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Universit degli Studi di Napoli

Parthenope
Cattedra di Ragioneria generale
a.a. 2010/2011
Prof. Raffaele Fiume

Appunti del corso


Versione 2.0

Cattedra di Ragioneria generale


prof.Raffaele Fiume
Appunti del corso

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Indice
Introduzione

p. 6

PARTE PRIMA IL MODELLO DI ANALISI


1. La Ragioneria
1.1. La Ragioneria nellambiente economico
1.2. La Ragioneria nel percorso di studi
1.3. Evoluzione storica
1.4. Lapproccio seguito nel corso
2. Lequazione del capitale
3. Il capitale, la gestione e il reddito
4. Lanalisi delle operazioni con lequazione del capitale
4.1. Le operazioni di gestione
4.2. I risultati della gestione
4.3. La rilevazione distinta di costi e ricavi
4.4. Il costo duso: primi cenni
PARTE SECONDA LA CONTABILITA GENERALE
5. La contabilit generale
5.1. Il conto
5.2. Le scritture elementari. La prima nota
5.3. Un po di lessico tecnico
5.4. Le scritture sistematiche
5.5. Il sistema patrimoniale
5.6. Il piano dei conti
5.7. La procedura contabile
5.8. La situazione contabile
5.9. Il controllo della contabilit
5.10. La correzione di errori
5.11. Esempi
6. I conti dordine
6.1. Lo pseudosistema dei beni altrui
6.2. Lo pseudosistema degli impegni
6.3. Lo pseudosistema dei rischi
6.4. Il presunto pseudosistema dei beni propri
presso terzi
6.5. Esempi
7. I risultati dellesercizio
7.1. Il principio di competenza
7.2. La prudenza
7.3. Le scritture di assestamento
7.4. Lammortamento
7.5. Esempi

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8. Il completamento della contabilit
8.1. Le scritture di chiusura
8.2. Le scritture di apertura
8.3. Il ciclo contabile
8.4. Esempi
9. Le imprese commerciali ed industriali
9.1. Linventario
9.2. Linventario dellimpresa commerciale
9.3. Linventario dellimpresa industriale
9.4. Esempi
10 I fatti estranei alla gestione
10.1. Esempi
11.Considerazioni sul bilancio di esercizio
11.1. Il Conto economico (alcune considerazioni)
11.2. Lo Stato patrimoniale
PARTE TERZA APPLICAZIONI CONTABILI
12.La costituzione dellimpresa
12.1 La costituzione di unimpresa individuale
12.2 Le societ (cenni). La costituzione di una societ
in nome collettivo
12.3 La costituzione di una societ a responsabilit limitata
12.4 Esempi
13. Operazioni di acquisto e vendita
13.1 Limposta sul valore aggiunto
13.2 Acquisti e vendite con linventario permanente
13.3 Acquisti imponibili di materie prime e merci
13.4 Acquisti di materie prime e merci con altri regimi
IVA
13.5 Acquisti di servizi
13.6 Casi particolari: contratti ad esecuzione differita,
acconti, resi su acquisti, abbuoni
13.7 Vendite imponibili di prodotti e merci
13.8 Vendite non imponibili e esenti
13.9 Casi particolari: acconti, resi su vendite, abbuoni
13.10 Liquidazione periodica dellIVA
13.11 Assestamento
13.11.1 Inquadramento
13.11.2 Determinazione del costo dei beni fungibili:
metodo LIFO, FIFO e Media Ponderata
13.11.3 Assestamento delle Rimanenze di materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci
13.11.4 Assestamento delle Rimanenze di prodotti in
corso di lavorazione, semilavorati e finiti
13.11.5 Assestamento dei Lavori in corso su ordina-3-

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zione
13.11.6 Fatture da ricevere e fatture da emettere
13.12 Esempi
14. Lavoro
14.1 Lavoro dipendente
14.2 Lavoro autonomo
14.3 Assestamento
14.3.1 Inquadramento
14.3.2 Le scritture contabili
14.4 Esempi
15.Immobilizzazioni materiali e immateriali
15.1 Acquisizione delle immobilizzazioni materiali e immateriali
15.2 Lassestamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali
15.3 Contributi in conto capitale, operazioni di
manutenzione, rivalutazione monetaria, dismissione e permuta
15.4 Esempi
16. Il regolamento degli acquisti e delle vendite
16.1 Regolamento in contanti
16.2 Regolamento con dilazione di pagamento
16.2.1 Regolamento a mezzo effetti
16.2.2 Regolamento a mezzo banca
16.3 Esempi
17. Operazioni in valuta estera
17.1 La registrazione e il regolamento degli acquisti e delle vendite in valuta
17.2 La valutazione delle poste in valuta
17.3 Esempi
18. Attivit e passivit finanziarie
18.1 Passivit finanziarie: scoperto di conto corrente
18.2 Passivit finanziarie: anticipo su ri.ba. e anticipo
su fatture
18.3 Passivit finanziarie: mutui passivi
18.4 Attivit finanziarie: Titoli di debito
18.4.1 Acquisto allatto di emissione
18.4.2 Maturazione degli interessi
18.4.3 Scadenza del titolo
18.4.4 Titoli zero - coupon
18.5. Attivit finanziarie: Titoli azionari
18.5.1 Acquisto delle azioni
18.5.2 Distribuzione dei dividendi
18.5.3 Vendita di azioni
18.6 Assestamento
18.6.1 Inquadramento
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18.6.2 Rilevazione dei ratei e risconti sugli interessi
p. 237
18.6.3 Valutazione titoli immobilizzati
p. 237
18.6.4 Valutazione titoli non immobilizzati
p. 239
18.7 Esempi
p. 240
19. Ratei e risconti, fondi rischi e oneri
p. 244
19.1 Risconti in senso stretto
p. 245
19.2 Ratei in senso stretto
p. 246
19.3 Fondi per rischi ed oneri
p. 248
19.4 Esempi
p. 251
20. Patrimonio Netto
p. 253
20.1 Definizione
p. 253
20.2 Riserve
p. 254
20.3 Destinazione e distribuzione dellutile
p. 255
20.4 Destinazione e copertura delle perdite
p. 255
20.5 Aumenti di capitale
p. 256
20.5.1 Aumento reale
p. 256
20.5.2 Aumento nominale
p. 257
20.5.3 Aumento misto
p. 257
20.6 Riduzioni di capitale
p. 258
20.7 Esempi
p. 259
21. Le imposte
p. 262
21.1 Le imposte sul reddito. Determinazione e iscrizione nei conti
p. 262
21.2 Le imposte sul reddito. Pagamento
p. 266
21.3 Esempi
p. 267
GLOSSARIO
p. 269

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Introduzione
A partire dallanno accademico 2008/09 ho adottato il sistema patrimoniale, su cui non ho rintracciato manuali pienamente adeguati
alle esigenze della didattica.
Per questo nata lesigenza di questa dispensa, che riassume in
modo immediato, sintetico e compendioso i concetti pi importanti affrontati durante il corso.
Non pensata come un libro autonomo; non pu sostituire il corso, non nulla pi che un supporto per coloro che hanno seguito le
lezioni, fulcro della vita universitaria.
Sono pagine redatte dimpulso, non profondamente meditate, e
perci pi efficaci che solide dal punto di vista teorico.
Tutti i suggerimenti per un loro miglioramento sono graditi.
La distribuzione gratuita, perch trovo insopportabile chi esercita
lo squallido commercio delle fotocopie, guadagnando sulla propriet
intellettuale altrui.
Ringrazio tutti coloro che hanno contribuito alla loro elaborazione;
gli studenti, i dott. Cataldi, Chiacchio, Di Lorenzo e Russo.
Ovviamente, tutti gli errori sono una mia esclusiva responsabilit.
Napoli, 19 aprile 2011
Raffaele Fiume

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PRIMA PARTE

IL MODELLO DI ANALISI

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1. La Ragioneria
1.1. La Ragioneria nellambiente economico
Qualunque attivit economica pone problemi di misurazione dei risultati, di comunicazione degli stessi e di previsioni degli andamenti
futuri.
Questaffermazione vera per ciascun individuo: ognuno costantemente si pone problemi relativi alle proprie disponibilit finanziarie,
alle proprie spese, agli investimenti.
E vera anche per i gruppi di individui (famiglia, associazioni, gruppi di amici), i quali hanno problemi pi articolati quanto pi sono numerose e durature le relazioni tra individui e le attivit svolte.
A maggior ragione vera per le imprese, il cui fine primario proprio quello di produrre ricchezza.
Durante la vita delle imprese, molti soggetti hanno interessi conoscitivi sullandamento, sui risultati e sulle prospettive future. Si pensi
ai proprietari, ai finanziatori, ai partner commerciali, ai dipendenti, al
fisco. Il rapporto con questi soggetti essenziale nella vita delle imprese e altrettanto essenziale fornire risposte adeguate ai loro bisogni di conoscenza.
Limpresa, quindi, ha la necessit di rilevare continuamente gli effetti di tutti i fatti e le circostanze rilevanti per la sua vita e di comunicare periodicamente allesterno informazioni relative alla sua attivit
idonee a soddisfare i bisogni di conoscenza dei soggetti interessati.
Il processo di comunicazione tra impresa ed ambiente economico
interessa tutta la comunit ed ha pertanto valenza pubblica.
Per stabilire un sistema efficace di relazioni di conoscenza tra imprese e soggetti interessati necessario che le informazioni:
- siano rilevate da tutte le imprese secondo una metodologia
uniforme (il metodo della partita doppia);
- siano rilevate in maniera controllabile (si fondino su documenti
formalmente corretti);
- siano sintetizzate e trasmesse allesterno secondo regole formali e sostanziali uguali per tutti. Lo strumento principale della
comunicazione il bilancio di esercizio, un documento complesso la cui formazione soggetta a regole formali e sostanziali imposte dalla legge.
La rilevanza pubblica della Ragioneria ne giustifica la sua stretta
correlazione con gli studi di Diritto, in particolare civile, commerciale
e tributario.
La Ragioneria, dunque, si dedica allo studio della rilevazione e
della rappresentazione dei fenomeni economici, con riferimento prevalente alla loro valutazione monetaria.
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In una prima approssimazione la Ragioneria pu essere definita
come lo studio della tenuta dei conti. Occorre, tuttavia, approfondire
lanalisi per meglio comprendere loggetto di tale disciplina.
La Ragioneria studia i fenomeni attinenti la vita delle aziende con il
ricorso a metodologie che consentono di identificare, elaborare e
rappresentare gli svariati oggetti o aspetti investigati; ci allo scopo di fornire ogni utile elemento per ladozione di consapevoli e ponderate scelte di gestione.
Nello sviluppo delle pratiche contabili possiamo individuare tre
momenti fondamentali:
lidentificazione, tramite cui vengono individuati i fatti aziendali di
cui prendere nota;
la registrazione, che consiste nella scrittura della dimensione
quantitativa dei fatti aziendali osservati sotto dati aspetti; tale fase
si avvale di precise metodologie contabili;
la comunicazione, che rappresenta il momento in cui i fatti precedentemente identificati e registrati sono comunicati a tutti coloro i
quali hanno un interesse nellazienda (1).
1.2 La Ragioneria nel percorso di studi
Come disciplina, la Ragioneria pu essere definita allo stesso
tempo come madre e figlia dellEconomia aziendale, parafrasando lespressione dantesca riferita alla Madonna: Vergine madre, figlia del tuo figlio.
La Ragioneria madre dellEconomia aziendale, non solo perch ha una pi antica origine, ma anche perch importanti concetti
elaborati da studiosi di Ragioneria sono poi divenuti i fondamenti
dellEconomia aziendale.
La Ragioneria figlia dellEconomia aziendale in quanto si dedica ad un aspetto specifico della vita dellazienda, quale quello relativo alla rilevazione contabile e al controllo economico, mentre
lazienda nella completezza delle sue manifestazioni costituisce
loggetto dellEconomia aziendale.
In altri termini, a partire dagli anni 20 e grazie allopera di importanti studiosi italiani tra i quali Gino Zappa, si avvertita lesigenza di
estendere lo studio del fenomeno aziendale, non limitandolo ai soli
(1)

Si tratta di una moltitudine di soggetti che vanno dai soci, allo Stato, ai finanziatori, ai fornitori, ai lavoratori, etc, ognuno dei quali ha uno specifico interesse
nellazienda. Tali soggetti, definiti dalla letteratura anglosassone come stakeholders, vengono solitamente distinti in interni ed esterni, anche se tale distinzione,
spesso, solo teorica. Si pensi ad esempio ai soci che, di norma, sono classificabili come esterni, in quanto destinatari di un insieme di informazioni riassunte nel
bilancio alla cui formazione non partecipano direttamente. Talvolta, tuttavia, i soci
sono anche manager e in tal caso essi sono allo stesso tempo soggetti interni che
partecipano, in quanto manager, alla formazione dellinformativa di bilancio ed esterni in quanto, in qualit di soci, sono destinatari della stessa informativa.
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problemi di rilevazione ma abbracciando tematiche legate alla gestione e allorganizzazione dellazienda.
Pertanto, lEconomia aziendale, studiando lazienda nel suo complesso, individua tre importanti filoni di studio, quali:
1. la gestione;
2. lorganizzazione;
3. la rilevazione.
Secondo lapproccio seguito dagli studiosi di Economia aziendale,
la Ragioneria si dedica al filone di cui al punto 3 ed quindi riconducibile alla disciplina pi ampia e generale che studia i principi fondamentali della vita delle aziende, ossia allEconomia aziendale.
Questa visione unitaria del fenomeno aziendale completamente
assente negli studi di matrice britannica e nordamericana e praticamente nellintero contesto scientifico internazionale, ove manca del
tutto il concetto di azienda. Negli U.S.A., ad esempio, non esiste
una disciplina comparabile con la nostra Economia aziendale; esistono lAccounting (rilevazione) e il Management (gestione) in quanto
ambiti di studio distinti ed autonomi.
Negli studi anglosassoni, tutte le tematiche oggetto della Ragioneria sono ricomprese in due importanti filoni di studio: Financial Accounting e Management Accounting.
Nella Financial Accounting sono ricomprese tematiche che riguardano i bilanci, la loro variet, le tecniche di redazione, la loro interpretazione e gli utilizzi ai fini comunicativi e decisori, nonch i principi, le tecniche e le metodiche dei controlli.
Appartengono, invece, alla Management Accounting altri segmenti di studio, come il controllo di gestione, il budget, la pianificazione strategica, la rilevazione e il controllo dei costi, etc., etc.
In Italia, la Ragioneria insegnata quasi esclusivamente nei corsi
di laurea di Economia, di cui materia fondamentale e caratterizzante. La padronanza di questa materia centrale nel percorso di studi
ed una significativa competenza distintiva nel mercato del lavoro.
Essa tratta di numeri, cos come altre discipline, ma molto distante dalla Matematica. Il metodo matematico rigoroso, deterministico, mira a risultati indiscutibili e accettati da tutti, ammette una soluzione corretta, mentre le altre sono sbagliate. La Ragioneria, invece, spesso fornisce risposte approssimate, fondate su ipotesi o su
dati insufficienti, verosimili, veritiere, ma non vere in senso assoluto. Inoltre, non necessario essere dei provetti matematici per essere dei buoni ragionieri: alla nostra disciplina bastano le operazioni
aritmetiche elementari.
La Ragioneria differisce anche dalla Statistica. La prima cerca risposte a domande specifiche e relative a singole entit, singole imprese, fenomeni individuali, mentre la seconda studia grandi collettivi, fenomeni plurali, alla ricerca delle uniformit di comportamento e
delle tendenze generali.

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La Ragioneria anche distante dallEconomia politica.
Questultima indaga la realt cercando di costruirne dei modelli semplificati, fondandosi su ipotesi ideali, con un approccio teorico fondato
sullastrazione. Alla Ragioneria, al contrario, interessano i fenomeni
reali, la concretezza della vita della singola impresa, a prescindere
dalle sue somiglianze con modelli ideali, con un approccio tendenzialmente empirico e pragmatico.
La Ragioneria ha un rapporto molto stretto con il Diritto. Essendo
una disciplina che si occupa delle manifestazioni reali delle attivit
economiche, la Ragioneria fortemente regolata sul piano giuridico,
da norme internazionali, europee e nazionali, di diritto civile e di diritto tributario. Pur non essendo indispensabile la conoscenza di tali
norme per la comprensione dei modelli logici e di analisi, in sede applicativa il contabile non pu prescindere dalla perfetta conoscenza
di tutti i profili normativi che incidono sulla sua attivit e sulle singole
operazioni che analizza e rileva.
Simile relazione esiste tra la Ragioneria e quelle discipline che
una volta si chiamavano Tecnica industriale e commerciale e Tecnica bancaria (oggi, rispettivamente, Economia e gestione delle imprese ed Economia degli intermediari finanziari). Fino ad unepoca relativamente recente, queste erano prevalentemente dedite alla spiegazione dei profili commerciali e bancari di tutte le operazioni economiche; il ragioniere, per svolgere la sua attivit, ha necessit di conoscere con precisione tutti i profili tecnici delle operazioni commerciali.
Nel tempo, queste due discipline si sono evolute, dedicandosi a questioni di pi ampio respiro; di conseguenza, diventato indispensabile dedicare uno spazio alquanto ampio nellambito dei corsi di Ragioneria alla spiegazione di alcuni profili commerciali e tributari delle
principali operazioni di gestione, sebbene in forma sintetica e semplificata.
Nei corsi di laurea in Economia aziendale, dunque, la Ragioneria
si pone come materia specifica e caratteristica, con una sua propria
metodologia ed una prospettiva autonoma di analisi e si distingue per
una particolare sensibilit alle competenze applicative e professionali.
Il corso istituzionale di Ragioneria generale serve a gettare le fondamenta di questi saperi, aprendo un filone di studi che prosegue
con la contabilit direzionale, lanalisi di bilancio, la revisione, la ragioneria pubblica, la tecnica professionale ed altre materie progredite.
Lapprofondimento di queste discipline di studio consente di formarsi un bagaglio culturale specialistico, che trova sbocchi importanti
nel mercato del lavoro, riguardando, ad esempio:
- lesercizio della libera professione, come dottore commercialista;
- la carriera nella pubblica amministrazione, per qualsiasi funzione amministrativa, ma in particolare per le funzioni di ragio-

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neria, che aprono anche a grandi prospettive di carriera;


la carriera nellimpresa privata, negli uffici amministrativi e contabili;
il mondo bancario e finanziario;
le grandi societ di consulenza e le societ di revisione internazionali.

1.3. Evoluzione storica


Nellaffrontare lo studio di una disciplina, anche importante coglierne la genesi e levoluzione storica, onde comprenderne meglio la
rilevanza.
Le origini del far di conto sono strettamente legate ad esigenze
pratiche della vita quotidiana, per lo pi riconducibili allattivit amministrativa e commerciale.
Da sempre, luomo ha avvertito lesigenza di munirsi di strumenti
utili a conservare memoria delle quantit e del valore dei beni posti
nella sua disponibilit e necessari alla sua sopravvivenza.
Testimonianze di tecniche contabili, sia pure rudimentali, sono
pervenute dalle pi antiche civilt. Ad esempio, nellantico Egitto venivano tenuti dei libri contabili relativi alle merci custodite nei magazzini generali; nellantica Roma si tenevano due distinti libri contabili:
uno per registrare tutte le entrate e le uscite giornaliere e laltro per
riassumere su base mensile tutte le entrate e le uscite.
Le tecniche contabili sono, poi, progredite di pari passo con la civilt umana.
Una tappa fondamentale nellevoluzione delle tecniche contabili
stata segnata dallinvenzione della partita doppia, avvenuta ad opera dei mercanti italiani nel XIII secolo d.C. In tale epoca, si svilupparono le compagnie dei mercanti, dotate di unorganizzazione molto
complessa ed articolata, con sedi in diversi Paesi europei. Lo sviluppo frenetico degli affari fu supportato dallintroduzione di un innovativo metodo di tenuta dei conti, la partita doppia, detto anche metodo
italiano, tuttora utilizzato nelle moderne organizzazioni economiche.
La data e linventore del metodo della partita doppia sono oggi ignoti. La maggior parte degli storici attribuisce la paternit del primo
manuale che ne parli al matematico fra Luca Pacioli, che nel 1494,
pubblic lopera Summa de aritmetica in cui si spiega il metodo della partita doppia. Tuttavia, esistono opere precedenti a quella del Pacioli che non hanno avuto unanaloga attenzione da parte degli studiosi, tra cui si segnala: Liber abaci, scritto nel 1202 da Leonardo
Fibonacci e Mercatura et il mercante perfetto, scritto nel 1458 da
Benedetto Cutrugli.
In tutti questi trattati, il pensiero e le tecniche ragionieristiche restano, comunque, relegati nellambito delle conoscenze utili alla
prassi commerciale e non assumono un approccio scientifico. Nelle

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scuole, come nelle Universit, la Ragioneria non veniva insegnata in
quanto non veniva percepita come una materia scientifica.
Il pensiero ragionieristico si elev sul piano scientifico, consentendo alla Ragioneria di divenire una vera e propria disciplina al pari delle altre Scienze sociali, solo verso la seconda met dell800, grazie
allopera di importanti studiosi italiani, tra cui Francesco Villa (18051884), Giuseppe Cerboni (1827-1917), che fu il primo Ragioniere
generale dello Stato italiano unitario, Fabio Besta (1845-1922), che
introdusse il sistema del patrimonio, e Gino Zappa (1879-1960), allievo del Besta e ideatore del sistema del reddito.
Il sistema del patrimonio introdotto dal Besta si proponeva di valutare per ogni fatto di gestione gli effetti prodotti sul patrimonio.
Nel primo dopoguerra tale sistema trov difficolt applicative, in un
contesto
caratterizzato
da
una
crescente
dinamicit,
dallampliamento dei processi di creazione di ricchezza,
dallaccelerazione dei ritmi produttivi e dalla maggiore complessit
gestionale.
Date tali difficolt e sulla base di nuovi orientamenti dellEconomia
e delle altre scienze, Gino Zappa, allievo di Besta, propose di osservare lazienda nei suoi connotati dinamici e sistemici, spostando
lattenzione dal patrimonio al risultato economico.
Il sistema del reddito proposto da Zappa fu accolto con entusiasmo dagli studiosi italiani e tuttoggi seguito dallamplissima maggioranza delle Scuole di Ragioneria.
A conclusione di questa breve disamina storica, utile ricordare
alcune notizie sulla Scuola Napoletana di Ragioneria. Lesponente
pi importante di tale scuola sicuramente Lorenzo de Minico (18961949), primo professore di Ragioneria dellUniversit di Napoli e autore di concetti fondamentali dellEconomia aziendale. Tra questi:
la visione funzionale della gestione nelleconomia delle aziende;
la teoria del valore economico del capitale;
lallargamento dei concetti di rateo e di risconto;
una nuova interpretazione della composizione del capitale di
fine esercizio;
nuove riflessioni sullindividuazione del reddito di competenza,
sullammortamento e sullautofinanziamento;
la sistemazione teorica degli accantonamenti e delle riserve;
la teorizzazione delle scritture negli pseudosistemi.
Il suo allievo pi brillante fu Domenico Amodeo (1912-1998), al
quale va ascritto, tra gli altri, il merito di aver promosso in Italia, anche come Presidente del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, ogni iniziativa per introdurre la certificazione dei bilanci delle imprese e di aver stimolato lavvio dellutilizzo dei principi contabili generalmente accettati. I suoi due trattati, la Ragioneria generale delle
imprese e le Gestioni industriali produttrici di beni, sono due monumenti della Ragioneria italiana di ogni tempo.

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Napoli, dunque, ha avuto da sempre e continua ad avere un ruolo
rilevante nella cultura degli studi di Ragioneria, annoverando la
Scuola napoletana brillanti allievi riconosciuti a livello nazionale ed
internazionali.
1.4. Lapproccio seguito nel corso
Il corso si evolve secondo un percorso di complessit crescente o,
se si vuole, di semplificazione decrescente.
Il modello di riferimento la ripartizione della prospettiva di osservazione della vita dellazienda in tre momenti:
- identificazione dei fatti economici;
- rilevazione dei fatti economici;
- rappresentazione dei risultati periodici.
Le dispense seguono una struttura analoga.
La prima parte dedicata alla presentazione del modello logico
con cui si conduce lanalisi dei fatti aziendali e su cui si fondano le
sintesi di fine esercizio.
La seconda parte spiega in modo pi completo i fondamenti della
contabilit generale.
La terza parte contiene applicazioni ai principali casi di scritture
continuative e di assestamento.

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2. Lequazione del capitale


Limpresa (2) persegue i suoi fini svolgendo attivit economiche attraverso limpiego di beni e servizi, ossia attraverso limpiego di un
patrimonio.
In prima approssimazione, il patrimonio o capitale dellimpresa
linsieme dei rapporti giuridici con diretta rilevanza economica di cui
limpresa sia titolare in un certo istante; esso composto da beni,
materiali e immateriali, diritti reali e di credito, debiti e altre obbligazioni passive. Esso comprende tutte le risorse a disposizione
dellimpresa e tutti gli impegni a carico della gestione.
Ad integrazione di questa definizione, opportuno sottolineare
due aspetti.
In unanalisi di carattere gestionale, per comprendere a fondo il
business, si debbono tenere in considerazione tutte le risorse a disposizione, a prescindere dal titolo di tale disponibilit, di propriet,
in locazione, in uso o quantaltro, purch funzionali agli scopi aziendali. Tuttavia, rivestendo la controllabilit unimportanza primaria nelle rilevazioni contabili, le norme e i comportamenti pratici, prediligono
il pi limitato concetto di propriet facendo prevalere la prospettiva
giuridica, mentre solo occasionalmente ed in casi specifici ritengono
sufficiente quello di mera disponibilit.
Altro aspetto rilevante il riferimento al tempo: in un certo istante. Nella definizione di capitale estremamente importante il riferimento temporale istantaneo, in quanto limpresa di per s un fenomeno dinamico, in continua evoluzione, in cui lequazione fondamentale muta continuamente con levolversi dei fatti aziendali. Appare evidente, quindi, che una misurazione del capitale ha un senso, un
contenuto informativo, solo se riferita ad un dato istante.
Osservando il capitale dal punto di vista della misurazione economica, si evidenziano componenti positive e componenti negative.
Le attivit sono tutte le risorse dellimpresa che si tradurranno, direttamente o indirettamente, in benefici economici futuri o, comunque, in entrate future di denaro (es. rimanenza di prodotti, denaro,
beni immobili).

(2)

Senza addentrarsi nellarticolato dibattito scientifico sulla definizione di azienda,


sulle tipologie di aziende e sulla definizione di impresa, in questo corso ci si riferisce esclusivamente alle rilevazioni economiche delle imprese, ossia delle aziende
aventi fine di lucro, tipicamente anche se non esclusivamente private. I modelli logici e gli strumenti presentati possono anche essere estesi ad altre categorie di aziende, ma questo aspetto no centrale nella conduzione del ragionamento.
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Le passivit sono debiti ed altre obbligazioni (di dare o di fare),
derivanti da operazioni svolte in passato, che si tradurranno, direttamente o indirettamente, in una diminuzione di benefici economici futuri o comunque in uscite future di denaro.
La differenza tra il valore totale delle attivit e il valore totale delle
passivit si dice capitale netto o netto.
Tra queste tre classi di fenomeni esiste una relazione che possiamo definire equazione del capitale. Essa costituisce la regola fondamentale che governa le misurazioni economiche dimpresa.
In termini formali, la predetta equazione viene cos espressa:
Attivit - Passivit = Capitale netto
ovvero, il capitale netto la differenza tra attivit e passivit.
Essa pu essere anche espressa diversamente:
Attivit = Passivit + Capitale netto
ovvero, in ogni momento, le attivit di unimpresa sono pari
somma tra le passivit e il capitale netto.

alla

Per effetto delle operazioni di gestione, il capitale netto pu variare, aumentando o diminuendo.
Le variazioni in aumento del capitale netto si dicono ricavi.
I ricavi costituiscono incrementi di benefici economici, prodotti nel
corso dellesercizio per effetto della gestione sotto forma di afflussi o
rivalutazioni di attivit o decrementi di passivit; tali benefici trovano
riscontro in un incremento del capitale netto.
Le variazioni in diminuzione del netto si dicono costi.
I costi possono essere definiti come decrementi di benefici economici, prodotti nel corso dellesercizio per effetto della gestione sotto forma di decrementi o svalutazioni di attivit o di incrementi di
passivit; essi trovano riscontro in un decremento del capitale netto.
La variazione netta subta dal capitale netto per effetto della gestione chiamata reddito.
Il reddito dato anche dalla differenza tra ricavi (componenti positivi) e costi (componenti negativi).
Se positivo, ossia se i ricavi sono maggiori dei costi, si chiama
utile.
Se negativo, ossia se i costi sono maggiori dei ricavi, si chiama
perdita.
La gestione aziendale modifica continuamente la composizione e
il valore delle attivit, delle passivit e del capitale netto.

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Il capitale netto pu variare per effetto della gestione (in questo
caso la sua variazione si definisce reddito) o a causa di altri fattori
straordinari o non preordinati o esterni allattivit aziendale in senso
stretto: ad esempio, pu aumentare perch i soci apportano nuove
risorse o pu diminuire perch i soci ne prelevano una parte.
In sintesi, il capitale netto varia per effetto delle operazioni:
di gestione, da cui traggono origine ricavi e costi;
estranee alla gestione, legate ad investimenti o distribuzioni di
ricchezza ad opera di soggetti esterni allimpresa.
Lindividuazione delle due tipologie di variazioni del capitale netto
ha una notevole portata informativa. Ad esempio, altro dire che il
capitale netto aumentato di 100 per effetto della gestione, altro
dire che il capitale netto aumentato sempre di 100 ma per effetto di
nuovi investimenti da parte dei soci. Solo nel primo caso stata prodotta nuova ricchezza.
Approfondendo lanalisi, possiamo dire che nel capitale netto possono essere distinte due categorie di fenomeni:
il capitale in senso stretto, o capitale sociale, ovvero
linsieme delle risorse apportate dai soci;
il reddito prodotto dalla gestione che, al netto delle quote che i
soci hanno deciso di prelevare, resta investito nellimpresa o
riserve di utili.
Le riserve di utili corrispondono ai redditi prodotti (ossia alle variazioni del capitale netto per effetto della gestione) e non distribuiti. In
termini algebrici, se i ricavi sono maggiori dei costi, ovvero se esiste
un utile, si pu dire che:
+Ricavi
- Costi_
= Utile
- utili distribuiti
= Riserve di utili
Lequazione del capitale pu essere analizzata anche sotto
unulteriore prospettiva, in cui si sottolinea il rapporto tra gli impieghi
di risorse (investimenti) e le fonti di finanziamento; in termini formali:
Attivit

= Passivit + (Capitale sociale + riserve di utili)

Impieghi

Fonti di finanziamento

dove le attivit costituiscono gli impieghi di risorse mentre le passivit


e il capitale netto rappresentano le fonti di finanziamento.

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In tal modo, si pu notare come tutti gli impieghi di ricchezza aziendale sono finanziati da:
1. risorse prestate da terzi (passivit);
2. risorse apportate dai soci (capitale sociale);
3. risorse prodotte dallimpresa e non distribuite (riserve di utili
che fanno parte del capitale netto).
Lequazione del capitale pu essere scritta anche nel seguente
modo:
Capitale Netto = Attivit Passivit
ovvero, il capitale netto dato dalla differenza tra attivit e passivit.
Il capitale netto, quindi, un fondo astratto di valori, derivante da
una differenza tra valori assegnati agli elementi patrimoniali attivi, da
un lato, e passivi, dallaltro. E astratto poich nasce da una differenza puramente quantitativa e poich non riconducibile ad alcun
elemento presente tra le attivit o tra le passivit. In altre parole, il
capitale netto rappresenta leccesso del valore delle attivit rispetto
al valore delle passivit, ma a questa differenza di valore non corrisponde alcuna attivit specificamente individuata.
Se, per esempio, le attivit valgono complessivamente 100 e le
passivit 90 possiamo dire che il capitale netto assume un valore pari a 10 (100 90) ma non possiamo ricondurre tale valore derivato
(10) a nessuno degli elementi specifici presenti tra le attivit. In sostanza, non esiste nessuna corrispondenza tra capitale netto e singole attivit o gruppi di attivit.
Il capitale netto diviso in quote a causa della pluralit di norme
civilistiche e fiscali che lo impongono; formato da una serie di voci
che ne rappresentano quote ideali su cui i soci vantano diritti. Tuttavia, tali diritti non possono essere esercitati su singoli elementi del
patrimonio, ma rappresentano lastratta possibilit di ottenere una
quota di ricchezza presente nellimpresa nel caso in cui si decida di
sottrarre risorse alleconomia dellimpresa e destinarla ai soci o si
decida di cessare lattivit aziendale e rendere ai soci quanto di loro
spettanza.
Ci distingue nettamente il concetto di capitale netto da quelli di
attivit e di passivit nei quali sono riconoscibili beni e diritti con una
chiara identit giuridica.
A completamento dellanalisi, dobbiamo citare il caso in cui le passivit risultano maggiori delle attivit. In tale evenienza, la differenza
tra le due detta deficit patrimoniale, ovvero
Passivit Attivit = Deficit patrimoniale

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In tale situazione, limpresa non ha un capitale sufficiente per pagare tutte le passivit. Si dice, anche, che limpresa ha un capitale
netto negativo. Si tratta, tuttavia, di situazioni patologiche i cui effetti
costituiscono oggetto di studio del diritto fallimentare, di cui non si intende approfondire lanalisi.

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3. Il capitale, la gestione e il reddito


Riepiloghiamo, ora, alcune definizioni relative a concetti fondamentali per lanalisi dei fatti aziendali, gi in parte introdotti nel precedente paragrafo.
Abbiamo definito il patrimonio o capitale dellimpresa come
linsieme dei rapporti giuridici con diretta rilevanza economica di cui
limpresa sia titolare in un certo istante; esso composto da beni,
materiali e immateriali, diritti reali e di credito, debiti e altre obbligazioni passive.
Il capitale netto la differenza tra il valore delle attivit e il valore
delle passivit dellimpresa in un dato momento.
La gestione stata individuata in precedenza come una delle cause per le quali il capitale pu variare nel tempo, in quanto genera costi e ricavi. Tanto premesso, la gestione pu essere definita come
insieme delle scelte e delle azioni compiute in vista del fine aziendale. Si tratta di una definizione, approssimativa, che intende sottolineare il profilo decisionale, ovvero linsieme di atti intenzionali orientati
al raggiungimento del fine istituzionale dellimpresa. Volendo adottare una definizione pi ampia di gestione si potrebbero ricomprendere
in essa alcuni fatti non intenzionali, non preordinati ma che comunque si verificano e producono effetti sul capitale al pari delle azioni
preordinate di gestione (ad es. gli incendi).
La distinzione tra ci che ordinario e ci che straordinario nella
vita di unimpresa solitamente segna il confine tra gestione ordinaria
e gestione straordinaria, anche se in tale ultimo caso, proprio per
lassenza di una preordinata intenzionalit nella produzione degli eventi, appare pi opportuno parlare di eventi straordinari non gestionali.
La gestione trasforma il capitale, generando il reddito che, infatti,
pu essere definito come la variazione del capitale per effetto della
gestione in un dato periodo. Anche qui importante sottolineare la
dimensione temporale, che fa riferimento ad un arco temporale e non
ad un istante. Il valore del capitale riferibile ad un istante specifico,
il reddito di un periodo la differenza tra il valore del capitale allinizio
e il valore del capitale alla fine di tale periodo.
Il capitale varia anche per altre cause, estranee alla gestione, come ad esempio per immissioni di nuove risorse da parte dei soci o
per distribuzione agli stessi di redditi prodotti; queste variazioni non
costituiscono reddito.
Diversamente il reddito la variazione del capitale che si produce
in diretta dipendenza di fatti gestionali. Esso calcolato come differenza tra ricavi, incrementi del capitale per effetto della gestione, e

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costi, decrementi del capitale per effetto della gestione. Il reddito, variazione netta, definito utile se positivo e perdita se negativo.
Qualsiasi atto o fatto di gestione che viene rilevato in contabilit
costituisce unoperazione. Ricordando i momenti della rilevazione, si
pu affermare che lo scopo della Ragioneria quello di identificare,
registrare e comunicare le operazioni.
Le operazioni si distinguono in esterne ed interne.
Sono esterne tutte quelle operazioni in cui si istituisce un rapporto
di scambio tra impresa ed economie esterne, mentre le operazioni
interne si svolgono allinterno dellimpresa; entrambe hanno effetti
sul capitale, ma hanno una rilevanza diversa ai fini della rilevazione.
Tutte le operazioni modificano il capitale ma solo quelle esterne interessano la contabilit generale, ossia linsieme delle rilevazioni destinate alla rappresentazione allesterno dei risultati aziendali. Solo
queste costituiranno oggetto di studio del corso.
Ad esempio, lacquisto di componenti per la produzione di automobili una operazione esterna in cui si modifica la composizione
del capitale (- denaro, + attivit). La successiva produzione di automobili invece unoperazione interna che pure impatta sul capitale:
prima limpresa disponeva solo di componenti mentre dopo la produzione dispone di automobili a cui pu ragionevolmente attribuirsi un
valore superiore rispetto alla somma dei valori delle componenti; si
tratterebbe, in questo caso, di un valore ipotetico, che nasce da un
giudizio poco verificabile. Infine, la vendita delle stesse automobili
di nuovo unoperazione esterna, anchessa destinata a modificare il
capitale (- attivit; + denaro).
fondamentale tuttavia aver ben chiaro il motivo per il quale in
contabilit generale si rilevano solo le operazioni esterne.
Le informazioni risultanti dalla contabilit generale sono per lo pi
destinate ad essere comunicate a soggetti che non hanno una conoscenza diretta della vita dellimpresa, non partecipandovi assiduamente. I manager, che sono responsabili della produzione e della diffusione di tali informazioni, sono anche consapevoli della rilevanza
che le informazioni trasmesse possono avere sullopinione che i soggetti esterni si formano sullimpresa e sui comportamenti di questi rispetto allimpresa stessa. Di conseguenza, hanno un interesse a
manipolare le informazioni in modo da fornire rappresentazioni in
grado di indirizzare le decisioni dei soggetti esterni che le apprendono da loro nella direzione desiderata. Tale abuso del vantaggio informativo stato spesso il motivo scatenante di molte crisi finanziare
dei mercati come quella del 1929. Esiste, quindi, un rischio di mancanza di trasparenza.
Questo rischio pu essere limitato regolando le informazioni che i
manager devono comunicare, ovvero facendo in modo che gli stessi
non siano liberi di comunicare solo ci che reputano opportuno o nelle forme che preferiscono, ma, piuttosto, siano vincolati a rendere no-

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to solo quello che oggettivamente riscontrabile sulla base delle misurazioni fatte in occasione di transazioni tra limpresa ed economie
esterne.
Il prezzo di un bene che si forma in una negoziazione di mercato
tra venditore e compratore, che hanno interessi contrapposti, ha un
valore pi affidabile di quello che arbitrariamente il venditore pu attribuire ad un bene di sua propriet prima di venderlo.
Ad esempio, per valutare in termini oggettivi il valore della carne in
giacenza in un magazzino si pu utilizzare come parametro il prezzo
di acquisto, che si presenta come oggettivo sia perch espressione
di una realt storica sia perch si formato per effetto della negoziazione tra il macellaio e il fornitore; pertanto, non definito sulla base
del solo giudizio arbitrario del macellaio, ma si forma per lintervento
di un soggetto esterno che ha un interesse contrastante con quello
interno del macellaio.
La presenza di un meccanismo regolatore rappresentato dal mercato conferisce alle operazioni esterne una maggiore oggettivit nella misurazione dei valori e le informazioni fornite su di esse dai
manager hanno un maggiore grado di attendibilit in quanto trovano
riscontro in misurazioni oggettive fatte dal mercato.
Pertanto, la variazione del capitale pu ritenersi significativa ai fini
della comunicazione esterna quando non ha una misura soggettiva
tanto da rischiare di essere arbitraria, cos come accade tutte le volte
che nasce dallincontro tra limpresa e un soggetto esterno portatore
di interessi contrastanti (lacquirente vuol ridurre il prezzo, il venditore
lo vuole aumentare). Quindi, il principio di fondo quello di ritenere
rilevanti ai fini della misurazione del capitale e del reddito solo le operazioni che coinvolgono un rapporto con soggetti esterni, il cui intervento garantisce una maggiore obbiettivit e verificabilit ai fatti rilevati.
Nella letteratura ragionieristica questo principio noto come principio del costo o del costo storico o, come afferma la letteratura internazionale, del valore determinato in una at arms lenght transaction (letteralmente operazione a lunghezza di braccio). Nella dottrina
contabile italiana, per sottolineare la necessit di una misurazione discendente dal contrasto di interessi si afferma: si ha reddito nello
scambio e per lo scambio.
Le operazioni interne, che pure hanno grande rilevanza dal punto
di vista economico, sono oggetto di rilevazioni contabili ad esclusivo
valore interno. Dato che non hanno alcun riscontro con lesterno, le
operazioni interne di gestione non sono tenute in considerazione dalla contabilit finalizzata alla comunicazione esterna, ossia dalla contabilit generale. Le rilevazioni interne fanno parte della contabilit direzionale e sono studiate da discipline come Programmazione e
controllo.

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4. Lanalisi delle operazioni con lequazione del


capitale
4.1. Le operazioni di gestione
Lequazione del capitale (attivit = passivit + capitale netto) stata in precedenza definita come regola fondamentale che governa la
rilevazione dei fatti aziendali.
Per definizione, essa deve essere rispettata sempre ed in ogni
momento.
Questa regola introduce il c.d. principio della partita doppia secondo cui per ogni operazione che modifica il capitale, bisogna modificare lequazione patrimoniale in modo che luguaglianza dei due
termini sia sempre rispettata.
Si presenta uno schema di sintesi in cui si evidenziano le variazioni che possono verificarsi al variare di uno degli elementi
dellequazione.

Schema di sintesi

Se aumentano le attivit o le passivit, si avr:


+ Attivit = - Attivit
+ Attivit = + Passivit
+ Attivit = + Capitale netto

+ Passivit = - Passivit
+ Passivit = + Attivit
+ Passivit = + Capitale netto

Se diminuiscono le attivit o le passivit, si avr:


- Attivit = + Attivit
- Attivit = - Passivit
- Attivit = - Capitale netto

- Passivit = + Passivit
- Passivit = - Attivit
- Passivit = - Capitale netto

Se aumenta o si riduce il capitale netto, si avr:


+ Capitale netto = + Attivit
+ Capitale netto = - Passivit

- Capitale netto = - Attivit


- Capitale netto = + Passivit

Pertanto, per ogni fatto di gestione o per ogni operazione si osservano diverse modificazioni.
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Di seguito si svolgeranno alcune rilevazioni utilizzando lo strumento semplice dellequazione del capitale, facendo riferimento ad
unimpresa che offre servizi di manutenzione di reti informatiche.
Si ipotizza di rilevare tutti i fatti relativi ad un dato periodo, allo
scopo di conoscere i risultati conseguiti in questo arco temporale. Il
periodo a cui si riferiscono le rilevazioni si chiama esercizio o esercizio amministrativo. Esso, solitamente, coincide con lanno solare.

1)

Si costituisce una societ di software, la Softbyte snc, conferendo un capitale iniziale per euro 15.000, in contanti.
Analisi: siamo di fronte ad una operazione esterna per la quale
i soci (soggetti esterni) conferiscono denaro contante che costituir la dotazione iniziale di capitale. Pertanto da un lato si registra un aumento di attivit, in quanto il valore del denaro nelle
casse della societ aumenta di 15.000 euro, dallaltro il capitale
netto risulta incrementato di pari importo per linvestimento fatto
dai soci.
Attivit

Passivit

+ Cassa 15.000

Capitale netto

+ Capitale sociale 15.000

2) La Softbyte acquista un computer pagando in contanti 7.000


euro.
Analisi: La cassa si riduce di 7.000 euro (- attivit) ma tale riduzione compensata dallincremento di attivit (+ attivit)
dovuto allacquisto di un computer del valore di 7.000 euro.
Attivit

Cassa
Computer

3)

Passivit

8.000
7.000

Capitale netto

+ Capitale sociale 15.000

La Softbyte acquista una dotazione di cancelleria che durer


molti mesi per euro 1.600, con pagamento a 30 giorni.

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Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) perch si ha a disposizione materiale consumabile per euro 1.600, ma allo
stesso tempo aumentano di pari importo le passivit (+ passivit) per il debito assunto nei confronti dei fornitori.
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 8.000
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Cancelleria 1.600

4)

La Softbyte effettua un intervento di manutenzione per euro


1.200 euro, con incasso in contanti.
Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) in quanto aumentano le disponibilit di cassa e allo stesso tempo aumenta il capitale netto per effetto dellincremento della riserva di utile realizzata dal ricavo ottenuto dal singolo atto di vendita (+ capitale netto).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.200
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili 1.200
Cancelleria 1.600

5)

La Softbyte riceve la fattura di un quotidiano per uninserzione


pubblicitaria. Il costo di euro 250, che sar pagato a 60 giorni.
Analisi: Le passivit aumentano (+ passivit) per il debito assunto nei confronti del fornitore e allo stesso tempo si riducono per un importo pari a quello degli utili realizzati in precedenza (- capitale netto).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.200
= Debiti v/forn. 1.850 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili
950
Cancelleria 1.600
- 25 -

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6)

La Softbyte effettua interventi di manutenzione per euro 3.500,


di cui 1.500 incassati in contanti e 2.000 a 40 giorni.
Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) in parte perch aumentano le disponibilit di cassa e in parte in quanto aumentano i crediti nei confronti dei clienti, e allo stesso tempo aumentano di pari importo gli utili (+ capitale netto).

Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 10.700
= Debiti v/forn. 1.850 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili 4.450
Crediti v/cli. 2.000
Cancelleria 1.600

7)

La Softbyte paga in contanti i costi del primo mese: affitto euro


600, stipendi euro 900,utenze varie euro 200.
Analisi: Le attivit diminuiscono (- attivit) in quanto si riduce
la disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono gli utili
(- capitale netto).

Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.000
= Debiti v/forn. 1.850 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili 2.750
Crediti v/cli. 2.000
Cancelleria 1.600

8)

La Softbyte paga il conto della pubblicit per euro 250.


Analisi: Le attivit diminuiscono (- attivit) in quanto si riduce
la disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono i debiti
(- passivit).

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Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 8.750
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili 2.750
Crediti v/cli. 2.000
Cancelleria 1.600

9)

La Softbyte incassa crediti commerciali per euro 600.


Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) in quanto aumenta
la disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono i crediti verso i clienti (- attivit).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.350
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili 2.750
Crediti v/cli. 1.400
Cancelleria 1.600

10)

La Softbyte distribuisce in contanti ai soci utili per euro 1.300.


Analisi: Le attivit si riducono (- attivit) in quanto si riduce la
disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono gli utili
per effetto della distribuzione degli utili (- capitale netto).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 8.050
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ris.di utili 1.450
Crediti v/cli. 1.400
Cancelleria 1.600

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4.2. I risultati della gestione
A conclusione delle rilevazioni, bisogna rappresentare la situazione dellimpresa, nei profili patrimoniale, del reddito e finanziario.
Riprendendo lesempio precedente si era giunti alla seguente situazione:
Cassa 8.050 = debiti v/fornitori 1600 + capitale sociale
Crediti v/clienti 1.400
Ris.di utili
Computer
7.000
Cancelleria
1.600

15.000
1.450

Giunti alla fine dellesercizio, se si operato correttamente dovrebbe essere semplice poter rispondere ad alcune domande fondamentali:
1. E possibile rappresentare il capitale dellimpresa in modo
pi chiaro e comprensibile?
2. A quanto ammonta il reddito e quali operazioni lo hanno generato?
3. Il capitale netto variato solo a causa del reddito o anche
per fatti estranei alla gestione?
4. Come la situazione finanziaria della societ e cosa lha determinata?
Dalla lettura dellequazione patrimoniale non si riesce a rispondere
con immediatezza a queste domande.
Lequazione patrimoniale, infatti, il modello logico con cui abbiamo osservato le operazioni e ne abbiamo rilevato gli effetti, ma
non sufficiente per comunicare allesterno in modo completo e
comprensibile le informazioni di cui i soggetti esterni hanno bisogno.
E necessario studiare degli strumenti che possano dare delle risposte alle domande fondamentali per i soggetti che vogliono conoscere
limpresa.
E necessario costruire un insieme di strumenti, di modelli logici, di
schemi formali che consentano di rispondere al meglio alle domande
di sintesi che abbiamo posto.
La possibilit di esprimere un primo giudizio sulle variazioni del
capitale dato dallanalisi dello schema con cui esso rappresentato.
Normalmente il capitale si rappresenta nella situazione patrimoniale o Stato patrimoniale (in inglese balance sheet), che riassume in
forma tabellare da un lato le attivit e dallaltro le passivit e il netto,
classificandoli opportunamente per categorie omogenee, in modo da
aumentarne la comprensibilit.
Di seguito si riporta uno schema semplificato, utile per iniziare a
comprendere la logica che lo ispira:
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Stato patrimoniale
ATTIVITA
ATTIVO FISSO

PASSIVITA E NETTO
7.000 Capitale sociale

15.000

Cancelleria
Crediti commerciali

1.600 Riserve di utili


1.400 CAPITALE NETTO

1.450
16.450

Cassa
ATTIVO CORRENTE
TOTALE

8.050 DEBITI
11.050
18.050
TOTALE

1.600
18.050

Lo Stato patrimoniale un prospetto a forma tabellare, composto


da due colonne: una per le attivit ed una per le passivit e il netto.
Il totale delle due colonne deve essere uguale, poich il totale delle attivit per definizione uguale al totale delle passivit pi il netto.
Allinterno di ognuna delle due sezioni, le voci dellequazione del
capitale sono raggruppate per categorie omogenee.
La sezione di sinistra si ripartisce in due categorie che, in prima
approssimazione, possiamo cos definire:
- attivo fisso (fixed assets), il quale rappresentato da quellattivo
che non pu essere distolto dalleconomia dellimpresa (capannoni, automezzi, macchinari);
- attivo corrente (current assets), la restante parte dellattivo.
Nonostante esistano anche altre classificazioni delle attivit, si
preferisce presentare questultima in quanto quella prevista dalle
regole internazionali che, in vario modo, si stanno diffondendo in tutta lEuropa.
La sezione di destra talvolta chiamata solo passivit, ma si tratta di una denominazione errata; essa, infatti, comprende le passivit
(liabilities) ed il netto (equity), che non assolutamente una passivit. Tale sezione di destra suddivisa in Capitale netto e Debiti.
evidente la maggiore chiarezza di questo prospetto rispetto alla
semplice equazione del capitale; tanto ancor pi vero quando il caso maggiormente complesso e i componenti del capitale sono molto pi numerosi.
Il secondo quesito posto riguarda il reddito: a quanto ammonta il
reddito e quali operazioni lo hanno generato?
Anche per questo, lequazione patrimoniale risulta insufficiente a
fornire le informazioni necessarie.
Lequazione del capitale dellesempio mostra utili per euro 1.450.
Non chiaro se tale cifra corrisponde al reddito, n quali e quante
operazioni hanno concorso a determinare il reddito. Non si riesce a
mostrare n il reddito complessivo, n il volume totale dei costi e dei
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ricavi, n si riescono a conoscere le cause economiche che hanno
determinato il reddito.
Se si ricostruiscono le operazioni in base alla serie delle analisi
che abbiamo gi condotto in precedenza, si evidenzia che non tutte
le operazioni hanno modificato lammontare del capitale netto, generando costi e ricavi. Le operazioni in ordine cronologico sono le seguenti:
Costi
1. Costituzione societ
2. Acquisto computer
3. Acquisto cancelleria
4. Intervento di manutenzione
5. Acquisto pubblicit
6. Intervento di manutenzione
7. Canone di locazione
7. Stipendi
7. Utenze
8. Pagamento debito
9. Incasso crediti
10.Distribuzione utili
TOTALE

Ricavi

1.200
250
3.500
600
900
200

1.950

4.700

Attraverso questo schema possibile identificare e quantificare i


costi ed i ricavi e, di conseguenza, il reddito.
Tutte le informazioni raccolte nello schema precedente vengono
sintetizzate nel Conto economico o conto dei profitti e delle perdite
(income statement).
Questultimo un prospetto ordinato che mostra il reddito e le sue
cause (costi /ricavi).
Tale prospetto non presenta una forma tabellare, ma una forma
verticale: il totale dei ricavi meno il totale dei costi dar il reddito. I
costi sono indicati tra parentesi che, secondo una convenzione in
uso tra i contabili, sostituiscono il segno meno.
Conto economico
RICAVI DI VENDITA
Costi per servizi
Godimento di beni di
terzi
Costi del personale
TOTALE COSTI

4.700
450
600
900
(1.950)

UTILE DI ESERCIZIO

2.750

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Il macroaggregato di tutti i ricavi (Ricavi di vendita) dato dalla
somma delle due voci precedenti (manutenzioni eseguite).
I costi sono stati raggruppati per categorie: costi del personale,
costi per servizi (utenze + pubblicit), godimento beni di terzi.
In questo modo si accomunano i fatti per tipologie omogenee, ossia per natura.
Attraverso questo prospetto si comunicano informazioni riguardanti lammontare del reddito e le cause che lo hanno generato.
Si noti che la sua costruzione non stata immediata. E stato necessario ripercorrere tutte le operazioni, analizzarle e riassumerle in
forma tabellare, per evidenziare le variazioni del netto, ossia i costi e
i ricavi, avvenute nel corso dellesercizio. In altri termini, lequazione
del capitale, nel formato fin qui presentato, non stata sufficiente a
fornire le informazioni necessarie alla conoscenza del reddito di esercizio; nel prossimo paragrafo si proporr unevoluzione del suo
funzionamento mirata ad ovviare a questo inconveniente.
Il terzo quesito riguarda le variazioni del capitale netto, che pu
essere utile rappresentare in dettaglio.
Un prospetto utilizzato a livello internazionale e, che, forse, si utilizzer in Italia a breve, il prospetto delle Variazioni del Netto (retained earnings statement). Tale prospetto mostra le variazioni del
capitale netto.
Il prospetto in esame presenta una forma tabellare e mostra tutte
le voci che compongono il patrimonio netto, indicando i valori che esse avevano allinizio dellanno e quelli alla fine dellanno.
Prospetto delle variazioni del netto
VOCE

1/1

Capitale sociale

Riserve di utili

TOTALE

DECREMENTI

INCREMENTI
15.000

(1.300)

2.750

31/12
15.000
1.450
16.450

Lultimo quesito posto riguarda la situazione finanziaria, ossia la


capacit dellimpresa di far fronte ai suoi debiti.
Lequazione patrimoniale non permette di comprendere quanta
parte delle risorse finanziarie sia stata generata dalla gestione aziendale e quanta parte sia stata apportata da soggetti esterni.
Per capire la gestione finanziaria lo strumento utilizzato il rendiconto finanziario o rendiconto dei flussi di cassa (cash flow
statement).
In Italia, questo prospetto non obbligatorio ma la sua redazione
viene consigliata e, forse, tra poco diventer obbligatorio.
La dinamica finanziaria merita una notevole attenzione.
Infatti, grazie al rendiconto dei flussi di cassa si possono conoscere le ragioni per cui avvenuta una certa variazione nella struttura fi- 31 -

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nanziaria di unimpresa e si forniscono le spiegazioni delle suddette
variazioni in termini di flussi finanziari.
In Italia, il rendiconto viene utilizzato nellanalisi di bilancio, in
quanto prospetto che viene costruito per la rielaborazione dello Stato
patrimoniale e del Conto economico (3).
Il contabile interno, invece, redige il prospetto dei flussi di cassa.
Rendiconto dei flussi di cassa
Entrate per ricavi
Uscite per costi
FLUSSO DI CASSA OPERATIVO
FLUSSO DI CASSA PER INVESTIMENTI

3.300
(1.950)

Entrata per aumenti di capitale


Uscite per distribuzioni di utili
FLUSSO DI CASSA PER VARIAZIONI
NETTO
FLUSSO DI CASSA NETTO
Cassa allinizio del periodo
Cassa alla fine del periodo

15.000
(1.300)

1.350
(7.000)

13.700
8.050
0
8.050

Questo un prospetto che ci informa su quali sono i flussi di cassa ed in che modo si movimentato il denaro.
In tale prospetto tutte le entrate e tutte le uscite di denaro sono
classificate per tipologie di attivit.
I vari flussi di cassa sono classificati nelle seguenti tipologie:
- Flusso di cassa operativo, il quale dato dalla differenza tra le
entrate ottenute per i ricavi e le uscite sostenute per i costi. Tale flusso identifica la parte di flusso di cassa generato dalla gestione (1.350);
- Flusso di cassa per investimenti, il quale rappresenta una voce
separata (7.000);
- Flussi di cassa relativi alle variazioni del netto (13.700);
- Flusso di cassa netto (8.050).
Questo prospetto in Italia stato considerato sempre uno strumento di analisi esterna. In realt, le imprese di medie e grandi dimensioni lo redigono anche per le analisi interne.
Grazie ai prospetti rappresentati fin qui possibile rispondere alle
domande fondamentali che abbiamo posto.
Linsieme di tali prospetti, integrato da altri documenti di carattere
prevalentemente descrittivo che non esaminiamo in questa sede, si
chiama bilancio (financial statement). Il bilancio soddisfa tutte le ne(3 )

In genere, trattato nei manuali di analisi di bilancio e non nei corsi istituzionali
di Ragioneria.
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cessit informative precedentemente richiamate.
Il bilancio, pertanto, un insieme di schemi e informazioni:
- il capitale viene rappresentato attraverso lo Stato patrimoniale
(balance sheet);
- il netto attraverso il prospetto delle variazioni del netto (retained earnings statement);
- il reddito attraverso il Conto economico (income statement);
- i flussi di cassa attraverso il rendiconto dei flussi di cassa (cash
flow statement).
Sono di matrice internazionale il prospetto delle variazioni del netto ed il rendiconto dei flussi di cassa.
Il Conto economico, il prospetto delle variazioni del netto ed il rendiconto dei flussi di cassa sono prospetti dinamici e ci informano su
cosa successo lungo un arco temporale. Lo Stato patrimoniale un
prospetto statico, in quanto presenta in un dato istante, ossia alla fine
del periodo oggetto di osservazione, i valori attribuiti alle attivit ed
alle passivit.
4.3. La rilevazione distinta di costi e ricavi
Nellesempio svolto nel paragrafo 4.1 si sono registrati gli effetti
sul capitale di ciascuna operazione, rilevando le modificazioni
dellequazione patrimoniale.
Quando, alla fine dellesercizio, si voluta rappresentare laltra
grandezza fondamentale, il reddito, stato necessario ripercorrere
ad una ad una tutte le modificazioni del capitale e, con lausilio di una
tabella, distinguere quelle che hanno modificato il netto da quelle che
non lo hanno fatto. In questo modo, si sono conosciuti i costi ed i ricavi dellesercizio e si potuto calcolare il reddito, ossia la variazione
del netto per effetto della gestione.
Il procedimento appare alquanto complicato e faticoso. Durante
lesercizio, si rilevano i fatti; alla fine dellesercizio bisogna riesaminarli ad uno ad uno, ripetendo le analisi svolte.
E possibile semplificare questo procedimento contabile se, nel registrare le modificazioni dellequazione del capitale, si rilevano distintamente i costi ed i ricavi. In questo modo, al termine del periodo si
avr gi conoscenza di tutte le variazioni subite dal netto per effetto
della gestione e, quindi, del reddito.
Di seguito si propongono le rilevazioni degli stessi fatti osservati
nellesempio del paragrafo 4.1, utilizzando lequazione del capitale
ma tenendo in evidenza distinta i costi ed i ricavi.
1) Si costituisce una societ di software, la Softbyte snc, conferendo un capitale iniziale per euro 15.000, in contanti.

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Analisi: siamo di fronte ad una operazione esterna per la quale
i soci (soggetti esterni) conferiscono denaro contante che costituir la dotazione iniziale di capitale. Pertanto da un lato si registra un aumento di attivit, in quanto il valore del denaro nelle
casse della societ aumenta di 15.000 euro, dallaltro il capitale
netto risulta incrementato di pari importo per linvestimento fatto
dai soci.
Attivit

Passivit

+ Cassa 15.000

Capitale netto

+ Capitale sociale 15.000

2) La Softbyte acquista un computer pagando in contanti 7.000


euro.
Analisi: La cassa si riduce di 7.000 euro (- attivit) ma tale riduzione compensata dallincremento di attivit (+ attivit)
dovuto allacquisto di un computer del valore di 7.000 euro.
Attivit

Cassa
Computer

Passivit

8.000
7.000

Capitale netto

+ Capitale sociale 15.000

3) La Softbyte acquista una dotazione di cancelleria che durer


molti mesi per euro 1.600, con pagamento a 30 giorni.
Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) perch si ha a disposizione materiale consumabile per euro 1.600, ma allo
stesso tempo aumentano di pari importo le passivit (+ passivit) per il debito assunto nei confronti dei fornitori.
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 8.000
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Cancelleria 1.600

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4) La Softbyte effettua un intervento di manutenzione per euro
1.200 euro, con incasso in contanti.
Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) in quanto aumentano le disponibilit di cassa e allo stesso tempo aumenta il capitale netto per effetto di unoperazione di gestione (+ ricavi).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.200
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ricavi
1.200
Cancelleria 1.600

5) La Softbyte riceve la fattura di un quotidiano per uninserzione


pubblicitaria. Il costo di euro 250, che sar pagato a 60 giorni.
Analisi: Le passivit aumentano (+ passivit) per il debito assunto nei confronti del fornitore e allo stesso tempo si riduce il
netto per unoperazione di gestione (+ costi).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.200
= Debiti v/forn. 1.850 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ricavi
1.200
Cancelleria 1.600
-Costi
-250

6) La Softbyte effettua interventi di manutenzione per euro 3.500,


di cui 1.500 incassati in contanti e 2.000 a 40 giorni.
Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) in parte perch aumentano le disponibilit di cassa e in parte in quanto aumentano i crediti nei confronti dei clienti, e allo stesso tempo aumentano di pari importo i ricavi.
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 10.700
= Debiti v/forn. 1.850 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ricavi
4.700
Crediti v/cli. 2.000
-Costi
-250
Cancelleria 1.600

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7) La Softbyte paga in contanti i costi del primo mese: affitto euro
600, stipendi euro 900,utenze varie euro 200.
Analisi: Le attivit diminuiscono (- attivit) in quanto si riduce
la disponibilit di cassa ma al tempo stesso si rilevano diminuzioni del capitale netto (+ costi).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.000
= Debiti v/forn. 1.850 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ricavi
4.700
Crediti v/cli. 2.000
-Costi
1.950
Cancelleria 1.600

8) La Softbyte paga il conto della pubblicit per euro 250.


Analisi: Le attivit diminuiscono (- attivit) in quanto si riduce
la disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono i debiti
(- passivit).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 8.750
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ricavi
4.700
Crediti v/cli. 2.000
-Costi
1.950
Cancelleria 1.600

9) La Softbyte incassa crediti commerciali per euro 600.


Analisi: Le attivit aumentano (+ attivit) in quanto aumenta
la disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono i crediti verso i clienti (- attivit).
Attivit

= Passivit

Capitale netto

Cassa 9.350
= Debiti v/forn. 1.600 + Cap. soc. 15.000
Computer 7.000
Ricavi
4.700
Crediti v/cli. 1.400
-Costi
1.950
Cancelleria 1.600

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10)La Softbyte distribuisce in contante ai soci utili per euro 1.300.
Analisi: Le attivit si riducono (- attivit) in quanto si riduce la
disponibilit di cassa ma al tempo stesso si riducono gli utili
per effetto della distribuzione degli utili (- capitale netto).

Attivit

= Passivit

Cassa 8.050
= Debiti v/forn. 1.600 +
Computer 7.000
Crediti v/cli. 1.400
Cancelleria 1.600

Capitale netto

Cap. soc. 15.000


Ricavi
4.700
-Costi
-1.950
-Utili distr. -1.300

Nellesempio si proceduto alla registrazione delle modifiche del


capitale attraverso lequazione patrimoniale, evidenziando distintamente i ricavi e i costi.
Con questa evoluzione contabile, giunti al termine dellesercizio
possibile conoscere con immediatezza i ricavi, i costi e, per differenza, il reddito di periodo, senza la necessit di ripercorrere analiticamente tutti i movimenti gi effettuati.
Non ancora possibile conoscere analiticamente le cause dei singoli costi e ricavi, informazione pure di grande interesse. Sarebbe
possibile se, invece di utilizzare lunica voce ricavi e lunica voce
costi si utilizzassero tante voci quanti sono i fenomeni che si volessero conoscere.
Al termine di questo ragionamento, possibile trarre alcune conclusioni.
Abbiamo osservato gli effetti sul capitale delle operazioni di gestione, evidenziandone limpatto sulle attivit, sulle passivit e sul
netto. Alcuni di questi fatti hanno modificato la composizione delle attivit e delle passivit, senza intaccare la misura del netto. Altre operazioni, invece, hanno modificato la misura del capitale netto.
Abbiamo anche evidenziato quanto sia importante rilevare distintamente i ricavi e i costi, al fine di conoscere con immediatezza il
reddito di esercizio.
Pur continuando a considerare i processi economici relativamente
poco complessi di una piccola impresa che eroga servizi, facile
rendersi conto del fatto che lequazione patrimoniale un valido modello logico, ma non uno strumento adeguato alla vita reale delle
attivit economiche. Provando ad immaginare un elevato numero di
voci differenti di attivit e passivit, si pu ben comprendere che non
agevole seguire la gestione attraverso unequazione composta da
un altrettanto elevato numero di elementi.
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Compresi i rudimenti della logica con cui si analizzano le operazioni di gestione, possibile affrontare lo studio dello strumento utilizzato effettivamente nella vita economica delle imprese: la contabilit.

4.4. Il costo duso: primi cenni


Lattento osservatore avr notato che, nel calcolare il risultato economico dellesercizio non abbiamo considerato il contributo che alcuni elementi del capitale di non immediato consumo hanno offerto
alla gestione, quali, ad esempio, il computer e la dotazione di cancelleria.
E una semplificazione adottata con finalit didattiche, che deve
essere superata. Se, infatti, si vuole avere unidea della performance
economica indispensabile tenere conto anche del contributo di
questi fattori produttivi.
Le attivit sono beni e diritti che offrono contributi alla gestione,
traducendosi in denaro (crediti) o perdendo la propria consistenza,
consumandosi nel tempo (cancelleria).
Con riferimento, proprio alla cancelleria si pu pensare ad una
consistente dotazione di carta, penne, cartelline, scotch, matite, spillatrici, raccoglitori e quantaltro, il cui utilizzo nel tempo non noto al
momento dellacquisto.
Giunti al termine dellesercizio, per, possibile valutare quanta
parte della cancelleria stata utilizzata e quanta ancora presente
nel capitale; possibile, in altri termini, valutare il consumo o luso
di un fattore produttivo di utilit pluriennale.
Lo stesso ragionamento pu essere compiuto con riferimento al
computer. Anche se la sua consistenza fisica al termine dellesercizio
esattamente identica, non lo stesso si pu dire della sua utilit economica: al termine dellesercizio, il computer pi vecchio e quindi
meno aggiornato e meno efficiente rispetto ai nuovi modelli presenti
sul mercato. Inoltre, tutte le volte che si acquista un bene con utilit
pluriennale lo si acquista pensando proprio al fatto che sar utilizzato
per un certo numero di anni. Di conseguenza, esso offre un contributo alla produzione per tutti gli anni in cui sar utilizzato, cos come offrono un contributo i fattori che invece sono acquistati e consumati
per intero nellesercizio (fattore lavoro, utenze, etc.). Anche per questi fattori pluriennali necessario valutare il contributo offerto
allesercizio sotto forma di utilizzo del bene o consumo della sua utilit.
Dunque, per calcolare il reddito di esercizio bisogna tenere in considerazione anche lutilizzo o il consumo dei beni ad utilit pluriennale, rilevando il relativo costo duso.

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Nellesempio finora seguito, lequazione del capitale alla fine
dellesercizio cos configurata:
Attivit

= Passivit

Cassa 8.050
= Debiti v/forn. 1.600 +
Computer 7.000
Crediti v/cli. 1.400
Cancelleria 1.600

Capitale netto

Cap. soc. 15.000


Ricavi
4.700
-Costi
-1.950
-Utili distr. -1.300

Considerando che sono stati consumati 350 di cancelleria, essa


diventa (in grassetto le voci modificate):
Attivit

= Passivit

Cassa 8.050
= Debiti v/forn. 1.600 +
Computer 7.000
Crediti v/cli. 1.400
Cancelleria 1.250

Capitale netto

Cap. soc. 15.000


Ricavi
4.700
-Costi
-2.300
-Utili distr. -1.300

Se si valuta che il computer sar utilizzato per sette anni in maniera uniforme, bisogna ripartire il prezzo dacquisto tra sette esercizi,
registrando costi duso per 1.000 ogni anno. Lequazione diventa
(in grassetto le voci modificate):
Attivit

= Passivit

Cassa 8.050
= Debiti v/forn. 1.600 +
Computer 6.000
Crediti v/cli. 1.400
Cancelleria 1.250

Capitale netto

Cap. soc. 15.000


Ricavi
4.700
-Costi
-3.300
-Utili distr. -1.300

Dunque, in prima approssimazione, al termine dellesercizio, il


reddito composto da:
- ricavi, ossia aumenti di netto connessi ad operazioni di vendita
di quanto prodotto dalla gestione;
- costi, ossia riduzioni di netto connessi a:
acquisto di fattori produttivi a consumo immediato;
consumo di fattori produttivi ad utilizzo pluriennale
allinterno del processo produttivo.

