CONTABILITA E GESTIONE AZIENDALE

Nozioni introduttive o Lattivit economica o I soggetti dellattivit economica o Lattivit economica nelle imprese o Le fonti di finanziamento o Il patrimonio o I costi e i ricavi Contabilit generale o Il metodo della partita doppia I principi della partita doppia Il piano dei conti o Le operazioni desercizio La costituzione dazienda Le operazioni dacquisto e il loro regolamento Le operazioni di vendita e il loro regolamento Le operazioni con le banche Altre operazioni di gestione o Le operazioni dassestamento e di chiusura Linventario desercizio e le scritture dassestamento Le scritture di epilogo e di chiusura dei conti Il bilancio desercizio e i principi contabili Lettura e interpretazione del bilancio o La riapertura dei conti e altre operazioni La riapertura dei conti Altre operazioni Appendice A Esempio di piano dei conti Appendice B La contabilit del personale Appendice C I ratei e i risconti

L' attivit economica

Gli esseri umani, al pari di tutti gli altri esseri viventi, non sono esseri perfetti. Questa mancanza di perfezione, unita a una spiccata autocoscienza e a capacit intellettuali superiori, li porta a sperimentare costantemente sensazioni di mancanza, derivanti da una naturale tendenza al cambiamento. Tutti gli esseri viventi tendono al cambiamento, secondo quanto espresso dalla ben nota teoria dell'evoluzione di Charles Darwin, ma per quanto ne sappiamo solo gli esseri umani, appunto grazie alle proprie capacit e peculiarit intellettuali, sperimentano la conseguente sensazione di mancanza in modo tanto profondo da spingerli alla ricerca di soluzioni atte a mettere in atto un miglioramento continuo e per quanto possibile costante. Le sensazioni di mancanza fanno nascere negli uomini il desiderio di quelle cose e di quelle situazioni che essi ritengono essere in grado di migliorare lo stato di insoddisfazione che stanno sperimentando. Un desiderio particolarmente intenso e pressante viene classificato come bisogno: una forte insoddisfazione, dunque una mancanza avvertita a livello intellettuale, diventa una mancanza avvertita fortemente anche a livello fisico. Ottenere le cose e vivere le situazioni di cui si sente il bisogno porta a uno stato di temporaneo equilibrio, ma tale appagamento, appunto per via della peculiare natura umana, destinato inevitabilmente a cessare, lasciando il posto a nuove sensazioni di mancanza, in un continuo perpetuarsi del ciclo dell'evoluzione. I bisogni, a seconda delle varie caratteristiche che possiedono, possono essere classificati in vari modi. Ad un livello basilare di analisi, necessario distinguere tra bisogni primari o fondamentali e bisogni secondari o accessori, cos come tra bisogni individuali e collettivi. La presenza dei bisogni e la necessit di soddisfarli porta alla nascita e allo sviluppo delle attivit umane. Le attivit umane sono insiemi di operazioni elementari. Ad esempio, l'attivit di leggere un testo nasce dall'unione di operazioni elementari quali: aprire un libro, leggerne il testo, elaborare le informazioni veicolate dalle parole che compongono il testo. Le attivit in grado di provvedere al soddisfacimento dei bisogni sono molteplici; ricordiamo a titolo di esempio l'attivit politica, l'attivit religiosa, l'attivit sportiva, l'attivit dello studiare. L'attivit umana che tende a soddisfare i bisogni attraverso lo scambio di beni e di servizi viene chiamata attivit economica. Pi precisamente, l'attivit economica l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per procurarsi, produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni. I beni e i servizi, che nel loro insieme prendono il nome di prodotti, sono rispettivamente oggetti materiali e prestazioni immateriali utilizzati nell'attivit economica. I beni, per essere considerati "entit" economiche, devono possedere necessariamente il carattere della non gratuit. Infatti, un bene gratuito o libero, come ad esempio l'aria che respiriamo o l'acqua di una fonte, ottenibile da chiunque senza bisogno di scambi, che abbiamo visto essere un carattere fondamentale per definire un'attivit come economica. I servizi, invece, essendo prestazioni, non sono tangibili, materiali, perci non possono essere liberi: nascono sempre da necessit di natura economica e sono sempre "entit" economiche. Che siano economici o liberi, i prodotti hanno sempre un'utilit economica, che deriva dalla loro capacit di soddisfare i bisogni.
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Abbiamo detto che l'attivit economica l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per procurarsi, produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni. L'attivit economica dunque per sua natura un flusso ininterrotto, che per per esigenze di analisi pu essere scomposto in sottoflussi: produzione, utilizzo, consumo, risparmio, investimenti. La produzione l'attivit umana che, attraverso la combinazione di prodotti esistenti, consente di ottenere nuovi beni, di accrescere l'utilit di beni esistenti e di prestare servizi. I prodotti, quando utilizzati nella produzione, prendono il nome di fattori produttivi. Tutti gli altri sottoflussi dell'attivit economica hanno origine, fine e ragione di essere solo in relazione al sottoflusso della produzione. La produzione diretta riguarda la trasformazione fisica dei beni e la prestazione di servizi. La produzione indiretta riguarda l'accrescimento dell'utilit dei beni esistenti, attraverso il loro trasferimento nello spazio (distribuzione), il loro trasferimento nel tempo (conservazione) e l'orientamento del mercato (marketing). La produzione indiretta viene anche chiamata attivit commerciale. Il consumo l'attivit umana mediante la quale beni e servizi provenienti dalla produzione vengono sottratti al ciclo della produzione e utilizzati dai consumatori per soddisfare i propri bisogni. Il risparmio l'attivit mediante la quale un bene viene o tesaurizzato o destinato alla produzione futura. La tesaurizzazione comporta l'immagazzinamento di un bene, con l'intenzione di non destinarlo n alla produzione futura n al consumo futuro.

L'utilizzo l'attivit umana mediante la quale un prodotto proveniente dalla produzione viene destinato nuovamente alla produzione. L'investimento l'attivit umana mediante la quale un bene in precedenza risparmiato viene investito, allo scopo di creare fattori produttivi destinati alla produzione.

I soggetti dell'attivit economica

In ultima analisi, i soggetti che svolgono attivit economiche sono le singole persone. Le persone per sono per loro natura esseri sociali, che tendono naturalmente a raggrupparsi in insiemi di persone. Un insieme di persone organizzato secondo regole, strutture e fini relativamente stabili e relativamente condivisi chiamato istituto o istituzione. Poich gli esseri umani svolgono attivit economiche, e poich si raggruppano in istituti, ne consegue che questi ultimi svolgono attivit economiche. Alcune istituzioni svolgono attivit economica in misura ridotta: il caso ad esempio degli istituti religiosi, degli istituti culturali o degli istituti sportivi. Altre invece svolgono attivit economica come attivit unica, principale o di rilievo: si tratta delle famiglie, degli enti pubblici territoriali e delle imprese private e pubbliche. L'ordine economico di un qualunque istituto prende il nome di azienda. Per le imprese private, data l'importanza che in esse riveste l'economia, il termine azienda, nell'uso comune, considerato sinonimo di impresa, al pari del termine ditta. L'insieme di tutti i soggetti pubblici e privati considerati nel loro appartenere a istituti, delle loro reciproche relazioni e delle attivit economiche da essi svolte all'interno del ciclo della produzione il sistema economico. All'interno del sistema economico, la movimentazione dei prodotti avviene esclusivamente attraverso la pratica dello scambio, attuata di norma tramite l'uso di valori monetari o sostitutivi della moneta e molto raramente tramite il baratto. L'insieme di tutti gli scambi economici chiamato mercato. Abbiamo detto che alla base del sistema economico, a livello di movimentazione dei prodotti, vi lo scambio monetario. Perch proprio lo scambio monetario, e non invece lo scambio tramite baratto [1]? Lo scambio tramite baratto si basa su tre condizioni complementari e fondamentali:

reciprocit dei bisogni il soggetto A deve avere necessit dei prodotti del soggetto B, che a sua volta deve avere necessit dei prodotti del soggetto A contemporaneit dei bisogni i bisogni reciproci devono manifestarsi nello stesso momento o in momenti particolarmente prossimi tra loro divisibilit delle merci alcuni beni, come ad esempio gli animali vivi, non possono essere suddivisi, pena la perdita delle loro peculiari caratteristiche economiche

[1] Esistono altre modalit di movimentazione, per esempio il regalo (per non dire delle modalit illegali o non etiche), le quali per ovvie ragioni non dovrebbero essere adottate in caso di attivit economiche (sebbene di frequente vengano comunque adottate) L'introduzione di un bene misuratore dei rapporti di scambio permette di superare le restrizioni indicate; questo misuratore chiamato moneta. Si noti che moneta non significa necessariamente "pezzo rotondo di metallo" o " foglio rettangolare di carta stampata": nell'accezione qui considerata, moneta tutto ci che in grado di rappresentare il valore di prodotti. Pezzi di legno intagliati, pietre preziose, metalli preziosi sono solo alcuni degli oggetti che nel corso della storia hanno assunto valore di moneta.

Come avviene nella pratica uno scambio monetario? Il soggetto A decide di vendere il prodotto A.1 a un soggetto B. Con il ricavato, se lo desidera, potr acquistare dei nuovi prodotti. A d al prodotto A.1 un valore monetario (chiamato prezzo) pari a x e cerca un compratore. Un soggetto B, che abbisogna del prodotto A.1, lo acquista pagando la somma x al soggetto venditore A. All'inizio dell'operazione, A possiede un prodotto e B possiede moneta; al termine dell'operazione, A possiede moneta e B possiede un prodotto. Abbiamo perci due movimenti: un movimento monetario e un movimento di prodotti. Il movimento monetario comporta delle entrate e delle uscite di moneta, ed dunque il movimento originario all'interno dell'operazione di scambio; il movimento di merci invece un movimento originato, il cui valore (chiamato costo per il compratore e ricavo per il venditore) economico (economico in quanto nasce da un'operazione di scambio) e misurato dal valore monetario (il prezzo) generato dal primo movimento. Va da s che il valore monetario deve essere pari al valore economico. Nel sistema economico, oltre alle famiglie e alle imprese private, vi sono dei soggetti pubblici: Stati, enti territoriali, imprese pubbliche. Questi istituti regolano la vita dei soggetti privati posti sotto la loro giurisdizione (e dai quali traggono origine) tramite leggi, meccanismi di controllo e meccanismi di assistenza che in linea teorica hanno come fine ultimo il benessere dei soggetti privati ed un rapporto etico dei soggetti privati con gli altri soggetti privati e con l'ambiente in generale. Nel tentativo di raggiungere gli obiettivi ideali assoluti appena esposti o gli obiettivi che essi ritengono ideali, i soggetti pubblici sostengono ingenti costi, misurati da altrettanto ingenti uscite monetarie. Per far fronte alle proprie spese, gli istituti pubblici hanno a disposizione delle entrate monetarie di vario genere:

entrate tributarie (imposte [prelievi di denaro compiuti direttamente o indirettamente sul reddito e sul patrimonio dei cittadini] e tasse [tributi corrisposti solo da chi usufruisce di un certo servizio offerto da un ente pubblico]) entrate extratributarie (derivano dall'attivit economica degli istituti pubblici, dall'utilizzo di determinati servizi pubblici, dalle lotterie di vario genere e grado) entrate patrimoniali (derivano dalla vendita e dalla gestione patrimoniale [affitti, usufrutti...] di beni pubblici) entrate finanziarie (derivano dall'emissione di titoli pubblici e da investimenti finanziari di altro genere)

L'attivit economica nelle imprese

La gestione l'insieme coordinato delle operazioni svolte dall'azienda per raggiungere i propri obiettivi. Le operazioni aziendali possono essere raggruppate tra loro per momento di attuazione:

operazioni di costituzione consentono all'azienda di dotarsi dei mezzi finanziari necessari all'avvio dell'attivit produttiva operazioni di funzionamento si tratta delle operazioni di investimento, di trasformazione economico-tecnica, di disinvestimento e di finanziamento necessarie alla prosecuzione dell'attivit aziendale operazioni di cessazione o liquidazione provocano la conclusione delle attivit aziendali, attraverso la vendita di tutti i beni, la riscossione di tutti i crediti e il pagamento di tutti i debiti; al loro termine l'azienda risulta estinta

oppure per tipologia:

operazioni di finanziamento le operazioni di finanziamento hanno luogo sia in fase di costituzione, allo scopo di dotare l'azienda dei necessari mezzi finanziari iniziali, sia durante la vita aziendale, allo scopo di mantenere un livello di mezzi finanziari adeguato alle necessit dell'impresa operazioni di investimento le operazioni di investimento consistono nello scambio di mezzi finanziari con i fattori produttivi necessari alla prosecuzione dell'attivit aziendale operazioni di trasformazione economico-tecnica le operazioni di trasformazione avvengono all'interno dell'azienda, al contrario di tutte le altre operazioni che hanno luogo nell'ambiente, e consistono nella trasformazione dei fattori produttivi acquisiti con gli investimenti in prodotti destinati alla vendita operazioni di disinvestimento le operazioni di disinvestimento consistono nello scambio dei prodotti originati dalle operazioni di trasformazione con mezzi monetari, attraverso il meccanismo della vendita

Riassumendo: in un'azienda in funzionamento, il ciclo della produzione un flusso circolare ininterrotto. I mezzi finanziari, ottenuti dai finanziamenti o dai disinvestimenti, permettono di investire in fattori produttivi, che una volta trasformati in prodotti all'interno dell'impresa verranno disinvestiti, allo scopo di dotarsi di nuovi mezzi finanziari. Poich lo scopo peculiare delle imprese l'aumento dei mezzi finanziari a propria disposizione (vale a dire la creazione di un guadagno), necessario che le operazioni di trasformazione originino prodotti il cui valore sia maggiore del valore dei fattori produttivi utilizzati per produrli.

Il ciclo della produzione un ciclo unitario, che per per motivi di analisi viene osservato nei suoi differenti aspetti: tecnico, finanziario, monetario ed economico. L'aspetto tecnico riguarda i processi di produzione diretta e indiretta; la durata del processo produttivo misurata dal ciclo tecnico. Il ciclo tecnico inizia con la combinazione dei fattori produttivi necessari per attuare la trasformazione fisica o economica e termina con l'ottenimento dei beni e con la prestazione di servizi. L'aspetto finanziario riguarda i movimenti intervenuti nei mezzi monetari, nei crediti e nei debiti per effetto delle operazioni aziendali. Il ciclo finanziario inizia con il sorgere dei debiti originati dalle operazioni di acquisto e termina con il sorgere dei crediti originati dalle operazioni di vendita. All'interno dell'aspetto finanziario possibile isolare l'aspetto monetario, che riguarda i soli movimenti in entrata e in uscita dei fondi disponibili in cassa e nei conti correnti bancari e postali. Il ciclo monetario o ciclo di cassa o ciclo di ritorno del capitale consente di conoscere l'intervallo di tempo che intercorre tra le uscite di denaro per il pagamento degli acquisti e le entrate di denaro derivanti dalla riscossione delle vendite. L'aspetto economico riguarda il sostenimento di costi per acquisire i fattori produttivi e il conseguimento di ricavi per la vendita dei beni o la prestazione di servizi. Il ciclo economico l'intervallo di tempo che intercorre tra il sostenimento dei costi e il conseguimento dei ricavi. Un'accurata e precisa analisi dello stato di salute dell'azienda in funzionamento passa obbligatoriamente attraverso l'analisi dei vari cicli aziendali e delle relazioni che intercorrono tra di essi.

