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ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

PARTE I: NOZIONI GENERALI


CAPITOLO 1: ISTITUTI
Tributo:
Nel nostro ordinamento non esiste una definizione di tributo < tradizionalmente considerato in
ragione del suo scopo <:
Entrate destinate a finanziare spese indivisibili = IMPOSTE

divisibili = TASSE
Dallinfluenza della dottrina tedesca assimiliamo la sua caratteristica di essere espressione della
sovranit (derivante dal fatto che obbligatoria perch imposta con un atto dellautorit) questo
ci consente solo di distinguerlo dalle entrate di diritto privato.
Analizzandolo in relazione ai suoi effetti comporta il sorgere di unobbligazione.

fatto generatore un fatto economico, che lo distingue dalle


sanzioni pecuniarie (fatto generatore fatto illecito).
Analizzandolo infine in relazione alla funzione fiscale.
Di regola non hanno una destinazione specifica, alcuni per fanno eccezione ES Tributi di scopo o
parafiscali.
Concludendo della definizione tradizionale teniamo tutto tranne il riferimento allo scopo fiscale
perch ce ne sono anche con scopo extrafiscale.
< TRIBUTO = istituto giuridico che, racchiudendo una prestazione obbligatoria imposta,
collegata ad un fatto economico, attua il concorso di tutti al finanziamento della spesa
pubblica.
Classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi
Tributo = genus, che comprende:
1. IMPOSTA = E il tributo x eccellenza, si caratterizza x avere come presupposto un fatto
posto in essere dal soggetto passivo = cio un evento cui sono estranei lente e lattivit
pubblica (ES stipulazione contratto)
2. TASSA = Qui il presupposto un atto pubblico (ES tasse sulle concessioni governative) o
unattivit pubblica (ES tasse x la raccolta dei rifiuti). E un po un istituto di confine tra i
proventi pubblici di natura non tributaria e quelli di diritto privato. Ci che distingue la tassa
dallentrata di diritto privato la sua coattivit = obbligatoriet (< se avr base contrattuale
avr invece natura privatistica).
3. CONTRIBUTO = Ha come presupposto larricchimento che determinate categorie di
soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera pubblica destinata alla collettivit
indistintamente.
4. (MONOPOLIO FISCALE) = Alcuni includono anche questo. E giusto? Se la definizione di
tributo imperniata sui suoi caratteri strutturali no; invece se ci si basa solo sulla sua
funzione s, quando ha lo scopo di procurare entrate.
Nozione allargata di tributo e sua rilevanza
Oggi se si vuole conservare la definizione tradizionale bisogna constatare per che non vale al fine
di definire lambito di applicazione degli Artt 23 e 53 Cost.
Art 23 Cost Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in
base alla legge, secondo la giurisprudenza cost il concetto che troviamo qui di prestazione
imposta pi ampio di quello di tributo.
Art 53 Cost Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit
contributiva, prescinde dalla qualificazione tributaria della prestazione Corte Cost non
applica questo Art. alle tasse.

< Il concetto di tributo non necessariamente uno soltanto, ma vi possono essere + concetti, in
relazione alle molteplici norme, alla cui interpretazione finalizzato. < la nozione tradizionale va
confrontata con una pi ampia, elaborata dalla giurisprudenza proprio a questo scopo.
La giurisprudenza considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva (< senza consenso
dellobbligato) purch non rappresentino il corrispettivo privatistico di una prestazione dellente
impositore.
Questa nozione + ampia non vale per x delimitare lambito di applicazione delle norme
comunitarie e delle convenzioni internazionali.
Il diritto tributario e le sue partizioni interne
Secondo le tradizionali partizioni il diritto tributario fa parte del diritto finanziario, a sua volta parte
del diritto amministrativo. Tuttavia il diritto tributario non un settore omogeneo < al suo interno
troviamo 3 tipi di norme:
1. X ogni tributo dobbiamo distinguere la sua Disciplina formale dalla Disciplina
sostanziale = complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono il presupposto, le
esenzioni, i sogg passivi La disciplina sostanziale di ciascun tributo un corpo normativo
autonomo rispetto agli altri settori del diritto, autonomia che diventa importante quando ad
ES ci sono delle lacune < integrazione mediante estensione analogica di norme di altri
settori. Allinterno di sta disciplina sostanziale distinguiamo anche le norme con finalit
fiscale da quelle con scopi extrafiscali.
2. Le norme che disciplinano lattuazione dei tributi sono pure autonome rispetto agli altri
settori dellordinamento, ma qui lautonomia + blanda. Anche i complessi normativi che
hanno x oggetto le sanzioni e i processi tributari sono da distinguere da quelli
amministrative e penali.
3. Troviamo norme con oggetto tributario in altri settori dellordinamento ( costituzionali,
processuali, internazionali, comunitarie), che, a seconda delle esigenze e dei punti di vista
saranno da ascrivere al diritto tributario oppure a quello cost, process, internaz)
CAPITOLO 2: LE FONTI
Potest legislativa in materia tributaria
Esclusiva dello Stato di disciplinare il sistema tributario statale e stabilire i principi
fondamentali del sistema tributario complessivo
Concorrente delle Regioni coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario
Residuale delle Regioni tributi regionali e locali
La riserva di legge
Art. 23 Cost contiene una riserva di legge relativa = la legge pu porre solo le basi della
disciplina, lasciando al potere esecutivo il compito di completarla mediante regolamento, derivante
dai principi + classici delle democrazie liberali, con funzione di tutelare la libert e la propriet dei
singoli.
Inoltre, come ogni altra norma, anche lArt 23 va visto nellottica dei valori cost < principio
democratico.
Esegesi dellArt 23
I problemi esegetici (interpretativi) posti da questo Art sono 3:
1. Nozione di prestazione imposta presupposto il principio x cui le prestazioni coattive dei
singoli, a favore degli enti pubblici, rappresentando una limitazione della propriet e libert
individuali < possono essere stabilite solo con legge; inoltre da notare il fatto che parla sia di
patrimoni (da leggersi nella nozione + ampia del termine rispetto a quella tradizionale) che
di personali
2. Nozione di legge si intende non soltanto ordinaria ma ogni atto normativo avente
efficacia formale di legge (d.l. e d.lgs.) < anche la legge regionale. X quanto riguarda il suo

rapporto con le leggi comunitarie chiaro che esse non violano la riserva in quanto lItalia,
avendo aderito al Trattato, ha operato una limitazione della propria sovranit
3. Nozione di base legislativa La riserva non assoluta < richiede che le prestazioni
imposte abbiano soltanto una base legislativa, ma in concreto quali elementi della
disciplina di un tributo devono avere fonte legislativa? Innanzi tutto vale solo x le norme
impositrici di prestazioni (non anche quelle di accertamento e riscossione); inoltre la legge
a dover determinare il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e laliquota.
Le leggi dello Stato. Lo Statuto dei diritti del contribuente
Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (x ovvie ragioni) e non
possono essere approvate con la legge di bilancio perch si voluto conservare la distinzione tra
leggi sostanziali (su tributi e spese) e legge formale di approvazione del bilancio.
Importanti disposizioni (di varia natura) sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente; In
sintesi lo Statuto (emanato con legge 27 luglio 200, n. 212) contiene:
1. Norme che il legislatore rivolge a se stesso, con oggetto le leggi tributarie;
2. Norme sul procedimento dimposizione (che prevedono obblighi a carico della PA)
3. Norme in materia di compensazione, interessi di mora, non applicabilit di sanzioni
amministrative;
4. Disciplina dellinterpello ordinario;
5. Disciplina del Garante del contribuente.
Parlano di fonti nello Statuto troviamo 4 importanti enunciati:
Autoqualificazione di tali disposizioni come attuative della Cost
Valore di tali norme come principi generali dellordinamento tributario
Divieto di deroga o modifica in modo tacito
Divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali
I decreti-legge
Sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi
straordinari di necessit e urgenza e devono essere converiti entro 60 gg se no decadono ex tunc
(vengono meno tutti gli effetti giuridici sorti dal decreto).
Prima il loro uso in materia fiscale era frequente, x varie ragioni ES quando cerano esigenze di
celerit. Fino al 96 il Governo le ha usate abitualmente anche x ovviare alle lungaggini
parlamentari, ma sovente non venivano poi convertiti < Corte Cost ha censurato tale prassi, da
allora si preferisce ricorrere alle leggi di delega.
Statuto stesso Non si pu disporre con d.l. listituzione di nuovi tributi n prevedere
lapplicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.
I decreti legislativi
Quando il Parlamento delega al Governo lesercizio della funzione legislativa determinando per lui
i principi e i criteri direttivi e soltanto x un tempo limitato e x oggetti definiti.
Anche in questo caso uso frequente ma x altre ragioni < x il loro tecnicismo le norme tributarie mal
si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare.
ES La riforma tributaria del 71 stata appunto attuata con legge delega.
ES Alla fine del 96 al Governo sono state date numerose deleghe, x realizzare incisivi interventi in
diversi settori del diritto tributario (riforma delle sanzioni amministrative e riforma dei reati
tributari).
ES Di pi recente approvazione la legge 7 aprile 2003 n.80 : Delega al Governo x la riforma del
sistema fiscale statale.
I testi unici
Non sono propriamente un tipo di fonte, ma una fonte caratterizzata da un particolare contenuto =
riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diversi.
Possono essere meramente compilativi o innovativi.

La riforma tributaria del 71 aveva attribuito al governo anche il potere di emanare d.lgs. recanti
testi unici si dispose che contenessero le norme emanate in attuazione della riforma, le norme
previgenti rimaste in vigore con la possibilit di apportare le modifiche necessarie x coordinare ed
eliminare ogni contrasto.
Inoltre nei testi unici sono contenute anche le norme emanate dopo la riforma tributaria < non sono
soltanto compilativi qui bens innovativi in quanto possono contenere disposizioni integrative e
correttive delle preesistenti.
Verso il codice tributario
L. 7 Aprile 2003 n. 80 in forza della quale il Governo delegato ad emanare un codice tributario,
nel quale il sistema tributario statale sar articolato su 5 imposte (sul reddito, sul reddito delle
societ, sul valore aggiunto, sui servizi, accisa).
In realt la formazione di un codice sempre stata un vivo auspicio della dottrina.
Nella parte generale Elementi essenziali dellimposizione
nel rispetto dei principi di uguaglianza, legalit e capacit contributiva;
adeguate ai principi comunitari, senza pregiudicare applicazione delle convenzioni internaz
vigenti in Italia;
coerenti con le disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente;
dovranno essere chiare, semplici ed irretroattive;
sar generalizzato il divieto di doppia imposizione giuridica;
formalizzato il divieto di applicazione analogica delle norme fiscali che stabiliscono:
presupposto, sogg passivo, esenzione e agevolazioni;
Vi sar una disciplina dellobbligazione fiscale con relativi principi e regole;
Le sanzioni amministrative colpiranno il soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla
violazione;
Le sanzioni penali invece solo chi colpevole di frode e di effettivo danno x lerario.
Nella parte speciale Disposizioni concernenti le 5 imposte di cui sar formato il sistema fiscale.
I regolamenti governativi e la delegificazione
La produzione di norme astratte e generali pu essere compiuta anche dal Governo con atti < che
hanno forma e natura di quelli amministrativi e che < nella gerarchia delle fonti sono subordinati
alla legge < se fossero ad essa contrari sarebbero illegittimi < annullati dal giudice. Essi verrebbero
direttamente disapplicati, perch non sono oggetto di giudizio di costituzionalit. < La potest
regolamentare non disciplinata dalla Cost ma da una legge ordinaria.
I regolamenti governativi sono emanati dal Consiglio dei Ministri, dopo il parere del Consiglio di
Stato ed emanati dal Pres della Rep. Essi disciplinano:
Esecuzione di l./d.lgs. esecutivi
Attuazione ed integrazione di l./d.lgs attuativi ed integrativi
Materie in cui manchi disciplina sempre che non siano cmq riservate alla legge
indipendenti
Organizzazione e funzionamento delle PA organizzatori
In tutti sti casi la potest regolamentare esercitatile anche senza specifica autorizzazione
legislativa.
Abbiamo poi i c.d. regolamenti delegati (fenomeno della delegificazione) < solo previa
autorizzazione legisl e nelle materie non coperte da riserva assoluta.
Dato che il diritto tributario sostanziale coperto da riserva di legge relativa potremo avere:
Si esecutivi e delegati
No attuativi, integrativi e indipendenti
I regolamenti ministeriali
Sono quelli adottati nelle materie di competenza di:

Un singolo Ministro Adottati con decreto ministeriale, previa comunicazione al Pres del
Consiglio
Pi Ministri c.d. interministeriali, adottati con decreto del Pres del Consiglio
Titolo V della Cost e leggi regionali
Abbiamo detto che anche la legge regionale pu essere fonte di norme tributarie, nella gerarchia
delle fonti troviamo <
1. Principi fondamentali del sistema complessivo fissati con legge statale
2. Coordinamento della finanza regionale e locale (concorrente) disciplinato dalle Regioni;
3. Disciplina dei tributi regionali e locali (residuale).
Art. 119 Cost proclamazione dellautonomia finanziaria delle Regioni (punto 3), che deve per
rispettare non solo la Cost ma anche il punto 1 e 2.
Va aggiunto che solo lo Stato pu legiferare in materia di dogane e che le Regioni non possono
istituire dazi di importazione, esportazione o transito.
Regioni a statuto speciale Autonoma potest normativa in campo tributario, esse ne hanno fatto
uso in pratica soltanto x concedere esenzioni/agevolazioni rispetto a tributi erariali. La Corte Cost lo
ha ritenuto ammissibile solo a patto che ste norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di
esenzione gi contemplato da leggi statali.
Regolamenti di province e comuni
Potest regolamentare degli enti locali pu avere ad oggetto le entrate tributarie, mentre, data la
riserva, essi non possono disporre in materia di: fattispecie imponibili, sogg passivi e aliquota max.
Le convenzioni internazionali
Diritto internazionale pubblico con oggetto tributario prodotto di apposite convenzioni, la cui
ratifica va autorizzata con legge. X effetto della ratifica diventano norme interne.
Esse riguardano: dazi, doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni; inoltre
collaborazione tra autorit fiscali di Stati diversi e lotta allevasione fiscale internazionale.
Di regola queste convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne, ma poi di
fatto se la norma interna + favorevole si applica quella.
Le fonti comunitarie
Diritto primario elaborato direttamente dagli Stati membri e contenuto nel Trattato istitutivo
della Comunit europea.
Diritto secondario/derivato norme emesse dagli organi della comunit europea:
Regolamenti = portata generale, obbligatori in tutti i loro elementi e direttamente
applicabili
Direttive = comportano solo un vincolo di risultato, lasciando liberi gli Stati nella scelta dei
mezzi x raggiungerlo. Non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli Stati membri,
che necessario che li adottino con norme di recepimento. Tuttavia Corte di Giustizia ha
stabilito che in alcuni casi anche loro possono essere direttamente applicabili.
o Quando impongano ai destinatari solo obblighi negativi
o Quando dispongono lesenzione di determinati presupposti
Decisioni = Riguardano casi specifici ed hanno effetto diretto e sono obbligatorie x i soli
destinatari cui si riferiscono
Sentenze Corte di Giustizia = effetto diretto nellordinamento degli Stati membri
Raccomandazioni e pareri = non vincolanti
Efficacia delle norme tributarie nel tempo
1. Le leggi vengono approvate dal Parlam, promulgate dal Pres della Rep e pubblicate nella
Gazzetta e diventano efficaci solo dopo un periodo di 15 gg dalla su detta pubblicazione
(vacatio legis). Stessa cosa vale x i regolamenti
Vi possono per essere casi in cui entrata in vigore ed efficacia non coincidono perch i
suoi effetti sono differiti o retroagiscono.

2. Di regola le leggi non hanno effetto retroattivo ma possono esserci delle eccezioni.
Mentre i regolamenti non possono mai averlo se non lo consenta una norma di legge. La
retroattivit pu concernere:
o La fattispecie quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato
o Gli effetti ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge sono
collegati effetti che invece riguardano il passato
o Entrambe le cose la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega
effetti ex tunc
3. Certe volte crea problemi individuare il trattamento di fatti/situazioni avvenuti in parte sotto
limpero di una legge e in parte sotto quello della successiva. ES situazioni che iniziano ma
non si concludono sotto limpero della stessa legge, di solito il legislatore risolve la cosa con
norme apposite = c.d. diritto transitorio.
4. Norme procedimentali = norme di applicazione immediata < si applicano a procedimenti
che iniziano o sono in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore, anche se
hanno x oggetto fatti accaduti nel passato ma nel diritto tributario accade assai raramente (<
si applicano solo a fatti successivi).
Cessazione di efficacia di norme tributarie
1. Abrogazione pu avvenire in 3 modi
a. X dichiarazione espressa del legislatore
b. X incompatibilit tra nuove e precedenti disposizioni
c. Perch la nuova legge regola lintera materia
Con essa lefficacia cessa ex nunc < continua a regolare i solo fatti avvenuti dopo la sua
entrata in vigore.
2. Dichiarazione di incostituzionalit fa cessare lefficacia ex tunc = dopo la pronuncia
della Corte da considerarsi come mai esistita < gli effetti che ha creato come se non
fossero mai accaduti. Pu porsi il problema circa il rimborso di tributo dichiarato
incostituzionale; regola generale che vengano rimborsate ma pu darsi che ci venga
impedito ES dal fatto che scaduto il termine x chiedere il rimborso o altre circostanze.
3. Scadenza temine previsto
4. Quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile.
Efficacia di norme tributarie nello spazio
La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale e solo in tale ambito. Essa non
pu andare oltre < anche le collaborazioni tra amministrazioni finanziarie x lo scambio di info e x
assistenza in materia di accertamento possono trovare fondamento solo nelle convenzioni
internazionali.
Anche le norme emanate da enti diversi dallo Stato hanno efficacia solo entro il territorio di cui ha
potest lente.
Ai fini tributari pu essere rilevante la localizzazione del presupposto dellimposta (se nel
territorio statale o no) ma alcune imposte prescindono dalla territorialit dando rilievo ad altri
elementi < la dimensione spaziale dellimposta non ha un principio generale ma varia da imposta a
imposta.
X quanto riguarda le imposte personali sui redditi:
o Residenti si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di
produzione
o Non residenti si tassano solo i redditi prodotti nello Stato.
CAPITOLO 3 PARTE 1A : LINTERPRETAZIONE
Linterpretazione in generale
Nel 1800 la dottrina dellinterpretazione elaborata dai giuristi tedeschi prevedeva lutilizzo x
linterprete di 4 strumenti: a) elemento letterale; b) elemento logico-sistematico; c) elemento

storico; d) elemento teleologico. Le moderne dottrine al contrario sono pi x lutilizzo di una


molteplicit di mezzi.
Linterprete opera con una certa discrezionalit < pu servirsi liberamente degli strumenti che
ritiene necessari ma deve sottostare a certi canoni, soprattutto quello secondo cui non si pu
attribuire alla norma altro senso che quello dato palese dal significato proprio delle parole
secondo le loro connessioni, e dalle intenzioni del legislatore = Art. 12 delle preleggi, anche se ci
non sempre garantisce univocit di risultati.
Vi sono norme particolari sullinterpretazione riguardanti le convenzioni in materia tributaria
nel modello OCSE di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni si dice che x quei
termini della convenzione il cui significato non chiaro o non ricavabile neanche dal contesto
sono da intendere secondo la legge interna dello Stato alle cui imposte la convenzione va applicata.
La gerarchia delle fonti
Principio di privilegiare linterpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato <
o Leggi ordinarie interpretate in modo conforme a quelle di rango cost
o I testi dei decreti delegati in modo conforme alle leggi di delegazione
o Le norme nazionali conformi a quelle comunitarie ecc..
Il dato letterale. I termini volgari e i termini tecnici
Il primo strumento dellinterprete abbiamo detto essere il dato letterale (significato proprio). Il
legislatore usa sia termini del linguaggio corrente (< ci si attiene al significato corrente) e termini
tecnici.
Vi sono anche parole che hanno un significato generale nelle lingua comune e sensi specializzati in
sfere + ristrette (ES legge) < quando un termine, oltre che duso comune, ha un significato
tecnico, si ritiene che i legislatore lo usi nel secondo senso. < Nellinterpretazione della legge il
significato tecnico prevale su quello ordinario.
Le definizioni legislative
Il significato che linterprete deve dare al termine tecnico pu derivare da una definizione data dallo
stesso legislatore < nel corpo delle leggi tributarie facilissimo incontrare formule definitore:
ES TU delle imposte sui redditi formule definitore di: presupposto, sogg passivi, base
imponibile...
Talvolta il legislatore allinizio di un testo legislativo fornisce allinterprete la definizione delle
espressioni usate.
Anche le convenzioni internazionali contengono la definizione di molti termini ed espressioni.
I testi multilingue e le traduzioni
Sovente il tributista si trova alle prese con simili testi, pu trattarsi sia di testi normativi che di
sentenze. In questo caso linterprete deve tener conto delle diverse versioni, perch tutte fanno
ugualmente fede.
Le dottrine fiscali dellinterpretazione e lautonomia del diritto tributario
In materia tributaria il tema dellinterpretazione affrontato per mettere a fuoco alcuni criteri
interpretativi cui + frequentemente si ricorre oppure proprio x riaffermare la mancanza di regole
peculiari (quelle del passato che sostenevano che nel dubbio la legge tributaria andava intesa pro
fiscum o contra fiscum non vanno + bene). In ogni caso i dibattiti hanno sempre riguardato solo le
norme sostanziali dellimposizione (quelle formali e procedurali non han mai dato problemi
interpretataivi).
Si sono sostenute 2 dottrine opposte (entrambe inaccettabili nella loro formulazione estrema):
o Autonomistica la legge tributaria racchiude una nozione autonoma, diversa da quella del
settore giuridico in cui listituto regolato. Tra questi indirizzi ha avuto una certa risonanza
la corrente che sosteneva uninterpretazione definita funzionale delle norme tributarie =
considerare la ratio legis < linterprete di leggi tributarie deve dare rilievo alla ratio del
tributo.
o Antiautonomistica La legge tributaria accoglie la medesima nozione delineata nel
settore giuridico di provenienza.

I termini mutuati dal diritto privato


In dottrina si spesso discusso se luso, nelle leggi tributarie, di termini tecnici mutuati da altri
settori dellordinamento vincoli ad attribuire al termine lo stesso significato del settore di
provenienza o in virt dellautonomia dl diritto tributario gli possa attribuire un significato
diverso. Tradizionalmente stesso significato del settore di provenienza.
Contro tale orientamento si sostenuto che quando troviamo un termine tecnico vuol dire che essa
non designa un istituto giuridico ma il fenomeno economico correlato a quellistituto; tuttavia
questo orientamento sembra esasperare lautonomia del diritto tributario < non accolto nella
prassi.
Gerarchia tra i mezzi ermeneutica. Preminenza del dato letterale
Nel momento in cui la lettera della legge vaga e ambigua < lascia spazio alla discrezionalit
dellinterprete, e non intervengano i vincoli normativi di interpretazione si affermano le c.d. dottrine
dellinterpretazione, che essenzialmente oscillano tra due poli:
o Formalismo e fedelt alla lettera della legge prevalente in diritto tributario per il
richiamo alla certezza del diritto, anche se non mancano casi in cui vengano seguite altre
scale di valori: ES quando la lettera della legge non prevale sugli altri strumenti o quando si
fa prevalere la ratio della legge sul significato letterale.
o Interpretazione sostanzialistica < + sensibile alla ratio della legge, ai suoi scopi ecc
Peculiarit e difficolt interpretative delle leggi tributarie
Dovute a molteplici fattori:
1. La materia non sistematicamente raccolta in un testo unitario < detto diritto senza codice
(< la riforma lo prevede). Ci comporta che quando viene istituito un tributo il legislatore
non pu limitarsi a dettarne la disciplina sostanziale, ecco perch non sempre tutto ci
regolato in modo chiaro e completo < sovente problema di individuare la disciplina da
applicare o dover colmare le lacune.
2. Iperlegificazione e instabilit < il legislatore continua a produrre x adeguare la legislazione
alle nuove realt economiche, ai nuovi strumenti
3. Spesso le norme tributarie nascono x far fronte a situazioni di emergenza < pu accadere che
vengano elaborati frettolosamente d.l. oppure che non vengano poi convertiti
4. Emanazione frequente di leggi a termine ES quando viene stabilito un certo trattamento
fiscale x determinati fatti e se posti in essere entro una determinata data
5. Spesso accade di dover emanare norme che + che disciplinare fatti disciplinano altre norme
< sono piene di rinvii < linterprete deve mettere a confronto + testi x verificare quale sia
quello finale. Conscio di sto problema il legislatore dello Statuto dei diritti del contribuente
ha previsto che i richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in
materia tributaria si fanno anche indicando il contenuto sintetico della disposizione alla
quale si fa rinvio.
6. Altre difficolt derivano dalla preferenza del legislatore ad utilizzare formulazioni casistiche
piuttosto che generali
7. Infine le leggi tributarie sono di difficile comprensione x il giurista puro perch richiedono
la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista.
Gli autori dellinterpretazione. Le interpretazioni di parte e quelle imparziali
Linterpretazione viene detta dottrinale, forense, giurisprudenziale, autentica a seconda di chi
la pone in essere, che tender a dar credito ad interpretazioni favorevoli agli interessi di cui
portatore.
ES forense quando lavvocato la interpreta a seconda dellinteresse del suo cliente
Gli interpreti ufficiali invece (giudici, amministrazione, legislatore) dovrebbero perseguire
interpretazioni non condizionate da particolari interessi, anche se di fatto poi non sempre cos.
Leggi interpretative. Limiti costituzionali alla retroattivit

Anche il legislatore si fa interprete quando, data una disposizione di dubbio significato, interviene
con una norma interpretativa (< il testo rimane immutato ,a delle possibili interpretazioni ne
sopravvive solo una).
NB E importante distinguere le norme interpretative (retroattive) dalle norme innovative (la
vecchia norma sostituita da una nuova formulata in modo da non lasciare spazio alle ambiguit,
che sono non retroattive).
In tema di leggi interpretative da notare il fatto che spesso il legislatore abusa di tale strumento <
quando non sussiste alcun dubbio interpretativo lo scopo + che altro quello di modificare,
retroattivamente, una norma.
X arginare tale fenomeno intervenuta la Corte Cost a dettare precisi limiti e lo stesso legislatore
dello Statuto ha disposto che ladozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere
disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di
interpretazione autentica.
Le circolari interpretative
La PA fa esplicita opera di interpretazione nelle Circolari e negli altri atti con cui i suoi uffici
centrali impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici.
Di solito allemanazione di una nuova legge lAmministrazione finanziaria fa seguire una circolare
con la quale ne illustra il significato agli uffici periferici.
Le circolari non sono fonte di diritto < non sono vincolanti nellordinamento giudico generale, ma
solo allinterno dellordinamento amministrativo < non vincolante n x i contribuenti n x i
giudici. Ci che la rende inattendibile il fatto che si tratta di uninterpretazione di parte < pro
fisco. Tuttavia presentano anche dei pregi < i funzionari che la scrivono conoscono la storia della
disposizione da interpretare < preziose quando si tratta disposizioni impregnate di tecnicismo.
NB Le circolari peggiorative non possono essere retroattive
CAPITOLO 3 PARTE 2A: LINTEGRAZIONE
Lintegrazione mediante norme di rinvio e mediante analogia
Abbiamo gi detto come nel diritto tributario bisogna distinguere insiemi di norme autonomi e
non autonomi. Questi ultimi sono da considerarsi settori speciali rispetto ad altre parti
dellordinamento.
Un tempo tutto il diritto tributario era considerato speciale, facente parte del codice civile < qnd un
problema non era espressamente regolato dal diritto tributario si riteneva applicabile il cod civ.
Ci pu essere ancora accettabile ma solo x alcuni settori ES disciplina dei procedimenti tributari
speciale rispetto a quella generale dei procedimenti amministrativi < si applicher quella generale
integrata (o derogata, a seconda dei casi) da quella speciale.
1. Vi sono casi in cui la disciplina del settore tributario integrata x effetto di una norma di
rinvio ES Diritto processuale tributario rinvia espressamente al codice di procedura
civile
2. Quando il testo della legge non fornisce la disciplina espressa del caso < lacune, lo
strumento x ovviarvi Analogia (Art 12 preleggi: se una oontroversia non pu essere
decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi
simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio si decide secondo i principi
generali dellordinamento statale). NB lanalogia vietata x le leggi penali e x quelle che
fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi < x quel che ci riguarda le leggi di
esenzione.
Discipline tributarie non integrabili analogicamente
Chiaro che dove non ci sono lacune non sono necessarie n possibili le integrazioni < le
fattispecie imponibili sono solo quelle espressamente indicate dal legislatore. Ciascuno giustifica
ci in modi diversi:
o Adducendo lArt 23 argomentazione non condivisibile

o X altri deriva dal fatto che si tratterebbe di norme a fattispecie esclusiva (che non
rispondono ad un principio superiore) concetto poco chiaro
o Perch non presentano lacune in senso tecnico condivisibile
Possiamo dire che in questo le norme impositrici si atteggiano un po come quelle penali < quando
un soggetto viola una norma tributaria impositrice risulta violata, al tempo stesso, anche la norma
che punisce levasione (con sanzione penale o amministrativa).
Lo stesso vale x le norme di esenzione o agevolazione, che si pongono come deroga rispetto a
quelle impositrici < forniscono un catalogo completo < no integrazione!
E dunque vietata lanalogia x le norme che indicano:
a. Cosa tassabile
b. Chi debitore dimposta
Discipline tributarie integrabili analogicamente
Tale integrazione non invece da eludere qnd si trovino delle lacune. Pu trattarsi di analogia
mediante ricorso ad altre norme tributarie o a norme di altri settori.
Lanalogia ammissibile x:
o Norme non sostanziali ES sui procedimenti
o Norme che indicano la modalit di tassazione
o Disciplina dellobbligazione tributaria, pacificamente integrata con ricorso al cod civ
Analogia juris e principi generali dellordinamento tributario
Art 12 preleggi indica 2 forme di analogia
1. Analogia juris = Ricorso a principi generali dellordinamento
2. Analogia legis = Applicazione di norme dettate x casi simili o materie analoghe
X quanto riguarda la seconda possiamo trovare principi applicabili in campo tributario o nel codice
civile, o nella Cost o nello Statuto
CAPITOLO 4 PARTE 1A: PRINCIPI COSTITUZIONALI
I limiti della potest legislativa in materia tributaria
Il + notevole rappresentato dallArt 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di
progressivit.
Inutile dire che il legislatore deve rispettare non solo lArt 53 ma tutta la Cost.
ES Art 117: Lo Stato non pu legiferare nelle materie riservate alla potest legislativa delle Regioni
e viceversa.
Inoltre le leggi tributarie statali e regionali devono rispettare le norme del Trattato CE, tra cui il
principio di non discriminazione e le libert fondamentali < norme fiscali non devono comportare
restrizioni al principio di libera circolazione di persone, beni e servizi.
I tributi nella Cost. Doveri di solidariet e fini extrafiscali
LArt 53 pone un principio fondamentale del diritto tributario sostanziale, ma va letto nel contesto
complessivo della Cost. < Il dovere di concorrere alle spese pubbliche uno dei doveri inderogabili
del principio di solidariet (Art 2 Cost), a cui sono tenuti tutti ma in ragione della loro capacit
contributiva. La giustificazione costituzionale del dovere tributario sta nella solidariet cui
tenuto ciascun membro della comunit x il fatto stesso di esserne membro. Ci comporta che la
funzione del prelievo non meramente fiscale ma anche extrafiscale. < Il tributo deve essere
utilizzato, non solo x procurare entrate allo Stato, ma anche x gli altri fini che la Cost affida alla
Repubblica ES rimuovere gli ostacoli economici e sociali che, limitando la libert e luguaglianza
dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana.
Principio di capacit contributiva
Di primo impatto la formulazione dellArt 53 pu sembrare priva di significato concreto.
< Giurisprudenza cost + dottrina vi ravvisano duplice significato normativo:
1. Specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di tutti

2. Allo stesso tempo per pone un limite al potere legislativo di imporre tributi,
quello della capacit contributiva
Premessa: secondo la scienza delle finanze i tributi possono fondarsi su 2 principi:
Principio del beneficio = le spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce (tributi
commutativi, cio che obbligano al contraccambio equivalente)
Principio della capacit contributiva = le imposte vanno poste a carico di chi ha attitudine
a contribuire
Questo sembra non bastare x darci una definizione precisa di contributiva, ma su di un punto il
consenso unanime: attribuirle il significato di capacit economica.
Gli indici di capacit contributiva
X dare concretezza al concetto non basta neanche dire che esprimono capacit contributiva i fatti
economici < occorre indicare quali fatti economici. In proposito abbiamo 2 orientamenti divergenti:
1. Orientamento garantista = capacit contributiva indica la capacit soggettiva del
contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici concretamente rivelatori
di ricchezza. ristretto novero di indici. Corte Cost si attenuta a questo orientamento fino
agli anni 80.
2. Orientamento secondo cui lArt 53 solo una norma di riparto degli oneri fiscali, verso
cui ci si sta spostando + ampio novero di indici
< passaggio da una concezione soggettiva (< + rigorosa) del principio di capacit contributiva, ad
una concezione di natura oggettiva (+ elastica).
Fatto espressivo di capacit contributiva x eccellenza il reddito < si presta + di ogni altra forma di
ricchezza ad esprimere la capacit contributiva globale delle persone.
Insieme al reddito sono considerati pure indici il patrimonio e gli incrementi di valore del
patrimonio.
Sono invece indici indiretti:
o il consumo perch implica disponibilit economica, ma ci non vale x ogni consumo <
un conto sono le spese voluttuarie un conto quelle di prima necessit.
o e gli affari ES trasferimento di un bene colpito da tributi, secondo la logica che ogni
trasferimento implica un lucro x almeno uno dei contraenti.
La capacit contributiva come limite quantitativo
Dal punto di vista quantitativo importante che il sacrificio patrimoniale imposto sia rapportato
allidoneit che il singolo dimostra di potersi privare di una parte dei propri averi x metterla a
disposizione della collettivit. < Ogni tributo la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale
lede lArt 53.
Spetta alla discrezionalit del legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della
ragionevolezza e tenendo conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di
ricchezza.
Capacit contributiva e norme formali
NB LArt 53 riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non anche quella formale < se ci sono
norme processuali o procedurali che non tutelano adeguatamente il contribuente (con rischio che
vengano pretesi tributi senza fatti che ne giustifichino il prelievo) la tutela Cost non sar data
dallArt 53 ma da altre norme.
Capacit contributiva ed obblighi dei terzi
Art 53 pone un requisito soggettivo = attitudine soggettiva del soggetto a contribuire alle spese
pubbliche < verrebbe violato tale Art se il tributo ricadesse su un sogg che, non avendo realizzato il
presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacit contributiva cui il legislatore ha
collegato il tributo. TUTTAVIA esistono norme che pongono obblighi a carico di sogg 3 < diversi
da coloro che hanno realizzato il presupposto in tutti sti casi occorre che il 3 sia posto in grado
di far ricadere lonere economico su chi effettivamente ne ha realizzato il presupposto. Se cos
non fosse Art 53 sarebbe violato < non lo perch essi non sono incisi in via definitiva dal tributo <
possono riversare lonere economico sul realizzatore del presupposto mediante ritenuta o rivalsa.