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SECONDA PARTE

LA CONTABILITA GENERALE

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5. La contabilit generale
In prima approssimazione, si pu definire la Ragioneria come la
disciplina che studia la tenuta dei conti relativi allattivit economica,
ossia la contabilit, e la rappresentazione dei risultati di tale attivit.
In effetti, dal punto di vista etimologico il termine Ragioneria deriva
dal latino redde rationem, cio rendere il conto, mostrare i risultati.
Nelle moderne aziende, lo strumento attraverso cui si segue la
gestione, considerandone gli effetti economici, patrimoniali e finanziari la contabilit (4). In particolare, la si definisce contabilit generale per distinguerla da altre contabilit che si tengono per altri fini
(contabilit di magazzino, contabilit direzionale, etc.).
La contabilit un linguaggio attraverso cui viene raccontata,
rappresentata la vita delle aziende. Come tutti i linguaggi, essa ha un
alfabeto, una grammatica e un lessico.
molto importante fissare bene in mente le definizioni e la terminologia presentate, perch costituiscono il linguaggio comune di base senza il quale non possibile affrontare alcun discorso successivo.
Lo strumento fondamentale per tenere la contabilit il conto.
5.1. Il conto
Il conto uno strumento che incontriamo nella vita di tutti i giorni,
dalla bolletta dellutenza telefonica al conto del ristorante, allo scontrino del bar.
Un conto un prospetto ordinato contenente una serie di grandezze riferite ad un oggetto a cui intestato, utile a conoscere e rappresentare lentit quantitativa e le variazioni delloggetto stesso.
Un conto intestato ad un oggetto ed in quel conto devono essere rappresentate solo le variazioni relative a quelloggetto e non ad
altri. In caso contrario, il conto perderebbe la sua valenza informativa.
In contabilit, il conto esprime quantit espresse in valore; secondo il principio di omogeneit della tenuta dei conti, tutti i valori di
ciascun conto sono tenuti in ununica moneta, detta anche moneta
di conto.
Il conto pu avere tre forme diverse, a scalare, a sezioni riunite, a
sezioni divise o contrapposte.
Non esistono regole rigide per scegliere quale formato di conto utilizzare, ma solo profili di opportunit. La scelta dipende dai diversi bi(4) In inglese si utilizzano i seguenti termini: accounting (contabilit e Ragioneria) e
accountability (rendere conto).

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sogni informativi a cui essi riescono a rispondere.
Di seguito, si descrivono le tre forme di conto.
a) Il Conto a scalare

DATA
1/1/09
14/1/09
25/1/09

OPERAZIONE
Saldo precedente
Riscossa fattura
Pagato debito

IMPORTO
+

500

1.400

800

In tale tipo di conto presente una colonna per la data, una colonna per la descrizione delle operazioni, una colonna con il segno +
/-, una colonna per l'importo; tutte le variazioni sono riportate
nellunica colonna, a prescindere dal segno.
La forma di conto a scalare utile quando le variazioni sono tutte
o quasi tutte di un segno solo.
b) Il Conto a sezioni riunite

DATA

OPERAZIONE

Saldo
1/1/09
precedente
14/1/09 Riscossa fattura
25/1/09 Pagato debito

SINISTRA

DESTRA

50
1.400
800

Nel conto a sezioni riunite troviamo una colonna per la data, una
colonna per la descrizione, e due colonne per gli importi, una per le
variazioni in diminuzione, una per quelle in aumento. Non esiste una
regola precisa sulla scelta della sezione in cui iscrivere le variazioni
in diminuzione o in aumento.
Il vantaggio di questa forma che in ogni momento possibile
conoscere il totale delle variazioni di ciascun segno calcolando il to-

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tale degli importi in ciascuna colonna.
c) Il Conto a sezioni divise e contrapposte
Sinistra

DATA

Destra

OPERAZIONE

1/1/09 Saldo precedente


14/1/09 Riscossa fattura

IMPORTO
500
1.400

DATA

OPERAZIONE

IMPORTO

25/1/09 Pagato debito

800

Nel conto a sezioni divise o contrapposte le variazioni di un segno


sono completamente distinte da quelle dellaltro segno. Esso costituito da due sezioni completamente autonome luna dallaltra, ognuna con una colonna per la data, una per la descrizione e una per
limporto.
In tale tipo di conto, a differenza degli altri conti, vengono distinte
anche le causali delle operazioni che hanno generato valori negativi
(segno meno) e valori positivi (segno pi).
5.2. Le scritture elementari. La prima nota
Le scritture contabili, o rilevazioni, sono annotazioni redatte con
lo scopo di tenere memoria degli avvenimenti di gestione, consentendo di rappresentarle, di analizzarne le cause e gli effetti e di formulare rielaborazioni, quadri di sintesi, previsioni.
Le scritture elementari si riferiscono a oggetti singoli, a prescindere dalle relazioni che essi hanno con altri oggetti. Esempi di scritture elementari sono la raccolta dei crediti verso i singoli clienti che un
commerciante annota in un quaderno o la lista delle movimentazioni
di un libretto di deposito bancario.
Le rilevazioni elementari pi significative ai fini dellelaborazione
delle scritture contabili dimpresa sono le prime note.
La prima nota (5) una notizia sintetica sotto forma di diario che
descrive un fatto di gestione; ciascun fatto di prima nota accompagnato dalla relativa documentazione, se esistente.

(5 )

Il nome prima nota deriva proprio da prima notizia o primo appunto.


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DATA

OPERAZIONE

PARZIALI

Pagato fornitore Teta per fornitura di


8/1/09 materiale di cancelleria di cui alla
fattura 76/03
Riscossa fattura attiva 85/04,
accordato sconto del 2%, pagamento
15/1/09 in contanti:
- sconto del 10%
- incasso fattura

IMPORTO

2.500

444
44
400

Nella prima nota sono riportati la data, la tipologia di operazione, il


riferimento al documento e gli importi coinvolti.
5.3. Un po di lessico tecnico
Prima di procedere, utile soffermarsi sul lessico della contabilit,
per apprendere la terminologia tecnica utilizzata.
In base ad una convenzione che trae origine dai primi utilizzi che,
nel Medio Evo, i commercianti italiani facevano della contabilit, la
sezione di sinistra di un conto prende il nome di dare e la sezione di destra prende il nome di avere.
importante sottolineare che i due termini dare e avere non
hanno alcun significato particolare: essi sono nomi propri di sezione
e non hanno alcun riferimento ad altri significati attribuiti a tali lemmi
(ad esempio, il verbo dare e il verbo avere).
Le singole registrazioni di contabilit prendono il nome di scritture o partite.
Liscrizione di una partita nella sezione di sinistra di un conto, ossia nella sezione dare, detta addebitamento del conto;
liscrizione di una partita nella sezione destra di un conto, ossia nella
sezione avere, detta accreditamento.
Pur potendosi ricercare una radice etimologica nei primi utilizzi
della contabilit in partita doppia, allo stesso modo delle espressioni
dare e avere, i termini addebitamento e accreditamento nel
contesto attuale non hanno alcun significato diverso da quello indicato. Cos:
- addebitare un conto significa solo e soltanto iscrivere una
partita nella sezione di sinistra, ossia nella sezione dare;
- accreditare un conto significa solo e soltanto iscrivere una
partita nella sezione di destra, ossia nella sezione avere.
Lintestazione di un nuovo conto ad un oggetto, solitamente riportata in alto al centro, e la contemporanea rilevazione della prima partita si dice apertura o accensione del conto.
La differenza tra il totale delle partite iscritte in una sezione e il to-

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tale delle partite iscritte nellaltra sezione prende il nome di saldo o
bilancio del conto. Se il conto presenta uneccedenza del dare rispetto allavere, ossia se il totale della sezione di sinistra maggiore
del totale della sezione di destra, il saldo un saldo di dare. Se, viceversa, il conto presenta uneccedenza dellavere rispetto al dare,
ossia se il totale della sezione di destra maggiore del totale della
sezione di sinistra, il saldo un un saldo di avere.
Solitamente, quando lo spazio disponibile sul prospetto esaurito,
si calcola il saldo di un conto per riportarlo nella pagina o nella scheda successiva; la prima partita del nuovo prospetto viene iscritta nella sezione di sinistra se si tratta di un saldo di dare oppure nella sezione di destra se si tratta di un saldo di avere. Si chiama saldo di
apertura del conto.
Sa il saldo viene iscritto nella sezione il cui totale minore (saldo
di dare nella sezione avere e saldo di avere nella sezione dare), si
determina il pareggio o bilancio delle sezioni; si dice anche che
le due sezioni quadrano. Le due sezioni, in altre parole, presentano
un totale identico. In questo caso si dice che il conto chiuso e
chiudere un conto si riferisce alloperazione appena descritta.
In alcune occasioni, senza effettuare alcuna operazione di chiusura, le due sezioni del conto presentano totale uguale, si bilanciano; in
questi casi si dice che il conto spento.
Leliminazione di una partita da un conto si effettua iscrivendo una
partita di pari importo nella sezione opposta. Si dice che si stornato un importo e la relativa scrittura si chiama anche scrittura di storno.
5.4. Le scritture sistematiche
Le scritture elementari non sono adeguate ad oggetti complessi
(capitale, reddito, risorse finanziarie), composti da molti oggetti semplici in relazione tra loro.
Gli oggetti complessi si rilevano mediante le scritture sistematiche.
Le scritture sistematiche sono relative ad un oggetto complesso
(il capitale) ed osservano le variazioni degli oggetti semplici che lo
compongono e le relazioni tra tali variazioni.
Pertanto, le scritture elementari rappresentano gli strumenti elementari utilizzati dalle scritture sistematiche.
Il sistema contabile linsieme ordinato di scritture relative ad un
oggetto complesso osservato attraverso gli oggetti elementari.
Le scritture sistematiche devono seguire un insieme di regole formali, rigide e rigorose, un metodo che consenta al sistema di funzionare al meglio e di fornire le risposte alle domande di conoscenza
sulla vita dellimpresa; un metodo unico e di generale accettazione
tale che chiunque possa comprendere il significato delle scritture,
lequivalente della grammatica per il linguaggio comune.

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Linsieme delle regole di funzionamento dei conti rispettate per rilevare le scritture sistematiche si chiama metodo scritturale o
metodo contabile.
Il metodo contabile pi diffuso il metodo della partita doppia.
Il metodo della partita doppia una logica di ragionamento secondo cui ciascuna operazione di gestione deve essere osservata
sotto due aspetti e per ciascun aspetto si iscrive almeno una partita
(una scrittura, una registrazione); una o pi partite si iscrivono nei
conti in dare, una o pi partite si iscrivono nei conti in avere, in modo
che in ogni istante il totale delle partite iscritte in dare sia uguale al
totale delle partite iscritte in avere.
Dal funzionamento del metodo possibile comprenderne anche il
nome. Si pu dire, semplificando, che per ciascuna operazione si registrano due partite contabili uguali o che si iscrive la stessa partita
due volte: una partita doppia.
Il metodo della partita doppia nato in Italia nel Medioevo e, diffuso dai mercanti italiani del Rinascimento tuttora utilizzato da tutte le
imprese del mondo.
Le scritture contabili si raccolgono in registri o libri contabili. I libri
principali della contabilit sono due: il libro mastro e il libro giornale.
Oggi le scritture contabili si tengono con lausilio degli elaboratori
elettronici, mediante software che non fanno altro che replicare la logica e i formati estetici delle scritture contabili tenute con carta e
penna. Per questo, si continua a fare riferimento alla contabilit tenuta senza lausilio dei computer.
Il libro mastro la raccolta di tutti i conti. Prima dellavvento
dellinformatica, ad ogni conto corrispondeva una pagina o una
scheda. E detto mastro o maestro in quanto considerato il pi
importante.
Il libro giornale, nel quale sono registrati tutti i fatti di gestione
giorno dopo giorno. Esso una raccolta cronologica di tutte le registrazioni in partita doppia o articoli in partita doppia o articoli contabili. E detto giornale in quanto riporta tutte le operazioni di gestione
giorno per giorno.
Per ciascuna operazione si effettua una registrazione nel libro
giornale, che corrisponde a una o pi registrazioni nel mastro. Ciascuna registrazione nel giornale si chiama articolo in partita doppia
o, pi semplicemente, articolo.
In questo modo, il libro mastro rappresenta le movimentazioni di
ciascun conto, mentre il libro giornale racconta cronologicamente,
giorno dopo giorno, gli eventi di gestione.
Se la registrazione comporta la movimentazione di un solo conto
in dare e di un solo conto in avere, si redige un articolo semplice.
Talvolta si in presenza di un solo conto da un lato e di pi conti

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dallaltro: in questi casi si redige un articolo composto.
In questo tipo di articoli, nel primo rigo non si indicano tutti i conti
da movimentare, ma si segnala la presenza di pi conti con partite
da iscrivere nella stessa sezione con lespressione diversi.
Talora si in presenza di pi conti in entrambe le sezioni: in questo caso si redige un articolo complesso che nel primo rigo avr
una dizione del tipo Diversi a Diversi.
Il giornale ha molte forme. La forma tradizionale la seguente:
1

Data
Conto con registr. a a Conto
sinistra
destra
Descrizione

con

reg.

Dove:
1 numero progressivo dellarticolo;
2 codici dei conti;
3 area per larticolo;
4 colonna importi in dare;
5 colonna importi in avere.
2/1
Cassa

Diversi

a
Banca c/c
Descrizione
9/1
a
Banca c/c
Descrizione

Cassa
Crediti v/clienti

Diversi

15/1
a
Diversi
Descrizione

Cassa
Crediti v/clienti
a
a

Ricavi di vendita
Ricavi accessori

La a non ha alcun significato se non quello di separare la sezione di sinistra dellarticolo da quella di destra.
Gli articoli riportati si leggono:
- cassa a banca;
- diversi a banca;
- diversi a diversi.

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Nella prassi odierna, la contabilit generale tenuta solitamente
attraverso i computer e non scrivendo manualmente sui registri cartacei.
Le registrazioni sono effettuate attraverso lutilizzo di causali predefinite per la tipologia di scrittura prescelta dal contabile. Una volta
scelta la causale opportuna, si indicano tutti i dati rilevanti ed il software automaticamente effettua le annotazioni nel mastro e nel giornale.
Il layout di stampa del libro giornale definito dal produttore del
software. Esso pu avere le sembianze del libro giornale manuale,
che stato appena illustrato o, ad esempio, lapparenza di un conto
a sezioni riunite, con una colonna ove si indicano i conti da addebitare ed accreditare e due colonne, una per il dare e una per lavere:
DARE
Importo

Conto da addebitare
Conto da accreditare
.

AVERE
Importo
.

Lesistenza di automatismi nelle registrazioni non esime il contabile dal conoscere a fondo la logica delle stesse, non potendosi mai
una macchina sostituire allintelligenza e alla professionalit di un
provetto ragioniere.
5.5. Il sistema patrimoniale
Il metodo contabile linsieme delle regole formali di registrazione
delle variazioni relative alloggetto complesso che si vuole osservare.
La scelta delloggetto complesso primario su cui concentrare
lattenzione legata alla prospettiva secondo cui si vuole osservare
la gestione. Da tale scelta discendono diversi modelli logici di analisi
e ragionamento che guidano nelle scritture contabili.
Nellapplicazione del metodo della partita doppia alla vita delle aziende, la dottrina italiana ha elaborato diversi modelli di ragionamento, che conducono a diverse logiche di funzionamento delle scritture sistematiche. I vari modelli logici o sistemi contabili sono riconducibili a due approcci fondamentali (6):
- il modello redditualista, secondo cui tutti i fenomeni aziendali
devono essere osservati studiando leffetto che hanno sul reddito, rispetto a cui il patrimonio un effetto e non una causa. Il
sistema contabile che risponde a questa logica anche noto
come sistema del reddito. Il sistema del reddito stato teorizzato in Italia a partire dagli anni 20. Il sistema contabile inse(6)

A tali due approcci si fatto riferimento anche nel cap.1.


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gnato pi diffusamente in Italia una variante del sistema del


reddito nota come sistema del capitale e del risultato economico;
il modello patrimonialista, secondo cui tutti i fenomeni aziendali
si osservano in funzione delleffetto che hanno sul patrimonio;
la misura del reddito dipende dalla variazione subta dal valore
del patrimonio per effetto della gestione. Il sistema contabile
che risponde a questa logica anche noto come sistema patrimoniale o sistema del patrimonio. Anche il sistema del patrimonio stato teorizzato in Italia, prima del sistema del reddito, ed , poi, stato riproposto negli anni 60 da De Dominicis e
Masi, ma senza grande successo. In Italia, sostanzialmente
non insegnato ma si applica, con diverse varianti pi o meno
rigorose, in tutto il mondo, soprattutto nei Paesi anglofoni.

Questo corso insegna il sistema patrimoniale, che si pone nella


prospettiva di osservare le operazioni di gestione attraverso limpatto
che hanno sulla composizione e sul valore del capitale.
Applicando alla logica patrimonialista il metodo della partita doppia, si accendono due serie di conti, una accesa agli elementi che
compongono il capitale e una accesa al netto e alle sue variazioni.
La prima la serie dei conti patrimoniali; essa raccoglie i conti
accesi alle attivit e alle passivit, ossia ai singoli elementi di capitale; per questo si chiama anche serie dei conti elementari. I conti patrimoniali rispettano queste regole di funzionamento:
- i conti accesi alle attivit accolgono gli aumenti di attivit in dare e le diminuzioni di attivit in avere;
- i conti accesi alle passivit accolgono gli aumenti di passivit in
avere e le diminuzioni di passivit in dare.
La seconda la serie dei conti del netto e delle sue variazioni
o, pi brevemente, serie dei conti del netto; essa raccoglie i conti
accesi al capitale netto, ai costi e ai ricavi. I valori iscritti in questi
conti derivano dalle variazioni dei valori di attivit e passivit; per
questo si chiama anche serie dei conti derivati. I conti del netto rispettano le seguenti regole di funzionamento:
- in dare si registrano le diminuzioni di netto e i costi;
- in avere si registrano gli aumenti di netto e i ricavi.
Da unaltra prospettiva, pu affermarsi che i conti del netto rappresentano le cause economiche della variazione del netto (costi, ricavi
ed eventi extra-gestionali) e lammontare complessivo di tale variazione (dato dalla somma algebrica di tali componenti).
Il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio
permette di concettualizzare la semplice equazione patrimoniale utilizzata in precedenza.
Il precedente utilizzo dellequazione patrimoniale servita proprio
ad osservare i fenomeni che generavano effetti sul capitale.

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La scelta di quali voci collocare in dare e quali in avere non dipende da una particolare ragione teorica, ma una delle convenzioni
stabilite per definizione. Questultima rispecchia anche la collocazione della Attivit e delle Passivit nellequazione patrimoniale,
anchessa convenzionale:
A=P+N
Si riportano di seguito le scritture contabili nel libro giornale relative allesempio gi seguito nei paragrafi 4.1 e 4.3.
1.Si costituisce una societ di software, la Softbyte snc, conferendo capitale
iniziale per euro 15.000, in contanti.
Analisi
Si osservano un aumento di capitale che viene accreditato al conto capitale
sociale e un aumento di attivit che viene addebitato al conto cassa.
In p.d.:
DARE
AVERE
Aumento di attivit
CASSA
15.000
Aumento di netto extra CAPITALE SOCIALE
15.000
gestione

2.Softbyte acquista un computer pagando euro 7.000 in contanti.


Analisi
Si osservano un aumento delle attivit che viene addebitato al conto computer e una diminuzione di attivit che viene accreditata al conto cassa.
In p.d.:
DARE
AVERE
Aumento di attivit
COMPUTER
7.000
Diminuzione di attivit CASSA
7.000

3. Softbyte acquista una dotazione di cancelleria che durer molti mesi per
euro 1.600 con pagamento a 30 giorni.
Analisi
Si osservano un aumento di attivit che viene addebitato al conto Cancelleria e un aumento di passivit che viene accreditato al conto debiti v/fornitori.
In p.d.:
DARE
AVERE
Aumento di attivit
CANCELLERIA
1.600
Aumento di passivit
DEBITI V/FORNIT.
1.600

4. Softbyte effettua un intervento di manutenzione per euro 1.200, con incasso in contanti.
Analisi
Si osservano un aumento di attivit che viene addebitato al conto cassa e un
ricavo (aumento di netto) che viene accreditato al conto ricavi per prestazioni.
In p.d.:
DARE
AVERE

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Aumento di attivit
Ricavo

CASSA
RICAVI PER PREST.

1.200
1.200

5. Softbyte riceve la fattura di un quotidiano per un'inserzione pubblicitaria. Il


costo di euro 250, che sar pagato a 60 gg.
Analisi
Si osservano un costo (diminuzione di netto) che viene addebitato al conto
costi di pubblicit e un aumento delle passivit che viene accreditato al conto debiti v/fornitori.
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
COSTI PER PUBB.
250
Aumento di passivit
DEBITI V/FORNIT.
250

6. Softbyte effettua interventi di manutenzione per euro 3.500, di cui euro


1.500 incassati in contanti e euro 2.000 a 40 gg.
Analisi
Si osservano un aumento delle attivit che viene addebitato al conto cassa,
un aumento delle attivit che si addebita al conto crediti v/clienti e un ricavo
che viene accreditato al conto ricavi per prestazioni.
In p.d.:
DARE
AVERE
Aumento di attivit
CASSA
1.500
Aumento di attivit
CREDITI V/CLIENTI
2.000
Ricavo
RICAVI PER PREST.
1.200

7. Softbyte paga in contanti i costi del primo mese: affitto euro 600 stipendi
euro 900, utenze varie euro 200.
Analisi
Si osservano una serie di costi che vengono addebitati al conto fitti, al conto
stipendi e al conto utenze e una diminuzione di attivit che viene accreditata
al conto cassa.
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
FITTI
600
Costo
STIPENDI
900
Costo
UTENZE
200
Diminuzione di attivit CASSA
1.700

8. Softbyte paga il conto della pubblicit per euro 250.


Analisi
Si osservano una diminuzione delle passivit che viene addebitata al conto
debiti v/fornitori e una diminuzione delle attivit che viene accreditata al conto cassa.
In p.d.:

DARE

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AVERE

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Diminuzione di passivit DEBITI V/FORNIT.
Diminuzione di attivit CASSA

250
250

9. Softbyte incassa crediti commerciali per euro 600.


Analisi
Si osservano un aumento delle attivit che viene addebitato al conto cassa e
una diminuzione delle attivit che viene accreditata al conto crediti v/clienti.
In p.d.:
DARE
AVERE
Aumento di attivit
CASSA
600
Diminuzione di attivit CREDITI V/CLIENTI
600

Si omette la registrazione del fatto n.10.

Non tutti i fatti e le operazioni danno luogo a registrazioni in entrambe le serie di conti.
In alcune circostanze non muta il valore del capitale netto, ma
cambia la composizione interna del patrimonio. Si pensi, ad esempio,
allincasso di un credito, che vede la diminuzione di unattivit (crediti) e laumento di unaltra attivit (cassa). Questi fatti si dicono permutative e la loro registrazione coinvolge solo conti patrimoniali.
Quando, invece, si modifica lentit del capitale netto, si osservano
variazioni in entrambe le serie dei conti. Questi fatti si dicono modificativi.
Alcune operazioni causano la modifica della misura del capitale
netto e la modifica della composizione interna degli aggregati del patrimonio; essendo riconoscibili profili permutativi e profili modificativi,
si dicono fatti misti.
E bene tenere presente che non tutte le scritture contabili corrispondono ad operazioni di gestione o a variazioni del patrimonio.
Talvolta, infatti, si registrano articoli in partita doppia che hanno solo
lo scopo di riordinare i conti o di consentire una pi chiara rappresentazione dei fatti. E il caso delle cosiddette scritture di riclassificazione o di giroconto. Se si ritiene di voler spostare un valore da un
conto ad un altro, magari per una pi opportuna classificazione, lo si
pu fare con registrazioni di contabilit, rispettando il metodo della
partita doppia. Volendo spostare un valore iscritto in dare in un conto
nel dare di un altro conto, sufficiente accreditare il primo conto ed
addebitare il secondo. Se si vuole spostare un valore iscritto in avere, si opera specularmente.
Se, ad esempio, in un unico conto crediti v/clienti sono iscritti tutti
i crediti commerciali (per 134.000) e si ritiene utile distinguere i
crediti verso i clienti abituali, pari a 28.000, possibile redigere il
seguente articolo in partita doppia, il cui unico scopo di riordinare i
valori della contabilit:

DARE
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AVERE

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giroconto
giroconto

CR. V/CLI.ABITUALI
CREDITI V/CLIENTI

28.000
28.000

5.6. Il piano dei conti


In genere, si preferisce pianificare in anticipo le denominazioni dei
conti che saranno utilizzati dalla contabilit generale, piuttosto che
accendere i conti in modo disordinato man mano che ne emerga la
necessit. In questo modo possibile mantenere una struttura ordinata dei conti, del mastro e della situazione contabile, tale da facilitarne la lettura ed il controllo. Inoltre, la predisposizione di una tabella
ordinata dei conti necessaria per i software contabili.
Linsieme di tutti i conti del sistema costituisce il piano dei conti.
La numerosit, la denominazione e leventuale codifica alfanumerica dei conti dipendono dalla struttura e dalla operativit della specifica impresa a cui il sistema di rilevazioni applicato.
Non esistono, quindi, regole generali per la scelta dei conti da accendere per il funzionamento della contabilit generale, n esistono
denominazioni obbligatorie per tali conti. Esistono, per, dei comportamenti diffusi nella prassi per la denominazione di alcuni conti
(ad esempio, cassa per il denaro contante, clienti o crediti
v/clienti per i crediti commerciali, erario c/ritenute per le ritenute
operate dal sostituto dimposta).
Possono, per, individuarsi alcune uniformit da assumere come
criteri di riferimento nella predisposizione del piano dei conti:
- la denominazione del conto deve indicare in maniera chiara
loggetto del conto stesso;
- opportuno, anche se non necessario, utilizzare le denominazioni dei conti pi diffuse, cos da facilitare lanalisi della contabilit
generale da parte di soggetti diversi dai funzionari contabili
dellimpresa (a.e. i revisori esterni);
- opportuno ordinare i conti riferiti a specifici oggetti in classi che
raggruppano conti con oggetto similare (a.e. conti accesi alle immobilizzazioni, conti accesi ai debiti, conti accesi ai costi per il
personale, etc.);
- lampiezza delloggetto dei conti, e quindi il livello di dettaglio del
piano dei conti, dipende dalle esigenze informative a cui risponde
il sistema contabile, secondo una ricerca di equilibrio tra il dettaglio delle informazioni raccolte e la sintesi dei dati stessi. Ad esempio, le partite relative ai crediti commerciali possono trovare
spazio in un unico conto crediti v/clienti (si legge: crediti verso
clienti), oppure essere classificate in tanti conti, ciascuno acceso
ad un cliente: crediti v/tizio, crediti v/caio, etc.
5.7. La procedura contabile

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Il flusso di informazioni del sistema della contabilit generale pu


essere scomposto in fasi successive:
- Raccolta dei dati. In questa fase si procede alla raccolta dei documenti contabili, alla verifica della loro completezza e veridicit,
al loro riordino e alla redazione della prima nota;
- Registrazione delle operazioni. Partendo dalle informazioni
contenute nella prima nota, si procede, giorno per giorno, alle registrazioni in partita doppia dei fatti di gestione;
- Produzione delle sintesi. I dati che risultano dal sistema contabile sono riportati in schemi interpretativi, obbligatori o semplicemente utili a rispondere a determinati bisogni conoscitivi (Stato
patrimoniale, Conto economico, Rendiconto dei flussi di cassa,
etc.).
In pratica, dopo aver raccolto tutti i documenti e le informazioni
necessarie, la prima fase la compilazione della prima nota, che riporta in dettaglio le singole operazioni, con riferimenti espliciti ai documenti che sono allegati.
Partendo dalla prima nota, il contabile analizza ciascuna operazione secondo un preciso schema logico, che gli consente di elaborare e redigere le scritture in partita doppia nella contabilit generale.
Nel sistema patrimoniale, il contabile deve esaminare le modifiche
subite dalle attivit, dalle passivit e dal netto e, in presenza di queste ultime, valutare se si in presenza di costi e ricavi.
Completata lanalisi delloperazione, il contabile conosce tutte le
variazioni che devono essere registrate e pu procedere alla redazione dei relativi articoli in partita doppia.
La rigorosa applicazione di questo schema di analisi ad ogni operazione di gestione, correttamente interpretata nei suoi profili tecnici,
garantisce lesecuzione di registrazioni contabili esatte e coerenti con
i presupposti teorici del sistema del patrimonio.
necessario, quindi, che il contabile possegga sia la padronanza
del sistema contabile e del metodo a questo applicato, sia la conoscenza dei profili tecnico operativi delle singole operazioni che deve registrare in contabilit.
Infine, quando necessario, si redigono prospetti di sintesi utili a rispondere al meglio ai bisogni conoscitivi dei soggetti interessati
allimpresa.
La tenuta della contabilit generale un obbligo di legge. Numerose norme (civilistiche, fiscali, lavoristiche, bancarie, etc.) regolano
la tenuta di libri contabili.
La contabilit, infatti, regolata dal codice civile. La norma pi importante l'art. 2214 c.c., I comma, il quale afferma che
limprenditore che esercita unattivit commerciale deve tenere il libro
giornale e il libro degli inventari. Non conoscendosi altro modo di tenere il libro giornale, bisogna ritenere che il legislatore intendesse

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imporre a tutte le imprese di tenere la contabilit secondo il metodo
della partita doppia.
Anche se le norme fiscali non obbligano molti soggetti alla contabilit in partita doppia, essa obbligatoria secondo la norma civilistica.
Lart. 2215 II comma c.c. sancisce che il libro giornale e il libro degli inventari devono essere numerati progressivamente.
Lart. 2216 c.c. sancisce che il libro giornale deve indicare giorno
per giorno le operazioni relative allesercizio dellimpresa.
Lart. 2217 c.c. sancisce che linventario deve redigersi allinizio
dellesercizio dellimpresa e successivamente ogni anno, e deve contenere lindicazione e la valutazione delle attivit e delle passivit relative allimpresa. Dellinventario si parler pi avanti, nel capitolo 9.
Lart. 2217 II comma c.c. sancisce che linventario si chiude con il
bilancio e il conto dei profitti e delle perdite, il quale deve dimostrare
con evidenza e verit gli utili conseguiti o le perdite subite. Nelle valutazioni di bilancio limprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i
bilanci delle societ per azioni, in quanto applicabili. Tutte le imprese,
dunque, devono redigere delle sintesi finali redatte secondo le medesime regole, facendo riferimento a quelle dettate dagli art. 2423 e
seguenti del codice civile per le societ di capitali.
Lart. 2214 II comma c.c. sancisce che limprenditore deve altres
tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e
dalle dimensioni dellimpresa.
Lart. 2220 I comma c.c. sancisce che le scritture devono essere
conservate per 10 anni dalla data dellultima registrazione. Il termine
di 10 anni non vale qualora siano in corso contenziosi, giudizi legali,
indagini, etc.
5.8. La situazione contabile
Periodicamente, pu essere utile avere un quadro di sintesi degli
effetti di tutte le operazioni registrate in contabilit. Lo strumento adatto a tal fine la situazione contabile o bilancio di verifica.
Si tratta di un unico conto a sezioni contrapposte che riporta in dare tutti i conti con saldo dare ed in avere tutti i conti con saldo avere.
La costruzione della situazione contabile pu avvenire contabilmente o extra-contabilmente.
Per via contabile, necessario redigere scritture di giroconto che
riportino tutti i saldi dei conti nellunico conto situazione contabile. Si
dice, in questo caso, che si epilogano tutti i conti allunico conto situazione contabile; le relative scritture si dicono scritture di epilogo.
E possibile redigere la situazione contabile anche senza redigere
alcun articolo nel libro giornale, semplicemente riportando tutti i saldi
dei conti in un prospetto costruito in separata sede.

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Il prospetto cos costruito, per via contabile o meno, si chiama bilancio di verifica perch devono bilanciare le due sezioni dare e avere e perch si usa, tra laltro, per verificare se stato rispettato il
principio del duplice aspetto.
Si chiama anche situazione contabile perch rappresenta uno stato dei conti.
Prendendo a riferimento le scritture effettuate fino ad ora nel mastro e nel libro giornale possibile redigere la situazione contabile.

Softbyte snc - SITUAZIONE CONTABILE


CASSA

9.350 CAPITALE SOCIALE

15.000

COMPUTER

7.000 DEBITI V/FORNITORI

1.600

CANCELLERIA

1.600 RICAVI PER PRESTAZ.

4.700

CREDITI V/CLIENTI

1.400

FITTI

600

STIPENDI

900

COSTI PUBBLICITA

250

UTENZE

200
21.300

21.300

Attraverso la situazione contabile in ogni momento siamo in grado


di visualizzare qual la situazione del mastro, di tutti i conti movimentati sino al momento della sua predisposizione.
Non ha alcuna altra valenza informativa; non rappresenta il risultato dellesercizio, n il capitale, n la situazione finanziaria, per conoscere i quali necessario un complesso lavoro di analisi e valutazioni.
5.9. Il controllo della contabilit
I contabili utilizzano una serie di procedure di controllo per verificare se tutti i fatti di gestione sono stati rilevati in modo corretto. Tali
meccanismi di controllo, che vengono denominati anche regole di
controllo della partita doppia, o teoremi della partita doppia, rappresentano delle regole interne che devono essere in qualsiasi momento verificate.
Le regole di controllo della partita doppia presentano la grande utilit pratica di confermare che, sulla base della costante uguaglianza
degli addebitamenti e degli accreditamenti, possibile operare una
serie di riscontri che consentono di verificare la correttezza tecnica
delle registrazioni effettuate.
Inoltre, si osserva che ciascuna regola si verifica in un diverso
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ambito.
La prima regola stabilisce che in ogni istante, il totale di tutti gli
importi iscritti in dare coincide con il totale di tutti gli importi iscritti in
avere.
In altre parole, la somma algebrica delle partite addebitate e delle
partite accreditate zero.
Infatti, ad ogni registrazione corrisponde liscrizione di una partita
in dare e liscrizione di una partita in avere per lo stesso importo. Dopo ciascuna registrazione, quindi, il totale degli addebitamenti e il totale degli accreditamenti risultano avere subto un identico incremento.
Tale verifica si effettua nel libro giornale, dove possibile calcolare facilmente il totale della colonna dare e il totale della colonna avere.
La seconda regola stabilisce che in ogni istante, il totale dei saldi
di dare uguale al totale dei saldi di avere.
In altre parole, la somma algebrica dei saldi di dare e dei saldi di
avere zero.
In virt del meccanismo di funzionamento della partita doppia, siccome ogni saldo la differenza tra il totale della sezione dare e il totale della sezione avere di ciascun conto, la somma dei saldi non pu
essere che uguale alla somma delle singole partite che concorrono a
formare tale somma.
Tale seconda regola si verifica nel libro mastro, dovendosi evidenziare il saldo di ciascun conto.
La terza regola stabilisce che se, in un certo momento, tutti i saldi
di dare si epilogano nella sezione dare di un conto e tutti i saldi avere
si epilogano nella sezione avere dello stesso conto, tale conto si
spegne.
evidente che, realizzando tale operazione contabile, la sezione
dare del conto raccoglie tutti i saldi di dare del sistema e la sezione
avere dello stesso conto raccoglie tutti i saldi di avere del sistema.
Poich la somma dei saldi di dare uguale alla somma dei saldi di
avere, il totale delle due sezioni pareggia e il conto risulta spento.
Questa verifica si effettua attraverso la situazione contabile.
In genere, i sistemi informatici provvedono in automatico a controllare il rispetto delle tre regole di controllo, segnalando eventuali anomalie. Tanto non libera il contabile dallobbligo di controllare se le
procedure, anche automatiche, sono in efficienza.
La verifica delle tre regole suddette solo un indicatore di massima della correttezza tecnica della contabilit.
Se, infatti, esistessero due errori uguali ma di segno opposto o se
esistesse lutilizzo errato di un conto in sostituzione di un altro, le
procedure indicate non li segnalerebbero.
Ancora, nulla queste procedure hanno a che fare con la correttezza dellinterpretazione dei fatti, riguardando solo il regolare manteni-

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mento del principio del duplice aspetto. Il rispetto delle regole non
garantisce che la sostanza delle scritture sia corretta, ma solo che
sono redatte in modo tecnicamente corretto.
Piuttosto, si pu affermare che utile lapplicazione periodica di
queste verifiche perch, qualora una o pi delle tre non fossero verificate sarebbe certa la presenza di errori.
E, quindi, necessario procedere periodicamente al controllo, totale
o a campione, della rispondenza delle scritture contabili rispetto ai
documenti e della correttezza delle scritture stesse.
In genere, i controlli della contabilit si effettuano mediante il procedimento della spunta. Uno o, meglio, due contabili riscontrano i
documenti con la prima nota, la prima nota con il libro giornale, il libro
giornale con il libro mastro: uno chiama ad alta voce i dati ad uno
ad uno (ad esempio, le scritture di un estratto conto bancario) e
laltro ne verifica la presenza nei documenti corrispondenti (ad esempio, la prima nota banca o il conto di mastro banca c/c). Ciascuno dei due appone un segno a matita sulle partite controllate che,
appunto, si chiama segno di spunta.
5.10. La correzione di errori
Il mancato rispetto di una delle tre regole appena riportate segnala
una violazione del metodo della partita doppia e richiede la revisione
della contabilit, alla ricerca dellerrore o degli errori compiuti.
Con lutilizzo dei sistemi informatici, tali errori possono anche dipendere da problemi software. I programmi contabili contengono delle specifiche funzioni che servono a ricostruire e riordinare gli archivi.
In genere queste procedure correggono tutte le mancate corrispondenze da giornale a mastro, che una volta erano la tipologia di errore
pi diffusa nelle contabilit manuali.
Se, invece, emerge lesistenza di articoli in partita doppia errati,
sono possibili due tipologie di correzioni.
Quando il libro giornale non ancora stato stampato in via definitiva sui libri contabili, sufficiente modificare attraverso il software
larticolo errato, sostituendolo con uno corretto.
Quando, invece, la stampa sia gi avvenuta, non pi possibile
cancellare larticolo errato.
In questo caso, si registra un nuovo articolo speculare a quello errato, che consente di stornare le scritture sbagliate. Quindi, si redige
larticolo corretto.
Se, ad esempio, si era stampato questo articolo errato:

DARE

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AVERE

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SERVIZI TELEFONICI
IVA INDETRAIBILE
DEBITI V/FORNITORI

14.000
2.800
16.800

Si procede alla correzione, con la redazione di un articolo di storno, e alla redazione dellarticolo corretto cos:
DARE
SERVIZI TELEFONICI
IVA INDETRAIBILE
DEBITI V/FORNITORI
SERVIZI TELEFONICI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI

AVERE
14.000
2.800

16.800
14.000
2.800
16.800

Lo storno completo di un articolo e la sua redazione ex-novo una


soluzione preferibile rispetto a correzioni parziali, pure possibili
(nellesempio, si potrebbe girare 2.800 euro da IVA indetraibile a IVA
a credito), poich successivamente pi semplice procedere al controllo della rispondenza tra documenti e scritture contabili corrette.
5.11. Esempi
PRIMA NOTA
1.
In data 02/1/11 si costituisce una societ di servizi, la Alfa snc,
conferendo capitale iniziale per euro 20.000, in contanti.
2.
In data 15/01/11 Alfa acquista un computer pagando euro
8.000 in contanti.
3.
In data 10/02/11Alfa acquista una dotazione di cancelleria che
durer molti mesi per euro 2.000 con pagamento a 10 giorni.
4.
In data 27/02/11 Alfa effettua una vendita di servizi per euro
2.000, con incasso in contanti.
5.
In data 05/03/11 Alfa riceve la fattura di un quotidiano per un'inserzione pubblicitaria. Il costo di euro 500, che sar pagato a
30 gg.
6.
In data 25/03/11 Alfa effettua una vendita di servizi per euro
4.000, di cui euro 2.000 incassati in contanti e euro 2.000 a 20 gg.
7.
In data 05/04/11 Alfa paga in contanti i costi del primo mese:
affitto euro 500, stipendi euro 1.000, utenze varie euro 400.
8.
In data 26/04/11 Alfa paga il conto della pubblicit per euro
500.
9.
In data 02/05/11 Alfa incassa crediti commerciali per euro
1.000.

LIBRO MASTRO

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2/1
27/2
25/3
2/5

CASSA
20.000 15/1
2.000
5/4
2.000 26/4
1.000
25.000

15/1

26/4

5/3

CAPITALE SOCIALE
2/1

8.000
1.900
500

10.400

COMPUTER
8.000

8.000
DEBITI V/FORNITORI
500 10/2
5/3
500

20.000
CANCELLERIA
2.000

10/2

2.000
RICAVI PER PRESTAZIONI
27/2
25/3

2.000
500
2.500

COSTI PER PUBBLICITA


500

25/3

500

5/4

5/4

1.000

5/4

CREDITI V/CLIENTI
2.000 2/5
2.000

STIPENDI
1.000

20.000

2.000
4.000
4.200

1.000
1.000

UTENZE
400
400

FITTO
500
500

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
2/11 CASSA
CAPITALE SOCIALE
15/1 COMPUTER
CASSA
10/2 CANCELLERIA
DEBITI V/FORNITORI
27/2 CASSA
RICAVI PER PRESTAZIONI
2/3 COSTI PER PUBBLICITA
DEBITI V/FORNITORI
25/3 CASSA
CREDITI V/CLIENTI
RICAVI PER PRESTAZIONI
5/4 FITTI
STIPENDI
UTENZE VARIE
CASSA
26/4 DEBITI V/FORNITORI
CASSA
2/5 CASSA
CREDITI V/CLIENTI

DARE
20.000

AVERE
20.000

8.000
8.000
2.000
2.000
2.000
2.000
500
500
2.000
2.000
4.000
500
1.000
400
1.900
500
500
1.000
1.000

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6. I conti dordine
Il sistema patrimoniale consente di registrare in contabilit generale tutte le operazioni che modificano lammontare o la composizione
del capitale. Gli eventi di gestione che non sortiscono questi effetti
non sono rilevabili nelle scritture sistematiche, proprio perch non
danno luogo a modificazioni del patrimonio.
Eppure, pu essere importante ricordare e rappresentare altre circostanze ed informazioni pure rilevanti per la comprensione della realt aziendale.
Si pensi, ad esempio, alla locazione di un capannone industriale.
Se limpresa conduce la sua attivit produttiva in un capannone di
propriet altrui, al momento del pagamento dei canoni periodici effettua la seguente scrittura in contabilit generale:
DARE
Costo

Fitti passivi

Diminuzione di attivit

Cassa

AVERE

12.000
12.000

Lanalisi di tali scritture evidenzia una diminuzione di attivit, bilanciata dal sostenimento di un costo.
Se si redigono le sintesi finali, la situazione patrimoniale evidenzia
solo un minore attivo (meno denaro), mentre il Conto economico mostra il costo del canone (fitti passivi).
Se, invece, limpresa avesse acquistato limmobile, in partita doppia si sarebbe registrato:
DARE
Aumento di attivit

Capannoni industriali

Diminuzione di attivit

Cassa

AVERE

100.000
100.000

In questo caso, la situazione patrimoniale avrebbe mostrato tra le


attivit il valore del capannone in cui si conduce lattivit.
Dal punto di vista giuridico, corretto procedere in questo modo
perch nel secondo caso (acquisto) limpresa ha la propriet del bene mentre nel primo (locazione) limpresa utilizza un bene che non
di sua propriet.
Dal punto di vista economico, per, anche nel caso della locazione
importante sapere che limpresa svolge la sua attivit produttiva in
un capannone di un certo valore, cos come importante sapere che
essa ha in consegna un immobile che dovr, poi, restituire.
Altro esempio pu essere costituito dalla stipula di contratti con
esecuzione posticipata nel tempo (a esecuzione differita).
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Se unimpresa ha stipulato un contratto per lacquisto di un grande
quantitativo di merci, che saranno consegnate dopo alcuni mesi, al
momento della firma il suo patrimonio non ha subto alcuna modificazione. Di conseguenza, il sistema patrimoniale non consente alcuna
registrazione in contabilit generale.
Eppure, pu essere importante rilevare e tenere memoria
dellinformazione dellavvenuta stipula del contratto, siccome condiziona la gestione futura.
Generalizzando, si pu affermare che ci sono alcune circostanze
meritevoli di attenzione che non sono rilevabili con il sistema patrimoniale. Non causano immediate variazioni del patrimonio e non sono osservabili sotto due aspetti.
Queste informazioni possono essere raccolte extra-contabilmente,
con prospetti, fogli elettronici o altri strumenti.
Ma esiste anche una tecnica contabile aggiuntiva rispetto al sistema patrimoniale, pi diffusa e pi efficace, che utilizza comunque
il metodo della partita doppia, integrando le registrazioni nel mastro e
nel giornale utilizzati per la contabilit generale.
Non potendo utilizzare il sistema patrimoniale, si attivano dei sistemi impropri o falsi sistemi o pseudosistemi. Per distinguerlo da
questi, il sistema contabile vero e proprio (del reddito o del patrimonio), detto anche sistema principale.
Non si tratta di sistemi contabili in senso proprio, giacch non sono relativi ad oggetti complessi ma ad oggetti semplici (un capannone, un impegno contrattuale, etc.). Ricordiamo, infatti, che un sistema di scritture un insieme organizzato di scritture che serve ad osservare le variazioni di un oggetto complesso, attraverso le variazioni
dei suoi componenti elementari.
Tuttavia, per poter applicare comunque il metodo della partita
doppia, si accendono ugualmente due conti per ciascun fatto da rilevare; tali conti non sono accesi ad aspetti distinti, a profili diversi, ma
ad ununica circostanza, quella oggetto di rilevazione nello pseudosistema.
I conti degli pseudosistemi si chiamano anche conti dordine e le
scritture nei conti dordine si dicono anche scritture di memoria.
La teoria contabile ha elaborato tre tipologie fondamentali di pseudosistemi:
- lo pseudosistema dei beni altrui o dei beni di terzi;
- lo pseudosistema degli impegni;
- lo pseudosistema dei rischi.
Questelencazione non esaustiva. Non si pu escludere, infatti,
che le esigenze concrete possano suggerire lutilizzo di altri sistemi
impropri.
Una riflessione distinta merita uno pseudosistema dei beni propri
presso terzi, pure proposto da qualche autore.

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Nella situazione contabile, le scritture di memoria sono indicate in
calce ai conti del sistema principale.
Queste scritture, a differenza di quelle del sistema principale, non
sono obbligatorie, ovvero possono anche non essere redatte. Tuttavia, le informazioni che esse forniscono in taluni casi devono essere
fornite per espressa previsione normativa. Di conseguenza, i principi
contabili ne raccomandano lutilizzo.
6.1. Lo pseudosistema dei beni altrui
I beni di propriet dei terzi che limpresa, a vario titolo, ha nella
sua disponibilit, non possono essere iscritti nel sistema contabile
principale, poich sono di propriet di terzi. Tuttavia, utile conservare memoria di tali specifiche rilevazioni in uno pseudosistema contabile detto dei beni di terzi o dei beni altrui.
Il funzionamento di questo pseudosistema semplice.
Nel momento in cui si ottiene la disponibilit del bene altrui:
si addebita il conto acceso alloggetto, al bene ottenuto;
si accredita il conto acceso al soggetto concedente.
Al momento della restituzione, si storna la precedente scrittura,
mediante la redazione di un articolo opposto, in modo che i conti
dordine si spengano.
Se, per esempio, si prende in locazione un bene del valore di
14.000, si redige una scrittura del seguente tipo:
DATA

ARTICOLO
MACCHINE IN LOCAZIONE
CEDENTI BENI IN LOCAZIONE

DARE
14.000

AVERE
14.000

Stipulato contratto di locazione

Allatto della restituzione, si registra:


DATA

ARTICOLO
CEDENTI BENI IN LOCAZIONE
MACCHINE IN LOCAZIONE

DARE
14.000

AVERE
14.000

Cessato contratto di locazione

Dal punto di vista estetico, le scritture nello pseudosistema dei beni altrui in qualche modo sono assimilabili a quelle che si sarebbero
registrate nel sistema principale, il sistema del patrimonio, qualora i
beni fossero stati acquisiti.
Ritornando allesempio, se il macchinario fosse stato acquistato, al
momento dellacquisto si sarebbe addebitato il conto acceso al macchinario (che ricorda un oggetto) e si sarebbe accreditato il conto acceso ai debiti verso i fornitori (che ricorda il soggetto).
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6.2. Lo pseudosistema degli impegni
Nello pseudosistema degli impegni si rilevano gli impegni assunti
dallimpresa. In genere, si usa rilevare gli impegni rilevanti per contratti ad esecuzione differita (impegni di acquisto e di vendita di merci, di titoli, impegni per contratti di leasing, etc.).
I conti utilizzati sono accesi:
- alloggetto dellimpegno;
- al soggetto a cui relativo lobbligo assunto.
Limpegno si registra al momento della sua assunzione.
La scrittura iniziale si storna quando viene meno limpegno preso,
o perch si cancella radicalmente, o perch si traduce in un fatto rilevabile nel sistema principale.
In caso di esecuzione parziale dellimpegno, man mano che si effettua la rilevazione nel sistema principale, si storna in una misura
corrispondente limpegno nello pseudosistema.
Nel caso di un impegno ad acquistare, al momento dellinsorgenza
dellimpegno, si addebita il conto acceso alloggetto e si accredita il
conto acceso al soggetto.
Nel caso di un impegni a vendere, al momento dellassunzione
dellimpegno, si addebita il conto acceso al soggetto e si accredita il
conto acceso alloggetto7.
Se, per esempio, si stipula un contratto per lacquisto di 37.000
di merci, si registra:
DATA

ARTICOLO
MERCI DA RICEVERE
FORNITORE X C/MERCI DA
RICEVERE

DARE
37.000

AVERE

37.000

Stipulato contratto di acquisto

Allatto della consegna, unitamente alla scrittura nel sistema principale, si registra:
DATA

ARTICOLO
FORNITORE X C/MERCI DA
RICEVERE
MERCI DA RICEVERE

DARE

AVERE

37.000
37.000

Consegnata merce

Si noti anche qui la similitudine estetica alle scritture corrispondenti nel sistema principale.

Questa modalit di tenuta dello pseudosistema degli impegni stata proposta da


Pizzo, in M.Pizzo, Natura economica e funzione informativa dei conti d'ordine, CEDAM, Padova, 1996.
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6.3. Lo pseudosistema dei rischi
Molte operazioni gestionali possono generare per limpresa oneri
aleatori, incerti, in quanto a seguito di queste limpresa assume (o elimina) dei rischi specifici. Si pensi, ad esempio, al rischio di regresso
per effetti portati allo sconto salvo buon fine o al rischio connesso alla concessione di garanzie.
Tali rischi individuali, separatamente valutabili, fino a che non si
abbattono sullimpresa, modificandone il patrimonio, non sono osservabili nel sistema principale.
Essi sono tenuti in evidenza da un altro pseudosistema: lo pseudosistema dei rischi, deputato a rilevare quei rischi che potrebbero
in futuro comportare una diminuzione del netto.
Ogni rischio assunto dallimpresa comporta una duplice contabilizzazione di segno opposto:
- alla data di assunzione del rischio, si proceder ad addebitare
il conto acceso alloggetto inerente al rischio e ad accreditare il
conto al soggetto;
- alla data di estinzione del rischio, sia per avvenuta manifestazione dellevento temuto, sia per cessazione dellalea, si proceder ad una registrazione opposta alla precedente.
Se, per esempio, si scontano salvo buon fine effetti per 58.000.
al momento dello sconto si registra:
DATA

ARTICOLO
RISCHI SU EFF.SCONTATI
SBF
BANCA C/RISCHI SU EFF.SBF

DARE

AVERE

58.000
58.000

Scontati effetti cambiari

Allatto dellavvenuto incasso o del mancato pagamento, si registra:

DATA

ARTICOLO
BANCA C/RISCHI SU EFF.SBF
RISCHI SU EFF.SCONTATI
SBF

DARE
58.000

AVERE

58.000

Cessato rischio di regresso

6.4. Il presunto pseudosistema dei beni propri presso terzi


Qualche Autore, richiamando una sorta di simmetria con lo pseudosistema dei beni altrui, ha teorizzato lutilit delladozione di un
quarto pseudosistema, destinato a registrare la cessione temporanea
a terzi di beni di propriet dellimpresa. Si fa riferimento, ad esempio,

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ad un immobile di propriet locato a terzi.
A ben vedere, in queste circostanze lutilizzo di un sistema improprio non indicata.
Abbiamo definito gli pseudosistemi come falsi sistemi utilizzati per
rilevare circostanze importanti, ma non osservabili nel sistema principale. I beni di propriet, ceduti o meno a terzi, sono gi rilevati nel
sistema principale, assieme alle altre attivit. Dunque, non necessario utilizzare sistemi impropri.
Piuttosto, se si ritiene di voler ricordare la particolare circostanza
della temporanea mancanza di disponibilit di beni o diritti comunque
di propriet dellimpresa, si pu ricorrere a scritture di riclassificazione.
Ad esempio, se si loca a terzi un fabbricato di propriet
dellimpresa, iscritto in contabilit a 150.000:
DATA

ARTICOLO
FABBRICATI LOCATI
FABBRICATI

DARE
150.000

AVERE
150.000

Locato immobile di via Roma

Oppure, se si girano effetti cambiari per lincasso del valore nominale di 27.000:
DATA

ARTICOLO
EFFETTI ALLINCASSO
EFFETTI ATTIVI

DAR E
27.000

AVERE
27.000

Girati per lincasso effetti di Tizio

6.5. Esempi
PRIMA NOTA
1. In data 22/1/11 Alfa stipula un contratto per lacquisto da Beta di
una dotazione di cancelleria per 10.000.
2. In data 25/01/11 Alfa riceve da Beta la fornitura della cancelleria, assieme alla fattura.
3. In data 28/01/11 Alfa stipula un contratto di locazione per un
capannone industriale del valore di 150.000. il contratto prevede un canone annuale di 20.000 con pagamento anticipato.
4. In data 05/02/11 Alfa presenta allo sconto effetti per 15.000.
5. In data 15/02/11 Alfa riceve dalla banca comunicazione
dellavvenuto accredito del valore degli effetti scontati.

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LIBRO MASTRO
CANCELLERIA DA RICEVERE
22/1
10.000 25/1
10.000

10.000

25/1

FORNITORE X C/CANCELLERIA DA RICEVERE


25/1
10.000
22/1
10.000

10.000

10.000

CANCELLERIA
10.000

DEBITI V/FORNITORI
25/1

10.000

150.000
FITTI PASSIVI
20.000

CEDENTI CAPANNONE IN LOCAZIONE


28/1
150.000

150.000
1/1

20.000
RISCHI SU EFFETTI SCONTATI
5/2
15.000 15/2
15.000
15.000

10.000
10.000

CAPANNONE IN LOCAZIONE
28/1
150.000

28/1

10.000

CASSA
30.000
28/1

20.000

30.000

20.000

BANCA X C/RISCHI SU EFFETTI SCONTATI


5/2
15.000
5/2
15.000

15.000

15.000

15.000

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
22/1 CANCELLERIA DA RICEVERE
FORNITORE C/CANCELLERIA DA RICEVERE
25/1 FORNITORE C/CANCELLERIA DA RICEVERE
CANCELLERIA DA RICEVERE
25/1 CANCELLERIA
DEBITI V/FORNITORI
28/1 CAPANNONE IN LOCAZIONE
CEDENTI CAPANNONE IN LOCAZIONE
28/1 FITTI PASSIVI
CASSA
5/2 RISCHI SU EFFETTI SCONTATI
BANCA X C/RISCHI SU EFFETTI SCONTATI
15/2 BANCA X C/RISCHI SU EFFETTI SCONTATI
RISCHI SU EFFETTI SCONTATI

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DARE
10.000

AVERE
10.000

10.000
10.000
10.000
10.000
150.000
150.000
20.000
20.000
15.000
15.000
15.000
15.000

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7. I risultati dellesercizio
Le scritture contabili servono a registrare giorno per giorno le operazioni di gestione e gli effetti che hanno sul patrimonio aziendale, al
fine di rispondere ai bisogni conoscitivi di coloro che hanno interesse
alla vita dellimpresa.
Come evidenziato gi in precedenza, le domande di conoscenza
sullandamento degli affari necessitano risposte periodiche e non
possono attendere la fine della vita dellimpresa. Se si potesse attendere la conclusione definitiva dellattivit economica, sarebbe molto
facile calcolare i risultati: vendute tutte le attivit, riscossi tutti i crediti,
pagati tutti i debiti, risulterebbe una massa di denaro. Dal confronto
tra il denaro risultante alla fine della gestione e il denaro investito inizialmente si otterrebbe la misura del reddito totale ottenuto.
Non , per, possibile attendere la cessazione dellimpresa. Molti
soggetti hanno interessi a conoscere gli andamenti aziendali con una
certa frequenza. Per questo, si assume come periodo di riferimento
un anno, in genere coincidente con lanno solare, che si denomina
esercizio (8).
Inoltre, lammontare del lucro conseguito non lunica informazione richiesta. E utile rappresentare, ad esempio, la struttura complessiva del capitale, lammontare e la composizione del capitale netto,
lammontare del reddito e le cause che lo hanno generato, la situazione finanziaria dimpresa e le sue determinanti.
Lindividuazione di un riferimento temporale specifico, di una data
a cui riferire le sintesi informative costituisce uninterruzione artificiale
di dinamiche economiche che naturalmente seguono ritmi propri, non
facilmente riferibili ad epoche precisamente individuate. In qualsiasi
istante della vita aziendale, diurno o notturno, feriale o festivo, innumerevoli processi economici sono in corso, iniziati e non ancora conclusi. Solo per fermarsi ad esempi pi semplici ed intuitivi, si pensi ad
interessi in corso di maturazione, a canoni di locazione pagati in anticipo per periodi che terminano oltre la data prescelta, a prestazioni di
servizi erogate solo in parte, o a prodotti incompleti in una catena di
montaggio.
Ciononostante, le esigenze informative del mercato richiedono di
individuare periodi di tempo definiti e, con riferimento a questi, calcolare i risultati conseguiti, pur con la consapevolezza di dover compiere degli atti arbitrari di valutazione dei processi economici in corso e
non completi al termine del periodo individuato.
La contabilit rispecchia tali circostanze.
Nei libri hanno trovato posto le registrazioni dei fatti permutativi e
modificativi del capitale che stato possibile osservare perch conclusi e documentati. Gli effetti di queste registrazioni sono riassunti
(8)

Per alcune tipologie di imprese obbligatoria anche la rappresentazione di risultati con periodi pi brevi (semestri, trimestri).
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nella situazione contabile di fine esercizio, che mostra i saldi di tutti i
conti che sono stati movimentati nel corso dellanno in ragione di tutte le operazioni registrate in contabilit.
Essa riassume i dati della contabilit di un intero anno di vita
dellimpresa, ma non in grado di fornire immediatamente le informazioni fondamentali circa lammontare e la composizione del capitale a fine periodo e lammontare e le cause del reddito di esercizio.
La differenza tra costi e ricavi contabilizzati non sufficiente, n
adeguata. Al termine dellesercizio, infatti, sono presenti nei conti costi e ricavi relativi a processi non ancora completati (es. si incassato il corrispettivo di una fornitura che non stata ancora completata),
ed esistono costi e ricavi generati dalla valutazione delle attivit e
passivit (es. si prevede che non sar possibile incassare tutti i crediti commerciali iscritti tra le attivit), oltre che costi e ricavi che non
sono presenti in contabilit ma che sono relativi alla gestione
dellesercizio (canone di fitto pagato posticipatamente).
Pertanto, necessario compiere un processo di valutazione che,
analizzando la gestione e i suoi effetti contabili, permetta di riconoscere il valore delle componenti del capitale a fine esercizio e di individuare i costi ed i ricavi di competenza, che sono attribuibili al reddito di periodo.
Il responsabile delle valutazioni ha un compito molto delicato e di
grande rilevanza per tutti i soggetti che hanno interessi nellimpresa.
Dalla sua attivit, infatti, dipendono i risultati rappresentati e, da questi ultimi, i diritti oltre che i comportamenti di molte categorie di soggetti.
Ne discende che le scelte del valutatore non possono essere lasciate al suo arbitrio pi completo. Esse devono essere ispirate a
principi generali chiari e di generale accettazione e rispondere a regole definite valide per tutti.
Il criterio in base a cui si stabilisce la pertinenza allesercizio di costi e ricavi detto principio di competenza (9).
7.1. Il principio di competenza
Il principio di competenza la regola fondamentale che ispira le
valutazioni di fine esercizio. Esso guida allindividuazione di quali valori rappresentano landamento dellesercizio, appartengono a questo
e ai suoi risultati. Si dice anche che questi ultimi sono di competenza dellesercizio.

(9)

Nella preparazione del bilancio di esercizio esso contemperato da altri principi


e declinato in numerose regole applicative. In questa fase dello studio del problema delle valutazioni di fine periodo ci si sofferma solo sul principio di competenza
in quanto il principio cardine che ispira lintera problematica valutativa e contabile.
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Il principio di competenza un principio generale; assieme ad altri,
di importanza minore, viene poi tradotto in numerose regole applicative che saranno esaminate pi avanti.
Nella prassi dellattivit economica, si riconoscono almeno due
versioni del principio di competenza (10).
1. Il primo quello pi intuitivo: il principio di cassa. Tale principio sceglie la pertinenza dei fenomeni allesercizio in funzione
di quando si verificano le entrate e le uscite di denaro. Tale criterio, pur essendo assolutamente controllabile ed obiettivo, non
riesce a rendere conto della vera economia dei fenomeni. Esso
attribuisce allesercizio tutte le operazioni che hanno causato
variazioni del denaro in cassa, a prescindere dalla durata dei
loro effetti (es. lacquisto di un capannone di competenza del
solo periodo in cui avviene la compravendita e non di tutti quelli
in cui il capannone sar utilizzato).
2. Il secondo rappresentato dal principio di competenza economica. Tale principio attribuisce al periodo i fenomeni in funzione della loro rilevanza economico gestionale, a prescindere
dai loro effetti sul denaro nelle casse dellimpresa.
Lattribuzione dei costi e ricavi di competenza al reddito di periodo viene effettuata sulla base di regole di generale applicazione: il principio di realizzazione dei ricavi ed il principio
di correlazione dei costi.
In altre parole, secondo il principio di competenza economica,
infatti, sono di competenza i ricavi realizzati nellesercizio e i
costi correlati a tali ricavi.
E abbastanza evidente che tra queste due versioni del principio di
competenza, la seconda preferibile in quanto meglio riesce a rappresentare gli effetti delle operazioni di gestione sul patrimonio.
Le valutazioni di fine esercizio, dunque, si conducono in ossequio
al principio di competenza economica.
Secondo il principio di realizzazione devono essere riconosciuti
come pertinenti allesercizio tutti gli aumenti di netto (ricavi) realizzati, ossia quelli relativi a processi economici completati nellesercizio
(prestazioni erogate, merci consegnate).
Secondo il principio di correlazione o inerenza sono di competenza dellesercizio tutte le diminuzioni di netto (costi) relative ai processi economici completati nellesercizio o, come si dice, tutti i costi inerenti ai ricavi realizzati.
Bisogna sottolineare che, secondo questo principio, i costi sono di
competenza a prescindere dal momento della loro verificazione, passata o futura; nelle valutazioni di fine esercizio bisogna tener conto
(10)

Nella contabilit pubblica, in particolare degli enti locali, si adotta una terza tipologia di principio di competenza, il principio di competenza finanziaria, che non costituisce oggetto di questa analisi.
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anche dei costi connessi ai ricavi di competenza, pur non ancora registrati in contabilit poich non ancora verificati.
Inoltre, la correlazione deve essere considerata in senso esteso,
diretto ed indiretto.
Prendendo ad esempio unimpresa commerciale, tutti i ricavi relativi alle vendite di merci effettuate nellesercizio sono realizzati e,
quindi, di competenza.
Tutti i costi degli acquisti delle merci venduti sono correlati a tali ricavi e, parimenti, sono di competenza.
Si considerano di competenza perch correlati, in tutto o in parte,
a tali ricavi anche i costi che hanno contribuito al loro ottenimento
anche in via indiretta, quali quelli legati agli stipendi del personale, ai
fitti pagati per le sedi dellimpresa, alle utenze, ai furgoni utilizzati per
le consegne, etc. etc.
Ancora, sono di competenza i costi duso dei fattori produttivi ad
utilit pluriennale, quali, ad esempio, fabbricati, macchinari, computer, mezzi di trasporto, per le quote ragionevolmente attribuibili ai ricavi realizzati (11).
Non sempre agevole riconoscere la correlazione indiretta di quote dei costi rispetto ai ricavi e i giudizi di valutazione conseguenti potrebbero risultare arbitrari; per questo sovvengono ulteriori criteri di
dettaglio che ispirano il preparatore del bilancio (12).
7.2. La prudenza
Osservando tutti i costi a fine esercizio, ci si rende conto che alcuni non sono inerenti a ricavi di competenza e sono destinati a non
essere inerenti ad alcun ricavo futuro. Si pensi, ad esempio,
allimpossibilit di incassare crediti commerciali, ai costi di acquisto di
merci che non sar pi possibile vendere, al danno subto per
limprovvisa inutilit di un impianto. Si parla, in questi casi, anche di
perdite, facendo riferimento a costi gi sostenuti che non daranno
alcun beneficio futuro.
Occorre, quindi, stabilire come considerare tali costi nel processo
di valutazione; se aggiungerli al risultato del periodo, riducendolo, o
se non considerarli mai di competenza di alcun periodo, di fatto non
mostrando o nascondendo diminuzioni di netto gi in qualche modo
riconoscibili.
Tra le due alternative, la prima preferibile.
Il giudizio del valutatore tipicamente prudente, nel senso che ritiene pi opportuno affermare la competenza di tali costi, piuttosto
che non farlo, mostrando un reddito e un capitale netto pi elevati.
(11)
(12)

Vedi anche par. 4.4. e, pi avanti, parr.7.3 e 7.4.


Lesame dettagliato di tali criteri sar effettuato a tempo debito.
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Tale atteggiamento non ha solide giustificazioni teoriche, ma ha
consistenti argomentazioni pratiche a suo vantaggio. Lesposizione di
un reddito pi elevato consente ai soci il suo prelievo, con conseguente diminuzione del capitale a disposizione dellimpresa. La non
esposizione di perdite, inoltre, mostrando un netto pi elevato, crea
maggiore affidamento nei soggetti esterni, spingendoli a correre
maggiori rischi nel sostenere limpresa.
Prende corpo, cos, una sorta di asimmetria nelle valutazioni, che
spinge il contabile a considerare di competenza non solo i ricavi realizzati e i costi inerenti, ma anche i costi non inerenti a tali ricavi ma
che non saranno pi inerenti ad alcun ricavo.
Questorientamento prende anche il nome di principio di prudenza. Esso, in qualche modo, integra il principio di competenza nelle
valutazioni di fine esercizio.
In linea generale, allora, si pu affermare che sono di competenza
dellesercizio:
- i ricavi realizzati nellesercizio;
- i costi correlati ai ricavi realizzati nellesercizio;
- i costi che non saranno pi correlati ad alcun ricavo (perdite).
7.3. Le scritture di assestamento
Una volta individuati gli aumenti e le diminuzioni di netto, ossia i ricavi e i costi, di competenza dellesercizio, possibile calcolare il
reddito di esercizio, ossia la variazione subta dal capitale per effetto
della gestione. Esso corrisponde alla differenza tra ricavi e costi di
competenza.
Il processo di valutazione parte dalla contabilit, di cui effettua
unanalisi completa.
Nella situazione contabile di unimpresa redatta al 31/12, il prospetto a due sezioni che presenta in dare tutti i conti con saldo dare
ed in avere tutti i conti con saldo avere, si troveranno iscritte in dare
le attivit ed i costi mentre in avere si osserveranno le passivit, il
netto ed i ricavi.
Il compito del valutatore distinguere tra tutti i conti presentati nella situazione contabile quali sono i costi ed i ricavi di competenza e
quali no. I costi e i ricavi di competenza saranno iscritti nel Conto economico, il cui saldo mostrer il reddito di esercizio.
Il primo esame da compiere riguarda i costi ed i ricavi gi registrati
in contabilit.
Si esaminano ad uno ad uno tutti i conti accesi ai costi ed ai ricavi.
Essi sono stati utilizzati nel corso dellesercizio per registrare tutte
quelle operazioni che hanno generato variazioni del netto.
Alla fine dellesercizio bisogna analizzarli per distinguere quelli di
competenza dellesercizio da quelli che saranno di competenza degli

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esercizi futuri. Si pensi, ad esempio, alla quota relativa allesercizio
successivo di un fitto passivo annuale pagato anticipatamente ad inizio luglio.
I costi e i ricavi, o loro quote parte, che non sono di competenza
dellesercizio devono essere stornati da questi conti, in modo che nei
conti accesi ai costi e ricavi siano iscritti solo e soltanto valori di
competenza del periodo.
La seconda operazione da compiere lanalisi degli altri conti, accesi alle attivit e alle passivit.
Essi sono stati movimentati nel corso dellesercizio per registrare
tutte le modifiche del capitale ed ospitano in dare i beni a disposizione dellimpresa ed in avere le obbligazioni dellimpresa.
Dallanalisi dettagliata dei valori iscritti in questi conti si possono
evidenziare costi e ricavi di competenza che non sono ancora registrati in contabilit. Si pensi, ad esempio, agli interessi attivi maturati
su un conto corrente bancario e non ancora riconosciuti dalla banca.
In contabilit, bisogna redigere delle opportune scritture che affermino lesistenza di costi e ricavi di competenza che non sono ancora stati registrati nei conti.
Esaminando, in particolare, le attivit, si possono riconoscere alcuni fattori produttivi che sono stati impiegati nellesercizio, contribuendo allottenimento dei ricavi. Si pensi, ad esempio, a elaboratori
elettronici, macchinari, fabbricati, cos come cancelleria, prodotti per
le pulizie o altri beni di consumo acquistati in quantit superiori a
quelle richieste dal volume di produzione di un esercizio.
In applicazione del principio di inerenza, anche il loro contributo
economico allesercizio deve essere preso in considerazione.
Per ciascuno di questi fattori produttivi bisogna individuare il valore
di tale apporto e distinguerlo da quello che esso offrir agli esercizi
successivi. Si deve, in altri termini, individuare il consumo di tali attivit o, meglio, il loro costo duso.
I costi connessi allutilizzo di fattori produttivi impiegati per
lottenimento di ricavi realizzati sono costi di competenza
dellesercizio. Essi vanno registrati in contabilit ed hanno in contropartita una corrispondente riduzione di valore dei fattori produttivi che
sono stati consumati. Si pensi, ad esempio, ad una grande fornitura
di cancelleria acquistata durante lesercizio; i beni corrispondenti sono iscritti allattivo, ad un valore corrispondente al prezzo pagato (costo dacquisto). Al termine dellesercizio si verifica che stata consumata circa la met di questa fornitura; di conseguenza, la met del
costo dacquisto dellintera fornitura il costo duso della cancelleria.
Esso deve essere registrato in contabilit; in corrispondenza, si riconosce una riduzione del valore della cancelleria, pari alla restante
met della fornitura non ancora consumata.
Infine, il valutatore deve compiere una terza attivit.

