, con adeguate politiche commerciali butivo”.
La discussione del management di Satix evidenzia come sia di fondamentale im-

portanza individuare in modo appropriato il criterio col quale attuare la scomposi-
zione strategica dell’impresa, in quanto la specifica ottica prescelta indirizza poi
l’attenzione del management, le decisioni strategiche, la definizione di programmi
e obiettivi, le politiche di investimento e di allocazione delle risorse, la valutazione
delle prestazioni. In particolare è stato detto come vi sia un primo livello di scompo-
sizione strategica, rappresentato dalle aree strategiche d’affari (ASA), che dovrebbero
essere individuate quali combinazioni di prodotto-mercato, che considerano congiun-
tamente sia i prodotti e servizi offerti, sia la tipologia di bisogni soddisfatti e quindi
i clienti, sia i mercati di sbocco e la concorrenza.
CASO AZIENDALE area geografica, pur essendo prevista una gerar-

SATIX S.P.A. chia nella scomposizione che prevedeva come
prioritaria l’analisi dei risultati per business.
Dopo una serie di discussioni, il management del Per assicurare che le aree strategiche (business
gruppo Satix scelse di identificare, quali aree strate- e Country/aree geografiche) fossero anche presi-
giche d’affari prioritarie, i tre business già presidiati diate dal punto di vista organizzativo, fu adottata
dalle attuali divisioni. La Serigrafia, la Filtrazione e una struttura organizzativa a matrice, dove le tre
la Balistica e Compositi, pur condividendo certe Divisioni dovevano presidiare i business e le Di-
tecnologie produttive di fondo, si differenziavano rezioni di Country erano a capo delle principali
infatti sufficientemente per le caratteristiche dei bi- aree geografiche. In particolare le Country furono
sogni soddisfatti (tipo di applicazione), dei clienti definite come aree geografiche nelle quali pote-
(tipo di settore di sbocco), dei prodotti (diversi per vano essere presenti una o più società del gruppo,
materiali e tecnologie impiegate). che potevano coincidere con un solo Paese (per
Alla luce tuttavia delle politiche di internaziona- esempio la Francia) o con un’aggregazione di più
lizzazione del Gruppo e della rilevanza di alcuni paesi (per esempio il Nordamerica). Il responsa-
mercati, primo fra tutti quello statunitense, si decise bile di Country decideva le strategie e rispondeva
in via secondaria di prevedere anche la segmen- dei risultati della sua area, fungendo da coordina-
tazione per Country/area geografica. I risultati tore delle attività delle diverse società giuridiche
economici del gruppo sarebbero stati quindi ana- operanti nel suo mercato e da integratore con le
lizzati sia per business/divisione sia per Country/ decisioni delle Divisioni di business.
404 Capitolo 12
centro di profitto seg- Le decisioni relative alla struttura organizzativa del gruppo Satix, conseguenti
mento dell’azienda con a
capo un responsabile che
alle decisioni di scomposizione strategica, ricordano come alla definizione delle ASA
risponde del reddito ge- secondo criteri di scomposizione strategica, che si basano sulla differenziabilità del
nerato, potendo influen- contesto competitivo, deve seguire la definizione dei presidi organizzativi di cia-
zare con le sue decisioni
scuna ASA, secondo criteri di scomposizione organizzativa. È infatti necessario che
sia i ricavi sia i costi.
a ciascuna ASA corrisponda un’unità organizzativa, tipicamente una divisione o un
centro di investimento mercato, con a capo un responsabile che risponda dei risultati conseguiti con le sue
segmento dell’azienda scelte, in termini di reddito generato (centro di profitto) o redditività (centro di
con a capo un responsa-
bile che risponde della investimento) (Silvi, 1995).
redditività generata (ROI, L’esempio di Satix evidenzia come spesso la complessità strategica sia tale da
Return on Investment), po- richiedere di attuare ulteriori processi di scomposizione all’interno di ciascuna ASA,
tendo influenzare con le
sue decisioni sia i ricavi sia
così da individuare sottosegmenti strategici rilevanti. A tal fine si possono applicare
i costi, e quindi il reddito, criteri fondati sulla diversità delle tecnologie e dei prodotti/servizi offerti o criteri di
e decidere le politiche di tipo commerciale. I primi sono impiegati spesso nelle aziende manifatturiere, dove
investimento, impattando
le tecnologie produttive e le caratteristiche dei prodotti e dei processi possono essere
sul capitale investito della
sua area. diverse e impattare sulla struttura di costi e prezzi di prodotto. In modo alternativo
CASO AZIENDALE pochi centimetri quadrati di tessuto per bloccare

SATIX S.P.A. l’umidità, che hanno un valore irrisorio rispetto agli
altri componenti dell’apparecchio cellulare. Que-
Una volta decise le aree strategiche e i corrispon- sto porta ad applicare, per il medesimo prodotto,
denti presidi organizzativi, i consulenti e lo staff di prezzi molto diversi, a seconda del tipo di cliente
pianificazione e controllo decisero di procedere al quale lo si vende”, aveva sottolineato il respon-
a ulteriori livelli di segmentazione, data l’estrema sabile commerciale della Divisione Serigrafia.
diversificazione di prodotti, applicazioni d’uso e Poiché tale situazione era molto diffusa in tutte le
clienti che caratterizzavano tutte e tre le ASA. In divisioni, furono individuati, come ulteriori livelli di
particolare si prese in considerazione il fatto che segmentazione, all’interno delle ASA i cosiddetti busi-
spesso il medesimo tipo di tessuto poteva essere ness segment, costituiti da combinazioni prodotto/
impiegato per applicazioni molto diverse da clienti cliente che identificavano uno specifico segmento
appartenenti a settori industriali differenziati, por- applicativo/settore di sbocco. Per ciascun Business
tando, a parità di costi di produzione, a oscilla- segment fu individuato un responsabile, il business
zioni molto rilevanti nei prezzi di vendita e quindi segment manager, per assicurare un adeguato pre-
nei margini di prodotto. sidio anche a questo livello dell’organizzazione.
“Pensate al diverso valore che un metro di All’interno della Divisione Serigrafia, per esempio,
tessuto può avere per un cliente che opera nella furono individuati i seguenti business segment: tes-
stampa serigrafica, dove il tessuto rappresenta un sile, grafica, compact disc, elettronica, vetro, cera-
materiale fondamentale ai fini della qualità del la- mica, altre applicazioni industriali. Per la Divisione
voro e dove se ne impiegano metri e metri, rispetto Filtrazione furono individuati tre business segment:
al valore per un cliente della telefonia, che usa biomedicale, industriale e altre applicazioni.
si posso utilizzare criteri che prendono in considerazione innanzitutto la dimensione

cliente/mercato, che portano a identificare nei gruppi di clienti, nei canali distributivi
e nelle aree geografiche i segmenti importanti. È il caso di Satix, che ha individuato
come sottosegmenti rilevanti i business segment, secondo un’ottica basata sui bisogni
dei clienti e sulle funzioni d’uso/applicazioni dei prodotti più che sulle tecnologie
produttive. Per un’azienda come Coca Cola, invece, è rilevante la dimensione canale
distributivo, in quanto grandi differenze, dal punto di vista sia dei fattori critici da
presidiare sia dell’economia (prezzi, costi, capitale investito, giorni medi di incasso
e di pagamento) si originano a livello di canale distributivo (dettaglio, ingrosso, GDO,
esercizi pubblici ecc.) più che di prodotto. La segmentazione per linea di prodotto
è poco rilevante per questa azienda, se si pensa che una sola bibita, la Coca Cola,
contribuisce per un ammontare rilevantissimo al fatturato complessivo e impatta in
modo significativo sulle scelte strategiche e sull’economia dell’intera azienda. Per le
aziende farmaceutiche in Italia è rilevante la dimensione area geografica, corrispon-
dente alla regione (Lombardia, Sicilia, Lazio ecc.), in quanto, come conseguenza
della regionalizzazione delle politiche sanitarie, da regione a regione possono cam-
biare i comportamenti e i bisogni dei clienti, le regolamentazioni, i prezzi e i costi,
le condizioni di incasso dai clienti. Nelle aziende di servizi la scomposizione per
tipologia di clientela è prioritaria, in quanto le modalità di offerta dei servizi, i pro-
cessi e le attività relative, la struttura dei prezzi e dei costi, le condizioni di incasso
e di pagamento variano a seconda del tipo di cliente; si pensi per esempio alle dif- economicità principio
ferenti procedure, attività, prezzi e costi di un mutuo quando questo viene erogato a che rappresenta la condi-
una persona fisica/famiglia o a un’impresa. Un’altra dimensione di segmentazione zione di funzionamento
dell’azienda, una moda-
spesso usata è quella relativa ai marchi aziendali; si pensi al gruppo Fiat, dove le ASA lità da rispettare al fine
coincidono con i settori Auto, Macchine movimento terra, Veicoli industriali; all’indi perseguire le finalità
terno dei settori viene poi effettuata una scomposizione per marchio (per il settore generali e assicurare le
condizioni di durabilità
Auto per esempio Fiat, Lancia, Alfa, Maserati, Ferrari) e quindi per linea di prodotto e autonomia nello svolgi-
(Panda, 500 ecc.). mento delle condizioni di
Dagli esempi riportati emerge come, una volta individuate le ASA ed eventuali altri vita e funzionamento; si
sottosegmenti strategici coi corrispondenti presidi organizzativi, sia necessario anche traduce nel rispetto di un
insieme di condizioni di
assicurarsi che questi siano sufficientemente diversi, non solo con riferimento alla svolgimento dell’azienda
formula imprenditoriale (bisogni soddisfatti/clienti, prodotti e servizi offerti, tecnolo- che hanno un impatto
gie impiegate, mercati di sbocco e concorrenti), ma anche all’economia (struttura di sulla dimensione red-
dituale e monetaria;
costo e prezzi, condizioni di incasso e pagamento, politiche di investimento, capitale richiede di mantenere
investito). un livello accettabile di
Ciascuna ASA e unità organizzativa corrispondente dovrebbero in particolare rap- efficienza e flessibilità e
di assicurare una remu-
presentare una combinazione parziale di attività sufficientemente autonoma e in- nerazione congrua del
dipendente, così che la sua economicità (Masini, 1979; Onida, 1960) non risulti capitale-risparmio e del
influenzata in modo significativo dalle modalità di governo delle altre aree. lavoro.
Si parla in particolare di aree di risultato per identificare i segmenti dell’azienda
area di risultato com-
che sono stati individuati innanzitutto sulla base di criteri di scomposizione strate- binazione produttiva
gica e organizzativa, ma poi anche con criteri di tipo amministrativo. Questi ultimi parziale dotata di risorse
si riferiscono alla necessità di identificare per ciascuna area un risultato economico anche strutturali proprie,
alla quale è possibile ri-
specifico e controllabile, utile per valutarne l’economicità, identificarne le criticità e ferire componenti positivi
prendere le decisioni più opportune (Paragrafo 12.4). In particolare l’area di risultato (ricavi) e negativi (costi)
è una combinazione produttiva parziale dotata di risorse anche strutturali proprie, alla di reddito e, in alcuni
casi, anche poste del ca-
quale è possibile riferire componenti positivi (ricavi) e negativi (costi) di reddito e, in pitale investito o di tipo
alcuni casi, anche poste del capitale investito o di tipo monetario (entrate e uscite). monetario.
406 Capitolo 12
I criteri da seguire nella scomposizione amministrativa sono quelli della specifi-

cità e della controllabilità.
Il primo ricorda che per ciascuna area di risultato bisogna distinguere i costi spe-
cifici, cioè quei costi riferiti a fattori produttivi i cui processi di impiego/utilizzo
possono attribuirsi in via esclusiva all’area in oggetto, dai costi comuni, cioè riferiti
a fattori produttivi i cui processi di impiego/utilizzo, in ragione delle scelte di assetto
e di organizzazione del sistema aziendale, non possono attribuirsi in via esclusiva
all’area presa in considerazione. Tale criterio, unito a quello della variabilità dei
costi, porta a identificare quale strumento primario di misurazione e valutazione delle
prestazioni di un’area di risultato il conto economico a direct costing (Capitolo 7).
Quando è possibile ricollegare in modo specifico a un’area di risultato anche poste
del capitale investito, la segmentazione dell’attivo dello stato patrimoniale e l’analisi
degli indici di redditività possono rappresentare ulteriori strumenti di valutazione
dell’economicità.
Secondo il criterio della controllabilità, invece, i risultati economici (reddito o
redditività) di ciascuna area di risultato devono poter essere assegnati al responsa-
bile che la governa come obiettivi rispetto ai quali valutare le prestazioni. A tal fine
è richiesto che gli indicatori utilizzati siano coerenti con l’autorità funzionale del
responsabile e con le leve che può in modo autonomo impiegare per influenzare i
risultati della propria area (Capitolo 9). Nel Paragrafo 12.4 verrà presentato il conto
economico per area di risultato, confrontando la struttura a direct costing con quella
a full costing.
12.3 La scelta delle misure e le relazioni tra misure
Con riguardo alle modalità di misurazione che possono essere impiegate per rappre-
sentare le performance dell’impresa o di sue articolazioni interne, come le aree di
risultato, si possono identificare:
• informazioni le cui determinazioni avvengono in termini quantitativo-monetari;

• informazioni le cui determinazioni avvengono in termini quantitativi non-mo-
netari, ossia quantità fisico-tecniche o temporali espresse in valori assoluti o in
termini percentuali;
• informazioni le cui determinazioni avvengono in termini qualitativi, rispetto ai
quali si possono graduare i giudizi in base ad attributi che vengono quantificati
assegnando punteggi espressi in modo soggettivo (Miolo-Vitali, 2002).
I modelli di misurazione delle performance più utilizzati sostengono ormai unanime-

mente l’abbinamento o l’integrazione tra misure economico-finanziarie e parametri
non monetari.
In particolare l’integrazione tra parametri monetari e parametri non monetari,
spesso affiancati da giudizi qualitativi, assicura una maggiore efficacia alla rappre-
sentazione della performance, nell’ottica della sua gestione.
Le misure operative non finanziarie, infatti, dovrebbero focalizzare l’attenzione
del management sia sulle determinanti che influenzano la performance nel breve
termine sia sulle variabili di natura strutturale che si ritiene possano condizionare
l’evoluzione dei risultati in un orizzonte temporale più esteso.
Inoltre, se le misure di natura economico-finanziaria sono adeguate per valutare

la capacità dell’impresa di soddisfare le attese di portatori di interessi economici,
quali azionisti e prestatori di capitale di debito, gli indicatori di tipo fisico-tecnico
meglio si prestano a monitorare il soddisfacimento delle attese dei clienti e di
stakeholder interni quali i dipendenti, che non necessariamente possono essere
adeguatamente espresse secondo il metro monetario. Va ricordata infine la migliore
capacità di rappresentazione, da parte degli indicatori fisico-tecnici, degli asset
intangibili.
Oltre a presentare caratteri di multidimensionalità, dunque, il set di misure di
prestazione deve essere efficace. Per essere efficace qualsiasi misura, finanziaria o
non-finanziaria, deve possedere le seguenti qualità o attributi (Simons, 2005, Agliati,
1990):
• oggettività: individui diversi devono essere in grado di verificare autonomamente

la validità della misura e di concordare sulla sua interpretazione; una misura è
dunque obiettiva se trae origine da un processo di rappresentazione che non è
influenzato da scopi particolari;
• affidabilità: il concetto di affidabilità risulta correlato con quello di utilità per il
decisore, ossia per l’utilizzatore, indipendentemente dal ruolo da questi ricoperto,
per esempio gli investitori piuttosto che il management;
• completezza: la misura deve essere in grado di catturare tutti gli aspetti rilevanti
di una data azione o di un evento, ed essere in sostanza la sintesi del fenomeno da
rappresentare;
• sensibilità alle azioni e agli sforzi compiuti dagli individui di cui si stanno monito-
rando le attività; alternativamente si può parlare di controllabilità o influenzabilità
della misura, per indicare il fatto che essa deve rappresentare adeguatamente gli
effetti delle decisioni e delle azioni compiute limitatamente alla sfera di compe-
tenza degli individui interessati.
La progettazione del sistema degli indicatori deve altresì tenere in considerazione sia
la prospettiva storica, per consentire confronti nel tempo, sia l’ottica comparativa, in
modo da permettere il confronto con i concorrenti o con imprese eccellenti.
12.4 L’individuazione delle misure di risultato:

il conto economico per area di risultato
Al fine di misurare le performance delle diverse aree di risultato è necessario deter-

minare, innanzitutto, il reddito generato da ciascuna di esse, articolando opportuna-
mente il conto economico aziendale.
12.4.1 Il conto economico per area di risultato a ricavi e margine

di contribuzione
408 Capitolo 12
CASO AZIENDALE meriggio. Di questo passo dovranno cercarsi pre-

SATIX S.P.A. sto un altro impiego!”, sbottò ferocemente il dott.
Bianchi, responsabile della Divisione Filtrazione,
“Signorina, chiami subito i tre business segment dopo avere analizzato i risultati della sua divisione
manager e li convochi immediatamente per il po- relativi al 2008.
euro Industriale Altro Biomedicale Totale
Ricavi di vendita 19 840 000 100,0% 7 800 000 100,0% 6 330 000 100,0% 33 970 000 100,0%
Consumi materie prime 17 600 000 88,7% 6 300 000 80,8% 2 415 000 38,2% 26 315 000 77,5%
MOD 487 500 7,7% 487 500 1,4%
Altri costi variabili 1 192 000 6,0% 700 000 9,0% 600 000 9,5% 2 492 000 7,3%
Costi variabili totali 18 792 000 94,7% 7 000 000 89,7% 3 502 500 55,3% 29 249 500 86,2%
Margine di contribuzione 1 048 000 5,3% 800 000 10,3% 2 827 500 44,79% 4 675 500 13,8%
Personale (specifico) 895 000 4,5% 345 000 4,4% 242 500 3,8% 1 482 500 4,4%
Ammortamenti (specifici) 76 000 0,4% 40 000 0,5% 178 000 2,8% 294 000 0,9%
Affitti (specifici) – 0,0% – 0,0% 120 000 1,9% 120 000 0,4%
Costi generali(specifici) 30 000 0,2% 35 000 0,4% 50 000 0,8% 115 000 0,3%
Costi fissi totali 1 001 000 5,0% 420 000 5,4% 590 500 9,3% 2 011 500 5,9%
Margine di Business segment 47 000 0,2% 38 000 4,9% 2 237 000 35,39% 2 664 000 7,8%
Personale (comune di divisione) 865 000 2,5%
Ammortamenti (comuni di divisione) 22 000 0,1%
Utilities (comuni di divisione) 100 000 0,3%
Altri costi generali (comuni di divisione) 310 000 0,9%
Costi comuni di divisione totali 1 297 000 3,8%
Margine di divisione 1 367 000 4,0%
Tabella 12.1 Risultati della Divisione Filtrazione − anno 2008.
Il dott. Bianchi aprì la riunione coi suoi colla- ultimi anni e, nonostante questo, gli utili sembrano
boratori con queste parole: “Vi ho convocato con essere solo un lontano miraggio. O riusciamo a ve-
urgenza perché i numeri ci danno contro. Il conto nire a capo di questa situazione o qualcuno dovrà
economico è ben al di sotto delle aspettative e assumersi le proprie responsabilità e io ne trarrò le
dell’andamento degli scorsi anni. La proprietà ha conseguenze. Non usciremo da questa stanza fino
investito un sacco di soldi in questa Divisione negli a quando non avremo fatto luce sulla situazione”.
costi variabili o para-

metrici valori espressivi
Al fine di analizzare e valutare il contributo delle diverse aree di risultato all’eco-
di un fattore produttivo
il cui consumo comples- nomia globale dell’azienda, è necessario articolare il conto economico aziendale per
sivo varia in misura pro- aree di risultato, sulla base dei criteri della specificità e della controllabilità; a tal fine
porzionale al variare del è stato detto che bisogna distinguere innanzitutto i costi specifici dai costi comuni. Es-
livello di attività.
sendo però l’obiettivo dell’analisi aiutare il responsabile a capo di un’area di risultato a
costi fissi discre- identificare le decisioni più opportune, è anche necessario distinguere i costi a seconda
zionali costi fissi il cui delle modalità con le quali possono essere influenzati: costi variabili o parametrici,
ammontare dipende da
decisioni della direzione.
costi fissi discrezionali, costi fissi vincolati o impegnati. I primi sono valori espres-
sivi di un fattore produttivo il cui consumo complessivo varia in misura proporzionale
costi fissi vincolati o al variare del livello di attività (per esempio le materie prime e le provvigioni); tali costi
impegnati costi fissi che
si governano nel breve periodo, influenzando la quantità impiegata del fattore produt-
sono una conseguenza di
impegni e investimenti tivo per unità di prodotto/servizio e il rispettivo prezzo/costo di acquisto. Si parla in
assunti in passato; rap- questo caso di efficienza operativa, in quanto gestibile in ottica di budget.
presentano una misura
del valore della capacità
produttiva dell’azienda.
I costi fissi si riferiscono invece a fattori produttivi il cui consumo complessivo non
varia al variare del livello di attività; si distinguono in costi discrezionali, il cui am-
montare non dipende da parametri tecnici, ma da decisioni della direzione (per esem-
pio costi di pubblicità, costi di formazione, costi di ricerca e sviluppo), e costi vincolati
o impegnati, che sono una conseguenza di impegni e investimenti assunti in passato
dall’azienda (per esempio gli ammortamenti). I costi fissi vincolati o impegnati, es-
sendo una misura del valore della capacità produttiva dell’azienda in senso lato (im-
pianti, macchinari, immobili, ma anche persone a disposizione nelle varie aree), si
governano nel medio periodo, assicurandosi livelli adeguati di efficienza strutturale,
cioè la coerenza tra livelli di attività e saturazione della capacità produttiva.
Coerentemente col criterio della variabilità dei costi, il conto economico a mar-
gine di contribuzione identifica due principali configurazioni di reddito: il margine
di contribuzione di primo livello, dato dalla differenza tra ricavi e costi variabili, e
il margine di contribuzione di secondo livello, dato dalla differenza tra il margine di
contribuzione di primo livello e i costi fissi specifici (Paragrafo 7.4).
CASO AZIENDALE economico a margine di contribuzione, articolato

SATIX S.P.A. per segmento, della divisione Filtrazione, conside-
rando anche le seguenti informazioni aggiuntive.
I tre responsabili di business segment, con l’aiuto
del controller, si riunirono per analizzare il conto
Euro Industriale Altro Biomedicale Totale divisione

Fatturato bep (pareggio) 18 950 229,01 4 095 000,00 1 321 968,17 24 038 016,25
MDS (margine di sicurezza) 4,5% 47,5% 79,1% 29,24%
LO (grado di leva operativa) 22,3 2,1 1,3 3,4
Costi totali 19 793 000 7 420 000 4 093 000 32 603 000
Costi fissi (% su costi totali) 5% 6% 14% 10%
Tabella 12.2 Analisi costi-volumi-risultati per business segment.
Il controller, in particolare, così spiegò la si- un margine di sicurezza molto basso e il grado
tuazione: “Dalle informazioni ricavabili dal conto di leva operativo più alto (Capitolo 7). Una leva
economico a margine di contribuzione emerge operativa pari a 22,3, come nel caso del busi-
che è il segmento biomedicale a contribuire mag- ness segment industriale, significa che in corrispon-
giormente sia al margine di divisione sia in termini denza di una qualsiasi variazione percentuale di
di redditività delle vendite, mentre gli altri due bu- fatturato (in positivo o in negativo) la variazione
siness segment, soprattutto quello industriale, gene- attesa sul risultato operativo è pari a 22,3 volte
rano un margine molto basso, come conseguenza quella registrata nelle vendite. Per esempio, in pre-
essenzialmente di una forbice molto limitata tra senza di un incremento di fatturato del 10%, l’in-
prezzo di vendita e costo del venduto variabile. cremento atteso sul reddito operativo è del 223%
La gran parte dei costi di tutti e tre i segmenti sono (10% × 22,3); per contro, in corrispondenza di
variabili, anche se il biomedicale ha una percen- una diminuzione del fatturato dello stesso valore
tuale maggiore di costi fissi. Il fatturato del business percentuale, ci si dovrà attendere una contrazione
segment industriale è poi molto vicino al fatturato del risultato operativo del 223%. È evidente che
di pareggio; tale segmento risulta quindi molto ri- tale area di risultato risulta molto più rischiosa, ri-
schioso dal punto di vista operativo, in quanto ha spetto alle altre due!
410 Capitolo 12
Va infine ricordato che i tre business segment per segmento, il business segment biomedicale ri-
non solo contribuiscono alla generazione del red- sulta essere un’area di risultato con performance
dito operativo, ma impegnano o generano anche eccellenti, anche sul fronte della redditività e della
risorse di capitale, in particolare con riferimento liquidità, tanto che si può affermare che i risultati
ai crediti verso clienti, ai magazzini e ai debiti complessivi della Divisione Filtrazione sono essen-
verso fornitori, oltre che all’attivo fisso netto. Come zialmente da attribuirsi al ruolo molto positivo di
dimostra l’analisi della redditività e della liquidità tale segmento.
Anno 2008 Industriale Altro Biomedicale Totale divisione Formule

Crediti comm.li netti 3 960 000 1 980 000 660 000 6 600 000
Rimanenze 5 330 000 2 296 000 574 000 8 200 000
Fornitori 4 550 000 1 680 000 770 000 7 000 000
Debiti v/dipendenti 292 500 113 832 243668 650 000
Crediti comm.li
CCN operativo 4 447 500 2 482 168 220332 7 150 000 netti + scorte – for-
nitori - debiti v/dip.
Crediti*365
Durata media crediti 73 93 38 71
Fatturato
Fornitori*365
Durata media debiti 94 97 116 90
Costo Acquisto
Magazzino*365
Durata media magazzino 111 133 87 114
costo del venduto
dm crediti +
Durata ciclo circolante 89 128 8 95 dm magazzino –
dm debiti
Tabella 12.3 Analisi della liquidità per business segment − anno 2008.
Industriale Altro Biomedicale Totale divisione

CI e10 367 780 e4 792 450 e1 516 660
ROS 0,24% 4,87% 35,34% 4,02%
Turnover 1,91 1,63 4,17 2,00
ROI 0,45% 7,93% 147,50% 8,07%
Tabella 12.4 Analisi della redditività per business segment - anno 2008
12.4.2 Il confronto tra le strutture di conto economico a direct costing

e a full costing
CASO AZIENDALE tando i risultati della sua principale linea di pro-

SATIX S.P.A. dotto, relativi ai mesi di gennaio e febbraio 2009,
che evidenziavano una crescita significativa degli
Il responsabile del business segment industriale, utili a febbraio, dopo i deludenti risultati di gen-
all’interno della Divisione Filtrazione, stava valu- naio.
(Euro) Gennaio Febbraio

Ricavi 600 000 900 000
Costo del venduto 360 000 540 000
Rimanenze iniziali di prodotti finiti (+) 0 90 000
Costo dei beni prodotti (+) 450 000 450 000
Rimanenze finali di prodotti finiti (–) 90 000 –
Margine lordo industriale 240 000 360 000
Altri costi operativi specifici 190 000 210 000
Costi commerciali 90 000 110 000
Costi generali e amministrativi 100 000 100 000
Risultato operativo di segmento 50 000 150 000
Tabella 12.5 Risultati della principale linea di prodotto del business segment industriale − gennaio e febbraio 2009.
Egli non riusciva però a comprendere come di rischio operativo e valutazioni di convenienza
mai il risultato operativo del primo mese fosse po- economica, come per esempio decisioni di make
sitivo nonostante si fossero verificate delle difficoltà o buy. Voleva poi capire fino a quale livello fosse
sul mercato, tanto che i volumi di vendita erano possibile eventualmente diminuire il prezzo di ven-
stati inferiori ai volumi di produzione. Egli aveva dita del prodotto, attualmente pari a e15, dal
inoltre alcuni dubbi sulla reale capacità di tale momento che si cominciava ad assistere ad azioni
schema di conto economico di supportare analisi sempre più aggressive da parte dei concorrenti.
costi di prodotto costi

rappresentati dal valore
Il responsabile del business segment industriale ha basato le sue considerazioni delle risorse riferite al
su un conto economico dove il reddito operativo è stato calcolato secondo un si- prodotto, utilizzate per
valorizzare le rimanenze
stema di misurazione dei costi fondato sull’utilizzo del costo pieno di fabbricazione. finali; rientrano nel costo
Tale configurazione di costo di prodotto include, oltre ai costi diretti e variabili di del venduto.
fabbricazione, anche quote di costi indiretti di fabbricazione allocate al prodotto. Il costi di periodo costi
costo pieno di fabbricazione è quindi impiegato per la valorizzazione degli output rappresentati dal valore
delle risorse non allocate al
prodotti (prodotti finiti o semilavorati), da trasferire a magazzino e successivamente prodotto e spesate quindi
al costo del prodotto venduto. I costi di tipo commerciale, amministrativo e generale nel conto economico del
periodo amministrativo di
sono invece considerati costi di periodo e spesati interamente a conto economico, competenza.
nel periodo amministrativo di competenza.
Coerentemente con la configurazione di costo pieno di fabbricazione, è stato conto economico a
ricavi e costo del ven-
quindi utilizzato uno schema di conto economico, definito a ricavi e costo del venduto schema di conto
duto, che suddivide i costi della gestione caratteristica in due sottoclassi: il costo del economico che suddivide i
costi della gestione caratte-
venduto e gli altri costi operativi. Il primo considera tutti i costi di fabbricazione, ristica in due sottoclassi: il
diretti e indiretti, come costi di prodotto. Gli altri costi operativi sono invece consi- costo del venduto e gli altri
costi operativi; consente di
derati costi di periodo; si tratta di quei costi che valorizzano le risorse impiegate nelle pervenire al calcolo di due
altre attività funzionali, diverse dall’area della produzione, come l’area commerciale, differenti configurazioni di
reddito: il margine o utile
logistica, della ricerca e sviluppo, amministrativa ecc. Tale conto economico con- lordo industriale, dato
sente di pervenire al calcolo di due differenti configurazioni di reddito: il margine o dalla differenza tra ricavi e
utile lordo industriale, dato dalla differenza tra ricavi e costo del venduto, e il reddito costo del venduto, e il red-
dito operativo, che sottrae
operativo, che sottrae al margine lordo industriale gli altri costi operativi di periodo, al margine lordo industriale
diversi da quelli di fabbricazione. gli altri costi operativi di pe-
riodo, diversi da quelli di
Il costo del venduto è a sua volta calcolato come segue: fabbricazione.
412 Capitolo 12
Costo del venduto = valore delle rimanenze iniziali di prodotti finiti + costo dei
beni prodotti – valore delle rimanenze finali di prodotti finiti.
Il costo dei beni prodotti è dato dal calcolo illustrato nella Tabella 12.6.
Consumi di materiali diretti

Rimanenze iniziali di materie prime e componenti (+)
Acquisti di materie prime e componenti (+)
Rimanenze finali di materie prime e componenti (−)
Manodopera diretta
Costi indiretti di produzione
Costi di fabbricazione totali
Rimanenze iniziali di semilavorati (+)
Rimanenze finali di semilavorati (−)
Costo dei beni prodotti
Tabella 12.6 Costo dei beni prodotti.
CASO AZIENDALE attività amministrative, aveva elaborato il conto

SATIX S.P.A. economico della sua principale linea di prodotto
per i due mesi considerati, sulla base dei dati in
Il responsabile del segmento industriale, con un Tabella 12.7.
suo collaboratore con precedenti esperienze in
Gennaio Febbraio
Volumi di produzione 50 000 50 000
Volumi di vendita 40 000 60 000
Rimanenze iniziali prodotti finiti 0 10 000
Rimanenze finali prodotti finiti 10 000 0
Prezzo unitario di vendita e15 e15
Costo variabile unitario totale e6 e6
Costo variabile unitario di materiali diretti e3 e3
Costo variabile unitario di manodopera diretta e2 e2
Costi variabili commerciali e1 e1
Costi indiretti fissi di fabbricazione specifici e200 000 e200 000
Costi indiretti commerciali fissi specifici e50 000 e50 000
Costi indiretti generali e amministrativi specifici e100 000 e100 000
Rimanenze iniziali di materie prime e componenti 0 5000
Quantità acquistate di materie prime e componenti 55 000 45 000
Rimanenze finali di materie prime e componenti 5000 0
Quantità consumate di materie prime e componenti 50 000 50 000
Quantità di materie prime e componenti per unità di prodotto 1 1
Tabella 12.7 Volumi, quantità, prezzi e costi.

Il controller della Divisione Filtrazione si accinse a quanto richiesto dalle normative civilistiche e fi-
a rispondere ai dubbi del business segment ma- scali e dai principali interlocutori dell’impresa, in
nager, cominciando dalla verifica delle informa- primo luogo le banche. Per il calcolo del risultato
zioni elaborate. Egli evidenziò innanzitutto come operativo, essi avevano quindi utilizzato la confi-
il responsabile del segmento e il suo collaboratore gurazione di costo pieno di prodotto e calcolato
avessero predisposto una struttura di conto eco- il costo del venduto come esposto nella Tabella
nomico a ricavi e costo del venduto, conforme 12.8.

Valore rimanenze iniziali di prodotti finiti (+) 0 90 000
Valore rimanenze finali di prodotti finiti (−) 90 000 0
Costo del venduto 360 000 540 000
Tabella 12.8 Calcolo del costo del venduto − gennaio e febbraio 2009.
Per la valorizzazione delle rimanenze di pro- indiretti di fabbricazione allocati. Quest’ultima

dotti finiti si erano basati su una configurazione era stata calcolata dividendo i costi indiretti di
di costo pieno di fabbricazione (Tabella 12.9), fabbricazione totali per i volumi di produzione
calcolato sommando al costo variabile unitario (e200 000 diviso 50 000 unità).
di fabbricazione (pari a e5) la quota di costi
CV unitario di fabbricazione (materie prime/componenti e manodopera diretta) e5

Quota CI di fabbricazione allocati e4
Costo pieno unitario di fabbricazione e9
Tabella 12.9 Divisione Filtrazione, calcolo del costo pieno unitario di fabbricazione − gennaio e febbraio 2009.
Il costo dei beni prodotti era invece stato cal-

colato come esposto in Tabella 12.10.

Consumi di materiali diretti 150 000 150 000
Rimanenze iniziali di materie prime e componenti (+) 0 15 000
Acquisti di materie prime e componenti (+) 165 000 135 000
Rimanenze finali di materie prime e componenti (−) 15 000 0
Manodopera diretta 100 000 100 000
Costi indiretti di produzione 200 000 200 000
Costi di fabbricazione totali 450 000 450 000
Rimanenze iniziali di semilavorati (+) − −
Rimanenze finali di semilavorati (−) − −
Costo dei beni prodotti 450 000 450 000
Tabella 12.10 Divisione Filtrazione, calcolo del costo dei beni prodotti − gennaio e febbraio 2009.
Il controller era a questo punto in grado di spie- costo del venduto nei due mesi (Tabelle 12.11 e
gare la dinamica del valore dei magazzini e del 12.12).
414 Capitolo 12
Costi variabili Costi fissi

Gennaio (Euro) di fabbricazione di fabbricazione Totale
Costo del venduto 200 000 160 000 360 000
Valore rimanenze finali di prodotti finiti 50 000 40 000 90 000
Costi di periodo (CI di fabbricazione) 0 0 0
Totale costo dei beni prodotti 250 000 200 000 450 000
Tabella 12.11 Calcolo del costo dei beni prodotti − gennaio 2009.

Febbraio (Euro) di fabbricazione di fabbricazione Totale
Costo del venduto 300 000 240 000 540 000
Valore rimanenze finali di prodotti finiti 0 0 0
Costi di periodo (CI di fabbricazione) 0 0 0
Valore rimanenze iniziali di prodotti finiti 50 000 40 000 90 000
Totale costo dei beni prodotti 250 000 200 000 450 000
Tabella 12.12 Calcolo del costo dei beni prodotti − febbraio 2009.
Con riferimento ai dubbi espressi dal respon- dalla somma del costo dei beni prodotti e del va-
sabile del segmento industriale in merito all’anda- lore del magazzino prodotti finiti iniziale.
mento del risultato operativo della linea di prodotto Con riguardo alle politiche di prezzo, sulla
nei due mesi, il controller spiegò che a gennaio base delle informazioni a sua disposizione il con-
il valore a fine periodo del magazzino prodotti troller constatò che il prezzo di vendita, pari a
finiti era stato pari a e90 000. Tale valore non e15, copriva il costo pieno di fabbricazione di
aveva contribuito a ridurre il risultato operativo in prodotto, pari a e9. Egli non era tuttavia in grado
tale mese, in quanto, trattandosi di costi di pro- di calcolare né il margine di contribuzione di pro-
dotto, questi erano stati rinviati al mese successivo. dotto né il prezzo soglia al di sotto del quale non
A febbraio tali costi avevano invece valorizzato il sarebbe stato più conveniente produrre e vendere
costo del venduto, ed erano quindi stati dedotti il prodotto.
dai ricavi di competenza. Essendo i volumi di ven- Egli non fu infine in grado di valutare il grado
dita risultati superiori a quelli di produzione, con di rischio operativo aziendale o di effettuare valu-
la conseguenza che il magazzino prodotti finiti si tazioni di convenienza economica, non fornendo
era azzerato da inizio a fine periodo, il valore del lo schema di conto economico adottato informa-
costo del venduto, nel secondo mese, era risultato zioni in merito ai costi variabili e fissi.
La modalità di elaborazione del conto economico e di calcolo del reddito opera-

tivo di periodo impiegata dal responsabile del segmento industriale e dal suo collabo-
ratore risulta utile per supportare alcuni tipi di decisioni, come la valorizzazione dei
magazzini, le attività di comunicazione esterna dei risultati aziendali agli stakehol-
der (azionisti, analisti finanziari, intermediari finanziari, autorità di vigilanza, organi
della pubblica amministrazione ecc.) o le decisioni di prezzo. In realtà le valutazioni
di coerenza tra prezzi e costi di prodotto dovrebbero fondarsi non solo su una con-
figurazione di costo pieno di fabbricazione, ma anche di costo pieno aziendale, che
include, oltre agli elementi specifici del costo di fabbricazione, anche quote di spese
commerciali, amministrative e generali (Capitolo 1); a tal fine si rende però necessa- conto economico a
ricavi e margine di
rio individuare le modalità più corrette di allocazione dei costi indiretti, impiegando contribuzione schema
sistemi basati sul calcolo dei costi per attività (Capitolo 3). Questa modalità di ela- di conto economico che
borazione del conto economico e di calcolo del reddito operativo di periodo non ri- distingue i costi variabili
sulta invece adatta per supportare valutazioni di convenienza comparata tra decisioni dai costi fissi e, all’interno
di questi ultimi, i costi spe-
alternative o per apprezzare le condizioni di rischio operativo e applicare i principi cifici da quelli comuni;
e gli algoritmi dell’analisi costi-volumi-risultati. A tal fine è infatti necessario ela- consente di pervenire al
borare un conto economico a ricavi e margine di contribuzione, che distingue i calcolo di due differenti
configurazioni di red-
costi variabili dai costi fissi e, all’interno di questi ultimi, i costi specifici da quelli dito: il margine di contri-
comuni (Capitoli 7 e 8). buzione di primo livello,
dato dalla differenza tra
ricavi e costi variabili, e
il margine di contribu-
zione di secondo livello,
che tiene conto anche dei
costi fissi specifici.
CASO AZIENDALE responsabile del segmento industriale, il controller

SATIX S.P.A. decise a questo punto di rielaborare il conto eco-
nomico a ricavi e margine di contribuzione, uti-
Al fine di avere a disposizione un maggior venta- lizzando una configurazione di costo di prodotto
glio di informazioni, utili a rispondere ai dubbi del variabile (Allegato 12.1).

Ricavi 600 000 900 000
Costo del venduto variabile 200 000 300 000
Rimanenze iniziali di prodotti finiti (+) 0 50 000
Rimanenze finali di prodotti finiti (−) 50 000 0
Costi variabili commerciali 40 000 60 000
I Margine di contribuzione 360 000 540 000
Costi di fabbricazione indiretti fissi specifici 200 000 200 000
Costi commerciali indiretti fissi specifici 50 000 50 000
Costi generali e amministrativi specifici 100 000 100 000
II Margine di contribuzione 10 000 190 000
Allegato 12.1 Principale linea di prodotto del business segment industriale. Conto economico a ricavi e margine di
contribuzione − gennaio e febbraio 2009.
Dopo aver elaborato il conto economico a ricavi e di prodotto e due strutture di conto economico dif-
margine di contribuzione, utilizzando una configu- ferenti, si giungeva al calcolo di risultati economici
razione di costo di prodotto variabile, il controller significativamente diversi in ciascuno dei due pe-
della Divisione Filtrazione si trovò a dover spiegare riodi, pur utilizzando i medesimi dati di prezzo,
al responsabile del segmento industriale i motivi costo, volume e quantità (Tabella 12.13).
per i quali, adottando due configurazioni di costo
416 Capitolo 12
Metodo di misurazione dei costi adottato Gennaio Febbraio
Risultato operativo
A costo pieno e50 000 e150 000

A costo variabile e10 000 e190 000
Tabella 12.13 Confronto del risultato operativo a costo pieno e a costo variabile.
Il controller cominciò innanzitutto a riconciliare, pieno con quello elaborato a costo variabile (Ta-
per ciascun mese, il risultato calcolato a costo belle 12.14 e 12.15).
Gennaio
Risultato operativo a costo variabile e10 000
Costi indiretti di fabbricazione rinviati all’esercizio succes-
sivo = quota CI allocata a rimanenze finali di prodotti finiti e40 000
(10 000 unità per e4) (+)
Risultato operativo a costo pieno e50 000
Tabella 12.14 Riconciliazione tra risultato operativo a costo variabile e a costo pieno - gennaio 2009.
Febbraio
Risultato operativo a costi variabili e190 000
Costi indiretti di fabbricazione spesati nell’esercizio =
quota CI allocata a rimanenze iniziali di prodotti finiti (10 e40 000
000 unità per e4) (−)
Risultato operativo a costo pieno e150 000
Tabella 12.15 Riconciliazione tra risultato operativo a costo variabile e a costo pieno - febbraio 2009.
Adottare una configurazione di costo variabile piuttosto che di costo pieno ha un

diverso impatto sul risultato economico, a causa di due fenomeni:
• la differente distinzione tra costi di prodotto e di periodo adottata dai due sistemi
di misurazione dei costi;
• la relazione tra volumi di produzione e di vendita del periodo.
Con riguardo al primo aspetto, va ricordato che in un sistema a costi variabili sono
costi di prodotto solamente i costi variabili diretti e indiretti di fabbricazione, mentre
sono considerati di periodo i costi indiretti di fabbricazione e tutti gli altri costi opera-
tivi (di tipo commerciale, generale, amministrativo ecc.). In un sistema a costo pieno,
invece, sono costi di prodotto tutti i costi di fabbricazione, sia diretti sia indiretti,
mentre risultano di periodo gli altri costi operativi, non inerenti all’area della produ-
zione. Adottare l’uno piuttosto che l’altro metodo di misurazione dei costi comporta
quindi diversi valori dei magazzini finali.
In secondo luogo la relazione esistente in un periodo tra volumi di produzione e
volumi di vendita impatta sul livello del magazzino di fine periodo (Tabella 12.16).
Questo influenza l’ammontare del costo del venduto, impattando sul livello di costi
spesati nel conto economico di periodo piuttosto che rimandati al periodo successivo.
In particolare, in presenza di un incremento nelle giacenze a magazzino tra inizio e
fine periodo, adottare una configurazione di costo pieno di prodotto, che assegna un
valore maggiore alle rimanenze finali, comporta un maggiore ammontare di costi
Relazione tra volumi di produ- Impatto sul magazzino prodotti Relazione fra risultato operativo a
zione e vendita finiti costo pieno e a costo variabile
Volumi di produzione > volumi di RO a costo pieno > RO a costo va-
Il magazzino prodotti finiti aumenta
vendita riabile
Volumi di vendita > volumi di pro- RO a costo pieno < RO a costo va-
Il magazzino prodotti finiti si riduce
duzione riabile
Volumi di produzione = volumi di Nessuna variazione nei livelli di RO a costo pieno = RO a costo va-
vendita magazzino tra inizio e fine periodo riabile
Tabella 12.16 Confronto tra risultato operativo a costo pieno e a costo variabile.
rinviati al periodo successivo, e quindi un risultato operativo di periodo più elevato.

Questo spiega perché il risultato operativo di gennaio risulta maggiore se calcolato
secondo una configurazione a costo pieno.
Viceversa, quando il livello delle giacenze di magazzino da inizio a fine periodo si
riduce, in quanto i volumi di vendita sono superiori a quelli di produzione, si ottiene
un risultato operativo maggiore adottando una configurazione di costo variabile, in
quanto si spesano a conto economico minori costi rispetto al sistema a costi pieni, a
causa del minor valore assegnato alle rimanenze iniziali. Questo è quanto è accaduto
al risultato operativo nel secondo periodo.
Se non si hanno variazioni nei livelli di magazzino tra inizio e fine periodo, in
quanto i volumi di produzione e di vendita sono risultati uguali, adottare una piuttosto
che l’altra configurazione di costo, e quindi calcolare il risultato operativo secondo
uno schema di conto economico a ricavi e costo del venduto piuttosto che a ricavi
e margine di contribuzione, porta al medesimo risultato. Questa situazione è anche
tipica delle aziende che adottano sistemi di gestione della produzione di tipo just in
time, che comportano livelli praticamente nulli dei magazzini.
Va infine sottolineato che nel medio-lungo periodo i risultati dell’applicazione del
metodo del costo pieno piuttosto che di quello del costo variabile tendono a coinci-
dere, in quanto in un periodo esteso i volumi di produzione e di vendita dovrebbero
tendere a coincidere e i livelli dei magazzini finali tendere a zero.
CASO AZIENDALE magazzino finale, vengono spesati in tale periodo

SATIX S.P.A. tutti i costi che erano stati rinviati dal primo mese.
Questi risultano superiori col sistema a costi pieni
Se si osserva il risultato operativo complessivamente (e90 000) rispetto al sistema a costi variabili (e50
prodotto nel bimestre, esso risulta pari a e200 000), spiegando i diversi risultati prodotti in cia-
000, indipendentemente dal metodo di misura- scuno dei due mesi coi due metodi di calcolo del
zione dei costi di prodotto adottato. Questo deriva costo di prodotto.
dal fatto che, azzerandosi a febbraio il livello del
Metodo di misurazione dei costi adottato Gennaio Febbraio Totale bimestre
Risultato operativo
A costo pieno e50 000 e150 000 e200 000

A costo variabile e10 000 e190 000 e200 000
Tabella 12.17 Risultato operativo nel bimestre gennaio-febbraio 2009.

