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Come fare...
L’ABC del controllo
di gestione
di Francesco Manca

Concetto e definizioni
Scopi e funzioni
Caratteristiche
Documenti utilizzati
Relazioni tra dimensione
aziendale e controllo
Introduzione in azienda
del controllo di gestione
Utilizzo direzionale
della contabilità generale
Costi fissi e costi variabili
Costi diretti e costi indiretti
Costruzione del budget
Fase del controllo
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PROPRIETÀ LETTERARIA RISERVATA

© 2012 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori

Assago (MI)

ISBN: 978-88-217-4762-5

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tuttavia ogni responsabilità per eventuali errori o inesattezze.
 Profilo dell’autore

PROFILO DELL’AUTORE

Francesco Manca
È un esperto di controllo di gestione, sia dal punto di vista teorico che
pratico e applicativo. È autore di svariate monografie in materia di con-
trollo di gestione sia nei suoi tratti generali e metodologici, sia nella sua
applicazione alle imprese, in particolare quelle del settore edile e turisti-
co-ricettivo; e di numerosi articoli sempre sui temi del controllo di ge-
stione. Ricopre la cattedra di Economia aziendale presso la Università
degli studi di Sassari dove tiene il corso di economia aziendale e dove ha
tenuto per molti anni quello di Programmazione e controllo.
Da molti anni svolge attività di formazione, sia in aula che presso le a-
ziende, non solo sul controllo di gestione ma anche in materia di contabi-
lità, bilancio e tecnica professionale. Ha partecipato a numerosi progetti
svolti mediante lo strumento della formazione finanziata, sia direttamen-
te con le aziende che attraverso associazioni di categoria.
È consulente di aziende private in materia di controllo di gestione, occu-
pandosi non solo della fase propedeutica all’installazione dei sistemi di
programmazione e controllo, ma anche della loro introduzione e del suc-
cessivo funzionamento.
È autore per IPSOA di numerosi articoli e delle seguenti monografie:
Il controllo di gestione nelle imprese che operano su commessa, IPSOA, 2007 (in
collaborazione con S. Fotzi)
Il controllo di gestione nelle imprese soggette a stagionalità, IPSOA, 2009
Il controllo della liquidità nelle PMI, II Edizione, IPSOA, 2013
Il controllo di gestione nelle imprese alberghiere, IPSOA, 2013
È possibile contattare Francesco Manca al seguente indirizzo:
f.manca65@gmail.com

IPSOA – L’ABC del controllo di gestione 3

Presentazione

PRESENTAZIONE
Il controllo di gestione è una materia piuttosto articolata e complessa di cui pochi cono-
scono la portata, soprattutto a livello di applicazioni pratiche, ma che risulta sovente
di notevole utilità per la vita di un’impresa; si è dunque ritenuto opportuno fornire un
quadro di base di facile comprensione che potesse aiutare a mettere ordine là dove forse
troppo spesso si sentono e leggono cose inesatte se non gravemente fuorvianti.
Per affrontare in modo opportuno questa tematica e poterla conseguentemente tradurre
in strumenti di ausilio alla gestione aziendale, è necessario conoscerne in modo accetta-
bile la filosofia di fondo e l’approccio metodologico che la caratterizzano, in modo che
ogni trasferimento dalla teoria alla pratica sia fatto nel modo corretto e sortisca pertan-
to gli effetti sperati.
Per comprendere il significato del controllo di gestione e sfruttarne le potenzialità che
possiede è opportuno non solo sapere cosa esso sia, ma anche cosa esso non sia o cosa
non debba diventare; solo in questo modo, difatti, sarà possibile adottare gli strumenti
giusti per agevolare il processo decisionale dell’impresa anziché renderlo ancora più
complesso di quanto già da solo non sia. In termini molto generali, si tratta di un in-
sieme di strumenti di varia natura (tecnico-contabile, organizzativa, procedurale, ecc.)
che combinati fra loro consentono all’imprenditore di beneficiare di un importante au-
silio nella formazione delle decisioni; questo perché permette di guardare avanti trac-
ciando le linee d’azione della gestione futura e, al tempo stesso, di verificare se una vol-
ta eseguite le varie operazioni stabilite i risultati che ne derivano siano o meno confor-
mi alle previsioni e individuare il motivo di eventuali scostamenti.
La conoscenza degli strumenti contabili e no utilizzabili per eseguire il controllo di ge-
stione è essenziale per comprendere la portata delle attività che è possibile effettuare
sulle diverse aree aziendali singolarmente intese, oppure su tutta l’impresa nel suo
complesso; non esiste, in merito, una soluzione univocamente valida per ogni tipo di
azienda suddivisa per complessità operativa, dimensione e settore di appartenenza, ma
bisogna di volta in volta cercare la soluzione più adatta al caso di specie.
Il controllo di gestione va introdotto in azienda preparando adeguatamente il terreno
attraverso un’opera di condivisione, oltre che di convincimento, con tutte le risorse u-
mane che operano in azienda le quali, in ultima analisi, sono le vere responsabili del
successo o dell’insuccesso delle iniziative che si intraprendono quotidianamente nel con-
testo della gestione aziendale; diversamente agendo, si potrebbero creare inefficienze,

