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Schemi Di Diritto Tributario
Schemi Di Diritto Tributario
divisibili = TASSE
Dallinfluenza della dottrina tedesca assimiliamo la sua caratteristica di essere espressione della
sovranit (derivante dal fatto che obbligatoria perch imposta con un atto dellautorit) questo
ci consente solo di distinguerlo dalle entrate di diritto privato.
Analizzandolo in relazione ai suoi effetti comporta il sorgere di unobbligazione.
< Il concetto di tributo non necessariamente uno soltanto, ma vi possono essere + concetti, in
relazione alle molteplici norme, alla cui interpretazione finalizzato. < la nozione tradizionale va
confrontata con una pi ampia, elaborata dalla giurisprudenza proprio a questo scopo.
La giurisprudenza considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva (< senza consenso
dellobbligato) purch non rappresentino il corrispettivo privatistico di una prestazione dellente
impositore.
Questa nozione + ampia non vale per x delimitare lambito di applicazione delle norme
comunitarie e delle convenzioni internazionali.
Il diritto tributario e le sue partizioni interne
Secondo le tradizionali partizioni il diritto tributario fa parte del diritto finanziario, a sua volta parte
del diritto amministrativo. Tuttavia il diritto tributario non un settore omogeneo < al suo interno
troviamo 3 tipi di norme:
1. X ogni tributo dobbiamo distinguere la sua Disciplina formale dalla Disciplina
sostanziale = complesso di norme che, di un tributo, stabiliscono il presupposto, le
esenzioni, i sogg passivi La disciplina sostanziale di ciascun tributo un corpo normativo
autonomo rispetto agli altri settori del diritto, autonomia che diventa importante quando ad
ES ci sono delle lacune < integrazione mediante estensione analogica di norme di altri
settori. Allinterno di sta disciplina sostanziale distinguiamo anche le norme con finalit
fiscale da quelle con scopi extrafiscali.
2. Le norme che disciplinano lattuazione dei tributi sono pure autonome rispetto agli altri
settori dellordinamento, ma qui lautonomia + blanda. Anche i complessi normativi che
hanno x oggetto le sanzioni e i processi tributari sono da distinguere da quelli
amministrative e penali.
3. Troviamo norme con oggetto tributario in altri settori dellordinamento ( costituzionali,
processuali, internazionali, comunitarie), che, a seconda delle esigenze e dei punti di vista
saranno da ascrivere al diritto tributario oppure a quello cost, process, internaz)
CAPITOLO 2: LE FONTI
Potest legislativa in materia tributaria
Esclusiva dello Stato di disciplinare il sistema tributario statale e stabilire i principi
fondamentali del sistema tributario complessivo
Concorrente delle Regioni coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario
Residuale delle Regioni tributi regionali e locali
La riserva di legge
Art. 23 Cost contiene una riserva di legge relativa = la legge pu porre solo le basi della
disciplina, lasciando al potere esecutivo il compito di completarla mediante regolamento, derivante
dai principi + classici delle democrazie liberali, con funzione di tutelare la libert e la propriet dei
singoli.
Inoltre, come ogni altra norma, anche lArt 23 va visto nellottica dei valori cost < principio
democratico.
Esegesi dellArt 23
I problemi esegetici (interpretativi) posti da questo Art sono 3:
1. Nozione di prestazione imposta presupposto il principio x cui le prestazioni coattive dei
singoli, a favore degli enti pubblici, rappresentando una limitazione della propriet e libert
individuali < possono essere stabilite solo con legge; inoltre da notare il fatto che parla sia di
patrimoni (da leggersi nella nozione + ampia del termine rispetto a quella tradizionale) che
di personali
2. Nozione di legge si intende non soltanto ordinaria ma ogni atto normativo avente
efficacia formale di legge (d.l. e d.lgs.) < anche la legge regionale. X quanto riguarda il suo
rapporto con le leggi comunitarie chiaro che esse non violano la riserva in quanto lItalia,
avendo aderito al Trattato, ha operato una limitazione della propria sovranit
3. Nozione di base legislativa La riserva non assoluta < richiede che le prestazioni
imposte abbiano soltanto una base legislativa, ma in concreto quali elementi della
disciplina di un tributo devono avere fonte legislativa? Innanzi tutto vale solo x le norme
impositrici di prestazioni (non anche quelle di accertamento e riscossione); inoltre la legge
a dover determinare il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e laliquota.
Le leggi dello Stato. Lo Statuto dei diritti del contribuente
Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (x ovvie ragioni) e non
possono essere approvate con la legge di bilancio perch si voluto conservare la distinzione tra
leggi sostanziali (su tributi e spese) e legge formale di approvazione del bilancio.
Importanti disposizioni (di varia natura) sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente; In
sintesi lo Statuto (emanato con legge 27 luglio 200, n. 212) contiene:
1. Norme che il legislatore rivolge a se stesso, con oggetto le leggi tributarie;
2. Norme sul procedimento dimposizione (che prevedono obblighi a carico della PA)
3. Norme in materia di compensazione, interessi di mora, non applicabilit di sanzioni
amministrative;
4. Disciplina dellinterpello ordinario;
5. Disciplina del Garante del contribuente.
Parlano di fonti nello Statuto troviamo 4 importanti enunciati:
Autoqualificazione di tali disposizioni come attuative della Cost
Valore di tali norme come principi generali dellordinamento tributario
Divieto di deroga o modifica in modo tacito
Divieto di deroga o modifica mediante leggi speciali
I decreti-legge
Sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi
straordinari di necessit e urgenza e devono essere converiti entro 60 gg se no decadono ex tunc
(vengono meno tutti gli effetti giuridici sorti dal decreto).
Prima il loro uso in materia fiscale era frequente, x varie ragioni ES quando cerano esigenze di
celerit. Fino al 96 il Governo le ha usate abitualmente anche x ovviare alle lungaggini
parlamentari, ma sovente non venivano poi convertiti < Corte Cost ha censurato tale prassi, da
allora si preferisce ricorrere alle leggi di delega.
Statuto stesso Non si pu disporre con d.l. listituzione di nuovi tributi n prevedere
lapplicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.
I decreti legislativi
Quando il Parlamento delega al Governo lesercizio della funzione legislativa determinando per lui
i principi e i criteri direttivi e soltanto x un tempo limitato e x oggetti definiti.
Anche in questo caso uso frequente ma x altre ragioni < x il loro tecnicismo le norme tributarie mal
si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare.
ES La riforma tributaria del 71 stata appunto attuata con legge delega.
ES Alla fine del 96 al Governo sono state date numerose deleghe, x realizzare incisivi interventi in
diversi settori del diritto tributario (riforma delle sanzioni amministrative e riforma dei reati
tributari).
ES Di pi recente approvazione la legge 7 aprile 2003 n.80 : Delega al Governo x la riforma del
sistema fiscale statale.
I testi unici
Non sono propriamente un tipo di fonte, ma una fonte caratterizzata da un particolare contenuto =
riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diversi.
Possono essere meramente compilativi o innovativi.
La riforma tributaria del 71 aveva attribuito al governo anche il potere di emanare d.lgs. recanti
testi unici si dispose che contenessero le norme emanate in attuazione della riforma, le norme
previgenti rimaste in vigore con la possibilit di apportare le modifiche necessarie x coordinare ed
eliminare ogni contrasto.
Inoltre nei testi unici sono contenute anche le norme emanate dopo la riforma tributaria < non sono
soltanto compilativi qui bens innovativi in quanto possono contenere disposizioni integrative e
correttive delle preesistenti.
Verso il codice tributario
L. 7 Aprile 2003 n. 80 in forza della quale il Governo delegato ad emanare un codice tributario,
nel quale il sistema tributario statale sar articolato su 5 imposte (sul reddito, sul reddito delle
societ, sul valore aggiunto, sui servizi, accisa).
In realt la formazione di un codice sempre stata un vivo auspicio della dottrina.
Nella parte generale Elementi essenziali dellimposizione
nel rispetto dei principi di uguaglianza, legalit e capacit contributiva;
adeguate ai principi comunitari, senza pregiudicare applicazione delle convenzioni internaz
vigenti in Italia;
coerenti con le disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente;
dovranno essere chiare, semplici ed irretroattive;
sar generalizzato il divieto di doppia imposizione giuridica;
formalizzato il divieto di applicazione analogica delle norme fiscali che stabiliscono:
presupposto, sogg passivo, esenzione e agevolazioni;
Vi sar una disciplina dellobbligazione fiscale con relativi principi e regole;
Le sanzioni amministrative colpiranno il soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla
violazione;
Le sanzioni penali invece solo chi colpevole di frode e di effettivo danno x lerario.
Nella parte speciale Disposizioni concernenti le 5 imposte di cui sar formato il sistema fiscale.
I regolamenti governativi e la delegificazione
La produzione di norme astratte e generali pu essere compiuta anche dal Governo con atti < che
hanno forma e natura di quelli amministrativi e che < nella gerarchia delle fonti sono subordinati
alla legge < se fossero ad essa contrari sarebbero illegittimi < annullati dal giudice. Essi verrebbero
direttamente disapplicati, perch non sono oggetto di giudizio di costituzionalit. < La potest
regolamentare non disciplinata dalla Cost ma da una legge ordinaria.
I regolamenti governativi sono emanati dal Consiglio dei Ministri, dopo il parere del Consiglio di
Stato ed emanati dal Pres della Rep. Essi disciplinano:
Esecuzione di l./d.lgs. esecutivi
Attuazione ed integrazione di l./d.lgs attuativi ed integrativi
Materie in cui manchi disciplina sempre che non siano cmq riservate alla legge
indipendenti
Organizzazione e funzionamento delle PA organizzatori
In tutti sti casi la potest regolamentare esercitatile anche senza specifica autorizzazione
legislativa.
Abbiamo poi i c.d. regolamenti delegati (fenomeno della delegificazione) < solo previa
autorizzazione legisl e nelle materie non coperte da riserva assoluta.
Dato che il diritto tributario sostanziale coperto da riserva di legge relativa potremo avere:
Si esecutivi e delegati
No attuativi, integrativi e indipendenti
I regolamenti ministeriali
Sono quelli adottati nelle materie di competenza di:
Un singolo Ministro Adottati con decreto ministeriale, previa comunicazione al Pres del
Consiglio
Pi Ministri c.d. interministeriali, adottati con decreto del Pres del Consiglio
Titolo V della Cost e leggi regionali
Abbiamo detto che anche la legge regionale pu essere fonte di norme tributarie, nella gerarchia
delle fonti troviamo <
1. Principi fondamentali del sistema complessivo fissati con legge statale
2. Coordinamento della finanza regionale e locale (concorrente) disciplinato dalle Regioni;
3. Disciplina dei tributi regionali e locali (residuale).
Art. 119 Cost proclamazione dellautonomia finanziaria delle Regioni (punto 3), che deve per
rispettare non solo la Cost ma anche il punto 1 e 2.
Va aggiunto che solo lo Stato pu legiferare in materia di dogane e che le Regioni non possono
istituire dazi di importazione, esportazione o transito.
Regioni a statuto speciale Autonoma potest normativa in campo tributario, esse ne hanno fatto
uso in pratica soltanto x concedere esenzioni/agevolazioni rispetto a tributi erariali. La Corte Cost lo
ha ritenuto ammissibile solo a patto che ste norme regionali di favore trovino riscontro in un tipo di
esenzione gi contemplato da leggi statali.
Regolamenti di province e comuni
Potest regolamentare degli enti locali pu avere ad oggetto le entrate tributarie, mentre, data la
riserva, essi non possono disporre in materia di: fattispecie imponibili, sogg passivi e aliquota max.
Le convenzioni internazionali
Diritto internazionale pubblico con oggetto tributario prodotto di apposite convenzioni, la cui
ratifica va autorizzata con legge. X effetto della ratifica diventano norme interne.
Esse riguardano: dazi, doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni; inoltre
collaborazione tra autorit fiscali di Stati diversi e lotta allevasione fiscale internazionale.
Di regola queste convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne, ma poi di
fatto se la norma interna + favorevole si applica quella.
Le fonti comunitarie
Diritto primario elaborato direttamente dagli Stati membri e contenuto nel Trattato istitutivo
della Comunit europea.
Diritto secondario/derivato norme emesse dagli organi della comunit europea:
Regolamenti = portata generale, obbligatori in tutti i loro elementi e direttamente
applicabili
Direttive = comportano solo un vincolo di risultato, lasciando liberi gli Stati nella scelta dei
mezzi x raggiungerlo. Non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli Stati membri,
che necessario che li adottino con norme di recepimento. Tuttavia Corte di Giustizia ha
stabilito che in alcuni casi anche loro possono essere direttamente applicabili.
o Quando impongano ai destinatari solo obblighi negativi
o Quando dispongono lesenzione di determinati presupposti
Decisioni = Riguardano casi specifici ed hanno effetto diretto e sono obbligatorie x i soli
destinatari cui si riferiscono
Sentenze Corte di Giustizia = effetto diretto nellordinamento degli Stati membri
Raccomandazioni e pareri = non vincolanti
Efficacia delle norme tributarie nel tempo
1. Le leggi vengono approvate dal Parlam, promulgate dal Pres della Rep e pubblicate nella
Gazzetta e diventano efficaci solo dopo un periodo di 15 gg dalla su detta pubblicazione
(vacatio legis). Stessa cosa vale x i regolamenti
Vi possono per essere casi in cui entrata in vigore ed efficacia non coincidono perch i
suoi effetti sono differiti o retroagiscono.
2. Di regola le leggi non hanno effetto retroattivo ma possono esserci delle eccezioni.
Mentre i regolamenti non possono mai averlo se non lo consenta una norma di legge. La
retroattivit pu concernere:
o La fattispecie quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato
o Gli effetti ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge sono
collegati effetti che invece riguardano il passato
o Entrambe le cose la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega
effetti ex tunc
3. Certe volte crea problemi individuare il trattamento di fatti/situazioni avvenuti in parte sotto
limpero di una legge e in parte sotto quello della successiva. ES situazioni che iniziano ma
non si concludono sotto limpero della stessa legge, di solito il legislatore risolve la cosa con
norme apposite = c.d. diritto transitorio.
4. Norme procedimentali = norme di applicazione immediata < si applicano a procedimenti
che iniziano o sono in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore, anche se
hanno x oggetto fatti accaduti nel passato ma nel diritto tributario accade assai raramente (<
si applicano solo a fatti successivi).
Cessazione di efficacia di norme tributarie
1. Abrogazione pu avvenire in 3 modi
a. X dichiarazione espressa del legislatore
b. X incompatibilit tra nuove e precedenti disposizioni
c. Perch la nuova legge regola lintera materia
Con essa lefficacia cessa ex nunc < continua a regolare i solo fatti avvenuti dopo la sua
entrata in vigore.
2. Dichiarazione di incostituzionalit fa cessare lefficacia ex tunc = dopo la pronuncia
della Corte da considerarsi come mai esistita < gli effetti che ha creato come se non
fossero mai accaduti. Pu porsi il problema circa il rimborso di tributo dichiarato
incostituzionale; regola generale che vengano rimborsate ma pu darsi che ci venga
impedito ES dal fatto che scaduto il termine x chiedere il rimborso o altre circostanze.
3. Scadenza temine previsto
4. Quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile.
Efficacia di norme tributarie nello spazio
La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale e solo in tale ambito. Essa non
pu andare oltre < anche le collaborazioni tra amministrazioni finanziarie x lo scambio di info e x
assistenza in materia di accertamento possono trovare fondamento solo nelle convenzioni
internazionali.
Anche le norme emanate da enti diversi dallo Stato hanno efficacia solo entro il territorio di cui ha
potest lente.
Ai fini tributari pu essere rilevante la localizzazione del presupposto dellimposta (se nel
territorio statale o no) ma alcune imposte prescindono dalla territorialit dando rilievo ad altri
elementi < la dimensione spaziale dellimposta non ha un principio generale ma varia da imposta a
imposta.
X quanto riguarda le imposte personali sui redditi:
o Residenti si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di
produzione
o Non residenti si tassano solo i redditi prodotti nello Stato.
CAPITOLO 3 PARTE 1A : LINTERPRETAZIONE
Linterpretazione in generale
Nel 1800 la dottrina dellinterpretazione elaborata dai giuristi tedeschi prevedeva lutilizzo x
linterprete di 4 strumenti: a) elemento letterale; b) elemento logico-sistematico; c) elemento
Anche il legislatore si fa interprete quando, data una disposizione di dubbio significato, interviene
con una norma interpretativa (< il testo rimane immutato ,a delle possibili interpretazioni ne
sopravvive solo una).
NB E importante distinguere le norme interpretative (retroattive) dalle norme innovative (la
vecchia norma sostituita da una nuova formulata in modo da non lasciare spazio alle ambiguit,
che sono non retroattive).
In tema di leggi interpretative da notare il fatto che spesso il legislatore abusa di tale strumento <
quando non sussiste alcun dubbio interpretativo lo scopo + che altro quello di modificare,
retroattivamente, una norma.
X arginare tale fenomeno intervenuta la Corte Cost a dettare precisi limiti e lo stesso legislatore
dello Statuto ha disposto che ladozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere
disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di
interpretazione autentica.
Le circolari interpretative
La PA fa esplicita opera di interpretazione nelle Circolari e negli altri atti con cui i suoi uffici
centrali impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici.
Di solito allemanazione di una nuova legge lAmministrazione finanziaria fa seguire una circolare
con la quale ne illustra il significato agli uffici periferici.
Le circolari non sono fonte di diritto < non sono vincolanti nellordinamento giudico generale, ma
solo allinterno dellordinamento amministrativo < non vincolante n x i contribuenti n x i
giudici. Ci che la rende inattendibile il fatto che si tratta di uninterpretazione di parte < pro
fisco. Tuttavia presentano anche dei pregi < i funzionari che la scrivono conoscono la storia della
disposizione da interpretare < preziose quando si tratta disposizioni impregnate di tecnicismo.
