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IL B UD G E T I N G N E L L E A Z I E N D E
PUBBLICHE
Relatrice Laureando
chiar.ma prof.ssa Michela Soverchia Marco Menghini
2
INTRODUZIONE
3
aziendale. Nel secondo paragrafo ci soffermeremo sulle funzioni del
budget, ovvero su come questo strumento può supportare tutto il
management ed orientare le loro decisioni. Mostreremo infine come si
costruisce un budget, passando quindi da budget settoriali ovvero
specifici di alcune aree aziendali, fino al budget unitario finale,
sviscerando tutte le fasi appartenenti al processo di costruzione di un
budget.
Nel terzo ed ultimo capitolo porteremo infine un caso pratico
aziendale: analizzeremo il caso APM s.p.a. azienda a partecipazione
pubblica che opera nel territorio locale che rappresenta una delle
realtà marchigiane più importanti. Daremo inizialmente una nozione
storica dell’azienda, delineeremo l’organigramma aziendale e gli
organi sociali che ne fanno parte, fino a spiegare in quali settori opera.
Successivamente ci soffermeremo sul budget aziendale svolto
dall’APM, grazie al colloquio con i due responsabili del controllo di
gestione, Ennio Morresi e David vitali, andremo ad analizzare tutte le
fasi del processo di costruzione budget in APM, i soggetti coinvolti in
questo processo e come questi sono in grado di fornire le informazioni
necessarie per una corretta costruzione del budget aziendale.
Illustreremo infine quelle che sono le finalità di quest’ultimo, l’impatto
sui risultati aziendali e come questo strumento risulti fondamentale
nella gestione d’impresa.
Nelle ultime pagine una mia personale conclusione riguardante
l’argomento proposto.
4
CAPITOLO 1
1
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012
5
L’efficienza è la capacità dell’azienda o di un suo sistema di
ottimizzare la quantità di risorse, dette anche input, occorrenti per
ottenere un determinato numero di output, o produzione. Un’azienda
efficiente è dunque quella che riesce ad evitare o ridurre gli sprechi di
risorse utilizzate per la produzione, e può essere definita come il
rapporto ottimale tra input effettivi ed output effettivi.
L’efficacia è invece il grado di corrispondenza tra output ed obiettivi,
ovvero tra i risultati effettivi della gestione e i risultati desiderati.
L’efficacia non ha una definizione univoca come l’efficienza, bensì
riguarda la capacità di ottimizzare i risultati riferiti agli output della
gestione aziendale sotto diversi profili: quantitativo, qualitativo, di
tempo, di servizio al cliente. Spesso sono necessarie misurazioni
fisiche (n. pezzi prodotti) piuttosto che contabili e valutazioni altamente
soggettive (qualità erogata e qualità percepita).
È importante ricordare che efficienza ed efficacia implicano confronti
con determinati parametri, e quindi un’azienda non può essere definita
efficiente o inefficiente in senso assoluto ma solo in relazione a
specifiche misurazioni.
Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo, pur
nella
sua unitarietà, può essere articolato nel sistema della pianificazione e
nel sistema di programmazione e controllo. Al primo compete la
definizione degli obiettivi e delle azioni di lungo periodo che trovano
formalizzazione all’interno dei cosiddetti piani strategici. Il sistema di
pianificazione, infatti, ha lo scopo di stabilire gli obiettivi che
l’organizzazione sarà chiamata a raggiungere in una prospettiva
pluriennale e, allo stesso tempo, le soluzioni strategiche che
dovrebbero assicurarne il perseguimento2. Esso si concretizza in un
processo non necessariamente strutturato, che parte dall’analisi
strategica, ovvero dall’analisi del contesto interno ed esterno di
riferimento in cui l’azienda si troverà a competere. Tale analisi è
finalizzata alla comprensione e individuazione dei punti di forza e di
debolezza aziendali, oltre che delle minacce e delle opportunità
provenienti dall’ambiente esterno di riferimento 3. È, infatti, a partire
dall’analisi strategica che si procede con la definizione degli obiettivi
strategici, sintetizzati nel relativo piano, ai quali l’organizzazione dovrà
tendere in una prospettiva di lungo periodo. L’output del processo di
pianificazione strategica, però, non è rinvenibile solo nella definizione
di obiettivi e del relativo set di indicatori potenzialmente idonei a
2 a
BRUNETTIG., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, 10 ed., Franco Angeli, Milano, 2004.
3
PAOLINI A., Il controllo strategico: uno schema di analisi, Giuffrè, Milano, 1993.
6
guidare l’azienda verso il conseguimento di un vantaggio competitivo
duraturo e difendibile. Al contrario, al processo di pianificazione
strategica compete anche la definizione delle soluzioni strategiche
idonee ad assicurare, almeno potenzialmente, il raggiungimento degli
obiettivi aziendali. In questa prospettiva, la pianificazione strategica
riveste un ruolo centrale per le organizzazioni, in quanto chiamata a
determinare le linee direttrici alle quali dovrà essere ispirata la
gestione aziendale nel lungo periodo4. Pur nella sua assoluta rilevanza
ed importanza, la pianificazione strategica corre il rischio di rimanere
lettera morta se non viene tradotta in obiettivi e piani d’azione di breve
periodo5. In altre parole, affinché gli obiettivi della pianificazione
strategica possano essere raggiunti e le collegate soluzioni strategiche
opportunamente implementate, è necessaria l’adozione di un processo
di declinazione dei suddetti obiettivi e delle soluzioni strategiche nel
breve periodo. È con riferimento a questo necessario passaggio che il
sistema di programmazione e controllo assume particolare rilevanza.