Il requisito di effettivit. Forfettizzazioni e principio nominalistico


Corte Cost ha messo in risalto lesigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacit
contributiva sia effettivo, non apparente o fittizio = Requisito di effettivit della capacit
contributiva. Di cui troviamo i corollari in alcune sentenze della stessa Corte:
o incostituzionale la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale
pur in assenza di reddito;
o incostituzionale la norma che assumeva come base imponibile la superficie dei locali usati x
lattivit;
Sempre + frequentemente il legislatore tributario sia avvale di norme che forfettizzano la
quantificazione di un qualche elemento dellimponibile o dellimposta. MA:
1. Il requisito di effettivit in senso stretto comporterebbe lincostituzionalit di tali
norme;
2. Tale requisito dovrebbe comportare anche la necessit che le basi imponibili non
includano componenti meramente nominali, senza tener conto della svalutazione
della moneta.
A tal proposito Corte: rientra nella discrezionalit del legislatore tener conto o no degli effetti della
svalutazione monetaria; e solo in caso di particolare gravit egli dovr depurare la base imponibile
dagli effetti conseguenti al fenomeno della svalutazione monetaria, x correggere o eliminare
conseguenze non eque o eccessivamente onerose.
Il requisito di attualit: i prelievi anticipati e i tributi retroattivi
Oltre che effettiva la capacit contributiva deve essere attuale, che tra laltro ancora un aspetto
della sua effettivit < deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non passata o
futura.
Tributi retroattivi colpirebbero una capacit contributiva appartenente al passato, ma
anche vero che i fatti del passato potrebbero esprimere unattitudine contributiva ancora
presente al momento dellimposizione del tributo < saranno incostituzionali solo se non
esprimeranno capacit contributiva attuale.
Prelievi anticipati sono quelli che si collegano ad un presupposto che si verificher in
futuro, anche qui per dobbiamo dire che possono essere giustificati o dal fatto che il
presupposto in corso di formazione o cmq se assicurato il diritto al rimborso < sempre
lArt 53 a vietare che il fisco trattenga prelievi avvenuti in difetto di presupposti < in
assenza di capacit contributiva.
Capacit contributiva e rapporti privati
Le norme cost si rivolgono principalmente al legislatore, ma accade che a volte venga loro
riconosciuta diretta applicabilit, come talora avvenuto x lArt 53. < Ravvisandovi una norma
imperativa con effetti ance in materia di autonomia privata concluse che un negozio tra privati
nullo se si pone in contrasto con tale principio sbagliato!! < Art 53 disciplina solo le leggi
tributarie!!
Capacit contributiva e tributi commutativi (tasse)
Secondo la lettera dellArt la capacit contributiva dovrebbe giustificare ogni concorso alle spese
pubbliche, senza distinzioni. Tuttavia c chi sostiene invece uninterpretazione restrittiva del
concetto di concorso o di spesa pubblica.
Corte Art 53 riguarda solo prestazioni di servizi il cui costo indivisibile < non concerne le
tasse, destinate invece a finanziare spese pubbliche il cui costo misurabile x ogni singolo atto.
< Art 53 non criterio di riparto x tutte le spese pubbliche ma solo di quelle indivisibili.
TUTTAVIA questo orientamento contrasta con una visione dinsieme del testo cost.
Sarebbe + corretto affermare che la garanzia cost pu venir meno solo x i servizi pubblici non
essenziali, solo x questi dovrebbero essere ammissibili modalit di finanziamento che prescindano
dalla capacit contributiva di chi li usa.
Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza

Spesso sorgono questioni cos circa il fatto che non vi parit di trattamento tra fatti che esprimono
pari capacit contributiva o viceversa. Tali questioni sorgono dalla necessit di bilanciare il
principio di uguaglianza con quello di capacit contributiva.
Il sindacato della Corte su tale argomento desumibile da alcune massime:
o Il principio di uguaglianza applicato alla materia tributaria postula tassazione uguale di
situazioni uguali sotto il profilo della capacit contributiva e diseguali dove invece tale
capacit diversa.
o Spetta alla discrezionalit del legislatore stabilire quando 2 situazioni sono uguali o diverse
o La Corte pu sindacare le scelte del legislatore solo se queste sono irragionevoli
Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali
Il problema del principio di uguaglianza non si pone solo x le norme impositive ma anche x quelle
agevolative.
Si risponde giustificando lintroduzione di tali norme se ci risponde a scopi
costituzionalmente riconosciuti. < se il trattamento differenziato trova giustificazione in una
norma cost. (in senso agevolativi di scopi attinenti ad ES alla cultura, la salute, la famiglia, la
scuola).
Di solito ste questioni sorgono non tanto perch si giudica di per s incostituzionale una norma
agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che essa tuteli solo una
certa categoria di soggetti.
In ogni caso non mancano sentenze della Corte Cost che eliminino norme di esenzione.
Il principio di progressivit (= aumento di aliquota col crescere del reddito)
Esso recitato nel 2 comma dellArt 53.
Innanzi tutto non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso < non vietato che i
singoli tributi siano ispirati a criteri diversi.
Inoltre tale principio indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi
finanziari allo Stato ma anche funzioni redistributive, x il raggiungimento dei fini di giustizia
sociale fissati dalla Cost.
Linteresse fiscale
Esso il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco, anche se si tratta di
discipline che differiscono dal diritto comune.
Chiaro che la tutela cost di sto interesse:
1. Va coordinata con la tutela di altri principi cost:
2. Non deve mai ledere diritti inviolabili
Non mancano sentenze in cui la Corte, richiamando lesigenza di tutelare linteresse fiscale, ha
giustificato la legittimit cost di particolari norme, dettate in tutela del fisco proprio in deroga al
principio di uguaglianza ES giustificata lesistenza di una procedura particolare x i crediti fiscali.
In altri casi si invece ritenuto che tale interesse non potesse giustificare la lesione di altri diritti,
quale quello di difesa ES sentenza che dichiar incostituzionale la c.d. supersolidariet tributaria o
le norme che subordinavano la tutela giurisdizionale al previo esperimento dei ricorsi
amministrativi.
CAPITOLO 4 PARTE 2A: PRINCIPI COMUNITARI
Le norme fiscali del Trattato
Il legislatore fiscale vincolato anche dal diritto comunitario (Trattato istitutivo + diritto derivato).
Trattato Non prevede che la Comunit abbia competenza generale in materia o un proprio
sistema di imposte < le norme comunitarie in materia non sono rivolte a produrre entrate ma
solo a garantire che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno ove ci sia
un regime di libera concorrenza < la politica fiscale non stata ritenuta unattivit
fondamentale ma solo uno strumento x il raggiungimento dei fini dellUnione. <

o In funzione del mercato comune divieto tra gli Stati membri di dazi doganali o restrizioni
quantitative allentrata e alluscita delle merci e ogni ostacolo alla libera circolazione di
merci, persone, servizi, capitali (NB ordine non casuale!)
o In funzione della libera concorrenza
Vietato tra gli Stati membri concedere aiuti alle imprese che possono falsare la
concorrenza;
Vietato tra Stati membri tassare merci provenienti da paesi comunitari in misura
maggiore rispetto ai prodotti interni;
Infine abbiamo il potere del Consiglio di armonizzare le legislazioni degli Stati membri in
materia di imposizioni indirette. Le deliberazioni devono essere adottate:
1. allunanimit,
2. su proposta della Commissione
3. dopo aver sentito il Parlamento europeo e il Comitato economico e sociale
Anche questo potere, che ha lo scopo di eliminare le disparit dei regimi fiscali nazionali, ma solo
nella misura in cui ci necessario x assicurare un regime di libera concorrenza.
Inoltre larmonizzazione non riguarda tutte le imposte ma solo quelle indirette < x quelle dirette non
prevista larmonizzazione perch non stata ritenuta necessaria allinstaurazione del mercato
interno. Si per ritenuto che lUnione possa agire anche in tale settore in base alla norma generale
in riavvicinamento delle legislazioni gli Stati avvieranno fra loro negoziati intesi a garantire
leliminazione della doppia imposizione fiscale allinterno della Comunit.
Principi fondamentali dellordinamento comunitario
Corte ha riconosciuto valore di principi fondamentali comunitari ai:
1. Diritti della persona
2. Diritto di propriet e di libera iniziativa economica
3. Diritto alla irretroattivit delle norme penali
4. Diritti della difesa
5. Diritto di inviolabilit di domicilio
6. Principio di proporzionalit ecc
X il diritto tributario ha un particolare rilievo il principio di non discriminazione in base alla
nazionalit.
A partire dal 95 dopo la pronuncia della Corte Cost in occasione della sentenza Schumacker si
consolidato il principio secondo cui non compatibile con il Trattato ogni discriminazione fiscale
tra residenti e non residenti, sia che si tratti di persone fisiche sia che si tratti di societ.
Sono censurate anche le discriminazioni al rovescio = ordinamento accorda ai non residenti
trattamento + favorevole che ai residenti.
Le libert fondamentali. La libera circolazione dei lavoratori
Art 39 Trattato x assicurare la libera circolazione dei lavoratori abolizione di qualsiasi
discriminazione fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati membri, x quanto
riguarda limpiego, la retribuzione e altre condizioni di lavoro. < in materia tributaria le
applicazioni di tale principio sono notevoli sia x i lavoratori subordinati che x quelli autonomi.
I residenti sono soggetti ad imposta in modo illimitato, mentre i non residenti solo x i redditi
prodotti nello Stato, perch si ritiene che sia nello Stato ove risiede che produce la maggior parte del
suo reddito.
< Legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio di
uguaglianza.
MA pu accadere che un sogg produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dellUnione
diverso da quello di residenza, o in pi Stati addirittura.
Corte Quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno Stato in cui non
residente gli devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai
residenti. E cos emersa una nozione economico-sostanziale di residenza fiscale.

La libert di stabilimento
Art 43 Trattato La libert di stabilimento importa laccesso alle attivit non salariate e al loro
esercizio, nonch la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di societ; alle condizioni
stabilite dalla legislazione del paese di stabilimento nei cfr dei propri cittadini.
La libert di stabilimento comporta 2 aspetti:
1. Diritto di esercitare unattivit economica in un paese diverso da quello di origine
2. Diritto di aprirvi succursali, filiali
Inoltre il principio implica la libert del contribuente di scegliere la forma giuridica cui esercitare
tale diritto (organizzazione o societ), libert che sarebbe limitata se fosse prevista disparit di
trattamento fiscale tra succursali (societ) o filiali (oraganizzazioni).
Libert di prestazione di servizi
Art 49 Trattato divieto di restrizioni alla libera prestazione di servizi allinterno della
Comunit nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Pese della Comunit che non
sia quello del destinatario della prestazione. A differenza della libert di stabilimento (che implica
il diritto di operare in modo permanente) qui si tratta di prestazioni temporanee.
NB Tale principio ha carattere residuale = opera quando non valgono le norme sulla libera
circolazione delle merci, delle persone e dei capitali.
La libert di circolazione dei capitali
Art 56 Trattato vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonch tra paesi
membri e paesi 3. Il che un aspetto essenziale del mercato unico. Tuttavia pu avere effetti
limitati in materia tributaria.
Sono ammesse differenze di regime fiscale in base alla residenza degli investitori e in base al luogo
in cui i capitali sono investiti. Le differenziazioni di trattamento tra residenti e non residenti non
devono per costituire mezzo di discriminazione arbitraria.
Roules of reason
Non ogni disparit di trattamento fondata sulla nazionalit incompatibile con le libert
fondamentali sancite dal Trattato < possono esserci deroghe a tale principio in particolare x i motivi
elencati negli Artt 30 e 58 del Trattato di Amsterdam:
o Tutela dellordine pubblico
o Della moralit
o Della salute
o X impedire la violazione di leggi fiscali ecc..
A parte queste deroghe la Corte di Giustizia ha elaborato le c.d. roules of reason = cause di
giustificazione di trattamenti discriminatori. Era stata chiamata a giudicare la compatibilit con il
trattato di una legge tedesca che fissava un contenuto minimo di alcol x la commercializzazione di
una bevanda come alcolica. La Corte stabil che le prescrizioni che ostacolano lesercizio delle
libert possono essere accettate quando siano necessarie x rispondere ad esigenze imperative
attinenti, in particolare, allefficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica,
alla lealt dei negozi commerciali e alla difesa del consumatore.
Il principio di proporzionalit
Il sindacato della Corte di Giustizia non si limita a verificare se una misura discriminatoria o
restrittiva sia giustificabile ma ance che sia proporzionata. Deve esservi un rapporto di stretta
necessit ed idoneit delle misure adottate rispetto al perseguimento dei fini propri della normativa
comunitaria.
< Pu accadere che una norma restrittiva sia giustificata dal perseguimento di un obiettivo rilevante
ma ugualmente incompatibile col diritto comunitario perch sproporzionata rispetto allo scopo che
si vuol raggiungere (perch magari si potrebbero adottare misure meno lesive di ste libert).
Gli aiuti di Stato
X il Trattato necessario non solo che il mercato europeo sia senza frontiere ma anche che al suo
interno le imprese possano operare ad armi pari. Il Trattato (parte VI norme comuni sulla
concorrenza, sulla fiscalit e sul ravvicinamento delle legislazioni) vieta, in primo luogo alle

imprese e in secondo luogo agli Stati, interventi che non siano rispettosi delle regole della libera
concorrenza.
Il divieto colpisce ogni forma di aiuto < sia le sovvenzioni che le norme che escludono o riducono
i normali oneri fiscali. < nulla importa n della modalit tecnica di aiuto n il tipo di tributo a cui si
riferisce laiuto.
Sono inoltre proibiti aiuti selettivi = disposti a favore di talune imprese o produzioni.
Il divieto non assoluto < la Comunit NON potrebbe promuovere uno sviluppo armonioso ed
equilibrato delle attivit economiche nella Comunit se fosse proibito qualsiasi intervento pubblico
a favore delle imprese.
< Deroghe tollerate:
1. Discipline speciali previste in materia di agricoltura, pesca, cultura, sicurezza nazionale
2. Aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori
3. Aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali
4. Aiuti che la Commissione pu, discrezionalmente, ritenere compatibili
a. Aiuti regionali, ove il tenore di vita sia + basso o cmq sottoccupati
b. Aiuti diretti a realizzare importanti progetti di comune interesse europeo
c. Aiuti settoriali, x agevolare lo sviluppo di talune attivit
d. Aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio
e. Aiuti giudicati compatibili da decisioni del Consiglio
Gli Stati cmq prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese devono comunicarne il
progetto alla Commissione (= obbligo di notifica) e non devono eseguirlo prima che la
Commissione si sia pronunciata.
Se gli Stati disponessero aiuti incompatibili la Commissione potrebbe disporne la revoca.
PARTE II STRUTTURA DELLIMPOSTA
CAPITOLO 5: LE FATTISPECIE
Sistematica dellimposta
Prima la dottrina ordinava le norme sulle varie imposte in base al rapporto dimposta inteso come
rapporto complesso in cui confluivano sia le norme sostanziali sia quelle formali: tutte queste e le
vicende da esse disciplinate confluivano in sto rapporto complesso.
Questa modalit di ordinare la materia stata abbandonata perch unificava situazioni eterogenee <
non dava una visione adeguata del fenomeno tributario.
Occorre distinguere :
o Presupposto dellobbligazione tributaria (fattispecie imponibile)
o Le altre fattispecie produttive di altri effetti
< lobbligazione tributaria pu essere anticipata ES da obbligazioni di acconto o seguita ad ES da
obbligazioni accessorie (interessi).
Sono molteplici anche gli obblighi formali, che possono anche essere indipendenti rispetto
allobbligazione tributaria.
Il presupposto
La norma giuridica consta di 2 elementi: fattispecie (fattispecie dellimposta) ed effetto giuridico
(obbligazione tributaria). La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto
imponibile, fatto generatore, presupposto (preferibile).
Esso quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria.
Il presupposto connotato dal legislatore sotto diversi profili:
o Oggettivo/soggettivo
o Spaziale e temporale
Classificazione delle imposte in base al presupposto
Assai nota e usata tra imposte dirette e indirette, basata appunto sul presupposto < dirette
colpiscono il reddito o il patrimonio (manifestazione diretta di capacit contributiva) mentre le
indirette sono tutte le altre (ES sui consumi, sui trasferimenti = manifestazione indiretta).

Tali formule sono assai comode x designare sinteticamente gruppi di tributi che presentano
discipline comuni sotto svariati aspetti.
C poi la distinzione nelle imposte sul reddito tra personali (a seconda che il presupposto attenga
alla persona ES situazione familiare) e reali.
Dal punto di vista temporale possiamo avere imposte istantanee (il presupposto un fatto
istantaneo ES imposte sul patrimonio o sulle successioni) o periodiche (presupposto un fatto che
si prolunga nel tempo, + precisamente in un arco temporale detto periodo dimposta ES imposte
sui redditi).
Esenzioni, agevolazioni, esclusioni
Nella disciplina di un tributo troviamo le disposizioni che definiscono la fattispecie tipica
(presupposto) e quelle che poi ne restringono o ampliano lambito di applicazione.
Gli strumenti di cui il legislatore pu servirsi sono molti: esenzioni, detrazioni dallimposta, regimi
di sospensione o differimento dellimposta, regimi sostitutivi...
ESENZIONI = norme che sottraggono allapplicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi
assoggettate in base alla definizione del presupposto < conseguenza dellesenzione = non
applicazione di unimposta.
NB Le esenzioni possono per comportare lesonero da unimposta e magari lapplicazione di una
diversa < solo se lapplicazione dellaltra comporta minori oneri economici potr dirsi che il
trattamento ha natura agevolativi
Le disizioni di esenzione danno vita a norme autonome rispetto a quelle sul presupposto o no
perch, insieme ad esse, concorrono a delimitare lapplicabilit del tributo?
In alcuni casi autonome perch lesenzione designa fattispecie da cui non deriva alcun effetto
giuridico
In altri casi no perch comporta lesonero dallobbligazione dimposta, ma non da altri
adempimenti (ES anche le operazioni esenti devono essere fatturate e contabilizzate).
Le esenzioni possono poi essere temporanee o permanenti; oggettive e soggettive;
Possono inoltre operare in modo diverso < esenzioni operanti ex lege ed esenzioni a seguito di
istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativi.
Esenzioni costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo

Esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del
tributo, senza derogare gli enunciati generali.
Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi)
Quando il legislatore, con una norma derogatoria, stabilisce che una certa categoria di fatti sia
sottratta allapplicazione della sua imposta e assoggettata invece ad altro speciale regime.
Ci pu avvenire sia x scopi di agevolazione (< extrafiscali) che x motivi di tecnica impositiva
(semplificazione del meccanismo).
Nel settore dellimposizione sui redditi i regimi sostitutivi sono previsti soprattutto x le rendite
finanziarie.
Fattispecie equiparate (o assimilate) e surrogatorie (o supplementari)
Possono esservi anche deroghe nella direzione inversa < che allarghino piuttosto che restringere il
campo di applicazione di unimposta, aggiungendo ulteriori fattispecie a quelle tipiche.
I motivi possono essere diversi:
o X fare in modo che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione < li si equipara ad un
presupposto tipico di unimposta pur se presentano tratti diversi fattispecie equiparate o
assimilate
o X rispondere a fini antielusivi fattispecie surrogatorie o supplementari ES quando il
legislatore introduce una clausola generale o prevede norme ad hoc; sono uno strumento
antielusivo di carattere specifico < il legislatore le aggiunge a quelle tipiche solo x impedire
ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare x fini
elusivi.

In altri casi il legislatore opera lampliamento sottoponendo ad imposta anche i proventi che non
corrispondono alla nozione tipica di reddito ES vincite alla lotteria.
Fattispecie sovrapposte
Si ha questo fenomeno quando + imposte colpiscono il medesimo presupposto < esistono eventi che
integrano la fattispecie di + imposte < si applicano congiuntamente = cumulo, senza che possa
essere escluso invocando il divieto di doppia imposizione.
ES compravendita di unimmobile comporta:
1. Applicazione di imposta sul registro dellatto di vendita
2. Applicazione di una delle imposte reddituali sulla plusvalenza realizzata
SOVRIMPOSTA = Si assume una base imponibile di unimposta come base imponibile di unaltra
ADDIZIONALE = Si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo
di quanto dovuto x un certo tributo.
Fattispecie alternative
Quando un fatto, che di solito presupposto x lapplicazione di una certa imposta, non lo (o lo
in misura ridotta), allorquando soggetto ad altra imposta. Ci significa che la sovrapposizione di
fattispecie non determina necessariamente applicazione di + imposte < in questi casi comporta
lapplicazione delluna ma non dellaltra.
ES Alternativit tra Iva e imposta proporzionale di registro.
Fattispecie condizionali
Lefficacia di una fattispecie imponibile pu essere sottoposta a condizione, la quale potr essere:
o Sospensiva = Il suo avverarsi determina il sorgere del debito dimposta
o Risolutiva = Il suo avverarsi determina lestinzione del debito dimposta
Se si sa gi che il verificarsi dellevento certo, mentre ad essere incerto solo il quando esso
avverr < sarebbe + corretto dire che lefficacia della fattispecie soggetta ad un termine.
ES Proventi conseguiti da imprese a titolo di contributo o liberalit costituiscono componenti attive
del reddito dimpresa (sopravvenienze); una quota di esse pu non essere tassata nellanno di
conseguimento se accantonata in un apposito fondo del passivo < si crea una situazione di pendenza
che cessa quando il fondo utilizzato; quando ci accade se tale fondo sar utilizzato x scopi
diversi dalla copertura di perdite desercizio < si realizza la condizione che lo rende tassabile,
diversamente si avr definitiva esclusione da tassazione.
Se la condizione risolutiva fa cessare unagevolazione rendendo dovuto il pagamento;
Se la condizione sospensiva vi prima una situazione di pendenza che pu atteggiarsi in modi
diversi <
o pu darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore <
semplicemente quando si avvera la condizione egli cessa di essere soggetto ad imposta;
o potr essere prevista o meno efficacia retroattiva delle condizione < diritto al rimborso;
o se la condizione non si verifica cessa di operare il regime di favore sar dovuta limposta;
o vi sono infine casi in cui le agevolazioni fiscali operano in via provvisoria, in presenza di
determinati presupposti, x poi consolidarsi solo se, entro predeterminati limiti temporali, si
verifichino altri eventi.
CAPITOLO 6: LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Obbligazione tributaria e procedimento impositivo
Esaminata la fattispecie ora dobbiamo analizzarne gli effetti, molteplici e di varia natura, tra i quali
occorre distinguere lobbligazione tributaria (effetto principale della fattispecie) e gli effetti
sostanziali connessi, dagli vari obblighi e poteri formali (non sempre derivanti dal presupposto
dellimposta) che danno vita alle procedure e attivit dirette allapplicazione del tributo.
Vedremo cmq che il verificarsi della fattispecie non detto che determini di x s linsorgere
dellobbligazione tributaria < spesso il legislatore la collega piuttosto al compimento di determinati
atti giuridici.
La disciplina dellobbligazione tributaria

OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA = situazione giuridica soggettiva che non si differenzia, x


concetto o struttura, dalle altre del diritto privato disciplinate nel cod. civ. MA vi una sua
discipline propria nel diritto tributario < unobbligazione di diritto pubblico e quando la
disciplina tributaria presenta lacune si pu ricorrere al codice civile ma solo se ci sono i
presupposti x lanalogia:
1. siano lacune in senso tecnico
2. le norme del codice siano suscettibile di essere applicate oltre lambito del diritto privato
3. compatibili con peculiarit del diritto tributario
Lobbilgazione tributaria come obbligazione legale
Sovente essa definita legale perch tutta stabilita dalla legge < a differenza di quanto accade x
quelle di diritto privato qui nulla pu essere determinato dalla volont delle parti. La stessa
amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalit.
La base imponibile
La quantificazione del debito dimposta dipende dalla base imponibile e dal tasso < si calcola
applicando un tasso alla base imponibile.
NB Essa concettualmente diversa dal presupposto, pur se lo stesso evento pu essere assunto sia
come presupposto che come base imponibile <
Presupposto = ci che provoca lapplicabilit di un tributo
Base imponibile = ci che ne determina la misura (quantum)
Essa di solito costituita da una grandezza monetaria (quando non lo sar necessario
quantificarne il valore in moneta pu essere costituita anche da cose ES le imposte di
fabbricazione hanno come base imponibile le unit di prodotto).
Nelle imposte dirette limporto che residua dopo aver applicato al reddito lordo tutte le
deduzioni e riduzioni previste.
Nelle imposte indirette varia da tributo a tributo.
Le norme in materia sono piuttosto complesse < il legislatore non si limita a stabilire QUALE sia la
base imponibile di un certo tributo ma detta anche le norme che ne fissano la composizione e i
criteri di valutazione.
Eventuali deduzioni dalla base imponibile possono dipendere da ragioni di tecnica tributaria o da
ragioni extrafiscali.
Il tasso
Pu essere:
o fisso quando limposta predeterminata in una somma fissa (ES imposta di registro,
dovuta in una certa misura ogni volta che si chiede la registrazione di un atto)
o variabile sistema prevalente = base imponibile (grandezza monetaria) + aliquota
(percentuale dellimponibile) che pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta
proporzionale laliquota non muta col variare della base imponibile.
Vi sono varie modalit x rendere unimposta progressiva < abbiamo:
1. Progressivit x classi
2. X scaglioni
3. Continua
4. X detrazione
Le imposte invece si dicono :
o regressive Quando laliquota diminuisce con laumentare della base
imponbile
o graduali la base imponibile divisa i + gradi ad ognuno dei quali
corrisponde una determinata aliquota
La misura dellimposta pu dipendere da situazioni personali o familiari ES le aliquote dellimposta
sulle successioni e sulle donazioni variano a seconda del rapporto di parentela.