4 IPSOA – L’ABC del controllo di gestione

 Presentazione

conflitti e diffusa repulsione per questo strumento, finendo per limitarne l’efficacia se
non rendendolo inutile o addirittura dannoso.
Proprio per rendere meno traumatica l’introduzione in azienda del controllo di gestio-
ne e tenendo presente che esso implica in molti casi un cambiamento radicale nel modo
di fare impresa, si rivela solitamente opportuno operare un inserimento graduale che
permetta di prendere confidenza con uno strumento così complesso e allo stesso tempo
potente e di aumentarne via via l’ampiezza e la profondità di azione.
Per sapere quale tipo di controllo di gestione adottare nella pratica è opportuno farlo
precedere da un check-up dell’azienda, mediante il quale far emergere il fabbisogno
specifico della realtà esaminata, individuare una gerarchia degli interventi possibili e
decidere infine, d’accordo con l’imprenditore e tenendo conto delle possibilità finanziarie
dell’impresa, quali azioni intraprendere in concreto e con quale ordine.
L’obiettivo del presente lavoro, in linea con il titolo che porta, è di trasmettere al lettore
un percorso improntato a praticità e logica aziendale che possa aiutarlo a comprendere
il reale significato del controllo di gestione, la sua portata e utilità e il modo per intro-
durlo in azienda; ma allo stesso tempo anche le controindicazioni che porta inevita-
bilmente con sé e i pericoli legati ad una sua non corretta (per tempi, modi e costi) in-
troduzione.
Va tuttavia sottolineato, a dispetto di ogni discussione di natura teorica e metodologi-
ca o pratica e procedurale, che in assenza di un allineamento (già di fatto presente a
priori o altrimenti da creare strada facendo) tra la mentalità con cui viene guidata una
impresa e la filosofia del controllo di gestione, ogni tentativo di adottarlo in azienda è
destinato a fallire, o nella migliore delle ipotesi a dare risultati assai scarsi rispetto
all’impegno profuso e comunque ben al di sotto delle potenzialità di questo strumento;
il quale, laddove utilizzato in modo opportuno, dispiega tutte le sue potenzialità e
permette il raggiungimento di obiettivi a volte neanche immaginabili prima della sua
introduzione.
Francesco Manca

IPSOA – L’ABC del controllo di gestione 5

1. Il concetto di controllo di gestione

1. IL CONCETTO DI CONTROLLO DI GESTIONE

1.1 Definizione di controllo di gestione

Con l’espressione controllo di gestione ci si riferisce comunemente ad
un insieme coordinato di risorse (tecniche, umane e procedurali) il
cui scopo è agevolare il funzionamento dell’azienda in generale e
della sua organizzazione in particolare; così facendo, si intende mi-
gliorare il modo stesso di condurre l’impresa e, di conseguenza, i risultati
che da questa si possono ricavare.

Definizione
Per organizzazione si intende l’insieme coordinato di persone la cui attività è
finalizzata al raggiungimento degli scopi aziendali; è fondamentale compren-
derne il ruolo perché è su di essa che va a influire il sistema di programmazione
e controllo.
Proprio perché riferito nello specifico alla gestione delle risorse umane, il
controllo di gestione fa parte dei sistemi operativi (cioè l’insieme delle re-
gole, procedure e altri strumenti che consentono il buon funzionamento della struttura
organizzativa) assieme al sistema informativo e al sistema di gestione del
personale, ad esso intimamente legati; non a caso viene spesso utilizzata
come sinonimo la definizione di sistema di programmazione e con-
trollo.
Il sistema è dunque costituito da risorse tecniche, principalmente di na-
tura informatica (soprattutto software), e umane, in genere soggetti do-
tati di competenze specifiche sui temi della gestione amministrativa a-
ziendale; a queste vanno aggiunte tutte le regole, le procedure e ogni al-
tro elemento di natura relazionale che sia funzionale a migliorare la
conduzione dell’azienda.
Indipendentemente dall’estensione, dal grado di invasività, dalla profon-
dità che assume il controllo di gestione, ciò che può decretarne il succes-
so (o l’insuccesso) è il fatto che i suoi strumenti siano concepiti, utilizzati
e interpretati come parte di un sistema, cioè elementi fra loro correlati,
coordinati e finalizzati al conseguimento degli scopi per cui è stato crea-