418 Capitolo 12
Nelle Tabelle 12.18, 12.19, 12.20 e 12.21 nei due periodi dall’adozione del sistema a costo
è riassunta la riconciliazione dei risultati prodotti pieno piuttosto che a costo variabile.
Gennaio Costo pieno

di fabbricazione di fabbricazione Totale
Costo del venduto e200 000 e160 000 e360 000
Valore rimanenze finali di prodotti finiti e50 000 e40 000 e90 000
Costi di periodo (di fabbricazione) 0 0 0
Totale costo di fabbricazione e250 000 e200 000 e450 000
Tabella 12.18 Confronto tra risultato a costo pieno e a costo variabile − costo pieno, gennaio 2009.
Gennaio Costo variabile

Costo del venduto e200 000 0 e200 000
Valore rimanenze finali di prodotti finiti e50 000 0 e50 000
Costi di periodo (di fabbricazione) 0 e200 000 e200 000
Tabella 12.19 Confronto tra risultato a costo pieno e a costo variabile − costo variabile, gennaio 2009.
Febbraio Costo pieno

Costo del venduto e300 000 e240 000 e540 000
Costi di periodo (di fabbricazione) 0
Valore rimanenze iniziali di prodotti finiti e50 000 e40 000 e90 000
Tabella 12.20 Confronto tra risultato a costo pieno e a costo variabile − costo pieno, febbraio 2009.
Febbraio Costo variabile

Costo del venduto e300 000 0 e300 000
Costi di periodo (di fabbricazione) 0 e200 000 e200 000
Valore rimanenze iniziali di prodotti finiti e50 000 0 e50 000
Tabella 12.21 Confronto tra risultato a costo pieno e a costo variabile − costo variabile, febbraio 2009.
In conclusione si può affermare che, mentre il sistema a costi pieni e lo schema di

conto economico a ricavi e costo del venduto sono preferiti a fini di comunicazione
esterna dei risultati aziendali, in quanto generalmente richiesti dai principi contabili
e dai principali stakeholder aziendali, il sistema a costi variabili e il collegato conto
economico a ricavi e margine di contribuzione sono più utili per produrre informa-
zioni a supporto dei processi decisionali. Il sistema a costi variabili è infatti più chiaro
da comprendere e utilizzare. Esso consente poi di applicare gli algoritmi dell’analisi

costi-volumi-risultati, di evidenziare l’incidenza dei costi fissi sui costi totali e quindi
di indagare il grado di rischio operativo, di misurare e comparare la redditività di
segmenti diversi, di valutare la convenienza economica tra alternative decisionali.
Il risultato operativo netto determinato con il metodo a costi variabili varia inoltre
coerentemente col variare dei volumi di vendita, non è influenzato dalle variazioni
del magazzino ed è per certi versi assimilabile a un flusso di cassa netto (Garrison,
Noreen, 2004). I sostenitori del sistema a costi variabili affermano poi che i costi fissi
di fabbricazione, rappresentando il valore della capacità produttiva, non sono da al-
locare a qualche particolare unità di prodotto, ma sono piuttosto da considerare costi
di periodo, che sistematicamente l’azienda deve coprire col margine di contribuzione
generato dalla vendita dei vari prodotti e servizi.
Il sistema a costi pieni può invece produrre informazioni di risultato operativo fuor-
vianti e non chiaramente interpretabili. Il risultato operativo varia infatti al variare del
livello dei magazzini più che dei volumi di vendita, come conseguenza del rinvio di
quote di costi fissi tra periodi. Le valutazioni di redditività comparata tra segmenti o di
convenienza a eliminare o introdurre un nuovo prodotto o servizio sono rese confuse
dall’allocazione dei costi indiretti fissi. Si può poi generare nel management l’illusione
che i costi fissi siano variabili, come conseguenza dell’allocazione di tali costi.
I sostenitori del sistema a costi pieni ritengono però a loro volta che tutti i costi,
anche quelli indiretti fissi, vanno allocati al prodotto per avere un’idea più precisa
del reale consumo di risorse e per definire più correttamente le politiche di prezzo. Il
fatto che questo sia il sistema richiesto a fini di comunicazione esterna spiega infine
perché il sistema a costi pieni e il collegato schema di conto economico a ricavi e
costo del venduto siano più diffusi nelle aziende e vengano spesso impiegati non solo
per i report destinati all’esterno ma anche per la reportistica direzionale, a supporto
dei processi di analisi e decisione del management. È da sottolineare che le crescenti
esigenze informative dei mercati finanziari e la pressione delle varie categorie di sta-
keholder in termini di analiticità, affidabilità e tempestività delle informazioni conte-
nute nella comunicazione istituzionale hanno contribuito all’evoluzione non solo del
reporting istituzionale, ma anche dei sistemi interni di misurazione delle performance
o di reporting direzionale (Agliati, Beretta, 1990; Pistoni, Songini, 2002).
12.5 Il reporting tradizionale: il controllo del budget e l’analisi

delle varianze
ESEMPIO AZIENDALE 12.1

NORDARREDI
La Nordarredi produce mobili in legno, sia per Il principale strumento di analisi e valutazione
abitazioni sia per ufficio. Essa è organizzata in delle prestazioni utilizzato dalla Nordarredi è il con-
due divisioni di business: la Divisione Casa e la trollo del raggiungimento degli obiettivi definiti in
Divisione Ufficio. In conseguenza dell’autonomia sede di budget, che viene effettuato con cadenza
assegnata, le Divisioni sono centri di profitto e la trimestrale. Trimestralmente, quindi, il dott. Spadoni,
loro performance viene quindi valutata sulla base controller della società, dopo aver rilevato le va-
del risultato operativo generato. rianze che si sono manifestate nel conto economico
420 Capitolo 12
delle divisioni tra i dati di budget e i dati consuntivi, con un’analisi approfondita delle variazioni rile-
imposta l’analisi degli scostamenti per compren- vate.
dere le cause che hanno generato tali varianze. Il All’inizio del mese di luglio 2009 il dott. Spa-
sistema contabile di rilevazione dei dati utilizzato doni stava analizzando i risultati relativi al II trime-
dalla Nordarredi è molto efficace, tanto che già stre della Divisione Ufficio, che aveva segnalato
dal terzo giorno lavorativo successivo alla chiusura qualche difficoltà a portare avanti la propria at-
del trimestre sono disponibili i dati di performance tività. La Divisione Ufficio produce e commercia-
relativi al periodo appena concluso. Entro la prima lizza scrivanie e armadi per ufficio in legno, ed
settimana successiva alla chiusura trimestrale il dott. è apprezzata sul mercato per la qualità dei suoi
Spadoni deve incontrarsi con il Comitato Direttivo prodotti, caratterizzati dall’uso di materiali partico-
della Nordarredi del quale, oltre a lui, fanno parte larmente affidabili, e per la flessibilità dell’offerta
l’Amministratore Delegato, ing. Naselli, e i respon- che, attraverso le struttura modulare, consente di
sabili delle due Divisioni di business, dott. Navoni soddisfare anche richieste particolari.
e dott. Zani. Il conto economico della divisione relativo al II
Al Comitato Direttivo Spadoni deve presentare trimestre 2009 si presentava come indicato nell’Al-
i risultati del trimestre trascorso, accompagnandoli legato 12.2.
Budget Consuntivo Scostamento

Fatturato 22 540 000 20 499 000 (2 041 000)
Costo del venduto 15 680 400 15 174 020 506 380
Materie prime 7 528 950 7 137 040 391 910
Manodopera diretta 2 191 250 1 886 230 305 020
Costi indiretti fissi di produzione 5 960 200 6 150 750 (190 550)
Margine lordo industriale 6 859 600 5 324 980 (1 534 620)
Costi commerciali 1 258 000 1 150 000 108 000
Costi generali e amministrativi 857 000 914 000 (57 000)
Risultato operativo 4 744 600 3 260 980 (1 483 620)
Allegato 12.2 Nordarredi divisione Ufficio − Conto economico relativo al II trimestre 2009.
Il reporting fondato sul confronto tra obiettivi e risultati prevede che la variazione
complessiva rilevata tra i due valori venga integrata con elaborazioni ulteriori, che pren-
dono il nome di analisi degli scostamenti o analisi delle varianze. Esse si rendono utili
quando i risultati conseguiti dipendono dalla dinamica di un complesso di fattori la cui
analisi particolare è indispensabile per comprendere le cause dei risultati conseguiti.
Il controllo del budget si pone fondamentalmente l’obiettivo di valutare la red-
ditività dell’impresa e delle sue aree di business, fondandola sull’analisi del conto
economico.
L’analisi della redditività può essere effettuata considerando due tipi di misure:
• le misure di efficacia, che si riferiscono al conseguimento degli obiettivi definiti;
• le misure di efficienza, relative al consumo di risorse necessario per conseguire
gli obiettivi definiti.
Il controllo budgetario si articola in quattro fasi:
• costruzione del budget flessibile, ossia ridefinizione dei valori di budget rispetto
ai livelli di attività effettivamente realizzati (volumi effettivi), al fine di isolare la
variazione di margine dovuta a una variazione dei volumi di vendita;
• calcolo delle varianze totali relative a ciascuna voce del conto economico;
• scomposizione dello scostamento totale nelle sue determinazioni elementari;
• analisi e interpretazione delle informazioni ottenute al fine di definire le azioni

correttive e di valutare le responsabilità conseguenti.
Riguardo alle modalità tecniche di costruzione del budget flessibile si rinvia al Ca-
pitolo 11.
Una volta isolato l’impatto della variazione dei volumi di attività sul risultato
operativo, l’analisi prosegue con il calcolo delle varianze elementari:
scostamento di vo-
• scostamento di volume di vendita. Misura l’impatto sul risultato economico lume di vendita mi-
sura l’impatto sul risultato
dell’impresa di una variazione nei volumi di prodotti/servizi venduti dall’impresa. economico dell’impresa
Se da un lato tale scostamento rivela in termini generali l’efficacia complessiva di una variazione nei vo-
della gestione aziendale, misurata attraverso la dimensione delle proprie vendite, lumi di prodotti/servizi
venduti.
per essere compiutamente interpretato dovrebbe essere ulteriormente scomposto
nelle due cause che possono avere generato un incremento/decremento dei volumi scostamento di quota
venduti. Esse sono le seguenti (Simons, 2004): di mercato misura la
• scostamento di quota di mercato. Misura la variazione del risultato economico variazione nel risultato
aziendale dovuta a una variazione nella porzione del mercato servita dall’im- economico aziendale
dovuta a una variazione
presa rispetto al totale del mercato di un certo prodotto/servizio. La variazione nella porzione del mer-
di quota è rappresentativa del grado di apprezzamento da parte del mercato del cato servita dall’impresa
sistema di offerta dell’impresa; rispetto al totale del
mercato di un certo pro-
• scostamento di dimensione di mercato. Misura la variazione del risultato eco- dotto/servizio.
nomico dell’impresa dovuta a un cambiamento nei volumi o nel valore del
mercato di riferimento dell’impresa. Le variazioni di dimensione di mercato scostamento di di-
possono essere di natura congiunturale, legate per esempio a fasi temporal- mensione di mercato
misura la variazione nel
mente limitate di sviluppo o di declino di un certo business, o possono avere risultato economico
un’origine strutturale potendo rappresentare il consolidamento o viceversa la dell’impresa dovuta a un
minore attrattività per il consumatore di un determinato prodotto o servizio. cambiamento nei volumi
• scostamento di mix. Spiega la variazione del risultato operativo conseguente a o nel valore comples-
sivamente venduto nel
una diversa combinazione dei prodotti/servizi venduti dall’impresa (mix) rispetto mercato di riferimento
a quanto pianificato. Tale variazione è di particolare interesse, ove si consideri dell’impresa.
che, nell’impresa multiprodotto, a parità di fatturato complessivo realizzato o di
scostamento di mix
volumi complessivamente venduti, ciò che determina il risultato economico è la
spiega la variazione del
composizione delle vendite. È noto infatti che, non garantendo tutti i prodotti/ risultato operativo con-
servizi i medesimi margini di redditività, uno spostamento di volumi di vendita seguente a una diversa
verso l’uno o l’altro prodotto/servizio genera automaticamente una variazione, a combinazione dei pro-
dotti venduti dall’impresa
parità di altre condizioni, nei risultati reddituali. (mix) rispetto a quanto
pianificato.
Gli algoritmi per il calcolo degli scostamenti citati sono i seguenti.
Scostamento di volume di vendita
Σ [(M. bdg. pdt. i.esimo × Vol. eff. pdt. i.esimo) – (M. eff. pdt. i.esimo × Vol.
bdg. pdt. i.esimo)]
dove:
M. bdg. pdt. i.esimo = Margine programmato del prodotto i.esimo
Vol. bdg. pdt. i.esimo = Volume di vendita programmato del prodotto i.esimo
Vol. eff. pdt. i.esimo = Volume di vendita effettivo del prodotto i.esimo
e raccogliendo M. bdg. pdt. i.esimo a fattor comune si ottiene:
M. bdg pdt. i.esimo × (Vol. eff. pdt. i. esimo – Vol. bdg. pdt. i.esimo)
422 Capitolo 12
Scostamento di quota di mercato

[(M. m.p. bdg. × Q. mkt. eff. × Dim. mkt. eff. ) – (M. m.p. bdg. × Q. mkt. bdg. ×
Dim. mkt. eff.)]
dove:
M. m.p. bdg. = Margine medio ponderato programmato
Q. mkt. bdg. = Quota di mercato programmata
Q. mkt. eff. = Quota di mercato effettiva
Dim. mkt. eff. = Dimensione del mercato effettiva in unità
e raccogliendo (M. m.p. bdg. × Dim. mkt. eff.) a fattor comune si ottiene:
[M. m.p. bdg. × Dim. mkt. eff. × (Q. mkt. eff. – Q. mkt. bdg.)]
Scostamento di dimensione del mercato
[(M. m.p. bdg. × Q. mkt. bdg. × Dim. mkt. eff.) – (M. m.p. bdg. × Q. mkt. bdg.
× Dim. mkt. bdg.)]
dove:
Dim. mkt. bdg. = Dimensione del mercato programmata in unità
e raccogliendo (M. m.p. bdg. × Q. mkt. bdg.) a fattor comune si ottiene:
[M. m.p. bdg. × Q. mkt. bdg. × (Dim. mkt. eff. – Dim. mkt. bdg.)]
Scostamento di mix
Σ[( M. bdg. pdt. i.esimo × Vol. eff. pdt. i.esimo ) – (M. m.p. bdg. × Vol. bdg. pdt.
i.esimo)]
dove:
M. bdg. pdt. i.esimo = Margine programmato del prodotto i.esimo
e riscrivendo la formula si ottiene:
Σ[(M. bdg. pdt. i.esimo – M. m.p. bdg.) × (Vol. eff. pdt. i.esimo – Vol. bdg. pdt.
i.esimo)]
Un’ulteriore varianza che ha impatto sul reddito operativo è lo
scostamento di • scostamento di prezzo, che misura l’impatto sul risultato operativo di variazioni
prezzo spiega l’impatto intervenute nel prezzo di vendita dei singoli prodotti/servizi rispetto a quanto
sul risultato operativo
conseguente a variazioni
pianificato in sede di definizione del budget.
intervenute nel prezzo
di vendita dei singoli
Si determina nel modo seguente:
prodotti/servizi rispetto
a quanto pianificato in
Scostamento di prezzo di vendita
sede di budget. Σ[(P. eff. pdt. i.esimo × Vol. eff. pdt. i.esimo) – (P. bdg. pdt. i.esimo × Vol. eff.
pdt. i.esimo)]
dove:
P. bdg. pdt. i.esimo = Prezzo di vendita programmato del prodotto i.esimo
P. eff. pdt. i.esimo = Prezzo di vendita effettivo del prodotto i.esimo
Vol. eff. pdt. i.esimo = Volume di vendita effettivo del prodotto i.esimo
e raccogliendo Vol. eff. pdt. i.esimo a fattor comune si ottiene:
Σ[Vol. eff. pdt. i.esimo × (P. eff. pdt. i.esimo – P. bdg. pdt. i.esimo)]
Con riguardo agli scostamenti di costo, che rappresentano le condizioni di efficienza
operativa dell’impresa, si utilizzano i medesimi algoritmi presentati nel Capitolo 6.
ESEMPIO AZIENDALE 12.1
NORDARREDI
Una volta rilevati i risultati del II trimestre della sul mercato. La quota di mercato prevista per il
Divisione Ufficio, il dott. Spadoni osservava con 2009 era infatti del 22%.
una certa preoccupazione lo scostamento totale Allo scopo di preparare una presentazione
rilevato sul risultato operativo del trimestre, pari a analitica e dettagliata sui risultati, da proporre al
e1 483 620. Certo, in parte se lo aspettava per- Comitato Direttivo che si sarebbe riunito entro un
ché i dati di mercato mostravano una flessione paio di giorni, Spadoni raccolse le informazioni
della domanda di arredi da ufficio del 7% nel elementari che gli avrebbero consentito di deter-
trimestre, però il risultato raggiunto dalla Nordar- minare le cause delle varianze ricavate sul risultato
redi evidenziava un calo di ben il 31% rispetto economico.
a quanto programmato. Spadoni sapeva bene, In primo luogo, Spadoni si occupò dell’analisi
inoltre, che l’ing. Naselli gli avrebbe chiesto spie- degli scostamenti di efficacia, ossia di quelle va-
gazioni dettagliate circa la caduta dei risultati del rianze che riguardano le determinanti dei ricavi di
trimestre, anche perché la strategia dell’impresa vendita: volumi e loro componenti e prezzi-ricavo
puntava ad aumentare la presenza dell’azienda (Tabella 12.22).
Budget Consuntivo
Scrivanie Armadi Scrivanie Armadi
Volumi di vendita 22 500 15 400 19 800 14 800
Margine lordo industriale e143 e237
Mix vendita 59,4% 40,6%
Quota di mercato 22% 22%
Tabella 12.22 Scostamenti di efficacia.
Sulla base dei dati effettivi di volume il dott. bella 12.23) per isolare l’impatto della variazione
Spadoni redasse anzitutto il budget flessibile (Ta- dei volumi di vendita sul risultato operativo.
Budget Budget flessibile Scostamento volume

Fatturato 22 540 000 e20 896 000
Costo del venduto 15 680 400 e14 564 400
Materie prime 7 528 950 e6 984 900
Manodopera diretta 2 191 250 e2 037 500
Costi indiretti fissi di produzione 5 960 200 e5 542 000
Margine lordo industriale 6 859 600 e6 331 600 (528 000)
Costi commerciali 1 258 000 e1 258 000
Costi generali e amministrativi 857 000 e857 000
Risultato operativo 4 744 600 e4 216 600 (528 000)
Tabella 12.23 Budget flessibile.
Successivamente Spadoni impostò l’analisi Scostamento di volume di vendita

delle varianze per comprendere l’impatto che le M. bdg × (Vol. eff. – Vol. bdg.)
variazioni nei volumi venduti e nel mix di vendita Scrivanie = 143 × (19 800 – 22 500) =
avevano avuto sul risultato operativo. (e386 100) sfavorevole
424 Capitolo 12
Armadi = 237 × (14 800 – 15 400) = Rapportando a quest’ultima i volumi effettivamente

(e141 900) sfavorevole venduti dei due prodotti definì infine la quota di
mercato effettivamente raggiunta, ossia:
Entrambi gli scostamenti, sfavorevoli, erano dovuti
Scrivanie = 20,8%
a una contrazione dei volumi di vendita dei due
Armadi = 22,7%
prodotti rispetto a quanto pianificato. Se questo
era il dato aggregato, come si è visto in prece- Disponendo di tutte le informazioni elementari, il
denza, tre potevano essere le ragioni che ave- dott. Spadoni era quindi in grado di determinare
vano influito sulla redditività: gli scostamenti cercati.
• una variazione esogena del mercato di riferi-
mento per l’impresa;
[M. m.p. bdg × Dim. mkt. eff. × (Q. mkt. eff. – Q.
• una variazione nella quota di mercato dell’im-
mkt. bdg.)]
presa;
• una variazione nella composizione delle ven-
Scrivanie = 180,99 × 95 114 × (0,208 – 0,22)
dite, ossia nel mix.
= (e203 616) sfavorevole
Il dott. Spadoni, volendo approfondire l’analisi, Armadi = 180,99 × 65 100 × (0,227 – 0,22)
decise di calcolare queste tre ulteriori variazioni, = e86 514 favorevole
non prima di aver definito il margine medio pon-
derato dei due prodotti e la quota di mercato ef- Scostamento di dimensione del mercato
fettivamente raggiunta. [M. m.p. bdg × Q. mkt. bdg. × (Dim. mkt. eff. –
Il margine medio ponderato è calcolato nel Dim. mkt. bdg.)]
seguente modo: (e143 × 0,594) + (e237 ×
0,406) = e180,99. Scrivanie = 180,99 × 0,22 × (95 114 – 102
Per determinare la quota di mercato effettiva, 273) = (e285 063) sfavorevole
invece, occorreva anzitutto risalire alla dimensione Armadi = 180,99 × 0,22 × (65 100 – 70 000)
complessiva del mercato servito, nel seguente = (e195 109) sfavorevole
modo:
Scostamento di mix
Scrivanie = 22 500 : 22 = x : 100 con x
Σ[ (M. bdg. pdt. i.esimo – M. m.p. bdg.) × (Vol.
= 102 273
eff. pdt. i.esimo – Vol. bdg. pdt. i.esimo]
Armadi = 15 400 : 22 = x : 100 con x
= 70 000.
Scrivanie [(143 − 180,99) × (19 800 – 22 500)]
Successivamente, sapendo che il mercato dei mo- = e102 579 favorevole
bili da ufficio aveva manifestato nel periodo una Armadi [(237 − 180,99) × (14 800 – 15 400)]
contrazione del 7%, egli determinò la dimensione = (e33 305) sfavorevole
del mercato effettiva, che era pari a:
Riepilogando gli scostamenti fin qui calcolati
Scrivanie = 95 114 abbiamo la situazione esposta nella Tabella
Armadi = 65 100 12.24.
Scrivanie Armadi Totale

Scostamento quota mercato (203 616) S. 86 514 F. (117 102) S.
Scostamento dimensione mercato (285 063) S. (195 109) S. (480 172) S.
Scostamento mix 102 579 F. (33 305) S. 69274 F.
Scostamento volume complessivo (386 100) S. (141 900) S. (528 000) S.
Tabella 12.24 Riepilogo degli scostamenti.

La Tabella 12.24, riepilogativa degli scosta- Riguardo al mix, occorre anzitutto segnalare
menti, evidenzia come lo scostamento complessivo che lo scostamento deve essere interpretato nella
sfavorevole di volume sia in realtà da ascrivere a sua totalità e non con riferimento al singolo pro-
cause che hanno natura diversa e differenti possi- dotto, rispetto al quale, addirittura, potrebbe con-
bilità di intervento da parte del management della durre a osservazioni fuorvianti. Nel caso della
Nordarredi. Nordarredi esso è favorevole a causa della minor
Su entrambi i prodotti, come si nota, pesa la perdita di volume relativa degli armadi rispetto
contrazione del 7% del mercato degli arredi per alle scrivanie, posto che gli armadi hanno una
ufficio, contrazione che viene in parte contrastata redditività maggiore.
per il prodotto armadi da un miglioramento della In sintesi lo scostamento complessivo di mar-
quota di mercato, mentre, viceversa, subisce gine può essere scomposto nelle due macroclassi,
un’accentuazione ulteriore nel caso delle scrivanie come illustrato nella Figura 12.1.
che perdono posizioni di mercato.
Margine da budget
Margine di budget Margine consuntivo
flessibile
4 744 600 3 268 980
4 216 600
Scostamento di volume Scostamento di margine

528 000 955 620
Figura 12.1 Scomposizione dello scostamento complessivo di margine.
Una volta spiegati gli scostamenti di margine Al proposito riprese i dati complessivi e mise a
dovuti alle variazione del volume di vendita e alle confronto il budget flessibile con il consuntivo.
sue determinanti, il dott. Spadoni proseguì l’ana- Ottenne le informazioni contenute nella Tabella
lisi cercando di indagare le altre cause di scosta- 12.25.
mento.

Fatturato e20 896 000 20 499 000 (e397 000)
Costo del venduto e14 564 400 15 174 020 (e609 620)
Materie prime e6 984 900 7 137 040 (e152 140)
Manodopera diretta e2 037 500 1 886 230 e151 270
Costi indiretti fissi di produzione e5 542 000 6 150 750 (e608 750)
Margine lordo industriale e6 331 600 5 324 980 (e1 006 620)
Costi commerciali e1 258 000 1 150 000 e108 000
Costi generali e amministrativi e857 000 914 000 (e57 000)
Risultato operativo e4 216 600 3 260 980 (e955 620)
Tabella 12.25 Confronto tra budget flessibile e consuntivo.
Per completare l’analisi raccolse le informazioni

supplementari contenute nella Tabella 12.26.
426 Capitolo 12
Budget Consuntivo
Scrivanie Armadi Scrivanie Armadi
Prezzo di vendita e420 e850 e385 e850
Prezzo acquisto materie prime e55/mq e48/mq e52/mq e46/mq
Consumo unitario materie prime (mq) 2,5 6 2,7 6,4
Tariffa oraria MOD e25 e25 e23 e23
Tempo unitario MOD (ore) 1,5 3,5 1,75 3,2
CDA CIP (coefficiente di allocazione CI di produzione) e68/h MOD e68/h MOD e75/h MOD e75/h MOD
Tabella 12.26 Mettere un titolo.
A questo punto il dott. Spadoni si mise a lavo- Scostamento di efficienza

rare per spiegare lo scostamento di risultato ope- Scrivanie = 55 × [(2,5 × 19 800) − (2,7 × 19
rativo pari a e955 620, dato dalla differenza tra 800) = (e217 800) sfavorevole
il budget flessibile e il consuntivo. Armadi = 48 × [(6 × 14 800) − (6,4 × 14 800)
Tale scostamento poteva essere ascrivibile alle = (e284 160) sfavorevole
seguenti cause:
Manodopera diretta
• una variazione intervenuta nel prezzo di ven-
dita dei due prodotti;
Scostamento di prezzo
• variazioni di prezzo e di efficienza rispetto ai
Scrivanie = (25 – 23) × (1,75 × 19 800) =
costi diretti variabili (materie prime e manodo-
e69 300 favorevole
pera diretta);
Armadi = (25 – 23) × (3,2 × 14 800) =
• variazioni di assorbimento dei costi indiretti di
e94 720 favorevole
produzione.
Con gli opportuni calcoli cercò di spiegare la per- Scostamento di efficienza
formance ottenuta. Scrivanie = 25 × [(1,5 × 19 800) − (1,75 ×
19 800) = (e123 750) sfavorevole
Armadi = 25 × [(3,5 × 14 800) − (3,2 ×
Σ[Vol. eff. pdt. i.esimo × (P. eff. pdt. i.esimo – P.
14 800) = e111 000 favorevole
beg. pdt. i.esimo)]
Costi indiretti di produzione
Scrivanie = 19 800 × (385 − 420) =
(e693 000) sfavorevole
Scostamento di assorbimento
Armadi = 14 800 × (870 − 850) = e296 000
Scrivanie = (68 × 1,5 × 19 800) − (75 × 1,75
favorevole
× 19 800) = (e579 150) sfavorevole
Con riguardo all’efficienza, e quindi ai costi, si Armadi = (68 × 3,5 × 14 800) − (75 × 3,2 ×
ottennero i seguenti risultati (per gli algoritmi di 14 800) = (e29 600) sfavorevole
calcolo si veda il Capitolo 6).
Riepilogando le varianze dei costi calcolate si ot-
Materie prime
tiene la Tabella 12.27.
Scostamento di prezzo
Scrivanie = (55 – 52) × (2,7 × 19 800) =
e160 380 favorevole
Armadi = (48 – 46) × (6,4 × 14 800) =
e189 400 favorevole
Totale e349 780 favorevole
Scostamento prezzo Scostamento efficienza Scostamento assorbimento
Materie prime 349 820 F. (501 960) S.

Manodopera diretta 164 020 F. (12 750) S.
Costi indiretti di produzione (608 750) S.
Tabella 12.27 Riepilogo delle varianze dei costi.
Osservando tali dati, Spadoni convocò il re- duzione indiretti. Fu quindi in grado di redigere
sponsabile di produzione per approfondire le una relazione completa per il Consiglio di Am-
cause degli scostamenti negativi rilevanti nell’uti- ministrazione sulle performance della Nordarredi
lizzo dei fattori produttivi e rispetto ai costi di pro- relative al periodo analizzato.
12.6 Le nuove tendenze nella progettazione del sistema

di reporting
Da alcuni anni l’attenzione di studiosi, consulenti e manager è rivolta alla ricerca di

misure economiche significative per l’apprezzamento del valore generato dall’im-
presa. In particolare sono stati sviluppati nuovi indicatori di performance che si ri-
tengono maggiormente significativi, rispetto alle misure tradizionali, a rappresentare
il valore generato dall’impresa per gli azionisti. Tali nuove misure, denominate Eco-
nomic Profit ed EVA™ (Economic Value Added), vengono brevemente presentate
nelle pagine che seguono.
12.6.1 Le misure del valore generato: Economic Profit ed Economic

Value Added (EVA™)
Molto utilizzato dalle imprese come misura globale di prestazione nella prospettiva Economic Profit indi-
catore di performance
della creazione di valore, l’Economic Profit è definito dalla seguente relazione: dato dalla differenza tra
il risultato della gestione
Economic Profit = RONR – (CINO × K) operativa, al netto delle
imposte calcolate su
quest’ultimo, e l’onere
dove: finanziario relativo al ca-
RONR = Reddito operativo al netto delle imposte pitale investito nell’attività
operativa dell’impresa;
CINO = Capitale investito netto operativo
rappresenta il beneficio
K = costo medio ponderato del capitale (WACC) economico, ossia il diffe-
renziale tra rendimento
L’Economic Profit è quindi dato dalla differenza tra il risultato della gestione opera- e costo, di tutte le risorse
investite nell’impresa e
tiva, al netto delle imposte calcolate su quest’ultimo, e l’onere finanziario relativo al utilizzate per la gestione,
capitale investito nell’attività operativa dell’impresa. Quest’ultimo considera il costo e appare quindi coerente
di tutte le possibili fonti di finanziamento a cui l’impresa può ricorrere, e quindi rap- con il modello economico
di valutazione dei singoli
presenta la media ponderata tra il costo dell’indebitamento oneroso (mezzi di terzi) progetti di investimento
e il rendimento atteso dagli azionisti (mezzi propri). Un Economic Profit positivo e dell’impresa nel com-
sta a significare che la gestione operativa aziendale è in grado di generare margini plesso.
428 Capitolo 12
di redditività sufficienti per remunerare tutte le risorse che l’impresa ha utilizzato

per svolgere la propria attività di business e quindi, nella prospettiva indagata, ha
concorso a generare valore.
Secondo i suoi sostenitori (McTaggart et al., 1994; Copeland et al., 1994) l’Econo-
mic Profit presenterebbe il duplice vantaggio di costituire una buona approssimazio-
ne del valore generato dall’impresa per effetto della gestione e di essere agevolmente
misurabile, anche rispetto ai diversi livelli della piramide strategico-organizzativa
aziendale. Per un verso, infatti, nella sua essenza l’Economic Profit rappresenta il
beneficio economico, ossia il differenziale tra rendimento e costo, di tutte le risorse
investite nell’impresa e utilizzate per la gestione, e appare quindi coerente con il
modello economico di valutazione dei singoli progetti di investimento e dell’impre-
sa nel complesso; per altro verso la misura può essere significativamente articolata
rispetto ai diversi segmenti che compongono l’impresa, per l’analisi e la valutazione
delle performance dei rispettivi responsabili e a fini di indirizzo dell’operato.
La determinazione del RONR, il reddito operativo al netto delle imposte, assume
quale base di partenza il reddito operativo (RO) prodotto dalla gestione, opportuna-
mente depurato delle quote di ammortamento relative alle attività fisse, materiali e
immateriali, a eccezione dell’avviamento. Restano quindi esclusi dal computo oneri
e proventi di natura finanziaria, nonché componenti positivi e negativi di reddito
provenienti da operazioni estranee alla gestione operativa (per esempio plusvalenze
e minusvalenze derivanti da alienazione di cespiti che possono essere ricondotte
alla gestione straordinaria). Per quanto concerne le imposte da portare in detrazione
del reddito operativo, si dovrebbe determinare il valore più prossimo all’effettivo
esborso che l’impresa dovrà sostenere, in luogo della determinazione delle imposte
di competenza. In pratica, e per semplicità, mediante l’aliquota media d’imposta per
l’impresa si procede al calcolo degli oneri tributari relativi al risultato operativo con-
seguito: sono queste le imposte che l’azienda dovrebbe pagare qualora non potesse in
nessun modo avvalersi dello scudo fiscale; quindi implicitamente si assume assenza
di debiti ma anche di titoli negoziabili, altri proventi o costi di natura non operativa, e
si prescinde dall’eventuale differimento di somme ottenibile mediante l’applicazione
delle agevolazioni di legge.
Con riferimento al capitale investito, invece, vi è anzitutto da segnalare che si
tratta di una configurazione di capitale investito operativo netto, comprendente quindi
il capitale circolante operativo (ossia la differenza tra attività correnti e le passività
correnti operative), il valore netto delle immobilizzazioni e degli altri cespiti, attivi e
passivi, infruttiferi relativi alla gestione d’impresa.
La struttura proposta garantisce la simmetria tra le poste che concorrono a formare
il capitale investito, da un lato, e il reddito operativo, dall’altro. Per esempio le pas-
sività correnti onerose, quali i debiti a breve e le scadenze correnti del debito a lungo
termine, non vengono portate in deduzione del capitale investito, in quanto gli oneri
finanziari a esse relativi sono esplicitamente esclusi dal calcolo del RONR. In sintesi, al
di là della correttezza formale del trattamento delle singole poste contabili, la prassi
suggerita è quella di garantire l’uniformità di trattamento delle poste patrimoniali
rispetto a quello dei corrispondenti componenti positivi o negativi di reddito su cui
si fonda il calcolo del RONR.
La stima del costo delle risorse impiegate nell’attività operativa dell’impresa av-
viene valorizzando il capitale investito operativo netto per il costo medio ponderato
del capitale aziendale, rappresentato dal WACC (Weighted Average Cost of Capital).
L’impiego dell’Economic Profit come misura di performance di impresa e di bu-

siness orientata alla generazione del valore si sta notevolmente diffondendo presso
le aziende, sostituendo indicatori quale l’operating income o l’utile netto nelle at-
tenzioni del management. Tra le principali motivazioni addotte a favore di questo
indicatore le imprese segnalano le seguenti: la significatività nei processi di valuta-
zione dell’attitudine dell’impresa a generare valore; la coerenza con il linguaggio
economico-finanziario comune aziendale; la coerenza con le caratteristiche dei si-
stemi informativi amministrativi che alimentano le misurazioni d’azienda; la possi-
bilità di lettura e interpretazione anche a livello inferiore rispetto alla combinazione
economica aziendale complessiva, particolarmente a livello di business unit o con
riferimento a ulteriori segmentazioni dell’impresa.
Per contro il limite forse più evidente e riconosciuto della misura è l’orien-
tamento al breve periodo, che potrebbe generare interpretazioni distoniche della
realtà d’impresa; per esempio, in situazioni caratterizzate dalla presenza di con-
sistenti progetti di investimento, in special modo se caratterizzati da un elevato
grado di innovatività, l’Economic Profit potrebbe assumere valore negativo. Ge-
neralizzando, quanto più rapida è la crescita dell’impresa, e quindi maggiori sono
le prospettive di generazione di valore, tanto più il profitto economico potrebbe
assumere valori non corrispondenti alla reale situazione aziendale, se non addirit-
tura contraddittori.
L’Economic Value Added (EVA™), secondo la definizione testuale, rappresenta Economic Value
il reddito residuale, o il reddito operativo al netto della remunerazione per l’impiego Added ( EVA ™) indica-
tore di performance che
del capitale. rappresenta il reddito
Viene determinato considerando la differenza tra reddito operativo al netto delle operativo al netto delle
imposte e costo del capitale impiegato nell’attività operativa (C): imposte e della remune-
razione per l’impiego
del capitale. Il processo
EVA = NOPAT – (c* × C) di calcolo prevede che i
valori contabili relativi al
dove: reddito operativo e al ca-
pitale investito subiscano
NOPAT = Net Operating Profit After Taxes un processo articolato di
c* = costo medio ponderato del capitale (WACC) rettifica.
C = capitale investito nell’attività operativa, raccolto presso azionisti e finanzia-
tori a titolo di debito.
In particolare il NOPAT (Net Operating Profit After Taxes), in analogia con il RONR
visto trattando dell’Economic Profit, rappresenta il risultato operativo della gestione
caratteristica normalizzato (in quanto ai valori contabili vengono apportate delle ret-
tifiche per depurarli dalle distorsioni derivanti dall’applicazione del criterio della
prudenza, dalle politiche di bilancio e dalla volontà di cogliere opportunità fiscali),
al netto dell’ammortamento e delle imposte ma al lordo degli oneri finanziari e delle
poste contabili che non rappresentano un’uscita monetaria (l’ammortamento, pur
essendo una posta non monetaria, viene sottratto al NOPAT in quanto rappresenta un
reale costo economico sostenuto per l’attività caratteristica dell’impresa). “Rappre-
senta l’insieme dei profitti disponibili a fornire una remunerazione monetaria a tutti
coloro che hanno investito nell’impresa” (Stewart, 1998).
Il Capitale (C) è costituito dalle risorse investite nell’azienda nel corso della
sua esistenza, indipendentemente dalla fonte di finanziamento o dal loro impiego.
“Non è di alcun interesse se l’investimento è finanziato con debito o con capi-
430 Capitolo 12
tale proprio oppure che detta liquidità venga impiegata in capitale circolante o in
immobilizzazioni”(Stewart, 1998).
Il costo del capitale (c*), infine, va inteso come costo medio ponderato del ca-
pitale. Esso rappresenta un costo opportunità, in quanto è il rendimento richiesto
dall’investitore, che potrebbe alternativamente cedere i propri capitali ad altre aziende
caratterizzate da analoghi profili di rischio.
La determinazione dell’EVA pone alcune criticità di tipo metodologico, con rife-
rimento alla determinazione del NOPAT e del capitale investito, mentre, con riguardo
al costo del capitale, esso rappresenta il tasso di rendimento minimo che il capitale
investito dovrebbe generare coerentemente con la rischiosità che lo caratterizza. “Il
tasso di rendimento richiesto è il costo opportunità a carico dell’investitore per la
rinuncia a investire in opportunità caratterizzate da un rischio equivalente. Esso è
rappresentato dal costo medio ponderato del capitale proprio e di terzi finanziatori
(WACC − Weighted Average Cost of Capital). La peculiarità di calcolo dell’EVA sta,
dunque, nel processo di rettifica a cui sono soggetti il NOPAT e il capitale investito.
Le rettifiche proposte per il calcolo dell’EVA si pongono fondamentalmente due
finalità:
• generare un valore di risultato che approssimi un flusso di cassa economico;
• riformulare lo stato patrimoniale in modo da riflettere il vero valore delle risorse
impiegate per produrre reddito.
Pur prevedendo il modello applicativo dell’EVA 164 rettifiche, le più rilevanti e ap-
plicate in ambito aziendale sono le seguenti:
• rettifica valore del magazzino a costo corrente in luogo della valutazione secondo
il metodo LIFO, per rispecchiare più fedelmente il valore effettivo del capitale cir-
colante posto sotto il controllo del management;
• ripresa a conto economico e a incremento del capitale investito di eventuali ac-
cantonamenti per imposte differite;
• rettifica per avviamento pagato per acquisizioni; l’avviamento dà luogo a due tipi
di rettifica: in primo luogo l’ammortamento dell’avviamento contabilizzato in
conto economico viene portato a incremento del risultato operativo; in secondo
luogo il capitale investito viene rettificato, in incremento, pari all’avviamento
ammortizzato in passato, per riflettere il prezzo pieno di acquisizione; in questo
modo i manager vengono valutati sul rendimento dell’intero valore delle attività
impiegate;
• capitalizzazione dei costi sostenuti per attività di ricerca e sviluppo e loro ammor-
tamento in periodi di cinque o dieci anni; tale rettifica si rende necessaria allorché
i costi di ricerca e sviluppo siano stati interamente spesati nel conto economico
dell’esercizio in cui sono stati sostenuti; i costi di R&S vengono riesposti nello
stato patrimoniale come attività patrimoniali e vengono ammortizzati su una vita
utile stimata; questo genera un aumento del reddito di un ammontare pari ai costi
di R&S (al netto dell’ammortamento accumulato nel tempo) e fa aumentare il
valore del capitale investito.
In conclusione, va evidenziato come l’EVA, in qualità di misura delle performance, pre-
senti alcuni pregi significativi ma anche dei limiti. Con riguardo ai primi, essa individua
in primo luogo un indicatore che, grazie alle rettifiche apportate alle risultanze conta-
bili, cerca di riflettere valori economici, e quindi più significativi. In secondo luogo,
se utilizzato a supporto della valutazione del capitale economico aziendale, consente

di determinare valori coerenti e allineati con i giudizi espressi dai mercati finanziari.
Il valore attuale degli EVA prospettici (Market Value Added o MVA) può infatti essere
considerato una buona approssimazione del “valore di mercato che il management ag-
giunge o sottrae al valore del capitale investito” (Stewart, 1998). Questo è confermato
da alcuni studi che hanno individuato come le variazioni degli EVA annuali siano cor-
relate in modo significativo con le variazioni nel valore di mercato dell’impresa, anche
se va rilevato che gli studi effettuati non portano a risultati univoci. Talune ricerche
hanno infatti evidenziato come il rendimento di mercato sia maggiormente correlato ad
altre misure, diverse da EVA, quali il ROA (Return on Assets; Dodd e Chen, 1996, 1997),
l’utile (Biddle, Bowen, Wallance, 1996), il NOPAT (Kramer, Pushner, 1997). Tra gli
studi che hanno invece dimostrato una correlazione tra EVA e valore di mercato vanno
innanzitutto ricordati quelli effettuati dal suo ideatore; Stewart, sulla base dell’analisi
dei dati di mercato di 618 imprese statunitensi quotate, relativi alla fine degli anni Ot-
tanta, ha evidenziato infatti la capacità dell’EVA di spiegare il MVA di un titolo meglio
di altri indicatori.
Le evidenze empiriche in merito alla correlazione esistente tra EVA e valore di
mercato giustificano, unitamente all’attenzione che è stata dedicata a tale misura in
sede teorica e agli sforzi volti a promuoverne l’impiego nelle aziende, testimoniati
dalla registrazione del marchio EVA da parte della Stern Stewart & Co, la notorietà
e la diffusione dell’EVA quale misura del valore a supporto dei processi di pianifica-
zione, budgeting e reporting e di sistemi di incentivazione basati su piani di compar-
tecipazione agli utili (stock option plan).
L’EVA, quale misura di performance, non è tuttavia esente da limiti. Questo indice
tende a sottostimare i risultati di imprese a forte crescita, con elevati investimenti o
con età media delle attività limitata, mentre sovrastima i rendimenti di imprese ope-
ranti in settori maturi.
Tra i limiti dell’EVA si segnala inoltre il rischio di indurre a una sorta di miopia
decisionale, in quanto vengono ignorate le potenzialità di investimenti non imme-
diatamente produttivi, dato che si correlano reddito e capitale investito nel periodo,
senza considerare le opportunità derivanti per esempio dal possesso, da parte dell’im-
presa, di opzioni reali.
In conclusione, la reale novità di un indicatore come l’EVA deriva dalla facilità
di comprensione e implementazione da parte del management più che dalla for-
mulazione teorica. Il concetto di valore quale reddito residuale rispetto alle risorse
impiegate non è nuovo, così come non lo è la definizione delle componenti del costo
del capitale, mentre è innovativo l’impiego di un unico indicatore che funga da misu-
ratore dell’attitudine dell’impresa a generare valore nei processi sia di comunicazione
economica sia di pianificazione, controllo e incentivazione.
12.6.2 Le determinanti del valore generato e la balanced scorecard

Le tendenze più recenti sul fronte della progettazione del sistema di reporting pro-
pongono che, una volta spostata l’attenzione delle misure finanziarie di sintesi sul
valore generato, attraverso un appropriato sistema di indicatori, si fornisca la rappre-
sentazione delle determinanti del valore dell’impresa.
La proposta metodologica più rappresentativa di questo filone è sicuramente co-
stituita dal modello della balanced scorecard sviluppato da Kaplan e Norton nel
432 Capitolo 12
balanced scorecard 1992, che ha trovato ampia diffusione presso le imprese ancorché secondo versioni
definisce un sistema bi-
lanciato di indicatori, sia
leggermente differenti o personalizzate rispetto allo schema originale (per esempio
finanziari sia operativi, in molte aziende si parla di corporate scorecard).
con funzione essenzial- Il presupposto su cui poggia le basi il modello della balanced scorecard è che il
mente predittiva, ossia
sistema di misurazione delle performance deve allineare i livelli, le attività e i com-
in grado di segnalare in
anticipo le evoluzioni fu- portamenti dell’organizzazione alla strategia d’impresa. A tale scopo è necessario
ture del business e delle definire un sistema bilanciato di indicatori, sia finanziari sia operativi, con funzione
attività aziendali e di essenzialmente predittiva, ossia in grado di segnalare in anticipo le evoluzioni future
fornire una migliore com-
prensione delle determi- del business e delle attività aziendali e di fornire una migliore comprensione delle
nanti fondamentali dalle determinanti fondamentali dalle quali dipendono i risultati.
quali dipendono i risultati. Gli stessi autori hanno sottolineato come la balanced scorecard non debba essere
Non rappresenta esclu-
sivamente un modello a
percepita e utilizzata esclusivamente come modello a supporto della misurazione e rap-
supporto della misura- presentazione delle performance, bensì ne hanno enfatizzato la valenza manageriale, in
zione e rappresentazione qualità di strumento di gestione strategica. In particolare secondo gli autori essa si pro-
delle performance, ma
pone di: definire e tradurre operativamente la visione e la strategia dell’impresa e chia-
si propone di: definire e
tradurre operativamente rire la visione strategica a tutta l’organizzazione, ricercandone il consenso; comunicare
la visione e la strategia e diffondere all’interno dell’impresa gli obiettivi strategici; favorire il collegamento tra
dell’impresa e chiarire obiettivi, misure e sistemi di incentivazione; allineare le iniziative strategiche; suppor-
la visione strategica a
tutta l’organizzazione, tare l’allocazione delle risorse; migliorare i processi di feed-back strategico e le capa-
ricercandone il consenso; cità di apprendimento, in modo da alimentare i processi di revisione delle strategie.
comunicare e diffondere Il modello della balanced scorecard prevede che gli obiettivi strategici e gli indi-
all’interno dell’impresa gli
obiettivi strategici; favorire
catori di performance, relativi all’intera azienda o a suoi segmenti (area di business
il collegamento tra obiet- o funzione, sino ad arrivare al singolo individuo) siano rappresentati secondo quattro
tivi, misure e sistemi di prospettive di osservazione, due esterne, azionisti e clienti, e due interne, processi
incentivazione; allineare
interni e apprendimento e innovazione (Figura 12.2).
le iniziative strategiche;
supportare l’allocazione
delle risorse; migliorare i
processi di feed-back stra-
tegico e le capacità di ap- Prospettiva finanziaria Che impressione danno
prendimento, in modo da agli azionisti?
alimentare i processi di Obiettivi Misure
revisione delle strategie.
Come In che cosa

ci vedono dobbiamo
i clienti? eccellere?
Prospettiva dei
Prospettiva dei clienti
prossimi interni
Obiettivi Misure Obiettivi Misure

Visione
e strategia
Prospettiva di innovazione
e di apprendimento
Obiettivi Misure
Possiamo continuare
a innovare
e a creare valore?
Figura 12.2 Il modello
della balanced scorecard.
Una volta individuate le priorità strategiche, a ciascuna di esse dovrà essere as-
sociato un set di indicatori monetari e non, numericamente contenuto (si parla di un
massimo di otto indicatori per ciascuna area di performance). Esempi di misure asso-
ciate alle quattro prospettive della balanced scorecard possono essere le seguenti:
• prospettiva finanziaria: cash flow, EVA, ROE, ROI, economic profit;

• prospettiva dei clienti: indice di ritenzione della clientela, numero di nuovi clienti
acquisiti, customer satisfaction;
• prospettiva dei processi interni: tempi di ciclo, tempi di attraversamento, tempi di
processo, scarti, pezzi difettosi, costi operativi;
• prospettiva di sviluppo e apprendimento: numero di nuovi prodotti lanciati, giorni
di formazione pro capite, investimenti in ricerca e sviluppo su fatturato.
Tali indicatori sono di due tipologie: leading e lagging. I primi rappresentano le

variabili indipendenti della performance, mentre i secondi sintetizzano le variabili
dipendenti. Tutti gli indicatori di performance devono fornire una rappresentazione
della performance coerente e significativa rispetto alla strategia deliberata.
Affinché il modello sia efficace, occorre preventivamente individuare ed esplici-
tare le variabili critiche di performance, da cui dipende il successo della strategia di
business deliberata. Esse rappresentano in ultima analisi le determinanti della crea-
zione di valore della specifica impresa.
Un tale approccio porta necessariamente allo sviluppo di un sistema di misura-
zione costruito intorno al business model, che caratterizza la strategia competitiva
dell’impresa.
Un ulteriore importante passaggio risiede nella costruzione della mappa delle
relazioni causa-effetto, mediante le quali le variabili critiche di performance trovano
rappresentazione unitaria e integrata.
Nelle intenzioni degli autori, dunque, il modello della balanced scorecard è in
grado di disegnare un sistema di misurazione e gestione della performance fortemente
connesso alle strategie e, in quanto tale, capace di orientare i comportamenti aziendali
più efficacemente rispetto alla tradizionale misurazione economico-finanziaria.
434
RIEPILOGO
• Il sistema di reporting rappresenta lo stru- • È necessario che a ciascuna ASA corrisponda

mento attraverso il quale si attua la fase di una unità organizzativa, tipicamente una divi-
misurazione dei risultati. Esso consiste nella sione o un mercato, con a capo un responsabile
predisposizione di informazioni consuntive, che risponda dei risultati conseguiti con le sue
relative alla gestione trascorsa, che siano rap- scelte, in termini di reddito generato (centro
presentative dei risultati conseguiti e che, op- di profitto) o di redditività (centro di investi-
portunamente messe a confronto con gli obiet- mento).
tivi definiti, possano dare indicazioni al ma- • Ciascuna ASA e unità organizzativa corrispon-
nagement sulle principali criticità di gestione, dente dovrebbero in particolare rappresentare
al fine di predisporre gli opportuni interventi una combinazione parziale di attività suffi-
correttivi. cientemente autonoma e indipendente, così che
• La progettazione del sistema di reporting la sua economicità non risulti influenzata in
prende le mosse in primo luogo dall’identifica- modo significativo dalle modalità di governo
zione degli obiettivi strategici e delle variabili delle altre aree.
critiche da cui dipende il successo competitivo • È necessario identificare per ciascuna area
dell’impresa. In secondo luogo, sulla base delle di risultato un risultato economico specifico
caratteristiche del sistema operativo aziendale, e controllabile, utile per valutarne l’econo-
occorrerà individuare le unità organizzative micità. L’area di risultato è infatti una com-
aziendali rilevanti. Successivamente verrà in- binazione produttiva parziale dotata di risorse
dividuato il sistema di indicatori idoneo a mi- anche strutturali proprie, alla quale è possibile
surare la performance. riferire componenti positivi e negativi di red-
• Le aree di risultato identificano le dimen- dito e, in alcuni casi, anche poste del capitale
sioni rispetto alle quali articolare la struttura investito o di tipo monetario.
del sistema di reporting e, più in generale, del • I modelli di misurazione delle performance
sistema di pianificazione, programmazione e più utilizzati sostengono l’abbinamento o l’in-
controllo. tegrazione tra misure economico-finanziarie e
• La misurazione delle performance a livello di parametri non monetari.
area di risultato richiede di integrare le mi- • Oltre a presentare caratteri di multidimensiona-
sure globali del sistema di reporting, riferite lità, il set di misure di prestazione deve essere
all’azienda considerata nel suo complesso, con efficace, cioè deve possedere le seguenti qua-
misure parziali o analitiche, che si fondano lità o attributi: oggettività, affidabilità, comple-
su aggregazioni di valori elementari espressivi tezza, sensibilità.
dell’economia di processi, cicli e combinazioni • Al fine di analizzare e valutare il contributo
produttive parziali rispetto alla combinazione delle diverse aree di risultato all’economia
produttiva generale d’impresa. globale dell’azienda, è necessario articolare
• L’area strategica d’affari (ASA) è una combi- il conto economico aziendale per aree di ri-
nazione produttiva parziale d’impresa, che si sultato, sulla base dei criteri della specificità,
identifica con un’arena competitiva, caratteriz- della variabilità e della controllabilità.
zata da una propria formula imprenditoriale, • Lo schema di conto economico a ricavi e
che si distingue per fattori critici di successo, costo del venduto suddivide i costi della ge-
caratteristiche dei prodotti-servizi offerti, biso- stione caratteristica in due sottoclassi, il costo
gni soddisfatti, clienti e mercati serviti, con- del venduto e gli altri costi operativi, e con-
correnti peculiari e omogenei. Nelle aziende sente di pervenire al calcolo di due differenti
diversificate, una prima tipologia di aree configurazioni di reddito: il margine o utile
critiche, nelle quali può essere scomposta la lordo industriale, dato dalla differenza tra ri-
gestione aziendale, è costituita dalle aree stra- cavi e costo del venduto, e il reddito opera-
tegiche d’affari o ASA. tivo, che sottrae al margine lordo industriale
gli altri costi operativi di periodo, diversi da complesso di fattori la cui analisi particolare 435
quelli di fabbricazione. Tale schema di conto è indispensabile per comprendere le cause dei
economico è preferito a fini di comunicazione risultati conseguiti.
esterna dei risultati aziendali, in quanto gene- • Il controllo budgetario si articola in quattro
ralmente richiesto dai principi contabili e dai fasi: costruzione del budget flessibile, ossia ri-
principali stakeholder aziendali. calcolo del budget rispetto ai livelli di attività
• Lo schema di conto economico a ricavi e effettivamente realizzati (volumi effettivi), al
margine di contribuzione distingue i costi fine di isolare la variazione di margine dovuta
variabili dai costi fissi e, all’interno di que- a una variazione dei volumi di attività; calcolo
sti ultimi, i costi specifici da quelli comuni, e delle varianze totali relative a ciascuna voce del
consente di pervenire al calcolo di due diffe- conto economico; scomposizione dello scosta-
renti configurazioni di reddito: il margine di mento totale nelle sue determinanti elementari;
contribuzione di primo livello, dato dalla dif- analisi e interpretazione delle informazioni ot-
ferenza tra ricavi e costi variabili, e il margine tenute al fine di definire le azioni correttive e
di contribuzione di secondo livello, al netto di valutare le responsabilità conseguenti.
dei costi fissi specifici. Tale schema di conto • Lo scostamento di volume di vendita misura
economico risulta adatto per supportare valu- l’impatto sul risultato economico dell’impresa
tazioni di convenienza comparata tra decisioni di una variazione nei volumi di prodotti/servizi
alternative, per apprezzare le condizioni di ri- venduti.
schio operativo e per applicare i principi e gli • Lo scostamento di quota di mercato misura
algoritmi dell’analisi costi-volumi-risultati. la variazione nel risultato economico azien-
• Adottare una configurazione di costo varia- dale dovuta a una variazione nella porzione del
bile piuttosto che di costo pieno ha un diverso mercato servita dall’impresa rispetto al totale
impatto sul risultato economico di periodo, del mercato di un certo prodotto/servizio.
a causa di due fenomeni: la differente distin- • Lo scostamento di dimensione di mercato
zione tra costi di prodotto e di periodo, adot- misura la variazione nel risultato economico
tata dai due sistemi di misurazione dei costi; la dell’impresa dovuta a un cambiamento nei vo-
relazione tra volumi di produzione e di vendita lumi o nel valore complessivamente venduto
del periodo. nel mercato di riferimento dell’impresa.
• In un sistema a costi variabili sono costi di • Lo scostamento di mix spiega la variazione del
prodotto solamente i costi variabili diretti e in- risultato operativo conseguente a una diversa
diretti di fabbricazione, mentre sono conside- combinazione dei prodotti venduti dall’im-
rati di periodo i costi indiretti di fabbricazione presa (mix) rispetto a quanto pianificato.
e tutti gli altri costi operativi (di tipo commer- • Lo scostamento di prezzo si riferisce all’im-
ciale, generale, amministrativo ecc.). patto sul risultato operativo di variazioni nel
• In un sistema a costo pieno, invece, sono costi prezzo di vendita dei singoli prodotti/servizi
di prodotto tutti i costi di fabbricazione, sia rispetto a quanto pianificato in sede di budget.
diretti sia indiretti, mentre risultano di periodo • L’Economic Profit è dato dalla differenza tra il
gli altri costi operativi, non inerenti all’area profitto della gestione operativa, al netto delle
della produzione. Adottare l’uno piuttosto che imposte calcolate su quest’ultimo, e l’onere fi-
l’altro metodo di misurazione dei costi com- nanziario relativo al capitale investito nell’at-
porta quindi diversi valori dei magazzini fi- tività operativa dell’impresa. Rappresenta il
nali. beneficio economico, ossia il differenziale tra
• Il reporting fondato sul confronto tra obiettivi rendimento e costo, di tutte le risorse investite
e risultati prevede che la variazione comples- nell’impresa e utilizzate per la gestione, e ap-
siva rilevata tra i due valori venga integrata con pare quindi coerente con il modello economico
elaborazioni ulteriori che prendono il nome di di valutazione dei singoli progetti di investi-
analisi degli scostamenti o analisi delle va- mento e dell’impresa nel complesso.
rianze. Esse si rendono utili quando i risultati • L’Economic Value Added (EVA™) rappre-
conseguiti dipendono dalla dinamica di un senta il reddito residuale, o il reddito operativo
436 al netto della remunerazione per l’impiego del ossia in grado di segnalare in anticipo le evolu-
capitale. zioni future del business e delle attività azien-
• La balanced scorecard definisce un sistema dali e di fornire una migliore comprensione
bilanciato di indicatori, sia finanziari sia ope- delle determinanti fondamentali dalle quali
rativi, con funzione essenzialmente predittiva, dipendono i risultati.
ESERCIZI SVOLTI
Esercizio svolto 12.1