Obbligazione dacconto
Di solito il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo, MA vi sono casi
(imposte sui redditi e imposta sul valore aggiunto) in cui la legge prevede pagamenti anticipati
rispetto al verificarsi del presupposto = anticipazione della riscossione, ma ci che viene cos
riscosso in via provvisoria dovr essere poi oggetto di conguaglio o rimborso.
Garanzie del credito dimposta
Esse sono di vario tipo, ma spiccano i privilegi. La loro disciplina nel codice civile e nelle singole
leggi dimposta.
Sono previsti privilegi speciali e generali, sui mobili e sugli immobili.
ES Privilegio generale sui mobili del debitore prevista da Irpef, Irpeg, Iva e tributi comunali
La dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo se il loro importo supera i 50 milioni di
lire subordinata alla prestazione di idonea garanzia, mediante polizza fideiussoria o fideiussione
bancaria.
Allo stesso modo condizionata alla prestazione di una garanzia la dilazione di pagamento
dellimposta sulle successioni.
Nello Statuto infine si prevede che lAmministrazione finanziaria tenuta a rimborsare il costo
delle fideiussioni se viene accertato che limposta non dovuta.
CAPITOLO 7: I SOGGETTI
LAmministrazione finanziaria
La riforma dellorganizzazione del Governo e della PA del 99 ha riguardato anche
lAmministrazione finanziaria, ristrutturata in modo da separare le funzioni operative (affidate alle
Agenzie) da quelle di indirizzo e controllo (Ministero).
o Ministero delleconomia e delle finanze competenze di politica economica e
finanziaria, di bilancio e di fisco (solo ora riunificato perch prima consisteva in 3 distinti
Ministeri: del Tesoro, del Bilancio e delle Finanze ai quali rispettivamente spettavano le 3
materie oggetto di competenza). Esso coadiuvato da:
1. Servizio x il controllo interno finanze
2. Servizio consultivo e ispettivo tributario (SECIT)
Del Ministero fa parte anche il Dipartimento x le politiche fiscali, che:
1. predispone le convenzioni con le 4 agenzie fiscali
2. vigila sulle agenzie
3. ne controlla loperato.
o Agenzie Enti pubblici economici, soggette a poteri del Ministero, hanno personalit
giuridica di diritto pubblico, sono autonome dal punto di vista regolamentare,
amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario. Sono regolate, oltre che dalla
legge, da un proprio Statuto. Sono 4:
1. Entrate Amministra tutti i tributi statali, tranne quelli doganali e delle accise,
competenze delle Dogane. Al vertice di tale agenzia vi un Direttore generale da cui
dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi sono svolti, in periferia, dagli uffici
unici delle entrate. La riscossione affidata al Servizio della riscossione, da cui
dipendono, in sede periferica, i concessionari della riscossione.
2. Dogane
3. Territorio
4. Demanio
Contribuente, codice fiscale e domicilio fiscale
Contribuente (tecnicizzato dalle leggi tributarie) = debitore dimposta o, + genericamente, soggetto
passivo di obblighi vs il fisco.
Ogni contribuente ha un codice fiscale e un domicilio fiscale ed inscritto allAnagrafe tributaria =
raccoglie e ordina su scale nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce

presentate agli uffici dellAmministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonch i dati e le
notizie che possono cmq assumere rilevanza ai fini tributari.
Codice fiscale = Sequenza di numeri e lettere che identifica ciascun contribuente e la cui
indicazione obbligatoria in una vasta serie di atti.
Domicilio fiscale = va distinto dalla residenza fiscale < questultima una nozione di diritto
sostanziale, non formale come il domicilio. Esso risolve problemi di competenza territoriale
(determina competenza dellufficio che deve controllare la posi<ione fiscale di quel contribuente) <
ne hanno uno sia i residenti (nel comune dellanagrafe cui sono iscritti; x societ ed enti comune in
cui hanno sede legale) sia i non residenti (comune in cui prodotto il reddito).
La soggettivit tributaria
E da considerarsi superata la disputa tra chi negava che potessero essere soggetti passivi dimposta
anche gli enti privi di personalit giuridica e chi invece lo accettava < si ritiene che, oltre alle
persone fisiche e agli enti dotati di personalit giuridica possano essere titolari di situazioni
giuridiche anche sogg non dotati di pers giuridica < quei soggetti che in passato apparivano passivi
dimposta pur non potendo essere titolari di un patrimonio sono ora dotati di soggettivit secondo il
diritto comune. (ES societ di persone o associazioni non riconosciute).
La solidariet tributaria
Le diverse situazioni che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una pluralit
di soggetti passivi.
Ricorre la figura dellobbligazione solidale in senso tecnico solo quando + soggetti sono tenuti
in solido ad adempiere lobbligazione tributaria.
In diritto tributario non esistono forme di solidariet attiva, ma solo passiva, ma senza che ne venga
fornita alcuna definizione (< la ricaviamo dal cod civ = quando + debitori sono obbligati tutti x la
medesima prestazione, in modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento x la totalit e
ladempimento da parte di uno libera gli altri) < tutte le volte che + persone si trovino, rispetto ad
un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi sono solidamente
obbligati vs il fisco. Ma questa tesi pare non essere condivisibile perch allora sarebbero superflue
le disposizioni delle leggi tributarie che stabiliscono la solidariet < il legislatore tributario si
preoccupa sempre di indicare i soggetti passivi e di volta in volta stabilire quando sono tenuti in
solido.
Esistono 2 tipi di solidariet tributaria:
1. Paritetica Il presupposto riferibile ad una pluralit di soggetti
2. Dipendente Vi un obbligato principale che ha posto in essere il presupposto del tributo,
ed uno dipendente (c.d. responsabile dimposta) che non ha partecipato alla realizzazione del
presupposto ma tuttavia obbligato in solido con laltro perch ha posto in essere una
fattispecie collaterale
Casi di solidariet paritaria
Ci avviene soprattutto nelle imposte indirette:
ES Imposte ipotecarie sono dovute, oltre da coloro nel cui interesse fatta la richiesta di
trascrizione, anche dai debitori contro cui iscritta/rinnovata lipoteca
ES Obbligati al pagamento dellimposta di registro sono una pluralit di soggetti: ES quando viene
stipulato un contratto da registrare in un termine fisso tutte le parti sono obbligate in solido.
Disciplina della solidariet
Esaminiamo ora le conseguenze di questa solidariet. Innanzi tutto il soggetto passivo del tributo
non obbligato soltanto alladempimento di una prestazione pecuniaria ma anche a quello di
obblighi formali (ES presentazione della dichiarazione). Ebbene anche nei riguardi di tali
obblighi vale il concetto x cui ladempimento di uno libera tutti gli altri < se la dichiarazione
presentata e sottoscritta da uno solo anche gli altri sono liberati, ma se essa comporta sanzioni
queste saranno applicabili nei cfr di tutti.

In passato vigeva la prassi amministrativa secondo cui lavviso di accertamento, notificato ad uno
solo dei debitori, era efficace vs tutti < se non veniva impugnato e diventava definitivo gli effetti
valevano nei cfr di tutti, anche de condebitori cui non era stato notificato, senza alcuna possibilit di
difesa = supersolidariet.
X le sue esagerazioni tale concezione stata a lungo contestata dalla dottrina, fino allintervento
della Corte Cost che ne ha dichiarata lillegittimit in quanto comporta lesioni del diritto di
difesa dei condebitori.
Da tale sentenza in poi si consolidata lopinione che lobbligazione solidale tributaria non
differisce da quella solidale civile < possono applicarvisi le norme del cod civ, secondo la quale gli
atti compiuti da un solo condebitore:
o Se sono favorevoli possono estendersi anche agli altri
o Se sono sfavorevoli non si estendono
o Se sono neutri a scelta dellinteressato
La notifica degli atti impositivi agli obbligati in solido
Ci che a volte rende difficoltosa lapplicazione delle norme civilistiche allobbligazione solidale
tributaria che il fisco assume duplice veste di creditore ed ente impositore (di cui il cod civ non
tiene conto).
< LAmministrazione finanziaria tenuta a notificare lavviso a tutti oppure solo ad uno, fermo
restando che latto esplicher i suoi effetti solo vs il sogg cui stato notificato? La seconda.
< Come il creditore (diritto privato) pu a sua scelta pretendere la prestazione dalluno o dallaltro
oppure da tutti i coobbligati cos pu fare lAmministrazione finanziaria.
Notifica dellaccertamento e impedimento della decadenza
In diritto privato Quando lavviso non notificato a tutti gli atti con i quali il creditore
interrompe la prescrizione contro un solo debitore hanno effetto anche nei riguardi degli altri.
La giurisprudenza ritiene che ci sia applicabile anche alla decadenza tributaria = termine entro il
quale lAmministrazione finanziaria pu emettere latto di accertamento. Tale orientamento per
suscita perplessit perch:
1. Estende analogicamente alla decadenza una norma dettata invece x la prescrizione
2. Alla decadenza poi non si applicano le norme relative allinterruzione della prescrizione
Obbligazione solidale e riscossione
Nella prassi accade che:
o Vengano iscritti a ruolo soggetti nei cfr dei quali non vi un titolo che legittimi la
riscossione
o Fatta liscrizione a ruolo di un soggetto si pretende, sulla base di quella iscrizione, di
procedere ad esecuzione forzata nei cfr di sogg diversi
Sbagliato!! < occorre che vi sia non solo un titolo che legittimi liscrizione a ruolo (dichiarazione
o avviso di accertamento) ma anche iscrizione a ruolo del sogg nei cfr del quale si intende
riscuotere. Invece lunica semplificazione prevista la procedura con cui liscrizione a ruolo
portata a conoscenza dei coobbligati in solido.
Problemi processuali. Applicazione dellart. 1306 cod civ
Problema frequente Quando lavviso di accertamento non impugnato da tutti i soggetti cui
stato notificato. < ES 2 contribuenti, il 1 rimane inerte < lavviso diventa definitivo nei suoi cfr,
mentre laltro lo impugna ottenendone lannullamento. Il 1 pu opporsi alla riscossione invocando
il giudicato ottenuto dal condebitore?
Secondo Art 1306 NO < principio secondo cui la sentenza vale solo tra le parti del processo, non
ultra partes, ECCEZIONE vale anche ultra partes quando sia favorevole al debitore
Nonostante vi sia qualcuno che si oppone sostenendo che lapplicazione dellArt sarebbe ostacolata
dallaccertamento definitivo, la giurisprudenza orientata invece alla sua applicazione seppur entro
certi limiti:

o Condebitore solidale pu invocare il giudicato favorevole dellaltro solo x contrastare la


pretesa di pagamento del maggior tributo, non anche x la ripetizione di quanto gi pagato;
o Giudicato favorevole non pu essere invocato da coobbligato vs cui si sia direttamente
formato un giudicato (ES perch dopo il ! non ricorso in appello);
o Occorre che tale giudicato favorevole non si sia fondato su ragioni personali del debitore che
aveva partecipato al processo.
Rapporti interni tra coobligati in via paritaria
La cui disciplina si trae dal cod civ <
o Art 1298 lobbligazione solidale, nei rapporti interni tra coobbligati, si divide x quote, che
si presumono = se non previsto diversamente;
o Art 1299 data la divisione del debito x quote chi paga lintero pu poi riprendere dai
condebitori soltanto la quota di ciascuno di essi.
I privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dellonere tributario
con la sola eccezione dellipotesi in cui una norma non lo vieti espressamente.
Sui rapporti interni non hanno influenza eventuali atti intervenuti tra uno dei coobbligati e il
creditore, poich tali atti non hanno alcun effetto vincolante vs gli altri condebitori.
La solidariet dipendente e il responsabile dimposta. Le fattispecie
Responsabile dimposta = quel particolare debitore dimposta che non realizza il presupposto
ma una fattispecie collaterale < obbligato in via dipendente e solidamente con il soggetto
che realizza il presupposto (obbligato principale).
dalla figura dellobbligato solidale paritario qui la responsabilit non deriva dallaver
contribuito alla realizzazione del presupposto ma dallaver posto in essere una fattispecie
ulteriore e diversa. < Lobbligazione del responsabile-dipendente esiste in quanto esiste quella
del responsabile principale.
Ci non ha rilievo nei rapporti esterni (col fisco), mentre nei rapporti interni la solidariet
dipendente differisce da quella paritaria perch se lobbligato dipendente paga x intero il tributo
ha diritto di regresso x lintero vs lobbligato principale (non solo limitatamente alla sua quota).
ES Nellimposta di registro il notaio o altro pubblico ufficiale che redige un atto o lo autentica
obbligato in solido (in via principale) al pagamento dellimposta insieme con i contraenti ma
mentre questi ultimi lo sono in quanto realizzatori del presupposto lui lo in quanto
responsabile, appunto.
ES la solidariet ricorre anche x il pagamento di sanzioni amministrative quando viene violato
un obbligo imposto ad una societ < la sanzione riferibile alla persona fisica del legale
rappresentante/amministratore, ma la societ risponde in solido con lui. Lautore ne risponde in
via principale, mentre la societ in via solidale NB qui per non propriamente dipendente
perch se dovesse venir meno lobbligazione principale x morte del trasgressore, la societ resta
obbligata!
Disciplina della solidariet dipendente
In passato si riteneva che lavviso di accertamento verso lobbligato principale fosse vincolante
anche x quello dipendente, il quale poteva contestare i presupposti particolari dellobbligazione
dipendente, non lobbligazione principale.
Ora non + cos < non possono estendersi al coobbligato dipendente gli effetti di un atto
emesso vs un altro sogg < non vincolato dallavviso di accertamento rivolto allobbligato
principale.
< Possiamo affermare che nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi differenza tra solidariet
paritaria e dipendente.
< LAmministrazione finanziaria che voglia ottenere la riscossione dallobbligato dipendente
non solo deve notificare lavviso di accertamento a tale soggetto ma questo avviso dovr avere
una doppia motivazione (presupposto + fattispecie ulteriore da cui scaturisce la sua
obbligazione dipendente).
Il 3 soggetto ad esecuzione forzata

Vi sono casi in cui lazione esecutiva pu essere esercitata su beni di propriet di un 3


quando il credito dimposta garantito da privilegio speciale.
ES I crediti dello Stato x tributi indiretti sono assistiti da privilegio speciale sullimmobili ai
quali il tributo si riferisce.
Lazione esecutiva deve svolgersi a carico del 3 proprietario dellimmobile., nei cui cfr
lAmministrazione deve attivarsi prima che maturi il termine di decadenza dal privilegio.
Sostituzione soggettiva e regimi sostitutivi
La sostituzione pu essere oggettiva (c.d regimi sostitutivi = solo in via derogatoria si sottopone
una fattispecie ad un regime fiscale diverso da quello ordinario) e soggettiva lobbligazione
tributaria posta a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto. Gli artt a
riguardo dispongono: quando taluni sogg (societ, enti o lavoratori autonomi) corrispondono
somme x determinati titoli (dividendi ai soci / stipendi) devono, allatto del pagamento,
operare una ritenuta, il cui importo deve essere versato allo Stato.
Il soggetto che tenuto a tali adempimenti il sostituto = chi in forza di disposizioni di legge
obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, x fatti o situazioni a questi riferibili ed
anche a titolo di acconto.
Di solito operare la ritenuta non solo un diritto ma anche un obbligo la cui violazione punita con
sanzione amministrativa (20% x importo non trattenuto e 30% x omesso versamento).
A sua volta la sostituzione soggettiva pu essere classificata come a titolo dimposta o a titolo
dacconto.
Sostituzione a titolo di imposta
Comporta lapplicazione di unaliquota fissa su un certo tipo di entrata cos da potere evitare che
essa venga inclusa nel reddito complessivo del percipiente con conseguente applicazione di aliquote
progressive.
< abbiamo sia:
o Sostituzione oggettiva perch si applica un regime sostitutivo
o Sostituzione soggettiva perch lobbligo posto a carico di un soggetto diverso da colui che
percepisce il reddito
NB dalla figura del responsabile dimposta perch mentre l avevamo + soggetti passivi
(obbligato principale + responsabile) qui ne abbiamo solo uno = SOSTITUTO.
Il termine sostituzione non deve trarre in inganno < non si tratta di sostituzione vera e propria
perch la legge prevede fin dallorigine che il soggetto passivo sia il sostituto, solo che la si chiama
cmq cos perch non cmq lui che realizza il presupposto.
Il sostituto di solito una societ che corrisponde redditi di capitale o lavoro. Quando la
societ eroga i compensi deve operarvi una ritenuta, ossia tenuto a versare non lintera
somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una minore.
Il coinvolgimento del 3 mediante imputazione ad esso di particolari doveri x il fisco notevole
garanzia che non vi sar evasione, essendo il 3 in posizione fiscalmente neutrale. Concludendo:
o Il sostituto unico debitore verso il fisco di unimposta il cui presupposto stato
realizzato da altri
o Tra fisco e sostituto normale rapporto dimposta (nonostante applicazione di regime
sostitutivo)
o Tra fisco e sostituito Non vi alcun rapporto
o Tra sostituto e sostituito rapporto privatistico, ma la norma tributaria influisce su tale
rapporto < gli versa una somma minore, il che conseguenza del diritto di operare una
ritenuta che deriva dalla disciplina tributaria
Inoltre la legge prevede che se il sostituto omettesse sia le ritenute che il versamento
viene anche lui iscritto a ruolo < sostituto e sotituito diventano obbligati in solido! Questo non
smentisce quanto detto sin qui circa il fatto che nella sostituzione a titolo dimposta fin
dallorigine il sostituto il soggetto passivo.

La sostituzione a titolo dimposta cmq una deroga alla tassazione globale e progressiva delle
persone fisiche < prevista in un numero limitato di casi:
1. Ritenute sui compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti
2. Sui dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non residenti
3. Su taluni redditi di capitale e sulle vincite
Sostituzione a titolo dacconto
dalla precedente realizza una forma di riscossione anticipata < non deroga alla progressivit <
sfera di applicabilit molto + ampia. Qui il SOSTITUTO non debitore in luogo del soggetto
passivo ordinario, MA soggetto passivo di un obbligo di versamento (previa effettuazione delle
ritenute!) al quale non riferibile alcuna idea di sostituzione < vi tenuto x obblighi di natura
diversa dal presupposto = Operare una ritenuta e versarla al fisco.
La MISURA di ritenute e versamento deriva da unaliquota che, nella maggior parte dei casi fissa,
mentre x i redditi di lavoro dipendente varia a seconda dellammontare della retribuzione annua.
La posizione del sostituito vs il fisco quella di un normalissimo percettore di reddito < le somme
che egli percepisce fanno s parte del suo reddito complessivo, ma x il fatto che egli subisce le
ritenute (da considerasi come riscossione anticipata) acquista il diritto di dedurre, dallimposta
globalmente dovuta, limporto delle ritenute stesse.
NB Se il sostituto opera la ritenuta ma poi non versa il sostituito acquista cmq una sorta di credito
verso il fisco < questultimo potr agire solo nei cfr del sostituto.
Conseguenze della omissione delle ritenute dacconto
Pi problematica, perch non regolata espressamente dalla legge, la situazione che si prospetta
quando non sono operate le ritenute dacconto.
In questi casi il sostituto rimane obbligato nei cfr del fisco (iscrizione a ruolo a titolo provvisorio) <
nessuna norma obbliga il sostituito a corrispondere al fisco le somme che dovevano formare oggetto
di ritenuta < il fisco eventualmente potr solo accertare, nei cfr del sostituito, il reddito che gli
stato corrisposto e in base a quello calcolare limporto delle trattenute non effettuate e non versate,
importo che per potr essere chiesto solo al sostituto < nel sistema delle ritenute dacconto non
prevista solidariet tra sostituto e sostituito. Nonostante ci poi di fatto la giurisprudenza sostiene
che il fisco nei cfr del sostituito possa non solo accertare ma anche riscuotere.
La rivalsa
Attribuisce al debitore dellimposta un diritto di credito, nei cfr di altri, pari allammontare del
tributo. Il fondamento di tale rapporto pu variare da tributo a tributo.
1. Casi di dissociazione tra soggetto passivo del tributo e soggetto che ha posto in essere il
fatto economico che il tributo mira a colpire ES Imposte sui consumi (accise) il debitore
dimposta il fabbricante ma il fatto che giustifica il tributo (consumo) posto in essere da
un altro soggetto = un consumatore. In sti casi occorre sempre che il debitore sia poi in
grado di poter trasferire lonere tributario verso colui che realizza il fatto espressivo di
capacit contributiva (se no il tributo sarebbe incostituzionale!) < 2 possibilit x il
fabbricante:
o Inglobamento nel prezzo del bene dellonere tributario (fatto puramente economico)
Credito, pari allimposta, che si va ad aggiungere al corrispettivo (in virt del diritto di
rivalsa).
2. Vi sono anche casi in cui la dissociazione tra soggetto passivo e soggetto che realizza il
presupposto sostituto dimposta e responsabile dimposta, chiaramente essi hanno diritto
di rivalsa perch, in generale ogni 3 che sia tenuto a corrispondere il tributo ha diritto di
rivalsa vs chi ne ha realizzato il presupposto.
3. La rivalsa non deriva necessariamente da norme tributarie ma pu anche avere fonti
civilistiche o origini contrattuali. < nel 1 caso sar prevista da una norma fiscale < vi si
applicher la disciplina normativa tributaria; negli altri casi invece rimessa alla libera
determinazione delle parti.
Patti di accollo dellimposta

La rivalsa pu essere:
1. OBBLIGATORIA quando il legislatore vuole che lonere del tributo sia trasferito dal sogg
passivo ad altri < sono nulli tutti i patti con cui lavente diritto rinuncia alla rivalsa;
2. VIETATA ES nellInvim, che a carico del venditore, la legge dichiarava nullo qls patto
contrario < era vietato pattuire che il compratore si accollasse limposta.
3. FACOLTATIVA ogni volta che non o vietata o obbligatoria < i privati possono stipulare
patti di accollo dellimposta, che possono dar vita a:
Accollo interno privo di rilievo x il creditore (fisco) che non acquisisce alcun
diritto nei cfr dellaccollante;
Accollo esterno attribuisce al creditore (accollatario) diritto di agire vs accollante.
La successione nel debito dimposta
Successione ereditaria = subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al
defunto < anche quelle tributarie = non solo obbligazione tributaria ma anche obblighi formali.
In queste situazioni vi lacune delle norme tributarie < si applica la normativa codicistica < ES gli
eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari ma in proporzione alle loro quote < neanche
di quelli tributari, ad eccezione dei debiti x le imposte sui redditi (perch c una norma ad hoc
che qui dispone solidariet eredi).
Gli eredi sono inoltre tenuti a comunicare allufficio delle entrate dellultimo domicilio fiscale del
defunto le proprie generalit e il proprio domicilio fiscale; lufficio potr notificare collettivamente
agli eredi (o impersonalmente) lavviso di accertamento intestato per al defunto, e tale atto sar
efficace nei cfr di quelli che, almeno 30 gg prima, non abbiano effettuato la comunicazione delle
loro generalit e domicilio fiscale.
PARTE III : DINAMICA DELLIMPOSTA
CAPITOLO 8 SEZIONE 1A: IL PROCEDIEMNTO DIMPOSIZIONE, LE REGOLE
Schemi di attuazione dei tributi
Modello standard di attuazione delle norme fiscali, attuato contestualmente da:
in primis dai contribuenti obblighi molteplici a loro carico (aliquotazione tributi,
dichiarazione, versamento) + quando le imposte gravano su attivit economiche
complessi ulteriori obblighi formali (tenuta scritture)
dallAmministrazione finanziaria duplice veste: creditore dimposta e titolare di poteri
autoritativi <
1. Se il contribuente ha omesso di dichiarare o non lha fatto compiutamente il presupposto e la
base imponibile compito dellAmministrazione emettere, dopo opportune indagini, un atto
amministrativo = avviso di accertamento /atto dimposizione. Tale potere importante
perch da esso scaturiscono atti e provvedimenti tipici dei provvedimenti amministrativi
(autoritariet, esecutoriet);
2. Lemanazione di un atto simile comporta, di regola, anche lapplicazione di sanzioni,
perch il fatto che legittima lemanazione di questo provvedimento la violazione di un
obbligo da parte del contribuente con conseguenze sanzionatorie amministrative;
3. LAmministrazione deve inoltre controllare ladempimento degli obblighi di versamento <
se il contribuente ha errato nella liquidazione dovr riliquidare il tributo e iscrivere a ruolo le
somme che non sono state versate;
4. Altro potere quello di riscuotere il tributo, mediante la formazione di un atto = il ruolo
(che un titolo esecutivo) con cui verranno riscosse le somme dovute dai contribuenti sia in
base alle loro dichiarazioni che agli atti di accertamento.
Tale modello standard, caratterizzato dallautotassazione (= il tributo dovrebbe trovare compiuta
attuazione senza interventi dellAmministrazione < c.d. Modello dellimposizione eventuale) pu
subire varianti.

ES in passato spesso il legislatore prevedeva intervento necessario dellAmministrazione prima


della riscossione tale schema trova oggi applicazione nellimposta di registro.
ES casi in cui la nascita dellimposta ne comporta direttamente ladempimento, senza atti n del
contribuente n dellAmministrazione c.d. tributi immediati o senza imposizione ES imposta
di bollo.
Disciplina generale dei procedimenti amministrativi
Le regole dei procedimenti tributari non sono contenute in un testo organico < consideriamo 3 fonti:
1. L. 7 agosto 1990, n. 241, che detta regole generali x tutti i procedimenti amministrativi
tuttavia vi sono notevoli tra procedimenti tributari e amministrativi <:
a. Non vi si applica il capo dedicato alla partecipazione del cittadino al procedimento;
b. mentre nel procedimento amministrativo son sempre previste 3 fasi (iniziale,
istruttoiria, decisoria), il procedimento dimposizione inizia sempre dufficio (< con
la sua dichiarazione il contribuente non vuole avviare un procedimento ma solo
adempiere ad un obbligo impostogli dalla legge;
c. Non abbiamo una sequenza predeterminata di atti da porre in essere prima di poter
emanare quello finale, n previsto un contraddittorio col contribuente < solo in
alcuni casi la legge obbliga lUfficio delle entrate ad interpellarlo x consentirgli una
qualche forma di difesa;
d. Il procedimento tributario pu anche concludersi senza lemanazione di alcun
provvedimento.
2. Statuto dei diritti del contribuente detta una regola fondamentale allArt 10 tutela
dellaffidamento e della buona fede, questultima posta come regola di comportamento sia
del contribuente che dellAmministrazione; si collegano a tale principio altre regole di
comportamento dellamministrazione
a. ES Correggere i macroscopici errori del contribuente in buona fede, soprattutto non
approfittandosi di quelli in cui egli incappato x colpa delle sue erronee info;
b. ES Ritirare gli atti impositivi illegittimi, anche se divenuti definitivi;
c. Garantire al contribuente effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare
il diritto alla riservatezza;
d. Informarlo di ogni atto o fatto a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato
riconoscimento di un credito/ lirrogazione di una sanzione;
e. Informare adeguatamente i contribuenti non residenti in Italia;
f. Non richiedere ai contribuenti documenti ed info di cui si gi in possesso o cmq in
possesso di altra amministrazione;
g. Motivare i propri atti ecc
3. Regole contenute nei singoli testi normativi che disciplinano le relative varie imposte;
Il contraddittorio
Lufficio delle entrate non per obbligato ad avvertire il contribuente dellindagine eventualmente
avviata nei suoi cfr < non previsto in modo sistematico e vincolante un contraddittorio che
permetta al privato di partecipare al procedimento e difendersi.
Vi sono solo norme che prevedono, caso x caso, la facolt o lobbligo dellUfficio di ascoltare il
contribuente:
ES quando dai controlli delle dichiarazioni emerge u risultato da quelle dichiarato lUfficio gli
comunica lesito del controllo x consentirgli di far pervenire i chiarimenti necessari;
ES prima di emettere un accertamento che applica la clausola antielusiva lUfficio deve richiedere
chiarimenti al contribuente;
ES prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni desunte da conti correnti bancari pu
consentirgli di fornire prova contraria
Diritto di accesso agli atti
Al procedimento tributario si applicano le norme in materia di accesso agli atti e ai documenti
amministrativi, tale diritto per pu essere esercitato solo dopo la conclusione del

procedimento, non nel corso del suo svolgimento < occorre attendere lemanazione dellavviso di
accertamento.
Linterpello ordinario
Art 11 Statuto d diritto al contribuente di richieder allAmministrazione linterpretazione di
una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale. Tale richiesta di parere
pu essere presentata x qls quesito riguardante le leggi tributarie (interpello ordinario) oppure la
sola applicazione di specifiche norme (interpello speciale).
Tale istanza di parere devessere inoltrata alla Direzione regionale dellAgenzia delle entrate,
che deve risp x scritto entro 120 gg, motivando la sua risposta.
Listanza pu essere presentata solo se concerne:
1. Disposizione la cui interpretazione sia obiettivamente incerta;
2. La sua applicazione a casi concreti e personali;
3. Il contribuente indichi contestualmente quale sia la sua interpretazione < cos che
lAmministrazione possa eventualmente avvalersi del sistema dellassenso tacito;
4. A meno che non ricorrano condizioni di incertezza in quanto lAmministrazione ha gi
fornito la soluzione mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota.
LAmministrazione non tenuta a risp se non sussistono i presupposti sostanziali dellistanza o
questultima formalmente invalida.
Qualora listanza sia sia formulata da + contribuenti e concerna la stessa questione
lAmministrazione potr fornire risp collettiva mediante circolare o risoluzione.
Il suo parere vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dellistanza di interpello.
Se il contribuente si atterr a tale parere non potranno essere emessi atti dimposizione o
sanzionatori che contraddicano il parere.
Il potere di autotutela
PA potere di autotutela = ha il dovere di eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto e di
ritirare gli atti illegittimi.
I rimedi in casi del genere sono molteplici:
Lavviso di accertamento gi emesso pu essere sostituito con un accertamento con
adesione;
In pendenza del giudizio di 1 la lite pu essere risolta con la conciliazione;
Nel gestire la lite lAmministrazione pu riconoscere la fondatezza del ricorso;
Lamministrazione pu annullare in tutto o in parte latto viziato
Lautotutela pu essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o dufficio; sia in pendenza
di giudizio sia dopo che latto sia divenuto definitivo; pu avere ad oggetto sia lo sgravio, sia la
sospensione della riscossione.
Il Garante del contribuente
1. Organo collegiale formato da 3 membri, scelti e nominati dal Pres della Commissione
tributaria regionale allinterno di particolari categorie (magistrati, prof universitari, notai,
dirigenti dellAmministrazione finanziaria, finanzini);
2. Istituito presso ogni Direzione delle entrate regionale;
3. Lincarico remunerato, triennale e rinnovabile x una sola volta;
4. E autonomo rispetto alla PA e ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti
disfunzioni, irregolarit, incertezze o qls altra cosa che potrebbe far venir meno la sua
fiducia vs lAmministrazione finanziaria;
5. Pu richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti e accedervi x controllare
che funzionino i servizi di assistenza e informazione al contribuente;
6. NB Non si tratta di un organo con poteri autoritativi !! < pu soltanto:
o Stimolare le procedure di autotutela;
o Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici;
o Richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di info;

o Individuare e segnalare ai competenti organi amministrativi o della guardia di


finanza casi in cui i comportamenti dellAmministrazione determinino pregiudizi x i
contribuenti.
CAPITOLO 8 PARTE II: IL PROCEDIMENTO DIMPOSIZIONE, GLI EFFETTI
La teoria dichiarativa
Il complesso di problemi teorici dellimposizione, posti da:
Natura/struttura della norma tributaria
Natura della posizione soggettiva del singolo a fronte dellimposizione;
Natura giuridica dellatto dimposizione e suoi effetti;
Natura del giudizio tributario
risolto in dottrina secondo 2 orientamenti, il + risalente dei quali di tipo dichiarativo le leggi
tributarie fanno scaturire direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori < le norme tributarie
sono norme materiali, inoltre poich descrivono compiutamente il presupposto cui si collega
limposta se ne potrebbe dedurre che i poteri della PA + che amministrativi in senso proprio
sarebbero di mero accertamento. Lavviso di accertamento non produrrebbe una situazione
giuridica nuova, ma si limita a dichiararne ed accertarne una preesistente (il rapporto dimposta).
Di fronte al potere di accertamento della PA il contribuente titolare di un diritto soggettivo < un
eventuale processo, dovuto a lite insorta x un atto di accertamento che non rispecchi esattamente la
situazione di fatto, avrebbe quindi lo scopo di rimediare alla lesione di tale diritto soggettivo.
Teoria costitutiva
Si contrappone a quella dichiarativa.
Il contribuente titolare di una posizione soggettiva di interesse legittimo, dalla cui lesione
scaturisce il suo diritto soggettivo potestativo di ottenere dal giudice lannullamento dellatto
dimposizione illegittimo.
Qui ha valore costitutivo dellobbligazione tributaria anche la dichiarazione del contribuente.
Secondo questa dottrina le norme tributarie possono essere sia materiali che formali (che
attribuiscono alla PA poteri autoritativi < latto di imposizione ha natura di provvedimento
autoritativo).
Un eventuale processo avrebbe come scopo la verifica della legittimit degli atti dimposizione, in
funzione del loro annullamento.
Convergenze e divergenze delle 2 teorie
Non vero ci che postula la teoria dichiarativa = x effetto del verificarsi del presupposto viene ad
esistenza il presupposto < x operare uniscrizione a ruolo (e poter cos obbligare il contribuente a
versare) occorre che il debito sia oggetto di dichiarazione o atto dellAmministrazione < tanto la
dichiarazione quanto lavviso di accertamento sono atti costitutivi di tale rapporto. Inoltre non solo
latto di imposizione autoritativo, non ha neanche solo effetto di mero accertamento.
Anche il versante processuale conferma che latto dimposizione non un mero atto ma un
provvedimento e che ha effetti cositutivi dellobbligazione tributaria, non di mero accertamento. <
Se non fossimo in presenza di un provvedimento il processo non avrebbe i caratteri del processo di
annullamento, ma sarebbe solo un processo dichiarativo.
Inoltre agli atti di tipo dichiarativo non si addice il concetto di esecuzione, mentre le norme in tema
di sospensione indicano che pu esservi appunto sospensione dellatto e < della sua esecuzione.
Dimostrazioni di ci ci arrivano anche dalla disciplina dellautotutela, che infatti prevede
eventualmente il ritiro dellatto < se la sentenza fosse meramente dichiarativa non ci sarebbe
bisogno di ritirarla.
La situazione soggettiva del contribuente, prima dellimposizione
Secondo la dottrina prevalente il contribuente titolare di un diritto soggettivo, x altri di un
interesse legittimo MA entrambe le teorie concordano circa il fatto che prima dellimposizione egli
non titolare di alcuna situazione giuridica soggettiva!! Prima dellimposizione vi solo la
situazione soggettiva di potere attribuita allAmministrazione finanziaria.