La programmazione, infatti, rappresenta il processo attraverso il quale
si procede con la declinazione degli obiettivi strategici ad intervalli di
tempo più brevi, rispetto a quelli previsti nell’ambito della già citata
pianificazione. In sostanza, attraverso la programmazione, gli obiettivi
strategici e di lungo periodo sono articolati in obiettivi specifici e di
breve periodo il cui raggiungimento è demandato all’organizzazione e
alle singole aree aziendali. Esiste, pertanto, un rapporto di sostanziale
strumentalità della programmazione rispetto alla pianificazione. Un
rapporto che è fondamentale per una sana ed efficace gestione
aziendale. Infatti, la capacità di gestire un’organizzazione orientandola
verso il perseguimento degli obiettivi strategici che la stessa si è data
presuppone l’esigenza di favorire il conseguimento di risultati periodici,
ovvero annuali, strumentali al raggiungimento di quelli di lungo
periodo. Tale strumentalità presuppone, però, un coordinamento tra gli
obiettivi definiti in fase di pianificazione e quelli determinati in fase di
programmazione. È necessario che vi sia coerenza tra gli obiettivi di
breve e quelli di lungo periodo essendo i primi funzionali al
conseguimento dei secondi. La programmazione, pertanto, non si
sostanzia in un processo di mera declinazione di obiettivi pluriennali in
obiettivi annuali. A questa funzione, seppur importante, si accosta un
processo di verifica del grado di coerenza tra gli stessi che è
necessario per garantire l’efficacia del rapporto di strumentalità sopra
brevemente descritto6. Quando parliamo di programmazione
4
MARCHINI I., La pianificazione strategica a lungo termine nell’impresa industriale, Giappichelli, Torino, 1967.
5
BRUNETTI G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, cit.
6
Controllo di gestione, strutture processi misurazioni, a cura di Maria Serena Chiucchia, Antonella Paolini,
Giuseppina Iacoviello, Giappichelli editore
7
riferendoci ad un sistema di pianificazione e controllo, solitamente la
qualifichiamo come programmazione di esercizio e la si associa al
tipico strumento di programmazione che è il budget. Pertanto si può
affermare che il budget è un programma di gestione che costituisce un
segmento del piano strategico, ovvero un programma che serve per
attuare concretamente nel breve periodo le scelte di piano. 7
Il termine controllo viene spesso utilizzato con una pluralità di
significati, ed è quindi opportuno distinguere diversi tipi di controllo:
- Controllo strategico
- Controllo operativo
- Controllo di gestione
Il controllo strategico si basa sulla realizzazione degli obiettivi
strategici, ovvero di medio/lungo periodo. Esso si presenta come un
monitoraggio delle variabili critiche di gestione, ovvero dei fattori più
significativi per assicurare all’azienda una capacità di reddito ed una
creazione di valore economico durevole. Il controllo strategico si pone
dunque come un controllo sull’attitudine a realizzare correttamente le
scelte strategiche aziendali.
Il controllo operativo viene inteso come controllo su specifiche
operazioni di gestione di breve/brevissimo periodo. Esso ha per
oggetto il comportamento dei collaboratori che non hanno potere
discrezionale ed è teso a promuovere la maggiore efficienza
nell’esecuzione delle direttive.
Infine il controllo di gestione, che si basa sulla realizzazione degli
obiettivi di esercizio e sulla ricerca delle cause. Inizia con una fase di
definizione degli obiettivi di breve periodo coerenti con gli obiettivi di
fondo e con le linee strategiche ed è volto a verificare il grado di
raggiungimento degli obiettivi.
7
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012
8
molteplici, pertanto andrà fatta una scelta ben precisa, coerente con le
esigenze della direzione aziendale.
Le principali modalità di disaggregazione del sistema-azienda sono:
- in base alla tipologia delle operazioni di gestione, distinguendo
gestione operativa e gestione extra operativa;
- per prodotti e famiglie di prodotti;
per clienti o tipi di clienti;
- per zone geografiche servite;
- per canali distributivi;
- per progetti o commesse;
- per aree funzionali e loro sub-aree;
- per processi e loro attività.
È importante affermare come tutte le modalità di disaggregazione
appena menzionate consentono di individuare specifiche aree di
risultato, cioè sub-sistemi di cui misurare l’efficienza e l’efficacia. Non
tutti questi sub-sistemi sono però centri di responsabilità, ovvero
insiemi di operazioni sottoposti alla responsabilità di un preciso
soggetto nell’ambito della struttura aziendale. Sono solitamente centri
di responsabilità le funzioni e sub-funzioni (marketing, produzione,
acquisti, organizzazione) mentre i prodotti, i tipi di cliente, i processi e i
progetti lo sono nei casi in cui è previsto dalla struttura organizzativa.
È fondamentale per la gestione aziendale la responsabilizzazione
sul conseguimento dei risultati, e quindi la distinzione dei sub-sistemi
in quelli che sono centri di responsabilità e quelli che non lo sono;
questo perché l’attribuzione delle rispettive responsabilità rischia di
disperdersi nella complessità della struttura aziendale, quando invece
è condizione fondamentale per una corretta gestione aziendale.
Le caratteristiche chiave che devono avere i centri di responsabilità
sono due: coerenza ed equità. La prima caratteristica consente di
mettere in relazione gli obiettivi globali con quelli singoli, mentre la
seconda fa riferimento al fatto che gli individui coinvolti nel centro
devono avere la possibilità di raggiungere i loro obiettivi attraverso
azioni proprie, devono quindi poter influenzare con le loro azioni gli
output del centro stesso.
I centri di responsabilità sono classificati come segue:
centro di costo: i risultati finali sono tradotti in termini di costo
obiettivo. Viene data la possibilità di fissare un coefficiente di
impiego dei fattori produttivi per ogni unità di prodotto o servizio
e di conseguenza un prezzo da applicare a tali mezzi. Un
esempio è il reparto di produzione di un'azienda industriale;
centro di spesa: in questo caso la variabile che viene monitorata
è la spesa totale del centro. Solitamente questo viene fatto
stabilendo un tetto di spesa massimo disponibile;
9
centro di ricavo: i ricavi vengono espressi monetariamente, di
conseguenza la variabile da tenere sotto controllo è proprio il
totale dei ricavi conseguiti nel centro. Un esempio è la funzione
commerciale;
centro di profitto: in questo tipo centro la variabile chiave è data
dalla differenza tra ricavi e costi, al fine di massimizzare quindi il
profitto;
centro di investimento: classico esempio di questo tipo di centro
è l'unità di business e la variabile monitorata è il capitale
investito in termini di crediti, scorte o impianti. La redditività del
centro è calcolata attraverso il ROI.