La Rossi s.p.a. è una media impresa tessile, specializzata nella produzione di tessuti. La gamma
di prodotti offerta si articola in quattro linee di prodotto: Graphic, Fashion, Sport ed Electronic.
Le linee Graphic e Fashion impiegano un filato di qualità discreta e sono tessute su telai
tradizionali. Si tratta di due linee di prodotto storiche, in quanto prodotte e vendute fin dalle
origini dell’azienda. Le altre due linee, Sport ed Electronic, impiegano filati di qualità elevata
e vengono lavorate su telai tecnologicamente sofisticati. Sono due linee di prodotto di recente
introduzione, soprattutto la linea Electronic, che ha avuto un forte sviluppo del fatturato negli
ultimi due anni.
Il proprietario dell’azienda, dott. Romano, era preoccupato dei risultati economici ottenuti
negli ultimi due esercizi, che non sembravano in linea con l’andamento della domanda di mer-
cato, in notevole crescita. Egli era sempre stato convinto che le due nuove linee di prodotto, e
soprattutto la linea Electronic, avessero contribuito a migliorare in modo significativo i risultati
dell’azienda, sia a livello competitivo sia economico, ed era quindi stato uno dei principali fau-
tori della loro introduzione. Pensava invece che le due linee tradizionali, la Graphic e la Fashion,
fossero ormai giunte a uno stadio di maturità tale da richiedere di valutare la possibilità di un loro
abbandono, al fine di indirizzare gli sforzi dell’azienda verso settori nuovi e in crescita.
Al fine di comprendere meglio la reale situazione dell’azienda e prendere le decisioni più
opportune, il dott. Romano chiese al controller, il dott. Milanesi, di effettuare delle analisi per
comprendere il reale andamento della gestione. Quest’ultimo raccolse una serie di informazioni
relative alle quattro linee di prodotto, che avrebbero dovuto consentire di comprendere meglio
il reale andamento di ciascuna area di attività. Con riguardo ai prezzi e ai volumi delle quattro
linee, la Direzione Commerciale fornì i dati sui prezzi e sui volumi di vendita effettuati nel
2008, suddivisi per area geografica:
Volumi
(metri lineari) Graphic Fashion Sport Electronic
Area Nord 300 000 50 000 20 000 20 000
Area Centro 100 000 50 000 10 000 10 000
Area Sud e Isole 200 000 30 000 10 000 15 000
Prezzo al metro e10 e15 e25 e30
lineare
Tabella 12.28 Volumi di vendita e prezzi unitari
Il dott. Milanesi raccolse quindi informazioni sul processo produttivo, che si struttura in tre
fasi: la tessitura, il finissaggio e la metallizzazione.
La tessitura è organizzata in due reparti.
• Reparto 1: comprende telai di tipo tradizionale e impiega 25 operai; qui vengono lavorate 437
le linee Graphic e Fashion. La produzione oraria media è rispettivamente pari a 20 metri/
ora telaio per la linea Graphic e a 15 metri/ora telaio per la linea Fashion.
• Reparto 2: raggruppa telai tecnologicamente avanzati e impiega 10 operai; qui vengono
lavorate le linee Sport ed Electronic. La produzione oraria media è rispettivamente pari a
10 metri/ora telaio per la linea Sport e 5 metri/ora telaio per la linea Electronic.
Il costo medio annuo di un operaio di tessitura è pari a e15 000. Gli ammortamenti annui
ammontano a e500 000 per il reparto 1 e a e800 000 per il reparto 2.
Nel reparto finissaggio vengono finiti tutti i tipi di tessuti, in funzione del prodotto da realiz-
zare. Esso occupa 5 operai addetti alla movimentazione dei tessuti da e per le sale di finissag-
gio, alla predisposizione dei bagni di tintura, al controllo del processo chimico di finissaggio
dei colori. Il costo medio di un operaio di finissaggio è stimato in e20 000. Gli ammortamenti
del reparto finissaggio sono pari a e250 000 annui.
Nel reparto metallizzazione viene effettuato un trattamento particolare ai tessuti della linea
Electronic. Il reparto occupa 2 addetti che, oltre alla supervisione della macchina apprettatrice, ef-
fettuano il controllo di qualità finale dei tessuti Electronic prima di inviarli al magazzino prodotti
finiti. Il costo medio annuo di un operaio è stimato in e20 000; gli ammortamenti annui sono pari
a e50 000. Per il momento il reparto è dedicato in via esclusiva ai tessuti della linea Electronic.
La differente qualità dei filati impiegati determina costi significativamente diversi di materie
prime per metro lineare di tessuto. Le differenti lavorazioni effettuate sui tessuti determinano
altresì diversi costi al metro lineare per i materiali accessori di finissaggio e metallizzazione.
I consumi di materiali e di energia relativi alla fase di tessitura sono inoltre proporzionali alle
ore di funzionamento dei telai. Il dott. Milanesi raccolse alcuni dati al riguardo, relativi al
consuntivo 2008.
Graphic Fashion Sport Electronic

Materie prime e2,00 e2,50 e15,00 e20,00
Materiali finissaggio e0,50 e0,50 e 1,00 e 2,00
Materiali metallizza- _ _ _ e 1,50
zione
Tabella 12.29 Costo di materie prime, materiali di consumo ed energia per metro lineare di tessuto finito.
Telai reparto 1 e12/ora

Telai reparto 2 e20/ora
Tabella 12.30 Costo consumi ed energia per ora telaio.
Con riferimento alla struttura commerciale dell’azienda, essa prevede un direttore commer-
ciale, dal costo medio annuo di e100 000, da cui dipendono 4 product manager (1 per ogni
linea di prodotto), ciascuno dei quali ha un costo medio annuo di e50 000, e 10 venditori
suddivisi per area geografica:
• Area Nord: 5 venditori;
• Area Centro: 3 venditori;
• Area Sud e Isole: 2 venditori.
I venditori, oltre a una quota fissa di stipendio e al rimborso delle spese di viaggio (equivalente
a un costo medio annuo aziendale di e30 000 per ogni venditore dell’area Nord e di e40 000
per ogni venditore delle aree Centro e Sud e Isole), percepiscono provvigioni nella misura del
3% del fatturato realizzato.
438 L’azienda, a causa di alcuni impedimenti logistici, ha un magazzino molto ridotto, in cui riesce
a collocare tutti i filati ma solo un modesto volume di prodotti finiti. Per la consegna dei prodotti
venduti l’azienda si avvale di automezzi e depositi propri. Un deposito è collocato nelle vicinanze
dello stabilimento ed è destinato a servire le vendite dell’area Nord; un secondo è collocato nei
pressi di Latina ed è finalizzato a servire le aree Centro e Sud e Isole. Il costo di gestione soste-
nuto nel 2008 per i due depositi è stato rispettivamente pari a e50 000 e e40 000. Alle consegne
sono dedicati 4 automezzi: i 2 automezzi riservati alle consegne nell’Area Nord hanno un costo
unitario medio annuo di gestione pari a e35 000; i 2 automezzi dedicati al servizio congiunto
delle aree Centro e Sud e Isole hanno un costo unitario medio annuo pari a e45 000.
La struttura amministrativa dell’azienda ha avuto nel 2008 un costo pari a e175 000, la dire-
zione generale pari a e150 000. Sono stati inoltre sostenuti e325 000 di costi generali aziendali.
Sulla base delle informazioni a sua disposizione, il dott. Milanesi decise di articolare l’analisi
del conto economico aziendale, al fine di evidenziare il contributo offerto al formarsi del risul-
tato operativo aziendale sia dalle diverse linee di prodotto sia dalle diverse aree geografiche.
Soluzione
Il conto economico per linea di prodotto è il seguente (Allegato 12.3).
Graphic Fashion Sport Electronic Totale

Ricavi 6 000 000 1 950 000 1 000 000 1 350 000 10 300 000
Costi variabili 2 040 000 552 500 750 000 1 278 000 4 620 500
IMDC 3 960 000 1 397 500 250 000 72 000 5 679 500
Costo P.M. 50 000 50 000 50 000 50 000 200 000
II Margine 3 910 000 1 347 500 200 000 22 000 5 479 500
Costi fissi metallizzazione
Manodopera 40 000 40 000
Ammortamenti 50 000 50 000
Margine di area (III MDC) 3 910 000 1 347 500 200 000 –68 000 5 389 500
Costi fase tessitura
Manodopera 375 000 150 000
Ammortamenti 500 000 800 000
IV Margine 4 382 500 –818 000 3 564 500
Costi comuni
Costi fase finissaggio
Manodopera 100 000
Ammortamenti 250 000
Costo venditori (fisso) 350 000
Costo depositi 90 000
Costo tras porti 160 000
Costo Direzione Commerciale 100 000
Costo Direzione Amministrativa 175 000
Costo Direzione Generale 150 000
Costi generali aziendali 325 000
Reddito Operativo 1 864 500
Allegato 12.3 Rossi s.p.a. − Conto economico per linea di prodotto − anno 2008.
Il conto economico per area geografica è il seguente (Allegato 12.4).

439
Nord Centro Sud e Isole Totale
Ricavi 4 850 000 2 300 000 3 150 000 10 300 000
Costi variabili 2 175 500 1 024 000 1 421 000 4 620 500
IMDC 2 674 500 1 276 000 1 729 000 5 679 500
Costo venditori (fisso) 150 000 120 000 80 000 350 000
II Margine 2 524 500 1 156 000 1 649 000 5 329 500
Costo depositi 50 000 50 000
Costo automezzi 70 000 70 000
Margine di area (III MDC) 2 404 500 1 156 000 1 649 000 5 209 500
Costo depositi 40 000 40 000
Costo automezzi 90 000 90 000
IV Margine 2 404 500 2 675 000 5 079 500
Costi comuni
Costi fase tessitura
Manodopera 525 000
Ammortamenti 1 300 000
Costi fase fissaggio
Manodopera 100 000
Ammortamenti 250 000
Costi fase metallizzazione
Manodopera 40 000
Ammortamenti 50 000
Costo PM 200 000
Costo Direzione Commerciale 100 000
Costo Direzione Amministrativa 175 000
Costo Direzione Generale 150 000
Costi Generali Aziendali 325 000
Reddito Operativo I 1 864 500
Allegato 12.4 Rossi s.p.a. − Conto economico per area geografica − anno 2008.
Le varie informazioni sono state calcolate come segue:

Nord 3 000 000 750 000 500 000 600 000 4 850 000
Centro 1 000 000 750 000 250 000 300 000 2 300 000
Sud e isole 2 000 000 250 000 250 000 450 000 3 150 000
Totale 6 000 000 1 950 000 1 000 000 1 350 000 10 300 000
Tabella 12.31 Ricavi (volumi per prezzo).

Nord 300 000 50 000 20 000 20 000 390 000
Centro 100 000 50 000 10 000 10 000 170 000
Sud e isole 200 000 30 000 10 000 15 000 255 000
Totale 600 000 130 000 40 000 45 000
Tabella 12.32 Volumi di vendita.
Prezzi unitari (euro al metro lineare)

10 15 25 30
Tabella 12.33 Prezzi unitari.
Costi variabili totali Graphic Fashion Sport Electronic Totale

Nord 1 020 000 212 500 375 000 568 000 2 175 500
Centro 340 000 212 500 187 500 284 000 1 024 000
Sud e isole 380 000 127 500 187 500 426 000 1 421 000
Totale 2 040 000 552 500 750 000 1 278 000 4 620 500
Tabella 12.34 Costi variabili totali.
440 Costi variabili unitari al metro lineare

Materie prime 2,00 2,50 15,00 20,00
Materiali di consumo
Tessitura 0,60 0,80 2,00 4,00
Finissaggio 0,50 0,50 1,00 2,00
Metallizzazione
Provvigioni 0,30 0,45 0,75 0,90
Costo variabile unitario/mtl 3,40 4,25 18,75 28,40
Tabella 12.35 Costi variabili unitari.
Materiali consumo tessitura

Costo ora telaio 12,00 12,00 20,00 20,00
Mtl/ora telaio 20,00 15,00 10,00 5,00
Costo/mtl 0,60 0,80 2,00 4,00
Tabella 12.36 Materiali di consumo.
Costi fase metallizzazione Operai Euro/operaio Totale

MO 2 20 000 40 000
Amm.ti 50 000
Costi fase tessitura-rep. 1 Operai Euro/operaio Totale

MO 25 15 000 375 000
Amm.ti 500 000
Costi fase tessitura-rep. 2 Operai Euro/operaio Totale

MO 10 15 000 150 000
Amm.ti 800 000
Costi fase fissaggio Operai Euro/operaio Totale

MO 5 20 000 100 000
Amm.ti 250 000
Tabella 12.37 Costi per fase.
Costo venditori fisso N. venditori Costo unitario Totale

Nord 5 30 000 150 000
Centro 3 40 000 120 000
Sud e Isole 2 40 000 80 000
Totale 350 000
Costo depositi N. depositi Costo unitario Totale

Nord 1 50 000 50 000
Centro e Sud/Isole 1 40 000 40 000
Totale 90 000
Costo trasporti N. auto Costo unitario Totale

Nord 2 35 000 70 000
Centro e Sud/Isole 2 45 000 90 000
Totale 160 000
Tabella 12.38 Costi commerciali e di distribuzione.

Esercizio svolto 12.2 441

La Green produce arredi per giardino ed esterni in genere. I prodotti principali dell’azienda
sono la poltrona Relax e la sedia a sdraio Top. Alla fine del primo semestre del 2009 il con-
troller della società aveva redatto il conto economico consuntivo a margine di contribuzione
per analizzare i risultati reddituali conseguiti e confrontarli rispetto a quanto pianificato in sede
di budget.
Il forte scostamento rilevato sul reddito operativo lo aveva indotto ad approfondire l’analisi
per individuare le cause che avevano determinato la perdita significativa di margine.

Ricavi di vendita 18 522 000 18 971 120 449 120
Costo variabile del venduto 11 214 000 12 421 360 (1 207 360)
Margine di contribuzione 7 308 000 6 549 760 (758 240)
Costi fissi industriali 2 100 000 2 050 000 50 000
Costi commerciali 250 000 270 000 (20 000)
Spese generali e amm.ve 750 000 730 000 20 000
Reddito operativo 4 208 000 3 499 760 (708 240)
Tabella 12.39 Scostamento sul reddito operativo.
Utilizzando le informazioni riportate nella Tabella 12.40, si imposti l’analisi delle varianze
di margine realizzate dalla Green.
Budget Consuntivo
Relax Top Relax Top
Prezzo unitario di vendita e55 e138 e49 e144
Costo variabile unitario e39 e 75 e42 e 82
Quota di mercato 25%
Var. mkt. servito − 5%
Tabella 12.40 Dati analitici.
Soluzione
Il primo passo da effettuare consiste nell’elaborazione del budget flessibile, che ci porta a de-
terminare il margine di contribuzione che avremmo dovuto ottenere dai volumi effettivamente
venduti.
Budget Budget flessibile Scostamento

Ricavi di vendita 18 522 000 18 971 120 449 120
Costo variabile del venduto 11 214 000 11 428 200 (214 200)
Margine di contribuzione 7 308 000 7 542 920 234 920
Costi fissi industriali 2 100 000 2 100 000 0
Costi commerciali 250 000 250 000 0
Spese generali e amm.ve 750 000 750 000 0
Reddito operativo 4 208 000 4 442 920 234 920
Tabella 12.41 Budget flessibile.
Lo scostamento complessivo del quale dobbiamo spiegare le cause è quindi pari a e 234 920.
Prima di applicare le formule per l’analisi degli scostamenti occorre calcolare il margine
di contribuzione medio ponderato di budget, la dimensione del mercato servito, a budget e a
consuntivo, e la quota di mercato effettiva nel seguente modo:
Margine di contribuzione poltrona Relax = e55 − e39 = e16
442 Incidenza volumi di vendita poltrona Relax a budget 60%.

Margine di contribuzione sedia Top = e138 − e75 = e63
Incidenza volumi di vendita sedia Top a budget 40%.
Margine di contribuzione medio ponderato = (16 × 0,6) + (63 × 0,4) = e34,80.
Dimensione del mercato servito a budget = (126 000 + 84 000)/0,25 = 840 000 pz.
Dimensione del mercato servito a consuntivo = 840 000 × (1 – 0,05) = 798 000 pz.
Quota di mercato effettiva = (114 800 + 92 680)/798 000 = 26%
Calcoliamo ora gli scostamenti elementari che possono spiegare la varianza totale del margine
di contribuzione. Essi sono i seguenti.
Scostamento di dimensione del mercato

[M. m.p. bdg. × Q. mkt. bdg. × (Dim. mkt. eff. – Dim. mkt. bdg.)]
[34,80 × 0,25 × (798 000 – 840 000)] = e(365 400) sfav.

[M. m.p. bdg × Dim. mkt. eff. × ( Q. mkt. eff. – Q. mkt. bdg.)]
[34,80 × 798 000 × (0,26 – 0,25)] = e277 704 fav.
Scostamento di mix
Σ[(M. bdg. pdt. i.esimo – M. m.p.) × (Vol. eff. pdt. i.esimo – Vol. bdg. pdt. i.esimo]
[(16 – 34,8) × (114 800 – 126 000)] + [(63 – 34,8) × (92 680 – 84 000)] = e455 336 fav.

Σ[Vol. eff. pdt. i.esimo × (P. eff. pdt. i.esimo – P. bdg. pdt. i.esimo)]
[114 800 × (49 – 55)] + [92 680 × (144 – 138)] = e(132 720) sfav.
Scostamento di dimensione di mercato e365 400 S.

Scostamento di quota di mercato e277 704 F.
Scostamento di mix e455 336 F.
Scostamento di prezzo di vendita e132 720 S.
Totale e234 920 F.
Tabella 12.42 Riepilogo delle varianze di margine.
443
Esercizio 12.1 Deepsea
La Deepsea è leader di mercato nella produzione e distribuzione di abbigliamento e attrezzature

per sport acquatici. In particolare l’azienda è specializzata nella realizzazione di mute da sub,
e i suoi prodotti principali sono la muta Basic e la muta Tech. Alla fine del primo trimestre
dell’anno 2009 il controller della società aveva elaborato il conto economico a margine di
contribuzione al fine di valutare i risultati economici ottenuti rispetto agli obiettivi definiti in
sede di budget.
Lo scostamento significativo rilevato sul margine di contribuzione realizzato lo aveva in-
dotto ad approfondire l’analisi per individuare le cause che avevano determinato la consistente
contrazione del margine.

Ricavi di vendita e13 600 000 e13 297 600 (e302 400)
Costo variabile del venduto e 9 788 000 e10 054 000 (e266 000)
Margine di contribuzione e 3 812 000 e 3 243 600 (e568 400)
Utilizzando le informazioni riportate nella tabella sottostante, si imposti l’analisi delle varianze
di margine realizzate dalla Deepsea.
Budget Consuntivo
Basic Tech Basic Tech
Costo variabile unitario e125 e137 e128 e145
Var. mkt. servito + 3%
Esercizio 12.2 Costanz
La Costanz produce e commercializza dischi frenanti per autovetture. Le principali linee di

prodotto dell’azienda sono due: il modello APX 561 e il modello APY 299. Alla fine del primo
semestre del 2009 il controller della società aveva elaborato il conto economico a margine di
contribuzione per valutare l’andamento della gestione trascorsa e in particolare il risultato
economico conseguito rispetto agli obiettivi definiti in sede di budget.
La significativa contrazione del margine di contribuzione rispetto a quanto pianificato lo
aveva indotto ad approfondire l’analisi per individuare le cause che avevano determinato tale
scostamento negativo.

Ricavi di vendita e184 044 000 e169 283 100 (e14 760 900)
Costo variabile del venduto e137 886 000 e130 175 430 e7 710 570
Margine di contribuzione e 46 158 000 e 39 107 670 (e7 050 330)
Utilizzando le informazioni riportate nella tabella sottostante, si imposti l’analisi delle va-
rianze di margine realizzate dalla Costanz.
444
Budget Consuntivo
Costo variabile unitario e87 e104 e83 e110
Var. mkt. servito −8%
Esercizio 12.3 Elle s.r.l.
Alla fine del mese di settembre la Elle s.r.l. presenta il seguente conto economico.
Alfa Beta Totale

Ricavi 710 500 1210
Costo del Venduto 554 193 747
CV di fabbricazione 530 140 670
CF di fabbricazione 24 53 77
Margine lordo industriale 156 307 463
CV commerciali 82 125 207
CF commerciali, amministrativi e generali 60 24 84
Costi comuni allocati 32 34 66
Totale costi commerciali, amministrativi e generali tot. 174 183 357
Reddito Operativo −18 124 106
Il dott. Bongiorno ritiene che tale configurazione non rappresenti un valido supporto
per il top management ai fini della determinazione della redditività delle linee di
prodotto Alfa e Beta. In effetti il conto economico per margine di contribuzione po-
trebbe fornire informazioni aggiuntive. Si proceda alla rielaborazione il conto econo-
mico sopra riportato secondo la struttura a ricavi e margine di contribuzione.
Esercizio 12.4 Azienda manifatturiera
Si considerino le seguenti informazioni riferite al budget di un’azienda manifatturiera.
Valori in e.000 1° gennaio 31 dicembre

Rimanenze materiali diretti 20 000 26 000
Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione (semilavorati) 21 000 20 000
Rimanenze di prodotti finiti 18 000 23 000
Acquisto materiali diretti 65 000
Manodopera diretta 25 000
Costi generali (indiretti) di produzione variabili 15 000
Costi generali (indiretti) di produzione fissi 13 000
Ammortamento impianti e macchinari 11 000
Costi di marketing e distribuzione fissi 92 800
Costi di marketing e distribuzione variabili (provvigioni) 27 000
Costi amministrativi e generali 29 000
Predisporre il prospetto del costo del venduto.

Esercizio 12.5 Vestibene 445
La Vestibene è un’azienda appena fondata che produce jeans da uomo. Nel budget dei mesi di
aprile, maggio e giugno sono stati previsti i medesimi prezzi unitari di vendita, costi variabili
unitari e costi indiretti fissi mensili; per ciascuno dei tre mesi:
Prezzo di vendita unitario e100

Costo variabile unitario e30
Costi indiretti fissi di fabbricazione e40 000
Costi indiretti fissi generali, commerciali e amministrativi e10 000
I volumi di produzione e vendita in ciascuno dei tre mesi sono stati i seguenti.
(Unità) Aprile Maggio Giugno

Volumi di produzione 1000 1000 0
Volumi di vendita 0 1000 1000
Utilizzando le informazioni fornite e sapendo che:

• le rimanenze iniziali di prodotti finiti in aprile sono pari a zero;
• l’azienda utilizza come criterio di allocazione dei costi indiretti fissi di fabbricazione ai
prodotti i volumi di produzione;
1. si valorizzino i magazzini prodotti finiti, utilizzando sia la configurazione di costo pieno sia
quella di costo variabile;
2. si elabori il conto economico utilizzando lo schema di conto economico coerente con cia-
scuna delle due configurazioni di costo impiegata;
3. si spieghi la differenza nel reddito operativo mensile calcolato con i due diversi schemi di
conto economico.
BIBLIOGRAFIA
Abell D.F., Defining the Business. The Starting point of Strategic Planning, Prentice Hall,
Englewood Cliffs 1980.
Agliati M., Beretta S., I sistemi amministrativi nei gruppi di imprese, Milano, Egea 1990.
Airoldi G., Brunetti G., Coda V., Economia Aziendale, il Mulino, Bologna 1994.
Amigoni F., I sistemi di controllo direzionale, Giuffrè, Milano 1979.
Amigoni F., “Le misure nel controllo dell’economia dell’impresa”, in F. Amigoni (a cura di),
Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, Giuffrè, Milano 1988.
Biddle G.C., Bowen R.M., Wallance J.S., “Evidence on the Relative and Incremental Infor-
mation Content of EVA™, Residual Income, Earning and Operating Cash Flow”, Working
paper, Università di Washington 1996.
Coda V., L’orientamento strategico dell’impresa, Utet, Torino 1988.
Copeland T., Koller T., Murrin J., Valuation, Measuring and Managing the Value of Compa-
nies, John Wiley, New York 1994.
Dodd J.L., Chen S., “Economic Value Added (EVA): An Empirical Examination of a New Cor-
porate Performance Measure”, in Journal of Managerial Issue, n. 3, autunno 1997.
Dodd J.L., Chen S., “EVA: a New Panacea”, Business and Economic Review, luglio-settembre
1996.
446 Freeman R.E., Strategic Management. A Stakeholder Approach, Pitman Publishing, New York
1984.
Garrison R.H., Noreen E.W., Programmazione e controllo. Managerial accounting per la de-
cisioni aziendali, McGraw-Hill, Milano 2004.
Kaplan R.S., Norton D.P., “The Balanced Scorecard – Measures that drive performance”, Har-
vard Business Review, gennaio-febbraio 1992.
Kramer K., Pushner P., “An Empirical Analysis of EVA as a Proxy of MVA”, Financial Practice
and Education, primavera-estate 1997.
Masini C., Lavoro e risparmio, Utet, Torino 1979.
McTaggart J.M., P.W. Kontes, Mankins M.C., The Value Imperative, The Free Press, New York
1994.
Mintzberg H., The Rise and Fall of Strategic Planning, Prentice Hall, Englewood Cliffs
1994.
Miolo Vitali P., La varietà di significati dell’integrazione, in Amigoni F., Miolo Vitali P., Mi-
sure multiple di performance, Egea, Milano 2002.
Onida P., Economia d’azienda, Utet, Torino 1960.
Otley D.T., The Contingency Theory of Management Accounting: Achievement and prognosis,
Accounting, Organization and Society, 5(4), pp. 194-208, 1980.
Pistoni A., Songini L., Reporting e valore. Misurazione delle performance aziendali, EGEA,
Milano 2002.
Porter M.E., Competitive Advantage, Free Press, New York 1985 (trad. it. Il vantaggio compe-
titivo, Edizioni Comunità, Milano 1987).
Silvi R., La misurazione delle performance dell’impresa, Giappichelli, Torino 1999.
Simons R., Sistemi di controllo e misure di performance, EGEA, Milano 2004.
Stewart G.B., La ricerca del valore, EGEA, Milano 1998.

Project Management 443
9 Project management
Sono passati più di quarant’anni dal 20 luglio 1969, quando l’astronauta americano Neil Armstrong è sbarcato sulla Luna.
Oggi la policy di esplorazione spaziale degli Stati Uniti è orientata verso “un programma di esplorazione del sistema solare
prolungato e sostenibile, che includa il ritorno alla Luna entro la fine della prossima decade, per stabilirvi un insediamento
umano e aprire la strada verso altre destinazioni, incluso Marte”.
L’attività di esplorazione della NASA, al momento, è in una fase di transizione: infatti l’agenzia spaziale, mentre sviluppa
le astronavi di prossima generazione che consentiranno all’uomo i voli spaziali, lavora anche al completamento della
stazione orbitale internazionale e al ritiro della flotta dello Shuttle.
Per raggiungere l’obiettivo del ritorno sulla Luna, la NASA ha dato il via al Constellation Program. Tale programma com-
prende lo sviluppo e il test di una serie di sistemi di esplorazione spaziale che comprendono l’Orione, una navetta con
equipaggio, l’Ares I, un vettore che deve lanciare l’Orione verso l’orbita bassa della Terra, e l’Ares V, che deve trasportare
un lander lunare fino allo stesso punto, attraccare vicino a Orione e portare l’equipaggio e il carico sulla Luna.
La tabella di implementazione [è corretto questo titolo?] illustra le tempistiche dei progetti di maggior rilievo all’interno
del programma. I progetti Orione, Ares I e Ares V sono a loro volta suddivisi in fasi che cominciano dalla progettazione
della tecnica e delle soluzioni avanzate (Technology and Advanced concepts) e proseguono con Ingegneria di dettaglio,
Sviluppo e Operations. La NASA utilizza le tecniche illustrate in questo capitolo per organizzare il Constellation Program e
gestire i progetti al suo interno. Sarà eccitante esaminare questo programma da quasi un trilione di dollari, grazie al quale
l’uomo avrà di nuovo la possibilità concreta di esplorare la nostra galassia.
“Questo progetto ad alto impatto è la gemma… il nucleo fondamentale… la particella atomica fondamentale dalla quale
sarà costruito e/o ricostruito il nuovo mondo di impiegati. I progetti dovrebbero essere… be’, semplicemente incredibili! ”
Tom Peters
Operations Management - nella produzione e nei servizi 3/ed - R. B. Chase, R. F. Jacobs, A. Grando, A. Sianesi
© 2012, The McGraw-Hill Companies srl
Benché la maggior parte di questo capitolo sia dedicata agli aspetti tecnici del
project management (organizzazione dei network del progetto e calcolo del per-
corso critico), gli aspetti gestionali hanno certamente la stessa importanza. Ge-
stire bene un progetto richiede un più che attento controllo delle risorse criti-
che. In questo libro, l’attenzione è quasi totalmente concentrata sulla gestione
delle risorse non umane, come i macchinari e i materiali; tuttavia, nei progetti,
l’elemento chiave è spesso costituito dal tempo che vi dedica il personale. In
genere, le risorse umane sono le più costose e gli elementi coinvolti in progetti
fondamentali per il successo dell’azienda sono spesso i migliori manager, esperti
e ingegneri.
Al management spesso è richiesta la capacità di destreggiarsi con un portfolio
di progetti. Questi ultimi possono essere di tipologie diverse e spaziare dallo
sviluppo di prodotti nuovi all’aggiornamento di prodotti vecchi, alla formulazio-
ne di nuovi piani di marketing a una vasta gamma di progetti per soddisfare di
più i clienti e ridurre i costi.
La maggior parte delle aziende gestisce i progetti in maniera singola, met-
tendoli in produzione il più velocemente ed economicamente possibile. Molte
di tali aziende applicano alla perfezione le tecniche descritte in questo capitolo,
eseguendo la miriade di mansioni richieste senza errori, ma i progetti non por-
tano ai risultati attesi. Peggio, spesso capita che i progetti che richiedono più
risorse siano quelli con minore attinenza alla strategia dell’impresa.
Infatti la cosa più importante è decidere, nel complesso, quale mix di progetti
sia migliore per l’azienda, ossia quel mix che meglio supporti la sua strategia.
I progetti dovrebbero essere scelti tra le seguenti tipologie: derivati (migliorie
come un nuovo packaging o versioni più basiche), breakthrough (cambiamenti
radicali che aprono nuovi mercati), piattaforma (migliorie radicali a prodotti
esistenti e razionalizzazione). I progetti possono essere divisi in quattro ma-
croaree: cambiamenti di prodotto, cambiamenti di processo, ricerca e sviluppo,
e alleanze e partnership (si veda la Tabella 9.1).
In questo capitolo, introducendo l’argomento del project management, arri-
veremo a scalfire soltanto la superficie del problema. I project manager sono
individui capaci di gestire non soltanto i fattori tecnici, come il calcolo di va-
riabili quali la data di inizio e di fine progetto, ma anche quelli umani legati
alla motivazione. Inoltre, altra abilità fondamentale è la capacità di risolvere i
conflitti nei punti critici del progetto, dove vanno prese le decisioni. Senza dub-
bio, essere a capo di progetti di successo è il modo migliore per dimostrare la
propria potenzialità di essere promossi a prendere decisioni di livello superiore.
Praticamente tutto il lavoro di un progetto è un lavoro di squadra, quindi essere
Tabella 9.1
Le tipologie dei progetti di sviluppo.
Superiore Inferiore
Cambio
Progetti breakthrough Progetti piattaforma Progetti derivati
Cambiamenti di prodotto Nuovo prodotto core Aggiunte alla famiglia Miglioramenti al prodotto
di prodotti
Cambiamenti del processo Nuovo processo core Upgrade di processo Cambiamento incrementale
Ricerca e sviluppo Nuova tecnologia core Upgrade tecnologico Cambiamento incrementale
Alleanze e partnership Outsourcing per le attività Scelta di un nuovo Cambiamento incrementale
principali partner
CAPITOLO 9 d Project management 3
a capo di un progetto significa essere a capo di una squadra. Il successo di chi

guida il progetto si propaga velocemente a tutta la sua squadra. Poiché le aziende
si ridimensionano (attraverso le ristrutturazioni, le riduzioni, l’outsourcing),
aumenta la loro dipendenza dai progetti e dai leader di tali progetti per ottenere
risultati che prima venivano raggiunti con attività divise tra più settori o fun-
zioni aziendali.
9.1 d Che cos’è il project management?
Un progetto può essere definito come una serie di attività correlate, in genere Progetto Una serie di attività
finalizzate alla realizzazione di un output importante, l’esecuzione delle quali correlate, in genere finalizzate
alla realizzazione di un output
richiede un arco di tempo significativo. Il project mangement implica la piani- importante, l’esecuzione delle
ficazione, la direzione e il controllo delle risorse in modo da realizzare il progetto quali richiede un arco tempo
rispettandone i vincoli tecnici, di costo e di tempo. significativo.
Benché spesso i progetti siano considerati come eventi singoli, in realtà molti Project management Implica
possono essere ripetuti o trasferiti ad altri contesti o prodotti. Il risultato sarà la pianificazione, la direzione e
un nuovo output. Un appaltatore che costruisce case o un’azienda che produce il controllo delle risorse in
modo da realizzare il progetto
prodotti a bassi volumi come supercomputer, locomotive, o acceleratori lineari rispettandone i vincoli tecnici, di
possono in effetti considerare questi output come progetti. costo e di tempo.
9.2 d La struttura dei progetti
Prima di cominciare il progetto, il senior management deve decidere quale delle

tre organizzazioni impiegare per collegare il progetto alla società capo gruppo
(parent firm): struttura per progetto forte, per progetto debole o per matrice.
Qui di seguito vengono elencati vantaggi e svantaggi delle tre forme di struttura
organizzativa più comuni.
9.2.1 Struttura per progetto forte
Secondo Tom Peters, il lavoro del futuro sarà quasi tutto “lavoro di concetto”,
svolto all’interno di network semipermanenti di team dediti a un progetto. Ogni
team rappresenterà un centro autonomo di opportunità imprenditoriali, in cui
il bisogno di velocità e flessibilità distruggerà la struttura manageriale gerarchica
con la quale noi e i nostri antenati siamo cresciuti. Così, tra le tre strutture or-
ganizzative, Peters preferisce quella per progetto forte (soprannominata skun- Progetto forte Una struttura
kworks), in cui un team lavora sul progetto full-time e in piena autonomia. per l’organizzazione di un
progetto in cui un team lavora
Vantaggi: sul progetto full time e in piena
autonomia.
• il project manager ha piena autorità sul progetto;
• il membri del team fanno rapporto a un solo responsabile e non devono pre-
occuparsi di dividere la loro lealtà con un manager del settore operativo;
• le linee di comunicazione sono brevi. Le decisioni vengono prese in fretta;
• l’orgoglio, la motivazione e l’impegno del team sono alti.
Svantaggi:
• la duplicazione delle risorse: macchinari e personale non vengono condivisi
tra più progetti;
• le finalità, le strategie e le politiche dell’azienda non vengono prese in con-
siderazione, dal momento che i membri del team sono spesso sia fisicamente
sia psicologicamente lontani dal quartier generale;
• l’azienda nella sua globalità può non venire aggiornata tempestivamente sulle
nuove tecnologie adottate a causa dell’indebolirsi della struttura basata sui
settori operativi;
• poiché i membri del team non sono inseriti in un preciso settore, si preoc-
cupano della loro sorte alla fine del progetto, ritardandone la conclusione.
9.2.2 Struttura per progetto debole
Progetto debole Una struttura All’estremo opposto della gamma delle strutture troviamo quella per progetto
per progetto in cui i membri del debole, nella quale il progetto è inserito all’interno di un settore operativo.
team vengono dai settori
operativi dell’azienda, dei quali Vantaggi:
continuano a far parte. In
genere, non si dedicano al • i membri del team possono lavorare su più progetti;
progetto in maniera esclusiva. • le competenze tecniche restano all’interno dell’area operativa anche se qual-
cuno abbandona il progetto o l’azienda;
• il personale è inserito nell’area operativa e gli specialisti di settore possono
fare carriera;
• una massa critica di esperti di settore crea soluzioni sinergiche ai problemi
tecnici del progetto.
Svantaggi:
• gli aspetti del progetto non direttamente legati all’area operativa vengono
trascurati;
• la motivazione dei membri del team è spesso bassa e non legata al singolo
progetto;
• la risposta ai bisogni del cliente, che vengono messi in secondo piano, avviene
con lentezza.
9.2.3 Struttura per progetto a matrice
Progetto a matrice Una Forma di organizzazione classica, la struttura per progetto a matrice, costitui-
struttura per progetto che sce il tentativo di coniugare le caratteristiche delle strutture per progetto debole
coniuga le caratteristiche delle
strutture per progetto debole e e forte. Ogni progetto utilizza personale di diverse aree operative. Il project ma-
forte. Ogni progetto utilizza nager (PM) decide le tempistiche e il tipo di attività da svolgere, ma i manager
personale di diverse aree dei settori controllano gli impiegati e le tecnologie da usare. Nella struttura a
operative. Un project manager
dedicato decide le attività e le matrice, progetti diversi (righe della matrice) si avvalgono delle risorse delle
tempistiche ma i manager delle aree operative (colonne). Il senior management deve decidere se impiegare una
aree operative stabiliscono il struttura a matrice debole, bilanciata o forte. Questo stabilisce se i project ma-
personale da utilizzare.
nager avranno meno autorità, la stessa autorità o più autorità dei manager dei
settori con i quali dovranno negoziare le risorse.
Vantaggi:
• la comunicazione tra i diversi settori operativi aumenta;
• un solo poject manager ha la responsabilità della buona riuscita del progetto;
• la duplicazione delle risorse viene minimizzata;
• i membri del team hanno un ruolo all’interno di una divisione operativa anche
dopo la fine del progetto, quindi sono meno preoccupati per la loro posizione
rispetto a quanto accade nella struttura per progetto forte;
• le politiche della casa madre vengono seguite, cosa che fa aumentare il suo
supporto per il progetto.
Svantaggi:
• i responsabili di ciascuna risorsa sono due; in genere il manager della divi-

sione viene consultato (e seguito) prima di quello del progetto, dal momento
che normalmente si tratta della persona in grado di promuovere o di far avere
un aumento di stipendio;
• il rischio di fallimento è molto forte, a meno che il project manager non abbia
grandi capacità di negoziazione;
• la sub-ottimizzazione è pericolosa, perché i project manager cercano di ac-
caparrare le risorse per i loro progetti, a discapito degli altri.
9.3 d Work breakdown structure
Un progetto comincia con uno statement of work (SOW). Il SOW può essere co-
stituito da una descrizione scritta degli obiettivi da raggiungere, con una breve
spiegazione del lavoro del svolgere e una proposta di schedule in cui vengono
specificati le date di inizio e fine attività. Potrebbe contenere anche i criteri di
valutazione delle performance in termini di budget e di traguardi intermedi (mi-
lestones) e i report da redigere.
Un’ulteriore suddivisione del progetto è costituita dalle unità (task). In ge-
nere, un’attività non dura più di qualche mese ed è svolta da un solo gruppo o
azienda. In caso di necessità, il progetto può essere ulteriormente suddiviso in
altre parti significative, dette sub-unità (substask).
Un work package è costituito da un gruppo di attività combinate assegnabili
a una sola unità operativa. È ancora incluso nel format di tutti i project mana-
gement; il package include la descrizione di quanto va fatto, le tempistiche di
inizio e fine, il budget, i criteri di valutazione delle performance e gli specifici
traguardi da raggiungere in momenti definiti. Tali traguardi intermedi vengono
definiti milestones del progetto. Il completamento della progettazione, la pro- Milestone Un traguardo
duzione di un prototipo, la fine dei suoi test e il buon esito dei primi collaudi specifico in un progetto.
costituiscono tipici esempi di traguardi intermedi.
La work breakdown structure (WBS) definisce la gerarchia delle unità, delle Work breakdown structure
sub-unità e dei work package del progetto. Il completamento di uno o più work L’ordine di priorità di attività,
sub-attività e workpackage.
package dà come risultato il completamento di una sub-unità; il completamento
di una a più sub-unità comporta il completamento di un’unità; e, infine, il com-
pletamento di tutte le unità significa la fine del progetto. La struttura è illustrata
nella Figura 9.1.
La Tabella 9.2 mostra la work breakdown structure del progetto per uno
scanner ottico. La WBS è importante nell’organizzazione di un progetto, perché
permette di spezzarlo in più parti di più semplice gestione. Il numero di livelli
varia a seconda del progetto. Il dettaglio e la quantità di livelli dipendono dai
seguenti fattori:
• il livello di responsabilità e di fiducia assegnabile a un singolo individuo o a
una società per la realizzazione del work package;
• il livello con cui i dati relativi al budget e ai costi vengono raccolti durante
il progetto.
Non esiste un solo WBS corretto per progetto: due team possono sviluppare WBS
diversi per lo stesso progetto. Alcuni esperti hanno definito il project manage-
ment come un’arte più che come una scienza, perché un progetto può essere Attività Parti di lavori di un
approcciato in molti modi diversi. Trovare la maniera giusta per gestire un pro- progetto che richiedono un
getto dipende dall’esperienza accumulata su quella particolare attività. certo tempo di esecuzione. Il
completamento di tutte le
Le attività sono definite dal contesto della work breakdown structure e sono attività segna la fine del
parti di lavoro che richiedono tempo. Le attività non richiedono necessaria- progetto.
Livello Programma
1 Progetto1 Progetto 2
2 Attività 1.1 Attività 1.2
3 Subattività 1.1.1 Subattività 1.1.2
4 Work package 1.1.1.1 Work package 1.1.1.2
Figura 9.1
Un esempio di Workbreakdown Structure.
mente l’impegno del personale, benché questa sia quasi la norma. Per esempio,
anche aspettare che la vernice di asciughi costituisce un’attività. Le attività
sono parte del WBS. Nell’esempio di progetto della Tabella 9.2, le attività inclu-
derebbero la fabbricazione e la progettazione della lente telescopica (1.1.1), l’in-
terfaccia tra la lente e il simulatore ottico (1.1.2) e la registrazione dei dati
(1.2.4). le attività devono essere definite in modo tale per cui, una volta che
siano tutte completate, il progetto sia concluso.
9.4 d Diagrammi di controllo del progetto
Il Dipartimento della Difesa americano, uno dei primi a servirsi in maniera siste-
matica del project management, ha pubblicato un vasto numero di utili diagrammi
standard. Molti vengono impiegati direttamente oppure sono stati modificati dalle
aziende che si servono del project management. Sono disponibili programmi per
computer in grado di creare velocemente i diagrammi descritti in questo para-
grafo. I diagrammi sono utili perché la rappresentazione visiva è di facile com-
prensione. La Figura 9.2 mostra un esempio dei diagrammi disponibili.
Diagramma di Gantt Un La Figura 9.2A rappresenta un esempio di diagramma di Gantt, talvolta de-
diagramma che, tramite un finito istogramma orizzontale, che illustra sia il tempo necessario sia la se-
grafico, illustra le tempistiche e
la sequenza di esecuzione delle quenza con la quale le attività vanno svolte. Il diagramma prende il nome da
attività di un progetto. È spesso Henry L. Gantt, che ha meritato una menzione presidenziale per l’applicazione
chiamato anche istogramma di questo tipo di diagramma alla costruzione di navi durante la Prima Guerra
orizzontale.
Mondiale. Nell’esempio, l’approvvigionamento anticipato della merce e lo sche-
duling della produzione sono attività indipendenti che avvengono nello stesso
tempo. Tutte le altre attività vanno eseguite secondo un ordine che va dal basso
verso l’alto.
La Figura 9.2B fa vedere quanto denaro viene speso per il lavoro, i materiali
e le spese generali. Il suo valore consiste nella chiarezza con cui permette di
identificare le risorse e i costi.
La Figura 9.2C mostra la percentuale di ore di lavoro necessarie nelle varie
aree di produzione, di finanza e simili. Queste ore sono considerate in riferi-
mento alla percentuale del costo totale del lavoro del progetto. Per esempio, la
Tabella 9.2
La work break down structure del progetto di un scanner ottico
Livello
1 2 3 4
x 1 progettazione del simulatore ottico

x 1.1 progettazione ottica
x 1.1.1 progettazione/produzione telescopio
x 1.1.2 telescopio/simulatore interfaccia ottica
x 1.1.3 progettazione del sistema di simulazione di zoom
x 1.1.4 specifiche del componente ausiliario di simulazione ottica
x 1.2 analisi della performance di sistema
x 1.2.1 controllo generale del sistema firmware e software
x 1.2.1.1 creazione diagramma di flusso e analisi
x 1.2.1.2 progettazione dell’algoritmo per il controllo di base
x 1.2.2 analizzatore del fascio
x 1.2.3 progettazione del sistema di metodo di allineamento interno
x 1.2.4 acquisizione dei dati e requisiti per la riduzione
x 1.3 integrazione dei sistemi
x 1.4 analisi dei costi
x 1.4.1 analisi della schedule costo/sistema
x 1.4.2 analisi della performance costo/sistema
x 1.5 management
x 1.5.1 management del sistema di progettazione /engineering
x 1.5.2 management del programma
x 1.6 acquisizione anticipata del materiale
x 1.6.1 grande lente ottica
x 1.6.2 componenti target
x 1.6.3 rilevatori
produzione occupa circa il 50 per cento delle ore di lavoro, ma questo 50 per
cento richiede solo il 40 per cento del costo totale del lavoro.
La parte superiore della Figura 9.2D illustra il grado di completamento dei
progetti. La linea verticale tratteggiata sta a indicare il momento attuale. Quindi,
i progetto 1 è già in ritardo, perché richiede ancora lavoro. Il progetto 2 è so-
speso al momento, quindi c’è uno spazio prima del lavoro previsto. Il progetto
3 viene continuato senza interruzioni. La parte bassa della figura confronta i
costi totali reali con quelli previsti. Come si può vedere, sono stati sforati due
volte i costi, dal momento che i costi cumulativi reali hanno superato per due
volte quelli previsti.
La Figura 9.2E rappresenta un diagramma a barre con milestone. I tre mile-
stone segnano i punti specifici in cui vengono eseguiti i controlli per verificare
se il progetto rispetta i tempi. Il luogo migliore per posizionare i milestone è
alla fine di un’attività rilevante. In questa figura, le attività completate erano:
rilascio dell’ordine di acquisto, fatture ricevute e materiale ricevuto.
Si possono usare altri report standard per fornire una presentazione detta-
gliata del rapporto tra costi e avanzamento dei lavori (come il cost schedule
status report – CSSR) o per creare la base per valutare i pagamenti parziali.
A. Diagramma di Gantt per attività singole B. Diagramma dei costi totali del progetto
Attività
Negoziazione Totali $
contratto
Firma
contratto
Acquisto Generici $
anticipato
materiali Materiali $
Schedulazione Dollari $
produzione
Lista
dei materiali
Acquisto Lavoro $
materiali a
breve termine
Specifiche
materiali
Piani Tempo
di produzione
Startup
2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
Settimane dall’inizio del progetto D. Diagramma di valutazione dei costi e delle performance
Progetto 1
C. Diagramma dei costi e delle ore di lavoro Progetto 2
Percentuale ore di lavoro Percentuale di costo Progetto 3

Previsto
50 Produzione 40 Completo
Operazioni Tempo
15 finanziarie 10
Previsto
Attuale
10 Engineering 15
del programma $
Quota superata
Costi totali
20 Generici 25
5 Personale 10
60 40 20 0 0 20 40
Tempo Data per
la valutazione
E. Diagramma con milestone

1 2 3 Milestone
Acquisto materiali
a breve termine
1. Rilascio dell’ordine di acquisto
2. Fatture ricevute
9 10 11 3. Materiale ricevuto
Settimane dall’inizio del progetto
Figura 9.2
Esempi di rappresentazione grafica di un progetto.
APPROFONDIMENTO 9.1 • I PIÙ GRANDI PROGETTI

DI COSTRUZIONE DEL MONDO
Pensate che rifare la cucina sia un problema? Immaginate com’è gestire uno di questi
super progetti.
Progetto di trasferimento delle acque dal sud al nord, Cina

Committente: governo cinese
Budget: 62 miliardi di dollari (445 milioni di yuan)
Data presunta di fine lavori: 2050
Cosa lo richiede: la pianura del nord della Cina è in pieno sviluppo economico ma le
sue riserve d’acqua stanno diventando scarse, molto scarse. Le comunità agricole, all’orlo
della disperazione, scavano pozzi di 180 metri di profondità per trovare acqua potabile
ma il governo cinese progetta scavi ben più estesi. Basandosi su una proposta avanzata
da Mao stesso, il Partito comunista ha deciso di deviare le acque dello Yangtse – un
fiume del sud noto per le sue piene – verso i fiumi asciutti del nord. Quando il progetto
verrà completato, 45 trilioni di metri cubi di acqua l’anno andranno verso nord lungo i
tre canali artificiali, la costruzione dei quali richiederà il trasferimento di 400 000 persone.
I lavori del canale est e di quello centrale sono molto indietro, mentre preoccupazioni
di tipo ambientale hanno fatto sì che la parte ovest rimanesse sulla carta. Il prezzo del
progetto, 62 milioni di dollari, lo rende, a oggi, il più costoso della storia cinese. Ma,
dopo il Three Gorges Dam, un progetto da 25 milioni di dollari, che ha causato lo spo-
stamento di un milione di persone, si può affermare che la Cina non è estranea a super
progetti costosi.
Allargamento del canale di Panama

Committente: governo di Panama
Budget: 5,4 miliardi di dollari
Cosa lo richiede: 3000 navi all’anno che non passano. Capolavoro d’ingegneria nel pas-
sato, oggi il canale è troppo stretto per il 92 per cento delle imbarcazioni da carico di
tutto il mondo. Più di un quarto dei beni trasportati lungo le sue chiuse sono portati su
imbarcazioni di dimensioni dette “Panamax”, ossia navi la cui dimensione è uguale al
massimo consentito per l’attraversamento. Ma grazie a un progetto intrapreso nell’autunno
del 2007, con l’obiettivo di scavare il letto del canale, quest’ultimo presto avrà le chiuse
più grandi del mondo, capaci di gestire quasi tutte le navi più grandi del Panamax standard.
Inoltre, aggiungendo una terza chiusa alle due esistenti, il progetto arriverà a raddoppiare
l’attuale effettiva capacità dei 15 000 transiti annuali.
Crystal Island, Mosca