CAPITOLO 9: LA DICHIARAZIONE
Premessa
Abbiamo gi detto che lapplicazione di molte imposte nel nostro ordinamento affidata innanzi
tutto ai contribuenti.
Scritture contabili
Prima ancora che dalle norme fiscali gli imprenditori sono tenuti alla tenuta della contabilit dal
codice civile.
Le norme fiscali poi impongono obblighi ulteriori sia a:
1. Imprenditori commerciali(*) allinterno dei quali distinguiamo tra:
a. Soggetti al regime di contabilit ordinaria = societ ed enti commerciali soggetti
allimposta sul reddito delle persone giuridiche + imprenditori individuali e societ
di persone con ricavi superiori a un dato ammontare
b. Soggetti al regime di contabilit semplificata c.d. imprese minori =
imprenditori individuali e le societ di persone che conseguono ricavi in misura
minore a un dato ammontare NB Tali soggetti possono optare x laltro regime!
(*)
Definizione in senso tributario < categoria + vasta di quella in senso civilistico.
2. Lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilit x il codice civile
3. Enti non commerciali, ma solo x lattivit commerciale da essi svolta

Le norme fiscali di contabilit sono strumentali allapplicazione dellimposta sul valore


aggiunto, ai fini della quale vanno tenuti 2 registri = delle fatture e degli acquisti; ogni
operazione fiscalmente rilevante va fatturata e annotate entro 15 gg dalla loro emissione
secondo lordine della loro numerazione;
Gli imprenditori e, in generale, i sostituti dimposta devono tenere il libro paga e il libro
matricola (somme corrisposte ai dipendenti + ritenute effettuate + detrazioni applicate);
Gli imprenditori commerciali devono invece tenere le seguenti scritture:
I. Libro giornale e degli inventari
II. Registri x limposta sul valore aggiunto
III. Scritture ausiliarie (conti mastro)
IV. Scritture ausiliarie di magazzino
V. Registro dei cespiti (= fonti di guadagno)
X le imprese minori invece vi sono regole peculiari sia x la determinazione del reddito
imponibile che x il suo accertamento. Innanzi tutto la nozione fiscale di impresa minore
legata alle dimensioni del fatturato < diversa da quella civilistica (= piccolo imprenditore <
diverso criterio distintivo). Potremo quindi avere soggetti che sono piccoli imprenditori dal
punto di vista civilistico ma non imprese minori dal punto di vista fiscale e viceversa. La
loro contabilit semplificata essenzialmente composta da 2 registri Iva (degli acquisti e
delle vendite, integrati dalle operazioni rilevanti a fini fiscali) e la dichiarazione dei redditit
viene elaborata sulla base di dati desunti da tali registri < essa rilever i flussi reddituali ma
non la situazione patrimoniale.
Anche i lavoratori autonomi devono tenere 2 registri Iva (dei corrispettivi e degli acquisti) +
1 registro ai fini delle imposte sui redditi (spese fatte + valore dei beni da ammortizzare)
Centri autorizzati di assistenza fiscale = CAF
Essi hanno possono assistere i contribuenti nella tenuta della contabilit e nella preparazione della
dichiarazione dei redditi, si dividono in:
A. CAF delle imprese sono delle societ di capitali costituite previa autorizzazione
dellamministrazione finanziaria da sindacati degli imprenditori. Possono controllare la
regolarit formale della contabilit, predisporre le dichiarazioni annuali e i relativi allegati,

inoltrare x via telematica le dichiarazioni allAmministrazione e anche apporvi il visto di


conformit formale se sono professionisti abilitati (ragionieri/commercialisti).
B. CAF dei lavoratori dipendenti composto dalle organizzazioni sindacali dei lavoratori
dipendenti e sono obbligati a prestare assistenza a lavoratori dipendenti o pensionati che lo
richiedano, presentando la loro dichiarazione (modello semplificato) al loro datore, il quale
ne controller la regolarit formale e liquider le somme dovute al fisco (se il dipendente
debitore, trattiene quanto dovuto e poi lo versa; se il dipendente creditore, riduce le
trattenute sui successivi stipendi).
La dichiarazione dei redditi, soggetti obbligati
In materia di imposte dirette, x regola generale, ogni soggetto che abbia posseduto redditi
obbligato a presentare la dichiarazione.
A. Se vi sono redditi la dichiarazione va presentata anche se da tali redditi non consegua alcun
debito dimposta
B. I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili devono presentare annualmente la
dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi (< se sono in perdita).
Vi sono casi in cui invece vengono esonerati dalla dichiarazione soggetti passivi di tributo
ES Soggetti che hanno solo reddito di lavoro dipendente e il reddito dellabitazione principale
ES Soggetti che possiedono solo redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta
(purch non obbligati alla tenuta di scritture)
ES Soggetti che hanno solo il reddito dellabitazione principale e altri redditi fondiari al di sotto di
una data soglia.
I contenuti della dichiarazione
1. Contenuto caratteristico Elementi attivi e passivi necessari x la determinazione degli
imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte, nonch i redditi soggetti a
tassazione separata. non solo contenuto narrativo < il contribuente oltre che esporre i fatti
deve qualificarli giuridicamente (ES del reddito deve specificare se dimpresa, di lavoro
autonomo..) ,a ci seguono degli effetti giuridici che la legge collega a quanto dichiarato;
2. Non va indicata solo la base imponibile ma anche limposta; non solo i redditi ma anche gli
oneri deducibili, limposta lorda, le detrazioni, limposta netta, le ritenute, i versamenti
dacconto, i crediti e il saldo finale. < Atto dal contenuto evidentemente complesso.
3. Trasferimenti DA e VERSO lestero e la disponibilit di investimenti allestero;
4. La dichiarazione anche la sede in cui si fanno delle scelte tra pi opzioni < ES scelta del
regime di contabilit, scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti dimposta, scelta circa
la destinazione dellotto x mille alla Chiesa Cattolica o ad altre confessioni religiose;
5. I contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare presentano la
dichiarazione unificata annuale = atto a contenuto plurimo contenente:
a. Dichiarazione dei redditi
b. Dichiarazione Irap
c. Dichiarazione di sostituto dimposta
d. Dichiarazione annuale Iva
Requisiti formali e sottoscrizione
Va redatta, a pena di nullit, su stampati conformi ai modelli approvati annualmente con decreto
dirigenziale.
La dichiarazione non sottoscritta non priva di effetti ma determina lobbligo dellufficio di
invitare il contribuente a sottoscrivere la dichiarazione non firmata, se egli per non ottempera
nullit.
La dichiarazione di societ / enti soggetti a Irpeg va sottoscritta anche dal pres del collegio
sindacale, ma se ci non avviene non comporta nullit, ma solo lapplicazione di sanzione
amministrativa.
Modi e tempi di presentazione della dichiarazione
La modalit di trasmissione allagenzia delle entrate avviene x via telematica. Il contribuente pu:

A. Presentare la dichiarazione ad una banca o ad un ufficio postale, che ne trasmettono il


contenuto al fisco in via telematica
B. Inviarlo lui direttamente (possibilit contemplata dal 2000) o x tramite di un intermediario
abilitato
I tempi x la presentazione differiscono a seconda che avvenga:
A. X via telematica entro il 31 ottobre
B. X trasmissione del documento cartaceo tra il 1 maggio e il 30 giugno
C. X i soggetti passivi dellIrpeg entro 1 mese dallapprovazione del bilancio, se questo non
approvato si presenta cmq entro un mese dalla data entro cui deve essere approvato.
La scadenza del termine non produce effetti irreparabili < sono considerate valide le dichiarazioni
presentate entro 90 gg dalla scadenza, con solo lapplicazione della sanzione amministrativa. Quelle
con ritardo superiore a 90 gg (c.d. ultratardive) si considerano omesse, ma costituiscono cmq titolo
legittimo x la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicate.
Particolari fattispecie
1. X le persone fisiche legalmente incapaci obbligo di dichiarazione imposto al
rappresentante legale < dissociazione tra titolarit del reddito e obbligo di dichiarazione;
2. In caso di liquidazione di societ / enti il periodo dimposta in corso si interrompe <
abbiamo un autonomo periodo dimposta che va dallinizio del normale periodo dimposta
fino alla messa in liquidazione, x il quale lobbligo di presentare la dichiarazione(1 A) spetta
al liquidatore. Devono poi essere presentate le consuete dichiarazioni(2 A) annuali e la
dichiarazione(3A) relativa al bilancio finale entro 4 mesi dalla chiusura della liquidazione;
3. In caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa lobbligo di dichiarazione
del curatore e del commissario liquidatore, che devono presentarne 2:
o Quella relativa al periodo tra inizio del periodo dimposta e data del fallimento/lquid
coatta amm;
o Quella successiva alla chiusura del fallimento entro 12 mesi.
4. Trasformazione eterogenea da Societ di persone a societ di capitali interruzione del
periodo dimposta < obbligo di presentarla entro 4 mesi
5. Fusione obbligo analogo x la risultante/incorporante di una fusione
6. Scissione totale la societ designata indicata nellatto di scissione
7. Eredi succedono al defunto anche in questo obbligo, per con una proroga del termine di
6 mesi
8. Impresa familiare la dichiarazione deve indicare le quote di partecipazione agli utili
spettanti ai familiari + attestazione che tali quote sono proporzionate a quantit e qualit del
lavoro + ciascun collaboratore deve attestare di aver prestato la sua attivit nellimpresa in
modo continuativo e prevalente.
La dichiarazione come confessione non vincolante
Poich dichiarare il presupposto di unimposta vuol dire dichiarare un fatto che determina
linsorgere di un debito, in passato la dichiarazione dei redditi era considerata una confessione < vi
si applicava la disciplina della confessione come mezzo di prova del codice civile (< efficacia di
piena prova, revocabilit solo se si dimostra che stata determinata da errore di fatt/violenza).
Oggi si pu ancora accettare tale sua definizione ma non + nella parte in cui reca lindicazione di
fatti sfavorevoli al dichiarante < mancano i presupposti.
Gli effetti della dichiarazione dei redditi
Possono essere schematizzati da 4 punti di vista:
1. Procedimentale ha rilevanza procedimentale (< sottoposta al controllo
dellAmministrazione x la liquidazione dellimposta e x il controllo formale.
Quando presentata da soggetti che sono cmq obbligati a presentarla anche se essa non
riporta un reddito ma una perdita essa non un atto costitutivo ma solo un adempimento
formale. + rilevanza probatoria < non fa piena prova contro il contribuente ma esonera

lufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti da tutto ci che da esa non emerge e
che < andr provato dallAmministrazione;
2. Dal punto di vista della genesi del diritto dimposta A seconda che si segua la teoria
dichiarativa (il presupposto da solo determina linsorgere dellobbligazione tributaria) o
costitutiva (la dichiarazione concorre con il presupposto a costituire lobbligazione)
3. Dal punto di vista della riscossione E un titolo x la riscossione delle somme in essa
indicate come da versare;
4. Dal punto di vista del credito o, alternativamente, del diritto al rimborso ove dal saldo
finale della dichiarazione risulti un credito.
La dichiarazione integrativa
Se la dichiarazione dovesse risultare errata (a danno del fisco o del contribuente) e il termine x
presentarla scaduto, essa non sar sostituibile, MA il contribuente pu porre rimedio presentando
una dichiarazione integrativa. Dovr farlo nello stesso termine entro cui lufficio pu rettificarla <
31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione della 1A dichiarazione.
La dichiarazione riduttiva
Vediamo in quali modi la dichiarazione pu essere rettificata in diminuzione:
1. Norma espressa al riguardo che prevede che possano essere integrate dai contribuenti, x
correggere errori/omissioni che abbiano causato indicazione di maggior reddito/maggiore
debito dimposta/minor credito per entro il termine previsto x la presentazione di quella el
successivo periodo dimposta.
2. Prima di questo intervento legislativa mancava una norma espressa < la cosa si risolveva
prendendo x pacifico che la dichiarazione, una volta presentata, acquisita in modo
definitivo dal fisco, poi le cose si potevano sviluppare diversamente a seconda che si
condividesse:
a. Orientamento giurisprudenziale fiscalista dopo la decorrenza del termine il
dichiarante non ha + alcuna possibilit di porre rimedio agli errori commessi a suo
danno, dopo tale scadenza sarebbero suscettibili di correzione solo errori materiali e
di calcolo;
b. Orientamento giurisprudenziale liberale pu rimediare anche dopo la scadenza
agli errori commessi a suo danno presentando istanza di rimborso (orientamento +
condivisibile).
Le dichiarazioni dei sostituti
Anche i sostituti sono gravati da obblighi di dichiarazione, di 2 tipi:
1. Dichiarazione dalla quale risultino somme e valori corrisposti + ritenute effettuate; nel caso
di ritenute dacconto anche le generalit dei percipienti;
2. X quei sostituti che corrispondono lavoro dipendente < i loro dipendenti possono presentare
a loro, anzich al fisco, la loro dichiarazione, indicandovi redditi posseduti + oneri
deducibili + altri elementi necessari x la determinazione dellimponibile + liquidazione
dellimposta.
Il sostituto ha lobbligo di ricevere le dichiarazioni, controllarne la regolarit formale, liquidare le
imposte ed effettuare gli eventuali conguagli. Infine quando egli presenter la sua dichiarazione
dovr indicarvi i risultati di quella de dipendenti.
La dichiarazione nulla, incompleta e infedele
Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni penali e amministrative, ai fini di
queste ultime la dichiarazione pu essere:
1. OMESSA = quando non stata presentata affatto oppure dopo la scadenza dei 90 gg
2. NULLA = non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali oppure non sottoscritta
3. INFEDELE = reddito netto non indicato nel suo corretto ammontare
4. INCOMPLETA = omessa lindicazione di una fonte reddituale

Nei primi 2 casi lamministrazione equipara la gravit della cosa emettendo un accertamento
dufficio; negli altri 2 casi invece prevista sanzione pecuniaria da una a due volte limposta non
dichiarata.
La dichiarazione nellIva e nellimposta di registro
Aggiungiamo pochi cenni sulle dichiarazioni relative invece alle principali imposte indirette:
Dichiarazione Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi di Iva anche se non hanno
compiuto operazioni imponibili, tra 1 febbraio e 31 luglio (31 ottobre se x via telematica). Redatta
secondo i modelli ufficiali e indicante:
o Ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
o Ammontare degli acquisti e delle importazioni, con relative imposte;
o Ammontare delle somme versate;
o Saldo finale
Nellimposta di registro invece la dichiarazione conta poco perch gli elementi da portare a
conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare.
CAPITOLO 10: LISTRUTTORIA
Listruttoria degli uffici e il sistema informativo
Lattivit conoscitiva dellamministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei contribuenti,
utilizza un sistema informativo di tipo informatica = Anagrafe tributaria, in cui sono iscritti tutti i
contribuenti. A tale sistema sono collegate non solo le 4 agenzie, ma anche gli utenti e gli
intermediari autorizzati, attraverso una rete extranet x linvio delle dichiarazioni telepaticamente.
Il sistema operativo usato non solo x attivit investigativa ma anche a fini statistici.
Mentre lemanazione dellavviso di accertamento prerogativa esclusiva degli uffici, allattivit
investigativa partecipa anche la Guardia di finanza.
In materia di imposte dirette e Iva abbiamo innanzi tutto un esame di tutte le dichiarazioni fatto
mediante procedure informatiche. < Il Ministro delleconomia e delle finanze ogni anno
programma lattivit dellAgenzia, emanando decreti in cui stabilisce i criteri selettivi in base ai
quali dovranno essere selezionati i contribuenti da controllare. < Ministro detta solo i criteri, poi gli
uffici provvedono ai controlli secondo loro discrezionalit.
La liquidazione in via informatica
Il 1 controllo cui sono sottoposte le dichiarazioni ha x oggetto il solo controllo delle operazioni di
liquidazione (= operazioni di calcolo dellimposta) < controllo limitato che verifica solo lesattezza
numerica dei risultati della dichiarazione. LAmministrazione:
1. Corregge gli errori di calcolo commessi dai contribuenti
2. Riduce: detrazioni dimposta, deduzioni dal reddito o i crediti dimposta indicati in misura
superiore a quella prevista dalla legge o cmq non spettante in base a quanto dichiarato
3. Controlla chi i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato
Quando risulta che limporto dovuto superiore a quello autoliquidato e versato dal contribuente la
conseguenza non lemissione di avviso di accertamento ma linvito (tramite semplice atto
informale) rivolto al contribuente, dopo avergli comunicato i risultati della verifica, ad evitare
la reiterazione di errori, a regolarizzare i vizi formali, a fornire eventuali chiarimenti e a
versare la somma ancora dovuta. In questo modo si evita liscrizione a ruolo e la sanzione
ridotta ad 1/3.
Il controllo formale delle dichiarazioni
A 1 controllo pu seguirne un 2 di tipo formale, che non per automatico, in plica infatti una
ridotta attivit amministrativa, con cui viene richiesta al contribuente lesibizione di documenti che
giustifichino talune voci della dichiarazione e che comportino una riduzione dellonere fiscale.
Si differenzia dal 1 controllo perch non riguarda solo la dichiarazione ma investe anche altri
documenti. Dopo tale invito gli uffici possono:
1. Escludere lo scomputo delle ritenute dacconto non documentate

2. Escludere le detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti


3. Escludere le deduzioni dal reddito non spettanti
4. Quantificare i crediti dimposta in base a ci che risulta dalla dichiarazione e dai documenti
richiesti
5. Liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi
dovuti e i maggiori contributi sullammontare complessivo risultante da tutti i documenti
6. Correggere gli errori materiali e di calcolo nelle dichiarazioni dei sostituti dimposta
Lesito del controllo comunicato al contribuente con i motivi che hanno giustificato le rettifiche.
Il contribuente deve versare la maggior somma dovuta con il controllo formale.
Dunque sia dopo il 1 che il 2 controllo abbiamo una comunicazione al contribuente, che dovr
avvenire ovviamente entro certi termini; se ad esse non segue lesatto adempimento da parte del
contribuente amministrazione provvede allora ad iscrivere a ruolo le somme dovute.
Il controllo sostanziale. Accessi, ispezioni, verifiche
Tale controllo affidato agli uffici delle entrate e alla Guardia di finanza.
Trattandosi di indagini che incidono sul diritto alla riservatezza sono circondate da particolari
cautele.
Tra gli strumenti pi efficaci ai fini di questo controllo abbiamo (casi in cui il contribuente pu
chiedere allufficio la formulazione di una proposta x pervenire ad un accertamento con
adesione):
1. Ispezione
2. Verifica
3. Accesso = Gli impiegati devono essere muniti di apposita autorizzazione, con indicazione
dei motivi che la giustificano. La sua disciplina varia a seconda che riguardi:
o Locali destinati allesercizio di attivit (commerciali / agricole) E sufficiente
lautorizzazione del capo dellufficio
o Abitazioni o locali destinati allattivit di arti /professioni E anche richiesta la
presenza del titolare dello studio / suo delegato
o Studi professionali Autorizzazione del Procuratore della Repubblica
o Abitazioni Autorizzazione capo dellufficio + del Procuratore della Rep
Tale strumento per non deve tener conto solo della tutela degli interessi fiscali ma anche
dei quella del domicilio (Art 14 Cost) < consentito solo in presenza di presupposto
sostanziale (gravi indizi di violazioni) + presupposto formale (autorizzazione motivata,
che non potr essere concessa sulla base di notizie anonime, se poi dovesse risultare
addirittura illegittima le prove con essa reperite non potranno essere utilizzate, x contro per,
i documenti di cui il contribuente rifiuta lesibizione in seguito non potranno essere da lui
stesso utilizzati in sua difesa).
Di ogni accesso dovr essere redatto processo verbale, da cui risultino le ispezioni e
rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente con relative risp. Tale verbale va
sottoscritto dal contribuente che ha diritto ad una copia.
Indagini bancarie
Uno dei tipi di indagini + significativi indagine sui conti bancari. In passato non si poteva fare
perch il segreto bancario era considerato impenetrabile. Oggi s ma con vincoli procedurali + limiti
alloggetto delle info acquisibili.
1. Innanzi tutto quando si avvia unindagine il 1 problema degli investigatori individuare i
conti di cui si avvale il contribuente Previa autorizzazione del direttore regionale delle
entrate (o, x la Guardia di finanza il comandante di zona) essi possono richiedere ai
contribuenti una dichiarazione con indicati: natura, numero ed estremi identificativi dei
rapporti intrattenuti con aziende/istituti di credito/amministrazione postale/ogni altro
intermediario finanziario nazionale o straniero, sia in corso sia estinti da non + di 5 anni.

Individuati i conti ne chiedono alla banca una copia con la specificazione di tutti i rapporti
inerenti quei conti, anche eventuali garanzie prestate da 3 e la banca dovr adempiere
tempestivamente.
2. Acquisiti i dati bancari lufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a
comparire di persona o inviandogli questionari. Questo perch se i dati rilevati dai conti
non trovano riscontro nella contabilit operano presunzioni legali relative di evasione.
ES Quando vi sono prelevamenti non registrati e il contribuente non ne sa dare alcuna
spiegazione il fisco, x espressa previsione legislativa, legittimato a considerare tali
prelevamenti come ricavi. In realt x sua natura un prelevamento segnala un costo, non un
ricavo, ma insita la deduzione che ad un costo non registrato corrisponda un ricavo non
registrato.
Tali presunzioni possono essere contraddette dai contribuenti, ma non detto che ne gliene
sia data loro la possibilit < x gli uffici instaurare un contraddittorio non un obbligo ma
una semplice facolt.
3. Delicati problemi sorgono dallesigenza di conciliare indagini amministrative e preliminari
(che come sappiamo sono coperte da segreto < questione circa la possibilit di utilizzo a
scopi fiscali dei dati rinvenuti in tale sede). < La Guardia di finanza che scopra tali indizi
pu trasmetterne notizia agli uffici delle entrate, che per potranno usare tali info solo
previa autorizzazione del giudice delle indagini preliminari.
Inviti e Richieste
Meno penetranti e meno incisivi degli strumenti appena visti, sia nei cfr di:
o Contribuente Lufficio pu convocarli perch forniscano dati e notizie ai fini
dellaccertamento, ad esibire o trasmettere documenti (ES bilanci o scritture) infine possono
inviargli questionari anche di carattere specifico sempre ai fini dellaccertamento;
NB Tali inviti sono una facolt, non un obbligo dellufficio!!
o Soggetti 3 tra cui distinguiamo quelli che
a. Hanno veste pubblica ai notai, procuratori del registro, conservatori di registri
immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio possono chiedere la comunicazione o la
copia di atti depositati presso di essi riguardanti determinati sogg o categorie di sogg
b. Sono soggetti di diritto privato ai sogg tenuti alle scritture i documenti relativi ad
attivit svolte nei cfr di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.
Gli obblighi di collaborazione del contribuente
Il contribuente ovviamente tenuto ad ottemperare ad inviti e richieste dellamministrazione. La
mancata collaborazione sanzione amministrativa + non potranno essere presi in considerazione a
favore del sogg in sede amministrativa o contenziosa.
I diritti del contribuente
X gli uffici solo una facolt decidere se interpellare il contribuente o no x consentirgli di fornire
spiegazioni o prove contrarie. Solo in alcuni casi il suo coinvolgimento obbligatorio
o Quando la legge lo prevede prima che si possa procedere agli accertamenti ES quando
lamministrazione considera elusiva unoperazione e intenda applicare la norma elusa prima
di procedere deve chiedere chiarimenti al contribuente.
o Secondo Art 12 Statuto accessi, ispezioni e verifiche solo sulla base di esigenze effettive
+ a meno che si tratti di casi particolari ed urgenti devono svolgersi durante lorario
ordinario di esercizio dellattivit e in modo tale da disturbare il meno possibile lo
svolgimento delle stesse; su richiesta del contribuente lesame dei documenti potr essere
fatto nellufficio dei verificatori o in quello del legale che lo rappresenta; la permanenza
degli operatori presso la sede del contribuente non pu durare + di 30 gg lavorativi,
prorogabili di altri 30 solo in casi particolare complessit dellindagine.

o Se il contribuente ritiene che stiano procedendo con modalit non conformi pu rivolgersi al
Garante.
o Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura il contribuente pu
comunicare agli uffici, entro 60 gg, osservazioni e richieste. Lavviso di accertamento
non pu essere emanato prima di questo termine, salvo casi di particolare urgenza.
Collaborazione dei comuni
La riforma tributaria degli anni 70 ridusse lautonomia impositiva dei Comuni e x compensare
attribu loro ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato. Ma la partecipazione dei Comuni
allaccertamento dei redditi non diede risultati < caduta in desuetudine.
Ricordiamo solo, x lIrpef, 2 forme di collaborazione comunale:
4. Il Comune segnala allufficio delle entrate dati, fatti ed elementi in grado di integrare le
dichiarazioni
5. Quando lufficio sta x emettere laccertamento comunica ai Comuni le sue proposte di
accertamento, a cui i Comuni possono risp con proposte di aumento. Se entro 90 gg il
Comune non avanza proposte lufficio procede a notificare gli accertamenti; se invece
pervengono proposte vanno trasmesse alla Commissione x lesame delle proposte del
comune, ma se questa non delibera entro 45 gg lufficio procede.
Cenni sui poteri istruttori nellimposta di registro
X lapplicazione di questa imposta limitati poteri istruttori dellufficio, poich in genere gli
elementi da acquisire si rilevano dallatto sottoposto a registrazione.
Lacquisizione di atti non registrati assicurata da una serie di norme a tutela del fisco, che
comportano obblighi e divieti a carico dei pubblici ufficiali.
Esiti dellistruttoria
A. Se non registrata alcuna violazione non viene emesso alcun atto
B. Se si riscontrano violazioni potere-dovere dellufficio di emettere atto di accertamento,
prima per deve invitare il contribuente al contraddittorio x raggiungere un accordo =
accertamento di adesione.
Se invece viene emesso avviso di accertamento il contribuente pu:
1. Omettere di impugnarlo
2. Presentare istanza di accertamento con adesione
3. Impugnarlo
La sua scelta sar influenzata dalla disciplina delle sanzioni < ridotte nei primi 2 casi.
CAPITOLO 11, SEZIONE 1A: LAVVISO DI ACCERTAMENTO, DISCIPLINA GENERALE
Natura giuridica
X quanto concerne struttura, requisiti e invalidit segue le regole dei provvedimenti amministrativi,
rispetto ai quali tuttavia presenta una differenza < disciplina dei provv amministrativi stata
elaborata avendo riguardo ai provv discrezionali, e lavviso di accertamento non lo (< vincolato
= tutto gi predeterminato dalla legge, lufficio no pu scegliere discrezionalmente se emanare
latto o che contenuto dargli. X questo motivo avremo alcune differenze anche nellapplicazione
della disciplina, ES nellavviso di accertamento non contemplato il vizio di eccesso di potere.
Requisiti e contenuto
Il potere di emettere avvisi di accertamento sottoposto a regole (circa la competenza ad emettere,
il contenuto, il destinatario, il termine entro cui va emanato) che ne condizionano la validit < la
loro violazione lo rende invalido (illegittimo o inesistente).
Il contenuto di un avviso si compone di 2 parti = motivazione + dispositivo; questultimo non = x
tutte le imposte < distinguiamo:
1. Imposte sui redditi indicazione dellimponibile + eventuali detrazioni, crediti, ritenute
la cui eventualit comporta che di essenziale qui abbiamo solo gli elementi dellimponibile.