Quando andiamo a trattare gli strumenti del controllo di gestione,
rivolgiamo l’attenzione su quelle che sono le determinazioni
economico-quantitative d’azienda volte alla misurazione economica
dei fatti di gestione. Queste misurazioni possono riguardare fatti
passati, allora parleremo di rilevazione contabile o di contabilità in
senso stretto. Oppure si riferisce alla gestione futura, e allora si parla
di volta in volta di budget, di bilanci preventivi, di costi standard, e così
via.8
Parlando di strumenti contabili, distinguiamo:
– contabilità generale e bilancio d’esercizio (gestione passata nel
suo complesso)
– contabilità analitica (gestione passata di specifici sub- sistemi
aziendali)
La contabilità generale ha come fine quello di redigere il bilancio
d’esercizio, allo scopo di determinare il reddito d'esercizio ed il
correlato capitale di funzionamento, nonché controllare i movimenti
finanziari della gestione. Queste informazioni riguardano l'azienda nel
suo complesso.
La contabilità analitica, invece, sopperisce alle mancanze di quella
generale, permettendo:
analisi dei costi, ricavi e risultati per prodotti o centri di costo;
attuazione di azioni correttive nel caso in cui l'andamento
dell'azienda non fosse in linea con gli obiettivi preventivati.
pertanto, la contabilità analitica fornisce informazioni di dettaglio
dei fenomeni aziendali, attenendosi a costi, ricavi e risultati delle
singole operazioni.
8
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012
10
Figura 1: Differenze tra contabilità generale e contabilità analitica
12
Un aspetto rilevante è la differenza riscontrata nelle finalità del
controllo di gestione: in un’azienda privata, la finalità principale è
quella di supportare i processi decisionali finalizzati al raggiungimento
di un soddisfacente saggio di rendimento a lungo termine del capitale
investito; mentre nelle aziende pubbliche ci si focalizza sulla capacità
di lungo periodo di soddisfare i bisogni di pubblico interesse, facendo
affidamento su un flusso di ricchezza fisiologico. Si andrà quindi ad
effettuare un’analisi dell’efficienza e dell’efficacia non solo nei processi
aziendali, ma anche nell’erogazione dei servizi, ma soprattutto nel
livello di soddisfacimento pubblico di quest’ultimi.
Le aziende a partecipazione pubblica, presentano quindi un controllo
burocratico molto più intenso rispetto ad aziende private, e questo è
un aspetto che va tenuto in considerazione nel momento in cui
andiamo a svolgere il controllo di gestione.
Le operazioni di programmazione e controllo sono sicuramente
meno elastiche, in quanto dovremo rispettare termini e scadenze di
autorità amministrative volte a regolare quelle che sono le dinamiche
concorrenziali nei mercati, che si presentano molto più rigide
nell’ambito della pubblica amministrazione.
Nelle aziende a partecipazione pubblica troviamo infine obiettivi
globali differenti rispetto a quelli delle aziende private, come ad
esempio la massimizzazione del grado di soddisfacimento dei bisogni
della collettività, la redistribuzione della ricchezza e infine la
razionalizzazione nell’uso delle risorse. Obiettivi che non possiamo
ignorare quando andiamo a svolgere un controllo di gestione.
13
CAPITOLO 2
IL BUDGET
14
dinamiche, però, questa doppia funzione può rilevare alcuni vincoli.
"Le funzioni di programmazione e controllo, anche se complementari,
sono ancora lontane nel senso del tempo, quindi le scelte vanno fatte
in un senso o nell'altro".12
Il budget non rappresenta quindi una previsione, ma fa uso di
previsioni e stime sui futuri andamenti di mercato e sui risultati
aziendali con lo scopo di assegnare gli obiettivi all’organizzazione
aziendale e ripartire in modo efficiente le risorse. “Abbandonato il
vecchio schema ottocentesco della ‘previsione’, fondato su di una
visione rigida e vincolistica della dinamica di azienda e quindi viziato
da un errore di base, la dottrina e la realtà operativa si sono andate a
mano a mano arricchendo di una mentalità elastica e propulsiva che
trova nel concetto di prospettiva il suo fondamento”. 13
Il budget contiene dati prospettici, il che non significa che contenga
dati previsionali; Il concetto di previsione non è adatto alla realtà
aziendale, ed è caratterizzato dall'instabilità e dall'elevata variabilità
interna dell'ambiente di riferimento. Di solito l'attenzione è posta sulla
relazione tra il budget e l'ambiente organizzativo e su come
quest'ultimo influisca sulle prestazioni. Il modello di programmazione
che prevede l'utilizzo del budget comprende assolutamente le attività
di controllo svolte dall'alta direzione e le indicazioni delle politiche e
delle strategie aziendali, la partecipazione alle decisioni organizzative,
il monitoraggio e la comunicazione circa il raggiungimento degli
obiettivi prefissati. Come strumento di gestione e controllo, il budget è
seguito dal report, per completare l'intero processo. Solo attraverso
un'analisi completa dei budget e dei report utilizzati in questo campo
possiamo comprendere le loro funzioni e la loro importanza per
un'analisi più ampia del sistema.
In un contesto economico caratterizzato da mercati in continua
evoluzione, innovazione tecnologica ed elevata competitività
internazionale, il controllo di gestione è un'attività fondamentale.
Possiamo descriverlo come un insieme di processi cognitivi.
