07-08-09 Direct Costing, Costi Standard e Analisi Delle Varianze - Modalità Compatibilità

Sistemi di Controllo di Gestione
Direct costing,
7
Costi standard e
Analisi delle varianze
8
Sistemi di controllo- Analisi economiche per le decisioni aziendali 2/ed
R. N. Anthony, D. F. Hawkins, D. M. Macrì, K. A. Merchant 1
9
© Copyright © 2004 – The McGraw-Hill Companies srl
© The McGraw-Hill Companies, Inc., 2001
Sistemi a costo pieno
Absorption Costing (full costing system) Slide 19-8
e a costo variabile (direct* costing system)
Sistema a costi pieni Sistema a costi variabili
Costo unitario: Costo unitario:

Materiali diretti € 8 Materiali diretti € 8
Manodopera diretta 7 Manodopera diretta** 7
Costi generali di prod. variabili allocati 5 Costi generali var. di prod. 5
Costi generali di prod. fissi allocati 10 Costo unitario totale € 20
Costo unitario totale € 30
*Più raramente “variable costing", da una errata interpretazione di un articolo del 1936
** se ritenuto un costo variabile
Sistemi di controllo- Analisi economiche per le decisioni aziendali 2/ed © Copyright © 2004 – The McGraw-Hill Companies srl
La configurazione del costo del prodotto nei due sistemi
prodotto Sistemi a costi variabili Sistemi a costi pieni
• Materiali diretti • Materiali diretti
prodotto
costi di
costi di
• Manodopera diretta (*) • Manodopera diretta

• Costi generali variabili di • Costi generali di produzione
produzione (fissi e variabili)
periodo
costi di
periodo
costi di
• Costi generali fissi di
produzione
• Costi commerciali, generali • Costi commerciali, generali
e amministrativi e amministrativi
(*) se ritenuto un costo variabile
Absorption
Sistema Costing
a costo pieno Slide 19-9
Periodo 1
Ricavi (80 unità @ €50)……………………………… € 4.000

Costo dei beni venduti:
Rimanenze iniziali………………………….. € 0
Costo dei beni prodotti (100 unità x €30/unità) 3.000
Beni disponibili per la vendita………………… 3.000
meno: Rimanenze finali (20 unità x €30/unità)… -600
Costo dei beni venduti (80 unità x €30/unità)… 2.400
Margine lordo……………………………………… 1.600
meno: Costi di periodo:
Costi commerciali G & A…………………………... 1.400
Utile ante imposte…………………………………… € 200
VariableaCosting
Sistema costi variabili Slide 19-12
Periodo 1
Ricavi (80 unità @ € 50)……………………….. € 4.000
Rimanenze iniziali………………………..…… € 0
Costo dei beni prodotti (100 unità x 20 €/unità).. 2.000
meno: Rimanenze finali (20 unità x 20 €/unità)... -400
Costo dei beni venduti (80 unità x 20 €/unità)….. 1.600
Margine di contribuzione………………………….. 2.400
meno: Costi generali di produzione.. …………...€ 1.000
Costi commerciali A & G………………… 1.400
Tot. Costi di periodo: ………………………..… 2.400
Utile ante imposte…………………………………… € 0
Absorption
Sistema Costing
a costo pieno Slide 19-10
Periodo 2
Ricavi (120 unità @ €50)…………………..………… € 6.000

Rimanenze iniziali……………………… € 600
Costo dei beni prodotti (100 unità x €30/unità) 3.000
Beni disponibili per la vendita…………… 3.600
meno: Rimanenze finali (0 unità)……… 0
Costo dei beni venduti (120 unità x €30/unità )… 3.600
Margine lordo……………………………………..… 2.400
meno: Costi di periodo:
Costi commerciali G & A…………………………... 1.400
Utile ante imposte…………………………………… €1.000
VariableaCosting
Sistema costi variabili Slide 19-13
Periodo 2
Ricavi (120 unità @ € 50)……………………….. € 6.000
Rimanenze iniziali…………………………… € 400
Costo dei beni prodotti (100 unità x €20/unità)... 2.000
meno: Rimanenze finali (0 unità)……………... 0
Costo dei beni venduti (120 unità x €20/unità)… 2.400
Margine di contribuzione………………………….. 3.600
meno: Costi generali di produzione fissi…………€ 1.000
Costi commerciali A & G…………………1.400
Tot. Costi di periodo: ………………… 2.400
Utile ante imposte…………………………………... € 1.200
L’effetto sul Reddito del Periodo del
Variable Costing e del Full Costing
Variable vs. Full Costing
Produzione = Vendite Uguale Reddito
Produzione > Vendite Minore Reddito
Produzione < Vendite Maggiore Reddito
Costi di competenza del periodo attribuiti al conto economico:

CV: CF CP: CF/Qp x Qv Differenza CV-CP: CF/Qp x (Qp-Qv)
La principale differenza risiede nella contabilizzazione delle rimanenze:

il costo pieno rimanda alcuni elementi di costo (CGPF) al periodo successivo
Vantaggi dei sistemi a costo variabile rispetto
ai sistemi a costo pieno
• I costi fissi generali di produzione non sono allocati ai
prodotti e pertanto: (1) non si utilizza il relativo coefficiente
di allocazione e (2) non è necessaria la previsione del
volume standard di produzione;
• La varianza dei costi generali fissi di produzione (CGFP) è

una semplice differenza di costi di periodo;
• Vi è una netta separazione dei costi fissi da quelli variabili,

informazione utile per il controllo;
• Il costo del venduto dipende solo dalle vendite del mese e

non anche dal volume di produzione (nel costo pieno i CGFP
sono incorporati nei costi di prodotto)
Vantaggi dei sistemi a costo pieno rispetto
ai sistemi a costo variabile
• Si riduce il rischio di enfatizzare il margine di contribuzione e di
trascurare la gestione dei costi non variabili (costi “impegnati”)
• MdC sempre meno rilevante a causa della minore incidenza nel

tempo dei costi variabili rispetto ai costi totali (complessità, ecc.)
•
I sistemi a costi variabili
Bassa valorizzazione delle rimanenze e quindi possibile perdita di
sono utilizzati
interesse del management a ridurre i livellida
delleuna
rimanenze
• minoranza
Necessità di disporre di imprese
comunque di informazioni di costo pieno (ad
esempio per supporto alla definizione del prezzo normale)
• Impossibilità ai fini fiscali di valorizzare le rimanenze al solo costo

variabile, con conseguenti differenze tra valori gestionali e di bilancio
Il costo standard
Caratteristiche del costo standard

• In genere, costo unitario
• Preventivo, non consuntivo
• Un riferimento condiviso
• Realistico: stimolante (efficienza) ma
raggiungibile
• Soggetto ad aggiornamenti
L’uso dei costi standard • Prezzi normali di vendita
• Preventivi
• …
• Base per il controllo della performance

Prodotti identici hanno lo
stesso costo
Per confrontare, ad esempio, il
• Utilità nel processo decisionale costo complessivo effettivo di
m.p. con quello programmato
• Misurazione razionale del costo dei prodotti
• Mezzo per ridurre le registrazioni contabili
Spesso non è conveniente

Un sistema a costi std richiede comunque rilevare i valori effettivi
il calcolo dei valori standard

Terminologia
• Costo standard Costi programmati

(unitari o totali)
• Costo di budget
• Scheda del costo standard
w distinta base • Dati economici interni
w ciclo di lavorazione • Dati economici esterni

• Variabili non finanziarie
• Costo standard dei materiali diretti
• Costo standard della manodopera diretta
• Scostamenti e valori di riferimento (benchmark)
Standard
Scheda deiCost
costiSheet
standard Slide 19-1
Distinta base: Quantità Prezzo/costo Costo

Descrizione Standard Standard totale
Materiale X 120 cm2 € 0,05 € 6,00
Componente Y 6 unità 2,50 15,00
Componente Z 1 unità 24,50 24,50
Costo std materiali diretti € 45,50
Operazioni di trasformazione: Tempo Costo h Costo
Descrizione Standard Standard totale
Lavorare il materiale X 0.60 ore € 12,50 € 7,50
Lavorare il componente Y 0.20 ore 12,50 2,50
Assemblare Y con Z 0.05 ore 9,00 0,45
Controllare la qualità e confezionare 0.15 ore 9,00 0,35
Costo totale std mod 1.00 ora € 11,80
Costi generali di produzione (1 ora x 17,70 €/h mod) 17,70
Costo unitario standard € 75,00
Sistemi a costi standard
Differenze tra valori
In un sistema a costi standard sono
effettivi e valori
aggiunti i seguenti conti di rilevazione:
programmati
conti di scostamento o di varianza
• Varianza di prezzo dei materiali diretti
materiali
varianza
di costo
• Varianza di impiego dei materiali diretti
• Varianza di costo della manodopera diretta*
• Varianza dei costi generali di produzione**
• Varianza dei costi generali non di produzione
* Si può anche scindere in varianza di prezzo e di impiego (o efficienza) di MdO
**Si può anche scindere in varianza di volume e di spesa
Material
La Price
varianza Variance
di prezzo dei materiali diretti Slide 19-2
Un’impresa ha acquistato QE = quantità effettiva

2.500 kg di materiali a
PE = prezzo effettivo
€ 1,95 al kg. Il costo standard
è stato fissato in € 2,00/kg PS = prezzo standard
Poichè l’impresa ha pagato i