Solitamente lavviso sostituisce il quantum dellimposta dovuta, ma vi sono anche avvisi


senza imposta.
2. Iva Pu contenere non solo una nuova determinazione dellimposta dovuta, ma anche
una nuova determinazione dellimposta detraibile < lufficio, con la rettifica della
dichiarazione determina autoritativamente il quantum delle varie operazioni < da eludere
un accertamento che riguardi solo limponibile.
3. Imposta di registro La rettifica ha x oggetto il valore venale dei beni / diritti sui quali
deve essere applicato il tributo. A ci si aggiunge la liquidazione dellimposta con gli
interessi e le sanzioni.
La motivazione
Come tutti i provvedimenti amministrativi va motivato. A ribadirlo sono sia la L. 7 agosto 1990 n.
241, sia lo Statuto.
E ammessa la motivazione per relationem, ma previsto che se nella motivazione si fa riferimento
ad altro atto questo deve essere allegato.
Tale obbligo di motivazione non riguarda solo lavviso di accertamento ma tutti gli atti
dellamministrazione finanziaria, che infatti devono tassativamente indicare:
1. Ufficio presso cui possibile avere info complete sullatto notificato e il responsabile del
procedimento;
2. Organo / autorit amministrativa presso cui possibile promuovere un riesame
3. Modalit, termine, organo o autorit amministrativa cui possibile ricorrere
Nelle singole leggi dimposta vi sono poi specifiche disposizioni sulla motivazione degli atti
dellamministrazione finanziaria (x lavviso di accertamento sullimposta di registro piuttosto che x
quello sullimposta sui redditi).
NB La motivazione va tenuta distinta dalla fondatezza dei fatti/dati riportati.
Se la motivazione del provvedimento fosse insufficiente, omessa o contraddittoria atto
viziato nella motivazione INVALIDO < ANNULLATO senza possibilit di sanatoria.
La notificazione
Non solo la procedura con cui latto viene portato a conoscenza del destinatario, ma molto di + <
lavviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione < se non avviene
notificazione non ci saranno effetti giuridici.
Alcune norme:
1. Notificazione di atti giudiziari eseguita da ufficiali giudiziari, mentre quella di atti tributari
da messi comunali o messi speciali perch autorizzati dallufficio delle entrate
2. Il messo deve far sottoscrivere latto al destinatario
3. La notificazione va fatta nel domicilio fiscale del destinatario (salvo consegna a mani
proprie), se nel comune del domicilio fiscale non vi alcuna residenza o indirizzo cui
recapitale la notificazione procedura prevista x gli irreperibili = depositato presso il
Comune + Affisso presso lalbo del comune, che ne dar notizia al destinatario x
raccomandata.
I termini di decadenza
Se lAmministrazione non esercita il potere dimposizione entro il termine previsto ne decade,
e latto emesso dopo il termine illegittimo.
o X le imposte sui redditi e x lIva entro 31 dicembre del 4 anno successivo alla
presentazione della dichiarazione
o X limposta di registro 5 anni x gli atti non registrati e 3 x quelli registrati
o X limposta sulle successioni 5 anni x quelle denunciate e 3 x quelle non denunciate
Avviso nullo e annullabile
Secondo le norme del codice civile un contratto pu essere nullo (inefficace) o annullabile (efficace
precariamente). Ma tale distinzione civilistica non trova riscontri n in:
o Diritto processuale < nullo equivale ad annullabile < anche quella nulla se non impugnata
passa in giudicato;

o Diritto amministrativo < il provvedimento viziato si dice illegittimo < quando si parla di
provvedimento nullo ci riferisce ad un atto precariamente efficace, suscettibile di
eliminazione (semmai annullabile quindi, non nullo). Inoltre qui lillegittimit pu dipendere
da 3 tipi di vizi: incompetenza, violazione di legge, eccesso di potere.
Poich sappiamo che il diritto tributario segue gli schemi di quello amministrativo Lavviso di
accertamento nullo, pur se viziato produce effetti (corrisponde allannullabilit del contratto)
fino a quando dovesse essere annullato dal giudice.
Tra i vizi degli atti dimposizione distinguiamo tra quelli:
1. Di forma riguardano la parte dispositiva e derivano da violazione di norme tributarie
sostanziali;
2. Di contenuto riguardano liter formativo dellatto, la motivazione, il rispetto dei
termini< violazione norme formali.
Vi sono molte norme in diritto tributario che stabiliscono che un certo requisito richiesto a pena di
nullit < varie regole che disciplinano lavviso di accertamento, ma non ci sono n criteri generali
n compiute indicazioni < non si pu affermare che tutti i vizi siano invalidanti n che lo siano
solo quelli x cui vi unespressa previsione legislativa < rimesso alla discrezione
dellinterprete il giudizio sulla gravit del vizio e sul suo valore invalidante. Un criterio guida
potrebbe essere invalidare le violazioni di norme a tutela del contribuente e non invalidare quelle
rispetto alla cui osservanza non si configura alcun interesse.
Lavviso inesistente
Quello che presenti vizi talmente gravi da non poter essere giudicato giuridicamente esistente.
Ma una figura ignota al lessico legislativo.
Si deduce che vi siano elementi essenziali di qualsiasi atto, mancando i quali latto inesistente <
tocca ancora allinterprete per individuare quali siano questi elementi. In via generale quando
lavviso:
1. Non sottoscritto
2. Intestato a soggetto inesistente
3. Emesso in situazioni di carenza di potere
4. Emesso da ufficio territorialmente incompetente
5. Non notificato
6. Privo di elementi essenziale della parte dispositiva
Quindi il contribuente potr tutelarsi impugnando latto successivo che gli viene notificato, non
quello inesistente.
La definitivit
Latto diventa definitivo quando sono decorsi i termini x limpugnazione e questa non sia stata fatta.
Se fosse impugnato con ricorso valido situazione di pendenza che si concluder o con
accoglimento (< atto cessa di esistere perch annullato) o con rigetto (< diventa definitivo).
L definitivit comporta vari effetti, soprattutto in tema di riscossione < lufficio potr iscrivere a
ruolo le somme dovute in base ad un avviso di accertamento divenuto definitivo.
NB La definitivit non assoluta < stessa amministrazione pu annullarlo in sede di autotutela.
Effetti nei confronti di terzi
Lavviso esplica effetti solo verso i suoi destinatari < abbiamo visto come non sia accettabile che
lavviso notificato ad uno dei condebitori sia efficace anche vs gli altri.
I soli casi in cui a effetto vs soggetti diversi da quelli previsti:
1. Successione nel debito dimposta
2. Lamministrazione titolare di un privilegio speciale < legittima lesecuzione sul bene
indipendentemente dalla propriet dello stesso.
Divieto di doppia imposizione.
Usato in molte circostanze, qui nel senso di duplicazione dellavviso di accertamento < come i
giudici non possono pronunciarsi 2 volte cos lamministrazione finanziaria non deve sottoporre
ad imposta 2 volte lo stesso presupposto. Ci implica 2 cose:

1. Lo stesso reddito non pu essere tassato prima come reddito di tizio e poi come di caio
2. Uno stesso reddito non pu essere tassato prima come reddito di societ di capitali
(Irpeg) poi di persona fisica (Irpef).
Nonostante tale regola sia esplicita solo x le imposte dirette riflette un principio generale
dellordinamento tributario.
CAPITOLO 11, SEZIONE 2A: LAVVISO DI ACCERTAMENTO, TIPOLOGIA
Accertamento analitico del reddito complessivo
Lavviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del modo in cui viene
determinato limponibile. < Bisogna distinguere non solo tra le varie imposte ma anche tra
accertamento del reddito complessivo piuttosto che dei singoli redditi
Accertamento analitico = quello che ricostruisce limponibile considerandone le singole componenti
o Persone fisiche a caratterizzarlo la conoscenza delle fonti di reddito < limponibile si
calcola con riferimento alle singole categorie reddituali;
o Redditi dimpresa determinato rettificando le singole componenti (attive e passive) del
reddito, dando x attendibile la contabilit.
Accertamento sintetico del reddito complessivo
Mentre quello analitico ha x oggetto redditi appartenenti a singole categorie, qui si ottiene
direttamente la misura del reddito complessivo. Ha come punto di partenza (invece che le fonti di
reddito) lindividuazione di altri elementi ES spese x consumi, investimenti, tenore di vita <
anche detto accertamento basato sulla spesa.
Presupposti:
1. Prima di adottarlo lufficio non obbligato a verificare la congruit dei singoli redditi
2. Lufficio pu infatti procedere in base ad elementi e circostanze di fatto certi
3. Tali fatti / indici NON sono predeterminati dal legislatore e sono di solito dati dal tenore di
vita o dagli investimenti
4. Questo tipo di accertamento ammesso solo quando il reddito complessivo netto
accertabile si discosti x almeno da quello dichiarato
5. Pu essere adottato come conseguenza (sanzionatoria) della mancata collaborazione del
contribuente nella fase istruttori, ma sempre fermo restando il presupposto 4
In sede processuale lufficio ha lonere di dimostrare la sussistenza dei fatti-indice su cui si basa
laccertamento, mentre il contribuente, x contro, pu dimostrare che il maggior reddito costituito
da redditi non tassabili, oppure pu opporre di aver utilizzato disponibilit economiche di natura
non reddituale.
Parametri dellaccertamento sintetico
3 criteri di quantificazione del reddito sintetico:
1. REDDITOMETRO = Adottato solo nel caso in cui il reddito non risulti congruo x almeno 2
periodi dimposta. E il Ministro delle finanze che pu dettarne gli indici. < Decreto
ministeriale: disponibilit di aerei, imbarcazioni, automobili e altri mezzi di trasporto, o gli
investimenti. Accertata la presenza di tali indici lufficio pu desumerne la quantificazione
del reddito usando i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale. Il contribuente pu
contestare entrambe le fasi.
2. SPESA X INCREMENTI PATRIMONIALI = ES acquisti di titoli azionari o di immobili.
Quando lesborso elevato rispetto ai redditi dichiarati legittimo presumere che siano stati
utilizzati redditi non dichiarati.
3. PRASSI USATA PRIMA DEL REDDITOMETRO = Ricostruzione presuntiva della spesa
globale x dedurre, da questa, il reddito globale. Sostanzialmente: somma presuntiva di
quanto speso dal contribuente e dal suo nucleo familiare + somma presuntivamente
accantonata (c.d. quota risparmio) = reddito complessivamente prodotto.
Accertamento analitico-contabile dei redditi dimpresa

E quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. Tale rettifica pu
essere giustificata sia da ragioni di diritto (ES violata una norma in materia di reddito dimpresa) o
di fatto, in cui bisogner distinguere a seconda che la rettifica scaturisca da:
o Confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture
o Esame della documentazione che sta alla base della contabilit
o Circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dellimpresa (ES documenti provenienti da
3)
Inoltre nella prassi si soliti distinguere tra:
1. Accertamento analitico tout court = deduce lincompletezza / falsit / inesattezza
degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto
2. Accertamento analiticoinduttivo = rettifica le dichiarazioni sulla base di:
presunzioni (lufficio pu farlo anche sulla base di presunzioni semplici,
purch gravi, precise e concordanti).
sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi, i corrispettivi
dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica
attivit
dagli studi di settore.
Accertamento induttivo-extracontabile dei redditi dimpresa
Molto diverso il caso in cui la contabilit dellimpresa risulta inattendibile. Lufficio pu
procedere con questo tipo di accertamento solo in 4 casi tassativamente indicati dalla legge:
1. Il reddito dimpresa non indicato nella dichiarazione
2. Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente ha sottratto allispezione una o + scritture
contabili o quando queste non erano disponibili x forze di causa maggiore
3. Le omissioni o le false indicazioni sono talmente gravi, numerose e ripetute da rendere nel
complesso inattendibili le scritture
4. Il contribuente non ha dato seguito allinvito di trasmettere/esibire documenti o non ha risp
al questionario
In presenza di tali situazioni lufficio ha 3 possibilit:
1. Avvalersi dei dati e delle notizie cmq raccolti e venuti a sua conoscenza
2. Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture (se esistenti)
3. Avvalersi di presunzioni, anche prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza
NB Lufficio deve stare attento a distinguere lattendibilit delle scritture da quella della stima del
reddito < una volta appurata leffettiva inattendibilit delle scritture si apre la fase volta alla
ricostruzione del reddito, in cui lamministrazione potr prescindere dalle scritture, servendosi di
altri dati e documenti cmq raccolti, e solo in questa fase potr servirsi di dati statistici o cmq di
carattere astratto.
Gli studi di settore
Quando limpresa ha una certa dimensione e quindi sottoposta a regime di contabilit ordinaria
+ semplice determinarne il reddito. le imprese minori hanno un impianto contabile ben +
rudimentale < a partire dagli anni 80 legislatore ha via via introdotto normative x tassare gli
imprenditori minori sulla base del loro reddito ordinario. < nei cfr dei soggetti in contabilit
semplificata laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, anche
ricorrendo a criteri predeterminati normativamente.
Oggetto degli studi di settore determinazione presuntiva di ricavi e compensi, attribuibili
al contribuente sulla base della sua capacit potenziale di produrli, definita in base ad
una serie di fattori, interni ed esterni allazienda. Le imprese sono suddivise in gruppi
omogenei (cluster9, x ciascuno dei quali esiste una funzione matematica, mediante la quale
sono calcolati i ricavi muovendo dai dati contabili e strutturali.
Questi studi di settore si applicano principalmente agli imprenditori in regime di contabilit
semplificata (presupposto sufficiente x procedere con questo metodo nei cfr di tali soggetti).

X gli altri invece potranno essere applicati solo se lammontare dei ricavi determinabile
sulla base degli studi superiore allammontare di quelli dichiarati x almeno 2 periodi di
imposta su 3 consecutivi.
Ogni contribuente che appartiene alla categoria cui si applicano questi studi insieme con la
sua dichiarazione dovr presentare un modello in cui comunica i dati ( contabili ed
extracontabili) rilevanti ai fini degli studi, cio:
o Cluster di appartenenza
o Indicare se esiste congruit tra volume dei ricavi e compensi dichiarati
o Indicare se vi coerenza dei principali indicatori economici
o Infine il contribuente, tramite lutilizzo di un software (GE.RI.CO.) pu controllare
la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore che lo riguarda. Se vi
fosse uno scostamento pu adeguare le cose x prevenire laccertamento.
o I responsabili dei CAF imprese possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, un
c.d. visto pesante = attesta che gli elementi comunicati allamministrazione
finanziaria nella dichiarazione, e rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi,
corrispondono alla contabilit e alla documentazione dellimpresa. Ci comporta 2
effetti:
Le dichiarazioni accompagnate da questo visto non potranno essere rettificate
con metodo induttivo, ma solo in base agli studi di settore ed entro la fine del
3 anno successivo alla presentazione della dichiarazione
In caso di rettifica il ricorso impedisce la riscossione fino alla sentenza di 1
Laccertamento dufficio
Viene emesso x le imposte sui redditi e x lIva quando non stata presentata o nulla la
dichiarazione. Anche in questo caso laccertamento deve essere analitico, potr essere sintetico o
induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei x una determinazione analitica
dellimponibile. Lufficio pu anche avvalersi di presunzioni (prive di requisiti di gravit)
prescindendo sia dalla dichiarazione, se presentata, sia dalle scritture. Ma luso di tale facolt non
deve essere arbitrario e deve trovare giustificazione nel caso concreto.
Di regola si tratta di un atto unico e globale < lamministrazione non pu emettere un 1 avviso,
usando parte dei dati acquisiti, x poi emetterne altri sulla base di altri dati o di altra valutazione
sugli stessi dati. Questa regola subisce 2 deroghe:
1. Accertamento parziale si fonda sulle segnalazioni provenienti da
a. Centro informativo delle imposte dirette
b. Guardia di finanza
c. Pubbliche amministrazioni
d. Anagrafe tributaria
In base a tali segnalazioni lufficio potr rettificare: reddito non dichiarato, maggior
ammontare di un reddito parzialmente dichiarato oppure la non spettanza di deduzioni,
detrazioni o agevolazioni. Di regola si tratta di un accertamento di tipo analitico e dalla sua
natura parziale derivano 2 conseguenze: resta impregiudicata lulteriore attivit istruttoria
dellufficio e non richiede la collaborazione del comune.
2. Accertamento integrativo fino alla scadenza del termine stabilito laccertamento pu
essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base
alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i quali dovranno esservi specificatamente
indicati, a pena di nullit.
Accertamento con adesione (concordato)
o E un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra lufficio e il
contribuente. La procedura pu essere avviata sia dalluno che dallaltro < il contribuente
pu prendere liniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo allufficio di
formulare una proposta < 2 vantaggi x lui: previene il normale accertamento + vantaggi

sotto il profilo sanzionatorio (le sanzioni amministrative sono ridotte ad del minimo;
inoltre da concordato pu derivare anche la riduzione alla met delle pene previste x i reati
tributari e la non applicazione delle sanzioni accessorie se il debito tributario derivante da
concordato assolto prima dellapertura del dibattimento di 1). Il contribuente pu attivarsi
in questo senso anche dopo che gli stato notificato lavviso di accertamento (il che
sospende < 90 gg il termine x la proposizione del ricorso).
o Lavvio di tale procedimento apre una fase di contraddittorio tra le 2 parti, alla fine della
quale se scaturir un accordo verr redatto un atto sottoscritto sia dallufficio che dal
contribuente. Esso avr contenuto analogo a quello del normale avviso di accertamento, con
lunica differenza che non notificato al contribuente < lo sottoscrive x adesione.
o La procedura si perfeziona col versamento delle somme dovute + interessi legali. Se per il
contribuente non versa il concordato viene meno e lufficio riacquista la sua ordinaria
potest impositiva.
o Tale accertamento nasce fin dallinizio come definitivo < il contribuente non pu proporre
ricorso n lufficio pu modificarlo. Vi sono tuttavia casi, tassativamente previsti, in cui il
concordato pu essere integrato con un successivo accertamento:
1)Se sopravviene conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desuma un maggior
reddito superiore al 50% di quello definito e cmq non inferiore a circa 75.000 euro
2)Se la definizione riguarda accertamenti parziali
3)Se riguarda i redditi di societ o enti x i quali vale il principio di trasparenza
Circa la natura giuridica del concordato vi sono 2 orientamenti in dottrina: quello che vi
ravvisa un contratto (precisamente, una transazione), visione che ha il pregio di mettere in
risalto il fatto che non si tratta di un atto unilaterale dellamministrazione ma piuttosto il
risultato di un contraddittorio e di un accordo; e poi c lorientamento che vi ravvisa pur
sempre un atto (< unilaterale) esternato in un documento che contiene anche ladesione del
contribuente.
Accertamento catastale
I redditi fondiari (dei terreni e dei fabbricati) sono determinati con il sistema catastale.
Catasto dei terreni = inventario che descrive la propriet terriera, suddivisa in particelle (unit
elementare del catasto) con lindicazione dellappartenenza, della quantit, della classe e del
relativo reddito medio ordinario. Vi poi una tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in
relazione a ciascuna quantit e classe), con conseguente attribuzione a ciascuna particella, in
relazione a quantit, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile.
Analogo il contenuto e il procedimento di formazione del catasto urbano.
< Catasti sono uno degli strumenti da utilizzare in sede di determinazione (analitica) dei redditi.
Lavviso di liquidazione
Quando lufficio rettifica il valore imponibile deve poi liquidare limposta < avremo un unico atto
contenente la rettifica dellimponibile e la liquidazione dellimposta (+ eventuali interessi e
sanzioni).
Pu invece accadere che, essendo gi stato liquidato limponibile, si tratta solo di liquidare
limposta e chiederne il pagamento < atto autonomo di liquidazione. Anchesso un atto
impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo e divengono definitive se non
impugnate. E anche un atto della procedura di riscossione < se non seguito da versamento
lamministrazione pu iscrivere a ruolo il debito.
Lingiunzione fiscale
In passato aveva molteplici funzioni < atto della riscossione, con funzioni di precetto e titolo
esecutivo, e anche funzione di accertamento quando non era preceduta da apposito avviso di
accertamento.
Dopo la riforma della riscossione del 1988 ha perso la sua funzione di atto della riscossione coattiva
(= esecuzione forzata fiscale), ma rimane atto di accertamento delle imposte indirette in cui la legge
non prevede lavviso di accertamento come atto tipico (ES accise).

CAPITOLO 12: LELUSIONE


Nozione di elusione
Lelusione fiscale delicatamente posta in posizione intermedia tra il risparmio lecito e lelusione
vera e propria.
Sappiamo che i contribuenti sono liberi, nellesercizio della loro autonomia negoziale, di
individuare e seguire la strada fiscalmente meno onerosa. Bisogna perci distinguere tra risparmio
lecito e illecito dimposta. < Il contribuente che elude segue un percorso che gli permette di evitare
la tassazione + onerosa e di beneficiare invece di quella meno onerosa = norma impositiva evitata,
ed una (+ favorevole) abusivamente applicata.
Anche il risparmio lecito comporta unoperazione del genere, ma in questo caso per il legislatore
non prevede alcuno strumento che consenta allamministrazione finanziaria di pretendere dal
contribuente limposta dovuta secondo la norma meno favorevole. Ma cosa comporta unelusione?
Quando vi sono strumenti antielusivi difficile distinguere lelesione dal risparmio lecito dimposta
< lelusione assume rilievo solo se lordinamento consente al fisco di reagire.
Mentre + semplice distinguere lelusione dallevasione < questultima una violazione diretta,
sinonimo di illecito (amministrativo o penale) ed generalmente realizzata occultando il
presupposto dellimposta , chi elude invece evita di porre in essere una fattispecie proprie di un
certo risultato economico x porre invece in essere una fattispecie equivalente, cui compete un
trattamento fiscale + favorevole < posta in essere con strumenti leciti.
Elusione e contratto in frode alla legge
Lelusione non un concetto solo fiscale < cod civ: nullo il contratto che costituisce il mezzo x
eludere una norma imperativa. Ma le norme fiscali non rientrano in quelle imperative appena
menzionate < allelusione di norme fiscali non sono applicabili i rimedi civilistici < dallelusione di
una norma fiscale non deriver la nullit del contratto ma altre conseguenze esclusivamente fiscali.
Linterpretazione antielusiva
Lelusione pu essere impedita tramite interpretazione estensiva della norma imposistiva <
applicando tale norma interpretata estensivamente ad un comportamento elusivo esso cessa di
essere qualificato come tale.
Linterpretazione antielusiva adottata quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che
possono essere considerati, o che sono, estranei alla fattispecie di una norma impositiva, ma che
per potrebbero invece rientrarvi se le regole dellinterpretazione permettano di tenere conto
maggiormente del risultato economico cui mirava il legislatore.
< La nozione di elusione rimanda a duplice possibilit di interpretazione della norma fiscale: una
restrittiva (in base alla quale il comportamento elusivo non tassabile) ed una meno rigida, secondo
la quale sarebbe invece tassabile.
Esistono metodi interpretativi rigidi in cui non solo vietata ogni analogia, ma anche
linterpretazione estensiva ammessa con estrema cautela non consentono interpretazioni
antielusive (giustificazione richiamata = esigenze di certezza del diritto).
Viceversa c chi sostiene che i problemi semantici possono essere risolti facendo prevalere il
significato economico dei termini usati dal legislatore a preferenza di quello strettamente giuridico
(giustificazione richiamata = questa opzione rispetta e realizza meglio i principi fondamentali di
diritto tributario).
La riqualificazione degli atti e dei negozi antielusivi
Altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere,
al di l dellapparenza formale, il vero affare posto in essere dalle parti.
In Germania addirittura esiste una norma apposita x questa operazione di riqualificazione del
negozio giuridico. Ma anche negli ordinamenti ove una simile norma non esiste le amministrazioni
finanziarie e i giudici ricorrono cmq a tale tecnica, x ottenere come risultato lapplicazione della
norma elusa ai negozi elusivi.

COME? Applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico <
riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza economica dello stesso.
Nel nostro ordinamento si rinvengono numerosi casi del genere in settori diversi.
ES Nel campo dellimposta di registro, la riqualificazione avvenuta sulla base della norma
secondo la quale i negozi giuridici, agli effetti dellapplicazione dellimposta, devono essere
interpretati tenendo conto della loro sostanza e dei loro effetti, non del titolo o della forma.
ES Nel campo delle imposte dirette, sono da ricordare i casi nei quali la giurisprudenza ha
riqualificato come distribuzione di utili loggetto di talune delibere di assemblee societarie, che
avevano invece x oggetto formale la distribuzione del soprapprezzo azioni.
Le norme con ratio antielusiva
Il legislatore dispone di 2 tecniche x fronteggiare lelusione:
1. Norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a fattispecie qualificate come
tali, appositi poteri dellamministrazione finanziaria
2. Norme specifiche, la cui antielusivit non risiede nel contenuto ma nella ratio < sono
definite implicitamente antielusive in quanto dettate dalla finalit di impedire ai contribuenti
di attuare pratiche elusive.
Abbiamo gi parlato delle fattispecie surrogatorie = al presupposto tipico di un tributo viene
affiancata una fattispecie collaterale, proprio in funzione antielusiva.
ES Uno dei fenomeni elusivi + diffusi era dato dallacquisto della partecipazione totalitaria
in societ inattive, ma aventi diritto a dedurre le perdite. Lincorporante in questo modo
mirava a acquisire il diritto di dedurre le perdite dellincorporata. X far cessare tali pratiche
il legislatore ha posto una serie di limiti alla deducibilit delle perdite di societ incorporate.
ES pratica nota come dividend washing = un soggetto ( di solito un fondo di investimento
o una Sicav), nei cui cfr le ritenute sono operate a titolo dimposta, cedeva ad altro soggetto
(di solito societ finanziaria) dei titoli azionari; il cessionario, dopo aver riscosso i dividendi,
li retrocedeva alloriginario titolare. < venivano riscossi da un soggetto che fruiva (a
differenza del titolare originario) del credito dimposta sui dividendi. X impedire tali
operazioni il legislatore ha disposto che non sia attribuito il credito dimposta a coloro che
hanno acquistato titoli da un fondo comune, o da una Sicav, dopo la delibera dei dividendi.
Questi 2 ES di interventi legislativi sono appunto norme con ratio antielusiva. Altri ES
possono riguardare i rapporti con imprese situate in paesi a fiscalit privilegiata norma
che non ammette in deduzione i costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti
e imprese domiciliate invece in paesi non UE, aventi regime fiscale privilegiato.
Disapplicazione delle norme antielusive
Le norme con ratio antielusive sono norme che negano un determinato beneficio, ma il legislatore
prevede un correttivo = facolt del contribuente di chiedere, e potere dellamministrazione di
disporre, la disapplicazione della norma antielusiva nel caso concreto.
Potranno essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti
elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti dimposta o posizioni soggettive altrimenti ammesse
dallordinamento tributario, nel caso in cui tali effetti antielusivi non possano verificarsi.
ES supponiamo che una societ voglia incorporarne unaltra, e che non ricorrano le condizioni cui
subordinato il riporto delle perdite contribuente pu chiedere la disapplicazione della norma che
impedisce il riporto delle perdite. X ottenere tale disapplicazione dovr presentare istanza al
Direttore regionale dellAgenzia delle entrate, in cui:
1. Descriva compiutamente loperazione
2. Dimostri che non possano verificarsi effetti elusivi
3. Indichi le disposizioni di cui chiede la disapplicazione.
Tale istanza potr essere accolta o respinta, in entrambe le ipotesi con provvedimento definitivo
del Direttore regionale.
Le norme a contenuto espressamente antielusivo

Con le quali il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive, ma attribuisce


allamministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione (in
presenza di dati presupposti) e di imporre il pagamento del tributo eluso.
Vi sono ordinamenti in cui ve ne sono anche di portata generale (ES tedesco), ma ne troviamo anche
nella normativa comunitaria < in materia di fusioni ed altre operazioni straordinarie previsto che
gli Stati membri possono non applicare le disposizioni comunitarie (che dispongono la neutralit
fiscale) quando risulti che loperazione di fusione, scissione ha come obiettivo principale, o come
uno degli obiettivi, la frode o levasione fiscale (qui dobbiamo interpretare frode come evasione ed
evasione come elusione).
Nellordinamento italiano non esiste alcuna clausola antielusiva generale, per nella disciplina
dellaccertamento delle imposte sui redditi c una disposizione antielusiva particolarmente
significativa, pur se applicabile ad un numero chiuso di opzioni Art 37-bis del decreto
sullaccertamento delle imposte sui redditi: secondo tale disposizione lelusione assume rilievo
quando sussistono congiuntamente 3 presupposti:
1. Posta in essere operazione/serie concatenata di atti priva di valide ragioni economiche, dove
x valide si intende tali da prevalere sulle ragioni di convenienza fiscale;
2. Vi sia laggiramento di un obbligo o di un divieto = lelusione da riferire ad una norma
precisa, non allodinamento tributario in generale. Qui il termine divieto da intendere in
senso debole < norme che pongono i presupposti di applicazione di norme fiscali
agevolative che pongono limiti alla loro applicabilit. Non detto che quelle eluse debbano
essere x forza norme civilistiche < pu esservi elusione fiscale anche quando loperazione
impeccabile dal punto di vista del diritto civile < labuso degli strumenti civilistici pu
essere sinonimo di elusione fiscale, ma non , di x s, un suo elemento costitutivo.
3. Sia stato conseguito un vantaggio fiscale altrimenti indebito < sarebbe inutile discutere circa
lelusivit o meno di unoperazione che, pur presentando i primi 2 presupposti, non porti al
conseguimento di alcun vantaggio fiscale.
X accertare tale vantaggio occorre un confronto tra limposta dovuta x il comportamento
posto in essere e quella dovuta x il comportamento evitato. Posto che stato raggiunto un
determinato risultato, si tratta di verificare se il percorso seguito x conseguirlo ha
comportato un comportamento fiscale consono al risultato ottenuto oppure se stata aggirata
una specifica norma impositiva, eludendo il trattamento fiscale proprio di quel risultato.
Se un vantaggio sia debito o indebito da valutare alla luce della ratio della norma elusa <
confrontiamo il comportamento posto in essere (meno oneroso) con quello che stato
evitato (+ oneroso), ma il criterio poi da usare tuttaltro che preciso < il legislatore ha
previsto che il contribuente, prima di porre in essere un comportamento potenzialmente
elusivo, possa interpellare lAmministrazione finanziaria.
Operazioni potenzialmente elusive e loro ragioni economiche
Le disposizioni appena citate si applicano in un numero circoscritto di casi, in particolare quando vi
sia una delle seguenti operazioni:
1. Trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somme
prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
2. Conferimenti in societ o cmq negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di
aziende
3. Cessioni di crediti
4. Cessioni di eccedenze di imposta
5. Fusioni, scissioni, conferimento dellattivo e scambi di azioni realizzati tra societ di stati
membri dellUnione
6. Operazioni aventi ad oggetto partecipazioni sociali o valute estere.
Ci limitiamo a notare che occupano un posto di rilievo nellelenco le c.d. operazioni straordinarie
(fusioni, scissioni) anche transfrontaliere. Inoltre notiamo che un elenco chiuso e che lelusione
fiscale non tocca la validit civilistica delloperazione.