Le fonti di finanziamento
Per poter svolgere la propria attivit l'azienda deve disporre di un patrimonio, ossia di beni economici che ne costituiscono la ricchezza e che sono destinati a essere scambiati o ad essere utilizzati per soddisfare direttamente o indirettamente i bisogni umani. Il patrimonio un flusso, poich aumenta e diminuisce a ciclo continuo per effetto delle operazioni di gestione, ma la sua analisi viene effettuata considerandolo come uno stock, vale a dire come un insieme di "oggetti" visti in un preciso momento temporale. La necessit di possedere un patrimonio impone all'azienda la ricerca di finanziamenti da destinare all'investimento in fattori produttivi; questi fattori produttivi possono essere mezzi monetari o mezzi non monetari (beni in natura). L'accensione di un finanziamento comporta un'entrata di denaro o di beni, mentre l'estinzione di un finanziamento comporta di norma un'uscita di denaro e raramente un'uscita di beni. Il finanziatore, rispetto all'impresa a cui fornisce capitali, pu essere:

proprietario (in caso di azienda individuale) o socio (in caso di azienda collettiva) acquisisce la propriet parziale o totale dell'impresa, partecipa ai frutti della gestione e si assume i rischi propri dell'attivit imprenditoriale in un'economia di mercato; il capitale apportato prende il nome di capitale proprio creditore concede temporaneamente un prestito, allo scopo di percepire un interesse commisurato al tempo e all'entit del capitale, e limita il rischio all'importo prestato; il capitale apportato prende il nome di capitale di debito o di capitale di prestito

I finanziamenti a titolo di capitale proprio derivano all'azienda da:

i conferimenti effettuati dal proprietario o dai soci; si tratta di fonti di finanziamento esterne gli utili conseguiti con la gestione non prelevati dal proprietario o non distribuiti ai soci; si tratta di fonti di finanziamento interne (autofinanziamento)

e hanno le seguenti caratteristiche:

non hanno una scadenza prefissata (i capitali apportati da soci e proprietari rimangono investiti a lungo termine, fino alla cessazione dell'attivit o fino alla cessione dell'azienda o delle quote possedute) non comportano l'obbligo di una remunerazione predeterminata (il capitale proprio remunerato solo se la gestione genera utili e se questi utili non vengono destinati all'autofinanziamento) sono soggetti direttamente al rischio d'impresa

I finanziamenti con capitale di debito corrispondono a debiti contratti dall'azienda con soggetti terzi (banche, fornitori, finanziatori, altri soggetti) che hanno fiducia nelle capacit di rimborso e pagamento dell'azienda al punto da concederle credito. Questi finanziamenti hanno le seguenti caratteristiche:
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sono soggetti all'obbligo del rimborso alla scadenza concordata comportano l'obbligo della remunerazione indipendentemente dal risultato economico dell'azienda (la remunerazione avviene tramite il pagamento di un interesse, esplicito [chiaramente indicato con un tasso percentuale] o implicito [gi compreso nell'importo da pagare alla scadenza]) sono soggetti al rischio d'impresa indirettamente e in via secondaria (l'impresa deve rimborsare i debiti verso terzi prima di procedere al rimborso del capitale proprio)

I debiti possono essere di regolamento (sorgono al momento dell'acquisto dilazionato di prodotti e vengono remunerati da un interesse implicito) o di finanziamento (sono veri e propri prestiti, remunerati da un interesse esplicito). Il rapporto tra il capitale di debito e il capitale proprio indica il grado di capitalizzazione dell'azienda. Maggiore l'incidenza del capitale proprio, migliore lo stato di salute dell'impresa. I finanziamenti rappresentano un elemento indispensabile per lo svolgimento dell'attivit aziendale. Per questo motivo la ricerca dei mezzi finanziari nelle forme pi adatte alle esigenze produttive assume un'importanza tale da far sorgere di frequente un'area operativa aziendale il cui compito esclusivo quello di raccogliere e di gestire i mezzi finanziari. Attraverso l'attivit finanziaria l'azienda intende conseguire l'obiettivo gestionale dell'equilibrio finanziario: si tratta della capacit di far fronte costantemente con le proprie entrate agli obblighi di pagamento assunti in precedenza e alle esigenze di investimento che via via si manifestano. La gestione finanziaria perci si occupa di raccogliere i mezzi finanziari necessari, di gestire le risorse finanziarie e di ricercare l'equilibrio momento per momento tra i mezzi raccolti e i mezzi impiegati. Una gestione finanziaria ottimale pu inoltre essere in grado di creare delle eccedenze finanziarie, che possono essere investite e fatte fruttare. Attraverso le fonti di finanziamento l'impresa raccoglie mezzi finanziari, che vengono investiti nella produzione sotto forma di fattori produttivi. I fattori produttivi possono essere classificati in:

beni strumentali partecipano pi volte al processo produttivo e danno la loro utilit per periodi medio-lunghi, superiori all'anno; rappresentano gli investimenti nella struttura dell'azienda beni destinati alla lavorazione, alla vendita o al consumo partecipano una sola volta al processo produttivo oppure danno la propria utilit per periodi brevi, non superiori all'anno servizi sono costituiti dalle prestazioni fornite da altre aziende o da collaboratori autonomi lavoro dipendente sono le prestazioni dei soggetti legati all'azienda da un contratto di lavoro subordinato

I beni strumentali sono fattori pluriennali, mentre tutti gli altri fattori produttivi sono fattori d'esercizio. I fattori produttivi possono inoltre essere materiali o immateriali.

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Il patrimonio
Nell'aspetto qualitativo, il patrimonio un'insieme di beni monetari e non monetari tra loro coordinati, a disposizione di diritto e di fatto del soggetto aziendale in un dato momento, e detti impieghi. L'analisi qualitativa del patrimonio consente di suddividere gli impieghi in attivo immobilizzato e attivo circolante. L'attivo immobilizzato dato dall'insieme degli investimenti di lunga durata: immobilizzazioni immateriali (oneri pluriennali, beni immateriali), immobilizzazioni materiali (fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo), immobilizzazioni finanziarie. Questi beni costituiscono la struttura portante dell'azienda. L'attivo circolante dato dall'insieme degli impieghi di breve durata e dei mezzi gi liquidi: rimanenze (scorte di beni), crediti, disponibilit liquide. Questi beni vengono continuamente disinvestiti, rinnovati, sostituiti senza pregiudizio per l'attivit aziendale, che consiste per l'appunto nella vendita di merci o nella prestazione di servizi. Gli investimenti di lunga durata e il mantenimento di disponibilit a breve termine sono possibili solo a fronte di finanziamenti, che in base alla fonte si classificano in finanziamenti di capitale proprio e finanziamenti di capitale di debito. Il capitale di debito proviene da soggetti terzi rispetto all'azienda: fornitori, enti pubblici, dipendenti ( il caso per esempio del debito per il trattamento di fine rapporto o TFR). Il capitale proprio proviene invece dai soggetti direttamente coinvolti dall'attivit aziendale (proprietario o soci) e dall'attivit aziendale stessa (autofinanziamento) ed considerato al netto di perdite, d'esercizio o riportate da esercizi precedenti. Ovviamente, per confrontare tra loro "oggetti" differenti, necessario valutarli, attraverso un processo per forza di cose soggettivo, che permetta di attribuire a tali oggetti un valore monetario, espresso in una stessa moneta, che li renda omogenei. L'analisi del patrimonio condotta dal punto di vista quantitativo permette di dividere i valori attribuiti a impieghi e finanziamenti in attivit o patrimonio lordo, passivit e patrimonio netto. ATTIVITA' (impieghi) Immobilizzazioni materiali, Attivo immateriali, immobilizzato finanziarie Attivo circolante Rimanenze Crediti a breve
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PASSIVITA' o CAPITALE DI DEBITO (fonti di finanziamento) Debiti a breve termine (durata inferiore all'anno)

Debiti a medio-lungo termine (durata superiore all'anno) Totale debiti

termine PATRIMONIO NETTO o CAPITALE PROPRIO (fonti di finanziamento) Conferimenti (di beni monetari) o apporti (di beni in natura) effettuati dal titolare o dai soci al momento della costituzione ed eventualmente in momenti successivi +\Utili conseguiti non prelevati dal proprietario o non distribuiti ai soci (autofinanziamento) \ Perdite d'esercizio o perdite riportate da esercizi precedenti Totale passivit

Disponibilit liquide

Totale attivit

Analizziamo tutte le possibili relazioni esistenti tra attivit (A), passivit (P) e patrimonio netto (PN):

A = PN se le attivit sono pari al patrimonio netto, l'impresa non ha debiti con soggetti terzi e si finanzia totalmente con mezzi propri. Questo caso si presenta sempre in fase di costituzione dell'azienda, mentre si presenta raramente rispetto a un'azienda in funzionamento A > P se le attivit sono maggiori delle passivit, significa che lo stato di salute dell'azienda positivo: tanto pi positivo quanto pi le attivit superano le passivit, poich la situazione reale si avvicina a quella ideale, dove non esistono debiti verso terzi A = P se le attivit sono pari alle passivit, la situazione negativa, poich l'impresa non dispone di mezzi propri e prosegue nell'attivit solo grazie a un costante indebitamento verso soggetti esterni A < P la situazione particolarmente grave: non solo l'azienda non dispone di mezzi propri, ma le attivit non coprono neppure i debiti verso terzi, ai quali dunque non possibile fare interamente fronte. Si crea perci una situazione di deficit, che nei casi pi gravi prelude di norma al fallimento o alla cessazione dell'attivit

Una pi approfondita analisi della situazione patrimoniale prende la mosse da una serie di indici e di valori ottenuti a partire dagli stessi elementi del patrimonio:

rigidit degli impieghi (attivo immobilizzato : totale impieghi) x100 elasticit degli impieghi (attivo circolante : totale impieghi) x100 incidenza del capitale proprio (capitale proprio : totale impieghi) x100 incidenza del capitale di debito (capitale di debito : totale impieghi) x100 incidenza debiti a breve (debiti a breve : totale impieghi) x100 incidenza debiti a medio-lungo (debiti a medio-lungo : totale impieghi) x100 margine di struttura (patrimonio netto - attivo immobilizzato) patrimonio circolante netto (attivo circolante - debiti a breve) margine di tesoreria ([attivo circolante - rimanenze] - debiti a breve)
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I costi e i ricavi
L'aspetto economico della gestione aziendale riguarda il sostenimento di costi per l'acquisto di fattori produttivi e il conseguimento di ricavi per la vendita di beni e la prestazione di servizi. Tale aspetto ovviamente preceduto da movimenti di natura finanziaria: le uscite di denaro misurano costi, mentre le entrate di denaro misurano ricavi. COSTI Costi pluriennali Costi per l'acquisto di merci Costi per lavoro dipendente Costi per il godimento di beni di terzi Costi per l'acquisto di servizi Costi finanziari (sostenuti per ottenere finanziamenti di capitale di debito) Costi fiscali Il reddito d'esercizio il risultato economico conseguito con la gestione in un periodo amministrativo, solitamente della durata di un anno. Esso scaturisce dalla differenza tra i ricavi e i costi provocati dalle operazioni di gestione di competenza del (vale a dire riferibili al) periodo considerato. Quando il reddito d'esercizio viene calcolato come differenza tra ricavi e costi d'esercizio si adotta il procedimento analitico, che ha il pregio di chiarire quali componenti positivi e negativi hanno determinato il risultato economico. Il reddito d'esercizio, o risultato economico della gestione, prende il nome di utile d'esercizio quando i ricavi superano i costi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nella sezione sinistra) e di perdita d'esercizio quando i costi superano i ricavi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nella sezione destra): SITUAZIONE ECONOMICA COSTI RICAVI RICAVI Ricavi per la vendita di merci Ricavi per la prestazione di servizi Proventi vari Ricavi finanziari Disinvestimenti di beni strumentali

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Utile d'esercizio Per essere considerato remunerativo, l'utile d'esercizio deve:

Perdita d'esercizio

garantire uno stipendio direzionale teorico commisurato alla quantit e alla qualit del lavoro prestato dall'imprenditore o dai soci (qualora vi siano un imprenditore o dei soci che abbiano prestato il proprio lavoro all'interno dell'impresa). L'utile percepito dall'imprenditore o dal socio deve essere superiore allo stipendio che lo stesso imprenditore o socio avrebbe ottenuto lavorando come lavoratore dipendente presso l'impresa tenere conto di un teorico interesse di computo sul capitale investito, commisurato ai tassi di interesse esistenti sul mercato. L'interesse ottenuto investendo il capitale proprio nell'impresa deve essere superiore a quello che si percepirebbe investendolo in forme di investimento alternative dare luogo a un profitto che compensi il rischio specifico assunto

Riassumendo, l'utile d'esercizio remunerativo quando superiore alla somma dello stipendio direzionale teorico e dell'interesse teorico di computo. Di quanto superiore ovviamente una questione che riguarda le aspettative di chi investe nell'azienda il proprio capitale. Una misura immediata della redditivit del capitale proprio investito in un'impresa il ROE (return on equity): (utile d'esercizio : capitale proprio) x 100 Comparando il ROE e il rendimento di eventuali investimenti alternativi sar possibile per il finanziatore decidere della bont della remunerazione ottenuta investendo nell'impresa.

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Contabilit Generale
I principi della partita doppia
La contabilit generale La contabilit generale l'insieme delle rilevazioni tra loro coordinate e collegate che riguardano i valori finanziari ed economici generati dalle operazioni di gestione. Scopo della contabilit generale la determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio. Inoltre essa fornisce i dati per la compilazione del bilancio (documento che espone periodicamente i risultati conseguiti dall'impresa) e per la redazione della dichiarazione fiscale dei redditi.

Sistemi e metodi contabili Le scritture di cui si compone la contabilit generale fondano le proprie rilevazioni su un sistema di conti. Un sistema di conti o sistema contabile un insieme coordinato di conti che raccoglie scritture tra loro collegate riguardanti un oggetto complesso. Esistono diversi sistemi contabili: relativi alla tenuta della contabilit generale (sistemi principali); relativi alla tenuta della contabilit finanziaria; relativi ai cosiddetti sistemi supplementari (sistemi minori). Il sistema pi utilizzato per la tenuta della contabilit generale il sistema del patrimonio e del risultato economico di Zappa e Amaduzzi. Un sistema di scritture non un metodo di scritture: un metodo di scritture o metodo contabile l'insieme delle norme che regolano la forma, l'ordine e le modalit con le quali le scritture vengono
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composte. Il sistema riguarda il contenuto delle scritture, il metodo detta le regole di forma e procedura delle rilevazioni. Per questo motivo un metodo pu essere applicato a sistemi contabili diversi. Di norma, il sistema del patrimonio e del risultato economico viene attuato attraverso il metodo della partita doppia. Il metodo della partita doppia Quando in un sistema contabile si vogliono rilevare le quantit, espresse in moneta di conto, riguardanti le operazioni aziendali, si devono indicare i conti interessati alle variazioni e le sezioni (Dare e Avere) in cui i valori devono essere iscritti. Il metodo della partita doppia stabilisce le regole di registrazione dei valori in un insieme coordinato di conti, stabilendo che ogni operazione aziendale:

deve dar luogo contemporaneamente ad almeno due annotazioni in due o pi conti a sezioni divise o accostate in opposte sezioni in modo che il totale dei valori registrati in Dare sia uguale al totale dei valori registrati in Avere

Occorre registrare ogni quantit due volte, contemporaneamente in diversi conti e in sezioni opposte, in modo che si attui sempre l'uguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti. Eventuali quantit negative si trasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui si iscrivono. Quando si applica il metodo della partita doppia i conti assumono sempre la forma a due sezioni, costituite dalla sezione Dare a sinistra e dalla sezione Avere a destra. Il sistema del patrimonio e del risultato economico Ogni fatto di gestione esaminato:

nell'aspetto finanziario, relativamente alle variazioni intervenute nella cassa, nei crediti, nei debiti, nei ratei, nei fondi rischi e oneri. Tale aspetto detto originario, in quanto di immediata percezione nell'aspetto economico, relativamente alle variazioni intervenute nei costi, nei ricavi e nel patrimonio netto. Tale aspetto detto derivato, in quanto si coglie riclassificando le variazioni finanziarie che misurano variazioni economiche

Il sistema del patrimonio e del risultato economico un insieme coordinato di scritture complesse con le quali si rilevano, nel duplice aspetto finanziario ed economico, i fatti di gestione allo scopo di determinare il reddito d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. I conti, tra loro collegati, che costituiscono il sistema del patrimonio e del risultato economico e che accolgono le variazioni intervenute nei valori aziendali, si distinguono in finanziari ed economici. I conti finanziari sono accesi ai valori finanziari e si classificano in:

conti accesi ai valori in cassa (denaro, assegni, valori bollati, traveller's cheques, tickets ...) conti accesi ai debiti e ai crediti (movimenti di debiti e crediti, di regolamento e di finanziamento, gi liquidati o da liquidare) conti accesi ai ratei, ai fondi oneri futuri e ai fondi rischi

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I conti finanziari accolgono in Dare le variazioni finanziarie attive e in Avere le variazioni finanziarie passive. I conti economici sono accesi ai valori economici di patrimonio netto e di reddito. Si classificano in:

conti di patrimonio netto (accesi al patrimonio netto e alle sue parti ideali, accolgono le variazioni per nuovi apporti o per prelevamenti e per i risultati della gestione) conti di reddito (accesi alle variazioni economiche [costi e ricavi] che incidono sulla formazione del risultato economico di uno o pi esercizi). Si classificano in: o conti accesi alle variazioni economiche d'esercizio o conti economici d'esercizio (accolgono costi e ricavi [e loro rettifiche] derivanti dall'investimento e dal disinvestimento in fattori produttivi d'esercizio). Si classificano in: conti accesi ai componenti ordinari del reddito d'esercizio costi accesi ai componenti straordinari del reddito d'esercizio o conti accesi ai valori pluriennali (accolgono i costi e le loro rettifiche derivanti dall'investimento in fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo [fabbricati, impianti, avviamento...]) o conti accesi ai costi e ricavi sospesi (accolgono costi e ricavi gi rilevati ma di competenza degli esercizi futuri e pertanto da sospendere dai componenti di reddito dell'esercizio che si sta chiudendo)

I conti economici accolgono in Dare le variazioni economiche negative e in Avere le variazioni economiche positive. I conti finanziari, i conti di patrimonio netto e i conti di reddito accesi ai costi pluriennali e ai costi e ricavi sospesi sono detti conti patrimoniali. I loro saldi affluiscono nel prospetto del patrimonio di funzionamento o situazione patrimoniale. I conti di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio ordinari e straordinari sono detti conti economici d'esercizio. I loro saldi affluiscono nel prospetto del risultato economico d'esercizio o situazione economica. CONTI FINANZIARI Dare (variazioni finanziarie attive) Entrate di cassa Aumenti di crediti Diminuzioni di debiti Avere (variazioni finanziarie passive) Uscite di cassa Diminuzioni di crediti Aumenti di debiti

CONTI ECONOMICI DI REDDITO Dare (variazioni economiche negative) Costi

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Avere (variazioni economiche positive) Ricavi

Diminuzioni di ricavi

Diminuzioni di costi

CONTI ECONOMICI DI PATRIMONIO NETTO Dare (variazioni economiche negative) Passivo netto Diminuzioni di patrimonio netto Avere (variazioni economiche positive) Patrimonio netto Aumenti di patrimonio netto