Varianza di prezzo m.d. = (QE x PS) - (QE x PE)
materiali meno del costo
programmato=(costoQE x (PSstd),
-PE)
si verifica una varianza
Varianza di prezzo m.d. = 2.500 x (€ 2,00 - € 1,95)
favorevole di € 125
Varianza favorevole di prezzo m.d. = € 125
Material
La Usage
varianza Variance
di impiego dei materiali diretti Slide 19-3
L’impresa ha utilizzato 1.950

QE = quantità effettiva
kg per realizzare 1.000 unità
di output. Ci si aspettava che PE = prezzo effettivo
ciascuna unità richiedesse 2 kg PS = prezzo standard
di materiale. Il costo standard QS = quantità standard
è € 2,00/kg
Varianza Poiché
di impiego =
l’impresa (QSimpiegato
ha x PS) - (QE x PS)
50 grammi in meno di materiale
= (QS - QE)per unità
x PS
(1.950 vs. 2.000), si verifica una varianza
favorevole
Varianza di € 100= (50
di impiego grammi/unità
(2.000–1.950) Kg xx 21.000
€/kg
unità x 0,002 €/grammo)
Varianza favorevole = € 100
Le due varianze dei materiali diretti:
rappresentazione geometrica
€ 4/kg
Prezzo unitario std € 5/kg
Prezzo unitario effettivo

Costo standard:
Costo effettivo:
900 kg x € 4/kg
825 kg x € 5/kg
= € 3.600
= € 4.125
900
Quantità std 825
Quantità effettiva
Input unitario standard (QSu): 9 kg per unità
Prezzo Standard (PS) € 4 per kg
Quantità utilizzata effettiva (QE) 825 kg
Prezzo effettivo (PE) € 5 per kg
Unità prodotte (unità): 100
Le due varianze dei materiali diretti:
rappresentazione geometrica
effettivo
€ 5/kg Varianza di prezzo
€ 4/kg € (1) x 825 = € 825 S
Prezzo unitario Varianza di impiego

standard 75 x € 4 = 300 F
Quantità 825 900

standard
effettiva
Diagramma delle varianze dei materiali diretti
Cambia l’input unitario Cambia il prezzo
Input unitario std Input unitario effettivo Input unitario effettivo

x q.tà di output effettiva x q.tà di output effettiva x q.tà di output effettiva
x prezzo std x prezzo std x prezzo effettivo
9 x 100 x 4 € 8,25 x 100 x 4 € 8,25 x 100 x 5 €

= 3.600 € = 3.300 € = 4.125 €
Varianza di Varianza di
impiego = €300 F prezzo = €825 S
Varianza totale = €525 S
Le variabili di colonne contigue sono modificate una alla volta

La varianza congiunta dei materiali diretti
Qe = q.tà effettiva Qst = q.tà std

Pe = prezzo effettivo Pst = prezzo std
Costo effettivo = Qe × Pe = (Qst + DQ) × (Pst + DP) =
= Qst × Pst + Pst × DQ + Qst × DP + DQ × DP
Varianza = Costo effettivo – Costo standard (Qst × Pst )
Varianza = Pst × DQ + Qst × DP + DQ × DP

impiego prezzo
È responsabilità degli Acquisti comprare al prezzo std
anche se la quantità è superiore a quella programmata
Qe × DP
Labor
La Rate Variance
varianza di costo della manodopera direttaSlide 19-4
Il costo orario std della mod è

€ 10/h. Le ore std sono 7000. Cos = costo orario standard
Nel periodo sono state CoE = costo orario effettivo
Poiché
impiegate 8.000 il un
ore ad costo effettivo della
He = ore effettive
costoMOD
orarioèeffettivo
maggioredi delHs
costo
= ore Std, allora
standard
lo scostamento è sfavorevole
€ 10,50/ora
Varianza di mod = (Hs x Cos) – ( He x Coe)
Varianza di mod = (7.000 x 10) – (8.000 x 10,5)
Varianza sfavorevole = € -14.000
Dipende congiuntamente
dalla differenza tra
(1) COs vs. COe
(2) Hs vs. He
*Varianza diVariance
Labor Rate prezzo e di impiego Slide 19-4
della MdO diretta
Il costo orario std della mod è € Cos = costo orario standard
10/h. Le ore std sono 7000. Nel
CoE = costo orario effettivo
periodo sono state impiegate
He = ore effettive
8.000 h ad un costo orario
effettivo di € 10,50/ora Hs = ore standard
Varianza di tempo (eff.) = (Hs x Cos) – ( He x Cos)

Varianza di tempo (eff.) = (7.000 x 10) – (8.000 x 10)
Varianza sfavorevole (eff.) = € -10.000
Varianza di prezzo = (He x Cos) – ( He x Coe)