NB Le circolari peggiorative non possono essere retroattive
CAPITOLO 3 PARTE 2A: LINTEGRAZIONE
Lintegrazione mediante norme di rinvio e mediante analogia
Abbiamo gi detto come nel diritto tributario bisogna distinguere insiemi di norme autonomi e
non autonomi. Questi ultimi sono da considerarsi settori speciali rispetto ad altre parti
dellordinamento.
Un tempo tutto il diritto tributario era considerato speciale, facente parte del codice civile < qnd un
problema non era espressamente regolato dal diritto tributario si riteneva applicabile il cod civ.
Ci pu essere ancora accettabile ma solo x alcuni settori ES disciplina dei procedimenti tributari
speciale rispetto a quella generale dei procedimenti amministrativi < si applicher quella generale
integrata (o derogata, a seconda dei casi) da quella speciale.
1. Vi sono casi in cui la disciplina del settore tributario integrata x effetto di una norma di
rinvio ES Diritto processuale tributario rinvia espressamente al codice di procedura
civile
2. Quando il testo della legge non fornisce la disciplina espressa del caso < lacune, lo
strumento x ovviarvi Analogia (Art 12 preleggi: se una oontroversia non pu essere
decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi
simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio si decide secondo i principi
generali dellordinamento statale). NB lanalogia vietata x le leggi penali e x quelle che
fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi < x quel che ci riguarda le leggi di
esenzione.
Discipline tributarie non integrabili analogicamente
Chiaro che dove non ci sono lacune non sono necessarie n possibili le integrazioni < le
fattispecie imponibili sono solo quelle espressamente indicate dal legislatore. Ciascuno giustifica
ci in modi diversi:
o Adducendo lArt 23 argomentazione non condivisibile
o X altri deriva dal fatto che si tratterebbe di norme a fattispecie esclusiva (che non
rispondono ad un principio superiore) concetto poco chiaro
o Perch non presentano lacune in senso tecnico condivisibile
Possiamo dire che in questo le norme impositrici si atteggiano un po come quelle penali < quando
un soggetto viola una norma tributaria impositrice risulta violata, al tempo stesso, anche la norma
che punisce levasione (con sanzione penale o amministrativa).
Lo stesso vale x le norme di esenzione o agevolazione, che si pongono come deroga rispetto a
quelle impositrici < forniscono un catalogo completo < no integrazione!
E dunque vietata lanalogia x le norme che indicano:
a. Cosa tassabile
b. Chi debitore dimposta
Discipline tributarie integrabili analogicamente
Tale integrazione non invece da eludere qnd si trovino delle lacune. Pu trattarsi di analogia
mediante ricorso ad altre norme tributarie o a norme di altri settori.
Lanalogia ammissibile x:
o Norme non sostanziali ES sui procedimenti
o Norme che indicano la modalit di tassazione
o Disciplina dellobbligazione tributaria, pacificamente integrata con ricorso al cod civ
Analogia juris e principi generali dellordinamento tributario
Art 12 preleggi indica 2 forme di analogia
1. Analogia juris = Ricorso a principi generali dellordinamento
2. Analogia legis = Applicazione di norme dettate x casi simili o materie analoghe
X quanto riguarda la seconda possiamo trovare principi applicabili in campo tributario o nel codice
civile, o nella Cost o nello Statuto
CAPITOLO 4 PARTE 1A: PRINCIPI COSTITUZIONALI
I limiti della potest legislativa in materia tributaria
Il + notevole rappresentato dallArt 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di
progressivit.
Inutile dire che il legislatore deve rispettare non solo lArt 53 ma tutta la Cost.
ES Art 117: Lo Stato non pu legiferare nelle materie riservate alla potest legislativa delle Regioni
e viceversa.
Inoltre le leggi tributarie statali e regionali devono rispettare le norme del Trattato CE, tra cui il
principio di non discriminazione e le libert fondamentali < norme fiscali non devono comportare
restrizioni al principio di libera circolazione di persone, beni e servizi.
I tributi nella Cost. Doveri di solidariet e fini extrafiscali
LArt 53 pone un principio fondamentale del diritto tributario sostanziale, ma va letto nel contesto
complessivo della Cost. < Il dovere di concorrere alle spese pubbliche uno dei doveri inderogabili
del principio di solidariet (Art 2 Cost), a cui sono tenuti tutti ma in ragione della loro capacit
contributiva. La giustificazione costituzionale del dovere tributario sta nella solidariet cui
tenuto ciascun membro della comunit x il fatto stesso di esserne membro. Ci comporta che la
funzione del prelievo non meramente fiscale ma anche extrafiscale. < Il tributo deve essere
utilizzato, non solo x procurare entrate allo Stato, ma anche x gli altri fini che la Cost affida alla
Repubblica ES rimuovere gli ostacoli economici e sociali che, limitando la libert e luguaglianza
dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana.
Principio di capacit contributiva
Di primo impatto la formulazione dellArt 53 pu sembrare priva di significato concreto.
< Giurisprudenza cost + dottrina vi ravvisano duplice significato normativo:
1. Specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di tutti
2. Allo stesso tempo per pone un limite al potere legislativo di imporre tributi,
quello della capacit contributiva
Premessa: secondo la scienza delle finanze i tributi possono fondarsi su 2 principi:
Principio del beneficio = le spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce (tributi
commutativi, cio che obbligano al contraccambio equivalente)
Principio della capacit contributiva = le imposte vanno poste a carico di chi ha attitudine
a contribuire
Questo sembra non bastare x darci una definizione precisa di contributiva, ma su di un punto il
consenso unanime: attribuirle il significato di capacit economica.
Gli indici di capacit contributiva
X dare concretezza al concetto non basta neanche dire che esprimono capacit contributiva i fatti
economici < occorre indicare quali fatti economici. In proposito abbiamo 2 orientamenti divergenti:
1. Orientamento garantista = capacit contributiva indica la capacit soggettiva del
contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici concretamente rivelatori
di ricchezza. ristretto novero di indici. Corte Cost si attenuta a questo orientamento fino
agli anni 80.
2. Orientamento secondo cui lArt 53 solo una norma di riparto degli oneri fiscali, verso
cui ci si sta spostando + ampio novero di indici
< passaggio da una concezione soggettiva (< + rigorosa) del principio di capacit contributiva, ad
una concezione di natura oggettiva (+ elastica).
Fatto espressivo di capacit contributiva x eccellenza il reddito < si presta + di ogni altra forma di
ricchezza ad esprimere la capacit contributiva globale delle persone.
Insieme al reddito sono considerati pure indici il patrimonio e gli incrementi di valore del
patrimonio.
Sono invece indici indiretti:
o il consumo perch implica disponibilit economica, ma ci non vale x ogni consumo <
un conto sono le spese voluttuarie un conto quelle di prima necessit.
o e gli affari ES trasferimento di un bene colpito da tributi, secondo la logica che ogni
trasferimento implica un lucro x almeno uno dei contraenti.
La capacit contributiva come limite quantitativo
Dal punto di vista quantitativo importante che il sacrificio patrimoniale imposto sia rapportato
allidoneit che il singolo dimostra di potersi privare di una parte dei propri averi x metterla a
disposizione della collettivit. < Ogni tributo la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale
lede lArt 53.
Spetta alla discrezionalit del legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della
ragionevolezza e tenendo conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di
ricchezza.
Capacit contributiva e norme formali
NB LArt 53 riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non anche quella formale < se ci sono
norme processuali o procedurali che non tutelano adeguatamente il contribuente (con rischio che
vengano pretesi tributi senza fatti che ne giustifichino il prelievo) la tutela Cost non sar data
dallArt 53 ma da altre norme.
Capacit contributiva ed obblighi dei terzi
Art 53 pone un requisito soggettivo = attitudine soggettiva del soggetto a contribuire alle spese
pubbliche < verrebbe violato tale Art se il tributo ricadesse su un sogg che, non avendo realizzato il
presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacit contributiva cui il legislatore ha
collegato il tributo. TUTTAVIA esistono norme che pongono obblighi a carico di sogg 3 < diversi
da coloro che hanno realizzato il presupposto in tutti sti casi occorre che il 3 sia posto in grado
di far ricadere lonere economico su chi effettivamente ne ha realizzato il presupposto. Se cos
non fosse Art 53 sarebbe violato < non lo perch essi non sono incisi in via definitiva dal tributo <
possono riversare lonere economico sul realizzatore del presupposto mediante ritenuta o rivalsa.
Spesso sorgono questioni cos circa il fatto che non vi parit di trattamento tra fatti che esprimono
pari capacit contributiva o viceversa. Tali questioni sorgono dalla necessit di bilanciare il
principio di uguaglianza con quello di capacit contributiva.
Il sindacato della Corte su tale argomento desumibile da alcune massime:
o Il principio di uguaglianza applicato alla materia tributaria postula tassazione uguale di
situazioni uguali sotto il profilo della capacit contributiva e diseguali dove invece tale
capacit diversa.
o Spetta alla discrezionalit del legislatore stabilire quando 2 situazioni sono uguali o diverse
o La Corte pu sindacare le scelte del legislatore solo se queste sono irragionevoli
Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali
Il problema del principio di uguaglianza non si pone solo x le norme impositive ma anche x quelle
agevolative.
Si risponde giustificando lintroduzione di tali norme se ci risponde a scopi
costituzionalmente riconosciuti. < se il trattamento differenziato trova giustificazione in una
norma cost. (in senso agevolativi di scopi attinenti ad ES alla cultura, la salute, la famiglia, la
scuola).
Di solito ste questioni sorgono non tanto perch si giudica di per s incostituzionale una norma
agevolativa, ma in quanto si ritiene contrario al principio di uguaglianza che essa tuteli solo una
certa categoria di soggetti.
In ogni caso non mancano sentenze della Corte Cost che eliminino norme di esenzione.
Il principio di progressivit (= aumento di aliquota col crescere del reddito)
Esso recitato nel 2 comma dellArt 53.
Innanzi tutto non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso < non vietato che i
singoli tributi siano ispirati a criteri diversi.
Inoltre tale principio indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi
finanziari allo Stato ma anche funzioni redistributive, x il raggiungimento dei fini di giustizia
sociale fissati dalla Cost.
Linteresse fiscale
Esso il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco, anche se si tratta di
discipline che differiscono dal diritto comune.
Chiaro che la tutela cost di sto interesse:
1. Va coordinata con la tutela di altri principi cost:
2. Non deve mai ledere diritti inviolabili
Non mancano sentenze in cui la Corte, richiamando lesigenza di tutelare linteresse fiscale, ha
giustificato la legittimit cost di particolari norme, dettate in tutela del fisco proprio in deroga al
principio di uguaglianza ES giustificata lesistenza di una procedura particolare x i crediti fiscali.
In altri casi si invece ritenuto che tale interesse non potesse giustificare la lesione di altri diritti,
quale quello di difesa ES sentenza che dichiar incostituzionale la c.d. supersolidariet tributaria o
le norme che subordinavano la tutela giurisdizionale al previo esperimento dei ricorsi
amministrativi.
CAPITOLO 4 PARTE 2A: PRINCIPI COMUNITARI
Le norme fiscali del Trattato
Il legislatore fiscale vincolato anche dal diritto comunitario (Trattato istitutivo + diritto derivato).
Trattato Non prevede che la Comunit abbia competenza generale in materia o un proprio
sistema di imposte < le norme comunitarie in materia non sono rivolte a produrre entrate ma
solo a garantire che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno ove ci sia
un regime di libera concorrenza < la politica fiscale non stata ritenuta unattivit
fondamentale ma solo uno strumento x il raggiungimento dei fini dellUnione. <
o In funzione del mercato comune divieto tra gli Stati membri di dazi doganali o restrizioni
quantitative allentrata e alluscita delle merci e ogni ostacolo alla libera circolazione di
merci, persone, servizi, capitali (NB ordine non casuale!)
o In funzione della libera concorrenza
Vietato tra gli Stati membri concedere aiuti alle imprese che possono falsare la
concorrenza;
Vietato tra Stati membri tassare merci provenienti da paesi comunitari in misura
maggiore rispetto ai prodotti interni;
Infine abbiamo il potere del Consiglio di armonizzare le legislazioni degli Stati membri in
materia di imposizioni indirette. Le deliberazioni devono essere adottate:
1. allunanimit,
2. su proposta della Commissione
3. dopo aver sentito il Parlamento europeo e il Comitato economico e sociale
Anche questo potere, che ha lo scopo di eliminare le disparit dei regimi fiscali nazionali, ma solo
nella misura in cui ci necessario x assicurare un regime di libera concorrenza.
Inoltre larmonizzazione non riguarda tutte le imposte ma solo quelle indirette < x quelle dirette non
prevista larmonizzazione perch non stata ritenuta necessaria allinstaurazione del mercato
interno. Si per ritenuto che lUnione possa agire anche in tale settore in base alla norma generale
in riavvicinamento delle legislazioni gli Stati avvieranno fra loro negoziati intesi a garantire
leliminazione della doppia imposizione fiscale allinterno della Comunit.
Principi fondamentali dellordinamento comunitario
Corte ha riconosciuto valore di principi fondamentali comunitari ai:
1. Diritti della persona
2. Diritto di propriet e di libera iniziativa economica
3. Diritto alla irretroattivit delle norme penali
4. Diritti della difesa
5. Diritto di inviolabilit di domicilio
6. Principio di proporzionalit ecc
X il diritto tributario ha un particolare rilievo il principio di non discriminazione in base alla
nazionalit.
A partire dal 95 dopo la pronuncia della Corte Cost in occasione della sentenza Schumacker si
consolidato il principio secondo cui non compatibile con il Trattato ogni discriminazione fiscale
tra residenti e non residenti, sia che si tratti di persone fisiche sia che si tratti di societ.
Sono censurate anche le discriminazioni al rovescio = ordinamento accorda ai non residenti
trattamento + favorevole che ai residenti.
Le libert fondamentali. La libera circolazione dei lavoratori
Art 39 Trattato x assicurare la libera circolazione dei lavoratori abolizione di qualsiasi
discriminazione fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati membri, x quanto
riguarda limpiego, la retribuzione e altre condizioni di lavoro. < in materia tributaria le
applicazioni di tale principio sono notevoli sia x i lavoratori subordinati che x quelli autonomi.
I residenti sono soggetti ad imposta in modo illimitato, mentre i non residenti solo x i redditi
prodotti nello Stato, perch si ritiene che sia nello Stato ove risiede che produce la maggior parte del
suo reddito.
< Legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio di
uguaglianza.
MA pu accadere che un sogg produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dellUnione
diverso da quello di residenza, o in pi Stati addirittura.
Corte Quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno Stato in cui non
residente gli devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai
residenti. E cos emersa una nozione economico-sostanziale di residenza fiscale.
La libert di stabilimento
Art 43 Trattato La libert di stabilimento importa laccesso alle attivit non salariate e al loro
esercizio, nonch la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di societ; alle condizioni
stabilite dalla legislazione del paese di stabilimento nei cfr dei propri cittadini.
La libert di stabilimento comporta 2 aspetti:
1. Diritto di esercitare unattivit economica in un paese diverso da quello di origine
2. Diritto di aprirvi succursali, filiali
Inoltre il principio implica la libert del contribuente di scegliere la forma giuridica cui esercitare
tale diritto (organizzazione o societ), libert che sarebbe limitata se fosse prevista disparit di
trattamento fiscale tra succursali (societ) o filiali (oraganizzazioni).
Libert di prestazione di servizi
Art 49 Trattato divieto di restrizioni alla libera prestazione di servizi allinterno della
Comunit nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Pese della Comunit che non
sia quello del destinatario della prestazione. A differenza della libert di stabilimento (che implica
il diritto di operare in modo permanente) qui si tratta di prestazioni temporanee.
NB Tale principio ha carattere residuale = opera quando non valgono le norme sulla libera
circolazione delle merci, delle persone e dei capitali.
La libert di circolazione dei capitali
Art 56 Trattato vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonch tra paesi
membri e paesi 3. Il che un aspetto essenziale del mercato unico. Tuttavia pu avere effetti
limitati in materia tributaria.
Sono ammesse differenze di regime fiscale in base alla residenza degli investitori e in base al luogo
in cui i capitali sono investiti. Le differenziazioni di trattamento tra residenti e non residenti non
devono per costituire mezzo di discriminazione arbitraria.
Roules of reason
Non ogni disparit di trattamento fondata sulla nazionalit incompatibile con le libert
fondamentali sancite dal Trattato < possono esserci deroghe a tale principio in particolare x i motivi
elencati negli Artt 30 e 58 del Trattato di Amsterdam:
o Tutela dellordine pubblico
o Della moralit
o Della salute
o X impedire la violazione di leggi fiscali ecc..
A parte queste deroghe la Corte di Giustizia ha elaborato le c.d. roules of reason = cause di
giustificazione di trattamenti discriminatori. Era stata chiamata a giudicare la compatibilit con il
trattato di una legge tedesca che fissava un contenuto minimo di alcol x la commercializzazione di
una bevanda come alcolica. La Corte stabil che le prescrizioni che ostacolano lesercizio delle
libert possono essere accettate quando siano necessarie x rispondere ad esigenze imperative
attinenti, in particolare, allefficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica,
alla lealt dei negozi commerciali e alla difesa del consumatore.
Il principio di proporzionalit
Il sindacato della Corte di Giustizia non si limita a verificare se una misura discriminatoria o
restrittiva sia giustificabile ma ance che sia proporzionata. Deve esservi un rapporto di stretta
necessit ed idoneit delle misure adottate rispetto al perseguimento dei fini propri della normativa
comunitaria.
< Pu accadere che una norma restrittiva sia giustificata dal perseguimento di un obiettivo rilevante
ma ugualmente incompatibile col diritto comunitario perch sproporzionata rispetto allo scopo che
si vuol raggiungere (perch magari si potrebbero adottare misure meno lesive di ste libert).
Gli aiuti di Stato
X il Trattato necessario non solo che il mercato europeo sia senza frontiere ma anche che al suo
interno le imprese possano operare ad armi pari. Il Trattato (parte VI norme comuni sulla
concorrenza, sulla fiscalit e sul ravvicinamento delle legislazioni) vieta, in primo luogo alle
imprese e in secondo luogo agli Stati, interventi che non siano rispettosi delle regole della libera
concorrenza.