Committente: Shalva Chigirinsky, magnate del mercato immobiliare e del petrolio
Budget: 4 miliardi di dollari (98 miliardi di rubli)
Cosa lo richiede: creare 27 milioni di metri quadrati di spazio in mezzo al fiume Moscova
con un certo gusto per l’estremo. In una città in cui proliferano i progetti legati alla ricchezza
generata dal petrolio, Crystal Island, progettata per essere il più grande edificio al mondo,
attira su di sé parecchia attenzione. Pensata come “una città in miniatura”, questa struttura
di vetro e acciaio, a forma di tenda, una volta finita, svetterà per 450 metri e ospiterà
900 appartamenti, 3000 stanze d’albergo, zone per lo shopping, uffici, una scuola inter-
nazionale per 500 studenti, un enorme impianto sportivo, un teatro, un sistema di pannelli
solari e turbine eoliche e, naturalmente, giardini d’inverno termoisolanti per l’efficienza
energetica. Situata su una delle poche aree di gradi dimensioni vicino al centro della città,
Crystal Island si troverà sulla Nagatinskaya, una grande penisola che si affaccia sul fiume
Moscova, a poco meno di un paio di chilometri dal Cremlino.
Fonte: http://www.foreignpolicy.com.
9.5 d Pianificazione delle attività tramite diagrammi reticolari
I due più noti modelli di pianificazione tramite diagrammi reticolari (program-

mazione reticolare) sono stati sviluppati negli anni Cinquanta. Il Critical Path
Method o Metodo del Percorso Critico (CPM) è stato studiato per programmare
gli arresti per manutenzione degli stabilimenti chimici di Du Pont. Dal momento
che, nel settore, tali progetti vengono eseguiti spesso, le stime dei tempi dispo-
nibili per queste attività sono ragionevolmente precise. Il CPM si basa sull’assunto
secondo il quale i tempi di ogni attività del progetto possono essere stimati con
precisione e rimangono fissi. Il Program Evaluation and Review Technique
(PERT) è stato sviluppato per il progetto del missile Polaris della Marina ameri-
cana. Si trattava di un progetto enorme, che coinvolgeva più di 3000 fornitori.
Poiché la maggior parte delle attività non era mai stata effettuata prima, il PERT
è stato creato proprio per gestire le stime di tempo incerte. Con il passare degli
anni, le caratteristiche che distinguevano il CPM dal PERT sono diminuite, quindi
nella presente trattazione sarà utilizzato solo il termine CPM.
In un certo senso, le tecniche di CPM qui esposte devono il loro sviluppo a
un predecessore largamente diffuso, il già citato diagramma di Gantt. Benché
il diagramma di Gantt permetta di connettere tempistiche e attività in maniera
utile per la gestione di piccoli progetti, il modo in cui vengono rappresentate le
interrelazioni tra le attività rende molto difficile visualizzarle e impossibile usare
questo diagramma per progetti con più di 25 attività. Inoltre, il diagramma di
Gantt non offre soluzioni per individuare il percorso critico, l’identificazione
del quale ha un grande valore pratico, o per valutare l’impatto dell’incertezza.
Percorso critico La sequenza di Il percorso critico (critical path) delle attività di un progetto è costituito
attività di un progetto che dalla sequenza di attività interconnesse, l’esecuzione delle quali richiede i tempi
forma la catena più lunga in
termini di tempo di esecuzione. più lunghi. Il ritardo di una sola di queste attività implica il ritardo dell’intero
Questo percorso non ha progetto. È possibile, e spesso succede, che nel network ci siano vari percorsi
margini di flessibilità. È della stessa lunghezza, ossia che ci sia più di un percorso critico. L’obiettivo
possibile che ci sia più di un
percorso critico all’interno di un principale delle tecniche di CPM è quello di determinare le informazioni per la
progetto. Le tecniche per schedulazione del progetto, calcolando l’inizio e la fine di un’attività e assieme
individuare il percorso critico stabilendo se faccia parte o meno di un percorso critico.
sono definite Critical Path
Method (CPM).
9.5.1 Il critical path method (CPM)
Quella che segue è la procedura per la schedulazione di un progetto. In questo

caso, viene utilizzata una sola previsione di durata per ciascuna attività, perché
si parte dall’idea che le tempistiche delle attività siano note. Verrà realizzata la
schedulazione di un progetto molto semplice, per mostrare l’approccio base.
Si immagini di avere un compito di gruppo, che consiste nel decidere se sia
opportuno o meno investire in un’azienda. Il professore ha consigliato di effet-
tuare l’analisi seguendo questi quattro step:
• scegliere l’azienda;
• recuperarne il bilancio ed effettuare la ratio analysis;
• raccogliere i dati tecnici relativi ai prezzi delle azioni e costruire i relativi
diagrammi;
• rivedere i dati individualmente e decidere in gruppo se acquistare le azioni.
Il gruppo, costituito da quattro persone, decide di dividere il progetto in quattro

fasi, come suggerito dal responsabile. Viene stabilito che la scelta dell’azienda
debba coinvolgere tutti i membri del gruppo e che il tempo di quest’attività deb-
ba essere di una settimana. Al termine di tale scadenza, il gruppo si incontrerà
per scegliere l’azienda. Durante la riunione, il gruppo verrà diviso in due: due
persone saranno responsabili dell’analisi di bilancio e le altre due raccoglieranno
i dati tecnici e creeranno i diagrammi. Si stabilisce che ci vorranno due setti-
mane per l’analisi e una per la raccolta dei dati sulle azioni e la costruzione dei
grafici. Si concorda sul fatto che i due gruppi possano lavorare indipendente-
mente uno dall’altro e che ci si rincontrerà alla fine, per decidere sull’acquisto.
Prima dell’ultima riunione passerà un’altra settimana, per permettere a ciascun
membro del gruppo di prendere visione di tutti i dati.
Questo è un progetto semplice ma è utile per dare una dimostrazione del
tipo di approccio. Quella che segue, è la sequenza corretta degli step.
1. Identificazione di ciascuna attività del progetto e stima dei tempi necessari
a completarla: questa parte, date le istruzioni del responsabile, è semplice.
Le attività vengono segnate così: A(1), B(2), C(1), D(1). Il numero indica la
durata presunta dell’attività.
2. Creazione della sequenza di attività richieste e costruzione di un diagramma
reticolare che rifletta le relazioni di priorità: il modo più semplice di farlo
è quello di individuare in primo luogo i predecessori immediati di un’attività. Predecessore immediato
Per predecessori immediati si intendono quelle attività che devono essere L’attività che deve essere
completata prima che possa
completate perché un’altra possa cominciare. L’attività A deve essere con- cominciarne un’altra.
clusa prima che si possano iniziare la B e la C, così come la B e la C devono
essere complete prima che si possa dare inizio alla D. La seguente tabella
mostra quanto detto finora:
Tabella 9.3
Predecesori immediati delle attività A, B, C e D.
Attività Identificazione Predecessori Tempo

immediati (settimane)
Scelta dell’azienda A Nessuno 1
Acquisizione e analisi del bilancio B A 2
Raccolta dei dati relativi al prezzo C A 1
delle azioni e analisi tecnica
Revisione dei dati e decisione D BeC 1
Il seguente diagramma rappresenta le relazioni di priorità.
Bilancio e ratio analysis
Scelta B(2)
dell’azienda Decisione
A(1) D(1)
C(1)
Analisi tecnica
Figura 9.3
Relazioni di priorità.
3. Individuazione del percorso critico: si considerino tutte le sequenze di attività

che vanno dall’inizio alla fine di un progetto. Nel progetto in esame, ci sono
due percorsi: A-B-D e A-C-D. Il percorso critico è quello in cui la somma delle
tempistiche delle attività dà il risultato più alto. Il percorso A-B-D ha una durata
di 4 settimane, mentre A-C-D di tre. Quindi il percorso critico è A-B-D. Se, una
qualsiasi delle attività subirà un ritardo, l’intero percorso subirà un ritardo.
4. Individuazione delle date di inizio al più presto/fine e di inizio al più tardi/fi-
ne: per stabilire le tempistiche di un progetto, è necessario individuare le
date di inizio e fine di ciascuna attività. Tra l’inizio e la fine di alcune attività,
possono esserci intervalli flessibili, che vengono definiti margini di flessibilità
(slack time). Per ciascuna attività, si tengano presenti quattro momenti: l’ini-
zio al più presto (early start, ES), la fine al più presto (early finish, EF), l’inizio
al più tardi (late start, LS) e la fine al più tardi (late finish, LF). Inizio e fine
al più presto costituiscono l’anticipo massimo con il quale si può cominciare
o finire un’attività, così come l’inizio e la fine al più tardi costituiscono i mo-
menti fino ai quali l’inizio o la fine di un’attività possono essere posticipati.
La differenza tra l’inizio al più tardi e quello al più presto è costituita dal
Margine di flessibilità margine di flessibilità. Per monitorare la situazione, si collocano le cifre in-
Intervallo di tempo per il quale dicanti i vari momenti in posizioni specifiche attorno ai nodi che rappresen-
un’attività può essere
rimandata; è dato dalla tano ciascuna attività nel diagramma a rete, come mostrato nella figura.
differenza tra inizio al più
presto e inizio al più tardi. Inizio al Fine al più
più presto presto
Attività
(durata)
Inizio al Fine al
più tardi più tardi
Figura 9.4
Attività nel diagramma a rete.
Per calcolare le cifre, si comincia dall’inizio del diagramma e si procede fino

alla fine, individuando le date di inizio e fine al più presto. Si inizia a contare
dal momento attuale, denominato 0. L’inizio al più presto dell’attività A è 0,
mentre la fine al più presto è 1. Per l’attività B, l’inizio al più presto coincide
con quello dell’attività A, ossia 1. Allo stesso modo, anche quello dell’attività C
è 1. La fine al più presto di B è 3, quella di C è 2. Si consideri ora l’attività D,
che non può iniziare prima che siano concluse B e C. Dal momento che B non
si può concludere prima di 3, D non può cominciare fino a quel momento. L’ini-
zio al più presto di D, quindi, è 3 e la fine al più presto 4.
Ora il diagramma si presenta nel modo seguente.
1 3
B(2)
0 1 3 4
A(1) D(1)
1 2
C(1)
Figura 9.5
Diagramma (1) delle attività A, B, C e D.
Per calcolare la fine e l’inizio al più tardi, si comincia dalla fine del diagramma
e si prosegue fino all’inizio. Si consideri l’attività D. Il maggior anticipo con il
quale può cominciare è al tempo 4 e, a meno di causare slittamenti nel progetto,
la fine può essere posta al più tardi a 4. Con una durata di 1, D può cominciare
al massimo a 3. Si consideri ora C. C deve essere eseguita entro il tempo 3
perché D possa cominciare, così il tempo di fine al più tardi di C è 3 e quello
di inizio al più tardi è 2. Si noti la differenza tra inizio al più presto e al più
tardi e la conclusione: quest’attività ha un margine di flessibilità di una setti-
mana. In modo che l’attività D possa cominciare, B deve essere eseguita entro
il tempo 3, quindi la fine al più tardi è 3 e l’inizio al più tardi è 1. Non ci sono
margini di flessibilità. Infine, perché B e C possano cominciare, l’attività A deve
essere conclusa. Dal momento che B deve cominciare prima di C, e A deve
essere conclusa in tempo perché B cominci, la data di fine al più tardi di A è
1. In ultimo, la data di inizio al più tardi di A è 0. Si noti che non c’è margine
di flessibilità nelle attività A, B e D.
Alla fine, il diagramma di presenterà come segue… con l’augurio che le azioni
scelte dal gruppo di investimento salgano!
1 3
B(2)
0 1 3 4
1 3
A(1) D(1)
1 2
0 1 3 4
C(1)
2 3
Figura 9.6
Diagramma (2) delle attività A, B, C e D.
Schedulazione di inizio al più presto e di inizio al più tardi
Nella schedulazione di inizio al più presto tutte le attività sono ordinate in Schedulazione di inizio al più
base alle loro date di inizio al più presto. Per le attività che non fanno parte di presto Tutte le attività sono
ordinate in base alle loro date
un percorso critico esistono margini di flessibilità tra la fine di ciascuna attività di inizio al più presto.
e l’inizio della successiva. Nella schedulazione di inizio al più presto si prevede
che il progetto e tutte le sue attività siano completate il prima possibile.
Nella schedulazione di inizio al più tardi tutte le attività sono ordinate in Schedulazione di inizio al più
base alle loro date di inizio al più tardi senza che si verifichino slittamenti nella tardi Tutte le attività sono
ordinate in base alle loro date
conclusione del progetto. Una valida ragione per basarsi su questo tipo di tem- di inizio al più tardi.
pistica è costituita dal fatto che, posticipando l’acquisto dei materiali, l’uso del Posticipando l’acquisto dei
lavoro e altri costi fino al momento necessario, si crea un risparmio. Questi cal- materiali, l’uso del lavoro e altri
costi fino al momento
coli sono illustrati dalla Figura 9.7, nella quale si vede che l’unica attività con necessario, questa
un margine di flessibilità è la E. Completare questo progetto nei tempi stabiliti schedulazione può creare un
sarebbe davvero difficile. risparmio.
9.5.2 CPM con tre stime della durata per attività
Se il calcolo di una sola stima del tempo richiesto per completare un’attività
non è affidabile, la procedura migliore è affidarsi a tre stime. Queste tre stime
permettono di valutare non solo la durata di un’attività ma anche quella del-
21 28 28 36
C(7) F(8)
0 21 21 28 36 36 38
28
A(21) G (2)
0 21 21 26 26 28 33 36 38
28
B(5) D(2) E(5)
21 26 26 28 31 36
Calcolo del margine di flessibilità e determinazione del percorso critico
Attività LS – ES Flessibilità Percorso critico
A 020 0
B 21221 0
C 21221 0
D 26226 0
E 31228 3
F 28228 0
G 36236 0
Figura 9.7
Il diagramma reticolare del CPM del progetto di un computer.
l’intero diagramma. In breve, la procedura è la seguente: la durata stimata di

un’attività viene calcolata tramite una media ponderata della stima ottimistica,
pessimistica e più probabile. Il tempo atteso per il completamento dell’intero
reticolo è calcolato utilizzando la tecnica ora descritta. La probabilità di com-
pletare il progetto entro momenti stabiliti può essere valutata attraverso le stime
della variabilità delle attività incluse nel percorso critico. (Si noti che i calcoli
delle probabilità sono una caratteristica tipica dell’approccio classico al PERT).
9.6 d Diagrammi tempo-costo e project crashing
Nella pratica, i project manager sono preoccupati tanto dei costi quanto dei
tempi di completamento del progetto. Per questo motivo sono stati sviluppati i
Diagrammi tempo-costo diagrammi tempo-costo. Questi diagrammi, estensioni del CMP di base, tentano
Estensione dei diagrammi del di sviluppare una schedulazione che riduca al minimo i costi dell’intero progetto
CPM che esaminano il trade-off
tra i tempi di esecuzione del e controlli le spese durante l’esecuzione.
progetto e i costi. Il fenomeno è
noto anche come “crashing” o
riduzione della durata del
progetto. Minimum-cost scheduling (trade-off tempi-costi)
L’assunto base di una schedulazione che riduca al minimo i costi (minimum-

cost scheduling), chiamata anche “crashing”, è che esista una relazione tra il
tempo di completamento delle attività e il costo di un progetto. Per “crashing”
si intende la riduzione del tempo di completamento di un progetto. Accelerare
un’attività, infatti, è costoso ma è costoso anche sostenere (o allungare) il pro-
getto. I costi associati alla riduzione delle tempi di un’attività sono chiamati
costi diretti di attività e vanno ad aggiungersi ai costi diretti del progetto. Alcuni
possono essere connessi al lavoro, come gli straordinari, l’ingaggio di altro per-
sonale o il suo trasferimento da lavori diversi; altri, invece, possono essere legati
alle risorse, come l’acquisto o il leasing di attrezzature addizionali o più efficienti
e il ricorso a strutture di supporto addizionali.
I costi legati all’esecuzione del progetto sono denominati costi indiretti di pro-
getto: generali, per le strutture, per le risorse e, in certe condizioni contrattuali,
multe o pagamenti per il mancato conferimento degli incentivi. Dal momento
che costi diretti di attività e costi indiretti di progetto hanno comportamenti
diametralmente opposti per quanto riguarda la questione tempo, il problema fon-
damentale nella schedulazione è quello di trovare una durata del progetto che
minimizzi la loro somma o, in altre parole, quello di trovare il punto ottimo in
un trade-off tempi-costi. La procedura di riduzione dei tempi o crashing del pro-
getto include cinque fasi. Verrà spiegato utilizzando il semplice reticolo di quattro
attività mostrato dalla Figura 9.8 e partendo dall’assunto che i costi indiretti ri-
mangano costanti per otto giorni e poi crescano con un tasso di $ 5 al giorno.
1. Si prepari un diagramma reticolare simile a quello del CPM: per ciascuna
attività, questo diagramma deve contenere:
a) costo normale (normal cost, NC): è il costo atteso più basso di un’attività
(si tratta delle cifre di prezzo più basse poste al di sotto dei nodi nella
Figura 9.8);
b) durata normale (normal time, NT): è la durata associata a ogni costo nor-
male:;
c) durata crash (crash time, CT): è la minima durata possibile di un’attività;
d) costo crash (crash cost, CC): è il costo associato a ciascuna durata crash.
2. Si determini il costo per unità di tempo (giorni) per ridurre i tempi di cia-
scuna attività: la relazione tra il tempo e il costo di un’attività può essere il-
Fase 1. Preparare un diagramma cpm con i costi Fase 2. Determinare il costo per unità di tempo
dell’attività
$10 CC, CT Attività A
CT
5, 2
NT Costo 8
B dell’attività
2, 1 3, 1
$9, $18
A D 6 NC, NT
4, 3
$6, $10 $5, $9
C
NC 1 2 3 4
$6, $8
Tempo
CC Fase 3. Calcolo del percorso critico
2 7
B(5)
0 2 2 7 7 10
A(2) D(3)
CC costo crash 0 2 2 6 7 10
CT durata crash
NC costo normale C(4)
NT durata normale 3 7
Figura 9.8
Un esempio procedura di calcolo del trade-off tempi-costi.
lustrata graficamente, individuando le coordinate del costo crash (CC) e della

durata crash (CT) e unendole alle coordinate del costo normale (NC) e della
durata normale (NT) tramite una linea dritta, concava o convessa, oppure di
qualche altro tipo, a seconda della struttura di costo reale della performance
dell’attività, come nella Figura 9.8. Per quanto riguarda l’attività A, si sup-
ponga una relazione lineare tra tempi e costi. Questo assunto è comune nella
pratica e aiuta a derivare il costo giornaliero per la riduzione dei tempi. Infatti,
questo valore può essere ricavato rilevando l’inclinazione della linea attra-
verso la formula: inclinazione = (CC – NC) : (NT – CT). Quando l’assunto della
linearità non è valido, il costo della riduzione della durata può essere indivi-
duato graficamente per ogni giorno di riduzione della durata dell’attività.
I calcoli necessari per ottenere il costo legato alla riduzione della durata delle
rimanenti attività sono illustrati nella Tabella 9.4.
3. Si calcoli il percorso critico: la schedulazione del semplice diagramma uti-
lizzato è di 10 giorni. Il percorso critico è A-B-D.
4. Si riduca la durata del percorso critico fino al costo minimo: il modo più
semplice per eseguire quest’operazione è cominciare con la schedulazione
normale, individuare il percorso critico e ridurre la durata del percorso di
un giorno usando l’attività che ha i costi più bassi. Poi si rifanno i calcoli, si
trova il nuovo percorso critico e si riduce anche questo di un giorno. Si ripete
ancora questa procedura fino a trovare un tempo di completamento soddi-
sfacente oppure fino a quando non è possibile effettuare ulteriori riduzioni
del tempo completamento. La Tabella 9.5 mostra il processo di riduzione dei
tempi del progetto giorno per giorno.
All’inizio, la procedura illustrata nella Tabella 9.5 può sembrare difficile. Nella
prima linea, tutte le attività sono alla loro durata normale e ai costi più bassi.
Il percorso critico è A-B-D, il costo totale per completare il progetto è $ 26
e il tempo necessario per concluderlo 10 giorni.
L’obiettivo della seconda linea è quello di ridurre la durata del progetto di un
giorno. Per farlo, si deve ridurre la durata di una o più attività del percorso
critico. Si noti che l’attività A della seconda colonna può essere ridotta di un
giorno, passando da due a un giorno, e l’attività B può essere ridotta di tre
giorni, passando da cinque a due giorni, e infine l’attività D può essere ridotta
di due giorni, passando da tre a un giorno. La colonna successiva riporta il
costo che ridurre ogni attività di un solo giorno comporta. Per esempio, nel
caso dell’attività A, il costo per completarla in due giorni è $ 6. Potrebbe
essere conclusa in un giorno al costo di $ 10, un aumento di $ 4. Così si segna
Tabella 9.4
Il calcolo del costo giornaliero per ridurre la durata di ciascuna attività.
Attività CC – NC NT – CT CC – NC Costo giornaliero Numero di giorni

NT – CT per la riduzione di attività riducibili
A $ 10 – $ 6 2-1 $10-$6 $4 1
2-1
B $18-$9 5-2 $18-$9 $3 3
5-2
C $8-$6 4-3 $8-$6 $2 1
4-3
D $9-$5 3-1 $9-$5 $2 2
3-1
Tabella 9.5
La riduzione della durata del progetto un giorno alla volta.
Percorso(i) Numero di giorni Costo giornaliero Costo minore Costo totale Tempo
critico rimanenti per per ridurre i tempi per ridurre delle attività di completamento
attuale ridurre l’attività di ogni attività i tempi del progetto
ABD Tutti i tempi e i costi delle attività sono $26 10
nella norma
ABD A-1, B-3, D-2 A-4, B-3, D-2 D 28 9
ABD A-1, B-3, D-1 A-4, B-3, D-2 D 30 8
ABD A-1, B-3 A-4, B-3 B 33 7
ABD ACD A-1, B-2, C-1 A-4, B-3, C-2 A* 37 6
ABD ACD B-2, C-1 B-3, C-2 B&C** 42 5
ABD ACD B-1 B-3 B*** 45 5
* Per ridurre il percorso critico di un giorno, si può ridurre sia A sia B e C insieme allo stesso momento (la riduzione del solo B o C modifica
solo il percorso critico senza ridurlo).
** B e C devono essere ridotti insieme per abbreviare la durata del percorso critico.
*** La riduzione della durata dell’attività B non riduce quella del progetto, quindi questo costo addizionale verrà evitato.
che il costo della riduzione dell’attività A di un giorno è $ 4. Il costo del com-

pletamento dell’attività B in cinque giorni è $ 9, ma potrebbe essere eseguita
in due al costo di $ 18. Il costo di riduzione di B di tre giorni è $ 9, ovvero
$ 3 al giorno. Il costo normale di esecuzione di C in tre giorni è $ 5. Potrebbe
essere completata in un giorno al costo di $ 9; una riduzione di due giorni
costerebbe $ 4, ovvero $ 2 al giorno. L’alternativa più economica per una ri-
duzione di un giorno è quindi accelerare i tempi dell’attività D a un costo di
$ 2. Il costo totale del progetto sale a $ 28 ma la durata è ridotta a 9 giorni.
La terza riduzione comincia alla linea tre, in cui l’obiettivo è ridurre la durata
del progetto a otto giorni. Il percorso critico, alla durata di nove giorni, è A-
B-D. Si potrebbe ridurre l’attività A di un giorno, la B di tre, la D di uno. Si
ricordi che D è già stata ridotta di due giorni. I costi per la riduzione della
durata di ciascuna attività di un giorno sono gli stessi della linea 2. Ancora
una volta, l’attività meno costosa da ridurre è la D. La riduzione della durata
dell’attività D da due giorni a un giorno solo implica che i costi totali del pro-
getto salgono a $ 30 e che la sua durata scende a otto giorni.
La linea quattro è simile alla tre ma solo le attività A e B appartengono al
percorso critico, così che la loro durata possa essere ridotta. Viene ridotta
B, decisione che fa salire i costi di $ 3, il costo totale sale così a $ 33 e si
riduce l’intera durata del progetto a sette giorni.
Nella linea cinque, la quinta operazione nella risoluzione del problema, le at-
tività A, B, C e D sono tutte critiche. La durata di D non può essere ulterior-
mente ridotta, così rimangono solo le opzioni A, B e C. Si noti che B e C si
svolgono in parallelo, quindi ridurre B senza ridurre anche C non è utile. Le
possibilità sono quelle di ridurre solo A al costo di $ 4 o B e C insieme al
costo di $ 5 ($ 3 per B e $ 2 per C); in questo caso si decide di ridurre A.
Nella linea sei, si rende operativa l’opzione di B e C considerata alla linea cin-
que. Infine, nella linea sette, l’unica possibilità rimasta è quella di ridurre la
durata di B. Dal momento che B e C avvengono in parallelo e C non può essere
ulteriormente ridotta, la sola riduzione di B non porta alcun vantaggio. La du-
rata del completamento del progetto non può essere ridotta ulteriormente.
5. Si traccino le curve dei costi diretti, indiretti e totali e si trovi la schedu-
lazione che riduca al minimo i costi: la Figura 9.9 illustra il costo indiretto,
individuato come una costante di $ 10 al giorno per otto giorni, con un se-
50 Costi totali progetto
40
Costo Costi diretti progetto
30
20
Costi indiretti progetto
10
0 5 6 7 8 9 10
Schedulazione a costo minimo (giorni)
Figura 9.9
La rappresentazione dei costi e della schedulazione con costi minimi.
guente aumento di $ 5 al giorno. I costi diretti sono ripresi dalla Tabella 9.5
e il costo totale del progetto è rappresentato come la somma dei due.
La somma dei valori giornalieri dei costi diretti e indiretti fornisce la curva
del costo totale del progetto. Come si vede, per una schedulazione di otto gior-
ni, la curva è al suo minimo, con costi di $ 40 ($ 30 costi diretti + $ 10 costi
indiretti).
9.7 d La gestione delle risorse
Oltre a schedulare ogni attività, si devono assegnare le risorse. I moderni soft-

ware segnalano velocemente le sovra-allocazioni, ossia situazioni in cui le allo-
cazioni sono superiori alle risorse.
Per risolvere le sovra-allocazioni manualmente, si possono aggiungere risorse
o rifare la schedulazione. Anche far slittare un’attività entro i suoi margini di
flessibilità può liberare delle risorse.
I software dei sistemi informatici per il management di progetti di media o
grande dimensione (PMIS) sono in grado di risolvere questo problema con un si-
stema di “livellamento”. Si possono però impiegare diverse regole empiriche. È
possibile far slittare le attività di bassa priorità fino a che quelle con priorità
più alta non siano state completate, oppure anticipare o spostare la conclusione
del progetto rispetto alla deadline originale.
9.7.1 La verifica di avanzamento lavori
La vera azione comincia dopo che il progetto è iniziato. L’avanzamento reale

dei lavori sarà diverso da quello pianificato in origine o baseline. I software per
il project management hanno la capacità di memorizzare diverse baseline, per-
mettendo così di confrontare i risultati per esempio ogni mese.
Un diagramma di Gantt sovrimpone la schedulazione reale alla baseline, in
modo che sia semplice accorgersi delle deviazioni o, se si preferisce, le stesse
informazioni possono essere visualizzate su uno spreadsheet. Appaiono anche
APPROFONDIMENTO 9.2 • ANALISI DELLA PROBABILITÀ
L’approccio a tre stime di durata introduce la possibilità di verificare la probabilità che un pro-
getto venga completato entro una certa data. L’assunto su cui si basa il calcolo di questa
probabilità è che i suoi tempi di durata siano variabili aleatorie indipendenti. Se si verifica
questa condizione, si può allora utilizzare il teorema del limite centrale per trovare la media
e la varianza della sequenza delle attività che formano il percorso critico. Secondo il teorema
del limite centrale, la somma di un gruppo di variabili aleatorie indipendenti uniformemente
distribuite si avvicina a una distribuzione normale quando il numero delle variabili aleatorie
aumenta. Nel caso di problemi di project management, le variabili aleatorie sono costituite
dalla durata reale delle attività del progetto. (Si ricordi che ogni attività è considerata indipen-
dente dalle altre e segue una distribuzione beta.) Per questa ragione, il tempo atteso di com-
pletamento del percorso critico corrisponde alla somma dei tempi di durata delle attività.
Allo stesso modo, data l’indipendenza della durata delle attività, la somma delle varianze
delle attività del percorso critico corrisponde alla varianza del tempo atteso per il comple-
tamento del percorso. Si ricordi che la deviazione standard è uguale alla radice quadrata
della varianza.
Per determinare la probabilità reale di completare le attività del percorso critico entro
una certa data bisogna trovare il punto in cui cade il tempo nella distribuzione della pro-
babilità. L’Appendice G mostra le aree della distribuzione normale cumulativa per i diversi
valori di Z. Z misura il numero di deviazioni standard alla destra e alla sinistra dello 0 nella
distribuzione. I valori corrispondono alla probabilità cumulativa associata a ogni valore di
Z. Per esempio, per il primo valore della tabella, –4,00 G(z) corrisponde a 0,00003. Ciò
significa che la probabilità associata al valore Z di –4 è solo lo 0, 003 per cento. Così, per
Z uguale a 1,50, G(z) corrisponde a 0,93319 o 93,319 per cento. I valori di Z sono calcolati
con l’equazione del punto 7.b della soluzione dell’Esercizio svolto 9.2. Queste probabilità
cumulative si possono calcolare anche con la funzione normsdist (Z) di Microsoft Excel.
le deviazioni rispetto all’inizio e alla fine pianificati e una nuova schedulazione

di tali dati. Inoltre, si può applicare uno “slipping filter” per evidenziare o avere
come output solo le attività schedulate per una data più tarda di quella piani-
ficata nella baseline.
Una gestione basata su quanto fa eccezione rispetto alla pianificazione iniziale
può essere applicata anche per trovare le deviazioni tra i costi di budget e quelli
reali (si veda l’Approfondimento 9.3).
APPROFONDIMENTO 9.3 • I SISTEMI INFORMATICI PER IL PROJECT

MANAGEMENT
Negli ultimi dieci anni è esploso l’interesse per le tecniche e i concetti del project mana-
gement. Ne è risultato un parallelo aumento dell’offerta di software dedicati a tale attività
e, al momento, le aziende che offrono questo tipo di prodotto sono ben più di 100. Per
avere le informazioni più aggiornate circa i software disponibili, si veda il sito del Project
Management Institute (www.pmi.org). Due tra le compagnie leader sono oggi Microsoft,
con Microsoft Project, e Primavera, con Primavera Project Planner.
ESERCIZIO SVOLTO 9.1 • IL CPM
• PROBLEMA
Molte aziende che hanno cercato di inserirsi nel mercato dei notebook hanno fallito. Il
lettore immagini che la propria azienda creda che in questo mercato ci sia una forte do-
manda, perché i prodotti esistenti non sono stati progettati correttamente, essendo o trop-
po pesanti e grandi o troppo piccoli per avere tastiere standard. Il computer che l’azienda
intende lanciare sarà abbastanza piccolo per entrare, all’occorrenza, nella tasca di una
giacca. Le dimensioni ideali saranno di circa 13 cm di larghezza per 22 lunghezza, con
uno spessore di 3 e una tastiera pieghevole. Dovrebbe pesare meno di mezzo chilo,
essere dotato di display LCD e micro disk drive e avere la predisposizione al wireless. Gli
acquirenti privilegiati dovrebbero essere gli uomini d’affari che viaggiano spesso ma po-
trebbe avere un mercato molto più vasto includendo gli studenti. Il prezzo dovrebbe oscil-
lare tra i 175 e i 200 euro.
Il progetto è costituito quindi dalla progettazione, dallo sviluppo e dalla produzione
del prototipo di questo piccolo computer. Nel settore dei computer, sempre in rapida
evoluzione, è fondamentale introdurre un prodotto di questo genere nel mercato in
meno di un anno. Dunque, al team sono stati dati circa otto mesi (35 settimane) per
creare il prototipo.
• SOLUZIONE
Per prima cosa, il team deve sviluppare un diagramma a rete del progetto e stabilire se
sia possibile completare il prototipo entro il target delle 35 settimane. Si seguano gli step
di sviluppo del diagramma.
1. Identificazione delle attività. Il team decide che le seguenti attività costituiscono
le componenti di maggior rilievo del progetto: progettazione del computer, costruzione
del prototipo, test del prototipo, specifica delle metodologie (riassunte in un report),
studi di valutazione sull’attrezzatura per l’assemblaggio automatico, report su tale studio
e report finale per riassumere tutti gli aspetti della progettazione, dell’attrezzatura e
delle metodologie.
2. Sequenza delle attività e costruzione del diagramma a rete. Dopo aver consul-
tato lo staff, il project manager sviluppa una tabella con le priorità e il diagramma delle
sequenze mostrato nella Figura 9.10. Nel costruire il diagramma, bisogna assicurarsi
che le attività siano nel giusto ordine e che siano poste in relazione in maniera logica.
DESIGNAZIONE DELLE ATTIVITÀ DEL CPM E STIME DI DURATA
Predecessor Durata
Attività Identificazione i immediati (settimane)
Progettazione A – 21
Costruzione prototipo B A 5
Valutazione attrezzatura C A 7
Test prototipo D B 2
Stesura report E C, D 5
Attrezzatura
Stesura report metodi F C, D 8
Stesura report finale G E, F 2
C(7) F(8)
A(21) G(2)
B(5) D(2) E(5)
Figura 9.10
Attività del CPM del progetto di un computer.
Per esempio, una situazione in cui l’Evento A viene prima di quello B, B prima di quello
C e C prima di quello A sarebbe illogica.
3. Individuazione del percorso critico. Il percorso critico è la sequenza più lunga di
attività interconnesse di tutto il diagramma ed è un percorso senza margini di flessibilità.
Il diagramma ha quattro percorsi diversi: A-C-F-G, A-C-E-G, A-B-D-F-G e A-B-D-E-G. Le
lunghezze di questi percorsi sono 38, 35, 38 e 35 settimane. Si noti che il progetto
ha due percorsi critici, il che indica che sarebbe abbastanza difficile da gestire. Il calcolo
delle date di inizio al più presto e inizio al più tardi dà un’ulteriore misura della difficoltà
di completare il progetto nei tempi stabiliti.
ESERCIZIO SVOLTO 9.2 • TRE STIME DELLA DURATA
• PROBLEMA
Si considerino i dati dell’Esercizio svolto 9.1 ma con tre stime della durata.
• SOLUZIONE
1. Identificazione di ciascuna attività del progetto.

2. Individuazione della sequenza di attività e costruzione del reticolo che tenga conto dei
vicoli di precedenza.
3. Le tre stime della durata di ogni attività sono:
a) stima ottimistica: il tempo minimo richiesto per completare un’attività. Esiste solo
una minima probabilità, in genere stabilita all’1 per cento, che l’attività possa essere
conclusa in meno tempo;
b) stima probabile: la migliore supposizione del tempo richiesto. Dal momento che
m dovrebbe corrispondere al risultato atteso, costituisce anche la moda della distri-
buzione beta affrontata al punto 4;
c) stima pessimistica: il tempo massimo necessario a completare un’attività. Esiste
solo una minima probabilità, in genere stabilita all’1 per cento, che l’attività possa
essere realizzata in più tempo.
In genere, queste informazioni sono fornite da chi svolge le attività.
4. Calcolo del tempo atteso (expected time, ET) per ciascuna attività. La formula del calcolo
è:
a + 4m + b
ET =
6
Il calcolo si basa sulla distribuzione beta e valuta la stima del valore probabile (m)
quattro volte più del valore della stima ottimistica (a) e di quella pessimistica (b). La
distruzione beta è estremamente flessibile e può essere applicata alla varietà di forme
che di solito si presentano. Inoltre, ha estremi definiti, che limitano la possibile durata
dell’attività all’area compresa tra a e b e, nella versione semplificata, permette il calcolo
diretto della deviazione media e di quella standard.
5. Individuazione del percorso critico. Servendosi dei tempi attesi, il percorso critico si cal-
cola come nel caso di una stima singola della durata.
6. Calcolo della varianza (σ2) della durata delle attività. Nel caso specifico, si tratta della
varianza, σ2, associata a ET e si calcola come segue:
 b −a 
σ2 =
 6 
Come si può notare, la varianza equivale a un sesto della differenza tra i due estremi
temporali delle stime di durata. Ovviamente, maggiore è questa differenza, più ampia
sarà la varianza.
7. Determinazione della probabilità di concludere il progetto entro la data assegnata, ap-

plicando la distribuzione normale. Un pregio del metodo delle tre stime della durata
è che permette di valutare l’effetto dell’incertezza sul tempo di completamento del
progetto. (Chi non ha familiarità con questo tipo di analisi, può riferirsi all’Approfondi-
mento 9.2). Per derivare questa probabilità si proceda come segue:
a) si sommino i valori della varianza associati a ciascuna attività del percorso critico:
b) si inserisca il valore ricavato, assieme alla data prevista di consegna del progetto e
alla data attesa di conclusione del progetto, nella formula di trasformazione Z, che
è uguale a:
D − TE
Z=
2
Σσ cp
dove:
D = data prevista di consegna del progetto
T = data attesa di conclusione del progetto
σ2cp= somma delle varianze del percorso critico
c) si calcoli il valore di Z, che corrisponde al numero delle deviazioni standard (di una
distribuzione normale) tra la data prevista di consegna del progetto e la data attesa
di conclusione del progetto.
d) usando il valore di Z, si calcoli la probabilità di rispettare la data prevista di consegna
del progetto (si può utilizzare una tabella della probabilità normali come l’Appendice
G [da segnalare ai curatori: verrà inserita questa appendice?]). La data attesa di
conclusione del progetto è uguale al tempo di inizio a cui si aggiunge la somma
delle durate delle attività sul percorso critico.
La Tabella 9.6, che contiene i tempi attesi e le varianze, è stata costruita sulla base della
procedura appena descritta. Il diagramma reticolare del progetto è stato creato con la mo-
dalità illustrata in precedenza. L’unica differenza consiste nel fatto che i tempi delle attività
sono costituiti da medie ponderate. Il percorso critico si determina nello stesso modo con
cui è stato fatto prima, utilizzando questi valori come se fossero cifre singole. La differenza
tra la stima singola e le tre stime di durata (ottimistica, più probabile e pessimistica) sta
nel calcolo delle probabilità del completamento. La Figura 9.11 mostra il percorso critico
e il diagramma reticolare.
Poiché il reticolo comprende due percorsi critici, è necessario decidere quali varianze
impiegare per raggiungere la probabilità di rispettare la data prevista di consegna del pro-
getto. L’approccio classico consiglia di usare il percorso con la varianza totale più ampia
per focalizzare l’attenzione del management sulle attività che hanno più probabilità di mo-
strare ampie variazioni. In base a questo assunto, per trovare la probabilità di completa-
Tabella 9.6
I tempi attesi e le varianze delle attività.
Attività Individuazione Stime durata Tempi attesi (ET) Varianze attività (σ2)
attività a ⫹ 4m ⫹ b b⫺a 2
a m b
6 a b
6
Progettazione A 10 22 28 21 9
Costruzione prototipo B 4 4 10 5 1
Valutazione attrezzatura C 4 6 14 7 2–97
1
Test prototipo D 1 2 3 2 –
9
Stesura report E 1 5 9 5 1–97

1
Stesura report metodi F 7 8 9 8 –
9
Stesura report finale G 2 2 2 2 0
Legenda
ET 5 7 ET 5 8 ES EF
7 1
s2 5 2 –9 s2 5 –9
21 28 28 36 LS LF
C F
0 21 21 28 36 36 38
28
A G
0 21 21 26 26 28 33 36 38
ET 5 21 28
B D E ET 5 2
s2 5 9 21 26 26 28 31 36 s2 5 0
ET 5 5 ET 5 2 ET 5 5
1
s2 5 1 s2 5 –9 s2 5 17–9
Figura 9.11
Il progetto di un computer con tre stime di durata.
mento verrebbero impiegate le varianze associate alle attività A, C, F e G, quindi: σ2cp =

9 + 2 7/9 + 1/9 + 0 = 11,89. Si supponga che il management voglia sapere qual è la
probabilità di completamento del progetto entro le 35 settimane. D corrisponde allora a
35. Il tempo atteso di completamento è pari a 38. Sostituendolo nell’equazione Z e ri-
solvendola, si ottiene:
D − TE 35 − 38
Z= = = −0 ,87
2
Σσ cp 11,89
Guardando l’Appendice G, si vede che per un valore di Z pari a –0,87, si ha una probabilità
dello 0,1922 per cento di completare il progetto nelle 35 settimane. Si noti che il valore
di questa probabilità è in effetti pari alla probabilità di completare il percorso critico A-
C-F-G. Dal momento che c’è un altro percorso critico e che altri percorsi possono di-
ventare critici, la probabilità di completare il progetto in 35 settimane è, nei fatti, inferiore
al 19 per cento.
9.8 d Conclusioni
Il capitolo illustra i concetti base del project management. La prima parte de-
scrive qual è la strutturazione del personale coinvolto nell’esecuzione di un pro-
getto dal punto di vista manageriale. La finalità del progetto fornirà un aiuto
nel definire il tipo di organizzazione, che va da un team dedicato a una generica
struttura a matrice. Poi, il capitolo, attraverso la work breakdown structure,
spiega come le attività del progetto vengano scomposte in parti più piccole. In
seguito, vengono trattati i dettagli tecnici per il calcolo della durata minima per
l’esecuzione di un progetto. Infine, il capitolo analizza le modalità con la quali
è possibile ridurre la durata di un progetto applicando le nozioni del “crashing”.
Gestione dei processi 467
Marco Raimondi
La gestione dei processi
Le organizzazioni
Cosa si intende per organizzazione:
Un’istituzione come un’azienda, un ente pubblico, l’esercito italiano, chiesa cattolica, … alla quale
partecipano più individui:
 Con uno scopo comune
 Con ruoli e compiti differenti
 Che dialogano tra loro (interdipendenze)
 Che rispettano una gerarchia, delle norme e delle procedure
Diventa indispensabile organizzare quando occorre gestire persone con compiti diversi
Prospettive di analisi di un’organizzazione

 Prospettiva manageriale: sistema strutturato per raggiungere determinati scopi composto da
parti che interagiscono secondo logiche formali ed oggettive (azienda, pubblica
amministrazione, …)
 Prospettiva sociale: sistema formato da individui che interagiscono tra loro mossi da
obiettivi di realizzazione individuale (distretto industriale, società civile, …)
 Prospettiva politica: sistema che consente di raggiungere scopi di alto profilo (potere,
consenso, benessere collettivo, …) agendo secondo strutture definite (toyotismo, fordismo,
capitalismo renano, …)
 Prospettiva tecnologica: incentrata sui rapporti tra la tecnologia e le procedure di azione,
relazione ed interfaccia tra gli individui ed il modo di lavorare
 Prospettiva burocratica: focalizzata sulle norme che stabiliscono il modo di operare nelle
grandi strutture ove deve essere definito il concetto di autorità e gerarchia
 Prospettiva decisionale: che si concentra sul modo in cui le parti in gioco si interfacciano per
assumere decisioni che esulano dal comportamento burocratico
Al crescere dell’organizzazione assumono maggiore importanza il coordinamento tra le diverse

componenti e la specializzazione di ciascuna di esse
Quali sono gli stimoli verso la crescita:

 Economie di scala (di volume di produzione, acquisto)
 Economie di scopo (business complementari)
 Accesso a sistemi di finanziamento evoluto (borsa)
 Prestigio, potere, influenza
 Attrazione di risorse migliori
Quali sono invece i freni alla crescita:

 Ritrosia verso rischi eccessivi
 Timore di perdere il controllo della società
 Scarsa fiducia negli strumenti gestionali
Quali sono le potenziali soluzioni di compromesso:

 Le reti collaborative di aziende.
 Le joint ventures
 La creazione di unità organizzative “semiautonome” (la filiale di una banca, una scuola,
un’amministrazione comunale, un plant, una commerciale
Organizzazione e crescita: il ciclo di vita delle organizzazioni

Come degli organismi le organizzazioni sono soggette a cicli di vita
Questi alternano momenti di crescita ad altri di stazionarietà o declino, le cui sorti sono legate alle
decisioni assunte da chi è deputato ad assumere le decisioni
Il ciclo di vita delle organizzazioni

L’organizzazione è influenzata anche da fattori anagrafici, quali dimensione, età, posizionamento
nel ciclo di vita dell’azienda
Il processo di crescita segue diversi stadi come spiegato dal Modello di Greiner (1972)
1. Stadio imprenditoriale
 Creatività e focalizzazione sul prodotto
 Termina con la necessità di una leadership manageriale per poter crescere
2. Stadio collettivo
 Il personale sviluppa entusiasmo e senso di appartenenza
 Termina con la necessità del personale di essere investito delle necessarie deleghe
3. Stadio formalizzato
 Procedure e regole vengono introdotte per gestire in modo delegato e delocalizzato
 Termina con una struttura burocratizzata ed elefantiaca
4. Stadio dell’elaborazione
 Recupero dello spirito di squadra, lavoro di gruppo, micro culture locali, senso di
appartenenza
 Termina quando nasce il bisogno di un nuovo sviluppo a seguito di un qualche evento che
ne rivela l’inadeguatezza: una crisi di settore, di mercato, congiunturale, economica
generale.
Le spinte verso la crescita implicano cambiamenti organizzativi rilevanti infatti:

 Le PMI hanno strutture semplici, bassa formalizzazione, coordinamento informale,
attenzione al prodotto, privilegiano la flessibilità, il presidio delle nicchie
 Le grandi aziende sono invece caratterizzate dalle economie di scala, dalla specializzazione
delle persone, dalle strutture funzionali, dalla burocrazia
La crescita delle organizzazione coincide normalmente con la frammentazione dei processi in

attività più semplici. Ciò da luogo a 2 tipi di specializzazione:
 Verticale: ovvero divisione tra chi progetta il lavoro, chi lo esegue e chi lo controlla
 Orizzontale: ovvero attribuzione di mansioni diverse (parcellizzazione) a chi esegue il
lavoro stesso.
Il numero di mansioni è direttamente connesso alla dimensione dell’organizzazione come è ben
spiegato dalla fabbrica di spilli di Adam Smith: 10 persone che producono 20 spilli a testa al giorno
(=200 spilli/gg) ne produrranno 5000 insieme se ben organizzate ognuna con la propria mansione.
Quali sono le ragioni di un simile successo?
 Maggiori economie di apprendimento
 Minori costi di attrezzaggio
 Maggiore standardizzazione (più automazione)
 Minori costi della manodopera (meno qualificata)
I modelli di coordinamento delle organizzazioni
Uno dei principali problemi sollevati dalla crescita delle organizzazioni è la necessità di individuare
dei modelli di coordinamento per gestire le organizzazioni. I modelli di coordinamento sono stati
teorizzati da Mintzberg nel 1983:
1. Adattamento reciproco:
 gli operatori si accordano reciprocamente ed informalmente ogni volta si presenta un
problema
 è tipica delle piccole organizzazioni
 è un meccanismo ex post che definisce come i rapporti si assestano
 ha il vantaggio che continua a funzionare anche in presenza di meccanismi più evoluti
 risente molto delle caratteristiche dei singoli individui e dell’ambiente aziendale
2. Supervisione diretta:
 La gerarchia nelle organizzazioni: quando la struttura cresce ed i ruoli si specializzano nasce
l’esigenza di un capo che coordini le attività
 La gerarchizzazione può portare alla creazione successiva di unità organizzative
 Nasce la necessità di stabilire come si coordinano tra loro i capi, tanto più se gestiscono
attività complementari tra loro (tipica è la struttura funzionale di molte aziende)
 Anche questo è un meccanismo ex post
3. Standardizzazione dei processi:
 Il lavoro ed il coordinamento vengono progettati a priori (ex ante)
 Standardizzare significa agire in anticipo per stabilizzare ed uniformare
 Nascono i flow chart di processo ed i manuali di lavoro
 Si cerca di prevedere prima tutto ciò che può accadere in fase operativa
 Ognuno, esecutore o controllore sa esattamente quello che deve fare nella sua giornata tipo
(McDonalds)
4. Standardizzazione dei risultati:
 Al crescere della competitività e della turbolenza dei mercati nasce l’esigenza sempre più
pressante di assicurare i risultati che devono rispettare budget precisi anche in presenza di
situazioni sempre meno prevedibili
 Ai manager si chiede sempre più di garantire dei risultati lasciandogli l’autonomia di
decidere in merito alle modalità operative
 Il risultato dell’unità a monte è garanzia di continuità per l’unità a valle
 Anche questo è un meccanismo ex ante, spesso complementare della standardizzazione di
processo
5. Standardizzazione delle competenze:
 Al crescere delle incertezze e della complessità cresce la necessità di far fronte a situazioni
nuove, impreviste
 Cresce così l’esigenza di operatori che abbiano delle competenze certificate a priori che gli
consentano di far fronte nel migliore dei modi all’emergenza del momento
 Ecco le figure che scaturiscono da ambienti di alta formazione specialistica (Università,
business, school, master, …)
 Non è un meccanismo sostitutivo delle altre standardizzazioni, bensì complementare
Le organizzazioni nello scenario competitivo attuale: il bisogno di innovare

Oggi le aziende operano in un contesto sempre più dinamico e turbolento, in cui i cambiamenti
nella struttura del mercato, nelle tecnologie, nella società e le leggi sono frequenti e profondi, tanto
che non è più possibile individuare, come in passato delle fasi, delle ere diverse e ben distinti: oggi
tutto muta continuamente. I clienti necessitano di un’innovazione continua ed il fattore chiave per il
successo delle organizzazioni (sia grandi che di medio / piccole dimensioni) è oggi la capacità di
gestire tale innovazione in termini di tecnologia, organizzazione, gestione.
E’ l’innovazione che muta le necessità ed i gusti dei clienti

E’ l’innovazione che crea nuovo mercato e detta i tempi della crescita
La crescita economica è ormai direttamente proporzionale alla velocità di innovazione e quindi alla
capacità di innovare prodotti e processi.
Quali sono i criteri di valutazione di un prodotto/servizio da parte del cliente?
Valore = (qualità x servizio) / (costo x tempo)
Qualità
 Soddisfa i bisogni dei clienti
 Di facile utilizzo
 Dal look perfetto
 Esente da difetti
 Ecologicamente compatibile
 Affidabile, sempre
 Durevole
 Economico
Servizio
 Assistenza agli utenti 24h
 Informazioni
 Ricambi disponibili
 Riparazione in caso di guasto
 Garanzia totale
 Facile reperibilità
 Consegne immediate
Costo
 Design
 Ingegneria
 Qualità
 Distribuzione
 Amministrazione e controllo
 Stock e giacenze
 Fonti di approvvigionamento
 Sito produttivo
Tempo
 Time to market
 Sistema di distribuzione
 Disponibilità a magazzino
 Aggiornamento continuo
 Lead time (design-engineering-delivery)
 Reperibilità componenti
 Elasticità produttiva
 Varianti di prodotto
Concentrare i propri sforzi sul valore che il cliente attribuisce al prodotto/servizio deve essere la
bussole che guida l’organizzazione. Per far ciò è necessario:
1.Strutturarsi ed organizzarsi per processi
2.Lavorare e pensare effettivamente per processi utilizzando i metodi corretti (BPR, CPI …)
3.Sviluppare le competenze delle risorse umane ed attrarre le risorse giuste in questo contesto
4.Affrontare e gestire il problema del “capitale umano” nell’attuale scenario del mondo del lavoro
Evoluzione del concetto di organizzazione verso il concetto di processo

Il concetto di organizzazione spiega “chi fa che cosa”
Il concetto di processo spiega “come si fanno le cose”
Dal 1990 la lettura “per processi” delle aziende si affermava come alternativa alla lettura “per
risorse”: in realtà le due letture sono complementari e servono entrambe. E’ la frammentazione
dell’organizzazione in unità che porta alla necessità di una visione strategica che si concentri sui
processi per evitare di perdere di vista quello che deve essere l’output finale dell’organizzazione nel
suo complesso, ovvero la soddisfazione del bisogno del suo cliente. Solo ciò gli consentirà di
sopravvivere .
Processo (lat. processus = movimento) è una sequenza naturale o progettata di cambiamenti di

attributi di un oggetto o sistema. Più precisamente, e dal punto di vista più generale, ogni processo è
rappresentabile come una traiettoria nello spazio e nel tempo di un sistema.
Che cos’è un business process?
1°definizione storica:
“All company activities, decisions, operations developed by different functions to make output
more competitive on the market.” (Pendelbury)
2°definizione storica:
“An organized and structured set of activities and decisions, whose aim is to produce an output
which is actually needed by a client and to which a value is recognized” (Davenport)
Il processo aziendale (o business process) è quindi l’insieme delle attività interrelate tra loro che,
avvalendosi dell’uso di risorse dell’azienda (lavoro umano, macchine) trasformano un input del
processo (materiali, conoscenze) in un output del processo (prodotto, servizio) destinato ad un
soggetto interno o esterno all'azienda (cliente) che gli attribuisce un valore.
di attività
Dunque i business process:
 Non consistono solo nei processi produttivi
 Sono processi interfunzionali
 Coinvolgono diversi livelli manageriali
 Non coinvolgono solo clienti esterni
Esempi di business process:

 Acquisizione di nuovi clienti
 Produzione
 Sviluppo nuovi prodotti
 Pianificazione e controllo
 Gestione degli ordini
 Controllo di gestione
 Gestione dell’informazione
 Gestione delle risorse umane
Classificazione dei processi

Il MIT lo fa attraverso l’ Handbook of Organizational Processes (Malone, Crowston, Herman,
2003) che individual cinque macroaree per le attività di impresa: Acquistare, Produrre, Vendere,
Progettare, Gestire
L’APQC (American Productivity and Quality Centre) lo fa attraverso il Process classification
framework che individua 12 macroprocessi
Come identificare un business processo?