Varianza di prezzo = (8.000 x 10) – (8.000 x 10,5)
Varianza sfavorevole (prezzo) = € -4.000
Varianza congiunta della manodopera diretta
He = ore effettive Hst = ore std

Ce = costo orario effettivo Cst = costo orario std
Costo effettivo = He × Ce = (Hst + DH) × (Cst + DC) =
= Hst × Cst + Cst × DH + Hst × DC + DH × DC
Varianza = Costo effettivo – Costo standard (Hst × Cst )
Varianza = Cst × DH + Hst × DC + DH × DC

impiego costo orario
È responsabilità del Personale retribuire al costo orario std
anche se le ore sono superiori a quelle programmate
He × DC
La dinamica dei costi generali di produzione
CT = CFT + (CVU x X)
CT = € 500 + (€ 1 x 1.000)
CT = € 1.500
CT = Costi generali di produzione totali

CTF = Costi generali fissi totali
CVU = Costo unitario variabile generale
X = Volume di produzione (unità)
La dinamica dei costi generali di produzione
Costi generali
programmati e assorbiti
Costo totale (CT)

Costi assorbiti
in corrispondenza del
volume standard
Budget flessibile
La modalità di allocazione
CVU trattano gli overhead come
se fossero costi variabili,
mentre la dinamica effettiva
CFT degli Volume
overhead è quella di
costi semivariabili
standard (S)
Ca = Coefficiente allocaz.
(Cu vol std)
Volume di produzione (X)

L’assorbimento dei costi generali di produzione
I costi fissi generali programmati sono 500 €, il

costo variabile generale programmato è 1€/unità e il
volume standard è di 1.000 unità.
CFT + (CVu x Qs) CFT

COEFFa = = CVu +
Qs Qs
500 € + (1€ x 1.000)

COEFFa =
1.000
COEFFa = 1,50 €/u: costi generali per unità
(come variabili)
La varianza dei costi generali di produzione
La varianza dei costi generali di produzione
è la differenza fra i costi generali di
produzione effettivamente sostenuti
e quelli assorbiti, cioè allocati ai prodotti:
se positiva è sfavorevole (cioè un costo)
La varianza di volume di produzione:
il budget flessibile
Volume Budget Flessibile Assorbiti

effettivo (X) [€ 500 + (€ 1 x X)] (€ 1.50 x X) Varianza
800 € 1.300 € 1.200 € - 100
sotto
900 1.400 1.350 - 50
1.000 (std) 1.500 1.500 0
1.100 1.600 1.650 + 50 sovra
1.200 1.700 1.800 + 100
Valori programmati (stime) in

corrispondenza di diversi volumi Lo scostamento è nullo solo se
Volume effettivo = Volume std
I costi generali di produzione
sovrassorbiti
sottoassorbiti
Costi generali di produzione

b iti
Costi di budget (costi sor
s
assorbiti al volume Effettivi sti a
standard) a co
ine
L
ea del
Li n
get
bud
Bdg flessibile
CVU
TFC Assorbiti
Volume effettivo Volume
standard (S)
Coeffa
Volume di produzione (X)

I costi generali di produzione
Costi generali
iti
rb
di produzione
so
as
Varianza di
ti
os
volume: porzione dget
ac
bu
del
ne
di varianza totale ea
Lin
Li
determinata solo Budget flessibile
dalla differenza tra
volume standard e Varianza di spesa:
volume effettivo differenza tra il costo che si
sarebbe dovuto sostenere in
corrispondenza del volume F
S effettivo e il costo effettivo
Effettivi
Varianza
Assorbiti (allocati totale S Volume di
ai prodotti) produzione (X)
Il calcolo della varianza degli overhead
1. La varianza totale è pari alla differenza tra i costi effettivi
e i costi assorbiti (Vt = Ce – Ca)
2. La varianza di spesa è pari alla differenza tra i costi
effettivi e i costi del budget flessibile sempre in
corrispondenza del livello effettivo di volume (Vs = Ce – Cb)
Questa varianza si può anche scomporre nelle due varianze di prezzo e di
impiego relative ai singoli costi indiretti inclusi negli overhead
3. La varianza di volume è pari alla differenza tra i costi del

budget flessibile e i costi assorbiti in corrispondenza del
livello effettivo di volume (Vv = Cb – Ca)
Questa varianza non dipende dai costi effettivi, ma solo dal fatto che si è
ottenuto un volume effettivo diverso dal volume standard: se Qeff < Qstd,
si hanno costi sotto-assorbiti e varianza sfavorevole (positiva), e viceversa
• Il volume effettivo in un certo periodo è di 900 unità
• I costi generali effettivi sono € 1.380
• I costi generali fissi programmati del periodo sono € 500
• Il costo generale variabile unitario std è pari a € 1/unità
• Il volume standard (normale) del periodo è di 1.000 unità
• Il coefficiente di allocazione degli overhead è pari a € 1,5/unità
Costi del budget flessibile al volume effettivo = € 500 + (€ 1 x 900) = € 1.400