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Deve interrogarsi, assieme a chi amministra limpresa, per individuare le operazioni in corso al termine dellesercizio che non hanno
dato luogo ad alcuna registrazione in contabilit, non avendo modificato n attivit, n passivit, n netto. Si pensi, ad esempio, ad un
canone di fitto passivo annuale che limpresa deve pagare posticipatamente per un periodo di godimento a cavallo della fine
dellesercizio; fino al momento della maturazione del canone non c
alcun debito e in contabilit non stata riportata alcuna scrittura.
Anche la quota di costo corrispondente allutilizzo del bene condotto in locazione di competenza dellesercizio e anchessa deve
essere registrata tra i costi.
Una volta completate tutte le valutazioni, nelle tre fasi appena esemplificate, devono essere redatte opportune scritture contabili, deputate ad affermare nei conti le valutazioni compiute. Tali scritture
contabili si dicono scritture di assestamento.
Si hanno due tipologie di scritture di assestamento: le scritture di
rettifica e le scritture di integrazione.
Le scritture di rettifica o rinvio sono quelle scritture che rinviano
al futuro i costi ed i ricavi non di competenza dellesercizio.
Quando si in presenza di un ricavo da rettificare (ricavo non di
competenza), la scrittura di rettifica si effettua addebitando il conto
acceso al ricavo e accreditando un conto acceso alle passivit (si
sono percepiti gi dei ricavi ma si hanno ancora degli impegni futuri
da eseguire).
Quando si in presenza di un costo da rettificare (costo non di
competenza), la scrittura di rettifica si effettua accreditando il conto
acceso al costo e addebitando un conto acceso alle attivit (benefici
futuri).
Tutte le scritture di rettifica si chiamano anche scritture di risconto o risconti. Esempi: fitti o interessi percepiti o pagati anticipatamente; premi di assicurazione corrisposti anticipatamente, ricavi
incassati anticipatamente.
Quando si tratta di operazioni proporzionali al tempo si parla di risconti in senso stretto; in questi casi le quote rettificate sono iscritte in conti che si chiamano risconti attivi (le quote di costo) e risconti
passivi (le quote di ricavo). Negli altri casi si utilizzano conti differenti.
ESEMPI
Nel corso dell'esercizio la societ Softbyte ha pagato un canone di fitto anticipato per sei mesi in data 1/10, pari a 12.000. Redigere la scrittura di assestamento al 31/12.
La quota non di competenza di tre mesi (6.000).
Analisi
Si osserva un aumento di attivit che viene addebita al conto risconto attivi e
una rettifica di costo che viene accreditata al conto fitti passivi.

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In p.d.:
Aumento di attivit
Rettifica di costo

RISCONTI ATTIVI
FITTI PASSIVI

DARE
6.000

AVERE
6.000

Nel corso dell'esercizio la societ Softbyte ha pagato un premio di assicurazione annuale anticipato di 6.000 (1/9 - 30/8). Redigere la scrittura di assestamento al 31/12.
La quota non di competenza 8 mesi (4.000).
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto risconti attivi e una rettifica di costo che viene accreditata al conto premi di assicurazione.
In p.d.:
DARE
AVERE
Aumento di attivit
RISCONTI ATTIVI
4.000
Rettifica di costo
PREMI DI ASSICURAZIONE
4.000

Le scritture di integrazione o di aggiunta sono quelle scritture


con le quali si registrano nei conti i costi e ricavi di competenza che
non sono ancora stati registrati in contabilit.
Lintegrazione dei costi di competenza avviene con
laddebitamento dei conti accesi ai costi e laccreditamento dei conti
accesi alle attivit o passivit corrispondenti.
Lintegrazione dei ricavi avviene attraverso laccreditamento dei
conti accesi ai ricavi e laddebitamento dei conti accesi alle attivit o
passivit.
Le scritture di integrazione si definiscono anche ratei.
Le scritture di integrazione se sono proporzionali al tempo si
chiamano ratei in senso stretto ed, in questo caso, vengono utilizzati i conti ratei attivi e ratei passivi.
ESEMPI
In data 31/12 la societ Softbyte registra la quota di competenza di un fitto
passivo pari a 1.200.
Analisi
Si osserva un costo che viene addebitato al conto fitti passivi e un aumento
di passivit che viene accreditato al conto ratei passivi.
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
FITTI PASSIVI
1.200
Aumento di passivit
RATEI PASSIVI
1.200
In data 31/12 la societ Softbyte registra la chiusura del c/c bancario: - interessi attivi 135 - spese bancarie 65 - netto ricavo 70.

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Analisi
Si osserva un costo che viene addebitato al conto spese bancarie, un aumento delle attivit che viene addebitato nel conto ratei attivi ed un ricavo
che viene accreditato al conto interessi attivi.
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
SPESE BANCARIE
65
Aumento di attivit
RATEI ATTIVI
70
Ricavo
INTERESSI ATTIVI
135
In data 31/12 la societ Softbyte registra: fatture da emettere per vendita di
software 2.300 e fatture da ricevere per utenze telefoniche 160.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto fatture da
emettere e un ricavo che viene accreditato al conto ricavi di vendita.
In p.d.:
DARE
AVERE
FATTURE DA EMETAumento di attivit
TERE
2.300
Ricavo
RICAVI DI VENDITA
2.300
Analisi
Si osserva, inoltre, un costo che viene addebitato al conto utenze telefoniche
ed un aumento delle passivit che viene accreditato al conto fatture da ricevere (debito).
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
UTENZE
160
TELEFONICHE
Aumento di passiFATTURE DA RICEvit
160
VERE
In data 5/2 la societ Softbyte ha acquistato beni consumabili di cancelleria
ad utilizzo prolungato per 4.300. Al 31/12 la societ valuta di aver consumato 800 di cancelleria.
Analisi
Si osserva un costo duso che viene addebitato al conto consumi di cancelleria e una diminuzione delle attivit che viene accreditata al conto beni consumabili.
In p.d.:
DARE
AVERE
CONSUMI DI CANCosto
CELLERIA
800
Diminuzione di attivit
CANCELLERIA
800

7.4. Lammortamento
Alla fine dellesercizio tra le attivit sono iscritti beni destinati ad
essere utilizzati per pi esercizi (macchinari, fabbricati, autovetture,
etc.). Le risorse che sono state impiegate per acquistarle corrispon- 76 -

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dono allattesa di utilit pluriennale. Esse sono, quindi, di competenza di pi esercizi.
Anche per queste attivit, necessario valutare e registrare in
contabilit il costo duso.
Nel caso dei beni ad utilit pluriennale opportuna una ripartizione nel tempo dellintero costo sulla base di un criterio predefinito.
Il processo di ripartizione tra gli esercizi dei costi dei fattori produttivi con utilit pluriennale detto ammortamento. Il programma in
base a cui si effettua tale divisione detto piano di ammortamento.
La parte del costo di acquisto complessivo di competenza
dellesercizio in ragione di tale piano detta quota di ammortamento.
La determinazione delle quote di ammortamento pu essere frutto
di complessi ragionamenti o di semplici applicazioni di tabelle standardizzate. Essa regolata dal legislatore, civilistico e fiscale, e dai
principi contabili.
Una volta individuata la quota del costo di competenza dell'esercizio, si deve procedere alle necessarie scritture in partita doppia al fine di affermarla nei conti.
In contabilit, possibile ricorrere a due modalit operative.
Secondo la prassi che gi abbiamo esaminato quando si discusso del costo duso, si deve registrare il costo relativo alla quota di
ammortamento e, in corrispondenza, bisogna ridurre il valore iscritto
allattivo del bene soggetto ad ammortamento. In altre parole, si addebita il conto ammortamento e si accredita si accredita il conto acceso al bene ad utilit pluriennale (Macchinari, fabbricati, etc.).
Esempio
In data 20/2 la societ Softbyte ha acquistato un computer per 5.000. Al
31/12 la societ valuta che la quota di ammortamento 1.000.
Analisi
Si osserva un costo che viene addebitato al conto ammortamento e una diminuzione delle attivit che viene accreditata al conto fondo ammortamento
computer.
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
AMMORTAMENTO
1.000
Diminuzione di attivit
COMPUTER
1.000

Per effetto di questa contabilizzazione, il saldo del conto acceso


allattivit pluriennale, progressivamente ridotto di anno in anno, corrisponde alla somma delle quote ancora da ammortizzare.
Questa tecnica contabile anche detta dellammortamento in
conto, in quanto le quote di ammortamento sono accreditate direttamente nel conto acceso allattivit ammortizzata. Essa ha la controindicazione di far perdere, nel tempo, linformazione del costo di
acquisto (costo storico) del bene, che pure molto rilevante.

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Per ovviare a questo inconveniente, si pu ricorrere
allammortamento fuori conto.
A fronte delladdebitamento del conto ammortamento per il costo, si accredita il conto Fondo ammortamento, che accoglie in avere il totale delle quote di ammortamento che di anno in anno sono
state registrate nei conti.
Per effetto di questa contabilizzazione, il saldo del conto acceso
allattivit pluriennale pari al costo storico. La differenza tra tale
saldo e il saldo del conto Fondo ammortamento corrisponde alle
quote ancora da ammortizzare. Il conto Fondo ammortamento ha
lunico significato di ridurre il valore dei beni iscritti allattivo; come
se rappresentasse la sezione avere del corrispondente conto
dellattivo.
Esempio
In data 20/2 la societ Softbyte ha acquistato un computer per 5.000. Al
31/12 la societ valuta che la quota di ammortamento 1.000.
Analisi
Si osserva un costo che viene addebitato al conto ammortamento e una diminuzione delle attivit che viene accreditata al conto computer.
In p.d.:
DARE
AVERE
Costo
AMMORTAMENTO
1.000
Diminuzione di atFONDO AMMORTAtivit
1.000
MENTO COMPUTER

7.5. Esempi
PRIMA NOTA
1.
In data 1/8/11 Alfa ha pagato un premio annuale ed anticipato
di assicurazione per 12.000. Al 31/12 si redige la relativa scrittura
di assestamento.
2.
In data 1/10/11 Alfa ha pagato un canone annuale e anticipato
di locazione relativo ad un capannone industriale per 25.000. Al
31/12 si redige la relativa scrittura di assestamento.
3.
Alfa ha la disponibilit di un locale commerciale preso in locazione durante lesercizio. Il relativo contratto di locazione, stipulato in
data 1/11/11, prevede il pagamento di un canone di locazione annuale e posticipato per 24.000. Al 31/12 si redige la relativa scrittura di
assestamento.
a.
Al 31/12/11 Alfa rileva fatture da ricevere per consumi di energia elettrica per 2.500 e fatture da emettere per servizi di trasporto
resi per 15.000.
4.
Al 31/12/11 Alfa rileva la quota di ammortamento relativa ad
un automezzo di sua propriet per 3.000. Lautomezzo stato acquistato il 2/1 al costo di 10.000. Si redigono le relative scritture di

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assestamento (ammortamento in conto ammortamento fuori conto).
LIBRO MASTRO
PREMI DI ASSICURAZIONE
1/8
12.000
31/12
7.000
12.000

31/12
31/12

FITTI PASSIVI
25.000 31/12

18.750

7.000

25.000

18.750

RISCONTI ATTIVI
7.000
18.751
25.750

31/12

1/10

FITTI PASSIVI
4.000

RATEI PASSIVI
31/12

4.000

FATTURE DA RICEVERE
31/12
2.500
0

2.500

FATTURE DA EMETTERE
31/12
15.000
0

15.000
15.000

AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
31/12
3.000

3.000

3.000

AMMORTAMENTO FUORI CONTO


AUTOMEZZI
2/1
10.000
10.000

RICAVI DI VENDITA
31/12

AMMORTAMENTO IN CONTO
AUTOMEZZI
2/1
10.000
31/12
3.000
10.000

4.000

COSTI PER CONSUMI ELETTRICI


31/12
2.500

2.500

15.000

4.000

AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
31/12
3.000
0

3.000

FONDO AMM.TO AUTOMEZZI


31/12
3.000
0

3.000

LIBRO GIORNALE
DATA
31/12 RISCONTI ATTIVI
PREMI DI ASSICURAZIONE
31/12 RISCONTI ATTIVI
FITTI PASSIVI
31/12 FITTI PASSIVI

DARE
7.000

AVERE
7.000

18.750
18.750
4.000

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RATEI PASSIVI
31/12 COSTI PER CONSUMI ELETT.
FATTURE DA RICEVERE
31/12 FATTURE DA EMETTERE
RICAVI DI VENDITA
ammortamento in conto:
31/12 AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
AUTOMEZZI
ammortamento fuori conto:
31/12 AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
F.DO AMMORTAMENTO AUTOM.

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4.000
2.500
2.500
15.000
15.000
3.000
3.000
3.000
3.000

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8. Il completamento della contabilit


8.1. Le scritture di chiusura
Le scritture contabili continuative e di assestamento, in precedenza analizzate, hanno consentito, rispettivamente, la rilevazione concomitante dei fatti gestionali e laffermazione nei conti delle valutazioni di fine esercizio.
Dopo le scritture di assestamento nel sistema dei conti vi sono
conti accesi alle attivit e alle passivit, alle quote ideali di patrimonio
netto e ai costi e ricavi di competenza.
Occorre, ora, spostare i saldi di tutti i conti ancora accesi in conti
in grado di evidenziare, per il tramite del loro saldo, i risultati conseguiti dalla gestione.
Per raggiungere tale obiettivo si redigono le scritture contabili
di chiusura, dette anche di epilogo, le quali si compongono in tre
classi di operazioni:
1) giroconto a Stato patrimoniale finale di tutti i saldi dei conti accesi ad attivit, passivit e netto;
2) giroconto a Conto economico di tutti i saldi dei conti accesi a
costi e ricavi di competenza;
3) rilevazione del risultato di esercizio.
Il primo passo da compiere quello di accendere un conto denominato Stato patrimoniale finale. Si redigono, quindi, scritture di giroconto cos composte:
- addebito del conto Stato patrimoniale finale ed accredito di
tutti i conti accesi alle attivit;
- accredito del conto Stato patrimoniale finale ed addebito di
tutti i conti accesi alle passivit;
- accredito del conto Stato patrimoniale finale ed addebito di
tutti i conti accesi al capitale netto.
1) Chiusura dei conti accesi alle attivit.

DATA

ARTICOLO
Stato patrimoniale finale
Macchinari
Impianti
Crediti v/clienti
altri

DARE
.

AVERE
..
.
.

Tutti i conti accesi alle attivit vengono accreditati con contropartita in dare del conto Stato patrimoniale finale.

- 81 -

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2) Chiusura dei conti accesi alle passivit.
DATA

ARTICOLO
Mutui passivi
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
altri.
Stato patrimoniale finale

DARE
.
..
..

AVERE

Tutti i conti accesi alle passivit e alle quote di patrimonio netto


vengono addebitati con contropartita in avere del conto Stato
patrimoniale finale.
3) Chiusura dei conti accesi alle quote di patrimonio netto.
DATA

ARTICOLO
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
altri.
Stato patrimoniale finale

DARE
.
..
..

AVERE

Nella seconda fase delle scritture di chiusura si accende un conto


denominato Conto economico, il cui saldo esprimer il risultato economico dellesercizio. Si redigono, quindi, scritture di giroconto cos composte:
- addebito del conto Conto economico ed accredito di tutti i
conti accesi ai costi;
- accredito del conto Conto economico ed addebito di tutti i
conti accesi ai ricavi.
4) Chiusura dei conti accesi ai costi di competenza.
DATA

ARTICOLO
Conto economico
Merci c/acquisti
Spese telefoniche
Salari e stipendi
altri

DARE
.

AVERE
..
.
.

5) Chiusura dei conti accesi ai ricavi di competenza.


DATA

ARTICOLO
Merci c/vendite
Interessi attivi
Proventi straordinari
altri.
Conto economico

DARE
.
..
..

AVERE

- 82 -

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Per effetto delle scritture effettuate, tutti i conti del sistema risulteranno spenti, ad eccezione di Stato patrimoniale finale e Conto economico.
Il saldo di questultimo conto esprime il risultato economico
dellesercizio:
1) un utile, se il saldo di avere (ricavi > costi);
2) una perdita, se il saldo di dare (costi > ricavi).
Lultima operazione da compiere la rilevazione nei conti del reddito di periodo.
Se si in presenza di un utile di esercizio, si accende un conto
denominato Utile di esercizio che:
- viene accreditato, contro addebitamento del Conto economico;
- viene addebitato, contro accreditamento dello Stato patrimoniale finale.
Se si in presenza di una perdita di esercizio, si accende un conto denominato Perdita di esercizio che:
- viene addebitato, contro accreditamento del Conto economico;
- viene accreditato, contro addebitamento dello Stato patrimoniale finale
6) Rilevazione del reddito di esercizio.
Nel caso dellutile:
DATA

ARTICOLO
Conto economico
Utile desercizio
Utile di esercizio
Stato patrimoniale finale

DARE
.

AVERE
..

..

Nel caso della perdita:


DATA

ARTICOLO
Perdita di esercizio
Conto economico
Stato patrimoniale finale
Perdita di esercizio

DARE
.

AVERE
..

..

Al termine delle operazioni contabili di chiusura necessariamente


tutti i conti risulteranno spenti, ivi compresi i conti Stato patrimoniale
finale, Conto economico e Utile o Perdita di esercizio. Se uno o pi
conti dovessero, invece, risultare ancora accesi sicuramente stato
commesso un errore. In tal senso, la tecnica contabile sopra descritta costituisce anche uno strumento di controllo della corretta tenuta
dei conti.

- 83 -

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Dal punto di vista della natura contabile, i conti Stato patrimoniale
finale e Conto economico sono dei conti che vengono accesi solo per
effettuare le scritture di chiusura e si spengono al termine della procedura. Non hanno natura patrimoniale, n sono ascrivibili ad una
delle serie di conti accesi dal sistema patrimoniale. Si dicono anche
conti di interferenza, poich sono una pura contropartita contabile
per tutte le scritture di giroconto dei saldi dei conti.
Anche i conti Utile di esercizio e Perdita di esercizio nascono solo
in sede di redazione delle scritture di chiusura. Essi, per, costituiscono conti di netto, essendo accesi proprio alla variazione subta
dal capitale netto per effetto della gestione, ossia al reddito di esercizio.
8.2. Le scritture di apertura
Allinizio di ogni esercizio occorre riaffermare nei conti i saldi derivanti dal periodo precedente.
Tale operazione si compie mediante la redazione delle scritture
di apertura, che, ovviamente, interessano esclusivamente i saldi dei
conti patrimoniali, dato che i saldi girati a Conto economico sono relativi esclusivamente a costi e ricavi di competenza dellesercizio
precedente e quindi non riguardano pi il nuovo esercizio.
In sostanza, le scritture di apertura consentono di affermare nel sistema dei conti i saldi iniziali, detti anche saldi dapertura, di tutti i
conti accesi alle attivit, alle passivit e alle quote di patrimonio netto.
Le operazioni di apertura si effettuano accendendo un conto di interferenza denominato Stato patrimoniale iniziale. In partita doppia i
suddetti articoli saranno del seguente tipo:
DATA

DATA

ARTICOLO
Diversi
Macchinari
Banca c/c

a.
Stato patrimoniale iniziale

ARTICOLO
Stato patrimoniale iniziale
a.
Diversi
Debiti v/fornitori
Capitale sociale
...

- 84 -

DARE

AVERE

..
..

DARE

AVERE

.
.

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Dopo aver completato gli articoli di apertura il conto Stato patrimoniale iniziale risulter spento.
In seguito alle scritture di apertura i saldi dei conti patrimoniali (attivit, passivit e patrimonio netto) vengono riportati allo stesso livello
esistente prima delle scritture di chiusura dellesercizio precedente.
Infatti, a differenza dei conti accesi ai costi e ricavi di competenza, si
pu affermare che i conti patrimoniali sopravvivono alla chiusura
dellesercizio e per tal motivo sono detti conti permanenti.
Successivamente alla apertura dei conti patrimoniali, occorre gestire contabilmente tutte quelle operazioni che si sono svolte a cavallo dellesercizio precedente e di quello in corso.
La prima operazione da compiere sar quella di riaffermare il saldo dei conti accesi ai risconti attivi e passivi (costi e ricavi sospesi)
nei rispettivi conti di costo o di ricavo.
Se ad esempio, al termine dellesercizio precedente erano stati rilevati risconti attivi per euro 100 a fronte del rinvio dei costi per fitti
passivi allesercizio in corso, occorre, nellesercizio in corso, immediatamente dopo le scritture di apertura, riaffermare il costo sospeso
nel conto acceso ai fitti passivi e stornare il conto acceso ai risconti
attivi. In partita doppia:
DATA

ARTICOLO
Fitti passivi
Risconti attivi

DARE
100

AVERE
100

Ancora, si ipotizzi che al termine dellesercizio precedente erano


stati rilevati risconti passivi per euro 100 a fronte del rinvio dei ricavi
per interessi attivi allesercizio in corso, occorre, nellesercizio in corso, immediatamente dopo le scritture di apertura, riaffermare il ricavo
sospeso nel conto acceso agli interessi attivi e stornare il conto acceso ai risconti passivi. In partita doppia:
DATA

ARTICOLO
Risconti passivi
Interessi attivi

DARE
100

AVERE
100

Diversamente, tutti i conti derivati da scritture di integrazione effettuate nellesercizio precedente (ratei attivi e passivi, fatture da ricevere e da emettere) verranno stornati nel momento in cui si verifica la
modifica patrimoniale che i valori in essi iscritti erano destinati a sostituire per consentire, alla fine dellesercizio precedente, la rilevazione dei costi e dei ricavi di competenza.
8.3. Il ciclo contabile
Dopo aver imparato le tecniche contabili per la redazione delle
- 85 -

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scritture continuative, di assestamento, di chiusura e di apertura, si
pu definire il ciclo contabile come il continuo susseguirsi di tali operazioni: dalle operazioni continuative, tramite cui si rilevano i fatti di
gestione, si passa a quelle di assestamento, che consentono le valutazioni di fine esercizio. Si redigono, poi, le scritture di chiusura e di
apertura, si ritorna nuovamente alle scritture continuative e si riattiva
il ciclo contabile. Pertanto la sequenza logica delle scritture contabili
pu essere cos sintetizzata:
1) dal 1 gennaio al 31 dicembre dellanno n, si redigono le
scritture continuative;
2) il 31 dicembre dellanno n si redigono le scritture di assestamento e chiusura;
3) il 1 gennaio dellesercizio n + 1 si redigono le scritture di apertura;
4) dal 1 gennaio al 31 dicembre dellanno n + 1 si ritorna alle
scritture continuative e si riavvia il ciclo.

SCRITTURE DI
ASSESTAMENTO

SCRITTURE
CONTINUATIVE

SCRITTURE DI
CHIUSURA

SCRITTURE DI APERTURA

Questa appena rappresentata la sequenza logica delle operazioni contabili.


Leffettiva operativit delle aziende differente.
A ben vedere, piuttosto inverosimile, soprattutto per le imprese
di grandi dimensioni, completare tutte le operazioni di assestamento
nel solo giorno del 31 dicembre. Di tale circostanza pienamente
consapevole il legislatore, che ha dato alle imprese la possibilit di
chiudere il proprio bilancio entro centoventi giorni dalla chiusura
dellesercizio, ossia entro il 30 aprile dellanno successivo a quello di
riferimento.
Si consideri anche che, pur non affermando i saldi di apertura dei
conti, comunque possibile rilevare le scritture continuative del periodo successivo. In assenza dellapertura, semplicemente, si perde
conoscenza dellinformazione relativa ai saldi disponibili ma le scrittu-

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re continuative possono essere regolarmente redatte.
Attraverso i software contabili, dopo la data del 1 gennaio possibile iniziare a redigere le scritture continuative dellanno in corso
(nuovo anno), come se fossero riportate su un nuovo libro giornale
ed un nuovo libro mastro. Contemporaneamente, mentre si effettuano le valutazioni di bilancio, si riportano nei libri dellanno precedente,
con data 31 dicembre, le scritture di assestamento.
Ne consegue, altres, che talvolta le scritture di assestamento,
proprio in quanto effettuate dopo un certo periodo dal termine
dellesercizio, si riferiscono a fenomeni di competenza dellesercizio
chiuso, che erano ignoti alla chiusura dellesercizio, ma di cui si
venuti a conoscenza prima della redazione delle scritture stesse. Di
fatto non rappresentano, come dovrebbero dal punto di vista teorico,
delle previsioni in senso stretto, ma vengono contabilizzate come tali
nelle scritture dellesercizio precedente in quanto alla data di riferimento delle scritture (31 dicembre) non erano noti tutti i profili delle
operazioni in questione (13). E quanto capita, sovente, con le fatture
da emettere e da ricevere o con gli estratti conto bancari che difficilmente arrivano prima di fine gennaio.
Altro espediente utilizzato dalla prassi quello della redazione
graduale di scritture di chiusura ed apertura man mano che i saldi dei
conti permanenti sono definiti. Ad esempio, non appena assestati i
conti accesi alla cassa, o alle banche, o ai crediti e debiti commerciali, utile chiuderli nellesercizio precedente e riaprirli nellesercizio
corrente in modo da poter pi facilmente seguirne levoluzione. Tale
soluzione perfettamente funzionante dal punto di vista contabile,
grazie allutilizzo dei conti di interferenza che fungono da contropartita temporanea ai conti che man mano vengono chiusi e riaperti.
Solo quando sono ultimate le operazioni di assestamento e si
provvede alla redazione e allapprovazione del bilancio dellesercizio
precedente, entro il 30 aprile, si completano le scritture di chiusura e
di apertura.
E buona prassi redigere tutte le scritture di chiusura con data contabile 31 dicembre e tutte le scritture di apertura con data 1 gennaio,
al fine di poter pi facilmente effettuarne il controllo.
In questo modo, tra laltro, i software di contabilit consentono di
rielaborare i saldi di tutti i conti tenendo conto dei saldi di apertura,
come se loperazione di apertura fosse davvero stata svolta in data 1
gennaio.

(13)

Daltronde, la stessa disciplina civilistica ad imporre di tenere conto dei fatti


noti dopo la chiusura dellesercizio.
- 87 -

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8.4. Esempi
PRIMA NOTA
1.
La societ Alfa al 31/12/11 presenta la seguente situazione
contabile:
BANCA X C/C
AUTOMEZZI
IVA A CREDITO
FRANCOBOLLI
QUADRI
STAMPANTI
COSTI PER CONS.EL.
AMMORTAM. AUT.
RISCONTI ATTIVI
FITTI PASSIVI
INTERESSI PASSIVI

Alfa - SITUAZIONE CONTABILE


84.000 CAPITALE SOCIALE
60.000 DEBITI V/FORNITORI
12.000 IVA A DEBITO
500 RICAVI DI VENDITA
18.000 DEBITI V/FOR. EST.
140 INTERESSI ATTIVI
250 F.DO AMM. AUTOM.
6.000 FATTURE DA RICEVERE
20.000 RATEI PASSIVI
4.000
400
205.290

150.000
18.000
5.000
25.000
140
500
6.000
250
400

205.290

Si redigano le scritture di chiusura della societ Alfa al 31/12/11.


2. Partendo dallo Stato patrimoniale della societ Alfa al 31/12/11,
redigere le scritture di apertura simultanea, tenendo conto che:
i risconti attivi afferiscono a fitti passivi;
il 10/1/12 arriva la fattura relativa ai consumi elettrici per euro
250 + IVA 20%, registrate come fatture da ricevere al 31/12/11;
il 28/2/12 Alfa riceve comunicazione dalla banca dell'avvenuto
addebito degli interessi passivi per euro 400, per i quali a chiusura dell'esercizio si erano rilevati ratei passivi.
LIBRO MASTRO
FITTI PASSIVI
COSTI PER CONS. EL.
AMMORT. AUTOMEZZI
INTERESSI PASSIVI

CONTO ECONOMICO
4.000 RICAVI DI VENDITA
250 INTERESSI ATTIVI
6.000
400

UTILE D'ESERCIZIO

14.850

25.500
Il conto Utile di esercizio ha un saldo avere di 14.850

BANCA X C/C
AUTOMEZZI
IVA A CREDITO
FRANCOBOLLI
QUADRI
STAMPANTI
RISCONTI ATTIVI

25.000
500

25.500

STATO PATRIMONIALE
84.000 DEBITI V/FORNITORI
60.000 IVA A DEBITO
12.000 DEBITI V/FOR. ESTERI
500 F.DO AMM. AUTOMEZZI
18.000 FATTURE DA RICEVERE
140 RATEI PASSIVI
20.000 CAPITALE SOCIALE
UTILE D'ESERCIZIO
194.640

18.000
5.000
140
6.000
250
400
150.000
14.850
194.640

- 88 -

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MASTRO STORNO RATEI E RISCONTI
ANNO 2011

31/12

RISCONTI ATTIVI
20.000

1/11

20.000

FITTI PASSIVI
24.000
31/12

20.000

24.000

20.000

ANNO 2012
1/1

RISCONTI ATTIVI
20.000 1/1

20.000

20.000

FITTI PASSIVI
20.000

1/1

20.000

20.000

ANNO 2011
INTERESSI PASSIVI
31/12
400

RATEI PASSIVI
31/12

400

400

400

ANNO 2012
28/2

RATEI PASSIVI
400
1/1

BANCA C/C
2/1

400

400

400

400

400

ANNO 2011
COSTI PER CONSUMI ELETTRICI
31/12
250
250

FATTURE DA RICEVERE
31/12
0

250

250

ANNO 2012
FATTURE DA RICEVERE
10/1
250
1/1
250
DEBITI V/FORNITORI
10/1
0

250

10/1

250

IVA A CREDITO
50
50

300
300

LIBRO GIORNALE
DATA

ARTICOLO
CHIUSURA
31/12 STATO PATRIMONIALE FINALE
BANCA X C/C
AUTOMEZZI
IVA A CREDITO
FRANCOBOLLI

- 89 -

DARE

AVERE

194.640
84.000
60.000
12.000
500

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31/12

31/12

31/12

31/12
31/12
DATA
1/1

1/1
2/1
10/1

QUADRI
STAMPANTI
RISCONTI ATTIVI
DEBITI V/FORNITORI
IVA A DEBITO
CAPITALE SOCIALE
DEBITI V/FOR. ESTERI
F.DO AMM. AUTOMEZZI
FATTURE DA EMETTERE
RATEI PASSIVI
STATO PATRIMONIALE FINALE
CONTO ECONOMICO
FITTI PASSIVI
COSTI PER CONSUMI ELE.
AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
INTERESSI PASSIVI
RICAVI DI VENDITA
INTERESSI ATTIVI
CONTO ECONOMICO
CONTO ECONOMICO
UTILE DI ESERCIZIO
UTILE DI ESERCIZIO
STATO PATRIMONIALE FINALE
ARTICOLO
APERTURA
BANCA X C/C
AUTOMEZZI
IVA A CREDITO
FRANCOBOLLI
QUADRI
STAMPANTI
RISCONTI ATTIVI
DEBITI V/FORNITORI
IVA A DEBITO
DEBITI V/FOR. ESTERI
F.DO AMM. AUTOMEZZI
FATTURE DA RICEVERE
RATEI PASSIVI
CAPITALE SOCIALE
UTILE DI ESERCIZIO
FITTI PASSIVI
RISCONTI ATTIVI
RATEI PASSIVI
BANCA C/C
FATTURE DA RICEVERE
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI

- 90 -

18.000
140
20.000
18.000
5.000
150.000
140
6.000
250
400
179.790
10.650
4.000
250
6.000
400
25.000
500
25.500
14.850
14.850
14.850
14.850
AVERE

DARE
84.000
60.000
12.000
500
18.000
140
20.000

18.000
5.000
140
6.000
250
400
150.000
14.850
20.000
20.000
400
400
250
50
300

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9. Le imprese commerciali ed industriali


9.1. Linventario
Lattivit finalizzata alla conoscenza della composizione del capitale e del suo valore si dice inventario. Inventariare vuol dire proprio
rintracciare gli elementi, descriverli ed attribuire loro un valore.
Quando obbligatorio o quando ritenuto opportuno, limpresa
procede alla ricognizione di tutti i componenti attivi e passivi del patrimonio, identificandoli, classificandoli e, in genere, valutandoli.
Linventario pu essere completo, ossia riguardare il capitale nella
sua interezza, o essere relativo a singole zone del capitale (inventario dei crediti, inventario dei debiti, inventario delle merci in rimanenza).
La redazione dellinventario al termine dellesercizio un adempimento obbligatorio per tutte le imprese. Esso deve essere compiuto
una volta lanno e riportato su un apposito registro, come previsto
dallart. 2217 del codice civile.
9.2. Linventario dellimpresa commerciale
Finora, lanalisi delle scritture contabili (continuative, di assestamento, di chiusura e di apertura) stata svolta avendo come riferimento unimpresa produttrice di servizi.
Tale analisi deve ora essere effettuata anche per altre tipologie di
imprese ove la stessa presenta dei gradi di complessit maggiori. In
particolare, maggiore complessit dei profili contabili (come anche
dei profili gestionali ed organizzativi) emerge nellimpresa commerciale, la cui attivit caratteristica consiste nellacquisto di beni da ricollocare sul mercato.
La sostanziale complessit gestionale, tale da richiedere tecniche
contabili pi sofisticate, connessa alla circostanza per la quale
limpresa commerciale acquista beni in quantit e da soggetti diversi
dalle quantit e dai soggetti verso i quali compie gli atti di vendita. Si
pensi, ad esempio, al grande supermercato che acquista migliaia di
bottiglie di latte e quintali di frutta da fornitori diversi per poi rivendere
il latte a litro e la frutta a kilogrammi anche ad un unico cliente. In sostanza, le operazioni di provvista non sono effettuate sulla base di
ordinazioni fatte dai clienti ma si combinano variamente per soddisfare tutta la domanda potenziale. Esiste, pertanto, una tale combinazione degli atti di acquisto e di vendita che rende la gestione
dellimpresa commerciale pi complessa ed impone ladozione di
tecniche contabili pi sofisticate.
La maggiore complessit si sostanzia nellesigenza di tenere
presso limpresa un magazzino inteso non solo in senso fisico come
- 91 -

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luogo ove custodire tutta la merce (14) da vendere ma anche e soprattutto in senso contabile, come sistema scritturale dedicato alla
gestione dei beni che entrano e escono dallimpresa. Si pensi al riguardo allutilizzo del codice a barre nei supermercati che consente
di aggiornare, con specifiche procedure informatiche, le giacenze di
magazzino di ciascuna tipologia di beni in funzione dei singoli atti di
acquisto e di vendita. I sistemi scritturali dedicati al magazzino consentono, quindi, la disponibilit di informazioni essenziali per la gestione. Attraverso tali sistemi, quindi, si pu sapere per diversi periodi
di riferimento quanta merce stata acquistata, quanta stata venduta o quanto della merce acquistata risulta ancora invenduta e quindi
giacente in magazzino.
Ipotizziamo che un impresa commerciale acquisti merci per un valore di euro 1.000 che poi rivenda la met delle stesse merci del valore di euro 500 ad un prezzo di euro 750. Lutile realizzato (250) a
seguito di tali atti di gestione sar dato dalla differenza tra il prezzo di
vendita della merce (750) e il costo di acquisto della sola merce venduta (500).
In contabilit, seguendo la logica contabile definita in precedenza
per le imprese di servizi occorre rilevare, per ogni atto di acquisto,
una scrittura del tipo:o
ATTIVITA(aumento)

AUMENTO DI MAGAZZINO

PASSIVITA (aumento)

DEBITI

e per ogni singolo atto di vendita bisogna registrare lutile (o piu raramente, la perdita) conseguito, la diminuzione del magazzino per un
valore pari al costo dacquisto delle merci vendute e lincremento di
attivit relativo al corrispettivo maturato:
ATTIVITA (aumento)

CREDITI

a
a

(14)

diversi

DIMINUZ. MAGAZZINO
UTILE SU VENDITE

Uno stesso bene pu essere definito da imprese diverse come materia prima,
merce o prodotto. Con il termine merce si individua un bene acquistato e venduto
da unimpresa commerciale mentre parleremo di materia prima per i beni acquistati
come fattori produttivi e di prodotti per i beni venduti da unimpresa industriale. In
sostanza, nellimpresa industriale si acquistano materie prime per poi trasformarle
in prodotti finiti.
- 92 -

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Seguendo questa tecnica contabile, dal Conto economico risulta
solo il totale degli utili (o perdite) commerciali, ma non si ha alcuna
informazione in merito al totale dei ricavi di vendita, n al costo delle
merci vendute (detto costo del venduto). Entrambe queste informazioni, invece, sono importanti.
E possibile ovviare a questo inconveniente se, per ciascun atto di
vendita, si procede alla redazione di due scritture, una relativa al corrispettivo della vendita, del tipo:
ATTIVITA (aumento)

CREDITI

RICAVO

RICAVO DI VENDITA

e una relativa al consumo del magazzino:


COSTO

CONSUMI DI MERCI

ATTIVITA (diminuzione)

DIMINUZIONE DI MAGAZZINO

In partita doppia, utilizzando i valori dellesempio sopra esposto, rileviamo, per lacquisto, larticolo:

DATA

ARTICOLO
MERCI
DEBITI V/FORNITORI

DARE
1.000

AVERE
1.000

e per la vendita gli articoli:


DATA

ARTICOLO
CREDITI V/CLIENTI
RICAVI DI VENDITA
CONSUMI DI MERCI
MERCI

DARE
750

AVERE
750

500
500

In questo modo, in ogni momento sono presenti in contabilit le


seguenti informazioni:
- il totale dei corrispettivi delle vendite effettuate (avere del conto
ricavi di vendita);
- il totale dei costi di acquisto delle merci vendute (dare del conto consumi di merci);
- il totale del costo di acquisto delle merci in rimanenze (dare del
conto merci).
Il Conto economico risultante a fine periodo riporter in avere i ri- 93 -

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cavi di vendita ed in dare il costo del venduto.
Tuttavia, questa tecnica contabile ha due inconvenienti:
1) necessario poter individuare in ogni momento il valore della
merce venduta. Di conseguenza, necessario avere in ogni
momento la conoscenza immediata della composizione e del
valore del magazzino merci e bisogna poter identificare per
ciascun atto di vendita il costo dacquisto del bene venduto;
2) per ogni atto di vendita devono essere effettuate due scritture
contabili.
Questa tecnica contabile detta anche dellinventario perpetuo
o continuo, perch necessita laggiornamento istantaneo, costante e
continuativo dellinventario del magazzino.
Il suo utilizzo molto problematico per numerose categorie di imprese commerciali.
Ad esempio, un supermercato acquista lotti di uno stesso detersivo in date e a prezzi diversi e poi li conserva in magazzino senza
distinguere i lotti dei singoli acquisti. Per poter individuare il costo di
un flacone venduto bisogna avere la possibilit di definire a quale
acquisto quel flacone relativo. Tuttavia, se il flacone di detersivo
viene casualmente prelevato dal magazzino pu risultare difficile o
comunque laborioso procedere alla predetta individuazione.
Ancora, per un negozio di ferramenta che acquista a pi riprese viti di varia forma e misura a peso e le conserva in cassetti separati,
mischiando quelle acquistate di volta in volta praticamente impossibile conoscere in ogni momento il costo delle viti che di volta in volta vende.
Linformazione sul valore in ogni istante delle giacenze di magazzino, resa necessaria dalla suddetta tecnica scritturale, eccessivamente onerosa ovvero richiede un impegno eccessivo rispetto
alleffettiva utilit della medesima informazione durante lesercizio. Infatti, per il contabile, nel corso dellesercizio, non indispensabile
conoscere, momento per momento, in ogni istante, il valore delle
scorte di magazzino, ma sar sufficiente avere notizia della giacenza
fisica (quante merci ci sono in magazzino e non quanto valgono tali
giacenze).
Ci posto, la prassi ha elaborato una tecnica contabile pi efficiente, detta dellinventario intermittente o periodico.
Secondo questa tecnica tutti gli acquisti di merci sono considerati
in prima battuta costi e registrati come tali.
Alla fine dellesercizio, poi, si valuta la rimanenza finale delle merci
e la si sottrae da tali costi, lasciando cos nei conti accesi ai costi il
costo delle merci vendute e in conti accesi alle attivit il valore delle
rimanenze.
In pratica, allatto dellacquisto della merce rileva un articolo del

- 94 -

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seguente tipo:
COSTO

AQUISTO DI MERCI

PASSIVITA

DEBITI

Al momento della vendita si rileva esclusivamente il ricavo, con un


articolo del seguente tipo:
ATTIVITA (aumento)

CREDITI

RICAVO

RICAVO DI VENDITA

In partita doppia, utilizzando i valori dellesempio sopra esposto, rileviamo, per lacquisto, larticolo:
DATA

ARTICOLO
ACQUISTI DI MERCI
DEBITI V/FORNITORI

DARE
1.000

AVERE
1.000

e per la vendita larticolo:


DATA

ARTICOLO
CREDITI V/CLIENTI
RICAVI DI VENDITA

DARE
750

AVERE
750

Al termine dellesercizio si procede alla valutazione delle rimanenze di magazzino, partendo dalla considerazione che la differenza tra
tutti gli acquisti effettuati e le merci rimaste corrisponde al costo delle
merci vendute.
Si procede ad ununica scrittura contabile in cui si addebita un
conto acceso alle attivit e si accredita direttamente il Conto economico; tale contabilizzazione in avere rettifica i costi di acquisto interamente riportati in dare.
Continuando lesempio, poich si sono acquistati in tutto 1.000
di merci e se ne sono vendute 500, la rimanenza vale 500. In partita doppia:
DATA

ARTICOLO
RIMAN.FINALI DI MERCI
CONTO ECONOMICO

- 95 -

DARE
500

AVERE
500

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Pertanto, nel Conto economico a fine esercizio, piuttosto che riportare solo il costo del venduto, come viene fatto con il metodo
dellinventario permanente, si riportano in dare tutti i costi di acquisto
e in avere, insieme ai tutti ricavi di vendita, il costo delle merci rimaste invendute (valore delle rimanenze).
Il reddito che ne risulta il medesimo ottenuto con il metodo
dellinventario continuo. Mentre col metodo dellinventario permanente il risultato economico dato dalla differenza tra ricavo di vendita e
costo del venduto (a sua volta dato dalla differenza tra tutti i costi di
acquisto e il valore delle rimanenze), con il metodo periodico lo stesso risultato si ottiene aggiungendo ai ricavi di vendita il valore delle
rimanenze e sottraendo tutti i costi di acquisto.
Rispetto allinventario continuo, linventario periodico ha i seguenti
vantaggi:
1. non necessario conoscere costantemente linventario del
magazzino;
2. per ogni atto di vendita si procede ad una sola scrittura contabile.
A fronte di tali vantaggi, nel corso dellesercizio si perdono alcune
informazioni, che invece si recuperano solo a fine periodo, quando si
redige linventario:
1. non si conosce in ogni momento il costo delle merci vendute,
n il valore di quelle in rimanenza;
2. non si conosce in ogni momento lutile ottenuto dalle vendite
(che nellinventario continuo dato dalla differenza tra ricavi di
vendita e costo del venduto).
Quindi, da un lato, le stesse informazioni non sono sempre disponibili (lo sono solo periodicamente) dallaltro, il metodo dellinventario
intermittente riduce notevolmente il numero degli articoli da redigere
in contabilit rendendo molto pi agevole la tenuta dei conti. Ne consegue che la perdita di continuit delle informazione risulta ampiamente compensata dalla notevole semplificazione contabile per la
quale le imprese commerciali rilevano separatamente tutti i costi di
acquisto e tutti i ricavi di vendita e solo periodicamente verificano i risultati conseguiti tramite la rilevazione delle rimanenze. Tale semplicit spiega il motivo dellampia diffusione del metodo.
Si sottolinea, inoltre, la grande rilevanza assunta per le imprese
commerciali dal confronto tra ricavi di vendita e costo del venduto,
che rappresenta il rendimento della gestione caratteristica
dellimpresa. Tale differenza detta margine lordo operativo ed
destinato a compensare tutti gli altri costi sostenuti dallimpresa (fitti,
stipendi, imposte, etc.).
9.3. Linventario dellimpresa industriale
Limpresa industriale trasforma fisicamente materie prime, con il

- 96 -

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contributo di macchinari e lavoratori, combinandole ed ottenendo i
prodotti. Lattivit che svolge limpresa industriale, in altre parole,
consiste nella distruzione o modifica dei beni e nella produzione di
nuovi beni.
Esiste una sostanziale differenza con il ciclo produttivo
dellimpresa commerciale, in cui permane lidentit fisica dei beni acquistati e venduti, convenzionalmente chiamati merci.
Nellimpresa industriale i beni svolgono ruoli differenti nel processo
produttivo. In funzione di questi, si distinguono:
1. materie prime. Sono i beni acquistati per essere impiegati nella
produzione, che sono destinati ad essere trasformati;
2. prodotti. Sono i beni che risultano dal processo produttivo, destinati alla vendita;
3. prodotti in corso di lavorazione. Sono i beni su cui stata effettuata gi qualche trasformazione, ma per i quali il processo
produttivo non ancora completo.
La gestione delle scorte dellimpresa industriale pi complessa
rispetto allimpresa commerciale; necessario, infatti, organizzare
pi di un magazzino sia sul piano fisico che sul piano contabile.
Come si vedr pi avanti, le criticit del processo industriale rendono particolarmente difficile la tenuta di una contabilit ad inventario
continuo.
Ci si sofferma, quindi, sul solo funzionamento della contabilit ad
inventario periodico.
Il funzionamento della contabilit del magazzino delle materie prime non differente dal magazzino merci delle imprese commerciali.
In contabilit, si registrano gli acquisti di materie tra i costi.
A fine periodo si redige linventario della rimanenza, che costituisce lentit dei costi non di competenza dellesercizio. Essa trova posto nellavere del Conto economico, a rettifica dei costi di acquisto riportati nel dare.
Per i prodotti e i prodotti in corso durante lesercizio non si effettua
alcuna registrazione di costi dacquisto, poich essi sono proprio il
frutto del processo produttivo dellimpresa, che combina materie prime, lavoro e macchinari. A fine periodo, per, esistono rimanenze sia
degli uni che degli altri.
Anche esse devono essere inventariate; lattribuzione di un valore
a tali rimanenze non immediato come per le rimanenze di materie e
discende da un ragionamento pi articolato.
Per ottenere i prodotti limpresa ha sostenuto una quantit di costi.
Ciascun prodotto incorpora materie prime, il lavoro applicato dagli
operai, il contributo produttivo dei macchinari. Attraverso opportune
elaborazioni contabili possibile stimare il costo di prodotto (15),
lindicazione di quanto costato allimpresa ottenere quel prodotto,
corrispondente al costo di tutti i fattori produttivi incorporati nel bene
(15)

Le rilevazioni finalizzate alla stima del costo di prodotto non sono rilevazioni di
contabilit generale. Sono oggetto della c.d. contabilit industriale.
- 97 -

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ottenuto dalla produzione.
Ragionando in termini di competenza economica e ricordando che
sono di competenza i costi relativi ai ricavi realizzati, si pu affermare
che:
- i costi di materie prime, lavoro, etc. sostenuti per ottenere i
prodotti venduti, in relazione a cui sono iscritti in avere i ricavi
realizzati, sono costi di competenza dellesercizio;
- i costi di materie prime, lavoro, etc. sostenuti per ottenere prodotti che a fine esercizio sono tra le rimanenze non sono inerenti a ricavi realizzati e dunque non sono di competenza.
Tutti questi costi, di competenza o meno, sono iscritti in modo indistinto in tutti i conti accesi ai costi riportati in contabilit. Solo alla fine dellesercizio, infatti, possibile sapere quanta parte di quei costi
inerente a ricavi realizzati e quanta no. Si pensi, ad esempio, ad un
lotto di materie prime acquistato nel corso dellesercizio ed interamente impiegato nella produzione per ottenere un certo quantitativo
di prodotti; sar di competenza dellesercizio solo il costo delle materie impiegate nei prodotti venduti ma non il costo di quella parte del
lotto di materie che ha trovato impiego nei prodotti non venduti.
Misurare in modo continuo ed esatto il contributo diretto di ciascun
fattore produttivo al processo industriale sarebbe enormemente dispendioso. Addirittura inutile sarebbe seguire attraverso le registrazioni di contabilit generale questi flussi produttivi; inutile perch non
funzionale ad alcun bisogno conoscitivo e perch non documentabile
e troppo arbitrario. Lipotesi di una contabilit ad inventario continuo,
in questo caso, sostanzialmente impraticabile.
Attraverso linventario periodico, per, possibile risolvere il problema della distinzione in contabilit tra costi di competenza e costi
non di competenza.
Infatti, il costo di prodotto costituisce il valore di tutti i contributi dei
fattori produttivi impiegati nellottenimento dei prodotti; esso comprende quote di materie prime, quote di lavoro, quote di costo dei
macchinari impiegati, etc.
La somma di tutti i costi di tutti i prodotti in rimanenza al termine
dellesercizio proprio la somma di tutte le quote non di competenza
dei costi iscritti nei conti.
Allora, riportando nellavere del Conto economico la rimanenza di
prodotti valutata al costo, si rettificano i costi iscritti nel dare per quella parte che non inerente a ricavi realizzati e quindi non di competenza dellesercizio.
In contabilit, tutti gli acquisti di materie prime sono considerati in
prima battuta costi e registrati come tali.
Alla fine dellesercizio, si effettuano le registrazioni relative alle rimanenze, addebitando i relativi conti ed accreditando il Conto economico:
- le rimanenze di materie prime, che rettificano direttamente i
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costi di acquisto delle materie per quella parte che non neanche stata impiegata nel processo produttivo;
le rimanenze di prodotti in corso e di prodotti, che rettificano
indirettamente tutti i costi riportati nel dare del Conto economico per quelle parti che non sono state vendute e, pertanto, non
hanno ancora generato ricavi realizzati.

Pertanto, nel Conto economico a fine esercizio, si riportano in dare


tutti i costi di acquisto e in avere, insieme a tutti ricavi di vendita, le
rimanenze di materie (che rettificano direttamente i costi di acquisto
iscritti in dare) e le rimanenze di prodotti e prodotti in corso (che rettificano indirettamente le quote di costi iscritti allattivo che non sono di
competenza).
Al termine dellesercizio, le rimanenze rappresentano quote di costi non di competenza dellesercizio che si presume saranno di competenza di esercizi successivi. Esse si riportano in avere del Conto
economico, per rettificarne il dare, e nel dare dello Stato patrimoniale
perch costituiscono beni a disposizione dellimpresa (merci, materie, prodotti in corso, prodotti) che saranno impiegati nellesercizio
successivo.
In qualunque esercizio, dunque, il processo produttivo impiega
beni ereditati dagli esercizi precedenti e beni acquistati nellesercizio.
I costi di tutti questi beni saranno riportati nel dare del Conto economico e le rettifiche di questi costi, per la parte non di competenza, saranno riportate nellavere del Conto economico.

9.4. Esempi
PRIMA NOTA
1. In data 20/1/11 Alfa acquista 15 confezioni di merci per 1.500 +
IVA del 20%.
2. In data 22/1/11 Alfa vende per 1.000 + IVA del 20% 5 confezioni precedentemente acquistate per 500.
3. In data 1/2/11 Alfa vende per 2.000 + IVA del 20% 2 confezioni
precedentemente acquistate per 200.
4. In data 17/411 Alfa vende per 5.000 + IVA 20% 6 confezioni
precedentemente acquistate per 600.
LIBRO MASTRO
UTILIZZANDO LINVENTARIO PERPETUO SI HA:

20/1

MERCI
1.500

1.500

22/1
1/2
17/4

DEBITI V/FORNITORI
20/1

500
200
600
1.300

- 99 -

1.800

1.800

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20/1

IVA A CREDITO
300

300

22/1
1/2
17/4

200
400
1.000

CREDITI V/CLIENTI
1.200
2.400
6.000
9.600

22/1
1/2
17/4

IVA A DEBITO
22/1
1/2
17/4

1.600

RICAVI DI VENDITA
22/1
1/2
17/4

1.000
2.000
5.000

8.000

CONSUMI DI MERCI
500
200
600
1.300

UTILIZZANDO LINVENTARIO INTERMITTENTE SI HA:

20/1

ACQUISTI DI MERCI
1.500

DEBITI V/FORNITORI
20/1

1.500

20/1

IVA A CREDITO
300

200

22/1
1/2
17/4

200
400
1.000

CREDITI V/CLIENTI
1.200
2.400
6.000
8.600

1.200

IVA A DEBITO
22/1
1/2
17/4
0

1.800

460

RICAVI DI VENDITA
22/1
1/2
17/4
0

1.000
2.000
5.000
8.000

LIBRO GIORNALE
DATA

ARTICOLO
INVENTARIO PERPETUO
20/1 MERCI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
22/1 CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA
CONSUMI DI MERCI
MERCI
01/02 CREDITI V/CLIENTI

DARE

AVERE

1.500
300
1.800
1.200
200
1.000
500
500
1.200

- 100 -

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17/4

20/1

22/1

01/02

17/4

IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA
CONSUMI DI MERCI
MERCI
CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA
CONSUMI DI MERCI
MERCI
INVENTARIO INTERMITTENTE
ACQUISTI DI MERCE
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA
CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA
CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA

- 101 -

200
1.000
200
200
1.200
200
1.000
600
600
1.500
300
1.800
1.200
200
1.000
2.400
400
2.000
6.000
1.000
5.000

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10. I fatti estranei alla gestione


Nelle pagine precedenti abbiamo definito il reddito come variazione subta dal capitale per effetto della gestione e abbiamo chiarito
che il capitale netto non varia solo per la dinamica reddituale, ma anche per operazioni estranee alla gestione.
Nella classe delle operazioni estranee alla gestione si ricomprendono
fenomeni
molto
eterogenei,
tutti
accomunati
dallindipendenza rispetto allordinario ciclo economico dellimpresa.
Si fa riferimento a versamenti di soci, a distribuzioni di ricchezza ai
soci, a modificazioni della composizione del netto previste dalla legge, a modificazioni dei valori di attivit o passivit non legate a fenomeni gestionali ma a particolari criteri contabili o a adeguamenti dei
valori contabili (ad es. rivalutazioni).
Tutti i fenomeni relativi ai rapporti tra soci e societ sono disciplinati dal diritto commerciale:
- apporti di netto per costituzione di societ;
- apporti di netto per aumento reale del capitale;
- riduzione del netto per distribuzione di utili;
- riduzione del netto perch il capitale considerato esuberante;
- rimodulazione delle quote ideali di netto (accantonamenti di utili a riserve, riporto a nuovo di utili e perdite, coperture di perdite, aumento nominale del capitale, etc.).
Essi non danno luogo ad alcun fenomeno lucrativo, non a creazione di ricchezza n a sua distruzione o riduzione; non danno luogo ad
alcun reddito.
La registrazione in contabilit non d luogo a costi o ricavi e coinvolge esclusivamente conti accesi ad attivit, passivit e netto.
In alcune circostanze, la legge consente di adeguare i valori di iscrizione in contabilit di attivit e passivit quando sono marcatamente differenti dai valori reali.
Un esempio tipico costituito dalle rivalutazioni straordinarie delle
immobilizzazioni che periodicamente sono consentite da leggi speciali.
Anche questi fenomeni non danno luogo ad alcun fenomeno reddituale, essendo finalizzate solo a migliorare la rappresentativit della
contabilit, avvicinandone le risultanze alla realt.
In contabilit si osservano modifiche dei valori di attivit e passivit e per differenza si iscrive una voce del netto.
Un'altra classe di fenomeni extra-gestionali costituita da variazioni in aumento o in diminuzione delle attivit o delle passivit improvvise o impreviste, comunque non preordinate e non ripetibili. Si
pensi, ad esempio, al rinvenimento di merci dimenticate, a un ammanco di cassa, ad un furto o ad un incendio, ad un errore di stima
- 102 -

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compiuto in esercizi precedenti.
In tutte queste circostanze, possibile riconoscere due tipologie di
fenomeni:
- le sopravvenienze ossia lemersione, laumento di valori patrimoniali attivi o passivi;
- le insussistenze, ossia la scomparsa, di elementi patrimoniali
attivi o passivi.
Pi nel dettaglio, si pu affermare che:
- un aumento di attivit si definisce sopravvenienza di attivo o
sopravvenienza attiva;
- un aumento di passivit si definisce sopravvenienza di passivo
o sopravvenienza passiva;
- una diminuzione di attivit si definisce insussistenza di attivo;
- una diminuzione di passivit si definisce insussistenza di passivo (16).
Il quesito fondamentale se tali fenomeni siano o meno da considerarsi come gestionali e quindi di rilevanza reddituale.
La risposta a tale quesito dipende dalla definizione di gestione e
dalla tipologia di reddito che si vuole rappresentare.
La dottrina italiana ha generalmente riconosciuto tali fenomeni
come non gestionali e quindi di nessuna rilevanza reddituale. Considerandoli come tali, dovrebbero essere registrati in contabilit con
contropartita diretta in variazioni del netto.
Invece, la disciplina civilistica, i principi contabili e le norme tributarie riconoscono alla quasi totalit di fenomeni il rango di fenomeni
reddituali, imponendone liscrizione nel Conto economico, come costi
e ricavi, tra i Proventi e oneri straordinari.
In campo internazionale, sia negli Stati Uniti dAmerica che nel
Regno Unito nel tempo c stato un orientamento oscillante, che di
tempo in tempo ha raccomandato di considerare tali fenomeni ora
come reddituali ora come non rilevanti ai fini reddituali.
Nella prassi, possibile utilizzare quattro conti, ciascuno acceso
ad una tipologia di fenomeno o utilizzare i conti proventi straordinari
e oneri straordinari, in cui registrare gli aumenti e le diminuzioni di
netto.
Lincertezza sulla collocazione di sopravvenienze ed insussistenze, a seconda della tipologia di rappresentazione di reddito e capitale
prescelta, si evidenzia anche per altri criteri contabili particolarmente
(16)

Talvolta in contabilit si utilizzavano due soli conti, sopravvenienze e insussistenze attive e sopravvenienze e insussistenze passive, accomunando fenomeni
del medesimo segno. Da ci deriva la cattiva abitudine di denominare insussistenze attive le insussistenze di passivo (perch determinano un aumento del netto,
come le sopravvenienze attive) e di denominare insussistenze passive le insussistenze di attivo (perch determinano una diminuzione del netto, come le sopravvenienze passive).

- 103 -

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sofisticati quali, ad esempio:
- la valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio
netto;
- liscrizione della differenza da fusione;
- liscrizione delle riserve da valutazione al fair value;
- alcuni casi dellhedge accounting.
In queste circostanze, il contabile registra in apposite voci di netto
o in costi e ricavi le relative voci, in funzione dei comportamenti suggeriti dai principi contabili che, in questa sede, non si ritiene opportuno analizzare.
10.1. Esempi
PRIMA NOTA
1

In data 5/4/11 Alfa, in seguito a legge di rivalutazione decide


di rivalutare alcuni beni presenti nellattivo:
- Fabbricati + 2.000;
- Impianti + 2.500.
2 In data 1/08/11 Alfa rileva un ammanco di cassa di 3.000.
3 In data 10/9/11 il fornitore Gamma comunica ad Alfa che non
intende pi procedere allincasso del suo credito di 300.
4 In data 31/12/11 alla verifica di cassa di Alfa emerge che il valore dei contanti in cassa superiore a quello registrato in
contabilit per 15.
LIBRO MASTRO
5/4

FABBRICATI
2.000

5/4

2.000

2.500

RISERVA DI RIVALUTAZIONE EX L.
5/4
4.500

1/8

ONERI STRAORDINARI
3.000

10/9

3.000
DEBITI V/FORNITORI
300
1/1

4.500
1/1
31/12

CASSA
5000 1/8
15
5.015

IMPIANTI
2.500

3.000
3.000

300

PROVENTI STRAORDINARI
10/9
300
31/12
15
315

- 104 -

300
300

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LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
5/4 FABBRICATI
IMPIANTI
RISERVA DI RIVALUTAZIONE EX L.
1/8 ONERI STRAORDINARI
CASSA
10/9 DEBITI V/FORNITORI
PROVENTI STRAORDINARI
31/12 CASSA
PROVENTI STRAORDINARI

- 105 -

DARE
2.000
2.500

AVERE

4.500
3.000
3.000
3.00
300
15
15

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11. Considerazioni sul bilancio di esercizio


Al termine del ragionamento sulla contabilit possibile svolgere
alcune considerazioni sullinterpretazione contabile del bilancio di
esercizio.
Nelle pagine che seguono si fa riferimento ai prospetti di Stato patrimoniale e Conto economico di derivazione contabile, a prescindere
dalla forma adottata nella preparazione del bilancio destinato a pubblicazione, presentato secondo le norme del Codice civile e i principi
contabili.
11.1. Il Conto economico (alcune considerazioni)
Il Conto economico di derivazione contabile, quello che accoglie
lepilogo dei conti effettuato con le scritture di chiusura, assume la
seguente struttura.
1. Rimanenze iniziali di materie/merci
2. Rimanenze iniziali di prodotti
in corso e prodotti
3. Acquisti di materie / merci
4. Altri costi di competenza:
- personale
- costi amministrativi
- altri costi
- ammortamenti
- accantonamenti
Utile di esercizio

5. Ricavi di competenza
6. Rimanenze finali di materie
/merci
7. Rimanenze finali di prodotti in
corso e prodotti

Perdita di esercizio

E utile cogliere alcune relazioni.


Le voci 1. e 2. costituiscono leredit ricevuta dallesercizio precedente. Esse accolgono:
- i costi delle materie prime acquistate negli esercizi precedenti;
- le quote di costi di esercizi precedenti non di competenza, incorporati nelle rimanenze di prodotti valutate al costo.
Erano iscritte tra le attivit nello Stato patrimoniale dellesercizio
precedente.
Le voci. 6. e 7. costituiscono leredit che lesercizio lascia al successivo. Esse accolgono:
- i costi delle materie prime non impiegate, acquistate nellesercizio
o nei precedenti;
- le quote di costi sostenuti nellesercizio o nei precedenti che non
- 106 -

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sono di competenza, incorporati nelle rimanenze di prodotti valutate al costo.
Sono iscritte tra le attivit nello Stato patrimoniale dellesercizio in
chiusura.
Le rimanenze finali di materie prime sono direttamente connesse
ad alcune voci del dare, rettificando direttamente i costi di acquisto
delle materie.
I costi relativi alle materie prime impiegate (o merci vendute) sono
in prima battuta costituiti da:
Rim.iniz. di materie + acquisti di materie rim.fin di materie
Non tutti questi costi sono di competenza dellesercizio, in quanto
alcuni sono relativi a prodotti in rimanenza e sono rettificati indirettamente dalle rimanenze di prodotti.
Dunque, si pu rappresentare il Conto economico anche cos:
+ Rim.iniz. di materie/merci
+ Acquisti di materie/merci
- (rim.fin. di materie/merci)
= Costi delle materie impiegate
Rimanenze iniziali di prodotti in
corso e prodotti
Acquisti di materie / merci
Altri costi di competenza:
- personale
- costi amministrativi
- altri costi
- ammortamenti
- accantonamenti
Utile di esercizio

Ricavi di competenza

Rimanenze finali di prodotti in


corso e prodotti

Perdita di esercizio

In questa struttura, il Conto economico presenta in dare i costi di


tutti i fattori produttivi impiegati nellesercizio e in avere i ricavi di
competenza e le quote non di competenza dei costi iscritti nel dare.
La differenza tra la sezione dare e le rimanenze finali iscritte in avere
da la misura dei costi di competenza dellesercizio.
Questa struttura logica quella adottata dal legislatore per il Conto economico del bilancio di esercizio: la sezione di destra corrisponde al Valore della produzione e la sezione di sinistra corrisponde ai
Costi della produzione della struttura prevista dallart. 2425 cod.civ.
E possibile classificare costi e ricavi in base alla loro modalit di
misurazione:
- si definiscono costi e ricavi monetari quelli che sono registrati
nel corso dellesercizio nellambito delle operazioni di gestione, il
- 107 -

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cui valore stato definito da una transazione con un soggetto esterno. Esempi sono: i costi di acquisto delle materie, i costi del
personale, i ricavi di vendita;
- si definiscono costi e ricavi non monetari o da valutazione i
costi e ricavi che sono riportati nei conti per effetto di processi di
valutazione. Ne sono un tipico esempio gli ammortamenti, gli accantonamenti, le svalutazioni, le rimanenze.
La distinzione in parola particolarmente interessante sia per il
preparatore del bilancio, sia per il lettore.
I primi hanno dei valori determinati in modo oggettivo, non dipendente dalla volont del contabile; inoltre, sono controllabili perch risultano da documenti che comprovano le transazioni da cui hanno
origine.
I secondi, invece, sono il frutto di valutazioni e, pertanto, sono pi
discrezionali. Anche quando sostanziati da documenti (ad esempio,
un parere che stima un danno presunto, un piano di ammortamento,
etc.) essi hanno un ammontare meno controllabile.
11.2. Lo Stato patrimoniale
Lo Stato patrimoniale di derivazione contabile, quello che viene
utilizzato come conto di interferenza nelle scritture di chiusura, accoglie in dare le attivit e in avere le passivit ed il netto:
Perdita di esercizio
Immobilizzazioni materiali
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni finanziarie
Rimanenze
Crediti
Disponibilit liquide
Ratei e risconti attivi

Capitale sociale
Riserve di capitale
Riserve di utili
Utile di esercizio
Fondi rischi
Fondi ammortamento
Fondi svalutazione
Debiti
Ratei e risconti passivi

Nella sezione dare sono iscritte le attivit, che erano state definite
come risorse a disposizione (17) dellimpresa che si tradurranno, direttamente o indirettamente, in benefici economici futuri o comunque
in entrate future di denaro. Quasi tutte le voci iscritte nel dare corrispondono a questa definizione:
- le disponibilit liquide sono relative a denaro a disposizione
dellimpresa;
- i crediti si tradurranno direttamente in entrate di denaro;
(17)

Per la precisione, lattuale regolamentazione sulla contabilit prevede che si iscrivano nei conti i beni di propriet dellazienda e non quelli a disposizione ma
non di propriet, salvo alcune eccezioni.
- 108 -

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-

le immobilizzazioni materiali, i beni immateriali, le rimanenze sono


beni e diritti di propriet dellimpresa che saranno impiegati nella
gestione e, quindi, genereranno ricavi.
Fanno eccezione la perdita di esercizio e le perdite portate a nuovo, che sono riportate nel dare perch hanno saldo dare, ma in realt
fanno parte dellaggregato del capitale netto, di cui costituiscono una
rettifica.
Altra eccezione costituita dai ratei e risconti in senso stretto, la
cui funzione quella di ripartire per competenza costi e ricavi tra pi
esercizi.
Ancora, merita attenzione il caso degli oneri pluriennali capitalizzati, che pure sono iscritti allattivo, tra le immobilizzazioni immateriali,
quali le spese di impianto, il costo di alcune tipologie di campagne
pubblicitarie o gli oneri pluriennali legati alla concessione di un mutuo. Essi non hanno una consistenza giuridica, non sono beni n diritti, ma il loro valore corrisponde a quote di costi che sono stati sostenuti una tantum in vista di una utilit pluriennale per la gestione. In
questo senso, si tratta di energie economiche che offriranno il loro
contributo a pi esercizi e per questo trovano spazio nellattivo (18).
Nella sezione avere sono iscritte il netto e le passivit.
Il capitale netto definito come differenza aritmetica tra attivit e
passivit. Al suo interno possono essere distinti:
1. capitale sociale e riserve di capitale, derivanti da fatti estranei alla
gestione e costituite con lintervento autonomo di soggetti terzi
che immettono risorse nelleconomia dellazienda;
2. utili e riserve di utili, che corrispondono a quote degli incrementi di
netto prodotti dalla gestione (redditi) che non sono prelevate dai
soci.
Le passivit sono definite come debiti ed altre obbligazioni di dare
o di fare che si tradurranno, direttamente o indirettamente, in una diminuzione di benefici futuri o comunque in uscite future di denaro.
Nellavere dello Stato patrimoniale si riconoscono:
3. Debiti, che corrispondono immediatamente alla definizione di
passivit;
4. Fondi ammortamento e Fondi svalutazioni, che sono iscritti per
rettificare indirettamente il valore delle immobilizzazioni iscritte
nellattivo;
5. Fondi rischi, che sono iscritti solo a ragione della previsione di
oneri (e conseguenti debiti) che si abbatteranno sulle gestioni futuri;
6. Ratei e risconti passivi in senso stretto, la cui funzione quella di
ripartire per competenza costi e ricavi tra pi esercizi.
Tra le classi di valori di cui ai punti 2, 4 e 5 sono riconoscibili delle
(18)

Nei principi contabili internazionali molte delle capitalizzazioni di costi citate non
sono possibili.
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similitudini, che suggeriscono la conduzione di un ragionamento unitario (19).
Esse discendono da contabilizzazioni non direttamente legate ad
operazioni gestionali, ma conseguenti a valutazioni di carattere prospettico. Leffetto di queste scelte valutative la riduzione dellutile
disponibile alla distribuzione, ottenuta mediante liscrizione di maggiori costi nel Conto economico o mediante riduzione diretta della
voce utile di esercizio. Di conseguenza, tutte ottengono il risultato di
trattenere ricchezza allinterno dellimpresa, sebbene con modalit e
orizzonti temporali differenti (20).
Le scritture relative ai fondi ammortamento sono relative alla ripartizione del costo di un investimento in pi esercizi e contabilmente
rettificano indirettamente il valore corrispondente iscritto allattivo. Dal
punto di vista reddituale il loro effetto comunque quello di ridurre il
risultato di esercizio, trattenendo risorse allinterno dellimpresa.
Nel corso dellesercizio le immobilizzazioni offrono il loro contributo allottenimento dei prodotti. Collocando nel mercato tali prodotti,
limpresa ottiene risorse finanziarie a cui corrispondono ricavi. La differenza tra tali ricavi e i costi da la misura del reddito di esercizio. Se
tale reddito distribuito, le risorse finanziarie affluite alla gestione a
loro volta sono sottratte al capitale ed assegnate ai soci.
Registrando nei conti, attraverso lammortamento, il contributo delle immobilizzazioni, si riduce il reddito e si riduce lammontare delle
risorse finanziarie che in caso di distribuzione sono sottratte al capitale.
Alla fine del processo di ammortamento saranno state trattenute
risorse corrispondenti alliniziale investimento in immobilizzazioni e
sar possibile rinnovare linvestimento.
Se non si effettuasse lammortamento, non si affermerebbe nei
conti il contributo delle immobilizzazioni al processo produttivo e, di
esercizio in esercizio, si consentirebbe un corrispondente maggiore
deflusso di risorse dallimpresa. Al termine della vita utile degli investimenti, non si ritroveranno nel capitale le risorse necessarie al rinnovamento dellinvestimento.
Gli accantonamenti a fondo ammortamento, quindi, servono a rettificare il valore di iscrizione nellattivo dei beni ammortizzati, affermandone la riduzione di valore. Riportando nei conti leffettiva riduzione di valore dellattivo, si ottiene una riduzione del netto contabile
e, riducendo lammontare di ricchezza distribuibile ai soci, si garanti(19)

Il riconoscimento di tale similitudine e la prima costruzione di un ragionamento


unitario sono da attribuire a Lorenzo de Minico in Le riserve nelle imprese, Majo,
Napoli, 1927.
(20)
La stessa terminologia con cui ci si riferisce alle contabilizzazioni analoga: si
parla di accantonamento a fondo ammortamento, a fondo svalutazione, a fondo
rischi e accantonamento di utili a riserva e si parla di utilizzo del fondo ammortamento, del fondo svalutazione, del fondo rischi, della riserva.