Identificando e correggendo lo scostamento tra il valore programmato
e il valore realizzato, per raggiungere il livello di prestazione
predeterminato come obiettivo, vengono generate le informazioni
necessarie, in modo da effettuare un'efficace ed efficiente gestione
aziendale che permetta di prendere le decisioni necessarie. 14
12
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000,
13
CARAMIELLO C., L’indagine prospettiva in economia aziendale, Pisa, 1965
14
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013
15
Una caratteristica fondamentale che deve possedere il budget e che
rischia invece di perdere proprio per la sua struttura è quella della
flessibilità. Il budget è uno strumento che deve incrementare la
flessibilità e la capacità di cambiamento dell'azienda, cercando di dare
risposte ai quesiti del management circa l'andamento
dell'organizzazione nel suo complesso e delle singole aree. Il rischio,
tuttavia, è che un utilizzo particolarmente soffocante di questo
strumento comporti un irrigidimento della struttura organizzativa,
creando dei controlli troppo stringenti e limitando gli spazi di manovra
dell'organizzazione. I budget possono riferirsi sia a funzioni di tipo
macroeconomico che micoreoconomico, quindi ad un campo che
spazia dal pubblico al privato. Ai budget, di caso in caso, vengono
affidate finalità diverse. In un bilancio pubblico, il budget è stabilito
sulla base di stanziamenti di spesa. Gli impieghi e le relative
contabilità devono, di conseguenza, rispecchiare importi non eccedenti
l’ammontare degli stanziamenti approvati, veri e propri vincoli stabiliti
con atti aventi forza di legge. I budget della pubblica amministrazione
presentano una perfetta analogia con due tipi di budget aziendali: il
budget degli investimenti e il budget della pubblicità.15 Il primo rende
esecutivo il piano di investimenti riferito a un progetto o a un
predeterminato periodo di tempo; mentre il secondo, sempre per un
periodo ti tempo prestabilito, autorizza la spesa pubblicitaria, ne
determina l’ammontare e ne dettaglia l’utilizzo. I budget aziendali, a
differenza di quelli pubblici, sono costruiti sulla scorta di previsioni-
obiettivo stabilite dal management per costruire il modello di un
periodo futuro più o meno lungo ma precisamente determinato.
Avvicinandoci ora maggiormente alla complessità della realtà
della gestione budgetaria, possiamo eseguire una distinzione tra due
tipi di aziende, nelle quali il budget svolge funzioni diametralmente
opposte: le piccole aziende e le aziende medio-grandi.
Le piccole aziende sono spesso caratterizzate da una struttura
organizzativa elementare, il budget ha quindi un ruolo di proiezione nel
futuro e programmazione. Aiuta il ristretto nucleo direttivo ad attuare
una corretta gestione programmata, cogliendone in anticipo le
conseguenze in termini economico-finanziari, ma non svolge un ruolo
di responsabilizzazione particolarmente incisivo, data l’assenza di una
struttura manageriale articolata. È quindi più uno strumento di
simulazione che di responsabilizzazione. 16
Nelle aziende di dimensioni medio-grandi, invece, nel budget
convivono entrambe queste caratteristiche: quella della simulazione
dei risultati conseguiti e quella della responsabilizzazione manageriale,
15
Budget e programmazione aziendale, ATTILIO A. TOMA, seconda edizione 1993
16
LUIGI BRUSA, sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione 2012
16
volta ad attuare i programmi predefiniti, raggiungendo gli obiettivi
stabiliti in sede di pianificazione. In queste aziende il budgeting è un
processo “diffuso” ovvero coinvolge e responsabilizza un numero di
soggetti più o meno elevato.
A prima vista possiamo supporre che il budget esprima il
comportamento che i manager devono avere durante il periodo di
riferimento. Pertanto, il budget riassume i risultati delle operazioni che
l'azienda si propone di eseguire entro un determinato periodo di
tempo. Tutto questo è espresso in termini economico-finanziari in un
documento che rappresenta uno strumento di pianificazione aziendale
derivato dal processo di pianificazione. I comportamenti nelle diverse
aree del budget sono riassunti e spiegati in termini monetari. Questo è
sia un vantaggio che uno svantaggio: "La rappresentazione
quantitativa dei fenomeni aziendali ci consentirà di analizzare la
situazione sotto un aspetto psicologico, affidandoci a logiche più
ragionevoli rispetto ad altre basate su parametri soggettivi" 17. Così
facendo, soggetti preposti a diversi livelli organizzativi, riescono
facilmente a comunicare perché l'operazione si esprime in termini di
valori economico-quantitativi.
La riproduzione della moneta consente di collegare le azioni dei singoli
manager con i risultati economici, evidenziando la necessità di
organizzare diverse azioni e decisioni e di agire insieme per
raggiungere gli obiettivi economici e finanziari dell'azienda.
17
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000,
17
operative normali di svolgimento”.18 L’utilizzo di dati ipotetici e
idealistici renderebbe del tutto inutile il documento. Le funzioni
principali del budget sono quelle indicate qui di seguito.
