DIRITTO TRIBUTARIO PARTE GENERALE Capitolo Primo: Gli istituti

1. La nozione di tributo Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassa, contributo ed altri sono in sostanza, semanticamente equivalenti; in sede giuridica tali termini, sono specialistici. La definizione di tributo affidata allinterprete. Per ripercorrere sommariamente le tappe dellevoluzione dottrinale, si pu cominciare col ricordare che, nelle prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di tributo influenzata dagli studi di scienza delle finanze: tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte, mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse. Oltre che limpostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani ha operato linfluenza della dottrina tedesca del diritto pubblico che, caratterizzava il tributo come espressione di sovranit. Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia unentrata la cui obbligatoriet imposta con un atto dellautorit, senza che vi concorra la volont dellobbligato. La coattivit distingue il tributo dalle entrate di diritto privato (entrata con base contrattuale); essa (la coattivit) per carattere tipico ma non esclusivo del tributo. [Infatti non lo distingue da altre entrate di diritto pubblico come ad esempio le sanzioni pecuniarie, che sono anchesse prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti]. Perci il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi: a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una obbligazione, lobbligazione tributaria, che unobbligazione di pagamento a titolo definitivo (obbligazione con effetti definitivi e ci la distingue dai prestiti forzosi); b) dal punto di vista della fattispecie (cio il fatto generatore del tributo) il tributo si collega ad un fatto di natura economica. Ci consente di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono in prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti; c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare unentrata ad un ente pubblico, senza per destinazioni prestabilite. Vi possono comunque essere tributi con destinazione specifica, detti tributi di scopo o tributi parafiscali: ad esempio vi pu essere un tributo che colpisce indistintamente le imprese che operano in un dato settore produttivo, il cui gettito venga destinato a finanziare attivit che giovano in modo specifico alle imprese tassate.

Il tributo comunque un istituto giuridico attraverso il quale si ottempera allart. 53 della Costituzione secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.

2. Classificazione dei tributi La categoria dei tributi si pu suddividere in: imposta, tassa e contributo. La distinzione avviene in base al presupposto al quale il legislatore collega il tributo. A) Limposta il tributo per eccellenza. Soprattutto al fine di distinguere limposta dalla tassa, limposta un tributo che ha come presupposto un fatto posto in essere da un soggetto passivo (come ad es. il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene, la stipula di un contratto..) cui sono estranei lente e lattivit pubblica. B) La tassa un tributo che ha come presupposto un atto o unattivit pubblica, cio lemanazione di un provvedimento o di un atto amministrativo, o la prestazione di un servizio, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. La tassa si distingue da unentrata di diritto privato in quanto la tassa unentrata imposta coattivamente mentre lentrata di diritto privato unentrata con base contrattuale. C) Il contributo un tributo che ha come presupposto larricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera pubblica destinata, di per s, alla collettivit (ad es. lincremento di valore degli immobili). D) Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Il monopolio fiscale un tributo quando ha per scopo procurare delle entrate.

3. Valore ed usi delle definizioni di tributo.

In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anche pratica alla distinzione tra entrate patrimoniale dello Stato ed entrate tributarie. Inoltre rivestiva importanza la distinzione tra imposte dirette ed indirette, in relazione alle disposizioni del vecchio codice civile in materia di privilegi. La dottrina tradizionale poneva delle definizioni che rispecchiavano il quadro ideologico e normativo dellepoca in cui quelle definizioni furono elaborate, e se ne serviva in modo uniforme per linterpretazione delle disposizioni. Lutilizzazione oggi di quelle nozioni deve essere invece sottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se rispecchiano il nuovo quadro normativo, e se si prestano ad essere usate per intendere le disposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un approccio di tipo aprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto del fatto che le definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, ma per il loro valore operativo; non conta, insomma, che una definizione sia vera, esatta ecc., conta se vale per intendere le formule di legge in cui adoperato il termine definito; e poich le disposizioni da interpretare sono diverse, le definizioni di tributo possono essere molteplici; un certo istituto potrebbe essere tributo ai fini di una norma, potrebbe non esserlo ai fini di unaltra norma. Le definizioni e classificazioni in uso nella dottrina tradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire lambito di applicazione delle due pi importanti disposizioni costituzionali che riguardano il diritto tributario. Infatti le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 23 Cost. che, come vedremo, comprende tutte le prestazioni imposte e quindi anche prestazioni non tributarie secondo la definizione tradizionale di tributo. Inoltre, le definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 53 Cost. che, come vedremo correla alla capacit contributiva ogni prestazione che costituisce concorso alla spesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazione tributaria della prestazione. 4. Delimitazione del diritto tributario. La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario per definizione quel settore dellordinamento che disciplina i tributi. Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che a sua volta parte del diritto amministrativo. Nella disciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale (dir. trib. in senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale si intende il complesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , le esenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi di norme : quelle che disciplinano listituzione e lapplicazione del tributo (accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e norme processuali.

Capitolo Secondo Le Fonti 1. Le fonti Lespressione fonte del diritto quella con cui metaforicamente sono designati gli atti e i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e generali. Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizioni preliminari al codice civile, nella

legge sullattivit di governo ecc. Le diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti di ciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore. Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fonti secondarie. 2. La riserva di legge ( art. 23 Cost.)

Gi la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia tributaria stabilendo che nessun tributo pu essere imposto o riscosso se non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re. La norma, esprimeva un certo assetto di rapporti di potere tra le classi sociali rappresentate dai parlamenti, da un lato, e dal monarca e dallesecutivo, dallaltro. Nel pensiero liberale, la norma invece ricondotta al pi generale principio per cui solo la legge pu incidere nella sfera della propriet e libert individuali. Nella nostra Cost., il principio trova espressione nellart. 23, secondo il quale nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. La dottrina tradizionale e la stessa Corte Cost., nelle prime sentenze hanno attribuito a tale norma la funzione garantista., conforme allideologia liberale di tutelare la libert e la propriet dei singoli. Anche lart. 23 va interpretato nel contesto dei valori costituzionali: ci non significa negare che esso tuteli la propriet e la libert dei singoli, ma comporta che la riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nellambito della Cost. vigente, in funzione immediata e prevalente di interessi generali e solo in via mediata e subordinata degli interessi dei privati. Esegesi dellart.23 Cost. I problemi esegetici posti dallart. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione di prestazione imposta, nozione di legge, nozione di base legislativa. A) Lart. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Adoperando tale locuzione si costituzionalizzato un principio elaborato dalla dottrina amministrativa sotto il vigore dello statuto albertino: il principio per cui le prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici rappresentano una limitazione della propriet e libert individuali, possono essere stabiliti solo con legge. Nellambito di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma contempla non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. La categoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza pratica ed quella che pi interessa in questa sede, perch in tale categoria rientrano le prestazioni tributarie. B) Circa il significato in cui il termine legge assunto nellart. 23, vi concordia nel ritenere che legge non soltanto quella statale ordinaria, ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. Non vi poi ragione di escludere la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la legge regionale o provinciale soddisfa il precetto dellart. 23 (fermo restando i limiti

costituzionali della potest legislativa regionale o provinciale, in materia impositiva). Molto dibattuto il problema del rapporto tra riserva di legge e fonti comunitarie. Il problema riguarda, in particolare, i regolamenti comunitari self executing. La tesi prevalente quella secondo cui, con adesione al trattato, lItalia ha operato una limitazione della propria sovranit pienamente legittimata dallart. 1 Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materia di potest legislativa, sia in materia di riserva di legge. C) La riserva dellart. 23 Cost. relativa, non assoluta; vediamo perci quale sia la base legislativa, che deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri termini, quali elementi della disciplina di un tributo devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi. Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la legge debba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La legge deve fissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost. reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima dellaliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la discrezionalit dellente impositore. Sovente la legge attribuisce allautorit amministrativa poteri normativi che influiscono sulla determinazione della base imponibile : anche qui, il criterio che consente di ritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la discrezionalit dellautorit amministrativa sufficientemente delimitata. 3. Le leggi e gli atti aventi forza di legge.

A) La legge dello Stato la fonte, per cos dire, normale delle norme tributarie: ci una conseguenza della riserva di legge contenuta nellart. 23 . Il che comporta che ,di massima, le norme tributarie siano contenute in atti aventi forma di legge o efficacia di legge. Nessuna peculiarit vi per la formazione e lapprovazione delle leggi tributarie: si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarie per non possono essere abrogate con referendum popolare e non possono essere approvate con la legge di bilancio. Si inteso conservare la distinzione tra leggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge (formale) di approvazione del bilancio. B) Anche la legge regionale fonte di norme tributarie: essa soddisfa la riserva di legge ex art. 23, ma pu disporre solo entro certi limiti, che sono pi ristretti per le regioni a statuto ordinario, pi larghi per quelle a statuto speciale. Per le regioni ordinarie, occorre far capo allart. 119 Cost. che, nel primo comma, proclama lautonomia finanziaria (Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potest tributaria (alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi......). Questi precetti costituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di fatto il legislatore ha optato per una soluzione piuttosto riduttiva: con la l. Del 16/5/70 n 281, sono state attribuite alle regioni di diritto comune quattro specie di tributi (imposta sulle concessioni statali dei beni del

demanio e del patrimonio indispensabile; tassa sulle concessioni regionali; tassa di circolazione; tassa per loccupazione di spazi e aree pubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi, lasciando al legislatore regionale la sola facolt di fissare le aliquote, entro minimi e massimi prefissati dalle legge statale. Questi tributi quindi sono propri delle regioni solo perch le regioni ne ricevono il gettito; nella sostanza, sono tributi voluti dallo Stato, che provvede anche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale, andrebbero analizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alle regioni differenziate unautonoma potest normativa in campo tributario in armonia con il sistema tributario statale . Di tale potest le regioni hanno fatto uso soltanto per concedere esenzioni o agevolazioni rispetto a tributi erariali : il che stato ritenuto ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di esenzione gi contemplato dalle norme statali. C) I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi possono essere emanati dal Governo in casi straordinari di necessit ed urgenza e debbono essere convertiti in legge entro 60 gg., altrimenti decadono ex-tunc. Le Camere possono regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base di decreti non convertiti (art. 77). D) Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria. Essi trovano fondamento nellart. 76 Cost. , che consente alle Camere di delegare al Governo lesercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetto definiti. Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione in ci che le norme tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare, soprattutto quando larea di intervento piuttosto estesa. 4. I testi unici.

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di emanare : a) decreti legislativi per lattuazione della riforma; b) decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive; c) decreti legislativi recanti testi unici. Circa il contenuto dei testi unici, la legge delega dispone che essi contengano le norme emanate in attuazione della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilit di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega. I testi unici di attuazione della riforma tributaria, quindi, non sono testi soltanto compilativi (di pura raccolta di disposizioni vigenti), ma testi innovativi, in quanto possono contenere disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti. 5. I regolamenti.

Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge,

possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario). I regolamenti non sono oggetto di giudizio di costituzionalit; se contrari a norme costituzionali, sono annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. Nei limiti in cui ci consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte di produzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di organi statali sia di enti locali. A) La l. 23/8/88 n400, recante disciplina dellattivit di governo e ordinamento della Presidenza del Consiglio dei Ministri, ha disciplinato (art. 17) la potest regolamentare prevedendo che i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Pres. Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati per disciplinare: 1) lesecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) Lattuazione ed integrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4) lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettate dalla legge; 5) Lorganizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali. Il Governo dispone di una potest regolamentare generale esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa; esso titolare, inoltre, di una potest esercitabile solo previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge. B) I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nelle materie di competenza del ministro. Quando la materia di competenza di pi ministri, sono emanati regolamenti interministeriali, sempre in base ad apposite autorizzazione legislativa. I regolamenti ministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Pres. del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione. C) Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni; per lo pi essi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la legge per fissa sempre il tetto max). 6. Le fonti comunitarie.

Il trattato istitutivo della CEE stato ratificato con legge ordinaria; stato cos inserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo in base al quale valgono nellordinamento italiano anche le norme comunitarie. Il sistema delle fonti del diritto comunitario costituito, innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaborato direttamente dagli stati membri, e vi poi il diritto derivato, costituito dalle norme emesse dagli organi comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitario derivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il regolamento a norma dellart. 189 del trattato, ha portata generale, obbligatorio in tutti i suoi elementi, ed direttamente applicabile in ciascuno degli stati membri. La diretta applicabilit comporta che gli Stati non possono e non debbono emanare norme per introdurre un regolamento nellordinamento interno. In quanto produttivo di effetti immediati, il regolamento idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che i

giudici nazionali devono tutelare. Le direttive secondo lart. 189 del trattato CEE, vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli Stati ladozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. 7. Efficacia delle norme nel tempo. A) A norma dellart. 73 Cost., le leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione, salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso. Vi possono essere casi, nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono ; ci si riferisce ai casi in cui il momento dellentrata in vigore indica soltanto che la legge perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. I decreti legge, di solito hanno efficacia dal giorno della loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin dallinizio) se non sono convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione. B) Di regola la legge non dispone che per lavvenire : essa non ha effetto retroattivo; possono per darsi leggi retroattive. Possono dunque darsi leggi tributarie retroattive; la retroattivit pu concernere la fattispecie (dellimposta), gli effetti od entrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattivit attiene alla fattispecie quando, ad esempio , viene istituito un tributo su fatti gi avvenuti quando approvata la legge. La retroattivit attiene agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono. C) Una volta individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge pu essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge, in parte sotto limpero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di legge con norme apposite dette norme di diritto transitorio. D) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata: con il che si vuole dire che si applicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore della nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato. Spesso, invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano solo ai presupposti dimposta successivi allentrata in vigore della legge. Ci dipende dalla stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un dato tributo, e norme relative alla sua applicazione. E) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quando scade il termine previsto. Labrogazione di una legge pu avvenire in 3 modi: per dichiarazione espressa del legislatore o per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola lintera materia gi regolata dalla legge precedente. Con labrogazione, lefficacia della legge abrogata cessa ex-nunc; il che significa che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fatti avvenuti nellarco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione; quindi una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dellabrogazione.

Analogo discorso vale per le leggi temporanee dopo la scadenza del termine. Invece la dichiarazione di incostituzionalit di una legge ne fa cessare lefficacia ex-tunc; perci, dopo la pronuncia della Corte Cost., la legge giudicata illegittima da considerare come mai esistita. F) Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti, diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile con la norma nazionale.

Capitolo Terzo Linterpretazione sezione prima 1. Testo, norma, interpretazione. Linterpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso esprimere, quindi, vista come attivit meramente ricognitiva di una realt che le preesiste. Il legislatore produce (non norme ma ) testi, ai cui enunciati lattivit interpretativa attribuisce un significato: a questo significato di da il nome di norma. 2. I vincoli dellinterpretazione. Lattivit interpretativa non del tutto libera n del tutto vincolata. I vincoli dinterpretazione, posti dallo stesso ordinamento giuridica sono i seguenti: a) vincoli derivanti dalla struttura gerarchica dellordinamento: i testi di legge devono essere interpretati in modo da risultare conformi alla Cost.; in materia tributaria le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi allart. 53 Cost.; i testi delle leggi delegate devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi di delegazione; i testi delle norme nazionali devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme comunitarie; i testi dei regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme di legge , ecc; b) Vincoli derivanti da leggi interpretative e dalle definizioni legislative; c) Vincoli derivanti dalle norme sullinterpretazione. Tra le norme generali sullinterpretazione vanno ricordate le seguenti. Innanzitutto va ricordato lart. 12 disp. Prel. C. C. Primo comma (nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese del significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. In secondo luogo vi lart. 12 cit. Secondo comma ( se una controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dellordinamento giuridico dello Stato). Terzo luogo, art. 13, che vieta lanalogia per le leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi.

3. Semantica delle leggi tributarie.

Nel lavoro interpretativo debbono essere risolti problemi di vario tipo : semantici, sintattici, logici, ecc.. I problemi semantici sono quelli che ineriscono al significato delle parole. E immanente, nelluso giuridico della lingua storico-naturale, il fenomeno della specializzazione; luso di un termine da parte del legislatore tecnicizza il termine, che assume un significato che si differenzia da quello ordinario; abbiamo cos parole che hanno un significato generale nella lingua comune e sensi specializzati in sfere pi ristrette. Vengono detti vocaboli tecnici quelli che nelluso giuridico hanno significato specialistico; pu trattarsi di termini che non ricorrono nelluso ordinario, ma solo in quello giuridico o di termini in uso sia nel linguaggio comune che in quello giuridico. Vediamo ora quali sono i problemi semantici pi ricorrenti: A) La specializzazione del significato di un termine pu essere implicita o esplicita. Luso di un termine da parte del legislatore o pu essere, di per s un fatto che specializza il termine. Quando si dice che un termine assume un determinato significato agli effetti della tale disposizione o della tale legge, si postula appunto che il legislatore abbia in qualche modo operato un mutamento semantico del testo. La specializzazione esplicita quando il legislatore fornisce la definizione del significato di un termine o di un complesso di termini. In presenza di definizioni legislative esplicite, diventa irrilevante ogni diverso significato attribuito o attribuibile al termine legislativamente definito. B) Non solo le parole della lingua ordinaria ma anche quelle tecnico giuridiche possono essere ambigue, polisemiche, di significato incerto. C) Quando un termine, oltre che duso comune, ha un significato tecnico, sintende che usato nel suo significato tecnico. Il significato tecnico prevale dunque su quello ordinario. D) La dottrina ha discusso ampiamente il problema se luso, nelle leggi tributarie, di termini tecnici o tecnicizzati di altri settori dellordinamento giuridico, costringa linterprete ad attribuire al termine lo stesso significato che il termine ha nel settore giuridico di provenienza, o se invece linterprete gli debba attribuire un significato autonomo. Nella prassi interpretativa, si pensa generalmente che il legislatore tributario usi il termine con il significato tecnico che ha nel settore di origine (es: appalto, S.p.A., testamento). In altre parole, si presume esservi costanza nelluso tecnico del discorso legislativo. 4. Peculiarit delle leggi tributarie.

Le leggi tributarie sono talvolta di difficile comprensione per altre peculiarit. Le leggi tributarie sono assi poco stabili, le modifiche legislative sono continue. Ci dipende da pi fattori. Un primo fattore costituito dallesigenza di adeguare la legislazione alle nuove realt economiche. Un secondo fattore la condizione permanente di crisi fiscale dello Stato medesimo; in uno Stato afflitto da una crisi di bilancio

che sembra irrimediabile, le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata, per tappare lacune, impedire espedienti elusivi, ecc.. Un terzo fattore che le leggi tributarie nascono di solito allinsegna della fretta e della poca ponderazione; ne la prova il ricorso frequentissimo alla decretazione durgenza. Accade che vengano elaborati frettolosamente decreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed avversioni; pu accadere che il decreto-legge non venga convertito. Un altro elemento di instabilit della legislazione tributaria dato dallemanazione frequente di leggi a termine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certo trattamento fiscale per determinati fatti posti in essere entro una certa data. Molto di frequente, gli enunciati delle leggi tributarie non hanno per oggetto dei comportamenti , ma altre disposizioni (norme su norme). Ci pu dipendere, ad esempio: da una preoccupazione precisionistica del legislatore; o dal proposito di nascondere lesatta portata di una legge. Pu aversi poi una catena di richiami quando la legge richiamata stata modificata pi volte, e sono quindi richiamate le leggi modificatrici. Altre difficolt interpretative delle leggi tributarie sono legate alla preferenza per le formulazioni casistiche, piuttosto che alle formulazioni di regole generali. Ci comporta diversi inconvenienti. Quando il legislatore non considera una classe di fenomeni (con una regola generale), ma pretende di indicare uno per uno gli specifici fenomeni di una data classe, inevitabile che la legge presenti delle lacune. La formulazione casistica delle leggi, associata ad interpretazioni di tipo formalistico genera trattamenti diseguali per casi uguali, lacune, ecc.. Infine, essendo il diritto tributario un diritto senza codice, accade che listituzione di un tributo implichi, non solo la formulazione di norme di diritto sostanziale (concernenti i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile), ma anche di norme strumentali o secondarie (sullaccertamento, sanzioni, riscossioni). Di qui il problema di individuare ed interpretare volta per volta le norme strumentali o secondarie che si correlano ad ogni particolare tributo. Invece, sarebbe auspicabile una legge tributaria generale, contenente norme sullaccertamento, sulla riscossione, sulle sanzioni, ecc.. 5. Gli argomenti dellinterpretazione. Le dottrine dellinterpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del formalismo e della fedelt alla lettera della legge, dallaltro quello di una interpretazione sostanzialistica, pi sensibile alla ratio della legge, agli elementi logici dellinterpretazione, agli scopi della legge. Nel diritto tributario, v tradizionalmente una prevalenza dellindirizzo formalistico, giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo al criterio generale ( che ha , dunque, valore preminente e preclusivo del ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge chiara); solo quando la lettera della legge non chiara, consentito il ricorso ad altri criteri ( che hanno dunque valore sussidiario rispetto allinterpretazione letterale). Non mancano casi, per, in cui vengono seguite altre scale di valori; vale a dire: a) la lettera della legge considerato un argomento interpretativo non preminente sugli altri; b) si ammette la liceit di

interpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sul significato letterale.

6. Le lacune e lanalogia. Sullammissibilit dellanalogia in diritto tributario, vi largo consenso nel ritenere che nulla vi di peculiare per quel che attiene alle norme tributarie non sostanziali: norme sui procedimenti, n. processuali, ecc.. Naturalmente vale anche per le norme penali tributarie il divieto di analogia. Lanalogia ammessa per le norme tributarie sostanziali: pi precisamente, per le norme che delimitano gli oggetti imponibili. IN materia di oggetti imponibili, vige il principio della completezza. E vietata lanalogia per le norme che indicano che cosa tassabile: nulla esclude lanalogia per le norme che indicano in che modo deve avvenire la tassazione. Possono darsi, infatti, nel diritto tributario le lacune c.d. tecniche. Si prenda il caso di una legge che stabilisca limponibilit di un dato fatto economico, ma si presenti lacunosa, ad esempio, su come si determina limponibile , su come si fa la dichiarazione, su come si versa ,ecc. In una simile ipotesi, linterprete autorizzato a ricorrere allanalogia. 7. Gli autori dellinterpretazione. Linterpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, forense, autentica, ecc, a seconda di chi la pone in essere. Non indifferente la provenienza, poich ogni autore, a seconda del suo ruolo nellorganizzazione giuridica, tender ad accreditare risultati interpretativi conformi agli interessi di cui portatore ed ai fini per i quali loperazione compiuta. 8. Le leggi interpretative.

Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, interviene con una disposizione interpretativa. La disposizione interpretativa presuppone una disposizione suscettibile di pi interpretazioni; la disposizione di interpretazione autentica, quindi, lasciando immutato il testo cui si riferisce, elimina, tra le due o pi norme potenzialmente contenute in quel testo, le interpretazioni considerate errate, lasciandone sopravvivere una soltanto. Linterpretazione autentica si basa sulla finzione che, delle possibili interpretazioni di cui un testo suscettibile, tutte meno una siano errate. Le disposizioni interpretative sono retroattive; perci importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Accade per nella pratica, che nuove disposizioni, che sostituiscono disposizioni previgenti, ma con formulazione pi chiara o pi completa, vengano considerate retroattive.

9. Le circolari interpretative. Lamministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione; lopera di interpretazione lAmm. la esplicita nelle circolari e negli altri atti, con cui gli uffici centrali dellAmm. impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici. Di solito, allemanazione di una nuova legge, il Ministero fa seguire una circolare, con la quale illustra agli uffici periferici il significato della legge. La pronuncia del Ministero viene inoltre sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici o dai cittadini, in relazione a casi specifici; la risposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il nome di risoluzioni o note) costituiscono occasione per altri esercizi di interpretazione della legge. Ora, pacifico che tutti questi atti sono interni; ci significa che vincolano, in base al rapporto gerarchico, lufficio periferico a conformarsi a quanto stabilito dallufficio sopraordinato; ci significa, inoltre, che non hanno effetti vincolanti allesterno dellAmm.. Linterpretazione ministeriale, quindi non vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilit, vi sono fattori che la rendono attendibile, e fattori che la rendono inattendibile. La rende inattendibile lessere uninterpretazione di parte, cio dalla parte interessata a che la questione dubbia sia risolta pro fisco.

Capitolo terzo Interpretazione ed elusione sezione seconda 10. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzi tutto di definire lelusione. Data una norma fiscale che, ad un certo fatto, fa seguire lobbligo di pagare un certo tributo, si dice che la norma elusa quando il contribuente non realizza esattamente la fattispecie imponibile, ma un fattispecie equivalente sotto il profilo del risultato economico considerato dalla norma elusa. La nozione di elusione rimanda, quindi ,ad una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letterale o restrittiva, o formalistica, in base alle quale il comportamento elusivo non tassabile, ed una interpretazione non letterale, non rigida, non formalistica, in base alla quale il fatto elusivo tassabile. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono i seguenti: 1) il ricorso alluso di uno strumento giuridico anormale, ossia diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere un dato risultato ; 2) con questo strumento, viene raggiunto lo stesso risultato che sarebbe raggiungibile con lo strumento giuridico normale, considerato dalle legge fiscale; 3) la scelta viene operata perch i vantaggi fiscali sperati fanno preferire loperazione elusiva nonostante eventuali svantaggi giuridici delluso dello strumento; 4) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eludere limposta. La definizione che precede riguarda lelusione di norme impositive; ma pu esservi elusione anche rispetto alle norme di agevolazione, quando viene posto in essere un comportamento che, apparentemente, da assumere nella fattispecie della norma agevolatrice, ma che, in realt,

non da considerare agevolato, perch non realizza il tipo di fenomeno economico considerato dal legislatore fiscale. La fattispecie elusiva quindi contraddistinta da tre elementi: assenza di valide ragioni economiche; scopo esclusivo di ottenere un vantaggio fiscale; animo fraudolento. B) Lelusione va distinta dal risparmio di imposta. Con lelusione viene posto in essere un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito dimposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso. Una forma di risparmio lecito dimposta quella che, nel linguaggio giornalistico viene detta erosione. Una persona che in sede di dichiarazione dei redditi deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, ecc., paga, alla fine unimposta minore di chi, a parit di reddito, non fruisce delle stesse deduzioni, agevolazioni, ecc.. Nel linguaggio degli studiosi di scienza delle finanze, si parla di rimozione dellimposta per riferirsi al comportamento di chi, essendo tassato un certo comportamento economico, opera scelte economiche diverse da quelle tassate. Lerosione e la rimozione dellimposta sono casi di risparmio lecito dimposta. C) Lelusione si distingue dallevasione; nellevasione, viene posto in essere il fatto o negozio o risultato considerato dal legislatore, ma la fattispecie viene occultata, mascherata, ecc.; es: documenti falsi, falsa dichiarazione dei redditi. Sia nellevasione che nellelusione, loperatore mira a non pagare limposta; ma nellelusione loperazione posta in essere con strumenti leciti e non occulti cosa che non avviene per levasione. Chi elude confida su una determina interpretazione della legge; chi evade confida di non essere scoperto. D) Lelusione viene distinta dalla frode alla legge. La fattispecie contratto in frode alla legge regolato dallart. 1344 c.c., ove si dispone che nullo per illiceit della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere lapplicazione di una norma imperativa. Lart. 1344 non si applica al contratto stipulato per eludere lapplicazione di una norma fiscale, perch le norme fiscali non sono norme imperative, nel significato in cui tale espressione adoperata in tale articolo . Ci comporta che il contratto (rivolto ad eludere una norma fiscale) non nullo tra le parti , ma ci non dovrebbe impedire al fisco di pretendere limposta dovuta sullaffare effettivamente compiuto. 11. Linterpretazione antielusiva.

Il legislatore dispone, fondamentalmente, di due tecniche per fronteggiare lelusione: porre una o pi norme di carattere generale, oppure porre norme specifiche. I due sistemi non sono alternativi: ogni sistema presenta norme antielusive specifiche. Le norme specifiche risolvono un problema specifico ma non detto che lo risolvano definitivamente, anche la norma antielusiva potrebbe essere elusa. Schematicamente due sono i metodi interpretativi da considerare per fini antielusivi. I metodi rigidi e formalistici non consentono interpretazioni antielusive. Ci si riferisce ai metodi strettamente legati alla lettera della legge ( ed al significato strettamente giuridico dei termini usati dalla legge) e alla casistica legislativa; e non si ammette che linterprete possa distaccarsi

dalla volont del legislatore, inteso come legislatore di un dato momento storico. La giustificazione ideologica di questo metodo di interpretazione sta nel richiamo alla certezza del diritto. Viceversa, la possibilit di interpretazioni antielusive sono favorite da metodi non formalistici; per tali metodi, i problemi semantici sono risolti facendo prevalere il significato economico dei termini usati dal legislatore, a preferenza del significato strettamente giuridico; si fa prevalere, sullintenzione del legislatore storico, la volont attualizzata della legge.

12.

Il superamento delle forme.

Le tecniche attraverso le quali si pu pervenire a tassare le fattispecie elusive sono due: la prima consiste nellinterpretare la norma elusa in modo da applicarla anche a fattispecie che essa formalmente non prevede; la seconda consiste nellinterpretare e ricostruire i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dallapparenza formale ed esteriore, il vero affare e il vero negozio posto in essere dalle parti. Viene cos operata una riqualificazione del negozio ovvero un superamento della forma. 13. Linterpello.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici i quali, proponendosi di porre in essere unoperazione, hanno motivo di ritenere che il fisco la consideri elusiva, stato istituito uno speciale procedimento, con il quale i contribuenti possono interpellare lamministrazione finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio in ordine ad una determinata operazione. I contribuenti possono interpellare lamm. finanziaria in ordine allapplicazione delle seguenti norme: operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione di capitali; in caso di interposizione di persona i redditi sono imputati al titolare effettivo e non a quello apparente; sulla qualificazione di determinare spese come spese di rappresentanza ovvero di pubblicit e propaganda. La procedura di interpello cos articolata: il contribuente, quando sta per porre in essere un comportamento che potrebbe dar luogo allapplicazione di una delle citate norme antielusive, pu richiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancata risposta della direzione generale, o di risposta alla quale il contribuente non intende uniformarsi, dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive; la mancata risposta da parte del comitato consultivo entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio-assenso.

Capitolo quarto

I principi 1. Principi generali (legislativi e superlegislativi) La nozione di principio generale del diritto tuttaltro che univoca. In uno dei significati dellespressione, per principio generale si intende un principio che occupa un alto grado nella gerarchia delle fonti, in questo significato, sono principi generali: le norme costituzionali rispetto alla legislazione ordinari, le norme delle leggi di delegazione rispetto alla legislazione delegata, le norme comunitarie rispetto alle norme nazionali. A livello di legislazione ordinaria, la pi parte dei principi generali espressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega 9/10/71 n 825 che, con la successiva legislazione delegata, ha determinato unampia e profonda riforma di quasi tutto il nostro sistema tributario. Dalla citata legge delega si desume, ad esempio, che possono essere considerati principi generali del diritto tributario: il principio secondo cui le imposte sui redditi colpiscono il reddito netto; il carattere personale e progressivo dellIRPEF; la determinazione dei redditi dimpresa secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di competenza economica; la territorialit dellILOR e dellI.V.a.; la neutralit dellIVA; la commisurazione dellimposta di successione al valore netto delleredit. 2. Capacit contributiva, dovere tributario ed extrafiscalit.

Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, pi o meno esplicitamente, riguardano il diritto tributario. Le due disposizioni pi importanti sono, da un lato, lart. 23. , e dallaltro lart. 53 che, proclamando il principio di capacit contributiva, pone un principio che deve informare tutto il sistema giuridico tributario. Per intendere il senso dellinserimento, nel testo della Cost., del principio della capacit contributiva, occorre innanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella Cost. repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e garantiti i diritti individuali delluomo, ma altres richiesto ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale (art. 2). Il dovere tributario appunto un dovere di solidariet, che lart. 53 impone a tutti in ragione della loro capacit contributiva. La ragione sostanziale del dovere tributario, quindi, non deriva da un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidariet cui tenuto ogni membro della comunit, per il fatto stesso di essere membro della comunit. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di ci che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacit contributiva, in quanto membro di una collettivit; e deve farlo, non in ragione proporzionale, ma in ragione progressiva rispetto alle sue potenzialit economiche. Se lo Stato preleva i tributi in relazione ad un dovere di solidariet, ci implica che la funzione del prelievo tributario non sia meramente fiscale (e cio di procurare entrate allo Stato) ma sia anche extrafiscale. La Cost. ripudia il concetto liberale della finanza neutrale, e delinea un concetto funzionale della finanza pubblica; il tributo deve essere utilizzato, non solo per procurare entrate, ma anche per gli

altri fini, che la Cost. assegna alla Rep.. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma ne deve essere parte attiva, al fine di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando di fatto la libert e luguaglianza dei cittadini impediscono il pieno sviluppo della persona umana (art. 3). La politica tributaria uno degli strumenti fondamentali dellazione pubblica rivolta al perseguimento di quel fine.

3. La nozione di capacit contributiva e divieto di tassare fatti non espressivi di forza economica. Occorre ora esaminare il principio di capacit contributiva, che lart. 53 Cost. proclama stabilendo che: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. A) La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale pu apparire assai poco significativa; pu sembrare cio in quanto mera enunciazione del dovere di pagare i tributi, priva di significato pratico, perch il dovere di pagare i tributi, in concreto, sorge solo per effetto di quanto stabiliscono le leggi. B) Si cogli la funzione normativa dellart. 53, solo se in esso si scorge una delimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei consociati). Lart. 53 infatti delimita il potere legislativo in quanto in esso stabilito che costituzionalmente legittimo imporre tributi solo in ragione di un fatto che sia indicativo di capacit contributiva. Correlativamente, lart. 53, delimita il dovere contributivo, in quanto garantisce ai consociati di non poter essere obbligati a contribuire alle spese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi di capacit contributiva. C) Quali sono i fatti che esprimono capacit contributiva? Cosa la capacit contributiva? Per rispondere a queste domande bene ricordare che, secondo la scienza delle finanze, le risorse pubbliche possono essere reperite o secondo il principio del beneficio o secondo il principio del sacrificio. Il primo principio importa che la spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo il principio del sacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce, ma da chi dotato di capacit contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d. divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, le spese pubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo col criterio della capacit contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci per fornita una definizione rigorosa di capacit contributiva; perci alcuni autori ritennero che il precetto costituzionale fosse privo di significato. Su di un punto, comunque, il consenso unanime; e cio nellattribuire alla capacit contributiva il significato di capacit economica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacit contributiva un fatto di natura economica. 4. Gli indici di capacit contributiva.

Per dare concretezza al concetto di capacit contributiva, non basta dire che esprimono capacit contributiva i fatti economici (e non basta escludere i fatti non economici). Occorre anche indicare quali fatti economici esprimono capacit contributiva. Dal punto di vista qualitativo il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essere rapportato alla idoneit che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri averi per metterla a disposizione della collettivit. Non perci indice di capacit contributiva un reddito minimo. Il fatto espressivo di capacit contributiva per eccellenza il reddito. Ed il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto, non solo delle spese di produzione, ma anche di particolari oneri (personali e familiari), si presta, pi di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacit contributiva, non solo specifica, ma anche globale delle persone, ed a fungere da base di commisurazione dellimposta progressiva del reddito globale. Insieme con il reddito, sono considerati indici diretti di capacit contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono, invece, indici indiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o servizi indice di capacit contributiva perch implica disponibilit economica, ci non vale per ogni consumo. Altro indice indiretto il trasferimento di un bene. 5. Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.

La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacit contributiva, e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono capacit contributiva in modo differenziato. In tal modo, il principio di capacit contributiva integra il principio di uguaglianza. Il sindacato della Corte cost., in materia di uguaglianza, legato alle seguenti massime: 1) il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse; 2) spetta al legislatore nella sua discrezionalit stabilire se due situazioni sono uguali o diverse; 3) la Corte pu sindacare le scelte discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli; il limite alla discrezionalit del legislatore la ragionevolezza e la Corte pu intervenire quando le differenziazioni sono irragionevoli. 6. La ragionevolezza come coerenza della legge.

Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie; esige, cio, coerenza interna alla legge. Si parla di coerenza interna perch ci si riferisce ai casi nei quali la contraddizione emerge rispetto a situazioni che lo stesso legislatore mostra di considerare eguali. 7. Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali.

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive ma anche per le norme agevolative ( dove

agevolazione significa qualsiasi norma di favore). Il legislatore pu concedere agevolazione se ci risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni di costituzionalit sorgono non in quanto si giudica incostituzionale un norma agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che una certa agevolazione sia accordata ad una certa categoria di soggetti o di fatti imponibili, e non sia accordata ad altre categorie. Le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime ordinario e che, perci, costituiscono il frutto di scelte legislative discrezionali; spetta soltanto al legislatore di valutare e di decidere, non solo in ordine allan, ma anche in ordine al quantum di una agevolazione. Una volta stabilito che accordare o non accordare una agevolazione una scelta discrezionale del legislatore, il sindacato di tali scelte pu essere svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge il sindacato sulle scelte discrezionali, ossia come giudizio sulla ragionevolezza delle scelte legislative. 8. Il requisito di effettivit. Forfettizzazioni e principio nominalistico. Nella giurisprudenza della Corte cost. dato risalto allesigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo sia effettivo, e non apparente o fittizio. 9. Il requisito di attualit, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi.

Oltre che effettiva la capacit contributiva deve essere attuale. Il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non ad una capacit contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacit contributiva appartenente al passato; in linea di massima, quindi, i tributi retroattivi urtano contro il principio di capacit contributiva in quanto, colpendo fatti del passato, colpiscono una capacit contributiva non attuale e quindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero esprimere unattitudine contributiva ancora presente nel momento in cui sopravviene il tributo. Perci, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi non sono sempre anticostituzionali, ma solo quando si collegano a fatti del passato che, in base ad una verifica da compiersi volta per volta, non esprimono capacit contributiva attuale. Il requisito di attualit impedisce al legislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presupposti dimposta che si verificheranno in futuro. Gli acconti sono ammissibili se no del tutto disgiunti dal presupposto, se lobbligo di versarli non incondizionato e se assicurato il diritto al rimborso. 10. Capacit contributiva e rapporti privati.

Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, e trovano attuazione attraverso la legislazione. A talune norme costituzionali stata per riconosciuta diretta applicabilit. Anche allart.

53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilit, come norma imperativa in materia di autonomia privata, traendone la conseguenza che un negozio tra privati nullo se si pone in contrasto con il principio di capacit contributiva. La prevalente dottrina, per ritiene (giustamente) che lart. 53 non riguardi i rapporti tra i privati. 11. Capacit contributiva e rimborso.

Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievi non collegati ad un fatto espressivo di capacit contributiva, dallaltro richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti in difetto del presupposto dimposta, e quindi in assenza di capacit contributiva. Ci significa, in definitiva, che viola lart. 53 Cost. un meccanismo legislativo che impedisce il rimborso dei tributi indebitamente pagati. 12. Capacit contributiva e tributi commutativi.

Secondo la lettera dellart. 53 deve essere giustificato dalla capacit contributiva ogni concorso alle spese pubbliche, senza distinzioni n rispetto ai modi del concorso, n rispetto alle spese pubbliche. Secondo la Corte lart. 53 non criterio di riparto di tutte le spese pubbliche, ma soltanto di quelle indivisibili. Questo orientamento restrittivo contrasta, per, sia con la lettera dellart. 53, sia con una visione dinsieme del testo costituzionale. Perci anche le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne segno di capacit contributiva. 13. Il principio di progressivit.