Costi assorbiti in corrispondenza volume effettivo = € 1.50 x 900 = € 1.350
Varianza totale = Effettivi - Assorbiti = € 1.380 - € 1.350 = € 30 S

Varianza di spesa = Effettivi - Bdg fless. = € 1.380 - € 1.400 = € - 20 F
Varianza di volume = Bdg fless. – Assorbiti = € 1.400 - € 1.350 = € 50 S
Overhead assorbiti Overhead budget flessibile Overhead effettivi

(volume effettivo x (budget flessibile (costi sostenuti)
coeff. allocazione) al volume effettivo)
900 x € 1.50 500 + (€ 1 x 900)

= € 1.350 = € 1.400 € 1.380
Varianza di Varianza di spesa
volume = € 50 S = € 20 F
Varianza totale
(netta) = € 30 S
Il volume delle vendite del periodo
non svolge alcun ruolo nella contabilizzazione
dei costi generali di produzione
Come si usano le varianze degli overheads
• I manager di produzione sono normalmente responsabili della

varianza di spesa
• Concentrare l’attenzione su varianze di spesa significative in

relazione ai singoli elementi di costo degli overheads
• Raramente il volume di un mese è 1/12 del volume std, sicché

la varianza di volume è poco significativa su base mensile
• Possono i manager di produzione essere responsabili della

differenza tra volume programmato e volume effettivo?
La varianza di volume non
Non confondere il dipende comunque dal volume
volume std di un mese programmato per quel mese,
con il volume ma dal volume std
programmato del mese
I costi della capacità inutilizzata
• Possibili basi di allocazione dei costi da capacità:

w Volume effettivo (ciò che abbiamo fatto)
w Volume di budget (ciò che pensiamo di fare)
w Volume della capacità pratica (ciò che potremmo fare)
• Evidenziare i costi di capacità inutilizzata attraverso un

conto varianza di volume invece di nasconderli nei prodotti
(uso della capacità pratica)
• Varianza della capacità inutilizzata: utile per la

determinazione del prezzo dei prodotti, altrimenti distorto:
"avvitamento della domanda": bassi volumi di budget flex
aumentano il Cu (Coeff.alloc.pred.) e quindi i prezzi prodotti
Sistemi di Controllo di Gestione
L’analisi degli
scostamenti dei costi
non di produzione
Come interpretare le variazioni del risultato
economico
Risultato economico consuntivo 300
Risultato economico di budget 450
Varianza di risultato - 150 Sfavorevole
La forma più sintetica di varianza del risultato economico

dice soltanto che il reddito conseguito è 2/3 di quello atteso
La varianza dell’utile netto può essere scomposta in diverse

componenti ciascuna riconducibile a uno specifico fattore
Il processo analitico di scomposizione
Lo schema di scomposizione fa proprie le seguenti idee:
• Identificare i principali fattori (variabili causali) che influenzano

l’utile e su questa base scomporre la varianza totale dell’utile netto
• Valutare l’effetto di ogni fattore modificando un fattore per volta

(si assume che i fattori agiscano indipendentemente sul reddito)
• Accrescere il livello di analisi gradualmente e in sequenza
• Arrestare il processo quando i costi non giustificano i benefici - per

complessità e affidabilità di un ulteriore livello di scomposizione
• Valutare sinteticamente tutte le varianze per trarre un giudizio

significativo sulle performance manageriali
Un possibile schema di
scomposizione delle varianze
Varianza totale =
Livello 0
Reddito effettivo – reddito di budget
Varianza del Varianza componenti accessorie,

1° livello Risultato Operativo straordinarie e imposte sul reddito
Varianze Varianza dei Varianza dei costi di

2° livello commerciali costi G&A produzione
Riconducibili ad Le tre principali

altrettante aree di varianze
responsabilità
Varianza totale = Reddito
Livello 0
effettivo – reddito di budget


Varianza dei Varianza della Varianza degli

3° livello Mater. diretti MOD Overhead
Varianza Varianza Varianza Varianza Varianza Varianza

4° livello prezzo impiego costo h efficienza volume spesa
Livello 0


Varianza
3° livello singole voci
costi G&A
Livello 0


Varianza dei costi Varianza del

3° livello comm. di periodo margine lordo
Var. singole voci V. volume V. margine Var.