La partita doppia applicata alla contabilit generale Il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico si basa sulle seguenti regole:

sono oggetto di rilevazione i soli fatti esterni di gestione, che derivano da scambi con i terzi e che originano una o pi variazioni finanziarie [2] ogni operazione viene rilevata, dando luogo ad almeno due registrazioni, in Dare e in Avere di due o pi conti, in modo che il totale degli addebitamenti sia uguale al totale degli accreditamenti le operazioni aziendali vengono rilevate nel momento in cui si manifestano le variazioni finanziarie, cio entrate/uscite di cassa o aumenti/diminuzioni di crediti/debiti ogni operazione viene esaminata nell'aspetto finanziario e nell'aspetto economico. Se si verificano pi variazioni finanziarie di segno opposto che si compensano tra di loro non vi sono variazioni economiche; se le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro esse misurano variazioni economiche le registrazioni vengono effettuate in due serie di conti (conti finanziari e conti economici) coordinati a sistema, che accolgono valori espressi in un'unica moneta di conto e che funzionano in modo antitetico (ossia opposto) secondo le regole di registrazione viste in precedenza
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[2] Si potrebbe obiettare che certe operazioni, in cui le uniche variazioni sono economiche (ad esempio, l'apporto di un fabbricato da parte del titolare dell'impresa), non rispettano i due requisiti richiesti perch possano essere rilevate in partita doppia. In realt, con riferimento all'esempio, al momento dell'apporto non intervengono variazioni finanziarie, ma poich in un secondo tempo possibile che il fabbricato venga venduto, necessario rilevarlo da subito in contabilit generale. Le operazioni aziendali possono dare origine a:

variazioni che interessano il solo aspetto finanziario (una o pi variazioni finanziarie attive [Dare] corrispondono a una o pi variazioni finanziarie passive [Avere]: ha cio luogo una permutazione finanziaria) variazioni che interessano sia l'aspetto finanziario sia l'aspetto economico o una o pi variazioni finanziarie attive (Dare) misurano una o pi variazioni economiche positive (Avere) o una o pi variazioni finanziarie passive (Avere) misurano una o pi variazioni economiche negative (Dare) o una o pi variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle passive (Avere) misurano una o pi variazioni economiche negative (Dare) o una o pi variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle attive (Dare) misurano una o pi variazioni economiche positive (Avere) variazioni che interessano il solo aspetto economico (una o pi variazioni economiche positive [Avere] corrispondono a una o pi variazioni economiche negative [Dare]) CONTI FINANZIARI Dare Avere CONTI ECONOMICI Dare Avere

Variazioni attive Variazioni passive Variazioni negative Variazioni positive Gli strumenti della contabilit generale La contabilit generale tenuta in partita doppia si avvale dei seguenti strumenti di rilevazione:

piano dei conti (composto dal quadro dei conti e dalle note illustrative, viene steso in base al sistema contabile adottato, raggiungendo il grado di analisi desiderato dall'azienda) prima nota (scrittura elementare facoltativa, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali man mano che si verificano. Poich non soggetta a regole formali, talvolta su di essa si annotano solo gruppi omogenei di operazioni) giornale in partita doppia (scrittura complessa obbligatoria, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali man mano che si verificano, nel rispetto delle regole formali previste. In esso devono comparire la descrizione delle operazioni [con riferimento ai documenti originari da cui derivano] e la descrizione dei conti da addebitare e da accreditare per le variazioni finanziarie ed economiche intervenute. Il giornale, insieme al libro degli inventari, una delle principali scritture obbligatorie previste dal Codice Civile. Deve essere tenuto secondo le norme di un'ordinata contabilit, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti a margine. Non possibile fare abrasioni, e se necessaria qualche cancellazione questa deve eseguirsi in modo che le parti cancellate siano leggibili. Prima di essere messo in uso il giornale deve essere numerato progressivamente in ogni pagina) mastro (scrittura complessa obbligatoria, riporta in ordine sistematico [a seconda dell'oggetto] le operazioni in precedenza elencate sul giornale in ordine cronologico.
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Formato dall'insieme dei conti indicati nel quadro dei conti, riporta gli indebitamenti e gli accreditamenti nel rispetto della regola fondamentale della partita doppia) situazioni contabili (prospetti in cui si elencano i conti di mastro con le movimentazioni subite, consentono di ottenere delle informazioni sugli andamenti aziendali)

Dalla situazione contabile finale si traggono i dati che, classificati e strutturati, consentono la redazione del bilancio d'esercizio. Questo il documento che mette in evidenza il patrimonio di funzionamento e il risultato economico dell'esercizio considerato.

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Il piano dei conti Il primo passo logico da compiere per la tenuta della contabilit generale la predisposizione del piano dei conti, ossia la definizione dei conti che costituiscono il sistema contabile. Il piano dei conti costituito da:

il quadro dei conti (l'elenco di tutti i conti, tra loro coordinati e collegati, che formano il sistema delle scritture complesse che compongono la contabilit generale) le note illustrative (l'elenco delle regole e delle procedure che spiegano il funzionamento dei conti e precisano i valori che entrano a farvi parte)

Le scritture devono essere compilate utilizzando esclusivamente i conti contemplati nel piano dei conti, aggiungendo eventualmente nuovi conti, ma non usando nomi diversi per conti che gi esistono. Il piano dei conti deve essere predisposto cos da favorire la redazione del bilancio d'esercizio e la dichiarazione fiscale dei redditi. A questo scopo, le legislazioni civilistica e fiscale pongono dei vincoli che condizionano notevolmente la scelta dei conti da utilizzare e il loro funzionamento. Conti e sottoconti (esempio)

Piano dei conti (esempio) Vedi appendice A Come si costruisce un articolo in partita doppia Per rilevare un fatto di gestione in partita doppia necessario individuare:

data dell'operazione conti interessati dall'operazione importo della variazione subita dall'oggetto del conto segno di ogni variazione sezione in cui registrare la variazione

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Le operazioni desercizio
La costituzione dell'azienda La fase della costituzione La fase di costituzione rappresenta il momento della nascita dell'attivit d'impresa per iniziativa del soggetto aziendale. Tale fase caratterizzata dalla presenza di numerosi problemi giuridicoburocratici. Inoltre il soggetto aziendale deve affrontare una lunga serie di problemi organizzativi. Gli apporti iniziali Il patrimonio di costituzione il patrimonio netto esistente alla nascita dell'azienda, i cui elementi sono rappresentati dagli apporti effettuati dal proprietario (in caso di azienda individuale) o dai soci (in caso di azienda collettiva). Gli apporti possono riguardare:

denaro, assegni bancari o circolari, disponibilit liquide fatte affluire sul c/c intestato all'azienda, valori bollati (marche da bollo, francobolli...) e altri valori (traveller's cheques, tickets...) beni in natura: o apporti in natura disgiunti (beni tra loro non legati da vincoli di complementariet economica, la cui funzionalit e il cui valore sono autonomi e autonomamente determinabili) o apporti in natura congiunti (conferimenti o acquisti di aziende gi funzionanti o di rami aziendali, vale a dire di beni legati da rapporti di funzionalit e complementariet, il cui utilizzo e la cui valutazione non possono prescindere dagli altri beni). Un'azienda gi funzionante costituisce un complesso economico che dispone di un nome gi noto sul mercato, di un'organizzazione gi collaudata, di personale gi addestrato ed esperto, di una clientela reale e potenziale, di rapporti commerciali gi avviati con i fornitori e di altri vantaggi acquisiti, che sommati prendono il nome di avviamento. altres possibile che l'avviamento sia negativo, qualora le qualit che ne fanno parte siano negative per l'impresa in oggetto. L'avviamento, o meglio il suo valore, aumenta o diminuisce il valore complessivo dell'azienda rispetto a un'azienda identica ma di nuova costituzione, cos come il valore complessivo dei beni che costituiscono l'azienda rispetto alla somma dei valori degli stessi beni singolarmente considerati

La costituzione di un'impresa comporta la redazione dell'inventario di costituzione e la valutazione degli elementi apportati. La valutazione di un bene sintetizza le caratteristiche qualitative e quantitative del bene stesso in un'espressione monetaria. inoltre un processo soggettivo, poich tempo, luogo, scopo e soggetto che effettua la valutazione influiscono sul valore attribuito al bene. Nel redigere l'inventario di costituzione si applicano generalmente:

il criterio del valore nominale al denaro, ai fondi in c/c bancario o postale e ai debiti accollati all'azienda il criterio del presunto valore di realizzo ai crediti ceduti all'azienda
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il criterio del costo di riproduzione o di riacquisto alle merci, agli automezzi, ai fabbricati, ai terreni, agli impianti apportati... il criterio della capitalizzazione del reddito a un complesso aziendale funzionante. Tale criterio applicato anche per la valutazione delle rendite, di cui si calcola il valore attuale

L'inventario di costituzione mette in evidenza il patrimonio di costituzione, ossia l'insieme di beni e di elementi materiali e immateriali di cui dispone l'azienda all'inizio della propria attivit. La determinazione del patrimonio di costituzione :

obbligatoria (il patrimonio netto deve essere annotato nel libro degli inventari, di cui rappresenta la scrittura iniziale) necessaria (rappresenta il dato di riferimento per calcolare l'utile o la perdita del primo anno di gestione) significativa (evidenzia ai terzi il capitale proprio dell'azienda)

Dopo la redazione dell'inventario di costituzione, si avvia la tenuta della contabilit generale provvedendo a:

la scelta degli strumenti, dei supporti, delle procedure, delle risorse da adibire a questo aspetto dell'attivit amministrativa la numerazione progressiva delle pagine del libro giornale e del libro degli inventari prima della messa in uso la predisposizione del piano dei conti l'intestazione dei conti di mastro e degli eventuali sottoconti

Gli apporti di disponibilit liquide (esempio 1) apporto di denaro contante per 5.000 Denaro in cassa 5.000 Patrimonio netto 5.000 (nel caso di un apporto diretto di denaro in un c/c bancario o postale, cambia solo il conto finanziario utilizzato [Banca c/c oppure C/c postali al posto di Denaro in cassa]) (esempio 2) apporto di assegni per 5.000 + versamento degli assegni su c/c bancario Assegni 5.000 Patrimonio netto 5.000 Banca c/c
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5.000

5.000 Gli apporti in natura disgiunti (esempio 1) apporto di un automezzo per 10.000 e di un fabbricato per 50.000 Fabbricati 50.000 Automezzi 10.000 Patrimonio netto 60.000 Gli apporti in natura congiunti Sia l'apporto di un'azienda da parte di un socio o del titolare che l'acquisto di un'azienda da terzi sono considerati apporti in natura congiunti. Consideriamo il caso dell'acquisto di un'azienda: dando per scontata la presenza dei fondi necessari all'acquisto (perch apportati secondo una o pi delle modalit viste in precedenza), l'operazione consister nell'annotare l'apporto delle attivit e delle passivit trasferite dal venditore al compratore, il prezzo di vendita, il pagamento del prezzo concordato e altre operazioni eventuali (come ad esempio il giro delle merci trasferite al compratore da un conto economico acceso ai costi sospesi a un conto economico d'esercizio). 1] annotazione di passivit e attivit e del prezzo di vendita (il valore dell'avviamento si ottiene in questo modo: [prezzo di vendita - attivit + passivit]) Fabbricati 99.000 Impianti e macchinari 19.500 Arredamento 8.250 Merci 20.900 Avviamento 19.200 Crediti v/clienti 27.500
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Debiti v/fornitori 11.750 Cambiali passive 6.600 Clienti c/cessione 176.000 2] registrazione del pagamento Banca c/c 176.000 Clienti c/cessione 176.000 3] giro delle merci Merci 20.900 Merci c/apporti 20.900 I costi di impianto e i crediti per cauzioni La costituzione aziendale comporta il sostenimento di alcuni costi a utilit pluriennale che riguardano gli obblighi di registrazione, gli onorari per prestazioni professionali, le indagini di mercato e tutti gli oneri connessi alla costituzione. Tali oneri si rilevano nel conto Costi di impianto (conto economico di reddito acceso ai costi pluriennali), che fa parte delle immobilizzazioni immateriali, e come tali sono soggetti al procedimento di ammortamento. L'avvio dell'azienda comporta anche la stipula di contratti riguardanti i servizi telefonici, l'erogazione dell'acqua e dell'energia elettrica, e cos via. Tali contratti comportano di norma il deposito di cauzioni in denaro, che costituiscono dei crediti dell'azienda verso gli enti depositari e che sono rilevate nel conto Crediti per cauzioni (conto finanziario acceso ai crediti). (esempio 1) sostenimento di costi di impianto esclusi dall'IVA per 295 con deposito di una cauzione per 190 Costi di impianto 295
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Denaro in cassa 295 190 Crediti per cauzioni 190 (esempio 2) sostenimento di costi di impianto soggetti a IVA 1] l'impresa riceve una fattura dal proprio commercialista relativa alle pratiche di costituzione aziendale: FATTURA Assistenza pratiche costituzione Contributo previdenza 2% 460,00 9,20 ----------469,20 IVA 20% Spese sostenute 93,84 105,00 ----------Totale a debito 668,04

Poich si tratta di una prestazione di un professionista, necessario calcolare la ritenuta d'acconto (20% di 460 = 92). Tale cifra viene stornata dal totale a debito, e il risultato la somma che il professionista percepir dal cliente (668,04 92 = 576,04). Il cliente in un secondo momento verser la ritenuta tramite modello F24, mentre il professionista la dedurr dal totale dei redditi percepiti in fase di dichiarazione fiscale. I costi di impianto si calcolano sommando i singoli costi addebitati al netto delle imposte (costi di impianto = 460 + 9,20 + 105 = 574,20). Costi di impianto 574,20 IVA ns/credito 93,84 Debiti v/fornitori 668,04 2] l'impresa provvede al pagamento della fattura tramite banca, al netto della ritenuta d'acconto
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Debiti per ritenute da versare 92,00 Banca c/c 576,04 Debiti v/fornitori 668,04 3] l'impresa versa all'Erario la ritenuta Debiti per ritenute da versare 92 Banca c/c 92

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Le operazioni di acquisto Le risorse a disposizione delle imprese sono di quattro tipi:

tutti i beni gratuiti della natura (terra, foreste, minerali...), comunemente chiamati risorse naturali e definiti dagli economisti terra. Si tratta di risorse libere, sia limitate (terra, legnami...) che illimitate (aria, energia solare...). Per entrare a fare parte del ciclo economico devono perdere la caratteristica della gratuit, entrando a fare parte del patrimonio aziendale di un'impresa tutte le risorse umane, fisiche e psichiche, definite dagli economisti lavoro. Si tratta di risorse non libere e potenzialmente illimitate tutti i beni prodotti dall'uomo, definiti dagli economisti capitale. Sono risorse non libere, potenzialmente illimitate, che per essere considerate parte del ciclo economico devono essere destinate alla produzione di altri beni (hanno il carattere della materialit), all'erogazione di servizi (hanno il carattere dell'immaterialit) o al consumo diretto l'imprenditorialit. Si tratta dell'insieme dei rischi assunti e delle attivit compiute dagli imprenditori nell'esercizio dell'attivit economica

Le risorse, una volta utilizzate all'interno di un'impresa, prendono il nome di fattori produttivi:

beni strumentali (impianti, terreni, attrezzature...), che rappresentano la struttura produttiva dell'azienda beni destinati alla lavorazione, al consumo o alla vendita (materie prime, merci, imballaggi...) servizi (trasporti, pubblicit, prestazioni di lavoro autonomo...) prestazioni di lavoro dipendente

I beni strumentali sono fattori produttivi pluriennali, destinati a permanere in azienda per tempi medio-lunghi. Gli altri beni, i servizi e il lavoro dipendente sono fattori d'esercizio, destinati a essere venduti, consumati o utilizzati nell'arco dell'anno. Le operazioni di acquisto, con cui l'impresa provvede a dotarsi di fattori produttivi, vengono rilevate:

nella contabilit di magazzino nella contabilit degli acquisti (registro delle fatture d'acquisto, partitario IVA) nel giornale in partita doppia nel mastro nella contabilit di cassa nella contabilit delle banche

La rilevazione delle operazioni di acquisto Le fatture di acquisto rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilit generale. Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:

l'importo complessivo da pagare l'importo riferibile ai beni o servizi acquistati l'importo dell'IVA
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l'importo riferibile alle spese accessorie

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria passiva nel conto Debiti v/fornitori e una variazione finanziaria attiva nel conto IVA ns/credito (la variazione finanziaria attiva, al contrario di quella finanziaria passiva, non sempre presente) misurano una variazione economica negativa in un conto economico acceso ai costi d'esercizio. L'acquisto di beni strumentali L'acquisto di beni strumentali viene rilevato in Dare nel conto acceso al bene interessato senza ricorrere a specifici conti acquisti, come avviene nel caso di acquisto di merci o materie di consumo. Infatti si tratta di operazioni che non formano l'oggetto specifico dell'attivit aziendale e non costituiscono variazioni economiche accese ai costi d'esercizio, bens variazioni economiche accese ai costi pluriennali. Tali beni parteciperanno alla determinazione del risultato economico attraverso le quote di ammortamento. Il costo pluriennale viene rilevato sulla base della fattura di acquisto, dalla quale compare l'IVA a credito. L'IVA non compare invece nell'ipotesi di acquisto di fabbricati da privati: in questo caso l'operazione soggetta a imposta di registro, il cui ammontare va a incremento del costo del bene. L'acquisto di beni strumentali spesso accompagnato dal sostenimento di altri oneri accessori. Tali costi, sostenuti direttamente per l'acquisizione e il funzionamento del bene, vengono portati in diretto aumento del costo del bene acquistato attraverso il procedimento di patrimonializzazione dei costi. In questo modo tali oneri diventano elementi attivi del patrimonio, e in quanto costi pluriennali sono considerati di competenza di pi esercizi. (esempio 1) acquisto di beni strumentali per 42.000 + IVA e patrimonializzazione dei costi accessori per 275 + IVA Impianti e macchinari 42.000 275 IVA ns/credito 8.400 55 Debiti v/fornitori 50.400 330 L'acquisto di merci e materie di consumo L'acquisto di merci e di materie di consumo e di ogni altro bene destinato al consumo o alla vendita in tempi brevi si rileva in Dare di specifici conti Acquisti, che sono conti economici di reddito accesi ai costi d'esercizio. (esempio 1) acquisto di merci per 3.700 + IVA
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Merci c/acquisti 3.700 IVA ns/credito 740 Debiti v/fornitori 4.440 L'acquisto di servizi I servizi sono prestazioni, rese da altre aziende o da collaboratori esterni, comprovate da fatture, parcelle e bollette che consentono di rilevare i corrispondenti costi d'esercizio. Tali spese vengono registrate in conti economici di reddito accesi ai costi d'esercizio. (esempio 1) ricezione di una bolletta telefonica per 185 + IVA Spese telefoniche 185 IVA ns/credito 37 Debiti v/fornitori 222 (esempio 2) ricezione di una nota dall'assicurazione riguardo a una polizza per 655 Assicurazioni 655 Debiti v/fornitori 655 Le spese accessorie (esempio 1) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore (l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900] e dell'IVA sul costo delle merci [580]) IVA a ns/credito 580
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Debiti v/fornitori 3.480 Merci c/acquisti 2.900 (esempio 2) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) sostenute dal compratore (l'impresa riceve due fatture: una dal venditore, identica a quella dell'esempio precedente, e una dal vettore, comprensiva dei costi di trasporto [170] e dell'IVA sui costi di trasporto [34]) IVA a ns/credito 580 34 Debiti v/fornitori 3.480 204 Merci c/acquisti 2.900 Spese di trasporto 170 (esempio 3) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) anticipate dal venditore in nome e per conto del compratore (l'impresa riceve due fatture dal venditore. La prima comprende il costo delle merci [2.900], l'IVA sul costo delle merci [580] e il costo totale per il trasporto [240]. La seconda la fattura del vettore, allegata a scopo giustificativo dei costi addebitati dal venditore all'impresa per il trasporto. Poich si tratta di spese documentate, l'impresa deve rilevare a giornale anche i valori relativi alle spese stesse) IVA a ns/credito 34 580 Debiti v/fornitori 204 Merci c/acquisti 2.900
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204 3684