Lart. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Nella giurisprudenza della Corte cost. viene sottolineato che il principio di progressivit non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso; non quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Il principio di progressivit, che, inteso nel senso dellaumento di aliquota col crescere del reddito, presuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente. 14. Principi di diritto comunitario.

Si visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti comunitarie; queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali del Trattato istitutivo della CEE; b) norme di diritto comunitario derivato (norme create dagli organi della comunit sulla base del Trattato). I pi importanti tra i principi del Trattato sono i seguenti: Il Trattato impone agli Stati membri lobbligo di non applicare, ai prodotti provenienti dagli stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni con rimborsi

superiori alle imposizioni subite allinterno dello stato dai prodotti che vengono esportati; lobbligo degli stati membri di istituire unimposta sulla cifra daffari con il sistema dellimposizione del valore aggiunto; larmonizzazione delle legislazioni fiscali degli stati membri, al fine di realizzare un mercato europeo comune. Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario interno sono regolati da norme contenute in direttive comunitarie, o da norme interne che si ispirano a norme di direttive comunitarie. Va in primo luogo segnalato il corpus di direttive emanate in materia di imposta sul valore aggiunto ed in materia di accise. In secondo luogo, vanno ricordate le direttive intese ad armonizzare le imposte sulla raccolta dei capitali cui si conformano le norme dellimposta di registro sugli aumenti di capitale e sui finanziamenti delle societ. In terzo luogo, in materia di imposte dirette, va ricordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenza reciproca fra le amministrazioni finanziarie al fine di reprimere levasione mediante scambio di informazioni fra gli Stati membri.

Capitolo quinto Le fattispecie 1. Sistematica dellimposta.

La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme che disciplinano limposta adottando il concetto di rapporto dimposta, inteso come rapporto complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, le norme sostanziali dellimposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza di quali presupposti, in quale misura, deve pagare limposta) e, dallaltro le norme formali sul procedimento daccertamento, sulla riscossione, sul processo, sul rimborso: tutte queste norme e le vicende da esse disciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del rapporto complesso dimposta nascente dal presupposto. La sistematica del rapporto complesso dimposta stata abbandonata dalla dottrina tributaristica pi recente, che preferisce ordinare la materia intorno ai concetti di potest di imposizione e di procedimento: le norme tributarie sono viste tutte come norme procedimentali, regolanti lesercizio della potest dimposizione. In conclusione, mentre la teoria del rapporto dimposta usa un concetto di diritto sostanziale inglobandovi le norme procedimentali, la teoria della potest dimposizione ingloba le norme sostanziali in quelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, la seconda sulla dinamica ed entrambe sono unilaterali. Occorre invece distinguere tra statica e dinamica: laspetto statico dato dalle norme sostanziali che stabiliscono le fattispecie e gli effetti dimposta; laspetto dinamico del fenomeno quello che considera gli atti e i procedimenti attraverso i quali avviene lattuazione dellimposta. 2. Il presupposto.

Ogni figura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e leffetto. La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto imponibile, fatto generatore, presupposto. Preferire luno o laltro termine questione puramente lessicale: qui si preferisce il termine presupposto perch duso pi comune. In relazione alleffetto principale, il presupposto quellevento che determina, direttamente o indirettamente, il sorgere dellobbligazione tributaria. Qui il presupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale. Caratteri oggettivi del presupposto: A) il presupposto dimposta va tenuto distinto dalloggetto; luno nozione giuridica, laltro nozione economica; B) la distinzione tra presupposto e oggetto dellimposta rende ragione delle divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di taluni tributi che vengono considerati indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale, ed imposte dirette da chi ne considera loggetto economico; C) le classificazioni pi correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto. La tassonomia pi in uso quella che distingue le imposte in dirette ed indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte le altre (imposte sui consumi, affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo. 3. Esenzioni ed esclusioni.

Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni che ne ampliano o ne restringono larea di applicabilit. Tra queste disposizioni, va innanzitutto considerato il caso delle esenzioni che sono costituite da enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alla definizione generale del presupposto. Secondo la dottrina tradizionale, le norme esentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinte rispetto a quelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo effetto giuridico (effetto impeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali non suscettibili di integrazione analogica; c) sono norme che conferiscono al soggetto esentato un diritto soggettivo (il diritto d'esenzione). Limpostazione della dottrina tradizionale criticata nella letteratura pi recente. Si ritiene, che lesenzione non sia il portato di una norma distinta ed autonoma, ma che lenunciato legislativo che indica il caso esentato concorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire larea di applicabilit del tributo. Cade , quindi, anche la possibilit di ravvisare nellesenzione la fattispecie dun effetto impeditivo, ovvero la fattispecie di un particolare diritto soggettivo. Anche la eccezionalit delle norme esentative contestata dalla moderna dottrina. Dal punto di vista delle conseguenze si ha esenzione quando escluso il sorgere del debito dimposta; ma ci non necessariamente implica esclusione di obblighi strumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alle imposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure permanenti. Altra distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive. Diverso pu essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono infatti

esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. 4. Fattispecie sostitutive.

Il legislatore pu sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di quelle che costituiscono il presupposto dellimposta non solo esentandola, ma anche disponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad altra imposta. Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un regime fiscale sostitutivo. La ragion dessere dun simile regime derogatorio pu risiedere sia in scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo. Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo non il reddituario ma il sostituto; il reddito tassato in via autonoma con aliquota fissa, non quindi componente del reddito complessivo ed sottratto alla progressivit; la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un lato, ILOR dallaltro). 5. Fattispecie equiparate.

Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe alla fattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione: ma deroghe possono esservi anche in direzione inversa, ossia mediante la previsione di altre ipotesi diverse da quelle tipiche cui pure si applica limposta. Il legislatore pu prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto tipico, semplicemente perch vuole che certi fatti economici siano sottoposti a quella imposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a quella tipica. In altri casi, lampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si pu parlare, nel primo caso, di fattispecie equiparate o assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie o supplementari. 6. Fattispecie supplementari (o antielusive). Lelusione pu essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari; le previsioni di tassabilit, accanto alle ipotesi

tipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini di elusione. 7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando pi imposte colpiscono un medesimo rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla di imposta madre e imposta figlia quando una fattispecie, gi perfetta ed esattamente accertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie di unaltra imposta. Di regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di pi imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ci possa essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al fenomeno descritto quello della sovrimposta e delladdizionale. Nel caso della sovraimposta si assume la base imponibile di unimposta come base imponibile di unaltra imposta. Nel caso delladdizionale si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative.

Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmente soggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo in misura ridotta), se soggetto anche ad unaltra imposta. Pu darsi, cio, che la sovrapposizione di fattispecie non determini lapplicazione di pi imposte, ma lapplicazione duna sola imposta e la non applicazione dellaltro tributo. 9. Fattispecie condizionali. Lefficacia della fattispecie tributaria pu essere sottoposta a condizione, sospensiva o risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) lavveramento della condizione determina il sorgere del debito dimposta; nel secondo la condizione estingue il debito. Se levento cui subordinata lefficacia non incertus an, ma certus an ed incertus quando, sar tecnicamente pi appropriato dire che lefficacia soggetta ad un termine ( con valore sospensivo o risolutivo). 10. Le fattispecie nello spazio (principio di territorialit).

Pu essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto dimposta; per lo pi, determinante il fatto che il presupposto si verifichi nel territorio dello Stato (applicazione del principio di territorialit), ma certe imposte prescindono dalla territorialit, dando rilievo determinante ad altri elementi (di natura personale). La dimensione spaziale della fattispecie dellimposta non risponde dunque ad un principio generale, ma

varia da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti degli stranieri invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialit svolge un ruolo assai rilevante nellIVA, ove peraltro si combina con criteri personali: principio fondamentale dellimposta quello della imponibilit delle operazioni effettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilit delle operazioni non effettuate nello Stato. Limposta di registro si applica, in via di principio, agli atti formati nello Stato; si applica agli atti formati allestero solo quando esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato; limposta sulle successioni si applica, nel caso di residenti, su tutti i beni, anche se situati allestero; si applica solo sui beni situati in Italia, nel caso di defunto non residente. 11. La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.

La fattispecie dimposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte istantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione; nel caso delle imposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata assunto a presupposto, suddividendolo in periodi dimposta, ed attribuendo rilevanza autonoma allinsieme dei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle sui redditi e limposta sul valore aggiunto. 12. Limputazione soggettiva.

La fattispecie dellimposta non pu non essere riferita, o imputata ad un soggetto. Il criterio di imputazione varia a seconda della natura e delloggetto dellimposta; e diverse sono le tecniche, cui il legislatore ricorre, per stabilire limputazione soggettiva del presupposto. In certi casi il legislatore dapprima indica i soggetti passivi, quindi il fatto che li rende obbligati; in altri casi viene dapprima indicato il presupposto, quindi i soggetti cui riferibile.

Capitolo sesto Gli effetti 1. Rapporto dimposta e obbligazione tributaria. Esaminata la fattispecie dellimposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La dottrina tradizionale, come gi sappiamo, ordinava la materia in termini di rapporto dimposta, inteso come rapporto complesso, comprendente tutte le situazioni soggettive facenti capo sia al contribuente che allente impositore. La dottrina moderna ha abbandonato tale impostazione

teorica che aveva il duplice difetto di unificare in uno schema unitario situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali, finali e strumentali) e di trascurare laspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo al profilo statico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispecie dellimposta lobbligazione tributaria.

2. La base imponibile. La misura del debito dimposta risulta dallapplicazione del tasso dimposta fissato dalla legge, ad una grandezza, denominata base imponibile. Non bisogna confondere presupposto e base imponibile, anche quando lo stesso evento viene assunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile. Concettualmente, presupposto ci che provoca lapplicabilit di un tributo; base imponibile ci che ne determina la misura; il primo determina lan debeatur, la seconda il quantum, Pu darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti; il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e base imponibile. La base imponibile costituita prevalentemente da una grandezza monetaria: lammontare del reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma pu essere anche costituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unit. 3. Segue: composizione e stima.

Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo (reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabiliscono la composizione della base imponibile, dallaltro ne regolano i criteri di valutazione. A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato, gli elementi attivi, dallaltro gli elementi passivi. B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa: stima o valutazione che regolata di solito anchessa dalla legge. Il valore imponibile pu essere configurato in pi modi. Secondo una classificazione possono distinguersi: 1) il valore effettivo, cio il valore che la base imponibile ha assunto nel caso concreto, sottoposto allimposta; 2) il valore normale o corrente: ai fini dellimposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai fini dellimposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti tra societ di un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cio il valore che si ricava dalla media di una serie di osservazioni operata su casi tipici; 4) il valore medio, cio il valore che si ottiene dalla media dai valori assunti dal bene imponibile in un dato periodo di tempo; 5) il valore presunto, cio quello forfettizzato dalla legge con la predeterminazione di indici o parametri. 4. Il tasso.

Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando limposta predeterminata in una somma fissa. Il sistema prevalente per quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile una grandezza monetaria, da una aliquota. Laliquota pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, laliquota non muta con il variare della base imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possono aversi diverse soluzioni matematiche che determinano il variare dellaliquota in relazione al variare della base imponibile. NellIRPEF, la progressivit per scaglioni: ad ogni scaglione di reddito corrisponde unaliquota via via crescente. Possono aversi imposte regressive, quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile; o graduali quando la base imponibile divisa in pi gradi , a ciascuno dei quali corrisponde unimposta fissa in misura diversa. 5. Imposta principale, complementare e suppletiva. Il legislatore, nella disciplina dellimposta di registro definisce come principale limposta liquidata allatto della registrazione; suppletiva limposta successivamente applicata quando diretta a correggere errori od omissioni commessi dallufficio in sede di liquidazione dellimposta principale; complementare limposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui limposta suppletiva. 6. Obbligazioni dacconto.

Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. Lobbligazione tributaria che si ricollega al presupposto pu essere preceduta da altre obbligazioni, che possono essere definite provvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono prima del perfezionarsi del presupposto; esse realizzano, dunque, unanticipazione della riscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delle imposte periodiche (imposte sui redditi e IVA). A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti dacconto. Nel corso del periodo dimposta, ciascun soggetto passivo deve versare un acconto dellimposta che risulter dovuta per quel periodo: lacconto deve essere versato in due rate; la prima con la presentazione della dichiarazione relativa allanno precedente, la seconda entro il 30 novembre. B) Pure nellambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle ritenute dacconto. NellIRPEF le somme costituenti reddito di capitale, i compensi dei lavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratori autonomi, sono soggetti a ritenuta. Si ha qui il fenomeno della sostituzione: colui che eroga la somma deve effettuare una ritenuta e versarne limporto allo Stato. Chi subisce la ritenuta acquista nei confronti dellerario il diritto di decurtarne gli importi delle ritenute stabilite. C) NellIva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente, liquidare e versare la differenza tra lammontare dellimposta dovuta

sulle operazioni attive e lammontare dellimposta detraibile relativa agli acquisti. Se dal calcolo risulta una differenza a favore del contribuente, il relativo importo computato in detrazione del mese o nel trimestre successivo. A chiusura del periodo dimposta, con la dichiarazione annuale, viene calcolata limposta globalmente dovuta, ed il globale delle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti. Allobbligazione dimposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie, legate alla prima da un nesso di pregiudizialit-dipendenza. Ecco le principali obbligazioni accessorie: a) obbligazioni relative allindennit di mora, se decorre inutilmente il termine utile per il pagamento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente obbligato a corrispondere unindennit di mora nella misura del 2% del debito, se il pagamento eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se il pagamento effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli interessi: per le imposte sui redditi la legge stabilisce che , decorso un semestre dalla data di presentazione della dichiarazione, sono dovuti interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in base a rettifica od accertamento dufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegna dei ruoli allesattore; nella stessa misura sono dovuti gli interessi nel caso di prolungata rateazione. 8. Effetti connessi. In connessione con lobbligazione tributaria, possono sorgere degli altri rapporti intercorrenti tra il soggetto passivo del debito dimposta ed un terzo diverso dallente pubblico creditore. E il caso del rapporto di rivalsa del credito, cio, attribuito al soggetto passivo del tributo, nei confronti di un altro soggetto. Le ragioni del rapporto di rivalsa possono essere molto varie nei diversi tributi. A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il legislatore intende far gravare economicamente su di un altro. Ci avviene, per lo pi, nelle imposte sui consumi, nelle quali il soggetto passivo un imprenditore, cui la legge consente di trasferire su altri (i consumatori) il peso economico del tributo. Non bisogna per confondere il fenomeno puramente economico della traslazione dimposta che si ha quando il contribuente di unimposta trasferisce su altri lonere del tributo inglobandone lammontare nel prezzo di trasferimento ad altri di un bene o di un servizio, con il fenomeno giuridico della rivalsa che si verifica quando il contribuente c.d. di diritto ha un credito nei confronti del contribuente di fatto, credito che si aggiunge al corrispettivo contrattuale. B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dellimposta un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sono denominati sostituto dimposta e responsabile dimposta. Essi hanno

diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto di rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dellimposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il tributo. Fonte del diritto di rivalsa pu essere non solo la legge ma anche una clausola contrattuale. La rivalsa del sostituto dimposta che si esercita mediante ritenuta infatti normalmente obbligatoria, e sono previste sanzioni per la mancata effettuazione della rivalsa. Ma vi sono, anche, dei casi in cui il legislatore vieta la rivalsa; nellINVIM ad esempio che grava sul venditore vietato pattuire che il compratore si accolli lonere dellimposta. 9. Le garanzie: i privilegi. Il credito dimposta pu essere ed per lo pi assistito da garanzie di vario tipo, un esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicurano al fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione. Sono previsti privilegi generali e speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazione sommaria delle norme che prevedono privilegi pu raggruppare tali norme in 4 classi: a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia prevista per lIRPEF, lIRPEG e lILOR; identico privilegio accordato per i crediti IVA; b) privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobili ai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa IVA; c) privilegio generale immobiliare: i crediti per lIRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamente alla quota imputabile ai redditi immobiliari o fondiari non determinabili esattamente, hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel comune in cui il tributo si riscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributi indiretti (compresa lINVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce. 10. Segue: lipoteca

Il credito dimposta pu essere garantito da ipoteca; lintendente di finanza, quando vi sia pericolo nel ritardo pu chiedere al presidente del tribunale competente liscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, ed anche lautorizzazione a procedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca e sequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi al giudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le norme del codice di procedura penale. 11. Altre garanzie.

Esaminati i privilegi e lipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talune garanzie sono richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazione del pagamento dellimposta sulle successioni pu essere concessa a condizione che il contribuente presti garanzia

mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantiti dallo Stato al valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito. La stessa norma vale anche per lINVIM. Per ottenere in via anticipata il rimborso dellIVA previsto che il contribuente presti delle garanzie, ossia: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata da un istituto o azienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da unimpresa di assicurazioni.

12.

Decadenza e prescrizione.

Listituto della prescrizione non estraneo al diritto tributario, poich anche il credito dimposta pu estinguersi per prescrizione. Quando il credito presuppone un procedimento, diretto alla costituzione o alla riscossione del credito, le relative potest amministrative sono sottoposte a termini di decadenza. Il potere di emettere lavviso di accertamento soggetto a decadenza rispetto a tutte le imposte. E pure soggetto a decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere distinto il fenomeno della prescrizione, che afferisce il credito dimposta che ha gi costituito oggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla decadenza, che riguarda le potest impositive o esattive. La legge tributaria non prevede alcuna prescrizione in materia di imposte sui redditi: la relativa obbligazione, una volta iscritta a ruolo, pu certo estinguersi secondo le norme civilistiche in tema di prescrizione (ma in pratica difficile che ci si avveri, in quanto lesattore tenuto allobbligo del non riscosso per il riscosso, non rimarr certo inattivo). In materia di imposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dellimposta definitivamente accertata: il termine decennale per limposta del registro e per limposta sulle successioni. In materia doganale il termine quinquennale.

Capitolo settimo I soggetti 1. Il creditore. Limposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili soggettivi significa studiare la figura del creditore e quella del debitore. Creditore dimposta , nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisce per tramite dellamministrazione delle finanze ed, in particolare, di una molteplicit di uffici preposti alla gestione delle diverse imposte. Creditore dimposta lo Stato anche per talune imposte denominate locali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapporto

dimposta sinstaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori dimposta possono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delle imposte). 2. Lamministrazione finanziaria. Dobbiamo ora occuparci della struttura dellamministrazione finanziaria. A) al vertice vi il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio di amministrazione, che ha anche compiti di coordinamento complessivo dellattivit del Ministero e di gestione del personale. Il Ministro delle finanze coadiuvato dal Segretario generale, il cui compito specifico quello di coordinare le attivit degli uffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e il servizio centrale della riscossione. B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare lattivit di accertamento degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli nei confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per la predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento. C) Il Ministero strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delle dogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generale del personale. I dipartimenti hanno funzioni di indirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici. D) Lorganizzazione periferica del Ministero delle finanze articolata in direzioni regionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di servizio, la cui funzione quella di effettuare il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dellimposta sul valore aggiunto; essi curano la riscossione delle imposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli uffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e riscossione dei tributi dovuti in base agli accertamenti. E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della maggior parte delle imposte indirette, demandata al Servizio della riscossione che ha un ufficio centrale e uffici periferici. F) La cura degli affari doganali affidata, nellambito del Ministero delle finanze, al dipartimento delle dogane e delle imposte indirette; tale dipartimento articolato in uffici centrali e periferici. 3. Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso designa ogni soggetto, che sia o possa diventare termine passivo di riferimento di obbligazioni verso il fisco; in un significato pi ristretto indica quello che, nella variet dei soggetti passivi da denominare obbligato principale. Nel primo significato il termine ricorre nel decreto istitutivo dellanagrafe tributaria; liscrizione allanagrafe implica attribuzione di un n di codice fiscale; contribuente dunque ogni soggetto iscritto o

iscrivibile allanagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza fiscalmente rilevante. 4. Lobbligato principale. Normalmente, soggetto di unimposta colui che ne realizza il presupposto. La normale identit tra autore del presupposto e soggetto passivo dellimposta risponde ad un requisito di costituzionalit del tributo; sarebbe violato lart. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacit contributiva che il legislatore ha avuto di mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo posto a carico di soggetti diversi da colui che ne realizza il presupposto di fatto ( in aggiunta o in sostituzione di colui che realizza il presupposto), ma in tali casi occorre che il soggetto obbligato sia posto in condizione di riversare lonere economico del tributo stesso su colui che realizza il fatto espressivo di capacit contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto di un tributo pu essere definito obbligato principale, per distinguerlo dagli altri obbligati. Ma d'uso definirlo contribuente. 5. La solidariet: a) le fattispecie.

Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo a pi soggetti in solido. A) in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della solidariet. Parte della dottrina ritiene applicabile, in materia tributaria, lart. 1294 c.c., a norma del quale i debitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente. Non solo non esiste una legge tributaria che escluda la solidariet, ma molte ve ne sono che espressamente la sanciscono. Perci tutte le volte che pi persone si trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi sarebbero solidamente obbligati verso il fisco. La legge tributaria si preoccupa sempre, nel disciplinare le varie imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilire quando sono tenuti in solido, sicch, in definitiva, il problema dellapplicabilit dellart. 1294 c.c. sembra privo di rilevanza pratica. B) I casi nei quali si ha solidariet tributaria sono caratterizzati dal fatto che il presupposto del tributo riferibile a pi soggetti. Il reddito, quale arricchimento di un soggetto, per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi debbono considerarsi eccezionali le norme delle imposte sui redditi che stabiliscono la solidariet. Ricorderemo: la solidariet tra cedente e cessionario di un immobile per lILOR relativa al periodo di tempo successivo al titolo che serve da base per la voltura catastale; La solidariet tra coniugi pu scaturire dalla circostanza che essi presentino una dichiarazione congiunta; questa una singolare ipotesi di solidariet voluta dagli obbligati. La sostituzione dimposta si trasforma in solidariet nel caso in cui il sostituto a titolo dimposta viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse, e interessi relativi a redditi per i quali non ha effettuato ne le ritenute ne i versamenti. Pi frequentemente sincontra la

solidariet nel campo delle imposte indirette: obbligati al pagamento dellimposta di registro sono, di solito, pluralit di soggetti; le imposte ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse stata fatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui stata iscritta o rinnovata lipoteca; limposta sulle successioni dovuta agli eredi in solido. La solidariet ricorre anche per il pagamento di sanzioni amministrative. Di particolare rilievo la norma, di portata generale, secondo cui, quando la violazione sia imputabile a pi persone, queste sono tenute in solido al pagamento della pena pecuniaria o soprattassa.

6. La solidariet: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidariet, tenendo presente che il diritto tributario presenta una variet di situazioni. A) innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non soltanto obbligato alladempimento di una prestazione pecuniaria, ma tenuto alladempimento di obblighi formali, come la presentazione della dichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto per cui ladempimento di un soggetto libera tutti gli altri. Se la dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti. B) Rispetto al potere impositivo, vi sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere esercitato il potere; solidariet equivale quindi a cosoggezione. Cos lamministrazione finanziaria pu a sua scelta emettere lavviso di accertamento nei confronti di uno solo o di tutti i coobbligati. Con la conseguenza, per, che lavviso se non notificato a tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui notificato. La giurisprudenza ed una parte minoritaria della dottrina ritenevano infatti che lavviso di accertamento sebbene notificato ad uno soltanto dei condebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei confronti degli altri. Questa dottrina stata contraddistinta con il termine di superdsolidariet tributaria, solidariet formale o solidariet processuale. Questa concezione stata avversata per lungo tempo dalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto fine quando la Corte cost. ne ha dichiarata lillegittimit costituzionale. Molti dei problemi sorti in materia di solidariet tributaria sono quindi risolti richiamando norme civilistiche. 1) La giurisprudenza ha innanzitutto posto il principio che lavviso di accertamento notificato ad un soggetto, non estende i suoi effetti agli altri soggetti. 2)La giurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il debito dimposta mediante presentazione di istanza di condono e lo estingue pagando limposta ex condono, di questi effetti beneficiano anche gli altri condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria, alcuni principi posti dallart. 1306 c.c., secondo il quale la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori.. perci la sentenza che abbia respinto il ricorso proposto da un coobbligato non esplica effetti nei processi promossi

da altri coobbligati. Lestensione degli effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato pacificamente ammessa quando gli altri coobbligati abbiano impugnato laccertamento, mentre discussa nel caso in cui un coobbligato abbia impugnato laccertamento e laltro non lo abbia impugnato. 4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materia civilistica, la giurisprudenza ritiene che limpugnazione della sentenza da parte di un condebitore non giova al condebitore solidale che, pur avendo partecipato al relativo giudizio, non abbia impugnato. 5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria lart. 1310, secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori. C) per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono pi soggetti obbligati in solido, e cointestatari di una medesima partita di ruolo, il concessionario non tenuto a notificare la cartella esattoriale a tutti, ma pu notificarla solo al primo intestatario della partita. Agli altri pu inviare una comunicazione. 7. Il responsabile dimposta. Viene denominato responsabile dimposta una particolare figura di debitore del tributo, al quale le legge addossa lobbligazione tributaria in solido con lobbligato principale; ci che distingue il responsabile dimposta, dallordinaria figura di coobbligato in solido, la circostanza che la fattispecie della sua responsabilit non la sua partecipazione al presupposto dellimposta, ma la realizzazione di una fattispecie ulteriore e diversa. Lobbligazione del responsabile, in tanto esiste, in quanto esiste quella principale; si dice, perci, che il responsabile un coobbligato dipendente in contrapposizione allistituto della solidariet ordinaria o paritaria. Ecco due esempi di questa particolare figura: a) i nuovi possessori di immobili, divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali, sono responsabili dimposta; rispondono cio in solido con i precedenti possessori dellILOR; b) le aziende di credito che rilascino fideiussione ai soggetti passivi dellimposta sul valore aggiunto che conseguono rimborsi dimposta, rispondono insieme con il garantito, dellobbligo di restituire al fisco le somme indebitamente rimborsate. 8. Il responsabile limitato ed i terzi. Vi sono casi, nei quali risponde del debito dimposta un soggetto diverso da colui che ne realizza il presupposto e ne risponde non con tutto il suo patrimonio, ma soltanto con un determinato bene; lo si denominato perci responsabile limitato. A) in un primo gruppo di casi la posizione del terzo un riflesso della disciplina dei privilegi speciali. Quando il credito dimposta garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegio importa il diritto di seguito; il bene continua ad essere gravato dal privilegio anche se viene trasferito a terzi; i terzi assumono cos la veste di responsabile (limitatamente a quel bene che pu essere

espropriato per soddisfare il credito dimposta). Secondo la giurisprudenza lazione del fisco nei confronti del terzo pu essere esercitata solo dopo che stata infruttuosamente esperita lazione esecutiva nei confronti dellobbligato principale; la responsabilit del terzo quindi viene detta sussidiaria. B) in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilit del terzo un riflesso di norme in materia di pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso di cessione dazienda; avviata lesecuzione nei confronti di chi sia stato titolare di azienda, e labbia ceduta, lesattore pu sottoporre a pignoramento i beni mobili e le merci dellazienda ceduta. Unaltra concerne i beni mobili rinvenuti nella casa di abitazione del contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporre opposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado del contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del debitore, soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle forme dellespropriazione presso il debitore, anche se limmobile affittato (quindi anche se i frutti appartengono allaffittuario). In questo secondo gruppo di ipotesi, lesecuzione si svolge sulla base dellatto di imposizione e delliscrizione a ruolo del debitore dimposta, il terzo, quindi, subisce lesecuzione forzata per lattuazione dun debito altrui senza essere soggetto passivo del processo esecutivo. 9. Il sostituto a titolo dimposta. La figura del responsabile dimposta contraddistinta da ci che lobbligazione tributaria ricade, non solo su chi realizza il presupposto, ma anche solidalmente, su di un altro soggetto, detto appunto responsabile. Nella c.d. sostituzione invece il soggetto che realizza il presupposto non soggetto passivo; soggetto passivo un altro soggetto denominato sostituto (mentre sostituito colui che pur realizzando il presupposto non debitore). La ragione di questa deviazione rispetto al normale congegno della norma tributaria, che imputa lobbligazione a chi realizza la fattispecie imponibile, non ad un terzo, sta in ci, che questo terzo debitore verso il sostituto di somme, la cui corresponsione realizza, presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante; si tratta nella quasi generalit dei casi, di redditi o di componenti reddituali; il coinvolgimento del terzo, nellattuazione di un tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri, per il fisco notevole garanzia che non vi sar evasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma. Esso infatti si obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che anche un dovere di trattenere dalla somma che corrisponde al reddituario, un importo pari a quello di cui debitore verso il fisco. Il sostituto dimposta unico debitore, verso il fisco, dellimposta dovuta sul presupposto che altri realizza ( il sostituito). Il rapporto tra fisco e sostituto dunque un rapporto dimposta; tra fisco e sostituito non v alcun rapporto a titolo dimposta. Tra sostituto e sostituito v un rapporto privatistico v il rapporto di base che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (es: debito di lavoro del datore di lavoro verso il dipendente). La norma tributaria influisce su questo rapporto, in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito versandogli, non quanto dovuto secondo il rapporto che corre tra di essi, ma una minor somma; ci una

conseguenza del diritto di rivalsa ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es. di sostituzione a titolo dimposta: le ritenute sui dividendi percepiti per le azioni di risparmio e sui dividendi spettanti alle persone residenti allestero; le ritenute sulle vincite;). 10. Il sostituto a titolo dacconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione dimposta o sostituzione in senso proprio, la sostituzione a titolo di acconto o sostituzione impropria. L'analisi dei rapporti tra i 3 soggetti implicati nel fenomeno porta ai seguenti rilievi: a) il sostituto obbligato verso il fisco non per lobbligazione dimposta vera e propria, commisurata al presupposto, ma per un versamento commisurato alle ritenute che viene fatto coincidere in certi casi (lavoro dipendente), con limposta che sarebbe dovuta su quei redditi se fossero gli unici del sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi un rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota; c) il sostituito, nei confronti del fisco, non ha alcun obbligo od obbligazione, ma per il fatto di subire la ritenuta acquista il diritto di dedurre, dallimposta globalmente dovuta, limporto delle ritenute subite. Tale diritto viene acquisito per il solo fatto di aver subito le ritenute, indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no lobbligo di versamento. Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito verso il fisco; questo rapporto sostituitofisco indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve il versamento, esso pu agire solo nei confronti del sostituto. 11. Il successore.

La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche (trasmissibili) che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria. A) per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si verificato anteriormente alla morte del dante causa. Limportanza della norma non sta nel fatto che sancisce la successione nelle obbligazioni, ma in quanto sancisce la solidariet degli eredi. Gli eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della loro quota ereditaria. Gli eredi subentrano nella stessa posizione del dante causa anche per quel che riguarda gli obblighi formali e le situazioni procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge dispone che tutti i termini pendenti alla data della morte del dante causa o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore degli eredi. Gli eredi devono comunicare allufficio delle imposte dellultimo domicilio fiscale del de cuius le proprie generalit e il proprio domicilio fiscale.

B) In materia di Iva previsto che gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte C) Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni specifiche, per cui si applicano i principi civilistici D) Discusso il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per quel che riguarda le sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza orientata in senso affermativo. E) Se vi processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini pendenti sono prorogati di 6 mesi a decorrere dalla morte. 12. Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi previsto che le societ e gli enti che non hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare (al fisco) le generalit e lindirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. Per lIva i non residenti che effettuino operazioni rilevanti ai fini del tributo nellambito del territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli obblighi e ad esercitare i diritti derivanti dallapplicazione dellimposta. Se non nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti IVA (c.d. autofatturazione).

Parte terza Dinamica dellimposta

Capitolo ottavo Profili generali 1. I modelli. Abbiamo, sin qui, dato un immagine statica dellimposta; ne abbiamo cio descritto le fattispecie e gli effetti. Dobbiamo ora vederne la dinamica; dobbiamo cio indagare in qual modo la norma astratta e generale, che racchiude fattispecie ed effetti dellimposta, trova attuazione ed individuazione. Possono darsi nelle leggi dimposta, pi modelli di individuazione delle norme astratte e generali, ma tre sono gli schemi paradigmatici. A) il modello pi semplice quello dei tributi c.d. immediati o senza imposizione. Al verificarsi della fattispecie, lobbligato deve senzaltro versare una somma allente pubblico: non sono previsti adempimenti che sinseriscono nel meccanismo genetico dellobbligazione dellimposta; lobbligazione nasce direttamente dalla legge, al verificarsi del presupposto di fatto . Tosto che si verifichi la situazione base del tributo.. si determina subito lobbligazione tributaria, che di

solito viene spontaneamente adempiuta senza bisogno duna qualsiasi manifestazione finanziaria. Lattivit della finanza suole intervenire successivamente, a scopo di revisione, per controllare se lobbligazione sia stata soddisfatta. B) Ai tributi senza imposizione la dottrina affianca i tributi con imposizione; imposizione che pu essere eventuale o necessaria. Nel modello dellimposizione eventuale al soggetto passivo del tributo non si richiede soltanto il versamento di una somma di danaro, ma anche unattivit formale ( presentare una dichiarazione). Lomissione della dichiarazione, o la presentazione di una dichiarazione imperfetta implicano lemissione di un atto amministrativo, che viene denominato avviso di accertamento; lomissione del versamento provoca lemissione da parte dellente pubblico, dun fatto di riscossione coattiva. C) Il terzo modello quello dellimposizione necessaria; la riscossione implica un atto dellamministrazione, che determina limposta e ne rende dovuto il pagamento.

2. La potest dimposizione. Lamministrazione finanziaria dotata di potest intesa a statuire sullobbligazione tributaria; questa potest o potere si esprime in provvedimenti. Esaminiamo alcuni caratteri di questo potere. A) Lesercizio del potere impositivo non libero ne discrezionale, ma vincolato. Ci un riflesso del principio di legalit (art. 23): la legge pone norme materiali che disciplinano compiutamente lobbligazione dimposta, per cui lindividualizzazione amministrativa della norma generale ed astratta avviene in presenza dei presupposti predeterminati dalla legge, senza esercizio di discrezionalit. Una certa discrezionalit pu riconoscersi allamministrazione nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo. B) La particolare potest cui ci riferiamo, quella che ha per oggetto la sussistenza dellobbligazione tributaria e che viene di solito denominato potest di imposizione o potest accertativa. Essa non da confondere con il potere governativo di emanare norme astratte e generali, ne con i poteri che lamministrazione esercita per riscuotere coattivamente i crediti dimposta. E anchessa un potest normativa: attua la individualizzazione di norme generali ed astratte mediante la produzione di norme individuali e concrete. 3. Il procedimento dimposizione. Lattuazione dellimposta da parte dellamministrazione avviene con una serie di attivit di varia natura coordinate allemanazione di un atto conclusivo. Nel diritto amministrativo generale il procedimento ha trovato riconoscimento e disciplina nella l. 7/8/90 n 241. Tale legge si applica anche ai procedimenti tributari con la sole eccezione del capo dedicato

alla partecipazione (del cittadino al provvedimento). Il procedimento amministrativo in generale si articola in pi fasi: le principali sono a) la fase iniziale, b) la fase istruttoria, c) la fase conclusiva. Il procedimento dimposizione inizia sempre dufficio sia quando mancata la dichiarazione, sia quando questa presentata, e quindi lazione dellufficio rivolta a controllare e rettificare la dichiarazione. Inoltre, nel criterio tributario dimposizione non abbiamo una serie prestabilita di atti da porre in essere prima dellemanazione dellatto finale. Ai procedimenti tributari non si applicano come si detto le norme generali in tema di partecipazione del cittadino al procedimento. Solo in alcuni casi la legge obbliga lufficio ad interpellare il contribuente ad a consentirgli una qualche forma di difesa; quindi rimesso alla discrezionalit dellufficio dar vita ad un contraddittorio nel corso del procedimento. Nella fase istruttoria , lufficio esperisce le indagini del caso per ricercare e verificare i fatti fiscalmente rilevanti con luso dei poteri dindagine che la legge gli conferisce. Infine, si ha la fase conclusiva, ossia lemanazione del provvedimento dimposizione. Il procedimento pu concludersi per anche senza emanazione di provvedimenti: ci avviene quando l'ufficio constata che non vi sono i presupposti per la emanazione di provvedimenti.

4. Cinque problemi teorici.

a) problema della natura o struttura della norma tributaria b) problema della natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dellimposizione c) problema della natura giuridica dellatto dimposizione d) problema degli effetti dellatto di imposizione e) problema della natura del giudizio tributario. 5. La teoria dichiarativa.

Il complesso di problemi teorici ora indicati sono risolti in dottrina secondo due orientamenti dei quali quello tradizionale di tipo dichiarativo. Secondo tale orientamento le leggi tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori in cui si risolve il tributo. Di conseguenza, tutti gli atti posti in essere dal contribuente o dallamministrazione finanziaria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del rapporto dimposta, ma sono rivolti a dargli esecuzione o ad accettarlo. Dal fatto che la legge tributaria descrive compiutamente il fatto cui si collega limposta, alcuni deducono che il potere impositivo dellamministrazione ha natura di potere di mero accertamento, altri che non esiste alcun potere amministrativo in senso proprio (mero atto). Per la formulazione pi nota della teoria dichiarativa, lavviso di accertamento ( latto in cui si esprime il potere dimposizione) una manifestazione del potere dimpero. Esso non produrrebbe una situazione giuridica nuova, ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica preesistente ( il rapporto dimposta sorto ex lege). Inoltre per questi

orientamenti dottrinali, il contribuente titolare di un diritto soggettivo; di conseguenza il contribuente cui notificato un atto di accertamento che non rispecchia esattamente la situazione di fatto o che non conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dallatto amministrativo. a) le norme tributarie sono norme materiali che danno vita direttamente al verificarsi del presupposto dimposta di un rapporto complesso b) il contribuente, nello stadio che precede limposizione titolare dun diritto soggettivo c) latto di imposizione , per alcuni, un provvedimento amministrativo ( autoritativo ed imperativo); per altri, invece, un mero atto d) effetto dellatto di imposizione quello di accertare il rapporto gi sorto ex lege; si ha dunque un effetto formale di accertamento, non una modificazione sostanziale e) il processo ha il compito di reintegrare il diritto soggettivo leso dallattivit amministrativa, e di accertare il rapporto dimposta sorto ex lege, disapplicando latto impositivo.

6. La teoria costitutiva.

Alla teoria dichiarativa si contrappone la teoria costitutiva. Essa muove dalla premessa che le norme tributarie non sono norme materiali, ma norme strumentali norme, cio che hanno per oggetto dei poteri: nellesercizio di questi poteri, lamministrazione finanziaria emana atti di imposizione, i quali hanno leffetto, non gi di accertare una preesistente situazione giuridica, ma di costituire tale situazione. Situazione giuridica del contribuente, di fronte al potere e allatto di imposizione, come posizione di interesse legittimo. Le dottrine costitutivistiche rispondono ai problemi sopraindicati nel modo seguente: a) considerano le norme tributarie come norme strumentali attributive allamministrazione finanziaria di un potere autoritativo b) considerano il contribuente, nello stadio che precede limposizione, in posizione di interesse legittimo c) risolvono il problema della natura dellatto di imposizione considerandolo come un provvedimento autoritativo d) assegnano a tale provvedimento ( definito atto di imposizione) effetti costitutivi del rapporto obbligatorio dimposta e) ritengono che il processo tributario abbia per destinazione ( e per oggetto) la verifica della legittimit degli atti di imposizione in funzione del loro annullamento. 7. Considerazioni critiche e ricostruttive.