4° livello costi commerciali vendite unitario Mix
Varianza volume Varianza quota

5° livello del settore mercato
I tre tipi principali di varianze Slide 21-1
Risultato operativo < > Risultato di budget ?
1. Varianze commerciali
(riconducibili alla funzione Commerciale)
2. Varianze dei costi generali & amministrativi

(riconducibili al Top Management e agli staff)
3. Varianze dei costi di produzione

(riconducibili alla funzione Produzione)
Schema di sintesi delle varianze
Varianza del
risultato operativo
Varianza Varianze dei costi Varianze costi di

commerciale amministrativi e generali produzione
Le varianze dei costi A&G
Costi di periodo A&G: Budget Effettivo Varianze
Stipendi 34.000 33.000 -1.000 F

Consulenze di direzione 8.000 8.500 500 S
Viaggi e trasferte 2.500 3.000 500 S
Sistema informativo 19.000 21.000 2.000 S
Cancelleria e telefoniche 3.500 3.200 -300 F
Auto aziendali 4.000 3.800 -200 F
Altri costi di periodo 1.000 1.000 0 F
Totali 72.000 73.500 1.500 S
Si tratta di costi per lo più discrezionali, sicché l’importo

corretto è una questione di giudizio. Non esiste alcun modo
automatico per valutare se maggiori o minori costi siano giustificati
Varianza del
risultato operativo
Varianze Varianze costi Varianze dei costi

commerciali amministrativi e generali di produzione
Obiettivi tipici della funzione commerciale
1. Garantire il margine lordo di budget
2. Conseguire questo obiettivo compatibilmente

con il vincolo di non superare i costi
commerciali di periodo presenti nel budget
L’obiettivo è la generazione del margine lordo,

non l’aumento dei volumi!
La varianza dei costi commerciali di periodo
Varianze
commerciali

commerciali margine lordo
Varianza delle singole voci Varianza di Varianza del Varianza

dei costi di periodo volume delle margine di
commerciali vendite unitario mix
Varianza di volume Varianza di quota

del settore di mercato
La varianza dei costi commerciali di periodo
Costi di periodo commerciali: Budget Effettivo Varianze
Costi promozionali 20.000 22.000 2.000 S

Costi di pubblicità 35.000 37.000 2.000 S
Trasferte 12.000 10.000 -2.000 F
Visite agli agenti 11.000 9.000 -2.000 F
Meeting annuale 18.000 17.500 -500 F
Fiere 27.000 29.000 2.000 S
Altri costi di periodo 3.000 3.300 300 S
Totali 126.000 127.800 1.800 S
Si tratta di costi per lo più discrezionali, sicché l’importo

corretto è una questione di giudizio. Non esiste alcun modo
automatico per valutare se maggiori o minori costi siano giustificati
Varianza
commerciale

commerciali di periodo margine lordo

dei costi commerciali volume delle margine lordo del
di periodo vendite unitario mix

Componenti della varianza del margine lordo
La varianza del Margine lordo è la
differenza tra MgL programmato e
MgL effettivo entrambi calcolati
utilizzando
Effettivo ilProgrammato
costo std del prodotto
Differenza
Il commerciale
Volume di vendita (q.tà) non è900
responsabile1.000
del -100
costo(€)del venduto e pertanto
Prezzo di vendita 33 il margine
32 +1
Costo standard lordo
unitarioviene
(€) calcolato22
– nell’ambito 22
Margine unitariodell’analisi
(€) 11
delle varianze – come 10
differenza
Margine lordo (€) tra ricavi9.900
e costi standard*
10.000 -100
Il Commerciale non è
responsabile dei costi *Nei sistemi direct costing, al posto
produzione del margine lordo si considera il
margine di contribuzione
Perché non scomporre la varianza del MGL nelle
singole varianze di ricavo e di costo del venduto?
Programmati Effettivi
Valori Unità Valori Unità Valori Varianza
unitari (*) totali totali
Ricavi da vendite 25 1.000 25.000 800 20.000 5.000 S

Costo del venduto 15 1.000 15.000 800 12.000 3.000 F
Margine lordo 10 10.000 8.000 2.000 S
(*) Valori unitari programmati coincidenti con i valori effettivi

La varianza del solo ricavo sopravvaluta necessariamente
l’impatto sul reddito della contrazione dei volumi poiché:
questa varianza viene in realtà parzialmente compensata dalla

varianza favorevole del costo del venduto
Varianze
commerciali


Componenti della varianza del margine lordo
ü Varianza di volume delle vendite
D Volume x Margine unitario di budget = Varianza di volume

(100) x € 10 = € 1.000 S
ü Varianza del margine unitario
D Margine unitario x Volume effettivo = Varianza del margine unitario

€1 x 900 = € 900 F
ü Varianza del margine lordo
Margine lordo effettivo - Margine lordo di budget = Varianza netta