Il divieto colpisce ogni forma di aiuto < sia le sovvenzioni che le norme che escludono o riducono
i normali oneri fiscali. < nulla importa n della modalit tecnica di aiuto n il tipo di tributo a cui si
riferisce laiuto.
Sono inoltre proibiti aiuti selettivi = disposti a favore di talune imprese o produzioni.
Il divieto non assoluto < la Comunit NON potrebbe promuovere uno sviluppo armonioso ed
equilibrato delle attivit economiche nella Comunit se fosse proibito qualsiasi intervento pubblico
a favore delle imprese.
< Deroghe tollerate:
1. Discipline speciali previste in materia di agricoltura, pesca, cultura, sicurezza nazionale
2. Aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori
3. Aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali
4. Aiuti che la Commissione pu, discrezionalmente, ritenere compatibili
a. Aiuti regionali, ove il tenore di vita sia + basso o cmq sottoccupati
b. Aiuti diretti a realizzare importanti progetti di comune interesse europeo
c. Aiuti settoriali, x agevolare lo sviluppo di talune attivit
d. Aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio
e. Aiuti giudicati compatibili da decisioni del Consiglio
Gli Stati cmq prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese devono comunicarne il
progetto alla Commissione (= obbligo di notifica) e non devono eseguirlo prima che la
Commissione si sia pronunciata.
Se gli Stati disponessero aiuti incompatibili la Commissione potrebbe disporne la revoca.
PARTE II STRUTTURA DELLIMPOSTA
CAPITOLO 5: LE FATTISPECIE
Sistematica dellimposta
Prima la dottrina ordinava le norme sulle varie imposte in base al rapporto dimposta inteso come
rapporto complesso in cui confluivano sia le norme sostanziali sia quelle formali: tutte queste e le
vicende da esse disciplinate confluivano in sto rapporto complesso.
Questa modalit di ordinare la materia stata abbandonata perch unificava situazioni eterogenee <
non dava una visione adeguata del fenomeno tributario.
Occorre distinguere :
o Presupposto dellobbligazione tributaria (fattispecie imponibile)
o Le altre fattispecie produttive di altri effetti
< lobbligazione tributaria pu essere anticipata ES da obbligazioni di acconto o seguita ad ES da
obbligazioni accessorie (interessi).
Sono molteplici anche gli obblighi formali, che possono anche essere indipendenti rispetto
allobbligazione tributaria.
Il presupposto
La norma giuridica consta di 2 elementi: fattispecie (fattispecie dellimposta) ed effetto giuridico
(obbligazione tributaria). La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto
imponibile, fatto generatore, presupposto (preferibile).
Esso quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria.
Il presupposto connotato dal legislatore sotto diversi profili:
o Oggettivo/soggettivo
o Spaziale e temporale
Classificazione delle imposte in base al presupposto
Assai nota e usata tra imposte dirette e indirette, basata appunto sul presupposto < dirette
colpiscono il reddito o il patrimonio (manifestazione diretta di capacit contributiva) mentre le
indirette sono tutte le altre (ES sui consumi, sui trasferimenti = manifestazione indiretta).
Tali formule sono assai comode x designare sinteticamente gruppi di tributi che presentano
discipline comuni sotto svariati aspetti.
C poi la distinzione nelle imposte sul reddito tra personali (a seconda che il presupposto attenga
alla persona ES situazione familiare) e reali.
Dal punto di vista temporale possiamo avere imposte istantanee (il presupposto un fatto
istantaneo ES imposte sul patrimonio o sulle successioni) o periodiche (presupposto un fatto che
si prolunga nel tempo, + precisamente in un arco temporale detto periodo dimposta ES imposte
sui redditi).
Esenzioni, agevolazioni, esclusioni
Nella disciplina di un tributo troviamo le disposizioni che definiscono la fattispecie tipica
(presupposto) e quelle che poi ne restringono o ampliano lambito di applicazione.
Gli strumenti di cui il legislatore pu servirsi sono molti: esenzioni, detrazioni dallimposta, regimi
di sospensione o differimento dellimposta, regimi sostitutivi...
ESENZIONI = norme che sottraggono allapplicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi
assoggettate in base alla definizione del presupposto < conseguenza dellesenzione = non
applicazione di unimposta.
NB Le esenzioni possono per comportare lesonero da unimposta e magari lapplicazione di una
diversa < solo se lapplicazione dellaltra comporta minori oneri economici potr dirsi che il
trattamento ha natura agevolativi
Le disizioni di esenzione danno vita a norme autonome rispetto a quelle sul presupposto o no
perch, insieme ad esse, concorrono a delimitare lapplicabilit del tributo?
In alcuni casi autonome perch lesenzione designa fattispecie da cui non deriva alcun effetto
giuridico
In altri casi no perch comporta lesonero dallobbligazione dimposta, ma non da altri
adempimenti (ES anche le operazioni esenti devono essere fatturate e contabilizzate).
Le esenzioni possono poi essere temporanee o permanenti; oggettive e soggettive;
Possono inoltre operare in modo diverso < esenzioni operanti ex lege ed esenzioni a seguito di
istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativi.
Esenzioni costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo
Esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del
tributo, senza derogare gli enunciati generali.
Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi)
Quando il legislatore, con una norma derogatoria, stabilisce che una certa categoria di fatti sia
sottratta allapplicazione della sua imposta e assoggettata invece ad altro speciale regime.
Ci pu avvenire sia x scopi di agevolazione (< extrafiscali) che x motivi di tecnica impositiva
(semplificazione del meccanismo).
Nel settore dellimposizione sui redditi i regimi sostitutivi sono previsti soprattutto x le rendite
finanziarie.
Fattispecie equiparate (o assimilate) e surrogatorie (o supplementari)
Possono esservi anche deroghe nella direzione inversa < che allarghino piuttosto che restringere il
campo di applicazione di unimposta, aggiungendo ulteriori fattispecie a quelle tipiche.
I motivi possono essere diversi:
o X fare in modo che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione < li si equipara ad un
presupposto tipico di unimposta pur se presentano tratti diversi fattispecie equiparate o
assimilate
o X rispondere a fini antielusivi fattispecie surrogatorie o supplementari ES quando il
legislatore introduce una clausola generale o prevede norme ad hoc; sono uno strumento
antielusivo di carattere specifico < il legislatore le aggiunge a quelle tipiche solo x impedire
ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare x fini
elusivi.
In altri casi il legislatore opera lampliamento sottoponendo ad imposta anche i proventi che non
corrispondono alla nozione tipica di reddito ES vincite alla lotteria.
Fattispecie sovrapposte
Si ha questo fenomeno quando + imposte colpiscono il medesimo presupposto < esistono eventi che
integrano la fattispecie di + imposte < si applicano congiuntamente = cumulo, senza che possa
essere escluso invocando il divieto di doppia imposizione.
ES compravendita di unimmobile comporta:
1. Applicazione di imposta sul registro dellatto di vendita
2. Applicazione di una delle imposte reddituali sulla plusvalenza realizzata
SOVRIMPOSTA = Si assume una base imponibile di unimposta come base imponibile di unaltra
ADDIZIONALE = Si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad una frazione o multiplo
di quanto dovuto x un certo tributo.
Fattispecie alternative
Quando un fatto, che di solito presupposto x lapplicazione di una certa imposta, non lo (o lo
in misura ridotta), allorquando soggetto ad altra imposta. Ci significa che la sovrapposizione di
fattispecie non determina necessariamente applicazione di + imposte < in questi casi comporta
lapplicazione delluna ma non dellaltra.
ES Alternativit tra Iva e imposta proporzionale di registro.
Fattispecie condizionali
Lefficacia di una fattispecie imponibile pu essere sottoposta a condizione, la quale potr essere:
o Sospensiva = Il suo avverarsi determina il sorgere del debito dimposta
o Risolutiva = Il suo avverarsi determina lestinzione del debito dimposta
Se si sa gi che il verificarsi dellevento certo, mentre ad essere incerto solo il quando esso
avverr < sarebbe + corretto dire che lefficacia della fattispecie soggetta ad un termine.
ES Proventi conseguiti da imprese a titolo di contributo o liberalit costituiscono componenti attive
del reddito dimpresa (sopravvenienze); una quota di esse pu non essere tassata nellanno di
conseguimento se accantonata in un apposito fondo del passivo < si crea una situazione di pendenza
che cessa quando il fondo utilizzato; quando ci accade se tale fondo sar utilizzato x scopi
diversi dalla copertura di perdite desercizio < si realizza la condizione che lo rende tassabile,
diversamente si avr definitiva esclusione da tassazione.
Se la condizione risolutiva fa cessare unagevolazione rendendo dovuto il pagamento;
Se la condizione sospensiva vi prima una situazione di pendenza che pu atteggiarsi in modi
diversi <
o pu darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore <
semplicemente quando si avvera la condizione egli cessa di essere soggetto ad imposta;
o potr essere prevista o meno efficacia retroattiva delle condizione < diritto al rimborso;
o se la condizione non si verifica cessa di operare il regime di favore sar dovuta limposta;
o vi sono infine casi in cui le agevolazioni fiscali operano in via provvisoria, in presenza di
determinati presupposti, x poi consolidarsi solo se, entro predeterminati limiti temporali, si
verifichino altri eventi.
CAPITOLO 6: LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Obbligazione tributaria e procedimento impositivo
Esaminata la fattispecie ora dobbiamo analizzarne gli effetti, molteplici e di varia natura, tra i quali
occorre distinguere lobbligazione tributaria (effetto principale della fattispecie) e gli effetti
sostanziali connessi, dagli vari obblighi e poteri formali (non sempre derivanti dal presupposto
dellimposta) che danno vita alle procedure e attivit dirette allapplicazione del tributo.
Vedremo cmq che il verificarsi della fattispecie non detto che determini di x s linsorgere
dellobbligazione tributaria < spesso il legislatore la collega piuttosto al compimento di determinati
atti giuridici.
La disciplina dellobbligazione tributaria
Obbligazione dacconto
Di solito il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo, MA vi sono casi
(imposte sui redditi e imposta sul valore aggiunto) in cui la legge prevede pagamenti anticipati
rispetto al verificarsi del presupposto = anticipazione della riscossione, ma ci che viene cos
riscosso in via provvisoria dovr essere poi oggetto di conguaglio o rimborso.
Garanzie del credito dimposta
Esse sono di vario tipo, ma spiccano i privilegi. La loro disciplina nel codice civile e nelle singole
leggi dimposta.
Sono previsti privilegi speciali e generali, sui mobili e sugli immobili.
ES Privilegio generale sui mobili del debitore prevista da Irpef, Irpeg, Iva e tributi comunali
La dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo se il loro importo supera i 50 milioni di
lire subordinata alla prestazione di idonea garanzia, mediante polizza fideiussoria o fideiussione
bancaria.
Allo stesso modo condizionata alla prestazione di una garanzia la dilazione di pagamento
dellimposta sulle successioni.
Nello Statuto infine si prevede che lAmministrazione finanziaria tenuta a rimborsare il costo
delle fideiussioni se viene accertato che limposta non dovuta.
CAPITOLO 7: I SOGGETTI
LAmministrazione finanziaria
La riforma dellorganizzazione del Governo e della PA del 99 ha riguardato anche
lAmministrazione finanziaria, ristrutturata in modo da separare le funzioni operative (affidate alle
Agenzie) da quelle di indirizzo e controllo (Ministero).
o Ministero delleconomia e delle finanze competenze di politica economica e
finanziaria, di bilancio e di fisco (solo ora riunificato perch prima consisteva in 3 distinti
Ministeri: del Tesoro, del Bilancio e delle Finanze ai quali rispettivamente spettavano le 3
materie oggetto di competenza). Esso coadiuvato da:
1. Servizio x il controllo interno finanze
2. Servizio consultivo e ispettivo tributario (SECIT)
Del Ministero fa parte anche il Dipartimento x le politiche fiscali, che:
1. predispone le convenzioni con le 4 agenzie fiscali
2. vigila sulle agenzie
3. ne controlla loperato.
o Agenzie Enti pubblici economici, soggette a poteri del Ministero, hanno personalit
giuridica di diritto pubblico, sono autonome dal punto di vista regolamentare,
amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario. Sono regolate, oltre che dalla
legge, da un proprio Statuto. Sono 4:
1. Entrate Amministra tutti i tributi statali, tranne quelli doganali e delle accise,
competenze delle Dogane. Al vertice di tale agenzia vi un Direttore generale da cui
dipendono le direzioni regionali. I compiti operativi sono svolti, in periferia, dagli uffici
unici delle entrate. La riscossione affidata al Servizio della riscossione, da cui
dipendono, in sede periferica, i concessionari della riscossione.
2. Dogane
3. Territorio
4. Demanio
Contribuente, codice fiscale e domicilio fiscale
Contribuente (tecnicizzato dalle leggi tributarie) = debitore dimposta o, + genericamente, soggetto
passivo di obblighi vs il fisco.
Ogni contribuente ha un codice fiscale e un domicilio fiscale ed inscritto allAnagrafe tributaria =
raccoglie e ordina su scale nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce
presentate agli uffici dellAmministrazione finanziaria e dai relativi accertamenti, nonch i dati e le
notizie che possono cmq assumere rilevanza ai fini tributari.
Codice fiscale = Sequenza di numeri e lettere che identifica ciascun contribuente e la cui
indicazione obbligatoria in una vasta serie di atti.
Domicilio fiscale = va distinto dalla residenza fiscale < questultima una nozione di diritto
sostanziale, non formale come il domicilio. Esso risolve problemi di competenza territoriale
(determina competenza dellufficio che deve controllare la posi<ione fiscale di quel contribuente) <
ne hanno uno sia i residenti (nel comune dellanagrafe cui sono iscritti; x societ ed enti comune in
cui hanno sede legale) sia i non residenti (comune in cui prodotto il reddito).
La soggettivit tributaria
E da considerarsi superata la disputa tra chi negava che potessero essere soggetti passivi dimposta
anche gli enti privi di personalit giuridica e chi invece lo accettava < si ritiene che, oltre alle
persone fisiche e agli enti dotati di personalit giuridica possano essere titolari di situazioni
giuridiche anche sogg non dotati di pers giuridica < quei soggetti che in passato apparivano passivi
dimposta pur non potendo essere titolari di un patrimonio sono ora dotati di soggettivit secondo il
diritto comune. (ES societ di persone o associazioni non riconosciute).
La solidariet tributaria
Le diverse situazioni che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una pluralit
di soggetti passivi.
Ricorre la figura dellobbligazione solidale in senso tecnico solo quando + soggetti sono tenuti
in solido ad adempiere lobbligazione tributaria.
In diritto tributario non esistono forme di solidariet attiva, ma solo passiva, ma senza che ne venga
fornita alcuna definizione (< la ricaviamo dal cod civ = quando + debitori sono obbligati tutti x la
medesima prestazione, in modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento x la totalit e
ladempimento da parte di uno libera gli altri) < tutte le volte che + persone si trovino, rispetto ad
un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi sono solidamente
obbligati vs il fisco. Ma questa tesi pare non essere condivisibile perch allora sarebbero superflue
le disposizioni delle leggi tributarie che stabiliscono la solidariet < il legislatore tributario si
preoccupa sempre di indicare i soggetti passivi e di volta in volta stabilire quando sono tenuti in
solido.
Esistono 2 tipi di solidariet tributaria:
1. Paritetica Il presupposto riferibile ad una pluralit di soggetti
2. Dipendente Vi un obbligato principale che ha posto in essere il presupposto del tributo,
ed uno dipendente (c.d. responsabile dimposta) che non ha partecipato alla realizzazione del
presupposto ma tuttavia obbligato in solido con laltro perch ha posto in essere una
fattispecie collaterale
Casi di solidariet paritaria
Ci avviene soprattutto nelle imposte indirette:
ES Imposte ipotecarie sono dovute, oltre da coloro nel cui interesse fatta la richiesta di
trascrizione, anche dai debitori contro cui iscritta/rinnovata lipoteca
ES Obbligati al pagamento dellimposta di registro sono una pluralit di soggetti: ES quando viene
stipulato un contratto da registrare in un termine fisso tutte le parti sono obbligate in solido.
Disciplina della solidariet
Esaminiamo ora le conseguenze di questa solidariet. Innanzi tutto il soggetto passivo del tributo
non obbligato soltanto alladempimento di una prestazione pecuniaria ma anche a quello di
obblighi formali (ES presentazione della dichiarazione). Ebbene anche nei riguardi di tali
obblighi vale il concetto x cui ladempimento di uno libera tutti gli altri < se la dichiarazione
presentata e sottoscritta da uno solo anche gli altri sono liberati, ma se essa comporta sanzioni
queste saranno applicabili nei cfr di tutti.
In passato vigeva la prassi amministrativa secondo cui lavviso di accertamento, notificato ad uno
solo dei debitori, era efficace vs tutti < se non veniva impugnato e diventava definitivo gli effetti
valevano nei cfr di tutti, anche de condebitori cui non era stato notificato, senza alcuna possibilit di
difesa = supersolidariet.
X le sue esagerazioni tale concezione stata a lungo contestata dalla dottrina, fino allintervento
della Corte Cost che ne ha dichiarata lillegittimit in quanto comporta lesioni del diritto di
difesa dei condebitori.
Da tale sentenza in poi si consolidata lopinione che lobbligazione solidale tributaria non
differisce da quella solidale civile < possono applicarvisi le norme del cod civ, secondo la quale gli
atti compiuti da un solo condebitore:
o Se sono favorevoli possono estendersi anche agli altri
o Se sono sfavorevoli non si estendono
o Se sono neutri a scelta dellinteressato
La notifica degli atti impositivi agli obbligati in solido
Ci che a volte rende difficoltosa lapplicazione delle norme civilistiche allobbligazione solidale
tributaria che il fisco assume duplice veste di creditore ed ente impositore (di cui il cod civ non
tiene conto).
< LAmministrazione finanziaria tenuta a notificare lavviso a tutti oppure solo ad uno, fermo
restando che latto esplicher i suoi effetti solo vs il sogg cui stato notificato? La seconda.
