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UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI MACERATA

DIPARTIMENTO DI ECONOMIA E DIRITTO

Corso di laurea triennale


Economia: Banche Aziende e Mercati
classe L-18 Scienze dell’economia e della gestione aziendale

IL B UD G E T I N G N E L L E A Z I E N D E
PUBBLICHE

I l c aso APM s.p.a.

Relatrice Laureando
chiar.ma prof.ssa Michela Soverchia Marco Menghini

Anno Accademico 2020/2021


INDICE
INTRODUZIONE.................................................................................................................................... 3
CAPITOLO 1.......................................................................................................................................... 5
IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLE AZIENDE A PARTECIPAZIONE PUBBLICA...................5
1.1 COS’È IL CONTROLLO DI GESTIONE................................................................................................5
1.2 GLI OGGETTI E GLI STRUMENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE...................................................8
1.3 IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLE AZIENDE A PARTECIPAZIONE PUBBLICA.................................11
CAPITOLO 2........................................................................................................................................ 14
IL BUDGET.......................................................................................................................................... 14
2.1 IL BUDGET: ASPETTI GENERALI........................................................................................................14
2.2 LE FUNZIONI DEL BUDGET................................................................................................................17
2.2.1 Funzione di coordinamento/integrazione organizzativa.............................................18
2.2.2 Funzione di motivazione......................................................................................................19
2.2.3 Funzione di comunicazione interna..................................................................................20
2.3 COSTRUIRE UN BUDGET..................................................................................................................21
CAPITOLO 3........................................................................................................................................ 27
IL CASO APM S.P.A........................................................................................................................... 27
3.1 L’AZIENDA APM S.P.A....................................................................................................................27
3.2 IL PROCESSO DI BUDGETING ED I SOGGETTI COINVOLTI................................................................30
3.2.1 Il processo di budgeting......................................................................................................30
3.2.2 I soggetti coinvolti................................................................................................................37
3.3 LE FINALITÀ DEL BUDGET................................................................................................................37
CONCLUSIONI.................................................................................................................................... 39
BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................... 41

2
INTRODUZIONE

La crisi economica mondiale scaturita dalla pandemia covid-19 che ha


investito la maggior parte dei paesi “industrializzati” e non, è oramai
tema centrale di discussione. Tale crisi, ovviamente, ha avuto
ripercussioni non solo a livello macroeconomico, ma anche a livello di
piccole e medie realtà. E’ diventato sempre più importante con il
passare degli anni svolgere una corretta gestione aziendale,
rispettando gradi di efficienza ed efficacia, nonché di razionalizzazione
delle risorse, in modo da riuscire ad affrontare gli shock esogeni che
potranno presentarsi nel corso degli anni.
Con il presente lavoro si vuole affrontare la tematica del controllo
di gestione nelle aziende pubbliche, con particolare riferimento ad uno
dei principali strumenti di programmazione, il budget. Si tratta di uno
strumento impiegato dal management per gestire efficacemente ed
efficientemente l’azienda, quindi di un programma di gestione
aziendale espresso in termini economico-finanziari per guidare i
manager verso il raggiungimento di obiettivi di breve periodo delineato
nell’ambito di un piano strategico di lungo periodo. È importante
sottolineare il fatto che il budget non consiste in una mera previsione
in quanto l’atteggiamento assunto da parte di chi redige il budget non
è affatto passivo verso il futuro: il comportamento che questi soggetti
sono tenuti ad assumere implica l’agire in anticipo per riuscire a
gestire una situazione futura.
Il primo capitolo di questo elaborato inizia con una panoramica
sul controllo di gestione, in modo da far comprendere a chi legge cosa
si intenda per controllo di gestione e come questo strumento svolga un
ruolo cruciale in tutte le aziende del mondo. Vi sarà poi una specifica
riguardante gli oggetti e sugli strumenti principali del controllo di
gestione, focalizzandoci sui centri di responsabilità e portando un
focus su due strumenti fondamentali del controllo di gestione: la
contabilità analitica e la contabilità generale. Andremo infine a dare
una definizione di aziende a partecipazione pubblica, che ci servirà per
la discussione dei capitoli successivi, analizzando le principali
differenza tra un controllo di gestione in aziende private e uno in
aziende pubbliche.
Il secondo capitolo si concentra sulla programmazione ed in
particolare sul budget. Andremo quindi a dare una presentazione
generale, soffermandoci sugli aspetti principali del budget, dando una
spiegazione di cosa si intende con la parola “budget” e quanto sia
importante come strumento ai fini di una corretta e sana gestione

3
aziendale. Nel secondo paragrafo ci soffermeremo sulle funzioni del
budget, ovvero su come questo strumento può supportare tutto il
management ed orientare le loro decisioni. Mostreremo infine come si
costruisce un budget, passando quindi da budget settoriali ovvero
specifici di alcune aree aziendali, fino al budget unitario finale,
sviscerando tutte le fasi appartenenti al processo di costruzione di un
budget.
Nel terzo ed ultimo capitolo porteremo infine un caso pratico
aziendale: analizzeremo il caso APM s.p.a. azienda a partecipazione
pubblica che opera nel territorio locale che rappresenta una delle
realtà marchigiane più importanti. Daremo inizialmente una nozione
storica dell’azienda, delineeremo l’organigramma aziendale e gli
organi sociali che ne fanno parte, fino a spiegare in quali settori opera.
Successivamente ci soffermeremo sul budget aziendale svolto
dall’APM, grazie al colloquio con i due responsabili del controllo di
gestione, Ennio Morresi e David vitali, andremo ad analizzare tutte le
fasi del processo di costruzione budget in APM, i soggetti coinvolti in
questo processo e come questi sono in grado di fornire le informazioni
necessarie per una corretta costruzione del budget aziendale.
Illustreremo infine quelle che sono le finalità di quest’ultimo, l’impatto
sui risultati aziendali e come questo strumento risulti fondamentale
nella gestione d’impresa.
Nelle ultime pagine una mia personale conclusione riguardante
l’argomento proposto.

4
CAPITOLO 1

IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLE AZIENDE A


PARTECIPAZIONE PUBBLICA

1.1 Cos’è il controllo di gestione

Iniziamo questo primo capitolo dando una definizione di controllo di


gestione, largamente diffusa e condivisa in ambito aziendale ed
accademico. Il controllo di gestione è un sistema direzionale con cui i
manager ai vari livelli si accertano che la gestione aziendale si stia
svolgendo in condizioni di efficienza ed efficacia tali da permettere il
raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in
sede di pianificazione strategica 1
È opportuno sviscerare sin da subito i concetti fondamentali di
questa definizione, in modo da avere un quadro più chiaro di ciò che
rappresenta il controllo di gestione. In primo luogo possiamo
soffermarci sulla dicitura di “sistema direzionale”, ovvero un insieme di
regole, principi e strumenti messi a disposizione della direzione
aziendale per consentirle di prendere decisioni in linea con gli obiettivi
da raggiungere. In secondo luogo è opportuno capire cosa si intende
per direzione aziendale, in modo da comprendere a chi è rivolto il
controllo di gestione. Per direzione aziendale intendiamo l’insieme di
manager dotati delle responsabilità e delle capacità decisionali
necessarie per gestire le risorse aziendali operanti ai vari livelli della
struttura organizzativa. Ne fanno parte quindi tutti i manager dell’alta
direzione, che è la principale protagonista del controllo di gestione in
quanto governa l’azienda nel suo insieme e per prima ha bisogno di
informazioni utili per formulare scelte importanti per la sopravvivenza
aziendale, fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa come i
responsabili di divisione, di funzione, di ufficio.
Da questa definizione si comprende subito come il controllo di
gestione sia un sistema di monitoraggio che comporta adeguate
misurazioni dei risultati di gestione. È inoltre opportuno verificare che i
processi aziendali si stiano svolgendo in condizioni di efficienza ed
efficacia. Ma cosa si intende per efficienza ed efficacia?

1
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012
5
L’efficienza è la capacità dell’azienda o di un suo sistema di
ottimizzare la quantità di risorse, dette anche input, occorrenti per
ottenere un determinato numero di output, o produzione. Un’azienda
efficiente è dunque quella che riesce ad evitare o ridurre gli sprechi di
risorse utilizzate per la produzione, e può essere definita come il
rapporto ottimale tra input effettivi ed output effettivi.
L’efficacia è invece il grado di corrispondenza tra output ed obiettivi,
ovvero tra i risultati effettivi della gestione e i risultati desiderati.
L’efficacia non ha una definizione univoca come l’efficienza, bensì
riguarda la capacità di ottimizzare i risultati riferiti agli output della
gestione aziendale sotto diversi profili: quantitativo, qualitativo, di
tempo, di servizio al cliente. Spesso sono necessarie misurazioni
fisiche (n. pezzi prodotti) piuttosto che contabili e valutazioni altamente
soggettive (qualità erogata e qualità percepita).
È importante ricordare che efficienza ed efficacia implicano confronti
con determinati parametri, e quindi un’azienda non può essere definita
efficiente o inefficiente in senso assoluto ma solo in relazione a
specifiche misurazioni.
Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo, pur
nella
sua unitarietà, può essere articolato nel sistema della pianificazione e
nel sistema di programmazione e controllo. Al primo compete la
definizione degli obiettivi e delle azioni di lungo periodo che trovano
formalizzazione all’interno dei cosiddetti piani strategici. Il sistema di
pianificazione, infatti, ha lo scopo di stabilire gli obiettivi che
l’organizzazione sarà chiamata a raggiungere in una prospettiva
pluriennale e, allo stesso tempo, le soluzioni strategiche che
dovrebbero assicurarne il perseguimento2. Esso si concretizza in un
processo non necessariamente strutturato, che parte dall’analisi
strategica, ovvero dall’analisi del contesto interno ed esterno di
riferimento in cui l’azienda si troverà a competere. Tale analisi è
finalizzata alla comprensione e individuazione dei punti di forza e di
debolezza aziendali, oltre che delle minacce e delle opportunità
provenienti dall’ambiente esterno di riferimento 3. È, infatti, a partire
dall’analisi strategica che si procede con la definizione degli obiettivi
strategici, sintetizzati nel relativo piano, ai quali l’organizzazione dovrà
tendere in una prospettiva di lungo periodo. L’output del processo di
pianificazione strategica, però, non è rinvenibile solo nella definizione
di obiettivi e del relativo set di indicatori potenzialmente idonei a

2 a
BRUNETTIG., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, 10 ed., Franco Angeli, Milano, 2004.