Spese di trasporto 170 (esempio 4) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170) addebitate dal venditore al compratore (l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900], delle spese di trasporto [170] e dell'IVA sul costo totale) IVA a ns/credito 614 Debiti v/fornitori 3684 Merci c/acquisti 2.900 Spese di trasporto 170 Resi, abbuoni e ribassi All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantit e qualit corrispondano a quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantit/qualit ordinata e la quantit/qualit spedita, il compratore pu: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono. Quando un'operazione, per la quale gi stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore. Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA. (esempio 1) acquisto di merci per 2.850 + IVA con restituzione di parte delle merci per 480 e ottenimento di un abbuono sulle merci restanti per 170 IVA ns/credito 570 Debiti v/fornitori 576 170 Merci c/acquisti 2.850
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96

3.420

Resi su acquisti 480 Ribassi e abbuoni attivi 170 Il regolamento delle fatture di acquisto L'esecuzione del pagamento pu avvenire secondo diverse modalit, specificate in contratto o affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagher, accettazione di tratte, girata di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e cos via. Il regolamento delle fatture pu avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista. Il pagamento dei debiti Il regolamento delle fatture d'acquisto comporta la diminuzione del debito verso il fornitore del bene o del servizio (variazione finanziaria attiva rilevata in Dare nel conto Debiti v/Fornitori) e una corrispondente diminuzione di disponibilit liquide o l'incremento dei debiti per cambiali passive, scoperti di c/c o altro (variazione finanziaria passiva da rilevare in Avere nel conto di volta in volta interessato). (esempio 1) pagamento con denaro Debiti v/fornitori 100 Denaro in cassa 100 (esempio 2) rilascio di cambiali [3] Debiti v/fornitori 100 Cambiali passive 100 Denaro in cassa o Banca c/c 100 [3] vi sono due tipi di cambiali: il pagher cambiario (contiene la promessa incondizionata da parte di un soggetto fisico detto emittente di pagare una determinata somma, nel luogo e alla scadenza
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100

indicata, a favore di un altro soggetto fisico detto beneficiario) e la cambiale tratta (contiene l'ordine incondizionato impartito da un soggetto fisico detto traente a un secondo soggetto fisico detto trattario di pagare alla scadenza indicata una determinata somma a favore di un terzo soggetto fisico detto beneficiario). A livello contabile, non vi sono differenze tra i due tipi di cambiale (esempio 3) girata di cambiali attive Debiti v/fornitori 100 Cambiali attive 100 (esempio 4) rilascio di assegno bancario Debiti v/fornitori 100 Banca c/c 100 (esempio 5) invio di assegno circolare Assegni 100 Denaro in cassa o Banca c/c 100 Debiti v/fornitori 100 (esempio 6) bonifico bancario Banca c/c 100 Debiti v/fornitori 100 (esempio 7) giroconto postale o bancario Banca c/c o C/c postali
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100

100 Debiti v/fornitori 100 Gli acconti ai fornitori La richiesta di versare un acconto sul prezzo prima della consegna delle merci d luogo a specifiche rilevazioni contabili. Il cliente da parte sua rilever [4]: [4] Consideriamo un acquisto di merci per 4.500 + IVA, con un acconto pari a un terzo dell'importo totale regolato tramite assegno bancario e il saldo regolato tramite rimessa diretta 1] l'invio dell'anticipo Banca c/c 1.800 Debiti v/fornitori 1.800 2] la fattura relativa all'acconto Fornitori c/acconti 1.500 IVA ns/credito 300 Debiti v/fornitori 1.800 3] la fattura relativa alla consegna delle merci Fornitori c/acconti 1.500 IVA ns/credito 600 Debiti v/fornitori 3.600
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Merci c/acquisti 4.500 4] il pagamento della fattura a saldo Denaro in cassa 3.600 Debiti v/fornitori 3.600 Il rinnovo delle cambiali passive Alla naturale scadenza di un effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) pu decidere di non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto. Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di 3.580; la nuova cambiale a 90 giorni con interessi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti: (esempio 1) rinnovo totale con interessi pagati anticipatamente 1] ricevimento della nota di addebito degli interessi e pagamento in contanti Debiti v/fornitori 52,96 Denaro in cassa 52,96 Interessi passivi v/fornitori 52,96 2] emissione della nuova cambiale Cambiali passive 3.580 3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali passive 3.580
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52,96

3.580

Banca c/c 3.580 (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale 1] ricevimento della nota di addebito degli interessi Debiti v/fornitori 52,96 Interessi passivi v/fornitori 52,96 2] emissione della nuova cambiale Debiti v/fornitori 52,96 Cambiali passive 3.580 3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali passive 3.632,96 Banca c/c 3.632,96 (esempio 3) rinnovo parziale con interessi pagati anticipatamente 1] ricevimento della nota di addebito degli interessi, pagamento in contanti degli interessi e della parte di effetto non rinnovata, emissione della nuova cambiale Debiti v/fornitori 25,15 Cambiali passive 3.580 Denaro in cassa 1.905,15
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3.632,96

25,15

1.700

Interessi passivi v/fornitori 25,15 2] estinzione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali passive 1.700 Banca c/c 1.700 (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale 1] ricevimento della nota di addebito degli interessi Debiti v/fornitori 25,15 Interessi passivi v/fornitori 25,15 2] annullamento della vecchia cambiale, pagamento in contanti della parte di effetto non rinnovata, emissione della nuova cambiale Debiti v/fornitori 25,15 Cambiali passive 3.580 Denaro in cassa 1.880 3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali passive 1.725,15 Banca c/c 1.725,15 Interessi di mora
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1.725,15

Il pagamento di una fattura posteriormente alla data di scadenza della fattura stessa comporta il pagamento di un interesse di mora, da calcolarsi sull'importo dovuto, di norma al netto di eventuali interessi di dilazione. La variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c (importo fattura + interessi di mora) e la variazione finanziaria attiva nel conto Debiti v/fornitori (importo fattura) misurano una variazione economica negativa nel conto Interessi passivi v/fornitori (interessi di mora). Le operazioni di vendita Le operazioni di vendita (di merci e prodotti finiti, di servizi accessori alle vendite, di beni strumentali distolti dal processo produttivo) vengono rilevate:

nella contabilit di magazzino nella contabilit delle vendite (registro delle fatture emesse, partitario IVA) nel giornale in partita doppia nel mastro nella contabilit di cassa nella contabilit delle banche

La rilevazione delle operazioni di vendita Le fatture di vendita rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilit generale. Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:

l'importo complessivo da riscuotere l'importo riferibile ai beni o servizi venduti l'importo dell'IVA l'importo riferibile ai ricavi accessori (ricavi accessori non documentati e ricavi accessori documentati)

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria attiva nel conto Crediti v/clienti e una variazione finanziaria passiva nel conto IVA ns/debito (la variazione finanziaria passiva, al contrario di quella finanziaria attiva, non sempre presente) misurano una variazione economica positiva in un conto economico acceso ai ricavi d'esercizio. La vendita di merci La vendita di merci si rileva in Avere del conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio Merci c/vendite. (esempio 1) vendita di merci per 1.180 + IVA Merci c/vendite 1.180 IVA ns/debito 236
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Crediti v/clienti 1.416 Le spese accessorie (esempio 1) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore per 180 + IVA Debiti v/fornitori 216 Crediti v/clienti 4.980 IVA ns/debito 830 IVA ns/credito 36 Spese di trasporto 180 Merci c/vendite 4.150 (esempio 2) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto anticipate dal venditore in nome e per conto del compratore per 180 + IVA Denaro in cassa 216 Clienti c/spese anticipate 216 Crediti v/clienti 5.196 IVA ns/debito 830 Merci c/vendite 4.150
40

216

 (esempio 3) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto addebitate dal venditore al compratore Crediti v/clienti 5.196 IVA a debito 866 Merci c/vendite 4.150 Rimborsi spese di vendita 180 Le vendite al dettaglio Le vendite al dettaglio si registrano in contabilit con variazioni finanziarie attive nei conti Denaro in cassa e (raramente) Crediti v/clienti, che misurano variazioni economiche negative nel conto Merci c/vendite. L'IVA viene scorporata in sede di dichiarazione periodica, con un calcolo sopra cento: (vendite mensili) : 120 = x : 20 Il valore x (l'IVA a debito del periodo) viene registrato in Avere del conto finanziario IVA ns/debito e in Dare del conto economico Merci c/vendite. Resi, abbuoni e ribassi All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantit e qualit corrispondano a quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantit/qualit ordinata e la quantit/qualit spedita, il compratore pu: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono. Quando un'operazione, per la quale gi stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore. Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA. (esempio 1) vendita di merci per 3.270 + IVA con restituzione di parte delle merci per 320 + concessione di un abbuono sulle merci restanti per 175 IVA ns/debito 64 Crediti v/clienti
41

654

3.924 Merci c/vendite

384 175

3.270 Resi su vendite 320 Ribassi e abbuoni passivi 175 La vendita di beni strumentali La vendita di beni strumentali rappresenta un'operazione di gestione non ricorrente, che si attua quando l'azienda decide di sostituire i beni in oggetto perch obsoleti oppure inadeguati alle mutate esigenze aziendali. La dismissione di tali beni pu avvenire con la semplice eliminazione o con la sostituzione degli stessi. Poich queste vendite non rientrano tra le operazioni caratteristiche dell'azienda, i ricavi ottenuti in sede di realizzo non si registrano in appositi conti vendite, ma si annotano negli stessi conti nei quali, a suo tempo, si era rilevato il costo storico di acquisto o il valore attribuito all'apporto del proprietario o dei soci. Dobbiamo inoltre ricordare che la corretta determinazione del valore assunto dai fattori produttivi pluriennali non deve tenere conto solamente del costo sostenuto per l'acquisto, ma anche del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo per effetto del suo utilizzo. La perdita di valore dovuta al consumo che il fattore pluriennale ha avuto durante l'anno prende il nome di costo di ammortamento, mentre il fondo ammortamento accoglie le quote di ammortamento gi calcolate, esprimendo la perdita di valore subita dal fattore pluriennale negli anni trascorsi dall'acquisizione. Quando un bene strumentale viene eliminato o sostituito pertanto necessario conoscere il suo valore contabile. Il valore contabile dato dalla differenza tra il costo originario di un bene (iscritto nel conto economico intestato a quel bene) e il totale degli ammortamenti gi calcolati (iscritto nel conto economico acceso al fondo ammortamento corrispondente a quel bene). Quando il valore contabile di un bene pari a zero significa che il processo di ammortamento terminato. Nel caso in cui il bene strumentale venga venduto, necessario confrontare il ricavo di vendita con il valore contabile del bene. Se il ricavo maggiore del valore contabile, avremo una plusvalenza, ossia un componente positivo del reddito d'esercizio. Se il ricavo minore del valore contabile, avremo una minusvalenza, ossia un componente negativo del reddito d'esercizio. I conti accesi ai beni strumentali, che accolgono in Dare i costi d'acquisto (o i valori di apporto), al momento della vendita accolgono anche le seguenti poste:

in Avere il valore del fondo ammortamento, portato in rettifica del costo storico al fine di determinare il valore contabile del bene
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in Avere il ricavo realizzato con la vendita in Avere la minusvalenza oppure in Dare la plusvalenza

Dopo tali rilevazioni il conto acceso al bene strumentale risulta spento. (esempio 1) cessione di un bene strumentale (costo originario 21.000 / ammortamento 90% / ricavo di vendita 2.100 + IVA) Crediti commerciali diversi 2.520 IVA ns/debito 420 Automezzi 21.000 Fondo amm.to automezzi 18.900 18.900 18.900 2.100

Poich il ricavo di vendita al netto dell'IVA (2.100) pari al valore contabile del bene (21.000 ? 18.900), non si generano plus o minusvalenze. (esempio 2) cessione di un bene strumentale con plusvalenza (costo originario 11.700 / ammortamento 80% / ricavo di vendita 3.100 + IVA) Crediti commerciali diversi 3.720 IVA ns/debito 620 Automezzi 11.700 760 Fondo amm.to automezzi 9.360 Plusvalenze diverse 760 Poich il ricavo di vendita al netto dell'IVA (3.100) superiore al valore contabile del bene (11.700 ? 9.360), si genera una plusvalenza.
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9.360 3.100

9.360

 (esempio 3) cessione di un bene strumentale con minusvalenza (costo originario 11.700 / ammortamento 80% / ricavo di vendita 2.100 + IVA) Crediti commerciali diversi 2.520 IVA ns/debito 420 Automezzi 11.700 9.360 2.100 760

Fondo amm.to automezzi 9.360 Minusvalenze diverse 760 Poich il ricavo di vendita al netto dell'IVA ( 2.100) inferiore al valore contabile ( 11.700 - 9.360), si genera una minusvalenza. (esempio 4) permuta di un bene strumentale La sequenza delle registrazioni contabili la seguente: 1. storno del fondo ammortamento del bene e vendita del bene. Si tratta n pi n meno della cessione di un bene strumentale, con o senza plus o minusvalenze 2. acquisto del nuovo bene dallo stesso soggetto a cui si venduto il vecchio bene (vedi l'acquisto di beni strumentali) 3. regolamento del pagamento (vedi il pagamento dei debiti). Ovviamente, il Dare del conto Debiti verso Fornitori non si paregger con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera, ma con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera + l'Avere del conto Crediti Commerciali Diversi I quattro esempi sopra riportati riguardano operazioni di vendita di beni strumentali derivanti dalle normali esigenze dell'attivit aziendale, perci le eventuali plus o minusvalenze sono da considerarsi componenti ordinari di reddito. Al contrario, operazioni riguardanti beni strumentali che scaturiscono da eventi straordinari (come la cessione di rami aziendali), oppure operazioni riguardanti beni strumentali che assumono una notevole rilevanza rispetto alla totalit dei beni strumentali utilizzati dall'impresa, o ancora operazioni che riguardano beni non strumentali danno eventualmente origine a componenti straordinari di reddito. Esempi di questo tipo di operazioni sono la dismissione di beni strumentali e la dismissione di beni non strumentali; in questi, e negli altri casi simili, i conti Plusvalenze diverse e Minusvalenze diverse saranno sostituiti dai conti Plusvalenze straordinarie e Minusvalenze straordinarie. 9.360

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Il regolamento delle fatture di vendita La riscossione dei crediti pu avvenire secondo diverse modalit, specificate in contratto o affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagher, accettazione di tratte, girata di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e cos via. Il regolamento delle fatture pu avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista. La riscossione dei crediti Il regolamento delle fatture di vendita comporta la diminuzione del credito verso il cliente del bene o del servizio (variazione finanziaria passiva rilevata in Avere nel conto Crediti v/clienti) e un corrispondente aumento di disponibilit liquide o incremento dei crediti per cambiali attive (variazione finanziaria attiva da rilevare in Dare nel conto di volta in volta interessato). (esempio 1) riscossione di denaro contante Crediti v/clienti 100 Denaro in cassa 100 (esempio 2) ottenimento di pagher o accettazione di nostre tratte o girata di cambiali attive Crediti v/clienti 100 Cambiali attive 100 Denaro in cassa o Banca c/c 100 (esempio 3) ricevimento di assegno bancario Crediti v/clienti 100 Banca c/c 100 100

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 (esempio 4) ricevimento di assegno circolare Assegni 100 Denaro in cassa o Banca c/c 100 Crediti v/clienti 100 (esempio 5) bonifico bancario Banca c/c 100 Crediti v/clienti 100 (esempio 6) giroconto postale o bancario Banca c/c o C/c postali 100 Crediti v/clienti 100 (esempio 7) emissione di una tratta su un cliente a favore di un fornitore Debiti v/fornitori 100 Crediti v/clienti 100 Gli acconti dai clienti La riscossione anticipata dei crediti costituisce un'operazione da assoggettare all'IVA limitatamente all'importo riscosso. Il fornitore deve emettere una fattura relativa all'acconto ricevuto comprensiva dell'IVA relativa e una fattura alla consegna della merce comprensiva dell'IVA residua. Contabilmente, il fornitore deve registrare [5]: 100