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sce il mantenimento dellintegrit del capitale.
Stessa natura hanno i fondi svalutazione crediti e gli altri fondi
svalutazione. Essi affermano nei conti riduzioni di valore dellattivo,
garantendo lintegrit del capitale.
Natura simile hanno i fondi rischi. Essi sono accantonati a fronte di
previsioni di oneri non ancora manifestati, ma pure ritenuti probabili.
Non rettificano direttamente lattivo, non affermano nei conti una riduzione di valore gi avvenuta. La loro iscrizione avviene in ossequio
alla prudenza che ispira le valutazioni di fine esercizio. Dal punto di
vista contabile, la loro rilevazione sortisce lo stesso effetto
delliscrizione dei fondi ammortamento: riduce il reddito e, di conseguenza, lammontare di ricchezza distribuibile.
Al momento della verificazione dellevento previsto, possono aversi tre circostanze:
- lonere corrisponde allammontare accantonato. In questo caso,
limpresa potr fare fronte con le risorse gi accantonate e non
c alcuna ulteriore riduzione del capitale (il reddito era gi stato
ridotto in sede di accantonamento);
- lonere superiore allammontare accantonato. Limpresa impiegher tutte le risorse accantonate e dovr reperire ulteriori risorse
per la differenza;
- lonere inferiore allammontare accantonato. In questo caso,
limpresa pu far fronte con le risorse accantonate e se ne trover
in esubero. Nel periodo intercorrente tra la previsione e la manifestazione dellonere il capitale ha subto un effettivo incremento.
Laccantonamento di riserve di utili viene effettuato dopo aver riportato lammontare dellutile di esercizio; esso discende dalla scelta
consapevole dei soci di aumentare il valore del capitale netto, mantenendo stabilmente maggiori risorse allinterno dellimpresa. Tale incremento definitivo. Esso realizzato per potenziare il capitale in
vista di nuovi investimenti o per fronteggiare futuri andamenti negativi, non previsti se non in senso generico.
A ben vedere, lo stesso effetto di incremento definitivo del netto,
inconsapevolmente, lo si sortisce anche quando si stima in eccesso
un fondo rischi, per la parte eccedente.
Sulla base delle considerazioni svolte, possibile costruire la seguente tabella riassuntiva
Fondi
ammortamento
In Conto ecoAccantonamento
nomico
Onere
Gi sostenuto
Effetto sul capiMantenimento
tale
Durata
Piano di am-

Fondi rischi

Riserve di utili

In Conto economico
Probabile

Dopo il Conto
economico
Non previsto

Mantenimento

Potenziamento

Dipende dalla

Illimitata

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mortamento

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previsione

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TERZA PARTE

APPLICAZIONI CONTABILI

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12. La costituzione dellimpresa


di Annalisa Di Lorenzo

Con questo capitolo inizia la trattazione della registrazione in contabilit generale delle operazioni di gestione.
La prima tipologia di operazioni da affrontare la costituzione
dellimpresa, che avviene nel momento in cui una o pi persone decidono di impiegare risorse economiche per esercitare unattivit economica con scopo di lucro.
Dal punto di vista giuridico, la costituzione di unimpresa pu avvenire ad opera di un unico titolare (impresa individuale) o ad opera
di pi persone (societ), secondo varie modalit di regolamento dei
rapporti (societ di persone, societ di capitali).
Allatto della costituzione, limprenditore o i soci conferiscono i beni
e servizi necessari ad attivare la combinazione produttiva. Lapporto
iniziale pu essere costituito da denaro, beni o servizi (conferimento
in natura) o da un complesso aziendale.
Il procedimento di costituzione varia a seconda se si tratta di imprese individuali o organizzate sotto forma di societ; tra queste ultime, poi, si distingue tra le societ di persone e le societ di capitali.
A prescindere dalle differenze esistenti tra le due categorie societarie, importante mettere in evidenza che la costituzione ha luogo
in seguito alla stipula dellatto costitutivo, che contiene, tra le altre
cose, lindicazione della dotazione iniziale (capitale sociale), la ripartizione delle quote tra i soci e limpegno dei soci a conferire quanto
dovuto, secondo le modalit stabilite.
Il presente capitolo si articola in quattro parti.
In una prima parte, si affronta, innanzitutto, la costituzione
dellimpresa individuale.
In una seconda parte, dopo alcuni accenni sommari riguardanti gli
aspetti tecnici, ci si sofferma sulla costituzione delle societ, limitandosi al caso pi semplice, quello della societ in nome collettivo con
soli conferimenti in denaro.
In una terza parte, si analizza la costituzione di una societ a responsabilit limitata.
Infine, viene presentata unesercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.

12.1 La costituzione di unimpresa individuale


Nellimpresa individuale il conferimento dei capitali propri necessari allesercizio dellattivit viene effettuato dallimprenditore, il quale
pu scegliere autonomamente lammontare e le caratteristiche delle

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risorse di dotazione, in funzione delle sue scelte strategiche ed operative.
Allatto del conferimento iniziale, si osserva laumento dei beni in
possesso dellimpresa (denaro, fabbricati, macchinari, etc.) a cui corrisponde un incremento del capitale netto.
Si procede, quindi, alladdebitamento dei conti accesi alle risorse
conferite (attivit) (Cassa, Banca, Fabbricati, Macchinari, etc.) e
allaccreditamento del conto Capitale netto.
Esempio 1
In data 3/2/11 il signor Rossi costituisce limpresa individuale Gamma, conferendo un capitale iniziale di 40.000, interamente in denaro.
Analisi
Si osserva un aumento di capitale netto, accreditato al conto Capitale netto ed
un aumento di attivit, addebitato al conto Cassa.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di capitale

Cassa
Capitale netto

DARE
40.000

AVERE
40.000

Esempio 2
In data 8/2/11 il signor Bianchi costituisce limpresa individuale Lambda, conferendo un capitale iniziale di 200.000, cos composto:
- denaro per 10.000;
- un fabbricato del valore di 100.000;
- un macchinario del valore di 90.000.
Analisi
Si osserva un aumento di capitale netto, accreditato al conto Capitale netto, un
aumento di attivit, addebitato al conto Cassa, un aumento di attivit, addebitato al conto Fabbricati ed un aumento di attivit, addebitato al conto Macchinari.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di capitale

Cassa
Fabbricati
Macchinari
Capitale netto

DARE
10.000
100.000
90.000

AVERE

200.000

12.2 Le societ (cenni). La costituzione di una societ in nome


collettivo
Il nostro ordinamento distingue tre fattispecie di societ di persone: la societ semplice, la societ in nome collettivo (SNC) e la societ in accomandita semplice (SAS).
Tali forme societarie si distinguono per alcuni aspetti relativi
allamministrazione, ai rapporti tra i soci e alle loro responsabilit patrimoniali.

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Le tipologie di societ di capitali previste nel nostro ordinamento,
invece, sono: la societ a responsabilit limitata (SRL), la societ per
azioni (SPA), la societ in accomandita per azioni (SAPA).
Anche queste forme societarie si distinguono per alcuni aspetti relativi allamministrazione, ai rapporti tra i soci, alle loro responsabilit
patrimoniali e alla possibilit di trasferire le quote sociali. In particolare, le quote sociali delle SPA e delle SAPA sono rappresentate da titoli (azioni), che possono essere trasferiti in maniera relativamente
pi semplice rispetto alle altre tipologie societarie.
In questo paragrafo, ci si sofferma sulle modalit di costituzione
delle societ di persone, facendo riferimento alle SNC.
La costituzione di una societ in nome collettivo avviene mediante
sottoscrizione dellatto costitutivo da parte dei soci, che si impegnano
a conferire lintero capitale sociale, nelle forme e nelle modalit previste dallatto stesso.
I conferimenti possono avvenire in denaro oppure in natura (a.e.
alcuni beni o un intero complesso aziendale in funzionamento).
Nel caso un socio conferisca dei crediti, assume la responsabilit
del loro valore, garantendoli: chiamato, pertanto, a rispondere
delleventuale insolvenza del debitore, versando personalmente
lammontare del credito che si riveli inesigibile.
Quando un socio conferisce altri beni, successivamente al conferimento, la societ provvede a verificare il valore degli stessi. Se i
beni conferiti hanno un valore inferiore rispetto a quello indicato dal
socio, questi chiamato a reintegrare quanto dovuto oppure a ridurre
la sua quota di capitale; se essi presentano un valore maggiore, emerge un debito della societ nei confronti del socio conferente.
Alla stipula dellatto costitutivo i soci si impegnano ad effettuare i
conferimenti: sorge, cos, un credito da parte della societ neocostituita nei loro confronti.
Si osserva, dunque, la nascita dei crediti verso soci e laumento di
capitale netto della societ.
In partita doppia si redige un articolo composto, con cui si addebitano i conti accesi ai crediti verso i soci (Socio A c/sottoscrizione,
Socio B c/sottoscrizione, etc.) e si accredita il conto Capitale sociale.
In seguito, i soci provvedono ad effettuare i conferimenti in denaro.
In partita doppia, la societ registra laddebitamento dei conti Cassa o Banca c/c e laccreditamento dei conti accesi ai crediti verso i
soci sottoscrittori che effettuano i conferimenti (Socio A
c/sottoscrizione, Socio B c/sottoscrizione, etc.).
Esempio
In data 12/2/11 i signori Verdi e Bianchi stipulano latto costitutivo della societ
Teta snc, con capitale sociale pari a 120.000. Verdi sottoscrive il 60% del capitale, Bianchi il restante 40%; entrambi si impegnano ad effettuare il conferimento in denaro entro 10 giorni.
Analisi

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Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Socio Verdi
c/sottoscrizione e al conto Socio Bianchi c/sottoscrizione ed un aumento di capitale, accreditato al conto Capitale netto.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di capitale

Socio Verdi
c/sottoscrizione
Socio Bianchi
c/sottoscrizione
Capitale netto

DARE
72.000

AVERE

48.000
120.000

In data 22/2/11 il socio Bianchi provvede al versamento in contanti di quanto


dovuto.
Analisi
Si osservano un aumento di attivit, addebitato al conto Cassa ed una diminuzione di attivit, accreditata al conto Socio Bianchi c/sottoscrizione.
In p.d.:

Aumento di attivit
Cassa
Diminuzione di attivit Socio
c/sottoscrizione

DARE
48.000
Bianchi

AVERE
48.000

Il 22/2/11 il socio Verdi provvede al versamento in contanti di quanto dovuto.


Analisi
Le scritture sono analoghe a quelle appena svolte.

In conclusione, per la costituzione di una societ di persone con


conferimenti in denaro, in contabilit generale:
a al momento della stipula dellatto costitutivo, si registra
linsorgenza di crediti verso i soci e lincremento del capitale netto;
a allatto del versamento da parte di ciascun socio, si registra la
riduzione del credito verso questultimo, con il corrispondente aumento dei mezzi monetari.

12.3 La costituzione di una Societ a responsabilit limitata


Per quanto attiene alla costituzione delle societ a responsabilit
limitata (SRL), la disciplina pi articolata rispetto alle altre societ:
sono maggiori, infatti, gli adempimenti da svolgere nella fase di costituzione, rispondenti ad altrettanti vincoli giuridici.
La S.R.L. deve costituirsi per atto pubblico (redatto da un notaio).
Latto costitutivo indica i nomi dei soci, la denominazione della societ, loggetto, il capitale e tutti gli altri elementi elencati nellart.
2328 del Codice Civile.
La costituzione di una S.R.L., presuppone che si soddisfino le seguenti condizioni:

il capitale sociale non deve essere inferiore ad 10.000;


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sottoscrizione integrale del capitale sociale (oggetto dei


conferimenti pu essere: danaro e, nel rispetto delle condizioni previste negli artt. 2254 c.c. e 2255 c.c., anche beni in natura e crediti);

versamento presso un istituto di credito di almeno il 25%


dei conferimenti in denaro che restano vincolati fino alliscrizione della societ nel Registro delle Imprese. Nel caso di societ a responsabilit limitata unipersonale, il capitale sottoscritto deve essere interamente versato preliminarmente alla costituzione.
Dopo avere redatto latto costitutivo, il notaio lo deposita presso
lufficio del Registro delle Imprese che verifica la regolarit formale
della documentazione ed iscrive la societ nel Registro. Con
liscrizione nel Registro delle Imprese la societ acquista la personalit giuridica e pu prelevare il 25% dei conferimenti in denaro versati
sul deposito vincolato.
Il 75% dei conferimenti in denaro ancora non versati saranno in
seguito richiamati dagli amministratori.
I conferimenti in natura possono essere immobilizzazioni materiali
ed immateriali, crediti, etc.. tuttavia, si osserva che, a differenza dei
conferimenti in denaro, secondo il dettato normativo, questi devono
essere resi disponibili immediatamente.
Dal punto di vista contabile, loperazione di costituzione di una
S.R.L. si concretizza in tre momenti differenti:
1) sottoscrizione del capitale;
2) versamento del 25% dei conferimenti in denaro presso un istituto di credito su un deposito vincolato;
3) richiamo e successivo versamento dellulteriore 75% dei conferimenti in denaro.
Allatto della sottoscrizione delle quote del capitale sociale, i soci si
impegnano ad effettuare i conferimenti: sorge un credito da parte della societ neo-costituita nei loro confronti.
Si osserva, pertanto, la nascita dei crediti verso soci e laumento di
capitale netto della societ.
In partita doppia si redige un articolo semplice, con cui si addebita
il conto acceso ai crediti verso i soci (Soci c/sottoscrizione, etc.) e si
accredita il conto Capitale sociale.
Subito dopo, i soci procedono al versamento in denaro del 25%
dei conferimenti su di un conto corrente vincolato presso una banca
prestabilita.
Loperazione registrata contabilmente addebitando il conto Banca c/c vincolato e accreditando il conto acceso ai crediti verso i soci.
Tali somme restano vincolate fino allavvenuta iscrizione della societ nel Registro delle Imprese, in seguito alla quale si effettuer il
giroconto, addebitando il conto Banca c/c ed accreditando il conto
Banca c/c vincolato.
Loperazione conclusiva riguarda il richiamo ed il successivo versamento del 75% residuo. Gli amministratori della S.R.L. provvedono
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a richiamare lulteriore 75% dei conferimenti in denaro, invitando i
soci ad effettuare il relativo versamento.
In partita doppia, si addebita il conto Soci c/capitale richiamato e si
accredita il conto Soci c/sottoscrizione per limporto residuale del capitale sottoscritto.
Allatto del versamento del 75% dei conferimenti in denaro, si addebita il conto Banca c/c e si accredita il conto Soci c/capitale richiamato.
Esempio
In data 6/6/11 viene costituita la societ a responsabilit limitata Lambda con
capitale sociale di 20.000. E versato contestualmente il 25% dei conferimenti
in denaro presso un istituto di credito sul conto corrente vincolato.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit, addebitato al conto Soci c/sottoscrizione
ed un aumento di capitale, accreditato al conto Capitale sociale.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di capitale

Soci c/sottoscrizione
Capitale sociale

DARE
20.000

AVERE
20.000

In pari data si versa il 25% del capitale sottoscritto.


Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c vincolato ed
una diminuzione di attivit, accreditata al conto Soci c/sottoscrizione.
In p.d.:
DARE
Aumento di attivit

Banca c/c vincolato

AVERE

5.000

Diminuzione di attivi- Soci c/sottoscrizione


t

5.000

Il 20/6 la societ viene iscritta nel Registro delle imprese. In pari data si provvede al giroconto del 25% versato.
Giroconto:

Banca c/c
Banca c/c vincolato

DARE
5.000

AVERE
5.000

Il 6/7 gli amministratori provvedono a richiamare lulteriore 75% di capitale sottoscritto.


Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Soci c/capitale richiamato
ed una diminuzione di attivit, accreditata al conto Soci c/sottoscrizione.
In p.d.:

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DARE
Aumento di attivit Soci c/capitale richiamato 15.000
Diminuzione attivit Soci c/sottoscrizione

AVERE
15.000

In pari data viene perfezionato il conferimento in denaro, a mezzo banca.


Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed una diminuzione di attivit, accreditata al conto Soci c/capitale richiamato.
In p.d.:

Aumento di attivit
Banca c/c
Diminuzione di attivit Soci c/capitale richiamato

DARE
15.000

AVERE
15.000

Conferimenti in natura
Cos come per le altre forme societarie, il conferimento da parte
dei soci pu avvenire in natura (crediti, altri beni o complessi aziendali).
Esempio
In data 6/6/11 viene costituita la societ a responsabilit limitata Lambda
con capitale sociale di 15.000. Un terzo dei conferimenti avverr tramite
apporto di un impianto. versato contestualmente il 25% dei conferimenti in
denaro sul conto corrente vincolato presso un istituto di credito. Successivamente si richiama il 75% ancora dovuto.
Si tralasciano le rilevazioni in partita doppia che sono gi state presentate
nellesercizio precedente.
Il conferimento in natura si deve effettuare immediatamente cos come da
dettato normativo.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Impianti ed una diminuzione di attivit, accreditata al conto Soci c/sottoscrizione.
In p.d.:

Aumento di attivit
Impianti
Diminuzione di attivit Soci c/sottoscrizione

DARE
5.000

AVERE
5.000

12.4 Esempi
PRIMA NOTA
1. In data 3/1/11 il signor Rossi costituisce limpresa individuale Alfa,
conferendo un capitale iniziale di 20.000, interamente in denaro.
2. In data 5/1/11 il signor Verdi costituisce limpresa individuale
Gamma, conferendo un capitale iniziale di 100.000, cos composto:
denaro per 5.000;
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3.

4.
5.

6.
7.

8.

un fabbricato del valore di 50.000;


un macchinario del valore di 45.000.
In data 10/1/11 i signori Verdi e Bianchi stipulano latto costitutivo
della societ Teta snc, con capitale sociale pari a 20.000. Verdi
sottoscrive il 60% del capitale, Bianchi il restante 40%; entrambi
si impegnano ad effettuare il conferimento in denaro entro 10
giorni.
In data 20/1/11 il socio Bianchi e il socio Verdi provvedono al versamento in contanti di quanto dovuto.
In data 5/5/11 viene costituita la societ a responsabilit limitata
Lambda con capitale sociale di 30.000. E versato contestualmente il 25% dei conferimenti in denaro sul conto corrente vincolato presso un istituto di credito.
Il 20/5/11 la societ viene iscritta nel Registro delle imprese. In
pari data si provvede al giroconto del 25% versato.
Il 5/6/11 gli amministratori provvedono a richiamare lulteriore
75% di capitale sottoscritto. In pari data viene perfezionato il conferimento in denaro, a mezzo banca.
In data 6/6/11 viene costituita la societ a responsabilit limitata
Zeta con capitale sociale di 30.000. Un terzo dei conferimenti
avverr tramite apporto di un impianto. versato contestualmente il 25% dei conferimenti in denaro sul conto corrente vincolato
presso un istituto di credito. Successivamente si richiama il 75%
ancora dovuto. Si tralasciano le rilevazioni in partita doppia che
sono gi state presentate negli esercizi precedenti.
LIBRO MASTRO
3/1

CASSA
20.000

CAPITALE NETTO
3/1

20.000

5/1

20.000

DENARO
5.000

5/1

5.000

5/1

FABBRICATO
50.000

50.000

MACCHINARIO
45.000

CAPITALE NETTO
5/1

45.000

100.000
100.000

SOCIO VERDI C/SOTTOSCRIZIONE


10/1
12.000
20/1 12.000
12.000

20.000

SOCIO BIANCHI C/SOTTOSCRIZIONE


10/1
8.000 20/1
8.000

12.000

8.000

- 121 -

8.000

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CAPITALE SOCIALE
10/1 20.000

20/1
20/1

20.000
SOCI C/SOTTOSCRIZIONE
5/5
30.000
5/5
7.500
5/6
22.500
30.000
30.000

CAPITALE SOCIALE
5/5

30.000
30.000

BANCA C/C VINCOLATO


5/5 7.500
20/5
7.500
7.500

CASSA
12.000
8.000
20.000

20/5
5/6

7.500

BANCA C/C
7.500
22.500
30.000

SOCI C/CAPITALE RICHIAMATO


5/6 22.500
5/6 22.500
22.500

6/6

22.500

IMPIANTO
10.00

SOCI C/SOTTOSCRIZIONE
6/6

10.000

10.000
10.000

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
3/1 CASSA
CAPITALE NETTO
5/1 DENARO
FABBRICATO
MACCHINARIO
CAPITALE NETTO
10/1 SOCIO VERDI C/SOTTOSCRIZIONE
SOCIO BIANCHI C/SOTTOSCRIZIONE
CAPITALE SOCIALE
20/1 CASSA
SOCIO VERDI C/SOTTOSCRIZIONE
20/1 CASSA
SOCIO BIANCHI C/SOTTOSCRIZIONE
5/5 SOCI C/SOTTOSCRIZIONE
CAPITALE SOCIALE
5/5 BANCA C/C VINCOLATO
SOCI C/SOTTOSCRIZIONE
20/5 BANCA C/C
BANCA C/C VINCOLATO
5/6 SOCI C/CAPITALE RICHIAMATO
SOCI C/SOTTOSCRIZIONE
5/6 BANCA C/C
SOCI C/CAPITALE RICHIAMATO
6/6 IMPIANTO
SOCI C/SOTTOSCRIZIONE

- 122 -

DARE
20.000

AVERE
20.000

5.000
50.000
45.000
100.000
12.000
8.000
20.000
12.000
12.000
8.000
12.000
30.000
30.000
7.500
7.500
7.500
7.500
22.500
22.500
22.500
22.500
10.000
10.000

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13. Operazioni di acquisto e vendita


di Annalisa Di Lorenzo

Questo capitolo riguarda le rilevazioni delle operazioni di acquisto


e vendita.
Al fine di raggiungere tale scopo, il presente capitolo suddiviso in
tre parti.
In una prima parte, vengono trattate alcune nozioni fondamentali
sullImposta sul Valore aggiunto (IVA) e le operazioni di acquisto di
materie prime, merci e servizi, con le principali casistiche.
In una seconda parte, si analizzano le operazioni di vendita di
merci e prodotti, con le principali casistiche e la liquidazione IVA.
In una terza parte, si affrontano le scritture di assestamento riguardanti le merci, le materie prime, i prodotti ed i lavori in corso su
ordinazione.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.
Prima di passare alla trattazione delle operazioni di acquisto e
vendita, necessario fare una distinzione tra le imprese commerciali
e le imprese industriali.
Le imprese commerciali sono quelle imprese che acquistano e
vendono i beni convenzionalmente chiamati merci. Pertanto, nel ciclo produttivo di tali imprese permane lidentit fisica dei beni acquistati e venduti.
Mentre le imprese industriali sono quelle imprese che acquistano
materie prime, come fattori produttivi destinati ad essere trasformati,
e vendono prodotti finiti, i quali rappresentano il risultato del processo
produttivo.
In sostanza, lattivit che svolge limpresa industriale consiste nella
distruzione o modifica dei beni e nella produzione di nuovi beni.
Inoltre, sempre nelle imprese industriali, si possono avere anche
prodotti in corso di lavorazione (semilavorati di produzione), i quali
rappresentano beni su cui sono state effettuate gi alcune trasformazioni, ma per i quali il processo produttivo non si ancora completo.
13.1 Limposta sul valore aggiunto
Prima di affrontare le rilevazioni delle operazioni di acquisto e
vendita necessario fare riferimento ad alcune nozioni fondamentali
sullImposta sul Valore aggiunto (IVA) che, colpendo le transazioni
commerciali, ne condiziona sia i profili economici che quelli tecnico
operativi.
LImposta sul Valore Aggiunto (IVA) unimposta in vigore in tutti i
Paesi dellUnione Europea, come imposta comunitaria sugli scambi
di merci e servizi.
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In Italia, lIVA disciplinata dal DPR 633 del 1972 e successive
modifiche.
Tale imposta si applica alle cessioni di beni (a.e. vendita dei prodotti) ed alle prestazioni di servizi (a.e. consulenza professionale), effettuate nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese o
nellesercizio di arti e professioni, e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Affinch unoperazione economica sia soggetta allIVA, devono ricorrere tre presupposti:
un presupposto soggettivo: il venditore/prestatore di servizi deve essere unimpresa o un professionista;
un presupposto oggettivo: la cessione o la prestazione di servizi
deve rientrare tra le operazioni soggette ad IVA (la legge, infatti, esclude alcune categorie di operazioni);
un presupposto territoriale: le operazioni devono essere effettuate nel territorio dello stato.
Se non ricorrono tali presupposti, le operazioni non rientrano
nellambito di applicazione dellimposta.
Limposta si calcola applicando una percentuale (laliquota ordinaria 20%) al prezzo della transazione (base imponibile).
Lacquirente versa limposta al venditore / prestatore di servizi assieme al prezzo.
Il venditore incassa una somma pari al prezzo effettivamente praticato (imponibile) e allimposta pagata dal cliente (IVA).
Al momento del perfezionamento delloperazione il venditore /
prestatore di servizi deve inviare al cessionario la fattura, un documento che contiene le informazioni anagrafiche dei due contraenti, la
descrizione delloperazione, il prezzo e lammontare dellimposta ed
alcune altre informazioni obbligatorie.
Le operazioni di acquisto si perfezionano con la stipula del contratto di compravendita tra impresa e fornitori e le operazioni di vendita
si perfezionano con la stipula del contratto di compravendita tra impresa e cliente.
prassi procedere alla rilevazione delloperazione in contabilit
allatto della ricezione della fattura.
In pratica, ciascuna impresa / professionista incassa limposta dai
suoi clienti, per le vendite e le prestazioni di servizi eseguite, e versa
limposta ai suoi fornitori, per gli acquisti effettuati e le prestazioni di
servizi ottenuti.
Entro il 16 di ogni mese il soggetto dimposta deve versare
allErario statale limposta percepita dai suoi clienti nel corso del mese precedente al netto dellimposta versata ai fornitori nello stesso
arco temporale.
Quindi, nel momento in cui viene incassato il prezzo
delloperazione effettuata, la quota corrispondente allIVA costituisce

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un debito dellimpresa / professionista nei confronti dellErario. Il debito sar estinto il giorno 16 del mese successivo.
Allo stesso modo, quando unimpresa / professionista acquista
beni o servizi imponibili, limposta da questi pagata al fornitore pu
essere considerata un credito nei confronti dellErario, in quanto sar
utilizzato a riduzione dellimporto da versare il giorno 16 del mese
seguente.
Esempio
In data 10/3/11 la societ Alfa srl vende a Tizio prodotti per 2.000; lIVA,
pari al 20% del prezzo pagato, pari ad 400.
Al momento del pagamento, Alfa emette una fattura che indica il prezzo dei
prodotti ( 2.000) e lammontare dellimposta ( 400).
Alfa incassa da Tizio 2.400, di cui 2.000 leffettivo ricavo
delloperazione di vendita e 400 lammontare dellIVA, che Alfa dovr
versare allErario il giorno 16 aprile.

La disciplina dellIVA molto articolata e complessa. Coesistono,


infatti, aliquote diverse da quella ordinaria (20%), trattamenti particolari per alcune tipologie di soggetti e/o di operazioni, regimi diversi
ed eccezioni varie. Alcune operazioni, poi, sono completamente escluse dal campo di applicazione dellIVA.
Di seguito ci si occupa di quattro categorie rilevanti di operazioni:
operazioni non imponibili, operazioni esenti, operazioni con IVA indetraibile, operazioni fuori campo IVA.
Per le operazioni non imponibili non previsto
lassoggettamento al pagamento dellIVA. Tali operazioni sono indicate dagli artt. 8 e ss. del DPR 633/72. Si tratta, generalmente, delle
vendite allestero e dellacquisto di materie destinate ad essere trasformate ed esportate entro un dato intervallo di tempo. In genere,
queste operazioni sono escluse dallassoggettamento allIVA per evitare la sovrapposizione con altre tipologie di imposte.
Le operazioni non imponibili sono, tuttavia, soggette agli obblighi
derivanti dalla normativa IVA, come ad esempio quelli relativi alla fatturazione.
Le operazioni esenti non sono gravate da imposta in virt di particolari scelte di carattere politico; si tratta, ad esempio, delle operazioni di credito, delle prestazioni previdenziali, delle prestazioni mediche, etc..
Anche per questo tipo di operazioni necessario ottemperare ad
alcuni obblighi della normativa IVA, come ad esempio quelli relativi
alla fatturazione.
Si osserva, inoltre, che per alcune tipologie di soggetti e per alcune classi di operazioni (ad esempio, acquisto di beni di lusso), non
ammessa la detrazione dellIVA versata dallIVA dovuta in sede di liquidazione mensile.
Non essendo detraibile dallIVA a debito, limposta pagata a forni-

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tore un vero e proprio costo. Si parla, pertanto, di operazioni con
IVA indetraibile.
Non avendo, infatti, lacquirente la possibilit di detrarre lIVA,
questa rappresenta un costo a tutti gli effetti.
Alcune operazioni, infine, non rientrano nel campo di applicazione
dellIVA (francobolli, diritti dautore, invenzioni industriali, prestazione
di lavoro subordinato, etc.).
Per tale tipo di operazioni buona prassi effettuare le rilevazioni in
partita doppia registrando immediatamente il pagamento, a differenza di tutte le altre operazioni di acquisto, in cui presente lImposta
sul Valore Aggiunto, per le quali opportuno procedere prima
alliscrizione del debito, accreditando il conto Debiti v/fornitori o Fornitori.
Esempio
Il 28/4/11 Alfa acquista francobolli per 100, pagando in contanti. Trattasi di
unoperazione fuori campo IVA.
Analisi
Si osserva una diminuzione delle attivit che viene accreditato al conto Cassa e
un costo che viene addebitato al conto Spese postali.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Costo

Cassa
Spese postali

AVERE
100

100

13.2 Acquisti e vendite con linventario permanente


La tenuta dellinventario permanente per le imprese industriali
particolarmente complessa, tanto da poterne giudicare improbabile
ladozione.
Possibile, invece, per limpresa commerciale adottare questo sistema di inventario. Se limpresa adotta linventario permanente, in
grado di conoscere in ogni momento il costo delle merci vendute.
Nel sistema patrimoniale, al momento dellacquisto limpresa regitra in contabilit la permutazione patrimoniale: aumenta lattivo per
lincremento del magazzino, addebitato al conto Merci, e per lIVA, se
presente, e aumenta il passivo per linsorgenza del debito verso i
fornitori.
Esempio
Il 10/4/11 Alfa riceve da Beta una partita di bulloni, assieme alla fattura di
vendita per 20.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito ed un aumento delle attivit che si addebita al conto Merci.
In p.d.:

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DARE
Aumento di passivit Debiti v/fornitori
Aumento di attivit
Merci
Aumento di attivit
IVA a credito

AVERE
24.000

20.000
4.000

Al momento della vendita bisogna effettuare due registrazioni: la


vendita in senso stretto e la diminuzione del magazzino per la merce
venduta.
La vendita d luogo a un ricavo, accreditato al conto Ricavi di
vendita, a un aumento di attivit, addebitato al conto Crediti verso
clienti e a un aumento di passivit relativo allIVA se presente.
Per registrare la diminuzione del magazzino, si registrano la diminuzione dellattivo, accreditata al conto merci, e il costo, che si addebita al conto costo del venduto.
Esempio
Il 10/4/11 Alfa vende per 25.000 + IVA bulloni precedentemente acquistati
a 15.000.
Analisi
Si osservano un aumento delle attivit, addebitato al conto Crediti v/clienti,
un aumento delle passivit, accreditato al conto IVA a debito, e un ricavo,
accreditato al conto Ricavi di vendita.
Si osservano anche la diminuzione delle attivit di 15.000, accreditata al
conto Merci, e il costo, addebitato al conto Costo del venduto.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di passivit
Ricavo
Diminuzione di attivit
Costo

13.3

Crediti v/clienti
IVA a debito
Ricavi di vendita
Merci
Costo del venduto

DARE
30.000

AVERE
5.000
25.000
15.000

15.000

Acquisti imponibili di materie prime e merci

Le operazioni di acquisto si perfezionano con la stipula del contratto di compravendita tra impresa e fornitori.
prassi procedere alla rilevazione delloperazione in contabilit
allatto della ricezione della fattura.
Nel sistema del patrimonio, per le operazioni di acquisto di materie
prime o merci si osserver un aumento delle passivit per i debiti assunti nei confronti dei fornitori, accreditato al conto Debiti v/fornitori,
un aumento delle attivit per il credito IVA vantato nei confronti
dellErario pari allammontare dellIVA versata al fornitore, addebitato
nel conto IVA a credito, ed un costo sostenuto per lacquisto delle
merci e/o materie prime, addebitato nel conto Materie prime
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c/acquisti e/o Merci c/acquisti.
Prima di passare alle registrazioni in partita doppia delle operazioni di acquisto, necessario fare la seguente precisazione: nelle operazioni di acquisto si osserva un costo, e non un aumento di attivit,
in quanto viene utilizzato linventario intermittente o periodico (si veda il capitolo n. 9).
Esempio
Il 10/4/11 Alfa riceve da Beta una partita di bulloni, assieme alla fattura di
vendita per 20.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito ed un costo che viene addebitato al conto Materie c/acquisti.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit Debiti v/fornitori
Costo
Materie prime c/acquisti
Aumento di attivit
IVA a credito

AVERE
24.000

20.000
4.000

13.4 Acquisti di materie prime e merci con altri regimi IVA


Per quanto riguarda le operazioni di acquisto non imponibili ed
esenti, si osserva che allatto della ricezione delle merci o delle materie prime accompagnate dalla fattura, nasce il debito nei confronti
del fornitore pari al prezzo delle materie prime, senza alcuna maggiorazione per lIVA.
Esempio 1
Il 25/4/11 Alfa riceve da Beta, unitamente alla fattura, una partita di frutta destinata allesportazione per 10.000.
Trattasi di unoperazione non imponibile.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori ed un costo che viene addebitato al conto Merci c/acquisti.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Costo

Debiti v/fornitori
Merci c/acquisti

AVERE
10.000

10.000

Esempio 2
Il 27/5/11 Alfa stipula con Beta un contratto di assicurazione contro gli incendi
per 25.000.
Trattasi di unoperazione esente.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori ed un costo che viene addebitato al conto Assicurazioni.
In p.d.:
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DARE
Aumento di passivit
Costo

Debiti v/fornitori
Assicurazioni

AVERE
25.000

25.000

Per quanto riguarda le operazioni con IVA indetraibile, si osserva


che allatto della ricezione della merce, accompagnata dalla fattura
nasce il debito nei confronti del fornitore pari al prezzo delle materie
prime, maggiorato dellIVA.
A tal proposito, necessario sapere che i costi devono essere iscritti in bilancio comprensivi degli oneri accessori direttamente imputabili. Cos, le spese addebitate dal professionista, le spese di trasporto, lIVA indetraibile sono economicamente parte integrante del
costo specifico a cui sono riferibili.
Dunque, anche gli oneri accessori possono essere portati a diretto
incremento della relativa voce di costo oppure pu essere effettuato
un giroconto subito dopo la registrazione.
Meno opportuna la registrazione a diretto incremento del costo
dellIVA indetraibile, poich pu essere necessario conoscerne il totale ai fini di alcuni adempimenti tributari.
Esempio 3
Il 20/2/11 Alfa acquista da Tizio un quadro dautore per 40.000 + IVA (
48.000). unoperazione con IVA indetraibile, in quanto si tratta di un bene di
lusso.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori, un costo che viene addebitato al conto Quadri ed un costo che viene
addebitato al conto Iva indetraibile.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Costo
Costo

Debiti v/fornitori
Quadri
IVA indetraibile

AVERE
48.000

40.000
8.000

Giroconto:

Quadri
IVA indetraibile

DARE
8.000

AVERE
8.000

13.5 Acquisti di servizi


Oltre alle merci e materie prime limpresa acquisisce sul mercato
anche servizi di vario genere: energia, comunicazioni, manutenzioni,
pulizie, etc..
La registrazione in partita doppia delle fatture relative alla fornitura
- 129 -

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di tali servizi sono simili a quelle effettuate per gli acquisti di materie
prime e merci.
Siccome i servizi non danno luogo a giacenze di magazzino, a rimanenze iniziali e finali, non necessario accendere conti agli acquisti, alle vendite, alle rimanenze iniziali e finali come avviene per le
materie prime, le merci o i prodotti.
prassi intitolare i conti esclusivamente alla tipologia di servizio
(Spese telefoniche, Spese di pulizia, etc.).
Esempio
In data 10/6/11 la societ Alfa srl riceve la fattura dellutenza telefonica relativa
al bimestre marzo-aprile, recante limporto di 1.500 + IVA. La fattura ha scadenza 30 maggio.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito
ed un costo che viene addebitato al conto Spese telefoniche.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Costo

Debiti v/fornitori
IVA a credito
Spese telefoniche

AVERE
1.800

300
1.500

13.6 Casi particolari: contratti ad esecuzione differita, acconti,


resi su acquisti, abbuoni

Contratti ad esecuzione differita


A volte trascorre un lasso di tempo pi o meno rilevante tra la stipula di un contratto di acquisto e la sua esecuzione.
La stipula di un contratto produce in ogni caso degli effetti per
limpresa e, a volte, effetti molto rilevanti, quando lentit
delloperazione assume notevoli dimensioni.
Pertanto, importante procedere comunque ad una registrazione
di contabilit generale, ma il sistema patrimoniale non utilizzabile.
Si utilizza, quindi, lo pseudosistema degli impegni (si veda il capitolo
n. 6).

Esempio
In data 1/3/11 Alfa srl stipula un contratto per lacquisto da Beta srl di 20.000
di cellulosa, con consegna a tre mesi.
Analisi
Non osservabile alcun fenomeno nel sistema patrimoniale.
Alfa ha assunto un impegno pari a 20.000. La relativa scrittura si effettua nello
pseudosistema degli impegni.

- 130 -

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In p.d.:
Conto dordine
Conto dordine

Materie da ricevere
Fornitori c/impegni

DARE
20.000

AVERE
20.000

Il 10/7/11 Alfa riceve da Beta la fornitura pattuita, assieme alla fattura di vendita
per 24.000 (20.000 + IVA).
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere stornato.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Materie da ricevere
Fornitori c/impegni

AVERE
20.000

20.000

Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti


v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito
ed un costo che viene addebitato al conto Materie c/acquisti.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Costo
Aumento di attivit

Debiti v/fornitori
Materie c/acquisti
IVA a credito

AVERE
24.000

20.000
4.000

Acconti
Secondo la disciplina IVA, se il contratto prevede che sia corrisposto un acconto, il venditore deve emettere fattura per lacconto ricevuto, immediatamente soggetto ad IVA.
Esempio
In data 19/3/11 la societ Alfa srl corrisponde a Beta lacconto di 2.000 per
lacquisto di un terreno. Contestualmente, riceve la fattura per limporto pagato:
Acconti
IVA

2.000
400

TOTALE

2.400

Allatto della corresponsione dellacconto, per cui si riceve la fattura, nasce il debito nei confronti del fornitore pari allacconto maggiorato dellIVA.
Qualora fosse stato registrato limpegno, si deve procedere alla riduzione parziale dello stesso.
Riassumendo, nel momento della corresponsione dellacconto,
con ricezione della fattura:

si riduce limpegno, se presente nei conti, addebitando il conto


Fornitori c/impegni e accreditando il conto Materie da ricevere;

si registra in p.d. tale operazione, con un articolo composto,


- 131 -

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addebitando i conti Fornitori c/acconti e IVA a credito e accreditando
il conto Debiti v/fornitori.
Allatto della ricezione della merce, assieme alla fattura per la differenza dovuta:

si estingue limpegno, se presente nei conti, addebitando il


conto Fornitori c/impegni e accreditando il conto Materie da ricevere;

si registra in p.d. tale operazione, con un articolo complesso.


Si addebitano i conti Materie c/acquisti per limporto totale
dellacquisto e IVA a credito, per limposta addebitata nella fattura relativa al saldo e si accredita il conto Debiti v/fornitori per il debito residuo. Infine, si registra unoperazione di giroconto, per trasferire il
costo registrato allatto dellacconto nel conto opportuno, addebitando Materie c/acquisti e accreditando Fornitori c/acconti.
Esempio
In data 4/2/11 la societ Alfa srl stipula un contratto per lacquisto da Beta srl di
merci per 20.000.
Analisi
Non osservabile alcun fenomeno nel sistema patrimoniale.
Alfa ha assunto un impegno pari a 20.000. La relativa scrittura si effettua nello
pseudosistema degli impegni.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Merci da ricevere
Fornitori c/impegni

DARE
20.000

AVERE
20.000

Il 14/2/11, come da accordi, Alfa versa un acconto di 5.000 + IVA, ricevendo


la relativa fattura.
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere ridotto di 5.000.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Merci da ricevere
Fornitori c/impegni

AVERE
5.000

5.000

Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti


v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito
ed un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Fornitori c/acconti.
In p.d.:

DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit

Debiti v/fornitori
IVA a credito
Fornitori c/acconti

AVERE
6.000

1.000
5.000

Il 30/2/11, come da accordi, Alfa versa il saldo ( 15.000 + IVA), ricevendo la


relativa fattura.

- 132 -

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Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere definitivamente stornato
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto ordine

Merci da ricevere
Fornitori c/impegni

AVERE
15.000

15.000

Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti


v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito
ed un costo che viene addebitato al conto Merci c/acquisti.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Costo

Debiti v/fornitori
IVA a credito
Merci c/acquisti

AVERE
18.000

3.000
15.000

anche opportuno procedere alla riclassificazione dellacconto precedentemente iscritto nel conto Fornitori c/acconti nel conto Merci c/acquisti.
In p.d.:

Merci c/acquisti
Fornitori c/acconti

DARE
5.000

AVERE
5.000

Resi su acquisti
Nei casi in cui il cliente procede ad un reso di parte della merce
(a.e. perch difettosa), riceve il rimborso del costo della merce restituita, con conseguente correzione dellimponibile IVA. In questo caso, il venditore emette una nota di variazione in cui risulta la differenza della somma percepita e si corregge limporto dellIVA dovuta dal
cliente. La stessa procedura si applica nel caso di errata fatturazione
di importi superiori al dovuto.
Dal punto di vista contabile, opportuno rilevare le rettifiche di fatturazione e i resi in conti differenti da quelli utilizzati per i costi di acquisto.
Esempio
In data 18/2/11 la societ Alfa srl acquista da Gamma spa materie prime per
10.000 + IVA. Allarrivo della merce, verifica che il 10% della fornitura difettosa. Si accorda con Gamma per la restituzione delle materie difettose e
dellimporto pagato e riceve una nota di variazione con i seguenti importi:
Vostro credito per fornitura difettosa
IVA
TOTALE a Vostro credito

- 133 -

1.000
200
1.200

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Allatto della ricezione della nota di variazione, si rileva la riduzione
del debito nei confronti del fornitore, oppure linsorgenza di un credito
nei suoi confronti qualora il pagamento sia gi avvenuto.
Allemissione di una nota di variazione, pertanto, in contabilit generale:
- si addebita il conto Debiti v/fornitori;
- si addebita il conto IVA a debito;
- si accredita il conto Resi su acquisti.
La disciplina civilistica prevede che i costi siano iscritti in bilancio
al netto di resi, sconti e abbuoni.
Siccome durante la gestione tali fenomeni si verificano ripetutamente e a proposito di differenti operazioni, molto difficile ricostruire a fine esercizio precisi collegamenti tra ciascun reso o abbuono e
la relativa operazione a cui si riferisce.
pertanto opportuno che immediatamente dopo la registrazione
del reso e dellabbuono si provveda ad un giroconto della partita iscritta a diretta rettifica del relativo costo.
Esempio
In data 4/11/11 la societ Alfa srl riceve dal fornitore Beta una nota di variazione
per merce difettosa acquistata pochi giorni prima e prontamente restituita, per
un ammontare di 400 + IVA.
Analisi
Si osserva una diminuzione delle passivit che viene addebitata al conto Debiti
v/fornitori, una diminuzione delle passivit che viene addebitata al conto IVA a
debito ed una rettifica di costo che viene addebitata al conto Resi su acquisti.
In p.d.:

Diminuzione di passivit Debiti v/fornitori


Diminuzione di passivit IVA a debito
Rettifica di costo
Resi su acquisti

DARE
480
80

AVERE

400

Giroconto:
DARE
Merci c/acquisti
Resi su acquisti

AVERE
400

400

Abbuoni
Talora, il venditore accorda al compratore uno sconto, o abbuono,
condizionato a particolari modalit di pagamento (ad esempio, uno
sconto del 2% per il pagamento pronta cassa dellintero importo).
In questi casi, lo sconto dedotto dallimporto totale della fattura e
non rilevante ai fini IVA. In altre parole, la base imponibile e
limposta non subiscono alcuna variazione, ma si riduce limporto totale dovuto dallacquirente.
- 134 -

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Esempio
In data 7/10/11 la societ Alfa srl acquista da Gamma spa materie prime per
5.000 + IVA. Concordando il pagamento in contanti, Gamma concede un abbuono del 1%. La fattura indica i seguenti importi:
Fornitura materie prime
IVA
TOTALE
Meno Abbuoni concessi
NETTO A PAGARE

5.000
1.000
6.000
60
5.940

Analisi
Si osserva un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori, un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito,
un costo che viene addebitato al conto Materie prime c/acquisti ed un ricavo
che viene accreditato al conto Abbuoni attivi.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Costo
Ricavo

Debiti v/fornitori
IVA a credito
Merci c/acquisti
Abbuoni attivi

AVERE
5.940

1.000
5.000
60

Giroconto:
DARE
Merci c/acquisti
Abbuoni attivi

AVERE
60

60

13.7 Vendite imponibili di prodotti e merci


Le operazioni di vendita si perfezionano con la stipula del contratto
di compravendita tra impresa e clienti.
prassi procedere alla rilevazione nel sistema principale allatto
delleffettiva consegna dei beni, con lemissione della fattura di vendita.
Gi al momento della stipula del contratto di compravendita si
producono effetti per limpresa ed opportuno procedere ad una registrazione di memoria, nello pseudosistema degli impegni (si veda il
capitolo n. 6).
Allatto del passaggio del titolo di propriet, coincidente tipicamente con la spedizione o la consegna, sorge lobbligo di emettere fattura e nasce il credito nei confronti del cliente pari al prezzo dei prodotti, maggiorato dellIVA.
Ricapitolando, per la vendita di prodotti e merci imponibili in contabilit generale:

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allatto della stipula del contratto, si effettua una registrazione
nello pseudosistema degli impegni, addebitando il conto
Clienti c/impegni ed accreditando il conto Prodotti da consegnare;
al momento del perfezionamento del contratto, con emissione
della fattura:
a. si annulla limpegno, addebitando il conto Prodotti da consegnare e accreditando il conto Clienti c/impegni;
b. si registra in p.d. loperazione di vendita, con un articolo
composto, addebitando il conto Crediti v/clienti e accreditando il conto Prodotti c/vendite / Merci c/vendite e il conto IVA a debito.
Infine, si evidenzia che nelle operazioni di vendita di merci e prodotti si osserva un ricavo, e non una diminuzione di attivit e un utile
conseguito, in quanto viene utilizzato linventario intermittente o periodico (si veda il capitolo n. 9).
Esempio
In data 3/5/11 la societ Alfa srl stipula un contratto per la vendita a Beta di
merci per 105.000.
Analisi
Non osservabile alcun fenomeno nel sistema patrimoniale.
Alfa ha assunto un impegno pari a 10.000. La relativa scrittura si effettua nello
pseudosistema degli impegni.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

DARE
10.000

AVERE
10.000

Il 10/5/11 Alfa invia i prodotti a Beta, assieme alla fattura di vendita per 10.000
+ IVA.
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere stornato.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

AVERE
10.000

10.000

Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti


v/clienti, un ricavo che viene accreditato al conto Prodotti c/vendite ed un aumento delle passivit che viene accreditato al conto IVA a debito.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo
Aumento di passivit

Crediti v/clienti
Prodotti c/vendite
IVA a debito

- 136 -

DARE
12.000

AVERE
10.000
2.000

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13.8 Vendite non imponibili e esenti
Per le operazioni di vendita non imponibili o esenti, allatto della
consegna dei prodotti, accompagnati dalla fattura, si evidenzia il credito nei confronti del cliente pari al prezzo dei prodotti, senza alcuna
maggiorazione per lIVA.
Sintetizzando, per la registrazione di vendite per operazioni non
imponibili o esenti, in contabilit generale:
allatto della stipula del contratto, se necessario, si effettua
una registrazione dello pseudosistema degli impegni, addebitando il
conto acceso al soggetto e accreditando il conto acceso alloggetto;
al momento del perfezionamento del contratto, con emissione
della fattura:
a. si annulla limpegno, se registrato, mediante scrittura opposta a
quella precedente;
b. si registra in p.d. loperazione di vendita, con un articolo semplice, accreditando il conto acceso ai ricavi ed addebitando il conto acceso ai Crediti v/clienti.
Esempio 1
In data 18/5/11 la societ Alfa srl stipula un contratto per la vendita a Beta srl di
una partita di frutta per 20.000, destinata allesportazione. unoperazione
non imponibile.
Analisi
Non osservabile alcun fenomeno nel sistema patrimoniale.
Alfa ha assunto un impegno pari a 20.000. La relativa scrittura si effettua nello
pseudosistema degli impegni.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Merce da consegnare

DARE
20.000

AVERE
20.000

Il 25/5/11 Alfa spedisce la merce a Beta, emettendo la fattura di vendita per


20.000.
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere stornato.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Merce da consegnare

AVERE
20.000

20.000

Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti


v/clienti, un ricavo che viene accreditato al conto Merci c/vendite.
In p.d.:

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Aumento di attivit
Ricavo

Crediti v/clienti
Merci c/vendite

DARE
20.000

AVERE
20.000

Esempio 2
Il 21/5/11 Alfa eroga prestazioni sanitarie per 2.000. unoperazione esente.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti
v/clienti, un ricavo che viene accreditato al conto Ricavi per servizi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

Crediti v/clienti
Ricavi per servizi

DARE
4.000

AVERE
4.000

13.9 Alcuni casi particolari: acconti, abbuoni, resi su vendite


In questo paragrafo si esaminano alcune circostanze particolari
che possono incontrarsi nella prassi commerciale. In particolare gli
acconti, gli abbuoni e i resi.
Per semplicit di trattazione, ci si riferisce quasi esclusivamente
ad operazioni imponibili, ma importante sottolineare che le rilevazioni svolte sono applicabili, con i dovuti aggiustamenti, anche
allintera casistica trattata nei paragrafi precedenti.
Non si ritiene necessario affrontare distintamente lerogazione di
servizi poich non comporta problemi particolari dal punto di vista
contabile. Lunica differenza pu riguardare loggetto del conto acceso ai ricavi, intitolato Ricavi per servizi oppure Ricavi per prestazioni
anzich alle vendite di prodotti o merci.
Le spese accessorie alla vendita sono tipicamente addebitate al
cliente in fattura e costituiscono componenti accessorie del ricavo di
vendita.
Acconti
Allatto dellincasso di un acconto, sorgono lobbligo di emissione
della fattura e il credito nei confronti del cliente, maggiorato dellIVA.
Innanzitutto, poich il pagamento di parte del prezzo concordato
riduce lammontare dellimpegno residuo, necessario stornare parzialmente la registrazione pseudosistematica eventualmente effettuata mediante scrittura opposta a quella precedente.
Riassumendo, nel momento del perfezionamento del contratto,
con ricezione della fattura:
si riduce limpegno, addebitando il conto Prodotti da consegnare e accreditando il conto Clienti c/impegni;
si registra in p.d. loperazione di vendita, con un articolo com-

- 138 -

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posto, addebitando il conto Crediti v/clienti e accreditando i conti
Clienti c/acconti e IVA a credito.
Esempio
In data 4/6/11 la societ Alfa srl stipula un contratto per la vendita a Beta srl di
una partita di bulloni in acciaio per 20.000.
Analisi
Non osservabile alcun fenomeno nel sistema patrimoniale.
Alfa ha assunto un impegno pari a 20.000. La relativa scrittura si effettua nello
pseudosistema degli impegni.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

DARE
20.000

AVERE
20.000

Il 14/6/11, come da accordi, Beta versa un acconto di 10.000 + IVA, ricevendo


la relativa fattura.
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere ridotto di 10.000.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

AVERE
10.000

10.000

Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti


v/clienti, un aumento delle passivit che viene accreditato al conto Clienti
c/acconti ed un aumento delle passivit che viene accreditato al conto IVA a
debito.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di passivit
Aumento di passivit

Crediti v/clienti
IVA a debito
Clienti c/acconti

DARE
12.000

AVERE
2.000
10.000

Il 20/5/04, come da accordi, Alfa completa la fornitura ed emette la fattura a


saldo.
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere completamente stornato
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

AVERE
10.000

10.000

Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti


v/clienti, un ricavo che viene accreditato al conto Prodotti c/vendite ed un aumento delle passivit che viene accreditato al conto IVA a debito.
In p.d.:

- 139 -

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Aumento di attivit
Aumento di passivit
Ricavo

Crediti v/clienti
IVA a debito
Prodotti c/vendite

DARE
12.000

AVERE
2.000
10.000

anche opportuno procedere alla riclassificazione dellacconto precedentemente iscritto nel conto Clienti c/acconti nel conto Prodotti c/vendite.
In p.d.:
DARE
Prodotti c/vendite
Clienti c/acconti

AVERE
10.000

10.000

Abbuoni
Per la vendita di merci e prodotti, qualora sia praticato un abbuono, nel momento del perfezionamento del contratto, con emissione
della relativa fattura, in contabilit generale:
si annulla limpegno, addebitando il conto Prodotti da consegnare e accreditando il conto Clienti c/impegni;
si registra in p.d. loperazione di scambio, con un articolo
complesso, addebitando i conti Crediti v/clienti e Abbuoni passivi e
accreditando i conti Prodotti c/vendite e IVA a debito.
La disciplina civilistica prevede che i ricavi siano iscritti in bilancio
al netto di resi, sconti e abbuoni.
Siccome durante la gestione tali fenomeni si verificano ripetutamente e a proposito di differenti operazioni, molto difficile ricostruire a fine esercizio precisi collegamenti tra ciascun reso o abbuono e
la relativa operazione a cui si riferisce.
pertanto opportuno che immediatamente dopo la registrazione
del reso e dellabbuono si provveda ad un giroconto della partita iscritta a diretta rettifica del relativo ricavo.
Esempio
In data 4/5/11 la societ Alfa srl stipula un contratto per la vendita a Beta srl di
prodotti caseari per 15.000.
Analisi
Non osservabile alcun fenomeno nel sistema patrimoniale.
Alfa ha assunto un impegno pari a 15.000. La relativa scrittura si effettua nello
pseudosistema degli impegni.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

DARE
15.000

AVERE
15.000

Il 25/5/11, come da accordi, Alfa consegna la merce, accompagnata dalla fattura per 15.000 + IVA, concedendo un abbuono di 200.
Analisi
- 140 -

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Limpegno precedentemente registrato deve essere stornato.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Clienti c/impegni
Prodotti da consegnare

AVERE
15.000

15.000

Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti


v/clienti, un ricavo che viene accreditato al conto Prodotti c/vendite, un aumento
delle passivit che viene accreditato al conto IVA a debito ed un costo che viene addebitato al conto Abbuoni passivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di passivit
Ricavo
Costo

Crediti v/clienti
IVA a debito
Prodotti c/vendite
Abbuoni passivi

DARE
17.800

AVERE
3.000
15.000

200

Giroconto:

Prodotti c/vendite
Abbuoni passivi

DARE
200

AVERE
200

Resi su vendite
Dal punto di vista contabile, opportuno rilevare le rettifiche di fatturazione e i resi in conti differenti da quelli utilizzati per i ricavi di
vendita.
Allemissione di una nota di variazione, in contabilit generale:
si accredita il conto Crediti v/clienti;
si addebita il conto IVA a credito;
si addebita il conto Resi su vendite.
Esempio
In data 4/7/11 la societ Alfa srl, in seguito a lamentati difetti qualitativi di merce
venduta, emette al cliente Beta una nota di variazione per merce difettosa, per
un ammontare di 4.000 + IVA.
Analisi
Si osserva una diminuzione delle attivit che viene accreditata al conto Crediti
v/clienti, una rettifica di ricavo che viene addebitata al conto Resi su vendite ed
un aumento delle attivit che viene addebitato al conto IVA a credito.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit
Rettifica di ricavi

Crediti v/clienti
IVA a credito
Resi su vendite

- 141 -

800
4.000

AVERE
4.800

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Giroconto:

Prodotti c/vendite
Resi su vendite

DARE
4.000

AVERE
4.000

13.10 Liquidazione periodica dellIVA


Come evidenziato nel paragrafo 13.1, alla fine di ogni mese o di
ogni trimestre si procede alla liquidazione periodica dellIVA.
Limpresa, sottraendo lIVA a credito dallIVA a debito, determina
la sua posizione netta nei confronti dellErario. Se si tratta di una posizione debitoria, ossia se lIVA a debito maggiore dellIVA a credito, il versamento deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese
successivo. Se limpresa risulta a credito, nel caso opposto, pu
conservare il credito per la liquidazione del mese successivo.
Contabilmente, la liquidazione periodica dellIVA avviene girando i
saldi dei conti IVA a credito e IVA a debito a Erario c/IVA.
Tale conto accoglie in dare il totale dellIVA a credito ed in avere il
totale dellIVA a debito.
Se il conto Erario c/IVA presenta un saldo avere, il 16 del mese
successivo si procede alla registrazione del versamento dovuto.
Se il conto Erario c/IVA presenta un saldo dare, questo pu essere mantenuto in tale conto sino alla successiva liquidazione periodica.
Esempio
Alla fine del mese di maggio la societ Alfa srl ha il conto IVA a credito con saldo dare 4.000 e il conto IVA a debito con saldo avere 3.450. Si procede alla
liquidazione periodica dellIVA, considerando che Alfa ha una posizione a credito nei confronti dellErario ed utilizzer tale credito nella successiva liquidazione
periodica.
Analisi
necessario addebitare il conto Erario c/IVA del saldo del conto IVA a credito
ed accreditarlo del saldo del conto IVA a debito.
In p.d.:

Erario c/IVA
IVA a credito

DARE
4.000

AVERE
4.000

e:

IVA a debito
Erario c/IVA

- 142 -

DARE
3.450

AVERE
3.450

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Alla fine del mese di giugno la societ Alfa srl ha il conto IVA a credito con saldo dare 1.000 e il conto IVA a debito con saldo avere 3.000. Si procede alla
liquidazione periodica dellIVA, considerando che Alfa ha un credito IVA di
550 relativo al mese di maggio, iscritto nel conto Erario c/IVA.
Analisi
necessario addebitare il conto Erario c/IVA del saldo del conto IVA a credito
ed accreditarlo del saldo del conto IVA a debito.
In p.d.:

Erario c/IVA
IVA a credito

DARE
1.000

AVERE
1.000

e:

IVA a debito
Erario c/IVA

DARE
3.000

AVERE
3.000

Il 16/6/11 Alfa provvede al versamento periodico dellIVA, versando in contanti


la somma dovuta, pari a 1.450.
In p.d.:

Erario c/IVA
Cassa

DARE
1.450

AVERE
1.450

In seguito al versamento, il conto Erario c/IVA risulta spento.

13.11.Assestamento
Dopo aver rilevato in partita doppia tutte le operazioni di acquisto
e vendita, arrivati alla fine dellesercizio, si dovranno rilevare le scritture di assestamento.
In particolare, si rileveranno le rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci e le rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti e dei lavori in corso su ordinazione. Infine, si dovranno rilevare le fatture da ricevere e da emettere.
Al termine dellesercizio, le rimanenze rappresentano quote di costi non di competenza dellesercizio che si presume saranno di competenza di esercizi successivi. Esse si riportano in avere del Conto
economico, per rettificarne il dare, e nel dare dello Stato patrimoniale
perch costituiscono beni a disposizione dellimpresa (merci, materie, prodotti in corso, prodotti) che saranno impiegati nellesercizio
successivo.
In qualunque esercizio, dunque, il processo produttivo impiega
beni ereditati dagli esercizi precedenti e beni acquistati nellesercizio.
- 143 -

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13.11.1 Inquadramento
bene sottolineare che le entit dei valori coinvolti nelle scritture
di assestamento nella prassi sono determinati secondo i dettami della normativa, civilistica e fiscale, e dei principi contabili.
Lesame di tali criteri esula dagli scopi di questo capitolo.
Pertanto, le scritture di assestamento saranno condotte dando per
scontati, nella maggior parte dei casi, gli ammontari dei costi e dei ricavi da rettificare o da integrare.
Tuttavia, prima di passare alla rilevazione in partita doppia delle
rimanenze, necessario sapere che queste, ai sensi dellart. 2426
c.c., comma 9, sono valutate al costo di acquisto o di produzione ovvero al valore di realizzazione desumibile dallandamento del mercato, se minore. Se trattasi di beni fungibili stabilito, ex art. 2426,
comma 10, che il costo pu essere calcolato con il metodo della media ponderata o con il metodo primo entrato, primo uscito (FIFO) o
con il metodo ultimo entrato, primo uscito (LIFO).
I lavori in corso su ordinazione, invece, ex art. 2426, comma 11,
possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati
con ragionevole certezza.

13.11.2 Determinazione del costo dei beni fungibili: metodo LIFO, FIFO e Media Ponderata
Si riportano di seguito alcuni esempi di determinazione del costo
dei beni fungibili, utilizzando il metodo del costo medio ponderato, il
metodo FIFO ed il metodo LIFO.
Si ipotizzi che, nellesercizio 2010, sono stati effettuati n. 4 acquisti
elencati in tabella; a fine esercizio, la quantit in rimanenza pari a
4.000.

DATA DEL MOVIMENTO


1 GENNAIO 2010
2 FEBBRAIO 2010
3 MAGGIO 2010
4 GIUGNO 2010
10 SETTEMBRE 2010
20 OTTOBRE 2010
31 DICEMBRE 2010

QUANTITA'
ACQUISTATE

PREZZO
UNITARIO

COSTO DI
ACQUISTO

3.500
2.000

10
12

35.000
24.000

4.000

14

56.000

1.500
11.000

15

22.500
137.500

QUANTITA' USCITE DAL MAGAZZINO

2.500
4.500

QUANTITA'
IN RIMANAZA A FINE ESERCIZIO
3.500
5.500
3.000
7.000
2.500
4.000
4.000

METODO DEL COSTO MEDIO PONDERATO (periodo)


Attraverso questo metodo, a fine anno si calcola il costo medio del periodo.
Il valore della singola rimanenza pari al costo totale dei beni acquistati nel 2010, rapportato alla
quantit acquistata nellanno stesso.

- 144 -

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COSTO MEDIO PONDERATO

VALORE DELLE RIMANENZE

35.000+24.000+56.000+22.500
11.000

= 12,5

50.000

4.000X12,5 =

METODO FIFO
Secondo questo metodo gli acquisti pi remoti nel tempo sono quelli venduti per primi,
pertanto ripercorrendo le varie movimentazioni del magazzino, si avr:
QUANTITA' RESTATE IN MAGAZZINO= 4.000 di cui

1.500X15=
2.500X14=

57.500

VALORE DELLE RIMANENZE


COSTO UNITARIO

22.500
35.000

14,375

57.500/4.000

METODO LIFO versione continua


Secondo questo metodo lultima merce ad entrare anche la prima ad uscire,
pertanto ripercorrendo le varie movimentazioni del magazzino si avr
QUANTITA' RESTATE IN MAGAZZINO= 4.000 di cui

3.500X10=
500X12=

41.000

VALORE DELLE RIMANENZE


COSTO UNITARIO

35.000
6.000

10,25

41.000/4.000

METODO DEL LIFO a scatti


Il metodo LIFO "a scatti" una variante del metodo LIFO che applica il criterio in commento
non ad ogni successivo acquisto, ma ad intervalli regolari di tempo (di solito ogni anno).
Il metodo LIFO "a scatti" deve considerare i seguenti momenti:

primo esercizio di utilizzo;

esercizi successivi.
Primo esercizio di applicazione
Il primo anno in cui si applica il metodo LIFO, le quantit in giacenza iniziale possono essere valutate:

al costo medio ponderato annuale.