19
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013
20
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013
21
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
18
dai costi operativi. Pertanto, non è difficile comprendere perché il
bilancio possa essere considerato come uno strumento volto a
coordinare i comportamenti dei vari enti. “Il budgeting è un processo
mediante il quale i vari responsabili negoziano l’assegnazione delle
risorse per il periodo futuro e definiscono congiuntamente gli
obiettivi”.22
Il coordinamento è a priori, perché possono sorgere problemi
comportamentali durante il budget.23 Da questo punto di vista, il budget
ha anche un'importante funzione di integrazione organizzativa. “I
budget economico-finanziari sono i migliori dispositivi di integrazione di
cui si dispone nell’arsenale della strumentazione di controllo”. 24 I
soggetti sono obbligati a fare in modo che le attività si rivelino
coordinate per l’attuazione delle condizioni di efficacia e di efficienza
globali perché vi è l’esigenza di comporre a sistema i dati espressi in
termini monetari e l’evidenziazione di un risultato di periodo come
sintesi dei comportamenti ai vari livelli. Il budget è inevitabilmente uno
strumento per il controllo della variabilità interna: i diversi soggetti sono
obbligati ad un’attività di negoziazione in quanto “il processo di budget
è iterativo e richiede il continuo interscambio di notizie e di decisioni
alla ricerca di risultati parziali che siano soddisfacenti per i rispettivi
manager e nel contempo concorrano a realizzare l’ottimo globale”. 25
23
BRUSA L., DEZZANI F., Budget e controllo di gestione, Milano, 1989
24
NEWMAN W.H., Direzione e sistemi di controllo. Nuove idee per un controllo efficace e
costruttivo, Milano, 1981
25
BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un’ottica strategica, Torino, 1991
26
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000
19
non può interferire con la personalità del soggetto e la personalità
dell'individuo. Nel rapporto partecipazione-prestazione hanno molta
influenza il grado di difficoltà degli obiettivi prefissati e il loro
raggiungimento o meno.27 A tal riguardo assume una rilevanza
notevole la componente psicologica. Gli effetti sulla motivazione, pur
presupponendo l’esistenza di un processo di budgeting, non possono
non essere ricondotti al più ampio sistema di controllo organizzativo,
poiché al di là dell’impiego dello strumento, un ruolo fondamentale è
rivestito da altre variabili, quali lo stile di controllo, il sistema delle
ricompense in azienda ecc.
Con controllo organizzativo si intende un sistema di supporto al
controllo direzionale con lo scopo di “orientare i comportamenti
dell’organizzazione ai risultati attesi e ad una gestione efficace ed
efficiente delle risorse”.28 Andando più nello specifico, il controllo
direzionale è “il processo mediante il quale i dirigenti si assicurano che
le risorse sono ottenute ed usate efficientemente per il raggiungimento
degli obiettivi dell’organizzazione”.29 Il budget assume quindi la
funzione di motivazione per il miglioramento continuo dei processi
aziendali.
28
FADDA L., FONTANA F., GARELLI R., Controllo di gestione, Torino, 2003
29
ANTHONY R. N., Sistemi di pianificazione e controllo, Milano, 1967
30
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
31
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
20
svolte nei centri di responsabilità competenti e l'interazione delle loro
unità con gli altri centri. Nel processo di comunicazione, verifica,
definizione degli obiettivi e conversione di questi ultimi in termini
economici, è comprensibile che vengano attivati meccanismi di
apprendimento pertinenti. Questo meccanismo di learning by doing
richiede un dialogo continuo e strumenti di verifica regolari. "Quando i
campi di conoscenza esistenti si toccano e si combinano in modi
nuovi, viene generata nuova conoscenza."32 Questo accade a tutti i
livelli organizzativi, ad esempio, se si utilizzano nuovi sistemi di
produzione i soggetti hanno bisogno di conoscere i ritorni in termini di
risultati per essere poi in grado di migliorare i processi produttivi. È
stato lanciato il meccanismo di apprendimento aziendale che da un
lato ha promosso la fissazione di una serie di obiettivi in evoluzione,
ma ha sempre seguito il principio economico di “guidare la gestione e
l'operatività secondo logiche tipiche del pull” 33 di “promuovere lo
sviluppo del management nella direzione del miglioramento continuo"
al fine di poter correggere gli obiettivi per adeguarli ai cambiamenti
dell'ambiente circostante. In un ambiente dinamico, non ha senso fare
affidamento sul passato, ed è essenziale adottare un atteggiamento
innovativo-creativo e sviluppare procedure di apprendimento e
diffusione all'interno dell'organizzazione. Il flusso di informazioni
all’interno dell’azienda è di tipo bottom up e coinvolge l’intera
organizzazione che diviene un sistema cognitivo intelligente in grado
di reperire informazioni e renderle comunicabili al suo interno.
L’intelligenza del sistema organizzativo dipende dall’abilità dei soggetti
che lo compongono di mettere assieme una comune esperienza
tramite un meccanismo costante di apprendimento.
32
NORMANN R., Le condizioni di sviluppo dell’impresa, Milano, 1979
33
MEO COLOMBO C., Le condizioni di successo del budgeting. Funzioni tradizionali e
innovative del processo di budgeting, Economia aziendale Online, Vol.4, 2013
34
TULLIO A., Dall’analisi del bilancio al budget: tecniche operative di controllo di gestione, 2004
21
procedure contabili necessarie per inserire nel master budget (budget
generale d’impresa) i budget parziali. Le procedure da seguire
rispecchiano la procedura da seguire in fase di registrazione
dell'operazione di consuntivo. "Il risultato finale del calcolo e della
sintesi è un insieme di prospetti (stato patrimoniale, conto economico
e rendiconto finanziario) nello stesso formato dei rendiconti generati
dalla contabilità generale"35. Risultati attesi delle attività pianificate,
piuttosto che risultati relativi ad attività che sono già state completate.
Da un punto di vista manageriale, il processo di redazione del budget
è guidato da un comitato di budget (budget committee) costituito da
componenti dell’alta direzione. Il comitato illustra all’amministratore
delegato le linee guida che l’organizzazione dovrà percorrere. A
quest’ultimo spetta il compito di approvare tali linee guida, dopo tale
approvazione il comitato le esplica ai diversi centri di responsabilità e
coordina l’approntamento dei loro budget. Spetta al comitato risolvere
possibili divergenze tra i vari centri e sottoporre il budget definitivo
all’amministratore delegato e al CDA (consiglio di amministrazione)
che devono dare la loro approvazione. Se l’impresa è di piccole
dimensioni il comitato di budget non è previsto, al suo posto si trova la
figura del direttore generale o un suo collaboratore. Nella redazione
del budget i responsabili di linea dei diversi centri sono affiancati da
uno staff di budget. Quest’ultimo si occupa del lavoro da un punto di
vista quantitativo ma spetta ai responsabili di linea prendere le
decisioni.36 Per comprendere il processo è necessario seguire un iter
che delinei l’ordine temporale di sviluppo delle diverse sezioni del
budget.