Primo passo per individuare un processo aziendale è dunque individuarne un cliente.
Successivamente è necessario individuare le caratteristiche corrette dell’output e quindi le attività
che consentono di trasformare un determinato input utilizzando determinate risorse in rapporto tra
loro attraverso delle interdipendenze. Ciò è possibile solo con dei metodi gestionali che
controllino anche le prestazioni.
Gli elementi che sono necessari per identificarlo sono dunque: Cliente, Output, Input, Attività,
Risorse, Interdipendenze, Metodi gestionali, Prestazioni.
Cliente
E’ l’elemento che caratterizza l’essenza del processo, che ne sancisce l’esistenza
Input
Gli input da cui parte il processo per operare la trasformazione possono essere dei materiali da
lavorare, oppure delle informazioni, o ancora dei servizi erogati da diversi fornitori
Output
E’ il prodotto/servizio che, trasformato dal processo, viene proposto al cliente il quale gli attribuisce
un valore. E’ utile distinguere in un’azienda i processi primari che creano valore aggiunto per i
clienti esterni, il cui livello di soddisfazione è influenzato significativamente dalle performance
operative dei processi stessi ed i processi di supporto che sono necessari ai primari ma non creano
essi stessi valore aggiunto e si rivolgono a clienti interni. Si possono individuare 3 tipi di processi
aziendali:
1. Management processes: sono i processi gestionali proposti al governo dell’organizzazione.
Includono i processi di governance e quelli di gestione della strategia
2. Operational processes: sono i processi che creano valore aggiunto, sono i processi che sviluppano
le attività core dell’organizzazione. Sono i processi di approvvigionamento, di produzione, della
logistica, di vendita.
3. Supporting processes: sono i processi che si occupano delle attività di supporto a quelle primarie.
Ad esempio i processi di gestione contabile, di gestione del personale, delle tecnologie
informatiche.
Attività
Ogni azienda gestisce una serie di processi che sono generalmente molto diversi da una realtà
all’altra. E’ possibile utilizzare un approccio analitico per rilevare le attività di un’organizzazione
Ogni processo può essere scomposto in diversi sub-processi, che hanno i loro attributi individuali,
ma contribuiscono tutti insieme al benessere dell’organizzazione. L'analisi di processo in genere
prevede la mappatura dei processi e dei sotto-processi fino al livello necessario. Scomposizione
gerarchica dei processi
 Macroprocesso: la macroarea di attività dell’azienda
 Processo: insieme di attività finalizzate alla creazione dell’output (eventuali sottoprocessi)
 Fase: insieme di attività fortemente interdipendenti con input ed output chiaramente definiti
 Attività: unità elementari di processo costituite da una serie di operazioni
 Operazione: azione non ulteriormente scomponibile svolta da una risorsa
Risorse
Sono gli uomini (capitale umano), le conoscenze, le strutture e le macchine di cui dispone
l’organizzazione per effettuare le attività che caratterizzano il processo
Interdipendenze
Sono i rapporti che si instaurano tra le risorse di un’organizzazione, attitudini, comportamenti, leggi
fisiche, formule matematiche, stato della tecnologia, ….
Metodi gestionali
Sono gli strumenti adottati per gestire le interdipendenze tra loro: le regole, le procedure necessarie
perché il processo possa svolgersi. La gestione dei processi è l'insieme delle attività di
pianificazione e monitoraggio delle prestazioni di un processo. Il Process Management è dunque
l'applicazione di conoscenze, competenze, strumenti, tecniche e sistemi per definire, visualizzare,
misurare, controllare e migliorare i processi con l'obiettivo di soddisfare le esigenze dei clienti con
profitto. Non a caso le ultime ISO9000 scelgono l'approccio per processi per ispirare la gestione di
un'organizzazione. Altri esempi di toolbox orientati ad una gestione per processi:
Just-In-Time (JIT): filosofia che auspica la totale re-ingegnerizzazione delle attività per
minimizzare le attività che non aggiungono valore ed allineare le operazioni massimizzandone
l’efficienza
Pull Operation Systems: sistemi di gestione della produzione che “tirano” la domanda dei reparti a
monte da parte di quelli immediatamente a valle
Total Quality Management (TQM): Strumento di gestione che punta sull’eccellenza qualitativa
nella realizzazione di ogni processo e nel suo compimento puntuale
Prestazioni
Le prestazioni del processo, tra cui la quantificazione del valore per il cliente creato attraverso
l’output possono essere misurate attraverso dei KPI (Key Performance Index) che saranno
identificati in funzione delle caratteristiche del processo stesso
Le prestazioni misurano:
L’efficacia del processo, ovvero la sua capacità di soddisfare i bisogni del cliente
L’efficienza del processo, ovvero la sua capacità di ottenere il risultato con il minor consumo
possibile di risorse
Output
Effectiveness
increasing
Business Value
Process
process Creation
performances
Input
Efficiency
reduction
Tali prestazioni possono essere:

Esterne se possono essere valutate direttamente dal cliente
Interne se non sono percettibili dal cliente ma impattano sulla gestione delle risorse e possono
essere percepite dal process owner
Le dimensioni delle prestazioni di un processo

Vi sono quattro dimensioni per valutare le performance di processo dal punto di vista
dell’organizzazione: Costo, Qualità, Tempo, Flessibilità
1. Le prestazioni di costo
Costo dell’output: è la somma dei costi delle attività del processo
Il suo calcolo può essere anche molto laborioso nel caso, ad es. di risorse condivise con altri
processi o funzioni
Le tecniche tradizionali (job costing, process costing, operation costing) affrontano il problema
dell’allocazione dei costi con diversi livelli di precisione
La tecnica più adeguata è l’ABC (Activity Based Costing) che alloca i costi delle risorse sulle
attività che le utilizzano effettivamente e successivamente sull’output in funzione delle delle attività
utilizzate per generarlo L’ABC, nato in ambiente produttivo si sta diffondendo anche nell’ambito
dei servizi
Il costo per il cliente
 Il costo di accesso al bene
 Il costo per il suo utilizzo
 Il costo totale di possesso (total cost of ownership)
2. Le prestazione di qualità
Ovvero la capacità di soddisfare le esigenze d’uso del cliente del processo
Dimensioni di valutazione sono:
Qualità teorica o di progetto: insieme delle caratteristiche che l’output possiede sulla carta, previste
dal progetto o dal Service Level Agreement (SLA) nel caso di servizio
Qualità di conformità: rispondenza di di ogni output alle specifiche di processo (percentuale degli
output non conformi sul totale degli output)
Disponibilità: capacità del prodotto di mantenere nel tempo le specifiche (affidabilità ) e la facilità
di ripristino (manutenibilità)
Sempre più importante è il concetto di servizio ed assistenza da parte del fornitore inteso come:
 Il supporto informativo pre e post vendita
 L’installazione e l’uso del prodotto
 La rapidità e le condizioni di riparazione e sostituzione
 L’assistenza in senso lato intesa come:
 Aspetti di consegna (rapidità,puntualità, trasporto)
 Aspetti di transazione (garanzia, pagamenti, ..)
Oltre alla qualità misurata da chi eroga il bene è fondamentale la qualità percepita dal cliente che
può essere data anche da fattori soggettivi:
 Prestazioni passate
 Aspettative
 Immagine dell’azienda
Un’ottima misura della qualità fornita è la soddisfazione del cliente (customer satisfaction):
rapporto tra aspettativa del cliente e qualità fornita effettivamente ed esistono diverse dimensioni di
valutazione:
 Affidabilità e coerenza delle prestazioni del servizio
 Velocità e puntualità di erogazione del servizio
 Competenza delle risorse
 Cortesia, rispetto e comportamento amichevole
 Comunicazione ed informazione al cliente
 Credibilità e onestà
 Assenza di rischio, pericolo, dubbio
 Accesso e facilità di contatto
 Comprensione e conoscenza del cliente
3. Le prestazioni di tempo
Il tempo è il principale fattore per cui le aziende scelgono di orientarsi per processi
Esistono diversi parametri di misura:
 Tempo di risposta: che intercorre tra il momento in cui il cliente chiede l’output ed il
momento in cui questo viene consegnato
 Puntualità: rispetto dei tempi di risposta pattuiti
 Lead time: è la misura interna del tempo di processo. È il tempo che intercorre dal momento
in cui gli input sono disponibili al momento in cui l’output è completato
Caso particolare è il time to market, ovvero il lead time nei processi di innovazione: è il tempo
intercorrente dall’ideazione di un prodotto al suo lancio sul mercato. Corrisponde al tempo di
risposta nei sistemi pull (es. ristorante tradizionale). Può essere completamente diverso nei sistemi
push (es. fast food)
Componenti del lead time:

 Attesa in coda delle risorse
 Tempi di attrezzaggio (preparazione delle risorse)
 Temi di esecuzione delle attività
 Tempi di completamento di eventuali lotti
 Tempi di “problem solving”
 Attese nei polmoni (per disaccoppiare le attività)
 Attese per gli appuntamenti (per sincronizzare le attività)
Molte componenti del lead time non creano valore ma sono insiti nella progettazione del processo
stesso o nello sviluppo di inefficienze varie
Utile è la misura dell’efficienza dl tempo di ciclo (throughput efficiency), ovvero il rapporto tra il
tempo delle attività che creano valore aggiunto sul lead time complessivo del processo
Nel settore auto tale efficienza vale circa il 10%.
E’ quindi evidente quali siano i margini di miglioramento eliminando i tempi a valore non aggiunto
4. Le prestazioni di flessibilità
La flessibilità misura la capacità di un processo di rispondere ai cambiamenti richiesti dal cliente
con costi ridotti e tempi limitati Tali cambiamenti possono essere di tipo qualitativo (del prodotto)
o qualitativo (dei volumi)
I costi/tempi di adeguamento possono essere:
 modesti per flessibilità in piccolo (saturazione, ore di straordinari, …)
 significativi per flessibilità in grande (cambio di tecnologia, nuovo personale, ...)
Importante è il range di variazione entro cui le variazioni avvengono senza significative variazioni
di tempo/costo
Flessibilità ai volumi
 Range: percentuale di capacità insatura
 In piccolo: grado di leva operativa (costi fissi/variabili)
 In grande: scalabilità della capacità produttiva
Flessibilità ai prodotti
 Range: ampiezza di gamma
 In piccolo: costo di customizzazione del prodotto
 In grande: tempo necessario per la predisposizione di nuovi processi tecnologici e di nuove
operazioni
La flessibilità e la gestione dei trade-off

Un processo è caratterizzato da una miriade di prestazioni , non sempre il miglioramento di una
porta al miglioramento delle altre, spesso accade proprio il contrario in tal caso è necessario
valutare il trade-off tra i benefici dell’una e gli svantaggi nell’altra
Introdurre una gestione per processi

I processi, per loro stessa natura “tagliano” le strutture aziendali e coinvolgono funzioni e divisioni
diverse. A volte infatti, le strutture funzionali e divisionali cercano l’ottimizzazione di obiettivi
locali che spesso risultano contrastati con gli obiettivi di efficacia ed efficienza dei processi. La
gestione per processi si sovrappone quindi alla progettazione della struttura organizzativa, non la
sostituisce completamente e trovare un equilibrio alla loro integrazione è fondamentale.
Introdurre una gestione per processi in un’organizzazione già strutturata dal punto di vista
funzionale è un’operazione di change management di notevole impegno
Cosa si intende per “gestione del cambiamento”?

Con il termine Change management si intende un approccio strutturato al cambiamento negli
individui, nei gruppi, nelle organizzazioni e nelle società che rende possibile (e/o pilota) la
transizione da un assetto corrente ad un futuro assetto desiderato
Il tema è dibattuto da lunga data ma nel significato odierno fornisce gli strumenti per riconoscere e
comprendere il cambiamento e gestire l'impatto umano di una transizione.
«E debbasi considerare come non è cosa più difficile a trattare, né più dubia a riuscire, né più
pericolosa a maneggiare, che farsi a capo ad introdurre nuovi ordini. Perché lo introduttore ha per
nimici tutti quelli che delli ordini vecchi fanno bene, et ha tepidi defensori tutti quelli che delli
ordini nuovi farebbono bene. La quale tepidezza nasce, parte per paura delli avversarii, che hanno
le leggi dal canto loro, parte dalla incredulità delli uomini li quali non credano in verità le cose
nuove, se non ne veggono nata una ferma esperienza»
(Niccolò Machiavelli, Il Principe)
Come cambia l’organizzazione pensando nell’ottica dei processi?

La diffusione di una cultura del processo richiede un notevole sforzo da parte dell’organizzazione,
in particolare:
– deve essere superato il punto di vista funzionale e quindi rivisto il concetto di gerarchia
– occorre focalizzarsi sulle performance globali piuttosto che su quelle locali
– bisogna prestare sempre più attenzione non tanto su cosa si fa, bensì su come si fanno le cose
– è necessario individuare i processi già di fatto in essere ma non ancora evidenti: questi devono
essere descritti nei loro elementi base.
– i processi individuati dovranno essere analizzati mensilmente per valutare il loro livello di
performance
– ogni aspetto critico deve essere analizzato con il proposito di sviscerare tutte le possibili
opportunità di miglioramento
Come introdurre una gestione per processi?

Vi sono diverse regole da seguire per introdurre una gestione per processi in un’azienda:
1. Adottare una visione focalizzata sul punto di vista del cliente e sulla gestione di una catena
cliente fornitore interna
3. Identificare un process owner
4. Utilizzare tecniche di pianificazione pull
5. Decentralizzare le decisioni supportandole con un processo di gestione dell’informazione
6. Utilizzare una adeguata tecnologia ICT (Information & Communication Technology)
7. Ricomporre le attività prima frammentate
8. Instaurare un meccanismo preciso di delega
9. Dimenticare un’organizzazione basata su una visuale funzionale
Adottare il punto di vista del cliente

L’attivazione di catene fornitori-clienti consiste nella trasformazione di obiettivi esterni (clienti
esterni) in obiettivi interni intermedi. Diventa quindi necessario:
 Individuare delle unità organizzative con obiettivi intermedi
 Standardizzare le fasi, input and output
 Ridurre l’interdipendenza dei processi a causa di risorse condivise
 Utilizzare un sistema di comunicazione rapido ed automatico
 Simulare delle transazioni interne definendo degli indicatori di performance intermedi
Come cambia il punto di vista del manager

Cosa significa per il manager ragionare “per processi”?
 Tradurre gli obiettivi generali dell’azienda in target specifici la cui performance sia ben
misurabile
 Comprendere ed ottimizzare i flussi e le interdipendenze tra le attività
 Definire le politiche e le procedure per lo svolgimento controllato delle attività
 Attuare delle procedure per un miglioramento continuo delle modalità attuative
 Definire il contributo da ogni unità organizzativa ai processi in termini di risorse e
competenze
 Valutare le risorse in base al contributo fornito ai processi e definirne i percorsi di crescita e
di carriera
 Gestire lo sviluppo delle competenze funzionali/di mercato in funzione dei processi
 Gestire il miglioramento continuo degli strumenti specialistici e delle procedure interne
Come cambia il suo ruolo?

 I compiti manageriali devono essere rivisti e re-distribuiti
 Occorre operare la divisione tra il controllo del lavoro (per la dimensione “processo”) e la
gestione delle persone che svolgono il lavoro (per la dimensione “strutture”)
 La negoziazione tra i responsabili delle 2 dimensioni diventa indispensabile per attribuire gli
obiettivi corretti alle persone ed evitare di fornire indicazioni discordanti
Come gestire la transizione

Per un'organizzazione la transizione può essere veicolata da diverse situazioni:
 un nuovo tipo di tecnologia da acquisire
 un nuovo assetto di processi da porre in atto
 un salto culturale da diffondere al proprio interno
La resistenza al cambiamento
Tanto più grande e tanto più è profondo il cambiamento, tanto maggiore sarà lo sforzo e l'attenzione
necessaria per governarlo e indirizzarlo verso la meta. La difficoltà sarà tanto maggiore quanto più
grande è la resistenza al cambiamento insita nell’organizzazione stessa.
Conservatorismo Dinamico delle Organizzazioni (Modello di Schön):

Questo modello esplora la natura tendenzialmente conservativa delle organizzazioni (in analogia al
principio di conservazione di una specie) che le induce ad auto proteggersi dai cambiamenti non
originati dalla propria volontà.
La resistenza al cambiamento può essere misurata con la formula di Gleicher che individua la
condizione che deve essere soddisfatta perché il cambiamento abbia luogo:
DxVxF>R
Ove:
D = Dissatisfaction (insoddisfazione per la situazione attuale)
V = Vision (capacità di definire la situazione futura)
F = First steps (i primi passi concerti nella direzione del cambiamento)
R = Resistance (resistenza incontrata dal cambiamento)
La formula, creata da Richard Beckhard e David Gleicher, esprime il concetto fondamentale che il
cambiamento è realizzabile soltanto se il prodotto delle forze che producono il cambiamento è
superiore alla resistenza che vi si oppone. Da un altro punto di vista riesce a cambiare soltanto chi è
sufficientemente consapevole delle energie necessarie a farlo ed è disposto a sostenere il proprio
cambiamento con una forte volontà
La costruzione del cambiamento: il modello ADKAR

Uno dei modelli più noti per la messa a punto di un programma di Change Management è quello di
ADKAR E’stato sviluppato con la collaborazione di più di 1000 aziende di 59 paesi diversi. Il
modello individua i cinque mattoni fondamentali da utilizzare per la costruzione di un programma
di Change Management . Si tratta in pratica di un utile strumento per verificare la copertura da parte
della iniziativa di gestione del cambiamento di tutti gli elementi fondamentali necessari
Il modello ADKAR
 Awareness (consapevolezza): spiegare perché è necessario cambiare
 Desire (desiderio/determinazione): attivare l'adesione proattiva delle persone coinvolte
 Knowledge (conoscenza/pratica): sapere come attuare il cambiamento
 Ability (abilità/attitudine): costruire i nuovi profili e i nuovi comportamenti
 Reinforcement (sostegno/supporto): sostenere e consolidare il cambiamento
Quando il cambiamento risulta “agevolato”?
La cultura e le prassi esistenti di Change Management forniscono un quadro d'insieme e degli
strumenti per governare l'impatto della trasformazione sulle persone coinvolte e, viceversa, aiutare
gli individui a orientarsi e muoversi all'interno dei cambiamenti del mondo circostante che si
trasforma. Ma quali sono le condizioni necessarie affinché il cambiamento possa realmente
realizzarsi ed, anzi, è la naturale evoluzione di una situazione? Una nuova “vision” accompagnata
da un conseguente cambio di strategia da parte del management, è questo un momento “topico” nel
ciclo di vita dell’ente.
Strategia ed organizzazione
I primi casi in cui la strategia determina l’organizzazione, sono stati teorizzati da Porter nel 1980:
1. La leadership di costo:
 Ricerca di efficienza, economie di scala, controllo dei costi
 Strutture funzionali, standardizzazione dei processi, supervisione diretta
2. La differenziazione di prodotto/servizio
 Ricerca dell’innovazione, apporto tecnologico

 Strutture flessibili, standardizzazione delle competenze, mutuo adattamento
L’importanza di “Vision” e strategia

L’organizzazione è lo strumento nelle mani del management per realizzare la strategia ed ottenere
gli obiettivi istituzionali dell’ente . Il cambiamento verso una gestione per processi è spesso spinto
da una nuova visione e da nuovi driver strategici (centralità del cliente, time competition,
innovazione…). La strategia è quindi una grande guida verso scelte organizzative nella direzione
dei processi
Le “Leve” del cambiamento

L’integrazione ed il coordinamento spesso non bastano, specie quando i processi investono aspetti
dell’azienda che non si limitano ad ambiti specifici e circoscritti
Occorrono in tal caso interventi che ridisegnino i processi. Le leve a disposizione sono di tre specie:
organizzative, gestionali, tecnologiche
1. Leve organizzative
 Introduzione dei process owner
 Job redesign
 Delega decisionale
 Riorganizzazione di staff e attività di supporto
 Lean organisation
 Creazione di strutture organizzative orizzontali
L’introduzione del Process Owner

Il responsabile di processo è una figura che si fa carico del processo garantendone efficacia ed
efficienza nei confronti del cliente, esterno od interno. Opera trasversalmente rispetto alle unità
organizzative coinvolte ed i suoi compiti sono: definire i target e misurare le prestazioni ottenute,
disegnare le procedure e formare le risorse, coordinare e motivare le risorse, promuovere il
miglioramento continuo. Tranne in casi particolari temporanei (es. società di consulenza che
lavorano per progetti), il process owner coordina delle risorse su cui non esercita l’autorità
gerarchica. Il suo deve essere un lavoro di negoziazione e convincimento, deve stimolare con
l’autorevolezza e non con l’autorità, deve saper negoziare e conquistare anche i manager funzionali
che esercitano l’autorità sulle persone e dunque, di fatto, le influenzano. Deve possedere
caratteristiche di leadership riconosciuta e spesso ha già un incarico in azienda per il quale è stimato
ed il suo inserimento presenta le problematiche della struttura a matrice, ove le persone hanno
almeno due riporti. La scelta di un manager consolidato per tale ruolo comporta alcuni vantaggi tra
cui: il prestigio e l’autorevolezza scaturenti dalla posizione del manager in azienda, l’esaltazione
della dimensione e dell’importanza del progetto per lo spessore del manager che lo gestisce,
l’esperienza tecnica del manager accumulata nella funzione o nell’unità organizzativa in cui si
svolge prevalentemente il processo è di supporto e presidio al processo stesso. Lo svantaggio è
invece quello di avere sotto lo stesso cappello una figura super partes (process owner) ed insieme un
responsabile di funzione
Delle alternative di scelta diversa possono essere:
 Figure in posizione gerarchica inferiore all’interno dell’unità organizzativa
 Manager delle funzioni di staff per garantire il ruolo “super partes”
 Il vertice dell’azienda, aggiungendo taluni parametri di misurazione dei target di processo
nella balanced scorecard del direttore generale (in realtà medio-piccole)
Si possono quindi avere diversi profili di process owner:

Strategico: se è una figura di vertice ed ha la responsabilità ed il controllo di tutto il processo
Operativo: se è una figura minore ed ha la sola responsabilità di un passaggio del processo in una
realtà operativa di dettaglio. Esempi di process owner operativo possono essere il projet manager
(società consulenza), il responsabile del procedimento (amministrazione pubblica), il gestore di
commessa (impiantistica), il case manager (società servizi)
Il Job redesign (ovvero la riprogettazione delle mansioni)

I processi che vedono gran parte delle attività concentrate nelle mani di poche persone risultano più
semplici da gestire e più performanti. Questa è la ragione che spinge ad una attività di
ridistribuzione dei compiti e delle mansioni (job redesign), le cui tipiche azioni sono:
 il Job enlargement, ovvero la riduzione della specializzazione orizzontale con attribuzione
allo stesso individuo di molteplici fasi del processo. La possibilità per l’operatore di
effettuare più attività, magari cambiando di posto ad intervalli di tempo più o meno regolari
 il Job enrichment, ovvero la riduzione della specializzazione verticale con attribuzione allo
stesso individuo di ruoli operativi e di controllo. Ciò porta ad una maggior autonomia
all’operatore, delegandogli anche parte delle attività di controllo per stimolare il suo
interesse
Azioni di job enlargement e job enrichment possono risolvere molti problemi tra cui:
 Inefficienze di coordinamento
 Lunghi tempi decisionali
 De-responsabilizzazione del personale
Quando le attività sono troppe per un solo individuo o troppo specialistiche la soluzione può essere
l’affidamento delle attività ad un team in grado di accogliere più specializzazioni, con un elevato
grado di parallelismo e job rotation. Il teamwork funziona bene creando circoli virtuosi di impegno
individuale ed aumento delle performance se i meccanismi di integrazione dl processo sono validi:
 Obiettivi comuni
 Responsabilità condivise
 Adattamento reciproco
 Vicinanza fisica o virtuale (ICT)
 Ambienti motivanti
 Incentivazione
 Delega decisionale
La Delega decisionale
È fondamentale per rendere efficiente il processo
Negli ambienti burocratizzati, il personale operativo, non autorizzato a prendere decisioni chiede
continuamente lumi ai superiori, allungando i tempi e rendendo il processo inefficace
La delega decisionale ha bisogno di alcuni elementi sostanziali:
 Politiche e parametri aziendali precisi
 L’empowerment del personale coinvolto
 Il capo che si trasforma in leader e coach
 La definizione chiara dei limiti dì azione
La Riorganizzazione degli staff

Molto spesso le attività coinvolgenti le strutture di staff sono quelle meno efficienti
La mancanza di una cultura orientata al cliente interno porta allo straniamento delle strutture di staff
che sono lontane dai processi operativi
La burocrazia prende il sopravvento e le inefficienze dilagano
È necessario portare la logica cliente-fornitore nelle attività di supporto e tre sono gli approcci
possibili allo scopo: riportare le attività di supporto critiche nei processi primari, portare in
outsourcing i processi di supporto, responsabilizzare gli staff sugli indicatori di servizio
1. Riportare le attività di supporto critiche nei processi primari

Nessuno meglio del cliente sa di che cosa ha bisogno: ecco la logica di trasferire le attività di
supporto direttamente a chi realizza i processi primari.
Esempi: FIAT, General Electric:
- Le attività di manutenzione gestite dai reparti
- I controlli di qualità gestiti in linea
– Gli attrezzaggi gestiti dai capiturno
– Il ri-approvvigionamento gestito dagli assemblaggi
– La programmazione della produzione dai capisquadra
2. Outsourcing dei processi di supporto

E’ l’estremizzazione del concetto che un fornitore vero si raffronta al cliente vero con il giusto
approccio
Molte attività sono oggi acquistabili facilmente sul mercato: amministrazione, sistemi informativi,
logistica, facility management
Vi sono diversi rischi e spesso si ricorre a soluzioni di partnership di lungo periodo (società interne
al gruppo) oppure di offshoring (delocalizzazioni in paesi specializzati, es. l’india per i call center)
3. Responsabilizzare gli staff sugli indicatori di servizio

E’ la soluzione intermedia che va avanti nel segno della continuità introducendo però un pannello di
controllo che tenga monitorato il livello di servizio delle funzioni di staff in seno all’organizzazione
E’ necessario un sistema di incentivazione dei manager basato sul raggiungimento di una serie di
risultati progressivi
E’ probabilmente la soluzione migliore ma non sempre ha successo
La Lean organization
Quando il cambiamento organizzativo è tale da investire l’intera azienda può essere conveniente
intraprendere una via lunga che paga però sulla distanza: la lena organization.
– Il personale addestrato e responsabilizzato consente di ridurre il numero dei livelli gerarchici e
condurre a strutture piatte
– Gli staff tendono a contrarsi ed in generale i costi fissi di struttura si comprimono: si parla
appunto di organizzazione snella
– Il rischio è che l’impoverimento della struttura senza il necessario empowerment può portare
facilmente al collasso della struttura
La creazione di strutture organizzative orizzontali

Quando l’organizzazione è completamente orientata sul processo, le unità organizzative sono delle
strutture orizzontali ove il raggruppamento delle attività è unicamente in funzione del processo
stesso
In tal caso il process owner è un process manager in quanto anche responsabile gerarchico
dell’unità ma il suo atteggiamento è quello del leader dato che il personale dell’unità ha una forte
autonomia decisionale
Le funzioni di staff sono molto ridotte in quanto incluse nelle attività core
Il rinunciare ad una macrostruttura di riferimento indipendente dal processo comporta però alcuni
rischi:
– I processi, flessibili per definizione, non sono stabili e l’unità di processo deve continuamente
rivedere le proprie risorse non avendo le funzioni da cui attingere
– L’assenza di funzioni non consente il necessario accumulo di know how che è necessario per la
crescita delle aziende
2. Leve gestionali
Consistono nello sviluppo di un sistema di gestione, ovvero di controllo e misurazione delle
performance, per processi:
 Attivazione di catene clienti-fornitori
 Introduzione di logiche pull nella gestione
 Lancio di strumenti kaizen
 Introduzione di politiche di qualità totale
Esiste l’organizzazione perfetta?
Non esiste un modello organizzativo valido in qualunque contesto ed organizzazione.
Il modello vincente dipende da molti fattori contingenti:
– Ambientali: contesti storici socio economico, settoriale, di mercato
– Tecnologici: sviluppo delle tecnologie industriali, informatiche di comunicazione
– Strategici: interni all’organizzazione dipendenti dai suoi obiettivi
– Anagrafici: dimensione dell’azienda, età anagrafica, posizione nel ciclo di vita
Tipico esempio è l’evoluzione del settore automotive nelle diverse tappe:

 Il fordismo occidentale di inizio 1900
 Le imprese giapponesi del dopoguerra: il JIT
 Gli anni 80 e 90 e la lean organisation
 La Cina e l’India del 2000-2010: la rivincita del fordismo
 La sfida del 2010-20?
Come può essere letta questa evoluzione? Si tratta di vero progresso in senso industriale?
L’efficacia organizzativa dipende allora dalla capacità dell’organizzazione di adattare la sua
organizzazione al complesso dei fattori elencati. Essa è figlia di scelte manageriali corrette che
sappiano interpretare i fattori contingenti e prendere le decisioni giuste così da cogliere gli obiettivi
aziendali
Fattori ambientali:
Contesto socioeconomico
Gli aspetti sociali, culturali ed istituzionali caratterizzano le situazioni locali
Tali fattori sono molto critici per la aziende globali che cercano di adattarsi al contesto locale pur
mantenendo modelli di gestione unitari
Esiste anche il problema della multiculturalità dei manager provenienti da un contesto
internazionale
Esistono poi enormi diversità nel quadro normativo anche tra paesi apparentemente simili dal punto
di vista culturale
Esistono anche differenze dovute al mercato del lavoro locale
Quadro normativo locale

Germania: cogestione delle imprese con lavoratori nel cda, patto sociale azienda-
dipendenti-governo, incidenza media della tassazione, forte collaborazione nei momenti di crisi
sono elementi che portano al consolidamento di un realtà aziendale medio grande e strutturata
Italia: forte contrapposizione sindacato-azienda, precariato sociale dei dipendenti e lavoro
autonomo, grande incidenza della tassazione, sono elementi che incentivano la micro azienda
destrutturata
Situazione del mercato del lavoro

Svezia: basso tasso di disoccupazione, alto tasso di scolarizzazione, stipendi elevati, alta
motivazione personale, elevato livello di delega portano ad un ambiente adatto per
un’organizzazione per processi o per team
Romania: alto tasso di disoccupazione, basso tasso di scolarizzazione, stipendi modesti, bassa
motivazione personale, necessità di un controllo elevato creano il contesto naturale per
l’introduzione di un’organizzazione gerarchica
Settori e mercati
I clienti, i fornitori, i concorrenti, le infrastrutture ed i servizi del contesto locale
I canali distributivi, la variabilità della domanda, la stagionalità
I mercati di fornitura, il mercato dei capitali
Sono tutti elementi che condizionano le aziende e fanno si che aziende dello stesso distretto ma
operanti su mercati diversi possono avere un assetto organizzativo ed operativo completamente
diverso
Incertezza e complessità
L’incertezza ambientale porta alla gestione per processi, ad una elevata flessibilità interna, ad alti
livelli di autonomia decisionale e all’ampio uso della delega
Al contrario un’elevata complessità porta ad una gestione per funzioni e divisioni, ad una elevata
standardizzazione, all’introduzione di sofisticati meccanismi di controllo
Il settore dei videogiochi è caratterizzato da fortissima turbolenza. L’organizzazione sarà di tipo
organico, con una gestione per processi ed una standardizzazione delle competenze
Il settore delle polizze assicurative è invece caratterizzato da maggiore stabilità, l’organizzazione
sarà di tipo meccanico, con una gestione per funzioni ed una standardizzazione delle procedure
Altri fattori ambientali

L’andamento del prezzo del barile di petrolio influenza maggiormente il petrolchimico
Il tasso di cambio euro/dollaro influenza maggiormente il settore del lusso
Le normative ambientali influenzano di più il settore industriale
Le norme antitrust colpiscono maggiormente le telecomunicazioni, l’energia, i trasporti
3. Leve tecnologiche
Consistono nell’introduzione di tecnologie che influenzano le modalità organizzative verso una
gestione per processi: tecnologie che investono direttamente i meccanismi di coordinamento e di
controllo, tecnologie che sovrintendono la gestione di servizi accessori, tecnologie ICT che
costringano a rivedere le interfacce in ottica di processo
Tecnologie che impattano sui meccanismi di coordinamento e controllo:

1920: catena di montaggio e taylorismo
1970: informatica e rivoluzione degli uffici
1980: robotica e automazione della produzione
1990: sistemi ERP e pianificazione
2000: RFID e gestione logistica
2010: e-mail, internet, comunicazioni
Tecnologie dei servizi

Servizi di distribuzione: commercio, distribuzione, trasporti e comunicazioni
Servizi alla produzione: bancari, finanziari, assicurativi, consulenze, ingegneria e progettazione,
servizi contabili e legali
Servizi sociali: istruzione, sanità, assistenza,no profit, associazionismo
Servizi alla persona: turismo, ristorazione, sport & fitness, servizi domestici
Tecnologie dell’informazione e della comunicazione (ICT)

Le tecnologie ICT hanno rivoluzionato il modo di lavorare degli ultimi 30 anni impattando su
cinque variabili chiave: il coordinamento, la dimensione, il controllo, le unità ad hoc, la gestione
della conoscenza
1. Il coordinamento.
più rapida e meno costosa l’interazione dei membri tra loro
facilitata la circolazione delle informazioni e delle conoscenze
processi decisionali rapidi ed efficaci anche se dispersi geograficamente
2. La dimensione
la spinta è verso organizzazioni più agili e piccole
consente alle aziende di esternalizzare dei processi interi (make or buy, outsourcing,…) pur
riuscendo a mantenerne uno stretto controllo
consente anche una riduzione delle risorse aziendali fino ad una realtà solo virtuale espandendo nel
contempo il giro di affari, basti pensare al mondo dell’e-commerce.
In compenso possono crescere molto i costi per la gestione informatica
3. Il controllo
Se da un parte l’ICT ha eliminato molte barriere alla conoscenza con un impeto di
democratizzazione, dall’altra offre anche un potente strumento di controllo nelle mani del Top
Management. Nelle aziende globali l’head quarter negli USA controlla la fabbrica cinese o la filiale
commerciale in Lussemburgo ed i risultati dei manager coinvolti senza passaggi intermedi.
E’ il concetto di Joystick organization che ha eliminato moltissimi quadri intermedi
4. Le unità ad hoc
Anni 60-70: nascono i primi dipartimenti aziendali per la gestione dell’ICT
Anni 80-90: l’ICT viene sempre più esternalizzata
Anni 2000: l’ICT viene ormai considerata un’attività strategica in molti business grazie allo
sviluppo sempre più imponente delle vendite online e si assiste al ritorno dei dipartimenti ICT , allo
sviluppo di risorse interne, alla comparsa del Chief Information Officier (CIO)
5. La gestione della conoscenza

L’ICT rende possibile l’accumulo ed il riutilizzo della conoscenza nelle organizzazioni
Vi sono a tal proposito due approcci:
People to system: creazione di database informatici ove vengono archiviati dati relativi ai clienti ed
alla storia passata per essere in grado velocemente di risalire a situazioni già note
People to people: vengono archiviati i contatti con le persone che detengono il sapere. Si instaura
una rete di contatti umani
Marco Raimondi
Introduzione al BPR - Business Process Reengineering
Il process re-engineering
Dagli anni 90 le aziende sono soggette a scenari di forte turbolenza. Sempre più frequenti sono i
momenti di crisi causata da repentini mutamenti in driver importanti quali:
Nuovi target di costo
Nuovi traguardi di qualità/servizio
Nuovi competitor
Nuove regole del gioco
Nuovi proprietari
Il Process Reengineering è ormai universalmente noto nel mondo industriale occidentale come il
metodo principe per mutare profondamente, radicalmente, repentinamente, la struttura e
sopravvivere alla tempesta del momento. Esso è utilizzato per introdurre cambiamenti sia
nell’organizzazione delle strutture che nella gestione del personale che in ambito tecnologico
L’approccio noto come Process Reengineering è solo apparentemente meno macchinoso del
Miglioramento Continuo o CPI (Continuous Process Improvement) in quanto:
• Necessita di più risorse dedicate
• Necessita più tempo per la messa a punto
• Comporta maggiori costi da sostenere
• Ha un rischio di insuccesso molto più elevato
Cosa si intende per BPR?

Secondo una celebre citazione di Henry Johansson, uno dei padri del BPR stesso:
“It’s a structured approach for organisational and managerial innovation, oriented to the radical
improvement in performances through processes re-design”
Il BPR è uno strumento che guarda unicamente ai processi, mai alle funzioni.
Il BPR è dunque uno strumento che coinvolge l’azienda nei suoi aspetti fondanti, nella sua ragione
d’essere. E’ anche uno strumento per azioni radicali dato implica cambiamenti drastici, di rottura
con il passato ed è certamente uno strumento dalle caratteristiche straordinarie in quanto si propone
un enorme balzo in avanti nelle prestazioni di organizzazioni che possono trovarsi in momenti assai
diversi della loro esistenza:
• Aziende che hanno problemi di sopravvivenza
• Aziende che vedono in lontananza un orizzonte oscuro
• Aziende virtuose mosse da un management aggressivo
Cos’è in pratica il BPR?

E’ uno strumento mediante il quale un’azienda può riorganizzare la propria struttura interna
utilizzando tecniche customer oriented che focalizzano gli obiettivi sui processi core e grazie al
quale un’organizzazione può raggiungere radicali cambiamenti delle proprie performance,
misurabili in termini di costi, tempi di risposta, livelli di servizio, qualità di prodotto
Cosa NON è il BPR

1. Non è un sinonimo di automazione: si può automatizzare un processo esistente senza fare nulla
di nuovo
2. Non è sinonimo di software re-engineering: si può informatizzare un processo inefficiente o
inefficace lasciandolo tale
3. Non significa ristrutturazione o ridimensionamento: non significa fare meno con meno, bensì
fare di più con meno
Business Process Reengineering - Introduzione 487
4. Non significa riorganizzazione: non è la burocrazia il vero problema, bensì la necessità di
coordinamento che la burocrazia si propone di affrontare
5. Non è solo un miglioramento della qualità affrontabile con un metodo TQM
Perchè utilizzare il BPR?

Ci sono più ragioni che ne giustificano l’uso:
1. Riduzione dei costi: il radicale miglioramento sui processi core ed il taglio delle attività
no-core consente dei benefici di riduzione dei costi che non potrebbero essere mai
raggiunti dalle tradizionali campagne di “cost saving”
2. Rilancio della propria competitività: la rivoluzione dei processi core per il
raggiungimento di livelli da “primi della classe” consente di colmare il gap in termini di
competitività con le aziende che fino a quel momento avevano dettato le regole del gioco
3. Raggiungimento di livello di eccellenza: l’individuazione ed il raggiungimento dei
breakpoint, i livelli di eccellenza che infrangono le regole e possono portare l’azienda in
una situazione di vantaggio competitivo su tutti I concorrenti
4. …..
Quali rischi si corrono?

Le organizzazioni che dopo un’azione di reengineering rimangono ancorate ai “vecchi schemi”
possono avere serie difficoltà a rimanere nel business. Questa è la ragione per la quale quando il
Top Management decide di avviare un’attività di BPR deve essere ben conscio di dover:
• Ridurre I livelli gerarchici
• Ri-allineare mansioni e funzioni sulle esigenze del cliente
• Portare l’organizzazione ad un cambio di mentalità
• Guidare tutta la struttura a vivere in “prima linea” la nuova sfida
Comprendere le caratteristiche che dovrà avere la nuova organizzazione per vincere le nuove sfide
non è dunque sufficiente. E’ necessario anche implementarle a costo di grandi sacrifici sapendo che
bisogna operare in modo:
• Sistematico: tutta le risorse saranno progressivamente coinvolte sui processi primari
• Radicale: la svolta sarà epocale e lascerà inevitabilmente sul terreno molte perdite
Ci sono difficoltà e rischi nelle applicazioni BPR a causa dei cambiamenti importanti:
• Nel capire come funzionerà la nuova organizzazione
• Nel scegliere il giusto approccio
• Nel superare le resistenze del personale
• Nel trascurare l’impegno necessario da parte del management
• Nel dimenticare elementi importanti della struttura
Diventa importante pianificare accuratamente l’intervento stendendo un piano di azione che
contempli anche dei piani di riserva in caso di emergenza
Re-design delle mansioni

Tipicamente ogni mansione sarà progettata in modo tale che ogni risorsa avrà una quota di
responsabilità sul successo dell’intero processo Nel procedere alla ridefinizione delle mansioni
occorrerà:
• Condurre un’analisi delle attività che risultano essere “customer value-adding”
• Arricchire ad allargare il contenuto di ogni mansione, in termini quindi di cose da fare e
responsabilità crescente
• Costruire gruppi di lavoro interfunzionali
Re-design della tecnologia

Rivedere i processi attuali alla luce della tecnologia esistente limitandosi ad eliminare ciò che risulta
ridondante e non necessario e riorganizzare le attività a valore aggiunto
Ripensare la tecnologia ex novo per cogliere le nuove opportunità offerte dall’innovazione in
termini di:
• Tecnologia di produzione/processo
• Organizzazione della logistica In/Out
• Gestione dell’informazione da e verso I clienti/fornitori
• Controllo dell’informazione interna
Visione del processo

Una corretta visione dei processi dell’organizzazione è un elemento essenziale per supportare il
processo di cambiamento. Ciò offre la possibilità di concentrare l’attenzione sui processi chiave:
• Valutare le loro perfomance periodicamente
• Identificare I cambiamenti che creano valore aggiunto
Questo non significa però individuare le azioni da mettere in atto per re-ingegnerizzare il processo.
La mappatura dei processi è infatti un elemento fondamentale nelle attività BPR:
• Rappresenta uno strumento di comunicazione tra tutti coloro che devono operare
nell’ambito del progetto
• Rappresenta il linguaggio comune, la via con cui condividere conoscenze ed esperienze, su
cui individuare modifiche e prove, misurare I risultati, identificare gli stati
• Da l’opportunità di visualizzare l’ampiezza dei cambiamenti in atto e la loro portata
Il BPR permette il raggiungimento di uno o più Breakpoint, ovvero l’eccellenza in uno o più valori
che risulti concretamente misurabile per il cliente. Una variabile che conferisce chiaramente una
posizione competitiva dominante e crea conseguentemente un risultato sproporzionato rispetto alle
risorse che sono state spese.
Ci sono 5 aree di operatività ove è spesso possibile conquistare un Breakpoint e vi sono diversi
indicatori per evidenziarlo
MERCATO PRODOTTO OPERATIONS FINANCE IT
Nuovi clienti Novità Costi Costo del denaro Interfaccia interna
Nuovo prodotto Design Organizzazione Fonti di Comunicazione

finanziamento esterna
Time to market Tecnologia Tempestività Partnership Informazione ai
clienti
Comprensione Servizio post- Flessibilità Stabilità Integrazione
necessità di vendita fornitori
cambiamento Ricambi
Prezzo Assistenza Tecnologia Azionariato Automazione
Tecnica
Certificazione di Empatia Affidabilità Borsa Sistema di
qualità reporting
Breakpoint e mercato
I processi core che possono portare al raggiungimento di un breakpoint hanno tipicamente le
seguenti caratteristiche chiave:
Richiedono gli interventi di ristrutturazione più radicali sulla cultura aziendale
Comportano una revisione delle tecnologie di processo
Si interfacciano con l’esterno, ovvero necessitano una revisione importante dei rapporti con i
fornitori o i clienti. In particolare diventa essenziale ascoltare ed interpretare questi ultimi: cosa
vogliono? cosa conta per loro? Interviste, ricerche di mercato, situazione dei concorrenti
Le “Risorse Umane”
Le tecnologie comportano elevati investimenti ma raramente diventano un elemento che può
causare il fallimento. L’azienda è come un organismo vivente ed è molto più frequente il fallimento
a causa di problemi organizzativi che non “strutturali”. Tutti gli aspetti organizzativi e gestionali
dovranno essere accuratamente analizzati e rivisti in ogni fase di avanzamento del progetto. Le aree
più sensibili saranno:
• La cultura aziendale
• La struttura gerarchica
• La misurazione delle performance
• Il sistema di incentivazione
• Lo stile di management
Alcune regole pratiche per il BPR

• Avere chiara la strategia di business (la vision)
• Approcciarsi Top-Down (helicopter view)
• Concentrarsi al massimo su 1-2 Core Process insieme
• Essere creativi (saper osare ma a ragion veduta)
• Far scorrere il progetto secondo un calendario stretto
• Cercare un grande coinvolgimento da parte delle persone
BPR & PMI

Punti di forza:
• Più facile definire strategie ed obiettivi
• Organizzazione più snella
• E’ più facile comunicare
• Il personale è motivato
• Sono naturalmente orientate ai processi
Punti di debolezza:
• Carenza di cultura
• Carenza di risorse
• Carenza di skill gestionali
• Da valutare il carisma (e la consistenza) di chi comanda
BPR – Le fasi del modello:

• Perceive: percepire il bisogno di innovazione
• Plan: pianificare il cambiamento
• Design: progettare il processo ideale
• Implement: attuare il cambiamento desiderato
Modellizzazione e mappatura
Perchè modellizzare I sistemi?
“The first step in gaining control over an organization is to know and understand the basic
processes” (Taylor, 1911; Deming, 1982; Juran, 1988)
Rappresentazione dei processi

Scopo della rappresentazione dei processi è fornire una lettura chiara ed immediata del
funzionamento del sistema utilizzando un modello sul quale poter fare un’analisi, operare delle
misurazioni e testare sulla carta nuove soluzioni prima di modificare la realtà
A tale scopo si utilizza una tecnica di mappatura dei processi tra quelle disponibili che sia utile a
rappresentare la realtà secondo i parametri più opportuni in funzione di cosa è necessario metter in
evidenza. In particolare sono di solito evidenziati:
• Le attività essenziali
• I flussi che le collegano
• Le unità di misura significative per la valutazione delle loro performance
• I soggetti responsabili
I processi possono essere di diverso tipo: fisici, virtuali, logici e possono vedere coinvolte risorse
diverse: materiali, documenti, attività, persone… La scelta dello strumento adatto è fondamentale
per il successo dell’attività di analisi e re-engineering. Lo strumento adatto dovrà anche consentire
di mettere in evidenza i giusti parametri oggetto di misurazione
Scelta dello strumento adeguato
Processi fisici
Processi cartacei
Processi logici
Processi complessi
Approccio top-down
E’ il tipico ragionamento che parte dal vertice aziendale: cosa dobbiamo fare per far funzionare la
nostra organizzazione nel modo più efficace ed efficiente possibile?
Il caso Texas Instruments:

• Definire una strategia di sopravvivenza
• Sviluppare dei prodotti competitivi
• Analizzare i processi distributivi
• Pubblicizzare i propri prodotti nei nuovi canali
• Rinnovare i processi produttivi
Il caso Texas Instruments evidenzia che:

I processi che governano le operazioni di una organizzazione sono molti
Tuttavia essi hanno un impatto molto diverso sugli output che l’organizzazione si prefigge
Tali output possono essere diversi in funzione della Vision e dunque della strategia di medio lungo
termine dell’organizzazione
Definiremo “core” o critici i processi il cui impatto è determinante per tale output. Dopo che i
processi critici sono stati individuati è necessario modellizzare l’organizzazione in funzione di
questi, mettendo in evidenza i parametri che è opportuno controllare. Esistono diverse tecniche di
modellizzazione che portano a risultati molto diversi. Non esiste una tecnica giusta “in assoluto” ma
certo lo sforzo di reengineering sarà enormemente influenzato da tale scelta
La mappatura dei processi

Il primo metodo strutturato per documentare un flusso di processo risale al 1880 e fu introdotto da
F.W.Taylor. All’inizio degli anni 30 un ingegnere industriale, Morgensen, introdusse in una
conferenza a Lake Placid (USA) alcuni strumenti per la semplificazione del lavoro. Nel 1944 Art
Spinange, allievo di Morgensen, introdusse in Procter&Gamble un Metodo per il cambiamento.
Sempre nel 1944, Graham Gilbreth, direttore alla Standard Register Corporation, utilizzò il primo
diagramma di flusso per mostrare contemporaneamente più attività e le loro relazioni. Nel 1947
l’ASME (American Society of Mechanical Engineers) adottò un insieme di simboli derivati da
quelli utilizzati da Gilbreth come standard ASME per rappresentare I flussi di processo.
Successivamente le applicazioni principali furono determinare le condizioni ottimali con cui il
processo deve essere svolto in termini di metodi, layout, dimensioni lotti, macchinari, oppure
misurare i contenuti del lavoro che deve essere svolto determinandone i costi, gli incentivi, il
controllo
Le applicazioni della mappatura di processo sono diffuse in diverse aree:

• Analisi, tempi e metodi di lavorazione negli stabilimenti
• Analisi metodi ed organizzazione nelle operazioni di ufficio
• Controllo di processo per l’analisi delle caratteristiche dinamiche degli impianti produttivi
• Progetti di simulazione di processo per processi complessi nei reattori nucleari, impianti
petrolchimici, stabilimenti automatizzati
• Modellizzazione d’impresa per valutare l’impatto delle variabili di prezzo, volumi, costi,
capacità, produttive (sono utilizzati anche nei business games)
• Ingegneria e analisi di sistemi per valutare l’utilizzo di apparecchiature per influenzare il
processo
Alcuni aspetti sono fondamentali per operare una mappatura corretta:

• Superare qualunque logica funzionale
• Non esiste una procedura di modellizzazione infallibile
• E’ fondamentale uno sforzo di sintesi ed avere individuato in precedenza al massimo 2-4
processi critici
• E’ decisamente controproducente cercare di mappare tutti i processi che avvengono
nell’organizzazione
• In caso di aziende impegnate in più business è necessario mappare ogni business come se si
trattasse di una diversa azienda
Per mappare un processo è necessario conoscerne, oltre agli elementi essenziali, alcune
caratteristiche in funzione degli obiettivi. Ad esempio potrebbe essere necessario individuare:
• La denominazione
• I clienti
• Gli output
• Gli input
• Le risorse
• Le attività
• Il layout
• Il sistema software che lo supporta
• La dinamica di sviluppo (tempi)
• Gli indicatori di performance
• Le competenze e le skill necessarie
• …….
Criteri di rappresentazione
Vi sono diverse considerazioni da fare per decidere quale modello di rappresentazione utilizzare e
risparmiare così del tempo prezioso con ripetute prove:
1. Identificare le caratteristiche rilevanti del processo
2. Valutare in modo chiaro i target da raggiungere
3. Avere ben chiari i problemi presenti
4. Operare per obiettivi progressivi e successivi
5. Focalizzarsi sulle attività a valore zero (scegliere quindi un livello di dettaglio adeguato per
metterle in evidenza)
Un modello di processo è la sua rappresentazione figurativa. Tale modello può essere utilizzato con
vantaggio in diverse situazioni:
• per individuare “visivamente” possibili miglioramenti
• per simularne il comportamento a seguito di alcune modifiche introdotte allo scopo di
migliorarlo “provando prima”, “sulla carta”
• per rappresentare situazioni simili in contesti diversi
L’attività di modellizzazione è fondamentale per vedere in anteprima le aree da modificare e come è

possibile modificarle. Queste trasformazioni possono richiedere oppure no il coinvolgimento della
funzione IT. Ma nel caso in cui l’IT sia coinvolta, una adeguata modellizzazione è essenziale per
individuare le corrette basi di intervento. Un piano di cambiamento della gestione consiste in un
piano che preveda come modificare il processo in ogni suo dettaglio. Grazie ai passi avanti compiuti
dall’IT è oggi sempre più possibile simulare in maniera fedele un processo reale mediante un
modello virtuale ben fatto. Ciò consente di evitare un dispendio enorme di energie facendo “prove”
reali. L’impostare un piano di test simulato virtualmente consente di ritornare su un processo
aziendale modificando via via alcune variabili e misurando passo dopo passo il miglioramento
ottenibile negli indici di performance. Con l’avvento di piattaforme informatiche sempre più potenti
è oggi possibile una modellizzazione dei processi industriali (BPM -Business Process Modelling)
molto fedele alla realtà. Il Business Process Modelling è una attività di rappresentazione I processi
di un’azienda, sia nella versione attuale (“as is”) sia in quella futura desiderata (“to be”) così che sia
possibile rappresentare il processo il più fedelmente possibile e provare le possibili soluzioni
modificando di volta in volta le variabili scelte. Il BPM è lo strumento più utilizzato da parte di
analisti aziendali e manager che desiderano migliorare le performance aziendali per qualità ed
efficienza. Le migliorie di processo individuate attraverso gli strumenti BPM non sempre
comportano delle soluzioni diverse dal punto di vista IT
Tipi di modelli di processo

Descrittivi
• Fotografano cosa succede al momento durante il processo
• Colgono il punto di vista di un osservatore esterno che vede come si sviluppa il processo
• Individua quali migliorie si possono introdurre per renderlo più efficiente ed efficace
Predittivi
• Definiscono il processo desiderato e come dovrebbe svolgersi.
• Evidenziano regole, procedure, comportamenti che dovrebbero essere adottati per
raggiungere le performance desiderate
• Possono variare da modelli flessibili ad altri molto rigidi
Esplicativi
• Forniscono spiegazioni in merito allo svolgimento del processo da un punto di vista
razionale
• Esplorano e valutano i possibili flussi delle azioni dal punto di vista del loro svolgersi
logicamente
• Stabiliscono un collegamento tra gli elementi del processo e gli obiettivi che il modello si
prefigge di soddisfare
Rappresentazione dei Processi