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[5] Consideriamo una vendita di merci per 4.500 + IVA e consegna a 60 giorni, con un acconto pari a un terzo dell'importo totale regolato tramite assegno bancario. Il saldo regolato anch'esso tramite assegno bancario il ricevimento dell'anticipo Assegni 1.800 Crediti v/clienti 1.800 la fattura relativa all'acconto Clienti c/acconti 1.500 IVA ns/debito 300 Crediti v/clienti 1.800 la fattura relativa alla consegna delle merci Clienti c/acconti 1.500 IVA ns/debito 600 Crediti v/clienti 3.600 Merci c/vendite 4.500 la riscossione della fattura a saldo Assegni 3.600 Crediti v/clienti
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3.600 Il rinnovo delle cambiali attive Alla naturale scadenza dell'effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) pu decidere di non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto. Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di 3.580; la nuova cambiale a 90 giorni con interessi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti: (esempio 1) rinnovo totale con interessi riscossi anticipatamente 1] emissione della nota di addebito degli interessi e riscossione in contanti Crediti v/clienti 52,96 Denaro in cassa 52,96 Interessi attivi v/clienti 52,96 2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale Cambiali attive 3.580 3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali attive 3.580 Banca c/c 3.580 (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale 1] emissione della nota di addebito degli interessi Crediti v/clienti 52,96
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52,96

3.580

Interessi attivi v/cliente 52,96 2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale Crediti v/clienti 52,96 Cambiali attive 3.632,96 3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali attive 3.632,96 Banca c/c 3.632,96 (esempio 3) rinnovo parziale con interessi riscossi anticipatamente 1] emissione della nota di addebito degli interessi, riscossione in contanti degli interessi e della parte di effetto non rinnovata, annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale Crediti v/clienti 25,15 Cambiali attive 1.700 Denaro in cassa 1.905,15 Interessi attivi v/clienti 25,15 2] riscossione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali attive 1.700 3.580 25,15 3.580

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Banca c/c 1.700 (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale 1] emissione della nota di addebito degli interessi Crediti v/clienti 25,15 Interessi attivi v/clienti 25,15 2] annullamento della vecchia cambiale, riscossione in contanti della parte di effetto non rinnovata, ricevimento della nuova cambiale Crediti v/clienti 25,15 Cambiali attive 1.725,15 Denaro in cassa 1.880 3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale Cambiali attive 1.725,15 Banca c/c 1.725,15 Insolvenze e difficolt di riscossione dei crediti I crediti scaduti e non ancora riscossi non vengono registrati in Dare nei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive, bens girati contabilmente dall'Avere dei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive al Dare dei conti Crediti insoluti e Cambiali insolute. Possono presentarsi quattro casi: (esempio 1) riscossione integrale dei crediti insoluti (interessi attivi = 2% dei crediti) Crediti v/clienti 3.580

50

1.000 Crediti insoluti 1.000 Banca c/c 1.020 Interessi attivi v/clienti 20 (esempio 2) perdita integrale dei crediti insoluti Crediti v/clienti 1.000 Crediti insoluti 1.000 Perdite su crediti 1.000 (esempio 3) perdita parziale dei crediti insoluti Crediti v/clienti 1.000 Crediti insoluti 1.000 Denaro in cassa 800 Perdite su crediti 200 (esempio 4) svalutazione prudenziale dei crediti dubbi Il valore nominale dei crediti insoluti rimane invariato, poich essi vengono indirettamente rettificati inserendo la somma che si pensa di non poter riscuotere nei conti finanziari Fondo svalutazione crediti (svalutazione specifica di crediti esattamente individuati) o Fondo rischi su crediti (svalutazione generica dei crediti iscritti in contabilit) e in contropartita nel conto economico Svalutazione crediti: 1.000 1.000 1.000

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Crediti v/clienti 1.000 Crediti insoluti 1.000 Fondo svalutazione crediti 500 Svalutazione crediti 500 L'anno successivo, alla riscossione parziale del credito, si rilever l'importo riscosso e si storner il fondo di rettifica: Fondo svalutazione crediti 500 Crediti insoluti 1.000 Denaro in cassa 500 1.000

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Le operazioni con le banche

Tra le innumerevoli operazioni che le imprese possono concludere con le banche possiamo individuare:

le operazioni di servizio le operazioni di finanziamento o operazioni di smobilizzo servono alle imprese per trasferire alla banca i crediti commerciali derivanti da vendite con regolamento dilazionato; in questo modo le imprese rendono liquidi i propri crediti senza attenderne la scadenza. Fanno parte di questa categoria, ad esempio, lo sconto di cambiali, gli anticipi sulle ricevute bancarie elettroniche o Ri.Ba., gli anticipi su fatture o operazioni di prestito bancario si tratta di prestiti veri e propri. Tra i prestiti a breve rivestono particolare importanza le aperture di credito in c/c e le sovvenzioni con rimborso alla scadenza, tra quelli a medio-lungo i mutui con rimborso graduale nel tempo

Le operazioni di servizio: i servizi di pagamento L'impresa pu dare incarico alla banca di pagare cambiali e fatture in scadenza, bollette, imposte, contributi e altro contro addebito del conto corrente. Avremo perci una variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c e una variazione finanziaria attiva nei conti Cambiali passive, Fitti passivi, Debiti v/fornitori eccetera Le operazioni di servizio: i servizi di riscossione La riscossione di cambiali o di Ri.Ba. attraverso la rete degli sportelli bancari molto diffusa tra le imprese, poich solleva il creditore dall'operazione di incasso, in cambio di commissioni addebitate direttamente in c/c. Il servizio di riscossione pu essere effettuato al dopo incasso, qualora l'impresa non abbia problemi di liquidit e possa attendere la naturale scadenza dei propri crediti, o salvo buon fine (ossia immediatamente, senza attendere la scadenza dei crediti), qualora l'impresa abbia esigenze di liquidit immediata. La riscossione salvo buon fine pi correttamente definibile come un'operazione di smobilizzo abbinata a un servizio di incasso. (esempio 1) presentazione di due cambiali al dopo incasso Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.743 e una cambiale di 3.181. Alla scadenza, la banca:

trasmette al cliente la lettera di accredito relativa alla prima cambiale, trattenendo 2,50 di spese di incasso restituisce al cliente la seconda cambiale, insoluta e protestata, addebitando al cliente 25 di spese di protesto e 2,50 di spese di incasso

1] consegna delle cambiali alla banca Cambiali all'incasso 5.924

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Cambiali attive 5.924 2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni Cambiali all'incasso 2.743 Spese di incasso 2,50 Banca c/c 2.740,50 3] eventuale restituzione della cambiale non andata a buon fine Cambiali insolute 3.206 Cambiali all'incasso 3.181 Spese di incasso 2,50 Banca c/c 27,50 (esempio 2) presentazione di due Ri.Ba. al dopo incasso Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 1.650 e una Ri.Ba. di 640. Alla scadenza, la banca: comunica al cliente di avere incassato la prima Ri.Ba. / comunica al cliente che la seconda Ri.Ba risultata insoluta/addebita al cliente 3,50 di spese di incasso. 1] consegna delle Ri.Ba. alla banca (mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza cartacea, una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha consistenza cartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a partire dal fatto che la consegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile) 2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni Crediti v/clienti
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1.650 Banca c/c 1.646,50 Spese di incasso 3,50 3] eventuale restituzione della Ri.Ba. non andata a buon fine Crediti v/clienti 640 Crediti insoluti 640 (esempio 3) presentazione di una cambiale all'incasso salvo buon fine Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.530. Le spese di incasso sono di 3. 1] consegna della cambiale alla banca Cambiali all'incasso 2.530 Cambiali attive 2.530 2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso Banche c/cambiali all'incasso 2.530 Banca c/c 2.530 Spese di incasso 3 3] (se la cambiale andata a buon fine) Banche c/cambiali all'incasso 3

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2.530 Cambiali all'incasso 2.530 3] (se la cambiale non andata a buon fine) Si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti, e si rileva come insoluta la cambiale ritornata dalla banca, aumentata delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca scaricando le cambiali all'incasso. La banca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita trimestralmente in c/c: Cambiali insolute 2.561,10 Banca c/c 2.561,10 Banche c/cambiali all'incasso 2.530 Cambiali all'incasso 2.530 (esempio 4) presentazione di una Ri.Ba. all'incasso salvo buon fine Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 15.250. Le spese di incasso sono di 24,50 e il tasso applicato dalla banca all'operazione del 7%. 1] consegna della Ri.Ba. alla banca (mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza cartacea, una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha consistenza cartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a partire dal fatto che la consegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile) 2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso Banche c/Ri.Ba. all'incasso 15.250 Banca c/c 15.250 Spese di incasso
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24,50

24,50 3] (se la Ri.Ba. andata a buon fine) (la banca calcola a parte gli interessi e li addebita trimestralmente in c/c) Banche c/Ri.Ba. all'incasso 15.250 Crediti v/clienti 15.250 3] (se la Ri.Ba. non andata a buon fine) (si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti, e si rileva come insoluta la Ri.Ba. ritornata dalla banca, aumentata delle spese di protesto e delle commissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca scaricando le Ri.Ba. all'incasso. La banca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita trimestralmente in c/c) Crediti insoluti 15.500 Banca c/c 15.500 Banche c/Ri.Ba. all'incasso 15.250 Crediti v/clienti 15.250 Le operazioni di smobilizzo: lo sconto di cambiali (esempio 1) sconto di cambiali (il cliente presenta alla banca delle cambiali per 7.245. La banca trasferisce al cliente il valore attuale del credito al netto dello sconto (115,80) e delle commissioni di incasso (20). Alla scadenza uno degli effetti non va a buon fine e la banca lo restituisce al cliente addebitando spese di protesto per 9,50 e diritti su insoluti per 14,50) Cambiali allo sconto 7.245 Cambiali attive
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7.245

7.245 Banca c/c 7.109,20 Cambiali insolute 904 Spese di incasso 20 Sconti passivi bancari 115,80 Le operazioni di prestito con interessi periodici Le operazioni di prestito, che consentono alle imprese di ottenere i mezzi finanziari di cui necessitano secondo varie forme tecniche, comportano il pagamento di interessi espliciti, corrisposti periodicamente oppure in un'unica soluzione alla scadenza del prestito. Il pagamento degli interessi periodico quando il prestito a medio-lungo termine. L'impresa ricorre a prestiti a medio-lungo termine quando deve effettuare investimenti in fattori produttivi pluriennali e il capitale proprio risulta insufficiente. L'estinzione di tali prestiti o mutui pu essere prevista:

904

per intero alla scadenza, con pagamento periodico degli interessi calcolati sul debito ripartita nel tempo, con pagamento periodico di una rata costituita da due elementi: la quota di capitale a decurtazione del prestito e gli interessi maturati nel periodo sul debito esistente

In caso di pagamento ripartito nel tempo deve essere redatto il piano di ammortamento finanziario (da non confondersi con quello economico proprio delle immobilizzazioni materiali e immateriali). Esso pu prevedere da parte del debitore il pagamento di:

rate decrescenti l'importo versato periodicamente al creditore costituito da una quota costante a rimborso del capitale e da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo) rate costanti l'importo versato periodicamente al creditore si mantiene invariato ed costituito da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo) e, per differenza, da una quota crescente a rimborso del capitale

(esempio 1) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate costanti (mutuo di 40.000 da rimborsare in 6 anni al 5,75% con versamento di 6 rate annuali costanti di 8.070,72) Piano di ammortamento finanziario Data 01/03/n Debito iniziale 40.000
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Rata

Quota interessi

Quota capitale

Debito residuo

01/03/n+1 01/03/n+2 01/03/n+3 01/03/n+4 01/03/n+5 01/03/n+6 1] ottenimento del mutuo (anno n):

8.070,72 8.070,72 8.070,72 8.070,72 8.070,72 8.070,72

2.300,00 1.968,18 1.617,29 1.246,22 853,81 438,82

5.770,72 6.102,54 6.453,43 6.824,50 7.216,91 7.631,90

34.229,28 28.126,74 21.673,31 14.848,81 7.631,90 -----------

Banca c/c 40.000 Mutui passivi 40.000 2] pagamento annuale della rata (anno n+1): Banca c/c 8.070,72 Mutui passivi 5.770,72 Interessi passivi su mutui 2.300 (esempio 2) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate decrescenti (mutuo di 500.000 da rimborsare in 4 anni al 5,50% con versamento di 4 rate annuali decrescenti) Piano di ammortamento finanziario Data 01/03/n 01/03/n+1 01/03/n+2 01/03/n+3 01/03/n+4 Debito iniziale 500.000 125.000 125.000 125.000 125.000 27.500 20.625 13.750 6.875 152.500 145.625 138.750 131.875 Quote costanti Interessi decrescenti Rate decrescenti

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1] ottenimento del mutuo (anno n): Banca c/c 500.000 Mutui passivi 500.000 2] pagamento annuale della rata (anno n+1): Banca c/c 152.500 Mutui passivi 125.000 Interessi passivi su mutui 27.500 Le operazioni di prestito con interessi a scadenza Gli interessi possono essere pagati in un'unica soluzione alla scadenza quando il prestito a breve termine. In questo caso gli interessi si determinano come differenza tra la somma incassata al momento dell'accensione del finanziamento e la somma versata all'estinzione dello stesso. (esempio 1) sovvenzione bancaria (sovvenzione bancaria di 14.600 per 120 giorni al 7,50%, con interessi trattenuti in via anticipata) Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di entrata: Banca c/c 14.240 Banche c/sovvenzioni 14.240 Interessi passivi bancari 360 Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di uscita: Banca c/c 14.240
60

14.600

14.240

14.600

Banche c/sovvenzioni 14.600 Interessi passivi bancari 360 14.600

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Altre operazioni di gestione

Le liquidazioni periodiche dell'IVA La liquidazione dell'IVA consiste in un calcolo che consente di determinare l'imposta da versare (se prevale l'IVA a debito) o da portare in diminuzione delle liquidazioni dei periodi successivi (se prevale l'IVA a credito). Tale operazione da effettuarsi con periodicit mensile o trimestrale a seconda del volume d'affari del contribuente; in caso di liquidazione trimestrale l'eventuale debito IVA deve essere versato con una maggiorazione dell'1% a titolo di interesse. I valori sulla cui base liquidare l'imposta sono ottenibili dal registro delle fatture emesse o dal registro dei corrispettivi (per l'IVA a debito) e dal registro delle fatture d'acquisto (per l'IVA a credito), con riguardo al momento dell'esigibilit dell'imposta; infatti si considerano di competenza dei singoli mesi o trimestri solo le operazioni esigibili nel periodo considerato. La legge specifica che l'imposta esigibile al momento della consegna o spedizione delle merci. Ci significa che in un determinato periodo possono risultare registrate fatture la cui IVA di competenza del periodo precedente (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 4 ottobre per merci consegnate il 28 settembre di competenza del mese di settembre); inoltre possono essere di competenza di una data liquidazione IVA operazioni la cui fattura risulta emessa nel mese successivo (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 10 novembre per merci spedite il 20 ottobre di competenza del mese di ottobre). Allo stesso modo, il diritto alla detrazione dell'IVA a credito sorge nel momento in cui la stessa diventa esigibile per il venditore, purch il compratore sia entrato in possesso della fattura di acquisto. dunque indispensabile che, in sede di rilevazione delle fatture sui registri IVA, venga inserita una doppia data: quella di emissione o ricevimento della fattura e quella di consegna o spedizione della merce (solo di quest'ultima si deve tenere conto ai fini della liquidazione dell'imposta). Ci consente di determinare correttamente gli importi di competenza iscritti nei conti IVA ns/debito (che accoglie in Avere l'IVA a debito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Dare dall'IVA risultante dalle note di variazione emesse sui clienti per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente) e IVA ns/credito (che accoglie in Dare l'IVA a credito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Avere dall'IVA risultante dalle note di variazione ricevute dai fornitori per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente). La rilevazione della liquidazione dell'imposta si effettua girando al conto finanziario IVA c/liquidazioni i valori di competenza del periodo considerato iscritti nei conti IVA ns/debito e IVA ns/credito. Il conto IVA c/liquidazioni evidenzia la posizione debitoria o creditoria IVA; il suo saldo indica l'IVA da versare oppure da riportare a credito. Un'osservazione particolare va fatta a proposito della liquidazione riguardante l'ultimo mese o trimestre dell'esercizio. Tale liquidazione viene materialmente effettuata nell'esercizio successivo; tuttavia al 31/12 necessario tenerne conto al fine di iscrivere tra i debiti tributari l'IVA ancora da versare. I calcoli, effettuabili solo dopo avere rilevato le fatture da emettere e le fatture da ricevere
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(allo scopo di tenere conto dell'esigibilit dell'imposta), verranno presentati in sede di scritture di assestamento. Il versamento periodico dell'imposta deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione mensile oppure entro il giorno 16 del secondo mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione trimestrale, unitamente alle ritenute fiscali alla fonte operate dall'impresa e ai contributi sociali a carico dell'impresa e dei dipendenti. L'importo del versamento IVA, derivante dalla liquidazione periodica, deve essere arrotondato al centesimo di euro. Il versamento dell'imposta avviene mediante delega a una banca o alle Poste Italiane. Il pagamento pu essere effettuato con denaro contante, contro addebito del c/c aziendale o con altre modalit di pagamento (assegni, carte di credito...). prevista per le imprese la possibilit di non tenere i registri IVA a condizione che:

le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina IVA su richiesta dell'amministrazione finanziaria siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri stessi