< Come il creditore (diritto privato) pu a sua scelta pretendere la prestazione dalluno o dallaltro
oppure da tutti i coobbligati cos pu fare lAmministrazione finanziaria.
Notifica dellaccertamento e impedimento della decadenza
In diritto privato Quando lavviso non notificato a tutti gli atti con i quali il creditore
interrompe la prescrizione contro un solo debitore hanno effetto anche nei riguardi degli altri.
La giurisprudenza ritiene che ci sia applicabile anche alla decadenza tributaria = termine entro il
quale lAmministrazione finanziaria pu emettere latto di accertamento. Tale orientamento per
suscita perplessit perch:
1. Estende analogicamente alla decadenza una norma dettata invece x la prescrizione
2. Alla decadenza poi non si applicano le norme relative allinterruzione della prescrizione
Obbligazione solidale e riscossione
Nella prassi accade che:
o Vengano iscritti a ruolo soggetti nei cfr dei quali non vi un titolo che legittimi la
riscossione
o Fatta liscrizione a ruolo di un soggetto si pretende, sulla base di quella iscrizione, di
procedere ad esecuzione forzata nei cfr di sogg diversi
Sbagliato!! < occorre che vi sia non solo un titolo che legittimi liscrizione a ruolo (dichiarazione
o avviso di accertamento) ma anche iscrizione a ruolo del sogg nei cfr del quale si intende
riscuotere. Invece lunica semplificazione prevista la procedura con cui liscrizione a ruolo
portata a conoscenza dei coobbligati in solido.
Problemi processuali. Applicazione dellart. 1306 cod civ
Problema frequente Quando lavviso di accertamento non impugnato da tutti i soggetti cui
stato notificato. < ES 2 contribuenti, il 1 rimane inerte < lavviso diventa definitivo nei suoi cfr,
mentre laltro lo impugna ottenendone lannullamento. Il 1 pu opporsi alla riscossione invocando
il giudicato ottenuto dal condebitore?
Secondo Art 1306 NO < principio secondo cui la sentenza vale solo tra le parti del processo, non
ultra partes, ECCEZIONE vale anche ultra partes quando sia favorevole al debitore
Nonostante vi sia qualcuno che si oppone sostenendo che lapplicazione dellArt sarebbe ostacolata
dallaccertamento definitivo, la giurisprudenza orientata invece alla sua applicazione seppur entro
certi limiti:
La sostituzione a titolo dimposta cmq una deroga alla tassazione globale e progressiva delle
persone fisiche < prevista in un numero limitato di casi:
1. Ritenute sui compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti
2. Sui dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non residenti
3. Su taluni redditi di capitale e sulle vincite
Sostituzione a titolo dacconto
dalla precedente realizza una forma di riscossione anticipata < non deroga alla progressivit <
sfera di applicabilit molto + ampia. Qui il SOSTITUTO non debitore in luogo del soggetto
passivo ordinario, MA soggetto passivo di un obbligo di versamento (previa effettuazione delle
ritenute!) al quale non riferibile alcuna idea di sostituzione < vi tenuto x obblighi di natura
diversa dal presupposto = Operare una ritenuta e versarla al fisco.
La MISURA di ritenute e versamento deriva da unaliquota che, nella maggior parte dei casi fissa,
mentre x i redditi di lavoro dipendente varia a seconda dellammontare della retribuzione annua.
La posizione del sostituito vs il fisco quella di un normalissimo percettore di reddito < le somme
che egli percepisce fanno s parte del suo reddito complessivo, ma x il fatto che egli subisce le
ritenute (da considerasi come riscossione anticipata) acquista il diritto di dedurre, dallimposta
globalmente dovuta, limporto delle ritenute stesse.
NB Se il sostituto opera la ritenuta ma poi non versa il sostituito acquista cmq una sorta di credito
verso il fisco < questultimo potr agire solo nei cfr del sostituto.
Conseguenze della omissione delle ritenute dacconto
Pi problematica, perch non regolata espressamente dalla legge, la situazione che si prospetta
quando non sono operate le ritenute dacconto.
In questi casi il sostituto rimane obbligato nei cfr del fisco (iscrizione a ruolo a titolo provvisorio) <
nessuna norma obbliga il sostituito a corrispondere al fisco le somme che dovevano formare oggetto
di ritenuta < il fisco eventualmente potr solo accertare, nei cfr del sostituito, il reddito che gli
stato corrisposto e in base a quello calcolare limporto delle trattenute non effettuate e non versate,
importo che per potr essere chiesto solo al sostituto < nel sistema delle ritenute dacconto non
prevista solidariet tra sostituto e sostituito. Nonostante ci poi di fatto la giurisprudenza sostiene
che il fisco nei cfr del sostituito possa non solo accertare ma anche riscuotere.
La rivalsa
Attribuisce al debitore dellimposta un diritto di credito, nei cfr di altri, pari allammontare del
tributo. Il fondamento di tale rapporto pu variare da tributo a tributo.
1. Casi di dissociazione tra soggetto passivo del tributo e soggetto che ha posto in essere il
fatto economico che il tributo mira a colpire ES Imposte sui consumi (accise) il debitore
dimposta il fabbricante ma il fatto che giustifica il tributo (consumo) posto in essere da
un altro soggetto = un consumatore. In sti casi occorre sempre che il debitore sia poi in
grado di poter trasferire lonere tributario verso colui che realizza il fatto espressivo di
capacit contributiva (se no il tributo sarebbe incostituzionale!) < 2 possibilit x il
fabbricante:
o Inglobamento nel prezzo del bene dellonere tributario (fatto puramente economico)
Credito, pari allimposta, che si va ad aggiungere al corrispettivo (in virt del diritto di
rivalsa).
2. Vi sono anche casi in cui la dissociazione tra soggetto passivo e soggetto che realizza il
presupposto sostituto dimposta e responsabile dimposta, chiaramente essi hanno diritto
di rivalsa perch, in generale ogni 3 che sia tenuto a corrispondere il tributo ha diritto di
rivalsa vs chi ne ha realizzato il presupposto.
3. La rivalsa non deriva necessariamente da norme tributarie ma pu anche avere fonti
civilistiche o origini contrattuali. < nel 1 caso sar prevista da una norma fiscale < vi si
applicher la disciplina normativa tributaria; negli altri casi invece rimessa alla libera
determinazione delle parti.
Patti di accollo dellimposta
La rivalsa pu essere:
1. OBBLIGATORIA quando il legislatore vuole che lonere del tributo sia trasferito dal sogg
passivo ad altri < sono nulli tutti i patti con cui lavente diritto rinuncia alla rivalsa;
2. VIETATA ES nellInvim, che a carico del venditore, la legge dichiarava nullo qls patto
contrario < era vietato pattuire che il compratore si accollasse limposta.
3. FACOLTATIVA ogni volta che non o vietata o obbligatoria < i privati possono stipulare
patti di accollo dellimposta, che possono dar vita a:
Accollo interno privo di rilievo x il creditore (fisco) che non acquisisce alcun
diritto nei cfr dellaccollante;
Accollo esterno attribuisce al creditore (accollatario) diritto di agire vs accollante.
La successione nel debito dimposta
Successione ereditaria = subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al
defunto < anche quelle tributarie = non solo obbligazione tributaria ma anche obblighi formali.
In queste situazioni vi lacune delle norme tributarie < si applica la normativa codicistica < ES gli
eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari ma in proporzione alle loro quote < neanche
di quelli tributari, ad eccezione dei debiti x le imposte sui redditi (perch c una norma ad hoc
che qui dispone solidariet eredi).
Gli eredi sono inoltre tenuti a comunicare allufficio delle entrate dellultimo domicilio fiscale del
defunto le proprie generalit e il proprio domicilio fiscale; lufficio potr notificare collettivamente
agli eredi (o impersonalmente) lavviso di accertamento intestato per al defunto, e tale atto sar
efficace nei cfr di quelli che, almeno 30 gg prima, non abbiano effettuato la comunicazione delle
loro generalit e domicilio fiscale.
PARTE III : DINAMICA DELLIMPOSTA
CAPITOLO 8 SEZIONE 1A: IL PROCEDIEMNTO DIMPOSIZIONE, LE REGOLE
Schemi di attuazione dei tributi
Modello standard di attuazione delle norme fiscali, attuato contestualmente da:
in primis dai contribuenti obblighi molteplici a loro carico (aliquotazione tributi,
dichiarazione, versamento) + quando le imposte gravano su attivit economiche
complessi ulteriori obblighi formali (tenuta scritture)
dallAmministrazione finanziaria duplice veste: creditore dimposta e titolare di poteri
autoritativi <
1. Se il contribuente ha omesso di dichiarare o non lha fatto compiutamente il presupposto e la
base imponibile compito dellAmministrazione emettere, dopo opportune indagini, un atto
amministrativo = avviso di accertamento /atto dimposizione. Tale potere importante
perch da esso scaturiscono atti e provvedimenti tipici dei provvedimenti amministrativi
(autoritariet, esecutoriet);
2. Lemanazione di un atto simile comporta, di regola, anche lapplicazione di sanzioni,
perch il fatto che legittima lemanazione di questo provvedimento la violazione di un
obbligo da parte del contribuente con conseguenze sanzionatorie amministrative;
3. LAmministrazione deve inoltre controllare ladempimento degli obblighi di versamento <
se il contribuente ha errato nella liquidazione dovr riliquidare il tributo e iscrivere a ruolo le
somme che non sono state versate;
4. Altro potere quello di riscuotere il tributo, mediante la formazione di un atto = il ruolo
(che un titolo esecutivo) con cui verranno riscosse le somme dovute dai contribuenti sia in
base alle loro dichiarazioni che agli atti di accertamento.
Tale modello standard, caratterizzato dallautotassazione (= il tributo dovrebbe trovare compiuta
attuazione senza interventi dellAmministrazione < c.d. Modello dellimposizione eventuale) pu
subire varianti.
procedimento, non nel corso del suo svolgimento < occorre attendere lemanazione dellavviso di
accertamento.
Linterpello ordinario
Art 11 Statuto d diritto al contribuente di richieder allAmministrazione linterpretazione di
una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale. Tale richiesta di parere
pu essere presentata x qls quesito riguardante le leggi tributarie (interpello ordinario) oppure la
sola applicazione di specifiche norme (interpello speciale).
Tale istanza di parere devessere inoltrata alla Direzione regionale dellAgenzia delle entrate,
che deve risp x scritto entro 120 gg, motivando la sua risposta.
Listanza pu essere presentata solo se concerne:
1. Disposizione la cui interpretazione sia obiettivamente incerta;
2. La sua applicazione a casi concreti e personali;
3. Il contribuente indichi contestualmente quale sia la sua interpretazione < cos che
lAmministrazione possa eventualmente avvalersi del sistema dellassenso tacito;
4. A meno che non ricorrano condizioni di incertezza in quanto lAmministrazione ha gi
fornito la soluzione mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota.
LAmministrazione non tenuta a risp se non sussistono i presupposti sostanziali dellistanza o
questultima formalmente invalida.
Qualora listanza sia sia formulata da + contribuenti e concerna la stessa questione
lAmministrazione potr fornire risp collettiva mediante circolare o risoluzione.
Il suo parere vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dellistanza di interpello.
Se il contribuente si atterr a tale parere non potranno essere emessi atti dimposizione o
sanzionatori che contraddicano il parere.
Il potere di autotutela
PA potere di autotutela = ha il dovere di eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto e di
ritirare gli atti illegittimi.
I rimedi in casi del genere sono molteplici:
Lavviso di accertamento gi emesso pu essere sostituito con un accertamento con
adesione;
In pendenza del giudizio di 1 la lite pu essere risolta con la conciliazione;
Nel gestire la lite lAmministrazione pu riconoscere la fondatezza del ricorso;
Lamministrazione pu annullare in tutto o in parte latto viziato
Lautotutela pu essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o dufficio; sia in pendenza
di giudizio sia dopo che latto sia divenuto definitivo; pu avere ad oggetto sia lo sgravio, sia la
sospensione della riscossione.
Il Garante del contribuente
1. Organo collegiale formato da 3 membri, scelti e nominati dal Pres della Commissione
tributaria regionale allinterno di particolari categorie (magistrati, prof universitari, notai,
dirigenti dellAmministrazione finanziaria, finanzini);
2. Istituito presso ogni Direzione delle entrate regionale;
3. Lincarico remunerato, triennale e rinnovabile x una sola volta;
4. E autonomo rispetto alla PA e ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti
disfunzioni, irregolarit, incertezze o qls altra cosa che potrebbe far venir meno la sua
fiducia vs lAmministrazione finanziaria;
5. Pu richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti e accedervi x controllare
che funzionino i servizi di assistenza e informazione al contribuente;
6. NB Non si tratta di un organo con poteri autoritativi !! < pu soltanto:
o Stimolare le procedure di autotutela;
o Rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici;
o Richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di info;
CAPITOLO 9: LA DICHIARAZIONE
Premessa
Abbiamo gi detto che lapplicazione di molte imposte nel nostro ordinamento affidata innanzi
tutto ai contribuenti.
Scritture contabili
Prima ancora che dalle norme fiscali gli imprenditori sono tenuti alla tenuta della contabilit dal
codice civile.
Le norme fiscali poi impongono obblighi ulteriori sia a:
1. Imprenditori commerciali(*) allinterno dei quali distinguiamo tra:
a. Soggetti al regime di contabilit ordinaria = societ ed enti commerciali soggetti
allimposta sul reddito delle persone giuridiche + imprenditori individuali e societ
di persone con ricavi superiori a un dato ammontare
b. Soggetti al regime di contabilit semplificata c.d. imprese minori =
imprenditori individuali e le societ di persone che conseguono ricavi in misura
minore a un dato ammontare NB Tali soggetti possono optare x laltro regime!
(*)
Definizione in senso tributario < categoria + vasta di quella in senso civilistico.
2. Lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilit x il codice civile
3. Enti non commerciali, ma solo x lattivit commerciale da essi svolta
lufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti da tutto ci che da esa non emerge e
che < andr provato dallAmministrazione;
2. Dal punto di vista della genesi del diritto dimposta A seconda che si segua la teoria
dichiarativa (il presupposto da solo determina linsorgere dellobbligazione tributaria) o
costitutiva (la dichiarazione concorre con il presupposto a costituire lobbligazione)
3. Dal punto di vista della riscossione E un titolo x la riscossione delle somme in essa
indicate come da versare;
4. Dal punto di vista del credito o, alternativamente, del diritto al rimborso ove dal saldo
finale della dichiarazione risulti un credito.
La dichiarazione integrativa
Se la dichiarazione dovesse risultare errata (a danno del fisco o del contribuente) e il termine x
presentarla scaduto, essa non sar sostituibile, MA il contribuente pu porre rimedio presentando
una dichiarazione integrativa. Dovr farlo nello stesso termine entro cui lufficio pu rettificarla <
31 dicembre del 4 anno successivo a quello di presentazione della 1A dichiarazione.
La dichiarazione riduttiva
Vediamo in quali modi la dichiarazione pu essere rettificata in diminuzione:
1. Norma espressa al riguardo che prevede che possano essere integrate dai contribuenti, x
correggere errori/omissioni che abbiano causato indicazione di maggior reddito/maggiore
debito dimposta/minor credito per entro il termine previsto x la presentazione di quella el
successivo periodo dimposta.
2. Prima di questo intervento legislativa mancava una norma espressa < la cosa si risolveva
prendendo x pacifico che la dichiarazione, una volta presentata, acquisita in modo
definitivo dal fisco, poi le cose si potevano sviluppare diversamente a seconda che si
condividesse:
a. Orientamento giurisprudenziale fiscalista dopo la decorrenza del termine il
dichiarante non ha + alcuna possibilit di porre rimedio agli errori commessi a suo
danno, dopo tale scadenza sarebbero suscettibili di correzione solo errori materiali e
di calcolo;
b. Orientamento giurisprudenziale liberale pu rimediare anche dopo la scadenza
agli errori commessi a suo danno presentando istanza di rimborso (orientamento +
condivisibile).
Le dichiarazioni dei sostituti
Anche i sostituti sono gravati da obblighi di dichiarazione, di 2 tipi:
1. Dichiarazione dalla quale risultino somme e valori corrisposti + ritenute effettuate; nel caso
di ritenute dacconto anche le generalit dei percipienti;
2. X quei sostituti che corrispondono lavoro dipendente < i loro dipendenti possono presentare
a loro, anzich al fisco, la loro dichiarazione, indicandovi redditi posseduti + oneri
deducibili + altri elementi necessari x la determinazione dellimponibile + liquidazione
dellimposta.
Il sostituto ha lobbligo di ricevere le dichiarazioni, controllarne la regolarit formale, liquidare le
imposte ed effettuare gli eventuali conguagli. Infine quando egli presenter la sua dichiarazione
dovr indicarvi i risultati di quella de dipendenti.
La dichiarazione nulla, incompleta e infedele
Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni penali e amministrative, ai fini di
queste ultime la dichiarazione pu essere:
1. OMESSA = quando non stata presentata affatto oppure dopo la scadenza dei 90 gg
2. NULLA = non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali oppure non sottoscritta
3. INFEDELE = reddito netto non indicato nel suo corretto ammontare
4. INCOMPLETA = omessa lindicazione di una fonte reddituale
Nei primi 2 casi lamministrazione equipara la gravit della cosa emettendo un accertamento
dufficio; negli altri 2 casi invece prevista sanzione pecuniaria da una a due volte limposta non
dichiarata.
La dichiarazione nellIva e nellimposta di registro
Aggiungiamo pochi cenni sulle dichiarazioni relative invece alle principali imposte indirette:
Dichiarazione Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi di Iva anche se non hanno
compiuto operazioni imponibili, tra 1 febbraio e 31 luglio (31 ottobre se x via telematica). Redatta
secondo i modelli ufficiali e indicante:
o Ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
o Ammontare degli acquisti e delle importazioni, con relative imposte;
o Ammontare delle somme versate;
o Saldo finale
Nellimposta di registro invece la dichiarazione conta poco perch gli elementi da portare a
conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare.