Metodi:
1. Diagramma di flusso
2. Diagramma a stringa
3. Tabella di spostamento
4. Tabelle di attività multipla
5.Tabelle di processo
6. Registrazioni fotografiche
7. Altre tecniche
1. Diagramma di flusso
E’ una tecnica molto semplice e di base che mappa la sequenza delle attività mediante una
rappresentazione con simboli standardizzati
E’ nata nell’ambito della produzione o comunque dei processi industriali dove è spesso importante
mappare più flussi (operazioni, persone, materiali, attrezzature, …)
In ogni simbolo è possibile indicare uno o più valori degli indici di performance che si intende
monitorare (costo del lavoro, costo dei materiali, tempo di ciclo, livello qualitativo, priorità , …)
Simboli
2. Diagramma a stringa
Consiste in una planimetria in scala dove sono evidenziati i movimenti di uomini e materiali
mediante dei segmenti che evidenziano, in scala, i percorsi di ciascuno. E’ utilizzato in applicazioni
industriali: il diagramma che si ottiene evidenzia bene il movimento fisico di ogni materiale sino
alla sua completa trasformazione. Ha ottenuto un notevole successo:
• nelle applicazioni per valutare le performance dei sistemi logistici
• nella valutazione dei layout industriali, nel posizionamento di macchine ed impianti.
Come applicarlo
Come utilizzarlo
Il posizionamento di macchine ed impianti nei layout industriali è spesso realizzato in modo random
oppure sequenzialmente da un punto di vista cronologico, senza una logica connessa
all’ottimizzazione dei tempi di percorrenza o di ciclo. In tali contesti è spesso difficile cogliere quali
movimenti sono davvero necessari e quali sono invece da imputarsi solo a carenza progettuali del
layout. Lo String Diagram è uno strumento semplice per analizzare e progettare successivamente gli
spazi così che I movimenti siano minimizzati. La sua denominazione deriva dal fatto che grazia alla
sua rappresentazione scalare è possibile effettuare delle facili misurazioni di tempi, spazi, costi di
percorrenza semplicemente misurando I segmenti o addirittura a “occhio” ed ipotizzando soluzioni
diverse anche solo sulla carta.
Esempio
La realizzazione di un carter metallico in una officina meccanica attraverso la realizzazione in
sequenza di diverse attività
E’ possibile minimizzare facilmente I tempi di produzione ottimizzando gli spazi percorsi

dall’operatore con uno string diagram. Il risultato migliore, facilmente riscontrabile anche
visivamente è la classica pianta ad “U” del’impianto
Altri esempi di utilizzo:

Un ristorante self service valuta accuratamente la disposizione del cibo così da favorire, con il
percorso più logico da parte dei clienti il consumo di cibi soggetti a scadenza
La gestione delle attività di manutenzione in un grande impianto può essere molto migliorata
studiando i percorsi ottimali da parte degli operatori
Fondamentale è la definizione dei tragitti ottimali da parte di spedizionieri, corrieri o di chiunque
effettui consegne a domicilio
L’avvento dell’informatica ha parzialmente ridotto l’interesse di tale applicazione negli uffici, ma
rimangono ancora diverse occasioni di utilizzo specie in presenza di documenti cartacei
Come applicare il metodo

1. Identificare il processo che deve essere analizzato ed identificare con precisione le risorse
coinvolte
2. Realizzare una mappa in scala dell’area operativa non evidenziando le strutture, bensì le
risorse “statiche”, bensì quelle “in movimento”
3. Aggiungere in seguito le strutture “statiche”
4. Identificare i punti sulla mappa ove le operazioni possono essere realizzate, utilizzando pin
di colore diverso in funzione del tipo di attività
5. Unire I punti individuati con dei segmenti che rappresenteranno le distanze, I tempi, I costi
da sostenere nella soluzione evidenziata
6. Misurare I risultati e valutarli
7. Ritornare, nel caso, a provare una soluzione diversa per la posizione delle risorse “statiche”
e ripetere dal punto 4
Varianti e suggerimenti per l’applicazione

Stendere dapprima un Process Chart per chiarire come è strutturato il processo e quali attività sono
da evidenziare: poi applicare lo String Diagram su una situazione ben definita. Se non si dispone di
supporto informatico, il metodo è facilmente applicabile anche su carta, utilizzando un solo foglio.
Utilizzare delle formine mobili di carta è anche semplice fare delle simulazioni “ruspanti” ma assai
efficaci. Non stancarsi di provare molteplici soluzioni, specie quando la complessità è elevata non è
detto che sia facile trovare subito la soluzione ottimale. Utilizzare dei pin o delle puntine colorate in
modo diverso per rappresentare la diversa natura delle azioni. Cercare di far stare l’intero processo
su un unico foglio di grandi dimensioni. Utilizzare segmenti di colore diverso in funzione della
natura del flusso: lavoro, persone, documenti, informazioni, attrezzature, materiali
Spesso è significativo associare ai segmenti delle etichette di tempo se questo non è desumibile
dalla lunghezza dei segmenti. Annotare sulla carta in modo scrupoloso cosa succede in determinati
momenti, perchè una tal cosa viene fatta, quali sono I rischi che le cose non vadano nel verso
voluto, ..
3. Tabella di spostamento
Consiste in una registrazione dei dati che indicano il movimento delle risorse utilizzate nel
processo. E’ composti da una serie di tabulati di dati consolidati in funzione delle variabili oggetto
dell’analisi
4. Tabella di attività multiple

E’ un metodo che rappresenta efficacemente ed in contemporanea una serie di attività che si
svolgono in rapida successione o addirittura in istanti sovrapposti. Lo scopo principale del metodo è
verificare la possibilità di ridurre I tempi di processo effettuando una parallelizzazione delle attività
o sfruttando la possibilità di effettuare delle attività “in ombra” rispetto ad altre. E’ utilizzato spesso
nella verifica dei cicli di lavoro oppure per verificare puntualmente lo stato di funzionamento delle
risorse coinvolte nel processo. Utilizzi tipici sono nei sistemi che fanno uso di controlli automatici
oppure per verificare quanto personale serve per presidiare un impianto di processo con alto livello
di automazione
Esempio
Tabella di attività a due mani
5. Tabelle di processo
6. Registrazioni fotografiche
Consiste nella registrazione attraverso una telecamera fissa dei movimenti che realmente avvengono
nell’organizzazione durante un ampio periodo di tempo. E’ una tecnica che si è sviluppata molto
con l’avvento delle reti video a circuito chiuso grazie alle quali è possibile “osservare” per lunghi
periodi a costi modesti. E’ una tecnica sicura per quanto concerne la reale analisi della situazione in
essere. La “sbobinatura” delle immagini consente di ricostruire sulla carta il reale valore dei flussi e
la misurazione dei parametri significativi. Per disegnare il nuovo processo è comunque necessario
avvalersi poi di un’altra tecnica (Process Chart o altra)
7. Altre tecniche
Topological Movement Chart

Utilizzato per rappresentare movimenti tra siti lontani ma utile anche in altri contesti rappresenta le
località (o I singoli stati di processo) con cerchi e i movimenti tra essi (o le attività) con delle linee.
Le distanze (o i parametri significativi) vengono riportati sopra o sotto ogni linea
Travel chart
Consiste in un tabulato con le annotazioni dei dati relativi ai movimenti (o attività) che hanno
interessato le risorse in gioco. E’ molto utile quando è necessario verificare
l’omogeneità/disomogeneità dei movimenti o delle attività. Come già visto per altri strumenti può
essere molto utile in fase di analisi; non è uno strumento di progettazione
Diagramma a blocchi
Il diagramma a blocchi è nato come un linguaggio di modellazione grafico per rappresentare
algoritmi. E’ l’evoluzione del Process chart e consiste in una rappresentazione del processo intuitiva
e standardizzata ma in grado di rappresentare anche realtà complesse. Esso consente di descrivere le
differenti operazioni sotto forma di uno schema in cui le diverse fasi del processo e le differenti
condizioni che devono essere rispettate vengono rappresentati da simboli grafici detti blocchi
elementari collegati tra loro tramite frecce che indicano la cronologia. Consente di realizzare un
modello cartaceo della realtà che abbia caratteristiche di universale comprensibilità grazie ad un
linguaggio comune e facile manipolazione. Partito dall’uso di alcuni simboli base, il linguaggio
oggi universalmente utilizzato è quello standardizzato dell’Unified Modelling Language (UML)
Simboli base
UML – Unified Modelling Language

E’ il linguaggio standardizzato ed universalmente utilizzato per la modellizzazione dei processi.
È stato sviluppato negli anni 90 per esigenze di tipo informatico per poter essere utilizzato nel
mondo della programmazione ma si è poi diffuso ovunque ed è utilizzato anche in versione
cartacea. E’ molto utilizzato in tutti i casi in cui sia necessario, a partire dalla situazione attuale,
individuare una soluzione migliore. Il linguaggio include in verità diverse varianti che
rappresentano il processo secondo diversi punti di vista:
• Dall’esterno dell’organizzazione (Case Use Diagram)
• Dall’interno dell’organizzazione (Activity Diagram)
• Delle informazioni necessarie (Class Diagram)
I simboli UML
Conoscere il processo è la premessa indispensabile per procedere con la sua visualizzazione. Solo
successivamente è possibile procedere nel definire passo dopo passo le attività che lo compongono.
Al fine di giungere ad un buon modello è necessario raccogliere molte informazioni ed utilizzare un
approccio che consenta:
a) di partire con una sequenza logica di profilo alto
b) raccogliere successivamente esperienze e testimonianze
c) affinare e sviluppare il modello in più riprese
Può essere necessario testare il modello con la realtà ad esempio coinvolgendo il personale che
abitualmente usa il processo al fine di accertare la bontà del modello. Affinare più volte il modello
finché si giunga alla migliore simulazione possibile ed al livello di dettaglio necessario
Definire le attività
Per ogni attività devono essere definiti I seguenti elementi:
• Input (fisici, informativi, ….)
• Modalità gestionali (procedure, regole, istruzioni …)
• Risorse (macchine, attrezzature, dispositivi, …)
• Output (fisici, informativi, ….)
• Tempi (di esecuzione, di attesa, di controllo, ….)
• Volumi (quanti pezzi, quanto tempo, ….)
Regole per costruire il flow chart:

• Viene utilizzato un numero finito di blocchi
• Inizia con un solo blocco inizio e termina con un blocco fine
Condizioni sui blocchi
• Azione : ha 1 sola freccia entrante e 1 sola freccia uscente
• Lettura/Scrittura: ha 1 sola freccia entrante e 1 sola freccia uscente
• Controllo: ha 1 sola freccia entrante e 2 frecce uscenti
Condizioni sulle frecce:
• Ogni freccia deve entrare in un blocco

• E’ ammessa, nel caso di informazioni la biforcazione della freccia
Condizioni sui percorsi:
• Dal blocco iniziale deve essere possibile raggiungere ogni blocco
• Da ogni blocco deve essere possibile raggiungere il blocco finale
Interpretare il flow chart:

• Accertare che il flow chart ottenuto identifica il processo in essere (“as is”)
• Individuare il flow chart del processo desiderato (“to be”)
• Comparare I due flow chart evidenziando le aree dove sono diversi
• Concentrare la propria attenzione su queste aree dove poterebbe essere necessario scendere
ad un livello di dettaglio superiore
• Produrre I necessari cambiamenti sull’organizzazione reale per adattarla al modello
ipotizzato
La modellizzazione del processo è efficace ed efficiente quando:

• E’ corretta, semplice, facile da leggere ed utilizzare
• Può essere utilizzata sia per l’analisi “as is” sia per la progettazione “to be” utilizzando
parametri e variabili comparabili
• Aiuta a comprendere il processo in termini di tempo,
• costi, livello di qualità e servizio, uso delle risorse
• Supporta l’analisi del processo con un livello di dettaglio adeguato all’uso per il quale è
stata realizzata
• È coerente con lo scopo prefisso e riesce a valutare in maniera corretta le variabili da
misurare
Business Process Reengineering 503
BPR – Perceive
1) Definire la strategia (la vision) e gli obiettivi dell’azienda
Approccio top-down
La visione strategica è quell’idea del business dichiarata dal Top Management che costituirà per
tutta l’organizzazione il faro guida per ogni decisione. Il Top management deve identificare pochi
obiettivi strategici e dichiarare la “mission” dell’organizzazione. L’attività di Reengineering dovrà
utilizzarla per focalizzarsi su: Bisogni, Desideri, Richieste.
Obiettivi strategici e Target operativi

E’ importante siano entrambi dichiarati (pur a livello diverso) dal top management.
Esempio di obiettivi strategici:

Incrementare il market share
Migliorare la nostra qualità
Esempio di target operativo:

Spedire tutta la produzione giornaliera entro le 11.30 del mattino successivo
Produrre 2500 unità giornaliere
Anche qui il ruolo del top management deve essere contagioso etutta l’organizzazione si dovrà
porre le seguenti domande
Cosa sta facendo la nostra organizzazione?
Dove vuole arrivare?
Per quale clienti?
Su quali mercati?
Con quali prodotti?
Con quali caratteristiche?
Raggiungendo quali performance?
……..-
Vedere in modo “customer oriented” significa trasformare la cultura aziendale da reattiva a

proattiva.
Cultura reattiva:
Facciamo un’analisi di mercato
Cerchiamo la soddisfazione del cliente
Valutiamo cosa fanno i nostri concorrenti
Cultura proattiva:
Cerchiamo di capire i bisogni nascosti dei nostri clienti
Facciamo nascere nuove esigenze presso i clienti
Diventiamo i leader del settore
La fase di percezione del cambiamento è quella rappresentata dalla “renewal room” del modello
“change house”. Utilizzare un metodo per identificare le esigenze di innovazione
dell’organizzazione (check up, benchmarking, etc…) . Ascoltare i segnali deboli che provengono da
dentro e fuori l’organizzazione. Condizione essenziale è il coinvolgimento del top management che
ha un peso enorme nello sviluppo della percezione del bisogno di innovazione. Se è vero che
esistono seri rischi per il fallimento di un progetto di BPR è anche vero che esistono rischi ancor
maggiori dal non aver compreso la necessità di avviare un’innovazione . Per fr partire un
cambiamento può essere determinante cogliere un’opportunità in essere. Esempi tipici sono:
• Un cambiamento nelle normative oppure nelle leggi (qualità, ambiente, sicurezza prodotti,..)
• Il re-design di un’intera gamma di prodottto
• Un cambio dell’assetto societario, uun passaggio di proprietà
• La realizzazione di una commessa particolare per un cliente (ad esempio che richieda
particolari caratteristiche o livelli di performance)
• L’implementazione di un nuovo sistema informativo oppure di una nuova tecnologia di
processo, per obsolescenza oppure nuovo prodotto (ERP – Enterprise Resource Planning,
APS – Advanced Planning Optimizer, etc…)
Definire gli obiettivi di lungo termine dell’azienda significa stabilire come l’organizzazione intende
creare valore economico per il futuro e definire la propria mission è fondamentale per stabilire il
proprio modello organizzativo
Esempio di mission di un’azienda subfornitrice nel settore automotive:

“become in three years, the first supplier of hydraulic pumps for our main client, through an
organisation founded on quality, people’s high commitment and process flexibility”
Esempio di mission per un’azienda produttrice di componentistica per l’elettronica:
“change ourselves from a components supplier to a solutions supplier through a focus on clients in
commercial, new product development and production process”
BPR – Plan
2) Individuare i processi critici ed identificarne le caratteristiche
Pianificare lo sforzo di reengineering significa:

• Determinare i "nuovi" requisiti del processo
• Coinvolgere e scoprire ciò che i clienti e il mercato richiedono
• Mettere a fuoco le esigenze del servizio
• Scoprire da dove è opportuno partire….
Queste informazioni saranno carburante per altre decisioni che sproneranno lo sforzo di
re-engineering
Che cosa vogliono i clienti?

Il successo del progetto di re ingegnerizzazione dipende da come saranno riallineati i processi che si
occupano di soddisfare la domanda dei clienti . Siete in sintonia con i vostri clienti? Le
organizzazioni che utilizzano l'approccio BPR propongono il “credo” standard: "il cliente viene
prima di ogni altra cosa"
Identificare i clienti
Prima di tutto dovete scoprire chi sono i clienti del vostro processo. Questo è facile se i clienti sono
esterni, ma il compito diventa più difficile se si devono cercare i clienti interni.Lavorate con il
vostro team secondo cicli di brainstorming per elaborare una lista di possibili clienti per il processo
riprogettato. Chiedete ai membri del team due domande fondamentali:
• Chi è interessato da questo processo?
• Chi dipende da questo processo per informazioni, prodotti, servizi?
Una volta che il cliente è stato identificato è necessario che il team focalizzi il suo brainstorming su
quali siano le sue reali esigenze. Le esigenze del cliente spesso comprendono alcuni tra i seguenti
elementi: tempestività, costi, precisione, funzionalità, reattività, servizio, qualità, affidabilità,
flessibilità, resa, prezzo, disponibilità, responsabilità, empatia,…. Bisogna eliminare ogni possibile
dubbio e sollecitare il cliente ad esprimersi. Se possibile, sviluppare una sorta di intervista e
sollecitare degli input da parte del cliente stesso. Conoscere ciò che i clienti vogliono, aiuta a
re-ingegnerizzare un processo in modo corretto: non si dovrebbe intraprendere una fase di
reingegnerizzazione del processo solo perché il direttore generale pensa che il processo dovrebbe
essere fatto in modo diverso, o perché il più grande concorrente sta re-ingegnerizzando lo stesso
processo. Ciò è anche utile per prevedere le esigenze future della clientela: chiedere ai clienti cosa
vorrebbero vedersi fornire e come.
In che modo la vostra organizzazione si confronta con i concorrenti e con il mercato? E 'necessario
stare al passo con le offerte di mercato:
Sapere cosa c'è là fuori (non si vive in una bolla)
Tenere d’occhio la concorrenza
Essere aperti a nuove idee, servizi e / o prodotti
Come orientarsi per individuare il punto di partenza? Due filosofie di pensiero

1.Focalizzarsi sui “key factor” per il cliente
I processi critici sono quelli che hanno un forte impatto sui key factor importanti per il cliente
dell’organizzazione ad esempio: Livello di servizio, Qualità, Time to market, Lead Time, Costi,
Prezzi, Assistenza, … Al fine di individuare quelli “critici” è necessario elaborare i dati raccolti, ad
esempio utilizzando una matrice dei Processi/Fattori critici.
Key factors Quality Service Delivery Time to Tot

Process time market
Integrated
logistic 5 8 9 2 24
Product
development 3 2 1 10 16
Product
delivery 6 4 10 5 25
Financial
planning 1 0 6 3 10
2. Focalizzarsi sugli indicatori di performance del processo

Una bassa performance degli indicatori indica i processi critici su cui focalizzarsi. Tale approccio,
più oggettivo e meno “visionario” nasconde però una grossa insidia: siamo sicuri di focalizzarci
davvero su ciò che il cliente vuole? Siamo sicuri che il resto del mondo sta procedendo nella giusta
direzione? Il Benchmarking è lo strumento principe da utilizzare in questo tipo di approccio che
consente di individuare il livello di performance sul mercato o tra i concorrenti .
Quando Ford scoprì che Mazda aveva solo 5 persone in carico all’ufficio contabilità contro i suoi
500 impiegati, Ford capì che occorreva sfidare il pensiero tradizionale della società circa il processo
di accounting e, pur non arrivando ai livelli di Mazda (la cui organizzazione era profondamente
diversa) fu comunque in grado di ridurre il proprio personale del 75%. Il benchmarking è un
processo utilizzato nella gestione strategica, con cui le organizzazioni valutano diversi aspetti dei
loro processi in relazione alle migliori performance, nel proprio settore. Questo consente quindi alle
aziende di sviluppare piani su come adottare le migliori prassi, di solito con l'obiettivo di aumentare
alcuni aspetti della performance. Il benchmarking può essere un evento isolato, ma è spesso
considerato come un processo continuo in cui le organizzazioni cercano costantemente di sfidare le
loro procedure. Si noti che sapere che i concorrenti stanno facendo meglio è semplice, sapere come
fanno a far meglio è molto più complicato.Il benchmarking è in grado di fornire delle informazioni
privilegiate quando è necessario re-ingegnerizzare il processo: si analizzano le attività eseguite con
successo da altre organizzazioni e si valuta come adattare i loro processi alla nostra realtà
Come attuare il benchmarking
1. Identificare le aree di investigazione mediante conversazioni informali con clienti,
dipendenti, fornitori oppure tecniche di ricerca operativa : focus group, ricerche di mercato,
ricerca quantitativa, sondaggi, questionari, analisi di reingegnerizzazione, mappatura dei
processi, rapporti di qualità per varianza di controllo, analisi per indici finanziari
2. Identificare delle altre aziende che hanno processi simili.
3. Identificare le organizzazioni che sono leader in ogni paese/mercato
4. Consultare clienti, fornitori, analisti finanziari, associazioni di categoria, e riviste
specializzate per capire quali di queste organizzazioni sono degne di studio
5. Raccogliere informazioni sulle aziende in termini di performance ed attività
6. Identificare i target specifici dei processi di business utilizzando le indagini dettagliate sulle
misure e sulle pratiche già utilizzate per identificare le alternative di processo e le aziende
leader. Tali Indagini sono in genere nascoste per proteggere i dati riservati da parte di
associazioni di categoria e consulenti
7. Cercare di conoscere le "best practice" delle aziende leader. Di solito le aziende si
impegnano a scambiarsi reciprocamente informazioni vantaggiose per tutte le parti in gioco
in un gruppo di benchmarking e condividere i risultati all'interno del gruppo
8. Prendere i processi iniziali già ben analizzati e sviluppare piani di miglioramento ed
attuazione che comprendano l'individuazione di specifiche opportunità
9. Cominciare ad implementare i nuovi processi e migliorarli man mano
BPR -Plan
3. Scoprire le opportunità di nuovi ”Breakpoints”
Un nuovo modo di vedere l’organizzazione

Siete pronti a scoprire se la reingegnerizzazione di processo può portare la vostra organizzazione ad
un enorme miglioramento delle prestazioni? Potrete guardare il vostro attuale processo per
determinare ciò che sta compiendo, creare una visione di come dovrebbe essere il "nuovo processo"
e capire la differenza tra i due. Finché non si conosce esattamente come il processo è attualmente in
esecuzione, non è possibile affermare con certezza o meno se la reingegnerizzazione del processo
andrà a beneficio della vostra organizzazione. Tutti gli aspetti principali di un processo devono
essere definiti e quindi misurati per conoscere coma sta andando oggi ed ottenere i massimi risultati
domani.
Analizzare la situazione “as is”

Occorre cominciare con il documentare il processo “come è”, definire e tracciare tutte le attività nel
processo, così si avrà una visione chiara e realistica . Ciò fornirà anche le informazioni che vi
aiuteranno quando si inizia la fase di progettazione. Bisogna quindi elencare i compiti principali e le
decisioni necessarie per tradurre gli input in output e creare un diagramma di flusso visivo di come
funziona il processo al momento. Tale diagramma sarà poi la guida da utilizzare nel corso di lavoro
per verificare come muta la situazione introducendo diverse ipotesi di cambiamento. Per fare una
buona analisi occorre elencare quali sono di input e output coinvolti nel processo, sviscerare tutte le
attività coinvolte nel processo e le sotto-attività che sono necessarie. Chiarire quindi quali sono i
principali compiti e i momenti decisionali. Tale attività non si conclude con una prima analisi, è
necessario porsi successivamente e continuamente delle domande lungo la strada per aiutare a ben
realizzare la fase di analisi. Le domande devono essere del tipo:
• Che cosa accade veramente dopo?
• Qualcuno deve prendere una decisione prima di questa attività?
• Quali autorizzazioni sono necessarie prima di procedere?
• C'è qualcosa che manca in questi compiti?
Diagramma di flusso
Creare un diagramma di flusso del processo che permetta di vedere cosa succede in ogni fase del
processo stesso. Cercate di limitare i dettagli nel diagramma di flusso: troppi dettagli costituiscono
un ostacolo verso l’obiettivo prefisso. Dopo aver documentato il processo si è pronti per misurare le
performance attuali .La misurazione schiarisce le eventuali discrepanze del modello con la realtà.
Fornirà poi l'opportunità di confronto dopo che il processo re-ingegnerizzato sarà stato
implementato. I dati che si raccolgono dipendono ovviamente da cosa si vuole misurare.
Assicurarsi di misurare veramente il "come è“ per conoscerne esattamente il livello di performance.
Solo così si potrà poi confrontare le prestazioni effettive oggi con le "novità" introdotte
successivamente
Attuare un BPR richiede uno sforzo di immaginazione. Immaginarsi la soluzione desiderata è

fondamentale per realizzarla. Questa fase di pianificazione si basa sul lavoro svolto nel determinare
i "nuovi" requisiti di processo. Se tutto funziona come dovrebbe essere il nuovo?
Esempio
Il vostro medico ha scoperto che siete in sovrappeso ed il colesterolo è alle stelle. Vi consiglia di
cambiare il modo di mangiare e vi incoraggia ad iniziare un’attività fisica. Egli ha elencato i
risultati che si vogliono realizzare: ridurre il peso di 10 chili e tagliare il livello di colesterolo di
260-200 punti. E’ quindi necessario analizzare il vostro modo attuale di mangiare (patatine, fast-
food, coca cola, birra, dolci, ....) e la vostra quantità di esercizio fisico quotidiano (camminare fino
al garage, cliccare il telecomando del televisore, scartare una caramella ...)
Ora dovete immaginare il vostro nuovo stile di vita (processo) e dimenticare l'attuale processo. Vi
porrete, seppur magari inconsciamente delle domande:
-Come sarà il nuovo processo? Meglio alzarsi presto per correre al parco o sfruttare la pausa pranzo
per andare in palestra?
- A quali costi andrò incontro? Potrei risparmiare sul pranzo ma la palestra ha un costo notevole…
-Come questo inciderà sulla mia vita? Andare a letto presto la sera e non vedere gli amici o non
vedere Carla/Carlo a pranzo?
-Come cambierà l’ambiente organizzativo? Potrei recuperare tempo portando la biancheria in
lavanderia o una volta la settimana da mia madre?
Dovete preparare una "lista delle attuali limitazioni" che dettaglino tutti i fattori che restringono ed
“obbligano” il processo in corso, ovvero creare la lista degli ostacoli. Alcuni degli ostacoli sulla
vostra lista possono comprendere:
• Una struttura organizzativa inadeguata
• La tecnologia ormai obsoleta
• Dei regolamenti datati ma necessari
Ognuno di questi fattori può limitare il potenziale del nuovo processo. E’ meglio lasciarli perdere ed
iniziare a immaginare il nuovo processo, libero dalle limitazioni, poi ci tornerete sopra. Fare
brainstorming non solo con i membri del team, ma anche con i dipendenti coinvolti negli sforzi di
reengineering. Le loro intuizioni potrebbero infatti ingrandire l'immagine dello stato desiderato:
questa è la vostra occasione per sognare.
Identificare i “Gap”
Una volta che avete immaginato lo stato desiderato si deve tornare alla realtà ed identificare la
differenza tra il processo in corso e il processo ideale. Si possono utilizzare i dati raccolti per
misurare il processo in corso e confrontarli con la descrizione del processo ideale . Se questa
differenza di prestazioni ("gap") è lieve, conviene non reingegnerizzare, meglio optare per un CPI,
ma, se il divario è grande, occorre prepararsi per un importante sforzo. È necessario considerare che
alcuni dei compiti del vecchio processo potrebbero funzionare già molto bene ed è un vantaggio
includerli nel processo di reingegnerizzazione .Altri compiti potrebbero essere invece così dannosi
per l'organizzazione che vale la pena ricordarli in modo da non inserirli nel nuovo processo.
Ricordare sempre il vecchio processo è fondamentale per evitare di ripetere vecchi errori. Spesso ci
si butta a capofitto in nuove soluzioni ignorando quello che è già stato provato e si è rivelato
fallimentare.
Definizione dei Targets

Per definire i target è necessario valutare le risorse necessarie ed i risultati conseguiti. Essi sono
definiti da una valutazione che segue una fase di raccolta dati:
• Un’analisi di benchmarking
• Delle interviste ai clienti per testarne la soddisfazione
• Delle valutazioni (misurabili) sul business confrontate con dati di settore
I target costituiscono i termini di miglioramento delle performance del processo
Ci sitroverà ad un certo punto nel seguente dilemma: meglio optare per target “ambiziosi" o
"ragionevoli“? A questo proposito la seguente riflessione è necessaria:Alti target di performance
emanano alte motivazioni, attenzione però a non “bruciarsi”.
Riassumendo i concetti visti, pianificare il cambiamento significa:

• Analizzare la situazione attuale (as is) modellizzando il presente
• Sviluppare un nuova visione di come desideriamo esso sia (to be)
• Identificare i gap delle nostre performance di processi, tra ciò che desideriamo e ciò che
stiamo facendo attualmente (definire i target)
E’ il primo passo pratico e concreto nel quale la “visione” si tramuta in qualcosa di concreto. E’
necessario predire cosa ci aspettiamo per il futuro, paragonarlo con il nostro presente e dire come
potremmo fare a raggiungerlo. Il focus sul cliente diventa reale: cosa possiamo fare per perchè
venga da noi. Come possiamo intervenire sui nostri processi perchè ciò avvenga . Identificare i
processi dove è necessario intervenire coerentemente con la nostra percezione di cambiamento per
raggiungere i nuovi obiettivi e le nuove performance. Definire le priorità e la tempistica per
raggiungere il cambiamento in una sequenza di attività e progetti coordinati così che:
• Ciascun progetto sia semplice da attuare e focalizzato sull’obiettivo da raggiungere
• Ciascun passo sia chiaro ed abbia un elevatissimo livello di coinvolgimento personale da
parte di tutto il personale coinvolto
• Ci sia un raggiungimento di target specifici e progressivi
La corretta sequenza delle attività da svolgere per portare a termine i diversi passi del programma di
cambiamento deve essere decisa in questa fase, considerando le priorità strategiche e le opportunità
offerte dal contesto interno ed esterno. Ricordarsi che preparare il cambiamento organizzativo
significa:
• Comunicare il cambiamento all'intera organizzazione, mostrando le motivazioni, la
missione, gli obiettivi, ...
• Sbloccare lo status quo organizzativo che mostra l'inadeguatezza del modello organizzativo
attuale con la visione strategica
• Creare un senso di fiducia psicologico accettando gli errori nell’applicazione delle nuove
procedure
• Verificare che le competenze richieste siano disponibili nell’organizzazione ed, infine,
acquisirle o svilupparle
BPR - Design
4. Creare il modello del processo ideale
Definire i nuovi indicatori ed i metodi di misura

Creare il nuovo diagramma di flusso
Completare il lavoro preliminare

Dopo aver individuato le lacune delle prestazioni del processo nel passaggio precedente e prima di
disegnare una mappa reale del nuovo processo, il team deve decidere come può chiudere tali lacune
e può essere utile considerare le seguenti domande:
• Possiamo rendere il processo più semplice?
• Quali sono le fasi troppo complesse?
• Quali sono quelle che utilizzano più risorse?
• C'è un modo per semplificare le forme, i rapporti, il coordinamento?
• Stiamo raccogliendo dati importanti o numeri senza senso?
• Ci sono delle parti del processo che possono essere eliminate?
• La tecnologia è adeguata allo stato dell’arte?
• Quali strumenti o apparecchiature potrebbero migliorare il processo?
• L’hardware ed il software che stiamo utilizzando sono adatti al nostro sforzo re-
engineering?
• Avremmo bisogno di fornire una formazione per l’uso di eventuali nuove attrezzature?
• E per utilizzare apparecchiature già esistenti?
• Dove possiamo ridurre il tempo e / o costi?
• Dove sono i ritardi nel nostro attuale processo ?
• Quali sono le cose dove già siamo bravi?
Altre considerazioni, anche se generiche, si applicano alla maggior parte delle organizzazioni che
desiderano migliorare i processi. Ad esempio non tentare di re-ingegnerizzare un processo prima di
aver bene individuato le carenze nel vostro processo corrente. E ancora, utilizzare un foglio di
lavoro con tutte le alternative dei possibili nuovi processi per aiutare il team a pensare. Incoraggiare
i membri del team a condividere le loro idee con i dipendenti coinvolti. Fissare degli obiettivi e
stabilire delle misure degne dello sforzo di reengineering, ma anche essere realistici.
La cosa migliore è fissare obiettivi e stabilire degli indicatori di misure che almeno soddisfino le
esigenze del cliente: da lì partire per cercare di raggiungere quello che i concorrenti offrono e
possibilmente superarli. Fare reengineering di un processo significa che si sta facendo qualcosa di
nuovo, non solo rielaborando il vecchio. Il nuovo diagramma di flusso di processo dovrà essere
confrontato anche con l'esperienza dei dipendenti che lavorano direttamente con il processo. Ciò
eviterà clamorosi errori che possono essere facilmente evitati.
Un giusto approccio al reengineering è altresì essenziale. Il vecchio approccio, elaborato all’alba

dell’introduzione del metodo e troppo costoso in termini di denaro e di tempo, implicava un’analisi
più che approfondita e la pianificazione per un’impeccabile esecuzione. Il nuovo approccio diffuso
da qualche anno, certamente più efficace ed economico punta invece su una pianificazione rapida,
su una successiva sperimentazione e analisi dei risultati ed una fase di feedback e modifica. Tale
evoluzione è per certi versi ancora più fedele allo spirito iniziale che portò all’elaborazione del BPR
così come nella fantasia di alcuni suoi creatori, Hammer e Champy: ”BPR is a creative activity
where analysis, innovation, experimentation and learning are following each other indissolubly..”
L’operatività in fase di applicazione del BPR nasce da due grandi scuole di pensiero:
• La riprogettazione sistematica che consiste nell’identificare e comprendere i processi
esistenti e quindi lavorare su essi sistematicamente per creare nuovi processi che forniscano
i risultati desiderati
• L’approccio drastico che sostiene essere meglio il ripensare radicalmente il modo in cui il
prodotto o il servizio viene fornito ed effettuare la progettazione del nuovo processo da zero
Quale scegliere? La scelta tra questi due approcci dipenderà da ciò che l'organizzazione riterrà più
confacente alla propria realtà e cultura oltre a valutare il tempo disponibile e le risorse coinvolte.
Ricordate sempre che l'obiettivo è quello di ottenere miglioramenti significativi nelle prestazioni,
non fare un mero esercizio accademico. Una maggiore attenzione dovrebbe essere rivolta, quindi, al
nuovo processo piuttosto che al vecchio, che è solo un punto di partenza.
In sintesi l'approccio sistematico è più spesso utilizzato per implementare il miglioramento delle
prestazioni nel breve termine oppure ove si richiedono cambiamenti “soft” che siano anche
incrementali nel tempo. E’ la soluzione preferita dalle aziende giapponesi come scelat estrema
nell’ultimo stadio del Kaizen. Ed è anche l’approccio tipico in un periodo di stabilità economica .Ha
il vantaggio che il cambiamento può essere fatto con un piccolo passo significativo e poi in modo
incrementale e comporta una consistente riduzione dei rischi. Ha lo svantaggio di essere meno
innovativo, appoggiandosi abbondantemente sul processo esistente , e può portare a un cambio di
passo significativo in termini di prestazioni solo se applicato su larga scala.
L'approccio drastico permette invece alla società di sviluppare nuovi modi per competere nel
medio-lungo termine. Si utilizza dove una modifica radicale è attesa ed auspicabile, ad esempio a
seguito di un passaggio di proprietà ed è certamente preferito dalle organizzazioni statunitensi in
particolare. Per la verità è anche caratterizzato da un alto tasso di insuccesso (> 70%) e
difficilmente può superare nel breve periodo il vecchio processo (soprattutto in termini finanziari):
bisogna quindi che tutti siano consci del fatto che i nuovi processi avranno il potenziale per offrire
livelli più elevati di performance nel medio-lungo periodo. Tale approccio è dunque tipico nei
momenti di crisi economica. Ha il vantaggio di essere utile quando si è raggiunto un punto in cui si
deve rimarcare la discontinuità con il passato ed è auspicabile quando i precedenti tentativi di re-
ingegnerizzazione dei processi mediante un approccio sistematico hanno fallito. In presenza di una
forza lavoro giovane e rinnovata ha anche il grosso merito di riuscire a creare l’atmosfera giusta per
una nuova cultura aziendale. Gli svantaggi sono ben immaginabili: la necessaria modifica
organizzativa può essere difficile da implementare, la perturbazione maggiore ed anche il rischio è
maggiore. Inoltre i lavoratori potrebbero passivamente rifiutarsi di passare a nuovi metodi per la
ben nota “resistenza al cambiamento”
Approccio sistematico
Da dove cominciare il re-design? Ogni organizzazione dovrà trovare la propria strada, ma alcune
indicazioni possono essere trovate utilizzando:
La matrice del miglioramento delle prestazioni, considerando l'importanza e il livello delle
prestazioni in funzione delle priorità
La “learning star” è il modello che considera le diverse origini del miglioramento delle
performance: clienti, fornitori, collaboratori, consulenti, attività di benchmarking
Feedback da fornitori e clienti

Una fonte di informazioni preziose su come sta funzionando un’organizzazione sono i clienti. I
clienti più importanti sono i migliori testimoni da cui iniziare, specie se sono particolarmente
innovativi. Tutti i clienti particolarmente esigenti possono fornire una visione di quelli che potrebbe
essere possibili obiettivi. Il personale dell'organizzazione è una risorsa fondamentale che sa molto
sull’organizzazione e sui suoi processi. Uno dei meccanismi principali per utilizzare questa
conoscenza e competenza è attraverso la generazione di mappe di processo. Consulenti e docenti
universitari sono in grado di fornire una visualizzazione da outsider, utile per agire come facilitatori
in un progetto di BPR Il meccanismo di costruzione del nuovo processo si svilupperà sulla base del
seguente schema:
Occorre considerare che ridisegnare un processo esistente è un’attività più frequente rispetto alla
creazione di qualcosa ex novo e vi sono numerosi altri vantaggi al proposito:
• Sicurezza: nel senso che offre con maggiore certezza alti livelli di soddisfazione per i suoi
stakeholder, in particolare per i clienti
• Costo: nel senso che parità di costo di solito si ottengono performance superiori in quanto si
prova qualcosa di già “rodato”
• Più veloce: nel senso che se il fine ultimo di ogni organizzazione è che le sue attività
"aggiungano valore”, si riuscirà a raggiungere tale obiettivo in un tempo inferiore
Un modello frutto dell’esperienza

Il cammino del re-engineering di tipo sistematico può essere affrontato con il seguente modello,
frutto di esperienza maturata in molte applicazioni. Si tratta di un’attività da applicare caso per caso
dato che ogni organizzazione è una storia a sé ma in cui sono sempre importanti le seguenti tappe:
a) La rimozione delle operazioni “senza valore”
b) L’ottimizzazione del flusso di informazioni
c) Il focus sulle attività sovrapposte/parallele
d) La differenziazione attività standard/complesse
e) La differenziazione attività Core/di Supporto
f) Il cambiamento del sistema di controllo
g) La tecnologia orientata verso un approccio avanzato
h) La scelta del sistema ICT di supporto
i) La creazione di unità di processo
j) L’approfondimento sulle esigenze del cliente
k) L’introduzione di competenze allargate
l) La definizione dei profili di process owner / manager
m) L’introduzione di un sistema di delega
n) La definizione di personale dedicato e qualificato
o) La riorganizzare della catena di approvvigionamento
p) La definizione di lotto unitario
q) La pianificazione mediante logiche "Pull"
r) L’introduzione di un sistema di valutazione e retribuzione
s) L’introduzione di sistemi di reclutamento e di carriera
a). Rimozione delle operazioni “no value”

Tutte le operazioni senza valore devono essere rimosse dal nuovo processo
Esempi:
Relazioni e raccolte dati senza uso concreto
Archiviazione dati cartacei
Autorizzazioni che non sortiscono decisioni
Duplicati prodotti dalla burocrazia
Revisioni e correzioni da parte di più enti
Duplicazioni di informazioni non necessarie
b). Ottimizzazione del flusso informativo

Flussi complessi di documenti o carta devono essere identificati e, nel caso, cancellati
Esempi:
Documenti passivi
Copie multiple
Informazioni di ritorno
Gerarchica dei controlli cartacei
c). Il focus sulle attività sovrapposte/parallele

Una significativa riduzione del tempo di ciclo può essere realizzata mediante l’inizio di attività che
possono cominciare prima che siano finite quelle direttamente a monte. Dopo un’accurata analisi,
una sequenza di operazioni, potrebbe essere sviluppata almeno in parte in parallelo. L'esecuzione
parallela di attività (quando possibile) consente una riduzione del tempo medio ed un risparmio di
costo. La sovrapposizione è più difficile da gestire di un approccio in parallelo. E’ necessario
analizzare in profondità ogni aspetto del processo prima di decidere su possibili sovrapposizioni.
Un processo con sovrapposizione implica uno scambio di informazioni tra le diverse funzioni ed
attività.
Esempio. Nuovo processo di sviluppo prodotto: è necessario definire specifiche interfacce tra il
marketing prodotti e le funzioni di ingegneria di processo
d). La differenziazione tra attività standard e complesse

• La differenziazione tra attività standard/complesse consente subito:
• Un risparmio dei costi del personale
• La differenziazione dei salari in funzione delle competenze
• Avere competenze e know-how più mirati
• Godere di una maggiore motivazione delle persone
• Automatizzare le attività di standard
• Ridurre i tempo di processo
• La possibilità di lavorare in parallelo sulle operazioni standard
e). Differenziazione tra attività core e di supporto

• Differenziare le attività core e di staff significa:
• Concentrare le forze sul miglioramento delle attività core (operazioni a valore aggiunto)
• Fare una diversa valutazione le attività di staff (operazioni senza valore aggiunto)
• Pensare all’outsourcing per le attività senza valore aggiunto
• Svolgimento in parallelo delle operazioni (es. ordini di pianificazione della produzione +
fornitore)
• Possibili sinergie con altre divisioni (es. contabilità, risorse umane, IT, ...)
f). Cambiamento del sistema di controllo

Il sistema di controllo di gestione deve essere rivisto quando il processo muta. L’intera
organizzazione dovrà concentrarsi sui nuovi obiettivi. All’inizio è meglio concentrare gli sforzi su
un controllo puntuale delle attività per capire velocemente dove è meglio intervenire e ed è meglio
focalizzarsi sul controllo delle attività core
g). Approccio orientato a tecnologie avanzate

Utilizzare un know-how specifico per svolgere le attività di processo. Principali problematiche:
• Conflitto tra diverse funzioni in attività di partnership
• Differenze di linguaggio
• Carenze di comprensione
• I gestori dell’interazione usano un approccio difensivo
Esempio. Applicazione QFD. Quality Function Deployment per integrare nuovi processi di
sviluppo prodotto tra funzioni diverse (R & S, produzione, marketing, acquisti, qualità, ...)
h). Sistemi di supporto IT

La revisione dei sistemi IT è la via preferenziale per sostenere un BPR per più ragioni:
• E’ orientata ai processi per definizione
• E’ promotrice di nuovi canali di comunicazione
• E’ un by-pass di soluzioni per gli ostacoli gerarchici
• E’ facile da utilizzare per sviluppare soluzioni automatiche
• E’ molto flessibile quando cambiano i driver di riferimento
i). Creazione di una unità di processo

Consiste nell’introduzione di unità di processo, invece di una organizzazione funzionale. Delle unità
di processo specifiche possono essere organizzate in termini di persone, attività, capacità, know-
how, macchinari ed ogni unità deve avere la giusta delega per gestire il processo in autonomia. Una
organizzazione funzionale o divisionale può essere utile di supporto e mantenere un controllo
gerarchico ma non operativo. Occorre selezionare personale orientato al processo ed al cliente con
cultura aziendale adeguata per avere successo. Le relazioni all'interno dell'unità deve essere
autogestito dai suoi membri. Una figura di “unit manager” assumerà un ruolo di "coach" di 20-30
persone per garantire il corretto svolgimento delle operazioni
Esempio. Volvo: le isole di produzione per il modello 740-760
j). Focalizzarsi sui bisogni del cliente

La sfida è quella di evitare ritardi o incomprensioni nel servizio clienti. Idealmente tutti in azienda
dovrebbero assistere ogni cliente ma ciò in realtà non avviene e spesso il cliente è l’ultimo dei
problemi specie per il personale che non ha un contatto diretto con quest’ultimo, ovvero la
stragrande maggioranza.
Esempio. Xerox ha introdotto un programma specifico denominato ICS (Integrated Customer
Service), un sistema che si avvale di un supporto informatico specifico e di sistemi di formazione
per creare un collegamento fisico di tutto il personale con i clienti
h). Skill adeguate

L’introduzione di membri con le skill adeguate nel team consente di svolgere ogni attività
correttamente e nello spirito del processo. Il “case manager” dovrà agire come un team leader
esperto. Molti sono i vantaggi derivati da tale azione:
• Un linguaggio comune ed un’intesa immediata
• Precisione e professionalità che sono indispensabili per il successo
• Flessibilità all’interno del gruppo per realizzare anche compiti accessori
l). Process owner / Process manager

Il titolare del processo dovrà avere le seguenti caratteristiche:
• un ruolo di coordinatore del team (allenatore) anziché autoritario (capo gerarchico )
• sarà il responsabile del progetto per l'efficacia e l'efficienza (problem solver, formatore, ...)
• non ha nessuna autorità gerarchica sui membri del team
Viene nominato process manager solo nel caso in cui si crea una specifica unità organizzativa di
processo (strutture orizzontali). Il profilo di "capo" si trasforma in una prospettiva di "leader":
• dall’"ordinare" allo "spiegare gli obiettivi"
• dal "controllo delle persone" al "controllo di processo“
• dal "giudicare il meglio" a "discutere delle opportunità“
• dal "distribuire benefici" al "gestire le risorse“
• dal "decidere tutto" al "persuadere sulle soluzioni“
• dal "difendere l’unità da fuori" al "risolvere i problemi di interfaccia con gli enti esterni al
gruppo"
m). Sistema di delega

Delegare i livelli più bassi" significa "rendere più facile e flessibile l'intero processo"
Diversi sono i compiti da svolgere all’interno di una organizzazione:
• Obiettivi e strategia: a cura del manager
• L’unità organizzativa: a cura degli operativi
• Gli Indici di performance operativa possono essere delegati direttamente a ciascuna unità
(Build-in feedback), assumendo per la gestione globale solo gli indicatori di performance di
processo
n). Definizione delle skill del team

Normalmente il Process Re-engineering riduce le attività del personale di staff in quanto tali attività
vengono integrate nei processi primari o, al limite esternalizzate. Di norma i dipendenti di linea si
fanno carico di tutte le attività operative. Il personale di staff invece supporta e mantiene aggiornato
il personale di linea, si fa carico solo dei casi complessi e si occupa dello sviluppo delle attività
strategiche
o). Re-design della supply chain

Durante il processo di re-design la scelta "make or buy" sull’input del processo è spesso una delle
decisioni più critiche. Tre criteri di valutazione per una scelta ottimale:
1) Abilità: chi sta facendo meglio questa attività, oggi?
2) Miglior rapporto costo / prezzo: chi potrebbe fare questa attività in modo più efficiente di noi?
3) Contesto strategico: quali sarebbero le conseguenze di questa scelta per il mio core business? E
ancora quali nuovi valori extra sarebbero disponibili per i nostri clienti dopo il re-design di questa
catena di fornitura?
p). Definizione dell’unità batch

Sembra una condizione banale ma consente di definire con chiarezza che quando almeno una unità-
lotto di output è stata completata, il processo può compiere un passo avanti. E’ una considerazione
fondamentale per:
• la riduzione del lead time
• la definizione del grado di parallelismo
• la definizione dell’elasticità ai volumi
q). Sistemi di pianificazione di tipo PULL

Per migliorare l'efficienza della pianificazione potrebbe essere introdotto un sistema “pull”(es.
Kanban) in sostituzione del tradizionale sistema "push" (es. MRP) . Il sistema Kanban (cartellino) è
un modello che utilizza etichette di identificazione o contenitori vuoti per segnalare la necessità di
una nuova produzione. L’uso di sistemi "pull" consente nella grande maggioranza dei casi di
ridurre drasticamente le scorte di WIP
r). Sistemi di valutazione del personale

I quadri tradizionali sono normalmente avversi alle soluzioni BPR a causa dell’approccio di de-
burocratizzazione ed annullamento delle gerarchie. E 'necessario cambiare il sistema di valutazione
e di retribuzione per rimetterli in gioco. Il nuovo sistema dovrà essere:
• Orientato alle performance di processo e non individuali
• Incentrato sulla condivisione delle responsabilità del team
• Tale da considerare le performance alla fine del processo e non passo per passo
s). Sistema di selezione e definizione dei percorsi di carriera

Nella fortunata ipotesi di poter inserire nuovo personale nella struttura occorrerà individuare un
approccio per le nuove assunzioni così che saranno selezionate persone che:
• Accettano le responsabilità in un ambiente mutevole
• Pensano in prospettiva del processo complessivo
• Si fanno carico di decisioni assumendone i rischi
• Sono orientate al raggiungimento di obiettivi
• Lavorano per i clienti, non per il loro capo
• Condividono il successo ed i benefici con il resto della loro squadra
• Capiscano che si può sviluppare una carriera di successo anche accrescendo le competenze e
le esperienze in un contesto orizzontale
Un modello strutturato: ESIA
E.S.I.A. model
Quando la ri-progettazione dei processi già esistenti pone l'accento sull'eliminazione di tutte le
attività che non hanno valore aggiunto per il cliente, il modello ESIA può essere molto utile. ESIA è
l’acronimo di: Eliminare, Semplificare, Integrare, Automatizzare.
Eliminate Simplify Integrate Automate

Over-production Forms Jobs Dirty
Waiting time Procedures Teams Difficult
Transport Communication Customers Dangerous
Processing Technology Suppliers Boring
Inventory Problem areas Data capture
Defects/failures Flows Data transfer
Duplication Processes Data analysis
Reformatting
Inspection
Reconciling
1. Eliminare
Tutti i passaggi che non hanno valore aggiunto dovrebbero essere eliminati. I modi di lavorare si
sono evoluti nel corso degli anni ma pochi sono in grado di vedere le attività “spazzatura” quando si
lavora in un contesto funzionale.
Ad esempio Toyota stimò che nelle operazioni di fabbricazione tradizionale, in ogni istante l’85%
dei lavoratori non lavorava come in realtà ci si aspettava. Di questi:
• il 5% era effettivamente in pausa prevista
• il 25% stazionava in attesa di qualcosa (materiali, aiuto, ..)
• il 30% stava realizzando qualcosa di non strettamente necessario
• il 25% stava lavorando con metodi o performance inefficienti
Questa è la ragione per cui Toyota cominciò a prestare grande attenzione ai dettagli e trovò
significativi miglioramenti dell'efficienza nel ridisegnare dettagliatamente i compiti che venivano
eseguiti. Lo stesso criterio può essere applicato evidentemente anche in ufficio ed in ogni altro
contesto. Il metodo Toyota può essere utilizzato come punto di partenza per esaminare le attività
candidate all’"eliminazione":
a) Produzioni per magazzino o su previsione
b) Tempi di attesa
c) Trasporti, movimentazioni e manipolazioni
d) Processo
e) Stock, inventari e carta
f) Difetti, guasti e ricondizionamenti
g) Duplicazione dei compiti
h) Riformattazione o trasferimento di informazioni
i) Ispezione, monitoraggio e controlli
j) Riconciliazione dei dati
a). Produzioni per magazzino o su previsione

Produrre più di quanto sia necessario in un dato momento è una delle principali fonti di inefficienza.
Tutte queste sovra-produzioni raggiungono il solo scopo di costruire stock ed inventari,
nascondendo i problemi. Questo non vale solo per il settore manifatturiero, molti servizi possono
soffrire di questo aspetto. Pensiamo ad esempio al troppo cibo preparato in un ristorante o in una
mensa che deve poi essere gettato via.
b). Tempi di attesa

Vi è un costo per il materiale, la carta ed anche le persone che aspettano qualcosa. Non stiamo
parlando solo di depositi di stoccaggio di cui spesso il manager di turno si vanta per quanti milioni
di euro sono ammassati, ma tutti quei momenti nel giorno in cui per un qualche motivo qualcuno ha
dovuto aspettare per qualcosa. Tale attesa può essere così lunga che anche altri processi connessi
possono essere ritardati così che l'effetto è addirittura peggiorato: si pensi ai lavori ed alle sedute del
parlamento italiano! Tempi di attesa possono manifestarsi nel lavoro d'ufficio o in produzione di
merce per il magazzino. Il monitoraggio e il controllo diventano più complessi perché poco in realtà
è reso disponibile per il rilascio al cliente. In produzione, le misure di utilizzazione dei macchinari e
delle persone misurano solo quanto la gente è occupata e non quanto produca effettivamente ciò che
è richiesto. Ciò non elimina i tempi di attesa in quanto tali, passa semplicemente il problema in
inventario. Nei servizi, i tempi di attesa, sia per le persone o di carta, sono meno visibili ma
altrettanto costosi
c). Trasporti, movimentazione e manipolazione