3
PAOLINI A., Il controllo strategico: uno schema di analisi, Giuffrè, Milano, 1993.

6
guidare l’azienda verso il conseguimento di un vantaggio competitivo
duraturo e difendibile. Al contrario, al processo di pianificazione
strategica compete anche la definizione delle soluzioni strategiche
idonee ad assicurare, almeno potenzialmente, il raggiungimento degli
obiettivi aziendali. In questa prospettiva, la pianificazione strategica
riveste un ruolo centrale per le organizzazioni, in quanto chiamata a
determinare le linee direttrici alle quali dovrà essere ispirata la
gestione aziendale nel lungo periodo4. Pur nella sua assoluta rilevanza
ed importanza, la pianificazione strategica corre il rischio di rimanere
lettera morta se non viene tradotta in obiettivi e piani d’azione di breve
periodo5. In altre parole, affinché gli obiettivi della pianificazione
strategica possano essere raggiunti e le collegate soluzioni strategiche
opportunamente implementate, è necessaria l’adozione di un processo
di declinazione dei suddetti obiettivi e delle soluzioni strategiche nel
breve periodo. È con riferimento a questo necessario passaggio che il
sistema di programmazione e controllo assume particolare rilevanza.
La programmazione, infatti, rappresenta il processo attraverso il quale
si procede con la declinazione degli obiettivi strategici ad intervalli di
tempo più brevi, rispetto a quelli previsti nell’ambito della già citata
pianificazione. In sostanza, attraverso la programmazione, gli obiettivi
strategici e di lungo periodo sono articolati in obiettivi specifici e di
breve periodo il cui raggiungimento è demandato all’organizzazione e
alle singole aree aziendali. Esiste, pertanto, un rapporto di sostanziale
strumentalità della programmazione rispetto alla pianificazione. Un
rapporto che è fondamentale per una sana ed efficace gestione
aziendale. Infatti, la capacità di gestire un’organizzazione orientandola
verso il perseguimento degli obiettivi strategici che la stessa si è data
presuppone l’esigenza di favorire il conseguimento di risultati periodici,
ovvero annuali, strumentali al raggiungimento di quelli di lungo
periodo. Tale strumentalità presuppone, però, un coordinamento tra gli
obiettivi definiti in fase di pianificazione e quelli determinati in fase di
programmazione. È necessario che vi sia coerenza tra gli obiettivi di
breve e quelli di lungo periodo essendo i primi funzionali al
conseguimento dei secondi. La programmazione, pertanto, non si
sostanzia in un processo di mera declinazione di obiettivi pluriennali in
obiettivi annuali. A questa funzione, seppur importante, si accosta un
processo di verifica del grado di coerenza tra gli stessi che è
necessario per garantire l’efficacia del rapporto di strumentalità sopra
brevemente descritto6. Quando parliamo di programmazione

4
MARCHINI I., La pianificazione strategica a lungo termine nell’impresa industriale, Giappichelli, Torino, 1967.
5
BRUNETTI G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, cit.
6
Controllo di gestione, strutture processi misurazioni, a cura di Maria Serena Chiucchia, Antonella Paolini,
Giuseppina Iacoviello, Giappichelli editore
7
riferendoci ad un sistema di pianificazione e controllo, solitamente la
qualifichiamo come programmazione di esercizio e la si associa al
tipico strumento di programmazione che è il budget. Pertanto si può
affermare che il budget è un programma di gestione che costituisce un
segmento del piano strategico, ovvero un programma che serve per
attuare concretamente nel breve periodo le scelte di piano. 7
Il termine controllo viene spesso utilizzato con una pluralità di
significati, ed è quindi opportuno distinguere diversi tipi di controllo:
- Controllo strategico
- Controllo operativo
- Controllo di gestione
Il controllo strategico si basa sulla realizzazione degli obiettivi
strategici, ovvero di medio/lungo periodo. Esso si presenta come un
monitoraggio delle variabili critiche di gestione, ovvero dei fattori più
significativi per assicurare all’azienda una capacità di reddito ed una
creazione di valore economico durevole. Il controllo strategico si pone
dunque come un controllo sull’attitudine a realizzare correttamente le
scelte strategiche aziendali.
Il controllo operativo viene inteso come controllo su specifiche
operazioni di gestione di breve/brevissimo periodo. Esso ha per
oggetto il comportamento dei collaboratori che non hanno potere
discrezionale ed è teso a promuovere la maggiore efficienza
nell’esecuzione delle direttive.
Infine il controllo di gestione, che si basa sulla realizzazione degli
obiettivi di esercizio e sulla ricerca delle cause. Inizia con una fase di
definizione degli obiettivi di breve periodo coerenti con gli obiettivi di
fondo e con le linee strategiche ed è volto a verificare il grado di
raggiungimento degli obiettivi.

1.2 Gli oggetti e gli strumenti del controllo di gestione

È fondamentale capire cosa si va ad analizzare con il controllo di


gestione, ovvero quali sono gli oggetti di questo processo. L’azienda è
un sistema molto vario, il che richiede una scomposizione di
quest’ultima in sub-sistemi, in modo da ridurre la complessità della
gestione, ma anche per risalire a quelle che sono le vere cause dei
risultati aziendali. Possiamo quindi dire che controllare la gestione
significa monitorare i risultati a livello globale di sistema ma anche
monitorarli a livello di sub-sistemi significativi. Occorre però precisare
che le modalità di disaggregazione della gestione globale sono

7
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012

8
molteplici, pertanto andrà fatta una scelta ben precisa, coerente con le
esigenze della direzione aziendale.
Le principali modalità di disaggregazione del sistema-azienda sono:
- in base alla tipologia delle operazioni di gestione, distinguendo
gestione operativa e gestione extra operativa;
- per prodotti e famiglie di prodotti;
per clienti o tipi di clienti;
- per zone geografiche servite;
- per canali distributivi;
- per progetti o commesse;
- per aree funzionali e loro sub-aree;
- per processi e loro attività.
È importante affermare come tutte le modalità di disaggregazione
appena menzionate consentono di individuare specifiche aree di
risultato, cioè sub-sistemi di cui misurare l’efficienza e l’efficacia. Non
tutti questi sub-sistemi sono però centri di responsabilità, ovvero
insiemi di operazioni sottoposti alla responsabilità di un preciso
soggetto nell’ambito della struttura aziendale. Sono solitamente centri
di responsabilità le funzioni e sub-funzioni (marketing, produzione,
acquisti, organizzazione) mentre i prodotti, i tipi di cliente, i processi e i
progetti lo sono nei casi in cui è previsto dalla struttura organizzativa.
È fondamentale per la gestione aziendale la responsabilizzazione
sul conseguimento dei risultati, e quindi la distinzione dei sub-sistemi
in quelli che sono centri di responsabilità e quelli che non lo sono;
questo perché l’attribuzione delle rispettive responsabilità rischia di
disperdersi nella complessità della struttura aziendale, quando invece
è condizione fondamentale per una corretta gestione aziendale.
Le caratteristiche chiave che devono avere i centri di responsabilità
sono due: coerenza ed equità. La prima caratteristica consente di
mettere in relazione gli obiettivi globali con quelli singoli, mentre la
seconda fa riferimento al fatto che gli individui coinvolti nel centro
devono avere la possibilità di raggiungere i loro obiettivi attraverso
azioni proprie, devono quindi poter influenzare con le loro azioni gli
output del centro stesso.
I centri di responsabilità sono classificati come segue:
 centro di costo: i risultati finali sono tradotti in termini di costo
obiettivo. Viene data la possibilità di fissare un coefficiente di
impiego dei fattori produttivi per ogni unità di prodotto o servizio
e di conseguenza un prezzo da applicare a tali mezzi. Un
esempio è il reparto di produzione di un'azienda industriale;
 centro di spesa: in questo caso la variabile che viene monitorata
è la spesa totale del centro. Solitamente questo viene fatto
stabilendo un tetto di spesa massimo disponibile;
9
centro di ricavo: i ricavi vengono espressi monetariamente, di

conseguenza la variabile da tenere sotto controllo è proprio il
totale dei ricavi conseguiti nel centro. Un esempio è la funzione
commerciale;
 centro di profitto: in questo tipo centro la variabile chiave è data
dalla differenza tra ricavi e costi, al fine di massimizzare quindi il
profitto;
 centro di investimento: classico esempio di questo tipo di centro
è l'unità di business e la variabile monitorata è il capitale
investito in termini di crediti, scorte o impianti. La redditività del
centro è calcolata attraverso il ROI.
Quando andiamo a trattare gli strumenti del controllo di gestione,
rivolgiamo l’attenzione su quelle che sono le determinazioni
economico-quantitative d’azienda volte alla misurazione economica
dei fatti di gestione. Queste misurazioni possono riguardare fatti
passati, allora parleremo di rilevazione contabile o di contabilità in
senso stretto. Oppure si riferisce alla gestione futura, e allora si parla
di volta in volta di budget, di bilanci preventivi, di costi standard, e così
via.8
Parlando di strumenti contabili, distinguiamo:
– contabilità generale e bilancio d’esercizio (gestione passata nel
suo complesso)
– contabilità analitica (gestione passata di specifici sub- sistemi
aziendali)
La contabilità generale ha come fine quello di redigere il bilancio
d’esercizio, allo scopo di determinare il reddito d'esercizio ed il
correlato capitale di funzionamento, nonché controllare i movimenti
finanziari della gestione. Queste informazioni riguardano l'azienda nel
suo complesso.
La contabilità analitica, invece, sopperisce alle mancanze di quella
generale, permettendo:
 analisi dei costi, ricavi e risultati per prodotti o centri di costo;
 attuazione di azioni correttive nel caso in cui l'andamento
dell'azienda non fosse in linea con gli obiettivi preventivati.
pertanto, la contabilità analitica fornisce informazioni di dettaglio
dei fenomeni aziendali, attenendosi a costi, ricavi e risultati delle
singole operazioni.