Ne consegue che le annotazioni nei registri contabili previsti dall'articolo 2214 (libro giornale, libro degli inventari, scritture ausiliarie [conti di mastro]) sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registri prescritti ai fini IVA. Qualora l'impresa si avvalga della facolt descritta occorre modificare i software di contabilit integrata in modo da consentire alla contabilit generale di fornire i dati necessari alle liquidazioni IVA (e di non tenere pi i registri). Pertanto i conti riguardanti l'IVA devono necessariamente diventare analitici. (esempio 1) liquidazione e versamento IVA Il primo passo consiste nel determinare IVA a credito e IVA a debito, per poi girare tali valori nel conto IVA c/liquidazioni. Infine, si effettua il versamento utilizzando la modalit prescelta: IVA ns/debito 15.000 IVA ns/credito 10.000 IVA c/liquidazioni 10.000 5.000 Banca c/c 5.000 15.000

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Entro il 27 dicembre l'impresa deve effettuare il versamento di un acconto sull'IVA di dicembre o dell'ultimo trimestre, di cui si terr conto successivamente in sede di liquidazione. L'importo si determina secondo uno dei seguenti metodi:

metodo storico il versamento calcolato nella misura dell'88% dell'imposta relativa al corrispondente periodo dell'anno precedente metodo previsionale il versamento calcolato nella misura dell'88% dell'imposta prevista per il mese di dicembre o per l'ultimo trimestre metodo delle operazioni effettuate il versamento del 100% calcolato tenendo conto dell'IVA dovuta sulla base dei dati relativi alle operazioni effettuate dall'1 al 20 dicembre in caso di liquidazione mensile o dall'1 ottobre al 20 dicembre in caso di liquidazione trimestrale

La variazione finanziaria passiva nel conto Banca misurer una variazione finanziaria attiva nel conto IVA c/acconto. I valori bollati I valori bollati, che rientrano nel raggruppamento delle disponibilit liquide, sono costituiti dai francobolli, dalle marche da bollo e dai moduli bollati per le cambiali che l'azienda utilizza per le normali operazioni di gestione. L'acquisto dei valori bollati comporta la diminuzione del denaro in cassa e la corrispondente entrata di detti valori. Contemporaneamente l'azienda provvede a prendere in carico l'entrata dei valori bollati rilevando i tipi di valori acquistati in un apposito registro. L'utilizzo dei valori bollati non viene rilevato ogni volta che l'impresa appone un francobollo su una lettera o applica una marca su una ricevuta o compila tratte e pagher. La rilevazione avviene periodicamente registrando in Avere del conto finanziario Valori bollati l'uscita dei valori bollati e in Dare dei conti economici Spese postali (francobolli) e Oneri fiscali diversi (marche da bollo e moduli cambiari) i costi sostenuti. L'importo dei valori bollati utilizzati si ottiene confrontando i valori bollati presi in carico nell'apposito registro elementare con l'inventario di fatto dei valori esistenti al momento della rilevazione in partita doppia. Le locazioni La locazione il contratto con cui un soggetto concede o ottiene la disponibilit di beni mobili o immobili per un determinato periodo di tempo contro la riscossione o il pagamento di un corrispettivo. Quando l'impresa non possiede fabbricati o li possiede in misura insufficiente rispetto alle proprie necessit pu prenderli in locazione; viceversa, se i fabbricati strumentali di sua propriet superano le esigenze aziendali, pu eventualmente affittare a terzi i locali disponibili. Se l'azienda prende in locazione un bene strumentale ricever periodicamente la fattura da cui risulta il costo per fitti passivi e la corrispondente IVA a credito ( da ricordare che i beni a uso strumentale dati in locazione da un privato non sono soggetti a IVA). Inoltre il contratto pu prevedere la corresponsione di una cauzione. Se l'azienda concede in locazione un bene strumentale emetter periodicamente la fattura da cui
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risulta il ricavo per fitti attivi e la corrispondente IVA a debito. Inoltre il contratto pu prevedere la corresponsione di una cauzione. (esempio 1) presa in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750 IVA ns/credito 50 Debiti v/fornitori 300 Crediti per cauzioni 750 Banca c/c 1.050 Fitti passivi 250 (esempio 2) concessione in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750 IVA ns/debito 50 Crediti commerciali diversi 300 Debiti per cauzioni 750 Banca c/c 1.050 Fitti attivi 250 Leasing Il leasing il contratto mediante il quale un'impresa prende in locazione determinati beni mobili o immobili, contro pagamento di canoni da versare periodicamente e con la possibilit di riscattare il bene al termine della locazione. Le fatture ricevute dalla societ di leasing indicano i canoni (che sono costi d'esercizio) e l'IVA a credito, mentre alla scadenza del contratto di leasing si pu eventualmente riscattare il bene e registrarlo tra le immobilizzazioni materiali.
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300

300

 (esempio 1) leasing e riscatto di un bene strumentale IVA ns/credito 520 170 Debiti v/fornitori 3.120 1.020 Canoni di leasing 2.600 Impianti e macchinari 850 Le retribuzioni al personale dipendente Vedi appendice B - La contabilit del personale Sopravvenienze e insussistenze I componenti del risultato economico d'esercizio sono ordinari se derivano da:

operazioni della gestione caratteristica inerenti all'attivit tipica aziendale operazioni della gestione accessoria connesse agli investimenti effettuati nel patrimonio accessorio operazioni della gestione finanziaria connesse a investimenti delle disponibilit liquide o al reperimento di finanziamenti

Si considerano invece componenti straordinari del risultato economico quelli che derivano da operazioni estranee al normale svolgimento dell'attivit aziendale. Le sopravvenienze passive (aumenti di passivit) e le insussistenze passive (diminuzioni di attivit) sono provocate dal mancato conseguimento di ricavi o di proventi rilevati in precedenti esercizi, oppure da perdite derivanti dalla totale o parziale eliminazione di attivit iscritte in bilancio in anni precedenti, oppure dal sostenimento di costi e oneri non previsti. Le sopravvenienze e insussistenze passive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Dare dei conti economici omonimi e in Avere dei conti finanziari accesi alle banche, ai crediti insoluti, ai valori in cassa e cos via. Le sopravvenienze attive (aumenti di attivit) e le insussistenze attive (diminuzioni di passivit) sono provocate dal conseguimento di ricavi o di proventi non rilevati in precedenti esercizi, oppure dal mancato sostenimento di costi e oneri previsti.

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Le sopravvenienze e insussistenze attive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Avere dei conti economici omonimi e in Dare dei conti finanziari accesi alle banche, ai valori in cassa e cos via. Le variazioni del patrimonio netto Durante l'esercizio l'imprenditore pu effettuare apporti di nuovi mezzi per far fronte a esigenze aziendali o effettuare prelievi per necessit personali. I nuovi apporti comportano una variazione economica positiva nel conto Patrimonio netto, misurata da una variazione finanziaria attiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa). I prelevamenti comportano una variazione economica negativa nel conto Prelevamenti extragestione, misurata da una variazione finanziaria passiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa).

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Le operazioni di assestamento e di chiusura

L'inventario d'esercizio e le scritture di assestamento Determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio

L'inventario d'esercizio L'inventario d'esercizio, effettuato alla fine di ogni periodo amministrativo, costituito da un insieme di operazioni che si concludono con la redazione di un documento compilato per determinare il patrimonio dell'impresa in funzionamento, al fine di procedere all'accertamento del risultato economico da attribuire all'esercizio. L'inventario d'esercizio pertanto generale, ordinario e annuale, a valori (in moneta di conto), obbligatorio per legge. I criteri di valutazione da applicare nella redazione dell'inventario d'esercizio devono essere ispirati al principio della prudenza: occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine da operazioni dell'esercizio o di esercizi precedenti che potranno manifestarsi in futuro; al fine di evitare anticipazioni di profitti non si deve invece tenere conto degli utili prevedibili, ossia non ancora realizzati alla chiusura dell'esercizio. Le scritture di assestamento Le scritture di assestamento consentono di determinare contemporaneamente la competenza dei componenti positivi e negativi del risultato economico d'esercizio e gli elementi del patrimonio di funzionamento. La competenza finanziaria delle entrate e delle uscite non coincide sempre con la competenza economica dei ricavi e dei costi, per cui a fine anno per calcolare il risultato economico d'esercizio necessario:

aggiungere i ricavi e i costi d'esercizio economicamente gi maturati ma non ancora rilevati in quanto non hanno ancora avuto la loro manifestazione finanziaria. Si compongono a tal fine le scritture di completamento e di integrazione
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togliere i ricavi e i costi gi rilevati in quanto hanno gi avuto la loro manifestazione finanziaria ma che non sono ancora maturati economicamente. Si compongono a tal fine le scritture di rettifica che riguardano la rilevazione delle rimanenze (di beni e contabili) attribuire all'esercizio le quote di costi pluriennali gi rilevate che si vogliono far gravare sul periodo amministrativo. Si compongono a tal fine le scritture di ammortamento

Dopo aver determinato la competenza dei ricavi e dei costi d'esercizio attraverso un processo di valutazione delle operazioni in corso e l'assestamento dei valori contabili, si redige una situazione contabile a sezioni divise composta da:

la situazione patrimoniale, che coincide con la sintesi dell'inventario analitico ed espone il patrimonio di funzionamento la situazione economica, che esprime il risultato economico d'esercizio

Entrambi i prospetti (che fanno parte del bilancio d'esercizio) devono essere riportati sul libro degli inventari.

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Le scritture di completamento Le scritture di completamento rilevano temporalmente ed economicamente operazioni di competenza dell'esercizio in precedenza non registrate. Le scritture di completamento riguardano la rilevazione di:

interessi maturati su conti correnti, debiti e crediti operazioni gi concluse di cui non sono stati ricevuti o non sono stati emessi i documenti di credito o di debito stralcio dei crediti ritenuti inesigibili quota maturata nell'anno del TFR del personale dipendente imposte sul reddito, se calcolate in testa all'azienda

Gli interessi sui conti correnti bancari e postali maturano giornalmente, ma vengono rilevati solo periodicamente. Sui c/c bancari possono maturare interessi sia attivi sia passivi, a seconda che il c/c presenti saldi a credito o a debito del cliente. La periodicit di capitalizzazione degli interessi attivi e passivi omogenea. Sui c/c postali maturano solo interessi attivi per il cliente, in quanto il c/c postale non prevede la possibilit di prelevare somme superiori a quelle depositate.
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Il termine dell'esercizio coincide sempre con la data di capitalizzazione degli interessi maturati o nell'intero anno o nell'ultimo periodo. La data di riferimento della rilevazione il 31 dicembre; tuttavia, gli interessi sui c/c potranno essere rilevati materialmente solo nei primi giorni del nuovo esercizio, quando l'azienda ricever i prospetti delle competenze bancarie o postali. Gli schemi di rilevazione a fine anno degli interessi sono i seguenti: interessi attivi su c/c bancari e postali Dare Avere

Conto finanziario C/c postali o C/c bancari (al lordo della ritenuta d'acconto) + conto finanziario Crediti per ritenute subite (se Conto economico l'azienda un soggetto fiscale autonomo) o Interessi attivi conto economico Titolare c/ritenute subite (se il bancari o Interessi reddito d'impresa viene tassato in testa attivi postali (al all'imprenditore, il quale in seguito porter la lordo della ritenuta ritenuta sul reddito d'impresa in diminuzione di acconto) delle imposte personali complessivamente dovute)

interessi passivi su c/c bancari Dare Conto economico Interessi passivi bancari interessi attivi su crediti Dare Un conto finanziario acceso ai crediti (esempio: Crediti v/clienti) Avere Un conto economico acceso ai ricavi d'esercizio (esempio: Interessi attivi v/clienti) Avere Conto finanziario Banca c/c

interessi passivi su debiti Dare Un conto economico acceso ai costi d' esercizio (esempio: Interessi passivi v/fornitori) Avere Un conto finanziario acceso ai debiti (esempio: Debiti v/fornitori)

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Alla fine del periodo amministrativo possono non essere ancora pervenuti o emessi alcuni documenti riguardanti le operazioni di competenza dell'esercizio. L'aspetto pi evidente di questo fenomeno dato dalla mancata coincidenza tra le date di arrivo o di consegna delle merci e quelle di ricevimento o di invio delle relative fatture d'acquisto o di vendita. Poich le operazioni aziendali vengono rilevate in contabilit sulla base dei documenti che ne costituiscono le pezze giustificative, possibile che a fine esercizio vi siano operazioni non ancora rilevate per mancanza dello specifico documento originario. Ne sono esempio le merci gi immesse in magazzino, di cui non ancora stato rilevato il costo d'acquisto non essendo pervenuta la fattura differita del fornitore; oppure le merci gi scaricate dal magazzino, di cui non stato ancora rilevato il ricavo di vendita non avendo emesso la relativa fattura differita. Allo stesso modo l'impresa pu usufruire di servizi (telefono, energia...) per i quali non ha ancora ricevuto la relativa fattura, ma per i quali deve rilevare il costo di competenza dell'esercizio. A fine periodo amministrativo bisogna perci tenere conto dei:

crediti per fatture da emettere debiti per fatture da ricevere

Gli importi di questi debiti e crediti costituiscono valori finanziari presunti che devono essere iscritti per il valore che si ritiene di dover riscuotere o di dover pagare. I tre casi possibili sono:

fatture da emettere in Dare si registra la variazione finanziaria attiva (conto Fatture da emettere), in Avere l'IVA a debito (conto IVA ns/debito) e la variazione economica positiva (un conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio) fatture da ricevere comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenuta in dicembre, viene emessa entro il 15 gennaio e registrata entro il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa in dicembre e registrata entro il 16 gennaio) in Dare si registra l'IVA a credito (conto IVA ns/credito) e la variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio), in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere) fatture da ricevere non comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenuta in dicembre, viene registrata dopo il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa e registrata in gennaio) in Dare si registra la variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio) e in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)

Una volta rilevati gli importi di competenza delle fatture da emettere e delle fatture da ricevere si in grado di eseguire i calcoli per la liquidazione IVA dell'ultimo periodo. Tale liquidazione materialmente viene effettuata nell'esercizio successivo, ma necessario tenerne conto in sede di scritture di assestamento allo scopo di iscrivere tra i debiti tributari l'importo dell'IVA da versare. Altre operazioni per le quali manca l'emissione dei documenti di accredito o di addebito possono riguardare le provvigioni maturate a favore di agenti e rappresentanti, i premi su vendite da liquidare ai clienti o i premi su acquisti da ricevere dai fornitori. Avremo variazioni finanziarie attive che misurano variazioni economiche positive e variazioni finanziarie passive che misurano variazioni economiche negative. Nel corso dell'esercizio i crediti vengono iscritti in contabilit al valore nominale risultante dai documenti originari. Al termine dell'esercizio, i crediti vengono valutati al presunto valore di realizzo. I crediti saranno considerati di volta in volta sicuramente esigibili, di dubbia e parziale esigibilit, di sicura inesigibilit.
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A fronte dei crediti stralciati (crediti di sicura inesigibilit) si devono rilevare le Perdite su crediti derivanti. Avremo perci una variazione economica negativa, misurata da una variazione finanziaria passiva dei conti accesi a crediti e cambiali insoluti o dei conti accesi ai crediti verso clienti e alle cambiali attive. In caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato ciascun dipendente ha diritto a ricevere una somma a titolo di trattamento di fine rapporto (TFR). Ogni anno l'impresa deve perci rilevare il TFR maturato nell'esercizio e portarlo a incremento dei debiti per TFR maturati in precedenza. La variazione economica negativa (conto TFR) misurata da due variazioni finanziarie passive: l'incremento netto dei debiti per TFR (conto Debiti per TFR) e la ritenuta per imposta sostitutiva (conto Debiti per ritenute da versare) (l'imposta sostitutiva grava sulla rivalutazione dei debiti per TFR preesistenti). Le scritture di integrazione Le scritture di integrazione rilevano, misurate da variazioni finanziarie presunte, quote di ricavi o di costi di competenza dell'esercizio (e costi che comunque si vogliono prudenzialmente attribuire all'esercizio) in precedenza non registrati. Le scritture di integrazione riguardano la rilevazione di:

svalutazione dei crediti quote di costi e di ricavi misurati da ratei accantonamenti nei fondi oneri futuri accantonamenti nei fondi rischi

La svalutazione dei crediti Per ciascun credito di dubbia esigibilit si determina la perdita che si teme di dover subire (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) e si procede alla svalutazione indiretta del valore nominale iscrivendone la rettifica nel conto Fondo svalutazione crediti (variazione finanziaria passiva). Si calcola inoltre, a fronte del rischio di perdite per situazioni di inesigibilit non ancora manifestatesi, una percentuale di svalutazione forfettaria (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) che trova contropartita nel conto Fondo rischi su crediti (variazione finanziaria passiva). I ratei (vedi appendice C: I ratei e i risconti) I fondi oneri futuri Gli oneri futuri sono valori finanziari passivi presunti (conto Fondo spese future) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conto Accantonamento per spese future). L'impresa pu infatti prevedere di dover sostenere in futuro dei costi relativi a:

riparazioni di prodotti in garanzia revisioni e manutenzioni programmate di beni aziendali vendite con concorsi a premio e con offerte di buoni sconto

I fondi rischi
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Lo svolgimento dell'attivit aziendale caratterizzato dall'assunzione di un rischio generale (il rischio ineliminabile, in quanto tipico delle imprese in un'economia di mercato, di non conseguire un risultato economico positivo) e di specifici rischi tecnici legati a eventi dannosi (furti, incendi, rotture...). I rischi sono valori finanziari passivi presunti (conti: Fondo responsabilit civile, Fondo per imposte...) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conti: Accantonamento per responsabilit civile, Oneri fiscali diversi...). I fondi rischi sono destinati a far fronte a perdite, legate a operazioni gi compiute, delle quali, alla data di redazione dell'inventario, incerto se si verificheranno, quando si manifesteranno e per quale importo. Sintesi sulle scritture di integrazione VALORI FINANZIARI PRESUNTI Crediti e debiti da liquidare Importo Scadenza Verificabilit Determinabile con sufficiente sicurezza Non ancora definita Certa Ratei Esattamente determinabile Determinata Certa Fondi oneri futuri Non sicuro Incerta Certa Fondi rischi Non sicuro Incerta Incerta