Ogni movimento di persone, materiali o carta, costa denaro
Qualcosa o qualcuno deve spostare il materiale e la carta in giro, usa il tempo necessario per
muoverlo: è tempo che potrebbe essere speso per aggiungere valore ad essa. A volte il costo non è
noto, magari solo pochi centesimi ogni miglio di viaggio durante la fabbricazione, o per lavoro di
ufficio a zigzag tra i piani degli uffici, senza che nessuno sia veramente consapevole di questo
costo, soprattutto rispetto al valore aggiunto. Diversi fattori economici possono avere motivato la
produzione in paesi lontani tuttavia è l'intero processo che deve essere esaminato.
Una società hi-tech ha rilevato che i suoi semiconduttori hanno percorso 15.000 miglia durante la
loro trasformazione da materia prima a prodotto finito consegnato al cliente! La fabbricazione ha
avuto luogo in Estremo Oriente, i test negli Stati Uniti e molti sono stati venduti in Europa. Anche il
movimento delle persone è costoso perché non si aggiunge valore al pezzo mentre poteva essere
migliore il tempo passato a lavorare sul pezzo successivo
d). Processo
Ogni processo deve necessariamente creare valore aggiunto, altrimenti non serve. Ma anche se crea
valore aggiunto potrebbe essere inefficace o perché il prodotto è stato progettato male con
conseguente trasformazione inefficiente, oppure il processo non è stato completamente sviluppato o
raffinato. Ogni parte ove il processo è “fuori controllo”, oppure non è perfettamente prevedibile
dovrà essere eliminata o almeno ri-progettata
e). Stock, inventari e carta

Perché sono necessari gli stock e la carta se non creano valore aggiunto? Sono veramente
“necessari” per garantire la soddisfazione immediata dei clienti? Potremmo scoprire che forse il
lavoro di ufficio è richiesto solo per la consegna della missione di servizio, oppure un requisito
legale per una firma. Oppure che le scorte in eccesso sono il vero flagello della fabbrica, tanto più in
momenti di elevato costo del denaro.Allo stesso modo, pratiche e forme spurie legate agli eserciti
dei burocrati, contribuiscono poco se non nulla ai servizi effettivamente ricevuti dal consumatore.
f). Difetti, guasti e ricondizionamenti

L'obiettivo dovrebbe essere quello di ottenere tutte le cose al primo tentativo ed evitare ogni costo
non previsto di manodopera, materiali, interruzioni e soprattutto costi legati a problemi di rettifica
o riparazione. Nel front-office questo può essere particolarmente critico specie quando i sistemi
sono sovraccaricati: in queste situazioni infatti, la qualità è probabile degradata e quanto più i clienti
si lamentano e ricercano aiuto, tanto più la situazione, già precaria, peggiorerà.
Un classico esempio di questo è l’overbooking effettuato dalle compagnie aeree
La procedura di prevedere un overbooking di 10 persone per ogni volo era continuata anche dopo
che decine di voli Air France da Parigi a Londra erano stati annullati a causa di scioperi per oltre
una settimana. Dato che tutti i voli erano pieni di clienti e passeggeri, l’overbooking creò una
soluzione folle ed ingestibile con la gente infuriata Non appena un volo era annunciato per la
partenza una folla sempre crescente di clienti arrabbiati e frustrati cercavano di ottenere il loro posto
senza successo e 10 nuovi passeggeri si aggiungevano alla lista di attesa. In pochi giorni centinaia
di passeggeri intentarono causa alla compagnia che dovette correre precipitosamente ai ripari
rimborsando i biglietti ed organizzando alcuni voli supplementari.
Nel back office, la ripresa ed il ricondizionamento può essere anche fatto a costi non troppo elevati
ma ove la rielaborazione viene effettuata in produzione, da personale al termine di una linea di
assemblaggio, gli oneri da sostenere possono diventare decisamente pesanti. Inoltre strumenti che
non sono calibrati esattamente, ma sembrano svolgere correttamente il loro lavoro, possono essere
utilizzati apparentemente con successo e solo ritardare il fallimento. La cosa importante da ricordare
è che è la causa dei problemi è più probabile che sia da ricercare nel processo piuttosto che nel
personale impiegato.
g). Duplicazione delle attività

Ogni operazione che viene effettuata deve aggiungere valore in qualche modo. Se un compito viene
ripetuto ma non aggiunge valore contribuisce solo a far lievitare i costi. Il lavoro di trasmissione
della carta o l'immissione di dati nei sistemi informatici si trovano spesso a ripetersi in altre parti
dell'organizzazione. Questa ricerca di duplicazione può essere effettuata al di là del confine della
singola organizzazione e nella catena di approvvigionamento, un dato duplicato comunque crea
casti aggiunti che il sistema nel suo complesso dovrà pagare. Le informazioni devono essere inserite
in un punto attraverso l'intera catena di fornitura con ulteriori elementi di dati che vengono aggiunti
a quelli già esistenti. Non solo si evitano inutili inserimenti dei dati una seconda volta, ma viene
eliminata una fonte di problemi, che di errori e squilibri tra prima e seconda, o successiva
immissione
h).Riformattazione o trasferimento di informazioni

Questa è un'altra forma di duplicazione. Molto spesso i dati vengono trasferiti da una forma all'altra,
o stampati da un sistema di computer solo per essere inserite manualmente in un altro. Questo si
verifica spesso quando si muovono informazioni attraverso i confini organizzativi, ma questo non
significa necessariamente che deve continuare. Basta individuare tali momenti e stopparli,
ricorrendo a metodi corretti per il trasferimento dati
i). Ispezione, monitoraggio e controlli

Mentre alcuni controlli possono essere giustificati, ne esistono molti, per ragioni storiche, che sono
diventati parte della giustificazione per garantire un certo livello di occupazione. Un celeber
esempio è la seguente dichiarazione: “Contando tutto il personale, bilancio, appalti, contabilità,
revisione, e il personale della sede, oltre al personale di vigilanza negli uffici e sul campo, ci sono
circa 700.000 dipendenti federali il cui compito è di gestire, controllare, verificare atti o conti
dell’amministrazione. Questo significa 1/3 di tutti i dipendenti federali civili“. (Al Gore -Vice
Presidente degli Stati Uniti, National Review Performance, 1993).
Spesso monitoraggi e controlli si verificano ove i confini di funzione o divisione sono incrociati.
Tradizionalmente, questo accade molto attraverso la fornitura di prodotti o servizi e sia stato
convenuto un modo di ripartizione dei costi tra le diverse parti di un'operazione. Sempre di più,
come la struttura stessa dell'organizzazione è messa in discussione, molti monitor e controlli
cessano di essere rilevanti. E 'una buona idea quella di operare una distinzione tra i diversi tipi di
monitoraggio e di controlli, questa deve essere affrontata in modo diverso in funzione di chi è
l’interlocutore (clienti, associazioni di consumatori, organizzazione stessa, autorità di vigilanza, …)
L'organizzazione può non essere in grado di influenzare lo scenario esterno ma ha la possibilità di
ridisegnare la maggior parte dei controlli che usa per se stessa
j). Riconciliazione dei dati

Simile al monitoraggio e ai controlli è un classico problema burocratico, spesso dato da esigenze di
contabilità formale. E‘ stata la significativa riduzione di tale attività attraverso l’automazione che ha
portato Ford a raggiungere il 75 per cento di riduzione dei livelli di personale della sua funzione
contabilità fornitori. I gruppi di lavoro nelle attività di re-engineering sono spesso sorpresi dallo
scoprire quanti passaggi esistono che non aggiungono valore e che sono stati dati per scontati in
tutte le analisi precedenti. Queste attività non a valore aggiunto sono i primi obiettivi di ogni
iniziativa di riprogettazione sistematica.
2. Semplificare
Dopo aver eliminato il maggior numero di compiti inutili, è importante semplificare quelli che
restano. Nelle aree che appaiono eccessivamente complesse la ricerca può essere pilotata dai
seguenti elementi:
a. Moduli
b. Procedure
c. Comunicazione
d. Tecnologia
e. Flussi
f. Processi
g. Aree problematiche
a. Moduli
Sapete qual è la percentuale dei moduli della vostra azienda che sono stati completati in modo non
corretto? Si dovrebbe sapere ma ciò non è sufficiente: occorre successivamente individuare la causa
principale del mancato completamento. Ridisegnando il modulo vi sono significative probabilità
che dei miglioramenti possano essere compiuti così da sfumare la necessità di tornare al mittente
per chiedere chiarimenti e dunque spendere tempo per fornire ulteriori spiegazioni.
b. Procedure
Spesso le procedure sono eccessivamente complicate e difficili da comprendere. In alcuni casi
questo può essere così evidente che non si può pretendere che il personale le esegua sempre in
modo corretto. Celebre la dichiarazione: ".... abbiamo più di 100.000 pagine di norme e regolamenti
che definiscono nei minimi dettagli il modo di assumere il personale e promuovere gli impiegati
federali ..." (N. Venkatraman -La società degli anni 1990 -Oxford University Press, 1991)
c. Comunicazione
Sia per il cliente che per il personale ciò che facciamo deve essere chiaro e comprensibile a tutti. Un
gergo speciale deve essere evitato per quanto possibile ed usato invece un linguaggio chiaro e
semplice. Il settore bancario ed assicurativo (per non parlare del contesto fiscale) è tradizionalmente
intriso di un linguaggio oscuro ed incomprensibile. Riconoscendo questo, la Prudential Insurance
Company nel Regno Unito ha lanciato una nuova regola per molti dei suoi prodotti per garantire che
la parola più lunga contenuta nei loro documenti sia “prudenziale”
d. Tecnologia
E 'indispensabile garantire che ogni attività sia svolta con la tecnologia adeguata. Evitare soluzioni
high-tech dove è sufficiente una tecnologia base già nota (ciò eviterà numerosi ritardi ed errori).
Interfacce mal progettate che non siano adeguate al lavoro non saranno utilizzate. Alcuni dei
software più semplici, ma che hanno interfacce funzionali possono consentire grandi vantaggi e
questa è la cosa più importante. Sempre più spesso, società di software stanno riconoscendo che,
come hanno cercato di rendere sempre più funzionali le interfacce utente le hanno rese alla fine più
ostili (vedi la stessa Microsoft). Molti ora accusano il software e non l'utente, quando i tempi si
dilungano o non si fa uso di una particolare funzione. L'obiettivo è che la tecnologia deve rendere il
lavoro più intuitivo, più semplice da svolgere
e. Flussi
La maggior parte dei processi sono inizialmente progettati per avere un flusso naturale ma le
modifiche che vengono attuate nel corso del tempo possono ostacolarlo e frammentarlo. L'ordine
dei compiti può essere modificato per semplificare il flusso di materiale o di documenti e rendere
più facili i processi successivi.Se la mappa rappresenta il 'flusso' dei materiali o dei documenti
attraverso un'organizzazione sia logicamente che fisicamente, essa può rivelare delle opportunità di
semplificazione.La tendenza è di allontanarsi da aree di specializzazione a favore di 'cellule‘ ove il
personale è organizzato in team orientati al cliente, con persone di ogni dipartimento uno vicino
all'altro, eliminando l'inutile intervento della comunicazione cartacea
f. Processi
Può anche essere utile riconoscere quando si sta cercando di operare su diversi prodotti o mercati.
Scomponendo il processo è possibile ad esempio individuare le attività che possono essere meglio
dedicate ad un segmento di clientela particolare. A volte lo stesso processo può soddisfare clienti
con esigenze molto diverse: per esempio i viaggiatori per affari o per divertimento. Altrimenti il
processo potrà essere adeguatamente cambiato per favorire un particolare segmento. Per ogni tipo di
cliente/segmento il processo potrà essere altrimenti differenziato in funzione dei bisogni e delle
tasche di ciascuno
g. Aree problematiche
Chiedete al vostro staff quali problemi vedono i vostri clienti e i vostri fornitori. Ad esempio lavori
che sono difficili, sporchi o pericolosi, hanno meno probabilità di essere completati con un elevato
standard di quelli che sono semplici, puliti e sicuri. Se le persone sono riluttanti a fare alcune
attività i motivi devono essere chiaramente compresi: le persone possono non essere state
adeguatamente addestrati o possono essere state assunte in modo non corretto. Ci potrebbe essere
anche qualche causa sottostante. Potrebbero affrontare i clienti con un atteggiamento sbagliato,
addirittura allontanandoli.
3.Integrare
I compiti semplificati devono successivamente essere integrati nel processo così da migliorarne le
prestazioni
a. Attività
Potrebbe essere possibile combinare diverse mansioni in una unica, consentendo ad una persona di
completare una serie di compiti semplificati piuttosto che farli eseguire da una catena di persone: il
flusso del materiale o informazione tramite l'organizzazione sarà considerevolmente accelerata.
Ogni volta che il lavoro deve essere passato tra gli individui vi è possibilità di fare errori, oltre a far
crescere il livello di complessità. Alcune organizzazioni si sono spinte fino a rendere una persona
responsabile della trasformazione del prodotto o del servizio completo dall'ordine alla spedizione.
Queste persone si chiamano 'case manager' in organizzazioni di servizio ed agiscono come un 'unico
punto di contatto' per il cliente.
b. Team
Una logica estensione dei compiti raggruppati è quello di combinare gli specialisti in squadre
quando non sia possibile per un singolo svolgere l'intera gamma delle attività. Tali squadre (case
teams) possono conservare alcune linee di reporting funzionale, per esempio alle vendite e alle
operations ed uniscono in un unico team l’intero processo di consegna al cliente. La vicinanza fisica
è importante dato che molti problemi possono essere rapidamente risolti inoltre occorre considerare
che le tecnologie dell'informazione consentono alle persone fisicamente distanti di collaborare in
questo modo, ma non possono in taluni casi sostituire la vicinanza fisica
c. Clienti
Questo punto può essere visto su due livelli: l'integrazione del singolo consumatore oppure
l'integrazione di una organizzazione cliente. A livello di singolo consumatore, l'integrazione è
fondamentale in certe situazioni. I clienti che non trovano il giusto “feeling” in un determinato
luogo è improbabile che spenderanno del denaro. Quelli che si trovano bene possono addirittura
essere utilizzati al posto dei dipendenti: l’integrazione tra un'organizzazione e un altra è talvolta
chiamata Business Network Redesign. Integrare la fornitura di servizi nei processi
dell’organizzazione del cliente può essere invece un’idea estremamente potente. Tali accordi di
partnership del cliente con l'organizzazione rendono molto difficile per i concorrenti scalfire il
business. Ad esempio Johnson & Johnson ha integrato la propria organizzazione con quella di
Walmart, fornendo la quantità di Pampers che sono necessarie ed accatastandole direttamente sul
ripiano. Walmart si limita a ricevere il conto e pagare le consegne. Questa forma di integrazione è
spesso chiamata servizio a valore aggiunto in quanto vengono offerti dei servizi aggiuntivi per le
necessità di base che vengono acquistate. I servizi a valore aggiunto stanno diventando sempre più
popolari tra le aziende in quanto sono il modo per mantenere i clienti e tenere i concorrenti fuori dei
loro mercati. Un altro esempio è quello della fornitura di viteria presso le linee di assemblaggio dei
grandi gruppi.
d. Fornitori
Enormi risparmi di efficienza possono essere realizzati eliminando la burocrazia inutile. La fiducia
e la collaborazione sono fondamentali, come l'integrazione con i principali fornitori: il che non
significa necessariamente l’assenza di controlli. Modalità Just-in-time della produzione hanno fatto
sì che i fornitori ed i produttori hanno iniziato a lavorare insieme in un numero crescente di modi
diversi semplificando il flusso di ordini, fatture, e anche di dati di progettazione. L’integrazione
delle attività è estesa anche alle consegne a volte sincronizzate e fornite sul punto di effettivo
consumo.
4. Automatizzare
La tecnologia dell'informazione può essere uno strumento molto potente per accelerare i processi e
offrire maggiore qualità del servizio al cliente. Se applicata ai processi che sono fondamentalmente
sani ciò rafforzerà i processi stessi. Se invece il processo è già problematico, l’automazione
potrebbe acnhe peggiorare le cose. E 'importante, quindi, applicare l'automazione dopo aver
eliminato, semplificato ed integrato le attività del processo. Dopo aver raggiunto la fase di
automazione potrebbe essere difficile tornare indietro attraverso le fasi precedenti e in seguito
eliminare, semplificare e integrare altre attività. Molte aziende investono nelle tecnologie
dell'informazione per fornire al loro personale degli strumenti necessari per fornire un servizio
preciso e veloce al cliente e specialmente quando si opera un re-engineering di questi processi, la
tecnologia è un fattore importante da considerare. Talvolta automatizzare costituisce un passo
fondamentale specie in presenza di attvità:
Sporche, difficili o pericolose: questa è una regola che governa gran parte degli investimenti negli
stabilimenti. Le persone sono riluttanti a fare lavori di questo genere e la possibilità di
automatizzarli fa crescere sempre notevolmente la qualità del risultato. Non tutti i lavori di
montaggio possono sempre essere automatizzati, tuttavia la robotica nell’ultimo decennio ha fatto
passi incredibili
• Ripetitive e noiose: qualsiasi compito che sia noioso o ripetitivo per natura è un buon
candidato per l'automazione che risulterà quasi sempre più economica del lavoro manuale
oltre che senz’altro fatta meglio da un punto di vista qualitativo. Anche per questo potrebbe
essere un classico esempio la linea di montaggio. Le macchine non subiscono l’effetto noia
e sono in realtà migliori in compiti che sono ripetitivi.
• Di acquisizione e trasferimento dei dati: Chiaramente se la cattura dei dati può essere fatto
automaticamente da una macchina, piuttosto che da una persona, conviene farlo per diverse
ragioni, sia di costo che di rischio di errore . Testimone di ciò è lo sviluppo dei lettori di
codici a barre in negozi di generi alimentari anche di piccole dimensioni oppure lo sviluppo
delle casse automatiche nei supermarket. La stessa cosa dicasi per i gruppi terminali di
imballaggio delle linee di assemblaggio ed anche il trasferimento dei dati da un formato ad
un altro, o da una persona ad un'altra, o da un sistema all'altro è un altro candidato prioritario
per l'automazione. Gli standard diversi delle reti di computer ha reso questo compito
inutilmente complicato. Si può però automatizzare l’immissione di dati di input in un altro
sistema se questa è già stata fatta, creando una opportuna interfaccia. Ciò consente di salvare
tempo, costi, errori ed una serie di problemi quando i dati non corrispondono
• Di “data analysi”: Forse, la borsa è stata la più veloce applicazione ove si è compreso il
potenziale enorme dei computer per effettuare l'analisi dei dati ed eseguire le analisi dei
trend a favore degli operatori finanziari. Molte aziende hanno enormi database contenenti i
dati, ma devono ancora tradurli in informazioni che siano in realtà accessibili e utili per la
gestione. Tale analisi possono essere condotte ad esempio per comprendere i dati propri o di
altre aziende
Spesso l'implementazione di sistemi automatizzatiha portato a problemi che sono stati poi
peggiorati ed esagerati: le scorte in aumento, tempi di consegna estesi, invece dei miglioramenti che
erano stati previsto (l’insuccesso di molti sistemi MRP è testimone di ciò). Al contrario, alcune altre
aziende, e ancora una volta i giapponesi in particolare, hanno fatto un uso molto efficace dei sistemi
MRP che vengono utilizzati per migliorare i processi che sono sotto controllo e che funzionano
bene anche in concomitanza con sistemi pull.
Gli interventi di automazione sono generalmente molto onerosi e prima di procedere bisognerebbe
ricordarsi di applicare la cosiddetta regola 80/20, ovvero l’80% di quanto è erogato dal sistema lo è
di solito con il solo 20% dell’investimento speso in termini di tempo e denaro. D’altra parte
raggiungere il rimanente 20% rimanente comporterebbe la spesa dell’altro 80%. Non c'è dunque
niente di sbagliato se alcune operazioni continuano ad essere realizzate con l'intervento manuale e
gli esseri umani sono impiegati per la loro flessibilità e intelligenza innata, a differenza di una
comune tendenza tipica degli anni ‘80/’90, oggi è ben chiaro che l’automazione funziona bene nei
processi in caso di applicazione nei casi visti, non sempre e ad ogni costo.
BPR - Design
5. Ridefinire gli strumenti di supporto al processo
E’ stato mappato il nuovo processo con la creazione di un diagramma di flusso che ne identifica i
passaggi. Ora si deve decidere di cosa necessita il nuovo processo come strumenti di supporto.
Occorrerà riprogettare delle mansioni o dei posti di lavoro?
Serve un nuovo sistema informatico?
Le tecnologie produttive sono adeguate?
Gli spazi a disposizione sono ben dimensionati?
Cosa sarà necessario per il nuovo processo perché possa operare così come è stato concepito?
La copertura degli investimenti è garantita?
Quando si riprogetta un processo è necessario considerare tre aree di intervento: il personale, la
tecnologia e le strutture, gli aspetti finanziari
1. il personale
La reingegnerizzazione di un processo include sempre un elemento umano. Se il processo è
completato da persone, esse saranno influenzate dalla reingegnerizzazione. Parte di progettazione di
un processo di reingegnerizzazione consiste nello scoprire in anticipo come cambia il ruolo della
gente che vi deve lavorare. E’ necessario quindi sforzarsi di prevedere cosa succederà e compilare
una tabella di lavoro di transizione di ruolo per ogni posizione che cambierà quando il processo di
reingegnerizzazione avrà effetto, elencando le responsabilità di lavoro di ciascuno nel presente e per
il futuro. Ciò darà un grande supporto riguardo i requisiti dei nuovi posti di lavoro
2.La tecnologia e le strutture

Il potenziale delle tecnologie attuali nel controllo del lavoro, della comunicazione e dell'accesso alle
informazioni da parte di dipendenti, clienti e fornitori è molto alta. Se è stato individuato uno
strumento tecnologico che supporterà il processo, occorre inserirlo nel piano di attuazione. Il
benchmarking può essere ancora particolarmente utile per verificare quale tecnologia è utilizzata dai
concorrenti. La tecnologia è spesso un ingrediente essenziale del processo di reengineering ma altre
categorie di strutture potrebbero essere necessarie: interventi edilizi, mobili per ufficio, linee
telefoniche, quadri elettrici, segnaletica, possono non apparire essenziali, ma potrebbero essere
necessari. Osservare il diagramma di flusso del nuovo processo e la lista di quanto è necessario per
attuarlo: se avete bisogno di più persone avete bisogno di nuovo spazio. Parlare con i lavoratori che
saranno interessati dal processo riprogettato: se si rendono conto che si è aperti alle loro
preoccupazioni ed opinioni, l'implementazione sarà molto più agevole
3. Aspetti finanziari
Sarebbe ottimale se si potesse andare avanti con il piano di reingegnerizzazione, senza dover
prendere in considerazione il suo costo. L’obiettivo è che lo sforzo di reingegnerizzazione abbia un
impatto positivo sull’organizzazione. Non si vuole però che per raggiungere un miglioramento sul
mercato l’azienda cada in rovina finanziariamente. Si dovrà quindi procedere ad un rapporto costi /
benefici del progetto di reingegnerizzazione per determinare se è opportuno andare avanti e fino a
che punto spingersi. Tale fase può essere descritta come un completo e realistico confronto tra i
costi da sostenere per la re-ingegnerizzazione ed i benefici che dovrebbero derivare
dall'implementazione della decisione:
Quali sono gli indici di performance attuali e quali i target attesi?
Quali sono i costi realistici relativi al reengineering?
Quali sono i vantaggi materiali ed immateriali e quale sarà il risultato dello sforzo di
reingegnerizzazione, sia lungo e breve termine?
Quale sarà il delta di valore percepito dai clienti?
Come valuteremo alla fine l'equilibrio dei fattori di costo e beneficio per poter prendere una
decisione?
Analisi Costi/Benefici
• Determinare le categorie di costi/benefici per l'organizzazione e poi raccogliere i dati per

ognuna (stimare quando necessario) e calcolare l’andamento del rapporto costi / benefici per
ciascuna
• Se i benefici superano abbondantemente i costi, ci sarà la relativa certezza che è opportuno
sviluppare il piano di gestione del cambiamento
• Dei risultati non così confortanti necessiteranno almeno di un opportuno approfondimento
• Certamente tra la stima a tavolino ed il risultato reale ci sarà una lievitazione dei costi ed
una contrazione dei benefici
BPR - Design
6. Sviluppare il piano di cambiamento
È necessario analizzare l'impatto sull’organizzazione del processo re-ingegnerizzato. Troppe

aziende trascurano questo passaggio importante passo, a volte per supponenza perché avvertono tale
analisi come una perdita di tempo. Analizzare l'impatto è fondamentale se si desidera che il nuovo
processo cambi radicalmente il modo in cui l'organizzazione opera.
Chi e che cosa saranno coinvolti nei cambiamenti, ed in che misura?
Quali fattori emotivi occorrerà considerare nel piano di gestione del cambiamento?
Cosa converrà monitorare nello sviluppo del nuovo piano?
Tutti coloro che saranno interessati dal processo reingegnerizzato stati consultati in merito al
potenziale impatto?
E’ stato promosso il coinvolgimento e l'impegno di tutti per garantire il successo delle modifiche
consigliate?
E’ già stata sollecitata una raccolta di informazioni da parte dei collaboratori?
Ora è necessario dare uno sguardo più da vicino all'impatto specifico e scrivere il nuovo ruolo, le
mansioni e le responsabilità per coloro il cui lavoro cambierà. Estrarre la nuova struttura
organizzativa e scrivere una nuova dichiarazione d'intenti o un elenco di nuovi valori
dell’organizzazione. Elencare tutti i dipendenti il cui lavoro, approccio, atteggiamento dovrà
cambiare. Decidere quanto e come i il personale sarà influenzato dai cambiamenti. Chi è coinvolto
dal nuovo processo è stato preventivamente consultato in merito all’impatto? Questo problema deve
essere affrontato sempre, per ragioni di sostanza ma spesso anche solo di forma. I rapporti di lavoro
oggi non sono quelli di anni fa: si va ben oltre le rimostranze sindacali, tanto più quanto i livelli
sono alti. A ogni passo in ogni fase è necessario consultare coloro che saranno influenzati dal
processo di reingegnerizzazione. Soprattutto dopo che le modifiche saranno attuate, la questione
sarà importante. Se il personale dell’organizzazione è coinvolto nello sforzo di reengineering, le
probabilità di successo sono certamente molto più elevate e lo sforzo proporzionalmente profuso da
tutti nettamente inferiore. Tutti coloro che sono colpiti dal cambiamento devono essere sostenuti dal
management così da mantenere l’attenzione giusta sul raggiungimento dell'obiettivo
Accertarsi quindi che sia stato ben compreso:
• La ragione dello sforzo (le esigenze del cliente, il vantaggio competitivo, ecc ...)
• Le conseguenze dannose per l’azienda se non si fosse deciso di cambiare
• Il rischio di perdita di posti di lavoro senza questa mossa (ciò può essere un grande incentivo
per sostenerla)
• Quanto i clienti beneficeranno del cambiamento
• Quanto il personale guadagnerà in termini di crescita professionale, potere decisionale,
opportunità di un ambiente stimolante
Spesso il personale valuta solo benefici di tipo economico o di posizione, raramente le nuove
abilità, che aumenteranno però le loro opportunità sul mercato del lavoro. Potrebbe anche essere che
tutta l'atmosfera e l'ambiente di lavoro risulteranno migliori. Eventuali esuberi dovranno essere
gestiti fin dall’inizio per evitare turbative successive. Infatti sarà necessario chiedersi quali saranno i
benefici del cambiamento dal punto di vista di ciascuno oltre che per l’organizzazione. Concentrarsi
sulla situazione psicologica di ognuno è necessario per affrontare l’ineluttabile realtà che i
cambiamenti nascondono l’incognito: quali potrebbero essere dunque le paure di ciascuno?
Pensano che dovranno lavorare in modo molto più difficile?
Hanno paura di perdere il posto di lavoro?
Temono per il potere che gli sarà tolto?
E’ necessario cercare di rispondere ad ogni preoccupazione nel modo più onesto possibile, non
minimizzare i rischi, dichiararli sempre apertamente ma cercare di fare leva concentrandosi sui
benefici attesi. Quali fattori emotivi dovranno essere valutati durante il cambiamento? Le emozioni
saranno spinte al massimo proprio quando il cambiamento è in corso e nel suo culmine, ciò a causa
dell’accumulo di stress, tensione emotiva, dissidi vari e la situazione potrebbe diventare
incontrollabile. La squadra dovrà inserire nel piano anche le eventuali azioni necessarie per gestire
le emozioni: esaminare i modi per gestire e controllare la resistenza, la rabbia, l’ansia, l’entusiasmo,
l’eccitazione, la delusione, fattori esterni, …
Progettare il piano del cambiamento significa dunque identificare e gestire i requisiti del piano di
cambiamento scegliendo le modalità ed il formato, decidere come far avanzare e controllare il piano
d'azione. E’ necessario decidere tutto quello che cosa serve per traghettare l’organizzazione dal
processo vecchio a quello nuovo: personale temporaneo, tempi di assunzione, reperimento
investimenti, manager o consulenti esterni, incentivi, perdita di produttività, …
Piano del cambiamento

Scegliere le modalità ed il formato del piano di cambiamento. L’elenco dei bisogni non è
sufficiente: Il team deve mettere a punto un piano d'azione che è allo stesso tempo dettagliato e
specifico. Assicurarsi che includa tutte le principali attività e quindi i dettagli in merito a
responsabilità specifiche e calendari. Per meglio garantire una perfetta esecuzione senza sorprese si
dovrebbe considerare anche:
• Le modalità strutturate di comunicazione
• Il feedback necessario e le modalità per eseguirlo
• I piani di emergenza in caso di imprevisti drammatici (recovery plan)
Decidere come far avanzare e controllare il piano d'azione

Se la pianificazione è stata efficace, le persone saranno consapevoli dello sforzo e disposte a
partecipare alla sfida.Occorre mantenere il personale entusiasta dei cambiamenti ed assicurarsi che
sia prestata la dovuta attenzione ai ruoli, alle competenze, alle strutture ed alle risorse. Lo sforzo di
cambiamento sia una priorità superiore a tutte le altre e le risorse umane necessarie siano liberate
dalle loro responsabilità normali. Non ultimo accertarsi che il calendario di applicazione sia
realistico. Per controllare che lo sforzo di reingegnerizzazione raggiungerà l'obiettivo del
miglioramento previsto, la fase di cambiamento dovrà essere controllate in modo efficace.
Generalmente non esistono di fatto elementi precedenti che possano servire da riferimento
Tali considerazioni dovrebbero includere:
Chi dirigerà il piano di gestione del cambiamento?
Chi dovrebbe essere coinvolto nella identificazione e risoluzione dei problemi chiave?
Che tipo di sistema di rilevazione sarà utilizzato?
Quali metodi saranno utilizzati per incorporare e monitorare ulteriori modifiche nel piano?
Come monitorare la fase di cambiamento?
Suggerimenti pratici
Pensare già al risultato finale e cercare di ottenere il coinvolgimento e l'impegno per il processo
re-ingegnerizzato, lasciandone presagire i benefici “finali”
Completare e scrivere il piano d'azione dettagliato assicurandosi di includere i compiti, le persone,
le competenze, le responsabilità, le scadenze, le ore stimate, la stima dei costi, …
Conviene utilizzare dei moduli specifici per sviluppare il progetto
Come è composto l team che effettuerà il BPR
Steering committee
E’ composto da dal top management e dal process owner. Le sue attività e responsabilità sono:
• Responsabile per il coordinamento del progetto
• Definizione dei processi critici
• Mappatura e valutazione del processo
• Identificazione degli obiettivi e dei target
• Nomina del process owner
• Assegnazione delle risorse
• Approvazione del nuovo processo
• Risoluzione delle controversie
• Supporto al progetto
• Comunicazioni intra-organizzazione
Process owner
E’ il coordinatore del team di reengineering ed è un project leader con le seguenti caratteristiche:
• È un manager funzionale che conosce il processo ed il BPR
• E’ un veterano dell’azienda e la conosce bene
• E’ molto motivato sui risultati finali che si otterranno
• È una persona flessibile
• Ha un atteggiamento da “coach”
Business process manager

Di solito è un consulente esterno che conosce il metodo BPR ed ha una certa esperienza nella sua
applicazione. Le sue responsabilità sono:
• La definizione dei passi da fare
• L’applicazione dei sistemi di modellizzazione del processo
• Costituire un buon team
• Monitorare l’avanzamento del progetto
Re-engineering (core) team

Sono i manager che rappresentano le funzioni coinvolte nel processo oltre ad alcuni manager delle
funzioni di supporto (HR, IT più altri con skill specifiche). Per mantenere il giusto grado di
coinvolgimento ed efficienza il numero ottimale dovrebbe essere 4-5 elementi, mai più di 6-7. Deve
essere flessibile per valutare soluzioni nuove che potrebbero comparire strada facendo. Le
caratteristiche individuali dei componenti sono le seguenti:
• Visione a 360°dell’azienda e del processo
• Buone skill operative
• Buon livello di autorevolezza
• Creatività
• Flessibilità ed apertura al confronto
• Alta motivazione
• Coinvolgimento a tempo pieno
• Mentalità orientata al cliente ed all’output finale
Le responsabilità di ognuno e gli obiettivi comuni devono essere chiari e dichiarati a tutta
l’organizzazione. Occorre strutturare bene il calendario degli incontri ristretti ed allargati in
funzione delle decisioni da prendere ed uscire sempre con le idee chiare
Outsiders
Sono consulenti esterni che hanno esperienza di reengineering e possono sbloccare i momenti di
difficoltà. Sono necessari non per trovare soluzioni ma per far nascere le giuste domande. Possono
aiutare molto lo sviluppo del processo e portare tranquillità all’ambiente. Ricordare che non esiste
la soluzione giusta, bensì quella condivisa ed accettata da tutti
Ecco il modello:
Process Methodological support

owner Business
Appointement Process
Manager
Partecipation
Appointement
Steering &Control Methodological
committee support
Controlling Operations
Resources distribution Core
team team
Communication
Motivation
La comunicazione
Una comunicazione abbondante e trasparente è uno dei principali fattori di successo dei progetti
BPR. E’ necessario quindi utilizzare quanti più canali di comunicazione in funzione dei momenti:
• Lettere ed e-mail individuali del CEO
• Incontri di aggiornamento sull’andamento del progetto
• Bacheche delle comunicazioni
• Contatti informali
.
Training program
Il programma di addestramento è essenziale per adiuvare il cambiamento culturale e deve essere
personalizzato e su misura per l’interlocutore coinvolto:
Re-engineering team
• Strumenti per la modellizzazione
• Software di simulazione
• Tecniche di sperimentazione
• Strumenti e modalità di monitoraggio delle performance
Process owner / Business process manager:
• BPR management
• Strumenti per la definizione dei processi critici
• Sistemi per la mappatura dei processi
• Coaching skills
Personale coinvolto:
• Nuove tecnologie da utilizzare

• Training on the job
Riassumendo la fase di design parte con la mappatura del nuovo processo e si propone di sviluppare
un piano di gestione del cambiamento. Vi sarà la ridefinizione delle mansioni e la riprogettazione
dei posti di lavoro, uno sguardo attento alla tecnologia disponibile e tenendo conto di tutte le risorse
della propria organizzazione. Occorre scegliere il responsabile di progetto e definire il team: i
manager funzionali, i clienti del processo, le parti interessate, i consulenti, occorre considerare ogni
passo del cambiamento come un progetto, quindi il team e tutte le parti interessate devono essere
coinvolte. E’ importante assicurarsi che gli obiettivi del BPR e gli impegni da portare a termine
siano chiari e condivisi tra i membri del team. Essenziale anche accertarsi che le competenze e le
risorse necessarie siano disponibili oltre che ci sia costantemente l’impegno del top management
Progettazione della nuova organizzazione significa esaminare i problemi in dettaglio e vederli come
opportunità di cambiamento e di miglioramento. Sviluppare nuove proposte operative sulla base del
nuovo modello organizzativo a partire dalle problematiche individuate in precedenza ed individuare
subito gli ostacoli al cambiamento non lasciando mai situazioni non risolte
Valutare la portata del cambiamento è importante per non risultare impreparati di fronte alle
difficoltà che verranno specie quelle legate alla resistenza al cambiamento organizzativo. Per ogni
cambiamento è necessario:
• Analizzare la profondità e la larghezza del divario tra "presente " e la situazione "obiettivo“
• Analizzare i vantaggi percepiti e le resistenze
• Valutare il livello di impegno nel progetto
• Identificare le azioni necessarie per superare questi ostacoli, lavorare sulla comunicazione,
pianificazione e sistema di incentivi
• Valutare il cambiamento dal punto di vista economico e finanziario ed essere realisti nella
quantificazione dei costi aggiuntivi (formazione, nuove tecnologie, le inefficienze
transitorio, ...). Valutare inoltre i benefici incrementali (dal miglioramento delle prestazioni
e livelli di efficienza più elevati dopo il cambiamento)
La valutazione degli investimenti è da intraprendere sempre con riferimento alla attuale situazione
Valutare anche i benefici intangibili e quelli a lungo termine, spesso ignorati, oltre ai rischi di un
grande investimento considerando anche gli effetti di portafoglio. Analizzare le diverse opzioni di
investimento possibili insieme all’opportunità di realizzare un’analisi di fattibilità per un
investimento ricordando l’esplicito obiettivo di un utile economico finale.
BPR _ Implement
7. Implementazione di una sessione di prova e standardizzazione del processo
re-ingegnerizzato
Prima di implementare il processo re-ingegnerizzato potrebbe essere utile compiere un test di prova
per assicurarsi che il salto finale non finirà in un disastro. Il “test di prova" sarà allora determinante
per decretare se è possibile procedere con il nuovo processo. La prova potrebbe richiedere più di sei
mesi. Ma è un passo essenziale nella fase di attuazione-
Pilot test
Eseguire un test pilota prima di passare alla piena attuazione è importante in quanto:
• garantirà che le modifiche proposte miglioreranno notevolmente il processo
• rivelerà in anteprima anche eventuali problemi imprevisti
• aiuterà a costruire l'accettazione, il supporto e l'entusiasmo per il processo re-ingegnerizzato
prima di essere attuato su una larga scala
E’ difficile suggerire un modo specifico su come gestire il tes tpilota, perché ogni caso costituisce
una storia a sé. È’ anche necessario analizzare la portata del progetto, le risorse e il tempo
disponibile. E’ importante anche sapere che solo "sul campo" è possibile verificare aspetti come i
l’impatto di nuovi ruoli, la bontà di nuove procedure, il reale non-valore delle attività rimosse,
talune modifiche del sistema IT; tuttavia il test pilota rimane molto importante e diverse sono le
possibilità per realizzarlo. Se il progetto di reengineering aziendale interesserà 500 agenzie in tutto
il paese è meglio scegliere di effettuare un test pilota solo in 5 di queste. O forse si tratta di
modifiche a molti servizi ed è possibile testare le modifiche in 1 sola agenzia ed uno alla volta fino
a quando tutte le modifiche siano state testate . In ogni caso è sempre opportuno operare il test
pilota con clienti selezionati ed anche se la gestione in 'parallelo' crea complicazioni e consuma
risorse, in molti casi è fondamentale attuarla per evitare il black out ed indispensabile per garantire
un lancio di successo: non c'è nulla come la vita reale, e tutto il coinvolgimento e la simulazione
possibile non può sostituire il lavoro effettivo. E 'durante il periodo pilota che l’organizzazione
cercherà di percorrere la curva di apprendimento del nuovo processo rapidamente in modo che le
lezioni apprese possano essere incorporate velocemente in altri settori prima che la revisione
completa della organizzazione re-ingegnerizzata sia stata completata.
Fasi del pilot test

1. Selezionare il test pilota
La scelta del test pilota è cruciale per il successo del programma di BPR globale. Il pilota
selezionato deve avere le seguenti caratteristiche:
• L'impatto del risultato del BPR deve essere visibile e significativa già dalla fase pilota. Se
non avesse alcun impatto reale non dimostrerebbe alla gente che valgono la pena i loro
sforzi.
• Nel test le probabilità di successo deve essere elevata, i miglioramenti non dovrebbero
coinvolgere complessi cambiamenti e le persone coinvolte dovrebbero essere di più alto
livello, con il necessario livello di esperienza ed essere altamente motivati a farlo
funzionare.
• Il pilota dovrebbe contenere gli ingredienti tipici che si incontreranno negli altri processi e
nelle altre aree. Il pilota deve essere un clone delle altre parti dell'organizzazione.
2. Costruire il team per il test piota
La squadra deve essere molto capace, esperta e motivata. La squadra deve includere le persone
migliori da funzioni di linea, nonché dalle aree di supporto. Idealmente la squadra dovrebbe essere
piccola, ma tutte le persone coinvolte nella gestione dei nuovi processi dovrebbero essere coinvolte
ed impegnate dal team durante tutto il processo di test. Coloro che sono incaricati di attuare il pilota
dovrebbero essere quelli che andranno a far funzionare il processo per qualche tempo. Il personale a
sostegno del team possono andare a sostegno di altri team durante il roll-out in altre aree, portando
le loro esperienze dei problemi incontrati. Qual’è il miglior team per il test pilota?
Utilizzare il re-engineering team significa:
• Avere persone molto preparate e motivate
• Avere buona probabilità di evitare guai spendendo la gente migliore
• Sapere che non si tratta però di una situazione veramente “reale”
Utilizzare persone comuni, appartenenti alla line, legate ad una unità organizzativa di base significa:
• Cominciare a coinvolgere altre persone
• Verificare con personale non preparato il vero impatto del nuovo processo
• Avere un vero approccio reale
• Ottenere suggerimenti importanti
• Prendersi qualche rischio in più
3. Scegliere i clienti ed i fornitori “giusti”
E‘ importante che i clienti ed i fornitori abbiano un ruolo nel pilot test del nuovo processo. I
migliori clienti dell'organizzazione ed fornitori chiave sono dei buoni punti di partenza. I clienti, in
particolare, devono essere pienamente consapevoli dei miglioramenti che si vogliono ottenere e le
modifiche che vengono apportate per conseguire tali obiettivi. Per ridisegnare i processi all'interno
di un'azienda, può essere utile pensare a clienti e fornitori interni
L'attenzione va comunque sempre posta sul gruppo di lavoro nella sua totalità, mai su questo o quel
fornitore o cliente interno.
4. Lanciare il test pilota, supportarlo e monitorarlo
Quando è stato ben progettato e pronto, il test pilota dovrebbe essere avviato e monitorato da vicino
nelle sue prestazioni. L'alta direzione deve essere sicura che il pilota team può contare su tutte le
risorse necessarie per far funzionare le cose e gli errori devono essere rapidamente trasformati in
lezioni pratiche che possono essere applicate. L’inconveniente capiterà certamente ma deve essere
visto in chiave positiva, mai negativa: “per fortuna è successo! ha evitato guai ben maggiori” .
5. Rivedere il processo ed imparare dagli errori fatti per non ripeterli
Il test pilota dovrebbe operare in modalità ‘di prova' per un determinato periodo di tempo,
abbastanza a lungo per ottenere i risultati previsti Ma non troppo a lungo per evitare che l'impulso
per il miglioramento organizzativo cada e con esso la spinta al cambiamento altrove. I team
incaricato di implementare i processi successivi nel piano di roll-out dovrebbero essere pienamente
a conoscenza di cosa succede nel test pilota ed apprendere da quest’ultimo per evitare di ripetere gli
errori altrove
6. Lanciare l’implementazione in tutta l’organizzazione
Dopo aver completato il test pilota, giunge il momento di pianificare le modalità di roll-out del
programma di re-engineering nel resto dell'organizzazione. Le priorità devono essere definite
comparando i rischi con i ritorni. In un mondo ideale la prima priorità dovrebbe essere
convenientemente scelta così da avere il massimo rendimento con il minimo rischio. La vita reale è
raramente generosa ed il tempo e gli sforzi maggiori dovrebbero essere messi maggiormente nelle
prime fasi per garantire che il roll-out proceda su un percorso di probabile ed ulteriore successo. La
formazione dovrebbe accompagnare il roll-out dei nuovi processi ed il piano di roll-out deve essere
comunicato con chiarezza e motivazione e costruito su tutta l'organizzazione. I primi successi
dovrebbero poter generare un eco importante nell’organizzazione Bisogna però ricordare che
ottenere un aumento significativo delle prestazioni su gran parte del business richiederà tempo
L’opportunità di una simulazione

Quando fosse possibile (risorse, tempi, investimenti) la simulazione costituirebbe il miglior
confronto del processo teorico con la realtà nel suo insieme. E’ molto utile quando è difficile fare un
test pilota su una piccola parte dell’insieme dell’organizzazione. E’ davvero ottimale quando le
nuove procedure sono molto meccaniche e richiedono poco spazio all’estro individuale. La
simulazione può essere condotta manualmente oppure mediante supporto informatico (SIMAN,
WITNESS, …) . E’ raccomandata in modo particolare quando sono in gioco processi ed
organizzazioni complesse oppure in caso di alti investimenti, oppure ancora se il re-engineering
impatterà subito sui clienti finali dell’azienda.
Valutare i risultati
Assestare subito i risultati ed attuare i necessari aggiustamenti una volta che è stato condotto un test
pilota, determinare se è stato proficuo. Raccogliere dati sul processo con le nuove misure e
verificare se i cambiamenti colgono gli obiettivi prefissi. Le misure possono includere alcune delle
seguenti a titolo di esempio:
• Numero di reclami dei clienti (le risposte, le chiamate)
• Numero di errori e correzioni
• Frequenza e volume delle transazioni
• Tempi di esecuzione dei compiti o di processo
• Numero di dipendenti necessari per completare il processo
Il test pilota dovrebbe indicare definitivamente se il progetto ottiene il via libera per continuare. I
risultati potrebbero indicare una luce gialla e potrebbe essere necessario apportare alcune piccole
modifiche al diagramma di flusso. Se il test segnala luce rossa è il caso di tornare all'inizio della
fase di progettazione e ripercorrere le tappe
Standardizzare il processo re-ingegnerizzato
Standardizzare significa formalizzare le procedure perché il nuovo processo diventi un processo
accettato e stabilito all'interno dell’organizzazione. E‘ necessario documentare il processo nuovo e
scrivere le nuove norme. Sarà inoltre rivedere le mansioni ed i ruoli in modo che riflettano con
precisione il nuovo processo, comprese le nuove aspettative del personale. Assicurarsi di
comunicare e distribuire i nuovi compiti a tutti i dipendenti. La comunicazione ha un ruolo
fondamentale all'interno dell'azienda per introdurre le modifiche. Il top management (direttore
generale o amministratore delegato) deve informare tutti in merito ai cambiamenti. Le persone
coinvolte devono essere formate e informate sulle nuove linee guida.
Preparare l’implementazione
• Al fine di procedere con l’implementazione sarà quindi necessario:
• Realizzare il programma di addestramento
• Installare il nuovo sistema IT (software & hardware)
• Stendere le procedure per la raccolta dei dati relativi ai nuovi indici di performance
• Formalizzare il calendario delle attività
• Implementare i suggerimenti scaturiti dal pilot test
• Far comunicazione il momento X dal top management all’intera organizzazione
• Rimuovere eventuali ostacoli al piano
• Sciogliere la squadra di re-engineering ed utilizzare i componenti come "trainer on the job“
• Definire con precisione la squadra operativa che deve portare avanti una campagna di
miglioramenti
Motivazione del personale

L'empowerment del personale è il vero fattore chiave per il successo del BPR. Per tenere le persone
motivate è necessario verificare, passo dopo passo il morale della squadra.
Indicatori deboli: motivazione, identificazione nell’azienda, relazione con i colleghi, la
soddisfazione sul lavoro.
Indicatori forti: livello del fatturato, dell’output produttivo, il tasso di assenteismo, il tasso di
malattia, scioperi, …
E' importante decidere subito:
Quali sono gli elementi chiave per la nuova organizzazione e chi deve essere maggiormente
coinvolto e motivato e chi potrebbe costituire un ostacolo per il processo e come è possibile
sostituirlo in caso di emergenza. Normalmente è possibile convertire i livelli operativi e motivare i
giovani (nuove opportunità, nuove esperienze, ...), ma è purtroppo spesso necessario cambiare il
middle management (perdita di esperienza, di know how, ...), ciò può essere un problema serio
almeno nel breve termine. In ogni caso è importante incoraggiare la partecipazione del personale e
rimanere concentrati sui clienti. Attenzione a non perdere il controllo dei clienti a seguito di
sbandamenti interni. Condividere i dati del “sondaggio” sui clienti con tutta la squadra e mantenere
alto lo sforzo di reingegnerizzazione del processo finalizzato direttamente su questi ultimi. Sforzarsi
di tenere sempre il progetto molto “lean“. I conti dei nuovi costi si fanno sempre alla fine e bisogna
evitare brutte sorprese
Cosa si intende per progetto “lean”

• Concentrarsi solo sui processi critici e non lasciarsi prendere la mano per cambiare anche
questo o quello
• Mantenere l’analisi di dettaglio solo ove serve e non perdersi in mille rivoli
• Preferire l’approccio “prova-sbaglia-riprova”
• Non spaventarsi di fornte a più reiterazioni

• Utilizzare strumenti “visuali” e di facile comprensione anzichè scrivere interi tomi
Start Up
Re-engineering e sperimentazione da sole non sono sufficienti: dopo lo start up è necessario poi
gestire il processo di nuovo ogni giorno e quindi occuparsi del day by day, supervisionare
l’andamento delle prestazioni, mettere a punto le procedure, trarre esperienza dal funzionamento
progressivo. Potrebbe essere importante nominare un responsabile per la messa a punto di processo
"sul campo". Dopo aver trasformato l'organizzazione, è necessario utilizzare queste nuove
funzionalità. Questo può sembrare ovvio, ma non è raro per le organizzazioni creare nuove capacità
che poi non riescono a sfruttare.
Realizzare effettivamente la “vision”

L'esempio classico è l'impianto di produzione snella in grado di rispondere rapidamente alle
condizioni di mercato, operando a costi minimi, che si trova ancora all'interno di una supply chain
con livelli di inventario assurdi che vanificano ogni vantaggio.Come procedere?
1. Valutare le prestazioni dei processi re-ingegnerizzati

E 'importante guadagnare qualche valutazione in merito alla performance del business re-
ingegnerizzato il più rapidamente possibile.
Potrebbe non essere possibile tradurre i guadagni in risultati sulla bottom line come previsto nella
fase iniziale
I ”savings” sul personale, per esempio, si possono mostrare sul conto profitti e perdite quando quel
risparmio di tempo viene utilizzato per creare valore aggiunto in altro modo o le persone hanno
lasciato l'organizzazione e le indennità sono già state valutate
Il tempo di consegna, la soddisfazione del cliente, l'efficienza di throughput e la soddisfazione del
personale dovrebbe essere più facili da misurare dopo la reingegnerizzazione e daranno
un'indicazione del successo dell'iniziativa.
2. Capitalizzare le prestazioni migliorate

Dopo aver identificato i successi è il momento di verificare che siano utilizzati al massimo
I clienti esistenti dovrebbero notare i salti in termini di prestazioni e la loro lealtà dovrebbe salire
I potenziali clienti potrebbero tuttavia essere all'oscuro di quanto sia stato fatto nell’organizzazione:
ora deve essere raccontato
Quelle aree in cui l'organizzazione ora eccelle, rispetto ai suoi concorrenti, devono essere
evidenziate ed utilizzate per differenziare l'impresa dal resto del mondo
3. Identificare i nuovi utilizzi offerti dalle capacità dei processi di re-ingegnerizzati