8
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012
10
Figura 1: Differenze tra contabilità generale e contabilità analitica

Schema tratto da: Lino Cinquini, Cost management vol. 1, pag 5

Per quanto riguarda gli strumenti di rilevazione extra-contabili,


abbiamo:
- il budget
- i costi standard
Dato che le rilevazioni extra contabili sono di carattere quantitativo-
fisico, molte variabili critiche sfuggono alla misurazione economica e
richiedono dunque una quantificazione in termini fisici o qualitativi (ad
esempio l’immagine aziendale sul mercato). Per spiegare i risultati
espressi in valori monetari occorre individuare quindi le cause
esprimibili in termini fisici, come l’ammontare dei ricavi di vendita che
dipende dalla quantità di output venduti.
Quelle che sono le misurazioni contabili ed extra-contabili vanno
infine a confluire nel reporting, ovvero l’insieme delle informazioni di
vario genere opportunamente elaborate, selezionate e presentate al
management periodicamente con report mensili, trimestrali ecc.
affinché possano essere fatte le valutazioni e le scelte più opportune.

1.3 Il controllo di gestione nelle aziende a partecipazione


pubblica

Nonostante non si differenzi molto dal controllo di gestione


analizzato nei precedenti paragrafi, nelle aziende a partecipazione
pubblica riscontriamo alcune peculiarità importanti da analizzare.
11
Innanzitutto è bene definire cosa sono le aziende a partecipazione
pubblica: le aziende a partecipazione pubblica sono società i cui soci
sono costituiti per la totalità o maggioranza da enti pubblici, come ad
esempio i Comuni.
Il fatto che la maggioranza delle quote siano detenute da enti
pubblici comporta un cambiamento nella gestione di alcune situazioni
aziendali, in quanto le aziende pubbliche presentano un iter
burocratico molto più stringente rispetto alle aziende private.
Le aziende a partecipazione pubblica si caratterizzano per la
produzione di beni e servizi che sono rivolti ad un consumo collettivo
che tiene anche in considerazione l’obiettivo di redistribuzione della
ricchezza
Il primo elemento da analizzare è dato dal fatto che le aziende
pubbliche si caratterizzano per la produzione di beni e servizi come
avviene nelle imprese private, seppur il settore pubblico li destini
istituzionalmente a tutta la collettività o a porzioni di essa.
La particolarità delle aziende a partecipazione pubblica è
caratterizzata dalla presenza di un sistema economico aperto, ovvero
destinato alla collettività, ma soprattutto dinamico, perché in continua
evoluzione. Come per le aziende private gli obiettivi devono essere
soddisfatti con criteri di efficienza e efficacia 9
Le aziende pubbliche devono rispettare, nell’ambito dell’acquisizione
dei fattori produttivi, alcuni criteri fondamentali quali l’equità, la
meritocrazia, trasparenza e concorrenza in quanto non va dimenticato
come gli output di queste aziende siano indirizzate alla collettività. Nel
rispetto di questi criteri possiamo dunque affermare che le società a
partecipazione pubblica sono sottoposte a maggiore rigidità quando
vanno a svolgere questo tipo di operazioni, che possono sintetizzarsi
in istituti giuridici denominati “gare”.
Il mercato di sbocco delle aziende pubbliche è rappresentato non dal
cliente, ma dal cittadino: sono aziende che si rivolgono alla collettività
poiché hanno la necessità di soddisfare un bisogno collettivo. Il cliente
è, a differenza del cittadino, l’interlocutore finale a cui le aziende
private vendono un bene o offrono un servizio. Il cittadino invece
deriva dal latino civis o civitas e significa essere membro dell’antica
città Stato. Il Cittadino cliente dell’azienda pubblica fa parte di una
collettività e di una comunità pubblica e riceve un servizio in funzione
di essere membro della collettività stessa.
Come le aziende private, quella pubblica riceve input che attraverso
l’utilizzo di processi di trasformazione divengono output.
9
Vedi Luigi Puddu, Paolo Pietro Biancone, Silvana Secinaro, Maria Chiara Vietti
Il bilancio consolidato delle aziende pubbliche locali: Ipsas e Principi contabili nazionali a confronto
Impresa Progetto – Electronic Journal of Management, n. 3, 2016

12
Un aspetto rilevante è la differenza riscontrata nelle finalità del
controllo di gestione: in un’azienda privata, la finalità principale è
quella di supportare i processi decisionali finalizzati al raggiungimento
di un soddisfacente saggio di rendimento a lungo termine del capitale
investito; mentre nelle aziende pubbliche ci si focalizza sulla capacità
di lungo periodo di soddisfare i bisogni di pubblico interesse, facendo
affidamento su un flusso di ricchezza fisiologico. Si andrà quindi ad
effettuare un’analisi dell’efficienza e dell’efficacia non solo nei processi
aziendali, ma anche nell’erogazione dei servizi, ma soprattutto nel
livello di soddisfacimento pubblico di quest’ultimi.
Le aziende a partecipazione pubblica, presentano quindi un controllo
burocratico molto più intenso rispetto ad aziende private, e questo è
un aspetto che va tenuto in considerazione nel momento in cui
andiamo a svolgere il controllo di gestione.
Le operazioni di programmazione e controllo sono sicuramente
meno elastiche, in quanto dovremo rispettare termini e scadenze di
autorità amministrative volte a regolare quelle che sono le dinamiche
concorrenziali nei mercati, che si presentano molto più rigide
nell’ambito della pubblica amministrazione.
Nelle aziende a partecipazione pubblica troviamo infine obiettivi
globali differenti rispetto a quelli delle aziende private, come ad
esempio la massimizzazione del grado di soddisfacimento dei bisogni
della collettività, la redistribuzione della ricchezza e infine la
razionalizzazione nell’uso delle risorse. Obiettivi che non possiamo
ignorare quando andiamo a svolgere un controllo di gestione.

13
CAPITOLO 2

IL BUDGET

2.1 Il budget: aspetti generali

Lo strumento più indicato per svolgere l’attività di programmazione


è il budget. “Il budget è un programma di gestione aziendale, tradotto
in termini economico-finanziari, che guida e responsabilizza i manager
verso obiettivi di “breve” periodo, definiti nell’ambito di un piano
strategico di “lungo” periodo. 10 Se invece vogliamo occuparci del
processo formale di budgeting, possiamo definirlo come "un efficace
sistema dinamico che sviluppa processi produttivi, economici e
finanziari attraverso la propria struttura, e questi processi aiutano gli
stakeholder nella produzione di valore".11 Il processo di budgeting
consente all'azienda di fornire all'organizzazione i dati utili per tutte le
operazioni tecniche, economiche e finanziarie eseguite attraverso il
processo di comunicazione, controllo e analisi delle prestazioni. Per
raggiungere gli obiettivi desiderati, il sistema di budget deve essere
compatibile con la cultura organizzativa ed essere interpretato come
un insieme di modelli per il coordinamento e la comprensione degli
eventi esterni ed interni all'ambiente organizzativo.
Da un punto di vista funzionale, il budget può essere considerato
uno strumento di controllo di gestione perché rappresenta uno dei suoi
strumenti tecnici di contabilità, ma data la natura dei dati che contiene,
è principalmente uno strumento di programmazione. E’ importante
allora fare una valutazione sulla coesistenza di queste due
caratteristiche. Se consideriamo l'intervallo spazio-temporale, l'origine
dell'intervallo temporale più ampio (del piano a lungo termine)
valutando il metodo di calcolo dei dati in esso contenuti e verificando
la possibilità che i membri dell'organizzazione stiano remando sulla
base della stessa direzione del controllo dei dati, allora possiamo
affermare che il budget è uno strumento di pianificazione e allo stesso
tempo di controllo di gestione. In condizioni ambientali molto
10
LUIGI BRUSA, sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione 2012
11
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013

14
dinamiche, però, questa doppia funzione può rilevare alcuni vincoli.
"Le funzioni di programmazione e controllo, anche se complementari,
sono ancora lontane nel senso del tempo, quindi le scelte vanno fatte
in un senso o nell'altro".12
Il budget non rappresenta quindi una previsione, ma fa uso di
previsioni e stime sui futuri andamenti di mercato e sui risultati
aziendali con lo scopo di assegnare gli obiettivi all’organizzazione
aziendale e ripartire in modo efficiente le risorse. “Abbandonato il
vecchio schema ottocentesco della ‘previsione’, fondato su di una
visione rigida e vincolistica della dinamica di azienda e quindi viziato
da un errore di base, la dottrina e la realtà operativa si sono andate a
mano a mano arricchendo di una mentalità elastica e propulsiva che
trova nel concetto di prospettiva il suo fondamento”. 13
Il budget contiene dati prospettici, il che non significa che contenga
dati previsionali; Il concetto di previsione non è adatto alla realtà
aziendale, ed è caratterizzato dall'instabilità e dall'elevata variabilità
interna dell'ambiente di riferimento. Di solito l'attenzione è posta sulla
relazione tra il budget e l'ambiente organizzativo e su come
quest'ultimo influisca sulle prestazioni. Il modello di programmazione
che prevede l'utilizzo del budget comprende assolutamente le attività
di controllo svolte dall'alta direzione e le indicazioni delle politiche e
delle strategie aziendali, la partecipazione alle decisioni organizzative,
il monitoraggio e la comunicazione circa il raggiungimento degli
obiettivi prefissati. Come strumento di gestione e controllo, il budget è
seguito dal report, per completare l'intero processo. Solo attraverso
un'analisi completa dei budget e dei report utilizzati in questo campo
possiamo comprendere le loro funzioni e la loro importanza per
un'analisi più ampia del sistema.
In un contesto economico caratterizzato da mercati in continua
evoluzione, innovazione tecnologica ed elevata competitività
internazionale, il controllo di gestione è un'attività fondamentale.
Possiamo descriverlo come un insieme di processi cognitivi.
Identificando e correggendo lo scostamento tra il valore programmato
e il valore realizzato, per raggiungere il livello di prestazione
predeterminato come obiettivo, vengono generate le informazioni
necessarie, in modo da effettuare un'efficace ed efficiente gestione
aziendale che permetta di prendere le decisioni necessarie. 14