Tale quantit diventa la valorizzazione delle giacenze iniziali.
Applicazioni successive
Negli esercizi successivi alla prima applicazione del criterio, si confrontano le quantit in giacenza
alla fine dell'esercizio rispetto all'esercizio precedente.
A questo punto si possono presentare diverse possibilit :

le rimanenze finali sono uguali a quelle iniziali, di conseguenza si mantiene la medesima


valorizzazione dell'esercizio precedente;

la quantit alla fine dell'esercizio eccede quella dell'inizio:


- fino a concorrenza della quantit di inizio esercizio si valorizza con il costo a quella data;
- l'incremento di quantit si valorizza al costo medio ponderato degli acquisti dell'anno;

la quantit alla fine dell'esercizio inferiore a quella all'inizio, di conseguenza si valorizza la


quantit di fine esercizio applicando i costi e le quantit delle singole classi LIFO pi remote
componenti le rimanenze all'inizio dell'esercizio.

ESERCIZIO

QUANTITA'
IN RIMANENZA

SCATTO
QUANTITA'

2009
2010
2011
2012

3500
4000
3800
4100

3500
+ 500
-200
+ 300

Valore delle rimanenze 2009


Valore delle rimanenze 2010

35.000
3.500 X 10 +
500 X 12,5 =

- 145 -

41.250

COSTO MEDIO
PONDERATO
DELL'ESERCIZIO
10
12,5
14
15

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Valore delle rimanenze 2011

Valore delle rimanenze 2012

300 X 12,5 +
3.500 X 10 =

38.750

38.750 +
300X15 =

43.250

13.11.3 Assestamento delle Rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci


Al termine dellesercizio si procede alla valutazione delle rimanenze di magazzino, partendo dalla considerazione che la differenza tra
tutti gli acquisti effettuati e le merci rimaste in magazzino corrisponde
al costo delle merci vendute.
Pertanto, a fine periodo si redige linventario della rimanenza, che
costituisce lentit dei costi non di competenza dellesercizio.
Essa trova posto nellavere del Conto economico, a rettifica dei
costi di acquisto riportati nel dare.
Nel Conto economico a fine esercizio si riportano, dunque, in dare
tutti i costi di acquisto e in avere, insieme ai tutti ricavi di vendita, il
costo delle merci rimaste invendute (valore delle rimanenze).
Si procede ad ununica scrittura contabile in cui si addebita un
conto acceso alle attivit (Rimanenze finali) e si accredita direttamente il Conto economico; tale contabilizzazione in avere rettifica i
costi di acquisto interamente riportati in dare.
Le scritture di assestamento relative alle rimanenze di magazzino
appartengono al novero di quelle rettificative. Esse hanno lo scopo di
rinviare al futuro costi non di competenza.
Lincremento delle rimanenze di materie, pertanto, rappresenta la
misura netta dei costi da rinviare al futuro. Esso rientra nel macroaggregato del Conto economico Costi della Produzione e viene detratto dai costi sostenuti nellesercizio, rettificando cos i costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci, e consentendo di arrivare alla misura dei costi di competenza.
Nel caso in cui, invece, le rimanenze finali di materie fossero inferiori a quelle iniziali, significherebbe che sono state impegnate nel ciclo produttivo tutte le materie acquistate nellesercizio e parte di quelle giacenti in magazzino, ereditate dagli esercizi precedenti.
Lassestamento relativo alle rimanenze ha luogo con la presente
scrittura:

Rimanenze finali di materie


Variazioni di rimanenze di materie

- 146 -

DARE
x

AVERE
x

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Il conto Variazioni delle rimanenze accoglie le variazioni di valore
sulla base delle stime effettuate al termine dellesercizio in corso rispetto a quello precedente.
Allatto dellapertura dei conti, esso ha registrato nel dare il saldo
delle rimanenze iniziali, allorquando sono stati effettuati i giroconti
conseguenti alle scritture di apertura (variazioni di rimanenze a rimanenze iniziali). Se le rimanenze iniziali sono maggiori di quelle finali,
a fine esercizio il conto avr saldo dare; viceversa, avr segno avere.
Il saldo del conto Variazioni delle rimanenze confluisce nel Conto
economico tra i componenti dei Costi della produzione se le rimanenze riguardano merci, materie prime e materie di consumo.
Infine, si osserva che lassestamento delle rimanenze di materie
pu avvenire senza lutilizzo del conto variazioni di rimanenze, ma
con accredito diretto del Conto economico. In questo caso, anche le
scritture di giroconto svolte ad inizio esercizio devono addebitare il
conto Rimanenze iniziali.
Esempio 1
Le rimanenze di merci di Alfa sono stimate in 9.000.
Analisi
Parte dei costi di acquisto di merci ( 9.000) non di competenza dell'esercizio. Pertanto, deve essere rinviata al futuro. Si tratta di una scrittura d rettifica, con addebitamento del conto Rimanenze finali di materie e accreditamento del Conto economico.
In p.d.:
DARE
8.500

Rimanenze finali di materie


Conto economico

AVERE
8.500

Si riporta di seguito un esercizio in cui, non essendo il primo anno


di vita dellimpresa, sono presenti anche le rimanenze iniziali.
Esempio 2
Si supponga che la societ Alfa s.n.c., che produce componenti di arredo, alla
fine dell'esercizio 2010 abbia in magazzino rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo per un valore iscritto nell'attivo di Stato Patrimoniale pari a
35.000.
In data 2/01/2011 Alfa provvede alle scritture di riapertura del conto Variazioni
delle rimanenze acceso alle Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo.
In p.d.:
DARE
Rimanenze Iniziali di Materie prime, sussidiarie e di consumo
Stato patrimoniale di apertura

- 147 -

AVERE

35.000
35.000

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DARE
Variazioni delle Rimanenze di
Materie prime, sussidiarie e di
consumo
Rimanenze Iniziali di Materie
prime, sussidiarie e di consumo

AVERE

35.000
35.000

In data 31/12/2011 Alfa provvede ad effettuare le scritture di assestamento relative alle rimanenze. Il costo di acquisto determinato in base al metodo del CMP
pari ad 50.000 e il valore di presunto realizzo di mercato viene stimato in
54.000.
DARE
Rimanenze finali di Materie prime,
sussidiarie e di consumo
Variazioni di Rimanenze di Materie
prime, sussidiarie e di consumo

AVERE

50.000
50.000

Al 31/12/2011 Alfa provvede ad effettuare le scritture di chiusura ed epilogo dei


conti accessi alle rimanenze di cui ai punti precedenti.

Stato patrimoniale di chiusura


Rimanenze finali di Materie prime,
sussidiarie e di consumo

DARE
50.000

50.000
DARE

Variazioni di Rimanenze di Materie


prime, sussidiarie e di consumo
Costi della produzione o
(Conto economico)

AVERE

AVERE

15.000
15.000

13.11.4 Assestamento delle Rimanenze di prodotti in corso di


lavorazione, semilavorati e finiti
Per i prodotti finiti e i prodotti in corso durante lesercizio non si effettua alcuna registrazione di costi dacquisto, poich essi sono proprio il frutto del processo produttivo dellimpresa, che combina materie prime, lavoro e macchinari.
A fine periodo, per, esistono rimanenze sia degli uni che degli altri. Anche esse devono essere inventariate; lattribuzione di un valore
a tali rimanenze non immediato come per le rimanenze di materie e
discende da un ragionamento pi articolato.
Per ottenere i prodotti limpresa ha sostenuto una quantit di costi.
Ciascun prodotto incorpora le materie prime, il lavoro applicato dagli
operai, il contributo produttivo dei macchinari.
Ragionando in termini di competenza economica e ricordando che
sono di competenza i costi relativi ai ricavi realizzati, si pu affermare
che i costi di materie prime, lavoro, etc. sostenuti per ottenere pro-

- 148 -

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dotti che a fine esercizio sono tra le rimanenze non sono inerenti a
ricavi realizzati e dunque non sono di competenza.
Pertanto, la somma di tutti i costi di tutti i prodotti in rimanenza al
termine dellesercizio proprio la somma di tutte le quote non di
competenza dei costi iscritti nei conti.
Allora, riportando nellavere del Conto economico la rimanenza di
prodotti valutata al costo, si rettificano i costi iscritti nel dare per quella parte che non inerente a ricavi realizzati e quindi non di competenza dellesercizio.
Pertanto, nel Conto economico a fine esercizio, si riportano in dare
tutti i costi di acquisto e in avere, insieme a tutti ricavi di vendita, le
rimanenze di prodotti e prodotti in corso (che rettificano indirettamente tutti i costi riportati nel dare del Conto economico per quelle parti
che non sono state vendute e, pertanto, non hanno ancora generato
ricavi realizzati).
Lincremento delle rimanenze di prodotti viene computato in una
voce distinta Variazioni delle rimanenze nel macroaggregato Valore
della produzione. In tal modo esso rettifica indirettamente i costi sostenuti per produrre i beni ancora in magazzino, indistintamente riportati nei costi della produzione.
Nel caso in cui, invece, le rimanenze finali di prodotti fossero inferiori a quelle iniziali, significherebbe che limpresa avrebbe venduto
tutti i prodotti realizzati nellesercizio e parte dei prodotti realizzati
negli esercizi precedenti.
Lassestamento relativo alle rimanenze di prodotti ha luogo con la
presente scrittura:
Rimanenze finali di Prodotti
Variazioni rimanenze di prodotti

DARE
35.000

AVERE
35.000

Il conto variazioni delle rimanenze accoglie le variazioni di valore


sulla base delle stime effettuate al termine dellesercizio in corso rispetto a quello precedente.
Per il conto variazioni di rimanenze di prodotti valgono le stesse
considerazioni svolte per il conto variazioni di rimanenze di materie.
Il saldo del conto variazioni delle rimanenze confluisce nel Conto
economico tra i componenti del Valore della produzione se le rimanenze riguardano prodotti finiti, semilavorati, semilavorati, prodotti in
corso di lavorazione.
Infine, si osserva che lassestamento delle rimanenze di materie
pu avvenire anche con accreditamento diretto del Conto economico.
Esempio 1
Le rimanenze di prodotti di Alfa sono stimate in 4.000.
Analisi

- 149 -

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Parte dei costi sostenuti nel periodo ( 4.000) non d competenza dell'esercizio. Pertanto, deve essere rinviata al futuro.
Si tratta di una scrittura di rettifica, con addebitamento del conto: Rimanenze finali di prodotti e accreditamento del Conto economico.
In p.d.:

Rimanenze finali di prodotti


Conto economico

DARE
3.900

AVERE
3.900

Si riporta di seguito un esercizio in cui, non essendo il primo anno


di vita dellimpresa, sono presenti anche le rimanenze iniziali.
Esempio 2
Si supponga che la societ Alfa s.n.c., che produce componenti di arredo, alla
fine dell'esercizio 2010 abbia in magazzino rimanenze di prodotti per un valore
iscritto nell'attivo dello Stato Patrimoniale pari a 35.000.
In data 2/01/2011 Alfa provvede alle scritture di riapertura del conto Variazioni
acceso alle Rimanenze di prodotti.
In p.d.:

Rimanenze Iniziali di Prodotti


Stato patrimoniale di apertura

DARE
35.000

35.000
DARE

Variazioni delle Rimanenze di


Prodotti
Rimanenze Iniziali di Prodotti

AVERE

AVERE

35.000
35.000

In data 31/12/2011 Alfa provvede ad effettuare le scritture di assestamento relative alle rimanenze. Il costo di acquisto determinato in base al metodo del FIFO
pari ad 50.000 e il valore di presunto realizzo di mercato viene stimato in
54.000.
DARE
Rimanenze finali di Prodotti
50.000
Variazioni di Rimanenze di Prodotti

AVERE
50.000

Al 31/12/2011 Alfa provvede ad effettuare le scritture di chiusura ed epilogo dei


conti accessi alle rimanenze di cui ai punti precedenti.

Stato patrimoniale di chiusura


Rimanenze finali di Prodotti

DARE
50.000

DARE
Variazioni di Rimanenze di Pro15.000
dotti
Valore della Produzione o
(Conto economico)

- 150 -

AVERE
50.000
AVERE

15.000

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13.11.5 Assestamento dei Lavori in corso su ordinazione
I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a contratti per
lesecuzione di opere, o per prestazioni di servizi, su commessa,
normalmente di durata ultra annuale.
I Principi contabili nazionali indicano due metodologie di contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione:
Il criterio della percentuale di completamento. Tale criterio consiste nel valutare la costruzione in corso ad una percentuale
del prezzo di vendita finale. Tale percentuale viene determinata dallo stato di avanzamento dei lavori. Pertanto, si osserva
che, attraverso tale metodo, la competenza dei costi e dei
margini e dei ricavi viene riconosciuta in ogni esercizio e stabilita in funzione degli stati di avanzamento dei lavori (SAL), i
quali possono essere determinati in diversi modi.
Il criterio della commessa completata. Utilizzando tale criterio, i
ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo
quando il contratto completato, ossia quando le opere sono
ultimate e consegnate. Pertanto, al termine dellesercizio si devono valutare le rimanenze per opere eseguite al costo e si
deve effettuare il differimento degli importi fatturati fino al completamento della commessa.
Lapplicazione contabile dei due criteri di valutazione illustrata di
seguito attraverso due esempi, a cominciare dal metodo della percentuale di completamento.
Esempio 1
In data 20/01/2010 la societ Alfa ha stipulato un contratto di posa in opera di
un impianto avente le seguenti caratteristiche:
- ricavi pattuiti: 800
- costi: 300
- tempi di esecuzione: due anni
- avanzamento della commessa nel 2010: 40%
- acconto di fatturazione al cliente alla data di inizio lavori: 80

DESCRIZIONE VOCI
RIMANENZE FINALI
RIMANENZE INIZIALI
RICAVI DI COMMESSA
COSTI DI COMMESSA
UTILE DI COMMESSA

2010
320

2011
(320)
800
(180)
300

(120)
200

Analisi
Applicando il metodo della percentuale di completamento, si osserva che nel
2010 sono stati sostenuti costi per 120 (40% di 300) ed stato fatturato al cliente un acconto di 80. Si osserva che tutti i costi relativi alla produzione sono
iscritti nelle rispettive categorie di appartenenza tra i Costi della produzione,
mentre gli acconti devono essere riportati tra le passivit.

- 151 -

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In pd:

Aumento di attivit
Crediti v/clienti
Aumento di passivit Clienti c/acconti

DARE AVERE
80
80

Costo
Costi di commessa
Aumento di passivit Debiti v/fornitori

DARE AVERE
120
120

Al 31/12/2010 si rilevano le variazioni delle rimanenze finali dei lavori in corso


su ordinazione. Si osserva che il conto Rimanenze finali di lavori in corso su ordinazione misura lavanzamento dei lavori, ovvero lentit delle opere che al
termine dellesercizio sono gi state eseguite e non ancora consegnate (40% di
800). La sua differenza con le relative consistenze allinizio dellesercizio viene
esposta in Conto economico nel Valore della produzione tra le Variazioni di lavori in corso su ordinazione.
In pd:

Aumento di attivit
Conto economico

DARE AVERE
Rimanenze finali dei lavori
320
in corso su ordinazione
Variazioni lavori in corso su
320
ordinazione

STATO PATRIMONIALE
ATTIVO
PASSIVO
LAVORI IN CORSO SU ORDINA- DEBITI V/FORNITORI
ZIONE
320
CREDITI V/CLIENTI
80
CLIENTI C/ACCONTI

120
80

CONTO ECONOMICO
RICAVI DI COMMESSA
0
VARIAZIONI LAVORI IN CORSO 320 (RIM. FIN. RIM. INIZ.)
SU ORDINAZIONE
COSTI DI COMMESSA
(120)
UTILE DI ESERCIZIO
200
Nellesercizio 2011 si rileveranno all1/1/11 le variazione delle rimanenza iniziali
dei lavori in corso su ordinazione.
In pd:

Variazioni lavori in corso su ordinazione


Rimanenze iniziali dei lavori in corso su ordinazione
Si rilevano i vari costi di commessa.
In pd:

- 152 -

DARE AVERE
320
320

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Costo
Costi di commessa
Aumento di passivit Debiti v/fornitori

DARE AVERE
180
180

Si rilevano i ricavi maturati.


In pd:

Aumento di attivit
Crediti v/clienti
Ricavo
Ricavi di commessa
Diminuzione di pas- Clienti c/acconti
sivit

DARE AVERE
720
800
80

STATO PATRIMONIALE
ATTIVO
PASSIVO
LAVORI IN CORSO SU ORDINA- DEBITI V/FORNITORI
ZIONE
0
CREDITI V/CLIENTI
800

180

CONTO ECONOMICO
RICAVI DI COMMESSA
800
VARIAZIONI LAVORI IN CORSO (320) (RIM. FIN. RIM. INIZ.)
SU ORDINAZIONE
COSTI DI COMMESSA
(180)
UTILE DI ESERCIZIO
300

Si riporta di seguito lo stesso esempio, ma applicando il metodo


della commessa completata.
Esempio 2
In data 20/01/2010 la societ Alfa ha stipulato un contratto di posa in opera di
un impianto avente le seguenti caratteristiche:
- ricavi pattuiti: 800
- costi: 300
- tempi di esecuzione: due anni
- avanzamento della commessa nel 2010: 40%
- acconto di fatturazione al cliente alla data di inizio lavori: 80

DESCRIZIONE VOCI
RIMANENZE FINALI
RIMANENZE INIZIALI
RICAVI DI COMMESSA
COSTI DI COMMESSA

2010
120

2011
(120)
800
(180)

(120)

Esempio
Applicando il metodo della commessa completata, si osserva che nel 2010 sono stati sostenuti costi per 120. stato fatturato al cliente un acconto di 80.
In pd:

- 153 -

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Aumento di attivit
Crediti v/clienti
Aumento di passivit Clienti c/acconti

DARE AVERE
80
80

Costo
Costi di commessa
Aumento di passivit Debiti v/fornitori

DARE AVERE
120
120

Al 31/12/2010 si rilevano le variazioni delle rimanenze finali dei lavori in corso


su ordinazione. In questo caso, la valutazione delle rimanenze avviene al costo.
In pd:

Aumento di attivit
Conto economico

DARE AVERE
Rimanenze finali dei lavori
120
in corso su ordinazione
Variazioni lavori in corso su
120
ordinazione

STATO PATRIMONIALE
ATTIVO
PASSIVO
LAVORI IN CORSO SU ORDINA- DEBITI V/FORNITORI
ZIONE
120
CREDITI V/CLIENTI
80 CLIENTI C/ACCONTI

120
80

CONTO ECONOMICO
RICAVI DI COMMESSA
0
VARIAZIONI LAVORI IN CORSO 120
SU ORDINAZIONE
COSTI DI COMMESSA
(120)
UTILE DI ESERCIZIO
0
Nellesercizio 2011 si rileveranno al 2/1/11 le variazione delle rimanenze iniziali
dei lavori in corso su ordinazione.
In pd:

Variazioni lavori in corso su ordinazione


Rimanenze iniziali dei lavori in corso su ordinazione

DARE AVERE
120
120

Si rilevano i vari costi di commessa.


In pd:

Costo
Costi di commessa
Aumento di passivit Debiti v/fornitori
Si rilevano i ricavi maturati.
In pd:

- 154 -

DARE AVERE
180
180

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Aumento di attivit
Crediti v/clienti
Ricavo
Ricavi di commessa
Diminuzione di pas- Clienti c/acconti
sivit

DARE AVERE
720
800
80

STATO PATRIMONIALE
ATTIVO
PASSIVO
LAVORI IN CORSO SU ORDINA- DEBITI V/FORNITORI
ZIONE
0
CREDITI V/CLIENTI
800

180

CONTO ECONOMICO
RICAVI DI COMMESSA
800
VARIAZIONI LAVORI IN CORSO (120)
SU ORDINAZIONE
COSTI DI COMMESSA
(180)
UTILE DI ESERCIZIO
500

13.11.6 Fatture da ricevere e fatture da emettere


Alla fine dellesercizio pu sorgere il problema di materie gi entrate in
magazzino per le quali, tuttavia, non ancora pervenuta la fattura del fornitore (Fatture da ricevere), oppure il problema di prodotti e merci uscite dal
magazzino ma per le quali non sono state ancora emesse le fatture di vendita (Fatture da emettere).
Se, ad esempio, unazienda ha venduto prodotti senza aver emesso fattura, dovr, alla fine dellesercizio, integrare i ricavi derivanti dallavvenuta
cessione registrando il relativo credito. La registrazione di tali ricavi si effettua accreditando la corretta voce di ricavo (a.e. Prodotti c/vendite, Merci
c/vendite) ed addebitando il conto acceso a Fatture da emettere.
Al contrario, se lazienda ha acquistato materie senza ricevere la relativa
fattura, dovr alla fine dellesercizio integrare i costi derivanti dallavvenuto
acquisto registrando il relativo debito. La registrazione di tali costi si effettua
addebitando la corretta voce di costo (a.e. Materie c/acquisti) ed accreditando il conto acceso a Fatture da ricevere.
In realt, poich le scritture di assestamento si redigono nei primi mesi
dellesercizio successivo, anche se con data contabile 31/12, in molti casi il
contabile materialmente in possesso delle fatture relative a costi e ricavi
dellesercizio precedente che, tra gennaio e marzo, sono arrivate in azienda.
Per entrambe le operazioni, la movimentazione ai fini IVA si rinvia
allemissione ed alla ricezione della fattura.
Esempio 1
In data 28/12/11 Alfa ha venduto prodotti a Beta per 50.000 senza emettere la relativa fattura.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Fatture da
emettere e un ricavo che viene accreditato al conto Prodotti c/vendite.
- 155 -

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In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

Fatture da emettere
Prodotti c/vendite

DARE AVERE
50.000
50.000

Esempio 2
In data 22/12/11 Alfa ha acquistato materie prime da Beta per 40.000 senza ricevere la relativa fattura.
Analisi
Si osserva un costo che viene addebitato al conto Materie c/acquisti ed un
aumento delle passivit che viene accreditato al conto Fatture da ricevere.
In p.d.:

Costo
Materie c/acquisti
Aumento di passivit Fatture da ricevere

DARE AVERE
40.000
40.000

Durante l'esercizio successivo la societ emette e, generalmente,


riceve dai fornitori i documenti fiscali relativi alle operazioni in questione.
Nel momento dell'emissione o del ricevimento della fattura matura
anche il dovere di esigere dal cliente e corrispondere al fornitore la
relativa IVA.
I ricavi e i costi a cui si riferiscono sono gi stati rilevati nell'esercizio precedente.
Esempio 3
II 10 gennaio la societ Alfa emette la fattura per la vendita di prodotti perfezionata nell'esercizio precedente, per un importo di 50.000 + IVA. Il ricavo
stato ritenuto di competenza dell'esercizio precedente, con contabilizzazione mediante il conto "fatture da emettere".
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit che viene addebitato al conto Crediti
v/clienti, un aumento di passivit, che viene accreditato al conto IVA a debito
ed una diminuzione di attivit, che viene accreditata al conto Fatture da emettere.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di passivit
Diminuzione di attivit

Crediti v/clienti
IVA a debito
Fatture da emettere

DARE
60.000

AVERE
10.000
50.000

Esempio 4
II 22 febbraio la societ Alfa riceve la fattura per lacquisto di materie
prime perfezionato nell'esercizio precedente, per un importo di
40.000 + IVA. Il costo stato ritenuto di competenza dell'esercizio
- 156 -

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precedente, con contabilizzazione mediante il conto "fatture da ricevere".
Analisi
Si osserva un aumento di passivit, che viene accreditato al conto Debiti
v/fornitori, un aumento di attivit che viene addebitato al conto IVA a credito
ed una diminuzione di passivit, addebitata al conto Fatture da ricevere.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit Debiti v/fornitori
Aumento di attivit
IVA a credito
Diminuzione di passi- Fatture da ricevere
vit

13.12

AVERE
48.000

8.000
40.000

Esempi
PRIMA NOTA

1.
2.
3.

4.

5.
6.
7.

8.
9.

In data 10/2/11 Alfa emette fattura per un servizio di consulenza


fornito a Beta per 70.000 + IVA 20%.
In data 14/2/11 Alfa riceve la fattura relativa allacquisto di materiale di consumo per 40.000 + IVA 20%.
In data 15/2/11 Alfa restituisce, in quanto difettoso, parte del
materiale di consumo di cui al punto 2. e riceve dal suo fornitore
la relativa nota di variazione per 4000 + IVA 20%.
In data 18/2/11 Alfa corrisponde un acconto di 20.000 + IVA
20% relativo all'acquisto di merci per un totale di 50.000 + IVA
20%. Nello stesso giorno Alfa riceve la fattura per il pagamento
dell'acconto effettuato.
In data 26/2/11 Alfa riceve le merci acquistate unitamente alla
fattura per il saldo di 30.000 + IVA 20%.
In data 28/2/11 Alfa acquista un arazzo da destinare agli uffici
vendita per 1.000 + Iva 20% (Iva indetraibile).
In data 15/3/11 Alfa provvede alla liquidazione periodica
dellIVA e al pagamento a mezzo banca dellimporto eventualmente dovuto allErario.
In data 31/12/11 Alfa rileva fatture da emettere per prodotti
venduti per 8.000.
In data 31/12/11 il costo delle rimanenze di materie prime viene
stimato con il metodo LIFO per 25.000. Il presunto valore di
realizzazione desumibile dall'andamento del mercato stimato
per 23.000. Si redigono le scritture di assestamento.

- 157 -

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LIBRO MASTRO
10/2

CREDITI V/CLIENTI
84.000
84.000
RICAVI DI VENDITA
10/2

15/3

70.000
70.000

14/2
18/2
26/2

15/2

IVA A CREDITO
8.000
15/2
4.000
15/3
6.000

800
17.200

18.000

18.000

RESI SU ACQUISTI
4.000
15/2
4.000

26/2
26/2

28/2

IVA INDETRAIBILE
200
28/2

18/2

200

FATTURE DA EMETTERE
8.000

FORNITORI C/ACCONTI
20.000
26/2
20.000
20.000

28/2
28/2

200

14.000

14.000
14.000
MAT. DI CONSUMO C/ACQUISTI
14/2
40.000
15/2
4.000
44.000
DEBITI V/FORNITORI
15/2
4.800
14/2
48.000
18/2
24.000
26/2
36.000
28/2
1.200
4.8004
109.200

4.000

MERCI C/ACQUISTI
30.000
20.000
50.000

200

31/12

4.000

IVA A DEBITO
14.000
10/2

15/3

20.000

ARAZZO
1.000
200
1.200
ERARIO C/IVA
17.200
15/3

14.000

17.200

14.000

PRODOTTI C/VENDITE
31/12

8.000

8.000
8.000

VARIAZIONI RIM. FIN. DI MATERIE


31/12
23.000
23.000

- 158 -

RIMANENZE FINALI DI MATERIE


31/12
23.000
23.000

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LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
10/2 CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
RICAVI DI VENDITA
14/2 MAT. DI CONS. C/ACQUISTI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
15/2 DEBITI V/FORNITORI
IVA A CREDITO
RESI SU ACQUISTI
15/2 RESI SU ACQUSITI
MAT. DI CONS. C/ACQUISTI
18/2 FORNITORI C/ACCONTI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
26/2 MERCI C/ACQUISTI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
26/2 MERCI C/ACQUISTI
FORNITORI C/ACCONTI
28/2 ARAZZO
IVA INDETRAIBILE
DEBITI V/FORNITORI
28/2 ARAZZO
IVA INDETRAIBILE
15/3 ERARIO C /IVA
IVA A CREDITO
15/3 IVA A DEBITO
ERARIO C /IVA
31/12 FATTURE DA EMETTERE
PRODOTTI C/VENDITE
31/12 RIMANENZE FINALI DI MATERIE PRIME
VARIAZIONI RIMANENZE DI MATERIE PRIME

- 159 -

DARE
84.000

AVERE
14.000
70.000

40.000
8.000
48.000
4.800
800
4.000
4.000
4.000
20.000
4.000
24.000
30.000
6.000
36.000
20.000
20.000
1.000
200
1.200
200
200
17.200
17.200
14.000
14.000
8.000
8.000
23.000
23.000

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14. Lavoro
di Annalisa Di Lorenzo

Questo capitolo riguarda lacquisizione dei servizi delle risorse


umane necessarie alla gestione, che avviene con linstaurazione di
rapporti di lavoro subordinato o di lavoro autonomo.
Il capitolo si suddivide in quattro parti.
In una prima parte, si osservano le problematiche contabili relative
al rapporto di lavoro subordinato, soffermandosi sulle voci fondamentali della busta paga del lavoratore dipendente.
In una seconda parte, si analizzano le problematiche contabili riguardanti il rapporto di lavoro autonomo, prestando particolare attenzione alle voci della parcella del lavoratore autonomo.
In una terza parte, si affrontano le scritture di assestamento relative al Trattamento di fine rapporto (TFR).
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.
14.1 Lavoro dipendente
La disciplina dei rapporti di lavoro subordinato molto articolata.
Gli obblighi del datore di lavoro e dei dipendenti sono regolati dal codice civile, da leggi speciali, dai contratti nazionali, da accordi aziendali e da altre forme normative.
Tra gli obblighi del datore di lavoro ci sono quello di corrispondere
le retribuzioni mensili e quello di assolvere agli obblighi assicurativi,
previdenziali e tributari.
Il calcolo della retribuzione netta spettante mensilmente riportato
su un prospetto, la busta paga, che viene consegnato ad ogni singolo dipendente.
Nella corresponsione delle retribuzioni, il datore di lavoro trattiene
dalla paga le somme che i dipendenti dovrebbero versare allErario o
ad altre istituzioni (INPS, etc.) e si occupa di versarle in sostituzione
dei lavoratori. Si dice che opera come sostituto dimposta, nel senso che si sostituisce temporaneamente allo Stato come percettore
dimposte, assumendo lobbligo di riversare quanto trattenuto.
I rapporti con gli istituti previdenziali ed assicurativi si sostanziano
di varie voci:
oneri sociali a carico del datore di lavoro: il datore di lavoro deve versare allINPS i contributi sociali a suo carico, calcolati
applicando una percentuale sul valore complessivo delle retribuzioni lorde (solitamente si tratta del 40-45%). Il versamento
avviene entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento;

- 160 -

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oneri sociali a carico dei lavoratori: i lavoratori sono tenuti a


corrispondere mensilmente contributi previdenziali commisurati
alla propria retribuzione. La corresponsione avviene mediante
trattenuta in busta paga;
oneri sociali a carico dellINPS: lINPS integra i salari versando
delle somme in funzione dei familiari a carico (assegni familiari). Il datore di lavoro anticipa ai dipendenti gli assegni familiari
per conto dellINPS, sottraendoli poi dal successivo versamento da effettuarsi entro il 16 del mese successivo;
oneri assicurativi a carico del datore di lavoro: annualmente il
datore di lavoro tenuto a versare i contributi assicurativi
(allINAIL) secondo percentuali variabili da applicare alle retribuzioni lorde.
Le imposte sul reddito sono applicate mediante il meccanismo della ritenuta alla fonte. Il datore di lavoro, operando come sostituto
dimposta, trattiene una parte delle retribuzioni lorde, versandole
allErario entro il giorno 16 del mese successivo.
Alcune delle voci elencate sono immediatamente riscontrabili dalla
busta paga; altre riguardano esclusivamente il datore di lavoro.
In sintesi, la busta paga del lavoratore si articola in:
paga base
assegni familiari
retribuzione lorda
pi
integrazioni
meno ritenute previdenziali
meno ritenute fiscali
retribuzione netta
pi

dovuta dal datore di lavoro


dovute dal datore di lavoro
anticipati dal datore di lavoro
dovute dal lavoratore
dovute dal lavoratore

Per il datore di lavoro:


al momento della corresponsione di eventuali anticipi sulla paga mensile, sorge un credito nei confronti dei lavoratori;
al momento della liquidazione della paga mensile si osservano
un costo pari alle retribuzioni lorde, un credito verso lINPS per gli
assegni familiari, un debito verso i lavoratori pari alle retribuzioni lorde;
al momento della corresponsione delle retribuzioni nette si osservano lestinzione del debito verso i lavoratori, un debito verso
lINPS per le trattenute previdenziali, un debito verso lErario per le
trattenute fiscali, unuscita di cassa pari alle retribuzioni nette (ridotte
degli eventuali anticipi corrisposti).
Il giorno 16 del mese seguente si osservano il costo per gli oneri
previdenziali a carico del datore di lavoro, le uscite per il saldo della
posizione netta verso lINPS e verso lErario.

- 161 -

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Anticipi in conto retribuzione
Talvolta, le imprese corrispondono ai dipendenti anticipazioni
sullimporto delle retribuzioni mensili. Fino al momento della maturazione delle retribuzioni (fine mese), le somme corrisposte costituiscono dei crediti nei confronti dei lavoratori.
Lerogazione di anticipazioni in denaro da luogo ad uscite di denaro in contropartita dei crediti nei confronti dei lavoratori, addebitati al
conto Dipendenti c/anticipi.
Esempio
Il 15/3/11 la societ Alfa corrisponde ai dipendenti un anticipo in contanti di
2.000.
Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa ed un aumento di attivit, addebitato al conto Dipendenti c/anticipi.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit

Cassa
Dipendenti c/Anticipi

AVERE
2.000

2.000

Liquidazione delle retribuzioni lorde


Ogni mese limpresa determina e contabilizza le retribuzioni lorde
maturate a favore dei prestatori di lavoro.
La liquidazione periodica di salari e stipendi d luogo a un debito
verso i lavoratori pari alla somma degli stipendi dovuti e degli assegni
familiari, che si accredita al conto Dipendenti c/retribuzioni. In contropartita si registrano il credito verso lINPS per gli assegni familiari
da erogare, addebitato al conto Inps c/competenze e il costo del lavoro dipendente, addebitato al conto Salari e stipendi.
Esempio
Il 25/3/11 la societ Alfa liquida le retribuzioni lorde ai dipendenti per il mese di
febbraio, pari a 5.200, compresi assegni familiari per 200
Analisi
Si osserva un aumento di passivit, accreditato al conto Dipendenti
c/retribuzioni, un aumento di attivit, addebitato al conto Inps c/competenze e
un costo, che viene addebitato al conto Salari e stipendi.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Costo

Dipendenti c/retribuzioni
INPS c/competenze
200
Salari e stipendi
5.000

- 162 -

AVERE
5.200

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Pagamento delle retribuzioni nette
Dopo aver determinato il debito lordo verso i lavoratori, limpresa
paga le retribuzioni al netto delle ritenute previdenziali e fiscali e degli
eventuali anticipi corrisposti in precedenza.
Pertanto, si avr una riduzione del debito verso dipendenti con
addebitamento del conto Dipendenti c/retribuzioni, linsorgenza del
debito verso lINPS per le ritenute previdenziali, registrata in avere
del conto Inps c/competenze, linsorgenza del debito verso lerario
per le ritenute fiscali registrata in avere del conto Erario c/ritenute ed
unuscita di cassa per le retribuzioni nette erogate.
Esempio
Il 28/3/11 la societ Alfa corrisponde in contanti gli stipendi del mese di febbraio, al netto di ritenute previdenziali per 100, di ritenute fiscali per 1.000 e
di un anticipo per 2.000.
Analisi
Si osserva una diminuzione di passivit, addebitata al conto Dipendenti
c/retribuzioni, un aumento delle passivit, accreditato al conto Inps
c/competenze, un aumento delle passivit, accreditato al conto Erario
c/ritenute, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Dipendenti c/anticipi
ed una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa.
In p.d.:

Diminuzione di passivit
Aumento di passivit
Aumento di passivit
Diminuzione di attivit
Diminuzione di attivit

DARE
Dipendenti c/retribuzioni 5.200
INPS c/competenze
Erario c/ritenute
Dipendenti c/anticipi
Cassa

AVERE
100
1.000
2.000
2.100

Liquidazione degli oneri sociali e versamenti allINPS e allErario


Il 16 di ogni mese limpresa versa allErario e agli istituti previdenziali le ritenute operate e gli oneri sociali di sua spettanza relativi al
mese precedente.
Innanzitutto, deve procedere alla registrazione degli oneri sociali a
suo carico, addebitando il conto acceso ai costi Oneri sociali ed accreditando il conto numerario Inps c/competenze.
Successivamente, provvede al versamento allo Stato delle ritenute
fiscali operate, addebitando il conto Erario c/ritenute ed accreditando
il conto Cassa (o Banca).
Infine, liquida la sua posizione nei confronti dellINPS esaminando
il saldo del conto Inps c/competenze. Se il conto ha saldo dare,
limpresa ha un credito nei confronti dellistituto previdenziale; il credito sar dedotto da quanto dovuto per il mese successivo. Se il conto
ha saldo avere, limpresa provvede al relativo versamento, registran-

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do luscita di Cassa (o Banca) e lestinzione del debito nel dare del
conto Inps c/competenze.
Esempio
Il 16/4/11 la societ Alfa registra in contabilit gli oneri sociali dovuti, pari a
150.
Analisi
Si osserva un costo, addebitato al conto Oneri sociali ed un aumento di passivit, accreditato al conto Inps c/competenze.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Costo

INPS c/competenze
Oneri sociali

AVERE
150

150

Nello stesso giorno Alfa provvede ad effettuare il versamento dovuto allErario


( 1.000).
Analisi
Si osserva una diminuzione di passivit, addebitata al conto Erario c/ritenute ed
una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa.
In p.d.:

Diminuzione di passivit
Diminuzione di attivit

Erario c/ritenute
Cassa

DARE
1.000

AVERE
1.000

Nello stesso giorno si provvede ad effettuare il versamento dovuto allINPS, verificando il saldo del conto Inps c/competenze ( 50 Avere).
Analisi
una permutazione numeraria che accoglie in dare la riduzione del debito verso lINPS (entrata assimilata) e in avere luscita di cassa (uscita certa).
In p.d.:
DARE
Diminuzione di passivit INPS c/competenze
Diminuzione di attivit
Cassa

AVERE

50
50

Una volta lanno limpresa provvede a registrare il debito verso


lINAIL per i premi assicurativi del lavoratore.
Le relative registrazioni non presentano particolari problematiche e
quindi non vengono specificamente esaminate.

14.2 Lavoro autonomo


Le prestazioni di servizi erogate nellambito dellesercizio di arti e
professioni rientrano nel campo di applicazione della disciplina IVA.
Nel pagamento di una prestazione ad un professionista obbligatorio, tipicamente, corrispondere in aggiunta al prezzo pattuito i contributi previdenziali nella misura prevista dalla legge.
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Limporto dei contributi previdenziali imponibile ai fini IVA.
Il corrispettivo dovuto al professionista, quindi, si determina aggiungendo al prezzo della prestazione i contributi previdenziali e
lImposta sul Valore Aggiunto.
Nel remunerare le persone fisiche, lo Stato chiede allimpresa acquirente dei servizi di operare come sostituto dimposta, trattenendo
una parte del corrispettivo dovuto a titolo di acconto sulle imposte
dovute dal professionista. Tale importo, la ritenuta dacconto, si calcola nella misura del 20% del corrispettivo dovuto, al netto dei contributi previdenziali.
Lacquirente dei servizi versa allErario le ritenute applicate durante il mese entro il giorno 16 del mese successivo.
Esempio
In data 20/8/11 la societ Alfa srl incarica il dott. Tizio di predisporre una consulenza su unipotesi di trasformazione societaria.
Al completamento dellincarico, Tizio rimette ad Alfa la fattura, cos composta:
Onorario
Contributi previdenziali (4%)
Imponibile IVA
IVA
TOTALE
Meno ritenuta dacconto su
4.000
NETTO A PAGARE

4.000
160
4.160
832
4.992
800
4.192

Alfa, pertanto, ha un costo pari a 4.160 (lonorario pi i contributi


previdenziali).
Inoltre, Alfa ha nei confronti dellerario un credito per lIVA versata
( 832) e un debito per le imposte dovute da Tizio trattenute a titolo
di acconto ( 800).
Infine, Alfa ha un debito verso il dott. Tizio pari a 4.192.
Allatto della ricezione della parcella, accompagnata dalla fattura,
nasce il debito nei confronti del professionista pari al netto indicato in
fattura. Si osservano:
- il debito verso il professionista per limporto dovuto;
- il credito verso lErario per lIVA;
- il debito verso lErario per la ritenuta operata;
- il costo del servizio, comprensivo dei contributi previdenziali.
Riassumendo, per la registrazione di acquisti di servizi da professionisti, in contabilit generale, al momento della ricezione della fattura:
1. si annulla limpegno, se presente in contabilit, mediante scrittura opposta a quella precedente;
2. si registra loperazione, con un articolo complesso, addebitando i conti Servizi professionali e IVA a credito e accreditando i conti
Debiti v/fornitori ed Erario c/ritenute dacconto.

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Esempio
In data 15/2/11 la societ Alfa srl riceve dal notaio dott. Caio la fattura per alcune prestazioni da questi effettuate.
La fattura reca la seguente indicazione di importi:
Onorario
Contributi
previdenziali
(2%)
Imponibile IVA
IVA
TOTALE
Meno ritenuta dacconto su
2.000
NETTO A PAGARE

2.000

40

2.040
408
2.448

400

2.048

Analisi
Si osserva un aumento di passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori, un
aumento di passivit, accreditato al conto Erario c/ritenute dacconto, un aumento di attivit, addebitato al conto IVA a credito ed un costo addebitato al
conto Servizi professionali.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Costo

Debiti v/Fornitori
Erario
c/ritenute
dacconto
IVA a credito
408
Servizi professionali
2.040

AVERE
2.048
400

14.3 Assestamento
Il costo del fattore lavoro si completa con la rilevazione del trattamento di fine rapporto (TFR).
Il trattamento di fine rapporto consiste in unindennit corrisposta
al lavoratore al momento della cessazione del rapporto di lavoro.
Esso assume le caratteristiche di corrispettivo per la prestazione
resa dal lavoratore: un elemento della retribuzione la cui erogazione
differita nel tempo. La sua maturazione in diretta proporzione alla
durata del rapporto stesso costituendo, quindi, un costo aggiuntivo
del fattore lavoro.
Preme sottolineare il carattere di integrazione della scrittura relativa al TFR in quanto la quota di retribuzione differita maturata per
competenza economica, pur non essendo gi stato registrata in contabilit.
Allo scopo di riuscire ad erogare tale importo alla fine del rapporto
lavorativo, ogni azienda, oltre alla liquidazione delle retribuzioni e dei
contributi mensili procede ad accantonare alla fine dellesercizio una
quota di denaro (denominata TFR), determinata secondo un proce-

- 166 -

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dimento di legge, in un apposito fondo del passivo denominato Fondo TFR.

14.3.1 Inquadramento
Listituto del trattamento di fine rapporto fu introdotto allinizio del
secolo scorso ed originariamente era corrisposto solo agli impiegati:
aveva forte valenza previdenziale e poteva anche essere considerato
come un premio di fedelt.
Gli interventi legislativi successivi estendono il trattamento anche
agli operai e prevedono lerogazione in qualsiasi caso di risoluzione
del rapporto di lavoro.
Attualmente listituto disciplinato dallart. 2120 c.c. con le modifiche apportate dalla legge n. 297 del 1982 che ha introdotto anche
lattuale metodo di calcolo.
In precedenza il calcolo veniva effettuato moltiplicando lultima retribuzione prima della cessazione del rapporto per gli anni di servizio
prestati, avvantaggiando chi godeva di una retribuzione superiore
nella fase finale del rapporto di lavoro.
Attualmente il TFR viene contabilizzato dal datore di lavoro al 31
dicembre di ogni anno in funzione della retribuzione spettante al lavoratore nello stesso periodo e viene rivalutato con la stessa periodicit in base ad un particolare meccanismo previsto dalla legge, tenendo conto, cos, dellevoluzione retributiva dellintera vita lavorativa
Ai fini dellaccantonamento annuale, come retribuzione annua
vengono considerate tutte le somme corrisposte al lavoratore durante lanno, compreso lequivalente delle prestazioni in natura ed escluse le prestazioni corrisposte a titolo occasionale e i rimborsi spese, dividendo il risultato della somma per 13,5 (divisore fisso).
Nei casi di sospensione della prestazione di lavoro per:
infortunio;
malattia;
astensione obbligatoria per maternit;
cassa integrazioni straordinaria e ordinaria;
contratti di solidariet;
aspettativa per gli amministratori locali;
il calcolo va effettuato sulla retribuzione cui avrebbe avuto diritto il
lavoratore nel caso di normale svolgimento della prestazione lavorativa, senza calcolare eventuali indennit sostitutive corrisposte da istituti assicuratori ecc.
Limporto cos calcolato soggetto ad una trattenuta INPS pari allo 0,50% della retribuzione annua.

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14.3.2 Le scritture contabili
Il TFR una forma di retribuzione differita rinviata alla fine del
rapporto di lavoro. Limpresa tenuta ad accantonare su base annua
la quota TFR maturata, che costituisce un ulteriore costo per il lavoro
dipendente.
Alla fine dellanno, pertanto, si registra laccantonamento TFR.
Le quote, calcolate di anno in anno, che affluiscono al fondo TFR
rappresentano il debito dellazienda nei confronti dei dipendenti per
somme che saranno corrisposte al momento del licenziamento, delle
dimissioni o del pensionamento.
Dal punto di vista contabile si effettua una scrittura di integrazione,
che si redige addebitando il conto TFR ed accreditando il conto Fondo TFR.
Esempio
Al termine dellesercizio la societ Alfa, effettua laccantonamento annuale al
fondo TFR per una quota del valore di 80.000.
Analisi
Si osserva un costo, addebitato al conto Indennit di fine rapporto (TFR) ed
un aumento di passivit, accreditato al conto Fondo TFR.
In p.d.:

Costo
Indennit di fine rapporto
Aumento di passivit Fondo TFR

DARE AVERE
80.000
80.000

Se durante l'esercizio cessa il rapporto di lavoro con uno o pi dipendenti necessario procedere alla determinazione del debito e alla erogazione di quanto dovuto ai dipendenti.
Innanzitutto, necessario quantificare il debito.
Alle somme accantonate negli esercizi precedenti bisogna aggiungere la quota maturata nell'esercizio.
Dopo la quantificazione del debito, si procede all'erogazione delle
somme dovute.
Pertanto, si avr:
a all'atto della determinazione del debito, si osservano il debito
verso i dipendenti, accreditato al conto Dipendenti c/liquidazione, la
relativa riduzione delle passivit, addebitata al conto Fondo TFR e il
costo relativo alla quota maturata nell'esercizio, che si addebita al
conto Indennit di fine rapporto;
a all'atto del pagamento delle somme dovute, si osserva
laddebitamento del conto acceso ai debiti Dipendenti c/liquidazione
e accreditamento del conto Banca c/c o Cassa.

- 168 -

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Esempio
II 23/10/11 due dipendenti danno le dimissioni. Le quote di TFR accantonate
assommano a 2.000. La quota maturata nell'esercizio di 200. La relativa somma corrisposta a mezzo bonifico bancario.
Analisi
Si osserva una diminuzione delle passivit, addebitata al conto Fondo TFR,
un costo, addebitato al conto Indennit di fine rapporto ed un aumento delle
passivit, accreditato al conto Dipendenti c/liquidazione.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di
passivit
Costo
Aumento di passivit

Fondo TFR

AVERE

2.000

Indennit di fine
rapporto
Dipendenti
c/liquidazione

200
2.200

All'atto del pagamento, si osserva una diminuzione delle passivit, addebitata al conto Dipendenti c/liquidazione ed una diminuzione delle attivit, accreditata al conto Banca c/c.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di passivit
Diminuzione di attivit

Dipendenti c/liquidazione
Banca c/c

AVERE

2.200
2.200

14.4 Esempi
PRIMA NOTA
10. In data 24/1/11 Alfa liquida le retribuzioni lorde ai propri dipendenti per il mese di gennaio per 6.000 e assegni per il nucleo
familiare per 300.
11. In data 27/1/11 Alfa paga a mezzo banca le retribuzioni del mese di gennaio, al netto delle ritenute previdenziali per 200,
delle ritenute fiscali per 800.
12. In data 28/1/11 Alfa liquida gli oneri sociali a suo carico per
500.
13. In data 29/01/11 Alfa riceve la parcella del notaio Caio, che
chiede, per i servizi professionali resi ad Alfa, un onorario di
3.200, contributi previdenziali del 2%, IVA del 20%, il tutto al
netto della ritenuta dacconto del 20%.
14. In data 16/02/11 Alfa versa a mezzo banca le ritenute previdenziali e fiscali praticate nel mese di gennaio.
15. In data 31/12/2011 Alfa effettua laccantonamento annuale al
fondo TFR per una quota del valore di 50.000.

- 169 -

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LIBRO MASTRO
24/1

SALARI E STIPENDI
6.000

24/1
16/2

INPS C/COMPETENZE
300 27/1
400 28/1

6.000

700

DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI
27/1
6.300 24/1
6.300

6.300
BANCA
27/1
16/2

29/1

200
500

16/2

ERARIO C/RITENUTE
800 27/1

28/1

800
ONERI SOCIALI
500

6.300
5.300
1.840
2.373

700

800

800

500

SERVIZI PROFESSIONALI
3.264

29/1

3.264

IVA A CREDITO
653
653

ERARIO C/RITENUTE D'ACC.


16/2
640 29/1
640
640

DEBITI V/FORNITORI
29/1

640

3.277
3.277

INDENNITA DI FINE RAPPORTO


31/12
50.000

FONDO TFR
31/12

50.000

50.000
50.000

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
24/1 SALARI E STIPENDI
INPS C/COMPETENZE
DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI
27/1 DIPENDENTI C/RETRIBUZIONI
INPS C/COMPETENZE
ERARIO C/RITENUTE
BANCA X C/C
28/1 ONERI SOCIALI
INPS C/COMPETENZE
29/1 SERVIZI PROFESSIONALI
IVA A CREDITO
ERARIO C/RITENUTE D'ACCONTO
DEBITI V/FORNITORI
16/2 INPS C/COMPETENZE
ERARIO C/RITENUTE
ERARIO C/RITENUTE D'ACCONTO
BANCA X C/C
31/12 INDENNITA DI FINE RAPPORTO
FONDO TFR

- 170 -

DARE
6.000
300

AVERE

6.300
6.300
200
800
5.300
500
500
3.264
653
640
3.277
400
800
640
1.840
50.000
50.000

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15 Immobilizzazioni materiali e immateriali


di Antonella Russo

Le immobilizzazioni materiali e immateriali rappresentano una parte fondamentale delle attivit presenti nello Stato patrimoniale di tutte
le tipologie di imprese. Esse sono identificabili con tutti quei beni,
tangibili e intangibili, che, per la loro destinazione, partecipano al
processo produttivo di pi esercizi (fattori produttivi durevoli) e determinano benefici economici (utilit economica) che non si esauriscono in ciascuno di essi (fattori produttivi a fecondit ripetuta).
Le immobilizzazioni materiali riguardano i beni tangibili che vengono impiegati durevolmente nei processi produttivi. Le principali voci che compongono tale classe di attivit sono gli impianti, i macchinari, gli automezzi, i fabbricati, etc..
Le immobilizzazioni immateriali, sebbene esplicano la medesima
funzione di quelle materiali, si differenziano da queste ultime per la
loro intangibilit, non essendo dotate di fisicit. Tale caratteristica fa
s che per essere imputate tra le immobilizzazioni immateriali, le attivit immateriali debbano essere separabili da altre attivit che possano contenerle (ad esempio software e hardware) e avere un valore identificabile.
Nelle immobilizzazioni immateriali si distinguono due classi principali: beni immateriali, avviamento e oneri pluriennali.
I beni immateriali hanno una autonoma consistenza giuridica: brevetti, diritti di utilizzo di opere dellingegno, marchi, concessioni, licenze.
Lavviamento ha una natura autonoma e peculiare; si riferisce tipicamente al maggior prezzo pagato per lacquisto di un ramo di azienda rispetto al netto contabile.
Gli oneri pluriennali non hanno unidentit propria, ma sono quote
di costi che non sono di competenza di un singolo esercizio e che si
capitalizzano, per rinviarli al futuro; tra questi: costi di impianto e ampliamento, costi di ricerca e sviluppo, pubblicit.
Questo capitolo tratta le operazioni di acquisizione delle immobilizzazioni materiali e immateriali nel ciclo gestionale dellimpresa, riferendosi sia allacquisto presso terze economie sia alla locazione, le
operazioni di assestamento con particolare attenzione alla costruzione in economia, alle capitalizzazioni di oneri pluriennali,
allammortamento e alla svalutazione e ripresa di valore, ed infine ad
alcune operazioni particolari quali i contributi in conto capitale, le
manutenzioni, la dismissione e la permuta.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.

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Nellaffrontare le diverse casistiche si far riferimento a quanto disposto dallart. 2426 Codice Civile e dai principi contabili OIC 16 e
OIC 24.

15.1 Acquisizione delle immobilizzazioni materiali e immateriali


Acquisto presso terze economie
Analogamente a quanto avviene per tutte le altre operazioni di acquisto, lacquisto delle immobilizzazioni materiali e immateriali si perfeziona formalmente con la stipula del contratto di compravendita tra
impresa e fornitori. Tale atto potr essere rilevato contabilmente con
lutilizzo dello pseudosistema degli impegni (si veda il capitolo n.6).
Liscrizione dellattivit nelle immobilizzazioni avviene solo a seguito della ricezione della fattura per lacquisto effettuato a cui possono
applicarsi varie casistiche della disciplina IVA.
Dal punto di vista contabile, si evidenzia che prassi intitolare il
conto acceso alle attivit acquisite con il solo nome della categoria di
beni costituente il suo oggetto (ad esempio Impianti, Terreni,
Fabbricati, Brevetti, Marchi, ect.).
Secondo quanto stabilito dallart. 2426 del Codice Civile, le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione nel quale
si computano anche tutte le spese accessorie sostenute per la messa in produzione dei fattori produttivi pluriennali quali spese legali,
spese di trasporto, spese di installazione, ecc.
Nella rilevazione contabile di tali spese non si assiste
allaccensione di ulteriori conti in quanto devono essere imputate ai
beni a cui si riferiscono.
Esempio 1
In data 11/03/11 la societ Beta stipula un contratto per lacquisto da Alfa di
un macchinario industriale del valore di 70.000.
Analisi
La stipula del contratto una operazione che interessa soltanto lo pseudosistema degli impegni.
Beta ha assunto un impegno per lacquisto di un macchinario del valore di
70.000.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Macchinari da ricevere
Fornitori c/impegni

DARE AVERE
70.000
70.000

Il 10/04/11 Beta riceve il macchinario da Alfa, unitamente al documento fiscale, addebitando in fattura spese di trasporto per 6.000 + IVA.

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Analisi
In tale data la societ Beta deve stornare limpegno registrato precedente
mente.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Macchinari da ricevere
Fornitori c/impegni

AVERE
70.000

70.000

Si osserva un aumento delle attivit, addebitato al conto Macchinario, un


aumento di attivit, addebitato al conto IVA a credito ed un aumento delle
passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit

Debiti v/fornitori
Macchinario
IVA a credito

AVERE
91.400

76.000
15.400

Esempio 2
Il 12/04/11 Beta incarica la ditta Gamma di effettuare lavori di completamento dellinstallazione del macchinario, sostenendo un costo di 3.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori,
un aumento di attivit, addebitato al conto IVA a credito ed un aumento delle
attivit per limputazione del costo per le spese di installazione del macchinario, addebitato al conto Macchinari.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit

Debiti v/fornitori
Macchinari
IVA a credito

AVERE
3.600

3.000
600

Esempio 3
In data 15/02/11 la societ Alfa acquista da Gamma un brevetto del valore di
12.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit, addebitato al conto Marchi, un aumento
di attivit, addebitato al conto IVA a credito ed un aumento delle passivit,
accreditato al conto Debiti v/fornitori.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit

Debiti v/fornitori
Marchi
IVA a credito

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12.000
2.400

AVERE
14.400

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Locazione di immobilizzazioni
Limpresa pu entrare in possesso di beni ad utilit pluriennale
anche mediante la stipula di un contratto di locazione.
Con il contratto di locazione limpresa usufruisce del bene ai fini
produttivi contro lesborso di canoni periodici, solitamente proporzionali al tempo, senza accollarsi lintera spesa, spesso di elevato ammontare, per il loro acquisto.
Alla stipula del contratto di locazione non si assiste ad un aumento
delle attivit (come avviene per lacquisto) ma si rileva solo limpegno
che limpresa si assume per luso del fattore produttivo.
Questultima condizione richiede di procedere ad una registrazione in contabilit generale, con una scrittura di memoria nello pseudosistema dei beni altrui, addebitando il conto acceso alloggetto (ad
esempio, Macchinari in locazione) ed accreditando il conto acceso al
soggetto (a.e., Cedenti macchinari in locazione (si veda il capitolo n.
6).
Limpiego del bene in prestito nel ciclo produttivo dellimpresa
conduce alla periodica maturazione del canone di fitto.
Da un punto di vista contabile si osserva lincremento di una passivit per linsorgenza di un debito verso il fornitore per limporto totale del canone dovuto, comprensivo di IVA. Si deve procedere, dunque, allaccreditamento del conto acceso ai Debiti v/fornitori (o pi
semplicemente Fornitori) in corrispondenza del quale si osserva una
variazione di attivit per il credito nei confronti dellErario pari
allammontare dellIVA versata al fornitore, addebitata al conto acceso allIVA a credito (oppure IVA su acquisti) e allinsorgenza di un
costo per la locazione del bene, che si addebita al conto acceso ai
costi Canoni di locazione oppure Fitti passivi.
Alla chiusura del contratto di locazione, limpresa restituisce il bene locato. Tale operazione richiede lannullamento della registrazione
nello pseudosistema dei beni altrui, con addebitamento del conto
Cedenti macchinari in locazione e accreditamento del conto Macchinari in locazione.
In sintesi, le rilevazioni contabile interessate dalloperazione di locazione di una immobilizzazione materiale o immateriale sono le seguenti:
allatto della stipula del contratto, si effettua una registrazione
nello pseudosistema dei beni altrui, addebitando il conto Macchinari
in locazione (o simili) e accreditando il conto Cedenti macchinari in
locazione (o simili);
al momento del pagamento periodico del canone di locazione,
con ricezione della fattura, si registra in p.d. un articolo composto,
addebitando il conto Fitti passivi e il conto IVA a credito ed accreditando il conto Debiti v/fornitori.

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Esempio
In data 7/5/11 la societ Alfa srl stipula un contratto per un capannone industriale del valore di 650.000. il contratto prevede un canone annuale di
50.000 + IVA con pagamento anticipato all1/5 di ogni anno. Per il primo anno il canone corrisposto il 7/5.
Analisi
Alfa ottiene la disponibilit di un capannone industriale del valore di
650.000. La relativa scrittura si effettua nello pseudosistema dei beni altrui.
In p.d.:

Conto dordine
Conto dordine

Capannoni in locazione
Depositanti capannoni
locazione

DARE AVERE
650.000
in
650.000

Si osserva un aumento delle passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori,


un costo, addebitato al conto Fitti passivi ed un aumento delle attivit, accreditato al conto IVA a credito.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Costo
Aumento di attivit

Debiti v/fornitori
Fitti passivi
IVA a credito

AVERE
60.000

50.000
10.000

Lavviamento
Un caso particolare di acquisizione di attivit immateriali riguarda lavviamento.
Lavviamento rappresenta la capacit dellimpresa nel suo
complesso di produrre benefici economici futuri superiori al rendimento atteso. Esso identificabile con elementi immateriali non
separabili quali lefficienza organizzativa, il know how del personale, la collocazione geografica, la fidelizzazione della clientela,
ecc.
Il valore dellavviamento prodotto internamente ma non iscrivibile contabilmente se non quando acquisito da terzi.
Ai sensi dellart. 2426 punto 6), lavviamento pu essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque
anni.
E' tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l'avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purch esso non
superi la durata per l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data
adeguata motivazione nella nota integrativa.
Lavviamento, quindi, rilevato contabilmente in casi particolari tra
i quali si richiama lacquisto di un ramo di azienda (attivit e passivi- 175 -

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t). Se in tale operazione si paga un prezzo maggiore del valore contabile netto del ramo dazienda ceduto, la differenza tra i due detta
Avviamento.
Si osserva, infine, che per verificare liscrivibilit dellavviamento
nellattivo, il maggior prezzo pagato deve essere dovuto a benefici futuri.
Esempio
In data 15/07/2011, Alfa srl stipula un contratto di acquisto di un complesso
aziendale cos costituito:
IMPIANTI
RIM. MATERIE
CREDITI V/CLI.
CASSA

8.550
4.400
3.280
400

F. AMM.TO IMPIANTI
DEBITI V/FORNITORI
BANCA C/C
TFR
NETTO

16.630

3.300
2.100
6.500
430
4.300
16.630

per un prezzo di 8500, che sar pagato con dilazione. Il maggior


prezzo pagato legato alla previsione di buoni redditi futuri.
Analisi
Si osservano gli aumenti di attivit e di passivit relativi allacquisizione del
complesso aziendale. In particolare, si richiama lattenzione sulla rilevazione
dellavviamento, che scaturisce dalla differenza tra il prezzo di acquisizione
ed il valore del patrimonio netto dellazienda acquisita.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di passivit
Aumento di passivit
Aumento di passivit
Aumento di passivit
Aumento di passivit

Impianti
Rimanenze finali di materie
Crediti v/clienti
Cassa
Avviamento
F. amm. Impianti
Debiti v/fornitori
Banca c/c
TFR
Debiti diversi

DARE AVERE
8.550
4.400
3.280
400
4.200
3.300
2.100
6.500
430
8.500

15.2 Lassestamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali


Le immobilizzazioni materiali e immateriali presentano connotati
peculiari nella fase di assestamento dei conti. La loro natura di beni
ad uso durevole impone una valutazione in fase di assestamento sul
loro contributo economico allesercizio in chiusura.

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Di seguito, si esaminano distintamente i problemi principali dell'assestamento delle immobilizzazioni: costruzione in economia, capitalizzazione di oneri pluriennali, ammortamento, svalutazione e ripresa di valore.
Costruzione in economia
Limpresa entra in possesso di immobilizzazioni materiali e immateriali anche con operazioni di costruzione interna. In tali casi,
limpresa sostiene spese di diversa natura (manodopera, spese generali, servizi per impianti, ecc.) volte alla graduale costruzione o
creazione del bene a fecondit ripetuta (un impianto o un macchinario o un fabbricato).
Secondo il principio di competenza tali spese non sono attribuibili
allesercizio in cui sono sostenute ma a quelli in cui le immobilizzazioni, una volta completate saranno utilizzate; tanto perch le risorse
consumate sono correlabili ai benefici economici futuri che il bene
apporter allimpresa quando entrer a far parte del ciclo gestionale.
Solo quando il bene costruito in economia sar stato completato ed
entrer in funzione, contribuendo attivamente ai cicli produttivi, le relative spese saranno considerate di competenza, attraverso un opportuno piano di ammortamento.
Da un punto di vista contabile, il sostenimento anticipato di tali
spese, gi registrate nei conti al momento del sostenimento, deve
essere rettificato con una scrittura indiretta ed indistinta, analogamente a quanto avviene per le rimanenze di prodotti.
Si deve procedere, dunque, allidentificazione del valore complessivo delle spese sostenute per la costruzione del bene che identifica
un aumento delle attivit addebitata al conto Costruzioni in economia
o Lavori in economia o Impianti in corso con il conseguente accreditamento del Conto economico per la rettifica dei costi.
Nellanno di completamento dell'impianto, si addebita il conto finale intitolato all'immobilizzazione costruita in economia per la quota
delle spese sostenute in quell'anno. Contemporaneamente, si effettua un giroconto, iscrivendo in tale conto anche il saldo del conto Lavori in economia utilizzato negli esercizi precedenti.
A partire dallinizio dellutilizzo del bene costruito in economia nel
processo produttivo, inizia limputazione dei relativi costi ai redditi di
periodo, secondo le modalit di ammortamento stabilite.
Esempio
La societ edile Alfa srl ha iniziato un piano di costruzione in economia di un
fabbricato destinato ad ospitare i nuovi uffici. Nel primo esercizio le relative
spese assommano complessivamente a 120.000.
Analisi
Si tratta di una scrittura di rettifica.

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Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Lavori in economia ed
una rettifica di costo, accreditata al Conto economico.
In p.d.:

Aumento di attivit
Rettifica di costo

Lavori in economia
Conto economico

DARE
120.000

AVERE
120.000

L'anno successivo Alfa completa il fabbricato, sostenendo ulteriori spese per


25.000.
Analisi
Si tratta di una scrittura di rettifica.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Fabbricati ed una rettifica di costo, accreditata al Conto economico.
In p.d.:

Aumento di attivit
Rettifica di costo

Fabbricati
Conto economico

DARE
25.000

AVERE
25.000

II completamento della costruzione spinge ad effettuare la riclassificazione


dei costi sospesi iscritti nel conto Lavori in economia.
In p.d.:

Giroconto
Giroconto

Fabbricati
Lavori in economia.

DARE
120.000

AVERE
120.000

Capitalizzazione di oneri pluriennali


Talvolta nel corso dellesercizio si sostengono spese la cui utilit
ricade in pi esercizi. E il caso, ad esempio, delle spese per la costituzione della societ, per le spese relative ad un progetto di ampliamento dellattivit aziendale, alle spese per le attivit di ricerca.
Durante lesercizio, esse sono registrate in contabilit generale
allatto del sostenimento, tipicamente allarrivo della fattura, cos come tutte le altre spese che si sostengono nella gestione.
Al termine dellesercizio, esaminando i conti si identificano spese
di pertinenza pluriennale e si valuta se capitalizzarle.
La capitalizzazione consiste nelliscrizione delle stesse nello Stato Patrimoniale, anzich nel Conto Economico e la loro soggezione
al processo di ammortamento, analogamente a quanto accade per i
beni immateriali.
La capitalizzazione, dunque, non comporta alcuna scrittura contabile specifica, ma comporta una diversa considerazione ai fini delle
valutazioni di fine periodo.

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Ammortamento
Lart.2426 del Codice Civile stabilisce che il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in
relazione con la loro residua possibilit di utilizzazione. Eventuali
modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.
L'ammortamento il processo di ripartizione nel tempo del valore
delle attivit dei fattori produttivi con utilit pluriennale.
Per il principio di competenza, infatti, necessario determinare la
parte di benefici economici consumati dallutilizzo delle attivit pluriennali nel ciclo gestionale concluso.
La diminuzione dellattivit per effetto della diminuzione dei benefici economici futuri si concretizza nel costo di competenza
dellesercizio in chiusura, detto quota di ammortamento.
La determinazione delle quote di ammortamento avviene sulla base delle indicazioni fornite dal codice civile e dai principi contabili e
pu essere frutto di complessi ragionamenti o di semplici applicazioni
di tabelle standardizzate.
Il calcolo dellammortamento generalmente calcolato sulla base
della vita utile economica del bene immobilizzato, riferendosi al numero di anni nei quali lattivit apporter benefici economici ai cicli
gestionali dellimpresa.
opportuno sottolineare che per alcune attivit immobilizzate non
si procede alla determinazione dellammortamento. Tali immobilizzazioni sono quelle che presentano vita utile indefinita, dove per indefinita si intende limpossibilit di determinare la vita utile economica
delle attivit partecipanti al ciclo gestionale (ad esempio i terreni).
Definito il processo di determinazione della quota di ammortamento, dal punto di vista contabile si deve procedere alla rettifica del valore delle attivit e alla conseguente integrazione dei costi di esercizio.
La relativa scrittura contabile potrebbe essere effettuata mediante
accreditamento del conto acceso all'immobilizzazione (ad esempio,
Impianti, Fabbricati, etc.) per rilevare il decremento delle attivit e
addebitamento del conto acceso ai costi (Ammortamento).
Questa metodologia contabile, detta dellammortamento in conto,
ha una controindicazione: con il passare degli anni, si perde la notizia fondamentale del costo di acquisto originario dell'immobilizzazione.
Nella prassi operativa, allora, l'ammortamento si effettua mediante
una metodologia alternativa, "fuori conto", addebitando il conto Ammortamento per la quota di competenza del periodo e accreditando il
conto Fondo ammortamento per una somma analoga.

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Il saldo avere del conto Fondo ammortamento rettifica indirettamente il saldo dare del conto acceso alle immobilizzazioni (ad esempio, Impianti, Fabbricati, etc.).
Con questa metodologia:
- il conto Ammortamento contiene in dare la quota di costo di
competenza dell'esercizio;
- il conto acceso alle immobilizzazioni indica in dare il costo d
acquisto delle immobilizzazioni;
- la differenza tra il saldo dare del conto acceso alle immobilizzazioni e il saldo avere del Fondo ammortamento indica il valore attribuibile allimmobilizzazione a seguito della sua contribuzione ai cicli
gestionali chiusi. AI termine del periodo di ammortamento i due saldi
si uguagliano.
I conti Fondo ammortamento non hanno una rilevanza contabile
autonoma, perch corrispondono, in sostanza, alla sezione avere
dei conti accesi alle immobilizzazioni a cui si riferiscono. Pertanto,
pur avendo un saldo avere, non possono essere considerati passivit.
Le contabilizzazioni, in conto e fuori conto possono essere utilizzate sia per le immobilizzazioni materiali sia per quelle immateriali.
La prassi prevalente vuole che lammortamento delle immobilizzazioni materiali sia effettuato fuori conto, mentre quello delle immobilizzazioni immateriali sia effettuato in conto. Questultima prassi, pur
molto diffusa, non pare condivisibile, perch comunque fa perdere in
contabilit la notizia del costo storico; preferibile, quindi, effettuare
lammortamento fuori conto per tutte le immobilizzazioni.
Ammortamento delle immobilizzazioni materiali

Esempio
La societ Alfa rileva su di un impianto del costo storico di 28.000, una
quota di ammortamento di 2.800.
Analisi
Si tratta di una scrittura di integrazione.
Si osserva un costo, addebitato al conto Ammortamento ed una diminuzione
di attivit, accreditata al conto Fondo ammortamento.
In p.d.:

Costo
Diminuzione di attivit

Ammortamento
Fondo ammortamento

DARE
2.800

AVERE
2.800

Al termine dellesercizio il valore netto contabile dellimpianto risulta essere:


28.000 - 2.800 = 25.200.
Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

Esempio
Alfa ha acquistato un brevetto industriale per 40.000. La quota di ammortamento di 2000.