Vanno ora sviluppati alcuni rilievi critici: a) una stabile conquista dellelaborazione kelseniana lassunto che da norme astratte generali, non scaturiscono, sul piano normativo, norme individuali e concrete, se non interviene un atto normativo ( con effetto) individuale e concreto. Ci che da esistenza ad una norma

soltanto lessere enunciata da un atto normativo, non la deducibilit logica della norma da norme preesistenti b) la disputa se il contribuente, prima dellimposizione, sia in posizione di diritto soggettivo o di interesse legittimo, sembra priva di senso perch, prima dellimposizione, il privato non titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva, ne di diritto soggettivo, ne di interesse legittimo. Prima dellimposizione, c soltanto la norma tributaria che determina se e quanto si deve pagare: ci sono norme indirizzate al fisco, circa il suo potere dimposizione; la situazione di diritto soggettivo, o di interesse legittimo, del contribuente, quindi non altro che un modo di vedere tali norme dal punto di vista del contribuente. Concludendo: prima dellimposizione, non vi sono situazioni soggettive del privato, ma vi soltanto la situazione soggettiva di potere attribuita allamministrazione finanziaria. Non vi sono situazioni soggettive di diritto soggettivo del privato, perch un simile diritto soggettivo non altro che il riflesso, dal punto di vista del privato, del dovere dellamministrazione di esercitare il potere impositivo nei modi, nella misura, in presenza dei presupposti legislativamente previsti. Non vi sono situazioni soggettive di interesse legittimo, perch le varie definizioni di interesse legittimo, che descrivono la posizione del privato prima dellimposizione, non denotano alcuna effettiva posizione giuridica del privato: esse connotano una futura situazione soggettiva del privato, legata alleventualit che limposizione sia illegittima. c) latto dimposizione un atto normativo, esercizio di una situazione soggettiva di potere, ed un atto autoritativo. Esso ha effetti costitutivi, in quanto costituisce, una norma individuale e concreta, non esistente in precedenza. Esso non ha, quindi, effetti di accertamento di un preesistente effetto giuridico. Sul piano descrittivo, nulla ci impedisce di indicare il potere dellamministrazione, che scaturisce dallatto di imposizione, in termini di credito dellamministrazione; nulla ci impedisce di denotare la posizione del privato, cui quel credito si rivolge, in termini di obbligazione, nulla ci impedisce di sintetizzare il tutto in termini di rapporto giuridico, purch, per, risulti ben chiaro, sul piano della teoria generale, che non vi sono due situazioni giuridiche ( credito da un lato, obbligazione dallaltro), ma ve ne una soltanto ( la seconda essendo soltanto il riflesso della prima).

Capitolo nono Gli obblighi dei contribuenti Sezione prima gli obblighi contabili 1. Considerazioni preliminari. Dei tre modelli di attuazione delle leggi dimposta, indicati in via astratta, quello accolto dal nostro ordinamento per la pi parte dei tributi il modello della imposizione eventuale. Le ragioni della scelta legislativa sono evidenti: la massa enorme di adempimenti richiesti da tali imposta

non possono che essere affidate, innanzitutto agli stessi contribuenti, i quali devono adempiere una serie assai vasta di obblighi c.d. formali o strumentali. 2. La contabilit degli imprenditori ( norme civilistiche).

Le norme fiscali in materia di contabilit presuppongono e integrano le norme del codice civile ed i canoni della ragioneria. A) Ai sensi dellart. 2214 c.c., limprenditore che esercita unattivit commerciale deve tenere il libro giornale e i libro degli inventari. Il libro giornale una scrittura contabile che ripete il suo contenuto dal brogliaccio o prima nota. Nella prima nota i fatti di gestione sono rilevati in ordine cronologico; essa il presupposto dal quale i fatti di gestione sono poi riportati nel libro giornale (ord. Cronologico) e nel mastro (ord. Sistematico). Nel libro giornale sono registrate, giorno per giorno, in articoli separati, le operazioni relative allesercizio dellimpresa. Esso dunque una scrittura la cui caratteristica principale data dal fatto che i fatti di gestione sono annotati in ordine cronologico, giorno per giorno. Nel diritto tributario previsto che le annotazioni siano compiute entro 60 gg. B) Il c.c. non menziona il libro di mastro, ma lobbligo di tenerlo deriva da ragioni sistematiche. Nei conti di mastro, i fatti di gestione sono rilevati in ordine sistematico, ossia in relazione alloggetto della rilevazione. Nel libro mastro confluiscono i conti: ogni conto si compone di due sezioni , quella del dare e quella dellavere. C) La natura e la dimensione dellimpresa possono rendere necessarie altre scritture ( obbligatorie ausiliarie). La normativa del c.c. tiene in considerazione, principalmente, le imprese industriali e mercantili. D) Il libro giornale ripete il suo contenuto dalla prima nota; a sua volta gli inventari derivano dal libro giornale e dai conti di mastro. Nel libro degli inventari sono riportati annualmente i bilanci, ossia lo S.P. ed il C.E.. Il bilancio desercizio delle societ deve essere accompagnato dalla relazione del consiglio di amministrazione e da quella dei sindaci. 3. La contabilit fiscale ordinaria. Allinterno della categoria (fiscale) degli imprenditori commerciali, bisogna distinguere gli imprenditori soggetti al regime della contabilit ordinaria e gli imprenditori (imprese minori) il cui regime di contabilit semplificato. Sono soggetti al regime della contabilit ordinaria i seguenti soggetti:1) le societ e gli enti commerciali soggetti allimposta sul reddito delle persone giuridiche; 2) gli imprenditori individuali e le societ di persone con ricavi superiori a 360 ml. annui; 3) gli imprenditori minori che optano per il regime di contabilit ordinaria. A) ai fini dellimposta sul valore aggiunto i soggetti passivi debbono emettere fattura per ogni operazione fiscalmente rilevante. Le fatture devono essere annotate, entro 15 gg. dalla loro emissione, secondo lordine della loro numerazione, nel registro delle fatture. I commercianti al minuto, non obbligati ad emettere le fatture, devono tenere ( in luogo del registro delle fatture), il registro dei corrispettivi.

Soggetti passivi dellimposta sul valore aggiunto devono numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati o importati nellesercizio dellimpresa, arte o professione, ed annotarla in apposito registro (reg. degli acquisti) entro il mese successivo a quello in cui le hanno ricevute. B) Agli effetti delle imposizioni sui redditi, gli imprenditori commerciali devono tenere le seguenti scritture contabili: 1) i libro giornale e il libro degli inventari; 2) i registri prescritti ai fini dellimposta sul valore aggiunto; 3) le scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito; 4) le scritture ausiliarie di magazzino; 5) il registro dei beni ammortizzabili; 6) il registro riepilogativo di magazzino; 7) il registro della lettura dei codici. Le scritture di magazzino devono essere tenute soltanto dalle imprese che abbiano superato i limiti di 2 mld. di ricavi e di 500 ml. di rimanenze. Tali scritture indicano le quantit, non il valore, dei beni da valutare con il criterio delle rimanenze (cos detti beni merce). Il libro dei cespiti ammortizzabili registra i beni per i quali ammesso lammortamento: in esso sono annotati i costi di acquisto, gli ammortamenti, eventuali rivalutazioni, le cessioni ed altri eventi che comportano leliminazione del bene dal processo produttivo. Le irregolarit contabili sono punite con sanzioni amministrative e penali e legittimano lufficio ad accertare il reddito in via induttiva. C) La tenuta della contabilit con sistemi meccanografici considerata regolare se il contribuente in grado di procedere alla stampa non appena richiesto dagli organi verificatori. 4. Le imprese minori e la contabilit semplificata.

Alla regole della contabilit ordinaria non sono soggetti tutti gli imprenditori perch, per le imprese minori, previsto un regime semplificato di contabilit. Va messo in rilievo, da un lato, che la nozione di impresa minore ai fini tributari non coincide con la nozione civilistica di piccolo imprenditore e, dallaltro, che lo statuto fiscale dellimpresa minore ha rilievo, non soltanto ai fini degli obblighi contabili, ma anche ad altri fini. La nozione fiscale di impresa minore legata alle dimensioni del fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e societ di persone il cui fatturato non supera una determinata soglia (360 ml. per periodo dimposta). La contabilit fiscale semplificata composta, essenzialmente, dai registri IVA, cio da registri dove sono annotati acquisti e vendite. Le imprese minori non sono obbligate a tenere, le scritture contabili di cui consta la contabilit ordinaria (giornale, inventari, scritture ausiliarie) e la dichiarazione dei redditi sar elaborata sulla base dei dati desunti dai registri IVA. Data la sua rudimentalit la contabilit semplificata poco attendibile quindi il controllo del fisco nei confronti delle imprese minori, fondato, non sulla contabilit, ma su standards medi di redditivit di coefficienti presuntivi. 5. La contabilit dei lavoratori autonomi.

Anche i lavoratori autonomi sono gravati da obblighi contabili ed anche tra i lavoratori autonomi dobbiamo distinguere quelli in contabilit ordinaria dai minori. I lavoratori autonomi che percepiscono compensi superiori ad un dato ammontare, sono soggetti al regime di contabilit ordinaria, tale regime comporta: 1) la tenuta dei registri degli incassi e dei pagamenti; nel primo registro devono essere indicate le somme percepite; 2) le indicazioni degli incassi e delle spese devono essere integrate dallannotazione delle movimentazioni finanziarie inerenti allesercizio dellarte o della professione, collegate alle movimentazioni di un apposito c/c bancario, utilizzato soltanto per i movimenti finanziari relativi allattivit di lavoro autonomo, e i movimenti di tale conto devono essere annotati nei registri; 3) la tenuta dei registri obbligatori ai fini dellimposta sul valore aggiunto; 4) la tenuta del registro dei beni ammortizzabili; 5) la tenuta del registro dei compensi a terzi, cio a lavoratori non dipendenti, che collaborano in veste di lavoratori autonomi. I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad una certa soglia sono anchessi soggetti ad obblighi contabili semplificati. Essi possono optare tra contabilit ordinaria o semplificata. I contribuenti in regime di contabilit semplificata possono limitarsi a tenere un unico registro per gli incassi e i pagamenti, valido sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette. Non sono obbligati ad istituire il conto bancario utilizzato solo per la professione. Non devono tenere il libro dei cespiti ammortizzabili e dei compensi a terzi. Anche per loro come per le imprese minori, vi sono coefficienti presuntivi per il controllo delle dichiarazioni. 6. Fatture, ricevute, bolle, scontrini. Va ricordato che i contribuenti sono obbligati ad emettere taluni particolari documenti: a) i soggetti passivi dellIVA devono emettere fattura per le operazioni comunque rilevanti ai fini di tale tributo b) i soggetti passivi dellIVA che effettuino operazioni al dettaglio, possono emettere in luogo della fattura una ricevuta fiscale c) alcuni soggetti passivi dellIVA, che effettuano operazioni al dettaglio devono tenere un registratore di cassa e rilasciare lo scontrino fiscale d) per i beni viaggianti, deve essere emessa una bolla di accompagnamento

7. La contabilit dei sostituti.

Le scritture contabili che devono tenere i sostituti sono: i libri paga; i libri matricola; le schede dei compensi a terzi. Nelle prime due scritture sono annotate le somme corrisposte ai dipendenti, con le ritenute effettuate, mentre la terza concerne le somme erogate ad altri soggetti da sottoporre a ritenuta. Come vedremo, i dipendenti possono omettere la presentazione al fisco della dichiarazione dei redditi presentando al sostituto una speciale dichiarazione nella quale sono indicati gli altri redditi posseduti e gli oneri deducibili. 8. I centri autorizzati di assistenza fiscale.

La tenuta della contabilit pu essere affidata ai centri autorizzati di assistenza fiscale. Si tratta di enti privati, aventi forma di S.p.A. e costituiti previa autorizzazione del Ministero delle finanze. Essi possono: tenere e conservare le scritture contabili controllando la regolarit formale della documentazione contabile prodotta dagli utenti; predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati cui sono tenuti i titolari di reddito di imprese e di redditi dei terreni; apporre il visto di conformit formale; inoltrare le dichiarazioni dei redditi da essi predisposte e le relative registrazioni su floppy disk. Le attivit dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati (dottori commercialisti, ragionieri) i quali possono anche apporre sulle dichiarazioni d essi predisposte il visto di conformit.

Capitolo nono Sezione seconda gli obblighi di dichiarazione 9. La dichiarazione dei redditi.

A) La regola generale, in materia di soggetti obbligati, che ogni persona fisica che nel periodo dimposta di riferimento abbia posseduto redditi, obbligata a presentare la dichiarazione anche se da tali redditi non consegue alcun debito dimposta; inoltre i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili ( imprenditori e lavoratori autonomi) devono presentare annualmente la dichiarazione anche se non hanno prodotto redditi. B) La principale ipotesi di esonero dallobbligo di dichiarazione riguarda i lavoratori dipendenti. Essi sono esonerati dallobbligo di dichiarazione se hanno percepito redditi da un solo datore di lavoro e non hanno altri redditi da dichiarare. Se hanno altri redditi da dichiarare, o oneri deducibili da far valere possono presentare una speciale dichiarazione al sostituto dimposta, il quale a sua volta riprender tali dati nella propria dichiarazione. Sono inoltre esonerati dallobbligo di dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. C) La dichiarazione dei redditi un atto il cui contenuto molto vario e complesso. La indicazione dei redditi comunque il contenuto tipico e caratteristico di tale atto. Nella dichiarazione devono essere indicati gli elementi attivi e passivi rilevanti per lapplicazione delle imposta sui redditi; questo il contenuto necessario dellatto. La dichiarazione si compone di vari quadri, corrispondente ciascuno ad una categoria reddituale. Vi sono poi dei quadri riassuntivi nei quali devono essere indicati il reddito complessivo, gli oneri deducibili, limposta lorda, le

D)

E)

F)

G)

H)

detrazioni dimposta, limposta netta, le ritenute e i versamenti dacconto, i crediti dimposta ed infine il saldo finale (somma da versare o credito) Se il contenuto tipico e caratteristico della dichiarazione dei redditi la indicazione di elementi reddituali la legge impone anche la dichiarazione di altri dati ed elementi. Ecco lelenco: 1) aeromobili da turismo, navi, imbarcazioni da riporto, altri mezzi di trasporto a motore oltre i 250 centimetri e roulotte per cavalli da equitazione e da corsa; 2) residenze principali e secondarie; 3) collaboratori familiari e altri lavoratori addetti alla casa e alla famiglia; 4) riserve di caccia e di pesca; 5) assicurazioni; 6) utenze telefoniche. Il Ministro delle finanze pu con suo decreto modificare e integrare tali dati o escludere lobbligo di indicare dati e notizie che lamm. in grado di acquisire direttamente. Vi sono diverse voci della dichiarazione che il contribuente deve essere in grado di comprovare documentalmente. Il contribuente non deve allegare i documenti, ma obbligato a conservarli e, se richiesto, a esibirli allufficio delle entrate che voglia controllarli. La dichiarazione pu essere presentata in due luoghi: o presso il comune di domicilio fiscale, o allamministrazione finanziaria. La dichiarazione deve essere redatta su stampati conformi ai modelli approvati con decreto ministeriale; le persone fisiche ne devono presentare anche una copia per il comune di domicilio fiscale. Dal punto di vista dei termini le legge pone termini iniziali e finali. La dichiarazione delle persone fisiche deve essere presentata entro il 1 maggio e il 30 giugno; le societ devono presentarla entro un mese dallapprovazione del bilancio; i sostituti tra il 1 e il 30 aprile. Le dichiarazioni presentate entro un mese dalla scadenza sono valide ma il dichiarante punito con una pena pecuniaria. Invece le dichiarazioni presentate con ritardo superiore al mese si considerano omesse a tutti gli effetti, ma sono titolo per la riscossione degli imponibili in esse dichiarate Presentare la dichiarazione di regola, un obbligo dei soggetti passivi delle imposte sul reddito; ma non tutti i contenuti della dichiarazione sono oggetto di un obbligo. Vi sono dati che obbligatorio indicare, dati che facoltativo indicare. E obbligatorio indicare ci che risponde allinteresse del fisco ed facoltativo indicare gli elementi che hanno rilievo a favore del contribuente. Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini delle sanzioni amministrative la dichiarazione pu essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si parla di omissione non solo quando la dichiarazione non stata presentata affatto, ma anche quando stata presentata oltre un mese dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione non redatta su stampati conformi al modello ministeriale e quella non sottoscritta. Si parla di dichiarazione infedele quando un reddito netto non indicato nel suo esatto ammontare, e di dichiarazione incompleta quando completamente omessa lindicazione di una fonte reddituale; linfedelt punita con pena pecuniaria da una a due volte limposta non dichiarata; lincompletezza e lomissione sono punite con pena pecuniaria da due a quattro volte.

10.

Fattispecie particolari.

Passiamo ora ad esaminare alcune fattispecie particolari. A) La dichiarazione delle societ semplici, delle altre societ di persone e degli enti equiparati, vale sia agli effetti dellILOR, sia agli effetti dellimposta sui redditi dovuta dal socio. B) Per le persone fisiche legalmente incapaci (minori non emancipati, interdetti), lobbligo della dichiarazione imposto al rappresentante legale; abbiamo in questo caso, dissociazione tra titolarit del reddito e obbligo di dichiarazione, perch il rappresentante legale obbligato alla dichiarazione ma non soggetto passivo del tributo. C) In caso di liquidazione di societ o enti soggetto allIRPEG, o di societ di persone ed enti equiparati, il periodo dimposta in corso al momento della messa in liquidazione si interrompe; lobbligo di dichiarare redditi relativi a tale particolare periodo spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione entro 4 mesi dalla messa in liquidazione. D) In caso di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa, curatore e commissario liquidatore devono presentare due dichiarazioni: una relativa al periodo intercorrente tra linizio del periodo dimposta in corso alla data del fallimento o della liquidazione e linizio del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa; una successiva alla chiusura del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa. E) In caso di trasformazione di una societ di persone in societ di capitali e viceversa, si ha interruzione del periodo dimposta e quindi lobbligo di presentazione della dichiarazione entro 4 mesi dalla trasformazione. Analogo obbligo si ha in caso di incorporazione o di fusione. F) Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo: si ha per a favore degli eredi, una proroga del termine per la presentazione della dichiarazione stessa. G) Nel caso di impresa familiare la dichiarazione dellimprenditore deve recare lindicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e lattestazione che le quote stesse sono proporzionate alla quantit del lavoro effettivamente prestato nellimpresa nel periodo dimposta. 11. Natura giuridica della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente non deve soltanto enunciare una serie di fatti, dati e notizie, ma deve anche qualificarli giuridicamente; ad esempio, non basta indicare di aver conseguito un dato reddito, ma occorre anche inserirlo nel quadro appropriato. Gli effetti giuridici che derivano dalla dichiarazione non sono comunque, effetti voluti dal dichiarante; la dichiarazione, perci, non un atto negoziale, ma un mero atto. In passato la dichiarazione dei redditi era assimilata ad una confessione, e quindi si riteneva applicabile ad essa lart. 2732 del c.c. secondo cui la confessione non pu essere revocata se non si prova che stata determinata da un errore di fatto o da violenza. Oggi tale impostazione

deve considerarsi superata, si ammette infatti la rettificabilit dei dati dichiarati. 12. Effetti della dichiarazione dei redditi.

A) La dichiarazione innanzitutto ,un atto che assume rilievo nelle attivit amministrative rivolte al controllo degli adempimenti cui sono tenuti i contribuenti e allemissione di avvisi di accertamento. La dichiarazione ha , insomma, rilevanza procedimentale. Essa condiziona lattivit di controllo dellamministrazione, i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento. Nel quadro del rilievo procedimentale della dichiarazione, ne va considerato anche il rilievo probatorio. Tutto ci che non emerge dalla dichiarazione deve essere motivato e provato dallamministrazione. B) Rispetto allobbligazione tributaria, la dichiarazione da considerare diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione elemento della fattispecie costitutiva dellobbligazione, mentre, secondo la teoria dichiarativa, la fattispecie costitutiva dellobbligazione integrata ( soltanto) dal presupposto, e quindi la dichiarazione estranea al congegno che genera lobbligazione. C) La dichiarazione titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare. D) Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la dichiarazione titolo che obbliga lamministrazione a provvedere al rimborso; la dichiarazione, quindi, , alternativamente, titolo di riscossione o titolo di rimborso. 13. Rettificabilit della dichiarazione dei redditi.

Pu accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco o a danno del contribuente. La dichiarazione, una volta presentata acquisita in modo definitivo dal fisco. Scaduto il termine la dichiarazione presentata non sostituibile ma ne possibile entro certi limiti la rettifica. A) La legge disciplina espressamente la possibilit di presentare una dichiarazione integrativa la cui funzione quella di porre rimedio ad infedelt o incompletezze della dichiarazione originaria. Ci pu essere fatto al pi tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo periodo dimposta successivo. Uno dei vantaggi derivanti da questo ravvedimento operoso attiene alle sanzioni; per effetto della dichiarazione integrativa, non si applicano le pene pecuniarie previste per la incompletezza e infedelt della dichiarazione originaria, ma si applica una soprattassa, graduata in ragione del momento in cui viene presentata la nuova dichiarazione. B) La legge non disciplina espressamente il caso in cui il dichiarante abbia errato a suo danno ( es: abbia dichiarato redditi inesistenti). Qui, se in conseguenza di tale errore, il contribuente ha quantificato e versato una somma maggiore di quella dovuta, il rimedio dato, non dalla presentazione di una nuova dichiarazione, ma dallistanza di rimborso. Gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere

mediante ricorso contro il ruolo. Sulla base della dichiarazione, se non sono state versate le somme dovute in base alla stessa dichiarazione, lamministrazione pu procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi in sede di dichiarazione. Errori rettificabili sono soltanto quelli che attengono alle dichiarazioni di scienza; le opzioni non sono rettificabili. 14. Le dichiarazioni dei sostituti.

Anche i sostituti dimposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti due tipi di obblighi. A) I sostituti dimposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate; nel caso di ritenute dacconto, debbono essere indicate le generalit dei percipienti, mentre tale indicazione non richiesta per le ritenute a titolo dimposta. B) Un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondono redditi di lavoro dipendente. Coloro che possiedono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al fisco, ma presentare al sostituto, una speciale dichiarazione nella quale devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dellimponibile e la liquidazione dellimposta. Il sostituto dimposta ha lobbligo di ricevere le dichiarazioni ( e di controllarne la regolarit formale); esso deve, inoltre, liquidare le imposte ed effettuare i conguagli in relazione alle ritenute effettuate ed ai versamenti dacconto. Il sostituto deve, infine, presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche gli elementi risultanti dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituti. 15. Le dichiarazioni di imposte indirette.

A) Nel procedimento applicativo dellimposta di registro, la dichiarazione occupa unimportanza ridotta, poich gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare: la dichiarazione, quindi, non un atto autonomo e dotato di autonoma rilevanza giuridica, ma piuttosto un dato soltanto logico ed implicato nellatto da registrare. Lo sviluppo del procedimento applicativo dellimposta di registro il seguente: sulla base dei soli elementi risultanti dallatto da registrare e comunque denunciati dalle parti, il fisco liquida limposta c.d. principale, che va assolta senza indugio; successivamente potr aversi unimposta supplementare ( per rimediare ad eventuali errori commessi nella liquidazione dellimposta principale) o unimposta supplementare ( in ogni caso in cui limposta principale non esaurisca la tassazione). B) Per limposta sulle successioni abbiamo una disciplina piuttosto articolata. La dichiarazione deve essere presentata dai chiamati alleredit e legatari. La dichiarazione deve essere redatta in conformit al modello approvato dal Ministro delle finanze e deve indicare, tra laltro, le generalit del defunto e degli eredi e legatari, i

beni compresi nellasse ereditario, con il loro valore; gli atti compiuti dal defunto negli ultimi 6 mesi, con i corrispettivi relativi; le passivit con lindicazione delle prove. Alla dichiarazione devono essere allegati vari documenti tra cui: certificato di morte e stato di famiglia del defunto. Il termine per la presentazione della dichiarazione di 6 mesi dallapertura della successione. C) Per limposta sullincremento di valore degli immobili bisogna distinguere limposta dovuta in caso di alienazione, dallimposta dovuta per decorso del possesso decennale. Nel primo caso, occorre presentare una dichiarazione indicante valore iniziale, valore finale e spese incrementative. Nel caso di possesso decennale, va presentata apposita dichiarazione entro il 31/1 o il 31/7 successivo al semestre in cui si compiuto il decennio. D) Per limposta sul valore aggiunto, vi obbligo di presentare una dichiarazione tra il 1/2 e il 15/3 di ciascun anno, indicando in essa: lammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte; lammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte, lammontare delle somme versate, ed il saldo finale. La dichiarazione deve essere presentata da tutti i soggetti passivi IVA, anche se, nellanno, non sono state compiute operazioni imponibili.

Capitolo decimo Listruttoria 1. Listruttoria ai fini delle imposte sui redditi e Iva. Passiamo ora ad esaminare lattivit dellamministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei contribuenti, e quindi, alleventuale emanazione di un atto di imposizione (c.d. avviso di accertamento) o di riscossione ( avviso di liquidazione, iscrizione a ruolo). Mentre lemanazione dellavviso di accertamento una prerogativa esclusiva degli uffici, lattivit investigativa svolta anche da altri organi (g.d.f., secit). In materia di imposte dirette ed Iva, il controllo non generale; non ha cio per oggetto la generalit delle dichiarazioni e dei contribuenti, ma si rivolge nei confronti di soggetti selezionati secondo particolari criteri. Il Ministro delle finanze programma annualmente lattivit istruttoria degli uffici, emanando decreti, nei quali sono stabiliti i criteri selettivi in base ai quali deve essere operata la scelta dei contribuenti da controllare. 2. La partecipazione del privato. La partecipazione del contribuente allattivit di controllo assai ridotta; lufficio non obbligato ad avvertirlo dellindagine avviata nei suoi confronti, ne vi un generale riconoscimento legislativo del diritto del privato a partecipare al procedimento ed a difendersi, prima che sia emesso a suo carico un fatto impositivo. Non infatti previsto in modo

sistematico e vincolante un contraddittorio tra uffici e contribuenti. In generale una facolt non un obbligo dellufficio, interpellare il contribuente nello svolgimento delle indagini e consentirgli di difendersi prima dellemanazione di atti di accertamento a suo carico; solo in alcuni casi, la partecipazione del privato obbligatoria. Il coinvolgimento del contribuente invece obbligatorio, ad esempio, quando lufficio intenda emettere un accertamento sulla base dei coefficienti presuntivi, o quando si procede ad accessi, ispezioni o verifiche. 3. Controllo formale della dichiarazione.

Il primo dei controlli cui sottoposta la dichiarazione di tipo formale, e si inserisce, non nel processo di imposizione, ma in quelli rivolti alla riscossione a ai rimborsi. A) La dichiarazione dei redditi infatti sottoposta ad un controllo formale effettuato dai Centri di servizio; tali centri hanno compiti limitati, finalizzati alla liquidazione dellimposta dovuta in base alla dichiarazione, ovvero alleffettuazione dei rimborsi. In sede di controllo formale essi: correggono gli errori materiali e di calcolo; escludono le ritenute non comprovate dai certificati dei sostituti dimposta; escludono le detrazioni dimposta non previste dalla legge; escludono le deduzioni dal reddito complessivo delle persone fisiche di oneri non previsti dalla legge o non comprovati da documenti idonei; controllano i crediti dimposta e i versamenti. Lesito di tale controllo pu comportare la riliquidazione dellimposta dovuta; la maggiore imposta sar riscossa mediante iscrizione a ruolo. Poich le rettifiche effettuate in sede di controllo formale danno luogo ad una iscrizione a ruolo diretta ( e non allemanazione di un avviso di accertamento), le ipotesi di rettifiche qui considerate sono tassative; ogni altra rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento. B) Nellimposta sulle successioni, di registro, e nellINVIM, la dichiarazione del contribuente costituisce il dato istruttorio sulla cui base lufficio opera la liquidazione dellimposta principale. La liquidazione dellimposta viene comunicata al contribuente oralmente o con apposito avviso ( avv. di liquidazione). Nella disciplina dellimposta sulle successioni, vi una norma che regola il controllo formale delle denunce di successione simile alla norma in materia di imposte dirette. Nella denuncia di successione, deve essere indicata la base imponibile, non limposta; correlativamente, il controllo formale si esercita sulla determinazione della base imponibile fatta dal dichiarante. Gli uffici preposti ad amministrare tale imposta possono: correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile; escludere le passivit non deducibili o non documentate; disconoscere le riduzioni o detrazioni non previste dalla legge o non documentate. Limposta dovuta in base a questo controllo, ed a queste rettifiche, richiesta al contribuente mediante avviso di liquidazione; ogni altra rettifica della dichiarazione deve essere effettuata con avviso di accertamento. 4. Accessi, ispezioni e verifiche.

Il controllo sostanziale affidato agli uffici delle imposta ad alla g.d.f.; per lo svolgimento di tali indagini, uno degli strumenti pi efficaci leffettuazione di accessi, ispezioni e verifiche. A) Per quel che riguarda laccesso, gli impiegati dellamministrazione finanziaria che eseguono laccesso devono essere muniti, in ogni caso, di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dellufficio da cui dipendono. In alcuni casi richiesta anche lautorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per laccesso nei locali adibiti ad attivit commerciali e per laccesso in locali adibiti ad attivit di lavoro autonomo sufficiente lautorizzazione del capo dellufficio. Per, nel caso di accesso nei locali destinati allesercizio di arti e professioni, richiesta la presenza del titolare dello studio (o di un suo delegato). Nel caso di accessi in studi professionali, vi da contemperare la tutela dellinteresse fiscale con quella del segreto professionale. Per lesame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale si esige lautorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per laccesso nelle abitazioni, si richiede (oltre allautorizzazione del capo dellufficio) anche lautorizzazione del P. Della Rep., che pu essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme fiscali, ed allo scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni. La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli interessi fiscali. Art. 14: il domicilio inviolabile. E quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che laccesso nelle abitazioni per motivi fiscali consentito solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una formale ( autorizzazione motivata dellautorit giudiziaria). Lautorizzazione del Procuratore della Repubblica necessaria anche per procedere a perquisizioni personali e allapertura di plichi, casseforti, ecc. B) Lispezione documentale ha per oggetto i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori. C) Le verificazioni infine, sono i controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sullimpiego di materie prime ed altri acquisti. D) Di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente, e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di averne copia. Viene redatto, inoltre, un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. Nel processo verbale di constatazione sono anche quantificate le sanzioni pecuniarie irrogabili, al fine di consentire al contribuente la c.d. definizione in via breve. 5. Indagini bancarie.

A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed istituti di credito copia dei conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali conti. Dal punto di vista procedurale, vi da notare che gli uffici

delle imposte e la G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbono essere autorizzati, rispettivamente dallispettore compartimentale delle imposte dirette e dal comandante di zona; e che lazienda di credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute. Acquisiti i dati bancari, lufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Il motivo di questa ulteriore fase istruttoria in ci che, se i dati rilevati dai conti non trovano riscontro nella contabilit, operano delle presunzioni legali relative di evasione. Pi esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondano ricavi non registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si presume che ai prelevamenti corrispondano costi non registrati, e che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il contribuente pu vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il beneficiario dei prelevamenti. B) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie relativi alle situazioni e movimentazioni bancarie, pu trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre unautorizzazione dellautorit giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto delle indagini penali.

6. Inviti e richieste.

Meno penetranti e perci non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri di cui il fisco dispone, sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di terzi. Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi. A) Lufficio pu innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento nei loro confronti. In secondo luogo lufficio pu invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, lufficio pu inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dellaccertamento nei loro confronti. B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica, dai terzi che sono soggetti di diritto privato. Lufficio pu richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle societ di assicurazioni, agli enti che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono attivit di intermediazione e gestione finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti. Inoltre, lufficio pu richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai conservatori dei registri immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio copia di atti depositati presso di essi. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco pu chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e documenti relativi ad attivit svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.

7. Anagrafe tributaria e codice fiscale.

Un potente ausilio pu essere fornito agli uffici da i sistemi informatici; a tale scopo esiste lanagrafe tributaria, che una struttura che raccoglie ed ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni presentate agli uffici dellamministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonch i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fatti fiscali. Ogni cittadino od ente deve essere iscritto allanagrafe, ed avere un numero di codice fiscale, la cui indicazione obbligatoria in una vasta serie di atti destinati ad essere memorizzati presso lanagrafe. 8. Collaborazione dei comuni. Per laccertamento dei redditi delle persone fisiche e per laccertamento dellINVIM, gli uffici fiscali sono coadiuvati, nella loro attivit istruttoria, dai comuni. Per lIRPEF, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e fenomeni diversi. A) La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione allufficio, da parte del comune, di dati, fatti, ed elementi idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi; a tal fine una copia delle dichiarazioni deve essere inviata ai comuni. B) Altra forma di collaborazione si ha quando lufficio sta per emettere un accertamento. Stabilisce la legge che gli uffici devono trasmettere ai comuni, entro il 1 luglio dellanno in cui scade il termine per laccertamento, le proposte di accertamento. Il comune, dal canto suo, pu proporre laumento degli imponibili (entro 90 gg. da quando ha ricevuto la proposta dallufficio). Decorso il termine di 90 gg., lufficio provvede alla notificazione degli accertamenti per i quali non siano intervenute proposte da parte dei comuni o accogli le proposte di aumento. Le proposte di aumento non condivise dallufficio devono essere trasmesse alla Commissione per lesame delle proposte del comune, operante presso ciascun ufficio delle imposte, la quale determina gli imponibili da accertare. Se la commissione non delibera entro 45 gg. dalla trasmissione della proposta, lufficio provvede allaccertamento dellimposta nella misura da esso determinata. La commissione presieduta dal capo dellufficio delle imposte ed composta per met da impiegati dellufficio, e per laltra met da persone designate dal consiglio comunale di ciascuno dei comuni compresi nel distretto. Va rilevato che la partecipazione del comune allaccertamento suscettibile di due distinti inquadramenti teorici: per un primo indirizzo, che valorizza al massimo tale partecipazione, il comune partecipa al procedimento di formazione dellatto; perci mancando la partecipazione, lavviso di accertamento privo di un requisito strutturale ed invalido; per laltro indirizzo, che quello qui seguito, la partecipazione del comune ha valore soltanto istruttorio; donde la irrilevanza, ai fini della completezza strutturale dellatto, della mancanza o del vizio di tale partecipazione. IN ogni caso, da negare che la viziata o mancata partecipazione del comune possa comportare lannullamento dellavviso di accertamento.

9. I poteri istruttori dellufficio del registro. A) Per lapplicazione dellimposta di registro i poteri istruttori dellufficio sono piuttosto limitati; ci dipende dal fatto che gli elementi da acquisire per lapplicazione di tale imposta si rilevano dallatto sottoposto alla registrazione. La necessit di svolgere indagini si pone per lufficio quando occorre determinare il valore venale in comune commercio dei beni o diritti cui si riferisce latto registrato. Lacquisizione di atti non registrati assicurata da una serie di norme a tutela del fisco. Le norme in materia di registro valgono anche per limposta ipotecaria e per limposta sullincremento di valore degli immobili. B) Pi estesi sono i poteri dellufficio ai fini dellapplicazione dellimposta sulle successioni. Lufficio pu invitare i contribuenti a produrre documenti a comparire di persona per fornire dati, notizie rilevanti, ed inviare questionari.

Capitolo undicesimo Lavviso di accertamento Sezione prima disciplina generale 1. Natura giuridica.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un atto che le leggi denominano avviso di accertamento. Tale atto ben pi che un avviso e non affatto sicuro che il suo effetto sia di mero accertamento. Lavviso di accertamento viene denominato, da molti autori, come atto dimposizione: espressione questa, che vuol mettere in rilievo che, con questo provvedimento, lufficio impone qualcosa. 2. Le statuizioni. Esaminiamo il contenuto dispositivo dellatto dimposizione. A) In materia di imposte sui redditi, la legge prescrive che lavviso di accertamento deve recare lindicazione dellimponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate.... Ci che sembra essenziale soltanto la determinazione dellimponibile; vi sono infatti ipotesi in cui latto non va oltre tale

determinazione. Una prima ipotesi data dallaccertamento dei redditi delle societ di persone; con esso viene determinata limposta dovuta dalla societ ILOR ma , agli effetti dellimposta dovuta dal socio, rileva soltanto la determinazione dellimponibile della societ, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dellimposta dovuta al socio. Unaltra ipotesi si ha quando limponibile di segno negativo oppure costituito dal c.d. pareggio fiscale; lavviso che accerta delle perdite o accerta il pareggio non comporta, evidentemente, statuizioni circa limposta; si pu dire, anche, che comporta la statuizione che non dovuta alcuna imposta per quel periodo. B) Nella disciplina dellIva, il contenuto dellavviso di accertamento non specificato dal legislatore, che si limita a stabilire che lufficio imposta sul valore aggiunto procede alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal contribuente quando ritiene che ne risulti unimposta inferiore a quella dovuta ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante. C) Le imposte indirette si differenziano da quelle dirette in quanto la loro applicazione avviene attraverso una sequenza di atti in parte diversa. Allavviso di accertamento delle imposte sui redditi corrisponde nelle imposte indirette, lavviso di accertamento di valore cos denominabile in quanto di regola, in tali imposte, occorre stabilire il valore venale del bene su cui incide l'imposta. Lessenziale caratteristica che differenzia tale avviso da quello delle imposte dirette non per tanto il fatto che esso implichi la valutazione del valore venale di un bene, quanto al fatto che il suo contenuto riguarda soltanto tale valore, senza estendersi alla determinazione dellimposta. La determinazione dellimposta infatti affidata ad un altro atto, avente una sua specifica individualit e funzione: lavviso di liquidazione. La determinazione dellimponibile pu assumere articolazioni differenziate nelle tre imposte cui ci si riferisce: registro, successione ed INVIM. Agli effetti dellimposta di registro lavviso di accertamento stabilisce il valore venale degli immobili o delle aziende. Agli effetti dell'imposta sulle successioni, l'avviso contiene la determinazione del valore dei beni caduti in successione, ma esso pu riguardare anche le passivit ereditarie. Per lINVIM, quando il tributo viene applicato su beni il cui trasferimento sia soggetto allimposta di registro o sulle successioni, o sul valore aggiunto, i valori accertati o i corrispettivi assunti ai fini di tali imposte valgono anche per lINVIM. Peraltro, ai fini di questultima imposta, laccertamento imponibile assume un contenuto pi articolato, riguardando non solo il valore finale ma anche quello iniziale e le spese incrementative detraibili. 3. La motivazione.

A) Che gli atti di disposizione debbano essere sempre motivati un principio alla cui affermazione generale si pervenuti solo di recente. Sono due i dati normativi nei quali trova sicuro fondamento il principio generale dellobbligo di motivazione dei provvedimenti dellamministrazione finanziaria. Il primo nella legge che regola in generale ogni provvedimento amministrativo; ci si riferisce allart. 3 della l. 7/8/ 90 n 241, ove stabilito, con formula di portata generale,

che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato. Il secondo dato normativo nellart. 21 del d.p.r. n 636, il quale stabilisce che la commissione tributaria non pu disporre la rinnovazione dellatto impugnato quando sia fatto valere il vizio di motivazione: il che implica, da un lato, lobbligo dellamministrazione di motivare i provvedimenti impugnabili e dall'altro il carattere invalidante del vizio di motivazione. B) Motivazione, negli atti discrezionali, lesternazione dei motivi di opportunit, di convenienza amministrativa, ecc, che stanno a fondamento dellatto. Per gli atti dimposizione, sembra valida la formula giurisprudenziale: motivazione lindicazione delliter logico giuridico seguito dallorgano nella formazione dellatto. Il lettore del provvedimento deve essere posto in grado di ripercorrere litinerario logico seguito dallautorit nella formazione del provvedimento. Questa idoneit del provvedimento a rendere noto litinerario logico che sorregge il dispositivo sussiste o non sussiste: il provvedimento, cio, motivato o non lo . C) Un provvedimento con motivazione insufficiente, omessa, contraddittoria, ecc; un provvedimento, cio viziato nella motivazione invalido; esso destinato ad essere annullato dallautorit giurisdizionale; il giudice, a fronte di un atto invalido, pu soltanto annullarlo; non pu mai sostituirlo. 4. Invalidit.