12
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000,

13
CARAMIELLO C., L’indagine prospettiva in economia aziendale, Pisa, 1965

14
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013

15
Una caratteristica fondamentale che deve possedere il budget e che
rischia invece di perdere proprio per la sua struttura è quella della
flessibilità. Il budget è uno strumento che deve incrementare la
flessibilità e la capacità di cambiamento dell'azienda, cercando di dare
risposte ai quesiti del management circa l'andamento
dell'organizzazione nel suo complesso e delle singole aree. Il rischio,
tuttavia, è che un utilizzo particolarmente soffocante di questo
strumento comporti un irrigidimento della struttura organizzativa,
creando dei controlli troppo stringenti e limitando gli spazi di manovra
dell'organizzazione. I budget possono riferirsi sia a funzioni di tipo
macroeconomico che micoreoconomico, quindi ad un campo che
spazia dal pubblico al privato. Ai budget, di caso in caso, vengono
affidate finalità diverse. In un bilancio pubblico, il budget è stabilito
sulla base di stanziamenti di spesa. Gli impieghi e le relative
contabilità devono, di conseguenza, rispecchiare importi non eccedenti
l’ammontare degli stanziamenti approvati, veri e propri vincoli stabiliti
con atti aventi forza di legge. I budget della pubblica amministrazione
presentano una perfetta analogia con due tipi di budget aziendali: il
budget degli investimenti e il budget della pubblicità.15 Il primo rende
esecutivo il piano di investimenti riferito a un progetto o a un
predeterminato periodo di tempo; mentre il secondo, sempre per un
periodo ti tempo prestabilito, autorizza la spesa pubblicitaria, ne
determina l’ammontare e ne dettaglia l’utilizzo. I budget aziendali, a
differenza di quelli pubblici, sono costruiti sulla scorta di previsioni-
obiettivo stabilite dal management per costruire il modello di un
periodo futuro più o meno lungo ma precisamente determinato.
Avvicinandoci ora maggiormente alla complessità della realtà
della gestione budgetaria, possiamo eseguire una distinzione tra due
tipi di aziende, nelle quali il budget svolge funzioni diametralmente
opposte: le piccole aziende e le aziende medio-grandi.
Le piccole aziende sono spesso caratterizzate da una struttura
organizzativa elementare, il budget ha quindi un ruolo di proiezione nel
futuro e programmazione. Aiuta il ristretto nucleo direttivo ad attuare
una corretta gestione programmata, cogliendone in anticipo le
conseguenze in termini economico-finanziari, ma non svolge un ruolo
di responsabilizzazione particolarmente incisivo, data l’assenza di una
struttura manageriale articolata. È quindi più uno strumento di
simulazione che di responsabilizzazione. 16
Nelle aziende di dimensioni medio-grandi, invece, nel budget
convivono entrambe queste caratteristiche: quella della simulazione
dei risultati conseguiti e quella della responsabilizzazione manageriale,
15
Budget e programmazione aziendale, ATTILIO A. TOMA, seconda edizione 1993
16
LUIGI BRUSA, sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione 2012

16
volta ad attuare i programmi predefiniti, raggiungendo gli obiettivi
stabiliti in sede di pianificazione. In queste aziende il budgeting è un
processo “diffuso” ovvero coinvolge e responsabilizza un numero di
soggetti più o meno elevato.
A prima vista possiamo supporre che il budget esprima il
comportamento che i manager devono avere durante il periodo di
riferimento. Pertanto, il budget riassume i risultati delle operazioni che
l'azienda si propone di eseguire entro un determinato periodo di
tempo. Tutto questo è espresso in termini economico-finanziari in un
documento che rappresenta uno strumento di pianificazione aziendale
derivato dal processo di pianificazione. I comportamenti nelle diverse
aree del budget sono riassunti e spiegati in termini monetari. Questo è
sia un vantaggio che uno svantaggio: "La rappresentazione
quantitativa dei fenomeni aziendali ci consentirà di analizzare la
situazione sotto un aspetto psicologico, affidandoci a logiche più
ragionevoli rispetto ad altre basate su parametri soggettivi" 17. Così
facendo, soggetti preposti a diversi livelli organizzativi, riescono
facilmente a comunicare perché l'operazione si esprime in termini di
valori economico-quantitativi.
La riproduzione della moneta consente di collegare le azioni dei singoli
manager con i risultati economici, evidenziando la necessità di
organizzare diverse azioni e decisioni e di agire insieme per
raggiungere gli obiettivi economici e finanziari dell'azienda.

2.2 Le funzioni del budget

Come abbiamo spiegato, il budget può essere considerato uno


strumento di programmazione o uno strumento di controllo. La sua
funzione coinvolge quindi queste due fasi della gestione aziendale,
anche se la pianificazione e il controllo sono distanti in senso
temporale. Se lo strumento del budget può svolgere varie funzioni in
teoria, nella pratica aziendale tendiamo a utilizzarlo per determinati
scopi a scapito di altri. A seconda delle circostanze individuali, deve
essere fatta una scelta piuttosto che un'altra. A seconda del tipo di dati
inclusi nel budget (dati standard in ogni caso), si tenderà a svolgere
una funzione rispetto a un'altra. Se l'obiettivo è che il budget sia
ancora uno strumento di pianificazione aziendale, la qualità dei dati in
esso contenuti deve essere sufficientemente vicina alla reale
situazione aziendale. I dati standard presenti nel documento non
devono assolutamente allontanarsi eccessivamente dalle “condizioni

17
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000,

17
operative normali di svolgimento”.18 L’utilizzo di dati ipotetici e
idealistici renderebbe del tutto inutile il documento. Le funzioni
principali del budget sono quelle indicate qui di seguito.

2.2.1 Funzione di coordinamento/integrazione organizzativa

La direzione può regolare la direzione della società solo quando può


controllare la struttura organizzativa e l'organo principale che
costituisce la struttura organizzativa che è ovviamente responsabile
dell'operazione e della gestione stessa. Per questo, quando
nell'azienda devono essere delegate determinate funzioni, “oltre al
controllo di gestione come controllo tecnologico ed economico, deve
essere sviluppato anche un controllo parallelo di natura
organizzativa”.19
Lo scopo è quello di far sì che la struttura organizzativa
dell'azienda, anche se composta da un'unica parte funzionale che
valorizza funzioni diverse, nel suo insieme svolga attività di
coordinamento e cooperazione come se fosse coordinata da un
centro. Al fine di ottenere la necessaria cooperazione e il necessario
coordinamento, possono essere utilizzati vari strumenti organizzativi
ad esempio la partecipazione alle decisioni, la creazione di un
efficiente sistema informativo, il prendere parte dei lavoratori al
capitale e “forme di identificazione dei singoli nella missione
dell’organizzazione cui appartengono”.20 Abbiamo già trattato la
necessità di segmentare l’impresa in centri di responsabilità per
svolgere una simile conformazione di controllo. Ogni centro di
responsabilità esercita un’azione determinante sulle attività degli altri
centri. “Il processo di formulazione del budget è un ausilio nel
coordinare le diverse attività dei centri di responsabilità in modo tale
che le diverse ‘parti’ dell’organizzazione siano in equilibrio l’una con
l’altra e conseguano, nell’insieme, i risultati programmati”. 21
Nell'organizzazione, le procedure della parte produttiva e le procedure
della parte commerciale devono inevitabilmente fare affidamento su
previsioni di flussi di cassa in entrata dalle vendite e in uscita di cassa
18
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013

19
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013

20
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013

21
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008

18
dai costi operativi. Pertanto, non è difficile comprendere perché il
bilancio possa essere considerato come uno strumento volto a
coordinare i comportamenti dei vari enti. “Il budgeting è un processo
mediante il quale i vari responsabili negoziano l’assegnazione delle
risorse per il periodo futuro e definiscono congiuntamente gli
obiettivi”.22
Il coordinamento è a priori, perché possono sorgere problemi
comportamentali durante il budget.23 Da questo punto di vista, il budget
ha anche un'importante funzione di integrazione organizzativa. “I
budget economico-finanziari sono i migliori dispositivi di integrazione di
cui si dispone nell’arsenale della strumentazione di controllo”. 24 I
soggetti sono obbligati a fare in modo che le attività si rivelino
coordinate per l’attuazione delle condizioni di efficacia e di efficienza
globali perché vi è l’esigenza di comporre a sistema i dati espressi in
termini monetari e l’evidenziazione di un risultato di periodo come
sintesi dei comportamenti ai vari livelli. Il budget è inevitabilmente uno
strumento per il controllo della variabilità interna: i diversi soggetti sono
obbligati ad un’attività di negoziazione in quanto “il processo di budget
è iterativo e richiede il continuo interscambio di notizie e di decisioni
alla ricerca di risultati parziali che siano soddisfacenti per i rispettivi
manager e nel contempo concorrano a realizzare l’ottimo globale”. 25