ES Si ritiene che una fusione sia sorretta da valide ragioni fiscali quando abbia lo scopo di
determinare unazione combinata e quindi pi produttiva di pi realt aziendali; non lo invece la
fusione tra 2 societ in liquidazione fatta allo scopo di compensare gli utili delluna con le perdite
dellaltra.
ES La scissione sorretta da valide ragioni economiche quando riguarda una societ che svolge 2
attivit distinte e ha lo scopo di separare le relative strutture produttive, con continuazione
dellattivit dimpresa; non lo invece (< elusiva) quando la nuova societ si crea non con lo scopo
di continuare lesercizio di impresa ma x creare una sorta di societ-contenitore allo scopo di
cedere, anzich dei beni di 1, la partecipazione nella societ beneficiaria (vantaggio = realizzare
una plusvalenza su partecipazioni anzich su beni di 1).
Laccertamento dei comportamenti elusivi
La conseguenza dei comportamenti elusivi appena elencati uno speciale procedimento
impositivo. < Gli atti/fatti elusivi sono inopponibili allamministrazione finanziaria, che
disconosce i vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto (avendo gi tolto) delle imposte dovute x effetto del comportamento in
opponibile allamminstrazione.
Non siamo in presenza di normali atti impositivi, ma di uno speciale avviso di accertamento che
applica la norma elusa (quella che il contribuente ha aggirato). A tale avviso egli non pu opporre di
non dovere limposta accertata dallamministrazione, perch il comportamento effettivamente
tenuto diverso da quello su cui si basa la pretesa fiscale. Tali avvisi impongono il pagamento di un
tributo supplementare, pari alla differenza (ecco perch nella definizione si parla di netto) tra
imposte dovute in base alla norma elusa e quelle dovute in base al comportamento realizzato.
Tale provvedimento deve x forza essere preceduto da contraddittorio (al contribuente devono
essere richiesti chiarimenti, in particolare circa le ragioni economiche delle sue operazioni, ed egli
ha lonere di risp entro 60 gg).
Lavviso deve essere motivato, anche prendendo in considerazione le giustificazioni rese dal
contribuente.
La riscossione provvisoria dellimposta consentita solo dopo la sentenza di 1.
Lelusione mediante interposizione
Se di un reddito titolare Tizio, ma Tizio solo un soggetto interposto < il reddito destinato a
Caio la tassazione deve colpire il titolare effettivo = nelle situazioni in cui si ha divario tra
titolarit apparente e possesso effettivo di un reddito, limposta deve essere posta a carico del
possessore effettivo, non del sogg interposto.
Secondo la dottrina maggioritaria questo principio varrebbe solo in caso di interposizione fittizia (=
evasione attuata mediante simulazione), invece secondo lAmministrazione finanziaria applicarla
solo in questi casi sarebbe inutile < anche allinterposizione reale!
Nellinterposizione abbiamo:
1. Sogg interponente (vero titolare del reddito)
2. Sogg interposto (titolare apparente)
Se 2 dichiara il reddito e versa la relativa imposta, ma poi lamministrazione accerta il reddito
imputandolo a 1 doppia imposizione < 2 pu chiedere il rimborso di quanto versato, ma solo
dopo che divenuto definitivo laccertamento emesso nei cfr di 1.
ES Una societ di calcio corrispondeva, oltre a quanto dovuto ai calciatori in base ai loro contratti,
cospicue somme a societ estere, x lo sfruttamento pubblicitario dellimmagine di sti calciatori.
Fisco ha ritenuto che societ estera = sogg interposto < ha imputato ai calciatori tali somme.
ES Nelle convenzioni internazionali contro doppie imposizioni (modello OCSE) previsto che le
norme che limitano la tassazione di interessi ecc si applicano solo nei cfr del beneficiario
effettivo, x evitare che, attraverso interposizione di sogg residente nellaltro Stato contraente, la
norma sia applicata a sogg interposti ma poi ne beneficino gli interponenti.
Interpello in materia di elusione

Interpello speciale = esperibile x lapplicazione di talune specifiche disposizioni, aventi quasi tutte
finalit antielusiva.
X tale interpello sono competenti: Direzione generale + apposito Comitato x lapplicazione delle
nome antielusive.
Casi predeterminati in cui esperibile:
Fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni, conferimenti in societ, cessione di cb o di
eccedenze dimposta
Operazioni suscettibili di essere inquadrate nella norma in tema di interposizione di persona
Detassazione di utili distribuiti da una societ residente nellUnione ad altra societ italiana,
qualora una delle 2 sia controllata da unaltra non residente nella Comunit.
Applicazione della dual incombe tax
Qualificazione di determinate spese come di rappresentanza o pubblicit e propaganda.
Procedura dellinterpello = il contribuente pu richiedere preventivo alla competente direzione
generale del Ministero delle Finanze fornendole tutti gli elementi utili; in caso di mancata risp da
parte di questa o di risp alla quale non intende uniformarsi pu chiedere il parere del Comitato
consultivo, se anche questo non risp entro 60 gg, e ne trascorrono altri 60 da uneventuale diffida ad
adempiere = silenzio-assesnso.
Gli effetti dei pareri resi in seguito ad interpello
Gli effetti di questo silenzio-assenso non sono esplicitati dal legislatore, che si limita a precisare
solo che esso ha efficacia limitatamente allambito tributario, il che era gi abbastanza ovvio < pu
essere considerato vincolante x lufficio delle entrate grazie allArt 10 Statuto, che tutela
laffidamento, ma non vincola n il contribuente n le commissioni tributarie. < Se il Comitato
dovesse esprimersi con parere negativo il contribuente pu realizzarla cmq, ma se poi dovesse
essere emesso avviso di accertamento lonere della prova posto a carico della prte che non si
uniformata al parere. NB Non si intende lonere della prova a dei fatti, ma ad una qualifica
giuridica (elusivit). Esigenze del genere si realizzeranno facilmente dato che il procedimento che si
svolge innanzi al Comitato non particolarmente articolato < facile che x difetto di istruttoria
esprima il suo parere in base ad una rappresentazione piuttosto sommaria dei fatti.
Lufficio non sar gravato dallonere di dimostrare, in caso di operazione posta in essere nonostante
parere negativo del Comitato, i fatti sulla cui base stato emesso giudizio di elusivit.
CAPITOLO 13: LA RISCOSSIONE
Considerazioni introduttive
Tradizionalmente si affrontava sto tema distinguendo tra imposte dirette ed indirette, ma + passano
gli anni + le differenze tra le 2 tipologie si affievoliscono.
E stata costituita una struttura ministeriale denominata Servizio di riscossione dei tributi, e agli
esattori sono subentrati i concessionari della riscossione, cui ora affidata anche la riscossione
coattiva (= in base a ruolo) anche delle imposte indirette (prima solo dirette). Il ruolo divenuto
esecutivo sia delle imposte sui redditi che su quelle indirette.
Anche la riscossione non coattiva delle imposte indirette non avviene + presso gli stessi uffici cui
affidato laccertamento, ma negli stessi modi in cui sono riscosse quelle sui redditi = mediante
delega a concessionario / istituto di credito / ufficio postale. Anche il versamento diretto delle
dirette non diverso da quello delle seconde.
A proposito di riscossione confrontiamo lobbligazione tributaria con quella civilistica.
Riscossione = insieme di atti e fatti attraverso cui lobbligazione tributaria attuata ed estinta.
1 aspetto tipicit delle forme, rigidamente disciplinate < pagamento che non avviene nelle
forme tipiche non ha effetto. Lente impositore non pu riscuotere se non nei modi previsti, n il
contribuente pu liberarsi in forme diverse da quelle stabilite dalla legge.
A parte il pagamento i tributi possono estinguersi anche mediante compensazione, oltre che tramite
cessione di beni culturali, ma solo in casi limitati.

Come in materia di determinazione dellimponibile anche in quella di riscossione la legge obbliga


innanzi tutto i contribuenti a provvedervi di propria iniziativa autotassazione. <
Distinguiamo tra:
1. Riscossione spontanea = senza ruolo < contribuente provvede di sua iniziativa =
versamenti diretti.
2. Riscossione in base ad atti emessi dallamministrazione finanziaria
Durante il periodo dimposta possono anche esserci forme di riscossione anticipata (ritenute e
obblighi di versamento di acconti). ES Se vi sono avvisi di accertamento abbiamo, nelle more del
processo, una riscossione provvisoria di somme la cui definitiva acquisizione de parte dellerario
potr emergere solo alla fine del processo. Ci impone di distinguere lobbligazione tributaria di
periodo (unica x ciascun periodo dimposta e collegata al presupposto), dai singoli obblighi di
versamento, che consentono al fisco di riscuotere ma non di ritenere, alla fine, cmq, riscosso e
ritenuto dovranno coincidere.
Il concessionario della riscossione
Abbiamo un ufficio centrale e degli uffici periferici = servizio di agente della riscossione, affidato,
nelle singole circoscrizioni, ad un concessionario, che deve:
1. Incassare le somme pagate mediante versamento diretto o iscrizione a ruolo
2. Gestire il conto fiscale e provvedere ai rimborsi ad esso connessi
3. Provvedere allesecuzione forzata
4. Eseguire i rimborsi
Quando il concessionario riceve i ruoli le somme ivi iscritte diventano esigibili, ed egli
responsabile, nei cfr dellente impositore, della riscossione di tali somme.
E stato soppresso il principio secondo cui egli doveva versare allo Stato anche le somme iscritte a
ruolo ma non riscosse x poi recuperarle dallo Stato ora responsabile del debito iscritto a ruolo
solo fino a che non ne prove la inesigibilit, ottenendo cos il c.d. discarico.
Le eventuali controversie sui cb da riscuotere non vanno promosse nei suoi cfr ma nei cfr dellente
impositore.
Le ritenute alla fonte
Sono la 1A forma di riscossione da esaminare, sono operate dai sostituti e possono essere a titolo
dacconto o a titolo dimposta.
Ritenute a titolo dacconto chi le subisce acquisisce nei cfr del fisco un credito pari al loro
ammontare, che sar indicato nella dichiarazione e dedotto dal debito dimposta.
Sostituti obbligati ad operarle:
Sogg passivi di Irpeg
Societ di persone ed associazioni
Imprenditori individuali ed esercenti di arti e professioni
QUANDO corrispondono:
1. Somme/valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente o a questo assimilato
2. Compensi di lavoro autonomo
3. Provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione
4. Interessi, dividendi e altri redditi di capitale
5. Premi e vincite
Molto simili alle ritenute dacconto (anche x loggetto cui si riferiscono = 1, 2, 3, 4 e 5 di cui
sopra)sono le ritenute dirette (perch fatte dallo stesso creditore) operate dalle amministrazioni e
cui sono soggetti. A seconda dei casi esse potranno essere a titolo dacconto o dimposta.
I versamenti diretti
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante
1. Ritenuta diretta
2. Versamenti diretti del contribuente (al concessionario o alle sezioni di tesoreria prov) E
la + importante , detta anche autoliquidazione o autotassazione.
3. Iscrizione nei ruoli

Le imposte dirette sono periodiche = ad ogni periodo dimposta corrisponde unobbligazione


tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude tale periodo. < Con la riscossione
anticipata invece si precedono sia il presupposto che laccertamento. Abbiamo 2 forme di
riscossione anticipata:
1. Mediante ritenuta dacconto, da parte di sostituto o PA, che devono mensilmente versare,
entro il giorno 16, le ritenute operate nel mese precedente
2. Mediante versamento di acconti da parte dello stesso contribuente
A fondamento di tali norme sta la presunzione che il reddito si riproduce ogni anno nella medesima
misura < il contribuente pu versare meno se prevede di produrre meno, ma cos facendo assume il
rischio di sanzione amministrativa qualora la sua previsione dovesse rivelarsi errata.
Dopo la conclusione del periodo dimposta si presenta la dichiarazione, dopo la quale dovr essere
versato il saldo risultante dalla stessa < se ci sar un cb, il contribuente pu computare limporto
delleccedenza in detrazione dellanno successivo oppure, in alcune ipotesi, chiederne il rimborso.
Versamenti unitari e compensazione
I contribuenti versano, cumulativamente: imposte dirette + ritenute + altre imposte + contributi
previdenziali e assistenziali, tramite il cd. Modello F4, direttamente presso gli sportelli del
concessionario, presso banche o uffici postali oppure x via telematica (F4 on line).
Il pregio di questi versamenti unitari che consentono la compensazione globale tra perdite attive
e passive. A proposito distinguiamo tra.
Compensazione verticale riguarda lo stesso tributo = se la dichiarazione reca un
saldo attivo il contribuente pu, a sua scelta, computare leccedenza in diminuzione
al periodo dimposta successivo oppure chiederne il rimborso in sede di
dichiarazione dei redditi.
Compensazione orizzontale riguarda tributi diversi = ammessa, in sede di
versamento unitario, entro importi annui prefissati.
Modalit dei versamenti diretti
Sono quelli fatti al concessionario della riscossione o alla tesoreria provinciale dello Stato.
Quelli eseguiti al netto della compensazione sono eseguiti mediante delega irrevocabile ad una
banca convenzionata o alle poste o ai concessionari.
Il delegato deve rilasciare attestazione indicante: dati anagrafici soggetto, data, causa e importi del
versamento nonch limpegno ad effettuare i versamenti x conto del delegante ai destinatari
competenti.
Il ruolo e la cartella di pagamento
Interviene il ruolo in tutti i casi in cui non prevista, o non avvenuta, la riscossione mediante
ritenuta o versamento diretto.
Ruolo = atto amministrativo collettivo (se ne forma 1 x ogni ambito territoriale di competenza del
concessionario, con iscritte le somme dovute dai contribuenti che hanno domicilio fiscale nei
comuni compresi nellambito cui sto ruolo si riferisce); indicante:
Codici fiscali contribuenti
Elenco somme da versare
Il tributo
Il periodo dimposta
Limposta
Limponibile
Limporto dovuto
Il ruolo sottoscritto dal titolare dellufficio/suo delegato e con la sottoscrizione diventa esecutivo.
Come ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato.
X i crediti tributari abbiamo detto che rappresenta un titolo esecutivo, portato a conoscenza del
contribuente mediante cartella di pagamento (in passato detta cartella esattoriale) in cui ci sar
anche la motivazione.

Lesigenza di motivarlo non si pone invece quando meramente riproduttivo di un atto


precedente (ES quando vengono iscritte a ruolo imposte x le quali stato emesso avviso di
accertamento); invece necessaria la motivazione quando il ruolo innovativo, ES quando deriva
da controllo automatico o formale della dichiarazione.
Cartella < un avviso, predisposto dal concessionario e notificato al contribuente, contenente
linvito a pagare entro 60 gg + avvertimento che, in caso di mancato adempimento, si proceder ad
esecuzione forzata. Essa contiene anche la data in cui il ruolo stato reso esecutivo + istruzioni
sulle modalit di pagamento + indicazioni circa il ricorso.
Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione
Le iscrizioni a ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi, che pu essere:
1. Dichiarazione 3 ipotesi:
a. Mancato versamento di somme che risultano dovute in base aal liquidazione fatta m
nella stessa
b. Quando dal controllo automatico o formale risulta riscuotibile una somma maggiore
di quella liquidata e versata
c. Quando ci sono da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata
Prima di procedere alliscrizione lamministrazione deve invitare il contribuente, a mezzo
del servizio postale o telematico, a fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo e
cmq non inferiore a 30 gg dalla ricezione della richiesta.
2. Avviso di accertamento nel settore delle imposte dirette, la riscossione tramite ruolo
lunica prevista x gli importi dovuti in base agli accertamento = ricevuto un accertamento, il
contribuente non pu pagare ma deve attendere la cartella di pagamento.
In relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione distinguiamo tra iscrizioni a
titolo definitivo e iscrizioni a titolo provvisorio (eseguite in base ad avviso non definitivo
perch impugnato).
Dopo le sentenze delle commissioni potrebbero rendersi esigibili ulteriori somme, a
seconda del contenuto della decisione e del grado dellorgano giudicante:
a. Dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso
2/3 del tributo + interessi (ovviamente sempre previa detrazione di quanto gi
pagato)
b. In caso di accoglimento parziale del ricorso sempre da parte della Commissione
provinciale contribuente dovr versare lintero importo risultante dalla sentenza
se esso risulta = o inferiore a 2/3 dellimporto del tributo controverso; oppure 2/3
dellimporto del tributo controverso
c. Sentenza della Commissione tributaria regionale riscuotibile lintero importo
In deroga alle regole della riscossione provvisoria, la legge prevede dei ruoli straordinari,
in cui sono iscritte anticipatamente rispetto ai tempi ordinari, le somme x le quali vi sia
effettivo pericolo di non riscuotere.
Iscrizione a ruolo a titolo definitivo
A differenza delle iscrizioni a titolo provvisorio, la cui sorte dipender dalla sorte dellavviso di
accertamento e quindi dallesito del processo, quelle a titolo definitivo sembrano invece destinate
alla riscossione di somme definitivamente dovute. Il che non significa che determinino sempre
entrate irreversibili <
Sappiamo che la dichiarazione un atto che lo stesso contribuente pu contestare
Possono essere rimossi gli effetti definitivi dalla stessa amministrazione in sede di autotutela
Ipotesi in cui venga esperita con successo azione di revocazione straordinaria contro
sentenza tributaria passata in giudicato.
Altra distinzione tra iscrizioni a titolo provvisorio e definitivo va fatta secondo il termine entro cui
devono essere effettuate.

A titolo provvisorio fino alla sentenza di 1, quella che segue la sentenza di 1 fino alla
sentenza dappello;
Definitivo termini perentori, decorsi i quali lamministrazione decade dal potere di
iscrivere < di riscuotere; variano a seconda che le somme da riscuotere risultino a seguito di:
o Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione entro 31 dic
dellanno successivo alla presentazione della dichiarazione
o Controllo formale entro 31 dic del 3 anno successivo a quello di presentazione
o Accertamento entro 31 dic dellanno successivo a quello in cui laccertamento
divenuto definitivo.
Stessi termini valgono x limposta sul valore aggiunto.
Pagamento delle somme iscritte a ruolo
Deve essere eseguito entro 60 gg dalla notificazione della cartella di pagamento. Da tale termine
decorrono gli interessi di mora.
Dilazioni o sospensioni
Lufficio pu concedere al contribuente di pagare in modo dilazionato le somme in 2 modi:
3. Ripartizione in + rate mensili, fino ua un max di 60 concessa quando si trova in
situazioni temporanee di obiettiva difficolt, se limport superiore a 25.000 euro <
garanzia.
4. Sospensione della riscossione x 1 anno e, scaduto questo, ripartizione fino ad un max di 48
pu concederla il Ministro delle finanze in situazioni eccezionali, a carattere generale o
relative ad unarea significativa del territorio. ES calamit naturale
Interessi
Ogni volta che il pagamento avviene in seguito interessi. 4 ipotesi:
1. X mancato versamento diretto 5% annuo con decorrenza dal gg successivo a scadenza
2. X ritardata iscrizione a ruolo
dalla scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli in cui tali somme sono
iscritte
3. X dilazione di pagamento 6% annuo
4. Di mora non prefissata dal legislatore ma dal Ministro delle finanze, sulla base della
media dei tassi bancari attivi
Gli effetti del ruolo
Sappiamo che il ruolo un atto collettivo, ma questo non interessa al singolo contribuente < la sua
iscrizione comporta invece duplice effetto
1. X il soggetto iscritto sorge un obbligo di pagamento
2. Se non adempie la stessa iscrizione legittima ad esecuzione forzata
Gli effetti del ruolo nei cfr di 3
Nessuno < esplica effetti solo nei cfr del sogg cui si rivolge (come il codice di procedura prevede
che sia x i titoli esecutivi). Nonostante ci persiste la prassi di sottoporre ad esecuzione il
patrimonio di un sogg in base alliscrizione a ruolo di un altro, da ritenere abusiva.
Solidariet unico particolare che il concessionario della riscossione notifica la cartella
di pagamento solo al 1 dei sogg iscritti, mentre agli altri mera comunicazione. Unica
eccezione potrebbe essere vista lipotesi degli eredi, ma non proprio uneccezione perch
essi non sono propriamente 3 in quanto subentrano nelle posizioni del defunto.
Solidariet dipendente stessa cosa.
Eccezione 3 proprietari di beni soggetti a privilegio speciale
Sospensione amministrativa del ruolo
Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; tuttavia il contribuente ha 2 modi x ottenere la
sospensione del ruolo:
1. Chiedendola alla Commissione tributaria a cui ha presentato ricorso

2. Chiedendola allufficio dellagenzia delle entrate pu accordarla fino alla pubblicazione


della sentenza della commissione provinciale ma pu anche revocarla ove sopravvenga
fondato pericolo x la riscossione
La riscossione dellimposta di registro
Nellimposta di registro il legislatore distingue tra:
Imposta principale quella applicata al momento della registrazione e quella richiesta
dallufficio x correggere errori / omissioni fatti in sede di autoliquidazione
Imposta supplettiva applicata successivamente se diretta a correggere errori/omissioni
dellufficio
Imposta complementare applicata in ogni altro caso
????????????????????
Si tratta di frazioni di un unico rapporto obbligatorio o danno vita ad obbligazioni distinte?
Sicuramente il parametro del dovuto comune a tutte e 3, tuttavia alcune differenze.
Principale liquidata e richiesta dallufficio sulla base dellatto sottoposto a registrazione
Supplementare e complementare la liquidazione richiesta al contribuente mediante notifica di
un avviso di liquidazione, che atto della riscossione che invita a pagare entro 60 gg se no legittima
lamministrazione a sanzionare + iscrivere a ruolo.
Riscossione di altre imposte indirette
Esistono sia imposte indirette il cui pagamento connesso a dichiarazione (ES imposta sulle
assicurazioni) sia imposte indirette dette tributi senza imposizione ES tasse sulle concessioni
governative sono assolte con versamento su conto corrente intestato allUfficio concessioni
governative di Roma, vincolato a favore della tesoreria provinciale dello Stato.
Tradizionale titolo esecutivo delle imposte indirette era lingiunzione, ma ormai viene usata come
avviso di accertamento nelle imposte in cui aveva anche questa funzione (ES doganali), se il
pagamento non avviene lingiunzione costituisce titolo x poter iscrivere a ruolo.
Lesecuzione forzata
Quando il contribuente non paga concessionario pu sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni.
La maggioranza della dottrina ritiene che si tratti + di procedura amministrativa che giurisdizionale
< disciplinata dalle norme di diritto comune, con alcune varianti ES Invece che gli ufficiali
giudiziari qui abbiamo gli ufficiali della riscossione.
X scegliere i beni da pignorare i concessionari possono compiere indagini <
Autorizzati ad accedere agli uffici pubblici x visionare e ottenere copia di atti inerenti al
debitore
Autorizzati ad accedere alle info disponibili presso anagrafe tributaria e altri soggetti
creditori
Se da tali indagini emerge che lesecuzione sar infruttuosa lAgenzia delle entrate pu concludere
una transazione col debitore = fa cessare la procedura se lui fa una congrua offerta.
Tale procedura si articola in 3 momenti:
1. Pignoramento dallufficiale della riscossione che redige verbale da consegnare e
notificare al debitore; egli pu anche disporre il fermo dei beni mobili (vieta la
circolazione del veicolo fermato). Il pignoramento si esegue tramite trascrizione di un
avviso di vendita recante indicazioni circa il bene.
2. Vendita messa allincanto dei beni pignorati, tenuta e verbalizzata dallufficiale della
riscossione. Possono esserci fino a 3 incanti, se anche il 3 avesse esito negativo limmobile
devoluto allo Stato
3. Assegnazione del ricavato
k
Il codice di procedura civile prevede 3 rimedi contro il processo esecutivo ordinario:
1. Opposizione allesecuzione = contesto il diritto della parte istante di procedere ad
esecuzione forzata

2. Opposizione agli atti esecutivi = contesto la regolarit formale del titolo esecutivo
3. Opposizione di 3 = promossa dal 3 che assume di esser proprietario dei beni pignorati
Il contribuente invece previsto che possa:
1. Impugnare il ruolo innanzi alle commissioni
2. Proporre opposizione innanzi al giudice ordinario x contestabilit pignorabilit dei beni
3. Opporsi contro i singoli atti esecutivi
4. Punto 3 sopra
Il concessionario deve chiamare in causa lente interessato se no risponder dellesito della lite.
Chiunque si ritenga leso dallesecuzione forzata pu, dopo il suo compimento, agire contro il
concessionario x risarcimento dei danni.
CAPITOLO 14, SEZIONE 1A: CREDITI DIMPOSTA
Crediti del contribuente verso il fisco
3 tipi:
1. X rimborso dellindebito sorge a favore di un soggetto che corrisponde una somma non
dovuta ed , del resto, un principio generale del nostro ordinamento < lo troviamo anche nel
cod. civ.
2. X rimborso di somme o acconti indebitamente versati non derivano da pagamento
indebito ma sono figure fisiologiche del diritto tributario.
ES Crediti emergenti dalla dichiarazione se limposta dovuta risulti inferiore alla somma dei
versamenti.
ES NellIva derivano proprio dal peculiare meccanismo di tale tributo < normale che
limposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a chiusura del
periodo, superiore allimposta sulle vendite.
3. In senso stretto
Crediti dimposta in senso tecnico
Innanzi tutto anche se lespressione pu essere ambivalente qui la si intende nel senso di credito del
contribuente verso il fisco.
I crediti dimposta possono essere
Accordati x motivi di tecnica tributaria = x porre rimedio a problemi di doppia
imposizione < ES quello attribuito ai soci di societ di capitali che percepiscono dividendi
ES quello attribuito a chi produce redditi allestero, sui quali sono gi state pagate imposte
allo Stato estero
Accordati x ragioni extrafiscali, di solito agevolative o promozionali
Altra distinzione da fare tra crediti:
Rimborsabili
Non rimborsabili, che possono essere usati dal contribuente solo come delle detrazioni < se
vi fosse uneccedenza non ha diritto al rimborso (come di solito sono quelli previsti x motivi
agevolativi).
Esercizio dei crediti dimposta
Di regola devono essere indicati nella dichiarazione (altrimenti il contribuente decade dal diritto di
farli valere), ma ce ne sono anche alcuni x cui va presentata apposita istanza:
X redditi prodotti allestero vanno computati nella dichiarazione relativa allanno in cui le
imposte estere sono state pagate in via definitiva
Spettanti ai percettori di redditi di partecipazione vanno indicati nella dichiarazione relativa
al periodo in cui i dividendi sono stati percepiti
Esecuzione dei rimborsi risultanti dalle dichiarazioni
Il saldo creditorio risultante da dichiarazione pu:
4. Essere portato allanno successivo
5. Chiesto a rimborso eseguito dufficio tramite procedura automatizzata:
a. Uffici formano le liste di rimborso relative a ciascun periodo dimposta

b. Centro informativo della Direzione generale Agenzia entrate predispone gli elenchi
di rimborso determinando gli ineteressi
c. Sulla scorta di tali elenchi la Direzione emette gli ordini di pagamento
d. Agli aventi diritto viene inviato un vaglia cambiario della Banca dItalia o
accreditamento direttamente su conto corrente
NB I titolari di partita Iva possono ottenere rimborso mediante una procedura rapida,
riservata ai titolari del conto fiscale (aperto dufficio dopo lattribuzione della partita Iva,
presso il concessionario, ove sono registrati i versamenti e i rimborsi relativi ai redditi e
allIva). I rimborsi potranno essere direttamente erogati su questo conto.
6. Ceduto secondo le norme del codice civile, ma ci avr valore nei cfr del fisco solo se
sono osservate anche le norme della contabilit dello Stato, in materia di:
a. forma del contratto di cessione = atto pubblico o scrittura privata autenticata;
b. notificazione allAmministrazione finanziaria, cui spetta ordinare il pagamento.
La cessione di cb Iva e di quelli risultanti dalla dichiarazione sono invece regolate in
modo specifico e dettagliato
Interessi x ritardato rimborso
Il contribuente che abbai fatto versamenti x somme non dovute ha diritto allinteresse del 2,5% x
ognuno dei semestri interi, escluso il 1, compresi tra la data di versamento e quella dellordinativo
di rimborso. Quando il cb sorge da dichiarazione, dal semestre successivo alla data di
presentazione.
CAPITOLO 14, SEZIONE 2A: IL RIMBORSO DELLINDEBITO
Le fattispecie dellindebito. Carenza della norma impositrice
Le possibili cause dellindebito sono varie,
ES pu accedere che venga richiesto un tributo sulla base di una norma che non esiste (magari ad
istituirlo era stata solo una delibera comunale)
ES un tributo, riscosso sulla base di un d.l. che poi non venga convertito (anche se raro perch cmq
il legislatore tende a far salvi gli effetti in casi simili)
ES abrogazione retroattiva della norma impositiva
ES derivante da dichiarazione di incostituzionalit della norma imposistrice
ES derivante da contrasto della norma impositrice con una comunitaria
Le ultime 2 ipotesi sono le + frequenti. Circa la 1A se gi stata fatto il versamento esso assume la
veste di pagamento non dovuto, me il rimborso sar cmq escluso se il pagamento stato fatto in
base ad un rapporto esaurito (ES quando impedito da da fatti o atti definitivi come la scadenza
del termine entro cui doveva essere richiesto). Anche nell 2 A ipotesi limposta pagata dovr essere
rimborsata (sappiamo che il diritto comunitario prevale su quello nazionale), ma le procedure
saranno cmq quelle previste dalle norme nazionali.
Fattispecie connesse alla dichiarazione, allaccertamento e alla riscossione
Le altre ipotesi da cui possono scaturire pagamenti indebiti sono ovviamente collegate agli atti
attraverso cui viene data applicazione a tributi:
Dichiarazione erronea o inesatta, se accompagnata da versamento questo sar, in tutto o in
parte, indebito. Il contribuente ha diritto al rimborso ma deve chiederlo nei termini e con le
procedure previste.
Avviso di accertamento, se con esso lufficio costituisce un debito superiore a quello
risultante dalla corretta applicazione della legge, lobbligazione sorge cmq < il versamento
non , di per s, indebito < tale ipotesi si profiler qualora lavviso fosse annullato, in tutto
o in parte, dal giudice. In tal caso lufficio delle imposte dovr rimborsare, anche senza
domanda di parte.
Riscossione, potrebbero esserci errori nellattuazione delle norme in materia di ritenuta
diretta. X le somme iscritte a ruolo potrebbe darsi un vizio proprio del ruolo ES somma
iscritta superiore a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).

Analogamente potremmo avere errori materiali o di calcolo anche nella liquidazione delle
imposte indirette.
Il procedimento di rimborso
E lavente diritto che ha lonere di avviare il procedimento di rimborso, entro termini e con
modalit prefissati. Vi sono per anche ipotesi in cui tale rimborso avviene dufficio. Alcune
regole generali:
In mancanza di disposizioni specifiche la domanda di rimborso deve essere presentata entro
2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal gg in cui sorto il diritto alla restituzione
Se la domanda esplicitamente respinta tale rifiuto espresso impugnabile dinanzi alla
commissione tributaria provinciale
Se lAmministrazione rimane inerte x 90 gg tale silenzio va interpretato come un rifiuto di
accoglimento della domanda < linteressato pu proporre ricorso, ma non oltre la
prescrizione del diritto al rimborso
Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti
Deve essere presentata istanza entro 48 mesi dal versamento o dalla ritenuta (sempre che questi
siano indebiti ab origine), se questultimo dovesse riguardare ritenute indebitamente operate e
versate listanza potr essere presentata sia dal sostituto (da quando ha versato) sia dal sostituito (da
quando ha subito la ritenuta).