€ 900 - € 1.000 = € 100 S
Varianza margine unitario = varianza prezzo di vendita?
Varianza margine unitario = D Margine unitario x Volume effettivo
D Margine unitario = (PrezzoEff – CostoEff) – (Pbdg – Costostd)
se: CostoEff = Costostd

(Cstd invariato)
allora:
Varianza margine unitario = Varianza Prezzo
Attenzione all'inflazione!
Uno schema per strutturare la scomposizione
Volume programmato x Volume effettivo x Volume effettivo x

margine unit. programm. margine unit. programm. margine unit. effett.
(VPMP) (VEMP) (VEME)
1.000 x € 10 900 x € 10 900 x € 11

= € 10.000 = € 9.000 = € 9.900
Varianza di volume Varianza di margine
€ 1.000 S unitario = € 900 F
Varianza del margine lordo = € 100 S
cambia una sola cambia una sola

variabile alla volta variabile alla volta
Varianze dei costi

commerciali



Ulteriore scomposizione della varianza di volume
ü Varianza di volume del settore
D Volume di settore x Quota di mercato programmata

x Margine unitario programmato
ü Varianza di quota di mercato
D Quota di mercato x Volume effettivo del settore

x Margine unitario programmato
Ulteriore scomposizione della varianza di volume
Volume settore di budget Volume settore effettivo Volume settore effettivo

x x x
Quota di budget Quota di budget Quota effettiva
x x x
Margine di budget Margine di budget Margine di budget
10.000 10.500 10.500
x x x
10% 10% 8,6%
x x x
10 10 10
10.000 10.500 9.000

del settore = € 500F di mercato = € 1.500S
Varianza volume = € 1.000 S

La varianza del margine lordo
La varianza complessiva non ha un grande significato:

prestazioni positive e negative possono compensarsi tra di loro
Mercato
VARIANZE
1. : varianza +
Linee di prodotto
2. : varianza -
Filiale S varianza = ?
Agente …
Schema di sintesi delle varianze Scostamento del
margine lordo
determinato dalla
Varianze differenza tra mix
ipotizzato ed effettivo
commerciali



La varianza del mix delle vendite
Varianza di mix relativa al prodotto i-esimo

= Differenza tra quantità
venduta e quantità
programmata
(Mix % programmato – Mix % effettivo) x Volume effettivo

x
Margine programmato
Prodotto i-esimo:
Volume di vendita effettivo (q.tà) 900
Mix % programmato sul volume di vendita 30
Mix % effettivo sul volume di vendita 20
Margine unitario programmato 9
Varianza di mix del prodotto i-esimo ([0.3-0.2] x 900 x 9) 810 S
Valori programmati (budget) Valori effettivi

Volume Margine Volume Margine
Prodotto Mix (%) Unità Unitario Totali Prodotto Mix (%) Unità 0 Unitario Totali
A 30% 300 9,0 2.700 A 20% 180 9,5 1.710
B 40% 400 10,0 4.000 B 40% 360 11,0 3.960
C 30% 300 11,0 3.300 C 40% 360 11,8 4.230
100% 1.000 10,0 10.000 100% 900 11,0 9.900
Volume programmato Volume effettivo Volume effettivo Volume effettivo

x x x x
mix programmato mix programmato mix effettivo mix effettivo
x x x x
margine programmato margine programmato margine programmato margine effettivo
Varianza di Varianza del Varianza di

volume mix delle vendite margine unitario
Varianza totale
Valori programmati (budget) Valori effettivi

Volume Margine Volume Margine
Prodotto Mix (%) Unità Unitario Totali Prodotto Mix (%) Unità 0 Unitario Totali
A 30% 300 9,0 2.700 A 20% 180 9,5 1.710
B 40% 400 10,0 4.000 B 40% 360 11,0 3.960
C 30% 300 11,0 3.300 C 40% 360 11,8 4.230
100% 1.000 10,0 10.000 100% 900 11,0 9.900

x x x x
x x x x
1.000 900 900 900

A 30% 30% 20% 20%
9,0 9,0 9,0 9,5
2.700 270 S 2.430 810 S 1.620 90 F 1.710
B …. ….
C …. ….
x x x x
x x x x
1.000 900 900 900
A 30% 30% 20% 20%
9,0 9,0 9,0 9,5
2.700 270 S 2.430 810 S 1.620 90 F 1.710
1.000 900 900 900

B 40% 40% 40% 40%
10,0 10,0 10,0 11,0
4.000 400 S 3.600 0F 3.600 360 F 3.960
1.000 900 900 900

C 30% 30% 40% 40%
11,0 11,0 11,0 11,8
3.300 330 S 2.970 990 F 3.960 270 F 4.230
10.000 1.000 S 9.000 180 F 9.180 720 F 9.900
Varianza di Varianza del Varianza di

volume (1.000 S) mix delle vendite (180 F) mgl. unit. (720 F)
Varianza totale = 100 S