2.2.2 Funzione di motivazione

Tra le funzioni caratteristiche del budget, c'è senza dubbio la funzione


di motivazione del lavoro dei manager al raggiungimento di efficacia
ed efficienza. Il budget, a dire il vero, è uno strumento più propenso
all'efficienza, ma dopo opportune correzioni, soprattutto in termini di
azioni di indirizzo e coordinamento, può essere utilizzato bene per
raggiungere condizioni di efficacia. Il fatto che il budget tenda a
concentrarsi maggiormente sulle condizioni di efficienza è dovuto al
fatto che vengono utilizzati dati standard. La misura in cui i dati
standard vengono utilizzati come strumento di comunicazione dipende
dalla determinazione e dall'utilizzo dei dati nelle attività di controllo e
dalla personalità del soggetto da motivare.26 Ovviamente, l'azienda
22
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000

23
BRUSA L., DEZZANI F., Budget e controllo di gestione, Milano, 1989

24
NEWMAN W.H., Direzione e sistemi di controllo. Nuove idee per un controllo efficace e
costruttivo, Milano, 1981

25
BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un’ottica strategica, Torino, 1991

26
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000
19
non può interferire con la personalità del soggetto e la personalità
dell'individuo. Nel rapporto partecipazione-prestazione hanno molta
influenza il grado di difficoltà degli obiettivi prefissati e il loro
raggiungimento o meno.27 A tal riguardo assume una rilevanza
notevole la componente psicologica. Gli effetti sulla motivazione, pur
presupponendo l’esistenza di un processo di budgeting, non possono
non essere ricondotti al più ampio sistema di controllo organizzativo,
poiché al di là dell’impiego dello strumento, un ruolo fondamentale è
rivestito da altre variabili, quali lo stile di controllo, il sistema delle
ricompense in azienda ecc.
Con controllo organizzativo si intende un sistema di supporto al
controllo direzionale con lo scopo di “orientare i comportamenti
dell’organizzazione ai risultati attesi e ad una gestione efficace ed
efficiente delle risorse”.28 Andando più nello specifico, il controllo
direzionale è “il processo mediante il quale i dirigenti si assicurano che
le risorse sono ottenute ed usate efficientemente per il raggiungimento
degli obiettivi dell’organizzazione”.29 Il budget assume quindi la
funzione di motivazione per il miglioramento continuo dei processi
aziendali.

2.2.3 Funzione di comunicazione interna

Affinché i piani del manager possano essere eseguiti, l'organizzazione


deve essere in grado di comprenderli. Il piano contiene istruzioni
specifiche, come il numero di prodotti o servizi da implementare, le
procedure e gli argomenti da utilizzare e così via. "Il budget approvato
è lo strumento più efficace per comunicare informazioni quantitative
sul programma del centro di responsabilità”.30 Aiuta quindi a
comunicare a tutti i livelli gli obiettivi che l'azienda si è posta nel
periodo di riferimento. "La comunicazione avviene attraverso i dati
economici e monetari. Tuttavia, proprio per il significato che può
essere attribuito ai dati contenuti nel documento, tiene conto dei
comportamenti richiesti da ciascun dirigente. Anche se molte aziende
non lo affermano in modo esplicito "la costruzione del budget è uno
strumento formativo".31
Il budget comunica ai dirigenti le problematiche delle attività
27
AMIGONI F., I sistemi di controllo direzionale. Criteri di progettazione e impiego, Milano, 1979

28
FADDA L., FONTANA F., GARELLI R., Controllo di gestione, Torino, 2003

29
ANTHONY R. N., Sistemi di pianificazione e controllo, Milano, 1967

30
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008

31
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
20
svolte nei centri di responsabilità competenti e l'interazione delle loro
unità con gli altri centri. Nel processo di comunicazione, verifica,
definizione degli obiettivi e conversione di questi ultimi in termini
economici, è comprensibile che vengano attivati meccanismi di
apprendimento pertinenti. Questo meccanismo di learning by doing
richiede un dialogo continuo e strumenti di verifica regolari. "Quando i
campi di conoscenza esistenti si toccano e si combinano in modi
nuovi, viene generata nuova conoscenza."32 Questo accade a tutti i
livelli organizzativi, ad esempio, se si utilizzano nuovi sistemi di
produzione i soggetti hanno bisogno di conoscere i ritorni in termini di
risultati per essere poi in grado di migliorare i processi produttivi. È
stato lanciato il meccanismo di apprendimento aziendale che da un
lato ha promosso la fissazione di una serie di obiettivi in evoluzione,
ma ha sempre seguito il principio economico di “guidare la gestione e
l'operatività secondo logiche tipiche del pull” 33 di “promuovere lo
sviluppo del management nella direzione del miglioramento continuo"
al fine di poter correggere gli obiettivi per adeguarli ai cambiamenti
dell'ambiente circostante. In un ambiente dinamico, non ha senso fare
affidamento sul passato, ed è essenziale adottare un atteggiamento
innovativo-creativo e sviluppare procedure di apprendimento e
diffusione all'interno dell'organizzazione. Il flusso di informazioni
all’interno dell’azienda è di tipo bottom up e coinvolge l’intera
organizzazione che diviene un sistema cognitivo intelligente in grado
di reperire informazioni e renderle comunicabili al suo interno.
L’intelligenza del sistema organizzativo dipende dall’abilità dei soggetti
che lo compongono di mettere assieme una comune esperienza
tramite un meccanismo costante di apprendimento.

2.3 Costruire un budget

“Il processo di elaborazione del budget è formato da una serie di fasi il


cui obiettivo è determinare i programmi d’azione delle singole unità
organizzative, in coerenza con le finalità dell’impresa nel suo
complesso. Per il suddetto motivo si ritiene fondamentale procedere
alla costruzione del budget una volta definita e chiarita la
pianificazione strategica dell’impresa”.34 La predisposizione del budget,
da un punto di vista tecnico, comprende le attività da svolgere, le

32
NORMANN R., Le condizioni di sviluppo dell’impresa, Milano, 1979

33
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013

34
TULLIO A., Dall’analisi del bilancio al budget: tecniche operative di controllo di gestione, 2004

21
procedure contabili necessarie per inserire nel master budget (budget
generale d’impresa) i budget parziali. Le procedure da seguire
rispecchiano la procedura da seguire in fase di registrazione
dell'operazione di consuntivo. "Il risultato finale del calcolo e della
sintesi è un insieme di prospetti (stato patrimoniale, conto economico
e rendiconto finanziario) nello stesso formato dei rendiconti generati
dalla contabilità generale"35. Risultati attesi delle attività pianificate,
piuttosto che risultati relativi ad attività che sono già state completate.
Da un punto di vista manageriale, il processo di redazione del budget
è guidato da un comitato di budget (budget committee) costituito da
componenti dell’alta direzione. Il comitato illustra all’amministratore
delegato le linee guida che l’organizzazione dovrà percorrere. A
quest’ultimo spetta il compito di approvare tali linee guida, dopo tale
approvazione il comitato le esplica ai diversi centri di responsabilità e
coordina l’approntamento dei loro budget. Spetta al comitato risolvere
possibili divergenze tra i vari centri e sottoporre il budget definitivo
all’amministratore delegato e al CDA (consiglio di amministrazione)
che devono dare la loro approvazione. Se l’impresa è di piccole
dimensioni il comitato di budget non è previsto, al suo posto si trova la
figura del direttore generale o un suo collaboratore. Nella redazione
del budget i responsabili di linea dei diversi centri sono affiancati da
uno staff di budget. Quest’ultimo si occupa del lavoro da un punto di
vista quantitativo ma spetta ai responsabili di linea prendere le
decisioni.36 Per comprendere il processo è necessario seguire un iter
che delinei l’ordine temporale di sviluppo delle diverse sezioni del
budget.

35
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
36
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
22
Figura 2: Iter costruzione del budget

Schema tratto da: LUIGI BRUSA, sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione 2012,
pag. 131

Il processo di budgeting considera le seguenti fasi 37:

1) Definizione delle linee guida e degli obiettivi generali del budget


“Il budget comporta per i centri di responsabilità una
programmazione analitica volta a implementare fasi di programmi
già definiti nell’ambito nel processo di pianificazione strategica”. Il
budget quindi approfondisce decisioni e linee guida già delineate
tramite l’attività di pianificazione strategica.
2) Preparazione del budget delle vendite
I volumi e le peculiarità delle attività che verranno svolti sono
delineati in gran misura dalle previsioni di vendita e di mix (ossia
l’incidenza percentuale che ogni prodotto ha sulle vendite totali). Il
budget delle vendite è veramente importante perché ha
un’incidenza notevole sullo sviluppo degli altri budget. La
predisposizione del budget delle vendite consiste nel porsi degli
“obiettivi di volumi di vendita da realizzare sul mercato”. 38 Questo
budget non rappresenta una semplice previsione in quanto richiede
37
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
38
BENCINI F., FERRAGINA F., FERRAGINA V., MANCARUSO M., Come si prepara il budget, Milano, 2009

23
un impegno da parte dei responsabili dei centri di responsabilità per
svolgere le azioni necessarie per raggiungere i risultati attesi. 39 Il
processo di budgeting mira a fare in modo che l’attività di
produzione sia coordinata con quella di vendita perché la
produzione va calibrata in base alle richieste del mercato ed essere
proporzionale al personale presente in azienda. Il budget necessita
quindi di “coordinamento tra le due attività fondamentali
dell’impresa, produzione e vendita”.40 Un budget delle vendite
accurato è la chiave di tutto il processo di impostazione del budget.
Tutte le altre parti del master budget dipendono, in qualche modo,
dal budget delle vendite, perciò, se il budget delle vendite è fatto in
maniera non accurata, il resto del processo di impostazione del
budget ne risentirà in negativo. Il passo successivo alla stesura del
budget delle vendite è la sua distribuzione a tutti i livelli
dell’organizzazione, unitamente alle linee guida elaborate dal
vertice aziendale. I manager di ciascun livello hanno la facoltà di
annettere altre informazioni più dettagliate che ritengono sia
opportuno diffondere ai livelli gerarchici inferiori. Quando queste
linee guida giungono ai manager dei centri di responsabilità di
livello inferiore, hanno il potere di formulare delle proposte di
budget, sempre che siano coerenti con i vincoli indicati nelle linee
guida.41