Il rimborso dei versamenti del sostituto


In questi casi il sostituito pu tutelarsi in 2 modi:
1. Esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e computarle anche se non dovevano
essere effettuate
2. presentare la domanda di rimborso
Secondo la giurisprudenza tale soggetto non pu rivolgersi contro il sostituto, citandolo innanzi ad
un giudice ordinario, ma pu agire solo dinnanzi al giudice tributario, prima chiedendo il rimborso
allAmministrazione, poi presentando ricorso alle commissioni tributarie.
Al processo instaurato x il rimborso dovranno necessariamente partecipare sia il sostituto che il
sostituito.
Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo
In questo caso la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso.
Il contribuente pu tutelarsi impugnando il ruolo e chiedendo, cumulativamente, sia lannullamento
del ruolo, sia la condanna dellamministrazione di rimborsare.
Al rimborso delle somme iscritte a ruolo provvede il concessionario della riscossione, su incarico
dellufficio.
C chi sostiene che la restituzione presupponga necessariamente lannullamento del ruolo (<
somme corrisposte iun base ad un ruolo non impugnate saranno irreversibilmente incamerate
dallerario) orientamento fortemente criticato < se si ritiene che il ruolo sia un atto che dispone
in ordine alla riscossione, ma in ordine allesistenza dellobbligazione tributaria, la sua mancata
impugnazione non dovrebbe precludere la domanda di rimborso delle somme indebitamente
riscosse.
In ogni caso anche se si dovesse accettare che la mancata impugnazione impedisce il rimborso,
questo non pu dirsi x qls tipo di iscrizione <
ES Non opera x quelle a titolo provvisorio < la sorte di ci che sar riscosso in base a queste
dipender dallesito del processo riguardante lavviso di accertamento < se il ricorso contro lavviso
verr respinto il ruolo diventa definitivo, se invece sar accolto ci che stato riscosso dovr essere
rimborsato.
ES Non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovute allufficio delle imposte.
Lufficio in questi casi provvede sempre a rimborsare.

Il rimborso di imposte indirette


X le quali le norme sul rimborso son disseminate nei testi relativi alle singole imposte. In ogni caso
la disciplina uniforme < dve essere sempre chiesta allufficio che gestisce il tributo
indebitamente pagato, e il termine quasi sempre di 3 anni dallavvenuto pagamento indebito
(imposta di registro, sulle successioni e donazioni).
Accise 2 anni
Imposta sul valore aggiunto bisogna fare un discorso a parte perch bisogna distinguere tra:
rimborso di imposte indebitamente versate = norme generali
crediti spettanti x lacquisto di beni o servizi fatti nellesercizio dimpresa/arte/professione
autorimborso derivante da una nota di variazione = quando il contribuente ha emesso e
registrato una fattura < pagato la relativa imposta, pu poi, in certi casi, emettere una nota di
variazione = documento che ha effetto = e contrario a quello della 1 A fattura (cio ha
leffetto di far sorgere il diritto di detrarre limporto dellIva).
Il rimborso dufficio
Nei casi in cui la legge lo dispone espressamente:
1. Cb risultanti dalle dichiarazioni che risultino in sede di liquidazione o controllo formale
2. Somme riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di 1
3. Somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali /duplicazioni imputabili allufficio

Rifiuto di rimborso e tutela giurisdizionale


Quando il contribuente presenta istanza di rimborso lAmministrazione obbligata ad esaminarla e
pronunciarsi.
Un suo atto espresso di rifiuto impugnabile dinnanzi alle commissioni tributarie entro 60
gg;
se invece la commissione rimane inerte linteressato pu cmq ricorrere alle commissioni ma
non prima di 90 gg
Al silenzio dellAmministrazione x + di 90 gg dato valore di rifiuto, tuttavia non ha la
stessa natura del provvedimento di diniego < qui il ricorso non soggetto al termine di 60
gg perch non ha alcun termine!!
PARTE IV : LE SANZIONI
CAPITOLO 15: LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
Distinzione tra illeciti amministrativi ed illeciti penali
La violazione di norme tributarie comporta sanzioni di natura amministrativa, civile e penale.
Le sanzioni penali sono contrassegnate da un determinato nomen (criterio nominalistico di
classificazione degli illeciti), dal quale deduciamo se lillecito ha natura penale o amministrativa;
nel 1 caso avremo:
Delitto multa o reclusione
Contravvenzione arresto o ammenda
Alle sanzioni penali si contrappongono quelle amministrative, che puniscono gli illeciti
amministrativi (x la verit la legge non parla di illeciti qui ma di violazioni). Il principale tipo di
sanzione amministrativa non ha una denominazione specifica: pecuniaria = obbligo di pagare una
certa somma. A questa si aggiungono le sanzioni accessorie.
Il legislatore tributario del 97 ha avvicinato x molti aspetti gli illeciti amministrativi a quelli penali,
modellando i principi generali dei primi su quelli generali del codice penale. Restano tuttavia
fondamentali , ES penali inflitte dallautorit giudiziaria in applicazione del cod pen;
amministrative dalle autorit amministrative con provvedimento amministrativo.
Modello risarcitorio e modello personalistico

Abbiamo 2 modelli sanzionatori amministrativi:


RISARCITORIO = E il + tradizionale = la PA ritrae, dalla violazione di un obbligo, il
conseguimento di unentrata (risarcitori). < Scarsa o nessuna rilevanza dellelemento
soggettivo + Sanzione commisurata al danno provocato. Corollari tipici:
1. I destinatari non sono solo le persone fisiche ma anche gli enti collettivi
2. Se c pluralit di trasgressori essi rispondono in solido
3. In caso di morte lobbligo di pagare passa agli eredi
PERSONALISTICO = E il + recente, in cui il principio ispiratore quello di punire il
trasgressore <
1. ha rilievo preminente lelemento soggettivo (dolo o colpa)
2. in caso di concorso la resp non solidale
3. agli enti collettivi non imputato lillecito < non irrogata la sanzione < sono
coobbligati non a titolo sanzionatorio ma a mero titolo di garanzia
4. la misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il trasgressore
(disancorata dal tributo)
Anche nella Delega al Governo x la riforma del sistema fiscale vi il preannuncio di
una nuova riforma delle sanzioni amministrative, che dovranno colpire il sogg che
ha tratto effettivo beneficio dalla violazione.
Principi generali delle sanzioni amministrative
1. Solo la legge pu comminare sanzioni Principio di legalit
2. Divieto di retroattivit
3. La legge deve prevedere non solo le sanzioni ma anche i fatti illeciti principio di
tassativit della previsione sanzionatoria. Di cui corollario divieto di analogia
La successione di leggi sanzionatorie
Salvo previsione di legge, nessuno pu essere assoggettato a sanzione x un fatto che,
secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione gi stata
irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non ammessa
ripetizione di indebito.
Se la legge in vigore al momento in cui si sono commesse le violazioni e quelle posteriori
stabiliscono sanzioni di diversa entit si applicher quella + favorevole, salvo che il
provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
Principio di responsabilit personale. Imputabilit e colpevolezza
Perch vi sia illecito, secondo il modello PERSONALISTICO, occorrono 2 elementi:
1. Elemento soggettivo = Comportamento (commissivo/omissivo) che viola una norma
2. Elemento soggettivo = particolare atteggiamento psicologico < devono ricorrere:
a. Imputabilit (= capacit di intendere e volere)
b. Colpevolezza (dolo o colpa) da questo punto di vista gli illeciti amministrativi
tributari sono trattati come le contravvenzioni.
Colpa grave = quando limperizia e la negligenza sono indiscutibili; non si pu dubitare
sulla portata della norma violata; risulta evidente la macroscopica inosservanza di
elementari obblighi tributari. stata oggetto di critica, il legislatore stato accusato di
voler allargare loperativit di questa colpa, allargando cos la possibilit di godere dei
benefici dellaltra.
Colpa non grave = si distingue dalla 1A solo quando lautore della violazione dal
contribuente che ne ha beneficiato < autore non risp x + di circa 50.000 euro
Le sanzioni
Sanzione amministrativa = obbligazione di pagare una certa somma, che pu:
A. Variare tra un min e un max si avr riguardo alla gravit della violazione, opera svolta
dallagente x eliminare/ attenuare conseguenze, la sua personalit, condizioni economiche,

sociali La sanzione potr essere aumentata sino a met in caso di recidiva; ridotta sino
a met quando vi sia sproporzione tra entit sanzione e misura del tributo cui si riferisce.
Il credito del fisco relativo a sanzione non produce interessi!!
Lobbligazione non trasmissibile agli eredi!!
I limiti min e max possono essere aggiornati ogni 3 anni con decreto Ministro delle Finanze
B. Esser correlata al tributo cui si riferisce la violazione < esser pari ad una frazione/multiplo
C. Essere stabilita in maniera fissa
Sanzioni di natura accessoria
Interdizione da carica di amministratore/sindaco/revisore
Interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche
Interdizione dal conseguimento di licenze/concessioni/autorizzazioni
Sospensione, x max 6 mesi, dallesercizio di attivit dimpresa/lavoro autonomo
I responsabili del pagamento della sanzione
Le sanzioni amministrative puniscono solo le persone fisiche < enti collettivi risp solo a titolo di
garanzia e possono rivalersi delle somme eventualmente pagate nei cfr del trasgressore.
Soggetti collettivi Solo responsabilit patrimoniale a titolo di garanzia, in quanto non sono
soggetti attivi della violazione, pur quando viene violato un precetto che la legge tributaria pone a
loro carico (ES presentazione della dichiarazione).
Lobbligo di pagare per non posto solo a carico dellautore materiale della violazione ma pure
del contribuente che ne ha beneficiato.
Il diritto di regresso vs autore materiale permette di ritenere non contraddetto il principio di
personalit della sanzione.
La resp solidale dei sogg dallautore si ha quando la violazione incide sulla determinazione
dellobbligazione/sul pagamento del tributo ed commessa da rappresentante legale,
amministratore, dipendente nellesercizio delle sue funzioni.
Corresponsabilit del concessionario di azienda
Fenomeno che si prende in considerazione x timore che i debiti del cedente, non ancora assolti al
momento della cessione, restino definitivamente insoluti < cessionario resp in solido con
cedente x il pagamento di sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente. In particolare
x quelle comesse nellanno della cessione e nei 2 precedenti.
Al cessionario accordato il beneficio dellescussione preventiva e la sua responsabilit
limitata dal valore dellazienda acquistata. La sua responsabilit per non + soggetta a
limitazioni quando la cessione sia stata fatta x frodare il fisco.
Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore mediato
Dato il principio di personalit, se la violazione commessa da + persone ciascuna risp della
sanzione ad essa singolarmente irrogata.
Non necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto < perch un sogg sia punibile
basta che contribuisca (a livello psicologico o materiale) alla commissione.
Pu concorrere alla violazione il professionista che suggerisca al trasgressore la condotta punita.
ES se al consulente tributario richiesta la soluzione di problemi vi sar punibilit dellautore
materiale solo in caso di dolo o colpa grave.
Inoltre lautore materiale non sar punito quando ricorre la figura dellautore mediato (autore
materiale stato determinato a compiere violazione con violenza o minaccia o perch indotto
incolpevolmente in errore). Sono state prospettate 2 ipotesi di questa figura:
1. Soggetto indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista
2. Socio di societ di persone che, non essendo amministratore non pu esaminare la
documentazione della societ < riporta nella sua dichiarazione ci che apprende da quella
della societ < in caso infedelt della dichiarazione risponder, quale autore mediato,
lamministratore che ha predisposto la dichiarazione

Vi solidariet tra i trasgressori solo quando violazione = inadempimento di unobbligazione


solidale < illecito imputato a tutti + sanzione a tutti = x tutti + il pagamento di uno libera tutti ma
con diritto di regresso.
Concorso di illeciti e continuazione. Cumulo materiale e cumulo giuridico
Concorso materiale = pluralit di azioni pluralit di violazione della medesima norma
Concorso formale = una sola azione pluralit di violazioni di:
o Omogeneo stessa disposizione
o Eterogeneo disposizioni diverse
Anche in ambito amministrativo la regola generale sarebbe il cumulo materiale delle pene, tuttavia
vi sono delle deroghe < si pu applicare il cumulo giuridico (una sola delle sanzioni comminate,
maggiorata), in 3 casi:
1. Concorso formale
2. Concorso materiale
3. Illecito continuato = taluno, anche in tempi , commette + violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano/tendono a pregiudicare la determinazione dellimponibile o la
liquidazione periodica del tributo. ES Quando un imprenditore omette di fatturare
unoperazione < tale operazione non sar considerata neanche negli adempimenti successivi
(registrazione, dichiarazione).
Pu esservi continuazione ance quando violazioni della stessa indole vengono commesse in
periodi dimposta . si applicher la sanzione base aumentata dalla met al triplo.
Le cause di non punibilit
1. Errore incolpevole sul fatto = pu derivare da valutazione/percezione difforme dal reale
sia di una situazione di fatto che di diritto, ma deve determinare errore sul fatto costitutivo
dellillecito.
2. Errore x ignoranza (inevitabile!) circa la legge tributaria
3. Incertezza, se determinata dalla stessa lettera della legge circa la sua portata e lambito di
applicazione o dallindeterminatezza delle richieste di info
4. Quando contribuente/sostituto/responsabile dimostrano che pagamento non stato
eseguito x fatto denunciato allautorit imputabile esclusivamente a 3.
5. Forza maggiore
A queste 5 previste dalla legge lo Statuto ne aggiunge 2:
6. Esclusa la punibilit delle violazioni che non incidono sul debito dimposta
7. Di chi si conformato alla risposta di ad un interpello, o non ha ricevuto risp entro 120
gg dalla domanda.
Estinzione dellillecito mediante ravvedimento
Se il contribuente si ravvede e paga una parte della sanzione lillecito pu estinguersi.
NB Solo se la violazione non sia gi stata constata e cmq non siano ancora iniziati accessi,
ispezioni o verifiche delle quali lautore sia a conoscenza. E ammesso quando:
1. Un versamento non stato fatto entro i termini, se sar eseguito con non + di 30 gg di
ritardo sanzione pari a 1/8 del minimo
2. X qls errore/omissione se vi si rimedia entro il termine x la presentazione della dichiarazione
dellanno nel corso del quale stata commessa la violazione 1/5 del min
3. X omissione di presentazione della dichiarazione se vi si provvede entro 30 gg 1/8
Estinzione dellillecito ed estinzione della sanzione amministrativa
Estinzione dellillecito = non irrogabilit della sanzione
da
Estinzione della sanzione che si verifica in caso di:
1. DECADENZA = se lAmministrazione non esegue la notificazione della contestazione o
dellirrogazione entro 5 anni dalla commissione dellillecito questo si estingue (se stata

eseguita correttamente almeno verso uno degli autori/cobbligati pu esser prorogata di


1anno)
PRESCRIZIONE = del credito relativo a sanzione gi irrogata. E di 5 anni ma
limpugnazione del provvedimento dirrogazione la interrompe.
2. MORTE DELLAUTORE = non cessa per la resp solidale dei sogg tenuti a titolo di
garanzia (il che non sembra molto compatibile col modello personalistico)
3. DEFINIZIONE AGEVOLATA = se nel termine di 60 gg dalla notificazione dellatto di
contestazione il trasgressore o un suo cobbligato pagano della sanzione, impedendo cos
lirrogazione della sanzione principale e di quelle accessorie.
X incentivare questa strada latto di contestazione deve contenere linvito al pagamento delle
somme dovute entro il termine previsto con lindicazione della possibilit di definizione in
via breve.
4. PAGAMENTO DELLOBBLIGAZIONE = il modo naturale di estinzione della sanzione
pecniaria. Quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale la
riscossione sospesa fino alla fine del processo penale < sanzioni amministrative e penali
sono alternativa in virt del principio di specialit.
5. CONDONO = non previsto in via generale da alcuna legge ma pu esserlo in base via via
a delle norme ad hoc. Di solito sono condonate le sanzioni a chi si ravvede.
Cenni sulle singole fattispecie di illecito e sulle singole sanzioni
Distinguiamo 3 gruppi di obblighi a carco dei contribuenti:
1. Di documentazione e contabilizzazione sanzione varia da un min ad un max a
prescindere dallentit dellevasione
2. Relativi alle dichiarazioni rapportati allentit dellimposta non dichiarata <
Omessa dichiarazione = dal 120% al 240% dellimposta non dichiarata
Dichiarazione infedele/incompleta = dal 100% al 200%
3. Relativi alle riscossioni + lievi < 30% del tributo non versato
CAPITOLO 16: LE SANZIONI PENALI
Norme penali in materia di imposte sui redditi ed Iva
Abbiamo adottato un sistema punitivo in base al quale costituiscono reato solo fatti direttamente
correlati allevasione (< necessit di dolo specifico di evasione). In particolare tali figure delittuose
sono connesse agli obblighi di dichiarazione (considerata il mezzo con cui il contribuente realizza
levasione). < le violazione commesse a monte della dichiarazione non sono punite con sanzioni
penali ma amministrative (ES non fatturare).
Violazione dellobbligo di dichiarazione pu dar vita a:
1. 2 ipotesi di dichiarazione fraudolenta
Dichiarazione fraudolenta perch basata su fatture/altri documenti relativi ad
operazioni inesistenti: commesso se ricorrono 3 elementi = fattura/altro
documento di operazione inesistente + utilizzo di tale documento mediante sua
registrazione nelle scritture + inclusione delle false risultanze nella dichiarazione.
Pena = min 1 anno e mezzo e max 6 anni di reclusione
Pena (diminuita se ammontare complessivo degli elementi fittizi inferiore a circa
155.000 euro) = da 6 mesi a 2 anni
Dichiarazione fraudolenta perch basata su dati contabili falsi, accompagnati
da altri mezzi fraudolenti: questi altri mezzi devono essere volti ad ostacolare
laccertamento della falsit. Qui, dal caso precedente, poich si richiede che sia
attuata nelle scritture contabili obbligatorie pu essere commesso solo quando vi sia
tale obbligo; possono sono assumere rilievo non solo le rilevazioni di fatti inesistenti
ma anche le falsit di carattere valutativo.
Pena = da 1 anno e mezzo a 6 ma con una certa soglia di punibilit, x limitare tale
lintervento penale ai soli casi economicamente significativi < c reato solo se
a. Imposta evasa superiore a circa 75.000 euro

b. Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti supera il 5%


dellammontare degli elementi attivi indicati in dichiarazione o cmq
superiore a 1.500.000 euro
2. Dichiarazione semplicemente infedele perch indica elementi attivi inferiori a quelli
reali, x importi superiori a determinate soglie:
Se limposta evasa superiore circa 105.000 euro
Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti superiore del 10% a quelli
indicati in dichiarazione o cmq superiore a 2.000.000 euro
Pena: meno grave dei precedenti < da 1 a 3 anni (con soglie di punibilit + alte)
3. Omessa dichiarazione Punita quando limposta non dichiarata superiore a circa
180.000 euro, contraddistinto da una soglia di punibilit rapportata alla singola imposta
evasa (intesa cmq al netto delle somme eventualmente gi versate)
Non considerata omessa la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su stampato
conforme.
Pena: da 1 a 3 anni.
Vi sono poi ulteriori 3 ipotesi che riguardano i fatti antecedenti alla dichiarazione NB Non sono
puniti come delitti tentati di dichiarazione fraudolenta!,
4. Emissione di fatture e altri documenti x operazioni inesistenti Sono previsti in modo
separato (< non sono puniti a titolo di concorso) 2 delitti, rispettivamente x colui che
Emette stessa pena della dichiarazione fraudolenta (da 1 anno e mezzo a 6)
perch questo comportamento considerato di spiccato rilievo nellambito dei
fenomeni evasivi. Lemissione di pi fatture/documenti falsi nel medesimo periodo
dimposta integra cmq un solo reato.
Utilizza ?
Cmq x entrambi ci sar pena + lieve (da 6 mesi a 2 anni) se limporto complessivo dei
falsi documenti in un unico periodo dimposta non supera i 155.000 euro.
5. Occultamento / distruzione di documenti contabili pu essere parziale o totale, ma cmq ai
fini di evasione, di documenti / scritture di cui sia obbligatoria la conservazione < non
consentire ricostruzione dei redditi.
Pena: da 1 a 5 anni
6. Atti fraudolenti, sui propri beni /quelli di altri, al fine di rendere inefficace la
riscossione coattiva sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
Il delitto si perfeziona x il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero
rendere inefficace la procedura coattiva (non necessario il verificarsi dellevento =
esecuzione vanificata).
Soglia di punibilit di 50.000 euro riferita allammontare complessivo di imposte +
interessi + sanzioni amministrative
Pena: da 1 a 4 anni (fatta salva lapplicazione di figure di reato + gravi)
Le pene. Le attenuanti
In aggiunta alla pena principale c anche lirrogazione di pene accessorie, di tipo interdittivo. Oltre
alle attenuanti previste dal codice penale, ai reati tributari si applicano:
Diminuzione fino a met + niente pene accessorie
o se prima che sia apra il dibattimento di 1 limputato assolve i debiti tributari relativi
ai delitti + se paga la sanzione amministrativa
o limputato viene ammesso a risarcire il danno allerario e chiede di esserlo prima
dellapertura dibattimento 1 < offre una somma, il giudice, sentito il PM, se la
ritiene equa fissa un termine di 10 gg x il pagamento (nel caso di
assoluzione/proscioglimento la somma pagata restituita).
Le esimenti

1. La 1A identica a quella prevista x le sanzioni amministrative = obiettive condizioni di


incertezza sulla portata della norma e suo ambito di applicazione
2. Chi si uniformato a pareri del Ministero delle Finanze / Comitato consultivo x
applicazione norme antielusive oppure ha compiuto le operazioni esposte nellistanza sulla
quale si formato il silenzio-assenso.
Rapporto tra disciplina dei reati tributari e codice penale
La riforma delle norme penali tributarie ha eliminato parecchie deroghe del diritto penale tributario
rispetto a quello penale comune.
Permangono alcune peculiarit ES x la prescrizione sono previsti atti interrottivi ulteriore rispetto a
quelli che troviamo nel codice penale
Rapporto tra sanzioni amministrative e penali. Principio di specialit
In passato sanzione amministrativa e penale si cumulavano, ora il nostro sistema invece
improntato alla regola dellunicit della sanzione, quale conseguenza del principio di specialit. La
norma speciale sar quella di portata + ristretta (presenter tutti gli elementi della norma generale +
elementi ulteriori), laltra + ampia.
Il principio di specialit non opera x gli illeciti commessi in ambito societario quando, x la
sanzione amministrativa, solidamente resp una societ, lobbligazione pecuniaria che grava su di
essa si cumula con quella penale irrogabile alla persona fisica.
Rapporti tra processo penale e processo tributario
Dei reati tributari, come di ogni reato, giudica il giudice penale.
In passato vigeva la regola x cui il processo penale non potesse cominciare se non dopo la
conclusione di quello tributario. Nel 1982 questa regola stata abolita e 2 processi si sono fatti
indipendenti. La riforma del 2000 ha confermato tale principio. < In caso di processi in cui un
medesimo fatto punibile sia come illecito amministrativo che come illecito penale non vi alcuna
pregiudizialit tra i 2.
Competenza x territorio
X delitti in materia di dichiarazione competente giudice del luogo ove il contribuente ha
domicilio fiscale
X gli altri rilievo al luogo in cui stato commesso il reato, quando non applicabile tale
criterio sar competente giudice del luogo in cui il reato stato accertato.
X emissione di pi fatture di operazioni inesistenti se sono state emesse in localit la
competenza attribuita al giudice del luogo presso il quale ha sede il PM che x 1 ha iscritto
la notizia di reato.
PARTE V : LA TUTELA
CAPITOLO 17 PARTE 1A: IL PROCESSO TRIBUTARIO, LE COMMISSIONI E LE PARTI
Cenno storico, la riforma del 91-92
Nel 1865 vennero aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e la tutela del cittadino vs la PA,
anche in materia tributaria, fu affidata al giudice ordinario. Non furono invece abolite le
commissioni tributarie, inizialmente organi amministrativi che accertavano le imposte e poi
diventati organi contenziosi.
Nella riforma tributaria del 72 la disciplina del processo tributario presentava difetti e lacune < 92
altra riforma, divenuta operante nel 96. Furono cos istituite le commissioni tributarie provinciali e
regionali, dinnanzi alle quali si svolgono i primi 2 gradi del processo, cui segue quello dinnanzi alla
Cassazione. Questa riforma prevedeva soprattutto ladeguamento del processo tributario alle norme
di quello civile < molte norme ricalcano quelle di questultimo, a cui si potr anche fare diretto
rinvio nei casi in cui ci non risulti incompatibile coi caratteri del processo tributario.
Lordinamento delle commissioni e i giudici tributari
Le commissioni possono essere provinciali e regionali (che hanno anche sezioni decentrate). Sono
formate da 3 membri e il presidente sempre un magistrato. Circa il loro reclutamento e status

aspetto critico < non esiste n un ruolo della magistratura tributaria n sono previsti pubblici
concorsi <
essi sono nominati con decreto del Pres della Rep, su proposta del Ministro
delleconomia e finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della
giustizia tributaria. Il Consiglio organo a sua volta eletto dalle commissioni, su cui ha il
compito di vigilare.
Non si ha garanzia di unadeguata preparazione tecnica ES non richiesto x alcune
categorie i 10 anni di et, sono ammessi professionisti iscritti ad albi che non hanno x
oggetto attivit giuridiche o economiche (ingegneri, architetti, periti).
La giurisdizione delle commissioni tributarie
Fino al 2001 la loro giurisdizione aveva ad oggetto solo liti relative ad un elenco di tributi (quelli +
importanti: Iva, imposte sui redditi, sui trasferimenti), mentre quelle relative ad altri tributi
giudice ordinario.
Dal 1 gennaio 2002 tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie,
compresi quelli regionali, provinciali, locali, contributo x servizio sanitario nazionale, sanzioni
amministrative irrogate da uffici finanziari, i relativi interessi Inoltre spetta al presidente della
commissione decidere in ordine alle misura cautelari (ipoteca e sequestro) richieste
dallAmministrazione a tutela del credito fiscale.
Se dovesse sorgere questione relativa alla giurisdizione ammesso il regolamento preventivo di
giurisdizione dinnanzi alla Corte di cassazione.
La giurisdizione del giudice ordinario
Ha competenza x le controversie riguardanti lesecuzione forzata (regolata infatti dal codice di
procedura civile).
X porre un confine tra la sua giurisdizione e quella delle commissioni ricordiamo che:
Questioni relative al titolo esecutivo (= ruolo) vanno sollevate mediante ricorso contro
ruolo commissioni
Giudice ordinario
o Opposizione allesecuzione, ma solo quando concerne la pignorabilit dei beni;
o anche lopposizione ad altri atti esecutivi ma non quando concerne regolarit
formale/notificazione (questioni che attengono ancora al ruolo z commissioni);
o sempre innanzi al giudice ordinario anche le opposizioni da parte di 3 che
rivendicano propriet / altro diritto reale sul bene pignorato.
Giurisdizione del giudice amministrativo
Le commissioni possono essere adite solo mediante ricorso contro uno degli atti
tassativamente indicati come impugnabili, perch gli atti amministrativi non impugnabili (*)
potranno essere eventualmente discussi innanzi a giudice amministrativo.
(*) = provvedimenti individuale che, pur avendo oggetto tributario, non sono suscettibili di
impugnazione dinnanzi alle commissioni. Come pure lo sono, in via residuale, gli altri atti
individuali ES aventi come destinatari soggetti diversi dal contribuente.
Competenza territoriale
Commissioni provinciali determinata dalla sede dellufficio / ente che ha emesso latto che si
impugna.
Commissione regionale competente x lappello determinata dalla regione in cui ha sede la
commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata
Se si presentasse ricorso a giudice territorialmente non competente non irrimediabile < dopo
che la commissione si dichiara incompetente il ricorrente pu riassumere la causa dinnanzi a quella
competente, ma entro i termini previsti se no il processo si estingue.
Le parti private e la difesa tecnica
Competente a proporre ricorso il destinatario dellatto che si vuole impugnare, obbligato a
farsi assistere da un difensore tecnico.

Tuttavia vi sono casi in cui questo obbligo non sussiste:


1. controversie di valore inferiore a circa 2.500 euro
2. ricorso contro ruoli formati dai centri di servizio (ora soppressi)
3. controversie promosse da soggetti abilitati allassistenza tecnica
Vi poi un elenco di sogg abilitati limitatamente (solo x certe cause):
consulenti del lavoro cause concernenti ritenute alla fonte sui redditi di lavoro
dipendente e gli obblighi dei sostituti
ingegneri, architetti, geometri cause in materia catastale
dipendenti delle associazioni di categoria cause che riguardano gli associati
La parte resistente
Oltre al RICORRENTE, parte necessaria del processo tributario il soggetto (ufficio/ente) che ha
emesso latto che si impugna = RESISTENTE.
Gli uffici dellAgenzia e gli enti locali stanno in giudizio senza difensore tecnico, mentre x i
concessionari obbligatoria la difesa tecnica.
Litisconsorzio necessario e intervento
Oltre a ricorrente e resistente possono partecipare al processo tributario anche altri soggetti.
Codice di procedura civile litisconsorzio necessario = se la decisione non pu pronunciarsi se
non con il confronto di + parti, queste devono agire e dovranno essere convenute nello stesso
processo.
Si ritiene generalmente necessario quando oggetto della lite una situazione giuridica plurilaterale,
tale x cui la decisione va pronunciata nei cfr di tutti perch altrimenti inefficace; nel processo
tributario, in particolare, quando riguarda inscindibilmente + soggetti < quello + ricorrente latto
di accertamento di obbligazioni solidali, ma non il nostro caso < se si ha atto di imposizione vs +
soggetti, gli obbligati dal ricorrente potranno godere dellesito favorevole del suo processo, senza
bisogno per di essere presente. Cmq sia ogni cobbligato cui viene notificato latto libero di
impugnarlo dando via ad un autonomo processo.
Secondo la giurisprudenza vi litisconsorzio necessario nelle liti x il rimborso di ritenute < devono
partecipare, con lamministrazione, sia il sostituto che il sostituito.
Se vi litisconsorzio necessario il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati
necessari se no il giudice ordiner lintegrazione del contraddittorio e il ricorrente dovr chiamare in
causa il litisconsorte se no il processo si estingue.
ricorso cumulativo = quando con un solo ricorso sono impugnati + atti.
Esisterebbe anche il litisconsorzio facoltativo, ma non si usa mai.
CAPITOLO 17, SEZIONE 2A: IL GIUDIZIO DI PRIMO GRADO
Il contenuto del ricorso
Contenuto tipico ed essenziale = domanda motivata rivolta al giudice, con indicazione di:
1. commissione adta
2. generalit, residenza e codice fiscale del ricorrente e del suo rappresentante legale
3. sogg contro cui si propone ricorso
4. atto impugnato e oggetto della domanda = il provvedimento che si chiede al giudice
o ES nei processi di impugnazione si chiede lannullamento totale/parziale di un dato
provvedimento;
o ES nei processi di rimborso si chiede al giudice laccertamento di un cb nei cfr
dellamministrazione + la condanna a soddisfarlo
5. Motivi
o ES nei processi di impugnazione la deduzione di un vizio (invalidante) dellatto
o ES processi di rimborso, oltre ad impugnare il rifiuto dellamministrazione occorre
indicare il fatto da cui scaturisce il rimborso, la ragione x cui lo si ritiene indebito e
chiedere la condanna dellamministrazione.