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Analisi
Si tratta di una scrittura di integrazione.
Si osserva un costo, addebitato al conto Ammortamento ed una diminuzione
di attivit, accreditata al conto F.do ammortamento brevetti.
In p.d.:

Costo
Diminuzione di attivit

Ammortamento
Fondo ammortamento
brevetti

DARE
2.000

AVERE
2.000

Svalutazione e ripresa di valore


Per ragioni particolari, pu rendersi necessario procedere ad una
riduzione di valore di immobilizzazioni iscritto all'attivo, in quanto tale
bene non apporter agli esercizi futuri il livello di benefici economici
originariamente attribuitigli.
Lart. 2426 del Codice Civile stabilisce, infatti, che l'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente
di valore inferiore a quello iscritto in contabilit deve essere iscritta a
tale minore valore.
Dal punto di vista contabile, la riduzione di valore del bene immobilizzato determina un decremento delle attivit che generano un costo di competenza dellesercizio in chiusura.
Si deve procedere, quindi, ad un addebitamento del conto acceso
al costo, definito "Svalutazione", e al relativo accreditamento della
diminuzione di attivit che pu avvenire "in conto" nell'avere del conto acceso all'immobilizzazione, oppure "fuori conto nell'avere del
conto Fondo svalutazione immobilizzazioni. In questultimo caso, dal
punto di vista contabile si assiste ad una rettifica delle attivit con la
conseguente operazione di chiusura del conto Fondo svalutazione
immobilizzazione.
Il secondo procedimento ha il pregio di far permanere in contabilit
l'informazione del costo di acquisto dell'immobilizzazione svalutata.
La rilevazione della svalutazione comporta una rideterminazione
del piano di ammortamento.
I conti Fondo svalutazione non hanno una rilevanza contabile autonoma, perch corrispondono, in sostanza, alla sezione avere dei
conti accesi alle immobilizzazioni a cui si riferiscono. Pertanto, pur
avendo un saldo avere, non possono essere considerati passivit.
Svalutazione delle immobilizzazioni

Esempio
La societ Alfa srl ha iscritto nell'attivo un fabbricato al costo storico di
60.000 con vita utile 10 anni e ammortizzato a quote costanti. A causa della
variazione del piano regolatore al 2anno di vita utile del bene, necessario
procedere ad una svalutazione di 12.000.
Analisi

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Si tratta di una scrittura di integrazione dei costi di competenza dellesercizio
in chiusura a fronte di una diminuzione delle attivit, con addebitamento del
conto Svalutazione immobilizzazioni e accreditamento dei conto Fondo svalutazione immobilizzazioni.
In p.d.:

Costo
Diminuzione di attivit

DARE
AVERE
Svalutazione immobilizzazioni 12.000
Fondo Svalutazione imm.
12.000

La differenza tra il saldo dare dei conti accesi alle immobilizzazioni


e il saldo avere dei conti accesi ai fondi ammortamento e ai fondi di
svalutazione determina il nuovo valore dei beni ad uso durevole dovuto al decremento delle attivit dellimpresa .
Secondo larticolo 2426 del Codice Civile, il minor valore determinato da una svalutazione non pu essere mantenuto nei successivi
bilanci se ne sono venute meno le ragioni che hanno spinto alla svalutazione.
In tal caso, il valore delle immobilizzazioni deve essere ripristinato.
Se stata operata una svalutazione in conto si assister ad un
incremento di valore delle attivit; al contrario, per una svalutazione
fuori conto si assister ad un aumento di attivit, ottenuto con
laddebito del conto Fondo svalutazioni.
In entrambe le casistiche si determiner un ricavo di competenza
dellesercizio in chiusura.
Dal punto di vista contabile, si assiste ad un aumento di attivit
con laddebito del conto Immobilizzazione se la registrazione viene
fatta in conto o ad un aumento delle attivit con laddebito del conto
Fondo svalutazione immobilizzazioni, nel caso la registrazione venga
effettuata fuori conto. Tale aumento/diminuzione comporta un ricavo con accreditamento del conto Riprese di valore su immobilizzazioni.
Ripresa di valore

Esempio
Si supponga che alla fine del quarto anno di vita del fabbricato dellesercizio
precedente si rilevi la sopravvenuta insussistenza dei motivi che avevano
portato a svalutare il fabbricato. Si proceda alla ripresa di valore.
Analisi
Si tratta di un ripristino del valore originario del bene con un aumento delle
attivit, con addebitamento dei conto Fondo svalutazione immobilizzazioni e
laccreditamento del ricavo con il conto Ripresa di valore. Inoltre, deve essere valutato il ripristino del fondo ammortamento al valore originario del bene
che si realizzer con un accreditamento del Fondo ammortamento.
L'ammortamento del 3 e del 4 anno stato effettuato non sul valore di
60.000 ma sul valore netto contabile (60.000 - 12.000 12.000 (primi due
anni di ammortamento)= 36.000; 36.000/8= 4.500
12.000 (amm. ordinario) 9.000 (amm. sul nuovo valore)= 3.000 andr ad
alimentare il fondo ammortamento.
In p.d.:

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DARE
AVERE
Aumento di attivit
Fondo Svalutazione imm. 12.000
Diminuzione di attivit Fondo Ammortamento
3.000
Ricavo
Ripresa di valore
9.000

15.3 Contributi in conto capitale, operazioni di manutenzione, rivalutazione monetaria, dismissione e permuta
Si esaminano in questo paragrafo altri casi particolari legati alle
immobilizzazioni materiali ed immateriali.
Contributi in conto capitale
prassi che lo Stato od altri Enti sostengano limprenditorialit
mediante la corresponsione di contributi a fondo perduto, proporzionali agli investimenti sostenuti, finalizzati alla realizzazione di iniziative precisamente definite, dirette alla riattivazione, costruzione o ampliamento di immobilizzazioni materiali.
La teoria considera i contributi in conto capitale come una riduzione diretta o indiretta del costo sostenuto dallimpresa nellacquisto
del bene.
Secondo questo metodo, il contributo viene accreditato al Conto
economico gradatamente sulla vita utile dei beni.
Questeffetto pu essere ottenuto mediante due tecniche diverse.
Attraverso la prima tecnica, i contributi, imputati a Conto economico tra gli Altri Ricavi e proventi, vengono rinviati agli esercizi successivi attraverso liscrizione nei risconti passivi.
Esempio 1
In data 1/03/2011, alla societ Alfa sono stati erogati contributi in conto capitale per 50.000.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Crediti v/Regione
Campania ed un ricavo, accreditato al conto Contributi in c/capitale.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

DARE
Crediti
v/Regione
50.000
Campania
Contributi
in
c/capitale

AVERE

50.000

La societ Alfa incassa i contributi.


Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/Regione
Campania ed un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c.

- 183 -

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In p.d.:

Diminuzione di attivit
Aumento attivit

DARE
Crediti
v/Regione
Campania
Banca c/c
50.000

AVERE
50.000

Successivamente alla data di chiusura dellesercizio, saranno rinviati al futuro i ricavi non di competenza dellesercizio. Si supponga che la quota di
competenza dellesercizio sia pari ad 10.000; pertanto, la quota da rinviare
al futuro, mediante una scrittura di risconto, sar pari ad 40.000.
In p.d.:

Rettifica di ricavo
Aumento passivit

DARE
Contributi in conto
40.000
capitale
Risconti passivi

AVERE

40.000

La seconda tecnica consiste nel portare i contributi a diretta riduzione del costo delle immobilizzazioni a cui si riferiscono, mediante
una rettifica in conto.
Esempio 2
In data 1/03/2011, alla societ Alfa sono stati erogati contributi in conto capitale per 50.000.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Crediti v/Regione
Campania ed un ricavo, accreditato al conto Contributi in c/capitale.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

DARE
Crediti
v/Regione
50.000
Campania
Contributi
in
c/capitale

AVERE

50.000

La societ Alfa incassa i contributi.


Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/Regione
Campania ed un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c.
In p.d.:

Diminuzione di attivit
Aumento attivit

DARE
Crediti
v/Regione
Campania
Banca c/c
50.000

AVERE
50.000

Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Impianti ed una
rettifica di ricavo, addebitata al conto Contributi in conto capitale.
In p.d.:

- 184 -

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DARE
Rettifica di ricavo
Diminuzione di attivit

Contributi
capitale
Impianti

in

conto

AVERE

50.000
50.000

Manutenzioni
Luso nel tempo delle immobilizzazioni tecniche richiede il sostenimento di oneri volti a preservare, ripristinare o incrementare la produttivit delle stesse. Tali oneri sono identificati con le spese di manutenzione e riparazione che si distinguono in ordinarie e in quelle
straordinarie.
La differenza tra la natura ordinaria e quella straordinaria delle
spese di manutenzione identificabile con il fine perseguito
dallimpresa con il loro sostenimento:
le spese di manutenzione e riparazione con natura ordinaria
permettono di mantenere lo stato normale di funzionamento dei beni;
le spese di manutenzione e riparazione di natura straordinaria
permettono di ripristinare o di migliorare la produttivit o la vita utile
del bene immobilizzato.
opportuno sottolineare che le spese di manutenzione ordinaria
non modificano il valore originario del bene mentre ci accade per
quelle di natura straordinaria che incrementano il valore originario del
bene a cui si riferiscono, modificandone anche il piano di ammortamento.
Da un punto di vista contabile sar necessario distinguere gi
allatto della ricezione della fattura tra le manutenzioni ordinarie e
quelle straordinarie al fine di corretta iscrizione nei conti.
Per le manutenzioni ordinarie, si rileva regolarmente linsorgenza
di una passivit con laccreditamento del conto Debiti v/fornitori a
fronte di un costo addebitato al conto acceso ai costi Manutenzioni
ordinarie e di una attivit addebitata al conto IVA a credito.
Il costo delle manutenzioni straordinarie pu essere addebitato ad
un conto specificamente denominato (Manutenzioni straordinarie) o
in alternativa si pu procedere allincremento diretto del valore del
bene iscritto allAttivo, mediante addebito del relativo conto (Impianti,
Immobili, Fabbricati, Macchinari, etc.).
Manutenzioni ordinarie

Esempio
In data 13/6/11 la societ Alfa riceve la fattura per le riparazioni ordinarie
dellanno pari ad 3.600 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit,addebitato al conto IVA a credito, un aumento di passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori ed un costo, addebitato al conto Manutenzioni ordinarie.
In p.d.:

- 185 -

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Costo
Aumento di attivit
Aumento di passivit

Manutenzioni ordinarie
Iva a credito
Debiti v/fornitori

DARE AVERE
3.600
7200
4.320

Manutenzioni straordinarie

Esempio
In seguito allingresso sul mercato di nuove tecnologie, la societ Alfa commissiona interventi di aggiornamento sul suo macchinario industriale.
Gli interventi sono effettuati il 15/1/11 con consegna della relativa fattura per
25.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit,addebitato al conto IVA a credito, un aumento di passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori ed un aumento delle
attivit, addebitato al conto Macchinari.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di passivit

Macchinari
Iva a credito
Debiti v/fornitori

DARE AVERE
25.000
5.000
30.000

La contabilizzazione delle manutenzioni straordinarie pu anche


avvenire in due fasi: prima si registrano le manutenzioni, addebitando il conto manutenzioni straordinarie, poi si capitalizzano tali manutenzioni, iscrivendole nel conto acceso alle immobilizzazioni manutenute.
Esempio
In seguito allingresso sul mercato di nuove tecnologie, la societ Alfa commissiona interventi di aggiornamento sul suo macchinario industriale.
Gli interventi sono effettuati il 15/1/11 con consegna della relativa fattura per
25.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit,addebitato al conto IVA a credito, un aumento di passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori ed un costo, addebitato al conto Manutenzioni straordinarie. Successivamente, si effettua una
scrittura di giroconto.
In p.d.:

Costo
Aumento di attivit
Aumento di passivit

Manutenzioni straordinarie
Iva a credito
Debiti v/fornitori

Aumento di attivit
Rettifica di costo

Macchinari
Manutenzioni straordinarie

- 186 -

DARE AVERE
25.000
5.000
30.000
25.000
25.000

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Rivalutazioni monetarie
La rivalutazione dei beni iscritti nellattivo dello Stato patrimoniale
dellimpresa avviene solo per un provvedimento legislativo che ripristina il valore degli attivi in seguito allinflazione.
Il legislatore vara, periodicamente, provvedimenti di rivalutazione
monetaria, in forza dei quali limpresa pu rivalutare i beni posseduti,
nelle modalit prescritte dalla legge stessa.
Generalmente gli incrementi di valore dellattivo sono considerati
variazioni di capitale e accreditati ad unapposita riserva iscritta nel
Netto.
Dal punto di vista contabile, allatto della rivalutazione si addebitano i conti accesi agli attivi da rivalutare e si accredita un apposito
conto di capitale denominato Riserva rivalutazione ex-lege con indicazione del provvedimento legislativo specifico.
Esempio
Il 15/8/11 la societ Alfa, in seguito a legge di rivalutazione decide di rivalutare alcuni beni presenti nellattivo:
- Fabbricati + 3.500;
- Macchinari + 1.000;
- Brevetti + 2.450.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato ai conti Fabbricati, Macchinari
e Brevetti ed un aumento di capitale, accreditato al conto Riserva rivalutazione ex l.424/03.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di attivit
Aumento di capitale

DARE AVERE
Fabbricati
3.500
Macchinari
1.000
Brevetti
2.450
Riserva
rivalutazione
6.950
ex-l 424/03

Dismissione e permuta delle immobilizzazioni


Limpresa pu decidere di dismettere limmobilizzazione dal ciclo
gestionale anche prima della fine del periodo individuato come vita
utile nella predisposizione dei piani di ammortamento per una serie di
ragioni che vanno dalle scelte produttive o gestionali al verificarsi di
improvvisi fenomeni di obsolescenza.
La dismissione di una immobilizzazione materiale o immateriale,
pu avvenire con la vendita del bene in uso o con la permuta.
Nel primo caso, limpresa proceder a vendere a terze economie il
bene dismesso. La vendita avviene nel rispetto della disciplina IVA
con emissione di regolare fattura.
- 187 -

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La differenza tra il prezzo pattuito per la vendita e il valore netto
contabile del bene identificato dal costo di acquisto originario al netto
del relativo fondo ammortamento pu generare una plusvalenza o
una minusvalenza, a seconda se il primo maggiore o minore del
secondo.
Nella rilevazione contabile della vendita di un bene dismesso si
deve procedere, innanzitutto, alla eliminazione del Fondo ammortamento e del Fondo svalutazioni relativo allimmobilizzazione. In p.d.
si addebitano il conto Fondo ammortamento e il conto Fondo svalutazioni (se esiste) contro accreditamento del conto acceso
allimmobilizzazione stessa (Macchinari, Impianti, Fabbricati, etc.). In
tal modo nella sezione dare del conto acceso allimmobilizzazione risulta iscritto il valore netto contabile della stessa.
Al momento della registrazione della vendita, si osservano
lincremento delle attivit per il credito nei confronti del cliente, addebitato al conto Crediti v/clienti, lincremento delle passivit per il debito nei confronti dellErario per lIVA, accreditato al conto IVA a debito,
e
la
diminuzione
delle
attivit
per
la
dismissione
dellimmobilizzazione con laccreditamento del conto acceso
allimmobilizzazione stessa (Macchinari, Fabbricati, etc.) per il valore
netto contabile.
Inoltre, nel caso il valore netto contabile sia superiore al prezzo di
vendita si assiste allinsorgenza di un costo che si addebita al conto
Minusvalenze da alienazione, al contrario, in caso di valore netto
contabile inferiore al prezzo di vendita si rileva un ricavo da accreditare al conto Plusvalenze da alienazione.
Limpresa, in alcune circostanze, realizza operazioni di permuta,
con cui la dismissione di unimmobilizzazione coincide con lacquisto
di una nuova dallo stesso fornitore.
Contabilmente, la permuta di immobilizzazioni non presenta particolari problemi:
si annulla il Fondo ammortamento e il Fondo svalutazione (se
esiste) dellimmobilizzazione dismessa;
si registra la fattura di vendita dellimmobilizzazione dismessa;
si registra la fattura di acquisto della nuova immobilizzazione;
si compensano il credito e il debito, per individuare la posizione netta nei confronti del fornitore.
Esempio
Il 5/11/11 la societ Alfa dismette un impianto industriale (costo storico
35.000, fondo ammortamento 32.000) al prezzo di 4.000 + IVA, per sostituirlo con un nuovo impianto.
Il nuovo impianto ha un costo di 50.000 + IVA.
Analisi
La
rilevazione
della
dismissione
dellimmobilizzazione
richiede
lannullamento del Fondo ammortamento.
In p.d.:

- 188 -

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Giroconto
Giroconto

Fondo ammortamento
Impianto

DARE AVERE
32.000
32.000

La differenza tra il prezzo di vendita ( 4000) e il valore netto contabile (


3.000) determina una plusvalenza di 1.000.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit, addebitato al conto Crediti v/clienti, un
aumento delle passivit, accreditato al conto IVA a debito, una di diminuzione di attivit, accreditata al conto Impianto, ed un ricavo, accreditato al conto
Plusvalenza da alienazione.
In p.d.:
DARE AVERE
Crediti v/clienti
4.800
IVA a debito
800
Impianto
3.000
Plusvalenze da aliena1.000
zione
A questo punto di procede alla registrazione della fattura di acquisto del
nuovo impianto per 50.000 + IVA.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit, addebitato al conto Impianto, un aumento delle attivit, addebitato al conto IVA a credito, ed un aumento delle
passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori.
In p.d.:

Aumento attivit
Aumento passivit
Diminuzione attivit
Ricavo

Aumento attivit
Aumento attivit
Aumento passivit

Impianto
Iva a credito
Debiti v/fornitori

DARE AVERE
50.000
10.000
60.000

15.4 Esempi
1.
La societ Alfa S.r.l. ha in contabilit un macchinario iscritto al
costo storico di 100.000 e gi ammortizzato del 65%. In data 18/9
dismette il macchinario vendendolo ad un prezzo di 40.000 + IVA
20%.
2.
La societ Alfa S.r.l. ha in contabilit un automezzo iscritto al
costo storico di 70.000 e gi ammortizzato dell80%. In data 20/9
dismette lautomezzo vendendolo ad un prezzo di 10.000 + IVA
20%.
3.
In data 1/10/11 Alfa riceve una fattura di 5.000 + IVA 20%
per manutenzioni di un impianto di cui 4.500 straordinarie e 500
ordinarie.
4.
In data 20/10/11 Alfa vende attrezzature industriali iscritte ad
un costo storico 20.000 e ammortizzate per il 45%. Le attrezzature
vengono cedute in permuta per lacquisto di nuove attrezzature. Per

- 189 -

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le vecchie attrezzature viene pattuito un prezzo 10.000 + IVA 20%
mentre le nuove vengono acquistate a 25.000 + IVA 20%.
5.
Al 31/12/11 Alfa provvede a rilevare la quota di ammortamento
su un altro automezzo dal costo storico di 80.000. Il piano di ammortamento prevede lapplicazione di quote costanti sulla base di
una vita utile del bene di 16 anni (ammortamento fuori conto).
6.
Al 31/12/11 Alfa provvede a rilevare la quota di ammortamento
su un macchinario X dal costo storico di 40.000. il piano di ammortamento prevede lapplicazione di quote costanti sulla base di una vita utile del bene di 10 anni (ammortamento in conto).
7.
Al 31/12/11 Alfa rileva una perdita durevole di valore di
50.000 di un impianto X iscritto in contabilit nellesercizio 2009 (due
anni prima) ed ammortizzato per quote costanti nei precedenti due
esercizi sulla base di una vita utile di 10 anni (quota costante =
10.000). Si provvede alla relativa svalutazione. Valore netto contabile
20.000 (100.000 - 50.000 3 anni ammortamento 30.000).
8.
Al 31/12/11 si capitalizzano costi per la costruzione di un fabbricato per 30.000.
9.
Al 31/12/12 viene ultimato il fabbricato iniziato nell'esercizio
2011 e per il completamento dell'opera sono stati sostenuti ulteriori
50.000. Si redigono le relative scritture di fine esercizio.
10.
Si supponga che alla fine del quinto anno di vita dell'impianto
(esercizio 2013) si rilevi la sopravvenuta insussistenza dei motivi che
avevano portato a svalutare l'impianto alla fine dell'esercizio 2011.
L'ammortamento del 4 anno stato effettuato non su 100.000 ma
sul valore netto contabile 100.000 - 50.000 30.000 (3 anni di ammortamento)= 20.000; 20.000/7 (vita residua)=2.857; 10.000 (amm.
ordinario) 2.857 (amm. sul nuovo valore)= 7.143 andr ad alimentare il fondo ammortamento.
LIBRO MASTRO
In rosso i dati
del problema
MACCHINARI
100.000 18/9
18/9
5.000 18/9

65.000
40.000

105.000

105.000

IMPIANTI
100.000
1/10
4.500

104.500

AUTOMEZZI
70.000 20/9
20/9
20/9

56.000
10.000
4.000

70.000

70.000

ATTREZZATURE INDUSTRIALI
20.000 20/10
9.000
20/10 25.000 20/10
10.000
20/10
1.000
0

- 190 -

45.000

20.000

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DISTRIBUZIONE GRATUITA
F.DO AMM. MACCHINARI
18/9 65.000
65.000

65.000

F.DO AMM. AUTOMEZZI


20/9 56.000
56.000

65.000

F.DO AMM. ATTREZZATURE IND.


20/10
9.000
9.000

9.000

56.000

CREDITI V/CLIENTI
18/9 48.000 20/10
12.000
20/9 12.000
20/10 12.000

9.000

IVA A DEBITO
18/9
20/9
20/10
0

8.000
2.000
2.000

72.000

5.000

MACCHINARIO X
40.000 31/12

40.000

5.000

SPESE DI MANUTENZIONE
1/10
500

IVA A CREDITO
1/10
1.000
20/10
5.000

6.000

12.000

PLUSVALENZE DA ALIENAZIONE
18/9
5.000

12.000

MINUSVALENZE DA ALIENAZIONE
20/9
4.000
20/10
1.000

56.000

500

DEBITI V/FORNITORI
20/10 12.000 1/10
6.000
20/10
30.000

12.000

36.000

4.000

AUTOMEZZI
80.000

4.000

80.000

F.DO AMM. AUTOMEZZI


31/12 5.000

0
AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
31/12
5.000

5.000

AMMORTAMENTO MACCH. X
31/12 4.000

5.000
IMPIANTI X
100.000

100.000

- 191 -

4.000
0
F.DO AMM. IMPIANTI X
30.000

30.000

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31/12

SVALUTAZIONE IMPIANTI X
50.000

50.000

31/12

F.DO SVALUT. IMPIANTI X


31/12 50.000

LAVORI IN ECONOMIA
30.000

30.000

50.000

CONTO ECONOMICO
31/12 30.000

30.000

ESERCIZIO 2012
LAVORI IN ECONOMIA
30.000 31/12

30.000
CONTO ECONOMICO
31/12

30.000

FABBRICATI
31/12 50.000
31/12 30.000

30.000

80.000

50.000

50.000

ESERCIZIO 2013
IMPIANTI X
100.000

F.DO AMM. IMPIANTI X


30.000
2.857
31/12
7.143

100.000

F.DO SVALUTAZIONE IMP. X


31/12
50.000

50.000

50.000

50.000

40.000

RIPRESA DI VALORE
31/12 42.857

42.857

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
18/9 FONDO AMMORTAMENTO MACCHINARI
MACCHINARI
18/9 CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
MACCHINARI
18/9 MACCHINARI
PLUSVALENZE DA ALIENAZIONE
20/9 FONDO AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
AUTOMEZZI
20/9 CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
AUTOMEZZI
20/9 MINUSVALENZE DA ALIENAZIONE
AUTOMEZZI
IMPIANTI
1/10 SPESE DI MANUTENZIONE
IVA A CREDITO

- 192 -

DARE
65.000

AVERE
65.000

48.000
8.000
40.000
5.000
5.000
56.000
56.000
12.000
2.000
10.000
4.000
4.000
4.500
500
1.000

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DEBITI V/FORNITORI
20/10 F.DO AMM. ATTREZZATURE INDUSTRIALI
ATTREZZATURE INDUSTRIALI
20/10 CREDITI V/CLIENTI
IVA A DEBITO
ATTREZZATURE INDUSTRIALI
20/10 MINUSVALENZE DA ALIENAZIONE
ATTREZZATURE INDUSTRIALI
20/10 ATTREZZATURE INDUSTRIALI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
20/10 DEBITI V/FORNITORI
CREDITI V/CLIENTI
ESERCIZIO 2011
31/12/11 AMMORTAMENTO AUTOMEZZI
F.DO AMM. AUTOMEZZI
31/12/11 AMMORTAMENTO MACCHINARI X
MACCHINARI X
31/12/11 SVALUTAZIONE IMPIANTI X
F.DO SVALUTAZIONE IMPIANTI X
31/12/11 LAVORI IN ECONOMIA
CONTO ECONOMICO
ESERCIZIO 2012
31/12/12 FABBRICATI
CONTO ECONOMICO
31/12/12 FABBRICATI
LAVORI IN ECONOMIA
ESERCIZIO 2013
31/12/13 F.DO SVALUTAZIONE IMPIANTI
F.DO AMM. IMPIANTI
RIPRESA DI VALORE

- 193 -

6.000
9.000
9.000
12.000
2.000
10.000
1.000
1.000
25.000
5.000
30.000
12.000
12.000
5.000
5.000
4.000
4.000
50.000
50.000
30.000
30.000
50.000
50.000
30.000
30.000
50.000
7.143
42.857

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16. Il regolamento degli acquisti e delle vendite


di Paola Maria Cataldi

Dopo aver analizzato le operazioni di acquisto e vendita necessario esaminare le modalit di regolamento delle stesse.
Come gi osservato nei precedenti capitoli le operazioni di acquisto e vendita danno luogo al sorgere di debiti nei confronti dei fornitori (operazioni di acquisto) o crediti nei confronti dei clienti (operazioni
di vendita) che sono stati classificati come debiti e crediti di funzionamento. Quando le operazioni sono soggette ad IVA, la rilevazione
avviene sempre con lutilizzo dei conti Crediti v/clienti e Debiti
v/fornitori anche nel caso di pagamento a pronti, in cui non si ravvisa
la funzione di finanziamento.
Il regolamento pu essere in contanti o si possono utilizzare altre
modalit di pagamento. Con qualsiasi modalit di pagamento possono manifestarsi sconti, abbuoni, interessi per dilazione ed altri fenomeni connessi alle modalit concrete adottate dalle parti.
Verr analizzato dapprima il regolamento in contanti, per comprendere le dinamiche contabili attraverso i casi pi elementari.
In seguito, saranno analizzati il regolamento a mezzo effetti e a
mezzo banca.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.

16.1 Regolamento in contanti


Il regolamento in contanti la principale modalit di pagamento in
caso di pagamento immediato (che riguarda quasi esclusivamente le
vendite al dettaglio) o a pronti, cio entro un breve numero di giorni
dalla stipulazione del contratto, ma si ritrova anche nel caso di vendite rateali o dilazioni di pagamento. In questultimo caso vi pu essere la presenza di interessi.
Regolamento a pronti senza interessi
Esempio 1
La societ Alfa ha un credito commerciale verso Beta di 6.500. In data
5/5/11 Beta paga in contanti quanto dovuto.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Cassa, ed una diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/clienti.
In p.d.:

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Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Cassa
Crediti v/clienti

DARE
6.500

AVERE
6.500

Esempio 2
La societ Alfa ha un debito commerciale verso Gamma di 5.007. In data
8/5/11 paga in contanti quanto dovuto, ottenendo un abbuono di 7.
Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa, una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti v/fornitori e un ricavo, accreditato al conto Abbuoni attivi.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di passivit Debiti v/fornitori
Diminuzione di attivit
Cassa
Ricavo
Abbuoni attivi

AVERE

5.007
5.000
7

Regolamento a pronti con interessi


Esempio 1
In data 15/5/11 la societ Alfa vende prodotti a Beta per 7.500; il pagamento concordato a due mesi con interessi per 25. In data 15/7/11 Beta
paga in contanti quanto dovuto.
Si omette la registrazione della vendita.
Analisi
Si osservano un aumento di attivit, addebitato al conto Cassa, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/clienti, ed un ricavo, accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Diminuzione di attivit
Ricavo

Cassa
Crediti v/cienti
Interessi attivi

DARE
7.525

AVERE
7.500
25

Esempio 2
In data 28/6/11 la societ Alfa ha acquistato materie prime dalla societ Delta per 8.500 + IVA ( 10.200). Il pagamento a 30 giorni, con interessi per
15.
Registrare in partita doppia il pagamento del 28/7/11.
Analisi
Si osserva una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti v/fornitori,
una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa ed un costo, addebitato al conto Interessi passivi.
In p.d.:

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Diminuzione di passivit Debiti v/fornitori


Diminuzione di attivit
Cassa
Costo
Interessi passivi

DARE
10.200

AVERE
10.215

15

16.2 Regolamento con dilazione di pagamento


16.2.1 Regolamento a mezzo effetti
La cambiale, tratta o pagher, un titolo di credito che ha conosciuto un ampio utilizzo nelle operazioni commerciali. Questo perch,
nelle operazioni con dilazione di pagamento, eliminava quasi del tutto il rischio che il debitore, alla scadenza delloperazione, potesse
pagare in ritardo o non pagare affatto. Inoltre, le modalit di circolazione del titolo (girata) ne rendevano estremamente pratico lutilizzo
come strumento di pagamento. Per contro, lonerosit del bollo e il
diffondersi di altre forme di pagamento pi pratiche, quali il bonifico e
la ricevuta bancaria, ne hanno fortemente limitato luso nellultimo
decennio alle sole operazioni di compravendita internazionale.
I titoli di credito sono documenti in base ai quali il debitore deve effettuare una prestazione a chi glieli presenta, essendone il legittimo
possessore, nel luogo e nella data indicati.
Una caratteristica fondamentale dei titoli di credito la cosiddetta
astrattezza: il possessore ha diritto a ricevere la prestazione per il
solo fatto di possedere il titolo, senza dover dimostrare le ragioni che
hanno fatto sorgere il suo credito.
Perch siano validi, i titoli di credito devono rispettare alcuni requisiti formali indicati puntualmente dalla legge.
La cambiale (effetto) un titolo di credito che contiene la promessa o lordine di pagare una certa somma, ad una determinata scadenza, in un certo luogo, a favore del possessore legittimo.
Esistono due tipi di cambiali: il pagher o vaglia cambiario e la
cambiale tratta.
Il pagher o vaglia cambiario una promessa di pagamento:
lemittente si impegna a corrispondere (obbligato principale) la somma di denaro indicata al beneficiario.
La cambiale tratta o, pi semplicemente tratta, un ordine di pagamento: il traente ordina al trattario di pagare la somma indicata ad
un altro soggetto (beneficiario).
Il beneficiario pu anche essere il traente stesso.
Il trattario pu accettare la tratta, firmandola; in questo modo, diventa il debitore principale.
Se il trattario non accetta la tratta, il titolo di credito comunque
valido e il debitore principale il traente.

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La tratta si usa tipicamente nelle transazioni commerciali, con la
clausola documenti contro accettazione (D/A): il venditore dispone
che il trasportatore consegni la merce allacquirente soltanto dopo
che questi abbia accettato le tratte relative al pagamento del prezzo.

La cambiale, inoltre, soggetta ad un imposta di bollo proporzionale al valore nominale; in questa sede, per semplicit didattica, si
omette questa circostanza.
Di seguito si trattano separatamente le diverse fenomenologie legate allincasso e al pagamento a mezzo effetti cambiari:
a lemissione e laccettazione di effetti;
a la circolazione degli effetti mediante girata;
a lincasso di effetti;
a il mancato o insufficiente incasso; con lavvertenza che quanto
discusso in questa sezione estensibile anche al mancato pagamento da parte dellimpresa di effetti passivi.
bene sottolineare che in ciascuna delle fasi possono manifestarsi abbuoni attivi o passivi, anche se nelle pagine seguenti non c alcun riferimento a questi casi.
Regolamento con effetti
Allatto dellemissione del pagher o dellaccettazione della tratta,
si registra un permutazione numeraria, semplice o mista a seconda
della presenza o meno di interessi.
Per lincasso di crediti commerciali a mezzo effetti in contabilit
generale si osservano:
a laumento di attivit per il ricevimento delleffetto o degli effetti
addebitata al conto Effetti attivi o Cambiali attive;
a diminuzione di attivit per lestinzione del credito, accreditata
al conto Crediti v/clienti;
a se sono previsti interessi, il ricavo, accreditato al conto Interessi attivi;
Per il pagamento di debiti commerciali a mezzo effetti in contabilit
generale si osservano:
laumento di passivit per lemissione di pagher o
laccettazione di tratta, accreditata al conto Effetti passivi o
Cambiali passive;
- 197 -

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la diminuzione di passivit per lestinzione del debito, addebitata al conto Debiti v/fornitori;
se sono previsti interessi, il costo, addebitato al conto Interessi
passivi.

Esempio 1
La societ Alfa ha un credito commerciale verso Beta di 10.000. Il pagamento avviene a mezzo pagher a tre mesi con interessi al tasso del 6%
annuo.
Analisi
Gli interessi ammontano a 150.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Effetti attivi e una diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/clienti.
Si osserva, altres, il ricavo per interessi, accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Diminuzione di attivit
Ricavo

Effetti attivi
Crediti v/clienti
Interessi attivi

DARE
10.150

AVERE
10.000
150

Esempio 2
La societ Alfa ha un debito commerciale verso Delta di 8.000. Il pagamento avviene a mezzo pagher a due mesi con aggiunta di interessi per
50.
Analisi
Si osservano un aumento di passivit, accreditato al conto Effetti passivi e
una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti v/fornitori.
Si osserva, inoltre, un costo di addebitato al conto Interessi passivi.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit
Effetti passivi
Diminuzione di passivit Debiti v/Fornitori
Costo
Interessi passivi

AVERE
8.050

8.000
50

Circolazione di effetti
Uno dei vantaggi degli effetti cambiari la possibilit di monetizzarne il valore o, comunque, di utilizzarlo prima della maturazione del
diritto allincasso.
Rispettando alcune formalit, infatti, possibile trasferire a terzi gli
effetti e, con questi, il diritto di incassarne il valore indicato.
Per trasferire legittimamente una cambiale, bisogna effettuare una
girata: sul retro delleffetto il beneficiario (girante) ordina allobbligato
principale di pagare ad un altro soggetto (giratario), che diventa il legittimo possessore delleffetto, scrivendo, ad esempio, per me pagate a TIZIO.
Il giratario pu a sua volta girare ulteriormente leffetto.

- 198 -

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Alla scadenza, il giratario ha il diritto di presentare la cambiale al
debitore ed ottenerne il pagamento.
Il girante diventa responsabile del mancato pagamento del debitore.
Se lobbligato principale non provvede al pagamento, il giratario
pu rivalersi legalmente anche su di lui.
Limpresa in possesso di una cambiale pu girarla in cambio di
denaro o come pagamento di un debito.
Quando un giratario chiede al debitore girante il pagamento di un
effetto, questi tenuto ad effettuarlo, rientrando in possesso del relativo effetto e, congiuntamente, diventando nuovamente creditore
dellobbligato principale.
Le relative registrazioni sono del tutto analoghe a quelle gi esaminate.
Girata di effetti
Esempio
La societ Alfa detiene in portafoglio numerosi effetti per un complessivo
controvalore di 13.420.
Concorda con un fornitore di pagare il debito per lacquisto di materie prime
di 3.500 mediante girata di effetti in portafoglio.
Analisi
Si osservano una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti
v/fornitori, e una diminuzione di attivit di pari importo, accreditata al conto
Effetti attivi.
In p.d.:

Diminuzione di passivit Debiti v/Fornitori


Diminuzione di attivit
Effetti attivi

DARE AVERE
3.500
3.500

Pagamento e incasso degli effetti


Alla maturazione della data di scadenza, si procede al pagamento
degli effetti passivi e allincasso di effetti attivi.
Alla scadenza della cambiale, il suo legittimo possessore la presenta allobbligato principale e questi tenuto a pagare quanto indicato, contro la consegna delleffetto.
Spesso lincasso delle cambiali avviene tramite le banche.
Presentando la cambiale allincasso presso la propria banca alcuni
giorni prima della sua scadenza, questa si incarica di provvedere alla
presentazione delleffetto.
Una volta incassata la cambiale, la banca accredita limporto corrispondente al conto corrente del beneficiario, al netto delle spese per
loperazione.

- 199 -

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Utilizzando i servizi bancari, si usufruisce del vantaggio della rete
di filiali e corrispondenti della banca, evitando di recarsi personalmente al domicilio del debitore.
Loperazione di incasso di effetti non unoperazione di finanziamento, ma esclusivamente un servizio offerto dalla banca ai suoi
clienti.
Alla scadenza della cambiale il creditore la presenta allincasso o
la fa presentare da una banca incaricata.
Con il pagamento diretto di effetti passivi, in contabilit generale si
osserva:
la diminuzione di passivit per leliminazione del debito, addebitata al conto Effetti passivi;
la diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa.
Specularmente, per lincasso diretto di effetti attivi, in contabilit
generale:
si accredita il conto Effetti attivi, per la diminuzione di attivit
relativa alleliminazione del credito;
si addebita il conto Cassa per laumento di attivit.
Se lincasso avviene a mezzo banca loperazione leggermente
pi articolata.
Alcuni giorni prima della scadenza la societ creditrice consegna
gli effetti alla banca affinch ne curi lincasso.
Pu essere utile tenere memoria dellavvenuta presentazione degli
effetti, registrando una scrittura di riclassificazione con addebitamento del conto Effetti allincasso e accreditamento del conto Effetti attivi.
Al momento dellincasso, la banca comunica al cliente lavvenuto
pagamento da parte del debitore. In contabilit generale si registra:
laumento di attivit per la somma accreditata, che si addebita
al conto Banca c/c;
la diminuzione di attivit per lavvenuto pagamento della cambiale, che si accredita al conto Effetti allincasso.
Il costo per le spese, che si addebita al conto Spese di incasso o
Oneri di incasso. E importante collocare questi costi in conti differenti rispetto a quelli dove si registrano le spese bancarie per le operazioni bancarie tipiche (conto corrente, etc.), perch mentre queste ultime si iscrivono nel Conto economico tra gli oneri finanziari, le spese
per i servizi non strettamente bancari (come lincasso di effetti) si iscrivono nel Conto economico tra gli oneri diversi di gestione.
Pagamento e incasso degli effetti
A) Pagamento di effetti in contanti
Esempio
Il 5/6 Beta presenta ad Alfa effetti per 5.300. Alfa li onora in contanti.
Analisi

- 200 -

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Si osservano una diminuzione di passivit, addebitata al conto Effetti Passivi, e una diminuzione di attivit accreditata al conto Cassa.
In p.d.:

Diminuzione di passivit Effetti passivi


Diminuzione di attivit
Cassa

DARE AVERE
5.300
5.300

B) Incasso di effetti in contanti


Esempio
Il 5/7 la societ Alfa presenta al debitore effetti per 2.500. Il debitore paga
in contanti lo stesso giorno.
Analisi
Si osservano una diminuzione di attivit, accreditata al conto Effetti attivi, e
un aumento di attivit addebitato al conto Cassa.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit

Effetti attivi
Cassa

AVERE
2.500

2.500

Incasso di effetti a mezzo banca


Esempio
Il 20/6 la societ Alfa presenta alla banca effetti da incassare con scadenza
25/6 del valore di 6.250.
Analisi
una semplice registrazione di giroconto, con accreditamento del conto Effetti attivi ed addebitamento del conto Effetti allincasso.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit

Effetti attivi
Effetti allincasso

AVERE
6.250

6.250

Il 28/6 la societ Alfa riceve dalla banca la comunicazione dellavvenuto pagamento da parte del debitore, con contestuale accredito della somma su
c/c, al netto di spese per 10.
Analisi
Si osservano una diminuzione di attivit, accreditata al conto Effetti
allincasso, e un aumento di attivit, addebitata al conto Banca C/C.
Si osserva, inoltre,un costo, addebitato al conto Spese bancarie.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit
Costo

Effetti allincasso
Banca C/C
Spese di incasso

- 201 -

6.240
10

AVERE
6.250

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Mancato o insufficiente incasso degli effetti
Pu capitare che il debitore, allatto della richiesta del pagamento
o in precedenza, dichiari di non poter o non voler pagare quanto dovuto.
Il creditore, allora, pu adottare vari comportamenti.
Pu, ad esempio, accordare un ulteriore dilazione al debitore, mediante un rinnovo degli effetti. In pratica, egli restituisce al debitore
leffetto scaduto ottenendone uno nuovo con scadenza posticipata.
Ovviamente, il nuovo effetto pu avere anche differente valore, a
seconda delle circostanze: pu contenere laggiunta di interessi, pu
avere un importo inferiore perch c stato un parziale adempimento,
etc.
Unalternativa che ha il creditore quella di far elevare il protesto.
Il possessore della cambiale d incarico ad un notaio o ad un ufficiale giudiziario di elevare il protesto.
Con il protesto il pubblico ufficiale scrive sulla cambiale (o sul foglio di prolungamento) un breve verbale da cui risulta il mancato pagamento, indicando anche il costo della sua prestazione.
Il possessore della cambiale corrisponde quanto dovuto al notaio;
limporto pagato incrementa il valore delleffetto (e, quindi, del debito
dellobbligato principale). In pratica, come se il possessore della
cambiale avesse anticipato al notaio una somma che, in ultima analisi, dovuta dal debitore.
Quando la banca si occupa dellincasso, pu anche avere dal creditore il mandato di occuparsi del protesto in sua vece.
In questo caso, oltre a restituire leffetto protestato al cliente, addebita al suo conto corrente le spese del protesto.
Il protesto necessario per attivare degli ulteriori meccanismi legali finalizzati ad ottenere il pagamento coattivo da parte del debitore.
Dal punto di vista contabile si osservano:
una diminuzione di attivit, accreditata al conto Effetti attivi,
per lestinzione degli effetti scaduti;
uneventuale entrata di Cassa, qualora vi sia un adempimento
parziale (aumento di attivit);
un aumento di attivit, addebitata al conto Effetti attivi, per il
controvalore dei nuovi effetti;
un eventuale ricavo, qualora sia prevista laggiunta di interessi,
da accreditare al conto Interessi attivi.
Anche la societ debitrice in via cambiaria pu ottenere dal suo
creditore un rinnovo, totale o parziale, degli effetti, con o senza addebito di interessi.
Contabilmente, la fattispecie trattata in maniera speculare a
quella appena analizzata.

- 202 -

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Nel caso di mancato pagamento, il notaio eleva il protesto e riceve
il relativo corrispettivo dal creditore.
In questo caso, pu essere opportuno iscrivere il valore degli effetti protestati in un apposito conto.
Dal punto di vista contabile si osservano:
la diminuzione di attivit per leliminazione del credito, accreditata al conto Effetti attivi;
la diminuzione di attivit per il pagamento delle spese di protesto, accreditata al conto Cassa;
laumento di attivit per la riclassificazione delleffetto protestato e per lincremento di valore subito da questo, che si addebita al conto Effetti insoluti e protestati.
Se lincasso e la levata del protesto avvengono a mezzo banca,
la banca a comunicare al cliente linsoluto, addebitando le spese di
protesto e le spese dincasso al suo conto corrente. Mentre le spese
di protesto incrementano il valore delleffetto, poich sono a carico
del debitore, le spese bancarie sono un costo per il creditore che ha
chiesto lincasso allazienda di credito.
Si osservano:
la diminuzione di attivit per leliminazione del credito, accreditata al conto Effetti allincasso, che in precedenza aveva accolto il valore degli effetti presentati alla banca per lincasso;
la diminuzione di attivit per le spese di protesto e le spese
bancarie, accreditata al conto Banca c/c;
laumento di attivit per la riclassificazione delleffetto protestato e per lincremento di valore subito da questo, che si addebita al conto Effetti insoluti e protestati.
Si osserva, inoltre, il costo per le spese bancarie, addebitato al
conto Spese di incasso.
Regolamento a pronti
Esempio
Il 5/6 la societ Alfa presenta alla banca effetti da incassare con scadenza
10/6 del valore di 5.100.
Analisi
una semplice registrazione di giroconto, con addebitamento del conto Effetti allincasso e accreditamento del conto Effetti attivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Effetti allincasso
Effetti attivi

DARE AVERE
5.100
5.100

Il 13/6 la societ Alfa riceve dalla banca comunicazione dellavvenuto protesto degli effetti presentati allincasso, con contestuale restituzione degli effet-

- 203 -

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ti protestati e addebito su c/c di 85, di cui 10 per commissioni e 75 per
spese di protesto.
Analisi
Si osservano una diminuzione di attivit, accreditata al conto Effetti
allincasso, un aumento di attivit, addebitata al conto Effetti insoluti e protestati, e una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c.
Si osserva, inoltre, un costo, addebitato al conto Spese bancarie.
In p.d.:

Diminuzione di attivit
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit
Costo

Effetti allincasso
Effetti insoluti e protestati
Banca c/c
Spese di incasso

DARE AVERE
5.100
5.175
85
10

Mancato incasso e protesto di effetti


Esempio
Il 5/6 Alfa fa presentare allincasso da un notaio effetti per 8.500. Il debitore non adempie allobbligazione e il notaio eleva il protesto, con spese per
60.
Analisi
Si osservano una diminuzione di attivit, accreditata al conto Effetti attivi,
una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa, e un aumento di attivit, addebitata al conto Effetti insoluti e protestati.
In p.d.:

Diminuzione di attivit
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit

Effetti attivi
Cassa
Effetti insoluti e protestati

DARE AVERE
8.500
60
8.560

Rinnovo di effetti attivi


Esempio
Alfa detiene in portafoglio effetti per 8.500 con scadenza 1/4. Il 10/3 il debitore chiede ad Alfa un rinnovo degli effetti per posporre il pagamento all1/6.
Alfa accorda la dilazione, addebitando interessi per 60.
Analisi
Si osservano una diminuzione di attivit, accreditata al conto Effetti attivi, e
un aumento di attivit, addebitato al conto Effetti attivi.
Si osserva, inoltre, un ricavo, accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit
Ricavo

Effetti attivi
Effetti attivi
Interessi attivi

- 204 -

AVERE
8.500

8.560
60

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Rinnovo di effetti passivi
Esempio
Alfa ha emesso pagher per 6.700 con scadenza 22/5. Alla scadenza, il
creditore li presenta allincasso.
Alfa chiede ed ottiene di adempiere lobbligazione con un versamento in
contanti di 5.700 e lemissione di un nuovo pagher del valore di 1.000
con scadenza 22/6.
Analisi
Si osservano una diminuzione di passivit, addebitata al conto Effetti passivi, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Cassa e un aumento di
passivit, accreditata al conto Effetti passivi.
In p.d.:

Diminuzione di passivit Effetti passivi


Diminuzione di attivit
Cassa
Aumento di passivit
Effetti passivi

DARE AVERE
6.700
5.700
1.000

Documenti contro accettazione


La cambiale tratta ancora molto utilizzata nelle transazioni commerciali, tipicamente con la clausola documenti contro accettazione
(D/A) che utilizzata in special modo nelle compravendite internazionali. In questo caso i documenti relativi alla vendita della merce
comprovanti il passaggio della propriet della merce vengono consegnati al compratore dal trasportatore solo dopo laccettazione, cio
lapposizione della firma da parte dellobbligato principale sulla cambiale tratta. Nel caso della vendita con la clausola D/A i documenti
viaggiano separatamente dalla merce e vengono consegnati
dallesportatore alla propria banca che provveder a trasferirli alla
banca dellimportatore; questultima li consegner allacquirente rispettando le istruzioni di consegna che sono, appunto, laccettazione
della tratta. Solo dopo la firma, allacquirente vengono consegnati i
documenti che gli consentiranno il ritiro della merce.
La banca pu intervenire nella fase dellaccettazione, assolvendo
a una funzione di garanzia nei confronti dellesportatore.
In tal caso sorge il diritto ad una commissione per il servizio prestato.
Esempio
In data 5/6/11 Lazienda Alfa acquista merci da un fornitore estero per
15.000 (cambio provvisorio);
- la tratta viene accettata da parte dellimportatore in data 15/6;
- alla scadenza della tratta si provvede al pagamento degli importi sulla base
del cambio effettivo del giorno, rilevando le eventuali differenze positive o
negative.
Analisi

- 205 -

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Allatto dellacquisto si osservano un costo, addebitato al conto Merci
c/acquisti, e un aumento di passivit, accreditato al conto Debiti v/fornitori
esteri;
allaccettazione della tratta si osservano una diminuzione di passivit addebitata al conto Debiti v/fornitori esteri, e un aumento di passivit accreditato
al conto Effetti passivi esteri;
infine, allatto del pagamento, si osservano una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti v/fornitori esteri, e una diminuzione di attivit accreditata al conto Banca c/c.
In caso di variazione del tasso di cambio si osserva altres, un ricavo, in caso di cambio pi favorevole, che si accredita al conto Utili su cambi; o un costo, in caso di cambio pi sfavorevole, che si addebita al conto Perdite su
cambi.
In p.d.:

Costo
Aumento di passivit

Diminuzione di passivit
Aumento di passivit

Diminuzione di passivit
Diminuzione di attivit

Merci c/acquisti
Debiti v/ fornitori esteri

DARE AVERE
15.000
15.000

Debiti v/fornitori esteri


Effetti passivi esteri

DARE AVERE
15.000
15.000

Effetti passivi esteri


Banca c/c

DARE AVERE
15.000
15.000

Effetti passivi esteri


Banca c/c
Utili su cambi

DARE AVERE
15.000
14.500
500

In caso di cambio favorevole:

Diminuzione di passivit
Aumento di passivit
Ricavi

16.2.2 Regolamento a mezzo banca


La moneta ha un ruolo marginale negli scambi economici, essendo limitata solo ai piccoli importi, mentre la gran parte delle transazioni regolata con lutilizzo di altri strumenti di pagamento quali la
moneta bancaria ed elettronica, i bonifici o giroconti bancari, le disposizioni elettroniche dincasso, versamenti in c/c postale, ecc.
Strumenti molto utilizzati sono lutilizzo di assegni bancari o
leffettuazione di bonifici. In entrambi i casi, il debitore utilizza i fondi
depositati sul proprio c/c.
Lassegno bancario un titolo di credito con il quale il debitore d
ordine alla propria banca di pagare al creditore (fornitore) la somma
indicata sul titolo.
Il bonifico un trasferimento di fondi che avviene direttamente con
- 206 -

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laddebito sul conto del debitore e laccredito sul conto del beneficiario. Lordine di trasferimento fondi pu essere fatto direttamente dal
correntista utilizzando linternet banking.
Analizzando loperazione dal punto di vista contabile, nel caso di
pagamento di debiti, si accredita il conto Banca c/c e si addebita il
conto Debiti v/fornitori; viceversa, nel caso di riscossione di crediti,
verr addebitato il conto Banca c/c e accreditato il conto Crediti
v/clienti.
Esempio 1
La societ Alfa ha un credito commerciale verso Beta di 3.000. Il pagamento avviene a mezzo assegno bancario il giorno 5/6/11
Analisi
Si registrano una diminuzione di attivit, con accreditamento del conto Crediti v/clienti, e un aumento di attivit, con addebito del conto Banca c/c.
In p.d.:

Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Banca c/c
Crediti v/clienti

DARE
3.000

AVERE
3.000

Esempio 2
La societ Alfa ha un debito commerciale verso Delta di 8.500. Il pagamento avviene a mezzo bonifico il giorno 6/7/11.
Analisi
Si osservano una diminuzione di passivit con addebito del conto Debiti
v/fornitori, e una diminuzione di attivit, con accredito del conto Banca c/c.
In p.d.:

Diminuzione di passivit Debiti v/fornitori


Diminuzione di attivit
Banca c/c

DARE
8.500

AVERE
8.500

Regolamento con ricevuta bancaria


Fra le forme di regolamento che hanno sostituito la cambiale ha
assunto una particolare diffusione lutilizzo di disposizioni elettroniche
dincasso quale la ricevuta bancaria.
La ricevuta bancaria (Ri.Ba) non un titolo di credito ma un documento di quietanza, cio attestante un pagamento.
Attraverso questo servizio il cliente d mandato alla propria banca
di curare lincasso dei crediti attraverso una ricevuta bancaria, quasi
sempre su base elettronica.
Sulla ricevuta bancaria indicato lammontare del credito, il debitore, la scadenza e viene inviata al debitore con la richiesta di pagamento.
Ad incasso avvenuto, la banca accredita il conto del cliente
dellimporto corrispondente, al netto di una commissione dincasso e
rilascia al debitore la ricevuta dellavvenuto pagamento. Anche que- 207 -

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sta commissione deve essere iscritta in un conto distinto da quello
che accoglie gli oneri bancari ordinari.
Dal punto di vista contabile, allatto dellinvio alla banca del supporto (magnetico o cartaceo) viene effettuata una riclassificazione
dei conti, accreditando il conto Crediti v/clienti e addebitando il conto
Clienti c/riba.
Esempio
La societ Alfa ha un credito commerciale verso Beta di 7.500 esigibile
10/4/11. Il 20/2 chiede alla banca di emettere ri.ba. con scadenza 10/4.
Analisi
una scrittura di riclassificazione con accreditamento del conto Crediti
v/clienti e addebitamento del conto Clienti c/ri.ba.
In p.d.:

Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Clienti c/ri.ba
Crediti v/clienti

DARE
7.500

AVERE
7.500

Caso 1
Il giorno 15/4 la banca comunica ad Alfa lavvenuto incasso, con addebito di
commissioni per 10.
Analisi
Si osservano una diminuzione di attivit, accreditata al conto Clienti
c/RI.BA., un aumento di attivit, con addebito del conto Banca c/c e un
costo, addebitato al conto Spese di incasso.
In p.d.:

Aumento di attivit
Costo
Diminuzione di attivit

Banca c/c
Spese di incasso
Clienti c/ri.ba.

DARE
7.490
10

AVERE

7.500

Caso 2
Il giorno 15/4 la banca comunica ad Alfa il mancato incasso, con addebito di
commissioni per 10 per i servizi di incasso.
Analisi
Si registra esclusivamente l'operazione di provvista di servizi.
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c, e un
costo, addebitato al conto Spese di incasso.
Si opera anche la riclassificazione del credito, con accreditamento del conto
Clienti c/ri.ba. e addebitamento del conto Crediti insoluti. Il conto Clienti
c/ri.ba risulta spento.
In p.d.:

Costo
Diminuzione di attivit
Aumento di attivit

Spese di incasso
Banca c/c
Crediti insoluti

Diminuzione di attivit

Clienti c/ri.ba.

- 208 -

DARE
10

AVERE
10

7.500
7.500

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16.3 Esempi
PRIMA NOTA
1. In data 15/4 Alfa vende a Beta merci per 30.000 (IVA 20%), emettendo contestuale fattura. Il pagamento a 30 gg. con
lemissione di una cambiale.
2. Alla scadenza Beta chiede di posticipare il pagamento di due mesi. Viene rinnovata la cambiale con aggiunta di interessi per 45.
3. In data 20/5 Alfa acquista merci per 15.000. il pagamento effettuato girando una cambiale attiva in portafoglio.
4. In data 15/7 viene presentata allincasso la cambiale di cui al n. 2
5. In data 19/7 Alfa riceve dalla banca la comunicazione
dellavvenuto pagamento da parte del debitore con contestuale accredito delle somme sul c/c bancario al netto di spese per 10.
6. In data 30/7 Alfa presenta alla banca effetti da incassare con scadenza 5/8 del valore di 6.000.
7. In data 8/8 Alfa riceve dalla banca comunicazione dellavvenuto
protesto degli effetti presentati allincasso con restituzione degli effetti
protestati e addebito su c/c di 60 di cui 5 per commissioni e 55
per spese di protesto.
8. In data 9/9 Alfa acquista dalla Gamma srl una fornitura di merci
per complessivi 40.000, versando un anticipo a mezzo assegno
bancario di 5.000 (IVA 20%), con contestuale emissione di fattura
da parte del fornitore.
9. In data 19/9 Alfa riceve le merci acquistate, unitamente alla fattura
per limporto complessivo.
10. In data 22/9 Alfa emette un effetto passivo a 60 gg a saldo della
fornitura, comprensivo di interessi pari a 90.
11. In data 1/10 Alfa acquista dalla Zeta spa merci per un valore di
5.550 + IVA, pagamento con assegno bancario. Allatto del pagamento viene concesso un abbuono pari a 60.
12. In data 20/10 Alfa effettua una vendita di merci a Beta per un valore di 60.000 + IVA emettendo contestualmente fattura.
13. Il regolamento avviene in data 28/10 per il 50% in contanti e per
la restante parte del credito (esigibile l'1/12) Alfa chiede alla banca di
emettere ri.ba. con scadenza 30/11.
14. Alfa alla scadenza onora la fattura effettuando un bonifico bancario 8. In data 30/11 Alfa riceve dalla banca la comunicazione
dellavvenuto pagamento da parte del debitore, con contestuale accredito della somma sul c/c, al netto di spese per 5.
15. In data 1/12 Alfa paga la prima rata di fitto per il locale. Il pagamento viene effettuato in contanti.

- 209 -

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LIBRO MASTRO
15/4
20/10

CREDITI V/CLIENTI
36.000
15/4
72.000
28/10
28/10
108.000
IVA A DEBITO
15/4
20/10

MERCI C/VENDITE
15/4
20/10

36.000
36.000
36.000
108.000
6.000
12.000

90.000
1/1
15/4
15/5

18.000
INTERESSI ATTIVI
15/5

45

20/5
19/9
19/9
1/10

45

20/5
9/9
19/9
1/10

15/7
30/7

IVA A CREDITO
3.000
1.000
7.000
1.110
12.110
EFFETTI ALLINCASSO
36.045
18/7
6.000
8/8

42.045

18/7
8/8
30/11

9/9

FORNITORI C/ACCONTI
5.000
19/9

EFFETTI PASSIVI
42.090
22/9
42.090

28/10

1/12

CASSA
36.000
1/12
36.000
FITTI PASSIVI
3.000

18/7
30/11

42.045

SPESE DI INCASSO
10
5
5
20

5.000

21/11

20/5
9/9
22/9
1/10

36.045
6.000

30.000
60.000

EFFETTI ATTIVI
24.000 15/5
36.000 20/5
36.045 15/7
30/7
96.045
MERCI C/ACQUSITI
15.000
1/10
35.000
5.000
5.550
60.550

36.000
18.000
36.045
6.000
96.045
60

60

DEBITI V/FORNITORI
18.000
20/5
6.000
9/9
42.000
19/9
6.660 1/10
72.660

18.000
6.000
42.000
6.660
72.660

BANCA C/C
36.045
8/8
35.995
9/9
1/10
21/11
72.040

60
6.000
6.600
42.090
54.750

EFFETTI INSOLUTI E PROTESTATI


8/8
6.055

6.055

5.000

22/9

5.000

42.090

90

1/10

42.090

3.000
3.000

3.000

- 210 -

INTERESSI PASSIVI
90

ABBUONI ATTIVI
60
1/10
60

28/10

60
60

CLIENTI C/RIBA
36.000
30/11

36.000

36.000

36.000

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LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
15/4 CREDITI V/CLIENTI
MERCI C/VENDITE
IVA NS/DEBITO
15/4 EFFETTI ATTIVI
CREDITI V/CLIENTI
15/5 EFFETTI ATTIVI
EFFETTI ATTIVI
INTERESSI ATTIVI
20/5 MERCI C/ACQUSITI
IVA A CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
20/5 DEBITI V/FORNITORI
EFFETTI ATTIVI
15/7 EFFETTI ALLINCASSO
EFFETTI ATTIVI
18/7 BANCA C/C
SPESE DI INCASSO
EFFETTI ALLINC ASSO
30/7 EFFETTI ALLINCASSO
EFFETTI ATTIVI
8/8 EFFETTI INSOLUTI E PROTESTATI
SPESE DI INCASSO
EFFETTI ALLINCASSO
BANCA C/C
9/9 FORNITORI C/ACCONTI
IVA NS/CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
9/9 DEBITI V/FORNITORI
BANCA C/C
19/9 MERCI C/ACQUISTI
IVA NS/CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
19/9 FORNITORI C/ACCONTI
MERCI C/ACQUISTI
22/9 DEBITI V/FORNITORI
INTERESSI PASSIVI
EFFETTI PASSIVI
1/10 MERCI C/ACQUISTI
IVA NS/CREDITO
DEBITI V/FORNITORI
1/10 DEBITI VS/FORNITORI
BANCA C/C
ABBUONI ATTIVI
1/10 ABBUONI ATTIVI
MERCI C/ACQUISTI
20/10 CREDITI VS/CLIENTI
MERCI C/VENDITE
IVA NS/DEBITO
28/10 CASSA
CREDITI V/CLIENTI

- 211 -

DARE
36.000

AVERE
30.000
6.000

36.000
36.000
36.045
36.000
45
15.000
3.000
18.000
18.000
18.000
36.045
36.045
36.035
10
36.045
6.000
6.000
6.055
5
6.000
60
5.000
1.000
6.000
6.000
6.000
35.000
7.000
42.000
5.000
5.000
42.000
90
42.090
5.550
1.110
6.660
6.660
6.600
60
60
60
72.000
60.000
12.000
36.000
36.000

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28/10 CLIENTI C/RIBA
CREDITI VS/CLIENTI
21/11 EFFETTI PASSIVI
BANCA C/C
30/11 BANCA C/C
COMMISSIONI BANCARIE
CLIENTI C/RIBA
1/12 FITTI PASSIVI
CASSA

36.000
36.000
42.090
42.090
35.995
5
36.000
3.000
3.000

- 212 -

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17. Operazioni in valuta estera


di Paola Maria Cataldi

Le operazioni con lestero costituiscono una fetta rilevante


dellattivit delle imprese, che si andata sempre pi incrementando
a seguito della liberalizzazione e globalizzazione dei mercati. Molte
delle negoziazioni con lestero avvengono con Paesi al di fuori
dellarea euro; i relativi prezzi sono spesso denominati in valute diverse dalleuro (dollaro, sterlina, etc.).
Proprio per questo il legislatore ha ritenuto di dover intervenire ad
integrazione della disciplina per il trattamento da adottare per la valutazione delle operazioni e dei saldi denominati in valuta estera o,
come pi sinteticamente si dice, delle operazioni in valuta.
Con il D.Lgs. 6/03 stato, perci, integrato lart. 2425 del c.c.
(schema di Conto Economico) con linserimento della voce 17 bis utili e perdite su cambi e specificato il tasso di cambio cui far riferimento sia per la registrazione delloperazione nel momento in cui la
stessa attuata (art. 2425 bis, co. 2), sia per liscrizione in bilancio al
termine dellesercizio (art. 2426, n. 8 bis).
Nel capitolo si affronteranno esclusivamente le tematiche relative
alla registrazione e successiva valutazione delle attivit e passivit
correnti in valuta.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.

17.1 La registrazione e il regolamento degli acquisti e delle vendite in valuta


Quando la moneta di regolamento degli scambi non coincide con
la moneta di conto, sorge il problema della registrazione di queste
operazioni, considerando che le stesse vanno effettuate ad un cambio provvisorio, poich il cambio effettivo sar quello corrente al momento del regolamento delle operazioni.
Secondo quanto previsto dal Codice Civile, art. 2425 bis, co. 2: i
ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data in cui
loperazione compiuta, cio nel momento di perfezionamento del
contratto che coincide con la consegna o spedizione della merce.
Nel caso di acquisti dallestero si addebita il conto Merci c/acquisti
(costo) e si accredita il conto Debiti v/fornitori esteri (aumento di passivit); nel caso, invece, di vendite a clienti esteri, si addebita il conto
Crediti v/clienti esteri (aumento di attivit) e si accredita il conto Merci
c/vendite (ricavo). In entrambi i casi non si tiene conto dellIVA in
quanto sono operazioni non imponibili (mancando il requisito della
- 213 -

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territorialit) o soggette a regimi speciali e regolate direttamente alla
dogana con lintervento dello spedizioniere. Per semplicit di trattazione, si escludono tutte le problematiche relative allIVA e si considerano tutte le operazioni con lestero come non soggette ad IVA.
E fondamentale iscrivere i crediti ed i debiti commerciali in valuta
estera in conti distinti da quelli destinati ad accogliere i crediti ed debiti denominati in euro. A differenza di questi ultimi, infatti, le partite in
valuta sono iscritte nei conti ad un cambio provvisorio, che diventer
definitivo solo al momento dellincasso o del pagamento e che, al
termine dellesercizio, oggetto di valutazioni specifiche e di connesse scritture di assestamento.
Esempio
In data 5/6/11 la societ Alfa stipula con il fornitore estero Gamma un contratto per lacquisto di frutta esotica per un valore di $ 50.000. La consegna
a 30 giorni, il pagamento a 60 giorni in contanti. Il tasso di cambio al 5/6 $
1 = 1,10.
Analisi
Alfa ha assunto un impegno pari a 55.000 ($ 50.000 x 1,10). La relativa
scrittura si effettua nello pseudosistema degli impegni.
In p.d.:
DARE
Conto dordine

Materie da ricevere

Conto dordine

Fornitori c/impegni

AVERE

55.000
55.000

Il 5/7/11, secondo gli accordi, Alfa riceve la merce assieme ai documenti di


accompagnamento. Il tasso di cambio a quella data $ 1 = 1.
Analisi
Limpegno precedentemente registrato deve essere stornato. Non essendo
stata effettuata alcuna registrazione nel sistema principale, la variazione del
tasso di cambio non genera costi o ricavi.
In p.d.:
DARE
Conto dordine
Conto dordine

Materie da ricevere
Fornitori c/impegni

AVERE
55.000

55.000

Si osserva un aumento di passivit, accreditata al conto Debiti v/fornitori esteri ed un costo, addebitato al conto Materie c/acquisti.

Costo
Materie c/acquisti
Aumento di passivit Debiti v/fornitori esteri

DARE
50.000

AVERE
50.000

Al momento del pagamento, il tasso effettivo di cambio pu essere


differente da quello corrente al momento della registrazione. Le differenze, se favorevoli, comportano un ricavo che viene registrato accreditando il conto Utili su cambi; viceversa, se sfavorevole, la perdi-

- 214 -

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ta sar rilevata nel conto Perdite su cambi.
Esempio 1
Con riferimento allesercizio precedente, supponiamo che alla data di regolamento in data 4/8/11 il cambio sia pari nuovamente a $ 1 = 1,10.
Analisi
La registrazione precedente era effettuata ad un cambio pi favorevole ed
era stato rilevato un debito pari a 50.000. Limporto effettivo da pagare in
base al cambio corrente alla data di regolamento , invece, pari a 55.000.
Si osserva una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti v/fornitori
esteri, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c e un costo,
addebitato al conto Perdite su cambi.
In p.d.

Diminuzione di passivit Debiti v/fornitori esteri


Costo
Perdite su cambi
Diminuzione di attivit
Banca c/c

DARE
50.000
5.000

AVERE

55.000

Esempio 2
Supponiamo che alla data di regolamento in data 4/8/11 il cambio sia pari a
$ 1 = 0.90.
Analisi
Limporto effettivo da pagare in base al cambio corrente alla data di regolamento pari, in questo caso a 45.000, generando un utile su cambi.
Si osserva una diminuzione di passivit, addebitata al conto Debiti v/fornitori
esteri, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c e un ricavo,
accreditato al conto Utili su cambi.
In p.d.

Diminuzione di passivit Debiti v/fornitori esteri


Ricavo
Utili su cambi
Diminuzione di attivit
Banca c/c

DARE
50.000

AVERE
5.000
45.000

Nel caso di vendite, si proceder in maniera speculare.


Esempio 3
In data 6/6/11, la societ Beta emette fattura per una fornitura di vino al cliente estero Delta per dollari 3.000, pagamento a un mese. Al momento della
registrazione il cambio 1$/=0.90
Il 6/7/11 incassa la fattura; a quella data il cambio 1$/=0.80 .
Analisi
Al momento di registrazione della fattura si osserva un aumento di attivit
addebitato nel conto Crediti v/clienti esteri e un ricavo accreditato nel conto
Merci c/vendite per 2.700.
Al momento del pagamento la variazione del tasso di cambio comporter
una perdita su cambi.
Si osserva una diminuzione di attivit accreditata al conto Crediti v/clienti esteri e un aumento di attivit addebitato al conto Banca c/c.
Si osserva, inoltre, un costo addebitato al conto Perdite su cambi.