6 IPSOA – L’ABC del controllo di gestione

 Il concetto di controllo di gestione 1.

to. Laddove non si riesca in simile intento, si finirebbe per non ottenere i
risultati sperati o, nei casi peggiori, per provocare seri danni all’azienda (a
causa delle scelte scorrette che informazioni incomplete o errate potreb-
bero causare); con molta probabilità il denaro investito a tale scopo non
produrrebbe i rendimenti desiderati, laddove non risultasse addirittura
perso.

1.2 Controllo di gestione e comportamento aziendale

Per comprendere la rilevanza del controllo di gestione per un’azienda è
necessario esaminare il contesto in cui esso si colloca; in particolare, è
importante evidenziare quale sia la condotta di un’impresa rispetto al
contesto ambientale in cui è inserita. Difatti, in riferimento all’ambiente
circostante si possono riscontrare i seguenti comportamenti:
- un comportamento passivo: si attendono gli eventi, cercando di a-
dattarsi successivamente agli eventuali cambiamenti che si rendessero
necessari od opportuni; è una condotta rischiosa, sia perché implica
l’attesa dell’evento per comprenderne la portata, sia perché non è af-
fatto detto che nel momento in cui si percepisce una minaccia non sia
troppo tardi per porvi rimedio, vuoi per l’incapacità di reagire tempe-
stivamente, vuoi per la dimensione e per l’imminenza del pericolo;
- un comportamento reattivo: si tenta di prevedere gli eventi in modo
da prevenirne gli effetti, dando modo alla struttura di predisporre le
adeguate contromisure; è la condotta più facilmente adottabile dalla
generalità delle imprese e più auspicabile per la loro difesa, anche se
necessita della predisposizione di adeguati strumenti di rilevazione, ta-
lora costosi e pertanto visti con diffidenza (si rammenti però che l’uso
di questi mezzi va ponderato in un’ottica di contrapposizione fra costi
e benefici);
- un comportamento innovativo: si punta ad indurre nell’ambiente
circostante (sia generale che di settore) quei cambiamenti che si repu-
tano più convenienti per l’impresa, in modo che essi non solo siano
prevedibili, ma vadano anche nella direzione voluta dall’impresa; simi-
le condotta, tuttavia, può essere adottata solo da imprese in possesso

IPSOA – Le interviste con i media se sei un manager 7

1. Il concetto di controllo di gestione

di ingenti risorse e dotate di notevole potere contrattuale, in mancanza

dei quali difficilmente si riesce ad incidere sul contesto in cui si opera.
Qualunque sia l’atteggiamento prescelto in relazione alla variabilità
dell’ambiente, sarà necessario elaborare una strategia che permetta di
vagliare il contesto di riferimento e di impostare le direttrici da segui-
re; col termine strategia, segnatamente, si designa un insieme coordinato
di decisioni che consente di perseguire determinati obiettivi mediante un corretto
impiego delle risorse disponibili e tenendo conto dell’ambiente circostante.
Affinché lo sforzo di elaborazione della strategia abbia un senso è ne-
cessario non solo che essa venga attuata (conseguenza naturale ma
niente affatto scontata), ma anche (e forse soprattutto) che i risultati
che scaturiscono dalle azioni poste in essere vengano sottoposti ad
un vaglio critico per verificare se siano o meno conformi a quanto era
stato deciso e concretizzato. Si perviene dunque ad un modello di
comportamento aziendale che dovrebbe rispondere alla sequenza
di processi come quella di seguito descritta:

Le fasi del comportamento aziendale

Fasi
Processo decisionale
Processo esecutivo
Processo di controllo
Meccanismo di retroazione
(feedback)
Descrizione
Si stabilisce un risultato da ottenere, si raccolgono le
informazioni necessarie, si valutano le diverse opzioni
disponibili e si scelgono risorse, tempi e modalità per
raggiungere quel risultato, pervenendo alla decisione
La decisione viene comunicata a chi è stato scelto per
svolgere concretamente le operazioni necessarie a dare
attuazione alle scelte compiute nella fase precedente
Vengono rilevati i risultati scaturiti dalle azioni intra-
prese, li si sottopone a vaglio critico per capire se siano
in linea con quanto previsto in sede di decisione e, so-
prattutto, il perché di eventuali scostamenti
Si prende atto di quanto avvenuto, si comprendono i
motivi sottostanti e si programmano le nuove azioni
tenendo conto di quelle passate onde evitare di com-
mettere nuovamente i medesimi errori

8 IPSOA – L’ABC del controllo di gestione

 Il concetto di controllo di gestione 1.