CAPITOLO 10: LISTRUTTORIA
Listruttoria degli uffici e il sistema informativo
Lattivit conoscitiva dellamministrazione, volta al controllo degli adempimenti dei contribuenti,
utilizza un sistema informativo di tipo informatica = Anagrafe tributaria, in cui sono iscritti tutti i
contribuenti. A tale sistema sono collegate non solo le 4 agenzie, ma anche gli utenti e gli
intermediari autorizzati, attraverso una rete extranet x linvio delle dichiarazioni telepaticamente.
Il sistema operativo usato non solo x attivit investigativa ma anche a fini statistici.
Mentre lemanazione dellavviso di accertamento prerogativa esclusiva degli uffici, allattivit
investigativa partecipa anche la Guardia di finanza.
In materia di imposte dirette e Iva abbiamo innanzi tutto un esame di tutte le dichiarazioni fatto
mediante procedure informatiche. < Il Ministro delleconomia e delle finanze ogni anno
programma lattivit dellAgenzia, emanando decreti in cui stabilisce i criteri selettivi in base ai
quali dovranno essere selezionati i contribuenti da controllare. < Ministro detta solo i criteri, poi gli
uffici provvedono ai controlli secondo loro discrezionalit.
La liquidazione in via informatica
Il 1 controllo cui sono sottoposte le dichiarazioni ha x oggetto il solo controllo delle operazioni di
liquidazione (= operazioni di calcolo dellimposta) < controllo limitato che verifica solo lesattezza
numerica dei risultati della dichiarazione. LAmministrazione:
1. Corregge gli errori di calcolo commessi dai contribuenti
2. Riduce: detrazioni dimposta, deduzioni dal reddito o i crediti dimposta indicati in misura
superiore a quella prevista dalla legge o cmq non spettante in base a quanto dichiarato
3. Controlla chi i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato
Quando risulta che limporto dovuto superiore a quello autoliquidato e versato dal contribuente la
conseguenza non lemissione di avviso di accertamento ma linvito (tramite semplice atto
informale) rivolto al contribuente, dopo avergli comunicato i risultati della verifica, ad evitare
la reiterazione di errori, a regolarizzare i vizi formali, a fornire eventuali chiarimenti e a
versare la somma ancora dovuta. In questo modo si evita liscrizione a ruolo e la sanzione
ridotta ad 1/3.
Il controllo formale delle dichiarazioni
A 1 controllo pu seguirne un 2 di tipo formale, che non per automatico, in plica infatti una
ridotta attivit amministrativa, con cui viene richiesta al contribuente lesibizione di documenti che
giustifichino talune voci della dichiarazione e che comportino una riduzione dellonere fiscale.
Si differenzia dal 1 controllo perch non riguarda solo la dichiarazione ma investe anche altri
documenti. Dopo tale invito gli uffici possono:
1. Escludere lo scomputo delle ritenute dacconto non documentate
Individuati i conti ne chiedono alla banca una copia con la specificazione di tutti i rapporti
inerenti quei conti, anche eventuali garanzie prestate da 3 e la banca dovr adempiere
tempestivamente.
2. Acquisiti i dati bancari lufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a
comparire di persona o inviandogli questionari. Questo perch se i dati rilevati dai conti
non trovano riscontro nella contabilit operano presunzioni legali relative di evasione.
ES Quando vi sono prelevamenti non registrati e il contribuente non ne sa dare alcuna
spiegazione il fisco, x espressa previsione legislativa, legittimato a considerare tali
prelevamenti come ricavi. In realt x sua natura un prelevamento segnala un costo, non un
ricavo, ma insita la deduzione che ad un costo non registrato corrisponda un ricavo non
registrato.
Tali presunzioni possono essere contraddette dai contribuenti, ma non detto che ne gliene
sia data loro la possibilit < x gli uffici instaurare un contraddittorio non un obbligo ma
una semplice facolt.
3. Delicati problemi sorgono dallesigenza di conciliare indagini amministrative e preliminari
(che come sappiamo sono coperte da segreto < questione circa la possibilit di utilizzo a
scopi fiscali dei dati rinvenuti in tale sede). < La Guardia di finanza che scopra tali indizi
pu trasmetterne notizia agli uffici delle entrate, che per potranno usare tali info solo
previa autorizzazione del giudice delle indagini preliminari.
Inviti e Richieste
Meno penetranti e meno incisivi degli strumenti appena visti, sia nei cfr di:
o Contribuente Lufficio pu convocarli perch forniscano dati e notizie ai fini
dellaccertamento, ad esibire o trasmettere documenti (ES bilanci o scritture) infine possono
inviargli questionari anche di carattere specifico sempre ai fini dellaccertamento;
NB Tali inviti sono una facolt, non un obbligo dellufficio!!
o Soggetti 3 tra cui distinguiamo quelli che
a. Hanno veste pubblica ai notai, procuratori del registro, conservatori di registri
immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio possono chiedere la comunicazione o la
copia di atti depositati presso di essi riguardanti determinati sogg o categorie di sogg
b. Sono soggetti di diritto privato ai sogg tenuti alle scritture i documenti relativi ad
attivit svolte nei cfr di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo.
Gli obblighi di collaborazione del contribuente
Il contribuente ovviamente tenuto ad ottemperare ad inviti e richieste dellamministrazione. La
mancata collaborazione sanzione amministrativa + non potranno essere presi in considerazione a
favore del sogg in sede amministrativa o contenziosa.
I diritti del contribuente
X gli uffici solo una facolt decidere se interpellare il contribuente o no x consentirgli di fornire
spiegazioni o prove contrarie. Solo in alcuni casi il suo coinvolgimento obbligatorio
o Quando la legge lo prevede prima che si possa procedere agli accertamenti ES quando
lamministrazione considera elusiva unoperazione e intenda applicare la norma elusa prima
di procedere deve chiedere chiarimenti al contribuente.
o Secondo Art 12 Statuto accessi, ispezioni e verifiche solo sulla base di esigenze effettive
+ a meno che si tratti di casi particolari ed urgenti devono svolgersi durante lorario
ordinario di esercizio dellattivit e in modo tale da disturbare il meno possibile lo
svolgimento delle stesse; su richiesta del contribuente lesame dei documenti potr essere
fatto nellufficio dei verificatori o in quello del legale che lo rappresenta; la permanenza
degli operatori presso la sede del contribuente non pu durare + di 30 gg lavorativi,
prorogabili di altri 30 solo in casi particolare complessit dellindagine.
o Se il contribuente ritiene che stiano procedendo con modalit non conformi pu rivolgersi al
Garante.
o Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura il contribuente pu
comunicare agli uffici, entro 60 gg, osservazioni e richieste. Lavviso di accertamento
non pu essere emanato prima di questo termine, salvo casi di particolare urgenza.
Collaborazione dei comuni
La riforma tributaria degli anni 70 ridusse lautonomia impositiva dei Comuni e x compensare
attribu loro ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato. Ma la partecipazione dei Comuni
allaccertamento dei redditi non diede risultati < caduta in desuetudine.
Ricordiamo solo, x lIrpef, 2 forme di collaborazione comunale:
4. Il Comune segnala allufficio delle entrate dati, fatti ed elementi in grado di integrare le
dichiarazioni
5. Quando lufficio sta x emettere laccertamento comunica ai Comuni le sue proposte di
accertamento, a cui i Comuni possono risp con proposte di aumento. Se entro 90 gg il
Comune non avanza proposte lufficio procede a notificare gli accertamenti; se invece
pervengono proposte vanno trasmesse alla Commissione x lesame delle proposte del
comune, ma se questa non delibera entro 45 gg lufficio procede.
Cenni sui poteri istruttori nellimposta di registro
X lapplicazione di questa imposta limitati poteri istruttori dellufficio, poich in genere gli
elementi da acquisire si rilevano dallatto sottoposto a registrazione.
Lacquisizione di atti non registrati assicurata da una serie di norme a tutela del fisco, che
comportano obblighi e divieti a carico dei pubblici ufficiali.
Esiti dellistruttoria
A. Se non registrata alcuna violazione non viene emesso alcun atto
B. Se si riscontrano violazioni potere-dovere dellufficio di emettere atto di accertamento,
prima per deve invitare il contribuente al contraddittorio x raggiungere un accordo =
accertamento di adesione.
Se invece viene emesso avviso di accertamento il contribuente pu:
1. Omettere di impugnarlo
2. Presentare istanza di accertamento con adesione
3. Impugnarlo
La sua scelta sar influenzata dalla disciplina delle sanzioni < ridotte nei primi 2 casi.
CAPITOLO 11, SEZIONE 1A: LAVVISO DI ACCERTAMENTO, DISCIPLINA GENERALE
Natura giuridica
X quanto concerne struttura, requisiti e invalidit segue le regole dei provvedimenti amministrativi,
rispetto ai quali tuttavia presenta una differenza < disciplina dei provv amministrativi stata
elaborata avendo riguardo ai provv discrezionali, e lavviso di accertamento non lo (< vincolato
= tutto gi predeterminato dalla legge, lufficio no pu scegliere discrezionalmente se emanare
latto o che contenuto dargli. X questo motivo avremo alcune differenze anche nellapplicazione
della disciplina, ES nellavviso di accertamento non contemplato il vizio di eccesso di potere.
Requisiti e contenuto
Il potere di emettere avvisi di accertamento sottoposto a regole (circa la competenza ad emettere,
il contenuto, il destinatario, il termine entro cui va emanato) che ne condizionano la validit < la
loro violazione lo rende invalido (illegittimo o inesistente).
Il contenuto di un avviso si compone di 2 parti = motivazione + dispositivo; questultimo non = x
tutte le imposte < distinguiamo:
1. Imposte sui redditi indicazione dellimponibile + eventuali detrazioni, crediti, ritenute
la cui eventualit comporta che di essenziale qui abbiamo solo gli elementi dellimponibile.
o Diritto amministrativo < il provvedimento viziato si dice illegittimo < quando si parla di
provvedimento nullo ci riferisce ad un atto precariamente efficace, suscettibile di
eliminazione (semmai annullabile quindi, non nullo). Inoltre qui lillegittimit pu dipendere
da 3 tipi di vizi: incompetenza, violazione di legge, eccesso di potere.
Poich sappiamo che il diritto tributario segue gli schemi di quello amministrativo Lavviso di
accertamento nullo, pur se viziato produce effetti (corrisponde allannullabilit del contratto)
fino a quando dovesse essere annullato dal giudice.
Tra i vizi degli atti dimposizione distinguiamo tra quelli:
1. Di forma riguardano la parte dispositiva e derivano da violazione di norme tributarie
sostanziali;
2. Di contenuto riguardano liter formativo dellatto, la motivazione, il rispetto dei
termini< violazione norme formali.
Vi sono molte norme in diritto tributario che stabiliscono che un certo requisito richiesto a pena di
nullit < varie regole che disciplinano lavviso di accertamento, ma non ci sono n criteri generali
n compiute indicazioni < non si pu affermare che tutti i vizi siano invalidanti n che lo siano
solo quelli x cui vi unespressa previsione legislativa < rimesso alla discrezione
dellinterprete il giudizio sulla gravit del vizio e sul suo valore invalidante. Un criterio guida
potrebbe essere invalidare le violazioni di norme a tutela del contribuente e non invalidare quelle
rispetto alla cui osservanza non si configura alcun interesse.
Lavviso inesistente
Quello che presenti vizi talmente gravi da non poter essere giudicato giuridicamente esistente.
Ma una figura ignota al lessico legislativo.
Si deduce che vi siano elementi essenziali di qualsiasi atto, mancando i quali latto inesistente <
tocca ancora allinterprete per individuare quali siano questi elementi. In via generale quando
lavviso:
1. Non sottoscritto
2. Intestato a soggetto inesistente
3. Emesso in situazioni di carenza di potere
4. Emesso da ufficio territorialmente incompetente
5. Non notificato
6. Privo di elementi essenziale della parte dispositiva
Quindi il contribuente potr tutelarsi impugnando latto successivo che gli viene notificato, non
quello inesistente.
La definitivit
Latto diventa definitivo quando sono decorsi i termini x limpugnazione e questa non sia stata fatta.
Se fosse impugnato con ricorso valido situazione di pendenza che si concluder o con
accoglimento (< atto cessa di esistere perch annullato) o con rigetto (< diventa definitivo).
L definitivit comporta vari effetti, soprattutto in tema di riscossione < lufficio potr iscrivere a
ruolo le somme dovute in base ad un avviso di accertamento divenuto definitivo.
NB La definitivit non assoluta < stessa amministrazione pu annullarlo in sede di autotutela.
Effetti nei confronti di terzi
Lavviso esplica effetti solo verso i suoi destinatari < abbiamo visto come non sia accettabile che
lavviso notificato ad uno dei condebitori sia efficace anche vs gli altri.
I soli casi in cui a effetto vs soggetti diversi da quelli previsti:
1. Successione nel debito dimposta
2. Lamministrazione titolare di un privilegio speciale < legittima lesecuzione sul bene
indipendentemente dalla propriet dello stesso.
Divieto di doppia imposizione.
Usato in molte circostanze, qui nel senso di duplicazione dellavviso di accertamento < come i
giudici non possono pronunciarsi 2 volte cos lamministrazione finanziaria non deve sottoporre
ad imposta 2 volte lo stesso presupposto. Ci implica 2 cose:
1. Lo stesso reddito non pu essere tassato prima come reddito di tizio e poi come di caio
2. Uno stesso reddito non pu essere tassato prima come reddito di societ di capitali
(Irpeg) poi di persona fisica (Irpef).
Nonostante tale regola sia esplicita solo x le imposte dirette riflette un principio generale
dellordinamento tributario.
CAPITOLO 11, SEZIONE 2A: LAVVISO DI ACCERTAMENTO, TIPOLOGIA
Accertamento analitico del reddito complessivo
Lavviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del modo in cui viene
determinato limponibile. < Bisogna distinguere non solo tra le varie imposte ma anche tra
accertamento del reddito complessivo piuttosto che dei singoli redditi
Accertamento analitico = quello che ricostruisce limponibile considerandone le singole componenti
o Persone fisiche a caratterizzarlo la conoscenza delle fonti di reddito < limponibile si
calcola con riferimento alle singole categorie reddituali;
o Redditi dimpresa determinato rettificando le singole componenti (attive e passive) del
reddito, dando x attendibile la contabilit.
Accertamento sintetico del reddito complessivo
Mentre quello analitico ha x oggetto redditi appartenenti a singole categorie, qui si ottiene
direttamente la misura del reddito complessivo. Ha come punto di partenza (invece che le fonti di
reddito) lindividuazione di altri elementi ES spese x consumi, investimenti, tenore di vita <
anche detto accertamento basato sulla spesa.
Presupposti:
1. Prima di adottarlo lufficio non obbligato a verificare la congruit dei singoli redditi
2. Lufficio pu infatti procedere in base ad elementi e circostanze di fatto certi
3. Tali fatti / indici NON sono predeterminati dal legislatore e sono di solito dati dal tenore di
vita o dagli investimenti
4. Questo tipo di accertamento ammesso solo quando il reddito complessivo netto
accertabile si discosti x almeno da quello dichiarato
5. Pu essere adottato come conseguenza (sanzionatoria) della mancata collaborazione del
contribuente nella fase istruttori, ma sempre fermo restando il presupposto 4
In sede processuale lufficio ha lonere di dimostrare la sussistenza dei fatti-indice su cui si basa
laccertamento, mentre il contribuente, x contro, pu dimostrare che il maggior reddito costituito
da redditi non tassabili, oppure pu opporre di aver utilizzato disponibilit economiche di natura
non reddituale.
Parametri dellaccertamento sintetico
3 criteri di quantificazione del reddito sintetico:
1. REDDITOMETRO = Adottato solo nel caso in cui il reddito non risulti congruo x almeno 2
periodi dimposta. E il Ministro delle finanze che pu dettarne gli indici. < Decreto
ministeriale: disponibilit di aerei, imbarcazioni, automobili e altri mezzi di trasporto, o gli
investimenti. Accertata la presenza di tali indici lufficio pu desumerne la quantificazione
del reddito usando i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale. Il contribuente pu
contestare entrambe le fasi.
2. SPESA X INCREMENTI PATRIMONIALI = ES acquisti di titoli azionari o di immobili.
Quando lesborso elevato rispetto ai redditi dichiarati legittimo presumere che siano stati
utilizzati redditi non dichiarati.
3. PRASSI USATA PRIMA DEL REDDITOMETRO = Ricostruzione presuntiva della spesa
globale x dedurre, da questa, il reddito globale. Sostanzialmente: somma presuntiva di
quanto speso dal contribuente e dal suo nucleo familiare + somma presuntivamente
accantonata (c.d. quota risparmio) = reddito complessivamente prodotto.
Accertamento analitico-contabile dei redditi dimpresa
E quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile. Tale rettifica pu
essere giustificata sia da ragioni di diritto (ES violata una norma in materia di reddito dimpresa) o
di fatto, in cui bisogner distinguere a seconda che la rettifica scaturisca da:
o Confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture
o Esame della documentazione che sta alla base della contabilit
o Circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dellimpresa (ES documenti provenienti da
3)
Inoltre nella prassi si soliti distinguere tra:
1. Accertamento analitico tout court = deduce lincompletezza / falsit / inesattezza
degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto
2. Accertamento analiticoinduttivo = rettifica le dichiarazioni sulla base di:
presunzioni (lufficio pu farlo anche sulla base di presunzioni semplici,
purch gravi, precise e concordanti).
sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi, i corrispettivi
dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica
attivit
dagli studi di settore.