I civilisti distinguono tra negozio nullo e negozio annullabile. Negozio nullo quello che nullum producit effectum; annullabile il negozio precariamente efficace. Nel diritto amministrativo, il provvedimento viziato si dice illegittimo; provvedimento nullo espressione impropria per designare il provvedimento precariamente efficace, suscettibile di eliminazione ( ossia annullabile). Nel diritto tributario, valgono gli schemi del diritto amministrativo, con questa sola particolarit: non essendovi, almeno di regola, atti discrezionali, e non essendo configurabile un merito dellatto, non si danno vizi di merito, ne vizi di eccesso di potere; ogni possibile vizio dellatto dimposizione un vizio di violazione di legge. Si pu distinguere, per gli atti dimposizione, tra vizi di contenuto e vizi di forma. I primi riguardano la parte dispositiva dellatto, e sono costituiti da violazioni delle norme tributarie sostanziali; vizi formali sono tutti gli altri ( di motivazione, incompetenza). Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non positivamente stabilito un criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la irregolarit dellatto) dai vizi invalidanti. La giurisprudenza segue un criterio empirico; giudica cio di volta in volta se il vizio tanto grave da essere invalidante. 5. Inesistenza. Latto invalido un atto esistente; il provvedimento amministrativo illegittimo efficace, finch non invalidato. E inesistente latto emanato dallautorit finanziaria, non provvista del potere impositivo; si pu

esemplificare indicando un atto che applica unimposta abrogata o dichiarata incostituzionale. E inesistente un atto dimposizione, che manca dei requisiti minimi, senza i quali latto non pu dirsi venuto ad esistenza: atto non notificato, atto privo di dispositivo. 6. La notificazione. Latto di imposizione recettizio: in tanto esiste, ed esplica effetti giuridici, in quanto sia notificato al destinatario; limposizione viene ad esistenza, cio, solo qualora sia compiuto un cero rito, denominato notificazione, che ha per scopo di portare latto a conoscenza del destinatario. La notificazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sui redditi eseguita secondo le norme stabilite dal codice di procedura civile: a) la notificazione eseguita dai messi comunali; b) il messo deve far sottoscrivere latto al consegnatario c) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto fiscale del destinatario d) la notificazione deve essere fatta nel domicilio eletto dal contribuente nel comune di domicilio fiscale e) nel caso di irreperibilit del destinatario, il messo deposita copia dellatto presso la casa del comune, ne affigge lavviso presso lalbo del comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata Tale disciplina vale anche per la notificazione degli atti dimposizione in materia di IVA.

7. Il termine. Latto dimposizione deve essere notificato entro un certo termine, previsto dalla legge a pena di decadenza; se lamministrazione non esercita il potere dimporre entro quel termine, essa ne decade. Per le imposte sui redditi, lamministrazione deve notificare lavviso entro il 31/12/ del quinto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine quello del 31/12 del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Per lIVA il termine il 31/12 del quarto, o del quinto anno successivo a quello in cui stata rispettivamente presentata, o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione; per limposta di registro vi un termine di 5 anni per gli atti non registrati e di 3 anni per quelli registrati; analogamente, per limposta sulle successioni vi un termine di 5 anni per le successioni non denunciate e di tre per quelle denunciate. 8. Effetti soggettivi.

Consideriamo lefficacia soggettiva dellatto dimposizione: esso esplica effetti soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi destinatari ( ossia come soggetti passivi dei suoi effetti) ed, ai quali sia notificato. In linea di principio, non vi sono altri soggetti investiti dallatto. La posizione dei terzi implica la soluzione di due quesiti: a) se vi siano casi in cui latto vincoli, oltre che il suo destinatario anche dei terzi; b) se latto, emesso nei confronti di un soggetto, legittimi lamministrazione a procedere allesazione nei confronti di altri soggetti. Il problema sorge nei casi in cui pi soggetti siano implicati nella vicenda di attuazione del tributo. Conviene perci precisare che latto non ha effetti verso i terzi, nei casi seguenti: a) quando vi sia sostituzione dimposta, latto dimposizione, ha come possibile destinatario il c.d. sostituto; limposizione, emessa nei confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituito; b) nel caso di sostituzione dacconto, latto dimposizione, emesso nei confronti del sostituto, non esplica effetti verso il sostituto c) quando vi sia solidariet paritaria, latto emesso nei confronti di un soggetto ( che diviene, cos, obbligato, non esplica effetti nei confronti di altri; lemissione dellatto a carico di pi soggetti che crea la solidariet d) quando vi sia solidariet dipendente ( responsabile dimposta) ,vale la stessa regola; latto emesso nei confronti di un soggetto vincola soltanto il destinatario dellatto, cui latto sia notificato. I soli casi nei quali latto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso contemplati, sembrano essere i seguenti: 1) quando un soggetto subentri ad un altro nellobbligazione; quando cio vi sia successione nel debito dimposta; 2) quando vi sia coobbligazione dipendente limitata; quando, cio, lamministrazione sia titolare del privilegio speciale, perch in tal caso latto emesso nei confronti del soggetto passivo legittima lesecuzione sul bene, indipendentemente dalla propriet del bene stesso; 3) nei confronti della moglie, che ha presentato dichiarazione dei redditi congiunta con il marito. 9. La definitivit. Latto di imposizione si dice definitivo quando sono decorsi i termini dimpugnazione, e non impugnato, ovvero quando limpugnazione viene respinta. La definitivit non un quid che si aggiunge agli effetti dellatto; solo il riflesso della vicenda estintiva, ovvero dellesaurimento, del potere dimpugnare.

Capitolo undicesimo Lavviso di accertamento Sezione seconda tipologia 10. Laccertamento analitico del reddito complessivo.

Latto di imposizione ( o avviso di accertamento) assume denominazioni diverse, a seconda del metodo con cui viene determinato limponibile. In via di prima approssimazione, accertamento analitico quello che ricostruisce limponibile considerandone le singole componenti: pi precisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico quando il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali; essendo note le fonti dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie. Per i redditi dimpresa, laccertamento analitico quello effettuato determinando o rettificando singole componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che la contabilit, nel suo complesso, non venga considerata inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze. Anche nellIva si ha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti dellimponibile. Il fatto che un accertamento sia analitico non significa nulla pi di ci che si detto, ossia riferimento alle singole categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dellimponibile, per i redditi dimpresa o per lIVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che laccertamento analitico induttivo. 11. Laccertamento sintetico del reddito complessivo.

Di accertamento sintetico si parla a proposito del reddito complessivo delle persone fisiche. Mentre laccertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a determinate categorie, con laccertamento sintetico si ottiene direttamente la determinazione del reddito complessivo. Con il metodo analitico, liter conoscitivo ha come punto di partenza lindividuazione di determinate fonti reddituali e come esito la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico, invece, ha come punto di partenza lindividuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito ( spese per consumi, investimenti, ecc). Perci laccertamento sintetico viene da taluni definito come accertamento basato sulla spesa. Partendo da tali indici indiretti di reddito viene calcolato, in via presuntiva, il reddito globale. 1) lufficio non obbligato a tentare la determinazione del reddito complessivo con metodo analitico, prima di adottare il metodo sintetico; al metodo sintetico lufficio, quindi, pu ricorrere tutte le volte che ne sussistono i presupposti, indipendentemente dalla possibilit di determinazione analitica. 2) Lufficio pu procedere allaccertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatti certi in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze. 3) Laccertamento sintetico legittimo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato; lufficio, quindi, deve astenersi dallemettere lavviso di accertamento quando il divario tra reddito dichiarato e reddito accertabile sinteticamente non supera il quarto del dichiarato. 4) Il reddito determinato sinteticamente qualificato dalla legge, con presunzione relativa, reddito di capitale, ed quindi assoggettato, non solo ad IRPEF, ma anche ad ILOR; la presunzione legale circa la provenienza del reddito non riflette una massima di esperienza ma risponde alla necessit di dare imperativamente una qualificazione

reddituale ad un reddito che , per definizione, di provenienza ignota; essendo consentita la prova contraria, il contribuente ammettendo di aver conseguito un reddito non dichiarato potr rivelarne la fonte e vincere la presunzione legale; 5) Il risultato dellaccertamento sintetico la determinazione del reddito complessivo netto; perci, dal reddito cos determinato, non sono deducibili gli oneri; 6) Lufficio ha lonere di dimostrare la sussistenza dei fatti indice sui quali basa laccertamento sintetico; il contribuente, per contro, pu dimostrare che il maggiore reddito, determinabile o determinato sinteticamente, costituito in tutto o in parte da redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta); ovvero pu opporre di aver utilizzato disponibilit economiche di natura non reddituale. 11. I parametri dellaccertamento sintetico.

Dobbiamo ora vedere in qual modo lufficio, dallaccertamento dei fatti indice perviene alla quantificazione del reddito. Schematicamente, possiamo enucleare tre criteri di quantificazione del reddito sintetico, che si basano, sul redditometro, sugli investimenti e sulla spesa globale. A) Innanzitutto, occorre dire del redditometro. La legge attribuisce al Ministro delle finanze il potere di individuare dei fatti indice, in base ai quali ( con lapplicazione di coefficienti) gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto a tale determinazione per due o pi periodi dimposta. Il decreto ministeriale considera, come indici, la disponibilit di aerei, navi e imbarcazioni da diporto, automobili a altri mezzi di trasporto, residenze principali e secondarie, la spesa per collaboratori familiari, ma lufficio pu considerare anche altri indici. Tale decreto ha natura regolamentare; pertanto, ne possibile il sindacato giurisdizionale, sia da parte del giudice amministrativo ( che ha potere di annullarlo, sia da parte del giudice tributario (che pu disapplicarlo). E ovvia la possibilit di contestare la sussistenza dei fatti indice; invece assi limitata la possibilit di contestare che, dati certi fatti indice, il reddito che se ne pu inferire inferiore a quello calcolato in base ai coefficienti redditometrici. B) Laccertamento sintetico, oltre che in base ai fatti indice tipici presi a base del redditometro, pu essere effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali ( acquisto di titoli, di immobili). Quando lesborso effettuato molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nellanno in cui viene effettuata la spesa e negli anni precedenti, legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati. Per delimitare la discrezionalit degli uffici, la legge stabilisce che la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei 5 anni precedenti. Lufficio deve tenere conto della somma effettivamente sborsata. Se la somma sborsata di 120 ml., limporto accertabile di 20 ml. per 6 anni. Lufficio deve valutare se il reddito dichiarato nellanno della spesa e nei 5 anni precedenti tale

da permettere un accantonamento annuo ( c.d. quota risparmio) di lire 20 ml.. La quota risparmio si aggiunge al reddito determinabile in base agli altri indici e coefficienti redditometrici. C) Mentre con il redditometro si mira a ricostruire il reddito globale muovendo solo da determinate spese, il metodo cui ci riferiamo muove dalla ricostruzione della spesa globale per inferire, da questa, il reddito globale. In sostanza, viene quantificata presuntivamente la somma spesa dal singolo contribuente e dal suo nucleo familiare nel periodo dimposta; a questa si aggiunge la c.d. quota risparmio; e cos il reddito complessivamente prodotto viene considerato pari alla somma di quanto speso per vivere e della quota risparmio. 12. Laccertamento analitico contabile dei redditi dimpresa.

Laccertamento analitico contabile dei redditi dimpresa quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. La rettifica pu essere giustificata da sole ragioni di diritto, quando ,ad esempio, risulta violata una delle norme in materia di reddito dimpresa. In pratica la rettifica pu scaturire: a) dal confronto tra dichiarazione ed allegati b) dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili; c) dallesame della documentazione che sta a base della contabilit d) dalle circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dellimpresa Nella prassi si usa distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento analitico induttivo. Accertamento analitico tout court quello che deduce la incompletezza, la falsit o la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione o nei relativi allegati in modo certo e diretto da una delle risultanze probatorie acquisite dallufficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari, lesame di atti o documenti del contribuente o di altri soggetti. Accertamento analitico induttivo invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni. Laccertamento analitico induttivo pu dunque essere fondato: su presunzioni gravi, precise e concordanti; su gravi incongruenze, ad es. discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo valore corrente; su studi di settore ( non ancora elaborati). 13. Laccertamento induttivo extracontabile dei redditi dimpresa.

Laccertamento analitico presuppone lattendibilit complessiva della contabilit. Molto diverso invece il metodo daccertamento quando la contabilit complessivamente inattendibile, o quando si verificano altre circostanze che possono legittimare lufficio ad operare un accertamento induttivo che non riguarda singole componenti reddituali ma il reddito nel suo complesso. Lufficio pu procedere ad accertamento induttivo extracontabile solo nei casi tassativamente indicati dalle legge, e cio: a) quando il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione; b) quando alla dichiarazione non stato allegato il bilancio con il C.E.; c) quando, dal verbale dispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all'ispezione una o pi delle scritture contabili

prescritte ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore; e) quando le omissioni e le false indicazioni riscontrate nella dichiarazione e quando le irregolarit formali delle scritture contabili sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica. Altra invece la situazione che si verifica quando laccertamento non pu essere ancorato alla contabilit perch, per causa di forza maggiore, la contabilit non disponibile ( es. distrutta da un disastro naturale). Altra ancora, infine, la situazione di chi ha omesso di redigere una scrittura contabile o ha tenuto la contabilit con irregolarit formali o sostanziali. In presenza di tali situazioni, lufficio pu procedere ad una forma particolare di accertamento, che caratterizzata da 3 facolt: a) lufficio pu avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza; b) lufficio pu prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili; c) lufficio pu avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza. Nelliter che lufficio deve seguire occorre distinguere laccertamento dei presupposti che legittimano ladozione del metodo induttivo dalla determinazione (induttiva) del reddito. Lufficio pu ritenere inattendibile la contabilit solo in base a prove circostanziate circa le irregolarit contabili; a questi fini, quindi, lufficio non pu servirsi di dati astratti ( la redditivit media del settore), ma deve basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente. Una volta appurata, in modo concreto, linattendibilit della contabilit, si apre una seconda fase, rivolta a costruire il reddito; in questa seconda fase, lufficio pu prescindere dalla contabilit e servirsi di dati ed elementi comunque raccolti e di presunzioni non assistite dai requisiti di gravit, precisione e concordanza. E solo in questa seconda fase che lufficio pu servirsi di studi di settore, medie statistiche, non desunti in modo diretto dalla situazione del singolo contribuente. Laccertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.

14.

Nei confronti dei soggetti con contabilit semplificata, laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, con luso di coefficienti presuntivi, sia ai fini dellimposta sul reddito sia ai fini dellIva. Poich vi analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, opportuno notare che i coefficienti contenuti nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il volume di affari dellattivit dimpresa e dellattivit di lavoro autonomo dei contribuenti c.d. minori. A) Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto del Pres. del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dellanno cui si riferiscono. B) In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti? Lamministrazione si avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle

dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati ed elementi in possesso dellamministrazione; - di informazioni richieste agli enti locali, alle organizzazioni economiche di categoria; - del c.d. contributo diretto lavorativo. C) A che scopo servono i coefficienti? Quale ne il contenuto e loggetto? I coefficienti hanno per oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei compensi, e del volume daffari ( ai fini dellIVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una certa spesa, fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese di erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece, gli indici sono costituiti da spese di produzione del reddito. Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o presi a base dei coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile. D) Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi eventualmente in possesso dellufficio specificatamente relativi al singolo contribuente, lamministrazione legittimata a rettificare il reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi inferiori ad una data soglia. Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura prevista per i coefficienti. E) Vi sono particolari regole procedurali che lufficio deve seguire quando si avvale dei coefficienti. Lufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullit dellaccertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti; il contribuente deve rispondere entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dellattivit , i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dallapplicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dellatto di accertamento. I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono essere utilizzati in ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilit ordinaria, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi: 1) il primo caso si ha quando sono state violate regole relative al bilancio e alla contabilit; 2) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati quando il reddito dichiarato inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti. 15. Laccertamento dufficio.

Per le imposte sui redditi, e per lIva, laccertamento dufficio viene emesso quando non stata presentata, o nulla, la dichiarazione. Anche in tale caso, vale la regola che laccertamento deve essere analitico, e pu essere sintetico o induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dellimponibile. 16. Laccertamento parziale.

Lufficio, dopo che ha svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, laccertamento riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti dufficio; laccertamento, insomma, unico e globale; lufficio non pu in altri termini, emettere un primo accertamento, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla base di altri dati gi acquisiti. Questa regola subisce due deroghe, costituite dallaccertamento parziale e dallaccertamento integrativo. Laccertamento parziale quello che si basa su segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla G.d.f., da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, o dallanagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, lufficio pu rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni. Laccertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per la provenienza e per loggetto delle segnalazioni. Loggetto delle segnalazioni costituito da dati concernenti un dato reddito o elementi che incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o agevolazioni; di regola, quindi, laccertamento parziale un accertamento analitico. Oggetto di segnalazione possono per essere anche i nominativi di soggetti ai quali sono applicabili i coefficienti presuntivi; in tal caso, laccertamento parziale avr natura induttiva, ma potr essere effettuato unicamente utilizzando il coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo. 17. Laccertamento integrativo.

Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, laccertamento pu essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nellavviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullit, i nuovi elementi e gli atti o i fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dellufficio delle imposta. Tale disposizione consente lemanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Va rilevato che il limite posto da tale disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli accertamenti integrativi o modificativi, ma non impedisce allufficio lesercizio del potere di ridurre o annullare il precedente accertamento perch, ad es., lufficio si avvede di aver errato a danno del contribuente. Questo il potere di autocorrezione. 18. Laccertamento catastale.

Laccertamento catastale ha per oggetto i redditi fondiari (dei terreni e fabbricati). Il catasto dei terreni un inventario che descrive la propriet terriera suddivisa in particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della qualit, della classe e del relativo reddito medio ordinario. La formazione del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle propriet e delle particelle; quindi la qualificazione, ossia la determinazione dei tipi di coltivazione e, infine, la classificazione (ossia la distinzione dei terreni per

classi, in base al grado di produttivit). Vi poi la tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in relazione a ciascuna qualit e classe), con conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualit, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unit immobiliari sono contraddistinte non per qualit e classe, ma per categoria e classe. I catasti contengono la determinazione del reddito agli effetti dellapplicazione delle relative imposte: quindi la loro pubblicazione pu essere equiparata alla notificazione degli avvisi di accertamento. Utilizzato per imposte globali come IRPEF e lIRPEG, il catasto appare come una sorta di accertamento parziale; esso determina infatti, solo una delle componenti del reddito complessivo; ma lo stesso vale per lILOR, che non colpisce solo i redditi fondiari. 19. Lavviso di liquidazione.

La liquidazione delle imposte indirette operazione distinta dalla determinazione dellimponibile, in molte ipotesi, tali operazioni sfociano in atti distinti. A) Nellimposta di registro, la determinazione del valore imponibile effettuata con lavviso di accertamento; la determinazione dellimposta, invece, effettuata con un atto distinto, denominato avviso di liquidazione, con cui viene anche richiesto il pagamento. La liquidazione dellimposta, quindi, presuppone che sia stata gi determinata (in via provvisoria o definitiva) la base imponibile. Avviso di liquidazione, quindi, latto con cui lufficio, essendo gi stata determinata la base imponibile, determina limposta e ne richiede il pagamento. In quanto atto determinativo dellimposta, lavviso di liquidazione atto impositivo; se il contribuente intende contestare la liquidazione dellimposta, deve impugnare lavviso di liquidazione. In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dellimposta, lavviso di liquidazione atto della procedura di riscossione. Se lavviso di liquidazione non segue il pagamento del tribunale, lamministrazione procede alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo. B) Nellimposta sulle successioni, lufficio emette avviso di liquidazione per riscuotere limposta dovuta in base alla dichiarazione. Analogamente a quanto previsto in materia di controllo formale della dichiarazione dei redditi e di riscossione di quanto dichiarato, lufficio, in sede di controllo della dichiarazione di successione, corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile ed esclude dalla base imponibile le passivit non deducibili. Tali correzioni ed esclusioni sono riportate nellavviso di liquidazione; con tale atto, quindi, lufficio liquida limposta previa correzione dellimponibile dichiarato. Quando invece le rettifiche da apportare alla dichiarazione abbiano un oggetto diverso da quello indicato, lufficio emette un atto che la legge denomina avviso di rettifica (della dichiarazione) e di liquidazione della maggiore imposta. Con tale atto, lufficio rettifica la dichiarazione giudicata incompleta o infedele, e, in relazione alla maggior base imponibile cos determinata, liquida la maggiore imposta dovuta e ne richiede il pagamento. Limposta deve essere pagata entro 90 gg dalla

notificazione dellavviso di liquidazione; decorso tale termine, limposta insoluta viene iscritta a ruolo. 20. Il concordato.

Nel procedimento di accertamento possono intervenire anche degli accordi tra ufficio e contribuente. Con termine consolidato dalluso si parla correntemente di concordato. La disciplina di questo atto caratterizzata dai seguenti tratti: laccertamento con adesione un atto di rettifica della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche che esercitano, anche in forma associata, attivit di impresa o di lavoro autonomo ( il concordato, quindi, riguarda le persone fisiche e non le societ; lIRPEF e non lIRPEG); Listituto riguarda, in pratica, la sola categoria dei c.d. contribuenti minori. Il concordato pu essere stipulato quando non sono stati commessi reati (quando non vi sono fatti che costituiscono frode e quando i ricavi omessi non superano i 50 ml.). Laccertamento concordato definitivo; perci, non impugnabile dal contribuente e non pu essere modificato o integrato dallufficio; esso comporta una riduzione delle sanzioni amministrative ( ridotte ad un terzo del minimo: da rapportare al fatto che se il contribuente non impugna laccertamento beneficia di una riduzione pari alla met del minimo). Lefficacia del concordato subordinata al pagamento di quanto risulta dovuto in base ad esso.

Lavviso di accertamento Sezione terza Misure antielusive 1. Nozione di elusione. A) Cerchiamo innanzitutto di definire lelusione, che solitamente viene confrontata con levasione. Levasione sinonimo di violazione delle norme fiscali; lelusione, invece, indica un atto o un comportamento che non direttamente contrario alla legge, ma che, tuttavia, non la rispetta: potremmo dire che, chi elude, rispetta la legge ma ne viola lo spirito. I tratti che identificano il comportamento elusivo sono: a) il contribuente si propone di raggiungere un dato risultato economico, ma viene adoperato uno strumento giuridico insolito, anormale, diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere quel risultato; b) la scelta di quel percorso viene fatta per conseguire determinati vantaggi fiscali; c) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eludere limposta. B) Lelusione a differenza dellevasione viene posta in essere alla luce del sole, ossia con atti palesi, senza occultamenti

della materia imponibile. Con lelusione viene posto in essere un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel c.d. risparmio lecito dimposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso, senza aggirare alcuna norma. Una forma di risparmio lecito quella che viene detta erosione. Una persona che, in sede di dichiarazione dei redditi, deduce molti oneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, paga alla fine unimposta minore. C) Lelusione si distingue dallevasione per il fatto che levasione sinonimo di illecito ed realizzata occultando il presupposto dellimposta. D) Lelusione viene distinta dalla frode alla legge, intesa come contratto in frode alla legge. E nullo per illiceit della causa il contratto che costituisce il mezzo per eludere lapplicazione di una norma imperativa. 2. Norme antielusive specifiche.

Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme antielusive specifiche possono essere della pi diversa specie e natura. Talvolta le norme antielusive riguardano il quantum dellimponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in base al quale, nei trasferimenti infragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito. Altro tipo di norma quello che prevede presunzioni, assolute o relative. Per evitare che tra parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere limposta sulle successioni, previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione della prova contraria, se le imposte dovute per il trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il trasferimento a titolo gratuito. Le norme antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma che limita il riporto delle perdite.

3. Linterpretazione antielusiva. Un altro strumento antielusivo pu essere dato dallinterpretazione antielusiva, che pu essere adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che apparentemente sono , estranei alla fattispecie della norma impositiva, ma che, in realt, vi rientrano, o vi possono rientrare, ove le regole sullinterpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del risultato economico avuto di mira dal legislatore. Una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale: una letterale, formalistica, in base alla quale il comportamento elusivo non tassabile; ed una interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo tassabile.

4. Il superamento delle forme negoziali.

Una tecnica con la quale si pu pervenire a tassare le fattispecie elusive consiste nel qualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dallapparenza formale ed esteriore, il vero affare ed il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del negozio, ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli artifici elusivi pi diffusi la costituzione di societ di comodo; di societ, cio, costituite non tanto per svolgere unattivit economica, quanto per un fine di elusione fiscale. Unaltra fattispecie da richiamare quella dei contratti a gradini. Con tale espressione si indica unoperazione realizzata con una pluralit di contratti, tutti finalizzati ad una dato risultato. 5. I casi di elusione positivamente previsti. A) Secondo la definizione legislativa. Lelusione data da atti , fatti o negozi privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Lelusione consiste dunque: 1) nel porre in essere un atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto; 2) nellottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso, che, se non fosse stata aggirata la norma tributaria, sarebbero indebiti. B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nellambito del comportamento elusivo, vi sia una delle seguenti operazioni: 1) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 2) conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; 3) cessione di crediti; 4) cessioni di eccedenze di imposta; 5) operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali.

6. Applicazione della norma elusa.

Quali sono le conseguenze del comportamento elusivo? Gli atti, fatti o negozi elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono in opponibili allamministrazione finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante loperazione elusiva. Per lapplicazione della norma elusa lamministrazione finanziaria deve prima di emettere lavviso di accertamento, chiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha lonere di rispondere entro 60 gg. 7. Elusione mediante interposizione.

Dove vi un titolare apparente di reddito, la fattispecie imponibile deve essere imputata al titolare effettivo. In sede di rettifica o di accertamento dufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. Secondo la dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; per Lamm. Finanziaria, la norma va applicata anche nel caso di interposizione reale, altrimenti sarebbe inutile. Un medesimo reddito non pu appartenere contemporaneamente a pi soggetti: perci il legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo che divenuto definitivo laccertamento emesso nei confronti dellinterponente. 8. Linterpello dellamministrazione.

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici, i contribuenti possono interpellare lamm. Finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio. I casi sono predeterminati: operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione espressamente stabiliti; operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di persona. La procedura di interpello cos articolata: - il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati pu richiedere preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze - in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi, dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive. - La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso. Capitolo dodicesimo La riscossione Sezione prima Profili generali 1. Riscossione ed estinzione dellimposta. Lobbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre obbligazioni pubbliche o private. Lobbligazione tributaria, per, presenta dei tratti caratteristici. Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il profilo dellestinzione) dellobbligazione tributaria.

A)Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare allobbligazione come una figura di qualificazione giuridica che segue una vicenda scandita in momenti che si succedono in un ordine prestabilito ( nascita dellobbligazione, eventuali modificazioni, estinzione). Nel diritto tributario, invece, vi sono fenomeni di anticipazione della riscossione rispetto al sorgere dellobbligazione( c.d. riscossione anticipata). In altri termini, mentre nel diritto comune non si ha, di regola, pagamento senza obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una riscossione senza obbligazione. B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di creditore (ad es. un contratto), anche il titolo che gli consente di ricevere la prestazione e di agire in giudizio. Nel diritto tributario, non sempre il titolo dellobbligazione tributaria ( ad es. dichiarazione, avviso di accertamento) anche il titolo della riscossione; in altri termini, talvolta la riscossione avviene in base al titolo costitutivo dellobbligazione, altre volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo). C) Infine, non tutti i modi di estinzione dellobbligazione civilistica trovano riscontro nel diritto tributario: nel diritto tributario, infatti, non troviamo quelle forme di estinzione, che sono espressione del potere di disporre del rapporto. Non vi troviamo la novazione e la remissione del debito. 2. Il conto fiscale, la compensazione e i rimborsi.

Vediamo la disciplina del conto fiscale. A) Ciascun imprenditore o lavoratore autonomo deve essere titolare di un conto fiscale, sul quale sono registrati i versamenti ed i rimborsi relativi alle imposte sui redditi e allIva. Il conto tenuto presso il concessionario della riscossione; su tale conto sono accreditati i versamenti del contribuente fatti direttamente al concessionario o fatti mediante delega ad un istituto o azienda di credito. B) La compensazione un modo di estinzione dellobbligazione tributaria; la compensazione ammessa solo in casi previsti in via tassativa ( imposte sui redditi ed Iva). Nel campo delle imposte dirette, in sede di dichiarazione dal debito di imposta liquidato nella stessa dichiarazione si deducono i crediti ( relativi allo stesso periodo dimposta). Se la dichiarazione reca un saldo attivo il contribuente ha diritto a sua scelta a computare leccedenza in diminuzione dellimposta relativa al periodo di imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Lammontare complessivo delle eccedenze di imposte risultanti dalla dichiarazione pu essere computato in diminuzione anche dellammontare degli acconti e del saldo dovuti per il periodo dimposta successivo. Questultima previsione pi ampia per due ragioni; perch consente la compensazione, non solo con i saldi, ma anche con gli acconti (c.d. compensazione verticale); perch la compensazione pu investire anche imposte diverse ( c.d. comp. orizzontale). C) NellIva il contribuente ha diritto di computare limporto delleccedenza in detrazione nellanno successivo... ovvero di chiedere il rimborso. D) Il conto fiscale non solo consente la compensazione tra crediti e debiti fiscali dello stesso contribuente, ma consente anche la effettuazione di rimborsi (in materia di imposte dirette e di Iva).

3. Modalit della riscossione.

Le forme della riscossione sono diverse, a seconda del tipo di tributo a cui si riferisce; vi per una fondamentale bipartizione, tra imposte sui redditi ed imposte indirette e tasse. Con riguardo alle imposte sui redditi: a) Le imposte sui redditi non sono mai riscosse dagli uffici accertatori, ma da altri organi o soggetti; b) Nella riscossione delle imposte dirette troviamo tipizzate tre forme di riscossione (ritenuta diretta, versamento diretto e riscossione mediante ruolo) c) La riscossione ad iniziativa dellamministrazione finanziaria avviene sempre mediante ruolo Con riguardo alle imposte indirette: a) tali imposte sono riscosse dagli uffici accertatori b) la riscossione avviene sempre mediante versamento allufficio accertatore c) la riscossione coattiva affidata anche qui, nella maggior parte dei casi, al Servizio della riscossione. 4. Il Servizio e i concessionari della riscossione.

La riscossione quando non svolta dagli stessi uffici accertatori affidata ad unapposita struttura organizzativa, denominata Servizio di riscossione dei tributi. Tale servizio costituito da un ufficio centrale, denominato servizio centrale, e da uffici periferici (gli agenti della riscossione). Il servizio di agente della riscossione affidato, nei singoli ambiti territoriali, in concessione amministrativa. Il concessionario della riscossione, quindi, un privato concessionario di un pubblico servizio. Ecco in sintesi i compiti del concessionario. Esso provvede alla riscossione delle entrate iscritte a ruolo; provvede, inoltre, alla riscossione dei versamenti diretti. Il concessionario promuove lesecuzione forzata delle somme iscritte a ruolo e provvede agli sgravi ed ai rimborsi. Il concessionario del servizio di riscossione pu svolgere anche funzione di tesoriere degli enti locali. Tra lo Stato e il concessionario vi un rapporto contrattuale, che stipulato in seguito ad unasta pubblica, cui possono partecipare soltanto determinati soggetti (aziende ed istituti di credito, casse rurali ed artigiane). Il concessionario non titolare dei crediti da riscuotere, ma soltanto incaricato della riscossione; pertanto, le controversie sui crediti da riscuotere non vanno promosse nei confronti del concessionario, ma nei confronti dellente impositore (salva lazione di risarcimento danni). Capitolo dodicesimo La riscossione Sezione seconda - La riscossione delle imposte sui redditi 5. Tempi e titoli della riscossione.

Per illustrare la riscossione delle imposte sui redditi adottiamo la seguente tripartizione:- riscossione anticipata; - riscossione provvisoria; riscossione definitiva A) La riscossione anticipata avviene nel corso del periodo dimposta, in due forme: mediante ritenuta e mediante versamento di acconti. Questa riscossione precede sia il perfezionarsi del presupposto (che si realizza con il decorso dellintero periodo dimposta) sia il sorgere dellobbligazione ( che si ha con la dichiarazione e con lavviso). Le ritenute dacconto sono una decurtazione di somme che per il percipiente costituiscono componente attiva del reddito: esse decurtano stipendi (dei lavoratori dipendenti), ricavi (di alcuni imprenditori), compensi (dei lavoratori autonomi). Sono definite dalla legge acconti; rappresentano, per chi subisce le ritenute, unanticipazione o acconto, dellimposta che sar dovuta per quel periodo dimposta. Il parametro di riferimento della ritenuta dacconto la somma corrisposta al reddituario. Sotto il profilo in esame, la ritenuta dimposta assume tuttaltra configurazione; il sostituto deve versare allerario una certa somma, che non costituisce sotto alcun profilo anticipazione dellimposta dovuta dal sostituito; qui obbligato il sostituto, il quale, versando, estingue lobbligazione dimposta di cui esso soggetto passivo; la ritenuta, subita dal sostituito, esercizio della rivalsa del sostituto, ma non vale come acconto dellimposta perch egli non debitore. V poi unaltra forma di anticipazione della riscossione, rappresentata dai versamenti che ciascun contribuente deve effettuare nel corso del periodo dimposta ( a maggio e novembre); tali versamenti hanno come parametro limposta dovuta per il precedente periodo dimposta, e valgono come acconti dellimposta che risulter dovuta per il periodo in corso. B) La riscossione provvisoria quella che si fonda sopra titoli non definitivi: ossia quella che avviene in corso di causa, sulla base di accertamenti che, in quanto sub iudice, non sono definitivi. C) Riscossione definitiva quella che avviene in base a titoli definitivi; dichiarazione ed avviso di accertamento (divenuto) definitivo.

6. Autonomia della riscossione. Lautonomia della riscossione, rispetto alle vicende dellobbligazione tributaria, consente di vedere in esse una funzione amministrativa autonoma, dotata di suoi caratteri specifici; essa si svolge in modi tipici; lente pubblico pu agire e riscuotere solo con gli atti e le procedure previste dalla legge; il contribuente pu liberarsi solo adempiendo nei modi e forme previste dalla legge. 7. La ritenuta diretta.

Il decreto sulla riscossione delle imposte sui redditi esordisce con laffermazione che tali imposte sono riscosse mediante: a) ritenuta diretta; b) versamenti diretti al concessionario della riscossione; c) iscrizione a ruoli. Ritenuta diretta una forma di riscossione che si ha quando le amministrazioni statali corrispondono compensi od altre somme, con il diritto di decurtarle dun certo importo ; la ritenuta viene detta diretta perch effettuata direttamente dellente impositore. Lamministrazione statale, pertanto nel corrispondere somme soggette a ritenuta: a) debitrice verso il contribuente duna certa somma; b) pu, anzi, deve operare una ritenuta; c) deve, infine, trasferire le ritenute alla tesoreria, secondo le norme della contabilit di Stato. La ritenuta diretta pu essere a titolo dacconto o a titolo dimposta. 8. Il versamento diretto. E denominato versamento diretto il versamento di somme effettuato dal contribuente, in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (c.d autoliquidazione o autotassazione); viene detto diretto per distinguerlo da quello effettuato in base al ruolo. Nel campo delle imposte sui redditi, si ha versamento diretto nelle seguenti ipotesi: a) versamenti delle ritenute operate dai sostituti dimposta; b) versamenti a titolo dacconto dellIRPEF, dellIRPEG e dellILOR; tali versamenti costituiscono un acconto dellimposta che risulter dovuta per lanno in cui sono versati gli acconti, e sono commisurati allimposta dichiarata per lanno precedente; c) versamenti a saldo dellIRPEF, dellIRPEG e dellILOR: tali versamenti debbono essere effettuati entro il termine entro il quale deve essere presentata la dichiarazione annuale. Le somme predette debbono essere versate al concessionario della riscossione territorialmente competente da individuare in base al luogo di domicilio fiscale del contribuente. Il versamento si effettua o presso gli sportelli del concessionario o mediante delega bancaria. La banca, ricevuta dal contribuente la somma da versare allerario, rilascia al contribuente una quietanza che libera il contribuente nei confronti del fisco. Secondo la giurisprudenza, laccettazione della delega da parte dellazienda di credito comporta la novazione dellobbligazione preesistente: allobbligazione tributaria (del contribuente) subentra quella della banca; lobbligazione della banca verso il fisco ha natura privatistica.

9. I ruoli.

A) I casi nei quali la riscossione delle imposte sui redditi avviene mediante ruolo possono essere indicati, innanzitutto, in via residuale, cio come linsieme dei casi nei quali non prevista la riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto. Ricevuta la

B)

C)

D)

E)

dichiarazione, non corredata dalla quietanza del versamento diretto delle imposte dovute in base all dichiarazione stessa, lamministrazione finanziaria iscrive a ruolo le somme non versate. Vi sono tre ipotesi di iscrizioni a ruolo in base all dichiarazione: 1) presentazione della dichiarazione senza previo versamento diretto ( o con insufficiente versamento) delle somme liquidate ( nella stessa dichiarazione); 2) maggiori somme liquidate in base all dichiarazione per effetto del controllo formale e documentale della dichiarazione; 3) dichiarazione dei redditi soggetti a tassazione separata ( per tali somme non previsto il versamento diretto). Sono poi riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli accertamenti; nel campo delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo lunica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti . La legge distingue diverse specie di ruoli: - ruoli principali, nei quali sono iscritte le imposte liquidate in base alla dichiarazione; - r. suppletivi, nei quali sono iscritte le imposte dovute in base agli accertamenti; - r. speciali, nei quali sono iscritte le somme dovute dai sostituti; - r. straordinari, nei quali sono iscritte in via anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi sia fondato pericolo per la riscossione. Le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari sono riscossi in unica soluzione, mentre sono riscosse in pi rate quelle iscritte negli altri ruoli. La formazione dei ruoli di competenza degli uffici delle imposte ( per le riscossioni che hanno per titolo lavviso di accertamento) e dei centri di servizio ( per le riscossioni che hanno per titolo la dichiarazione); nella formazione materiale dei ruoli, lamministrazione coadiuvata dal Consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione: i ruoli sono quindi trasmessi all direzione regionale che, a sua volta, dopo avervi apposto il visto di esecutoriet, li consegna al concessionario. La consegna del ruolo al concessionario lo rende esigibile; il concessionario deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano, mediante notificazione della cartella esattoriale; la cartella riproduce, in sostanza, i dati della singola partita di ruolo; dalla sua notificazione decorre il termine per ricorrere. Dal punto di vista del contenuto, il ruolo si presenta come un elenco dei contribuenti con lindicazione del tributo, nel periodo dimposta, dellimponibile, dellimposta, delle somme dovute, ecc.. Il punto critico concerne la motivazione. A tal fine, pu essere utile la distinzione tra ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente ( nel qual caso non si ravvisa alcuna esigenza di motivazione) e ruolo innovativo, per il quale invece si pone lesigenza di rendere edotto il contribuente delle ragioni delliscrizione.

10.

Riscossione provvisoria e definitiva.