Figura 3: Il budget delle vendite e le sue implicazioni

39
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
40
SELLERI L., Il budget d’esercizio. Strumenti di programmazione, controllo e motivazione, Milano, 1990

41
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008

24
Schema tratto da: GARRISON R. H., NOREEN E. W., BREWER P. C., Programmazione e controllo, 2008, pag. 298

3) La negoziazione
Una fase determinante del processo di budgeting è la negoziazione
fra i manager che hanno sviluppato il budget (budgetee) e i loro
superiori (superior). Ovviamente chi ha preparato il budget ha una
conoscenza più approfondita dei problemi aziendali e questa
maggiore conoscenza va bilanciata con il potere detenuto dal
superiore gerarchico. C’è una forte asimmetria informativa e di
competenza tecnica: i budgetee, detentori della conoscenza tecnica
dei processi, potrebbero influire sul budget più di quanto il budget
influisca su di loro e potrebbero condizionare i superior nella scelta
dei sistemi di misurazione delle performance e nel far approvare,
per i loro centri di responsabilità, obiettivi che pensano di
raggiungere senza troppa difficoltà.
4) Approvazione finale e distribuzione del budget approvato
Il periodo di riferimento del budget scelto dalla maggior parte delle
aziende è l'anno amministrativo. Immediatamente prima dell'inizio
dell'anno fiscale indicato nel budget, viene inviato all'alta direzione
per l'approvazione. È importante che tutte le fasi che compongono
l'iter di bilancio vengano completate entro la fine di novembre,
altrimenti si avranno ritardi eccessivi nelle decisioni e nelle azioni

25
da intraprendere. Bisogna tener conto che a dicembre l'azienda
deve considerare l'esercizio che sta per chiudersi, quindi deve
analizzare la chiusura, inventariare e negoziare le condizioni di
fornitura per l'anno successivo. Non ha senso iniziare il budget
troppo presto, perché in questo caso l'incertezza sull'anno fiscale
finale è troppo alta e le speculazioni sull'anno fiscale futuro sono
troppo complicate. I mesi più indicati per iniziare la redazione del
budget sono agosto/settembre.42

Il master budget è il consolidamento dei valori espressi nei vari budget


operativi, che si articolerà poi nei budget di sintesi: budget economico,
patrimoniale e finanziario.43 I budget operativi riflettono le diverse aree
aziendali e possono essere diversi a seconda dell’azienda in oggetto.
Questa fase finale del processo di programmazione, ossia il
consolidamento, ha lo scopo di fare in modo che la direzione
aziendale abbia una visione d’insieme delle prospettive di
funzionamento dell’azienda e possa verificare se queste permettono il
raggiungimento degli obiettivi del piano strategico. 44 Il consolidamento
è fondamentale per comprendere se “gli obiettivi e i programmi dei
singoli centri di responsabilità sono compatibili con il disegno
economico-finanziario preventivato e con le risorse finanziarie
disponibili”.45 I dati raccolti in base all’area di appartenenza vengono
messi a sistema con lo scopo di costituire un modello che sia in grado
di raffigurare la dinamica aziendale futura.
Il giudizio può essere espresso solo su scala globale di
sostenibilità di programmi e piani in diverse aree. Ad esempio, per
realizzare vendite consistenti, si possono scegliere campagne
pubblicitarie mirate, ma se il costo è troppo elevato non può essere
attuato per l'indisponibilità delle possibilità finanziarie dell'azienda.
Inoltre, la graduatoria può essere basata su investimenti possibili e
investimenti impossibili, anche per mancanza di risorse finanziarie.
Inoltre, il superamento di un determinato volume di vendita può
comportare il superamento della capacità produttiva massima
dell'azienda. Pertanto, le diverse riunioni di budget e il loro
consolidamento consentono analisi sistematiche e consentono di
esprimere giudizi sullo stato economico, finanziario e patrimoniale
42
BUBBIO A., Il budget. Principi e soluzioni tecnico-strutturali per tipi d’impresa. Modelli e casi per affrontare
la complessità gestionale, Milano, 2000

43
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000

44
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012

45
BOCCHINO U., Il budget, Milano, 1990

26
complessivo dell'azienda e sulla coerenza con il percorso di sviluppo
tracciato dal management.
Nella fase del consolidamento la figura del controller assume un ruolo
fondamentale, in quanto è tenuto a coordinare le unità settoriali e di
approntare i documenti principali nei quali si sviluppa il budget. I
principali documenti risultanti dal procedimento di consolidamento
sono: il budget finanziario, il budget economico ed il budget
patrimoniale. I budget di sintesi “si riferiscono a tutta la gestione nel
suo complesso e ne valutano differenti aspetti”. 46

CAPITOLO 3

IL CASO APM S.P.A.

3.1 L’azienda APM s.p.a.

La società inizia le sue attività nel 1997, quando avviene la


trasformazione dell’Azienda speciale Farmacie Comunali in Azienda
Pluriservizi Macerata (APM), collegata all’espressa volontà
dell’amministrazione comunale di Macerata di creare una vera e
propria organizzazione dei servizi locali di carattere industriale.
Nello stesso anno viene conferita la gestione del servizio di trasporto
pubblico locale di Macerata, fino ad allora gestito in economia
dall’Amministrazione Comunale di Macerata.
Nel 1998 con la volontà di mantenere le gestioni dirette dei servizi
proposti e tenuto conto del mutato regime normativo, l’Azienda
Speciale si trasforma in Società per Azioni.
Al fine di integrare in APM altre attività a carattere industriale,
che
avessero maggiore omogeneità tra loro e comunque capaci di
produrre un rapporto di sinergia e di economie di scala, a partire dal
1999 inizia la gestione del servizio idrico integrato del Comune di
Macerata.
46
SANTESSO E., La contabilità direzionale, Milano, 1986

27
Le specifiche competenze nel servizio della gestione del ciclo idrico
integrato (captazione, distribuzione, fognatura, depurazione) conferma
l’APM S.p.A. principale interlocutore e referente per le Amministrazioni
dei Comuni limitrofi alcuni dei quali con il Comune di Macerata già
condividono impianti (centrali di sollevamento e depuratori).
A partire dal 2000, a seguito dell’acquisizione della gestione del
servizio idrico, entrano nel capitale di APM S.p.A. con proprie quote i
Comuni di Pollenza, Treia e Appignano, nel 2003 il Comune di
Corridonia, nel 2004 il Comune di Montecosaro e nel 2006 i Comuni di
Morrovalle e Castelfidardo. Inoltre, dal 2017 l’APM gestisce il Servizio
Idrico Integrato nel Comune di Apiro: l’affidamento è stato autorizzato
con deliberazione n. 15 dell’8 luglio 2016 dell’Assemblea di Ambito
Territoriale Ottimale n. 3 Marche Centro – Macerata, adottata su
proposta del Comune di Apiro. L’affidamento ha carattere temporaneo,
nelle more del processo di costituzione del gestore affidatario unico
dell’ATO.
Il Comune di Macerata nel 2000 affida all’APM S.p.A. anche la
gestione delle aree di sosta a pagamento e dei parcheggi in struttura
della città, così da consentire ulteriori economie di scala e di
integrazione tra servizi, in particolare nella più ampia gestione della
mobilità del territorio comunale. Nel 2016, è stata rinnovata la
concessione con l’inserimento di un nuovo parcheggio in struttura,
denominato “Parcheggio Centro Storico”, gestito in precedenza da
un’altra società privata.
Oggi l’APM è un’azienda pubblica di primaria importanza nel territorio
della provincia di Macerata, è dotata di un sistema di gestione per la
qualità certificato per tutti i servizi secondo la UNI EN ISO 9001:2015
ed inoltre ha conseguito la certificazione ambientale UNI EN ISO
14001:2015 per il settore della depurazione dei reflui civili ed industriali
recapitanti in pubblica fognatura.
Il capitale sociale è di € 17.990.700 diviso in 179.907 azioni
ordinarie del valore nominale di € 100,00 cadauna. La Società è a
totale capitale pubblico. Le azioni sono cedibili solo a Enti pubblici o a
società a partecipazione totalmente pubblica.
I rapporti tra la società e gli enti pubblici soci sono tutti regolati, per
quanto riguarda l’affidamento dei servizi pubblici, da contratti di
servizio nelle forme dell’in house providing.
Quale società a totale capitale pubblico, l’APM opera nel rispetto della
disciplina dettata per le società pubbliche per quanto riguarda gli
appalti dei lavori, servizi e forniture, le procedure di assunzione del
personale e il diritto di accesso agli atti.
Per avere un quadro generale più chiaro della società APM, si
riporta di seguito l’organigramma aziendale:

28
Figura 4: Organigramma aziendale APM s.p.a.

Come si evince dall’organigramma, al vertice troviamo il collegio


sindacale e il consiglio di amministrazione. Sarà infatti compito del
consiglio di amministrazione di dare inizio all’attuazione del budget,
con una lettera indirizzata ai primi riporti, ovvero ai responsabili di ogni
area. Successivamente il budget andrà strutturato in modo settoriale,
ovvero coinvolgendo le varie aree che troviamo nell’organigramma
costruendo un budget per ogni area aziendale.