Denominazioni (esempi)

Fatture da emettere ... Fatture da ricevere

Fondo garanzie Fondo per prodotti imposte ... Ratei attivi Fondo ... ... Fondo manutenzioni Ratei passivi programmate responsabilit ... civile Fondo buoni sconto

In base al principio della prudenza, bisogna tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine dalle operazioni d'esercizio o di esercizi precedenti e che potranno verificarsi in futuro. Non bisogna invece tenere conto degli utili prevedibili, al fine di evitare anticipazioni di profitti non ancora realizzati. Le scritture di rettifica Le scritture di rettifica stornano componenti di reddito gi rilevati che non essendo di competenza dell'esercizio devono essere rinviati al futuro. Le scritture di rettifica riguardano la rilevazione di:

rimanenze di beni (merci, materiali di consumo...) rimanenze contabili (risconti attivi e passivi)

Le rimanenze di beni
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Le merci, le materie prime, sussidiarie e di consumo, i prodotti finiti, di propriet dell'azienda nel momento in cui si compila l'inventario d'esercizio, vengono indicati con il nome di rimanenze. Esse comprendono sia le materie, i prodotti e le merci in magazzino, sia quelli eventualmente depositati presso terzi in custodia o in garanzia, sia quelli in viaggio perch spediti dai fornitori o perch in corso di trasferimento da un magazzino all'altro dell'impresa. Si tratta di beni per i quali l'impresa ha sostenuto costi e che saranno consumati, trasformati o venduti solo in futuro. Pertanto al 31/12 necessario effettuare la valutazione di ogni singolo articolo di magazzino in quanto i costi sostenuti durante l'anno per l'acquisto dei beni possono essere considerati di competenza solo se i beni sono stati venduti, ossia se il costo ha trovato nell'esercizio il suo correlativo ricavo. Ne consegue che i costi sostenuti per i beni in rimanenza non sono di competenza e che tali beni entrano a far parte degli elementi attivi del patrimonio aziendale. Il momento della valutazione deve essere preceduto da una accurata rilevazione delle quantit, che pu essere effettuata attraverso:

un inventario fisico del magazzino (inventario di fatto) consistente nella ricerca dei singoli beni nei locali o nei luoghi in cui si trovano un sistema affidabile di rilevazioni contabili di magazzino, che consentano la determinazione permanente delle scorte (inventario contabile)

L'inventario contabile deve coincidere con l'inventario di fatto. Se questa coincidenza non si verifica, i dati contabili devono essere modificati e si devono ricercare le cause delle differenze riscontrate. In base al principio della prudenza, volto a impedire la sopravalutazione del patrimonio, le rimanenze devono essere iscritte nell'inventario al minore tra il costo di acquisto o produzione (criterio del costo storico) e il valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato (criterio del valore di mercato). Il costo storico dato dalla somma del prezzo di acquisto e degli oneri accessori. Il valore di mercato o valore netto di realizzo dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e le spese di vendita. La rettifica avviene indirettamente, rilevando:

in Avere di appositi conti economici di reddito accesi alle rettifiche di costo (Merci c/rimanenze finali, Materie di consumo c/rimanenze finali...) i valori attribuiti alle rimanenze. Queste poste di rettifica rappresentano dei componenti positivi di reddito che affluiranno alla situazione economica dopo le scritture di assestamento in Dare di appositi conti economici di reddito accesi ai costi sospesi (Merci, Materie di consumo...) gli stessi valori, rinviati al futuro e quindi considerati elementi attivi del patrimonio di funzionamento. Questi valori, dopo le scritture di assestamento, affluiranno alla situazione patrimoniale

I risconti (vedi appendice C: I ratei e i risconti) Le scritture di ammortamento

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I costi e i ricavi di competenza di pi esercizi vengono rilevati, nel corso dell'esercizio, nei conti economici di reddito accesi ai costi e ai ricavi pluriennali. In sede di inventario d'esercizio, i conti accesi ai costi pluriennali vengono rettificati con le scritture di ammortamento. L'ammortamento un procedimento contabile mediante il quale si ripartiscono in pi esercizi i costi pluriennali. Consiste nel trasferire quote di costi dai conti accesi ai costi pluriennali ai conti accesi alle variazioni d'esercizio, ottenendo in questo modo la partecipazione dei costi pluriennali al reddito d'esercizio. I principali fattori produttivi pluriennali i cui costi di acquisizione si considerano costi pluriennali sono:

immobilizzazioni immateriali costi di impianto e di ampliamento - costi di ricerca, sviluppo e pubblicit a utilit futura - diritti di brevetto industriale - concessioni, licenze, marchi avviamento immobilizzazioni materiali terreni e fabbricati - impianti e macchinari - attrezzature arredamento - automezzi - imballaggi durevoli

Per procedere alla determinazione della quota di costo pluriennale di competenza dell'esercizio necessario valutare i fattori produttivi pluriennali Va innanzitutto osservato che fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, arredamento e cos via hanno un valore che diminuisce nel tempo per effetto del deperimento fisico derivante dall'utilizzo del bene nel processo produttivo (senescenza), del superamento tecnologico, che risente anche dei cambiamenti della moda (obsolescenza) e del mancato adeguamento della capacit produttiva del bene alle variate dimensioni aziendali (inadeguatezza). Il fenomeno del deprezzamento prende il nome di ammortamento e la diminuzione di valore riferita a un intervallo di tempo (generalmente annuale) prende il nome di quota di ammortamento. Tenuto conto di questi elementi, la valutazione dei beni pluriennali si effettua utilizzando il criterio del costo storico diminuito delle quote di ammortamento, in base al quale il valore del bene si calcola sottraendo dal costo originariamente sostenuto (aumentato dei costi di acquisizione collegati e di eventuali altri costi patrimonializzati) la somma delle quote di ammortamento determinate nei singoli anni (vale a dire la somma del fondo ammortamento con la quota di ammortamento dell'esercizio corrente). Per calcolare la quota di ammortamento annua di un fattore pluriennale l'impresa deve conoscere:

il valore da ammortizzare dato dalla differenza tra il costo storico del fattore produttivo e il presunto valore di realizzo che l'impresa ritiene di poter ottenere al momento della sua sostituzione. I costi di impianto e le immobilizzazioni immateriali sono privi del valore di realizzo la durata del processo di ammortamento dipende dalla vita utile del fattore produttivo considerato, ossia dal periodo di tempo in cui si ritiene che il cespite sar di utilit economica per l'impresa, tenuto conto dei fenomeni di obsolescenza, senescenza e inadeguatezza. In alcuni casi, la durata del processo di ammortamento determinata per legge o per contratto il criterio di ammortamento stabilisce il modo in cui il valore da ammortizzare deve essere ripartito lungo la vita utile: o criteri matematici piani a quote costanti, piani a quote decrescenti, piani a quote variabili

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criterio economico si basa sulla residua possibilit di utilizzo dei fattori produttivi pluriennali considerati; deve prevedere l'utilit che gli stessi saranno in grado di dare negli anni futuri

In contabilit generale si rileva in Dare di un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio (Ammortamento costi di impianto, Ammortamento fabbricati...) la quota di ammortamento e in Avere di un conto economico di reddito acceso alle rettifiche dei costi pluriennali (Fondo ammortamento costi di impianto, Fondo ammortamento fabbricati...) il medesimo valore. Quando un costo pluriennale interamente ammortizzato possono verificarsi due casi:

l'elemento patrimoniale ormai privo di utilit e viene distolto dal processo produttivo (si gira il Fondo ammortamento al conto economico acceso al bene in esame) l'elemento patrimoniale ha ancora un'utilit residua (si completa il processo di ammortamento ma non si gira il Fondo ammortamento, che verr girato solo al termine della vita utile del bene)

Le imposte sul reddito d'impresa

Il calcolo delle imposte avviene in base al principio dell'autotassazione, per il quale il contribuente provvede ad autoliquidare (ossia a calcolare egli stesso) le imposte da pagare. Le imposte sono successivamente versate mediante un acconto (due rate, in giugno e novembre) e un saldo (entro il mese di giugno dell'anno seguente). (esempio 1) reddito di impresa tassato separatamente (l'impresa un soggetto fiscale distinto) 1] versamento delle rate d'acconto Imposte c/acconto 6.200 9.300 Banca c/c 6.200 9.300 2] determinazione del saldo (debiti per imposte) a fine esercizio (le ritenute subite sono eventuali)

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Imposte c/acconto 15.500 Crediti per ritenute subite 200 Debiti per imposte 1.700 Imposte dell'esercizio 17.400 3] il versamento a saldo dell'imposta dovuta sar effettuato nell'esercizio successivo; seguir la presentazione del modello F24 (esempio 2) reddito di impresa sommato ai redditi di altra fonte percepiti dal contribuente Il risultato economico d'esercizio risulta al lordo dell'imposta sul reddito, in quanto questa viene calcolata sul totale dei redditi percepiti e fa capo alla persona dell'imprenditore e non all'azienda. Se l'imprenditore provvede al pagamento dell'imposta con la sua cassa privata o con il c/c bancario personale, nella contabilit generale non si devono effettuare registrazioni. Se l'imprenditore usa invece la cassa aziendale o il c/c bancario aziendale, deve contabilizzare il prelievo come se si trattasse di prelevamenti extragestione, usando il conto Prelevamenti extragestione. Conti finanziari con saldi a debito o a credito Dopo le scritture di assestamento, i saldi dei conti finanziari ed economici risultano completati, integrati e rettificati e sono in grado di esprimere, opportunamente classificati, gli elementi che costituiscono il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. Vi sono per dei conti finanziari che durante l'esercizio possono risultare eccedenti sia in Dare che in Avere (Banca c/c - IVA c/liquidazioni...) e che a fine esercizio devono essere girati o a conti finanziari attivi o a conti finanziari passivi. Ad esempio, il conto Banca c/c sar girato o al conto Banche c/c attivi o al conto Banche c/c passivi.

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Le scritture di epilogo e di chiusura dei conti

Le fasi conclusive della contabilit generale Durante il periodo amministrativo l'attenzione della funzione contabilit rivolta all'esame dei fatti di gestione nell'aspetto finanziario ed economico. Come gi sappiamo, quando le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro dando luogo a permutazioni finanziarie, esse misurano variazioni economiche che corrispondono a costi, ricavi, rettifiche di costi e ricavi, variazioni di patrimonio netto. Alla fine del periodo amministrativo l'attenzione invece rivolta alla determinazione del risultato economico d'esercizio e a distinguere i componenti del reddito d'esercizio dagli elementi del patrimonio di funzionamento. La preminenza assegnata durante l'esercizio al verificarsi della manifestazione finanziaria delle operazioni fa s che, al termine dell'esercizio, si debbano comporre le scritture di assestamento, al fine di completare, integrare e rettificare i conti economici e determinare la competenza dei componenti del risultato economico del periodo. Una volta rilevate le scritture di assestamento e redatta la situazione contabile finale (distinta in situazione patrimoniale e situazione economica) la contabilit fornisce tutti i dati necessari alla compilazione del bilancio d'esercizio, che rappresenta il documento informativo con cui si portano a conoscenza dei soci, del fisco, dei creditori e di chiunque altro sia interessato la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'azienda. La correttezza dell'informazione non avrebbe pertanto bisogno di altre rilevazioni; tuttavia la prassi prevede il completamento delle scritture tramite la rilevazione sul giornale del riepilogo dei conti economici di reddito accesi alle variazioni d'esercizio (che determinano il risultato economico del periodo amministrativo considerato) e della chiusura dei restanti conti, di natura patrimoniale (con la verifica della perfetta uguaglianza tra il totale dei saldi in Dare e il totale dei saldi in Avere). In pratica, dopo le scritture di assestamento:

i conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito evidenziati dalla situazione economica finale (ricavi e costi di competenza, con le loro rettifiche) vengono fatti affluire al Conto di risultato economico, che accoglie il sottosistema dei valori economici d'esercizio i conti accesi ai costi e ricavi non di competenza, con le loro rettifiche, e ai valori finanziari si fanno affluire al conto Bilancio di chiusura, che accoglie il sottosistema dei valori patrimoniali

Sia le scritture di assestamento sia le scritture di epilogo e di chiusura dei conti portano la data della fine del periodo amministrativo, che di solito il 31/12. In realt l'insieme delle operazioni connesse alla redazione dell'inventario d'esercizio e all'assestamento dei conti richiede una certa mole di lavoro amministrativo che non pu essere compiuta in un solo giorno. Infatti necessario calcolare gli interessi, appurare i saldi dei conti di debito e credito, accertare le quantit di merci in magazzino, ricevere la comunicazione dei dati che pervengono da altre aziende, e cos via. Ci nonostante le scritture di assestamento e di chiusura, anche se materialmente redatte in pi giorni, si
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riferiscono sempre all'ultimo giorno del periodo amministrativo e devono essere effettuate con riferimento a quella data. Le scritture di epilogo

Dopo le scritture di assestamento si predispone la situazione contabile finale (per semplicit, la presentiamo redatta per sole eccedenze nella forma a due sezioni) suddivisa in due parti:

la situazione patrimoniale, in cui affluiscono i conti patrimoniali (conti accesi alle attivit e alle loro rettifiche, alle passivit e alle loro rettifiche, al patrimonio netto) la situazione economica, in cui affluiscono i conti economici d'esercizio (accesi ai costi e ricavi d'esercizio e alle loro rettifiche)

Le due parti della situazione contabile finale presentano, come voce di collegamento, il saldo economico che coincide con il reddito d'esercizio, ed esprimono quindi rispettivamente il patrimonio di funzionamento e il risultato economico di periodo. In pratica, la situazione contabile finale costituisce il supporto alla successiva redazione delle scritture di epilogo e di chiusura dei conti e del bilancio d'esercizio. Le scritture di epilogo hanno la funzione di fare affluire i saldi dei conti economici d'esercizio al Conto di risultato economico. Al Conto di risultato economico si girano quindi tutti i saldi dei conti accesi a componenti positivi e negativi, ordinari e straordinari del reddito d'esercizio al fine di ottenere il risultato economico del periodo considerato. Tutti questi conti sono conti economici d'esercizio e i loro saldi, opportunamente riclassificati, affluiranno al prospetto di bilancio detto Conto economico che evidenzia gli elementi economici d'esercizio e il risultato economico. epilogo dei componenti positivi di reddito (esempio)

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Merci c/vendite 15.000 Conto di risultato economico 15.000 epilogo dei componenti negativi di reddito (esempio) Merci c/vendite 15.000 Conto di risultato economico 15.000 determinazione del risultato economico di esercizio 1] utile d'esercizio Conto di risultato economico 1.450.000 50.000 Utile d'esercizio 50.000 2] perdita d'esercizio Conto di risultato economico 1.500.000 Perdita d'esercizio 50.000 Il patrimonio netto finale Al termine del periodo amministrativo, dopo la determinazione del risultato economico d'esercizio, si procede alla determinazione del patrimonio netto finale. Il patrimonio netto finale espresso dal saldo del conto economico Patrimonio netto dopo che allo stesso sono affluiti:

15.000

15.000

1.500.000

1.450.000 50.000

in Avere il patrimonio netto iniziale e l'eventuale utile d'esercizio conseguito in Dare le eventuali ritenute d'acconto subite, l'eventuale perdita d'esercizio subita, gli eventuali prelevamenti extragestione eseguiti nell'anno
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Se il risultato economico positivo dell'esercizio supera i prelevamenti extragestione e le ritenute d'acconto subite, la differenza corrisponde all'utile risparmiato che autofinanzia l'azienda incrementandone il capitale proprio. Se il risultato economico positivo dell'esercizio inferiore ai prelevamenti extragestione e alle ritenute d'acconto subite o se il risultato economico dell'esercizio negativo, l'impresa risulta definanziata in quanto il capitale proprio diminuisce. determinazione del patrimonio netto finale (esempio) Patrimonio netto 15.000 5.000 Utile d'esercizio 50.000 Prelevamenti extragestione 15.000 Titolare c/ritenute subite 5.000 50.000 100.000 50.000

Patrimonio netto iniziale + utile d'esercizio - prelevamenti extragestione - titolare c/ritenute subite = patrimonio netto finale 100.000 + 50.000 - 15.000 - 5.000 = 130.000 La chiusura generale dei conti Al termine delle scritture di epilogo, risultano ancora aperti: i conti finanziari, i conti economici di reddito accesi ai costi pluriennali, i conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi sospesi (rimanenze e risconti), i conti economici di patrimonio netto (nelle imprese individuali si tratta del conto Patrimonio netto). Tutti questi conti sono conti patrimoniali e i loro saldi affluiranno al prospetto di bilancio Stato patrimoniale che evidenzia gli elementi patrimoniali e il patrimonio netto. La chiusura dei conti pu essere effettuata in due modi: si chiudono tutti i conti contemporaneamente oppure si chiudono i conti con pi articoli e a pi riprese. Si utilizza il secondo procedimento quando non si in grado di chiudere contemporaneamente tutti i conti, perch ancora non se ne conoscono tutti i saldi. Di norma si utilizza il secondo procedimento, perci con questo che gli esempi seguenti saranno svolti. chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio) Denaro in cassa
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5.000 Bilancio di chiusura 5.000 chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio) Banche c/c passivi 5.000 Bilancio di chiusura

5.000

5.000

5.000 chiusura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio) Merci 13.000 Bilancio di chiusura 13.000 chiusura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio) Risconti passivi 13.000 Bilancio di chiusura 13.000 chiusura del conto Bilancio di chiusura Patrimonio netto 130.000 Bilancio di chiusura 300.000 170.000 130.000 130.000 13.000 13.000

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Il bilancio di esercizio e i principi contabili