Le iscrizioni nei ruoli presuppongono un titolo che le giustifichi. Due sono i titoli che legittimano la riscossione mediante ruoli: la dichiarazione e lavviso di accertamento. La legge distingue poi, in relazione al grado di stabilit del titolo, iscrizioni a ruolo a titolo definitivo e iscrizioni in base ad

accertamenti non definitivi (o iscrizioni provvisorie). Le iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno per titolo la dichiarazione, gli accertamenti definitivi, le risultanze catastali e quelle che hanno per oggetto gli interessi, le soprattasse e le pene pecuniarie. Va precisato che iscrizione a titolo definitivo non significa iscrizione duna somma irreversibilmente dovuta, in quanto i titoli delle iscrizioni in esame non sono definitivi in ogni caso. Infatti: a) la dichiarazione pu essere contestata dal contribuente, mediante impugnazione del ruolo; b) laccertamento definitivo potrebbe essere annullato in tutto o in parte dallufficio; c) anche le risultanze catastali potrebbero essere contestate; d)le soprattasse e le pene pecuniarie sono irripetibili solo quando latto che le ha irrogate divenuto definitivo. Le iscrizioni provvisorie sono quelle che hanno come titolo un avviso di accertamento non definitivo, ossia impugnato. Il nostro legislatore ha adottato un criterio intermedio, in base al quale: - se proposto ricorso, diviene iscrivibile nei ruoli un terzo dellimposta o della maggiore imposta accertata; - dopo la decisione di primo grado, riscuotibile un importo pari a due terzi dellimposta giudicata dovuta da tale decisione; - dopo la decisione di secondo grado, iscrivibile una somma pari a tre quarti dellimposta giudicata dovuta; - dopo la decisione di terzo grado, riscuotibile lintera imposta giudicata dovuta (con le pene pecuniarie). 11. Il pagamento delle somme iscritte a ruolo.

A) Circa il tempo del pagamento delle somme iscritte a ruolo, assume rilevanza la distinzione tra le diverse specie di ruoli. B) Le imposte iscritte nei ruoli principali e suppletivi possono essere riscosse in dieci rate, se lamministrazione lo consente. Il Ministro delle finanze pu consentire la rateazione in 5 rate per le imposte iscritte nei ruoli speciali e straordinari nei confronti dei soggetti per i quali sussiste la necessit di mantenere i livelli occupazionali e di assicurare il proseguimento delle attivit produttive, nonch nei confronti di soggetti che svolgono un servizio pubblico essenziale e nei confronti di enti territoriali. C) Il giorno effettivo di scadenza non il giorno 10 del mese, ma il 18, perch alla norma che fissa la scadenza al giorno 10 si sovrappone quella per cui il pagamento deve essere effettuato presso la sede dellesattoria entro 8 gg. dalla scadenza. Decorso il termine utile per il pagamento, si rende dovuta una indennit do mora pari al 2% della somma non pagata, se il pagamento avviene nei 3 giorni successivi alla scadenza ( entro il 21); lindennit sale al 6% se il pagamento successivo al giorno 21. D) Il pagamento pu essere parziale e deve avvenire in contanti o con cedole del debito pubblico ovvero con altri titoli di credito bancari o postali a copertura garantita. Una singolare forma di datio in solutum lassolvimento del tributo mediante cessione allo Stato dei beni dinteresse storico od artistico, sottoposti a speciale tutela. 12. Gli effetti del ruolo.

Il ruolo atto collettivo: contiene una molteplicit di partite, o iscrizioni. Interessa leffetto della singola iscrizione, che duplice: concerne, da un lato, lobbligo di pagare, dallaltro lesecuzione forzata. Nel caso di ruolo fondato su dichiarazione, non pare corretto affermare che il ruolo determina lesigibilit del debito; questo debito, gi in precedenza, doveva essere soddisfatto; il ruolo reitera lobbligo, e linadempimento di questo obbligo apre la via allesecuzione forzata. Leffetto del ruolo invece definibile in termini di esigibilit quando il ruolo si fonda sullavviso di accertamento; in tale ipotesi, liscritto non avrebbe potuto adempiere, prima del ruolo. Qui dunque il ruolo produce un effetto definibile in termini di esigibilit; inoltre, pone un obbligo di adempimento, la cui omissione permette anche qui lesecuzione forzata. Poich stabilito che, se il ruolo non impugnato, non permesso agire per ripetere (ci che stato corrisposto in base alliscrizione divenuta definitiva), parso di doverne desumere che il ruolo abbia, in generale, valore di atto dimposizione. Il ruolo non atto costitutivo dellobbligazione tributaria; esso mero strumento di riscossione (ossia atto che se non viene pagata la somma iscritta, abilita lamministrazione allesecuzione forzata); posto tutto ci, la mancata impugnazione del ruolo non dovrebbe consolidare altro che gli effetti del ruolo (azione esecutiva), e non dovrebbe impedire il rimborso delle somme riscosse mediante ruolo. Lart. 16 del d.p.r. n 636 sembra peraltro contraddire questo svolgimento logico, in quanto stabilisce che listanza di rimborso proponibile solo in assenza di atti impugnabili; quindi quando vi liscrizione a ruolo, limpugnazione del ruolo la via obbligata da percorrere per ottenere lannullamento del ruolo, il rimborso di ci che stato versato in base a ruolo. Tale norma per non riguarda tutte le iscrizioni a ruolo. A) Essa riguarda in primo luogo, le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio; tali iscrizioni implicano un conguaglio, per cui, se in sede di iscrizione provvisoria viene riscosso pi di quello che era riscuotibile per tale via, in sede di iscrizione definitiva sar detratto tutto limporto provvisoriamente riscosso, iscrivibile o no che fosse. B) Il problema no riguarda il ruolo affetto da vizi propri, ossia il ruolo che, dovendo riprodurre un atto precedente, illegittimamente se ne discosti, per cui il rimborso deve essere effettuato dufficio a prescindere da istanze di parte. C) Il problema non riguarda il ruolo che non sia stato preceduto da avviso di accertamento o di liquidazione; lunico caso in cui si ha preclusione del rimborso dunque quello in cui il ruolo sia stato formato in base alla dichiarazione, e si assuma che la dichiarazione dichiarazione di unimposta non dovuta. 13. Gli effetti riflessi del ruolo.

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma anche nei confronti di altri soggetti. In linea di principio , il ruolo come ogni altro atto giuridico esplica effetti solo nei confronti del soggetto, a cui si rivolge. Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (leccezione apparente; gli eredi non sono terzi, ma prendono su di s le posizioni giuridiche del de cuius). Il titolo esecutivo, in conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tale

principio, se di eccezione si tratta, costituita dai coobbligati dipendenti limitati; tali soggetti rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne consente il pignoramento e la vendita in virt del titolo esecutivo riguardante lobbligato principale; il caso della moglie, che abbia presentato dichiarazione congiunta con il marito.

Capitolo dodicesimo Sezione terza La riscossione delle imposte indirette 14. Quadro generale.

La riscossione non coattiva delle imposte indirette si differenzia da quella delle imposte dirette perch effettuata presso gli stessi uffici impositori; la riscossione coattiva invece effettuata, sia per le imposte dirette, sia per le imposte indirette, mediante ruoli. 15. Riscossione in base alla dichiarazione.

Cominciamo ad esaminare i casi di iniziativa spontanea del contribuente. Dobbiamo allora distinguere tre gruppi: a) casi nei quali vi lobbligo di presentare una dichiarazione; b) casi nei quali vi lobbligo di una attivit equivalente alla dichiarazione; c) casi in cui lobbligo di pagamento sorge senza dichiarazione. La dichiarazione prevista per limposta sulle assicurazioni, imposta sul valore aggiunto, imposta sulle successioni, sulla pubblicit, gli spettacoli e sugli incrementi di valore degli immobili. Per limposta di registro, e per le imposte ipotecarie e catastali, in luogo della dichiarazione, vi la richiesta di registrazione o di effettuazione della formalit. Infine, pagamento senza dichiarazione si ha per le tasse sulle concessioni governative e per talune forme di adempimento dellimposta di bollo. 16. Riscossione in base allavviso di accertamento.

Di questo atto, dobbiamo rilevarne due specie: a) lavviso che determina sia limponibile, sia limposta, generando lobbligo immediato di pagamento; b) lavviso che, limitandosi a determinare limponibile, non determina lobbligo immediato di pagamento. NellIva lavviso stabilisce imponibile ed imposta; dalla sua notificazione, sorge lobbligo di pagamento. Lavviso di accertamento determina imponibile ed imposta anche nellimposta sulla pubblicit e nellimposta sugli spettacoli. In tutti questi casi, lavviso anche atto della riscossione; il mancato pagamento legittima liscrizione a ruolo. In altre imposte (registro, successioni ed imposte connesse), lavviso determina solo la base imponibile, onde lo si denomina avviso di accertamento del maggior valore; ad esso segue lavviso di liquidazione. 17. Riscossione in base allavviso di liquidazione.

Lavviso di liquidazione previsto per limposta di registro, imposta sulle successioni e per le altre imposte indirette. In tali imposte, la base della prima liquidazione la stessa denuncia del contribuente; in seguito la liquidazione avverr in relazione agli avvisi di accertamento ( i quali, in tali imposta indicano il valore dei beni, ma non limposta). Lavviso di liquidazione contiene la determinazione imperativa dellimposta; in quanto atto della riscossione, esso racchiude un invito al pagamento dellimposta. Limposta deve infatti essere pagata entro un certo termine dalla notificazione dellavviso (60 o 90 gg.). Se il pagamento non avviene nel predetto termine, si rende dovuta un soprattassa pari al 20% dellimposta. 18. La riscossione provvisoria.

La distinzione tra riscossione definitiva e riscossione provvisoria, opera anche nelle imposte indirette. Solo per alcune imposte indirette previsto un frazionamento del prelievo, in relazione allandamento del processo; in altre imposte, lamministrazione pu riscuotere anche se vi processo pendente. La riscossione provvisoria prevista per limposta di registro, per limposta sulle successioni e donazioni, per lINVIM e per lIva. La riscossione dellimposta di registro informata al principio per cui il ricorso del contribuente non sospende la riscossione, con due eccezioni: - le imposte complementari si riscuotono per un terzo dopo il ricorso, due terzi dopo il primo grado, lintero dopo il secondo grado; - le imposte suppletive sono riscosse dopo il terzo grado.

Capitolo dodicesimo Sezione quarta Esecuzione forzata 19. Il processo esecutivo.

Il ruolo non soltanto strumento di legittimazione della riscossione spontanea, ma anche titolo esecutivo, ossia in base ad esso il concessionario pu sottoporre ad esecuzione forzata i beni del debitore. Lesecuzione forzata fiscale disciplinata dalle norme del diritto comune. Lavviso di mora deve contenere lindicazione del debito e linvito a pagare entro 5 gg.. Lavviso non preceduto da iscrizione a ruolo atto impugnabile dinanzi alle commissioni. Lesecuzione immobiliare non pu aver luogo se non stata previamente esperita quella immobiliare. Lesecuzione si articola in tre momenti: pignoramento, vendita e assegnazione del ricavato. Il pignoramento dei beni mobili avviene nelle forme del diritto processuale comune, ad opera dellufficiale esattoriale, che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al debitore esecutato. Per addivenire all vendita, il concessionario deve far affiggere un avviso per 5 gg. consecutivi nella casa comunale, nel quale deve

essere indicata la data del primo e quella del secondo incanto. Se i beni non sono venduti al secondo incanto provvede a venderli il sindaco per trattativa privata. Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediante trascrizione di un avviso di vendita. La vendita presieduta dal pretore. Se dopo un primo ed un secondo incanto il bene non venduto, lintendente pu autorizzare un terzo incanto. Se il terzo incanto ha esito negativo limmobile devoluto allo Stato. Epilogo della procedura la distribuzione del ricavato. 20. Le opposizioni allesecuzione.

Secondo il codice di procedura civile, vi sono tre forme di opposizione: opposizione allesecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione forzata; - opposizione agli atti esecutivi, con cui si contesta la regolarit formale del titolo esecutivo o del precetto o dei singoli atti esecutivi: - opposizione di terzo, promossa da un terzo che pretende avere la propriet o altro diritto reale sui beni pignorati. In relazione allesecuzione esattoriale, la legge non ammette n lopposizione allesecuzione, n lopposizione agli atti esecutivi, ma solo lopposizione di terzo. In luogo dellopposizione allesecuzione, il diritto tributario conosce un rimedio amministrativo; il ricorso allintendente. 21. La sospensione dellesecuzione.

La legge stabilisce che il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione e che, tuttavia, lintendente di finanza, sentito lufficio delle imposte, ha facolt di disporla (cio di disporre la sospensione non la riscossione). La sospensione pu essere revocata ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione. Esiste dunque un potere dellAmministrazione di sospendere la riscossione; lesercizio del potere subordinato alla presentazione dun ricorso contro il ruolo, ed in mancanza di pericoli per la riscossione. Contro i provvedimenti dellamministrazione ammesso ricorso al giudice amministrativo, che potrebbe disporre la sospensione rifiutata. 22. Lingiunzione.

Lingiunzione era lo strumento della riscossione di tutte le tasse e imposte indirette: ora continua ad essere usata come atto di accertamento, mentre per la riscossione occorre il ruolo. Con atto di ingiunzione, la pubblica amministrazione ordina il pagamento dellimposta; se il pagamento non avviene entro 30 gg., la pubblica amministrazione ha il diritto di dar corso allesecuzione forzata. Quanto alla natura giuridica e agli effetti dellingiunzione, essa: se segue un atto dimposizione ha natura di atto esattivo; se non stata preceduta da avviso di accertamento, cumula le funzioni di atto impositivo e di atto esattivo.

Capitolo tredicesimo Il rimborso Sezione prima Le fattispecie 1. Credito dimposta e rimborso da indebito.

Svariati sono i rapporti nei quali i privati sono in posizione di credito verso lamministrazione finanziaria; simili posizioni possono essere denominate, in senso ampio, crediti dimposta o diritti di rimborso. Il credito dimposta si distingue dai rimborsi: il primo designa un credito estinguibile mediante compensazione, il secondo indica corresponsione della somma oggetto del credito. Dal punto di vista delle modalit di esercizio vi sono crediti che debbono essere esercitati mediante la loro inclusione nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione Iva; e crediti da indebito, che implicano unapposita istanza. Si ha dunque un tripartizione cos articolata: a) crediti di rimborso la cui fattispecie costitutiva un pagamento indebito b) crediti di restituzione la cui fattispecie non un pagamento indebito; e le cui modalit di esercizio non sono caratterizzate in termini di compensazione necessaria con il debito dimposta; c) crediti dimposta in senso stretto che, non derivano da un pagamento indebito, e la cui modalit di esercizio caratterizzata dalla compensazione con il debito dimposta.

2. Genetica dellindebito: a) carenza della legge.

Un pagamento dovuto se oggetto di obbligazione; il pagamento non vero e proprio pagamento, ma dazione indebita, quando manca ab origine, o viene meno in seguito il rapporto obbligatorio. Tra le cause della mancanza del rapporto, dobbiamo innanzitutto annoverare le ipotesi in cui manca, o viene ex post a mancare la norma di legge istitutiva dellobbligazione. Le ipotesi prospettabili sono le seguenti: a) inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo: ossia applicazione amministrativa dun tributo non previsto da alcuna legge vigente; b) mancata conversione in legge di un decreto legge; c) abrogazione retroattiva della norma impositiva, o introduzione retroattiva di una norma di favore; d) interpretazione autentica contra fiscum; e) dichiarazione di incostituzionalit. 3. Segue: b) dichiarazione inesatta.

Unaltra causa di pagamento non dovuto pu essere una dichiarazione erronea: si ipotizzi, ad esempio, che la dichiarazione contenga redditi non percepiti o non tassabili. Ove una simile dichiarazione sia accompagnata dal versamento della somma liquidata nella dichiarazione stessa, tale versamento appare parzialmente indebito. Se si concepisce la dichiarazione come atto di per se sufficiente a costituire il debito, riesce arduo ammettere che lindebito possa essere ripetuto, in assenza dun contrarius actus che ponga nel nulla gli effetti della dichiarazione. Seguendo, invece, la tesi secondo cui la dichiarazione un mero atto, costitutivo di una obbligazione ex lege quale componente, con il presupposto, duna fattispecie complessa, nel caso dianzi prospettato, lobbligazione nasce solo nella misura in cui, con la dichiarazione, coesiste il presupposto. Il plus erroneamente dichiarato e versato, quindi, un plus indebito, che la finanza tenuta a restituire. 4. Segue: c) accertamento illegittimo. Se, con lavviso di accertamento, lufficio accerta un debito superiore a quello risultante dalla corretta applicazione della legge alla situazione di fatto, lobbligazione sorge ugualmente, nella misura in cui determinata dallavviso. Lindebito si profila solo se, e nella misura in cui lavviso annullato, in tutto o in parte, dal giudice: in tal caso, solo a seguito di annullamento dellavviso diviene indebito ci che stato pagato in osservanza dellatto. 5. Segue: d) riscossione indebita. Unaltra serie di ipotesi, nelle quali pu aversi indebito, attiene alla riscossione. Nel campo delle imposte sui redditi pu darsi: a) liquidazione erronea di somme direttamente versate; b) vizio proprio del ruolo (es. viene iscritta a ruolo una somma superiore a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione). Capitolo tredicesimo Sezione seconda Il procedimento 6. Articolazione generale.

Esiste tutto un complesso di regole, intese a disciplinare il procedimento di rimborso: ossia il complesso di attivit che verificano ed attuano il credito di rimborso. La disciplina generale, applicabile nei casi in cui non vi siano norme specifiche cos riassumibile: - atto iniziale del procedimento di rimborso una istanza dellinteressato; - listanza proponibile in caso di versamento diretto o qualora manchino o non siano stati notificati atti impugnabili; - listanza proponibile nei termini previsti dalle singole leggi dimposta o, in mancanza di disposizioni specifiche, entro 2 anni dal pagamento, ovvero se posteriore, da quando sia sorto il diritto alla restituzione;

allistanza segue laccoglimento (atto di rimborso), o il rigetto della stessa ( provvedimento di diniego), ovvero linerzia dellufficio; in caso di provvedimento di diniego linteressato pu proporre ricorso alla commissione entro 60 gg.; se il ricorso omesso non pu essere riproposta listanza; in caso di silenzio, linteressato pu ricorrere quando siano trascorsi almeno 90 gg. dalla presentazione dellistanza e fino a quando il rimborso non prescritto.

7. Imposte sui redditi.

In materia di rimborso di imposte sui redditi, la disciplina del procedimento varia in funzione della modalit con cui stata riscossa la somma di cui si chiede il rimborso. A) Per le ritenute dirette, previsto che il contribuente possa chiederne il rimborso con ricorso rivolto all Direzione regionale competente per il luogo in cui ha il domicilio fiscale, entro il termine decennale di prescrizione previsto dal codice civile. B) Per il rimborso dei versamenti diretti, il soggetto che li ha effettuati pu presentare, alla Direzione regionale, istanza di rimborso entro 18 mesi dalla data del versamento. Il rimborso pu essere chiesto anche dal soggetto che sia stato indebitamente assoggettato a ritenuta, o che sia stato assoggettato a ritenuta superiore a quella dovuta, entro 18 mesi, dalla data in cui stata operata la ritenuta. Tale soggetto pu tutelarsi in due modi: pu esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e pu inoltre presentare domanda di rimborso, in base alla norma in esame. Secondo la giurisprudenza, tale soggetto non pu rivolgersi contro il sostituto, che ha operato una ritenuta indebita, ma pu agire solo nei confronti dellamministrazione finanziaria. C) Per le somme corrisposte in base ad iscrizione a ruolo, la legge non disciplina espressamente listanza di rimborso; la ragione sta nel fatto che, in tale ipotesi, la procedura muove, non tanto da unistanza di rimborso rivolta allautorit amministrativa, ma dal ricorso contro il ruolo; il rimborso, infatti, presuppone lannullamento del ruolo; annullato il ruolo il rimborso deve essere disposto dufficio. Vanno ora indicate le norme concernenti lesercizio dei crediti dimposta; dei crediti, cio da far valere mediante dichiarazione. Conclusivamente pu dirsi che, in sede di dichiarazione, il contribuente deve indicare limposta netta ( ossia limposta lorda meno le detrazioni); limposta netta si compensa con i crediti dimposta, con le ritenute e con i versamenti dacconto. Quando lammontare dei crediti dimposta, delle ritenute e degli acconti superiore allimposta netta, il dichiarante ha un diritto di opzione sulleccedenza; pu domandarne il rimborso oppure compensarla con limposta dovuta per il periodo successivo. 8. Imposte indirette. Esaminiamo ora, le norme che disciplinano listanza di rimborso di imposte indirette. In tale settore, ha un certo carattere di generalit la

regola per cui il rimborso deve essere richiesto, a pena decadenza, entro 3 anni dal pagamento. Tale termine vale per limposta di registro, per lINVIM, per limposta sulle successioni e donazioni, per le imposte ipotecarie e catastali, per limposta sugli spettacoli, per le tasse sulle concessioni governative e per il bollo pagato in modo virtuale. Per quel che concerne l'imposta sul valore aggiunto, occorre distinguere il rimborso di somme indebitamente versate dal credito dimposta derivante dallimposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa. La legge regola minutamente lesercizio del credito dimposta, stabilendo: a) che le detrazioni vanno computate nel mese di competenza e che quelle non computate tempestivamente non possono essere computate nei mesi successivi ma solo nella dichiarazione annuale; b) che il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate per i mesi di competenza ne in sede di dichiarazione annuale. 9. Il rimborso dufficio. E importante distinguere i casi in cui il procedimento di rimborso inizia per impulso dellinteressato, dai casi di rimborso dufficio. In caso di rimborso dufficio non essendo previsto alcun termine, opera solo quello prescrizionale previsto dal codice civile. A) Un primo ordine di fattispecie, in cui il rimborso deve essere disposto dufficio, riguarda i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ( per i quali il dichiarante non abbia optato per il riporto a nuovo, nella dichiarazione dimposta dellanno successivo). B) Un secondo ordine di casi riguarda i rimborsi da effettuare a seguito di decisioni delle commissioni; se limposta iscrivibile a ruolo in base ad una decisione inferiore a quella iscritta, lufficio deve disporre lo sgravio. C) Infine, tutti i casi in cui la riscossione indebita dipende da errori materiali o duplicazioni imputabili allo stesso ufficio (es. Iscrizione a ruolo di una somma superiore a quella accertata), il rimborso deve essere disposto dufficio. 10. Il diniego.

Le norme che prevedono istanze di rimborso o che il fisco provveda al rimborso di sua iniziativa, non sono norme che fondano il credito di rimborso, ma norme che disciplinano lattuazione: sono, cio, norme di natura procedimentale, non norme sostanziali. Bisogna dunque distinguere il rapporto sostanziale di rimborso dal fenomeno procedimentale che serve ad attuarlo; le norme passate in rassegna non sono una duplicazione o una esplicitazione del principio generale dellindebito, ma norme regolatrici delle attivit preordinate a verificare ed attuare il diritto al rimborso. Dallistanza di rimborso non nasce il diritto al rimborso, ed il debito di rimborso, ma una situazione giuridica procedimentale; listanza obbliga lamministrazione ad attivarsi, per verificare la fondatezza della domanda, ed a pronunciarsi su di essa, accogliendola o rigettandola. Dallistanza, cio, sorge lobbligo di

procedere e lobbligo di pronuncia. Il provvedimento di diniego dispone il rigetto dellistanza, ed estingue il dovere di pronuncia. 11. Il silenzio.

Quando lamministrazione rimane inerte e non provvede sullistanza, linteressato pu presentare ricorso alla commissione, purch siano decorsi 90 gg. dalla precedente istanza, e fino a quando il diritto al rimborso non prescritto. E invece da ritenere che il silenzio non abbia valore di provvedimento e che, in particolare, non equivalga ad un provvedimento di diniego. E dunque un silenzio privo di effetti sul piano sostanziale ( esso non estingue il credito, come il diniego) ed ha valore solo processuale, come presupposto del ricorso. Quando viene presentato ricorso a seguito di silenzio, non viene proposta unazione di impugnazione, ma unazione di accertamento; insieme con laccertamento del credito, linteressato pu altres chiedere la condanna dellamministrazione al rimborso. 12. Latto di rimborso.

La competenza a disporre il rimborso spetta, in materia di imposte dirette, alla Direzione regionale. E invece lufficio delle entrate che dispone il rimborso dei versamenti diretti e delle ritenute non computati nel ruolo, delle imposte riscosse in via provvisoria. Nel settore delle imposte indirette, i rimborsi sono disposti dagli stessi uffici, che sono competenti ad accertare e riscuotere le imposte.

Capitolo quattordicesimo Le sanzioni Sezione prima introduzione 1. Nozione di illecito e di sanzione.

Strutturalmente, sanzione una norma che impone ad un organo dello Stato lapplicazione di certe misure; siamo in presenza, dunque, di poteri (e doveri) statali; la cui specificit deriva: - dai caratteri delle situazioni, in presenza delle quali debbono essere esercitati; si tratta, come si usa dire, di trasgressioni, di violazioni di norme; in una parola, di illeciti; dalloggetto del potere, in altri termini dalla tipologia degli effetti, che scaturiscono dallesercizio di questo potere; le specie pi notevoli di questi effetti consistono in pene detentive o in pene pecuniarie. Il diritto tributario pullula di sanzioni; difficile concepire dei consociati che adempirebbero spontaneamente obblighi tributari non sanzionati; negli

ultimi tempi, il legislatore ha mostrato una predilezione particolare per le misure penali. 2. Tipologie degli illeciti e delle sanzioni.

La tipologia degli illeciti dipende da quella delle sanzioni; dove prescritta una sanzione penale, amministrativa, civile, disciplinare, ivi un illecito penale, amministrativo, ecc.. Un comportamento, o una omissione, non sono illeciti ontologicamente, ma in quanto costituiscano lantecedente di una sanzione. Abbiamo dunque un illecito penale, ossia un reato, quando ad esso collegata una sanzione penale. Le sanzioni amministrative tributarie, secondo la legge del 1929, sono di tre specie: a) pena pecuniaria; b) soprattassa; c) chiusura di un esercizio pubblico o negozio, o di uno stabilimento commerciale od industriale. Pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e sanzioni penali, dunque, sono in rapporto di alternativit ; la legge pu stabilire in aggiunta alla sanzione penale o amministrativa, lobbligo del pagamento di una soprattassa. La soprattassa, vista come misura aggiuntiva rispetto alle sanzioni, sembra non essere una sanzione, ma una misura riparatoria o risarcitoria. La legislazione attuale non rispecchia quel modello; pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e sanzioni penali possono cumularsi; pu esservi cumulo anche tra sanzione penale e soprattassa; lalternativa sembra correre, piuttosto, tra pena pecuniaria e soprattassa; inoltre la funzione risarcitoria sembra affidata agli interessi per ritardato pagamento, che sono dovuti indipendentemente dalle sanzioni. Il cumulo tra sanzioni penali e amministrative previsto espressamente dalla legge.

Capitolo quattordicesimo Le sanzioni Sezione seconda Le misure amministrative

4. Le fattispecie. Iniziamo lesame degli illeciti amministrativi cui collegata una pena pecuniaria o una soprattassa. A) In materia di Iva, le violazioni degli obblighi formali (fatturazione, registrazione, dichiarazione, contabilit, compilazione di elenchi, mancata risposta a questionari) sono punite con pena pecuniaria; lomesso o tardivo versamento punito con soprattassa. B) In materia di imposte sui redditi, seguendo analogo criterio, il legislatore punisce con pena pecuniaria le violazioni relative alla dichiarazione e ad altri obblighi; le violazioni in materia di riscossione, invece, sono punite prevalentemente con soprattassa. C) In materia di imposte di successione e di registro il legislatore, seguendo lo stesso criterio, punisce con pena pecuniaria le violazioni

relative alla dichiarazione e ad altri obblighi formali, e punisce con soprattassa lomesso o tardivo versamento. 5. La pena pecuniaria. A) La pena pecuniaria consiste nellobbligazione di pagare una somma di denaro. B) La misura della pena pecuniaria varia tra un minimo ed un massimo; nellapplicazione si ha riguardo alla gravit della violazione e alla personalit di chi lha commessa; la personalit del trasgressore desunta dai precedenti penali e giudiziari e, in genere dalla sua condotta. Esistono peraltro dei casi nei quali la pena pecuniaria stabilita in misura fissa: es. punita in misura fissa lomessa presentazione della copia della dichiarazione dei redditi destinata al comune. C) Gli organi del contenzioso tributario possono dichiarare non dovute le pene pecuniarie quando la violazione giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce. D) La giurisprudenza ha sempre fatto leve sul carattere civile della obbligazione, in cui consiste l pena pecuniaria, per affermarne la trasmissibilit agli eredi; la dottrina ha insistito sul carattere sanzionatorio dellistituto per escludere la trasmissibilit. E) Se la violazione della norma finanziaria commessa da pi persone, queste sono obbligate in solido. F) E prevista unattenuazione del principio del cumulo delle pene in caso di continuazione. 6. La soprattassa.

La soprattassa si distingue dalla pena pecuniaria per la misura; essa non varia da un minimo ad un massimo, ma stabilita dalla legge in una somma fissa, corrispondente allammontare del tributo, ovvero ad una frazione o ad un multiplo di esso. Anche in materia di soprattasse le commissioni hanno il potere di dichiararne la non applicabilit per motivi di incertezza sulla portata della norma da applicare. Accentuandone il carattere risarcitorio, la giurisprudenza tende a considerarla un accessorio del tributo, e quindi ad estendere all soprattassa la disciplina prevista, ad esempio, in materia di privilegi e di interessi moratori. 7. Altre sanzioni.

Gli illeciti amministrativi sono puniti, oltre che con le sanzioni gi esaminate, con altre sanzioni, c.d. accessorie: - lo scioglimento degli organi amministrativi e la revoca dellautorizzazione allesercizio del credito, per gli enti di credito che violino le norme in tema di certificazioni di passivit bancarie e in tema di deroghe al segreto bancario; - la decadenza dal diritto di fruire di contributi o altre provvidenze dello Stato;

- la sospensione dallesercizio della professione; - la sospensione dallesercizio di unattivit commerciale. 8. Il procedimento applicativo della pena pecuniaria.

La legge del 11929 attribuisce la competenza ad applicare la pena pecuniaria allintendente (Direzione regionale) nella cui circoscrizione sia stata accertata la violazione; i decreti di attuazione della riforma tributaria hanno conferito tale competenza agli uffici delle imposte, per le pene pecuniarie relative ai tributi le cui controversie appartengono alla giurisdizione delle commissioni. Occorre dunque distinguere tra pene pecuniarie irrogate dallintendente e pene pecuniarie irrogate dallufficio. A) La competenza dellintendente (Dir. regionale) in materia di pena pecuniaria, venuta meno per i tributi di maggiore rilievo (imposta sul reddito, Iva, imposte di registro, ecc..), permane per le imposte di bollo, concessione governativa, pubblici spettacoli, tasse di circolazione, imposte di fabbricazione, imposte doganali, ecc.. Secondo la legge del 1929, la Dir. regionale, prima di applicare la pena pecuniaria, deve notificare al trasgressore il verbale di accertamento, invitandolo a presentare le sue deduzioni entro il termine di 15 gg.. Decorso tale termine, lamministrazione pu irrogare la pena pecuniaria con ordinanza motivata. Lordinanza acquista valore esecutivo se nel termine di 30 gg. non impugnata con ricorso al Ministro delle finanze. Contro il decreto del Ministro consentito agire dinanzi allautorit giudiziaria ordinaria. B) Quando la pena pecuniaria applicata dallo stesso ufficio che accerta il tributo, esso irroga la pena pecuniaria con lavviso di accertamento relativo al tributo; se la pena non discende da fatti di evasione, ma dalla violazione di prescrizioni meramente formali, lufficio irroga la pena con apposito avviso. Il provvedimento impugnabile con ricorso alle commissioni tributarie. 9. Estinzione della pena pecuniaria.

Le sanzioni amministrative (pena pecuniaria e soprattassa) si estinguono con ladempimento, ma vi sono altre ipotesi di adempimento. A) Vediamo, innanzitutto, la c.d. definizione in via breve per le violazioni delle norme delle leggi finanziarie, per cui sia stabilita la pena pecuniaria, consentito al trasgressore di pagare allatto della contestazione della violazione una somma pari al sesto del massimo della pena, oltre lammontare del tributo. Pagando e rinunciando implicitamente a sollevare contestazioni, il trasgressore ottiene unno sconto. In materia di imposte sui redditi, per le violazioni che non danno luogo ad accertamenti, la pena pecuniaria non pu essere irrogata qualora, nel termine di 30 gg. dalla data del verbale, sia eseguito il pagamento di un sesto del massimo della pena pecuniaria. In questa ipotesi il pagamento del sesto del massimo della pena non si accompagna al pagamento del tributo; la finanza non pu irrogare la sanzione ma resta indenne il potere di imporre il tributo. Una norma

analoga presente in materia di Iva, anche qui non richiesto il pagamento del tributo. B) Secondo la legge del 1929, si ha estinzione della pena pecuniaria, per prescrizione con il decorso di 5 anni dal giorno della violazione; per la soprattassa con il decorso del termine per la prescrizione del tributo. C) Le sanzioni amministrative possono estinguersi per effetto di condono. Listituto non previsto in via generale da alcuna legge, ma concesso volta a volta con provvedimenti ad hoc. Il legislatore consente, a coloro che abbiano commesso violazioni di leggi tributarie di ravvedersi, ossia di provvedere, ora per allora, alladempimento omesso; le sanzioni sono condonate a chi si avvede. D) Infine, vi pu essere estinzione dellillecito amministrativo per effetto dellesonero. In base ad un decreto ministeriale del 1931 lautorit amministrativa pu con valutazione discrezionale, ridurre o abbandonare le pene pecuniarie. La riduzione ammessa per le imposte indirette, quando ricorrano particolari circostanze che giustificano un benevolo trattamento (mancato o insufficiente pagamento, ovvero irregolarit di semplice forma). Labbandono (o esonero dal pagamento della sanzione) consentito in tre casi: a) per le violazioni che si riferiscono a casi di dubbia applicazione del tributo; b) per le violazioni bagatellari dellimposta di bollo; c) per le violazioni anteriori ad una legge di condono, quando gli atti non siano stati regolarizzati in tempo perch non in possesso del trasgressore.

Capitolo quattordicesimo Sezione terza Le misure penali 10. La riforma.

Consideriamo le norme penali riguardanti le imposte dirette e limposta sul valore aggiunto. A) La legge del 1929 conteneva il c.d. principio di fissit, non potevano essere abrogate o modificate da leggi posteriori concernenti i singoli tributi, se non per dichiarazione espressa dal legislatore con specifico riferimento alle singole disposizioni abrogate o modificate. La riforma del 1982 lo ha soppresso. B) Altro importante principio della legge del 1929 abolito nel 1982 la c.d. pregiudiziale tributaria; il principio, cio, previsto per le imposte dirette dalla legge del 1929 ed esteso allIva dal decreto istitutivo di tale ultima imposta, per cui lazione penale non pu aver corso se non quando divenuto definitivo laccertamento del tributo. Si constat che tale principio aveva reso praticamente inoperante lefficacia intimidatoria delle sanzioni penali poich, data la lungaggine del processo tributario, lazione penale poteva avere inizio solo a distanza di molto tempo dalla comunicazione del fatto illecito. Per abolire la

pregiudiziale sono state infatti modificate le norme incriminatrici, le quali ora, prevalentemente non puniscono levasione ( ossia lomessa, incompleta o infedele dichiarazione) ma la commissione di fatti prodromici o strumentali allevasione o altri fatti il cui accertamento non implica la risoluzione di questioni estimative. 11. Principi generali.

Il diritto penale tributario segue le regole generali del diritto penale comune. Vi sono per principi e norme particolari che vanno qui ricordati: A) Una prima deroga alle norme penali comuni concerne la successione di leggi penali finanziarie. Secondo il codice penale in caso di successione di leggi penali nel tempo si applica la legge successiva se pi favorevole al reo; tale legge, cio retroattiva, se pi favorevole di quella vigente quando fu commesso il fatto. La retroattivit della legge pi favorevole al reo non vale in materia penale tributaria. B) Secondo un principio generale del diritto penale, nessuno pu invocare a propria scusa lignoranza della legge penale. Accogliendo gli auspici di larga parte della dottrina, la Corte cost. Ha limitato la portata dellart. 5 c.p., statuendone lincostituzionalit nella parte in cui non esclude dallinescusabilit della legge penale lignoranza inevitabile. Dopo la sentenza della Corte cost., lart. 5 c.p. va letto cos: lignoranza della legge penale non scusa tranne che si tratti di ignoranza inevitabile. Lerrore per escludere la punibilit devessere un errore sulla norma e deve aver cagionato un errore sul fatto. C) In materia di concorso di reati, la legge penaltributaria del 1929 reca una norma particolare, che diverge dalla disciplina del codice penale. Tale norma dispone innanzitutto che per ogni violazione di legge si applica la relativa sanzione; il che significa che le pene si sommano (cumulo materiale), in presenza di concorso omogeneo (violazione della stessa disposizione); il codice penale, invece, prevede il cumulo giuridico delle pene. La legge penaltributaria prevede, poi, delle attenuazioni nel caso di violazioni commesse anche in tempi diversi in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione pu essere applicata una sola volta. D) In materia di prescrizione, la legge del 1982 deroga al codice penale prevedendo una prescrizione di 7 anni per la contravvenzione di omessa dichiarazione e di 6 anni per gli altri reati contravvenzionali; pure di 6 anni la prescrizione per i delitti. 12. La contravvenzione di omessa dichiarazione.

E innanzitutto sanzionata penalmente lomessa presentazione della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, quando lammontare dei redditi fondiari, corrispettivi, ricavi, compensi o altri proventi non dichiarati superiore a 50 ml. di lire. E da notare che viene dato rilievo penale allomissione della dichiarazione, non quando lammontare dellimponibile supera una data soglia, ma quando i valori attivi non dichiarati superano la soglia minima. Due sono pertanto gli elementi

costitutivi del reato: lomessa presentazione della dichiarazione e il fatto che gli elementi non dichiarati superino un certa entit. Ora nel caso di omessa dichiarazione abbiamo che: - se limporto non dichiarato superiore a 100 ml. si applicano congiuntamente la pena dellarresto e dellammenda; il reato quindi non oblazionabile (larresto va da tre mesi a due anni e lammenda da 10 a 20 ml.) - se lammontare non dichiarato superiore a 50, ma non a 100 ml., la pena disgiuntamente, larresto o lammenda (arresto fino a 2 anni a ammenda fino a 5 ml.); il reato quindi oblazionabile. Non si considera omessa: - la dichiarazione presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine prescritto; - la dichiarazione presentata ad un ufficio incompetente; - la dichiarazione non sottoscritta; - la dichiarazione non redatta su uno stampato conforme al modello ministeriale. 13. La contravvenzione di infedele dichiarazione.

La legge punisce, da un lato lomessa dichiarazione (quale che sia il soggetto che la ometta , ed eccettuati soltanto i lavoratori dipendenti, in taluni casi), e dallaltro linfedele dichiarazione: questultima fattispecie, per, concerne soltanto i titolari di redditi diversi da quelli di lavoro autonomo e dimpresa. La legge distingue, infatti, i lavoratori autonomi e gli imprenditori (nei cui confronti punisce lomessa contabilizzazione) dai soggetti non obbligati alla tenuta della contabilit: per questi ultimi, criminalizzato il comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza di obblighi di contabilizzazione, si presenta come lunico comportamento suscettibile di sanzione. Come per il reato di omessa dichiarazione, vi da distinguere unipotesi standard (non oblazionabile) e unipotesi minore, che invece oblazionabile. Infatti: - quando lammontare dichiarato inferiore a quello effettivo di oltre 100 ml., si ha congiuntamente, la pena dellarresto e quella dellammenda (arresto da tre mesi a due anni e ammenda da dieci a 20 ml.); il reato quindi non oblazionabile; - quando lammontare dichiarato inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di questultimo e di oltre 50 ml. (ma non di oltre 100 ml.), il reato oblazionabile perch applicabile, disgiuntamente, larresto fino a due anni o lammenda fino a 4 ml.. 14. La contravvenzione di omessa fatturazione o annotazione di corrispettivi.