- 215 -

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Aumento di attivit
Ricavo

Crediti v/fornitori esteri


Merci c/vendite

Aumento di attivit
Costo
Diminuzione di attivit

Banca c/c
Perdite su cambi
Crediti v/fornitori esteri

DARE
2.700

AVERE
2.700

DARE
2.400
300

AVERE

2.700

17.2 La valutazione delle poste in valuta


Nel paragrafo precedente si analizzato il caso di regolamento
delle operazioni in valuta in corso desercizio ma esso pu avvenire
anche nellesercizio successivo, ponendo il problema della valutazione delle attivit e passivit in valuta.
Alla fine dellesercizio, si deve, quindi, effettuare lassestamento
nel rispetto dei principi generali disposti dallart. 2423 c.c..
Con riferimento alliscrizione di attivit e passivit, relative a operazioni in corso a fine esercizio, espresse in moneta non di conto ci si
deve attenere a quanto previsto dallart. 2426 n. 8 bis e, cio, le
stesse vanno iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura
dellesercizio.
Se dalla valutazione cos effettuata dovesse emergere un utile, lo
stesso, in sede di destinazione dellutile, dovr essere accantonato in
unapposita riserva non disponibile fino alla data di realizzo, nel rispetto del principio di prudenza, che consente di iscrivere in bilancio
gli utili solo se effettivamente realizzati.
Anche i crediti in valuta vanno, inoltre, valutati secondo il criterio
generale del presumibile realizzo. La svalutazione va effettuata prima
di procedere alla conversione in moneta di conto.
Esempio 1
Un credito verso clienti esteri, pari a $ 100 ed esigibile il 30/1 dellesercizio
successivo, stato iscritto in contabilit a un cambio $1=1 e, quindi, a
100.
Al 31/12 il cambio $1=1.10
Analisi
Il cambio , adesso, pi favorevole. Per il principio di prudenza lutile su
cambi che si determinato va accantonato in unapposita riserva del patrimonio netto.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Crediti v/clienti esteri e
un ricavo, accreditato al conto Utili su cambi. Successivamente, lutile su
cambi viene girato al conto Riserva per utili su cambi.

- 216 -

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In p.d.

Aumento di attivit
Ricavi

Crediti v/clienti esteri


Utili su cambi

DARE
10

AVERE
10

In sede di distribuzione dellutile, si registrer:

Diminuzione di netto
Aumento di netto

Utile di esercizio
Riserva per utili su cambi

DARE
10

AVERE
10

Esempio 2
Supponiamo, adesso, che il cambio al 31/12 sia pari a $1=0.90
Analisi
Il cambio sfavorevole.
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/clienti
esteri e una perdita, addebitata al conto Perdite su cambi.
In p.d.

Costo
Diminuzione di attivit

Perdite su cambi
Crediti v/ clienti esteri

DARE
10

AVERE
10

17.3 Esempi
PRIMA NOTA
1. In data 23/3/11, Beta riceve dal fornitore estero Alfa la fattura per
l'acquisto di merci per un valore di $ 10.000. In tale data il tasso di
cambio 1$=0,95.
2. In data 1/4/11, Beta paga in contati la fattura per l'acquisto di
merci. In tale data il tasso di cambio 1$=0,85.
3. In data 10/2/11, Alfa emette fattura per la vendita ad un cliente
americano di merci per $ 45.000. In tale data il tasso di cambio
1$=0,85.
4. In data 20/2/11, Alfa riceve il pagamento in contanti dal cliente
americano per la vendita delle merci. In tale data il tasso di cambio 1$=0,80.
5. In data 1/11/2011, Alfa emette fattura per la vendita di merci a un
cliente americano per 40.000. In tale data il tasso di cambio
1$=0.90. Pagamento a 90 giorni.
6. Al 31/12 il tasso di cambio 1$=1.

- 217 -

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23/3

MERCI C/ACQUISTI
9.500

DEBITI V/FORNITORI ESTERI


1/4
9.500 23/3
8.500

9.500

9.500

CASSA
1/4

8.500

UTILI SU CAMBI
1/4

8.500

1.000

8.500
MERCI C/VENDITE
10/2

38.250
38.250

20/2

CASSA
36.000

1.000
CREDITI V/CLIENTI ESTERI
10/2
38.250
20/2
38.250
.
.
38.250
38.250

20/2

36.000

MERCI C/VENDITE
1/11

2.250

36.000
36.000

31/12

UTILI SU CAMBI
4.000
31/12

4.000

PERDITE SU CAMBI
2.250

1/11
31/12

CREDITI V/CLIENTI ESTERI


36.000
4.000
40.000

4.000

RISERVA UTILI SU CAMBI


31/12
4.000

4.000

4.000

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
23/3 MERCI C/ACQUISTI
DEBITI V/FORNITORI ESTERI
1/4 DEBITI V/FORNITORI ESTERI
CASSA
UTILI SU CAMBI
10/2 MERCI C/VENDITE
CREDITI V/CLIENTI ESTERI
20/2 CREDITI V/CLIENTI ESTERI
CASSA
PERDITE SU CAMBI
1/11 CREDITI V/CLIENTI ESTERI
MERCI C/VENDITE
31/12 CREDITI V/CLIENTI ESTERI
UTILI SU CAMBI
UTILI SU CAMBI
RISERVA UTILI SU CAMBI

- 218 -

DARE
9.500

AVERE
9.500

9.500
8.500
1.000
38.250
38.250
38.250
36.000
2.250
36.000
36.000
4.000
4.000
4.000
4.000

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18. Attivit e passivit finanziarie


di Annalisa Di Lorenzo
Questo capitolo riguarda le rilevazioni delle attivit e passivit finanziarie. Al fine di raggiungere tale scopo il capitolo si suddivide in
quattro parti.
In una prima parte si analizzano le passivit finanziarie.
Per quanto riguarda queste ultime, si osserva che per fronteggiare
il proprio fabbisogno finanziario le aziende ricorrono anche a fonti finanziarie esterne dalle quali attingere capitali a titolo di prestito.
Lazienda, infatti, sia nella fase di costituzione che in quella di gestione, effettua numerose operazioni di finanziamento volte non solo
al mantenimento della propria capacit competitiva, ma anche per
crescere e svilupparsi.
Quando i mezzi propri risultano insufficienti a coprire il fabbisogno
finanziario, lazienda contrae debiti di finanziamento costituiti principalmente da prestiti a breve, medio e lungo termine ottenuti presso il
sistema bancario secondo differenti forme tecniche:
operazioni di breve termine destinate al finanziamento del capitale desercizio delle aziende, il cui fabbisogno legato, ad esempio, alla necessit di incrementare le scorte di magazzino, di concedere dilazioni di pagamento ai clienti, di riordinare momentanei sfasamenti tra le entrate e le uscite (apertura di credito in c/c, anticipi su
ri.ba e su fatture etc.);
operazioni di medio e lungo termine per il finanziamento di investimenti durevoli (mutui, sovvenzioni cambiarie, etc.).
Nel presente capitolo, vengono individuate, nella grande variet di
operazioni conosciute nella prassi, alcune, tra le pi diffuse, tutte erogate dalle aziende bancarie.
In particolare, per la provvista a breve termine, si fa riferimento
allapertura di credito in conto corrente ed alle anticipazioni su ricevute bancarie (ri.ba.) e su fatture.
Tra le operazioni di finanziamento a medio/lungo termine, ci si sofferma esclusivamente sui mutui.
In una seconda parte, vengono analizzate le attivit finanziarie.
Per quanto riguarda queste ultime, si osserva che talvolta le aziende possono giudicare conveniente impiegare una parte delle
proprie risorse in investimenti finanziari a breve o a medio/lungo termine.
L'elevato tasso di innovazione dei mercati finanziari presenta agli
operatori ampie e variegate possibilit di impiego.
Nel presente capitolo, si affrontano in via semplificata solo due tipologie di investimenti, quelli in titoli di debito (BOT, BTP, Obbligazioni) e quelli in titoli di capitale (azioni).
Per semplicit, si omettono gli effetti della disciplina fiscale.
In una terza parte, si analizzano le scritture di assestamento.
- 219 -

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Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.

18.1 Passivit finanziarie: scoperto di conto corrente


Con lapertura di credito bancario (artt. 1842 e 1843 del codice civile) la banca si obbliga a tenere a disposizione del cliente una determinata somma di denaro dalla quale il cliente potr prelevare volta
per volta o, al limite, anche in ununica soluzione, a seconda delle
proprie esigenze.
Lapertura di credito rappresenta una specifica modalit di utilizzo
dellaffidamento concesso e, quindi, una specifica fattispecie contrattuale e non un semplice atto preliminare.
Con il contratto per lapertura di credito bancario la banca mette a
disposizione dellaccreditato una somma di denaro che, pur rimanendo nelle casse della stessa, egli pu considerare gi propria sul
piano della disponibilit, in quanto spetta a lui decidere quando utilizzarla.
La funzione che assolve lapertura di credito propriamente quella
di far ottenere allaccreditato, in considerazione delle sue condizioni
finanziarie e della sua reputazione di correttezza, la disponibilit di
denaro in vista delle sue esigenze.
Lapertura di credito in conto corrente non altro che la possibilit
data al cliente affidato (dopo apposita istruttoria, come per tutte le altre operazioni di credito) di prelevare dal suo conto corrente di pi di
quanto versato, entro un certo limite (c.d. scoperto di conto).
I benefici di questo prestito sono principalmente i seguenti:
si pagano interessi solo sugli importi effettivamente utilizzati;
il piano di rimborso deciso autonomamente dal cliente mediante semplici versamenti sul conto corrente stesso. Infatti, la frequenza e lentit di tali versamenti di rimborso lasciata alla discrezione dellaffidato;
permette di far fronte sia a temporanee deficienze di cassa, sia
a spese di consumo e/o di investimento pi impegnative.
Gli interessi e le spese sono addebitate periodicamente.
Dal punto di vista contabile, lo scoperto di conto corrente non prevede alcuna complessit. Avendo ottenuto laffidamento, il conto
Banca c/c potr presentare un saldo avere, corrispondente al debito
verso la banca per le somme utilizzate nellambito del fido concesso.

- 220 -

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18.2 Passivit finanziarie: anticipi su ri.ba. e anticipi su fatture
Prima di trattare i profili contabili delle operazioni di anticipo su
ri.ba. e anticipo su fattura, necessario analizzare le caratteristiche
principali di tali operazioni.
Le ricevute bancarie (le c.d. ri.ba.), molto utilizzate nelle transazioni commerciali, non sono altro che semplici documenti dai quali risulta la somma che il debitore deve al creditore, il riferimento alla fattura, nonch gli estremi delle parti del pagamento.
Lanticipo su ri.ba. unoperazione attraverso cui la banca, a fronte della presentazione da parte del cliente del proprio portafoglio
ri.ba., concede un accredito in conto pari al valore del credito. Il relativo importo viene cos reso disponibile prima che la banca ne abbia
curato lincasso.
Gli anticipi su fatture costituiscono operazioni di finanziamento attivabili ogni qual volta limpresa, pur concedendo dilazioni di pagamento, non detiene ricevute bancarie da presentare allincasso salvo
buon fine.
Attraverso questa modalit di finanziamento il cliente pu ottenere
immediatamente dalla banca fino all80% delle fatture emesse.
Dal punto di vista giuridico loperazione si concretizza in una cessione di crediti (art. 1260 del codice civile), salvo buon fine.
La banca diviene titolare del diritto di credito, con la conseguenza
che il debitore risulta obbligato non pi verso il creditore originario
ma verso la banca.
Per entrambe queste forme di finanziamento necessaria la preventiva concessione di un fido ed prevista la clausola pro solvendo.
Dal punto di vista operativo, la procedura si scompone nelle seguenti fasi:
1. presentazione alla banca della fattura o della ri.ba oggetto
delloperazione, con apposizione di timbro e firma per garantirne
lautenticit;
2. lUfficio Fidi compie un esame circa gli aspetti formali e sostanziali del documento, e accerta lesistenza del fido nonch lentit residua della cifra di castelletto per decidere se dar corso o meno
alloperazione;
3. in caso di accettazione, la banca provvede a dar corso alla cessione del credito, che viene notificata al debitore con linvio di una
copia dellapposito modulo di cessione compilato e firmato dal cliente
beneficiario;
4. per quanto riguarda lanticipo su fattura, limporto del credito,
diminuito di uno scarto di garanzia del 20-30%, messo a disposizione del cliente mediante accredito sul conto corrente con valuta
compensata; per quanto riguarda lanticipo su ri.ba, la somma viene
accreditata sul conto corrente al valore nominale;

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5. contemporaneamente, limporto addebitato su uno speciale
conto corrente, il conto Anticipi su fatture o Anticipi su ri.ba, sul quale
maturano interessi a debito dalla data di concessione dellanticipo alla data di scadenza della fattura o della ri.ba;
6. alla scadenza della fattura, se il debitore effettua il pagamento
ordinando il bonifico alla propria banca, la banca che ha concesso
lanticipo provvede ad effettuare le seguenti operazioni contabili:

registra limporto del credito in avere del conto anticipo con la


valuta del bonifico, e provvede a pareggiarlo registrando in dare la
differenza, dove sia dovuta, tra limporto del bonifico e quanto gi anticipato; oppure lincasso avviene nel conto corrente con relativo giroconto;

la differenza tra limporto del bonifico e quanto gi anticipato


viene inoltre registrata in avere del conto corrente di corrispondenza
con la valuta del regolamento;

a fine trimestre gli interessi che scaturiscono dallo scalare


del conto anticipo vengono addebitati nel conto corrente di corrispondenza.
7. nel caso in cui, invece, dopo un periodo di tempo di circa 15
giorni (per eventuali ritardi del debitore o della procedura di bonifico)
le fatture o le ri.ba risultino ancora impagate, la banca provvede ad
informare il cliente e ad invitarlo a saldare quanto gli era stato anticipato.
Per quanto attiene al profilo contabile delle operazioni di anticipo
su ri.ba., si osserva che queste sono operazioni di finanziamento a
tutti gli effetti.
Successivamente alla concessione di anticipo su ri.ba., infatti, la
banca anticipa la somma salvo buon fine, accreditando il conto corrente del cliente.
Avvenuto laccredito, nasce il debito nei confronti della banca per
la somma anticipata, che la banca addebita al conto anticipi su ricevute bancarie".
Le commissioni, generalmente, sono addebitate al conto corrente
del cliente con scadenza periodica.
Allatto dellincasso del credito, la banca invia una comunicazione
al cliente nella quale specifica che il debitore ha pagato quanto dovuto e che il saldo del conto acceso agli anticipi su ri.ba. stato ridotto
in maniera corrispondente.
Pertanto, per la registrazione di anticipazioni su ri.ba., in contabilit generale si ha che:
allatto dellerogazione dellanticipo in p.d. si addebita il conto
Banca c/c e si accredita il conto Banca c/anticipi su ri.ba.;
allatto del pagamento del credito da parte del cliente, si addebita il conto Banca c/anticipi su ri.ba. e si accredita il conto
Clienti c/ri.ba..

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Esempio 1
In data 4/4/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca
dellavvenuta erogazione di anticipo su ricevute bancarie per 5.000, con
accreditamento del c/c.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un aumento di passivit accreditato al conto Banca c/anticipi su ri.ba..
In p.d.:

Aumento di
attivit
Aumento di
passivit

DARE
5.000

Banca c/c
Banca
ri.ba.

c/anticipi

su

AVERE

5.000

Il 25/5/11 Alfa riceve dalla banca comunicazione dellavvenuto incasso del


credito e della conseguente riduzione dellesposizione iscritta nel conto anticipi.
Analisi
Si osserva una diminuzione delle passivit, addebitata al conto banca
c/anticipi su ri.ba. ed un diminuzione di attivit accreditata al conto clienti
c/ri.ba..
In p.d.:

Diminuzione di
passivit
Diminuzione di
attivit

Banca c/anticipi
su ri.ba.
Clienti c/ri.ba

DARE
5.000

AVERE

5.000

Se il cliente non paga quanto dovuto, la banca invia una comunicazione allazienda e preleva dal c/c limporto della ricevuta bancaria
non andata a buon fine.
anche opportuno mantenere notizia del mancato pagamento da
parte del cliente, riclassificando il credito iscritto nel conto Clienti
c/ri.ba. al conto crediti insoluti.
Esempio 2
In data 4/4/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca
dellavvenuta erogazione di anticipo su ricevute bancarie per 5.000, con
accreditamento del c/c.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un aumento di passivit accreditato al conto Banca c/anticipi su ri.ba..
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di passivit

Banca c/c
Banca c/anticipi su ri.ba.

- 223 -

DARE
5.000

AVERE
5.000

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Il 25/5/11 Alfa riceve dalla banca comunicazione dellinsoluto della ricevuta
bancaria e del conseguente prelevamento dellimporto anticipato dal conto corrente di Alfa.
Analisi
Si osserva una diminuzione delle passivit, addebitata al conto Banca
c/anticipi su ri.ba. ed un diminuzione di attivit accreditata al conto Banca
c/c. Si effettua anche la riclassificazione, accreditando il conto Cienti c/ri.ba.
e addebitando il conto Crediti insoluti.
In p.d.:

Diminuzione di
passivit
Diminuzione di
attivit

Banca c/anticipi su ri.ba.

DARE
5.000

AVERE

Banca c/c

5.000

Clienti c/ri.ba.
Crediti insoluti

5.000

Giroconto:

5.000

Secondo la periodicit concordata, la banca calcola gli interessi


dovuti dallazienda sulle anticipazioni concesse e provvede ad addebitarli al conto corrente principale.
Per quanto riguarda il profilo contabile delle operazioni di anticipio
su fatture, si osserva che questo analogo a quello dellanticipo su
ri.ba..
Allatto dellincasso del credito, la banca invia una comunicazione
al cliente nella quale specifica che il cliente ha pagato quanto dovuto,
che il saldo del conto acceso agli anticipi su fatture stato ridotto in
maniera corrispondente e che il conto corrente stato accreditato
per la somma residua, non soggetta ad anticipazione.
Pertanto, per la registrazione di anticipazioni su fatture, in contabilit generale si ha che:
allatto dellerogazione dellanticipo in p.d. si addebita il conto
Banca c/c e si accredita il conto Banca c/anticipi su fatture;
allatto del pagamento del credito da parte del cliente, si addebitano i conto Banca c/c e Banca c/anticipi su fatture e si accredita il conto Crediti v/clienti.
Esempio 3
In data 4/4/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca
dellavvenuta erogazione di anticipo su una fattura di 4.000. La banca, secondo contratto, anticipa l80% ( 3.200).
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un aumento di passivit accreditato al conto Banca c/anticipi su fatture.
In p.d.:

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Aumento di attivit
Aumento di passivit

Banca c/c
Banca c/anticipi su fatture

DARE
3.200

AVERE
3.200

Il 25/5/11 Alfa riceve dalla banca comunicazione dellavvenuto incasso del credito e della conseguente riduzione dellesposizione iscritta nel conto anticipi e
dellaccredito al conto corrente della somma non anticipata ( 800).
Analisi
Si osserva una diminuzione di passivit, addebitata al conto Banca c/anticipi su
fatture, un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed una diminuzione di attivit accreditata al conto Crediti v/clienti.
In p.d.:

Diminuzione di passivit
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

DARE
Banca c/anticipi su fatture 3.200
Banca c/c
800
Crediti v/clienti

AVERE

4.000

Qualora il cliente non paghi quanto dovuto, la banca invia una comunicazione allazienda e, tipicamente, preleva dal c/c limporto
dellanticipo precedentemente concesso.
Similmente a quanto evidenziato per le ri.ba., opportuno mantenere notizia del mancato pagamento da parte del cliente, riclassificando il credito iscritto nel conto crediti v/clienti al conto crediti insoluti.
Esempio 4
In data 4/4/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca
dellavvenuta erogazione di anticipo su una fattura di 4.000. La banca, secondo contratto, anticipa l80% ( 3.200).
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un aumento di passivit accreditato al conto Banca c/anticipi su fatture.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di passivit

DARE
Banca c/c
3.200
Banca c/anticipi su fatture

AVERE
3.200

Il 25/5/11 Alfa riceve dalla banca comunicazione dellinsoluto e del conseguente


prelevamento dellimporto anticipato dal conto corrente di Alfa.
Analisi
Si effettua anche la riclassificazione, con accreditamento del conto Crediti
v/clienti e addebitamento del conto Crediti insoluti.
In p.d.:

Diminuzione di
Banca c/anticipi su fatture
passivit
Diminuzione di attivit Banca c/c

- 225 -

DARE
3.200

AVERE

3.200

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Giroconto:
Crediti v/clienti
Crediti insoluti

4.000
4.000

Anche per gli anticipi su fatture, secondo la periodicit concordata,


la banca calcola gli interessi dovuti dallazienda sulle anticipazioni
concesse e provvede ad addebitarli al conto corrente principale.

18.3 Passivit finanziarie: mutui passivi


Il mutuo una forma classica di finanziamento a medio e lungo
termine.
Si concretizza in un prestito accordato dalla banca erogato in una
o, eventualmente, pi soluzioni.
Il cliente beneficiario della sovvenzione in denaro si impegna a
rimborsare il mutuo in conformit di un prefissato piano di ammortamento, con rate periodiche, costanti o variabili, comprensive di capitale ed interessi.
I mutui sono concessi dalle banche in seguito ad una fase di istruttoria volta a stabilire laffidabilit del richiedente, solitamente dopo
aver ottenuto garanzie reali o personali da parte dei soci.
Nel contratto stipulato tra la banca ed il cliente si stabiliscono gli
elementi caratterizzanti il finanziamento:
1) lammontare del denaro concesso e la durata del mutuo;
2) il tasso di interesse da applicare, che pu essere fisso, variabile (ancorato ad indici oggettivi determinati) o composto da una
quota fissa ed una variabile;
3) la periodicit e la modalit di rimborso. La frequenza periodica
dei pagamenti pu essere mensile, trimestrale, semestrale, etc.; il
rimborso pu essere stabilito in rate costanti (metodo c.d. francese),
le quali contengono una quota di capitale crescente ed una quota di
interessi decrescente, o in rate decrescenti le quali contengono una
quota fissa di capitale ed una quota di interessi decrescente in quanto calcolata sul debito residuo.
La banca, una volta concesso il mutuo provveder ad accreditare
il conto corrente del cliente della somma convenuta al netto delle
spese di istruttoria.
Il cliente, da parte sua, provveder nei tempi fissati a versare alla
banca la rata stabilita, riducendo lesposizione debitoria fino ad estinzione del mutuo.
Al termine dellistruttoria, la banca accredita allazienda la somma
finanziata, al netto delle spese relative allistruttoria stessa. Tali spese, essendo relative ad unoperazione di finanziamento di respiro
pluriennale, saranno ripartite tra gli esercizi di durata del prestito e,

- 226 -

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pertanto, non possono essere iscritte in contabilit assieme agli altri
oneri bancari. Al termine dellesercizio saranno capitalizzate e assoggettate ad ammortamento.
Allavvenuta maturazione della rata di rimborso, lazienda provvede al pagamento della rata, ordinando alla banca di prelevare la
somma dal proprio conto corrente.
Al termine delloperazione di mutuo, con il pagamento dellultima
rata il conto Mutui passivi risulter spento.
Riassumendo, relativamente allottenimento di un mutuo passivo:
allatto dellerogazione del mutuo si effettua una registrazione
con un articolo composto, addebitando i conti Banca c/c e
Spese bancarie pluriennali ed accreditando il conto Mutui passivi;
allatto del pagamento della rata periodica, si addebitano il conto Interessi passivi ed, eventualmente, Mutui passivi e si accredita il conto Banca c/c.
Esempio
In data 15/4/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca
dellavvenuta erogazione del mutuo di 15.000. Il mutuo erogato al netto di
spese di istruttoria pari a 500.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitata al conto Banca c/c, un costo, che
si addebita al conto Spese bancarie pluriennali, ed un aumento delle passivit,
che si accredita al conto Mutui passivi.
In p.d.:

Diminuzione di attivit
Costo
Aumento di passivit

DARE
Banca c/c
14.500
Spese bancarie plurien- 500
nali
Mutui passivi

AVERE

15.000

Il 15/8/11 Alfa dispone il pagamento della rata quadrimestrale di 1.500, comprensiva di interessi per 500 e quota capitale per 1.000.
Analisi
Si osserva un costo, che viene addebitato al conto interessi passivi, una diminuzione di passivit, addebitata al conto Mutui passivi ed una diminuzione di attivit che viene accreditata al conto Banca c/c.
In p.d.:

Costo
Interessi passivi
Diminuzione di passivit Mutui passivi
Diminuzione di attivit
Banca c/c

- 227 -

DARE
500
1.000

AVERE

1.500

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18.4 Attivit finanziarie: Titoli di debito
L'investimento in titoli di debito pu avvenire in un'ottica di lungo
periodo, orientata al guadagno connesso alla maturazione degli interessi, oppure in un'ottica di breve periodo, finalizzata ad ottenere
proventi da negoziazioni legati alla variazione dei valore dei titoli.
In entrambi i casi, le registrazioni di contabilit generale sono sostanzialmente analoghe.
La trattazione si sofferma separatamente sulle diverse fenomenologie connesse con l'impiego di risorse finanziarie in titoli (acquisto
all'atto dell'emissione, incasso degli interessi, scadenza). Separatamente, si trattano i titoli zero-coupon, attualmente molto diffusi soprattutto con riferimento ai titoli del debito pubblico.
I titoli di debito o, pi semplicemente, titoli comprendono valori
mobiliari emessi dallo Stato (BOT, BTP, CTZ) o da privati (Obbligazioni) che rappresentano quote di prestiti effettuati agli emittenti stessi dagli acquirenti dei titoli.
Le grandi aziende e lo Stato, per ottenere nuove risorse a titolo di
prestito, piuttosto che rivolgersi alle banche, si rivolgono al mercato
dei piccoli risparmiatori i quali, versando somme pro-capite relativamente piccole, entrano in possesso di titoli rappresentativi della quota di prestito da loro effettuata.
Tali titoli danno il diritto ad interessi periodici (cedola), che possono essere a tasso fisso (a.e. 5% annuo) o a tasso variabile.
Essi hanno anche una scadenza, corrispondente al termine contrattuale del prestito. Alla scadenza del titolo, o anticipatamente ove
previsto, il portatore lo presenta all'emittente, ottenendone il controvalore in denaro.
I titoli di debito possono essere acquistati al momento dell'emissione o durante l'arco di tempo corrispondente alla vita del prestito.
Nel primo caso, si acquistano dall'emittente, attraverso un intermediario autorizzato. Nel secondo caso, si acquistano da un altro possessore.
In seguito alla "smaterializzazione" dei titoli, essi sono rappresentati esclusivamente da scritture contabili effettuate dagli intermediari
finanziari.
In genere, l'emissione di un titolo di debito avviene ad un prezzo
inferiore al suo valore nominale ("sotto la pari"); pi raro il caso di
titoli collocati ad un prezzo superiore al valore nominale ("sopra la
pari"). Il prezzo del titolo (corso) viene indicato in punti percentuali.
Esempio
In data 2/6/11 la societ Alfa acquista BTP quinquennali valore nominale
6.000, al corso di 99. I titoli hanno cedola semestrale posticipata al tasso del
5% annuo.
Alfa pagher alla banca il prezzo di acquisto, pari al 99% di 6.000 (5.940), pi le
commissioni bancarie previste, divenendo titolare di BTP per un controvalore di
6.000.

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Alla scadenza della cedola, il detentore dei titoli riceve dalla banca
una comunicazione dell'avvenuto accredito degli interessi periodici.
Esempio
In data 8/12/11 la societ Alfa riceve dalla banca comunicazione dell'avvenuto
accredito degli interessi dovuti sul valore nominale ( 6.000), al tasso previsto
(5%) per il periodo trascorso ( 150).

Maturato il termine del prestito, il detentore dei titoli riceve dall'emittente il valore nominale del titolo detenuto in portafoglio.
Esempio
In data 2/6/11 la societ Alfa riceve dalla banca comunicazione dell'avvenuto
accredito del controvalore dei titoli ( 6.000).

Il detentore del titolo, tuttavia, pu decidere di venderlo in una fase


intermedia della durata del prestito. In questo caso, la vendita avviene ad un prezzo (corso) che remuneri sia la sorta capitale che gli interessi maturati fino alla data della scadenza della cedola in corso.

18.4.1 Acquisto all'atto dell'emissione


All'atto dellemissione l'acquirente corrisponde all'emittente una
somma corrispondente al prezzo di emissione moltiplicato per il valore nominale dei titoli acquistati.
Esempio
In data 4/6/11 la societ Alfa acquista BTP quinquennali con v.n. 5.000, cedola semestrale con godimento 4/12 4/6, tasso 5% annuo, al corso 97, pagando
commissioni bancarie pari a 5.
Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, che viene accreditata al conto Banca c/c,
un costo, addebitato al conto Spese bancarie ed un aumento di attivit, che che
viene addebitato al conto Titoli.
In p.d.:
DARE
Diminuzione di attivit
Costo
Aumento di attivit

Banca c/c
Spese bancarie
Titoli

AVERE
4.855

5
4.850

18.4.2 Maturazione degli interessi


Allatto della maturazione della cedola, si osserva un aumento di
attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un ricavo, accreditato al
conto Interessi attivi.

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Esempio
In data 4/12/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca riguardante l'avvenuto accredito di interessi semestrali sui BTP al tasso del 5%, per
125.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un ricavo,
accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

Banca c/c
Interessi attivi

DARE
125

AVERE
125

18.4.3 Scadenza del titolo


AI momento della scadenza del titolo, l'emittente, generalmente
per mezzo della banca, eroga al possessore una somma di denaro
pari al valore nominale dello stesso.
Se l'acquisto era avvenuto sotto la pari, il possessore del titolo avr un provento finanziario; se, invece, era avvenuto sopra la pari, il
possessore del titolo avr un onere finanziario.
Si osserva, pertanto, un aumento di attivit pari al valore nominale
del titolo decurtato delle commissioni, che si addebita al conto Banca
c/c, una diminuzione di attivit per un valore pari al costo sostenuto
per l'acquisto del titolo, che si accredita al conto Titoli, il costo per le
commissioni, che si addebita al conto Spese bancarie ed, eventualmente, un ricavo, da accreditare al conto Plusvalenze da alienazione, oppure un costo, da addebitare al conto Minusvalenze da alienazione.
Tipicamente, la scadenza del titolo coincide con il godimento di
una cedola. Per le scritture relative agli interessi si rimanda a quanto
scritto pi sopra.
Esempio
In data 8/6/11 la societ Alfa riceve una comunicazione dalla banca riguardante
l'avvenuto accredito dell'ultima cedola di interessi semestrali sul BTP al tasso
del 5%, pari a 125, e del valore nominale dei titoli posseduti ( 5.000), al netto
di commissioni per 5.
Analisi
Per semplicit, si registrano i due fatti separatamente.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c ed un ricavo,
accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

Banca c/c
Interessi attivi

- 230 -

DARE
125

AVERE
125

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Per i titoli, confrontando il valore nominale ( 5.000) con il costo di acquisto (
4.850) emerge un provento finanziario di 150.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c, un costo, addebitato al conto Spese bancarie, una diminuzione di attivit, che si accredita al
conto Titoli ed il ricavo, che si accredita al conto Plusvalenze da alienazione.
In p.d.:

Aumento di attivit
Costo
Diminuzione di attivit
Ricavo

Banca c/c
Spese bancarie
Titoli
Plusvalenze

DARE
4.995
5

AVERE

4850
150

Riassumendo, relativamente alle negoziazioni in titoli, in contabilit generale:


a nel caso di acquisto dall'emittente, si registra una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c, un aumento di
attivit, addebitato nel conto Titoli ed il costo del servizio di intermediazione, addebitato nel conto Spese bancarie;
a alla maturazione degli interessi, si registra il ricavo incassato, accreditando il conto Interessi attivi ed addebitando il conto Banca c/c;
a alla scadenza del titolo, si registra la cessazione dell'operazione di impiego finanziario, addebitando il conto Banca c/c e
il conto Spese bancarie per le commissioni, accreditando il conto Titoli per la diminuzione di attivit e:
a.
effettuando l'addebitamento del conto Minusvalenze da
alienazione, qualora l'acquisto sia stato effettuato sopra la pari,
per un corso secco maggiore di 100;
b.
effettuando l'accreditamento del conto Plusvalenze da alienazione, qualora l'acquisto sia stato effettuato sotto la pari,
per un corso secco minore di 100;
a in genere, la scadenza avviene in coincidenza con la maturazione dell'ultima cedola, che deve essere regolarmente registrata in contabilit generale.

18.4.4 Titoli zero-coupon


I pi diffusi titoli del debito pubblico (BOT, CTZ) sono i titoli "zero
coupon", ossia privi di cedola.
In pratica, l'acquirente ottiene anticipatamente la somma di interessi prevista, pagando un prezzo di acquisto pari al corso del titolo,
decurtato degli interessi che matureranno a scadenza.
Alla scadenza, l'acquirente ricever il valore nominale del titolo,
senza alcuna somma aggiuntiva a titolo di interessi.

- 231 -

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Esempio
II 7/5/11 Alfa acquista BOT trimestrali v.n. 6.000, al prezzo di 98,50, con
commissioni pari a 5.
Si osserva una diminuzione di attivit di 5.915, pari al costo dei titoli di 5.910
(98,50 x 6.000) e a commissioni per 5. Gli interessi sono pari a 90 (100
98,50 = 1,50 x 6.000).
II 7/8/11 Alfa incassa 6.000, di cui 5.910 sono a rimborso del capitale dei titoli e 90 sono per interessi.

L'acquisto di titoli zero-coupon avviene tipicamente all'emissione.


All'atto dell'emissione l'acquirente corrisponde all'emittente, attraverso la banca, una somma corrispondente al prezzo di emissione
moltiplicato per il valore nominale dei titoli acquistati.
Nel sistema del patrimonio, si osserva una diminuzione di attivit,
accreditata al conto Banca c/c, un aumento di attivit, addebitato al
conto Titoli, e il costo del servizio di intermediazione, addebitato al
conto Spese bancarie.
AI momento della scadenza, si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c, una diminuzione di attivit, accreditata al
conto Titoli, e il ricavo per interessi, che si accredita al conto Interessi
attivi.
Esempio
II 7/5/11 Alfa acquista BOT trimestrali v.n. 6.000, al prezzo di 98,50, con
commissioni pari a 5.
Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c, un aumento di attivit, addebitata al conto Titoli ed un costo, addebitato al conto Spese bancarie.
In p.d.:

Costo
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Spese bancarie
Titoli
Banca c/c

DARE
5
5.910

AVERE

5.915

II 7/8/11 Alfa incassa 6.000, di cui 5.910 sono a rimborso del capitale dei titoli e 90 sono per interessi.
Analisi
Si osserva una aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Titoli ed un ricavo, accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:
DARE
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit
Ricavo

Banca c/c
Titoli
Interessi attivi

- 232 -

AVERE

6.000
5.910
90

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18.5 Attivit finanziarie: titoli azionari
Una modalit alternativa di impiego di risorse finanziarie costituita dall'investimento in quote di capitale di altre aziende.
L'investimento pu avvenire con prospettiva di medio / lungo periodo e/o strategica, ossia finalizzato all'ottenimento del controllo della societ di cui si acquisiscono quote di capitale, o in un'ottica di
breve periodo, finalizzando l'investimento all'ottenimento dei dividendi e dei proventi derivanti dalla negoziazione dei titoli azionari nei
mercati finanziari (trading).
Pertanto, a differenza delle azioni acquisite in unottica di trading,
sono considerate immobilizzate le azioni (partecipazioni) detenute al
fine di effettuare un investimento duraturo o finalizzato ad esercitare
una influenza dominante (societ controllate) o notevole (societ collegate), garantita rispettivamente da posizioni di controllo o di collegamento, oppure allo scopo di ottenere oltre ai dividendi anche vantaggi indiretti quali collaborazioni relative a pi o meno ampie aree
della gestione.
In entrambi i casi, le registrazioni di contabilit generale sono sostanzialmente analoghe.
I titoli azionari o, pi semplicemente, azioni rappresentano quote del capitale di altre societ.
Tipicamente, le azioni sono negoziate nei mercati finanziari, attraverso l'intervento di intermediari finanziari.
Come i titoli di debito, quasi tutte le azioni sono "smaterializzate".
Esse risultano esclusivamente da scritture contabili tenute dagli intermediari finanziari.
Per le operazioni di acquisto e vendita di azioni, quindi, si pagano
delle commissioni agli intermediari.
A prescindere dal valore nominale, le azioni vengono acquistate al
prezzo definito dalle quotazioni di mercato.
Qualora possedute all'epoca della chiusura del bilancio di esercizio della societ emittente, danno diritto alla percezione di una quota
dell'utile da queste distribuito (dividendo).
All'atto della vendita, confrontando il costo di acquisto con il prezzo di vendita si pu evidenziare un provento (plusvalenza) o un onere finanziario (minusvalenza).

18.5.1 Acquisto delle azioni


AI momento dell'acquisto, l'acquirente corrisponde alla banca una
somma corrispondente al prezzo di acquisto, maggiorato delle commissioni bancarie.
Nel sistema patrimoniale, lacquisto di azioni d luogo ad una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c, un aumento di

- 233 -

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attivit, addebitato al conto Azioni, e il costo del servizio di intermediazione, addebitato al conto Spese bancarie.
Esempio
In data 12/6/11 la societ Alfa acquista azioni della Gamma spa per 13.000,
con pagamento di commissioni bancarie pari a 10.
Analisi
Si osserva una diminuzione di attivit, accreditata al conto Banca c/c, un aumento di attivit, addebitato al conto Azioni, e il costo del servizio di intermediazione, addebitato al conto Spese bancarie.
In p.d.:

Costo
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Spese bancarie
Azioni
Banca c/c

DARE
10
13.000

AVERE

13.010

18.5.2 Distribuzione dei dividendi


Dopo l'approvazione del bilancio di esercizio della societ emittente, con l'annesso piano di riparto degli utili, matura per il possessore
delle azioni il diritto a percepire il dividendo, che sar successivamente distribuito.
All'atto della maturazione del diritto, si osserva un aumento di attivit, che si addebita al conto Crediti v/clienti X, ed un ricavo, accreditato al conto Dividendi.
Al momento dell'incasso del dividendo, si registra un aumento di
attivit, con addebitamento del conto Banca c/c e una diminuzione di
attivit, con accreditamento del conto Crediti v/societ X.
Esempio
II 30/4/11 la societ Gamma approva il bilancio di esercizio, deliberando la distribuzione degli utili. Ad Alfa spettano dividendi per 200.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, che si addebita al conto Crediti v/Gamma,
ed un ricavo, accreditato al conto Dividendi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Ricavo

Crediti v/Gamma
Dividendi

DARE
200

AVERE
200

II 15/5/11 Alfa riceve comunicazione dalla banca dell'avvenuto accredito dei dividendi.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, con addebitamento del conto Banca c/c e
una diminuzione di attivit, con accreditamento del conto Crediti v/Gamma.
In p.d.:

- 234 -

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Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Banca c/c
Crediti v/Gamma

DARE
200

AVERE
200

18.5.3 Vendita delle azioni


All'atto della vendita delle azioni deve essere effettuato il confronto
tra il prezzo di vendita e il costo di acquisto, per evidenziare l'eventuale plusvalenza o minusvalenza.
Si osserva, pertanto un aumento di attivit, addebitato al conto
Banca c/c, una diminuzione di attivit, pari al costo delle azioni precedentemente registrato, che si accredita al conto Azioni, il costo delle commissioni bancarie, che si addebita al conto Spese bancarie, e
il provento da negoziazione, che si accredita al conto Plusvalenze da
alienazione, oppure l'onere da negoziazione, che si addebita al conto
Minusvalenza da alienazione.
Esempio
Caso della minusvalenza
In data 30/7/11 la societ Alfa vende azioni di Gamma precedentemente acquistate a 13.000 per un controvalore di 12.500. Le commissioni sono pari a
10.
Analisi
Complessivamente, Alfa ha un incasso di 12.490.
Avendo acquistato le azioni ad un prezzo maggiore, ha una perdita di 500.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c, un costo, addebitato al conto Spese bancarie, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Azioni ed un costo addebitato al conto Minusvalenze da alienazione.
In p.d.:

Aumento di attivit
Costo
Costo
Diminuzione di attivit

DARE
Banca c/c
12.490
Spese bancarie
10
Minusvalenze da aliena500
zione
Azioni

AVERE

13.000

Caso della plusvalenza


In data 30/7/11 la societ Alfa vende azioni d Gamma precedentemente acquistate a 13.000 per un controvalore di 13.500. Le commissioni sono pari a
10.
Analisi
Complessivamente, Alfa ha un incasso di 13.490.
Avendo acquistato le azioni ad un prezzo minore, ha un provento di 500.
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Banca c/c, un costo, addebitato al conto Spese bancarie, una diminuzione di attivit, accreditata al conto Azioni ed un ricavo accreditato al conto Plusvalenza da alienazione.
In p.d.:

- 235 -

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Aumento di attivit
Costo
Ricavo
Diminuzione attivit

Banca c/c
Spese bancarie
Plusvalenze da alienazione
Azioni

DARE
13.490
10

AVERE

500
13.000

Riassumendo, relativamente alle negoziazioni di titoli azionari, in


contabilit generale:
1. al momento dell'acquisto, si registra l'operazione di impiego finanziario, registrando una diminuzione di attivit, accreditata al
conto Banca c/c, un aumento di attivit, addebitato nel conto
Azioni, e il costo del servizio di intermediazione, addebitato nel
conto Spese bancarie;
2. alla maturazione dei dividendi, si registra il provento maturato,
addebitando il conto Crediti v/societ X ed accreditando il conto Dividendi; al momento del pagamento degli stessi, si registra
un aumento di attivit, addebitando il conto Banca c/c ed una
diminuzione di attivit, accreditata al conto Crediti v/societ X;
3. nel caso di vendita a terzi si registra la cessazione dell'operazione di impiego finanziario, con laddebitamento del conto
Banca c/c per laumento di attivit, l'addebitamento del conto
Spese bancarie, laccreditamento del conto Azioni per la diminuzione di attivit, e:
con l'addebitamento del conto Minusvalenze da alienazione, qualora l'acquisto sia stato effettuato ad un prezzo
maggiore;
con l'accreditamento del conto Plusvalenza da alienazione,
qualora l'acquisto sia stato effettuato ad un prezzo minore.

18.6 Assestamento
AI termine dell'esercizio l'impresa detiene in portafoglio attivit finanziarie che saranno destinate a trasformarsi in denaro negli esercizi successivi (titoli di debito, azioni).
In questo paragrafo ci si sofferma distintamente sulla valutazione
dei titoli di debito e azionari immobilizzati e dei titoli di debito e azionari detenuti con finalit di trading.

18.6.1 Inquadramento
bene sottolineare che le entit dei valori coinvolti nelle scritture
di assestamento nella prassi sono determinati secondo i dettami della normativa, civilistica e fiscale, e dei principi contabili.

- 236 -

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Lesame di tali criteri esula dagli scopi di questo capitolo.
Pertanto, le scritture di assestamento saranno condotte dando per
scontati, nella maggior parte dei casi, gli ammontari dei costi e dei ricavi da rettificare o da integrare.
Tuttavia, prima di passare alla rilevazione in partita doppia delle
scritture di assestamento inerenti le attivit finanziarie, necessario
fare una distinzione tra i titoli di debito e azionari immobilizzati, i quali
vanno valutati al costo ed i titoli non immobilizzati, i quali devono essere valutati al minore tra il costo di acquisto e il valore di mercato
(ex art. 2426 c.c.).
Per quanto riguarda la valutazione dei titoli non immobilizzati, si
osserva che nel caso di acquisto di rilevanti volumi di titoli fungibili ed
a elevata velocit di rotazione, per calcolare il costo, si propende per
lapplicazione del metodo LIFO, FIFO e Costo medio ponderato, cos
come stabilito per le rimanenze di magazzino.
Per quanto riguarda la valutazione dei titoli immobilizzati, si osserva che per le partecipazioni immobilizzate in imprese collegate o
controllate possibile scegliere tra il criterio del costo o del patrimonio netto (ex art. 2426, n. 4 c.c.).
Il metodo del patrimonio netto risponde allesigenza di riflettere,
nel bilancio della partecipante, i risultati della partecipata contestualmente alla loro formazione, consentendo in tal modo al valore della
partecipazione di seguire landamento gestionale della partecipata.
Tale metodo, il quale comporta la modifica del costo di acquisto
della partecipazione in funzione delle quote del risultato di esercizio
spettanti alla partecipante, non sar oggetto di trattazione.
Infine, per quanto riguarda le passivit finanziarie, si osserva che,
come regola generale, i debiti devono essere iscritti quando i rischi e
i benefici connessi alla propriet sono trasferiti.
I debiti di origine diversa da quella commerciale sono da rilevare
quando sorge giuridicamente lobbligazione verso la controparte.
Per quanto attiene alla valutazione, nel silenzio del codice, il Principio contabile n. 19 afferma che la regola generale prevede che i
debiti siano valutati al valore nominale.
18.6.2 Rilevazione dei ratei e dei risconti sugli interessi
Per quanto riguarda la rilevazione dei ratei e risconti, generati
dagli interessi sulle attivit e passivit finanziarie, si rimanda a
quanto detto nel capitolo n. 19.
18.6.3 Valutazione titoli immobilizzati
La disciplina civilistica vigente prevede due distinti criteri di valutazione, a seconda che i titoli siano detenuti con una prospettiva di

- 237 -

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lungo periodo (immobilizzati) o con finalit di trading di breve periodo.
I titoli di debito ed i titoli azionari immobilizzati devono essere valutati al costo. Dunque, nella normalit dei casi non deve essere effettuata alcuna scrittura di assestamento.
Tuttavia, qualora il valore dei titoli (di debito e azionari) immobilizzati risulti durevolmente inferiore al costo, devono essere iscritti in bilancio a tale minor valore e si deve procedere ad una loro svalutazione.
Se, negli esercizi successivi, vengono meno le ragioni che hanno
determinato la rettifica, tale minore valore non pu essere mantenuto. In ogni caso, il valore dei titoli non pu superare il costo di acquisto.
La svalutazione dei titoli (di debito e azionari) corrisponde ad una
riduzione delle attivit finanziarie. Per questo, si deve procedere ad
una scrittura di rettifica.
Dal punto di vista contabile necessario iscrivere un costo di
competenza, pari alla perdita di valore dei titoli o partecipazioni ed
necessario ridurre il valore del conto Titoli o Partecipazioni.
Per tenere memoria del costo storico dei titoli, si pu redigere una
scrittura di rettifica, addebitando il conto Svalutazione titoli o Svalutazione partecipazioni ed accreditando il conto Fondo svalutazione titoli
o Fondo svalutazione partecipazioni.
Nel caso in cui sia gi presente in contabilit un Fondo svalutazione titoli o un Fondo svalutazioni partecipazioni derivante da svalutazioni effettuate negli esercizi precedenti e siano venuti meno i
motivi di tale svalutazione, necessario ripristinare il valore originario
dei titoli.
La ripresa di valore un componente positivo di reddito.
In contabilit, si addebita il conto Fondo svalutazione titoli o il conto Svalutazioni partecipazioni, contro l'accreditamento del conto Riprese di valori su titoli o partecipazioni.
Esempio
AI 31/12/11 la societ Alfa detiene in portafoglio titoli obbligazionari dal Banco di Napoli per complessivi 13.000.
AI termine deII'esercizio si stima che, a causa delle difficolt strutturali dell'emittente, il valore di tali titoli sia durevolmente inferiore di 500. quindi
necessario procedere ad una svalutazione.
Analisi
Si osserva un costo, addebitato al conto Svalutazione titoli ed una rettifica di
attivit, accreditata al conto Fondo svalutazione titoli.
In p.d.:

Costo
Rettifica di
attivit

DARE
Svalutazione titoli
500
Fondo svalutazione titoli

- 238 -

AVERE
500

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Esempio 2
AI 31/12/11 la societ Alfa possiede partecipazioni nella societ Beta per
complessivi 13.000.
AI termine deII'esercizio si stima che, a causa delle difficolt economiche in
cui versa la societ Beta, il valore delle partecipazioni sia durevolmente inferiore di 1.000. quindi necessario procedere ad una svalutazione.
Analisi
Si osserva un costo, addebitato al conto Svalutazione partecipazioni ed una
rettifica di attivit, accreditata al conto Fondo svalutazione partecipazioni.
In p.d.:
DARE
Costo
Rettifica di
attivit

Svalutazione parteci1.000
pazioni
Fondo
svalutazione
partecipazioni

AVERE

1.000

18.6.4 Valutazione dei titoli non immobilizzati


I titoli di debito e le azioni non immobilizzati devono essere valutati
al minore tra il costo di acquisto e il valore di mercato (art. 2426 c.c).
AI termine dell'esercizio, il contabile deve confrontare il costo di
acquisto degli strumenti finanziari con il valore di mercato.
Se il costo minore del valore di mercato, non deve essere effettuata alcuna scrittura.
Se il valore di mercato inferiore al costo, necessario procedere
ad una svalutazione.
Tale confronto deve essere effettuato ogni anno. Qualora negli
anni successivi il valore di mercato ritornasse superiore al costo, il
minor valore precedentemente iscritto non pu essere mantenuto. In
ogni caso, il valore dei titoli non pu superare il costo di acquisto.
La svalutazione dei titoli un costo di competenza, che rettifica
lattivit finanziaria iscritta nell'attivo.
La scrittura contabile si redige addebitando il conto Svalutazione
titoli ed accreditando il conto Fondo svalutazione titoli, oppure addebitando il conto Svalutazione azioni ed accreditando il conto Fondo
svalutazione azioni.
In questo modo, si continua ad avere in contabilit l'informazione
dei costi di acquisto, accanto all'informazione del valore di mercato
inferiore, pari alla differenza tra questi e i Fondi svalutazione.
Nel caso in cui sia gi presente in contabilit un Fondo svalutazione derivante da svalutazioni effettuate negli esercizi precedenti e
siano venuti meno i motivi di tale svalutazione, necessario ripristinare il valore originario dei titoli ed azioni.
La ripresa di valore un componente positivo di reddito, che fa
tornare al valore originario le attivit finanziarie scritte nell'attivo.

- 239 -

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Dal punto di vista contabile, si addebita il conto Fondo svalutazione titoli o il conto Fondo svalutazione azioni contro laccreditamento
del conto Riprese di valore su titoli o Riprese di valore su azioni.
Esempio
Caso A
AI 31/12/11 la societ Alfa detiene in portafoglio azioni FIAT acquistate al costo
di 25.000.
AI termine dellesercizio le azioni sono quotate 25.100.
Non si effettua alcuna scrittura.
Caso B
AI 31/12/11 la societ Alfa detiene in portafoglio azioni FIAT acquistate al costo
di 25.000.
AI termine dellesercizio le azioni sono quotate 24.500.
, quindi, necessario procedere ad una svalutazione di 500.
Analisi
Si registra il costo di 500, che si addebita al conto Svalutazione azioni, contro
la rettifica delle attivit, accreditata al conto Fondo svalutazioni azioni.
In p.d.:

Costo
Rettifica di
attivit

Svalutazione azioni
Fondo svalutazione azioni

DARE
500

AVERE
500

Caso C
AI 31/12/11 la societ Alfa detiene in portafoglio azioni FIAT acquistate al costo
di 25.000, con un Fondo svalutazione di 500.
AI termine dellesercizio le azioni sono quotate 25.100.
, quindi, necessario procedere ad una ripresa di valore di 600.
Analisi
La ripresa di valore dei titoli azionari di 600 un ricavo, a cui si contrappone
la riduzione del conto di rettifica Fondo svalutazioni azioni.
In p.d.:

Ripresa di valore
Ricavo

DARE
Fondo svalutazione a200
zioni
Ripresa di valore

AVERE

200

18.7 Esempi
PRIMA NOTA
Passivit finanziarie:
1. In data 02/01/11, la societ Alfa riceve comunicazione dell'avvenuto anticipo su ricevute bancarie per 2.000.
2. In data 30/01/11, la societ Alfa riceve comunicazione dell'avvenuto incasso delle ri.ba. e della riduzione dell'esposizione in c/riba.

- 240 -

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3. In data 1/02/11, la societ Alfa riceve comunicazione dell'avvenuto
anticipo su fattura pari all'80% di 7.800.
4. In data 1/03/11, la societ Alfa riceve comunicazione dell'insoluto
della fattura, con conseguente prelevamento dell'importo dal c/c di
Alfa (N.B.: si riclassifica anche il credito).
5. In data 1/03/11, la societ Alfa riceve comunicazione dell'avvenuta
erogazione di un mutuo decennale di 100.000, al netto di spese di
istruttoria per 3.500. Il mutuo prevede il pagamento di rate semestrali (costanti) posticipate con scadenze 1/3- 1/9.
6. In data 1/09/11, la societ Alfa paga la rata semestrale di 6.800,
comprensiva di interessi per 1.800 e sorta capitale 5.000.
7. In data 31/12/11, la societ Alfa rileva gli interessi relativi alla cedola in maturazione.
LIBRO MASTRO
2/1

1/2

1/9

BANCA X C/C
2.000

30/1

CLIENTI C/RI.BA.
2.000
30/1

2.000

2.000

2.000

BANCA X C/C
6.240
1/3

6.240

6.240

6.240

7.800

7.800

7.800

MUTUI PASSIVI
5.000 1/3

100.000

5.000

100.000

SPESE DI ISTRUTTORIA PLUR.


1/3
3.500

31/12

2.000
0

1/3

BANCA C/ANTICIPI SU FATT.


6.240
1/2
6.240

- 241 -

2.000

6.240
6.240

CREDITI INSOLUTI
7.800

1/3

7.800

1/3

1/9
31/12

RATEI PASSIVI
1.200
1.200

2.000

CREDITI V/CLIENTI

CREDITI V/CLIENTI
7.800
1/3

3.500

BANCA C/ANTICIPI SU RI.BA


2.000
2/1

BANCA C/C
96.500
1/9

6.800

96.500

6.800

INTERESSI PASSIVI
1.800
1.200
3.000

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LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
2/3 BANCA C/C
BANCA C/ANTICIPI SU RI.BA.
30/3 BANCA C/ ANTICIPI SU RI.BA.
CLIENTI C/RI.BA
2/4 BANCA C/C
BANCA C/ANTICIPI SU FATTURE
2/5 BANCA C/ANTICIPI SU FATTURE
BANCA C/C
2/5 CREDITI INSOLUTI
CREDITI V/CLIENTI
1/3 BANCA C/C
SPESE DI ISTRUTTORIA PLUR.
MUTUI PASSIVI
1/9 MUTUI PASSIVI
INTERESSI PASSIVI
BANCA C/C
31/12 INTERESSI PASSIVI
RATEI PASSIVI

DARE
2.000

AVERE
2.000

2.000
2.000
6.240
6.240
6.240
6240
7.800
7.800
96.500
3.500
100.000
5.000
1.800
6.800
1.200
1.200

Attivit finanziarie:
1. In data 1/04/11, la societ Alfa acquista BTP triennali con v.n.
30.000, cedola semestrale con godimento 1/4- 1/10, tasso 4%
annuo, al corso 98, pagando commissioni pari a 75.
2. In data 1/10/11, la banca comunica alla societ Alfa l'avvenuto accredito degli interessi semestrali.
3. In data 1/4/12, la banca comunica alla societ Alfa l'accredito dell'ultima rata di interessi e, maturata la scadenza dei titoli, del valore nominale degli stessi, al netto di spese per 75.
4. In data 1/05/12, la societ Alfa acquista BOT trimestrali v.n.
15.000, al prezzo di 99,50, con commissioni pari a 20.
5. In data 1/08/12, la societ Alfa incassa 15.000 per la scadenza
dei titoli.
LIBRO MASTRO
1/4/11

TITOLI
29.400
1/4/12
29.400

1/10/11
1/4/12
1/4/12

BANCA
600 1/4/12
600
29.925
31.125

29.400

1/4/11
1/4/12

29.400

SPESE BANCARIE
75
75
150
INTERESSI ATTIVI
1/10/11
31/12/11
1/4/12
0

29.475

29.475

- 242 -

600
300
300
1.200

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31/12/11

RATEI ATTIVI
300 1/4/12

1/5/12

300
TITOLI
14.925 1/8/12

14.925

14.925

14.925

1/8/12

PLUSVALENZA DA ALIENAZIONE
1/4/12

300
300

BANCA
15.000 1/5/12

14.945

15.000

14.945

600
600

1/5/12

SPESE BANCARIE
20
20

INTERESSI ATTIVI
1/8/12

75
75

LIBRO GIORNALE
DATA
ARTICOLO
1/4 TITOLI
SPESE BANCARIE
BANCA C/C
1/10 BANCA C/C
INTERESSI ATTIVI
31/12 RATEI ATTIVI
INTERESSI ATTIVI
1/4/12 BANCA C/C
RATEI ATTIVI
INTERESSI ATTIVI
1/4/12 BANCA C/C
SPESE BANCARIE
TITOLI
PLUSVALENZA DA ALIENAZ.
1/5/12 TITOLI
SPESE BANCARIE
BANCA C/C
1/8/12 BANCA C/C
TITOLI
INTERESSI ATTIVI

- 243 -

DARE
29.400
75

AVERE

29.475
600
600
300
300
600
300
300
29.925
75
29.400
600
14.925
20
14.945
15.000
14.925
75

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19. Ratei e risconti, fondi rischi e oneri


di Antonella Russo

Nel presente capitolo si presenteranno alcune esemplificazioni


delle scritture di assestamento relative ai ratei e ai risconti in senso
stretto e ai fondi rischi ed oneri.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.
Le considerazioni generali su tali scritture sono state precedentemente effettuate nei capitoli n. 7 e n.11.
Appare opportuno richiamare alcuni concetti fondamentali alla corretta rilevazione contabile delle poste oggetto di analisi.
Al termine dellesercizio amministrativo alcuni costi e alcuni ricavi
presenti nei conti al termine dellesercizio non sono di competenza
dello stesso e alcuni costi e alcuni ricavi di competenza dellesercizio
non risultano dalle scritture contabili sin qui effettuate.
Nel primo caso dobbiamo operare rilevazioni che rinviino agli esercizi futuri le poste oggetto di valutazione. Quando si in presenza
di un ricavo da rettificare (ricavo non di competenza), la scrittura di
rettifica si effettua addebitando il conto acceso al ricavo e accreditando un conto acceso alle passivit (si sono percepiti gi dei ricavi
ma si hanno ancora degli impegni futuri da eseguire).
Quando si in presenza di un costo da rettificare (costo non di
competenza), la scrittura di rettifica si effettua accreditando il conto
acceso al costo e addebitando un conto acceso alle attivit (benefici
futuri).
Nel secondo caso dobbiamo provvedere ad integrare i valori mancanti nei conti. Lintegrazione dei costi di competenza avviene con
laddebitamento dei conti accesi ai costi e laccreditamento dei conti
accesi alle attivit o passivit corrispondenti.
Lintegrazione dei ricavi avviene attraverso laccreditamento dei
conti accesi ai ricavi e laddebitamento dei conti accesi alle attivit o
passivit.
I risconti in senso stretto sono annoverati tra le scritture di rettifica
o rinvio, ovvero quelle scritture che rinviano al futuro i costi ed i ricavi
non di competenza dellesercizio.
I ratei in senso stretto e i fondi rischi e oneri appartengono alle
scritture di integrazione o di aggiunta, con le quali si registrano nei
conti i costi e ricavi di competenza e le variazioni intervenute sulle attivit e sulle passivit che non sono ancora stati registrati in contabilit.
Si parla di risconti e ratei in senso stretto quando si tratta di quote
di costo o di ricavo e di attivit o di passivit da rettificare o integrare
in modo proporzionale al tempo.
I fondi rischi e oneri sono accantonamenti effettuati a fronte di pre- 244 -

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visioni di oneri non ancora manifestati, ma pure ritenuti probabili che
affermano nei conti un incremento delle passivit.
19.1 Risconti in senso stretto
Si parla di risconti in senso stretto con riferimento a quote di costi
e ricavi proporzionali al tempo rilevati contabilmente nell'esercizio o
negli esercizi precedenti, ma di competenza di esercizi futuri.
Esempi possono esserne gli interessi su mutui, i canoni di locazione, i premi di assicurazione quando previsti con pagamento o riscossione anticipate.
Nel caso di rettifica dei costi non di competenza si proceder
alladdebitamento di un conto acceso alle attivit Risconti attivi e
allaccreditamento di un conto acceso ai costi da rinviare.
La rettifica di ricavi non di competenza avviene mediante accreditamento di conto acceso alle passivit Risconti passivi e addebitamento del conto acceso ai ricavi da rinviare.
Esempio 1
La societ Business ottiene un mutuo quinquennale dalla banca per
100.000. Gli interessi da corrispondere sul mutuo sono pari ad 1.200 pagati anticipatamente ogni anno il 1/7/2011.
AI 31/12/2011 si evidenzia che una parte degli interessi pagati e rilevati in
contabilit non di competenza dell'esercizio e, pertanto, deve essere rettificata.
Analisi
Il costo per interessi di competenza dell'esercizio per 600. La parte restante, 600, da rinviare al futuro.
Si osserva una rettifica di costo, accreditata al conto Interessi passivi ed un
aumento delle attivit, addebitata al conto Risconti attivi.
In p.d.:
DARE
Rettifica di costo
Aumento di attivit

Interessi passivi
Risconti attivi

AVERE
600

600

Esempio 2
La societ Beta sottoscrive una polizza assicurativa per furto. Il premio annuale pagato anticipatamente in contanti il giorno 1/3/2011 pari ad 6.000.
AI 31/12/2011 si evidenzia che una parte del costo della polizza registrato in
contabilit non di competenza dell'esercizio e, pertanto, deve essere rettificata.
Analisi
Il costo per la polizza assicurativa di competenza dell'esercizio per
5.000. La parte restante, 1.000, da rinviare al futuro.
Si osserva una rettifica di costo, accreditata al conto Interessi passivi ed un
aumento delle attivit, addebitata al conto Risconti attivi.
In p.d.:

- 245 -

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DARE
Rettifica di costo
Aumento di attivit

Premi di assicurazione
Risconti attivi

AVERE
1.000

1.000

Esempio 3
La societ Business concede in locazione un fabbricato. Il canone di fitto, di
24.000 viene pagato in un'unica rata annuale anticipata, il 1/10/2011.
AI 31/12/2011 si evidenzia che una parte del ricavo del fitto registrato in contabilit non di competenza dell'esercizio e, pertanto, deve essere rettificata.
Analisi
Il ricavo per il fitto di competenza dell'esercizio solo per 6.000. La parte
restante, 18.000, da rinviare al futuro.
Si osserva una rettifica di ricavo, addebitata al conto Fitti attivi ed un aumento delle passivit, accreditata al conto Risconti passivi.
In p.d.:

Rettifica di ricavo
Aumento di passivit

Fitti attivi
Risconti passivi

DARE
18.000

AVERE
18.000

Esempio 4
Alfa detiene in portafoglio titoli obbligazionari con scadenza 1/10/11 per valore nominale 10.000. Tali titoli hanno cedola semestrale anticipata con
godimento 1/4 1/10 al tasso del 9% annuo. In data 1/10 ha incassato la
cedola semestrale relativa al periodo con scadenza 1/4 ( 450).
Al 31/12 si osserva che una parte degli interessi percepiti relativa all'esercizio successivo e, pertanto, deve essere rettificata.
Analisi
Il ricavo per interessi di 450 di competenza dell'esercizio solo per tre
mesi, e quindi per 225. necessario rinviare al futuro ricavi per 225. Si
osserva una rettifica di ricavo, addebitata al conto Interessi attivi ed un aumento delle passivit, accreditata al conto Risconti passivi.
In p.d.:

Rettifica di ricavo
Aumento di passivit

Interessi attivi
Risconti passivi

DARE
225

AVERE
225

19.2 Ratei in senso stretto


Si parla di ratei in senso stretto con riferimento alla misurazione
presuntiva di costi e ricavi proporzionali al tempo e non ancora rilevati contabilmente ma di competenza dellesercizio in chiusura.
I possibili esempi di tali poste richiamano quanto gi espresso a
proposito dei risconti (interessi su mutui e/o titoli, canoni di locazione,
ecc.), differenziandosene per il pagamento o la riscossione posticipate.
Nel caso di integrazione di costi di competenza, la rilevazione contabile comporter un addebitamento del conto acceso ai costi e ac- 246 -

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creditamento del conto Ratei passivi.
Nel caso di integrazione dei ricavi, contabilmente si assister ad
un addebitamento del conto Ratei attivi e accreditamento del conto
acceso ai ricavi.
Esempio 1
La societ Alfa detiene in portafoglio BTP con scadenza 1/11/11 per un valore nominale di 20.000 che prevedono una cedola semestrale posticipata
con godimento 1/5 1/11 al tasso del 6% annuo.
Al 31/12 su tali titoli la societ ha in corso di maturazione gli interessi attivi
dallultima data di godimento (1/11) al 31/12 (due mesi), ossia 200.
Analisi
Alla fine dellesercizio la societ Alfa deve integrare i suoi ricavi di competenza per gli interessi ancora non riscossi pari 200.
Si osserva un aumento delle attivit, addebitato al conto Ratei attivi ed un ricavo, accreditato al conto Interessi attivi.
In p.d.:

Aumento di attivit
Integrazione di ricavi

Ratei attivi
Interessi attivi

DARE
200

AVERE
200

Esempio 2
Il 01/09/11 la societ Beta concede una dilazione di pagamento ad un cliente della durata di un anno con aggiunta di interessi per 24.000 pagabili posticipatamente allatto di estinzione del debito.
AI 31/12/2011 si evidenzia che una parte degli interessi non ancora pagati
dal cliente sono di competenza dellesercizio in chiusura e, pertanto, devono
essere integrati.
Analisi
Alla fine dellanno la societ deve integrare il ricavo per interessi attivi di
competenza dell'esercizio per 8.000.
Si osserva un ricavo, accreditato al conto Interessi attivi, e laumento delle
attivit, addebitato al conto Ratei attivi.
In p.d.:
DARE
Integrazione di ricavi
Aumento di attivit

Interessi attivi
Ratei attivi

AVERE
8.000

8.000

Esempio 3
La societ Alfa conduce in locazione un fabbricato. Il contratto di locazione
prevede un canone annuale di 18.000, pagato in ununica rata annuale e
posticipata l1/6/12.
Al 31/12/11 la societ Alfa deve integrare i costi di esercizio con la parte del
canone di locazione di competenza dellesercizio in chiusura pari ad
10.500 (sette mesi) non ancora estinto.
Analisi
Si osserva un costo, addebitato al conto Fitti passivi, e laumento delle passivit, accreditato al conto Ratei passivi.
In p.d.:

- 247 -

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Integrazione di costi
Aumento di passivit

Fitti passivi
Ratei passivi

DARE
10.500

AVERE
10.500

Esempio 4
La societ Beta sottoscrive una polizza assicurativa per incendi. Il premio
annuale pagato posticipatamente in contanti il giorno 1/4/2012 pari ad
36.000.
AI 31/12/2011 si evidenzia che una parte del costo della polizza di competenza dell'esercizio in chiusura e, pertanto, deve essere integrata contabilmente.
Analisi
Il costo per la polizza assicurativa di competenza dell'esercizio per
27.000.
Si osserva un costo, addebitato al conto Premi di assicurazione, e un aumento delle passivit, accreditato al conto Ratei passivi.
In p.d.:

Integrazione di costo
Aumento di passivit

Premi di assicurazione
Ratei passivi

DARE
27.000

AVERE
27.000

19.3 Fondi per rischi e oneri


La rilevazione dei fondi rischi e oneri avviene in ossequio
allapplicazione del principio di competenza e del principio di prudenza che ispirano le valutazioni di fine esercizio.
Dal punto di vista contabile tali voci sortiscono lo stesso effetto
delliscrizione dei fondi ammortamento, riducendo il reddito e, di conseguenza, lammontare di ricchezza distribuibile ma, a differenza di
questi ultimi, non rettificano direttamente voci dellattivo e non affermano nei conti una riduzione di valore gi avvenuta.
I fondi rischi e oneri sono accantonati a fronte di previsioni di oneri
non ancora manifestati, ma pure ritenuti probabili.
Lart. 2424 bis cod. civ. afferma che Gli accantonamenti per rischi
e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dellesercizio sono indeterminati o lammontare o la data di sopravvenienza.
Dalla lettura della vigente disciplina codicistica si evidenzia che
lindividuazione degli oneri futuri, ai quali limpresa deve fare fronte
con la costituzione di fondi appositi, avviene sulla base dei seguenti
tre criteri: natura determinabile, esistenza certa o probabile e ammontare e/o scadenza indeterminati.
Nel rispetto del primo criterio, limpresa non pu effettuare accantonamenti generici e non riferibili ad un evento chiaramente identificabile.
Se levento che genera lonere identificabile, la sua manifesta- 248 -

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zione deve essere certa o probabile.
Sulla base del secondo criterio possibile distinguere i fondi spese future dai fondi rischi.
I fondi spese future sono quei fondi destinati a coprire oneri futuri
di competenza economica dellesercizio, di cui certa lesistenza ma
indeterminate la data di sopravvenienza e/o lammontare.
Un esempio di fondi spese future pu essere identificato con oneri
certi che limpresa pu essere chiamata ad onorare in forza di clausole risarcitorie previste da un contratto.
I fondi rischi sono quei fondi destinati a coprire oneri di probabile
manifestazione futura con origine in eventi specificamente attribuibili
allesercizio in chiusura o a quelli passati. Tali oneri sono indeterminati nellammontare e/o nella data di sopravvenienza.
Un esempio di fondo rischi pu essere relativo a quei rischi connessi a giudizi legali in corso o ad arbitrati per la definizione del prezzo definitivo di opere edili, gi iscritte tra i ricavi.
Il terzo criterio stabilisce che laccantonamento ai fondi rischi ed
oneri pu risultare indeterminato nel suo ammontare e/o nella data di
manifestazione. Tale indeterminatezza richiede che gli eventuali accantonamenti risultino ragionevolmente stimabili per essere rilevati in
contabilit.
Soddisfatti i predetti requisiti possibile effettuare la rilevazione
contabile relativa ai fondi rischi e oneri che prevede un aumento delle
passivit con laccreditamento del fondo rischi e oneri
e
laddebitamento del costo corrispondete.
Al momento della verificazione dellevento previsto, possono aversi tre circostanze:
lonere corrisponde allammontare accantonato. In questo caso, limpresa potr fare fronte con le risorse gi accantonate e
non c alcuna ulteriore riduzione del capitale (il reddito era gi
stato ridotto in sede di accantonamento);
lonere superiore allammontare accantonato. Limpresa impiegher tutte le risorse accantonate e dovr reperire ulteriori
risorse per la differenza;
lonere inferiore allammontare accantonato. In questo caso,
limpresa pu far fronte con le risorse accantonate e se ne trover in esubero. Nel periodo intercorrente tra la previsione e la
manifestazione dellonere il capitale ha subto un effettivo incremento.
Esempio 1
La societ Business garantisce secondo contratto i propri prodotti per tre
anni dal momento dellacquisto. A tal fine a fine esercizio la societ costituisce un fondo di garanzia pari ad 500.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit, accreditato al conto Fondo garanzia
e oneri e un costo, addebitato al conto Accantonamento garanzie prodotti.
In p.d.:
- 249 -

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DARE
garanzie 500

Costo

Accantonamento
prodotti
Aumento di passivit Fondo garanzie prodotti

AVERE

500

Esempio 2
Alla fine dellesercizio la societ Business presenta un contenzioso aperto
con un suo fornitore e prevede che sia probabile la sua condanna a pagare
un indennizzo di 850.
Analisi
Si osserva un aumento delle passivit, accreditato al conto Fondo rischi e
oneri e un costo, addebitato al conto Indennizzi legali.
In p.d.:

Costo
Indennizzi legali
Aumento di passivit Fondo rischi e oneri

DARE
850

AVERE
850

Esempio 3
Il 15/04/2011 la societ Business chiamata a pagare alla controparte di un
precedente contenzioso un indennizzo di 750. La situazione patrimoniale
della societ presenta un Fondo rischi ed oneri per 850.
Analisi
Nellesempio su riportato la societ deve affrontare una perdita inferiore a
quanto preventivato ed accantonato al Fondo rischi e oneri.
Si osserva un aumento delle passivit, accreditato al conto Debiti diversi,
una diminuzione delle passivit, addebitata al conto Fondo rischi e oneri ed
un ricavo, accreditato al conto Proventi starordinari.
In p.d.:
DARE
Ricavo
Proventi straordinari
Diminuzione di passivit Fondo rischi e oneri
Aumento di passivit
Debiti diversi

AVERE
100

850
750

Esempio 4
Il 12/03/2011 la societ Business chiamata a pagare alla controparte di un
precedente contenzioso un indennizzo di 560. La situazione patrimoniale
della societ presenta un Fondo rischi ed oneri per 400.
Analisi
Nellesempio su riportato la societ deve affrontare una perdita superiore a
quanto preventivato ed accantonato al Fondo rischi e oneri.
Si osserva un aumento delle passivit, accreditato al conto Debiti diversi,
una diminuzione delle passivit, addebitata al conto Fondo rischi e oneri ed
un costo, addebitato al conto Indennizzi legali.
In p.d.:

Costo
Indennizzi legali
Diminuzione di passivit Fondo rischi e oneri
Aumento di passivit
Debiti diversi

- 250 -

DARE
160
400

AVERE

560

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19.4 Esempi
PRIMA NOTA
1.
In data 1/9/11 la Societ Alfa S.n.c. ha pagato un premio semestrale ed anticipato di assicurazione per 4.800. Al 31/12 si redige la relativa scrittura di assestamento.
2.
In data 1/11/11 la societ Alfa S.n.c. ha pagato un canone annuale e anticipato di locazione relativo ad un capannone industriale
per 36.000. Al 31/12 si redige la relativa scrittura di assestamento.
3.
La societ Alfa s.n.c. ha la disponibilit di un locale commerciale acquisito in locazione durante lesercizio. Il relativo contratto di
locazione, stipulato in data 1/12/11, prevede il pagamento di canoni
trimestrali e posticipati di locazione per 1.200. Al 31/12 si redige la
relativa scrittura di assestamento.
4.
In data 31/12, si stima molto probabile che si verr condannati
in una causa civile. La passivit presunta ammonta a 25.000.
CASO A
Il 20/5 si viene condannati a pagare 25.000.
CASO B
Il 20/5 si viene condannati a pagare 27.000.
CASO C
Il 20/5 si viene condannati a pagare 17.000.
LIBRO MASTRO
PREMI DI ASSICURAZIONE
31/12
1.600

FITTI PASSIVI
31/12

1.600
31/12
31/12

RISCONTI ATTIVI
1.600
30.000
31.600
RATEI PASSIVI
31/12

400

400
FONDO RISCHI LEGALI
31/12
25.000

30.000
31/12

FITTI PASSIVI
400

31/12

400
INDENNIZZI LEGALI
25.000

25.000
(CASO A) FONDO RISCHI LEGALI
31/12
25.000

25.000
(CASO A) DEBITI DIVERSI
31/12
25.000

30.000

25.000

31/12

25.000
(CASO B) INDENNIZZI LEGALI
31/12
2.000

(CASO B)
25.000
25.000
(CASO B) DEBITI DIVERSI
31/12

2.000

27.000
27.000

- 251 -

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(CASO C) FONDO RISCHI LEGALI
31/12
25.000

DEBITI DIVERSI
31/12

25.000
PROVENTI STRAORDINARI
31/12
7.000

18.000

18.000

7.000

LIBRO GIORNALE
DATA
31/12
31/12
31/12
31/12

ARTICOLO
RISCONTI ATTIVI
PREMI DI ASSICURAZIONE
RISCONTI ATTIVI
FITTI PASSIVI
FITTI PASSIVI
RATEI PASSIVI
INDENNIZZI LEGALI
FONDO RISCHI PER IND. LEGALI
CASO A
FONDO RISCHI LEGALI
DEBITI DIVERSI
CASO B
FONDO RISCHI LEGALI
INDENNIZZI LEGALI
DEBITI DIVERSI
CASO C
FONDO RISCHI LEGALI
DEBITI DIVERSI
PROVENTI STRAORDINARI

- 252 -

DARE
1.600

AVERE
1.600

30.000
30.000
1.200
1.200
25.000
25.000
25.000
25.000
25.000
2.000
27.000
25.000
18.000
7.000

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20. Patrimonio netto


di Paola Maria Cataldi

Nel seguente capitolo, dopo aver analizzato la definizione e la


composizione del patrimonio netto, si passa ad esaminare alcune
delle operazioni che interessano le voci dello stesso e comportano
aumenti o diminuzioni di capitale quali la destinazione e distribuzione
dellutile desercizio, la destinazione e copertura delle perdite, gli aumenti e diminuzioni di capitale.
Ogni argomento corredato da esempi con le rilevazioni in partita
doppia e lanalisi delle singole voci.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.
E bene precisare che il Patrimonio netto condizionato da numerosi, complessi e delicati istituti giuridici, il cui approfondimento non si
addice alla collocazione di questo corso. Di conseguenza, si trattano
solo alcuni casi principali e si adottano semplificazioni rispetto alle
norme vigenti.