35
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
36
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
22
Figura 2: Iter costruzione del budget
Schema tratto da: LUIGI BRUSA, sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione 2012,
pag. 131
23
un impegno da parte dei responsabili dei centri di responsabilità per
svolgere le azioni necessarie per raggiungere i risultati attesi. 39 Il
processo di budgeting mira a fare in modo che l’attività di
produzione sia coordinata con quella di vendita perché la
produzione va calibrata in base alle richieste del mercato ed essere
proporzionale al personale presente in azienda. Il budget necessita
quindi di “coordinamento tra le due attività fondamentali
dell’impresa, produzione e vendita”.40 Un budget delle vendite
accurato è la chiave di tutto il processo di impostazione del budget.
Tutte le altre parti del master budget dipendono, in qualche modo,
dal budget delle vendite, perciò, se il budget delle vendite è fatto in
maniera non accurata, il resto del processo di impostazione del
budget ne risentirà in negativo. Il passo successivo alla stesura del
budget delle vendite è la sua distribuzione a tutti i livelli
dell’organizzazione, unitamente alle linee guida elaborate dal
vertice aziendale. I manager di ciascun livello hanno la facoltà di
annettere altre informazioni più dettagliate che ritengono sia
opportuno diffondere ai livelli gerarchici inferiori. Quando queste
linee guida giungono ai manager dei centri di responsabilità di
livello inferiore, hanno il potere di formulare delle proposte di
budget, sempre che siano coerenti con i vincoli indicati nelle linee
guida.41
39
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
40
SELLERI L., Il budget d’esercizio. Strumenti di programmazione, controllo e motivazione, Milano, 1990
41
ANTHONY R. N., HAWKINS D. F., MACRÌ D. M., MERCHANT K. A., Sistemi di controllo, Milano, 2008
24
Schema tratto da: GARRISON R. H., NOREEN E. W., BREWER P. C., Programmazione e controllo, 2008, pag. 298
3) La negoziazione
Una fase determinante del processo di budgeting è la negoziazione
fra i manager che hanno sviluppato il budget (budgetee) e i loro
superiori (superior). Ovviamente chi ha preparato il budget ha una
conoscenza più approfondita dei problemi aziendali e questa
maggiore conoscenza va bilanciata con il potere detenuto dal
superiore gerarchico. C’è una forte asimmetria informativa e di
competenza tecnica: i budgetee, detentori della conoscenza tecnica
dei processi, potrebbero influire sul budget più di quanto il budget
influisca su di loro e potrebbero condizionare i superior nella scelta
dei sistemi di misurazione delle performance e nel far approvare,
per i loro centri di responsabilità, obiettivi che pensano di
raggiungere senza troppa difficoltà.
4) Approvazione finale e distribuzione del budget approvato
Il periodo di riferimento del budget scelto dalla maggior parte delle
aziende è l'anno amministrativo. Immediatamente prima dell'inizio
dell'anno fiscale indicato nel budget, viene inviato all'alta direzione
per l'approvazione. È importante che tutte le fasi che compongono
l'iter di bilancio vengano completate entro la fine di novembre,
altrimenti si avranno ritardi eccessivi nelle decisioni e nelle azioni
25
da intraprendere. Bisogna tener conto che a dicembre l'azienda
deve considerare l'esercizio che sta per chiudersi, quindi deve
analizzare la chiusura, inventariare e negoziare le condizioni di
fornitura per l'anno successivo. Non ha senso iniziare il budget
troppo presto, perché in questo caso l'incertezza sull'anno fiscale
finale è troppo alta e le speculazioni sull'anno fiscale futuro sono
troppo complicate. I mesi più indicati per iniziare la redazione del
budget sono agosto/settembre.42
43
CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione, vol.1, Torino, 2000
44
LUIGI BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, seconda edizione, 2012
45
BOCCHINO U., Il budget, Milano, 1990
26
complessivo dell'azienda e sulla coerenza con il percorso di sviluppo
tracciato dal management.
Nella fase del consolidamento la figura del controller assume un ruolo
fondamentale, in quanto è tenuto a coordinare le unità settoriali e di
approntare i documenti principali nei quali si sviluppa il budget. I
principali documenti risultanti dal procedimento di consolidamento
sono: il budget finanziario, il budget economico ed il budget
patrimoniale. I budget di sintesi “si riferiscono a tutta la gestione nel
suo complesso e ne valutano differenti aspetti”. 46
CAPITOLO 3
27
Le specifiche competenze nel servizio della gestione del ciclo idrico
integrato (captazione, distribuzione, fognatura, depurazione) conferma
l’APM S.p.A. principale interlocutore e referente per le Amministrazioni
dei Comuni limitrofi alcuni dei quali con il Comune di Macerata già
condividono impianti (centrali di sollevamento e depuratori).
A partire dal 2000, a seguito dell’acquisizione della gestione del
servizio idrico, entrano nel capitale di APM S.p.A. con proprie quote i
Comuni di Pollenza, Treia e Appignano, nel 2003 il Comune di
Corridonia, nel 2004 il Comune di Montecosaro e nel 2006 i Comuni di
Morrovalle e Castelfidardo. Inoltre, dal 2017 l’APM gestisce il Servizio
Idrico Integrato nel Comune di Apiro: l’affidamento è stato autorizzato
con deliberazione n. 15 dell’8 luglio 2016 dell’Assemblea di Ambito
Territoriale Ottimale n. 3 Marche Centro – Macerata, adottata su
proposta del Comune di Apiro. L’affidamento ha carattere temporaneo,
nelle more del processo di costituzione del gestore affidatario unico
dell’ATO.
Il Comune di Macerata nel 2000 affida all’APM S.p.A. anche la
gestione delle aree di sosta a pagamento e dei parcheggi in struttura
della città, così da consentire ulteriori economie di scala e di
integrazione tra servizi, in particolare nella più ampia gestione della
mobilità del territorio comunale. Nel 2016, è stata rinnovata la
concessione con l’inserimento di un nuovo parcheggio in struttura,
denominato “Parcheggio Centro Storico”, gestito in precedenza da
un’altra società privata.