Questo reato contravvenzionale uno dei pi caratteristici della riforma del 1982; con tale legge, viene punita linfedele dichiarazione per i redditi per i quali non vi lobbligo di contabilit; dove invece vi lobbligo di emettere fatture o di compiere annotazioni contabili, si puniscono le violazioni di tali obblighi. Il reato commesso quando non vengono fatturati e non vengono annotati corrispettivi superiori a determinati importi. Pi precisamente si ha lipotesi base (non oblazionabile) quando:

 omessa lannotazione di corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi indicati nellultima dichiarazione o, comunque superiore a 500 ml.; - omessa la fatturazione o lannotazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini Iva, per un ammontare superiore a 150 ml. e allo 0,25 % dei corrispettivi dellultima dichiarazione o superiore a 500 ml.. In tali ipotesi, il trattamento sanzionatorio identico a quello previsto per lipotesi base del reato di infedele dichiarazione: si applicano congiuntamente, la pena dellarresto e quella dellammenda ( arresto da tre mesi a due anni e ammenda da dieci a venti ml.) Si ha invece ipotesi attenuata, con possibilit di oblazione, quando lammontare complessivo dei corrispettivi non fatturati o non annotati superiore a 50 ml. e al 2 % dei corrispettivi indicati nellultima dichiarazione o comunque superiore a 100 ml.; in questa ipotesi si applica la pena dellarresto fino a due anni o dellammenda fino a 4 ml.. Vediamo ora, le esimenti. Non si considerano omesse le annotazioni e le fatturazioni di corrispettivi, quando ricorra una delle seguenti ipotesi: a) le annotazioni siano state effettuate in taluna delle scritture contabili la cui mancata tenuta o conservazione punita come reato; i dati delle operazioni risultino da documenti la cui emissione e conservazione obbligatoria, i relativi corrispettivi siano compresi nella dichiarazione annuale e sia versata limposta dovuta; b) i corrispettivi non annotati o non fatturati risultino compresi nelle dichiarazioni e sia versata limposta dovuta, c) si tratti di operazioni che non danno luogo allapplicazione delle relative imposte; d) le annotazioni risultino da scritture contabili obbligatorie del periodo dimposta precedente o successivo a quello di competenza. -

15.

La contravvenzione di omessa tenuta o conservazione di talune scritture contabili.

Questo reato integrato all condotta di chi non tiene, o non osserva per il periodo necessario taluna delle seguenti scritture contabili: libro giornale; libro degli inventari; registro delle fatture; registro dei corrispettivi; registro degli acquisti. Si considerano non tenute le scritture contabili non regolarmente bollate e non vidimate, nonch quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarit gravi, numerose e ripetute. 16. I reati del sostituto.

Sono tre le figure di reato che hanno come soggetto attivo il sostituto. Una figura sanziona obbligo di dichiarazione, due obbligo di versamenti. A) Il sostituto che omette di presentare la dichiarazione annuale punito a titolo contravvenzionale, quando lammontare delle somme pagate e non dichiarate superiore, nel periodo dimposta, a 50 ml.. La pena

comminata quella dellarresto fino a 2 anni o quella dellammenda fino a 5 ml.; B) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale ritenute per un ammontare complessivo superiore, in un periodo dimposta, a lire 50 ml., punito con larresto fino a 3 anni oppure con lammenda fino a 6 ml.; C) Il sostituto che omette di versare, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare complessivo superiore, in un periodo dimposta, a 25 ml, punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre ml. a lire 5 ml.. Il secondo reato contravvenzionale, il terzo un delitto; le differenze tra i due reati stanno in ci che: - la soglia minima di 50 ml. in un caso, di 25 nellaltro; - nel terzo reato si richiede il rilascio ai sostituti della certificazione delle ritenute. 17. I delitti di frode fiscale: generalit.

Frode fiscale torna utile per classificare una serie di ipotesi delittuose, che il legislatore tratta unitariamente. A) Le condotte. Le sei ipotesi delittuose sono le seguenti: a) rilascio o utilizzazione di scritture o documenti contraffatti o alterati; b) distruzione o occultamento di scritture o documenti contabili; c) indicazione di nomi diversi da quelli veri in elenchi allegati alla dichiarazione; d) rilascio o utilizzazione di fatture false o di altri documenti falsi; e) indicazione nei certificati rilasciati dal sostituto al sostituito di somme diverse da quelle effettivamente corrisposte; f) indicazione nelle scritture contabili, o nel bilancio, o nella dichiarazione, di elementi positivi o negativi di reddito, in misura falsa; Abbiamo quindi accanto al reato di distruzione od occultamento della contabilit, che viene indicata come frode fiscale per soppressione (sub b), unipotesi di reato di falso materiale (sub a); le rimanenti 4 ipotesi sono tutte inquadrabili come reati di falso ideologico. B) Il dolo. Per tutte le ipotesi di reato, il legislatore esige che il dolo sia specifico; occorre, cio, che il fatto sia commesso alfine di evadere le imposte sui redditi o limposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso ovvero di consentire levasione o lindebito rimborso a terzi. C) La pena. La legge prevede, come sanzioni, la reclusione da sei mesi a 5 anni e la multa da 5 a 10 ml.. Se i fatti previsti alle lettere a, b, c, e, f, sono di lieve entit, abbiamo unattenuante: la sanzione detentiva e quella patrimoniale sono alternative e la loro misura minore. Non si ha lieve entit quando gli importi sono superiori a 50ml.. 18. La frode mediante falso materiale.

Commette questo reato chiunque allega alla dichiarazione annuale dei redditi dellimposta sul valore aggiunto o di sostituto dimposta, comunque, rilascia o utilizza documenti contraffatti o alterati. I penalisti distinguono il falso materiale dal falso ideologico: il primo riguarda il documento come res, il secondo il documento come segno. Il documento materialmente falso non genuino, quello ideologicamente falso non veridico. La falsit materiale pu aversi in due forme: a) con alterazione, che si ha quando il documento, dopo la sua formazione, subisce modificazioni (aggiunte, cancellature, ecc.); b) con la contraffazione, che si ha quando il documento formato da persona diversa da quella da cui appare, provenire. 19. La frode per soppressione.

Commette questo reato chiunque distrugge od occulta in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione del volume daffari o dei redditi. Il reato previsto dal codice penale ha per oggetto qualsiasi atto pubblico o scrittura privata, quello fiscale ha per oggetto le scritture contabili o i documenti di cui obbligatoria la conservazione. Inoltre ai fini della realizzazione del reato fiscale, non basta il fatto in se della distruzione o delloccultamento, ma occorre che il fatto sia concretamente lesivo; occorre; cio, che, a causa di quel fatto, risulti impedita la ricostruzione del reddito o del volume daffari su basi contabili.

20.

Le frodi mediante falso ideologico.

In questa classe di reati rientrano 4 fattispecie, tutte caratterizzate dal fatto che la condotta si riferisce a documenti, fiscalmente rilevanti, nei quali scritto il falso. 1) Commette reato chi, negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione annuale o nella dichiarazione annuale presentata in qualit di sostituto dimposta indica nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita lidentificazione dei soggetti cui si riferiscono. Sono qui previste due figure criminose: quella di chi indica nomi immaginari e quella di chi indica nomi diversi da quelli veri. In relazione alla seconda ipotesi, si richiede che il fatto sia concretamente lesivo e cio che la indicazione di nomi falsi impedisca lindividuazione dei nomi veri. 2) Commette reato chi emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti lindicazione dei corrispettivi o dellimposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale; ovvero emette o utilizza fatture o altri documenti recanti lindicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita lidentificazione dei soggetti cui si riferiscono. I tipi di condotta penalmente rilevanti sono tre:- emissione o utilizzazione di fatture

aventi ad oggetto operazioni in tutto o in parte inesistenti; - emissione o utilizzazione di fatture recanti la indicazione di corrispettivi o dellIva in misura superiore a quella reale (c.d. sovrafatturazione); - emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti recanti la indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita la identificazione dei nomi veri. 3) Commette reato chi nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha corrisposto compensi o altre somme soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto indica somme al lordo delle ritenute, diverse da quelle effettivamente corrisposte e chi fa uso di essi. 21. Falsit della dichiarazione o del bilancio.

La norma in esame punisce colui che indica nella dichiarazione dei redditi ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori dei casi previsti dallart. 1, ricavi, proventi o altri componenti positivi del reddito, ovvero spese od altri componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva utilizzando documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, ovvero ponendo in essere altri comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare laccertamento dei fatti materiali. A) Soggetti attivi del reato. Nel caso di persone fisiche, vi coincidenza tra soggetto dichiarante e autore del reato; nel caso delle societ invece autori del reato sono coloro che agiscono per la societ. E penalmente responsabile il soggetto che sottoscrive la dichiarazione dei redditi della societ; i singoli consiglieri di amministrazione e i sindaci rispondono penalmente quando abbiano partecipato al reato commesso, ad esempio, dallamministratore delegato. B) La condotta Nella condotta che integra questo reato vanno distinti due momenti: lindicazione dei componenti reddituali falsi e il comportamento fraudolento. Commette reato infatti chi espone dati falsi nella dichiarazione ovvero nel bilancio; il mendacio nella dichiarazione o nel bilancio deve per essere accompagnato da un altro elemento, di tipo fraudolento: o lutilizzo di documenti falsi o in generale un altro comportamento fraudolento. C) Loggetto della condotta. Altro punto dubbio se, per integrare il reato occorra che la condotta investa congiuntamente bilancio e dichiarazione. Data la lettera della legge (dichiarazione ovvero bilancio) sembra sufficiente che la condotta investa uno soltanto di tali documenti. In pratica comunque sembra improbabile che la falsit vi sia nel bilancio e non nella dichiarazione o viceversa. D) Assenza di soglia minima. Ai fini di questo reato non vi una soglia minima; la ragione di ci evidente; chi pone in essere un comportamento fraudolento va punito per il fatto che il comportamento fraudolento, astraendo da valutazioni quantitative; la quantit rileva solo come attenuante; se limporto inferiore a 50 ml. si ha una circostanza di attenuazione della pena edittale. E) Alternativit tra contravvenzioni ex art. 1 e delitto ex art. 4 lett. f).

Capitolo Sedicesimo Il processo tributario Sezione prima Le commissioni e le parti 1. Cenno storico.

Con la legge del 1865 furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e la tutela dei cittadini nei confronti della pubblica amministrazione, anche in materia tributaria, fu affidata al giudice ordinario. Non furono abolite, per, le commissioni tributarie, che in seguito assunsero veste di organi contenziosi, articolati in tre gradi. Si aveva cos un sistema di tutela molto complesso, che si componeva di tre gradi di giudizio dinanzi alle commissioni, e di tre gradi dinanzi al giudice ordinario. Il d.p.r. n 636 del 72 stato sostituito con la riforma dal d.lgs. n 546 del 92. Con tale riforma vi erano due gradi di giudizio dinanzi a commissioni di primo e secondo grado; vi era poi un terzo grado di giudizio, che poteva svolgersi, alternativamente, dinanzi alla commissione tributaria centrale o dinanzi alla corte dappello. La sentenza di terzo grado poteva essere impugnata per cassazione. La disciplina del processo tributario contenuta nel d.p.r. 636 presentava difetti e lacune, sia per quanto riguardava la composizione delle commissioni, sia per quanto riguardava il processo. 2. La riforma del 1991-1992: luci ed ombre.

La riforma del 92 ha come base la l. N 413 del 1991, con cui il parlamento deleg il governo a riformare le commissioni ed il processo tributario. Da tale delega sono scaturiti i decreti legislativi 545 e 546 del 1992, concernenti rispettivamente, lordinamento delle commissioni ed il processo tributario. Con tale riforma sono state istituite commissioni tributarie provinciali e regionali; si ha cos un giudizio su due gradi di merito, cui segue il giudizio dinanzi alla Corte di cassazione. Vi un adeguamento del processo tributario alle norme del processo civile. Inoltre vi una norma generale di rinvio al c.p.c.. Il rinvio opera: a) quando nessuna norma del decreto lgs. 546 del 92 disciplina una certa fattispecie; b) se la norma del codice di p.c. risulta compatibile con i caratteri del processo tributario. Aspetti positivi sono la riduzione dei gradi di giudizio e listituzione della tutela cautelare; aspetti criticabili: - la mancata introduzione di strumenti idonei a ridurre la massa contenziosa

la mancata istituzione dei giudici tributari e la scarsa preparazione professionale di alcune categorie di membri delle commissioni il c.d. adeguamento al c.p.c. cio ad un testo ideologicamente superato. 3. Lordinamento delle commissioni e i giudici tributari.

Le commissioni tributarie si articolano in commissioni provinciali e regionali. La commissione tributaria provinciale formata da 2 o pi sezioni, a ciascuna delle quali assegnato un presidente, un vicepresidente e 4 membri; il collegio giudicante formato da 3 componenti: due membri e il presidente. Il presidente della commissione sempre un magistrato. I giudici delle commissioni tributarie sono nominati con decreto del P. Della Repubblica, su proposta del Ministro delle Finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria. A proposito dei requisiti: La delega imponeva la qualificazione professionale dei giudici tributari in modo che venga assicurata adeguata preparazione nelle discipline giuridiche o economiche, acquisita con lesercizio di almeno 10 anni di attivit professionali; ma le norme delegate non sono conformi alla delega. Il decreto delegato non richiede per alcune categorie i 10 anni di attivit, e possono far parte delle commissioni anche ingegneri, architetti, geometri, periti edili. 3.1 Competenza territoriale.

Nel processo tributario non vi una distribuzione delle competenze per materia o valore: il ricorso introduttivo della lite da proporre sempre ad una commissione tributaria provinciale. Unico criterio da seguire quello territoriale; lo stesso criterio si segue per individuare la commissione tributaria regionale competente per lappello. Se il ricorso presentato ad una commissione non competente, il ricorrente pu riassumere la causa dinanzi a quella competente. 4. Le parti e la difesa tecnica.

Il ricorso pu essere proposto solo da chi legittimato a farlo, ossia dal destinatario dellatto che viene impugnato. Per le azioni di rimborso legittimato colui che ha presentato istanza di rimborso. Il ricorrente deve farsi assistere in giudizio da un difensore tecnico. Il difensore non necessario quando: - controversie di valore inferiore a 5 ml. - ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio - controversie promosse da soggetti che sono abilitati allassistenza tecnica. Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali, commercialisti, ragionieri. La difesa pu essere svolta anche da altri soggetti, ma con capacit limitata:

i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati ingegneri, architetti, geometri, per le cause in materia catastale i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli associati. 4.1. La parte resistente.

E parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso latto che si impugna. Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, si constata che la legittimazione passiva attribuita a tre categorie di soggetti: - uffici del ministero delle finanze - enti locali - concessionari della riscossione. Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico. 4.2. Il litisconsorzio necessario.

Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al resistente, anche altri soggetti: si parla di litisconsorzio. Si ritiene che si ha litisconsorzio necessario quando loggetto del contendere una situazione giuridica plurilaterale, tale per cui la decisione deve essere pronunciata nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe inefficace se fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto. Il caso pi ricorrente latto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, per una situazione di inscindibilit; la sentenza che dovesse accogliere limpugnazione proposta da uno soltanto dei coobbligati non sarebbe inutiliter data, perch comunque essa produrrebbe effetti tra creditore e ricorrente. La giurisprudenza, in materia di liti per il rimborso di ritenute, esige, che al processo partecipino sostituto e sostituito; il sostituito non pu agire dinanzi al giudice ordinario contro il sostituto, ma deve agire dinanzi alle commissioni, in contraddittorio sia del sostituto, sia dellamministrazione. Se vi litisconsorzio necessario, il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati necessari; se ci non avviene il giudice ordina lintegrazione del contraddittorio e il ricorrente deve chiamare in causa il litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue. 4.3. Lintervento. Il litisconsorzio pu essere anche facoltativo. Esso pu sorgere dal fatto che altri soggetti intervengono in un processo gi instaurato, o sono chiamati in giudizio. Il d. lgs. 546 limita fortemente la possibilit di intervento a due categorie di soggetti: a) a chi destinatario dellatto impugnato; b) a chi parte del rapporto controverso. Infatti, lintervento c.d. principale non configurabile nei processi dimpugnazione, ma soltanto nei processi di rimborso, nei quali si pu ammettere lintervento di chi assume essere titolare del diritto di rimborso, in luogo di chi ha gi instaurato il processo, contrapponendosi alloriginario ricorrente. Lintervento nei processi dimpugnazione limitato a chi assume come

titolo di legittimazione di essere destinatario dellatto impugnato. Se gi avvenuta la notifica dellatto, il destinatario che lo ha gi impugnato non ha motivo di intervenire nel processo instaurato dal co- destinatario; duplicherebbe il processo avviato come ricorrente; inoltre non ha motivo di intervenire invece che proporre ricorso. Resta possibile lintervento del destinatario di un atto, che non ha ricevuto la notifica (il condebitore in solido che interviene nel processo instaurato da altro coobbligato); egli pu intervenire per sostenere le ragioni del ricorrente, ove si ritenga che sia legittimato da un interesse, non meramente di fatto, ma giuridicamente rilevante.

Sezione seconda Il giudizio di primo grado 5. Contenuto del ricorso. Latto iniziale del processo tributario il ricorso, che un atto il cui contenuto una domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve contenere lindicazione: 1) della commissione adita 2) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza, e del codice fiscale 3) dellufficio del ministero o dellente locale o concessionario contro cui il ricorso proposto 4) dellatto impugnato e delloggetto della domanda 5) dei motivi Tranne lindicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste dalle legge sono prescritte a pena di inammissibilit.

5.1. La notificazione del ricorso: modi e termini. Il ricorso deve essere innanzitutto notificato al soggetto contro cui proposto. La notifica pu essere fatta in tre modi: la prima modalit quella prevista dal c.p.c. ( ufficiale giudiziario). Gli altri due modi sono: la spedizione postale e la consegna dellatto alla controparte. La notificazione del ricorso deve essere fatta entro 60 gg. dalla notificazione dellatto contro cui si ricorre. Per i ricorsi proposti contro il rifiuto tacito non previsto alcun termine decadenziale. Il termine per impugnare sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta allufficio istanza di concordato. Tale periodo di sospensione di 90 gg.. 5.2. Il ricorso contro il ruolo formato dai Centri di Servizio. Il ricorso indirizzato anche qui alla commissione, ma va presentato al centro di servizio, che pu accoglierlo prevenendo cos la lite. Decorsi 6

mesi (non oltre i 2 anni) dalla presentazione del ricorso al C.d.S., se non vi stata accoglimento da parte del Centro, il ricorrente, deve presentare copia del ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale. Tale segreteria richiede loriginale del ricorso al C.d.S.. 5.3. Gli atti impugnabili. Il processo tributario pu essere instaurato solo con la impugnazione di uno degli atti indicati dal legislatore. Tali atti si dividono in: autonomamente impugnabili e non autonomamente impugnabili. I primi sono i seguenti: 1) avviso di accertamento 2) avviso di liquidazione 3) provvedimento che irroga sanzioni 4) iscrizione a ruolo e cartella di pagamento 5) avviso di mora 6) rifiuto espresso o tacito di restituzione 7) atti delle operazioni catastali Gli atti non inclusi nellelenco sono impugnabili non autonomamente ma insieme con quelli impugnabili. 5.4. I motivi del ricorso. Ogni atto pu essere impugnato per i vizi che lo concernono (vizi propri) e non per i vizi che riguardano altri atti; un atto non pu essere impugnato per vizi di atti precedenti. Per i ricorsi contro lavviso di accertamento non vi sono limitazioni; tutti i vizi dellavviso, di forma o di sostanza, che possono determinare lannullamento, sono deducibili come motivi del ricorso. Nellimpugnazione dellavviso di liquidazione, pu essere fatto valere ogni vizio che attenga alla liquidazione. Liscrizione a ruolo con la cartella di pagamento, presuppone un avviso di accertamento o una dichiarazione; i vizi dellaccertamento debbono essere fatti valere impugnando tale atto, e quindi non possono essere fatti valere impugnando il ruolo. Lavviso di mora atto del Concessionario della riscossione e non dellufficio delle entrate. Se lavviso di mora non stato preceduto dalla cartella di pagamento, lo si potr impugnare per tale motivo. Se invece stato preceduto dalla notificazione della cartella potr essere impugnato contestando che vi sia mora. Circa il provvedimento sanzionatorio, da ricordare che la applicazione delle sanzioni amministrative, nelle imposte le cui controversie sono attribuite alle commissioni, di competenza dello stesso ufficio che amministra limposta. Pertanto limpugnazione dellatto amministrativo che applica una sanzione, diretta allannullamento dellatto sanzionatorio. 5.5. Azioni esperibili. Le azioni di impugnazione; critiche alla teoria dichiarativa. Per una parte della dottrina, limpugnazione mira allannullamento dellatto. Per unaltra parte della dottrina, invece, il giudizio avrebbe natura impugnatoria, perch avrebbe come esito una sentenza di natura dichiarativa. La giurisprudenza segue un orientamento sincretistico. Essa infatti legata agli assunti secondo cui il rapporto tributario nasce, per

legge, al verificarsi del presupposto, sicch gli atti dellamministrazione finanziaria hanno effetti dichiarativi. Da tali premesse le conseguenze sono: - quando limpugnazione verte su vizi formali dellatto, e il giudice riconosce fondato il ricorso, si ha lannullamento dellatto impugnato; il giudice riconosce fondato il ricorso, si ha l'annullamento dell'atto impugnato; il giudizio ha quindi i caratteri del giudizio di annullamento, ed in tale annullamento si esaurisce; - quando non sono sollevate questioni di vizio formale, o queste sono superate, il giudizio verte sullan o sul quantum dellimposta; in tali casi il giudizio assume i caratteri di un giudizio di accertamento - infine, hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia quando esercitate con ricorso avverso il provvedimento di rifiuto, sia quando esercitate a seguito di silenzio dellamministrazione. Critica alla teoria dichiarativa. 5.6. Le azioni di condanna. Il ricorso pu essere proposto, non solo dopo che lamministrazione ha rifiutato il rimborso, ma anche quando si impugna un provvedimento dimposizione, e si chiede il rimborso di ci che sar pagato in via provvisoria nelle more del giudizio. Latto con cui lamministrazione respinge unistanza di rimborso inserito espressamente tra gli atti impugnabili. Con il ricorso il contribuente chiede: che venga accertato il suo credito; che venga annullato il rifiuto del rimborso; che lamministrazione venga condannata a pagare. La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge dimposta. Se le singole leggi non dispongono nulla, il termine di due anni. Il termine per la presentazione del ricorso invece collegato al rifiuto: se espresso entro 60 gg. dalla notificazione dellatto; se tacito non vi alcun termine processuale, ed opera il termine di prescrizione del diritto al rimborso.

5. La costituzione in giudizio.

Il ricorrente, dopo aver notificato il ricorso, deve costituirsi in giudizio; deve, cio, formare un fascicolo e depositarlo presso la segreteria della commissione. La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso. 6. Esame preliminare del presidente della sezione. Alla costituzione in giudizio segue: la segreteria forma il fascicolo del processo e lo sottopone al presidente della commissione , che assegna il ricorso ad una delle sezioni. Il presidente della sezione lo esamina e pu dichiararne linammissibilit : se ricorre uno dei casi di inammissibilit previsti espressamente; se linammissibilit manifesta.

8. Le attivit preparatorie delludienza di trattazione. Il passo successivo del processo la fissazione delludienza di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti costituite almeno 30 gg. prima. 9. Ludienza di trattazione e la decisione della controversia.

La trattazione della controversia pu avvenire in pubblica udienza o in camera di consiglio. La prima deve essere chiesta da una delle parti. Ludienza si svolge nel modo seguente: le parti sono ammesse alla discussione; quindi il collegio giudicante delibera in camera di consiglio, ma la sentenza resa pubblica con il deposito. Non sono ammesse sentenze non definitive o limitate ad alcune domande. Il deposito della sentenza avviene presso la segreteria della commissione. 10 La sospensione del processo. Ogni giudice di regola pu assolvere non solo la questione principale della lite ma ogni altra questione logicamente prioritaria. Vi sono quindi dei casi in cui il giudice deve sospendere il processo e attendere che la questione sia risolta da altro giudice. Per il giudice tributario le regole di sospensione sono diverse rispetto al giudice civile. Infatti si ha sospensione in soli due casi: quando viene presentata querela di falso e quando debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o sulla capacit delle persone. Il processo deve essere sospeso anche quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione, e quando viene sollevata questione di costituzionalit o di interpretazione di norme comunitarie.

11. Linterruzione del processo.

Quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il suo difensore. Le conseguenze dellinterruzione sono analoghe al quelle della sospensione, non possono essere compiuti atti del processo. 12. Estinzione del processo.

La conclusione naturale del processo la sentenza, ma si pu anche estinguere per: 1) rinuncia al ricorso 2) inattivit delle parti 3) cessazione della materia del contendere

La rinuncia non ha effetto se non accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo. Per inattivit delle parti il processo si pu estinguere nei casi in cui limpulso di parte previsto come necessario per la prosecuzione del giudizio. Si ha cessazione della materia del contendere quando viene meno loggetto del processo: ad esempio quando vi conciliazione. Sezione terza Le prove 11. Le facolt e poteri delle parti.

La norma cardine in tema di prove, quella secondo cui il giudice, salvi i casi previsti dalle legge, deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Non sono ammesse prove orali. 12. I poteri del giudice.

Lo stesso giudice pu assume iniziative istruttorie. Le commissioni tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facolt di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferiti agli uffici tributari e allente locale da ciascuna legge dimposta. Pertanto il giudice pu: 1) disporre accessi e ispezioni; 2) richiedere dati, informazioni e chiarimenti; 3) ordinare lesibizione di documenti; 4) richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato; 5) disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica. Il giudice non pu indagare su fatti che non siano stati indicati dalle parti. 12.1. I singoli poteri istruttori: accesso, richiesta di dati e di documenti. A) Il potere di accesso previsto sia ai fini iva, sia ai fini delle imposte sui redditi; esso viene effettuato per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche. B) Tali poteri sono disciplinati mediante il rinvio alle singole leggi dimposta. Ai fini delle indagini tributarie non esiste pi il segreto bancario. C) Le commissioni hanno la facolt di ordinare alla parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia; tale ordine non pu invece coinvolgere i terzi. 13. Le relazioni e le consulenze tecniche. Le commissioni possono nominare un consulente tecnico. Quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessit, la commissione tributaria pu richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dellamministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, compreso il corpo della g.d.f.. 13.1. Regole in tema di giuramento, testimonianza e confessione.

Sono innanzitutto esclusi il giuramento e la prova testimoniale. Il divieto della prova testimoniale ha come unica ratio la speditezza del processo. La confessione non n ammessa n esclusa. Pu comunque accadere che il contribuente dichiari, nel processo, fatti a se sfavorevoli, e non vi ragione per ritenere che il giudice non ne debba tenere alcun conto. Sono escluse le prove non esibite in sede di ispezioni e verifiche. 13.2. Le prove assunte nel processo penale e il giudicato penale. Nel corso di indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti, o assunte dichiarazioni, che potrebbero essere rilevanti in ambito tributario. In linea di principio , tali prove e notizie non sono utilizzabili, perch coperte dal segreto previsto dallart. 329 c.p.p.. In deroga a tale principio, il giudice penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo penale, pu autorizzarne lutilizzazione ai fini fiscali. Dal punto di vista dellefficacia soggettiva, da notare che il vincolo derivante dal giudicato penale vale soltanto nei confronti dellimputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale. Dal punto di vista oggettivo, da precisare che il giudicato penale circoscritto da numerosi limiti oggettivi: a) efficacia limitata ai fatti materiali, che siano stati accertati come fatti rilevanti per il giudizio penale b) deve trattarsi degli stessi fatti materiali, da cui dipende il riconoscimento del diritto o dellinteresse su cui si controverte c) infine deve trattarsi di fatti rispetto a cui la legge civile non ponga limitazioni di prova. 13.3. Le prove vincolanti; in particolare, i processi verbali.

Di regola il giudice valuta liberamente le prove. Va ricordato che valgono anche per il giudice tributario le norme sullefficacia probatoria dellatto pubblico e della scrittura privata. Latto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonch delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. 13.4. Le presunzioni legali, assolute e relative. Le presunzioni del redditometro. Il diritto tributario ricco di presunzioni legali. Abbiamo presunzione legale, quando, da un fatto noto, il giudice in base ad un vincolo di legge, ne deve inferire un fatto ignoto. In materia di IVA, si presumono venduti i beni acquistati, quando non si rinvengono presso lazienda dellimprenditore; e che si presumono acquistati senza fattura i beni rinvenuti presso un imprenditore, di cui non sia giustificato il possesso. Se non ammessa alcuna prova contraria la presunzione assoluta, altrimenti relativa. Un caso di presunzioni incerte tra lassoluto e il relativo riguarda quelle contenute nel redditometro. Il decreto ministeriale contenente il redditometro prevede per che lufficio pu escludere, per comprovati motivi, e per non oltre un terzo, che il valore determinato in base ai coefficienti ministeriali costituisca reddito attribuibile al

contribuente; quindi le presunzione assoluta fino a due terzi, per il resto relativa. La giurisprudenza ritiene che siano presunzioni relative. 13.5. Presunzioni semplici e presunzioni semplicissime. Le presunzioni semplici sono quelle formulate dal giudice e devono essere basate su elementi gravi, precisi e concordanti. Vi sono per anche dei casi in cui le presunzioni sono ammesse anche in assenza di tali requisiti. Tali norme riguardano casi in cui non si tratta di accertare un fatto ma di determinare un valore. Le presunzioni semplicissime non sono autentiche presunzioni, perch non riguardano laccertamento di un fatto, ma ad un ragionamento di tipo induttivo ossia ad una valutazione equitativa. Non sempre le presunzioni semplici sono ammesse nel processo tributario; non lo sono quando il legislatore per certe imposte, pone un sistema chiuso di regole probatorie, imponendo determinati mezzi di prova. 14. Lonere della prova. Il problema dellonere della prova si presenta al giudice quando, al momento della decisione, di un fatto non esista n la prova che avvenuto, n la prova che non si verificato. In altri termini, in sede giudiziale, il fatto non provato equivale a fatto non avvenuto. Nel processo tributario di impugnazione la mancata prova dei fatti, se contestati dal ricorrente, equivale alla prova negativa; il che significa dire che lamministrazione ha lobbligo di provare i fatti sui quali si fonda latto impugnato. Un fatto assunto come presupposto per lemanazione di un atto amministrativo, si aveva per processualmente provato, fino a che il ricorrente non avesse fornito la prova negativa. Questo assurdo privilegio del fisco ha cessato di operare. In conclusione lamministrazione finanziaria, deve provare i presupposti del provvedimento che ha emesso. Quando il contribuente impugna un atto che nega una esenzione, si ritiene che il contribuente sia onerato dalla prova dei presupposti dellesenzione. Quando il contribuente agisce invece per ottenere un rimborso, deve dimostrare i presupposti del suo diritto. Sezione quarta I provvedimenti del giudice 15 provvedimenti del collegio: sentenze e ordinanze.

Il giudice tributario, come il giudice civile pu emettere tre tipi di atto: sentenze, ordinanza e decreto. Il collegio si pronuncia con sentenza in tutti i casi in cui definisce il giudizio; si ha sentenza quindi, non solo quando il collegio decide il ricorso al merito, ma anche quando dichiara lestinzione del giudizio o linammissibilit del ricorso. La sentenza lunico atto di cui disciplinato il contenuto. Sottoscritta dal presidente e dal relatore deve contenere: 1) lindicazione della composizione del collegio, delle parti e dei difensori; 2) la concisa esposizione dello svolgimento del processo; 3) le richieste delle parti; 4) la succinta esposizione dei motivi in fatto e in diritto; 5) il dispositivo.

Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio ( non pronuncia sentenza). Es: sospensione cautelare dellatto impugnato. 15.1. I decreti. I decreti, per lo pi, regolano lo svolgimento del processo, e sono provvedimenti del presidente. Sono dunque atti generalmente ordinatori. Il presidente della sezione dichiara con decreto linammissibilit manifesta del ricorso, la sospensione del processo, e lestinzione del processo. Contro i provvedimenti del presidente ammesso reclamo al collegio, da notificare alle altre parti entro 30 gg. dalla comunicazione del provvedimento. 16. Questioni di competenza e giurisdizione.

Prima di decidere il merito, il giudice deve verificare se la causa appartiene alla sua giurisdizione e alla sua competenza. Se la commissione si dichiara incompetente, deve altres indicare il giudice competente. 16.1. La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali.

Dinanzi al giudice tributario si possono impugnare solo provvedimenti individuali; il giudice tributario, non pu quindi annullare gli atti amministrativi generali e i regolamenti, ma , se sono legittimi, pu disapplicarli. Il vizio della norma generale o regolamentare conosciuto incidenter tantum, e la norma, disapplicata nel caso singolo, conserva la sua vigenza ed efficacia erga omnes. Anche nel processo tributario le spese della lite sono a carico del soccombente.

16.2. Le sentenze in materia di annullamento.

Le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione hanno natura di sentenze di mero accertamento, in quanto esse si limitano a dichiarare linesistenza del diritto allannullamento dellatto impugnato. Quando lamministrazione, a seguito della sentenza che respinge limpugnazione di un avviso di accertamento, iscrive a ruolo la somma da riscuotere, non esegue la sentenza, ma segue lavviso di accertamento; analogamente, se viene respinto un ricorso contro il ruolo, il ruolo non sostituito dalla sentenza. Le sentenze, che accolgono le domande di impugnazione hanno come contenuto caratteristico, lannullamento (totale o parziale) dellatto impugnato. Con limpugnazione che da vita al processo tributario, quindi , si mira allannullamento, non alla sostituzione dellatto: limpugnazione di tipo rescindente, non di tipo rescissorio.

16.3. Le sentenze in materia di rimborso. Per conseguire una tutela completa, il contribuente non deve limitarsi a impugnare il provvedimento negativo o a censurare il silenzio, ma deve chiedere che venga accertato il suo diritto al rimborso e che lamministrazione sia condannata a rimborsare. Il ricorrente, dunque, quando agisce per un rimborso, deve chiedere, ed il giudice deve emettere, una decisione dal contenuto complesso, con cui viene statuito, non solo lannullamento del diniego, ma anche laccertamento del credito del ricorrente e la condanna dellamministrazione a rimborsare. 17. La cosa giudicata sostanziale. Per cosa giudicata sostanziale si intende dunque quel particolare effetto della sentenza, che scaturisce dalla statuizione di esistenza (o di inesistenza) del diritto fatto valere in giudizio. E' invece estraneo al giudicato tutto ci che precede la pronuncia di accertamento, come pure ci che la segue. 17.1. La cosa giudicata formale. Indica la stabilit che una sentenza acquisisce, quando non pi impugnabile in via ordinaria. Si dicono infatti passate in giudicato le sentenze non suscettibili di impugnazione ordinaria. Sezione quinta Le impugnazioni 18. Le impugnazioni in generale; impugnazioni sostitutive vs. impugn. rescindenti. I mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedio ai vizi di una sentenza: essi devono essere distinti in due tipi: impugn. rescindenti e sostitutive. Le prime conducono ad una pronuncia di mero annullamento della sentenza impugnata, le seconde ad una pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata. Tipica impugnazione rescindente il ricorso per cassazione; tipica impugnazione sostitutiva lappello. Si ha allora il seguente schema: 1) per quanto riguarda loggetto del giudizio di impugnazione, mentre le impugnazioni sostitutive sottopongono, al giudice ad quem, lo stesso oggetto di giudizio del grado precedente, le impugnazioni rescindenti sottopongono, al giudice ad quem, quale oggetto del giudizio, la decisione gravata; 2) per quanto riguarda i motivi, le impugnazioni rescindenti sono proposte solo per motivi specificamente e tassativamente previsti dal legislatore; nelle impugnazioni sostitutive, invece, i motivi non sono predeterminati; 3) per quanto riguarda la cognizione del giudizio di impugnazione, nellimpugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai motivi dellimpugnazione; nei giudizi sostitutivi, sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali gi acquisiti nel processo 4) infine la decisione rescindente, se giudica fondati i motivi di gravame, elimina la precedente sentenza, aprendo cos la strada ad una nuova

decisione del merito (giudizio rescissorio); se giudica non fondati i motivi, lascia in vita la pronuncia impugnata; la decisione sostitutiva, invece, prende il posto in ogni caso, della pronuncia impugnata. 18.1. La disciplina generale delle impugnazioni nel processo tributario. Dal testo del D.lgs. n 546 desumiamo che i mezzi dimpugnazione, conosciuti dal processo tributario sono: 1) lappello alla commissione tributaria regionale, contro le sentenze della commissione tributaria provinciale; 2) il ricorso per cassazione, contro la sentenza della commissione tributaria regionale; 3) la revocazione. Sono mezzi di impugnazione ordinaria lappello, il ricorso per cassazione, e la revocazione c.d. ordinaria, e che le sentenze passano in giudicato quando non sono pi suscettibili di impugnazione con uno di tali mezzi; invece impugnazione straordinaria la revocazione straordinaria, proponibile anche con sentenze passate in giudicato. 19. Appello principale e appello incidentale. Le sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alla commissione tributaria regionale. Latto di appello va proposto entro il termine di 60 gg. dalla notificazione della sentenza di primo grado. Lappello dellufficio delle entrate deve essere autorizzato dalla Direzione regionale, altrimenti inammissibile. Latto di appello deve essere notificato alla controparte; alla notificazione deve seguire la costituzione in giudizio. La parte appellata, se anchessa soccombente, pu a sua volta appellare proponendo, nellatto di controdeduzioni, appello incidentale. 19.1 Il contenuto dellatto di appello e i motivi specifici dellimpugnazione. Loggetto del giudizio di appello fissato dallatto di appello; tale atto deve contenere, tra laltro, a pena di inammissibilit lesposizione dei fatti, loggetto della domanda e i motivi specifici dellimpugnazione. Occorre distinguere i motivi del ricorso di primo grado dai motivi dellappello, che sono , invece critiche rivolte contro la sentenza di primo grado. Lappellante ha un doppio onere: riproporre i motivi di critica dei provvedimenti, dedotti nel ricorso di primo grado, e censurare la sentenza che non li ha accolti. 19.2. Loggetto del giudizio di appello: il divieto di nuove domande e leffetto devolutivo. Loggetto del giudizio di appello delimitato dallatto di appello, ed, in particolare, dal petitum dellatto di appello, che, indica quali sono i capi della decisione di primo grado, su cui viene richiesto un nuovo giudizio. Se non viene richiesta la riforma integrale, si avr una scissione della prima sentenza, perch vi sar una parte che sar sostituita dalla pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passa in giudicato. Si parla, in tal caso, di giudicato interno o parziale, derivante da

acquiescenza impropria. Data la struttura impugnatoria del processo tributario, il divieto di nuove domande in appello riguarda soltanto il ricorrente, non lamministrazione resistente. Quale il significato di tale divieto? Ricordato che la domanda si compone del petitum e della causa petendi, tale divieto, con riguardo al petitum, impedisce la richiesta di cosa diversa o pi estesa di quella richiesta in primo grado. Inoltre, non pu essere mutato il motivo della domanda, n possono essere introdotti nuovi motivi. A proposito del divieto di nuove eccezioni: le eccezioni sono dunque, nel processo tributario, le deduzioni che la parte resistente contrappone al ricorrente; ma va precisato che le nuove eccezioni, vietate in appello, sono soltanto le eccezioni in senso sostanziale, non le semplici difese, che si collegano a quanto gi contenuto nellatto impugnato. 19.3. Effetto devolutivo limitato ed onere di riproposizione delle questioni ed eccezioni non accolte in primo grado. In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, invece, si ha il c.d. effetto devolutivo, per cui le deduzioni ed i materiali acquisiti in primo grado passano automaticamente allesame del secondo giudice. Quindi la parte vittoriosa in primo grado, che abbia proposto pi questioni, e che sia risultata vittoriosa essendo stata accolta una soltanto delle questioni dedotte, ha lonere di riproporre le questioni non accolte. 20 Le sentenze di appello; sentenze di merito e sentenze di rito. Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale o contenuto di merito. Le decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando respingono lappello. Le decisioni di puro rito sono cos classificabili: 1) decisioni dichiarative della inammissibilit dellappello 2) decisione di estinzione del giudizio di appello 3) decisioni di rimessione al primo giudice.