20.1 Definizione
Il patrimonio netto, o capitale netto, dato dalla differenza tra il totale delle attivit e il totale delle passivit, secondo la relazione:
Attivit Passivit = Capitale Netto (Equazione del capitale)
Nel bilancio desercizio il patrimonio netto viene iscritto nel passivo
dello Stato Patrimoniale, lettera A (art. 2424 c.c.), che si compone di
nove voci, precedute da numeri romani.
La rappresentazione la seguente:
I. Capitale
II. Riserva da sovraprezzo azioni
III. Riserva da rivalutazione
IV. Riserva legale
V. Riserva per azioni proprie in portafoglio
VI. Riserve statutarie
VII. Altre riserve, distintamente indicate
VIII. Utili (perdite) portati a nuovo
IX. Utile (perdita) dellesercizio
Questa collocazione tradisce una svista del legislatore che intitola
la sezione avere dello Stato Patrimoniale Passivo, nonostante essa
ospiti anche il patrimonio netto, che non fa parte delle passivit.
Il capitale sociale corrisponde al valore nominale dei conferimenti

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effettuati dai soci allatto della costituzione aziendale e degli aumenti
(o diminuzioni) realizzati durante il corso della vita dellimpresa, con
le modalit che saranno analizzate in seguito.
Nelle societ per azioni e in accomandita per azioni, il capitale sociale uguale al prodotto del valore nominale delle azioni, moltiplicato il numero delle stesse.
20.2 Riserve
Le riserve sono parti ideali del patrimonio netto che accolgono accantonamenti di utili o quote di capitale.
Le riserve costituite con accantonamento diretto di utili si chiamano anche riserve di utili; ne sono esempi la riserva legale, la riserva
statutaria, la riserva per utili su cambi, la riserva facoltativa.
Le riserve costituite con modifiche dirette del netto si chiamano
anche riserve di capitale; ne sono esempi, la riserva sovrapprezzo
azioni, la riserva di rivalutazione monetaria.
Possono essere disposte dalla legge o dallo statuto (riserve legali
e statutarie) o deliberate dallassemblea dei soci.
La riserva legale disciplinata dallart. 2430 del c.c. che dispone
laccantonamento obbligatorio di una quota pari al 5% dellutile
desercizio fino a che la riserva non abbia raggiunto il 20% del Capitale Sociale. La parte eccedente pu essere liberamente utilizzata
per aumenti gratuiti di capitale o distribuita ai soci. Se la riserva utilizzata a copertura di una perdita, la stessa devessere prontamente
ricostituita.
La riserva statutaria disciplinata dallo statuto della societ e, pertanto, pu essere modificata solo con le maggioranze qualificate previste per le modifiche statutarie.
La riserva per utili su cambi costituita obbligatoriamente dopo la
definizione dellutile per i proventi su cambi emersi nella valutazione
delle partite in valuta (cfr. cap. 16).
La riserva facoltativa o riserva volontaria costituita dai soci in
sede di delibera di destinazione dellutile, sottraendo una quota di
questultimo alla distribuzione.
La riserva sovrapprezzo si forma quando si effettuano operazioni
di aumento di capitale a pagamento e i soci conferiscono risorse dal
valore superiore al valore nominale delle azioni o quote sottoscritte.
La riserva di rivalutazione monetaria si forma quando, in virt di
leggi speciali, si rivaluta parte dellattivo (cfr. cap. 15).
Quelle elencate sono solo alcune delle riserve che possibile trovare nel capitale netto di bilancio.

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20.3 Destinazione e distribuzione dellutile
Lutile desercizio pu essere distribuito o accantonato, rispettando
gli obblighi previsti dal Codice Civile e dallo statuto.
Le scritture relative alla distribuzione dellutile si registrano addebitando il conto Utile desercizio e accreditando gli appositi conti di capitale (Riserva legale, Riserva statutaria, Riserva facoltativa, Utili portati a nuovo) e laumento di passivit per il debito nei confronti dei
soci (Soci c/utili).
Allatto del pagamento si addebita il conto acceso ai debiti nei confronti dei soci e si accredita il conto Banca c/c.
Esempio
Il 5/6/11 lAssemblea di Alfa delibera in ordine alla destinazione dellUtile di
2.500:
- il 5% a Riserva legale: 125
- il 5% a Riserva statutaria: 125
- il 70% ai soci: 1.750
- la parte restante portata a nuovo: 500
Il dividendo reso pagabile il giorno successivo.
Analisi
Si osserva una diminuzione di capitale, addebitata al conto Utili di esercizio,
un aumento di capitale, accreditato ai conti Riserva legale, Riserva statutaria
e Utili portati a nuovo ed un aumento di passivit, accreditato al conto Soci
c/utili.
In p.d.:

Diminuzione di capitale
Aumento di capitale
Aumento di capitale
Aumento di capitale
Aumento di passivit

Utile di esercizio
Riserva legale
Riserva statutaria
Utili portati a nuovo
Soci c/utili

DARE AVERE
2.500
125
125
500
1.750

Allatto della distribuzione:


In p.d.:

Diminuzione di passivit Soci c/utili


Diminuzione di attivit
Banca c/c

DARE AVERE
1.750
1.750

20.4 Destinazione e copertura delle perdite


In presenza di perdite desercizio possibile:
- rinviare la copertura agli esercizi successivi;
- effettuare la copertura con avanzo utili degli esercizi precedenti
o con riserve disponibili;
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- ridurre il capitale sociale;
- effettuare la copertura con nuovi versamenti da parte dei soci.
Si ricorda che la riduzione del capitale obbligatoria in caso di
perdite che, dopo lutilizzo delle riserve disponibili, superino di 1/3 il
capitale sociale per due esercizi consecutivi.
Esempio
Il 5/6/11 lAssemblea di Alfa, in seguito allapprovazione del bilancio con una
perdita di 20.000, delibera la copertura della stessa mediante utilizzo delle
riserve esistenti (Riserva legale 8.000, Riserva statutaria 2.000) e riduzione del Capitale sociale per la parte restante.
Analisi
Si osserva un aumento di capitale, accreditato al conto Perdita di esercizio,
ed una diminuzione di capitale, addebitata ai conti Capitale sociale, Riserva
legale e Riserva statutaria.
In p.d.:

Diminuzione di capitale
Diminuzione di capitale
Diminuzione di capitale
Aumento di capitale

Capitale sociale
Riserva legale
Riserva statutaria
Perdita di esercizio

DARE AVERE
10.000
8.000
2.000
20.000

20.5 Aumenti di capitale


Il capitale sociale, durante la vita dellimpresa, pu subire variazioni in aumento o in diminuzione dovute a esigenze di vita
dellimpresa stessa.
Le modalit di attuazione dellaumento di capitale sono le seguenti:
- aumento reale;
- aumento nominale;
- aumento misto.

20.5.1 Aumento reale


Laumento di capitale viene definito reale quando vi sono nuovi
apporti in denaro o in natura.
Le scritture contabili relative alle operazioni di aumento reale sono
analoghe a quelle gi analizzate in tema di costituzione.
Dal punto di vista contabile, allatto della sottoscrizione
dellaumento di capitale:
si addebita il conto acceso alle attivit Soci c/sottoscrizione;
si accredita il conto di capitale Capitale sociale.

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Esempio
Il 5/6/11 lAssemblea di Alfa srl delibera un aumento di capitale di 40.000.
Analisi
Si osserva un aumento di attivit, addebitato al conto Soci c/sottoscrizione
ed un aumento di capitale, accreditato al conto Capitale sociale.
In p.d.:

Aumento di attivit
Aumento di capitale

Soci c/sottoscrizione
Capitale sociale

DARE AVERE
40.000
40.000

Supponendo conferimenti in denaro, allatto del versamento si rileva la seguente registrazione.


In p.d.:

Aumento di attivit
Banca c/c
Diminuzione di attivit Soci c/sottoscrizione

DARE AVERE
40.000
40.000

20.5.2 Aumento nominale


Laumento nominale si attua attraverso il trasferimento al conto
Capitale Sociale di riserve di utili o di capitale.
E un aumento virtuale perch ad esso non corrisponde una variazione del totale del Patrimonio Netto ma solo una permutazione tra
valori nei conti del capitale.
Esempio
Il 5/6/11 lAssemblea di Alfa delibera lincremento del capitale sociale mediante passaggio a capitale della riserva statutaria ( 18.000).
Analisi
Si osserva una diminuzione di capitale, addebitata al conto Riserva statutaria, ed un aumento di capitale, accreditato al conto Capitale sociale.
In p.d.:

Diminuzione di capitale
Aumento di capitale

Riserva statutaria
Capitale sociale

DARE AVERE
18.000
18.000

20.5.3 Aumento misto


Laumento misto si attua sia attraverso nuovi conferimenti in denaro o in natura sia mediante il passaggio di riserve a Capitale Sociale.
Loperazione determina sia un aumento reale di Capitale Sociale
per lammontare dei nuovi apporti, sia un aumento nominale cui corrisponde una variazione nei valori delle voci del Patrimonio netto.

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Esempio
Il 5/6/11 lAssemblea di Alfa delibera laumento del capitale sociale di
30.000 in forma mista, realizzata mediante una nuova sottoscrizione per
15.000 e il passaggio a capitale della riserva facoltativa, per ulteriori
15.000.
Analisi
Si osserva un aumento delle attivit, accreditato al conto Soci
c/sottoscrizione, una diminuzione di capitale, addebitato al conto Riserva facoltativa ed un aumento di capitale, accreditato al conto Capitale sociale.
In p.d.:

Aumento di attivit
Diminuzione di capitale
Aumento di capitale

Soci c/sottoscrizione
Riserva facoltativa
Capitale sociale

DARE AVERE
15.000
15.000
30.000

20.6 Riduzioni di capitale


La presenza di perdite solo una delle ipotesi di riduzione del capitale; altre ipotesi di riduzione si hanno per recesso di un socio, per
esuberanza, per distribuzione di riserve disponibili.
Il recesso si ha quando i soci dissenzienti decidono, nei casi previsti dalla legge, di uscire dalla societ, ottenendo il rimborso delle
proprie quote o azioni sulla base del valore del patrimonio quale risulta dallultimo bilancio approvato.
Esempio
Il 5/6/11, Alfa riceve la richiesta del socio Tizio, titolare di una quota del capitale pari al 10%, di recedere dalla societ. La societ riduce il Capitale sociale del 10%, rimborsando Capitale sociale per 30.000, Riserva legale per
6.000 e Riserva facoltativa per 3.000.
Analisi
Si osserva una diminuzione di capitale, addebitata ai conti Capitale sociale,
Riserva legale, Riserva facoltativa, ed un aumento di passivit, accreditata
al conto Soci c/rimborsi.
In p.d.:

Diminuzione di capitale
Diminuzione di capitale
Diminuzione di capitale
Aumento di passivit

Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
Soci c/rimborsi

DARE AVERE
30.000
6.000
3.000
39.000

Altra ipotesi di riduzione del capitale sociale la riduzione per esuberanza che si ha quando i soci ritengono che il capitale sia eccessivo rispetto alloggetto sociale da perseguire. Nella riduzione per
esuberanza, il rimborso ai soci avviene sulla base del valore nomina- 258 -

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le del capitale proporzionalmente per tutti i soci o mediante estrazione a sorte.
Nel caso di societ per azioni o in accomandita per azioni possibile ridurre il valore nominale delle azioni con contestuale rimborso ai
soci; la riduzione pu anche avvenire con acquisto delle azioni proprie sul mercato e successivo annullamento.
Dal punto di vista contabile, nel caso di riduzione attraverso il rimborso di quote, non si riscontrano differenze rispetto a quanto gi
analizzato per il recesso.
Ultimo caso da analizzare la riduzione del patrimonio netto che
avviene con la distribuzione di riserve disponibili.
Dal punto di vista contabile si avr laddebito del conto o dei conti
accesi alle riserve (diminuzione di capitale) e laccredito del conto
che rileva il debito nei confronti dei soci (aumento di passivit).

20.7 Esempi
PRIMA NOTA
1. In data 30/04/11, la societ Alfa ha un utile di euro 12.000, che
viene cos destinato: euro 600 a Riserva legale, euro 1.200 a Riserva
statutaria, il resto ai soci.
2. In data 10/05/11, si delibera un aumento misto di capitale di euro
10.000 mediante passaggio a capitale di euro 1.800 di riserve e aumento reale di euro 8.200. Gli 8.200 euro sono sottoscritti da Sempronio con un sovrapprezzo di euro 3.000.
3. In data 30/04/11, la societ Alfa approva il bilancio che registra
una perdita di esercizio di 8.500. La perdita viene portata a nuovo.
4. In data 30/04/11, la societ Beta approva il bilancio che registra
una perdita di esercizio di 8.000. L'assemblea delibera di coprire la
perdita con l'utilizzo di riserve facoltative per 8.000.
5. In data 30/4/11, lAssemblea di Delta, in seguito allapprovazione
del bilancio con una perdita di 12.000, delibera la copertura della
stessa mediante utilizzo delle riserve esistenti (riserva legale 4.000,
riserva sovrapprezzo azioni 2.000) e riduzione del capitale sociale
per la parte restante.
6. In data 30/10/11, Alfa riceve la richiesta del socio Tizio di recedere
dalla societ. Provvede a ridurre il capitale del 10%, rimborsando capitale sociale per 20.000, riserva legale per 4.000, riserva facoltativa per 2.000.
LIBRO MASTRO
30/4

UTILE DESERCIZIO
12.000

RISERVA LEGALE
30/4

12.000

600
600

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RISERVA STATUTARIA
30/4

SOCI C/UTILI
30/4

1.200
1.200

10/5

RISERVA LEGALE
600

10.200
10.200

RISERVA STATUTARIA
10/5
1.200

600

1.200

SOCIO C/CONFERIMENTI
10/5
11.200

CAPITALE SOCIALE
10/5

10.000

11.200
RISERVA SOVRAPREZZO AZIONI
10/5
3.000
3.000
PERDITA DESERCIZIO PRECEDENTE
30/4
8.500

PERDITA DESERCIZIO
30/4

8.500

30/4

8.500

RISERVA FACOLTATIVA
8.000

PERDITA DESERCIZIO
30/4

8.500
PERDITA DESERCIZIO
30/4

12.000

30/4

12.000
RISERVA SOVRAPREZZO AZIONI
30/4
2.000

30/4

CAPITALE SOCIALE
6.000
6.000

CAPITALE SOCIALE
20.000

30/10

20.000
RISERVA FACOLTATIVA
30/10
2.000
2.000
SOCIO X C/RIMBORSO
30/10

RISEVA LEGALE
4.000
4.000

2.000

30/10

8.500

RISERVA LEGALE
4.000
4.000

26.000
26.000

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8.000

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LIBRO GIORNALE
DATA
30/4

10/5

30/4
30/4
30/9

30/10

ARTICOLO
UTILE DI ESERCIZIO
RISERVA LEGALE
RISERVA STATUTARIA
SOCI C/UTILI
RISERVA LEGALE
RISERVA STATUTARIA
SOCIO SEMPRONIO C/CONF
CAPITALE SOCIALE
RISERVA SOVR.AZIONI
PERDITA DESERCIZIO
PERDITE ES.PREC.
RISERVA FACOLTATIVA
PERDITA DI ESERCIZIO
PERDITA DI ESERCIZIO
RISERVA LEGALE
RIS.SOVR.AZIONI
CAPITALE SOCIALE
CAPITALE SOCIALE
RISERVA LEGALE
RISERVA FACOLTATIVA
SOCI C/RIMBORSI

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DARE
12.000

AVERE
600
1.200
10.200

600
1.200
11.200
10.000
3.000
8.500
8.500
8.500
8.500
12.000
4.000
2.000
6.000
20.000
4.000
2.000
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21. Le imposte
di Paola Maria Cataldi

Nel seguente capitolo si affronta il tema delle imposte che gravano


sul reddito dimpresa.
Dopo aver richiamato brevemente la definizione di reddito imponibile e illustrato il sistema di pagamento delle imposte, si analizzeranno le imposte differite, disciplinate dalle disposizioni del Codice Civile
(introdotte con il D.Lgs. n. 6/03) e dal documento n. 25 dei principi
contabili.
Si passer, quindi, alle rilevazioni in partita doppia e allanalisi delle singole voci.
Infine, viene presentata una esercitazione di riepilogo di alcune rilevazioni analizzate nel presente capitolo.

21.1 Le imposte sul reddito. Determinazione e iscrizione nei


conti
Nel rispetto dei principi contabili generali (competenza, rappresentazione veritiera e corretta, continuit), le imposte sul reddito seguono il medesimo principio di contabilizzazione dei costi e, cio, vanno
contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i
costi e i ricavi cui si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento.
La principale imposta diretta che grava sul reddito delle aziende
lIRES che ha un'aliquota pari al 27.5%.
In prima istanza, si pu affermare che, al termine dellesercizio, si
dovr effettuare una scrittura di integrazione addebitando il conto acceso ai costi Imposte dellesercizio ed accreditando il conto acceso
a crediti e debiti tributari Erario c/Ires.
In realt, la determinazione e la contabilizzazione delle imposte
sono un po pi articolate.
Al termine dellesercizio, e una volta redatto il bilancio secondo la
normativa del codice civile, si ottiene il risultato lordo della gestione
aziendale, che rappresenta il valore di partenza per il calcolo delle
imposte sulla base della disciplina tributaria.
Secondo la normativa fiscale, le imposte non si calcolano direttamente sul reddito di bilancio (civilistico), ma su un reddito ricalcolato
secondo le regole fiscali, il reddito imponibile. Il reddito imponibile si
ottiene a partire dal reddito civilistico ed apportando delle variazioni
in aumento ed in diminuzione in ossequio alle norme tributarie.
Esistono, quindi, delle differenze tra il reddito civilistico ed il reddito imponibile. Tali differenze possono essere relative allo spostamen-

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to nel tempo di costi e ricavi (differenze temporanee) o relative al definitivo disconoscimento ai fini fiscali di costi o ricavi (differenze definitive).
Le differenze definitive non comportano particolari problemi, mentre le differenze temporanee meritano attenzione.
Le norme fiscali spostano nel tempo la competenza fiscale di alcuni costi o ricavi.
Ad esempio, si possono avere ricavi di competenza economica
(che concorrono a formare il reddito civilistico) ma che saranno di
competenza fiscale negli esercizi futuri. In questo caso, lutile fiscale
dellesercizio sar pi basso, mentre sar pi alto lutile fiscale degli
esercizi successivi.
Dal punto di vista civilistico le imposte relative a tali ricavi sono un
costo di competenza dellesercizio, anche se sul piano fiscale saranno pagate in esercizi futuri.
Le imposte di competenza civilistica dellesercizio che saranno di
competenza fiscale di esercizi successivi si chiamano imposte differite.
Dal punto di vista contabile, il costo relativo alle imposte di competenza ha come contropartita il debito tributario per le imposte che saranno pagate e il Fondo imposte differite. Le imposte differite, infatti, dal punto di vista giuridico non sono ancora un debito.
Nellesercizio in cui le imposte diventeranno dovute secondo la
normativa tributaria, il relativo saldo sar stornato dal Fondo imposte
differite e accreditato al conto acceso ai debiti tributari.
Pi diffusi sono i casi in cui la competenza fiscale dei costi ad
essere spostata in avanti.
In questi casi, si hanno costi di competenza economica (che concorrono a formare il reddito civilistico) ma che saranno di competenza fiscale negli esercizi futuri. In questo caso, lutile fiscale
dellesercizio sar pi alto, mentre sar pi basso lutile fiscale degli
esercizi successivi.
Dal punto di vista civilistico le imposte relative a tali costi sono un
debito a tutti gli effetti, ma non sono un costo di competenza, mentre
lo saranno degli esercizi successivi in cui tali costi saranno dedotti fiscalmente.
Le imposte di competenza fiscale dellesercizio che saranno di
competenza economica di esercizi successivi si chiamano imposte
anticipate.
Dal punto di vista contabile, il debito tributario relativo alle imposte
da pagare avr come contropartita in dare il conto acceso ai costi
Imposte di esercizio e il conto acceso ai crediti Crediti per imposte
anticipate, relativo alle imposte da pagare che saranno di competenza civilistica di esercizi futuri.
Nellesercizio in cui le imposte diventeranno di competenza civilistica, il relativo saldo sar stornato dal conto Crediti per imposte an-

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ticipate e addebitato al conto acceso ai costi per le imposte di competenza.
Esempio 1
Al 31/12/11 la societ Alfa rileva imposte dellesercizio per 34.000.
Analisi
Si osserva un aumento di passivit, accreditato al conto Erario c/IRES, ed
un costo, addebitato al conto Imposte dellesercizio.
In p.d.:
DARE
Aumento di passivit Erario c/IRES
Costo
Imposte dellesercizio

AVERE
34.000

34.000

Esempio 2
Il 31/12/11 vengono calcolate le imposte relative allesercizio che ammontano a 35.000. Vi sono imposte differite pari a 4.500.
Analisi
Si osservano una costo, addebitato al conto IRES, un aumento di passivit,
accreditato al conto Erario c/IRES e un aumento di passivit, accreditato al
conto Fondo imposte differite.
In p.d.:

Costo
Aumento di passivit
Aumento di passivit

IRES
Erario c/IRES
Fondo imposte differite

DARE
35.000

AVERE
30.500
4.500

Il 31/12/12 le imposte da versare ammontano a 32.000, di cui 30.000 di


competenza e 2.000 iscritte tra le imposte differite negli esercizi precedenti.
Analisi
Si osservano una costo, addebitato al conto IRES, un aumento di passivit,
accreditato al conto Erario c/IRES e una diminuzione di passivit, addebitato
al conto Fondo imposte differite.
In p.d.:

Costo
IRES
Diminuzione di passivit Fondo imposte differite
Aumento di passivit
Erario c/IRES

DARE
30.000
2.000

AVERE

32.000

Esempio 3
Al 31/12/11 la societ Alfa rileva imposte dellesercizio per 27.000 di cui
3.000 per imposte anticipate.
Analisi
Si osserva un aumento di passivit, accreditato al conto Erario c/IRES, un
costo, addebitato al conto IRES e un aumento di attivit addebitato al conto
Crediti per imposte anticipate.
In p.d.:

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Costo
IRES di competenza
Aumento di attivit
Crediti per imposte anticipate
Aumento di passivit Erario c/IRES

DARE
24.000
3.000

AVERE

27.000

Al 31/12/12 la societ Alfa rileva imposte dellesercizio per 23.500. Le imposte anticipate nellesercizio 2011 sono di competenza dellesercizio 2012.
Analisi
Si osserva un aumento di passivit, accreditato al conto Erario c/IRES, un
costo, addebitato al conto IRES e una diminuzione di attivit accreditata al
conto Crediti per imposte anticipate.
In p.d.:

Costo
IRES di competenza
Diminuzione di attivit Crediti per imposte anticipate
Aumento di passivit Erario c/IRES

DARE
26.500

AVERE
3.000
23.500

Ricapitolando, le imposte che colpiscono il reddito del periodo, secondo il principio di competenza, devono essere imputate al periodo
in chiusura anche se verranno versate nellesercizio successivo e,
quindi, le imposte che risultano dalla dichiarazione dei redditi non
coincidono con le imposte di competenza dellesercizio per una differenza temporale nellesigibilit delle stesse. Questa differenza d
luogo ad imposte differite o anticipate; le imposte differite sono di
competenza dellesercizio ma esigibili negli esercizi successivi, mentre le imposte anticipate sono di competenza degli esercizi futuri, ma
esigibili nellesercizio in corso.
Nello Stato patrimoniale le imposte si iscrivono tra le passivit; le
imposte da versare nellesercizio successivo tra i Debiti tributari, le
imposte differite nellapposito fondo (Passivo B 2 ). Tra le attivit, gli
eventuali crediti si iscrivono tra i Crediti tributari e le imposte anticipate alla voce Crediti per imposte anticipate (Attivo,C II 4 ter), pur
non sussistendo un reale diritto a riscuotere nei confronti dellErario.
La voce 22 del Conto Economico accoglie le imposte dell'esercizio
correnti; le imposte differite sono rilevate in unapposita sottovoce, in
quanto costi dellesercizio; la stessa voce accoglie, con segno negativo, le imposte anticipate. In questo modo, la voce 22 accoglie le imposte di competenza dell'esercizio, indipendentemente dal reddito
imponibile e dalle differenze temporali nell'esigibilit.

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21.2 Le imposte sul reddito. Pagamento

Le imposte sul reddito sono un costo di competenza dellesercizio.


Il pagamento delle imposte non avviene immediatamente al termine dellesercizio, ma attraverso un meccanismo con acconti e saldo:
il primo acconto pari al 40% delle imposte relative all'anno
precedente e deve essere versato in data 16/6;
il secondo acconto, pari al 60 % delle imposte relative all'anno
precedente, viene versato il 30 novembre;
il 31/12 si calcola il costo relativo alle imposte di competenza;
il 16/6 dell'esercizio successivo si versa il saldo delle imposte
di competenza dell'esercizio precedente e il nuovo acconto.
Il primo acconto dell'esercizio pu essere rateizzato.
In questo modo, al termine dellesercizio limpresa ha gi versato
acconti sulle imposte di competenza pari a quelle di competenza per
lesercizio precedente.
Una volta calcolate le imposte di competenza, limpresa conosce
se sono maggiori di quelle gi versate e in questo caso verser il
saldo a giugno assieme al primo acconto o se sono inferiori a
quanto gi versato e in questo caso non verser alcun saldo e detrarr il suo credito dagli acconti da versare.
Esempio 1
Il 31/12/11 sono stati versati acconti per 23.000 e sono state registrate le
imposte di competenza pari a 24.000. Il debito a saldo pari a 1.000.
Il 16/6/12 viene versato il saldo delle imposte 2011 (1.000) e lacconto
2012, pari a 9.600.
Analisi
Ricordiamo che il conto Erario c/IRES accoglie in Dare gli aumenti di attivit
per i crediti nei confronti dellErario e le diminuzioni di passivit allatto del
pagamento dei debiti tributari; accoglie in avere gli aumenti di passivit per i
debiti tributari. Pertanto, limporto di 10.600 scaturisce dalla posizione netta del conto Erario c/IRES.
Al 16/6/2012, si osservano un aumento di attivit, addebitato al conto Erario
c/IRES (per il credito che sorge nei confronti dellErario al momento di versamento degli acconti) e una diminuzione di attivit accreditata al conto
Banca c/c.
In p.d.:
16/6/12
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

Erario c/IRES
Banca c/c

DARE
10.600

AVERE
10.600

Il 30/11/12 si versa il secondo acconto, pari a 14.400.


Analisi
Si osservano un aumento di attivit, addebitato al conto Erario c/IRES (per il
credito che sorge nei confronti dellErario al momento di versamento degli
acconti) e una diminuzione di attivit accreditata al conto Banca c/c.

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In p.d.:
30/11/12
Aumento di attivit
Diminuzione di attivit

DARE
14.400

Erario c/IRES
Banca c/c

AVERE
14.400

In questo modo, il conto Erario c/IRES accoglie il totale degli acconti versati
nellanno.

21.3 Esempi
PRIMA NOTA
1. Il 16/9/11 Alfa paga acconti IRES per euro 12.000.
2. Il 30/11/11 Alfa paga il secondo acconto IRES per euro 16.000.
3. Il 31/12/11 vengono calcolate le imposte dellesercizio che
ammontano a euro 43.000 di cui euro 2.100 per imposte anticipate.
4. Il 16/6/12 Alfa paga il saldo 2011 e paga lacconto 2012 pari a
euro 16.000.
5. Il 30/11/12 Alfa paga il secondo acconto IRES pari a euro
24.000.
6. Al 31/12/12 il carico fiscale dellesercizio ammonta a euro
28.700.
Le imposte anticipate di cui al n. 3 sono di competenza
dellesercizio 2012. Vi sono anche imposte differite per euro 800.
LIBRO MASTRO
ERARIO C/IRES
16/6/11 12.000
31/12 43.000
30/11/11 16.000
SALDO 31/12 15.000

CREDITI PER IMPOSTE ANTICIPATE


31/12/11 2.100

BANCA C/C
16/6/11
30/11/11

IMPOSTE DELL ESERCIZIO


(IRES DI COMPETENZA)
31/12/11
40.900

2.100
ERARIO C/IRES
16/6/12 31.000
31/12 28.700
30/11/12 24.000
55.000
IRES DI COMPETENZA
31/12/12 28.700
2.100
800
31.600

12.000
16.000
28.000

40.900
BANCA C/C
16/612
30/11/12

28.700

31.000
24.000
55.000

CREDITI PER IMPOSTE ANTICIPATE


31/12/12
2.100

2.100

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FONDO IMPOSTE DIFFERITE
31/12/12
800
800

LIBRO GIORNALE
DATA
16/6/11
30/11/11
31/12/11

16/6/12
30/11/12
31/12/12

ARTICOLO
ERARIO C/IRES
BANCA C/C
ERARIO C/IRES
BANCA C/C
CREDITI PER IMPOSTE ANTICIPATE
IRES DI COMPETENZA
ERARIO C/IRES
ERARIO C/IRES
BANCA C/C
ERARIO C/IRES
BANCA C/C
IRES
ERARIO C/IRES
IRES
CREDITI PER IMPOSTE ANTICIPATE
IRES
FONDO IMPOSTE DIFFERITE

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DARE
12.000

AVERE
12.000

16.000
16.000
2.100
40.900
43.000
31.000
31.000
24.000
24.000
28.700
28.700
2.100
2.100
800
800

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GLOSSARIO
Accreditare un conto. Accreditare un conto o procedere ad un accreditamento significa solo e soltanto iscrivere una partita nella sezione di destra, ossia nella sezione avere.
Addebitare un conto. Addebitare un conto o procedere ad un addebitamento significa solo e soltanto iscrivere una partita nella sezione di sinistra di un conto, ossia nella sezione dare.
Ammortamento fuori conto. Lammortamento fuori conto una tecnica contabile
secondo cui lammortamento di un bene ad utilit pluriennale si rileva contabilmente addebitando il conto ammortamento per il costo e accreditando il conto Fondo
ammortamento, che accoglie in avere il totale delle quote di ammortamento che di
anno in anno sono state registrate nei conti.
Ammortamento in conto. Lammortamento in conto una tecnica contabile secondo cui lammortamento di un bene ad utilit pluriennale si rileva contabilmente
addebitando il conto ammortamento e accreditando il conto acceso al bene ad utilit pluriennale oggetto di ammortamento(Macchinari, fabbricati, etc.).
Ammortamento. Lammortamento un procedimento tecnico-contabile tramite cui
il costo di fattori produttivi ad utilit pluriennale viene ripartito tra gli esercizi.
Anticipo su ri.ba.. Lanticipo su ri.ba. unoperazione attraverso cui la banca, a
fronte della presentazione da parte del cliente del proprio portafoglio ri.ba., concede un accredito in conto pari al valore del credito. Il relativo importo viene cos reso
disponibile prima che la banca ne abbia curato lincasso.
Apertura di credito bancario. Lapertura di credito bancario (artt. 1842 e 1843 del
codice civile) il contratto con il quale la banca si obbliga a tenere a disposizione
del cliente una determinata somma di denaro dalla quale il cliente potr prelevare
volta per volta o, al limite, anche in ununica soluzione, a seconda delle proprie esigenze.
Apertura di un conto. Lapertura di un conto una rilevazione contabile tramite
cui si intesta un nuovo conto ad un oggetto, solitamente riportato in alto al centro,
e, contemporaneamente, si rileva in esso la prima partita.
Attivit. Le attivit sono tutte le risorse a disposizione dellimpresa che si tradurranno, direttamente o indirettamente, in benefici economici futuri o, comunque, in
entrate future di denaro (es. rimanenza di prodotti, denaro, beni immobili).
Avere. Con il termine Avere si identifica la sezione di destra di un conto.
Avviamento. Lavviamento rappresenta la capacit dellimpresa nel suo complesso di produrre benefici economici futuri superiori al rendimento atteso. Esso identificabile con elementi immateriali non separabili quali lefficienza organizzativa, il
know how del personale, la collocazione geografica, la fidelizzazione della clientela, ecc.
Bilancio. Il bilancio (financial statement) linsieme dei prospetti contabili, corredati da documenti a carattere prevalentemente descrittivo, volti ad informare sulla situazione economica, finanziaria e patrimoniale di un impresa. In Italia il bilancio
composto dallo Stato patrimoniale, dal Conto economico e dalla Nota integrativa
ed corredato da alcuni allegati.

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Cambiale pagher. Il pagher o vaglia cambiario una promessa di pagamento:
lemittente si impegna a corrispondere (obbligato principale) la somma di denaro
indicata al beneficiario.
Cambiale tratta. La cambiale tratta o, pi semplicemente tratta, un ordine di pagamento: il traente ordina al trattario di pagare la somma indicata ad un altro soggetto (beneficiario).
Cambiale. La cambiale (effetto) un titolo di credito che contiene la promessa o
lordine di pagare una certa somma, ad una determinata scadenza, in un certo luogo, a favore del possessore legittimo.
Capitale netto. Il capitale netto o netto la differenza tra il valore delle attivit e il
valore delle passivit dellimpresa in un dato momento.
Chiusura di un conto. La chiusura di un conto una rilevazione contabile tramite
cui si iscrive il saldo dello stesso conto nella sezione in cui il totale minore (si determina il pareggio delle sezioni).
Ciclo contabile. Il ciclo contabile la sequenza logica delle scritture contabili che
assume un andamento ciclico: dalle scritture di apertura, alle scritture continuative,
a quelle di assestamento, a quelle di chiusura e di riapertura relative allesercizio
successivo, da cui si ritorna alle scritture continuative e si riattiva il ciclo successivo.
Conti dordine. I conti dordine sono i conti appartenenti ai pseudosistemi.
Conti del netto e delle sue variazioni. I conti del netto e delle sue variazioni o,
pi brevemente, conti del netto sono linsieme o la serie dei conti accesi al capitale
netto, ai costi e ai ricavi. I valori iscritti in questi conti derivano dalle variazioni dei
valori di attivit e passivit; per questo, nel sistema patrimoniale, sono anche detti
conti derivati.
Conti derivati. I conti derivati, nel sistema patrimoniale, sono linsieme o la serie
dei conti accesi al capitale netto, ai costi e ai ricavi. Sono detti derivati in quanto
accolgono valori derivanti da variazioni di attivit e di passivit.
Conti di interferenza. I conti di interferenza sono conti accesi allo scopo di costituire una pura contropartita contabile per tutte le scritture di giroconto dei saldi dei
conti. Non hanno natura patrimoniale, ne sono ascrivibili ad una serie dei conti del
sistema patrimoniale.
Conti elementari. I conti elementari, nel sistema patrimoniale, sono linsieme o la
serie dei conti accesi ai singoli elementi del patrimonio; sono conti elementari i
conti patrimoniali accessi alle attivit e alle passivit.
Conti patrimoniali. I conti patrimoniali sono linsieme o la serie dei conti accesi alle attivit e alle passivit, ossia ai singoli elementi di capitale; per questo, nel sistema patrimoniale, sono detti anche serie dei conti elementari.
Conti permanenti. I conti permanenti sono quelli che sopravvivono alla chiusura
dellesercizio. Sono definiti in tal modo tutti i conti patrimoniali.
Conto spento. Un conto detto spento se, senza effettuare alcuna operazione
di chiusura, le due sezioni del conto presentano totale uguale, ovvero si bilanciano.
Conto a scalare. Il conto a scalare una particolare forma di conto in cui presente una colonna per la data, una colonna per la descrizione delle operazioni, una
colonna con il segno + /-, una colonna per l'importo; tutte le variazioni sono riportate nellunica colonna, a prescindere dal segno. Tale forma di conto utile quando
le variazioni sono tutte o quasi tutte di un segno solo.

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Conto a sezioni divise e contrapposte. Il conto a sezioni divise e contrapposte
una particolare forma di conto in cui le variazioni di un segno sono completamente
distinte da quelle dellaltro segno; esso costituito da due sezioni completamente
autonome luna dallaltra, ognuna con una colonna per la data, una per la descrizione e una per limporto. In tale tipo di conto vengono distinte anche le causali
delle operazioni che hanno generato valori negativi (segno meno) e valori positivi
(segno pi).
Conto a sezioni riunite. Il conto a sezioni divise una particolare forma di conto
in cui presente una colonna per la data, una colonna per la descrizione, e due
colonne per gli importi, una per le variazioni in diminuzione, una per quelle in aumento. Tale forma di conto presenta consente di conoscere in ogni momento il totale delle variazioni di ciascun segno calcolando il totale degli importi in ciascuna
colonna.
Conto economico. Il Conto economico o conto dei profitti e delle perdite (income
statement) un prospetto ordinato che mostra il reddito e le sue cause (costi
/ricavi).
Conto. Il conto un prospetto ordinato contenente una serie di grandezze riferite
ad un oggetto a cui intestato, utile a conoscere e rappresentare lentit quantitativa e le variazioni delloggetto stesso.
Contributi in conto capitale. prassi che lo Stato od altri Enti sostengano
limprenditorialit mediante la corresponsione di contributi a fondo perduto, proporzionali agli investimenti sostenuti, finalizzati alla realizzazione di iniziative precisamente definite, dirette alla riattivazione, costruzione o ampliamento di immobilizzazioni materiali.
Costi. I costi sono decrementi di benefici economici, prodotti nel corso
dellesercizio per effetto della gestione sotto forma di decrementi o svalutazioni di
attivit o di incrementi di passivit; essi trovano riscontro in un decremento del capitale netto.
Costo duso. Il costo duso il costo connesso allutilizzo di fattori produttivi impiegati per lottenimento di ricavi realizzati.
Costo del prodotto. Il costo del prodotto fornisce un indicazione di quanto costato allimpresa quel prodotto e corrisponde al costo di tutti i fattori produttivi in
esso incorporati ed impiegati per la sua realizzazione.
Dare. Con il termine Dare si identifica la sezione di sinistra di un conto.
Equazione del capitale. Lequazione del capitale lequazione algebrica secondo
cui il valore totale delle attivit pari alla somma tra il valore totale delle passivit e
il valore del capitale netto (in termini formali Attivit = Passivit + Capitale netto);
essa pu essere espressa anche nella forma secondo cui il valore del Capitale netto pari alla differenza tra il valore totale delle attivit e il valore totale delle passivit (in termini formali Capitale netto = Attivit - Passivit).
Fatti misti. I fatti misti sono fatti di gestione che producono effetti sia sulla consistenza che sulla composizione del capitale netto.
Fatti modificativi. I fatti modificativi sono fatti di gestione che producono effetti sulla consistenza del capitale netto.
Fatti permutativi. I fatti permutativi sono fatti di gestione che non producono effetti
sulla consistenza del capitale netto ma ne modificano la composizione.

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Fondi rischi e oneri. I fondi rischi e oneri sono quei fondi che derivano dagli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza
certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dellesercizio sono indeterminati o
lammontare o la data di sopravvenienza.
Fondi rischi. I Fondi rischi sono quei fondi destinati a coprire oneri di probabile
manifestazione futura con origine in eventi specificamente attribuibili allesercizio in
chiusura o a quelli passati. Tali oneri sono indeterminati nellammontare e/o nella
data di sopravvenienza.
Fondi spese future. I fondi spese future sono quei fondi destinati a coprire oneri
futuri di competenza economica dellesercizio, di cui certa lesistenza ma indeterminate la data di sopravvenienza e/o lammontare;
Gestione. La gestione linsieme delle scelte e delle azioni compiute in vista del
fine aziendale (atti intenzionali); volendo adottare una definizione pi ampia di gestione si potrebbero ricomprendere in essa alcuni fatti non intenzionali, non preordinati ma che comunque si verificano e producono effetti sul capitale al pari delle
azioni preordinate di gestione (ad es. gli incendi).
Girata. La girata la modalit di trasferimento della cambiale (e degli altri titoli di
credito allordine). Sul retro delleffetto il beneficiario (girante) ordina allobbligato
principale di pagare ad un altro soggetto (giratario), che diventa il legittimo possessore delleffetto, scrivendo, ad esempio, per me pagate a TIZIO.
Imposta sul Valore Aggiunto (IVA). Limposta sul valore aggiunto unimposta in
vigore in tutti i Paesi dellUnione Europea, come imposta comunitaria sugli scambi
di merci e prestazioni di servizi. In Italia, lIVA disciplinata dal DPR 633 del 1972
e successive modifiche. Tale imposta si applica alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi, effettuate nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese o
nellesercizio di arti e professioni, e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Imposte anticipate. Le imposte anticipate sono quelle imposte di competenza fiscale dellesercizio che saranno di competenza economica di esercizi successivi.
Imposte differite. Le imposte differite sono quelle imposte di competenza civilistica dellesercizio che saranno di competenza fiscale di esercizi successivi.
Imprese commerciali. Le imprese commerciali sono quelle imprese che acquistano e vendono i beni convenzionalmente chiamati merci. Pertanto, nel ciclo produttivo di tali imprese permane lidentit fisica dei beni acquistati e venduti.
Imprese industriali. Le imprese industriali sono quelle imprese che acquistano
materie prime, come fattori produttivi destinati ad essere trasformati, e vendono
prodotti finiti, i quali rappresentano il risultato del processo produttivo.
Insussistenze: Le insussistenze sono decrementi di valori patrimoniali attivi o
passivi dipendenti da operazioni estranee alla gestione.
Inventario intermittente o periodico. Linventario intermittente o periodico una
tecnica contabile che considera tutti gli acquisti di merci come costi e come tali gli
stessi vengono registrati. Alla fine dellesercizio, poi, si valuta la rimanenza finale
delle merci e la si sottrae da tali costi, lasciando cos nei conti accesi ai costi il costo delle merci vendute e in conti accesi alle attivit il valore delle rimanenze.
Inventario perpetuo. Linventario perpetuo una tecnica contabile secondo cui
occorre rilevare, per ogni atto di acquisto, laumento del magazzino e laumento
della passivit (o diminuzione della attivit) e, per ogni atto di vendita, lutile (o piu
raramente, la perdita) conseguito, la diminuzione del magazzino per un valore pari

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al costo dacquisto delle merci vendute e lincremento di attivit relativo al corrispettivo maturato.
Inventario. Linventario lattivit finalizzata alla conoscenza della composizione
del capitale e del suo valore.
Lavori in corso su ordinazione. I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a
contratti per lesecuzione di opere, o per prestazioni di servizi, su commessa, normalmente di durata ultra annuale.
Libro giornale. Il libro giornale la raccolta cronologica di tutte le registrazioni in
partita doppia o articoli in partita doppia o articoli contabili: detto giornale in
quanto riporta tutte le operazioni di gestione giorno per giorno.
Libro mastro. Il libro mastro la raccolta di tutti i conti che compongono un sistema contabile.
Locazione. Con il contratto di locazione limpresa usufruisce di un bene ai fini produttivi contro lesborso di canoni periodici, solitamente proporzionali al tempo, senza accollarsi lintera spesa, spesso di elevato ammontare, per il loro acquisto.
Metodo contabile. Il metodo contabile o metodo scritturale linsieme delle regole
di funzionamento dei conti da rispettare per rilevare le scritture sistematiche.
Metodo della partita doppia. Il metodo della partita doppia una logica di ragionamento secondo cui ciascuna operazione di gestione deve essere osservata sotto due aspetti e per ciascun aspetto si iscrive almeno una partita (una scrittura, una
registrazione); una o pi partite si iscrivono nei conti in dare, una o pi partite si iscrivono nei conti in avere, in modo che in ogni istante il totale delle partite iscritte
in dare sia uguale al totale delle partite iscritte in avere.
Modello patrimonialista. Il modello patrimonialista un modello logico di analisi
dei fenomeni aziendali secondo cui tali fenomeni devono essere osservati in funzione delleffetto che hanno sul patrimonio; la misura del reddito dipende dalla variazione subta dal valore del patrimonio per effetto della gestione. Il sistema contabile che risponde a questa logica anche noto come sistema patrimoniale o
sistema del patrimonio.
Modello redditualista. Il modello redditualista un modello logico di analisi dei
fenomeni aziendali secondo cui tali fenomeni devono essere osservati studiando
leffetto che hanno sul reddito, rispetto a cui il patrimonio un effetto e non una
causa. Il sistema contabile che risponde a questa logica anche noto come sistema del reddito.
Mutuo passivo. Il Mutuo passivo una forma classica di finanziamento a medio e
lungo termine. Si concretizza in un prestito accordato dalla banca erogato in una o,
eventualmente, pi soluzioni. Il cliente beneficiario della sovvenzione in denaro si
impegna a rimborsare il mutuo in conformit di un prefissato piano di ammortamento, con rate periodiche, costanti o variabili, comprensive di capitale ed interessi.
Oneri pluriennali. Gli oneri pluriennali sono quote di costi che non sono di competenza di un singolo esercizio e che si capitalizzano, per rinviarli al futuro.
Operazione. Unoperazione qualsiasi atto o fatto di gestione che viene rilevato in
contabilit.
Operazioni estranee alla gestione. Le operazioni estranee alla gestione sono
linsieme di fenomeni tra loro eterogenei ma tutti accomunati dallindipendenza rispetto allordinario ciclo economico dellimpresa.

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Pareggio di un conto. Il paraggio di un conto o il bilancio delle sezioni si determina se il saldo dello stesso conto viene iscritto nella sezione il cui totale minore.
Partite. Le partite sono le singole registrazioni di contabilit.
Passivit. Le passivit sono debiti ed altre obbligazioni (di dare o di fare), derivanti
da operazioni svolte in passato, che si tradurranno, direttamente o indirettamente,
in una diminuzione di benefici economici futuri o comunque in uscite future di denaro.
Patrimonio. Il patrimonio o capitale dellimpresa linsieme dei rapporti giuridici
con diretta rilevanza economica di cui limpresa sia titolare in un certo istante; esso
composto da beni, materiali e immateriali, diritti reali e di credito, debiti e altre
obbligazioni passive. Esso comprende tutte le risorse a disposizione dellimpresa e
tutti gli impegni a carico della gestione.
Perdita. La perdita la riduzione netta subta dal capitale netto per effetto della
gestione.
Piano dei conti. Il piano dei conti linsieme di tutti i conti di un sistema contabile.
Piano di ammortamento. Il piano di ammortamento il programma in base a cui
si effettua lammortamento di un fattore produttivo ad utilit pluriennale.
Prima nota. La prima nota una notizia sintetica sotto forma di diario che descrive
un fatto di gestione.
Principio del costo. Il principio del costo o principio del costo storico un principio contabile secondo cui, ai fini della misurazione del capitale e del reddito, sono
rilevanti solo le operazioni che coinvolgono un rapporto con soggetti esterni, il cui
intervento garantisce una maggiore obbiettivit e verificabilit ai fatti rilevati.
Principio della correlazione dei costi. Il principio della correlazione dei costi costituisce una delle due regole generali che consentono lapplicazione della competenza economica (laltra regola quella riconducibile al principio della realizzazione
dei ricavi). Secondo tale principio sono di competenza dellesercizio tutte le diminuzioni di netto (costi) relative ai processi economici completati nellesercizio o,
come si dice, tutti i costi inerenti ai ricavi realizzati.
Principio della partita doppia. Il principio della partita doppia il principio secondo cui per ogni operazione che modifica il capitale, bisogna modificare lequazione
patrimoniale in modo che luguaglianza dei due termini sia sempre rispettata.
Principio di cassa. Il principio di cassa una delle possibili versioni del principio
di competenza. Secondo tale principio la pertinenza dei fenomeni gestionali
allesercizio deve essere definita in funzione di quando si verificano le entrate e le
uscite di denaro.
Principio di competenza economica. Il principio di competenza economica una
delle possibili versioni del principio di competenza. Secondo tale principio la pertinenza dei fenomeni gestionali allesercizio deve essere definita in funzione della loro rilevanza economico gestionale, a prescindere dai loro effetti sul denaro nelle
casse dellimpresa. Esso trova applicazione sulla base di due regole generali: il
principio di realizzazione dei ricavi ed il principio di correlazione dei costi. In altre
parole, secondo il principio di competenza economica, sono di competenza i ricavi
realizzati nellesercizio e i costi correlati a tali ricavi.
Principio di competenza. Il principio di competenza la regola fondamentale che
ispira le valutazioni di fine esercizio. Esso consente di individuare quali valori rappresentano landamento dellesercizio, appartengono a questo e ai suoi risultati.

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Nella prassi dellattivit economica, si conoscono almeno due versioni del principio
di competenza: principio di cassa e principio di competenza economica.
Principio di omogeneit della tenuta dei conti. Il principio di omogeneit della
tenuta dei conti quel principio secondo cui tutti i valori di ciascun conto devono
essere tenuti in ununica moneta, detta anche moneta di conto
Principio di prudenza. Il principio di prudenza un principio guida delle valutazioni di bilancio di fine esercizio che introduce una asimmetria valutativa tra costi e
ricavi di competenza, ovvero, secondo tale principio devono considerarsi di competenza non solo i ricavi realizzati e i costi inerenti, ma anche i costi non inerenti a tali
ricavi ma che non saranno pi inerenti ad alcun ricavo.
Principio di realizzazione dei ricavi. Il principio di realizzazione dei ricavi costituisce una delle due regole generali che consentono lapplicazione della competenza
economica (laltra regola quella riconducibile al principio di correlazione dei costi). Secondo tale principio devono essere riconosciuti come pertinenti allesercizio
tutti gli aumenti di netto (ricavi) realizzati, ossia quelli relativi a processi economici
completati nellesercizio (prestazioni erogate, merci consegnate).
Prospetto delle Variazioni del Netto. Il prospetto delle variazioni del Netto (retained earnings statement) un prospetto ordinato in forma tabellare che mostra tutte
le voci che compongono il patrimonio netto, indicando i valori che esse avevano
allinizio dellanno e quelli alla fine dellanno.
Protesto. Il protesto latto con il quale un pubblico ufficiale annota sulla cambiale
il mancato pagamento.
Pseudosistema degli impegni. Lo pseudosistema degli impegni uno pseudosistema contabile la cui funzione quella di conservare memoria degli impegni derivanti dalla stipula di contratti ad esecuzione differita.
Pseudosistema dei beni altrui. Lo pseudosistema dei beni altrui uno pseudosistema contabile la cui funzione quella di conservare memoria del valore dei beni
di terzi di cui si ha la disponibilit; beni che, in quanto non di propriet dellazienda,
non possono essere iscritti nel sistema contabile principale.
Pseudosistema dei rischi. Lo pseudosistema dei rischi uno pseudo sistema
contabile deputato a rilevare quei rischi che potrebbero in futuro comportare una
diminuzione del netto.
Pseudosistemi. Gli pseudosistemi o sistemi impropri sono un insieme di conti che
non costituiscono un sistema contabile in quanto essi non sono relativi ad oggetti
complessi ma afferiscono ad oggetti semplici (ad es. un capannone, un impegno
contrattuale, etc.). La loro funzione quella di conservare memoria di fatti rilevanti
per la vita dellazienda ma che non possono essere osservati in funzione della logica propria del sistema contabile principale.
Quota di ammortamento. La quota di ammortamento la parte del costo di acquisto di un fattore produttivo ad utilit pluriennale ritenuta di competenza
dellesercizio in ragione del piano di ammortamento.
Ratei in senso stretto. I ratei in senso stretto sono scritture di integrazione con le
quali si registrano nei conti costi e ricavi di competenza calcolati in proporzione al
tempo e non ancora registrati in contabilit.
Reddito imponibile. Il reddito imponibile il reddito sul quale si calcolano le imposte ottenuto a partire dal reddito civilistico ed apportando delle variazioni in aumento ed in diminuzione in ossequio alle norme tributarie.

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Reddito. Il reddito la variazione netta subta dal capitale netto per effetto della
gestione.
Regola della partita doppia (prima). La prima regola (o teorema) della partita
doppia stabilisce che in ogni istante, il totale di tutti gli importi iscritti in dare coincide con il totale di tutti gli importi iscritti in avere.
Regola della partita doppia (seconda). La seconda regola della partita doppia
stabilisce che in ogni istante, il totale dei saldi di dare uguale al totale dei saldi di
avere.
Regola della partita doppia (terza). La terza regola della patita doppia stabilisce
che se, in un certo momento, tutti i saldi di dare si epilogano nella sezione dare di
un conto e tutti i saldi avere si epilogano nella sezione avere dello stesso conto, tale conto si spegne.
Rendiconto dei flussi di cassa. Il rendiconto dei flussi di cassa o rendiconto finanziario (cash flow statement) un prospetto ordinato in forma tabellare che mostra la dinamica dei flussi finanziari movimentati in un esercizio e le cause che li
hanno determinati.
Ricavi. I ricavi sono incrementi di benefici economici, prodotti nel corso
dellesercizio per effetto della gestione sotto forma di afflussi o rivalutazioni di attivit o decrementi di passivit; tali benefici trovano riscontro in un incremento del capitale netto.
Ricevute bancarie. Le Ricevute Bancarie (le c.d. ri.ba.) sono dei semplici documenti dai quali risulta la somma che il debitore deve al creditore, il riferimento alla
fattura, nonch gli estremi delle parti del pagamento.
Rimanenze. Le Rimanenze rappresentano quote di costi non di competenza
dellesercizio che si presume saranno di competenza di esercizi successivi. Esse si
riportano in avere del Conto economico, per rettificarne il dare, e nel dare dello
Stato patrimoniale perch costituiscono beni a disposizione dellimpresa (merci,
materie, prodotti in corso, prodotti) che saranno impiegati nellesercizio successivo.
Rinnovo. Il rinnovo consente di posticipare ulteriormente la scadenza del debito.
Con il rinnovo il creditore restituisce al debitore leffetto scaduto ottenendone uno
nuovo con scadenza posticipata.
Risconti in senso stretto. I risconti in senso stretto sono scritture di rettifica deputate ad rinviare ai futuri esercizi costi e ricavi non di competenza calcolati in proporzione al tempo.
Riserve di capitale. Le riserve di capitale sono quelle riserve costituite con modifiche dirette del netto.
Riserve di utili. Le riserve di utili sono quelle riserve costituite con accantonamento diretto di utili.
Riserve. Le riserve sono parti ideali del patrimonio netto che accolgono accantonamenti di utili o quote di capitale.
Saldo di avere di un conto. Un conto presenta un saldo di avere quando in esso il totale delle partite iscritte in avere eccede il totale delle partite iscritte in dare.
Saldo di dare di un conto. Un conto presenta un saldo di dare quanto in esso il
totale delle partite iscritte in dare eccede il totale delle partite iscritte in avere.
Saldo di un conto. Il saldo di un conto dato dalla differenza tra il totale delle partite iscritte in una sezione e il totale delle partite iscritte nellaltra sezione.
Saldo. La differenza tra le due sezioni di un conto.

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Scritture contabili. Le scritture contabili, o rilevazioni, sono annotazioni redatte
con lo scopo di tenere memoria degli avvenimenti di gestione, consentendo di rappresentarle, di analizzarne le cause e gli effetti e di formulare rielaborazioni, quadri
di sintesi, previsioni.
Scritture di apertura. Le scritture di apertura o di epilogo sono quelle scritture
tramite cui si affermano nei conti tutti i saldi provenienti dallesercizio precedente.
Scritture di assestamento. Le scritture di assestamento sono tutte quelle scritture
contabili volti a definire la pertinenza dei fenomeni gestionali allesercizio in chiusura ovvero agli esercizi futuri.
Scritture di chiusura. Le scritture contabili di chiusura o di epilogo sono quelle
scritture tramite cui si spostano i saldi di tutti i conti ancora accesi dopo le operazioni di assestamento in conti in grado di evidenziare, per il tramite del loro saldo, i
risultati conseguiti dalla gestione.
Scritture di epilogo. Le scritture di epilogo sono rilevazioni contabili tramite cui si
epilogano tutti i conti in un unico conto, riportando in dare dellunico conto, tutti i
saldi di dare, e, in avere, tutti i saldi di avere.
Scritture di integrazione o di aggiunta. Le scritture di integrazione o di aggiunta
sono quelle scritture con le quali si registrano nei conti i costi e ricavi di competenza che non sono ancora stati registrati in contabilit. Sono dette anche ratei.
Scritture di memoria. Le scritture di memoria sono rilevazioni contabili effettuate
nei conti dordine.
Scritture di rettifica o rinvio. Le scritture di rettifica o rinvio sono quelle scritture
che rinviano al futuro i costi ed i ricavi non di competenza dellesercizio. Sono dette
anche scritture di risconto o risconti.
Scritture di riclassificazione o di giroconto. Le scritture di riclassificazione o giroconto sono registrazioni contabili in partita doppia che hanno solo lo scopo di riordinare i conti o di consentire una pi chiara rappresentazione dei fatti. Ad esempio, volendo spostare un valore iscritto in dare in un conto nel dare di un altro conto, sufficiente accreditare il primo conto ed addebitare il secondo. Se si vuole
spostare un valore iscritto in avere, si opera specularmente.
Scritture elementari. Le scritture elementari sono annotazioni che si riferiscono a
oggetti singoli, a prescindere dalle relazioni che essi hanno con altri oggetti.
Scritture sistematiche. Le scritture sistematiche sono annotazioni relative ad un
oggetto complesso (il capitale) ed osservano le variazioni degli oggetti semplici che
lo compongono e le relazioni tra tali variazioni.
Sistema contabile. Il sistema contabile linsieme ordinato di scritture relative ad
un oggetto complesso osservato attraverso gli oggetti elementari.
Sistema del patrimonio. Il sistema del patrimonio o sistema patrimoniale il sistema contabile che risponde alla logica di analisi dei fenomeni aziendali definita
dal modello patrimonialista (vds anche modello patrimonialista).
Sistema del reddito. Il sistema del reddito il sistema contabile che risponde alla
logica di analisi dei fenomeni aziendali definita dal modello redditualista (vds anche
modello redditualista).
Situazione contabile. La situazione contabile o bilancio di verifica un unico conto a sezioni contrapposte che riporta in dare tutti i conti con saldo dare ed in avere
tutti i conti con saldo avere.

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Sopravvenienze: Le sopravvenienze sono incrementi di valori patrimoniali attivi o
passivi dipendenti da operazioni estranee alla gestione.
Sostituto dimposta. Il sostituto dimposta colui che si sostituisce temporaneamente allo Stato come percettore dimposte, assumendo lobbligo di riversare
quanto trattenuto.
Spese bancarie. Le spese bancarie sono quelle spese sostenute per le operazioni
bancarie tipiche. Nel Conto economico vanno incluse fra gli oneri finanziari.
Spese dincasso. Le spese dincasso sono quelle spese sostenute per lincasso di
effetti o per altri servizi non strettamente bancari. Nel Conto economico vanno iscritte tra gli oneri diversi di gestione.
Spese di manutenzione e riparazione ordinarie. Le spese di manutenzione e riparazione ordinarie sono quelle spese che permettono di mantenere lo stato normale di funzionamento dei beni.
Spese di manutenzione e riparazione straordinarie. Le spese di manutenzione
e riparazione straordinarie sono quelle spese che permettono di ripristinare o di
migliorare la produttivit o la vita utile del bene immobilizzato.
Spunta. La spunta una procedura di controllo della correttezza formale delle
registrazione in partita doppia. Uno o, meglio, due contabili riscontrano i documenti
con la prima nota, la prima nota con il libro giornale, il libro giornale con il libro mastro: uno chiama ad alta voce i dati ad uno ad uno (ad esempio, le scritture di un
estratto conto bancario) e laltro ne verifica la presenza nei documenti corrispondenti (ad esempio, la prima nota banca o il conto di mastro banca c/c). Ciascuno
dei due appone un segno a matita sulle partite controllate che, appunto, si chiama
segno di spunta.
Stato patrimoniale. Lo Stato Patrimoniale (balance sheet) il prospetto che riassume in forma tabellare, da un lato, le attivit e, dallaltro, le passivit e il netto,
classificandoli opportunamente per categorie omogenee, in modo da aumentarne
la comprensibilit.
Storno di un conto. Lo storno di un conto una rilevazione contabile tramite cui si
elimina una partita da un conto iscrivendo una partita di pari importo nella sezione
opposta.
Titoli azionari. I titoli azionari o, pi semplicemente, azioni rappresentano quote
del capitale di altre societ. Tipicamente, le azioni sono negoziate nei mercati finanziari, attraverso l'intervento di intermediari finanziari.
Titoli di debito. I titoli di debito o, pi semplicemente, titoli comprendono valori
mobiliari emessi dallo Stato (BOT, BTP, CTZ) o da privati (Obbligazioni) che rappresentano quote di prestiti effettuati agli emittenti stessi dagli acquirenti dei titoli.
Trattamento di fine rapporto (TFR). Il Trattamento di fine rapporto consiste in
unindennit corrisposta al lavoratore al momento della cessazione del rapporto di
lavoro. Esso assume le caratteristiche di corrispettivo per la prestazione resa dal
lavoratore: un elemento della retribuzione la cui erogazione differita nel tempo.
La sua maturazione in diretta proporzione alla durata del rapporto stesso costituendo, quindi, un costo aggiuntivo del fattore lavoro.
Utile. Lutile lincremento subto dal capitale netto per effetto della gestione.
Zero coupon. I pi diffusi titoli del debito pubblico (BOT, CTZ) sono i titoli "zero
coupon", ossia privi di cedola. In pratica, l'acquirente ottiene anticipatamente la
somma di interessi prevista, pagando un prezzo di acquisto pari al corso del titolo,

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decurtato degli interessi che matureranno a scadenza. Alla scadenza, l'acquirente
ricever il valore nominale del titolo, senza alcuna somma aggiuntiva a titolo di interessi.

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