Attualmente l’APM s.p.a. opera in tutto il territorio della provincia di


Macerata, erogando i seguenti servizi:

- Servizio idrico integrato


- Servizio TPL (trasporto pubblico locale)
- Servizio parcheggi
- Servizio farmacie comunali

Il servizio idrico rappresenta l’80% del fatturato aziendale ed è dunque


una risorsa fondamentale per l’APM, in grado di garantirle una
importante continuità aziendale.
L’APM gestisce il servizio di trasporto pubblico urbano del
Comune di Macerata. Il 30/09/2015 è scaduta la concessione del
servizio di trasporto urbano nel Comune di Macerata e, pertanto, il

29
servizio viene attualmente svolto in regime di prorogatio al fine di
garantire la continuità del servizio fino all’espletamento della gara per
l’affidamento dei servizi di Trasporto Pubblico Locale dell’intero bacino
Regionale. A fine 2017 è stato realizzato e messo in esercizio il nuovo
terminal bus dei Giardini Diaz che ha permesso di migliorare la
mobilità cittadina con la chiusura del vecchio terminal di Rampa Zara.
L’intervento ha avuto un costo di € 168.678 e rappresenta il principale
collegamento con il parcheggio del Centro Storico e il Terminal Bus
extraurbano di Piazza Pizzarello.
L’ APM S.p.A, nell’ambito del servizio di Mobilità Urbana,
gestisce anche il servizio della sosta a pagamento nel Comune di
Macerata. A partire dal 2017 è iniziata la gestione del servizio in
regime del nuovo contratto sottoscritto in data 02/11/2016 con il
Comune di Macerata e sono stati realizzati rilevanti investimenti al fine
della riqualificazione del parcheggio Centro Storico, rilevato a fine
2016 e al miglioramento funzionale del parcheggio Sferisterio. La
durata del nuovo affidamento è di venticinque anni ed ha termine nel
2040.
L’APM gestisce infine anche una fetta del settore farmaceutico,
amministrando tre farmacie comunali con sede nel comune di
Macerata.

3.2 Il processo di budgeting ed i soggetti coinvolti

L’esperienza in APM si è svolta in quattro incontri con i due


responsabili del controllo di gestione, Ennio Morresi e David Vitali. A
loro ho deciso di porre domande inerenti quelle che sono le fasi della
costruzione e della messa in atto del budget, con riferimento alle
procedure svolte nell’azienda, nonché ai soggetti coinvolti in tutto il
processo aziendale. Infine abbiamo analizzato quelle che sono le
finalità del budget per l’azienda APM e il suo impatto sulla gestione
aziendale.

3.2.1 Il processo di budgeting

Nell’azienda APM s.p.a. il processo di budget consta di varie fasi,


fondamentali per la creazione poi del già menzionato master budget.
Iniziamo col dire che il budget in APM è un budget settoriale, ovvero si
avvale di un criterio “bottom-up”, un processo di sintesi, da elementi
base fino a un sistema complesso.
Il budget in APM è composto sia da conti economici previsionali

30
sia di riepilogo che di settore, dove le voci dei ricavi e dei costi sono
dettagliate in una relazione. E’ composto inoltre da un prospetto del
flusso di cassa, o liquidity report, dove si monitora la liquidità
aziendale; dal prospetto investimenti/finanziamenti, dove si vanno a
vedere quelli che sono gli investimenti necessari per garantire il
servizio e la sua copertura finanziaria. Infine troviamo il prospetto di
indebitamento verso terzi, ovvero l’indebitamento verso le banche
(situazione mutui) da parte dell’azienda. Di seguito sono riportati i
documenti

Figura 5: Situazione investimenti APM s.p.a. bilancio 2020

31
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020

Come possiamo notare, il documento mostra la situazione investimenti


dell’APM nell’ultimo bilancio. Nei successivi documenti vi saranno
quindi i principali dati finanziari, ovvero i finanziamenti necessari a
coprire gli investimenti che l’azienda vuole effettuare, la liquidità
aziendale e la situazione mutui verso le banche.

Figura 6: Principali dati finanziari APM s.p.a.


32
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020

Figura 6: Situazione indebitamento verso banche APM s.p.a.

33
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020

Figura 7: Liquidità aziendale APM s.p.a.

34
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020

Nei vari colloqui con i responsabili del controllo di gestione, mi


sono state illustrate le fasi della costruzione di un budget nell’azienda
APM, che andrò ad elencare di seguito:
La prima fase inizia con una lettera che il presidente del
consiglio di amministrazione indirizza ai primi riporti, ovvero ai
responsabili delle varie aree, dove li invita a predisporre la redazione
del budget dell’anno a venire per le attività di loro competenza,
identificando gli aspetti operativi economico-finanziari, la situazione
degli investimenti e del personale. L’ufficio controllo di gestione sarà
fondamentale in tal senso perché coordinerà con ogni responsabile la
stesura del documento finale che verrà presentato al consiglio di
amministrazione. Vi saranno inoltre degli incontri con i singoli referenti
per esaminare le variabili indicate. In questa prima fase dunque, il
presidente del cda, sollecita i vari responsabili di ogni area, a
raccogliere le informazioni utili dei loro rispettivi settori per costruire il
budget. La prima fase viene resa esecutiva tramite delle schede che
verranno consegnate ad ogni responsabile area e che dovranno
essere compilate da questi con tutte le informazioni necessarie entro
tre settimane, un mese al massimo. Nel caso dell’azienda APM s.p.a.
il budget inizia sempre con un’introduzione in cui si descrive la
situazione che l’azienda sta vivendo ed il contesto economico-sociale
in cui essa è inserita, dato che mettiamo in relazione il budget con il
preconsuntivo ovvero con il bilancio che si sta per chiudere.
Nella seconda fase, le schede compilate con i relativi valori
verranno inserite in schemi che ci diranno in che direzione agire nella
costruzione del budget di settore. Andremo quindi a costruire il budget,

35
ovvero lo schema di conto economico previsionale, degli investimenti
e finanziario di ogni settore, idrico, trasporto pubblico, farmacie,
parcheggi e delle altre attività residuali.
Una volta in possesso di queste informazioni, l’azienda andrà a
programmare gli incontri con i responsabili dei vari settori, illustrando
loro il budget settoriale che abbiamo costruito e spiegandogli quelle
che sono le linee guida da seguire nella gestione della rispettiva area.
È importante sottolineare il fatto che nella stesura del budget,
un’azienda di fatto pubblica come l’APM deve sottostare ai vincoli
imposti da autorità garanti della concorrenza e della tutela dei clienti. È
questo il caso dell’ARERA47, che impone una regolazione tariffaria che
le aziende pubbliche sono obbligate a rispettare. Gli investimenti ed i
relativi finanziamenti devono quindi essere coerenti con i parametri
imposti dall’ARERA.
Nella quarta fase ogni schema viene proposto alla direzione
generale che dovrà apportare il suo avallo per portarlo in consiglio di
amministrazione. Il budget deve essere necessariamente approvato
dal consiglio di amministrazione, il quale non lo approva direttamente
nella seduta in cui viene presentato ma si riserva un lasso di tempo.
Alla fine di questi incontri si ha il documento finale (master budget),
che viene poi approvato dal consiglio di amministrazione. Il budget
viene reso esecutivo con una lettera da parte del presidente, colui che
presiede il cda, a tutti i responsabili. La seguente lettera verrà
consegnata ai vari responsabili area che dovranno controfirmarla per
ricevuta. Dopo la firma gli verrà dunque consegnato il budget cartaceo.
Una volta approvato il budget deve essere attuato, rispettando le linee
guida per ogni settore. Il budget nel caso di una s.p.a. a
partecipazione pubblica come l’APM verrà consegnato anche ai soci,
come ad esempio al sindaco di Macerata.
Il documento è rafforzato da una relazione dove poi si andrà nello
specifico in ogni settore evidenziando il budget dei costi ed il budget
dei ricavi, che traccerà la rotta ai responsabili di ogni area. Infine
troviamo il liquidity report ovvero un documento che serve a
monitorare l’andamento della liquidità aziendale, flusso di cassa con
entrate ed uscite. È un documento fondamentale al pari del prospetto
di finanziamenti/investimenti, dove andremo a scrivere quali
investimenti vogliamo effettuare e come siamo in grado di coprirli con i

47
L'Autorità di regolazione per energia reti e ambiente (in acronimo ARERA) è un’autorità amministrativa
indipendente che ha la funzione di favorire lo sviluppo di mercati concorrenziali nelle filiere elettriche,
del gas naturale e dell'acqua potabile, principalmente tramite la regolazione tariffaria, dell'accesso alle reti,
dello standard di qualità dei servizi, del funzionamento dei mercati e la tutela dei clienti e degli utenti finali.
Le risorse per il suo funzionamento non provengono dal bilancio dello Stato ma da un contributo sui ricavi
degli operatori regolati.

36
finanziamenti. Questi investimenti possono essere coperti sia con il
ricorso al mercato (natura esterna) che con l’autofinanziamento
(natura interna). L’ ultima sezione presenta un capitolo dedicato
all’indebitamento verso terzi, ovvero la situazione dei mutui con le
banche ed i finanziamenti dell’azienda nei confronti delle banche.
L’indebitamento verso terzi risulta solamente come uno specchio della
situazione debitoria verso le banche, non solo riferendosi ai debiti
futuri ma mostrando anche tutto il progresso nel corso degli anni
precedenti.
È importante a questo punto indicare una serie di precisazioni
riguardante la costruzione del budget relativamente all’azienda APM
s.p.a. spiegatemi dai responsabili del controllo di gestione. L’APM
essendo un’azienda pubblica ha una vocazione particolare per gli
investimenti e non per la produzione, la maggior parte del flusso di
cassa è dato dagli investimenti. Risulta quindi fondamentale una
corretta costruzione del budget degli investimenti, in quanto
rappresenta il corpo trainante dell’azienda.
Un’altra caratteristica importante per quanto riguarda la costruzione
del budget in APM è l’importanza del preconsuntivo: il preconsuntivo
ha l’obiettivo di fornire un aggiornamento dell’assestamento del
bilancio di previsione dell’ultimo anno. Il Preconsuntivo è infatti basato
sull’analisi dei dati gestionali e contabili dell’azienda che hanno
consentito di individuare alcuni scostamenti che, qualora siano stati
ritenuti maggiormente significativi, sono stati riflessi nelle variazioni
contenute ed illustrate nel presente documento.
La struttura del documento, in termini generali, consta della presente
relazione e dei seguenti prospetti:
1.  Conto economico confrontato con la prima nota di variazione al
Bilancio di Previsione 2020 e con il conto economico del Bilancio
d’esercizio al 31.12.2019
2.  Piano degli investimenti confrontato con la prima nota di
variazione al Bilancio di Previsione 2020
3. I seguenti allegati:
o -  Budget economico annuale riclassificato
o -  Budget economico triennale riclassificato
o -  Piano degli indicatori
o -  Consuntivo in termini di cassa

È di fondamentale importanza nella stesura del budget la costruzione


di un corretto preconsuntivo per l’anno a venire, in quanto ci permette
di regolare determinati rapporti con i soci, in relazione alla
distribuzione di utili e soprattutto nel caso in cui alcune poste contabili
non fossero variate dall’esercizio precedente, ci permette di

37
velocizzare la stesura del budget. È infine cruciale una corretta
sinergia tra controller e primi riporti.