20.1. La rimessione alla commissione provinciale. Si ha tale rimessione nei seguenti casi: 1) quando dichiara (il giudice di appello) la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice 2) quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non stato regolarmente costituito o integrato 3) quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale 4) quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto 5) quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado. 21. La cassazione.

Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di Cassazione che stabilisce: a) la proponibilit del ricorso per tutti i motivi previsti nellart. 360 c.p.c. b) lapplicabilit al ricorso e al procedimento delle norme del codice di procedura civile. I motivi indicati nellart. 360 c.p.c. sono: 1) per motivi attinenti alla giurisdizione; 2) per violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di competenza 3) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto 4) per nullit della sentenza o del procedimento 5) per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile dufficio E da notare che non possono essere riproposte al giudice di cassazione questioni di fatto. Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto in apposito albo (c.d. cassazionista), munito di procura speciale. Quando si ricorre contro lamministrazione finanziaria dello Stato, il ricorso deve essere notificato a tale amministrazione, in persona del Ministro, presso lavvocatura generale dello Stato a Roma. Il giudizio di cassazione, se viene accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza impugnata; allannullamento della sentenza impugnata pu seguire un giudizio di rinvio, dinanzi alla commissione tributaria regionale. 22. Il giudizio di rinvio.

La Corte di Cassazione pu rinviare alla commissione tributaria regionale o a quella provinciale. La Cassazione rinvia alla commissione provinciale quando accerta anomalie del giudizio svoltosi davanti alla commissione provinciale e cassa una sentenza della commissione regionale che avrebbe dovuto rinviare, ed erroneamente non ha rinviato, alla commissione provinciale. Altrimenti la Cassazione rinvia alla commissione regionale ed il rinvio si caratterizza in modo diverso a seconda del motivo del rinvio: il prototipo del giudizio di rinvio in senso proprio, o prosecutorio, si ha quando la cassazione rinvia per aver riscontrato nella sentenza impugnata i vizi del n 3 dellart. 360 c.p.c.; negli altri casi il rinvio all commissione regionale ha natura restitutoria. 23. La revocazione.

La revocazione un mezzo di impugnazione che ha scarsissima applicazione pratica. Lart. 395 del c.p.c. ammette la revocazione per i seguenti motivi: 1) se le sentenze sono leffetto del dolo di una delle parti in danno dellaltra; 2) se si giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo la sentenza

3) se dopo la sentenza sono stati trovati uno o pi documenti decisivi, che la parte non aveva potuto produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dellavversario 4) se la sentenza leffetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa 5) se la sentenza contraria al altra precedente avente fra le parti autorit di cosa giudicata, purch non abbia pronunciato sulla relativa eccezione 6) se la sentenza leffetto del dolo del giudice, accertamento con sentenza passata in giudicato Viene definita revocazione ordinaria quella che proposta per i vizi sub 4 e 5 ossia per i vizi che possono essere rilevati dalla stessa sentenza. La revocazione straordinaria invece quella proposta per i motivi previsti dai numeri 1,2,3,6. Lart. 64 ammette la revocazione per le sentenze delle commissioni tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate. Da ci si deduce: - che le sentenze di primo grado non sono soggette a revocazione ordinaria ma solo a revocazione straordinaria in quanto i vizi palesi pu porre rimedio lappello - che le sentenze di secondo grado, invece, sono sempre impugnabili per revocazione, sia ordinaria che straordinaria, perch sui vizi relativi al giudizio sul fatto non pu porre rimedio il ricorso per cassazione.

Sezione sesta I procedimenti speciali 24. La sospensione della riscossione. Il ricorrente pu chiedere nel ricorso o con atto separato, la sospensione dellesecuzione dellatto impugnato; ad es. se viene impugnato un avviso di accertamento, nel ricorso ne pu essere chiesta la sospensione per impedire che lamministrazione proceda ad iscrizioni a ruolo; se viene impugnato il ruolo, il ricorrente ne pu chiedere la sospensione per impedire lesecuzione forzata. La sospensione pu riguardare qualunque contenuto dellatto impugnato: imposta, interessi, sanzioni. Per ottenere la sospensione, debbono sussistere due presupposti: a) il fumus boni iuris (la probabile fondatezza del ricorso); b) il periculum in mora (pericolo di danno irreparabile). Circa la natura del danno, nulla stabilito: di solito, si tratta di danno patrimoniale, ma non da escludere che lazione della finanza possa provocare danni morali. La sospensione dunque accordata dal collegio, il quale decide in camera di consiglio dopo aver sentito le parti e dopo aver delibato il merito; la pronuncia ha la forma dellordinanza, deve essere motivata, e non impugnabile. La sospensione pu essere anche parziale; inoltre, la sospensione pu essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia. Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di primo grado; pubblicata la sentenza, diviene operante la norma sulla riscossione collegata ad essa. Il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non pu essere appellato, ne alla commissione regionale

si pu chiedere di sospendere lesecuzione del provvedimento amministrativo, dopo che si pronunciato il giudice di primo grado. In deroga a ci, la commissione tributaria regionale pu sospendere lesecuzione delle sanzioni. 25. La conciliazione: natura e oggetto.

Anche nel processo tributario le parti possono trovare un accordo, per cui il processo si chiude, non con sentenza, ma con conciliazione. La conciliazione tributaria equivale ad una transazione, e, poich la transazione non pu avere ad oggetto diritti non disponibili, nella conciliazione viene ravvisata una deroga alla c.d. indisponibilit del rapporto dimposta. La transazione disciplinata dal codice realizzata attraverso reciproche concessioni. La conciliazione invece, nel diritto pubblico, si configura come un istituto autonomo, il cui scopo quello di realizzare la composizione consensuale giusta della lite. Quali controversie possono essere conciliate? Il legislatore non ha esplicato alcun limite, non significa per conciliabilit illimitata. In sostanza la conciliazione deve presentarsi con contenuto accertativo, con effetti di diritto sostanziale e processuale. La conciliazione appare legittima solo nelle liti che riguardano lavviso di accertamento, e solo per questioni di tipo quantitativo. Non sono conciliabili le questioni che riguardano le sanzioni, pur se si tratta di questione riguardante solo il quantum. Tale ultimo limite si deduce dalla norma che fa seguire alla conciliazione la riduzione delle sanzioni irrogate ad un terzo del minimo edittale.

25.1. Il procedimento della conciliazione. Pu avvenire solo davanti alla commissione tributaria provinciale. A) La conciliazione da realizzare in sede processuale pu essere proposta sia da una delle parti, sia dalla commissione. La conciliazione deve avvenire alla prima udienza, ma se laccordo non viene raggiunto, la commissione pu assegnare alle parti un termine, non superiore a 60 gg., per la formazione di una proposta in via stragiudiziale. B) La conciliazione pu essere per realizzata fuori dal processo; in tal caso, lufficio deve depositare in giudizio il documento che formalizza laccordo. Latto di conciliazione, se depositato prima della fissazione della data delludienza collegiale, esaminato dal presidente della sezione. Dopo tale data la conciliazione esaminata dal collegio. C) Come accennato, la conciliazione sottoposta al vaglio del giudice tributario, che ha il potere dovere di valutare la legittimit formale e la sua ammissibilit, in relazione al tipo di controversia. D) Raggiunta la conciliazione, gli importi concordati devono essere pagati mediante versamento diretto, entro 20 gg. Secondo alcuni il mancato pagamento comporterebbe la risoluzione di diritto dellaccordo conciliativo e farebbe rivivere lavviso di accertamento, da considerare definitivo: e lamministrazione potrebbe iscrivere a ruolo in via

definitiva tutto limporto accertato. Ci non ha nella legge nessun fondamento. 26. Misure cautelari a tutela del credito per sanzioni amministrative. La concessione di misure cautelari richieste dallufficio o ente impositore, a garanzia del credito per il pagamento delle sanzioni. Listanza presentata al Presidente della Commissione tributaria provinciale, ed ha per oggetto liscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e degli obbligati solidali e lautorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei loro beni, ivi compresa lazienda. Listanza deve essere notificata alle parti interessate, le quali possono, entro 20 gg. dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi. La commissione decide con sentenza. In caso di eccezionale urgenza, il Presidente provvede con decreto motivato. Contro il decreto ammesso il reclamo al collegio entro 30 gg.. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine di 120 gg. dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione, ed altres in esito alla sentenza di primo grado che accoglie il ricorso. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dellipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il giudice dappello riduce proporzionalmente lentit delliscrizione o del sequestro. 27. Esecuzione delle sentenze tributarie e giudizio di ottemperanza.

Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna: alla condanna, infatti, deve seguire ladempimento dellobbligazione, cui la condanna si riferisce. Le sentenze delle commissioni sono suscettibili di esecuzione nei modo propri di tutte le sentenze di condanna, a tale forma naturale di esecuzione, la legge del processo tributario affianca il giudizio di ottemperanza. Per le sentenze emesse nei processi di impugnazione, non invece configurabile una esecuzione in senso stretto. Le sentenze che annullano un atto amministrativo non hanno bisogno di esecuzione perch si eseguono da se. Le sentenze, che invece, respingono limpugnazione di un atto impositivo sono sentenze puramente dichiarative. Lottemperanza a differenza dellesecuzione, bob ha per oggetto soltanto ladempimento dello specifico obbligo statuito dalla sentenza: ad es. obbligo di restituzione che deriva indirettamente da una sentenza, che abbia annullato un avviso di accertamento. 27.1. Rigetto dellimpugnazione ed esecuzione dellatto impugnato.

Varie leggi tributarie prevedono che, quando impugnato un avviso di accertamento, lamministrazione ha diritto di riscuotere in via provvisoria, una frazione del tributo. 27.2. Esecuzione forzata delle sentenze di condanna.

Se la commissione condanna il Ministero o lente locale, il creditore pu agire per ottenere lesecuzione di tale sentenza dopo che passata in giudicato. 28. Il giudizio di ottemperanza. Ambito di applicazione e procedimento. Lesecuzione forzata di obblighi pecuniari delle pubbliche amministrazioni sovente non da risultati utili, a causa dei limiti alla pignorabilit dei beni pubblici. Il creditore dellamministrazione finanziaria pu tutelarsi promuovendo il giudizio denominato di ottemperanza, e che pi efficace dellesecuzione forzata, in quanto la commissione, adita per lottemperanza, pu nominare un commissario ad acta, che emetta i provvedimenti necessari. Ottemperanza concetto pi ampio di esecuzione: ed infatti pu riguardare non solo le sentenze di condanna, ma anche altre sentenze, che comportino degli obblighi per lamministrazione. La competenza spetta alla commissione provinciale, quando la sentenza cui ottemperare di tale organo, ed alla commissione regionale, in ogni altro caso. La disciplina del procedimento di ottemperanza diverge da quella ordinaria. Infatti, il ricorso non indirizzato alla commissione ma al presidente; ed il ricorrente non deve notificarlo alla controparte, ma depositarlo in doppio originale presso la segreteria della commissione; sar poi la segreteria a comunicarlo alla controparte, che pu entro 20 gg., presentare memorie e documenti. Le sentenza impugnabile solo per cassazione e solo per inosservanza delle norme sul procedimento.

TRIBUTARIO Parte speciale

PARTE SPECIALE CRISI DELLA FISCALIT E SISTEMA DEI TRIBUTI Le disfunzioni del sistema tributario non dipendono dalle disfunzioni del sistema in vigore, che ricalca nelle sue strutture i sistemi degli altri paesi sviluppati: Imposte sui redditi Ordinarie (EG IRPEF) Sostitutive (EG redditi finanziari delle persone fisiche) Imposte sul patrimonio e sugli atti giudiziari Ordinarie (EG ICI) In occasione di atti di trasferimento (registro, Successioni) Imposte sui consumi: A carattere generale (IVA) Su beni specifici (Carburanti, energia elettrica, metano)

 I problemi del fisco italiano non derivano da distorsioni macroscopiche ma limitate a singoli aspetti di singoli tributi (microscopiche) CRISI FISCALE E RIDUZIONE DELLA SPESA PUBBLICA: I MARGINI A DISPOSIZIONE Vedi tabelle pp. 4 6 I POCHI CRITERI BASE PER RIPARTIRE LE SPESE PUBBLICHE E LE ANGOLAZIONI PER VALUTARNE COSTI E BENEFICI Gettito che lentrata pu fornire Tollerabilit sociale del prelievo Esigenza di semplificazione degli adempimenti Possibilit di controllo degli enti percettori Effetti incentivanti o penalizzanti sulleconomia

TASSE E TARIFFE: IL PAGAMENTO DEI SERVIZI PUBBLICI DA PARTE DI CHI SE NE SERVE (E IL PRINCIPIO DEL BENEFICIO) Una parte delle spese pubbliche possono essere riferite ad una determinata utenza. Con riguardo a queste si pone il problema se far pagare lutenza (principio del beneficio: paga chi beneficia del servizio) o far pagare il costo alla collettivit, quindi proporzionalmente non alluso del servizio ma al reddito prodotto (principio del sacrificio: paga chi pu) IMPOSTE DIRETTE (SUL REDDITO E SUL PATRIMONIO): VANTAGGI E INCONVENIENTI Le imposte sul reddito colpiscono la ricchezza come tale, senza aspettare che si manifesti in consumo Reddito: aumento del patrimonio, nuova ricchezza Le imposte sul patrimonio non richiedono una nuova ricchezza cui attingere. Si pu tassare anche un patrimonio che diminuisce. Queste imposte sono mal tollerate e percepite come vagamente espropriative LE IMPOSTE INDIRETTE SUI CONSUMI DI BENI O SERVIZI E SUGLI ATTI GIURIDICI Le imposte indirette colpiscono la ricchezza in occasione di un consumo, di un investimento o di un trasferimento patrimoniale Anche le imposte applicate ad atti e documenti giuridico amministrativi sono riconducibili alle imposte indirette a prescindere dalla cessione di un bene o dalla prestazione di un servizio

I CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E LABOLIZIONE DI QUELLI SANITARI I contributi sociali sanitari e previdenziali sono senzaltro prestazioni patrimoniali imposte ma discutibile se siano anche dei tributi. I contributi previdenziali sono ancora ispirati alla logica corrispettiva dellassicurazione sociale obbligatoria ma il sistema pensionistico pubblico a ripartizione, non a capitalizzazione. IL GETTITO DELLE VARIE FORME DI ENTRATE PUBBLICHE: UN QUADRO DINSIEME Vedi pp. 14 16 LE RICCHEZZE DIFFICILI DA TASSARE E I FATTORI CHE INFLUENZANO LADEMPIMENTO VOLONTARIO: ALIQUOTE, CONTROLLI E SANZIONI Nel sistema di riscossione dei tributi bisogna tenere conto di tre variabili: le aliquote dei tributi, la frequenza e la profondit dei controlli, la severit delle sanzioni. SEGUE: LE RICCHEZZE DIFFICILI DA TASSARE, LE IMPOSTE SOSTITUTIVE E LE FORFETTIZZAZIONI (IL DIFFICILE EQUILIBRIO TRA EQUIT ED EFFICIENZA) Anche un sistema tributario ben organizzato pu dover scendere a compromessi con fenomeni di difficile tassazione, quindi si escogitato il meccanismo delle imposte sostitutive (EG redditi finanziari e plusvalenze realizzate dalle persone fisiche) I LIVELLI DI TASSAZIONE E LO SVILUPPO ECONOMICO Il sistema tributario pu scoraggiare il sistema produttivo e, alla lunga, minare la prosperit economica di un paese I CONDIZIONAMENTI INTERNAZIONALI SUL SISTEMA FISCALE: COLLOCAZIONE DEGLI INVESTIMENTI PRODUTTIVI E DELLA RICCHEZZA FINANZIARIA La globalizzazione delleconomia ha provocato anche una concorrenza fiscale. Questa si esercita poco su alcuni tipi di tributi (EG quelli sugli immobili) ma molto su altri (EG quelli sulle attivit finanziarie o sulle multinazionali) LA PRESSIONE FISCALE: NECESSIT DI VALUTARLA IN RAPPORTO ALLA QUANTIT E ALLA QUALIT DEI SERVIZI PUBBLICI FORNITI

 La pressione fiscale viene calcolata rapportando il peso del prelievo fiscale alla ricchezza prodotta ogni anno da un paese IL DIBATTITO SULLA SORTE DELLA PROGRESSIVIT Vedi pp. 23 24 COMPLESSIT ECONOMICA, GLOBALIZZAZIONE E NUMERO DEI TRIBUTI La complessit economica provoca anche una complessit dei sistemi tributari: grandi imposte globali, personali e progressive, come lIRPEF, sono state affiancate da molti tributi speciali elaborati tenendo conto delle caratteristiche della ricchezza che colpiscono. Sono divenute pi numerose le imposte sostitutive CONSIDERAZIONI GENERALI SULLIMPOSIZIONE LOCALE: I VANTAGGI E I RISCHI Le imposte locali producono effetti positivi in termini di maggiore controllo da parte della pubblica opinione dellutilizzo delle entrate pubbliche Il rischio quello della frammentazione e di eventuali diseconomie gestionali rispetto ai tributi nazionali Per questo agli enti locali di solito lasciata la fiscalit pi semplice da gestire Con il D.lgs. 15/XII/1997 n. 446 stata istituita lIRAP Sono state previste addizionali regionali e comunali allIRPEF stato previsto il riordino della disciplina dei tributi locali

IL REDDITO: PROFILI GENERALI

PUNTI FERMI E ASPETTI CONTROVERSI DEL CONCETTO DI REDDITO Il patrimonio un concetto statico che esprime linsieme delle attivit e delle passivit di un soggetto Il reddito invece un concetto dinamico che esprime un aumento della ricchezza del soggetto, cio del suo patrimonio Importante il riferimento ad un periodo di tempo, infatti le imposte sul reddito sono applicate per periodo di imposta Il reddito si intende al netto dei costi di produzione, che a volte non sono considerati dal legislatore (redditi di capitale), a volte sono forfettizzati, a volte sono considerati

 Reddito prodotto: Esclude gli incrementi patrimoniali di carattere straordinario e non preordinato Reddito entrata: comprende gli incrementi patrimoniali di carattere straordinario e non preordinato Non sono compresi nel concetto di reddito gli incrementi patrimoniali gratuiti (successioni e donazioni) LA TENDENZIALE CONSIDERAZIONE AUTONOMA DEI FENOMENI PRODUTTIVI DI REDDITO: RINVIO ALLE IMPOSTE PERSONALI E REALI In Italia i regimi ordinari di tassazione del reddito si basano su: IRPEF IRPEG La regola generale per imputare gli elementi reddituali ai vari periodi di imposta rappresentata dal principio di cassa, che guarda al momento in cui i redditi vengono percepiti p pagati Nel caso in cui elementi di reddito vengano prima incassati (e dichiarati fiscalmente) e poi restituiti per errori nel pagamento entra in gioco listituto della deducibilit delle sopravvenienze passive, che serve ad evitare unimposizione su reddito non percepito effettivamente IL CRITERIO DI INDIVIDUAZIONE DEI REDDITI NELLATTUALE LEGISLAZIONE ED ASPETTI CONTROVERSI DEL CONCETTO DI REDDITO (REDDITI IN NATURA, REDDITI ILLECITI, REDDITUALIT DEI RISARCIMENTI) Lindividuazione del reddito imponibile avviene in base al T.U. n. 917/1986, utilizzando le categorie di reddito: Redditi fondiari Redditi di capitale Redditi di lavoro dipendente e autonomo Redditi dimpresa Redditi diversi Ogni categoria reddituale contiene proprie regole di determinazione del reddito di categoria La classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base alla natura oggettiva del provento, tuttavia si deve tener conto del principio di attrazione del reddito dimpresa Il reddito pu essere anche in natura. in questo caso i beni vanno valutati in base al valore normale nel tempo e nel luogo pi prossimi a quello in cui la prestazione avvenuta La base imponibile comunque espressa in denaro, quindi si rischia liscrizione di redditi meramente monetari cui non corrisponde alcun reale arricchimento

 Sono in linea di principio imponibili anche i redditi derivanti da attivit illecite, sia pur tenendo conto di eventuali obblighi di restituzione I RISCHI DI DOPPIA IMPOSIZIONE SUI REDDITI SOCIETARI. ASPETTI GENERALI DEL PROBLEMA Nel caso in cui una societ produca un reddito, questo pu essere tassato due volte: una in capo alla societ e una in capo ai soci Nel caso delle societ di persone si segue il principio dellimputazione diretta del reddito in capo ai soci Nel caso delle altre societ si usa il criterio del credito dimposta LA TERRITORIALIT NELLE IMPOSTE DIRETTE. GENERALIT E RINVII ALLE SINGOLE CATEGORIE DI REDDITO Nel caso in cui soggetti residenti in Italia traggano proventi da fonti estere costoro vengono assoggettati al prelievo anche per i redditi prodotti allestero Nel caso in cui soggetti non residenti conseguano redditi in Italia sono tassati per questi redditi. Questo sistema crea il rischio di doppie imposizioni, evitabili con: Accordi bilaterali In base alla norma interna che concede ai residenti lo scomputo (totale o parziale) delle imposte gi pagate allestero Per il concetto di residenza vedi pp. 46 47

LE CATEGORIE DI REDDITO

REDDITI FONDIARI. GENERALIT Derivano da terreni e fabbricati esistenti nel territorio dello stato (Catasto) Si distinguono in: Redditi dei terreni Redditi dei fabbricati Il reddito catastale un reddito medio ordinario che si sovrappone a quello effettivo rendendolo irrilevante Limputazione del reddito catastale al periodo dimposta avviene in proporzione alla durata del possesso del bene e la mancata riscossione rileva solo in ipotesi straordinarie

IL REDDITO DEI TERRENI. INDIVIDUAZIONE DEI TERRENI PRODUTTIVI DI REDDITO FONDIARIO I redditi catastali dei terreni si dividono in: Reddito dominicale (attribuito al proprietario) Reddito agrario (attribuito a chi coltiva il terreno) IMPOSIZIONE CATASTALE DELLIMPRESA AGRICOLA, I CONFINI TRA REDDITO AGRARIO E REDDITO DIMPRESA Occorre tracciare un confine tra reddito agrario e reddito dimpresa La trasformazione e la commercializzazione danno luogo a reddito fondiario solo se hanno ad oggetto beni ottenuti per almeno la met dal terreno e se rientrano nellesercizio normale dellagricoltura Lallevamento d luogo a reddito agrario solo se i mangimi utilizzati per alimentare i capi derivano per almeno un quarto dal terreno Nei casi in cui lattivit eccede i limiti del redito agrario limprenditore avr, accanto al reddito agrario medesimo, anche u reddito dimpresa IL REDDITO DEI FABBRICATI. LA DEDUZIONE PER I FABBRICATI UTILIZZATI COME ABITAZIONE DAL TITOLARE I redditi dei fabbricati sono attribuiti soltanto a chi possiede il bene a titolo di propriet, usufrutto o altro diritto reale di godimento Il sistema di calcolo della rendita si basa sul numero di vani catastali dellappartamento Costituisce reddito fondiario anche il reddito figurato dei fabbricati utilizzati direttamente dal titolare, anche se entrano in gioco le detrazioni GLI IMMOBILI DELLE IMPRESE COMMERCIALI: IMMOBILI STRUMENTALI E NON STRUMENTALI Gli immobili posseduti da imprese commerciali costituiscono sempre reddito dimpresa, anche se non sono strumentali allesercizio dellimpresa stessa Gli immobili non strumentali concorrono a formarne il reddito nella misura stabilita per i rediti fondiari Gli immobili strumentali concorrono a formarne il reddito in base ai costi e ai ricavi effettivi Strumentalit: Per natura: immobili che non possono avere altra destinazione che quella industriale o commerciale Per destinazione: altri immobili utilizzati esclusivamente per attivit dimpresa

REDDITI DI CAPITALE: CRITERI DI INDIVIDUAZIONE. I RAPPORTI CON I REDDITI DIVERSI DI CARATTERE FINANZIARIO Per i redditi di capitale non c un criterio definitorio omogeneo ma un elenco contenuto nellart. 41 TUIR da cui si possono enucleare le categorie: Interessi e altri proventi derivanti in senso lato da prestiti Proventi derivanti dalla partecipazione in societ o enti I REDDITI DI CAPITALE DERIVANTI DA PARTECIPAZIONE IN SOCIET (DIVIDENDI) I redditi derivanti da partecipazione in societ ed enti concorrono a formare il reddito accompagnati dal credito dimposta per le tasse gi versate dalla societ I titolari di modeste partecipazioni (partecipazioni non qualificate) possono usufruire di unimposta sostitutiva Costituiscono reddito tassabile sono i dividendi erogati dalla societ a fronte di utili effettivi Gli utili delle societ di persone sono imputati direttamente ai soci LA DETERMINAZIONE AL LORDO DEI REDDITI DI CAPITALE, IMPUTAZIONE AL PERIODO DIMPOSTA, CRITERI DI TERRITORIALIT E RAPPORTO COI REDDITI DIMPRESA Il reddito di capitale calcolato senza considerare gli eventuali costi per la sua produzione Il reddito di capitale imputato al periodo dimposta in base al principio di cassa prevista una presunzione relativa di percezione degli interessi alle scadenze stabilite per iscritto Nei mutui se gli interessi non sono fissati per iscritto si presumono pari al saggio legale I proventi in esame sono redditi di capitale ma concorrono a formare reddito dimpresa se percepiti da societ commerciali o nellesercizio di attivit imprenditoriale da parte di persone fisiche LIMPOSIZIONE SOSTITUTIVA DEI REDDITI FINANZIARI TRA REDDITI DI CAPITALE E REDDITI DIVERSI DI NATURA FINANZIARIA (C.D. GUADAGNI DI CAPITALE O CAPITAL GAINS) La categoria pi importante di redditi di capitale quella dei redditi finanziari, soggetti in genere ad altre imposte sostitutive Sono da considerare attentamente i redditi di capitale (o capital gains), realizzati come differenza tra il prezzo di acquisto e il prezzo di vendita di titoli azionari

 Sono inseriti tra i redditi diversi (redditi diversi di natura finanziaria) Sono soggetti ad imposizione sostitutiva (dal 12,5% al 27%) Il contribuente pu scegliere tra: Risparmio amministrato: lapplicazione delle imposte sostitutive compete allintermediario Risparmio gestito: ha carattere globale e limposta sostitutiva ha ad oggetto il risultato netto della gestione. Interessi attivi e plusvalenze vengono compensati con le eventuali minusvalenze Limposizione sostitutiva sugli interessi bancari e obbligazionari segue il tradizionale strumento della ritenuta a titolo dimposta (12,5% o 27%) Un regime fiscale sostitutivo riguarda anche i fondi comuni di investimento (12,5%) INDIVIDUAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE (E LORO CRITERI DI TERRITORIALIT) Alla categoria dei redditi di lavoro dipendente appartengono i redditi derivanti dal lavoro prestato alle dipendenze e sotto la direzione di altri, le pensioni (anche se percepite in relazione ad attivit diverse dal lavoro dipendente) e i trattamenti di fine rapporto LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE Il reddito di lavoro dipendente comprende tutti gli emolumenti percepiti in relazione al rapporto di lavoro come le erogazioni a titolo di sussidio o liberalit Non vi sono comprese erogazioni estranee al concetto di reddito (risarcimenti o contributi previdenziali obbligatori vedi comunque art. 48 TUIR) Anche i compensi in natura costituiscono reddito, determinati in base al loro valore normale Limputazione dei redditi al periodo dimposta segue il principio di cassa LE SPESE DI PRODUZIONE DEL REDDITO ED I RIMBORSI DI SPESE DI TRASFERTA I costi e le spese sostenuti per la produzione del reddito sono dedotti in misura forfetaria, decrescente allaumentare del reddito Quando il dipendente inviato in trasferta in un comune diverso da quello dove si trova la sede abituale di lavoro deve sostenere spese aggiuntive da rimborsare a parte con somme che non costituiscono reddito, con le seguenti modalit: In base alla documentazione presentata dai dipendenti Indennit forfetarie di trasferta Rimborso analitico dellalloggio

OSSERVAZIONI IN TEMA DI REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO DIPENDENTE (PARAGRAFO DI COMPLETAMENTO) Vedi pp. 78 79 IDENTIFICAZIONE DELLA CATEGORIA DEI REDDITI DIMPRESA (DISTINZIONI RISPETTO AD ALTRE CATEGORIE DI REDDITO NONCH RISPETTO AD ATTIVIT NON PRODUTTIVE DI REDDITO FISCALE) Stabilire quali attivit danno luogo a reddito dimpresa rileva sotto due profili: Discriminare i fenomeni che danno luogo a reddito dimpresa da quelli che non rilevano ai fini fiscali Discriminare il redito dimpresa da quello delle altre categorie LATTRIBUZIONE DI REDDITO DIMPRESA IN BASE A CRITERI FORMALI (SOCIET COMMERCIALI) ED ASSENZA DELLEFFETTIVO ESERCIZIO DI UNIMPRESA (SOCIET DI COMODO) Lattribuzione del reddito dimpresa pu dipendere: Dalle caratteristiche dellattivit svolta Dalla qualificazione formale del soggetto La l. 23/XII/1994 ha introdotto una serie di penalizzazioni per le societ utilizzate come meri contenitori patrimoniali LATTRIBUZIONE DEL REDDITO DIMPRESA IN BASE A CRITERI SOSTANZIALI. LE PICCOLE IMPRESE E LA DISTINZIONE RISPETTO AL LAVORO AUTONOMO Per stabilire la titolarit di reddito dimpresa si pu avere: Criterio formale (societ commerciali) Criterio sostanziale (enti diversi dalle societ, societ di fatto, persone fisiche). In questo caso deve trattarsi di attivit abituale, rientrante tra quelle elencate nellart. 2195 In questi casi c tutta una serie di regimi speciali di determinazione del reddito delle imprese minori Le professioni intellettuali sono estranee allart. 2195 c.c. e sono escluse dal reddito dimpresa dallart. 51 TUIR LATTRIBUZIONE DI REDDITO DIMPRESA AI SOGGETTI DIVERSI DALLE PERSONE FISICHE (ENTI COMMERCIALI E NON COMMERCIALI) Nel caso di enti diversi dalle societ commerciali

 Se lattivit risultante dallo statuto commerciale, lente sar considerato integralmente commerciale Se lattivit commerciale manca o non prevalente gli eventuali redditi seguiranno le disposizioni delle rispettive categorie In linea di principio il fine di lucro irrilevante nello stabilire la commercialit dellente o la titolarit del reddito dimpresa La mancanza dello scopo di lucro rilevante solo per le organizzazioni non lucrative di utilit sociale (ONLUS) disciplinati dallart. 10 del d. lgs. 460/1997 Per gli enti associativi le quote versate dagli associati o partecipanti non costituiscono comunque reddito LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIMPRESA LE COMPLESSIT DEL REDDITO DIMPRESA E IL RUOLO DELLE NORME FISCALI Le disposizioni sul reddito dimpresa, contenute nellIRPEF, si applicano anche ai soggetti IRPEG, in virt di rinvii espressi Le disposizioni sul reddito dimpresa hanno la funzione di: Individuare i beni facenti parte, a fini fiscali, del patrimonio dimpresa Individuare costi non deducibili o proventi non imponibili Imputare al periodo corrispondente gli elementi reddituali e i costi riguardanti una pluralit di periodi dimposta BENI RELATIVI ALLIMPRESA, CONTINUIT DEI VALORI FISCALMENTE RICONOSCIUTI E VALORI EFFETTIVI Tutti i proventi e i costi riconducibili allimpresa concorrono a formarne il reddito, anche se diversi da quelli cui diretta lordinaria attivit Tuttavia ci sono componenti reddituali non menzionate, il cui trattamento dovr essere ricondotto, anche per quel che riguarda le esenzioni, alle componenti reddituali espressamente nominate importante lattribuzione di un valore fiscale agli elementi patrimoniali dellimpresa, poich le differenza tra valore di cessione del bene e valore fiscale di riferimento concorre a formare il reddito dimpresa I beni relativi allimpresa sono identificati come segue: Sono automaticamente relativi allimpresa tutti i beni appartenenti a societ commerciali Per le imprese individuali si distingue tra beni appartenenti allimpresa e beni appartenenti allimprenditore

 Il valore fiscalmente riconosciuto determinato dal costo di acquisto maggiorato della successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti (EG patrimonializzazione di spese e manutenzione) Il valore dellimpresa in funzionamento in genere superiore alla somma del valore di mercato dei beni che la comprendono (avviamento) LINERENZA ALLATTIVIT DELLIMPRESA REQUISITO PER LA DEDUCIBILIT DEI COSTI QUALE

La determinazione del reddito dimpresa tiene conto in genere dei costi sostenuti per la sua produzione: quindi consentita la deduzione delle sole spese inerenti lattivit dimpresa Il controllo sullinerenza non pu interferire con il merito delle scelte imprenditoriali I beni utilizzati promiscuamente sono deducibili nella misura del 50% DETERMINAZIONE ANALITICA DEL REDDITO DIMPRESA E RUOLO DEL BILANCIO La determinazione analitica del reddito dimpresa strettamente connessa alla contabilit Una contabilit che segua i singoli elementi reddituali e patrimoniali prevista solo per le imprese in regime contabile ordinario Societ di capitali ed enti commerciali Societ di persone e persone fisiche con ricavi superiori a 360 milioni annui (se lattivit la prestazione di servizi) o a un miliardo Chi abbia optato per tale regime SEGUE: LA PIANIFICAZIONE FISCALE DEI REDDITI DESERCIZIO E I CONDIZIONAMENTI TRIBUTARI NELLA REDAZIONE DEL BILANCIO CIVILISTICO Criteri civilistici sulla valutazione di bilancio: Principio di verit Principio di chiarezza Principio di prudenza Interessi tutelati dalla normativa civilistica Trasparenza nei rapporti tra soci Salvaguardia dei creditori Interesse del pubblico e dei mercati La tecnica legislativa quella di fissare dei margini allinterno dei quali il contribuente possa muoversi liberamente, facendo le scelte pi convenienti (vedi pp. 104 107)

VALORI CIVILI E VALORI FISCALMENTE RICONOSCIBILI NEL BILANCIO DESERCIZIO (RISERVE IN SOSPENSIONE DIMPOSTA E FONDI TASSATI) importante tener conto che non sempre valori iscrivibili nel bilancio civilistico sono riconosciuti dal diritto tributario Talvolta lelemento patrimoniale fatto oggetto di una svalutazione o di un ammortamento non riconosciuto fiscalmente viene mantenuto in bilancio ma a fronte di esso viene istituito un fondo che prende il nome di fondo tassato: costituito con somme assoggettate ad imposte e ormai pienamente disponibili per la societ. Tali fondi potranno quindi essere successivamente distribuiti come utili senza essere tassati, perch la tassazione gi avvenuta nellesercizio in cui tali fondi sono stati costituiti Un fenomeno opposto si verifica quando la legge consente di escludere da imposizione elementi positivi di reddito accantonandoli in un apposito fondo contabile: si tratta di riserve in sospensione dimposta LATTRIBUZIONE DEGLI ELEMENTI REDDITUALI PERIODO DIMPOSTA (PRINCIPIO DI COMPETENZA) AL

Limputazione al periodo dimposta delle componenti reddituali dellimpresa avviene in base al criterio della competenza (riferimento al momento di maturazione delle componenti reddituali) Per le cessioni di beni i momenti di competenza sono: Per i beni mobili quello della consegna o spedizione Per gli immobili quello della stipula dellatto Per le prestazioni di servizi quello in cui la prestazione stata ultimata. Se il corrispettivo della prestazione decorre proporzionalmente al passare del tempo occorre imputare al periodo dimposta la quota in esso maturata Nei casi in cui manchino cessioni o prestazioni si tratta di situazioni da risolvere caso per caso LIRREGOLARIT NELLIMPUTAZIONE TEMPORALE DEGLI ELEMENTI REDDITUALI: POSSIBILI CORREZIONI DA PARTE DEL CONTRIBUENTE E CONSEGUENZE IN CASO DI RETTIFICA Gran parte delle norme sul reddito dimpresa riguardano la distribuzione nel tempo degli elementi reddituali Se anche il contribuente si accorge di aver errato nellattribuzione di un cespite ad un esercizio piuttosto che ad un altro, non sempre potr inserire il cespite in questione in un momento successivo, perch la legge prevede momenti inderogabili di competenza. Quindi potr solo cercare di modificare la dichiarazione dellesercizio in cui il cespite andava iscritto ma non lo fu per errore

 Se si tratta invece di mancato rispetto delle norme sulla valutazione del patrimonio in fine esercizio si potr in genere rinviare ad un successivo esercizio la deduzione non effettuata I BENI CHE GENERANO RICAVI E QUELLI CHE GENERANO PLUSVALENZE. LIMPORTANZA DELLA DISTINZIONE Danno luogo a ricavi i beni merce Vanno contabilizzati col criterio denominato a costi ricavi e rimanenze Danno luogo a plusvalenze o minusvalenze gli altri beni Vanno esposti in bilancio con un criterio patrimoniale (ammortamento) INDIVIDUAZIONE DEI BENI CHE GENERANO RICAVI I beni la cui cessione genera ricavi sono quelli oggetto dellattivit propria dellimpresa, nonch le materie prime e sussidiarie Azioni, obbligazioni e titoli similari rientrano nella categoria in questione salvo siano iscritti in bilancio come immobilizzazioni finanziarie, nel qual caso rientrano nei beni che danno luogo a plusvalenze Nella stessa categoria rientra la prestazione di servizi oggetto dellattivit propria dellimpresa Idem per i contributi di fonte privatistica, spettanti cio in base a contratto Tra i contributi di fonte pubblicistica, dovuti dal settore pubblico, costituiscono ricavi quelli concessi in conto esercizio e relativi alla copertura di squilibri gestionali e non alleffettuazione di nuovi investimenti LIDENTIFICAZIONE RESIDUALE DEL BENI CHE GENERANO PLUSVALENZE; LORO IMPOSIZIONE RATEIZZATA E IRRILEVANZA DELLE PLUSVALENZE ISCRITTE Le plusvalenze sono identificate con un criterio puramente residuale rispetto a quello utilizzato per i ricavi I titoli azionari e obbligazionari generano plusvalenze se iscritti a bilancio come immobilizzazioni finanziarie Le prestazioni di servizi non danno luogo a plusvalenze, quindi se non rientranti nei ricavi saranno imponibili come componente reddituale atipica e non come plusvalenza La plusvalenza emerge se il corrispettivo della cessione del bene maggiore del valore fiscalmente riconosciuto Le plusvalenze possono essere escluse dal reddito dellanno di competenza e imputate in uno o pi (fino a 5) esercizi successivi