La varianza del mix delle vendite (formula semplificata)
Varianza di mix
=
(Margine medio programmato* in corrispondenza del mix effettivo

-
Margine medio programmato* in corrispondenza del mix progr.)
x
Volume effettivo
Questa formula semplificata
non rileva il contributo di
ciascun prodotto
*Margine totale diviso il numero di unità dei prodotti

[(9x180+10x360+11x360)/900 – 10.000/1.000] x 900 = (10,2 – 10) x 900 = 180 F
I limiti dell’analisi della varianza
• Sebbene l’analisi identifichi “dove” le varianze si manifestano,

non dice niente sulle cause che hanno determinato gli
scostamenti, né su come intervenire per migliorare la situazione
• I reports mostrano ciò che avviene, ma non gli effetti futuri

delle decisioni. Ad esempio, ridotti costi di formazione
producono, nel breve, varianze positive, ma l’effetto nel lungo
periodo può essere negativo
• Non esiste una modalità generale per distinguere le varianze

significative da quelle insignificanti
• Al crescere della sintesi dei report, vengono compensate

varianze con significato diverso: possibili errori interpretativi

07-08-09 Direct Costing, Costi Standard e Analisi Delle Varianze - Modalità Compatibilità

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07-08-09 Direct Costing, Costi Standard e Analisi Delle Varianze - Modalità Compatibilità

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Sistemi di Controllo di Gestione

Sistema a costi pieni Sistema a costi variabili

Costo unitario: Costo unitario:

prodotto Sistemi a costi variabili Sistemi a costi pieni

• Materiali diretti • Materiali diretti

• Manodopera diretta (*) • Manodopera diretta

(*) se ritenuto un costo variabile

Ricavi (80 unità @ €50)……………………………… € 4.000

Ricavi (120 unità @ €50)…………………..………… € 6.000

Variable vs. Full Costing

Produzione = Vendite Uguale Reddito

Produzione > Vendite Minore Reddito

Produzione < Vendite Maggiore Reddito

Costi di competenza del periodo attribuiti al conto economico:

La principale differenza risiede nella contabilizzazione delle rimanenze:

• La varianza dei costi generali fissi di produzione (CGFP) è

• Vi è una netta separazione dei costi fissi da quelli variabili,

• Il costo del venduto dipende solo dalle vendite del mese e

• MdC sempre meno rilevante a causa della minore incidenza nel

• Impossibilità ai fini fiscali di valorizzare le rimanenze al solo costo

Caratteristiche del costo standard

• Base per il controllo della performance

• Misurazione razionale del costo dei prodotti

• Mezzo per ridurre le registrazioni contabili

Spesso non è conveniente

il calcolo dei valori standard

• Costo standard Costi programmati

w ciclo di lavorazione • Dati economici esterni

Distinta base: Quantità Prezzo/costo Costo

• Varianza di prezzo dei materiali diretti

Un’impresa ha acquistato QE = quantità effettiva

Poichè l’impresa ha pagato i

L’impresa ha utilizzato 1.950

Prezzo unitario effettivo

Prezzo unitario Varianza di impiego

Quantità 825 900

Cambia l’input unitario Cambia il prezzo

Input unitario std Input unitario effettivo Input unitario effettivo

9 x 100 x 4 € 8,25 x 100 x 4 € 8,25 x 100 x 5 €

Varianza totale = €525 S

Le variabili di colonne contigue sono modificate una alla volta

Qe = q.tà effettiva Qst = q.tà std

Costo effettivo = Qe × Pe = (Qst + DQ) × (Pst + DP) =

= Qst × Pst + Pst × DQ + Qst × DP + DQ × DP

Varianza = Costo effettivo – Costo standard (Qst × Pst )

Varianza = Pst × DQ + Qst × DP + DQ × DP

Il costo orario std della mod è

Varianza di tempo (eff.) = (Hs x Cos) – ( He x Cos)

Varianza di prezzo = (He x Cos) – ( He x Coe)

He = ore effettive Hst = ore std

Costo effettivo = He × Ce = (Hst + DH) × (Cst + DC) =

= Hst × Cst + Cst × DH + Hst × DC + DH × DC

Varianza = Costo effettivo – Costo standard (Hst × Cst )

Varianza = Cst × DH + Hst × DC + DH × DC

CT = Costi generali di produzione totali

Costo totale (CT)

Volume di produzione (X)

I costi fissi generali programmati sono 500 €, il

CFT + (CVu x Qs) CFT

500 € + (1€ x 1.000)

La varianza dei costi generali di produzione

è la differenza fra i costi generali di

produzione effettivamente sostenuti