Oggi l’APM è un’azienda pubblica di primaria importanza nel territorio
della provincia di Macerata, è dotata di un sistema di gestione per la
qualità certificato per tutti i servizi secondo la UNI EN ISO 9001:2015
ed inoltre ha conseguito la certificazione ambientale UNI EN ISO
14001:2015 per il settore della depurazione dei reflui civili ed industriali
recapitanti in pubblica fognatura.
Il capitale sociale è di € 17.990.700 diviso in 179.907 azioni
ordinarie del valore nominale di € 100,00 cadauna. La Società è a
totale capitale pubblico. Le azioni sono cedibili solo a Enti pubblici o a
società a partecipazione totalmente pubblica.
I rapporti tra la società e gli enti pubblici soci sono tutti regolati, per
quanto riguarda l’affidamento dei servizi pubblici, da contratti di
servizio nelle forme dell’in house providing.
Quale società a totale capitale pubblico, l’APM opera nel rispetto della
disciplina dettata per le società pubbliche per quanto riguarda gli
appalti dei lavori, servizi e forniture, le procedure di assunzione del
personale e il diritto di accesso agli atti.
Per avere un quadro generale più chiaro della società APM, si
riporta di seguito l’organigramma aziendale:
28
Figura 4: Organigramma aziendale APM s.p.a.
29
servizio viene attualmente svolto in regime di prorogatio al fine di
garantire la continuità del servizio fino all’espletamento della gara per
l’affidamento dei servizi di Trasporto Pubblico Locale dell’intero bacino
Regionale. A fine 2017 è stato realizzato e messo in esercizio il nuovo
terminal bus dei Giardini Diaz che ha permesso di migliorare la
mobilità cittadina con la chiusura del vecchio terminal di Rampa Zara.
L’intervento ha avuto un costo di € 168.678 e rappresenta il principale
collegamento con il parcheggio del Centro Storico e il Terminal Bus
extraurbano di Piazza Pizzarello.
L’ APM S.p.A, nell’ambito del servizio di Mobilità Urbana,
gestisce anche il servizio della sosta a pagamento nel Comune di
Macerata. A partire dal 2017 è iniziata la gestione del servizio in
regime del nuovo contratto sottoscritto in data 02/11/2016 con il
Comune di Macerata e sono stati realizzati rilevanti investimenti al fine
della riqualificazione del parcheggio Centro Storico, rilevato a fine
2016 e al miglioramento funzionale del parcheggio Sferisterio. La
durata del nuovo affidamento è di venticinque anni ed ha termine nel
2040.
L’APM gestisce infine anche una fetta del settore farmaceutico,
amministrando tre farmacie comunali con sede nel comune di
Macerata.
30
sia di riepilogo che di settore, dove le voci dei ricavi e dei costi sono
dettagliate in una relazione. E’ composto inoltre da un prospetto del
flusso di cassa, o liquidity report, dove si monitora la liquidità
aziendale; dal prospetto investimenti/finanziamenti, dove si vanno a
vedere quelli che sono gli investimenti necessari per garantire il
servizio e la sua copertura finanziaria. Infine troviamo il prospetto di
indebitamento verso terzi, ovvero l’indebitamento verso le banche
(situazione mutui) da parte dell’azienda. Di seguito sono riportati i
documenti
31
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020
33
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020
34
Tratto da: Bilancio APM s.p.a. 2020
35
ovvero lo schema di conto economico previsionale, degli investimenti
e finanziario di ogni settore, idrico, trasporto pubblico, farmacie,
parcheggi e delle altre attività residuali.
Una volta in possesso di queste informazioni, l’azienda andrà a
programmare gli incontri con i responsabili dei vari settori, illustrando
loro il budget settoriale che abbiamo costruito e spiegandogli quelle
che sono le linee guida da seguire nella gestione della rispettiva area.
È importante sottolineare il fatto che nella stesura del budget,
un’azienda di fatto pubblica come l’APM deve sottostare ai vincoli
imposti da autorità garanti della concorrenza e della tutela dei clienti. È
questo il caso dell’ARERA47, che impone una regolazione tariffaria che
le aziende pubbliche sono obbligate a rispettare. Gli investimenti ed i
relativi finanziamenti devono quindi essere coerenti con i parametri
imposti dall’ARERA.
Nella quarta fase ogni schema viene proposto alla direzione
generale che dovrà apportare il suo avallo per portarlo in consiglio di
amministrazione. Il budget deve essere necessariamente approvato
dal consiglio di amministrazione, il quale non lo approva direttamente
nella seduta in cui viene presentato ma si riserva un lasso di tempo.
Alla fine di questi incontri si ha il documento finale (master budget),
che viene poi approvato dal consiglio di amministrazione. Il budget
viene reso esecutivo con una lettera da parte del presidente, colui che
presiede il cda, a tutti i responsabili. La seguente lettera verrà
consegnata ai vari responsabili area che dovranno controfirmarla per
ricevuta. Dopo la firma gli verrà dunque consegnato il budget cartaceo.
Una volta approvato il budget deve essere attuato, rispettando le linee
guida per ogni settore. Il budget nel caso di una s.p.a. a
partecipazione pubblica come l’APM verrà consegnato anche ai soci,
come ad esempio al sindaco di Macerata.
Il documento è rafforzato da una relazione dove poi si andrà nello
specifico in ogni settore evidenziando il budget dei costi ed il budget
dei ricavi, che traccerà la rotta ai responsabili di ogni area. Infine
troviamo il liquidity report ovvero un documento che serve a
monitorare l’andamento della liquidità aziendale, flusso di cassa con
entrate ed uscite. È un documento fondamentale al pari del prospetto
di finanziamenti/investimenti, dove andremo a scrivere quali
investimenti vogliamo effettuare e come siamo in grado di coprirli con i
47
L'Autorità di regolazione per energia reti e ambiente (in acronimo ARERA) è un’autorità amministrativa
indipendente che ha la funzione di favorire lo sviluppo di mercati concorrenziali nelle filiere elettriche,
del gas naturale e dell'acqua potabile, principalmente tramite la regolazione tariffaria, dell'accesso alle reti,
dello standard di qualità dei servizi, del funzionamento dei mercati e la tutela dei clienti e degli utenti finali.