 Le plusvalenze iscritte a bilancio sono irrilevanti fiscalmente, non comportando alcuna componente positiva del reddito fiscale n alcun aumento dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni rivalutati INTERESSI, DIVIDENDI E ALTRE COMPONENTI FINANZIARIE POSITIVE DEL REDDITO DIMPRESA: NOZIONI DI BASE Quando sono percepiti da unimpresa i redditi di capitale perdono la loro natura oggettiva e concorrono a formare il reddito dimpresa Limputazione degli interessi attivi al periodo dimposta avviene proporzionalmente alla quota di essi maturata nellesercizio I dividendi e gli altri utili da partecipazione in societ concorrono a formare il reddito dimpresa seguendo il principio di cassa I dividendi di societ estere controllate o collegate concorrono a formare il reddito nella misura del 40% (se si tratta di paesi UE laliquota del 5%) FISCALIT FINANZIARIA DIMPRESA: QUESTIONI PARTICOLARI (CENNI AI NUOVI STRUMENTI FINANZIARI NEL REDDITO DIMPRESA, ALLE OPERAZIONI FUORI BILANCIO, AI PRONTI CONTRO TERMINE ETC.) Vedi pp. 124 126 I PROVENTI IMMOBILIARI STRUMENTALI) (RINVIO AGLI IMMOBILI

I redditi degli immobili non strumentali concorrono a formare il reddito dimpresa nella misura risultante dal catasto o dal canone di locazione forfetariamente abbattuto, secondo i criteri dei redditi fondiari SOPRAVVENIENZE ATTIVE La sopravvenienza un elemento reddituale che modifica operazioni gi contabilizzate in precedenti periodi dimposta. Possono essere attive o passive vedi art. 55 TUIR RIMANENZE DI MERCI E MATERIE PRIME Lacquisto o la cessione di merci e materie prime o merci e prodotti finiti vengono registrati esclusivamente come costi o come ricavi, senza tener conto dellacquisto o della perdita della titolarit dei beni pertanto necessario tener conto del valore dei beni in giacenza nel magazzino, attraverso linventario fisico La valorizzazione di tali beni non pu superare la cifra minore tra il costo di acquisto e il valore di mercato alla fine dellesercizio Vanno incluse nel costo anche le materie prime, la manodopera diretta e le quote di ammortamento industriale

 Se le rimanenze sono composte da pochi beni di rilevante valore unitario possibile una valutazione a costi specifici Il criterio di valutazione dei beni in magazzino denominato lifo a scatti annuali (132 135) I criteri fiscali di valutazione delle rimanenze danno luogo a valori minimi, da adeguare tramite una variazione in aumento se la valutazione adottata in bilancio sia inferiore, mentre invece se la valutazione del bilancio superiore a tali valori minimi, essa va adottata tout court RIMANENZE DI SERVIZI E VALUTAZIONE IN BASE AL CORRISPETTIVO: LE OPERE IN CORSO DESECUZIONE A FINE ESERCIZIO Il servizio in corso desecuzione va valutato in base ai costi sostenuti fino alla fine del periodo dimposta Se il servizio ha un tempo di esecuzione ultrannuale i lavori vanno valutati con tempo di esecuzione non superiore allanno, sulla base dei corrispettivi pattuiti e non dei costi sostenuti VALUTAZIONE DEI TITOLI E DELLE PARTECIPAZIONI NON AZIONARIE I titoli come azioni, obbligazioni et similia rientrano nella categoria dei beni generatori di ricavi e quindi sono trattati come le merci (esposti in bilancio a costi ricavi e rimanenze) I titoli iscritti nel bilancio civilistico come immobilizzazioni finanziarie, cio con criterio patrimoniale, sono trattati come gli altri titoli in virt del rinvio dallart. 66 allart. 61 Al costo delle partecipazioni sociali devono essere aggiunti i versamenti a fondo perduto effettuati dai soci Le svalutazioni al valore normale sono consentite: Valorizzando i titoli quotati in borsa in base alla media aritmetica dei prezzi dellultimo mese Effettuando, per i titoli di societ non quotate, diminuzioni del valore proporzionali alle riduzioni di capitali della societ in questione ELEMENTI NEGATIVI DEL REDDITO DIMPRESA: I COSTI PER PRESTAZIONI DI LAVORO La deducibilit delle spese per retribuire il personale dellimpresa discende dalla nozione generale di reddito La classificazione dei costi come lavoro dipendente o altro rilevante anche a fini IRAP

ONERI FISCALI E RELATIVI ACCANTONAMENTI. CONTRIBUTI AD ASSOCIAZIONI DI CATEGORIA Non tutte le imposte e tasse corrisposte dallimpresa sono deducibili nella determinazione del reddito: non lo sono le imposte sui redditi Vedi pp. 144 145 MINUSVALENZE, PERDITE E SOPRAVVENIENZE PASSOVE Le componenti negative di reddito (minusvalenze) emergono quando la cessione di un bene conduce adun risultato negativo Sono irrilevanti le minusvalenze iscritte, cio derivanti da una mera svalutazione del cespite derivante dal diminuito valore di mercato Le sopravvenienze passive (o perdite) si distinguono dalle minusvalenze perch non derivano dalla cessione del bene ma dalla sua distruzione fisica o dalla perdita del diritto reale In questo quadro sono importanti le perdite su crediti, deducibili se risultanti da elementi certi e precisi, non da atti di disposizione AMMORTAMENTI Sono deducibili anche gli ammortamenti dei beni strumentali, che ripartiscono il costo dei beni ad utilit pluriennale fra i veri esercizi in cui i beni sono utilizzabili Gli ammortamenti sono effettuati in base ad aliquote, che possono essere aumentate o diminuite a seconda dellutilizzo pi o meno intenso del bene Le spese per acquistare beni di costo unitario non superiore ad un milione sono immediatamente deducibili Lammortamento dei beni immateriali stabilito in un minimo di tre anni SPESE DI MANUTENZIONE ED INCREMENTATIVE TRA DEDUCIBILIT CORRENTE E PATRIMONIALIZZAZIONI Lart. 67 TUIR regola anche i tempi e i modi di deduzione delle spese di manutenzione, riparazione, trasformazione e ammodernamento (vedi pp. 151 152) LACQUISIZIONE DI BENI ATTRAVERSO LA LOCAZIONE FINANZIARIA: FINALIT ECONOMICA E DISCIPLINA GIURIDICA Lutilizzatore del bene in leasing ne acquista la materiale disponibilit con un impegno finanziario per certi versi analogo a quello di un acquisto a rate, mentre il cedente mantiene la propriet del bene. Al termine del periodo di leasing il bene pu essere riscattato dal locatario.

 I canoni di leasing sono deducibili solo se il contratto ha una durata superiore alla met del periodo di ammortamento I COSTI PLURIENNALI I costi pluriennali si distinguono dai beni immateriali perch a fronte di essi non esiste alcun bene o diritto provvisto di un proprio valore di mercato Vengono dedotti in un arco pluriennale Anche lavviamento costituisce un costo pluriennale, deducibile in misura non superiore ad un decimo del costo (quindi in dieci anni) ACCANTONAMENTI ED AMMORTAMENTO FINANZIARIO La quota di accantonamento costituisce una componente negativa del reddito e il fondo di accantonamento viene costituito nella contabilit: gli accantonamento fiscalmente deducibili sono indicati in modo tassativo Gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili nei ristretti limiti dellart. 71 TUIR Laccantonamento per indennit di fine rapporto del personale regolato dallart. 70 TUIR LIMITAZIONI ALLA DEDUCIBILIT DI TALUNI COSTI IN PRESENZA DI ELEMENTI POSITIVI DI REDDITO ESENTI La deducibilit di interessi passivi viene limitata dove esistano componenti positive di reddito esenti da imposta. Gli interessi passivi sono indeducibili per la quota corrispondente al rapporto tra gli elementi positivi di reddito esenti e il totale di tali elementi positivi LE IMPRESE MINORI prevista una disciplina apposita per limpresa minore, consistente in scritture contabili semplificate (vedi art. 79 TUIR e pp. 161 162) DETERMINAZIONE FORFETARIE DEL REDDITO DIMPRESA: IMPRESE DI ALLEVAMENTO Le imprese di allevamento che traggano dal fondo meno di un quarto dei mangimi utilizzati per lalimentazione del bestiame producono reddito dimpresa per la parte di bestiame eccedente il limite di cui sopra, ma il reddito forfettizzato in base ad un coefficiente di redditivit per capo di bestiame REDDITO DIMPRESA E RAPPORTI CON LESTERO: 1) PROVENTI CONSEGUITI IN ITALIA DA IMPRESE NON RESIDENTI

 I redditi dimpresa sono tassabili in Italia solo se derivanti da attivit esercitate nel territorio dello stato mediante stabili organizzazioni, cio strutture di fatto la cui configurabilit va accertata caso per caso La stabile organizzazione si distingue dalla societ controllata perch non un quid aliud rispetto alla casa madre I redditi conseguiti da non residenti allesterno delle stabili organizzazioni sono considerati nelle varie categorie di reddito REDDITO DIMPRESA E RAPPORTI CON LESTERO: 2) COMPONENTI REDDITUALI ESPRESSE IN VALUTA O PRODOTTE ALLESTERO (PERDITE SU CAMBI, CONTABILIT IN VALUTA ESTERA E IMPOSTE ESTERE) I rapporti economici regolati in valute estere rendono necessaria una conversione in lire, da effettuarsi al cambio vigente al momento di competenza delloperazione (vedi pp. 165 166) VALORI NORMALI E CORRISPETTIVI NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIMPRESA (IL TRANSFER PRICING) Il reddito dimpresa determinato in base ai corrispettivi determinati dalle parti, quindi il valore corrente non ha rilevanza, tranne quando si tratta di corrispettivi nei confronti di imprese estere facenti capo allo stesso gruppo di societ (art. 76 TUIR vedi pp. 167 170) LE COMPENSAZIONI INDIRETTE DI SOCI, AMMINISTRATORI ETC. Vedi pp. 170 171

LE ALTRE CATEGORIE DI REDDITO

REDDITI DI LAVORO AUTONOMO: DELIMITAZIONE DELLA CATEGORIA (RINVII AL REDDITO DIMPRESA PER LA DISTINZIONE TRA REDDITI PROFESSIONALI E COMMERCIALI La categoria dei redditi di lavoro autonomo viene identificata in maniera residuale: tutte le attivit autonome abituali, ancorch non esclusive, non rientranti nel reddito agrario o nel reddito dimpresa Sono redditi di lavoro autonomo anche quelli prodotti da associazioni tra professionisti

I REDDITI ASSIMILATI A QUELLI DI LAVORO AUTONOMO E I CRITERI DI TERRITORIALIT DELLA CATEGORIA Esistono redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo che si distinguono perch non comportano la tenuta di scritture contabili e non sono soggetti ad IVA Rapporti di collaborazione continuata e continuativa Compenso spettanti ad autori ed inventori Utili attribuiti allassociato in partecipazione LA DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO Limputazione degli elementi reddituali al periodo dimposta avviene secondo il principio di cassa, con alcune deroghe La nozione di compenso include anche i rimborsi di spese inerenti alla produzione del reddito di lavoro autonomo Per i redditi in questione sono perci irrilevanti le plusvalenze e gli altri elementi positivi di reddito diversi dai compensi Non si crea un regime particolare dei beni relativi allesercizio dellarte o della professione Qualsiasi spesa inerente lattivit professionale ammessa in deduzione Per i beni strumentali previsto lammortamento RINVII ALLE NORME PROCEDURALI SULLA CONTABILIT DEI PROFESSIONISTI E DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO ASSIMILATI Nel calcolo del calcolo della differenza tra compensi e spese del professionista obbligatoria una contabilit I redditi da lavoro autonomo assimilati non sono invece determinati contabilmente ma attraverso deduzioni percentuali ai compensi, senza obblighi contabili REDDITI DIVERSI. 1) I PROVENTI RESIDUALI RISPETTO AD ALTRE CATEGORIE (PRESTAZIONI COMMERCIALI O PROFESSIONALI DI CARATTERE OCCASIONALE) Danno luogo a redditi diversi alcuni proventi concettualmente omogenei ad unaltra categoria di reddito, ma sprovvisti di una qualche particolare caratteristica per essere inclusi in essa: Redditi di immobili situati allestero Attivit occasionali dimpresa e di lavoro autonomo I REDDITI DIVERSI DERIVATI DA OBBLIGHI DI FARE E DA PREMI E VINCITE

 Rientrano in generale nella categoria dei redditi diversi i proventi derivanti dallassunzione di obblighi di fare, non fare o permettere I REDDITI DIVERSI DERIVANTI DA PLUSVALENZE ISOLATE Le plusvalenze sono costituite dalla differenza positiva tra il prezzo di cessione di un bene e il suo costo di acquisto Limponibilit delle plusvalenze limitata ai casi specificamente previsti dalla legge SEGUE: I REDDITI DIVERSI DA NATURA FINANZIARIA NELLAMBITO DELLIMPOSIZIONE SOSTITUTIVA DESCRITTA NELLA SEZIONE B Ai fini dellimposta sostitutiva sui redditi finanziari sono rilevanti anche e plusvalenze e le minusvalenze su titoli azionari ed obbligazionari Queste vicende sono inserite nei redditi diversi (e non in quelli da capitale) perch non hanno carattere predeterminato e dipendono dalle oscillazioni di valore tipiche dei mercati finanziari

INTERCONNESSIONI TRA NORME SOSTANZIALI E ASPETTI PROCEDURALI DELLIMPOSIZIONE SUI REDDITI

CATEGORIE DI REDDITO E ADEMPIMENTI PROCEDURALI: INDIVIDUAZIONE DEI SOSTITUTI DIMPOSTA E RELATIVI ADEMPIMENTI Sono sostituti dimposta: Tutti i soggetti IRPEG, societ di capitali, enti commerciali o non commerciali Le societ di persone di cui allart. 5 TUIR Gli imprenditori individuali, ivi compresi gli imprenditori agricoli Gli esercenti arti e professioni Il condominio degli edifici Le ritenute seguono il criterio di cassa importante distinguere tra ritenute a titolo dacconto (EG sui redditi di lavoro dipendente) dalle ritenute a titolo dimposta (EG sugli interessi bancari ed obbligazionari percepiti da persone fisiche). Mentre le ritenute a titolo dimposta costituiscono un prelievo a s stante, di carattere definitivo, le ritenute dacconto impongono un qualche adempimento aggiuntivo a chi le subisce. CATEGORIE DI REDDITO E OBBLIGHI CONTABILI: IMPRESE IN CONTABILIT ORDINARIA (LIBRO GIORNALE, LIBRO DEGLI INVENTARI E CONTI DI CONTABILIT GENERALE)

 Le imprese in contabilit ordinaria devono tenere le scritture previste dagli artt. 14,15, 16 D.P.R. 600, parzialmente coincidenti con quelle previste dal c.c.. Il contenuto di tali registri deve essere desunto dal c.c. ove la normativa tributaria non intervenga. SEGUE. REGISTRI IVA E CONTABILIT SEMPLIFICATA PER LE IMPRESE MINORI Alle scritture contabili si aggiunge la contabilit IVA, creando quindi una duplicit di registri IVA/imposte sui redditi Le imprese in contabilit semplificata devono tenere essenzialmente i registri IVA, integrati dallannotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini di tale tributo La contabilit semplificata una forma di partita semplice che non registra la composizione del patrimonio aziendale e le sue variazioni Esiste una contabilit ulteriormente semplificata basata essenzialmente sullannotazione cumulativa mensile o trimestrale degli incassi e delle spese, applicabile solo in alcuni casi (vedi pg. 262) ALTRE SCRITTURE DELLE IMPRESE, RILEVANTI AI SOLI FINI FISCALI, E SCRITTURE DEI DATORI DI LAVORO NELLA QUALIT DI SOSTITUTI DIMPOSTA Il libro dei cespiti ammortizzabili serve a riepilogare le vicende di tali beni Le scritture contabili dei sostituti dimposta consistono nei libri paga e matricola per i dipendenti Le imprese in regime ordinario al di sopra di certi limiti sono tengono anche le scritture di magazzino CONTABILIT DEI PROFESSIONISTI I professionisti non sono obbligati alla tenuta di scritture contabili dal c.c. e la loro contabilit fiscale disciplinata dallart. 19 D.P.R. 600 (registri bollati) REQUISITI FORMALI DELLE SCRITTURE SUDDETTE (RUOLO DELLA VIDIMAZIONE): MODALIT PER LA LORO TENUTA E CONSERVAZIONE La legislazione prevede un certo formalismo (vedi pp. 264 265) FUNZIONE PROBATORIA DELLE SCRITTURE ED EFFETTI DELLE MANCATE REGISTRAZIONI CONTABILI In diritto civile le scritture contabili non fanno prova a favore dellimprenditore salvo che nelle controversie tra imprenditori

 Neppure in diritto tributario le scritture contabili fanno prova a favore dellimprenditore, ma il fisco deve adottare argomentazioni particolarmente rigorose per disattenderne le risultanze LA STRUTTURA DEL MODELLO DI DICHIARAZIONE DEI REDDITI IN RELAZIONE ALLE CATEGORIE DI REDDITO I modelli di dichiarazione dei redditi sono divisi in base ai vari redditi di categoria: sistema dei singoli prospetti (quadri) ciascuno destinato ad essere utilizzato per un determinato tipo di reddito (vedi pp. 269 270) CENNI AI RAPPORTI TRA DETERMINAZIONE DELLE IMPOSTE DIRETTE E SANZIONI PER OMESSA O INFEDELE DICHIARAZIONE Le pene pecuniarie relative ad unevasione dimposta di solito proporzionali al tributo, cono stabilite dallart. 1 del d.lgs. 471 del 18/XII/1997. Sono punite: Lomessa dichiarazione Linfedele dichiarazione LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO LIVA NEL SISTEMA E IL SISTEMA DELLIVA LIVA considerata imposta sul consumo ma applicabile ai beni anche quando questi sono lontanissimi dal momento del consumo finale unimposta molto articolata e complessa particolarmente influenzata dalla normativa comunitaria CONCETTI DI BASE SUL FUNZIONAMENTO DEL TRIBUTO LIVA riguarda tre soggetti: un fornitore, un cliente e lo stato: il fornitore deve versare il tributo, proporzionale al corrispettivo contrattuale, allo stato (IVA sulle vendite), dopo averne detratto il tributo che ha gi pagato ai propri fornitori (IVA sugli acquisti), poi addebita al cliente lIVA sulle vendite quando gli vende il prodotto o il servizio. LIVA colpisce solo il passaggio finale del cammino commerciale dei beni, rimanendo neutrale nei passaggi intermedi
Fornitore Tizio Valore del bene: 80 Prezzo di vendita: 80 + 20 IVA IVA versata: 20 (addebitata al cliente Caio)

Cliente Caio Prezzo di acquisto: 80 + 20 IVA = 100 Prezzo di vendita:120 + 30 IVA = 150 IVA versata: 30 (addebitata al cliente Sempronio) 20 (detrazione dellIVA sugli acquisti, addebitatagli dal fornitore Tizio) = 10

Cliente Sempronio Prezzo di acquisto:120 + 30 IVA = 150 IVA pagata: nel prezzo di acquisto paga le 20 versate allo stato dal fornitore Tizio, da questi addebitate al cliente Caio, e dal cliente Caio addebitate al cliente Sempronio, e le 10 che il cliente Caio ha comunque dovuto versare allo stato anche dopo aver detratto le 20 di IVA gi pagate dal fornitore Tizio: quindi in totale si vede addebitate nel prezzo tutte le 30 di IVA, 20 versate allo stato dal fornitore Tizio e 10 dal cliente Caio

Le differenze tra IVA sulle operazioni attive (vendite) e IVA sugli acquisti non vengono calcolate operazione per operazione ma per masse Nel caso in cui lIVA sulle vendite inferiore allIVA versata sugli acquisti, quindi il cliente Tizio non pu scaricare del tutto sul cliente Caio lIVA che gli ha scaricato il fornitore, il cliente Tizio ha diritto al rimborso LA GIUSTIFICAZIONE DELLIVA IN TERMINI DI CAPACIT CONTRIBUTIVA: INTERROGATIVI TEORICI Solo i soggetti IVA hanno rapporti con la PA Il consumatore finale (cliente Sempronio) non ha rapporti diretti con la PA ma solo con il proprio fornitore (cliente Caio) Limposta si applica anche quando lacquirente un soggetto IVA, che per la potr portare in detrazione ed ottenere il rimborso delle eventuali eccedenze a credito Problema di definire il soggetto passivo: Definizioni legislative (si ricava la definizione di soggetto passivo partendo da quelle operazioni che la legge considera imponibili IVA) Altri considerano soggetto passivo limprenditore o il professionista, assumendo come presupposto la differenza tra imposta sulle vendite e imposta sugli acquisti (lindividuazione del soggetto passivo prescinde dalle operazioni indicate dalla legge come imponibili IVA)

 Si assume a presupposto del tributo la fornitura di beni e servizi al consumatore finale (Sempronio), considerato quindi il portatore della capacit contributiva: la tesi pi corretta DISTINZIONE TRA OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DI APPLICAZIONE DELLIMPOSTA (IMPONIBILI, NON IMPONIBILI E ESENTI) E OPERAZIONI ESCLUSE Perch unoperazione rilevi ai fini del tributo deve trattarsi di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nellesercizio di impresa o di arti e professioni Nellambito delle operazioni IVA, aventi i requisiti di cui sopra, esistono le: Operazioni imponibili alle quali limposta si applica e che quindi devono essere formalizzate ai fini IVA Operazioni esenti che, pur non dando luogo alladdebito del tributo, devono essere formalizzate ai fini IVA Operazioni non imponibili, alle quali limposta non si applica ma che devono essere formalizzate (cessioni allesportazione) Al di fuori dellambito delle operazioni IVA si situano le operazioni escluse, che non rientrano nei requisiti di cui sopra PRESUPPOSTO OGGETTIVO: CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI Cessione di beni: trasferimento a titolo oneroso della propriet o di altro diritto reale di godimento su beni di ogni genere Rientrano nellambito delle operazioni imponibili anche cessioni a titolo gratuito, per esempio di beni la cui produzione o scambio oggetto dellattivit dimpresa, o per consumo privato del soggetto IVA o per cessione gratuita a meno che non sia di campioni di modico valore contrassegnati dalla dicitura Omaggio gratuito Limponibilit serve ad evitare che il bene giunga al consumo detassato Se il bene ceduto gratuitamente viene poi acquistato a titolo oneroso, lIVA sullacquisto deducibile, per evitare che il bene venga colpito due volte, una al momento della cessione a titolo gratuito, una al momento della successiva cessione a titolo oneroso Prestazioni di servizi: sono imponibili le prestazioni effettuate verso corrispettivo in dipendenza di una serie di contratti in genere aventi ad oggetto un facere Sono imponibili anche numerose prestazioni a titolo gratuito destinate al consumo personale o familiare dellimprenditore LE CESSIONI DI BENI ATTRAVERSO COMMISSIONARI E LE TRIANGOLAZIONI (PARAGRAFO DI COMPLETAMENTO)

 Nel caso delle triangolazioni un soggetto (Caio) acquista un bene da un altro (Tizio) chiedendogli di consegnare il bene direttamente ad un terzo (Sempronio). Tizio fatturer a Caio che a sua volta fatturer a Sempronio. La stessa regola opera per le cessioni in base a contratti di commissione IL PROFILO SOGGETTIVO DELLIVA: ATTIVIT DIMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO In lineari principio, salvo eccezioni, lIVA dovuta viene determinata in modo unitario, anche quando il soggetto IVA esercita attivit economicamente differenti Soggetti IVA esercenti attivit dimpresa (deve trattarsi di attivit abituali Societ commerciali di qualsiasi tipo Imprenditori individuali che esercitano attivit commerciali Enti non commerciali che esercitano attivit commerciali Soggetti IVA esercenti arti e professioni svolte in modo abituale: qualsiasi attivit abituale non rientrante tra quelle dimpresa e non svolta con un vincolo di subordinazione Anche le attivit agricole di cui allart. 2135 c.c. danno luogo ad esercizio dimpresa ai fini IVA IL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI, LA SUA IMPORTANZA NEL SISTEMA DELLIVA E IL CONCETTO DI ESIGIBILIT DELLIMPOSTA Le operazioni con cessione di beni immobili si considerano effettuate al momento della stipula dellatto traslativo Per le cessioni di mobili loperazione si considera effettuata quando il bene viene consegnato o spedito (nel caso in cui non venga consegnato direttamente) Le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo Lesigibilit dellimposta da parte dellerario di solito coincide con i momenti di cui sopra, che non sempre coincidono con il momento in cui il soggetto IVA percepisce la materiale disponibilit del denaro Lesigibilit viene per svincolata dal momento di effettuazione delloperazione nel caso di rapporti con enti pubblici, noti ritardatari nei pagamenti TERRITORIALIT DELLIMPOSTA Il principio generale quello della tassazione nel paese di destinazione, dove avviene il consumo finale Le cessioni di beni si considerano effettuate in Italia quando:

 I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni nazionali I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni nazionalizzati I beni si trovano nel territorio dello stato nella condizione di beni in temporanea importazione Nel caso in cui il cedente (straniero) non residente non residente e non ha stabile organizzazione n rappresentanza in Italia e lacquirente (italiano) soggetto IVA, questultimo dovr emettere unautofatturazione, cio dovr registrare limposta sia tra le vendite che tra gli acquisti (quindi lautofatturazione sar neutrale) Nel caso in cui il cedente (straniero) non residente e non ha stabile organizzazione n rappresentanza in Italia e lacquirente (italiano) non soggetto IVA, loperazione dovr essere considerata implicitamente esclusa da IVA, perch n il cedente (straniero) n lacquirente (italiano) sono soggetti IVA Nel caso in cui il cedente sia italiano (soggetto IVA) e lacquirente sia straniero non residente e senza stabile organizzazione n rappresentanza in Italia, se costui agisce nellesercizio di impresa, arte o professione, e nomina un rappresentante, potr chiedere la detrazione dellimposta assolta sullacquisto (in pratica il pi delle volte chieder un rimborso) Le prestazioni di servizi si collegano ad un territorio in base ai criteri (applicati a seconda del servizio di cui si tratta): Residenza del prestatore del servizio Residenza del cliente Luogo di ubicazione del bene oggetto della prestazione LE OPERAZIONI NON INTRACOMUNITARIE IMPONIBILI E QUELLE

Le esportazioni in paesi extracomunitari sono considerate operazioni non imponibili, mentre tutte le importazioni da paesi extracomunitari sono assoggettate ad IVA in dogana: le esportazioni extracomunitarie devono essere annotate ma non comportano alcun aggravio dimposta Le operazioni non imponibili consentono lintegrale detrazione dellIVA sugli acquisti (differenza con le operazioni esenti), che per non sar accompagnata da una corrispondente IVA sulle vendite: lesportatore tender perci ad essere in credito verso lerario. Per evitare la trafila dei rimborsi lesportatore ha diritto ad acquistare beni e servizi senza applicazione dellimposta fino a concorrenza delle imposte dirette Per le operazioni intracomunitarie nato invece il regime IVA intracomunitario Se lacquirente consumatore finale loperazione imponibile con laliquota IVA del paese comunitario in cui risiede il fornitore

 Se lacquirente un soggetto IVA il venditore dellaltro stato UE non applica limposta, purch gli venga comunicato che lacquisto effettuato da un soggetto IVA, allegando un codice di identificazione: loperazione sar non imponibile per il fornitore ed il cliente dovr emettere, con laliquota IVA del proprio paese, unautofattura. OPERAZIONI ESENTI Si tratta di una serie di operazioni rientranti nel campo di applicazione dellIVA ma che non comportano laddebito dellimposta (art. 10) EG: esenzioni per le operazioni mediche, per le spese didattiche, per le locazioni di immobili ad uso abitativo ... Il regime IVA in assoluto pi favorevole per lesclusione con diritto alla detrazione. Qui lIVA sugli acquisti era recuperata integralmente Che effettua operazioni esenti resta invece soggetto IVA BASE IMPONIBILE (CENNI ALLE OPERAZIONI ACCESSORIE E A QUELLE ESCLUSE DALLA BASE IMPONIBILE) E SCELTA DELLALIQUOTA LIVA in genere commisurata ai corrispettivi contrattuali Le prestazioni accessorie sono assoggettate allaliquota della prestazione principale Laliquota generale del 20%, aliquote speciali sono previste per alcune particolari categorie merceologiche LA RIVALSA E LE CONTROVERSIE TRA CEDENTE E CESSIONARIO Lobbligato ne confronti dello stato il solo cedente, che dovr rivalersi sul cessionario per limposto dellimposta Lespressione obbligo di rivalsa, curiosa trattandosi di un comportamento favorevole allobbligato, si spiega con lindisponibilit di tale obbligo Le controversie tra cedente e cessionario sul regime IVA applicabile alloperazione sono devolute alla magistratura ordinaria Negli acquisti da dettaglianti il prezzo comprensivo di IVA Negli acquisti da altri soggetti IVA il corrispettivo deve essere maggiorato dellimposta DETRAZIONE DELLIVA SUGLI ACQUISTI: LIMITAZIONI AL RIMBORSO E OPERAZIONI CON IVA INDETRAIBILE Per la detraibilit dellIVA sugli acquisti necessaria una generica inerenza dellacquisto allattivit professionale

 La detrazione per esclusa per gli acquisti afferenti in modo specifico operazioni esenti o non soggette ad imposta. Lafferenza va valutata al momento dellacquisto del bene detraibile anche lIVA erroneamente addebitata in eccesso rispetto a quella applicabile? Si, perch il cedente dovr comunque corrispondere allerario limposta addebitata al proprio cliente SEGUE: LIMITI ALLA DETRAZIONE IN PRESENZA DI OPERAZIONI ATTIVE ESENTI: LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE PER LIVA SUI BENI AMMORTIZZABILI Leffettuazione di operazioni esenti limita la detrazione dellimposta sugli acquisti. La detrazione proporzionale al rapporto tra operazioni attive che danno diritto a detrazione e lo stesso importo aumentato delle operazioni esenti (pro rata) Ove esistano solo operazioni esenti la percentuale di IVA detraibile sar pari a zero e limposta pagata sugli acquisti sar completamente indetraibile (le esenzioni possono essere penalizzanti) La detrazione deve essere rettificata: Peri beni non ammortizzabili ed i servizi ove la prima utilizzazione dei medesimi avvenga in unattivit che d diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata Per i beni ammortizzabili utilizzati specificamente in operazioni che non danno diritto a detrazione REGIMI SPECIALI E FORFETARI DI DETERMINAZIONE DELLIVA (PARAGRAFO DI COMPLETAMENTO) La detrazione sugli acquisti stata spesso sostituita per le imprese di minori dimensioni da detrazioni forfetarie commisurate allIVA sulle vendite Regime speciale per lagricoltura Spettacoli e trattenimenti pubblici Regime della stampa e dei libri IMPORTAZIONI E ACQUISTI DAI PAESI CEE (RINVII) Le importazioni di beni provenienti da paesi estranei alla CEE costituiscono operazioni imponibili da chiunque siano effettuate, quindi anche se poste in essere da privati Le importazioni di beni provenienti da paesi comunitari sono soggette al regime dellIVA comunitaria DICHIARAZIONI DI INIZIO ATTIVIT E OBBLIGHI FATTURAZIONE DI

Gli obblighi strumentali allapplicazione dellIVA iniziano prima della prima operazione imponibile in quanto linizio dellimpresa o della

professione deve essere previamente comunicato alla PA. Verr quindi attribuita la partita IVA Le operazioni attive vengono documentate attraverso lemissione di fatture, con leccezione dei commercianti al minuto possibile una fatturazione differita ove la consegna o spedizione risultino da un documento di trasporto che identifichi le parti DEROGHE ALLOBBLIGO DI FATTURAZIONE COMMERCIANTI AL MINIMO E ASSIMILATI PER

Il commercio al minuto e i servizi dimpresa resi al pubblico sono esonerati dallemissione di fattura OBBLIGHI FORMALI CONTRO LOCCULTAMENTO DEI CORRISPETTIVI DA PARTE DEI COMMERCIANTI AL MINUTO (RICEVUTA FISCALE E SCONTRINO FISCALE) La ricevuta e lo scontrino si fondano sullemissione di un documento e sulla permanenza presso lemittente di una copia di cui determinate cautele formali impediscono la distruzione LE VARIAZIONI ALLE OPERAZIONI IMPONIBILI Ove lammontare imponibile o limposta per qualsiasi motivo aumentino la legge impone lemissione di ulteriori fatture denominate nella pratica note di addebito Per le variazioni in diminuzione lemissione di una nota di accredito (documento esattamente opposto alla fattura) meramente eventuale REGISTRAZIONE CONTABILE OPERAZIONI ATTIVE E DEGLI ACQUISTI. LE LIQUIDAZIONI E I VERSAMENTI INFRANNUALI Ai fini del rapporto con la PA lIVA considerata per masse. Sono quindi previste scritture contabili, delle vendite e degli acquisti Il confronti tra registrazioni di operazioni attive - vendite (e relativo debito dimposta) e registrazioni di operazioni passive - acquisti (e relativo credito dimposta) si chiama liquidazione DICHIARAZIONE ANNUALE Le principali informazioni sullattivit del soggetto dimposta pervengono agli uffici IVA attraverso la dichiarazione annuale ASPETTI PECULIARI DELLACCERTAMENTO DELLIVA (LE PRESUNZIONI DI CESSIONE ED ACQUISTO) Si presume, salvo prova contraria, la cessione dei beni di cui risulti lacquisto ma che non siano reperito presso il soggetti IVA;

simmetricamente, sempre salvo prova contraria, si presume lacquisto dei beni rinvenuti presso il soggetto ma non risultanti dalle scritture passive LE SANZIONI AMMINISTRATIVE. DALLOMESSA FATTURAZIONE ALLINFEDELE DICHIARAZIONE Per lomessa o insufficiente fatturazione la pena pecuniaria dal 10al 15% dellimponibile non fatturato o non registrato La violazione dei divieti di detrazione dellIVA punita con una sanzione uguale allammontare dellimposta indebitamente detratta Lomissione del versamento dellimposta dovuta in base alle liquidazioni periodiche comporta una sanzione amministrativa del 30% dellammontare non versato VIOLAZIONI A CASCATA E VIOLAZIONI RIPETUTE Il sistema sanzionatorio, configurando una sanzione per ciascuno degli stadi in cui si articola la fase applicativa del tributo, comporta il rischio di sanzioni a cascata, per: La violazione di pi obblighi inerenti alla documentazione ed alla registrazione di una medesima operazione attiva sanzionata una sola volta Al di l di questa previsione scattano gli istituti sul concorso di violazioni e sulle violazioni continuate 8vedi pg. 328)

LE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI LIMPOSTA DI REGISTRO. ORIGINI STORICHE E STRUTTURA DELLA NORMATIVA. REGISTRAZIONE IN TERMINE FISSO E IN CASO DUSO giustificata, sotto il profilo della capacit contributiva, dal contenuto patrimoniale degli atti soggetti a registrazione (imposta sui trasferimenti di ricchezza) Limposta si propone di colpire tutti gli atti scritti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello stato I veri articoli del TU 131/86 rinviano alla tariffa per la classificazione degli atti soggetti a registrazione e per la misura dellimposta, che pu essere applicata: Proporzionalmente: al valore dei beni o dei diritti trasferiti In misura fissa: di lire 250.000 In caso duso. Cio se quando latto viene usato in procedimenti amministrativi o di volontaria giurisdizione In termine fisso: a prescindere dallutilizzo dellatto

LA SFERA APPLICATIVA DELLIMPOSTA DI REGISTRO E LE RAGIONI DEL SUO SVUOTAMENTO Limposta sembra di ampia applicazione ma bisogna tener conto che: Sono esclusi dallimposta proporzionale di registro tutti gli atti aventi ad oggetto operazioni assoggettate ad IVA (principio di alternativit tra registro e IVA) Sono assoggettati allimposta gli atti solo in caso duso per corrispondenza MECCANISMO IMPOSITIVO;SOGGETTI PAGAMENTO DELLIMPOSTA OBBLIGATI AL

Quando limposta proporzionale serve una base imponibile, di solito data dal corrispettivo pattuito indicato nellatto Lobbligo di presentare latto alla registrazione grava sui pubblici ufficiali ma anche sui contraenti SEGUE: LA RICHIESTA DI REGISTRAZIONE E LAPPLICAZIONE DELLIMPOSTA A VICENDE CONTRATTUALI COMPLESSE Latto deve essere presentato allufficio competente per la registrazione che determiner la base imponibile Limposta richiesta dallufficio prende il nome di imposta principale Nel caso lufficio commetta errori per difetto pu chiedere unimposta sostitutiva Al di fuori dellimposta sostitutiva, limposta richiesta dallufficio dopo quella principale prende il nome di imposta complementare Il trattamento fiscale dipende anche dallinterpretazione degli atti stessi Casi particolari (vedi p. 336 337) Contratti preliminari Permute Cessione di contratto Contratto per persona da nominare La nullit o lannullabilit dellatto non esime della registrazione e dal pagamento dellimposta PRINCIPALI CATEGORIE REGISTRAZIONE Trasferimenti immobiliari Sentenze Cessioni di autoveicoli Locazioni immobiliari Atti meramente dichiarativi DI ATTI SOGGETTI A

LACCERTAMENTO DI VALORE E LE ALTRE VICENDE APPLICATIVE DELLIMPOSTA Per gli immobili e le aziende il valore determinato dalle parti soggetto ad accertamento da parte dellufficio, tendente a determinare il valore venale in comune commercio Le rettifiche di valore sono portate a conoscenza del contribuente attraverso lavviso di accertamento, che nellimposta di registro ha solo questa limitata funzione LIMPOSTA DI REGISTRO E LE IMPRESE. CONFERIMENTI, FUSIONI, SCISSIONI E CESSIONI DAZIENDE Per i conferimenti in denaro limposta si applica in misura fissa (250.000), Il conferimento dazienda assoggettato ad imposta in misura fissa Limposta proporzionale resta pertanto applicabile solo sui conferimenti dimmobili o di beni mobili diversi da denaro o aziende Anche le fusioni e le scissioni sono assoggettate ad imposta in misura fissa Gli atti che non comportano variazioni nellammontare complessivo dei conferimenti sono assoggettati ad imposta in misura fissa Resta imponibile la cessione dazienda I TRIBUTI MINORI E LIRAP LIRAP: IMPOSTA REGIONALE SUL VALORE AGGIUNTO DELLA PRODUZIONE Il tributo assoggetta a tassazione la differenza tra i ricavi o i compenso tipici dellattivit imprenditoriale o professionale ed i costi per lacquisto di materie prime, beni strumentali e servizi professionali e dimpresa. Sono irrilevanti ai fini del tributo: I proventi finanziari Le operazioni straordinarie Sono indetraibili dalla base imponibile: Retribuzioni ai dipendenti Interessi ed altri oneri finanziari La tassazione in capo al soggetto erogante dei salari e degli interessi passivi avviene perch questi sono comunque parte del valore aggiunto creato dallimpresa, anche se non se li tenuti limprenditore ma sono andati a finire nelle tasche dei dipendenti e dei finanziatori Alla base imponibile si applica unaliquota dipendente dalle scelte di ogni singola regione

 Stato, enti pubblici e non commerciali sono obbligati a versare limposta proporzionalmente alle retribuzioni Per banche ed enti equiparati prevista una speciale disciplina per la determinazione della base imponibile, dato che le attivit finanziarie sono oggetto dellattivit dimpresa CARATTERISTICHE DELLIRAP E CAPACIT CONTRIBUTIVA LIRAP ha posto dei problemi a proposito del principio di capacit contributiva. Per superarli si proposto di: Considerare come capacit contributiva loggettiva attitudine di una organizzazione a produrre reddito, a prescindere dalleffettiva produzione Considerare come capacit contributiva il principio del beneficio, cio lutilizzo di servizi pubblici da parte dei soggetti produttori Considerare come capacit contributiva il valore aggiunto prodotto presso limpresa, anche se poi questo valore non rimane tutto in capo allimprenditore ma va spartito con finanziatori e dipendenti Per questo motivo si capisce come non ci sia diritto di rivalsa giuridica in favore del soggetto passivo a carico dei dipendenti e dei finanziatori