3.2.2 I soggetti coinvolti

Nel confronto avvenuto con i responsabili del controllo di gestione


dell’azienda APM s.p.a. risulta che le aree coinvolte nella costruzione
e poi nell’esecuzione del budget sono le seguenti:

1- Il servizio idrico, nello specifico il responsabile del servizio idrico


rappresentato dall’ingegnere capo di tutto il settore che
sovraintende il servizio idrico integrato (la gestione dalla
captazione dell’acqua, all’adduzione ai serbatoi, alla
potabilizzazione dell’acqua, alla distribuzione all’utenza, e infine
alla raccolta delle acque reflue e al servizio di depurazione)
2- Il servizio tpl, trasporto pubblico locale
3- I direttori delle farmacie comunali
4- Il servizio parcheggi, ovvero il responsabile del servizio
parcheggi
5- L’area commerciale e l’area gestione clienti
6- L’area affari generali (attività del personale, segreteria, ufficio
legale e ufficio acquisti)
7- L’area amministrazione e controllo di gestione

Per quanto riguarda i soggetti coinvolti nel processo di budgeting, in


primis viene coinvolta l’alta direzione, con la formulazione della lettera
che abbiamo menzionato precedentemente. Essendo però un criterio
bottom-up, ovvero dal basso verso l’alto, vengono successivamente
coinvolte tutte le aree aziendali che sono alla base dell’organigramma
e infine viene costruito il budget finale, che deve essere approvato dal
consiglio di amministrazione.

3.3 Le finalità del budget

Nella fase conclusiva degli incontri con i responsabili del controllo di


gestione in APM, ho chiesto loro quali fossero le finalità del budget in
APM e l’impatto che ha quest’ultimo nella gestione aziendale. Mi
hanno spiegato come la principale finalità sia programmare l’attività
aziendale nell’anno a venire. L’orientamento del budget deve essere
verso la massimizzazione della performance economica-finanziaria e
anche di quella produttiva: raggiungimento di massima produttività e
qualità. Il budget rappresenta una traduzione in termini quantitativo-

38
monetari delle ipotesi definite per il futuro, dal management aziendale,
sia sotto l’aspetto reddituale, sia sotto quello patrimoniale e finanziario.
È quindi estremamente importante che la programmazione avvenga in
modo da fornire ipotesi attendibili, sulle più probabili prospettive future,
sulla base anche di analisi di quello che è stato l’andamento
dell’azienda nei periodi contabili passati.
Essendo uno strumento previsionale, si vanno a pianificare gli
obiettivi da raggiungere, che saranno poi controllati in sede di
reporting tramite un’analisi degli scostamenti. Hanno proseguito
dicendo che il budget serve per tracciare la rotta dell’azienda e
garantire l’equilibrio aziendale, dato che in aziende importanti come
APM non si può navigare a vista ma si deve andare sempre verso una
certa direzione.
L’impatto sulla gestione lo si vede nel documento semestrale,
ovvero una comparazione tra quello che si è realizzato nel semestre e
quello che era l’obiettivo prefissato nel primo semestre a budget. È un
documento ufficiale approvato dal consiglio di amministrazione.
L’azienda APM costruisce però anche documenti trimestrali marzo-
giugno-settembre, in cui si vanno a vedere gli scostamenti tra quello
preventivato a budget e quello consuntivato, perché è importante
monitorare costantemente l’attività aziendale, in modo tale da essere
in grado, in caso scostamenti significativi, di correggere il tiro in corso
d’opera. Infine alcune voci sono sottoposte ad un controllo mensile, è il
caso della pianificazione finanziaria, che viene svolta mensilmente,
mentre a livello gestionale, il controllo finanziario viene addirittura
eseguito giornalmente.
Anche gli investimenti più importanti vengono monitorati giornalmente,
verificando lo stato di avanzamento dei lavori.
I conti economici di ogni settore vengono messi a raffronto con il
budget per capire come stanno procedendo, analizzando gli
scostamenti. Nel caso in cui ci fossero degli scostamenti significativi si
interviene con azioni correttive, ad esempio se mi accorgo che un
responsabile che ha un portafoglio di 10 a giugno ha speso 8, dovrò
andare a limitare quella che è la spesa del responsabile altrimenti non
rientra nei parametri prestabiliti in sede di budget. All’inverso, i
responsabili che hanno effettuato pochi investimenti rispetto alle
previsioni di budget, vanno sollecitati a farne altri. Ancora una volta è
fondamentale relazionarsi con i primi riporti in modo da poter
monitorare costantemente l’attività aziendale.

39
CONCLUSIONI

Alla luce delle considerazioni fatte sul funzionamento dell'azienda


APM s.p.a. e dopo aver analizzato il processo di budgeting svolto da
quest’ultima è possibile trarre le seguenti conclusioni.
Il budget rappresenta un piano d'azione, riportato in termini
economico-finanziari, guidando i manager e responsabilizzandoli per
gli obiettivi di breve termine fissati con riferimento ad un piano
strategico di lungo termine. Il budget è lo strumento decisionale
utilizzato per concludere le attività di pianificazione aziendale e allo
scopo di perseguire gli obiettivi che l'organizzazione si è prefissata
durante il periodo di pianificazione aziendale. L'azienda deve
assumere un atteggiamento proattivo verso l'ambiente esterno, non un
atteggiamento passivo, ed è influenzata solo dall'ambiente di
riferimento. Questo perché programmazione e previsione sono due
concetti diversi. La previsione mira a prevedere il comportamento di
determinate variabili economiche al fine di ottenere informazioni che
consentano di prendere decisioni aziendali. Il concetto di previsione
non è conforme alla realtà aziendale, ed è caratterizzato dalla
turbolenza del contesto di riferimento. Pertanto, il budget non
rappresenta una previsione, ma utilizza previsioni e stime
dell'andamento futuro del mercato e delle performance aziendali, allo
scopo di allocare obiettivi e allocare efficacemente le risorse per le
organizzazioni aziendali. Da un punto di vista funzionale, il budget può
essere inteso come uno strumento di controllo di gestione.
Rappresenta certamente uno dei suoi strumenti di contabilità tecnica,
ma per la natura dei dati che contiene, rappresenta anche uno
strumento di programmazione. Il tipo di informazioni in esso contenute,
l'intervallo temporale di riferimento e la capacità di rivedere
periodicamente la direzione attraverso dati di verifica fanno del budget
uno strumento di programmazione oltre che uno strumento di controllo
di gestione.
Anche se le funzioni di programmazione e controllo sono
complementari, sono comunque lontane da un punto di vista
temporale. I termini programmazione e controllo sono talvolta usati in
modo intercambiabile. In realtà sono due concetti diversi. La
programmazione produce lo sviluppo degli obiettivi e la preparazione
di diversi budget per raggiungerli. Il controllo include il personale di
gestione per aumentare la possibilità di raggiungere gli obiettivi fissati
durante la fase di e che tutte le parti dell’organizzazione agiscano
40
verso la stessa direzione per raggiungere l’obiettivo. Per essere
pienamente efficace, un buon sistema di budget deve includere la
pianificazione e il controllo. Una buona programmazione senza un
controllo adeguato non ha senso.
Se si desidera che uno strumento di budget svolga la funzione di
programmazione per cui è progettato, i dati in esso contenuti devono
approssimarsi al livello della realtà. Gli standard contenuti nel budget
non devono discostarsi troppo da quelli che sono considerati
condizioni operative normali per le attività legate all'organizzazione
aziendale. Solo così gli indicatori di budget possono rappresentare il
grado di raggiungimento degli obiettivi. Se gli standard troppo
idealizzati convergono nel budget, le condizioni economiche,
patrimoniali e finanziarie in esso contenute saranno assolutamente
impossibili da raggiungere.
Talvolta si potrebbe pensare che per motivare i dipendenti,
anche dati standard non strettamente coerenti con la realtà e anzi
assolutamente difficili da ottenere possano motivare i manager a
migliorare l'efficienza. Ma fissare obiettivi difficili da raggiungere
comporterà l'inclusione di valori nel documento di budget che non
sono utili per le attività pianificate. Raggiungere un equilibrio di qualità
dei dati è appropriato per soddisfare le esigenze di pianificazione per il
futuro e la necessità di indirizzare l'organismo dell'organizzazione
verso comportamenti sempre più numerosi.
Infine, trattando il caso aziendale analizzato, possiamo
evidenziare come il confronto tra i vari responsabili di ogni area sia
fondamentale per la stesura del budget. Abbiamo visto come il budget
sia un documento che coinvolge in primis ogni singola area aziendale
per poi confluire in un documento univoco. Questo processo di
budgeting non sarebbe possibile senza la collaborazione tra ogni
settore aziendale e l’ufficio controllo di gestione.
Abbiamo inoltre dimostrato quanto il budget sia importante per
tracciare la rotta dell’azienda, ma è ancor più importante far si che
ogni operatore rispetti i parametri stabiliti in sede di budget,
effettuando delle verifiche periodiche con analisi degli scostamenti, in
modo da poter correggere il tiro qualora la situazione aziendale si stia
allontanando troppo dalle valutazioni scaturite in sede di budget. Il
processo di budgeting coinvolge dunque l’azienda nella sua interezza,
ed è uno strumento cruciale per una corretta gestione aziendale.

41
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