In conclusione, si può dire che il controllo di gestione, se ben concepito

e attuato, permette di perseguire un percorso di miglioramento continuo
delle performance aziendali, grazie ad un’opera di previsione prima e di
controllo poi che permetta di verificare quanto è avvenuto e leggerlo in
un’ottica evolutiva dell’impresa.

1.3 Cosa è il controllo di gestione

Per comprendere al meglio l’essenza del controllo di gestione è opportu-
no chiarirne alcuni aspetti che lo qualificano rispetto all’oggetto del suo
utilizzo (l’azienda), ai soggetti che sono destinati a farlo funzionare (il
personale addetto) e a chi deve beneficiare dei risultati che produce
(l’imprenditore).

Cosa è il controllo di gestione

9 Produce informazioni destinate a supportare il processo decisionale
ai vari livelli gerarchici presenti in azienda, senza le quali si rischierebbe
di compiere errori anche di grave entità.
9 Permette di razionalizzare le scelte imprenditoriali, improntandole
al perseguimento di obiettivi di efficacia (capacità di ottenere i risultati
stabiliti) e di efficienza (capacità di ottimizzare l’uso delle risorse).
9 Consente di affiancare chi deve decidere nella progettazione dei per-
corsi di crescita e nella verifica dell’avvenuto raggiungimento degli o-
biettivi prefissati.
9 Fornisce gli strumenti per dare una corretta interpretazione ai risul-
tati aziendali, in modo da suggerire i correttivi adeguati per correggere
eventuali errori di rotta o per accentuare l’azione nelle direzioni più op-
portune per mantenere l’azienda sui binari della redditività e della sal-
vaguardia dei propri investimenti.
9 Colloca l’impresa sulla strada del miglioramento continuo, frutto del-
la consapevolezza degli errori compiuti (e da non ripetere) e delle op-
portunità da cogliere per migliorare le performance a tutti i livelli a-
ziendali.

IPSOA – Le interviste con i media se sei un manager 9

1. Il concetto di controllo di gestione

1.4 Cosa non è il controllo di gestione

Analogamente a quanto appena illustrato, è opportuno rimarcare alcune
caratteristiche non riconducibili al concetto di controllo di gestione, ma
che sovente vengono ritenute tali al solo scopo di evitarne l’introduzione
in azienda.

Cosa non è il controllo di gestione

9 Non è uno strumento vessatorio, vale a dire che il controllo non è
finalizzato a sanzionare chi sbaglia, bensì a correggerlo e a guidarlo nel-
le direzioni più funzionali al conseguimento degli scopi aziendali.
9 Non sostituisce l’imprenditore, ma gli fornisce le informazioni ne-
cessarie a compiere scelte in ambiti che solo lui e chi lavora con lui può
conoscere; chiunque gestisca il sistema, dunque, non può farlo se non
in accordo e secondo le strategie tracciate da chi conduce l’impresa.
9 Non è uno strumento a costo zero, nel senso che per implementarlo
e farlo funzionare sono necessarie delle risorse dedicate, in special mo-
do quelle umane dotate delle competenze necessarie a gestire il sistema.
9 Non è obbligatorio, quindi non segue alcuna norma di legge che ne
sancisca il funzionamento, il che ne palesa la duttilità e la adattabilità ad
ogni realtà specifica in modo da essere funzionale agli scopi suoi pro-
pri.
9 Non nasce standardizzato, vale a dire che può essere modellato sulle
esigenze specifiche dell’azienda e che qualora non si trovino sul merca-
to strumenti (in particolare software) già pronti e giusti per la realtà
specifica lo si può “cucire” addosso all’azienda come fosse un abito di
sartoria.
9 Non produce sempre risultati immediati, dato che bisogna attende-
re che le azioni previste vengano eseguite, che i connessi risultati si ma-
nifestino e poi vengano controllati; dovrebbe essere considerato alla
stregua di altri investimenti, che prima di arrivare “a regime” hanno bi-
sogno di un certo tempo per dispiegare i propri effetti.

10 IPSOA – L’ABC del controllo di gestione