Accertamento induttivo-extracontabile dei redditi dimpresa
Molto diverso il caso in cui la contabilit dellimpresa risulta inattendibile. Lufficio pu
procedere con questo tipo di accertamento solo in 4 casi tassativamente indicati dalla legge:
1. Il reddito dimpresa non indicato nella dichiarazione
2. Dal verbale di ispezione risulta che il contribuente ha sottratto allispezione una o + scritture
contabili o quando queste non erano disponibili x forze di causa maggiore
3. Le omissioni o le false indicazioni sono talmente gravi, numerose e ripetute da rendere nel
complesso inattendibili le scritture
4. Il contribuente non ha dato seguito allinvito di trasmettere/esibire documenti o non ha risp
al questionario
In presenza di tali situazioni lufficio ha 3 possibilit:
1. Avvalersi dei dati e delle notizie cmq raccolti e venuti a sua conoscenza
2. Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture (se esistenti)
3. Avvalersi di presunzioni, anche prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza
NB Lufficio deve stare attento a distinguere lattendibilit delle scritture da quella della stima del
reddito < una volta appurata leffettiva inattendibilit delle scritture si apre la fase volta alla
ricostruzione del reddito, in cui lamministrazione potr prescindere dalle scritture, servendosi di
altri dati e documenti cmq raccolti, e solo in questa fase potr servirsi di dati statistici o cmq di
carattere astratto.
Gli studi di settore
Quando limpresa ha una certa dimensione e quindi sottoposta a regime di contabilit ordinaria
+ semplice determinarne il reddito. le imprese minori hanno un impianto contabile ben +
rudimentale < a partire dagli anni 80 legislatore ha via via introdotto normative x tassare gli
imprenditori minori sulla base del loro reddito ordinario. < nei cfr dei soggetti in contabilit
semplificata laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, anche
ricorrendo a criteri predeterminati normativamente.
Oggetto degli studi di settore determinazione presuntiva di ricavi e compensi, attribuibili
al contribuente sulla base della sua capacit potenziale di produrli, definita in base ad
una serie di fattori, interni ed esterni allazienda. Le imprese sono suddivise in gruppi
omogenei (cluster9, x ciascuno dei quali esiste una funzione matematica, mediante la quale
sono calcolati i ricavi muovendo dai dati contabili e strutturali.
Questi studi di settore si applicano principalmente agli imprenditori in regime di contabilit
semplificata (presupposto sufficiente x procedere con questo metodo nei cfr di tali soggetti).
X gli altri invece potranno essere applicati solo se lammontare dei ricavi determinabile
sulla base degli studi superiore allammontare di quelli dichiarati x almeno 2 periodi di
imposta su 3 consecutivi.
Ogni contribuente che appartiene alla categoria cui si applicano questi studi insieme con la
sua dichiarazione dovr presentare un modello in cui comunica i dati ( contabili ed
extracontabili) rilevanti ai fini degli studi, cio:
o Cluster di appartenenza
o Indicare se esiste congruit tra volume dei ricavi e compensi dichiarati
o Indicare se vi coerenza dei principali indicatori economici
o Infine il contribuente, tramite lutilizzo di un software (GE.RI.CO.) pu controllare
la propria posizione reddituale alla luce dello studio di settore che lo riguarda. Se vi
fosse uno scostamento pu adeguare le cose x prevenire laccertamento.
o I responsabili dei CAF imprese possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, un
c.d. visto pesante = attesta che gli elementi comunicati allamministrazione
finanziaria nella dichiarazione, e rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi,
corrispondono alla contabilit e alla documentazione dellimpresa. Ci comporta 2
effetti:
Le dichiarazioni accompagnate da questo visto non potranno essere rettificate
con metodo induttivo, ma solo in base agli studi di settore ed entro la fine del
3 anno successivo alla presentazione della dichiarazione
In caso di rettifica il ricorso impedisce la riscossione fino alla sentenza di 1
Laccertamento dufficio
Viene emesso x le imposte sui redditi e x lIva quando non stata presentata o nulla la
dichiarazione. Anche in questo caso laccertamento deve essere analitico, potr essere sintetico o
induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei x una determinazione analitica
dellimponibile. Lufficio pu anche avvalersi di presunzioni (prive di requisiti di gravit)
prescindendo sia dalla dichiarazione, se presentata, sia dalle scritture. Ma luso di tale facolt non
deve essere arbitrario e deve trovare giustificazione nel caso concreto.
Di regola si tratta di un atto unico e globale < lamministrazione non pu emettere un 1 avviso,
usando parte dei dati acquisiti, x poi emetterne altri sulla base di altri dati o di altra valutazione
sugli stessi dati. Questa regola subisce 2 deroghe:
1. Accertamento parziale si fonda sulle segnalazioni provenienti da
a. Centro informativo delle imposte dirette
b. Guardia di finanza
c. Pubbliche amministrazioni
d. Anagrafe tributaria
In base a tali segnalazioni lufficio potr rettificare: reddito non dichiarato, maggior
ammontare di un reddito parzialmente dichiarato oppure la non spettanza di deduzioni,
detrazioni o agevolazioni. Di regola si tratta di un accertamento di tipo analitico e dalla sua
natura parziale derivano 2 conseguenze: resta impregiudicata lulteriore attivit istruttoria
dellufficio e non richiede la collaborazione del comune.
2. Accertamento integrativo fino alla scadenza del termine stabilito laccertamento pu
essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base
alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i quali dovranno esservi specificatamente
indicati, a pena di nullit.
Accertamento con adesione (concordato)
o E un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra lufficio e il
contribuente. La procedura pu essere avviata sia dalluno che dallaltro < il contribuente
pu prendere liniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo allufficio di
formulare una proposta < 2 vantaggi x lui: previene il normale accertamento + vantaggi
sotto il profilo sanzionatorio (le sanzioni amministrative sono ridotte ad del minimo;
inoltre da concordato pu derivare anche la riduzione alla met delle pene previste x i reati
tributari e la non applicazione delle sanzioni accessorie se il debito tributario derivante da
concordato assolto prima dellapertura del dibattimento di 1). Il contribuente pu attivarsi
in questo senso anche dopo che gli stato notificato lavviso di accertamento (il che
sospende < 90 gg il termine x la proposizione del ricorso).
o Lavvio di tale procedimento apre una fase di contraddittorio tra le 2 parti, alla fine della
quale se scaturir un accordo verr redatto un atto sottoscritto sia dallufficio che dal
contribuente. Esso avr contenuto analogo a quello del normale avviso di accertamento, con
lunica differenza che non notificato al contribuente < lo sottoscrive x adesione.
o La procedura si perfeziona col versamento delle somme dovute + interessi legali. Se per il
contribuente non versa il concordato viene meno e lufficio riacquista la sua ordinaria
potest impositiva.
o Tale accertamento nasce fin dallinizio come definitivo < il contribuente non pu proporre
ricorso n lufficio pu modificarlo. Vi sono tuttavia casi, tassativamente previsti, in cui il
concordato pu essere integrato con un successivo accertamento:
1)Se sopravviene conoscenza di nuovi elementi, dai quali si desuma un maggior
reddito superiore al 50% di quello definito e cmq non inferiore a circa 75.000 euro
2)Se la definizione riguarda accertamenti parziali
3)Se riguarda i redditi di societ o enti x i quali vale il principio di trasparenza
Circa la natura giuridica del concordato vi sono 2 orientamenti in dottrina: quello che vi
ravvisa un contratto (precisamente, una transazione), visione che ha il pregio di mettere in
risalto il fatto che non si tratta di un atto unilaterale dellamministrazione ma piuttosto il
risultato di un contraddittorio e di un accordo; e poi c lorientamento che vi ravvisa pur
sempre un atto (< unilaterale) esternato in un documento che contiene anche ladesione del
contribuente.
Accertamento catastale
I redditi fondiari (dei terreni e dei fabbricati) sono determinati con il sistema catastale.
Catasto dei terreni = inventario che descrive la propriet terriera, suddivisa in particelle (unit
elementare del catasto) con lindicazione dellappartenenza, della quantit, della classe e del
relativo reddito medio ordinario. Vi poi una tariffa (reddito medio imponibile di un ettaro in
relazione a ciascuna quantit e classe), con conseguente attribuzione a ciascuna particella, in
relazione a quantit, classe ed estensione, del reddito medio ordinario ad essa riferibile.
Analogo il contenuto e il procedimento di formazione del catasto urbano.
< Catasti sono uno degli strumenti da utilizzare in sede di determinazione (analitica) dei redditi.
Lavviso di liquidazione
Quando lufficio rettifica il valore imponibile deve poi liquidare limposta < avremo un unico atto
contenente la rettifica dellimponibile e la liquidazione dellimposta (+ eventuali interessi e
sanzioni).
Pu invece accadere che, essendo gi stato liquidato limponibile, si tratta solo di liquidare
limposta e chiederne il pagamento < atto autonomo di liquidazione. Anchesso un atto
impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo e divengono definitive se non
impugnate. E anche un atto della procedura di riscossione < se non seguito da versamento
lamministrazione pu iscrivere a ruolo il debito.
Lingiunzione fiscale
In passato aveva molteplici funzioni < atto della riscossione, con funzioni di precetto e titolo
esecutivo, e anche funzione di accertamento quando non era preceduta da apposito avviso di
accertamento.
Dopo la riforma della riscossione del 1988 ha perso la sua funzione di atto della riscossione coattiva
(= esecuzione forzata fiscale), ma rimane atto di accertamento delle imposte indirette in cui la legge
non prevede lavviso di accertamento come atto tipico (ES accise).
COME? Applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico <
riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza economica dello stesso.
Nel nostro ordinamento si rinvengono numerosi casi del genere in settori diversi.
ES Nel campo dellimposta di registro, la riqualificazione avvenuta sulla base della norma
secondo la quale i negozi giuridici, agli effetti dellapplicazione dellimposta, devono essere
interpretati tenendo conto della loro sostanza e dei loro effetti, non del titolo o della forma.
ES Nel campo delle imposte dirette, sono da ricordare i casi nei quali la giurisprudenza ha
riqualificato come distribuzione di utili loggetto di talune delibere di assemblee societarie, che
avevano invece x oggetto formale la distribuzione del soprapprezzo azioni.
Le norme con ratio antielusiva
Il legislatore dispone di 2 tecniche x fronteggiare lelusione:
1. Norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a fattispecie qualificate come
tali, appositi poteri dellamministrazione finanziaria
2. Norme specifiche, la cui antielusivit non risiede nel contenuto ma nella ratio < sono
definite implicitamente antielusive in quanto dettate dalla finalit di impedire ai contribuenti
di attuare pratiche elusive.
Abbiamo gi parlato delle fattispecie surrogatorie = al presupposto tipico di un tributo viene
affiancata una fattispecie collaterale, proprio in funzione antielusiva.
ES Uno dei fenomeni elusivi + diffusi era dato dallacquisto della partecipazione totalitaria
in societ inattive, ma aventi diritto a dedurre le perdite. Lincorporante in questo modo
mirava a acquisire il diritto di dedurre le perdite dellincorporata. X far cessare tali pratiche
il legislatore ha posto una serie di limiti alla deducibilit delle perdite di societ incorporate.
ES pratica nota come dividend washing = un soggetto ( di solito un fondo di investimento
o una Sicav), nei cui cfr le ritenute sono operate a titolo dimposta, cedeva ad altro soggetto
(di solito societ finanziaria) dei titoli azionari; il cessionario, dopo aver riscosso i dividendi,
li retrocedeva alloriginario titolare. < venivano riscossi da un soggetto che fruiva (a
differenza del titolare originario) del credito dimposta sui dividendi. X impedire tali
operazioni il legislatore ha disposto che non sia attribuito il credito dimposta a coloro che
hanno acquistato titoli da un fondo comune, o da una Sicav, dopo la delibera dei dividendi.
Questi 2 ES di interventi legislativi sono appunto norme con ratio antielusiva. Altri ES
possono riguardare i rapporti con imprese situate in paesi a fiscalit privilegiata norma
che non ammette in deduzione i costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti
e imprese domiciliate invece in paesi non UE, aventi regime fiscale privilegiato.
Disapplicazione delle norme antielusive
Le norme con ratio antielusive sono norme che negano un determinato beneficio, ma il legislatore
prevede un correttivo = facolt del contribuente di chiedere, e potere dellamministrazione di
disporre, la disapplicazione della norma antielusiva nel caso concreto.
Potranno essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti
elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti dimposta o posizioni soggettive altrimenti ammesse
dallordinamento tributario, nel caso in cui tali effetti antielusivi non possano verificarsi.
ES supponiamo che una societ voglia incorporarne unaltra, e che non ricorrano le condizioni cui
subordinato il riporto delle perdite contribuente pu chiedere la disapplicazione della norma che
impedisce il riporto delle perdite. X ottenere tale disapplicazione dovr presentare istanza al
Direttore regionale dellAgenzia delle entrate, in cui:
1. Descriva compiutamente loperazione
2. Dimostri che non possano verificarsi effetti elusivi
3. Indichi le disposizioni di cui chiede la disapplicazione.
Tale istanza potr essere accolta o respinta, in entrambe le ipotesi con provvedimento definitivo
del Direttore regionale.
Le norme a contenuto espressamente antielusivo
ES Si ritiene che una fusione sia sorretta da valide ragioni fiscali quando abbia lo scopo di
determinare unazione combinata e quindi pi produttiva di pi realt aziendali; non lo invece la
fusione tra 2 societ in liquidazione fatta allo scopo di compensare gli utili delluna con le perdite
dellaltra.
ES La scissione sorretta da valide ragioni economiche quando riguarda una societ che svolge 2
attivit distinte e ha lo scopo di separare le relative strutture produttive, con continuazione
dellattivit dimpresa; non lo invece (< elusiva) quando la nuova societ si crea non con lo scopo
di continuare lesercizio di impresa ma x creare una sorta di societ-contenitore allo scopo di
cedere, anzich dei beni di 1, la partecipazione nella societ beneficiaria (vantaggio = realizzare
una plusvalenza su partecipazioni anzich su beni di 1).
Laccertamento dei comportamenti elusivi
La conseguenza dei comportamenti elusivi appena elencati uno speciale procedimento
impositivo. < Gli atti/fatti elusivi sono inopponibili allamministrazione finanziaria, che
disconosce i vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto (avendo gi tolto) delle imposte dovute x effetto del comportamento in
opponibile allamminstrazione.
Non siamo in presenza di normali atti impositivi, ma di uno speciale avviso di accertamento che
applica la norma elusa (quella che il contribuente ha aggirato). A tale avviso egli non pu opporre di
non dovere limposta accertata dallamministrazione, perch il comportamento effettivamente
tenuto diverso da quello su cui si basa la pretesa fiscale. Tali avvisi impongono il pagamento di un
tributo supplementare, pari alla differenza (ecco perch nella definizione si parla di netto) tra
imposte dovute in base alla norma elusa e quelle dovute in base al comportamento realizzato.
Tale provvedimento deve x forza essere preceduto da contraddittorio (al contribuente devono
essere richiesti chiarimenti, in particolare circa le ragioni economiche delle sue operazioni, ed egli
ha lonere di risp entro 60 gg).
Lavviso deve essere motivato, anche prendendo in considerazione le giustificazioni rese dal
contribuente.
La riscossione provvisoria dellimposta consentita solo dopo la sentenza di 1.
Lelusione mediante interposizione
Se di un reddito titolare Tizio, ma Tizio solo un soggetto interposto < il reddito destinato a
Caio la tassazione deve colpire il titolare effettivo = nelle situazioni in cui si ha divario tra
titolarit apparente e possesso effettivo di un reddito, limposta deve essere posta a carico del
possessore effettivo, non del sogg interposto.
Secondo la dottrina maggioritaria questo principio varrebbe solo in caso di interposizione fittizia (=
evasione attuata mediante simulazione), invece secondo lAmministrazione finanziaria applicarla
solo in questi casi sarebbe inutile < anche allinterposizione reale!
Nellinterposizione abbiamo:
1. Sogg interponente (vero titolare del reddito)
2. Sogg interposto (titolare apparente)
Se 2 dichiara il reddito e versa la relativa imposta, ma poi lamministrazione accerta il reddito
imputandolo a 1 doppia imposizione < 2 pu chiedere il rimborso di quanto versato, ma solo
dopo che divenuto definitivo laccertamento emesso nei cfr di 1.
ES Una societ di calcio corrispondeva, oltre a quanto dovuto ai calciatori in base ai loro contratti,
cospicue somme a societ estere, x lo sfruttamento pubblicitario dellimmagine di sti calciatori.
Fisco ha ritenuto che societ estera = sogg interposto < ha imputato ai calciatori tali somme.
ES Nelle convenzioni internazionali contro doppie imposizioni (modello OCSE) previsto che le
norme che limitano la tassazione di interessi ecc si applicano solo nei cfr del beneficiario
effettivo, x evitare che, attraverso interposizione di sogg residente nellaltro Stato contraente, la
norma sia applicata a sogg interposti ma poi ne beneficino gli interponenti.
Interpello in materia di elusione
Interpello speciale = esperibile x lapplicazione di talune specifiche disposizioni, aventi quasi tutte
finalit antielusiva.
X tale interpello sono competenti: Direzione generale + apposito Comitato x lapplicazione delle
nome antielusive.
Casi predeterminati in cui esperibile:
Fusioni, scissioni, trasformazioni, liquidazioni, conferimenti in societ, cessione di cb o di
eccedenze dimposta
Operazioni suscettibili di essere inquadrate nella norma in tema di interposizione di persona
Detassazione di utili distribuiti da una societ residente nellUnione ad altra societ italiana,
qualora una delle 2 sia controllata da unaltra non residente nella Comunit.
Applicazione della dual incombe tax
Qualificazione di determinate spese come di rappresentanza o pubblicit e propaganda.
Procedura dellinterpello = il contribuente pu richiedere preventivo alla competente direzione
generale del Ministero delle Finanze fornendole tutti gli elementi utili; in caso di mancata risp da
parte di questa o di risp alla quale non intende uniformarsi pu chiedere il parere del Comitato
consultivo, se anche questo non risp entro 60 gg, e ne trascorrono altri 60 da uneventuale diffida ad
adempiere = silenzio-assesnso.