Le risorse per il suo funzionamento non provengono dal bilancio dello Stato ma da un contributo sui ricavi
degli operatori regolati.
36
finanziamenti. Questi investimenti possono essere coperti sia con il
ricorso al mercato (natura esterna) che con l’autofinanziamento
(natura interna). L’ ultima sezione presenta un capitolo dedicato
all’indebitamento verso terzi, ovvero la situazione dei mutui con le
banche ed i finanziamenti dell’azienda nei confronti delle banche.
L’indebitamento verso terzi risulta solamente come uno specchio della
situazione debitoria verso le banche, non solo riferendosi ai debiti
futuri ma mostrando anche tutto il progresso nel corso degli anni
precedenti.
È importante a questo punto indicare una serie di precisazioni
riguardante la costruzione del budget relativamente all’azienda APM
s.p.a. spiegatemi dai responsabili del controllo di gestione. L’APM
essendo un’azienda pubblica ha una vocazione particolare per gli
investimenti e non per la produzione, la maggior parte del flusso di
cassa è dato dagli investimenti. Risulta quindi fondamentale una
corretta costruzione del budget degli investimenti, in quanto
rappresenta il corpo trainante dell’azienda.
Un’altra caratteristica importante per quanto riguarda la costruzione
del budget in APM è l’importanza del preconsuntivo: il preconsuntivo
ha l’obiettivo di fornire un aggiornamento dell’assestamento del
bilancio di previsione dell’ultimo anno. Il Preconsuntivo è infatti basato
sull’analisi dei dati gestionali e contabili dell’azienda che hanno
consentito di individuare alcuni scostamenti che, qualora siano stati
ritenuti maggiormente significativi, sono stati riflessi nelle variazioni
contenute ed illustrate nel presente documento.
La struttura del documento, in termini generali, consta della presente
relazione e dei seguenti prospetti:
1. Conto economico confrontato con la prima nota di variazione al
Bilancio di Previsione 2020 e con il conto economico del Bilancio
d’esercizio al 31.12.2019
2. Piano degli investimenti confrontato con la prima nota di
variazione al Bilancio di Previsione 2020
3. I seguenti allegati:
o - Budget economico annuale riclassificato
o - Budget economico triennale riclassificato
o - Piano degli indicatori
o - Consuntivo in termini di cassa
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velocizzare la stesura del budget. È infine cruciale una corretta
sinergia tra controller e primi riporti.
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monetari delle ipotesi definite per il futuro, dal management aziendale,
sia sotto l’aspetto reddituale, sia sotto quello patrimoniale e finanziario.
È quindi estremamente importante che la programmazione avvenga in
modo da fornire ipotesi attendibili, sulle più probabili prospettive future,
sulla base anche di analisi di quello che è stato l’andamento
dell’azienda nei periodi contabili passati.
Essendo uno strumento previsionale, si vanno a pianificare gli
obiettivi da raggiungere, che saranno poi controllati in sede di
reporting tramite un’analisi degli scostamenti. Hanno proseguito
dicendo che il budget serve per tracciare la rotta dell’azienda e
garantire l’equilibrio aziendale, dato che in aziende importanti come
APM non si può navigare a vista ma si deve andare sempre verso una
certa direzione.
L’impatto sulla gestione lo si vede nel documento semestrale,
ovvero una comparazione tra quello che si è realizzato nel semestre e
quello che era l’obiettivo prefissato nel primo semestre a budget. È un
documento ufficiale approvato dal consiglio di amministrazione.
L’azienda APM costruisce però anche documenti trimestrali marzo-
giugno-settembre, in cui si vanno a vedere gli scostamenti tra quello
preventivato a budget e quello consuntivato, perché è importante
monitorare costantemente l’attività aziendale, in modo tale da essere
in grado, in caso scostamenti significativi, di correggere il tiro in corso
d’opera. Infine alcune voci sono sottoposte ad un controllo mensile, è il
caso della pianificazione finanziaria, che viene svolta mensilmente,
mentre a livello gestionale, il controllo finanziario viene addirittura
eseguito giornalmente.
Anche gli investimenti più importanti vengono monitorati giornalmente,
verificando lo stato di avanzamento dei lavori.
I conti economici di ogni settore vengono messi a raffronto con il
budget per capire come stanno procedendo, analizzando gli
scostamenti. Nel caso in cui ci fossero degli scostamenti significativi si
interviene con azioni correttive, ad esempio se mi accorgo che un
responsabile che ha un portafoglio di 10 a giugno ha speso 8, dovrò
andare a limitare quella che è la spesa del responsabile altrimenti non
rientra nei parametri prestabiliti in sede di budget. All’inverso, i
responsabili che hanno effettuato pochi investimenti rispetto alle
previsioni di budget, vanno sollecitati a farne altri. Ancora una volta è
fondamentale relazionarsi con i primi riporti in modo da poter
monitorare costantemente l’attività aziendale.
39
CONCLUSIONI
41
BIBLIOGRAFIA
BENCINI F., FERRAGINA F., FERRAGINA V., MANCARUSO M., Come si prepara
il budget, Milano, 2009
42
BRUSA L., DEZZANI F., Budget e controllo di gestione, Milano, 1989
FADDA L., FONTANA F., GARELLI R., Controllo di gestione, Torino, 2003
PUDDU L., BIANCONE P., SECINARO S., VIETTI M. C., Il bilancio consolidato
delle aziende pubbliche locali: Ipsas e Principi contabili nazionali a confronto
Impresa Progetto – Electronic Journal of Management, n. 3, 2016
43
SELLERI L., Il budget d’esercizio. Strumenti di programmazione, controllo e
motivazione, Milano, 1990
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