Come performance, oltre ad una migliore fornitura di prodotti, lo sviluppo di servizi ed altro,
potrebbero esserci anche altre possibilità di potenziale vantaggio, tra cui, spesso nuovi prodotti e
servizi ai clienti esistenti, nuovi prodotti e servizi a nuovi clienti
Naturalmente una valutazione del rischio dovrebbe essere effettuata prima di muoversi in questa
direzione (diversi canali, mercati, fasce di prodotto, ..)
La reputazione della società esistente non dovrebbe comunque mai essere messa a rischio
4. Migliorarsi continuamente
E 'importante riconoscere che, mentre la scala dei cambiamenti necessari nel breve termine
potrebbe non essere così grande, il miglioramento continuo e quindi la possibilità di modificare e
migliorare l'organizzazione deve continuare nel tempo
La scala dei miglioramenti e dei cambiamenti varierà nel tempo, ma il miglioramento deve avvenire
per consentire alle organizzazioni di stare al passo dei loro concorrenti
BPR - Implementazione
8. Valutare le performance del processo
Nel momento in procede l'attuazione, è necessario raccogliere e valutare i dati. I risultati della
misurazione dovrebbero rivelare il giusto progredire verso gli obiettivi del nuovo processo. Valutare
le performance di processo su base continuativa per determinare l'entità dei progressi. Strutturarsi in
diverse fasi:
1. Raccogliere dati: scegliere gli indicatori di performance i vecchi indicatori di performance
potrebbero continuare a verificare i risultati finali ma sono da valutare. In ogni caso sarebbe
necessario introdurre altri indicatori, con riferimento ai parametri del nuovo processo. Le
persone coinvolte nella nuova organizzazione devono essere controllate per un certo tempo.
Ogni problema deve essere registrato per poter migliorare il processo
2. Tenere periodici incontri. Utilizzare i meeting per discutere di qualsiasi problema.
Incoraggiare i membri del team a rimanere sui problemi parlando con il personale.
Verificare che le linee guida siano state seguite e che i risultati ci siano (la qualità del
servizio sia adeguata, i prodotti vengono consegnati, …). Scoprire in anticipo i problemi che
dovranno essere affrontate. Identificare se è necessario un supporto extra o mancano le
risorse necessarie per completare le attività. Determinare gli eventuali ostacoli che devono
essere rimossi
3. Celebrare i progressi/Correggere i fallimenti. Un tentativo riuscito di reengineering di
processo merita certamente una lode. Ricompensare tutti coloro che hanno preso parte al
progetto per aiutare l’organizzazione a fare il salto di qualità verso il miglioramento
radicale. Pianificare una celebrazione formale o informale riconoscendo chi sono i
meritevoli di plauso nell’organizzazione. Ciò vale più di ogni altra cosa e consentirà di
aumentare l'impegno per gli sforzi successivi.
4. Valutare le performance del processo. Il team di Reengineering non deve essere sciolto
quando il nuovo processo è partito, bensì ri-orientarlo al monitoraggio della situazione ed
alla raccolta dati. Sono ancora necessari incontri periodici perché bisogna valutare i
progressi e prendersi cura di tutti i problemi che sorgono.Per valutare i progressi, è
necessario analizzare i dati di misura. Meglio utilizzare uno strumento come un grafico
confrontando i dati lungo un periodo. Ciò aiuta a verificare se il processo di
reingegnerizzazione ha migliorato le prestazioni e, se sì, quanto.
Gruppi di influenza
All'interno delle organizzazioni ci sono molti e diversi gruppi di interesse, gruppi di persone con
diversi obiettivi ed ambizioni. Gli individui si associano ad altri che hanno ambizioni simili o, al
contrario percepiscono se stessi come minacciati da persone simili, singolarmente o a gruppi. In
questo modo si formano le coalizioni all'interno delle organizzazioni: questi sono l'allineamento dei
diversi gruppi di interesse, con o contro gli altri. Tali gruppi competono naturalmente tra loro per
cercare di massimizzare la probabilità di decisioni a loro favore e così garantire risultati e risorse
che siano compatibili con i loro obiettivi. La situazione diventa probabilmente più acuta quando le
risorse sono limitate, per esempio, da un capitale di investimento limitato, oppure, molto peggio,
quando l'investimento potrebbe essere politicamente orientato e non determinato dal contributo per
il business. Tale competizione politica nelle organizzazioni pervaderà il processo di cambiamento e
l'introduzione di una nuova risorsa o l'innovazione creeranno pericolosamente l'effetto di creare
nuovi allineamenti e/o concorrenti. Quando gli interessi corporativi prevalgono sugli obiettivi
comuni la sopravvivenza dell’organizzazione è posta in serio pericolo. Il cambiamento è dunque un
momento critico perché per sua definizione è necessariamente destabilizzante. Anche all'interno del
top management team ci potrebbero essere gruppi di interesse e sono i più pericolosi. I loro obiettivi
possono infatti essere diversi, dagli interessi individuali (stock options, bonus, …) al potere,
all’influenza sugli altri ad interessi extra aziendali.
La gestione del potere è la pietra angolare del processo di gestione del cambiamento. La prospettiva
critica sulla metodologia del cambiamento riconosce che il superamento della resistenza alla
riorganizzazione non può sempre essere risolta attraverso il dialogo. Il superamento di questa
resistenza potrebbe richiedere cambiamenti nelle condizioni materiali e ideologiche che distorcono
o impediscono la comunicazione a monte. In breve, la teoria ritiene che la struttura portante del
potere deve essere trasformato se la resistenza non può essere rimossa, a qualunque prezzo, pena la
caduta dell’organizzazione.
Riasuumendo, durante l'ultima fase è previsto il test del nuovo processo sul campo, promuovendo
l'impegno e misurandone il livello di successo. Sarà importante promuovere un clima di
miglioramento continuo del processo in cui il personale cercherà di apportare quei miglioramenti
che fanno la differenza per il cliente. Un progetto pilota potrebbe essere eseguito in caso di un
cambiamento profondo e vasto per l’organizzazione. I vantaggi del progetto pilota vanno dall’aiuto
a concentrare lo sforzo della squadra in un ambito ristretto all’offrire la possibilità di testare il
programma di cambiamento su piccola scala. Aumenta la probabilità di successo di attuazione, con
effetti positivi sul clima organizzativo e sulle resistenze cambiamento e diffonde progressivamente
il clima di cambiamento nell’azienda creando la giusta atmosfera. E 'importante calarsi man mano
nel cambiamento organizzativo evitando assolutamente di fare dei passi indietro al vecchio modello
organizzativo. Alcune tattiche per raggiungere questo obiettivo sono le seguenti:
• Rimuovere definitivamente i vecchi sistemi (IT, le procedure, ...)
• Includere i nuovi comportamenti nell’ambito di procedure formali ben radicate (relazioni
interne, sistemi di ricompensa, IT, ..)
• Verificare attentamente che tutti i problemi e le incomprensioni siano risolte prima di
trasferirsi con il cambiamento in altri settori o processi
• Valutare i processi ed il continuo miglioramento delle loro performance
CPI Continous Process Improvement 541
Marco Raimondi
CPI Continous Process Improvement
Reengineering
Il Reengineering, abbiamo visto essere la riprogettazione radicale dei processi di un'organizzazione,
in particolare dei suoi processi di business se trattasi di azienda. Piuttosto che organizzare
un’azienda in funzioni (come la produzione, la contabilità, il marketing), guardando i compiti che
ciascuna funzione esegue, dovremmo, secondo la teoria del reengineering, identificare i processi da
completare per l'acquisizione dei materiali, la produzione del bene, la sua commercializzazione e
distribuzione, ovvero l’organizzazione deve essere re-ingegnerizzata dal punto di vista dei processi.
La filosofia del Reengineering

L'obiettivo del BPR è un cambiamento radicale nella performance di una organizzazione, in luogo
della serie continua di modifiche incrementali che sta invece alla base dell’agire secondo la scuola
di pensiero del CPI (Continous Process Improvement) che, sviluppatosi nel corso degli anni ’80, ha
tenuto banco in ambito organizzativo per tutti gli anni ‘90 ed ancora oggi è assai diffuso. Il Re-
engineering è nato successivamente al CPI e la ragione di ciò è la grande turbolenza in cui spesso le
aziende si sono trovata coinvolte già nel corso degli anni ’90, turbolenza che non lascia
evidentemente il tempo materiale per innescare filosofie di tipo CPI. C’è anche da rilevare che a
partire dagli anni ‘90, lo sviluppo della gestione dei sistemi informativi ha consentito di integrare un
gran numero di funzioni aziendali, molto di più di quanto non fosse in grado di fare prima. Esempi
notevoli sono il proliferare di sistemi ERP (Enterprise Resource Planning), SCM (Supply Chain
Management), HR Management Systems, sistemi di Customer Relationship Management tutti un
debito con la teoria BPR.
Filosofia Kaizen
Alla base dellla logica CPI c’è la filosofia Kaizen. Il termine Kaizen è derivata da due parole
giapponesi: "Kai" che significa “Cambiamento” e “Zen” che significa “Bene “.
Approssimativamente tradotto, Kaizen significa dunque “cambiare per il meglio”. Kaizen è un
termine che identifica la filosofia che ha avuto la sua giusta popolarità a seguito della grande
esplosione e moda della Lean Manufacturing negli anni ottanta.
Kaizen e miglioramento continuo

L’approccio dei continui miglioramenti incrementali è un concetto di gestione aziendale di origine
giapponese che propugna un cambiamento (miglioramento) per passaggi incrementali (graduale e
continuo). Kaizen è quindi primariamente una filosofia di vita che attinge la sua origine dal
presupposto che ogni aspetto della nostra vita merita di essere costantemente migliorato e l’uomo
giusto tende naturalmente a tale miglioramento
La filosofia “Kaizen” è il presupposto di diversi concetti di gestione industriale giapponesi come il

Total Quality Control, il Just in Time, i Circoli della Qualità. Gli elementi chiave che sostengono la
filosofia Kaizen sono la qualità, l’impegno, il coinvolgimento di tutti i dipendenti, la disponibilità al
cambiamento e la comunicazione
Come il Giappone ha rivoluzionato la cultura aziendale

Cultura occidentale: Grandi lotti a basso costo, Buona qualità ad alto prezzo, Lavoratori muscolosi
ed "ignoranti"
Cultura Kaizen: Piccoli lotti di buona qualità, Buona qualità a basso costo, Un lavoratore pensante è
un lavoratore produttivo
Kaizen
L’attività Kaizen deve essere svolta dal singolo gruppo di lavoro ed essere all'interno della suo
ambito decisionale, da attuare con il minimo supporto dall’esterno: il singolo team deve avere
l’autonomia necessaria.
L’attività kaizen dovrebbe poter essere pensata, elaborata ed attuata nel corso di un solo turno.
Questo è il livello di miglioramento continuo a piccoli passi
Toyota afferma che tale attività restituisce un dieci per cento di riduzione ogni anno dei costi di
gestione dei processi interni. Il Kaizen, tradotto nella realtà dell’organizzazione in realtà non è che
il primo stadio di attività
Jishuken
Il livello successivo di attività di miglioramento è noto come attività Jishuken. Succede quando un
gruppo di lavoro incontra un problema che non è in grado di superare come collettivo. Tale
problema aumenterà nel tempo e diventerà certamente fonte di preoccupazione collettiva attraverso
l’acuirsi quotidiano del problema a meno che un membro di supporto esterno verrà assegnato a
coordinare l'attività di risoluzione del problema. Jishuken significa infatti “occhi freschi'” e
l'approccio è quello di inserire del personale al di fuori del gruppo di lavoro presso il team interno
così da avere un punto di vista diverso sul problema e poter portare le conoscenze specialistiche
Kaikaku
Il livello finale di miglioramento è il Kaikaku che letteralmente significa “grande passo del
cambiamento”. Questo tipo di intervento è più raro e si concentra su un progetto importante di
cambiamento del processo, quale può essere ad esempio il re-layout di una cella di produzione o
l'installazione di un nuovi beni strumentali necessitanti un investimento notevole e si avvicina come
concetto ad un intervento di re-engineering. Ancora una volta viene assegnato un coordinatore per
garantire che il programma previsto venga rispettato, non aumentare le preoccupazioni ed assicurare
una rapida soluzione. Tutte le attività di miglioramento di cui sopra sono controllate e documentate:
la situazione viene annotata prima dell'inizio dell’attività e poi alla fine ed il risparmio ottenuto
viene poi utilizzato come misura del successo del progetto
Il caso Toyota
Toyota è stata la prima azienda al mondo ad introdurre la gestione interfunzionale (1962) in cui le
funzioni di linea venivano attraversate da tre processi fondamentali finalizzati al miglioramento
della qualità, alla riduzione dei costi ed all’ottimizzazione dello scheduling, quest’ultimo
interpretabile come combinazione delle variabili “tempo” e “livello di servizio”. Questa gestione,
chiamata QCS (Quality Cost Scheduling) altro non era che la prima teorizzazione del concetto di
valore per il cliente (Qualità, Costo, Livello di servizio, Tempo) su cui focalizzare la gestione per
processi. Toyota inizialmente motivò questa azione di cambiamento motivandola con il fatto che
per gestire gli obiettivi strategici su una vasta organizzazione era necessario introdurre un nuovo
sistema di coordinamento tra le divisioni.
Due elementi furono istituiti alla base dell’introduzione del Kaizen:
 Il management interfunzionale, ovvero un nuovo approccio per processi da parte del
management di funzione acui furono assegnati i seguenti compiti:
o Definizione degli obiettivi
o Modi per raggiungere gli obiettivi
o Pianificazione (nuovi prodotti, impianti, produzione, vendita, ...)
o Definizioni di altri elementi a sostegno della strategia
 Il policy deployment, ovvero l’introduzione di procedure e regole che avrebbero consentito
all’organizzazione di assumere decisioni ragionando per processi:
o Le decisioni strategiche a carico del CdA
o L’applicazione della strategia per il budget annuale a carico del Top management
o La definizione della strategia interfunzionale a cura del comitato di gestione
interfunzionale
o La gestione operativa sotto la responsabilità dei direttori di divisione e di line
o Le singole attività sotto la diretta responsabilità dei quadri intermedi e dei
supervisors
Esistono diverse modalità di approccio al Kaizen. Un programma può essere strutturato in base alla
volontà di privilegiare tre diversi aspetti:
1) Kaizen orientato al management
Stabilimenti
 Pianificazione delle performance
 Cambiamenti del Layout
 Cambiamenti dei processi
 Nuovo sistema di delega
Organizzazione: il Just in time
 Riduzione del tempo di ciclo
 Riduzione delle attività “no value”
 Riduzione degli stock
 Identificazione dei problemi (il caso dello stabilimento Toyota di Motomachi)
2) Kaizen orientato ai gruppi di lavoro
 Coinvolgimento e spirito di squadra
 Comunicazione e cooperazione
 Miglioramento delIe relazioni lavoratori-dipendenti-manager
 Miglioramento delle competenze
 Attenzione alla sicurezza e approccio al miglioramento dell’ambiente
3) Kaizen orientato al personale
 Obiettivo di miglioramento individuale
 Razionalizzazione e risparmio delle energie
 Miglioramento dell’ambiente di lavoro
 Miglioramento dei processi
 Crescente qualità di prodotto
 Nuove idee di sviluppo del prodotto
 Sviluppo di tecnologie e strumenti
Il Kaizen si basa su diversi principi per modificare la situazione:

 Muda (spreco): ovvero evitare difetti, concentrandosi sulla riduzione degli sprechi, dei rifiuti
e dei disservizi
 Muri (eccesso): ovvero respingere l’eccesso, il sovraccarico, concentrandosi sulle procedure
e sull’introduzione di uno standard
 Mura (irregolarità): ovvero evitare ciò che non è regolare, concentrarsi sulla rimozione delle
differenze, delle non conformità e della discontinuità
MUDA (Spreco)
Indica un'attività dispendiosa e che quindi non aggiunge valore, oppure un'attività non produttiva.
È un concetto chiave nel Toyota Production System (TPS): la riduzione degli sprechi è un modo
efficace per aumentare la redditività. Un processo aggiunge valore solo producendo beni o servizi
per cui un cliente è disposto a pagare, altrimenti consuma solo risorse. Un processo consuma risorse
e lo spreco si manifesta quando vengono utilizzate più risorse di quelle richieste per produrre i beni
o i servizi che il cliente effettivamente vuole.
Le attitudini e gli strumenti forniti dal TPS aumentano la consapevolezza e forniscono nuove
prospettive su come identificare gli sprechi e di conseguenza anche opportunità mai sfruttate.
A Muda è stata data molta più attenzione di Muri e Mura in quanto più facile da cogliere ed in
effetti il MUDA è di solito il primo approccio alla Lean Manufacturing.
Come implementare un approccio Muda?
 Il Management fa dei Brainstorming per identificare il project leader e fissare gli obiettivi
 Comunica il piano e la visione all’organizzazione
 Chiede se ci sono volontari per formare il team che implementerà il progetto (5-7 persone,
tutte da reparti diversi)
 Nomina i componenti
 Addestra la Squadra. E’ utile allo scopo l’esperienza di altre aziende non concorrenti che
hanno già implementato la Lean manufacturing
 Sceglie un Progetto Pilota
 Porta avanti il progetto pilota per 2-3 mesi -valuta, rivede e impara dai propri errori
 Estende il progetto ad altre aree dello stabilimento
 Valuta i risultati, chiede il feedback
 Stabilizza i risultati positivi insegnando ai supervisori come addestrare ai nuovi standard
sviluppati
MURI (Eccesso)
Muri indica l’eccesso, il sovraccarico, l'irragionevole, l'assurdità ed è divenuto popolare essendo un
concetto chiave del Toyota Production System. La riduzione dell’eccesso è un modo efficace per
aumentare la redditività. Muri si può evitare attraverso il lavoro standardizzato. Per arrivare a
questo è necessario definire una condizione o una produzione standard per assicurare un efficace
giudizio della qualità. Ogni processo e ogni funzione devono essere ridotti ai loro elementi più
semplici per essere esaminati e successivamente ricomposti. Il processo deve essere standardizzato
per arrivare alla condizione standard. Questo viene fatto prendendo semplici elementi lavorativi e
combinandoli tra di loro uno per uno nelle sequenze di lavoro standardizzato. Nella produzione,
questi includono il flusso di lavoro, le fasi di un processo o di processi relativi ai macchinari, il Takt
time, Quando tutti conoscono la condizione standard, e le sequenze di lavoro standardizzato, i
risultati osservati di solito includono:
 L’aumento del morale dei dipendenti;
 L’aumento della qualità;
 Il miglioramento della produttività;
 La riduzione dei costi
Come implementare un approccio MURI?
 Risolvere più problemi possibili relativi alla qualità visiva, insieme alle pause ed altri
problemi di instabilità. Far si che lo scarto interno venga riconosciuto e iniziare a gestirlo.
 Rendere il flusso dei pezzi per il processo il più scorrevole possibile usando workcells
precise ed ubicazioni segnalate, dove possibile, ed evitare variazioni nel ciclo lavorativo
dell'operatore.
 Introdurre il lavoro standardizzato e stabilizzare il ritmo del lavoro per il sistema
 Iniziare ad utilizzare strumenti "pull" per far avanzare la produzione, rivedere la
schedulazione della produzione e andare verso ordini giornalieri con carte Kanban
 Bilanciare il flusso della produzione riducendo la dimensione dei lotti; aumentare la
frequenza di consegna interna e, se possibile, esterna; bilanciare la domanda interna.
 Migliorare i problemi di qualità portati alla luce usando gli strumenti a disposizione.
 Ridurre il personale di conseguenza e ripartire dall'inizio, senza stancarsi
MURA (Irregolarità)
Mura è la mancanza di coerenza nella materia o nella condizione spirituale dell'uomo. E’ un
concetto chiave nel Toyota Production System. Toyota ha volutamente ripreso queste tre parole con
il prefisso MU, che ogni giapponese conosce, come programma di miglioramento del prodotto e del
processo Mura è evitata da sistemi di tipo Just In Time che si basano su nessuna (o poca) scorta,
alimentando il processo di produzione al momento giusto, nella giusta quantità, e con una logica
first in - first out del flusso. Just in Time significa creare sistemi "pull" in cui ogni sotto-processo
ritira l’input necessario dal precedente sub-processo ed, infine, da un fornitore esterno
Questo tipo di sistema è progettato per massimizzare la produttività, riducendo al minimo il
sovraccarico di scorta (e di memoria) Esempio: La catena di montaggio "fa una richiesta a" o "tira"
il reparto verniciatura, che a sua volta estrae dalla saldatura. Allo stesso tempo, le richieste stanno
uscendo a fornitori di parti specifiche, per i veicoli che sono stati ordinati dai clienti. I piccoli
quotidiani imprevisti possono essere gestite da buffer minimi permettendo la continuità del flusso
Come implementare un approccio MURA?
Il livellamento della produzione, chiamato anche Heijunka, e le frequenti consegne al cliente sono
la chiave per identificare ed eliminare il Mura
L'uso di diversi tipi di Kanban per il controllo delle scorte nei diversi stadi del processo sono
fondamentali per garantire che un sistema "pull" sta governando i sotto-processi
Il livellamento, anche quando prodotti diversi vengono prodotti nello stesso sistema, sarà di aiuto
nella pianificazione del lavoro in modo standard che incoraggi la riduzione dei costi
E‘ inoltre possibile regolare il flusso di lavoro avendo un operatore che lavora su macchine diverse
in un processo piuttosto che diversi operatori: avere in un certo senso una pluralità di sub-processi
sotto un unico operatore.
Il fatto che ci sia un operatore unico assicura una certa fluidità (velocità) attraverso le operazioni
perché il pezzo scorre con l'operatore stesso
Questo accorgimento si chiama "manipolazione multi-processo" nel Toyota Production System.
Limiti alla manipolazione multi-processo
Alcuni processi hanno un notevole lead time e costi particolarmente elevati per attesa o tempi di
inattività. Quando ciò accade, è spesso desiderabile cercare di prevedere la domanda imminente di
un sotto-processo prima che esso venga effettivamente tirato. Si può regolare il processo, il più
accuratamente possibile con un’accurata analisi di precedenti esperienze storiche se il momento
economico lo permette (assenza di turbative)
Altri processi sono invece asimmetrici per natura: in tali situazioni, può essere meglio sostenere un
costo più elevato che commettere un errore. Ad esempio per quanto riguarda l’attività dei call center
ove è più efficace avere molti operatori a basso costo pur rischiando di commettere qualche errore
ma captare i clienti che rischiare di perdere questi ultimi facendoli aspettare. Dati questi costi
asimmetrici degli errori può essere prudente avere apparentemente un surplus di operatori di call
center -apparentemente "sprecare " tempo di chiamata operatore -ma non commettere l'errore più
grande di perdere il valore del cliente
Lean Manufacturing
La minimizzazione degli sprechi in ambito produttivo alla base del TPS ha creato il concetto di
Lean Manufacturing. I cosiddetti “Sette Sprechi” sono un passo chiave nella Produzione Snella
(Lean Manufacturing), in quanto consentono l'identificazione di quali attività aggiungono valore al
processo e quali non lo fanno. La classificazione di tutte le attività del processo in queste due
categorie rende infatti possibile iniziare le azioni per migliorare la prima ed eliminare la seconda.
Lo spreco può quindi essere suddiviso in "ciò che deve essere fatto ma non aggiunge valore"e
spreco puro. La chiara identificazione del "lavoro di non-valore aggiunto", come distinto da spreco
o lavoro, è fondamentale per identificare le premesse esistenti che dovranno essere confrontate e
sfidate nel futuro. La frase "Imparando a vedere" viene dal continuo sviluppo della competenza di
poter vedere lo spreco dove non è stato percepito prima di allora.
Shigeo Shingo osserva che è solo l'ultimo giro del bullone che lo blocca -il resto è solo movimento.
Il suo livello raffinato di "vedere" lo spreco gli ha permesso di ridurre il tempo di cambio stampa
del telaio di una macchina a meno del 3% della sua durata negli anni 1950.
I 7 sprechi
1. Difetti: I difetti presenti nel bene prodotto spingono il cliente a rifiutarlo. Lo sforzo
impiegato per creare questi difetti è uno spreco. Nuovi processi per la gestione dello spreco
devono essere aggiunti per recuperare una parte del valore dal prodotto, che rischia di essere
scartato al 100%
2. Sovra-produzione: E’ la produzione o l'acquisizione di un oggetto prima che esso sia
veramente richiesto. E' lo spreco più pericoloso per l'azienda perché nasconde i problemi
della produzione. La sovra-produzione deve essere immagazzinata, gestita e protetta
3. Trasporto: Ogni volta che un prodotto viene sottoposto ad un movimento rischia di essere
danneggiato, perso, ecc, oltre ad essere un'attività di non-valore aggiunto. Il trasporto non
comporta alcuna trasformazione al prodotto che il cliente sia disposto a pagare
4. Attesa: si riferisce sia al tempo trascorso dagli operatori aspettando che arrivino le risorse,
sia il tempo che passa mentre aspettano che il prodotto venga portato via, sia il capitale
investito in beni e servizi che non sono stati ancora consegnati al cliente 38
5. Scorte: che siano sotto forma di materie prime, di materiale in lavorazione (WIP), o di
prodotti finiti, rappresentano comunque un capitale che deve ancora produrre un guadagno
sia per il produttore che per il cliente. Ciascuna di queste tre voci che non sia ancora
elaborata per poter produrre valore è uno spreco
6. Movimento: A differenza del trasporto, il movimento si riferisce ai macchinari o agli operai
in quanto anche questi possono subire usure, danneggiamenti o avere problemi relativi alla
sicurezza. Include anche gli investimenti e i costi del processo produttivo
7. Sovra-processare: ovvero usare risorse più costose del necessario per le attività produttive o
inserire funzioni aggiuntive oltre a quelle che aveva inizialmente richiesto il cliente produce
solo sprechi. Gli operatori che possiedono una qualifica superiore a quella richiesta per
realizzare determinate attività, generano dei costi per mantenere le proprie competenze che
vanno persi nell'esecuzione di attività che richiedono una qualifica minore.
I 5 elementi
I 5 elementi alla base della Lean Manufacturing
1. Circoli della qualità: sono i gruppi che si incontrano per discutere i livelli di qualità
riguardanti tutti gli aspetti del processo che la possono determinare
2. Miglioramento del morale individuale: alti valori, un morale alto e la determinazione della
forza lavoro sono elementi fondamentale per raggiungere l'efficienza a lungo termine e la
produttività. Il kaizen pone come compito fondamentale di ogni manager il mantenere un
contatto costante con il morale dei suoi dipendenti
3. Lavoro di squadra: un’organizzazione forte è una società unita che mette insieme ogni passo
dei suoi membri per un cammino comune. Il kaizen si propone di aiutare i dipendenti a
vedere sempre se stessi come membri di una squadra, guardare all’eccellenza interna
piuttosto che ai concorrenti
4. Auto disciplina personale: una squadra non può avere successo senza che ogni membro della
squadra sia forte e sicuro di sé. Un impegno per l’auto disciplina personale da parte di
ciascun dipendente assicura che la squadra rimarrà forte nel tempo
5. Proposte di miglioramento: con la richiesta di feedback da parte ogni membro del team, la
gestione garantisce che tutti i problemi appaiano immediatamente e siano affrontati e risolti
prima che diventino significativi.
Le 5S
Oltre a questi elementi fondanti vi sono 5 regole di base per creare il giusto ambiente in cui far
crescere la Lean Manufacturing, insieme alla standardizzazione ed alla rimozione delle inefficienze
Il nome 5 S deriva dall’iniziale giapponese delle parole: Seiri, Seiton, Seiso, Seiketsu, Shitsuke
1. Seiri: scegliere e separare. Mettere ordine nel senso di classificare e dare priorità,
selezionare: gli obiettivi, I bisogni. La pratica di analizzare tutti gli strumenti e i materiali
presenti nell'area del lavoro e di mantenere solo quelli essenziali. Tutto il resto è
immagazzinato o eliminato. Questo porta a meno rischi e meno ingombri che possono
interferire con il lavoro
2. Seiton: sistemare e organizzare. Mettere ordine nel senso di standardizzare e procedurare: le
azioni, i componenti, I prodotti. Focalizza sulla necessità di avere un posto di lavoro
ordinato. "Ordinato" significa organizzare la linea per favorire il flusso del lavoro. Strumenti
ed attrezzi devono essere tenuti dove saranno utilizzati ed il processo deve essere ordinato
per eliminare i movimenti non necessari
3. Seiso: controllare l'ordine e la pulizia. Tenere tutto ben pulito: il luogo di lavoro, i dati, le
persone. Indica la necessità di mantenere il posto di lavoro pulito e ordinato. E' un'attività
che deve essere fatta giorno per giorno. Alla fine di ogni turno l'area di lavoro viene pulita e
tutto è rimesso al proprio posto. Mantenere la pulizia e l'ordine deve essere parte del lavoro
normale, non una cosa occasionale da fare quando tutto diventa troppo disordinato.
4. Seiketsu: standardizzare e migliorare. Condividere e comunicare: le informazioni, le idee, le
conoscenze, i risultati. Standardizzare le pratiche lavorative. E' più di una pulizia
standardizzata: significa operare in un modo consistente e standardizzato. Ognuno sa quali
sono le proprie responsabilità. Le procedure della Produzione devono essere sempre uguali
cosi se cambia qualcosa sarà ovvio. E' qui che i controlli visivi come Kanban e Andon sono
utili
5. Shitsuke: sostenere la disciplina e mantenere gli standards. Una volta che le prime 4 S sono
state implementate diventano il nuovo modo per operare. Bisogna mantenere il focus sul
nuovo modo di operare e non permettere un declino graduale verso i vecchi modi di
lavorare.
In occidente vengono usati termini diversi per le 5 S che diventano le 5C:
1. Classificare: eliminare ciò che non serve più. Etichettare oggetti che forse serviranno ed
immagazzinarli fuori dal posto di lavoro.
2. Configurare: prevedere un posto specifico per ciascuna cosa “Un posto per tutto e tutto a
posto”.
3. Controllare: controllare che tutto sia pulito, identificare le zone da pulire, stabilire
programmi di pulizia.
4. Conformare: consolidare gli ultimi 3C standardizzando i nuovi processi e usando "la
Gestione Visiva" (Visual Management)
5. Costume e pratica: validare continuamente i processi. Fare ulteriori miglioramenti usando il
ciclo PDCA, conosciuto anche come ciclo di Deming
Le “7” tecniche di analisi

Per analizzare le situazioni ed identificare correttamente i problemi assicurando un corretto
approccio analitico sulle aree di miglioramento è opportuno basarsi sulle seguenti tecniche
statistiche: Raccolta dati, Istogramma, Diagramma di Ishikava, Diagramma di Pareto, Analisi di
stratificazione, Correlazione, Carte di controllo
1. Raccolta dati
Ogni proposta di modifica di processo deve partire da un’analisi dei dati corretti. Per raccoglierli è
necessario pianificare una forma adeguata e rigorosa che sia costruita sui seguenti criteri:
 Scegliere i dati giusti
 Utilizzare un modulo facile da compilare
 A prova di “errore”
 Facile da leggere
example
• airport Data: 25 Sett.
• shop with new best-seller on sale

Località: aeroporto di xxx
Orario: 10-11
• check and identification of M

Sesso
F Si
Soli ?
No 10 20
Età
40 60 > 60
customer profile: /
/ /
/ /
/
• Female /
/ /
/ /
/
• Age: 20-60
/ / /
• family status: not relevant

////
//// ////
//// //// //// ////
//// //// //// ////
//// //// //// //// ////
//// //// //// //// //// //// ////
//// //// //// //// //// //// //// //// ////
2. Istogramma
L'istogramma è la rappresentazione grafica di una distribuzione in classi di un carattere continuo. È
costituito da rettangoli adiacenti le cui basi sono allineate su un asse orientato e dotato di unità di
misura. Ogni misura è rappresentata da un rettangolo e l’istogramma è essenziale farsi un’idea
“visiva” della distribuzione dei dati. Come costruire un’istogramma :
 Misurare la dispersione dei dati tra valore minimo e massimo
 Definire gli intervalli di accorpamento
 Analizzare i dati
 Realizzare l’istogramma
L'adiacenza dei rettangoli dà conto della continuità del carattere. Ogni rettangolo ha base di
lunghezza pari all'ampiezza della corrispondente classe; l'altezza invece è calcolata come densità di
frequenza, ovvero essa è pari al rapporto fra la frequenza (assoluta) associata alla classe e
l'ampiezza della classe. L'area della superficie di ogni rettangolo coincide con la frequenza associata
alla classe cui il rettangolo si riferisce. La somma delle aree dei rettangoli è uguale alla somma delle
frequenze dei valori appartenenti alle varie classi. Volendo si può scegliere di rappresentare
nell’istogramma le frequenze relative (anziché le semplici frequenze assolute) delle varie classi.
Dividendo le frequenze relative di un istogramma per l'ampiezza di ciascuna classe si attuerà un
processo di normalizzazione dell’istogramma ottenendo così un istogramma di densità la cui somma
delle aree delle ampiezze di ciascuna classe rappresentata sarà uguale ad 1. Si costruisce partendo
dalla massima escursione tra i dati dividendola per gli intervalli desiderati: gli intervalli di
accorpamento devono essere uguali tra loro
700
600
500
400
300
200
100
0
<5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55
3. Diagramma di Ishikawa
Si tratta di una rappresentazione grafica di tutte le possibili cause relative ad un problema. La
rappresentazione grafica assume la forma di una lisca di pesce. Nel corso di una o più sessioni di
brainstorming si esaminano i problemi e le loro possibili cause andando a ritroso per individuare le
cause ultime.
Ad esempio nel caso del guasto di una macchina si può in prima battuta rappresentare le prime
ragioni di guasto in quattro macrogruppi sulla base delle seguenti considerazioni:
 Macchina: può essere effetto di una carente progettazione della macchina stessa
o Progettisti poco preparati
o Scarsa attività di test
o Errata valutazione forze in gioco
o ……
 Manodopera: poco efficiente nella manutenzione.
o Personale poco addestrato
o Gestione delle risorse umane non efficiente
o Scarso senso di responsabilità
o ……
 Metodi di utilizzo: la macchina è stata utilizzata male
o Personale non sufficientemente qualificato
o Manuali di utilizzo incompleti
o Condizioni di lavoro particolari
o ……….
 Materiali: scadenti
o Controlli della qualità non adeguati
o Fornitori non affidabili
o Lotti di materiali non conformi
o ……
Nell’esempio l’analisi delle cause di sconfitta in un match tennistico

Physical cond. State of mind

encouragement
relaxatio fat pride
calories
inactivity aggressiven
pleasure food perseveran
ce
abnegation
weater calm
quantity diligence
moderation
sleep concentrati
on
self
……… confidence
Match failure
power program
encourage
ment
theory skill training
analysis
speed
engage quantity quality
abnegation cooperazio
study ne
rules counseling
……..
team
evaluation
model
funzione
repetition
experience
Strategy Technique …..
4. Diagramma di Pareto
È’ possibile analizzare un insieme di dati, ad esempio offerto da un diagramma di Ishikawa, in
modo da determinare le poche variabili (fra le tante in esame) che influenzano in modo significativo
i risultati finali di un determinato fenomeno. Uno strumento utile a tale scopo è il diagramma di
Pareto che consiste in un istogramma della distribuzione percentuale di un fenomeno, ordinato in
senso decrescente, affiancato al grafico delle frequenze cumulate (curva di Lorenz).
Il grafico può aiutare a stabilire quali sono i maggiori fattori che hanno influenza su un dato
fenomeno, ed è quindi un utile strumento nelle analisi, nei processi decisionali, nella gestione della
qualità ed in altri settori
Esempio
I primi tre fattori (difetti) hanno una incidenza dell'80% sul totale degli effetti (reclami)
Si noti che la variabile in ordinata è continua, mentre la variabile in ascissa è discreta
Per la variabile in ascissa si calcola la numerosità relativa e si riporta nel grafico. Si noti che per
questa variabile è improprio parlare di frequenza relativa, in quanto essa è "indifferenziata": ad
esempio non si considera quanti difetti, ma quante tipologie di difetti.
Contrariamente per l'ordinata non si considerano, ad esempio, le tipologie dei reclami e se a certi
difetti sono associati certi reclami, ma un numero di reclami complessivo.
4. Analisi ABC
Il diagramma di Pareto può essere suddiviso in tre classi di analisi:
settore A in corrispondenza di una frequenza cumulata dell'80% (cui corrisponde in ascissa un
valore intorno al 20%, secondo appunto la legge di Pareto)
altri due settori con progressivamente minore incidenza, in genere secondo una tabella analoga alla
seguente, che rappresenta -a titolo di esempio -il valore economico e la numerosità degli articoli
presenti in un magazzino
Valore / Numerosità Classe
Valore 80 % A
Numerosità 20 %
Valore 15 % B
Numerosità 30 %
Valore 5 % C
Numerosità 50 %
5. Analisi multilivello
Questa tecnica viene utilizzata quando il processo è troppo complicato e d il diagramma di Ishikava
non può fornire informazioni complete. In questi casi sarebbe meglio analizzare i diversi elementi
separatamente .
Esempio: Dopo più reclami dei clienti, il primo approccio è accertare che lo stesso servizio è fornito
da 5 diversi operatori e quindi analizzare il comportamento di ciascuno di questi. La verifica dei
crediti per ogni operatore mostra una cattiva qualità fornita dall’operatore D
input
A B C D E
Service
failure
A B C D E
6. Diagramma di correlazione
Il diagramma di correlazione è un grafico a due dimensioni che permette di studiare i rapporti tra
due variabili. L’identificazione di una potenziale correlazione tra due variabili permette di
monitorare una caratteristica qualitativa attraverso l’altra. Ciò rappresenta un vantaggio non
indifferente in sistemi produttivi complessi. Condizione precedente all’utilizzo del diagramma di
correlazione è l’individuazione delle caratteristiche delle quali si voglia individuare la relazione; a
questo scopo, è necessario far riferimento al diagramma causa-effetto.
I Passi fondamentali per la costruzione dello strumento sono:
1) Individuare le due variabili x e y che si vogliono analizzare e raccogliere i dati relativi alle coppie
di osservazioni (x, y). La raccolta dei dati da riportare nel diagramma deve essere effettuata su di un
campione sufficientemente ampio
2) Per facilitare la costruzione e la realizzazione del diagramma, identificare il valore massimo e
minimo per x e y e decidere le unità di misura sugli assi in modo che la loro lunghezza sia più o
meno pari.
3) Disegnare il diagramma riportando i valori delle n coppie (xi, yi) sul piano (i = 1,…,n)
4) Inserire tutte le informazioni necessarie per identificare il diagramma (titolo del grafico, variabili
analizzate, numero di campioni, nominativo operatore …)
Interpretazione del diagramma di correlazione: una volta che il diagramma è stato costruito si può
riscontrare se:
 non vi sia correlazione tra x e y
 ad un aumento della x vi sia una diminuzione della y (forte correlazione)
 ad un aumento della x vi sia una tendenza alla diminuzione della y (ma potrebbero
concorrere anche altre variabili)
 ad un aumento della x vi sia un incremento della y (forte correlazione)
 ad un aumento della x vi sia una tendenza all’incremento della y (ma potrebbero concorrere
anche altre variabili)
E’ importante anche studiare eventuali punti anomali. Una eventuale relazione tra due variabili può
essere formalizzata attraverso l’indice di correlazione r.
Il coefficiente r varia nell’intervallo - 1 = r = 1 , quindi un valore assoluto di r maggiore dell’unità
significa che è stato commesso un errore
In generale si definisce che:
 se r tende a 1 vi è forte correlazione positiva (1)
 se r tende a – 1 vi è forte correlazione negativa (2)
 se r tende a 0 vi è debole correlazione (3)
1) 2)
3)
7. Carte di controllo
Fissando i limiti superiori ed inferiori dei valori ammessi per la nostra variabile, questo strumento ci
consente di vedere velocemente se il processo è sotto controllo oppure no
16 16
12 12
Upper level
8 8
4 4
Average
0 value 0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 11 1 1 1 15 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 11 1 1 1 15
-4 -4
Lower level
-8 -8
-12 -12
-16 -16
Standard situation Critical situation
Quella mostrata nell’esempio è una tipica carta di controllo (Carta di Shewhart delle medie); in
questa carta vengono riportate le medie delle misurazioni fatte durante il processo di produzione.
Questa carta ha una linea centrale (Central Line) che rappresenta il valore attorno al quale le
misurazioni della caratteristica che si vuole analizzare dovrebbero trovarsi se nel processo fosse
presente solo una variabilità naturale.
In un processo sono infatti presenti due tipi di variabilità:
 La variabilità naturale o fisiologica che indica l’effetto cumulato di un gran numero di
piccole cause inevitabili ed incontrollabili
 La variabilità sistematica che indica distorsioni nel processo che possono essere dovute a
macchine non regolari, materie prime difettose, errori degli operatori,
L’obiettivo è quello di individuare la presenza nel processo di variabilità sistematica poiché la
presenza della variabilità naturale è impossibile da eliminare e non influenza particolarmente la
produzione ed infatti se all’interno di un processo di produzione è presente solo una variabilità
naturale il processo si dice in controllo, mentre in presenza di variabilità sistematica il processo è
detto fuori controllo.
Oltre alla linea centrale nella carta sono presenti due limiti, uno inferiore (Lower Control Limit) ed
uno superiore (Upper Control Limit) che sono determinati tramite varie considerazioni statistiche;
se all’interno del processo è presente una variabilità sistematica, e quindi qualcosa che determina
errori nella produzione, uno o più punti cadranno all’esterno dell’area delimitata dai limiti di
controllo. Ciò permetterà di scoprire la causa dell’errore e rimuoverla velocemente dal processo
La bontà degli strumenti utilizzati si misurerà anche in base alla velocità con cui questi saranno in
grado di individuare i cambiamenti di stato (da in-controllo a fuori-controllo) in modo da permettere
di intervenire velocemente nell’individuazione delle cause ed attivarsi 66 per la correzione
Altri strumenti della lean manufacturing
Poka-Yoke
Significa "a prova di errore". E' una costrizione sul comportamento, o un metodo per prevenire gli
errori imponendo dei limiti su come un'operazione può essere effettuata per forzare il
completamento corretto dell'operazione. Il concetto di questa parola è infatti quello di evitare
(yokeru) gli errori di distrazione (poka). Nasce nel settore automobilistico giapponese: la
terminologia fu creata da Shigeo Shingo come un aspetto del Toyota Production System.
L'espressione originaria era Baka-yoke ("a prova di idiota"). Un esempio di questo nell'esperienza
odierna è l'impossibilità di togliere la chiave della macchina dal blocchetto dell'avviamento finché il
veicolo è acceso.
Esistono tre tipi di Poka-Yoke:
1. Il metodo del contatto (contact method): le caratteristiche fisiche di un oggetto (la sua
forma, il suo colore, ...) permettono di distinguere la posizione corretta o impediscono di
connettere tra loro degli oggetti evitando i malfunzionamenti causati da un errato contatto
2. Il metodo del valore fisso (fixed-value method) controlla se è stato compiuto un certo
numero di operazioni
3. Il metodo delle fasi di lavoro (motion-step method) controlla se sono stati eseguite, nel loro
ordine corretto, tutte le fasi di un determinato processo.
Poka-yoke dà degli avvertimenti, o può ostacolare, oppure controllare, l'azione sbagliata. E'
suggerito che la scelta tra questi due sia basata sui comportamenti nel processo; errori occasionali
possono meritare avvertimenti mentre errori frequenti, o quelli che non possono essere rettificati,
possono meritare un poka-yoke di controllo.
Takt Time
Takt Time può essere definito come il tempo massimo permesso per produrre un prodotto in modo
da soddisfare la domanda. Deriva dalla parola tedesca Taktzeit, traducibile come "il tempo
dell'orologio“ . Takt Time setta il ritmo delle linee della produzione industriale. Nella produzione di
autoveicoli, ad esempio, le auto vengono assemblate su una linea, e vengono spostate alla
successiva stazione dopo un certo tempo, il Takt Time
Quindi, il tempo necessario a completare il lavoro in ogni stazione deve essere minore del Takt
Time, in modo che il prodotto sia completato entro il tempo permesso.
Calcolo del Takt Time. Takt Time può essere definito con la seguente formula:
T = Ta / Td
Dove:
T= Takt time [minuti lavorativi / unità di merce prodotte]
Ta = Tempo Netto di lavoro [minuti lavorativi / giorno]
Td = Domanda (merce richiesta dal cliente) [unità di merce richieste / giorno]
Il Tempo Netto Disponibile è l'ammontare di tempo disponibile per ultimare il lavoro.

Bisogna tenere conto delle pause e altri momenti in cui il lavoro è fermo (ad esempio: lavori di
manutenzione, riunioni, …). Esempio: Se si ha un totale di 8 ore (cioè 480 minuti) in un turno di
lavoro (tempo lordo) a cui si sottraggono 30 minuti per la pausa pranzo, 30 minuti per le pause (2
pause da 15 minuti ciascuna), 10 minuti per la riunione e 10 minuti per la manutenzione, allora il
Tempo Netto Disponibile per lavorare sarà: 480 -30 -30 -10 -10 = 400 minuti
Se il cliente aveva richiesto, ad esempio, 400 unità di merce al giorno, allora sarà necessario
impiegare al massimo un minuto per ultimare ogni unità di merce, in modo da riuscire a stare al
passo con la Domanda del Cliente
In realtà, le persone e i macchinari non mantengono mai un'efficienza del 100% e ci potranno essere
delle pause per altre ragioni al di fuori di quelle già viste, quindi in questo caso bisognerà tener
conto di queste circostanze e perciò si dovrà attrezzare la propria linea produttiva per lavorare ad un
ritmo più veloce.
SMED (Single Minute Exchange of Die)

SMED è uno dei molti strumenti della lean manufacturing per ridurre gli sprechi in un processo
manifatturiero. Fornisce un modo rapido ed efficiente di convertire un processo manufatturiero dal
gestire il prodotto corrente al gestire il prodotto successivo. Questa rapida conversione è la chiave
per ridurre i carichi di produzione e in tal modo aumentarne il flusso (Mura).
L'espressione "single minute" non significa che tutte le conversioni e gli avviamenti dovrebbero
richiedere soltanto un minuto, ma che essi dovrebbero richiedere meno di 10 minuti (in altre parole,
"single digit minute") .
Il concetto di OTED (One-Touch Exchange of Die), più severo, dice che le variazioni possono e
dovrebbero richiedere meno di 100 secondi.
Implementazione di SMED
Le seguenti tecniche devono essere prese in considerazione:
1. Dividere le operazioni di attrezzaggio in Interne ed Esterne
2. Convertire quelle Interne in Esterne
3. Standardizzare la funzione, non la forma
4. Usare chiusure funzionali o eliminarle completamente
5. Usare chiusure intermedie
6. Adottare operazioni parallele
7. Eliminare modifiche
8. Introdurre la meccanizzazione
I miglioramenti SMED dovrebbero passare per 4 stadi concettuali:
1. Assicurarsi che le azioni esterne di attrezzaggio siano effettuate mentre la macchina è ancora in
funzione;
2. Separare le azioni di attrezzaggio in esterne e interne e convertire il più possibile le azioni
interne in esterne;
3. Implementare modi efficienti per trasportare lo stampo, le attrezzature ed altre parti;
4. Migliorare tutte le azioni di attrezzaggio.
Work cell
Una Work Cell è una disposizione di risorse in un'ambiente manifatturiero per migliorare la qualità,
la velocità ed il costo del processo. Le Work cell sono disegnate per migliorare il processo tramite il
miglioramento del flusso e l'eliminazione dello spreco
Gli approcci classici affermano che i costi vengono ridotti dividendo il processo in fasi, e
assicurando che ciascuna di queste fasi minimizzi i costi e massimizzi l'efficienza: questo approccio
promuove la separazione delle macchine l'una dall'altra per massimizzare l'efficienza di ciascuna di
esse. La contabilità tradizionale basa l'ammortamento delle macchine sul numero di pezzi prodotti,
e questo rafforza l'idea di abbassare il costo di ciascuna macchina facendole produrre più pezzi
possibili. Però, aumentando il numero di pezzi, si aggiunge uno spreco nelle aree come Inventario e
Trasporto. Grandi quantità di scorte in eccesso si accumuleranno ora tra ciascuna macchina nel
processo. Inoltre pezzi dovranno essere trasportati tra le macchine. Con la contrazione dei lotti di
produzione tale assetto può diventare esplosivo. Uno degli obiettivi primari della Lean
Manufacturing è di eliminare questo tipo di spreco, in particolare i costi di Inventario e Trasporto.
I vari macchinari usati per produrre un prodotto sono posizionati vicini tra di loro per minimizzare il
trasporto di materiali e persone (la scrivania in forma di L con degli scaffali sopra è un buon
esempio in un ufficio, che permette all'impiegato di avere la maggior parte dei suoi strumenti a
portata di mano). Questo minimizzerà lo spreco sia nel trasporto che nell'immagazzinamento delle
scorte in eccesso. L'implementazione di Workcell può ridurre i costi fino al 90% e dà un grosso
vantaggio in termini di costi

Gestione e Controllo Dei Processi Aziendali (Dispensa)

Caricato da

Informazioni sul documento

Titolo originale

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Gestione e Controllo Dei Processi Aziendali (Dispensa)

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

Course GESTIONE E CONTROLLO

dei processi aziendali

Copyright 2013 by The McGraw-Hill Companies, Inc. All rights

This McGraw-Hill Create text may include materials submitted to

ISBN-10: 1121841848 ISBN-13: 9781121841840

1. Contabilità direzionale e contesto aziendale 1

Attività del management e richieste di informazioni

Pianificazione Il primo passo nella pianificazione è l’individuazione di alternative, e quindi la

Oltre a pianificare il futuro, i manager devono controllare le attività quotidiane e Direzione e

Quando svolgono la funzione di controllo, i manager cercano di assicurarsi che Controllo

previsto e dove alcune parti dell’organizzazione potrebbero richiedere maggiore

L’importanza di dotarsi di strumenti di contabilità direzionale

Formulazione di piani a lungo

Confronto fra performance

Misurazione della performance

쎱 Contabilità generale e contabilità direzionale a confronto

Contabilità generale Contabilità direzionale

• Rendiconti per soggetti esterni • Report ai soggetti interni

La contabilità generale riguarda principalmente il reporting per l’azienda consi- Settori di

쎱 Sviluppo del ruolo della contabilità direzionale

Decentramento Il decentramento (decentralization) è la delega del potere decisionale all’interno

Ufficio Ufficio Vicepresidente Direttore

Manager del negozio Manager del negozio Tesoriere Controller

Manager Rock Manager Manager Rock Manager

ha un direttore di negozio, oltre a un manager diverso per ciascuna sezione, come

Direttore Come accennato in precedenza, il responsabile del controllo di gestione è spesso

Un numero sempre maggiore di addetti alla contabilità direzionale passa la

쎱 Contesto aziendale in evoluzione

L’importanza della contabilità direzionale

nel Gruppo Ferrovie dello Stato

Lean Supply Chain Management

La Carta della Qualità in Poste Italiane

Re-ingegnerizzare il processo di gestione dell’ordine del cliente

il successo, ma un sistema di contabilità direzionale scadente può intralciare i mi-

Al momento presente non è ancora chiaro se emergerà un modello aziendale di E-Commerce

Le proposizioni di valore al cliente si suddividono in tre ampie categorie: la vici-

Esempi di controlli applicabili per ridurre i rischi Esempi di rischi a

Le imprese dovrebbero garantire ai clienti: Le imprese e i loro fornitori dovrebbero

Le imprese dovrebbero garantire ai fornitori: Le imprese dovrebbero garantire alle comunità:

È importante tener presente che l’impegno sociale di un’impresa può influenzare

• Si supponga che ai dipendenti non si possano affidare informazioni riservate.

Come suggeriscono questi esempi, se i principi deontologici non fossero in gene-

Al pari di quanto avvenuto in molti Paesi occidentali, e in seguito al verificarsi di Regime di

In base al dettato del Decreto Legislativo 231/2001 (Dlgs. 231) la responsabilità

I soggetti destinatari della norma sono: Destinatari della norma

• persone fisiche che rivestono funzioni di rappresentanza, amministrazione, di-

Le sanzioni amministrative previste dalla legge a carico dell’azienda in conseguenza

In particolare, il Decreto richiede che il suddetto modello di organizzazione, ge-

• imposizione di informazione nei confronti dell’organismo indipendente de-

Nello specifico, il sistema di controllo definito da Confindustria prevede:

Queste componenti del sistema di controllo devono prevedere principi di:

Una parte qualificante del modello riguarda, infine, l’istituzione dell’Organismo

• Reati contro la Pubblica Amministrazione (artt. 24 e 25 del decreto):

Caratteristiche della contabilità direzionale nell’ambito

seminale di Robert Anthony11. Il punto di vista classico, delineato da Anthony, di-

쎱 Appendice 1A. Governance aziendale

permette il controllo e la gestione dell’impresa. Se adeguatamente attuato, il si-

e del mantenimento di adeguati controlli interni e deve contenere una valutazione,

Tipologie di controllo Classificazione Descrizione

Autorizzazioni Preventivo Richiesta di approvazione formale del dirigente per certi

La divisione dei compiti è un controllo preventivo finalizzato a tenere distinte le

Fogli Excel e ulteriore materiale disponibili sul sito www.ateneonline.it/garrison3e

• delineare i tratti caratteristici dell’attività di direzione • deﬁnire il costo di produzione;