Gli effetti dei pareri resi in seguito ad interpello
Gli effetti di questo silenzio-assenso non sono esplicitati dal legislatore, che si limita a precisare
solo che esso ha efficacia limitatamente allambito tributario, il che era gi abbastanza ovvio < pu
essere considerato vincolante x lufficio delle entrate grazie allArt 10 Statuto, che tutela
laffidamento, ma non vincola n il contribuente n le commissioni tributarie. < Se il Comitato
dovesse esprimersi con parere negativo il contribuente pu realizzarla cmq, ma se poi dovesse
essere emesso avviso di accertamento lonere della prova posto a carico della prte che non si
uniformata al parere. NB Non si intende lonere della prova a dei fatti, ma ad una qualifica
giuridica (elusivit). Esigenze del genere si realizzeranno facilmente dato che il procedimento che si
svolge innanzi al Comitato non particolarmente articolato < facile che x difetto di istruttoria
esprima il suo parere in base ad una rappresentazione piuttosto sommaria dei fatti.
Lufficio non sar gravato dallonere di dimostrare, in caso di operazione posta in essere nonostante
parere negativo del Comitato, i fatti sulla cui base stato emesso giudizio di elusivit.
CAPITOLO 13: LA RISCOSSIONE
Considerazioni introduttive
Tradizionalmente si affrontava sto tema distinguendo tra imposte dirette ed indirette, ma + passano
gli anni + le differenze tra le 2 tipologie si affievoliscono.
E stata costituita una struttura ministeriale denominata Servizio di riscossione dei tributi, e agli
esattori sono subentrati i concessionari della riscossione, cui ora affidata anche la riscossione
coattiva (= in base a ruolo) anche delle imposte indirette (prima solo dirette). Il ruolo divenuto
esecutivo sia delle imposte sui redditi che su quelle indirette.
Anche la riscossione non coattiva delle imposte indirette non avviene + presso gli stessi uffici cui
affidato laccertamento, ma negli stessi modi in cui sono riscosse quelle sui redditi = mediante
delega a concessionario / istituto di credito / ufficio postale. Anche il versamento diretto delle
dirette non diverso da quello delle seconde.
A proposito di riscossione confrontiamo lobbligazione tributaria con quella civilistica.
Riscossione = insieme di atti e fatti attraverso cui lobbligazione tributaria attuata ed estinta.
1 aspetto tipicit delle forme, rigidamente disciplinate < pagamento che non avviene nelle
forme tipiche non ha effetto. Lente impositore non pu riscuotere se non nei modi previsti, n il
contribuente pu liberarsi in forme diverse da quelle stabilite dalla legge.
A parte il pagamento i tributi possono estinguersi anche mediante compensazione, oltre che tramite
cessione di beni culturali, ma solo in casi limitati.
A titolo provvisorio fino alla sentenza di 1, quella che segue la sentenza di 1 fino alla
sentenza dappello;
Definitivo termini perentori, decorsi i quali lamministrazione decade dal potere di
iscrivere < di riscuotere; variano a seconda che le somme da riscuotere risultino a seguito di:
o Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione entro 31 dic
dellanno successivo alla presentazione della dichiarazione
o Controllo formale entro 31 dic del 3 anno successivo a quello di presentazione
o Accertamento entro 31 dic dellanno successivo a quello in cui laccertamento
divenuto definitivo.
Stessi termini valgono x limposta sul valore aggiunto.
Pagamento delle somme iscritte a ruolo
Deve essere eseguito entro 60 gg dalla notificazione della cartella di pagamento. Da tale termine
decorrono gli interessi di mora.
Dilazioni o sospensioni
Lufficio pu concedere al contribuente di pagare in modo dilazionato le somme in 2 modi:
3. Ripartizione in + rate mensili, fino ua un max di 60 concessa quando si trova in
situazioni temporanee di obiettiva difficolt, se limport superiore a 25.000 euro <
garanzia.
4. Sospensione della riscossione x 1 anno e, scaduto questo, ripartizione fino ad un max di 48
pu concederla il Ministro delle finanze in situazioni eccezionali, a carattere generale o
relative ad unarea significativa del territorio. ES calamit naturale
Interessi
Ogni volta che il pagamento avviene in seguito interessi. 4 ipotesi:
1. X mancato versamento diretto 5% annuo con decorrenza dal gg successivo a scadenza
2. X ritardata iscrizione a ruolo
dalla scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli in cui tali somme sono
iscritte
3. X dilazione di pagamento 6% annuo
4. Di mora non prefissata dal legislatore ma dal Ministro delle finanze, sulla base della
media dei tassi bancari attivi
Gli effetti del ruolo
Sappiamo che il ruolo un atto collettivo, ma questo non interessa al singolo contribuente < la sua
iscrizione comporta invece duplice effetto
1. X il soggetto iscritto sorge un obbligo di pagamento
2. Se non adempie la stessa iscrizione legittima ad esecuzione forzata
Gli effetti del ruolo nei cfr di 3
Nessuno < esplica effetti solo nei cfr del sogg cui si rivolge (come il codice di procedura prevede
che sia x i titoli esecutivi). Nonostante ci persiste la prassi di sottoporre ad esecuzione il
patrimonio di un sogg in base alliscrizione a ruolo di un altro, da ritenere abusiva.
Solidariet unico particolare che il concessionario della riscossione notifica la cartella
di pagamento solo al 1 dei sogg iscritti, mentre agli altri mera comunicazione. Unica
eccezione potrebbe essere vista lipotesi degli eredi, ma non proprio uneccezione perch
essi non sono propriamente 3 in quanto subentrano nelle posizioni del defunto.
Solidariet dipendente stessa cosa.
Eccezione 3 proprietari di beni soggetti a privilegio speciale
Sospensione amministrativa del ruolo
Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; tuttavia il contribuente ha 2 modi x ottenere la
sospensione del ruolo:
1. Chiedendola alla Commissione tributaria a cui ha presentato ricorso
2. Opposizione agli atti esecutivi = contesto la regolarit formale del titolo esecutivo
3. Opposizione di 3 = promossa dal 3 che assume di esser proprietario dei beni pignorati
Il contribuente invece previsto che possa:
1. Impugnare il ruolo innanzi alle commissioni
2. Proporre opposizione innanzi al giudice ordinario x contestabilit pignorabilit dei beni
3. Opporsi contro i singoli atti esecutivi
4. Punto 3 sopra
Il concessionario deve chiamare in causa lente interessato se no risponder dellesito della lite.
Chiunque si ritenga leso dallesecuzione forzata pu, dopo il suo compimento, agire contro il
concessionario x risarcimento dei danni.
CAPITOLO 14, SEZIONE 1A: CREDITI DIMPOSTA
Crediti del contribuente verso il fisco
3 tipi:
1. X rimborso dellindebito sorge a favore di un soggetto che corrisponde una somma non
dovuta ed , del resto, un principio generale del nostro ordinamento < lo troviamo anche nel
cod. civ.
2. X rimborso di somme o acconti indebitamente versati non derivano da pagamento
indebito ma sono figure fisiologiche del diritto tributario.
ES Crediti emergenti dalla dichiarazione se limposta dovuta risulti inferiore alla somma dei
versamenti.
ES NellIva derivano proprio dal peculiare meccanismo di tale tributo < normale che
limposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a chiusura del
periodo, superiore allimposta sulle vendite.
3. In senso stretto
Crediti dimposta in senso tecnico
Innanzi tutto anche se lespressione pu essere ambivalente qui la si intende nel senso di credito del
contribuente verso il fisco.
I crediti dimposta possono essere
Accordati x motivi di tecnica tributaria = x porre rimedio a problemi di doppia
imposizione < ES quello attribuito ai soci di societ di capitali che percepiscono dividendi
ES quello attribuito a chi produce redditi allestero, sui quali sono gi state pagate imposte
allo Stato estero
Accordati x ragioni extrafiscali, di solito agevolative o promozionali
Altra distinzione da fare tra crediti:
Rimborsabili
Non rimborsabili, che possono essere usati dal contribuente solo come delle detrazioni < se
vi fosse uneccedenza non ha diritto al rimborso (come di solito sono quelli previsti x motivi
agevolativi).
Esercizio dei crediti dimposta
Di regola devono essere indicati nella dichiarazione (altrimenti il contribuente decade dal diritto di
farli valere), ma ce ne sono anche alcuni x cui va presentata apposita istanza:
X redditi prodotti allestero vanno computati nella dichiarazione relativa allanno in cui le
imposte estere sono state pagate in via definitiva
Spettanti ai percettori di redditi di partecipazione vanno indicati nella dichiarazione relativa
al periodo in cui i dividendi sono stati percepiti
Esecuzione dei rimborsi risultanti dalle dichiarazioni
Il saldo creditorio risultante da dichiarazione pu:
4. Essere portato allanno successivo
5. Chiesto a rimborso eseguito dufficio tramite procedura automatizzata:
a. Uffici formano le liste di rimborso relative a ciascun periodo dimposta
b. Centro informativo della Direzione generale Agenzia entrate predispone gli elenchi
di rimborso determinando gli ineteressi
c. Sulla scorta di tali elenchi la Direzione emette gli ordini di pagamento
d. Agli aventi diritto viene inviato un vaglia cambiario della Banca dItalia o
accreditamento direttamente su conto corrente
NB I titolari di partita Iva possono ottenere rimborso mediante una procedura rapida,
riservata ai titolari del conto fiscale (aperto dufficio dopo lattribuzione della partita Iva,
presso il concessionario, ove sono registrati i versamenti e i rimborsi relativi ai redditi e
allIva). I rimborsi potranno essere direttamente erogati su questo conto.
6. Ceduto secondo le norme del codice civile, ma ci avr valore nei cfr del fisco solo se
sono osservate anche le norme della contabilit dello Stato, in materia di:
a. forma del contratto di cessione = atto pubblico o scrittura privata autenticata;
b. notificazione allAmministrazione finanziaria, cui spetta ordinare il pagamento.
La cessione di cb Iva e di quelli risultanti dalla dichiarazione sono invece regolate in
modo specifico e dettagliato
Interessi x ritardato rimborso
Il contribuente che abbai fatto versamenti x somme non dovute ha diritto allinteresse del 2,5% x
ognuno dei semestri interi, escluso il 1, compresi tra la data di versamento e quella dellordinativo
di rimborso. Quando il cb sorge da dichiarazione, dal semestre successivo alla data di
presentazione.
CAPITOLO 14, SEZIONE 2A: IL RIMBORSO DELLINDEBITO
Le fattispecie dellindebito. Carenza della norma impositrice
Le possibili cause dellindebito sono varie,
ES pu accedere che venga richiesto un tributo sulla base di una norma che non esiste (magari ad
istituirlo era stata solo una delibera comunale)
ES un tributo, riscosso sulla base di un d.l. che poi non venga convertito (anche se raro perch cmq
il legislatore tende a far salvi gli effetti in casi simili)
ES abrogazione retroattiva della norma impositiva
ES derivante da dichiarazione di incostituzionalit della norma imposistrice
ES derivante da contrasto della norma impositrice con una comunitaria
Le ultime 2 ipotesi sono le + frequenti. Circa la 1A se gi stata fatto il versamento esso assume la
veste di pagamento non dovuto, me il rimborso sar cmq escluso se il pagamento stato fatto in
base ad un rapporto esaurito (ES quando impedito da da fatti o atti definitivi come la scadenza
del termine entro cui doveva essere richiesto). Anche nell 2 A ipotesi limposta pagata dovr essere
rimborsata (sappiamo che il diritto comunitario prevale su quello nazionale), ma le procedure
saranno cmq quelle previste dalle norme nazionali.
Fattispecie connesse alla dichiarazione, allaccertamento e alla riscossione
Le altre ipotesi da cui possono scaturire pagamenti indebiti sono ovviamente collegate agli atti
attraverso cui viene data applicazione a tributi:
Dichiarazione erronea o inesatta, se accompagnata da versamento questo sar, in tutto o in
parte, indebito. Il contribuente ha diritto al rimborso ma deve chiederlo nei termini e con le
procedure previste.
Avviso di accertamento, se con esso lufficio costituisce un debito superiore a quello
risultante dalla corretta applicazione della legge, lobbligazione sorge cmq < il versamento
non , di per s, indebito < tale ipotesi si profiler qualora lavviso fosse annullato, in tutto
o in parte, dal giudice. In tal caso lufficio delle imposte dovr rimborsare, anche senza
domanda di parte.
Riscossione, potrebbero esserci errori nellattuazione delle norme in materia di ritenuta
diretta. X le somme iscritte a ruolo potrebbe darsi un vizio proprio del ruolo ES somma
iscritta superiore a quella dovuta in base al titolo che legittima la riscossione).
Analogamente potremmo avere errori materiali o di calcolo anche nella liquidazione delle
imposte indirette.
Il procedimento di rimborso
E lavente diritto che ha lonere di avviare il procedimento di rimborso, entro termini e con
modalit prefissati. Vi sono per anche ipotesi in cui tale rimborso avviene dufficio. Alcune
regole generali:
In mancanza di disposizioni specifiche la domanda di rimborso deve essere presentata entro
2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal gg in cui sorto il diritto alla restituzione
Se la domanda esplicitamente respinta tale rifiuto espresso impugnabile dinanzi alla
commissione tributaria provinciale
Se lAmministrazione rimane inerte x 90 gg tale silenzio va interpretato come un rifiuto di
accoglimento della domanda < linteressato pu proporre ricorso, ma non oltre la
prescrizione del diritto al rimborso
Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti
Deve essere presentata istanza entro 48 mesi dal versamento o dalla ritenuta (sempre che questi
siano indebiti ab origine), se questultimo dovesse riguardare ritenute indebitamente operate e
versate listanza potr essere presentata sia dal sostituto (da quando ha versato) sia dal sostituito (da
quando ha subito la ritenuta).
sociali La sanzione potr essere aumentata sino a met in caso di recidiva; ridotta sino
a met quando vi sia sproporzione tra entit sanzione e misura del tributo cui si riferisce.
Il credito del fisco relativo a sanzione non produce interessi!!
Lobbligazione non trasmissibile agli eredi!!
I limiti min e max possono essere aggiornati ogni 3 anni con decreto Ministro delle Finanze
B. Esser correlata al tributo cui si riferisce la violazione < esser pari ad una frazione/multiplo
C. Essere stabilita in maniera fissa
Sanzioni di natura accessoria
Interdizione da carica di amministratore/sindaco/revisore
Interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche
Interdizione dal conseguimento di licenze/concessioni/autorizzazioni
Sospensione, x max 6 mesi, dallesercizio di attivit dimpresa/lavoro autonomo
I responsabili del pagamento della sanzione
Le sanzioni amministrative puniscono solo le persone fisiche < enti collettivi risp solo a titolo di
garanzia e possono rivalersi delle somme eventualmente pagate nei cfr del trasgressore.
Soggetti collettivi Solo responsabilit patrimoniale a titolo di garanzia, in quanto non sono
soggetti attivi della violazione, pur quando viene violato un precetto che la legge tributaria pone a
loro carico (ES presentazione della dichiarazione).
Lobbligo di pagare per non posto solo a carico dellautore materiale della violazione ma pure
del contribuente che ne ha beneficiato.
Il diritto di regresso vs autore materiale permette di ritenere non contraddetto il principio di
personalit della sanzione.
La resp solidale dei sogg dallautore si ha quando la violazione incide sulla determinazione
dellobbligazione/sul pagamento del tributo ed commessa da rappresentante legale,
amministratore, dipendente nellesercizio delle sue funzioni.
Corresponsabilit del concessionario di azienda
Fenomeno che si prende in considerazione x timore che i debiti del cedente, non ancora assolti al
momento della cessione, restino definitivamente insoluti < cessionario resp in solido con
cedente x il pagamento di sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente. In particolare
x quelle comesse nellanno della cessione e nei 2 precedenti.
Al cessionario accordato il beneficio dellescussione preventiva e la sua responsabilit
limitata dal valore dellazienda acquistata. La sua responsabilit per non + soggetta a
limitazioni quando la cessione sia stata fatta x frodare il fisco.
Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore mediato
Dato il principio di personalit, se la violazione commessa da + persone ciascuna risp della
sanzione ad essa singolarmente irrogata.
Non necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto < perch un sogg sia punibile
basta che contribuisca (a livello psicologico o materiale) alla commissione.
Pu concorrere alla violazione il professionista che suggerisca al trasgressore la condotta punita.
ES se al consulente tributario richiesta la soluzione di problemi vi sar punibilit dellautore
materiale solo in caso di dolo o colpa grave.
Inoltre lautore materiale non sar punito quando ricorre la figura dellautore mediato (autore
materiale stato determinato a compiere violazione con violenza o minaccia o perch indotto
incolpevolmente in errore). Sono state prospettate 2 ipotesi di questa figura:
1. Soggetto indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista
2. Socio di societ di persone che, non essendo amministratore non pu esaminare la
documentazione della societ < riporta nella sua dichiarazione ci che apprende da quella
della societ < in caso infedelt della dichiarazione risponder, quale autore mediato,
lamministratore che ha predisposto la dichiarazione
aspetto critico < non esiste n un ruolo della magistratura tributaria n sono previsti pubblici
concorsi <
essi sono nominati con decreto del Pres della Rep, su proposta del Ministro
delleconomia e finanze, a seguito di deliberazione del Consiglio di presidenza della
giustizia tributaria. Il Consiglio organo a sua volta eletto dalle commissioni, su cui ha il
compito di vigilare.
Non si ha garanzia di unadeguata preparazione tecnica ES non richiesto x alcune
categorie i 10 anni di et, sono ammessi professionisti iscritti ad albi che non hanno x
oggetto attivit giuridiche o economiche (ingegneri, architetti, periti).
La giurisdizione delle commissioni tributarie
Fino al 2001 la loro giurisdizione aveva ad oggetto solo liti relative ad un elenco di tributi (quelli +
importanti: Iva, imposte sui redditi, sui trasferimenti), mentre quelle relative ad altri tributi
giudice ordinario.
Dal 1 gennaio 2002 tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie,
compresi quelli regionali, provinciali, locali, contributo x servizio sanitario nazionale, sanzioni
amministrative irrogate da uffici finanziari, i relativi interessi Inoltre spetta al presidente della
commissione decidere in ordine alle misura cautelari (ipoteca e sequestro) richieste
dallAmministrazione a tutela del credito fiscale.
Se dovesse sorgere questione relativa alla giurisdizione ammesso il regolamento preventivo di
giurisdizione dinnanzi alla Corte di cassazione.