Tranne il cod. fiscale tutte le altre indicazioni sono necessarie a pena di inammissibilit del ricorso.
Nel ricorso pu anche essere inserita
o listanza di sospensione dellatto impugnato
o listanza di discussione in pubblica udienza
Notificazione del ricorso. Modi e termine
X dare avvio al processo il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte, tramite
notificazione, e poi del giudice, tramite costituzione in giudizio.
Notificazione e pu essere fatta in 3 modi:
1. spedizione postale, + semplice e + usato
2. consegna dellatto alla controparte
3. secondo modalit previste dal cod di procedura civile = pu consegna copia autenticata al
destinatario della notifica e restituisce loriginale al ricorrente con la relazione di notifica
Va fatta entro 60 gg dalla notificazione dellatto contro cui si ricorre. Contro il rifiuto tacito non
previsto termine decadenziale ma bisogna attendere 90 gg e rispettare i termini di prescrizione del
diritto che si vuol far valere.
Il termine dei 60 gg sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta
istanza di concordato. Il periodo di sospensione di 90 gg.
Il ricorso contro i ruoli
Loriginale del ricorso va presentato, a mezzo posta, allufficio che ha formato il ruolo; e una copia
depositata presso la segreteria della commissione (non prima di 6 dalla spedizione delloriginale e
non oltre 2 anni, x dar tempo allufficio di esaminare il ricorso e, se lo ritiene fondato, disporre
quanto richiesto nel ricorso, prevenendo la lite). Decorsi i 6 mesi se lufficio non ha accolto la
richiesta il ricorrente, x dare impulso alla fase processuale, presenta ricorso alla segreteria della
commissione, che chieder gli originali allufficio x trasmetterli alla commissione.
Atti impugnabili e motivi di ricorso
Gli atti tassativamente indicati come impugnabili di cui parlavamo prima si distinguono in:
non impugnabili autonomamente (non indicati tassativamente), x i quali il contribuente
dovr attendere di riceverne uno di quelli compresi nellelenco e proporre ricorso contro
entrambi.
autonomamente impugnabili:
1. Avviso di accertamento
2. Avviso di liquidazione
3. Provvedimento che irroga sanzioni
4. Iscrizione a ruolo e cartella di pagamento indicati come distintamente impugnabili,
ma poich la cartella latto con cui il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente,
il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo
5. Avviso di mora
6. Atti di operazioni catastali
7. Rifiuto espresso/tacito di restituzione
8. Diniego/revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata
Tale elenco deve ritenersi comprensivo anche dellingiunzione soprattutto dopo che la competenza
delle commissioni stata generalizzata.
Chiaramente ogni atto pu essere impugnato solo x i vizi che lo concernono e non x quelli degli atri
atti.
Le azioni esperibili (che si possono mettere in opera / tentare)
Non possono essere proposte azioni di mero accertamento ma solo di impugnazione e condanna.
1. Impugnazione presupposto perch il ricorrente possa agire dunque che gli sia stato
notificato un atto impugnabile. Tuttavia non vi unanimit di vedute nel definire il
contenuto delle sentenze di accoglimento < parte della dottrina sostiene che portino
allannullamento parziale/totale dellatto impugnato, laltra parte invece solo la sostituzione

dellatto impugnato con una sentenza di accertamento dellobbligazione tributaria; la


giurisprudenza invece:
o Quando limpugnazione verte su vizi formali dellatto annullamento
o Quando non sono sollevate questioni di vizi formali sostituzione con emissione da
parte del giudice di sentenza di accertamento del rapporto obbligatorio
o Hanno carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso, sia presentate con ricorso
vs il provvedimento di rifiuto sia a seguito di silenzio dellamministrazione
2. Condanna quando il ricorrente agisce x ottenere il soddisfacimento di un suo cb nei cfr
dellamministrazione < solo dopo che essa abbia espressamente o tacitamente rifiutato tale
rimborso. < La legge inserisce tra gli atti impugnabili anche quello con cui Amministrazione
rifiuta il rimborso ,ma la semplice impugnazione porta eventualmente allannullamento, che
nel nostro caso non sufficiente x la tutela del contribuente < si giunge la domanda rivolta
ad ottenere una sentenza di condanna.
La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge dimposta.
Se le singole leggi non dispongono nulla il termine di 2 anni. La presentazione del
ricorso ha invece termini collegati al rifiuto della 1 A domanda < 60 gg espresso, non prima
dei 90 se tacito.
La costituzione in giudizio
Dopo che il ricorrente ha notificatoli ricorso deve costituirsi in giudizio = formare un fascicolo e
depositarlo presso segreteria della commissione (o spedirlo a mezzo posta). Dopodich deve
costituirsi in giudizio la parte resistente, depositando il proprio fascicolo con le sue controdeduzioni
e i suoi documenti (esponendo le sue difese e indicando le prove di cui intende valersi).
La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il giudizio < solo lui titolare del diritto
dazione < laltra parte non pu agire x lui. Mentre la costituzione in giudizio del resistente non
essenziale.
Se vi fosse rinuncia al ricorso del ricorrente il processo si estingue senza bisogno che laltra parte
accetti.
Esame preliminare del ricorso e preparazione delludienza
Alla costituzione in giudizio seguono una serie di attivit interne < segreteria forma il fascicolo del
processo e lo sottopone al pres della commissione, che compie un esame preliminare circa la sua
ammissibilit. Se riscontra inammissibilit manifesta la dichiara altrimenti assegna il ricorso ad una
sezione.
Poi il pres della sezione fissa ludienza di trattazione, di cui deve essere dato avviso alle parti
almeno 30 gg prima. Fino a 20 gg prima le parti possono depositare documenti, fino a 10 gg prima
memorie doppio termine x consentire loro, con le memorie, di tenere conto anche dei documenti
prodotti dallavversario.
Udienza di trattazione e decisione della controversia
La trattazione da parte del collegio pu avvenire:
In pubblica udienza deve essere chiesta da una delle 2 parti con istanza almeno 10 gg
prima (ma anche con atto separato o insieme al ricorso). In tale richiesta pu anche essere
inserita la proposta di conciliazione della lite. Dopo la dichiarazione di uno dei componenti
del collegio le parti sono ammesse alla discussione; il collegio delibera in camera di
consiglio ma poi la sentenza resa pubblica con il deposito.
In camera di consiglio non in modo pubblico e senza la partecipazione delle parti.
Pubblicazione, comunicazione e notificazione della sentenza
Resa pubblica mediante deposito in segreteria (entro 30 gg dalla deliberazione), dopodich la
segreteria provvede a notificarla alle parti (entro 10 dal deposito). Il termine x impugnarla non
decorre da tale data ma dalla notifica del testo integrale della sentenza, su richiesta della parte. In
mancanza di notifica il termine di 1 anno.
Sospensione del processo

Vi sono casi in cui il giudice tributario deve sospendere il processo e attendere che un altro giudice
risolva la questione pregiudiziale.
X il processo civile ogni volta in cui la decisione della causa dipenda dalla risoluzione di unaltra
controversia da parte di un altro giudice

X il processo tributario Solo quando:


viene presentata querela di falso e quando debba essere decisa in via pregiudiziale una
questione sullo stato/capacit delle persone
viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione
sollevata una questione di costituzionalit o di interpretazione di norme comunitarie
La sospensione dichiarata con ordinanza, e durante tale periodo non possono essere compiuti atti
del processo. Quando cessa la causa di sospensione, entro 6 mesi, deve essere presentata istanza di
trattazione se no il processo si estingue.
Linterruzione del processo
Disciplinata in modo simile quella del processo civile.
Quando muore la parte privata /il suo legale rappresentante. Si ha interruzione al momento
dellevento se la parte sta in giudizio personalmente se no quando levento dichiarato.
Conseguenze analoghe a quelle della sospensione
Estinzione del processo x inattivit
Il processo pu estinguersi x:
1. Rinuncia al ricorso non ha effetto se on accettata dalle altre parti costituite che abbiano
effettivo interesse alla continuazione (< non il resistente).
2. X inattivit delle parti quando limpulso di parte necessario x la prosecuzione del
giudizio < la parte non si attiva a seguito di sospensione / non ottempera allordine di
integrare il contraddittorio
3. Cessazione della materia del contendere quando viene meno loggetto = atto impugnato
ES in caso di conciliazione
Estinzione a seguito di conciliazione
Come laccertamento con adesione un accordo transattivo (conseguente ad una transazione /
accordo). In teoria la transazione non potrebbe aere ad oggetto diritti non disponibili, ma questa tesi
qui non accettabile perch non consona alloggetto pubblicistico del processo tributario < la
transazione del codice civile consta di reciproche concessioni < le parti private possono disporre
liberamente dei loro diritti x porre fine alla lite, ma nel diritto tributario, invece, lamministrazione
non libera di disporre del suo diritto.
Quali controversie possono essere conciliate? Quando il legislatore aveva introdotto la
conciliazione ne aveva limitato lapplicabilit alle sole questioni conciliabili in base a prove certe e
dirette. Ora invece non previsto espressamente alcun limite < alcuni ne traggono che possa
applicarsi a qls questione, di diritto e di fatto. In ogni caso lassenza di limiti non significa che
lamministrazione possa comportarsi arbitrariamente < operano limiti deducibili dalla particolare
natura delloggetto della lite e dal rispetto del principio di legalit.
Non sono conciliabili le questioni che riguardano le sanzioni, pur se riguardanti solo il quantum,
poich tale procedimento comporta che il contribuente benefici della riduzione della sanzione ad
1/3 di quanto irrogato.
La conciliazione pu anche avere ad oggetto solo alcuni aspetti della controversia < i residui
proseguono in modo ordinario.
La conciliazione pu avere luogo solo mentre la lite pende:
in 1 pu essere proposta sia da una dlle parti che dalla commissione
in udienza deve avvenire alla 1A udienza, ma se laccordo non viene raggiunto la
commissione pu assegnare alle parti un termine ,non superiore a 60 gg. Quando viene

raggiunto laccordo viene redatto processo verbale che costituisce titolo x la riscossione
delle somme dovute
in sede extraprocessuale lufficio deve depositare in giudizio il documento che
formalizza laccordo
La conciliazione sottoposta al vaglio del giudice tributario che non potr dichiarare estinto il
processo se non sussistono i presupposti o abbia x oggetto materie non conciliabili. Non invece
sindacabile il merito dellaccordo.
CAPITOLO 17 SEZIONE 3A: LE PROVE
I diritti delle parti e la produzione di documenti
Innanzitutto norma cardine salvi casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento
della decisione le prove proposte dalle parti.
Nel processo tributario non sono ammesse prove orali. Solo documenti.
Poteri istruttori delle commissioni
Se i mezzi di prove presentati dalle parti non bastano al giudice x arrivare ad una decisione lo stesso
giudice pu assumere iniziative istruttorie. < le commissioni possono esercitare tutte le facolt di
accesso, richiesta dati, info e chiarimenti
Inoltre facolt di richiedere sempre alle parti il deposito di eventuali ulteriori documenti necessari.
Il giudice pu inoltre richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato e disporre lo svolgimento di
una consulenza tecnica.
Queste previsioni per, sono integrabili con le norme di procedura civile circa le modalit di
assunzione dei mezzi istruttori. Essendo il processo tributario un processo di parti, appartiene in
via esclusiva a loro indicare i fatti rilevanti x il giudizio < giudice non pu indagare su fatti che
non siano stati indicati dalle parti.
Infine le commissioni possono s chiedere alle parti di esibire documenti ma non a 3, e la
necessariet anche in caso di invito alle parti da intendersi nel senso che il documento richiesto
lunico mezzo idoneo x la dimostrazione di un fatto.
Le prove escluse. I documenti non esibiti in sede amministrativa
I documenti non presentati in risposta agli inviti dellufficio non possono essere addotti a favore del
contribuente, il quale per pu rimediare se deposita, con il ricorso, i documenti non esibiti nel
procedimento amministrativo, dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste x causa a lui
non imputabile.
Esclusione del giuramento e della testimonianza
Il processo tributario dunque essenzialmente scritto e documentale. Lesclusione del
giuramento una tradizione < non pone problemi.
Meno giustificabile quella della prova testimoniale < anche se ammessa opererebbe cmq in ambito
limitato < x dimostrare fatti non documentabili x scritto < possiamo dubitare sia dellopprtunit di
tale esclusione sia della sua costituzionalit (nonostante la Corte Cost abbia + volte negato) < Art 24
Cost: tutti possono agire in giudizio x la difesa dei propri diritti e interessi legittimi.
Ma ci comporterebbe irrilevanza di:
dichiarazioni orali di 3 riprodotte nei processi verbali della Guardia di Finanza
/amministrazione finanziaria.
Dichiarazioni di 3, prodotte x scritto, e introdotte nel processo col documento che le
riproduce.
La Corte ha aggiustato il tiro affermando che il divieto di testimonianze raccolte nel processo non
preclude la possibilit di prendere in considerazione le dichiarazioni di 3.
La confessione
In assenza di espliciti divieti la sua ammissibilit non esclusa, ma la dottrina dominante rifiuta
lidea che essa assuma efficacia di piena prova.
Dipende dalla disponibilit delle situazioni soggettive controverse.

Pu < accadere che il contribuente fatti a s sfavorevoli (ES dichiarazione o tramite le risp ai
questionari) e nessuna norma impedisce al giudice di tenerne conto.
Prove assunte in sede penale e il giudicato penale.
Accade, nel corso di indagini della polizia giudiziaria, che si rinvengano documenti rilevanti in
ambito tributario. Problema = conciliare la cosa con segretezza delle indagini preliminari. Di regola
< non sono utilizzabili se no lavviso di accertamento emesso sulla base di tali prove illegittimo.
Deroga se il magistrato penale ritiene non vi sia rischio di pregiudizio x il processo penale pu
autorizzare.
X quanto riguarda invece gli accertamenti di fatto contenuti nelle sentenze penali passate in
giudicato, vincolano gli altri giudici, ma solo se la legge che regola il processo in cui si vuol far
valere il giudicato non ponga limitazioni di prova. Ora, poich nel processo tributario vi sono
molti limiti in tal senso (1 tra tutti divieto di testimonianza), il giudicato penale non vincola il
giudice tributario. Ci non significa ovviamente che non abbia alcun valore.
Le presunzioni
Il diritto tributario ricco di presunzioni legali ES collegate ai dati bancari ES in materia di Iva si
presumono venduti i beni acquistati, quando non si rinvengano presso lazienda dellimprenditore; e
si presumono acquistati senza fattura quelli invece rinvenuti ma di cui non sia giustificato il
possesso.
1. Presunzione legale assoluta = non ammessa alcuna prova contraria
2. Presunzione legale relativa = ammesse prove contrarie
3.

mista = ammessa prova contraria ma solo con determinati mezzi


da queste 3, che sono operate dal legislatore
4. Presunzione semplice = pu essere operata dal giudice, di solito deve essere basata su fatti
gravi, precisi e concordanti, ma non sempre ES presunzioni di ricavi desunte da percentuali
di ricavo medio del settore ES casi in cui si tratta di accertare un fatto ma solo di
determinare un valore.
Non sempre la presunzione semplice ammessa in processo tributario < non lo quando il
legislatore impone un sistema chiuso di regole probatorie.
Lonere della prova
Se il giudice, al momento della decisione, ritiene che di un fatto non sussista n la prova che sia
avvenuto n quella che non sia avvenuto < interviene questa regola, che indica al giudice in che
modo decidere la controversia = il fatto non provato si ritiene non avvenuto < la parte interessata
ad avversi del fatto non provato onerata della prova di quel fatto.
Prima ancora che nel processo il problema della prova si pone nel procedimento amministrativo
(amministrazione ha lonere di acquisire la prova dei fatti < diritto di chiedere e onere del
contribuente di rispondere).
Nel processo tributario dimpugnazione (in cui sono in discussione i fatti su cui si fonda latto) si
dovrebbe supporre che se manca la prova di quei fatti, contestati dal ricorrente, lAmministrazione
ha lonere di provare tali fatti. ES il presupposto del tributo, elementi in base ai quali ha operato la
quantificazione ecc
In passato vigeva la teoria della presunzione di legittimit dellatto amministrativo < cos facendo le
si accordava posizione privilegiata nel processo, ma anche se non da molto la giurisprudenza ha
finalmente ripudiato tale modo di operare.
Lonere della prova grava invece sul ricorrente quando allega elementi che riducono o elidono il
tributo.
Nei processi di rimborso il ricorrente ha lonere di dimostrare, come gi nel procedimento
amministrativo, che sussistono i presupposti di fatto del credito che deduce in giudizio.
CAPITOLO 17 SEZIONE 4A: I PROVVEDIMENTI
Forma dei provvedimenti
Il giudice tributario, cos come quello civile, pu emettere 3 tipi di atto:

1. SENTENZA in tutti i casi in cui definisce il giudizio < quando il collegio


Decide il ricorso nel merito
Dichiara lestinzione del giudizio
Dichiara linammissibilit del ricorso.
La sentenza deve essere sottoscritta dal presidente e dal relatore e contenere:
Composizione del collegio, parti e difensori
Concisa esposizione dello svolgimento del processo
Richieste delle parti
Succinta esposizione dei motivi
Dispositivo
E resa pubblica mediante deposito nella segreteria, che provveder a comunicatrla alle parti
entro 10 gg.
2. ORDINANZA in tutti i casi in cui non definisce il giudizio ES quando dispone la
sospensione cautelare dellatto impugnato.
3. DECRETO X lo + regolano lo svolgimento del processo e sono emanati dal pres della
commissione ES quando assegna il ricorso ad una sezione o quando riunisce dinnanzi ad una
medesima sezione ricorsi pendenti dinnanzi a sezioni diverse
Il Pres della commissione dichiara con decreto
la manifesta inammissibilit del ricorso
sospensione del processo
estinzione del processo
Contro tali provvedimenti ammesso reclamo al collegio.
Ordinanza di sospensione cautelare
Sappiamo che il contribuente dispone di un mezzo di tutela di natura processuale < pu chiedere la
sospensione in via cautelare dellatto impugnato. Di solito il bisogno di tutela cautelare sorge
quando c iscrizione a ruolo < se il ruolo non affetto da vizi propri, ed stato impugnato lavviso
di accertamento, listanza di sospensione potr essere inserita nel processo relativo allavviso di
accertamento, e la sospensione dellavviso propagher i suoi effetti sulliscrizione.
X ottenere la sospensione occorrono 2 presupposti:
1. probabile fondatezza del ricorso
2. pericolo che, nelle more del processo, si verifichi un danno grave e irreparabile. Nulla per
stabilito circa la natura del danno.
La decisione su una simile domanda spetta alla commissione ma, in caso di eccezionale urgenza
pu disporla il presidente ma solo in via interinale = fino a decisione della commissione.
La decisione da parte del collegio presa in camera di consiglio, sentite le parti e dopo aver
esaminato il merito. La pronuncia sar unORDINANZA, motivata e non impugnabile!
La sospensione pu anche essere parziale oppure subordinata alla prestazione di idonea garanzia (in
caso di tale garanzia e se la richiesta di sospensione riguarda le sanzioni dovr essere accettata x
forza).
Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di 1.
Il provvedimento che respinge tale domanda non pu essere appellato.
Secondo la giurisprudenza la commissione regionale non pu sospendere la riscossione
dellimposta ma solo quella delle sanzioni.
Disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali
Dinnanzi al giudice tributario non si possono impugnare ne gli atti amministrativi generali n i
regolamenti; il ricorrente pu per impugnare un atto (ES avviso accertamento) deducendo, come
motivo di ricorso, il vizio di un regolamento, che si riflette sullatto impugnato (viziandolo).
Il giudice valuta se sussiste vizio del regolamento e se sussiste dovr giudicare latto impugnato
come se non esistesse la norma regolamentare ritenuta viziata.

Da ci potr scaturire lannullamento dellavviso impugnato < la norma regolamentare non


annullata ma solo disapplicata.
La condanna alle spese
Le spese della lite sono a carico del soccombente e liquidate con sentenza (ma potr essere
accordata compensazione).
Nella liquidazione delle spese x lufficio del Ministero delle Finanze si applica la tariffa degli
avvocati ridotta del 20%.
Le sentenze di annullamento
La sentenza che accogli i ricorsi di puro annullamento solo se leliminazione dellatto impugnato
fondata su vizi formali; nel caso invece di contenuto viziato il giudice non si limiterebbe ad
annullare latto ma provvederebbe anche a sostituirlo con
una propria determinazione
dellobbligazione tributaria. MA Questa tesi non pu essere condivisa < le sentenze con cui sono
respinte le domande di impugnazione sono sentenza di mero accertamento, in quanto si limitano a
dichiarare linsussistenza dei vizi dedotti con ricorso e del diritto allannullamento dellatto
impugnato. < Se latto impugnato non illegittimo non vi ragione di sostituirlo.
Se il giudice accoglie una domanda di annullamento integrale dellatto pronuncia di
eliminazione dellatto < cadendo latto cadono anche i suoi effetti (obbligazione tributaria), senza
bisogno che il giudice dichiari che lobbligazione costituita da atto annullato cessa di esistere.
Anche in caso di accoglimento parziale del ricorso si ha un annullamento parziale < latto
idealmente scisso in 2 parti, una illegittima e una legittima, che sopravvive. La riscossione ha come
titolo la parte residua dellatto.
Le sentenze di condanna
Il ricorrente, quando agisce x un rimborso, deve chiedere che il giudice emetta una decisione dal
contenuto complesso =annullamento del diniego + accertamento del credito del ricorrente +
condanna dellamministrazione a rimborsare. Questultima ha valore di titolo esecutivo quando
passata in giudicato. X ottenerne lesecuzione il contribuente pu: esperire giudizio di ottemperanza
/ promuovere processo di esecuzione forzata.
La cosa giudicata
Le decisioni di merito, quando diventano definitive, producono un particolare effetto detto cosa
giudicata sostanziale (statuizione dellesistenza/inesistenza del diritto fatto valere in giudizio),
mentre la cosa giudicata formale indica la stabilit che una sentenza acquisisce quando non +
impugnabile in via ordinaria.
I limiti del giudicato
E estraneo al giudicato tutto ci che precede la pronuncia di accertamento, come pure ci che la
segue (annullamento dellatto).
Ci che si dice nella motivazione della sentenza circa la sussistenza dei fatti posti alla base
del giudicato non passa in giudicato < oggetto del giudicato solo la questione principale della
causa = accertamento del diritto allannullamento.
Lesecuzione delle sentenze tributarie
Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna < da queste che scaturisce
ladempimento dellobbligazione cui la condanna si riferisce.
Se la Commissione condanna lAgenzia delle entrate il creditore pu agire x ottenere lesecuzione
di tale sentenza.
X le sentenze emesse nei processi di impugnazione non configurabile unesecuzione in senso
stretto perch le sentenze che annullano un atto si eseguono da s.
Le sentenze che invece respingono limpugnazione sono meramente dichiarative.
Giudizio di ottemperanza
Lesecuzione forzata di obblighi pecuniari della PA sovente non d risultati utili vista la scarsa
pignorabilit dei beni pubblici. Ma oltre che col processo esecutivo innanzi a giudice ordinario il

creditore pu tutelarsi davanti alla commissione tributaria promuovendo un apposito giudizio, detto
appunto di ottemperanza, che pu riuscire + efficace dellesecuzione forzata. < ottemperanza un
concetto + ampio di esecuzione, mentre lesecuzione forzata presuppone una sentenza di condanna,
lottemperanza pu essere promossa anche a seguito di sentenze di annullamento.
La competenza spetta alla commissione provinciale, quando la sentenza cui ottemperare di tale
organo, alla commissione regionale invece in tutti gli altri casi.
Il ricorso non presentato alla commissione, come avviene nella disciplina ordinaria, ma al
presidente, e il ricorrente non deve notificarlo alla controparte perch vi provveder la segreteria.
Entro 20 gg il presidente affida il procedimento ad una sezione; il ricorso trattato in camera di
consiglio con facolt di intervento delle parti (avvisate almeno 10 gg prima).
CAPITOLO 17 SEZIONE 5A: LE IMPUGNAZIONI
Le impugnazioni in generale
I mezzi di impugnazione hanno lo scopo di produrre un nuovo giudizio, x porre rimedio ai vizi di
una sentenza. Abbiamo 2 tipi fondamentali di impugnazioni:
1. RESCINDENTI = Conducono ad una pronuncia di mero annullamento ES tipico ricorso
in Cassazione.
Oggetto del giudizio di impugnazione sentenza impugnata
Motivi x quelli che riflettono quei vizi della sentenza impugnata e che sono considerati
dal legislatore rilevanti ai fini dellimpugnazione
Cognizione il giudice limita la sua cognizione ai motivi dellimpugnazione
2. SOSTITUTIVE = pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata ES tipico
lappello.
Oggetto del giudizio stesso oggetto di giudizio del grado precedente
Motivi non predeterminati
Cognizione sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali gi acquisiti al processo
Impugnazioni nel processo tributario
Il decreto legislativo del processo tributario chiama tutte le norme del codice in materia di
impugnazioni in generale, eccetto lart. 337, che disciplina la sospensione dellesecuzione e dei
processi, perch disciplinati autonomamente dallo stesso decreto.
I mezzi di impugnazione conosciuti dal diritto tributario sono:
1. Appello a commissione regionale contro le sentenze di quella provinciale
2. Ricorso in cassazione contro le sentenze della commissione regionale
3. Revocazione
Appello principale e appello incidentale
Latto di appello ordinario va proposto entro 60 gg dalla notificazione della sentenza di 1.
Lappello dellufficio dellAgenzia delle entrate deve essere autorizzato dalla direzione regionale, se
no inammissibile.
Latto di appello deve infine essere notificato alla controparte, dopodich vi sar la costituzione in
giudizio. Si osservano le norme dettate x il 1. La parte appellata, se anchessa soccombente, pu
a sua volta appellare proponendo appello incidentale nel c.d. atto di controdeduzioni.
Contenuto dellatto di appello
A pena di inammissibilit dovr contenere:
1. Esposizione dei fati
2. Oggetto della domanda
3. Motivi specifici dellimpugnazione (= critiche ricolte contro la sentenza di 1) dai motivi
del ricorso di 1 (= censure rivolte contro il provvedimento impugnato).
Loggetto del giudizio di appello
Esso delimitato dallatto di appello, che indica quali sono i capi della decisione di 1 su cui viene
richiesto un nuovo giudizio.

Se non ne viene richiesta la riforma integrale si avr una scissione della 1A sentenza.
In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, si ha il c.d. effetto devolutivo =
deduzioni e materiali acquisisti in 1 passano automaticamente allesame del 2 giudice. Tale effetto
tuttavia non opera in modo illimitato < la parte vittoriosa in 1 ha lonere di riproporre le questioni
non accolte altrimenti si presume che vi abbia rinunciato.
Le sentenze di appello
Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale di merito, in questo 2
caso sostituiscono quelle di 1, sia quando accolgono che quando respingono lappello.
Le sentenze di puro rito sono cos classificabili:
1. Decisioni dichiarative dellinammissibilit dellappello
2. Decisione di estinzione del giudizio di appello
3. Decisioni di rimessione al 1 giudice.
Nei casi 1 e 2 cessa il processo e passa in giudicato la decisione di 1.
Nel caso 3 il processo prosegue, anzi ricomincia in 1. Il giudice dellappello dovr procedere in
questo modo solo quando, in 1, si siano verificate anomalie particolarmente gravi, che
giustifichino un rifacimento del 1 giudizio. Si tratta di casi tassativamente previsti:
1. Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal 1 giudice;
2. Quando il contraddittorio non stato regolarmente eseguito o integrato
3. Sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro
il provvedimento presidenziale
4. Collegio della commissione provinciale non era legittimamente composto
5. Manca la sottoscrizione della sentenza di 1.
Il giudizio di cassazione
Le sentenze delle commissioni regionali sono impugnabili in cassazione. E a proposito stabilito:
Applicabilit, al ricorso e al procedimento, delle norme di procedura civile
Proponibilit di tale ricorso x motiv tassativamente previsti:
1. Attinenti alla giurisdizione
2. X violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di
competenza
3. X violazione e falsa applicazione di norme di diritto < non possono essere riproposte al
giudice della cassazione questioni di fatto.
4. X nullit della sentenza o del procedimento
5. X omessa/contraddittoria/insufficiente motivazione di uno dei punti cruciali
Nella pratica tali ricorsi si fanno + che altro x i motivi 3 e 5.
Il ricorso deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto ad apposito albo
(cassazionista), munito di procura speciale. Notificato alla parte contro cui proposto e depositato
presso la cancelleria della Corte.
Il termine x proporlo di 60 gg dalla notificazione della sentenza della commissione regionale, 1
anno se tale sentenza non fosse stata notificata.
Insieme col ricorso deve esser1e presentata una copia autentica della sentenza che si impugna.
La parte conto cui proposto pu contraddire mediante controricorso.
La discussione si svolge nei modi consueti < relazione poi data la parola alle parti, ma in
Cassazione presente il PM che interviene formulando proprie conclusioni.
Se il ricorso viene accolto la faccenda si chiude con una sentenza che annulla quella impugnata,
senza o con rinvio dinnanzi alla commissione regionale.
Quando lannullamento impone la necessit di una nuova pronuncia sul merito, pu provvedervi la
Corte di Cassazione ma solo quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.
Il giudizio di rinvio
La Corte di Cassazione pu rinviare la questione non solo alla commissione regionale ma a volte
anche a quella provinciale 8quando accerti anomalie del giudizio svoltosi davanti a tale
commissione).

A quella regionale invece in modo diverso a seconda del motivo del rinvio <
Giudizio di rinvio prosecutorio quando rinvia x aver rinvenuto vizio 3 dellelenco sopra
Giudizio di rinvio restitutorio in tutti gli altri casi
La revocazione
Contro le sentenze delle commissioni che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono
ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate ammessa la revocazione. Questa
ammessa solo x i seguenti motivi:
1. Se sono leffetto del dolo di una delle parti in danno dellaltra
2. Se si giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza
3. Se dopo la sentenza sono stati trovati 1 o + documenti decisivi che la parte non aveva
produrre in giudizio x causa di forza maggiore o a causa dellavversario
4. Se la sentenza leffetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa
5. Se la sentenza contraria ad unaltra precedente avente tra le parti autorit di cosa
giudicata, a meno che abbia pronunciato proprio su una relativa eccezione
6. Se la sentenza leffetto del dolo del giudice
REVOCAZIONE ORDINARIA = proposta x i vizi 4 e 5, entro 60 gg
REVOCAZIONE STRAORDINARIA = proposta x gli altri motivi. Essendo fondata su circostanze
di cui la parte pu venire a conoscenza anche molto tempo dopo la decisione dovr esser proposta
entro 60 gg ma dalla data in cui si scopre il vizio.
Sentenze di 1 possono essere oggetto solo di revocazione ordinaria; quelle di 2 invece sia
delluna che dellaltra.

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