La giurisdizione del giudice ordinario
Ha competenza x le controversie riguardanti lesecuzione forzata (regolata infatti dal codice di
procedura civile).
X porre un confine tra la sua giurisdizione e quella delle commissioni ricordiamo che:
Questioni relative al titolo esecutivo (= ruolo) vanno sollevate mediante ricorso contro
ruolo commissioni
Giudice ordinario
o Opposizione allesecuzione, ma solo quando concerne la pignorabilit dei beni;
o anche lopposizione ad altri atti esecutivi ma non quando concerne regolarit
formale/notificazione (questioni che attengono ancora al ruolo z commissioni);
o sempre innanzi al giudice ordinario anche le opposizioni da parte di 3 che
rivendicano propriet / altro diritto reale sul bene pignorato.
Giurisdizione del giudice amministrativo
Le commissioni possono essere adite solo mediante ricorso contro uno degli atti
tassativamente indicati come impugnabili, perch gli atti amministrativi non impugnabili (*)
potranno essere eventualmente discussi innanzi a giudice amministrativo.
(*) = provvedimenti individuale che, pur avendo oggetto tributario, non sono suscettibili di
impugnazione dinnanzi alle commissioni. Come pure lo sono, in via residuale, gli altri atti
individuali ES aventi come destinatari soggetti diversi dal contribuente.
Competenza territoriale
Commissioni provinciali determinata dalla sede dellufficio / ente che ha emesso latto che si
impugna.
Commissione regionale competente x lappello determinata dalla regione in cui ha sede la
commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata
Se si presentasse ricorso a giudice territorialmente non competente non irrimediabile < dopo
che la commissione si dichiara incompetente il ricorrente pu riassumere la causa dinnanzi a quella
competente, ma entro i termini previsti se no il processo si estingue.
Le parti private e la difesa tecnica
Competente a proporre ricorso il destinatario dellatto che si vuole impugnare, obbligato a
farsi assistere da un difensore tecnico.
Tranne il cod. fiscale tutte le altre indicazioni sono necessarie a pena di inammissibilit del ricorso.
Nel ricorso pu anche essere inserita
o listanza di sospensione dellatto impugnato
o listanza di discussione in pubblica udienza
Notificazione del ricorso. Modi e termine
X dare avvio al processo il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte, tramite
notificazione, e poi del giudice, tramite costituzione in giudizio.
Notificazione e pu essere fatta in 3 modi:
1. spedizione postale, + semplice e + usato
2. consegna dellatto alla controparte
3. secondo modalit previste dal cod di procedura civile = pu consegna copia autenticata al
destinatario della notifica e restituisce loriginale al ricorrente con la relazione di notifica
Va fatta entro 60 gg dalla notificazione dellatto contro cui si ricorre. Contro il rifiuto tacito non
previsto termine decadenziale ma bisogna attendere 90 gg e rispettare i termini di prescrizione del
diritto che si vuol far valere.
Il termine dei 60 gg sospeso quando il contribuente, che riceve avviso di accertamento, presenta
istanza di concordato. Il periodo di sospensione di 90 gg.
Il ricorso contro i ruoli
Loriginale del ricorso va presentato, a mezzo posta, allufficio che ha formato il ruolo; e una copia
depositata presso la segreteria della commissione (non prima di 6 dalla spedizione delloriginale e
non oltre 2 anni, x dar tempo allufficio di esaminare il ricorso e, se lo ritiene fondato, disporre
quanto richiesto nel ricorso, prevenendo la lite). Decorsi i 6 mesi se lufficio non ha accolto la
richiesta il ricorrente, x dare impulso alla fase processuale, presenta ricorso alla segreteria della
commissione, che chieder gli originali allufficio x trasmetterli alla commissione.
Atti impugnabili e motivi di ricorso
Gli atti tassativamente indicati come impugnabili di cui parlavamo prima si distinguono in:
non impugnabili autonomamente (non indicati tassativamente), x i quali il contribuente
dovr attendere di riceverne uno di quelli compresi nellelenco e proporre ricorso contro
entrambi.
autonomamente impugnabili:
1. Avviso di accertamento
2. Avviso di liquidazione
3. Provvedimento che irroga sanzioni
4. Iscrizione a ruolo e cartella di pagamento indicati come distintamente impugnabili,
ma poich la cartella latto con cui il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente,
il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo
5. Avviso di mora
6. Atti di operazioni catastali
7. Rifiuto espresso/tacito di restituzione
8. Diniego/revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata
Tale elenco deve ritenersi comprensivo anche dellingiunzione soprattutto dopo che la competenza
delle commissioni stata generalizzata.
Chiaramente ogni atto pu essere impugnato solo x i vizi che lo concernono e non x quelli degli atri
atti.
Le azioni esperibili (che si possono mettere in opera / tentare)
Non possono essere proposte azioni di mero accertamento ma solo di impugnazione e condanna.
1. Impugnazione presupposto perch il ricorrente possa agire dunque che gli sia stato
notificato un atto impugnabile. Tuttavia non vi unanimit di vedute nel definire il
contenuto delle sentenze di accoglimento < parte della dottrina sostiene che portino
allannullamento parziale/totale dellatto impugnato, laltra parte invece solo la sostituzione
Vi sono casi in cui il giudice tributario deve sospendere il processo e attendere che un altro giudice
risolva la questione pregiudiziale.
X il processo civile ogni volta in cui la decisione della causa dipenda dalla risoluzione di unaltra
controversia da parte di un altro giudice
raggiunto laccordo viene redatto processo verbale che costituisce titolo x la riscossione
delle somme dovute
in sede extraprocessuale lufficio deve depositare in giudizio il documento che
formalizza laccordo
La conciliazione sottoposta al vaglio del giudice tributario che non potr dichiarare estinto il
processo se non sussistono i presupposti o abbia x oggetto materie non conciliabili. Non invece
sindacabile il merito dellaccordo.
CAPITOLO 17 SEZIONE 3A: LE PROVE
I diritti delle parti e la produzione di documenti
Innanzitutto norma cardine salvi casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento
della decisione le prove proposte dalle parti.
Nel processo tributario non sono ammesse prove orali. Solo documenti.
Poteri istruttori delle commissioni
Se i mezzi di prove presentati dalle parti non bastano al giudice x arrivare ad una decisione lo stesso
giudice pu assumere iniziative istruttorie. < le commissioni possono esercitare tutte le facolt di
accesso, richiesta dati, info e chiarimenti
Inoltre facolt di richiedere sempre alle parti il deposito di eventuali ulteriori documenti necessari.
Il giudice pu inoltre richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato e disporre lo svolgimento di
una consulenza tecnica.
Queste previsioni per, sono integrabili con le norme di procedura civile circa le modalit di
assunzione dei mezzi istruttori. Essendo il processo tributario un processo di parti, appartiene in
via esclusiva a loro indicare i fatti rilevanti x il giudizio < giudice non pu indagare su fatti che
non siano stati indicati dalle parti.
Infine le commissioni possono s chiedere alle parti di esibire documenti ma non a 3, e la
necessariet anche in caso di invito alle parti da intendersi nel senso che il documento richiesto
lunico mezzo idoneo x la dimostrazione di un fatto.
Le prove escluse. I documenti non esibiti in sede amministrativa
I documenti non presentati in risposta agli inviti dellufficio non possono essere addotti a favore del
contribuente, il quale per pu rimediare se deposita, con il ricorso, i documenti non esibiti nel
procedimento amministrativo, dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste x causa a lui
non imputabile.
Esclusione del giuramento e della testimonianza
Il processo tributario dunque essenzialmente scritto e documentale. Lesclusione del
giuramento una tradizione < non pone problemi.
Meno giustificabile quella della prova testimoniale < anche se ammessa opererebbe cmq in ambito
limitato < x dimostrare fatti non documentabili x scritto < possiamo dubitare sia dellopprtunit di
tale esclusione sia della sua costituzionalit (nonostante la Corte Cost abbia + volte negato) < Art 24
Cost: tutti possono agire in giudizio x la difesa dei propri diritti e interessi legittimi.
Ma ci comporterebbe irrilevanza di:
dichiarazioni orali di 3 riprodotte nei processi verbali della Guardia di Finanza
/amministrazione finanziaria.
Dichiarazioni di 3, prodotte x scritto, e introdotte nel processo col documento che le
riproduce.
La Corte ha aggiustato il tiro affermando che il divieto di testimonianze raccolte nel processo non
preclude la possibilit di prendere in considerazione le dichiarazioni di 3.
La confessione
In assenza di espliciti divieti la sua ammissibilit non esclusa, ma la dottrina dominante rifiuta
lidea che essa assuma efficacia di piena prova.
Dipende dalla disponibilit delle situazioni soggettive controverse.
Pu < accadere che il contribuente fatti a s sfavorevoli (ES dichiarazione o tramite le risp ai
questionari) e nessuna norma impedisce al giudice di tenerne conto.
Prove assunte in sede penale e il giudicato penale.
Accade, nel corso di indagini della polizia giudiziaria, che si rinvengano documenti rilevanti in
ambito tributario. Problema = conciliare la cosa con segretezza delle indagini preliminari. Di regola
< non sono utilizzabili se no lavviso di accertamento emesso sulla base di tali prove illegittimo.
Deroga se il magistrato penale ritiene non vi sia rischio di pregiudizio x il processo penale pu
autorizzare.
X quanto riguarda invece gli accertamenti di fatto contenuti nelle sentenze penali passate in
giudicato, vincolano gli altri giudici, ma solo se la legge che regola il processo in cui si vuol far
valere il giudicato non ponga limitazioni di prova. Ora, poich nel processo tributario vi sono
molti limiti in tal senso (1 tra tutti divieto di testimonianza), il giudicato penale non vincola il
giudice tributario. Ci non significa ovviamente che non abbia alcun valore.
Le presunzioni
Il diritto tributario ricco di presunzioni legali ES collegate ai dati bancari ES in materia di Iva si
presumono venduti i beni acquistati, quando non si rinvengano presso lazienda dellimprenditore; e
si presumono acquistati senza fattura quelli invece rinvenuti ma di cui non sia giustificato il
possesso.
1. Presunzione legale assoluta = non ammessa alcuna prova contraria
2. Presunzione legale relativa = ammesse prove contrarie
3.
creditore pu tutelarsi davanti alla commissione tributaria promuovendo un apposito giudizio, detto
appunto di ottemperanza, che pu riuscire + efficace dellesecuzione forzata. < ottemperanza un
concetto + ampio di esecuzione, mentre lesecuzione forzata presuppone una sentenza di condanna,
lottemperanza pu essere promossa anche a seguito di sentenze di annullamento.
La competenza spetta alla commissione provinciale, quando la sentenza cui ottemperare di tale
organo, alla commissione regionale invece in tutti gli altri casi.
Il ricorso non presentato alla commissione, come avviene nella disciplina ordinaria, ma al
presidente, e il ricorrente non deve notificarlo alla controparte perch vi provveder la segreteria.
Entro 20 gg il presidente affida il procedimento ad una sezione; il ricorso trattato in camera di
consiglio con facolt di intervento delle parti (avvisate almeno 10 gg prima).
CAPITOLO 17 SEZIONE 5A: LE IMPUGNAZIONI
Le impugnazioni in generale
I mezzi di impugnazione hanno lo scopo di produrre un nuovo giudizio, x porre rimedio ai vizi di
una sentenza. Abbiamo 2 tipi fondamentali di impugnazioni:
1. RESCINDENTI = Conducono ad una pronuncia di mero annullamento ES tipico ricorso
in Cassazione.
Oggetto del giudizio di impugnazione sentenza impugnata
Motivi x quelli che riflettono quei vizi della sentenza impugnata e che sono considerati
dal legislatore rilevanti ai fini dellimpugnazione
Cognizione il giudice limita la sua cognizione ai motivi dellimpugnazione
2. SOSTITUTIVE = pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata ES tipico
lappello.
Oggetto del giudizio stesso oggetto di giudizio del grado precedente
Motivi non predeterminati
Cognizione sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali gi acquisiti al processo
Impugnazioni nel processo tributario
Il decreto legislativo del processo tributario chiama tutte le norme del codice in materia di
impugnazioni in generale, eccetto lart. 337, che disciplina la sospensione dellesecuzione e dei
processi, perch disciplinati autonomamente dallo stesso decreto.
I mezzi di impugnazione conosciuti dal diritto tributario sono:
1. Appello a commissione regionale contro le sentenze di quella provinciale
2. Ricorso in cassazione contro le sentenze della commissione regionale
3. Revocazione
Appello principale e appello incidentale
Latto di appello ordinario va proposto entro 60 gg dalla notificazione della sentenza di 1.
Lappello dellufficio dellAgenzia delle entrate deve essere autorizzato dalla direzione regionale, se
no inammissibile.
Latto di appello deve infine essere notificato alla controparte, dopodich vi sar la costituzione in
giudizio. Si osservano le norme dettate x il 1. La parte appellata, se anchessa soccombente, pu
a sua volta appellare proponendo appello incidentale nel c.d. atto di controdeduzioni.
Contenuto dellatto di appello
A pena di inammissibilit dovr contenere:
1. Esposizione dei fati
2. Oggetto della domanda
3. Motivi specifici dellimpugnazione (= critiche ricolte contro la sentenza di 1) dai motivi
del ricorso di 1 (= censure rivolte contro il provvedimento impugnato).
Loggetto del giudizio di appello
Esso delimitato dallatto di appello, che indica quali sono i capi della decisione di 1 su cui viene
richiesto un nuovo giudizio.
Se non ne viene richiesta la riforma integrale si avr una scissione della 1A sentenza.
In relazione ai capi che hanno formato oggetto di impugnazione, si ha il c.d. effetto devolutivo =
deduzioni e materiali acquisisti in 1 passano automaticamente allesame del 2 giudice. Tale effetto
tuttavia non opera in modo illimitato < la parte vittoriosa in 1 ha lonere di riproporre le questioni
non accolte altrimenti si presume che vi abbia rinunciato.
Le sentenze di appello
Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale di merito, in questo 2
caso sostituiscono quelle di 1, sia quando accolgono che quando respingono lappello.
Le sentenze di puro rito sono cos classificabili:
1. Decisioni dichiarative dellinammissibilit dellappello
2. Decisione di estinzione del giudizio di appello
3. Decisioni di rimessione al 1 giudice.
Nei casi 1 e 2 cessa il processo e passa in giudicato la decisione di 1.
Nel caso 3 il processo prosegue, anzi ricomincia in 1. Il giudice dellappello dovr procedere in
questo modo solo quando, in 1, si siano verificate anomalie particolarmente gravi, che
giustifichino un rifacimento del 1 giudizio. Si tratta di casi tassativamente previsti:
1. Quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal 1 giudice;
2. Quando il contraddittorio non stato regolarmente eseguito o integrato
3. Sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro
il provvedimento presidenziale
4. Collegio della commissione provinciale non era legittimamente composto
5. Manca la sottoscrizione della sentenza di 1.
Il giudizio di cassazione
Le sentenze delle commissioni regionali sono impugnabili in cassazione. E a proposito stabilito:
Applicabilit, al ricorso e al procedimento, delle norme di procedura civile
Proponibilit di tale ricorso x motiv tassativamente previsti:
1. Attinenti alla giurisdizione
2. X violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di
competenza
3. X violazione e falsa applicazione di norme di diritto < non possono essere riproposte al
giudice della cassazione questioni di fatto.
4. X nullit della sentenza o del procedimento
5. X omessa/contraddittoria/insufficiente motivazione di uno dei punti cruciali
Nella pratica tali ricorsi si fanno + che altro x i motivi 3 e 5.
Il ricorso deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto ad apposito albo
(cassazionista), munito di procura speciale. Notificato alla parte contro cui proposto e depositato
presso la cancelleria della Corte.
Il termine x proporlo di 60 gg dalla notificazione della sentenza della commissione regionale, 1
anno se tale sentenza non fosse stata notificata.
Insieme col ricorso deve esser1e presentata una copia autentica della sentenza che si impugna.
La parte conto cui proposto pu contraddire mediante controricorso.
La discussione si svolge nei modi consueti < relazione poi data la parola alle parti, ma in
Cassazione presente il PM che interviene formulando proprie conclusioni.
Se il ricorso viene accolto la faccenda si chiude con una sentenza che annulla quella impugnata,
senza o con rinvio dinnanzi alla commissione regionale.
Quando lannullamento impone la necessit di una nuova pronuncia sul merito, pu provvedervi la
Corte di Cassazione ma solo quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.
Il giudizio di rinvio
La Corte di Cassazione pu rinviare la questione non solo alla commissione regionale ma a volte
anche a quella provinciale 8quando accerti anomalie del giudizio svoltosi davanti a tale
commissione).
A quella regionale invece in modo diverso a seconda del motivo del rinvio <
Giudizio di rinvio prosecutorio quando rinvia x aver rinvenuto vizio 3 dellelenco sopra
Giudizio di rinvio restitutorio in tutti gli altri casi
La revocazione
Contro le sentenze delle commissioni che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono
ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate ammessa la revocazione. Questa
ammessa solo x i seguenti motivi:
1. Se sono leffetto del dolo di una delle parti in danno dellaltra
2. Se si giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza
3. Se dopo la sentenza sono stati trovati 1 o + documenti decisivi che la parte non aveva
produrre in giudizio x causa di forza maggiore o a causa dellavversario
4. Se la sentenza leffetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa
5. Se la sentenza contraria ad unaltra precedente avente tra le parti autorit di cosa
giudicata, a meno che abbia pronunciato proprio su una relativa eccezione
6. Se la sentenza leffetto del dolo del giudice
REVOCAZIONE ORDINARIA = proposta x i vizi 4 e 5, entro 60 gg
REVOCAZIONE STRAORDINARIA = proposta x gli altri motivi. Essendo fondata su circostanze
di cui la parte pu venire a conoscenza anche molto tempo dopo la decisione dovr esser proposta
entro 60 gg ma dalla data in cui si scopre il vizio.
Sentenze di 1 possono essere oggetto solo di revocazione ordinaria; quelle di 2 invece sia
delluna che dellaltra.