Il bilancio di esercizio Il bilancio di esercizio il documento, redatto al termine del periodo amministrativo, con cui si rappresentano la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico dell'esercizio. In altre parole il bilancio il documento che racconta cosa successo nell'impresa nel corso dell'esercizio, quale stato il volume dei ricavi e dei costi, se la gestione ha provocato un utile o una perdita, qual' la situazione patrimoniale e finanziaria. Redigere il bilancio di esercizio significa:

compiere un insieme di atti e di valutazioni che consentono di determinare il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. Tali atti si concretano nella redazione dell'inventario d'esercizio e delle scritture di assestamento della contabilit generale compilare il documento, che si chiama appunto bilancio d'esercizio, che evidenzia il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento esistente al termine del periodo amministrativo considerato. Tale documento deve essere trascritto nel libro degli inventari

Il Codice civile regolamenta la redazione del bilancio d'esercizio nelle societ di capitali stabilendo in modo rigoroso i prospetti che lo compongono e lo accompagnano, il contenuto e i criteri di valutazione. In particolare in queste societ il bilancio d'esercizio si compone di tre parti strettamente connesse e costituenti un tutto inscindibile. Esse sono:

lo Stato patrimoniale, che mette in evidenza il patrimonio esistente a fine periodo amministrativo, come risulta dai processi di valutazione necessari per giungere alla redazione del reddito d'esercizio. Viene redatto a sezioni divise in base a uno schema a struttura obbligatoria il Conto economico, che mette in evidenza il processo di formazione del risultato economico d'esercizio. Viene redatto in forma scalare in base a uno schema a struttura obbligatoria a valore e costi della produzione, in cui i costi sono classificati per natura la Nota integrativa, che svolge una funzione esplicativa e di analisi dei precedenti prospetti attraverso tabelle e con linguaggio discorsivo. Presenta anche informazioni che non hanno espressione contabile e commenta i criteri di valutazione applicati

Il bilancio di esercizio delle societ di capitali soggetto all'obbligo di pubblicazione. Esso quindi portato a conoscenza dei terzi e costituisce il principale strumento di comunicazione dei risultati conseguiti, a cui sono interessati non solo i portatori di capitale proprio, ma anche gli altri finanziatori, il personale dipendente, i clienti, i fornitori, l'amministrazione pubblica, i sindacati, le associazioni e gli studiosi. Inoltre interessato alla lettura e alla comprensione del bilancio un numero sempre crescente di soggetti: basti pensare ai piccoli e medi risparmiatori che intendono avvicinarsi al mercato azionario; ai dirigenti d'azienda che, pur non avendo funzioni amministrative, devono comprendere, attraverso il bilancio, in quale realt aziendale operano; agli imprenditori delle aziende medio - piccole che affidano a consulenti la funzione amministrativa
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della propria attivit ma desiderano comprendere meglio il significato dei risultati conseguiti; e cos via. La legge stabilisce modelli obbligatori per le parti contabili (Stato patrimoniale e Conto economico) del bilancio delle societ di capitali e consente che Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa delle imprese di minori dimensioni siano redatti in forma abbreviata. Il bilancio redatto in unit di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della Nota integrativa che pu essere redatta in migliaia di euro. A differenza di quanto accade per le societ di capitali, la legge non prescrive una forma obbligatoria per la redazione del bilancio d'esercizio delle imprese individuali e delle societ di persone, n chiede che esso sia soggetto a pubblicazione. In queste imprese il bilancio svolge una funzione conoscitiva interna; i terzi non ne vengono a conoscenza, fatta eccezione per gli uffici fiscali e per le banche. Nelle aziende individuali e nelle societ di persone inoltre il bilancio non prevede la Nota integrativa, ma solo lo Stato patrimoniale e il Conto economico. Nel seguito ci occuperemo dei bilanci redatti in forma abbreviata. Lo Stato patrimoniale Lo Stato patrimoniale il documento di bilancio che mette in evidenza il patrimonio esistente alla fine del periodo amministrativo, determinato in funzione del risultato economico che si assegna all'indirizzo. Lo schema in forma abbreviata, redatto a sezioni contrapposte, si presenta nel seguente modo:

la sezione sinistra denominata ATTIVO e accoglie le attivit classificate in tre gruppi, per ciascuno dei quali viene indicato il totale: o immobilizzazioni o attivo circolante o ratei e risconti attivi Le attivit sono classificate per destinazione rispetto al processo produttivo e sono indicate per valori netti, ossia gi diminuiti dei fondi ammortamento e dei fondi svalutazione

la sezione destra denominata impropriamente PASSIVO in quanto accoglie non soltanto le passivit ma anche le parti ideali del patrimonio netto. Le voci sono cos classificate: o patrimonio netto o fondi per rischi e oneri o TFR o debiti o ratei e risconti passivi

Le passivit sono classificate secondo la natura delle fonti di finanziamento, indicando nell'ordine le fonti di capitale proprio, di autofinanziamento e di capitale di debito. Il Conto economico Il Conto economico il documento di bilancio che mette in evidenza la formazione del risultato economico d'esercizio, ossia il flusso dei valori provocati dalla gestione della produzione, dalla gestione finanziaria e dalla gestione straordinaria. Lo schema di Conto economico, redatto in forma abbreviata e scalare, classifica i costi per natura in
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modo da determinare sia risultati economici intermedi per area di gestione, sia il risultato economico finale. I componenti del reddito d'esercizio vengono suddivisi in tre aree:

l'area della produzione comprende i costi e i ricavi attinenti alla gestione caratteristica, come gli acquisti di materie e merci, le vendite di prodotti e merci. Inoltre comprende anche componenti della gestione accessoria, come i fitti attivi e le minus e plusvalenze diverse l'area della gestione finanziaria accoglie i componenti finanziari, come gli interessi attivi derivanti da impieghi della liquidit a carattere temporaneo, gli interessi passivi e altri oneri connessi all'acquisizione di fonti di finanziamento l'area della gestione straordinaria comprende i proventi e gli oneri che derivano da operazioni estranee all'attivit ordinaria dell'impresa (plus e minusvalenze derivanti da operazioni o eventi che hanno un effetto rilevante sulla struttura aziendale [come la cessione di rami aziendali o la vendita di beni strumentali ai fini di una ristrutturazione], vendita di beni non strumentali e cos via)

Si noti che:

i ricavi di vendita e i costi di acquisto si scrivono al netto di resi, ribassi e abbuoni le rimanenze iniziali e le rimanenze finali non sono iscritte distintamente, ma come differenza tra i due valori. Un incremento delle rimanenze un componente positivo di reddito e deve essere detratto dal costo della produzione; una diminuzione delle rimanenze un componente negativo di reddito e deve essere aggiunto al costo della produzione. Stato patrimoniale abbreviato ATTIVO Immobilizzazioni Immobilizzazioni immateriali (costi storici - fondi ammortamento) Immobilizzazioni materiali (costi storici - fondi ammortamento) Immobilizzazioni finanziarie Totale immobilizzazioni Attivo circolante Rimanenze Crediti (inclusi ratei e risconti) B
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PASSIVO Patrimonio netto

Capitale proprio

Utile (perdita) d'esercizio

Totale patrimonio netto A Fondi per rischi e oneri TFR Debiti (inclusi ratei e risconti) d c

Disponibilit liquide Totale attivo circolante Totale generale a+b Totale passivit Totale generale c+d

Conto economico abbreviato Valore della produzione Ricavi delle vendite e delle prestazioni Altri ricavi e proventi Costi della produzione Costi per merci e materie di consumo Costi per servizi Costi per godimento di beni di terzi Costi per il personale Ammortamenti e svalutazioni Variazioni rimanenze merci e materie di consumo Accantonamenti per rischi Altri accantonamenti Oneri diversi di gestione Risultato della gestione della produzione Proventi e oneri finanziari Proventi finanziari Interessi e oneri finanziari Risultato della gestione finanziaria Proventi e oneri straordinari Proventi straordinari Oneri straordinari Risultato della gestione straordinaria Risultato economico ante imposte Imposte dell'esercizio UTILE O PERDITA D'ESERCIZIO
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b a-b

a-bcd e a-bcd-e

Il prospetto di raccordo tra la situazione contabile finale e il bilancio d'esercizio Situazione patrimoniale Stato patrimoniale attivo Immobilizzazioni Immobilizzazioni immateriali Costi di impianto Software Avviamento ---------------------------------------------------------------------------------------Fondi ammortamento costi di impianto / software / avviamento (-) Fondi ammortamento () Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni immateriali

Immobilizzazioni materiali Fabbricati Impianti e macchinari Attrezzature commerciali Macchine d'ufficio Arredamento Automezzi ------------------------------------------------------------------------------------Fondi ammortamento fabbricati / impianti e macchinari / attrezzature commerciali / macchine d'ufficio / arredamento / automezzi (-) Immobilizzazioni finanziarie Mutui attivi

Fondi ammortamento () Immobilizzazioni finanziarie

Attivo circolante Rimanenze Materie di consumo Merci Crediti commerciali Crediti v/clienti Crediti commerciali diversi
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Rimanenze

Crediti

Clienti c/spese anticipate Cambiali attive Cambiali allo sconto Cambiali all'incasso Fatture da emettere Crediti insoluti Cambiali insolute Fondo svalutazione crediti (-) Fondo rischi su crediti (-) Crediti diversi Crediti per IVA Imposte c/acconto Crediti per imposte Crediti per cauzioni Personale c/acconti Crediti v/istituti previdenziali Ratei e risconti attivi Ratei attivi Disponibilit liquide Banche c/c attivi C/c postali Denaro in cassa Assegni Valori bollati Risconti attivi Disponibilit liquide

Situazione patrimoniale Patrimonio netto Patrimonio netto Prelevamenti extragestione (-) Titolare c/ritenute subite (-) ------------------------------------------------------------------90

Stato patrimoniale passivo Patrimonio netto Capitale proprio

Risultato economico (+/-)

Utile (perdita) d'esercizio (+/) Fondi per rischi e oneri

Fondi per rischi e oneri Fondo per imposte Fondo responsabilit civile Fondo spese future Trattamento fine rapporto Debiti per TFR Debiti finanziari Mutui passivi Banche c/sovvenzioni Banche c/c passivi Banche c/Ri.Ba. all'incasso Banche c/cambiali all'incasso Debiti v/altri finanziatori Debiti commerciali Debiti v/fornitori Cambiali passive Fatture da ricevere Debiti diversi Debiti per ritenute da versare Debiti per IVA Debiti per imposte Debiti diversi (segue) Personale c/retribuzioni Personale c/liquidazioni Debiti v/istituti previdenziali Ratei e risconti passivi Ratei passivi Risconti passivi

Trattamento fine rapporto

Debiti

Debiti (segue)

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Situazione economica

Conto economico A) Valore della produzione

Vendite e prestazioni Merci c/vendite Rimborsi spese di vendita Resi su vendite (-) Ribassi e abbuoni attivi (-) Premi su vendite (-)

Ricavi delle vendite e delle prestazioni

Ricavi e proventi diversi Fitti attivi Proventi vari Arrotondamenti attivi Plusvalenze diverse Sopravvenienze attive diverse

Altri ricavi e proventi

B) Costi della produzione Costo del venduto Merci c/acquisti Materie di consumo c/acquisti Resi su acquisti (-) Ribassi e abbuoni attivi (-) Premi su acquisti (-) -----------------------------------------------------------------------Merci c/esistenze finali Materie di consumo c/esistenze finali Merci c/rimanenze finali (-) Materie di consumo c/rimanenze finali (-) Costi per servizi Spese di trasporto
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Costi per merci e materie di consumo

Variazioni delle rimanenze

Costi per servizi

Spese per energia Pubblicit Consulenze Spese postali Spese telefoniche Assicurazioni Spese per i locali Spese d'incasso Costi per godimento beni di terzi

Costi per godimento beni di terzi Fitti passivi Canoni di leasing Costi per il personale Salari e stipendi Oneri sociali Trattamento fine rapporto Ammortamenti immobilizzazioni immateriali

Costi per il personale

Ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento immobilizzazioni immateriali e materiali e altre svalutazioni delle immobilizzazioni

Ammortamento costi di impianto Ammortamento software Ammortamento avviamento ------------------------------------------------------------------------------Ammortamenti immobilizzazioni materiali Ammortamento fabbricati Ammortamento impianti e macchinari Ammortamento attrezzature commerciali Ammortamento macchine d'ufficio Ammortamento arredamento Ammortamento automezzi Svalutazione immobilizzazioni immateriali
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Svalutazione immobilizzazioni materiali -----------------------------------------------------------------------------Svalutazioni Svalutazione crediti Accantonamenti per rischi Accantonamento per responsabilit civile Altri accantonamenti Accantonamento per spese future Oneri diversi Oneri fiscali diversi Oneri vari Perdite su crediti Arrotondamenti passivi Minusvalenze diverse Sopravvenienze passive diverse C) Proventi e oneri finanziari Proventi finanziari Interessi attivi v/clienti Interessi attivi bancari Interessi attivi postali Proventi finanziari diversi Oneri finanziari Interessi passivi v/fornitori Interessi passivi bancari Sconti passivi bancari Interessi passivi su mutui Oneri finanziari diversi E) Proventi e oneri straordinari
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b) svalutazione dei crediti

Accantonamenti per rischi

Altri accantonamenti

Oneri diversi di gestione

Proventi finanziari diversi

Interessi e altri oneri finanziari

Proventi straordinari Plusvalenze straordinarie Sopravvenienze attive straordinarie Oneri straordinari Minusvalenze straordinarie Sopravvenienze passive straordinarie Imposte esercizi precedenti Imposte dell'esercizio Imposte dell'esercizio Risultato economico Il bilancio a stati comparati e a stati collegati Si ha:

Proventi straordinari

Oneri straordinari

Imposte dell'esercizio

Utile (perdita) di esercizio

un bilancio a stati comparati quando gli importi relativi all'esercizio di riferimento sono affiancati da quelli relativi all'esercizio precedente. Per ogni voce di bilancio si hanno perci due importi: quello dell'anno considerato e quello dell'anno precedente un bilancio a stati collegati quando, oltre ad affiancare ai dati del bilancio d'esercizio i valori del bilancio dell'anno precedente, si scrivono in un'altra colonna le differenze tra i dati stessi

Per le societ di capitali obbligatorio redigere il bilancio d'esercizio a stati comparati; le variazioni intervenute nella consistenza delle voci da un anno all'altro vanno analizzate nella Nota integrativa. I principi contabili La conoscenza e la comunicazione delle informazioni relative all'attivit aziendale rivestono fondamentale importanza all'interno del sistema economico. gli azionisti, i creditori, i risparmiatori e gli altri soggetti interessati devono essere periodicamente informati sulle risorse delle singole imprese e sull'uso che gli amministratori ne fanno. Ci vale per le societ di capitali, il cui bilancio soggetto a pubblicazione obbligatoria; tuttavia non meno importante per le imprese individuali, in quanto tutte le imprese devono redigere il bilancio con chiarezza e precisione, rappresentando in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico d'esercizio. L'aggettivo "veritiero" non deve essere interpretato come la pretesa di ottenere da chi redige il bilancio una verit oggettiva che non raggiungibile, in quanto la determinazione del patrimonio e del reddito influenzata da valori stimati e congetturati; piuttosto va inteso come l'esigenza di adottare corretti principi contabili il ricorso ai quali indispensabile affinch il bilancio possa assolvere alla sua peculiare funzione informativa. I principi contabili sono norme tecniche di ragioneria che hanno l'autorevole sostegno e avallo della
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dottrina pi evoluta e degli esperti amministrativi, cos da diventare di generale accettazione. Essi stabiliscono:

quali fatti amministrativi devono essere registrati in contabilit quali risorse economiche e quali obbligazioni assunte devono essere esposte in bilancio come attivit e passivit aziendali quali criteri di valutazione devono essere applicati per misurare i componenti del bilancio quali informazioni il bilancio deve esporre e in che modo queste devono essere messe in evidenza

I principi contabili generali (o postulati del bilancio d'esercizio) che devono essere osservati nella redazione del bilancio d'esercizio sono i seguenti: 1. utilit del bilancio e completezza dell'informazione il bilancio d'esercizio deve essere predisposto in modo da essere di concreta utilit per il maggior numero di destinatari 2. chiarezza il bilancio d'esercizio deve essere comprensibile e correlato da note informati ve che ne facilitino la comprensione e l'intelligibilit, senza al tempo stesso fornire informazioni eccessive e superflue 3. prudenza i profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio. tuttavia necessario evitare gli eccessi di prudenza 4. periodicit il bilancio d'esercizio deve riferirsi a un periodo amministrativo e non all'intera vita aziendale, al fine di misurare periodicamente il risultato economico e il patrimonio di funzionamento 5. comparabilit i fatti di gestione similari devono essere contabilizzati in bilancio con gli stessi criteri 6. omogeneit : l'omogeneit riguarda la moneta di conto, ossia l'unit di moneta nella quale i vari componenti attivi e passivi del patrimonio d'impresa devono essere espressi 7. continuit e funzione economica la continuit o costanza di applicazione dei criteri di valutazione nel tempo una condizione essenziale per la comparabilit dei bilanci. Occorre inoltre tenere conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo e del passivo considerato 8. competenza l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente e attribuito all'esercizio al quale tali operazioni si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi incassi e pagamenti 9. costo come criterio base il costo rappresenta il criterio base delle valutazioni di bilancio dell'impresa in funzionamento.

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Lettura e interpretazione del bilancio

L'interpretazione del bilancio La prima fase consiste nell'interpretazione letterale, ossia nell'individuazione del significato delle poste di bilancio in modo da comprendere a cosa si riferiscono. L'utilizzo di modelli omogenei per la rappresentazione del bilancio rende questa fase abbastanza snella, anche se la comprensione delle voci tecniche richiede un minimo di conoscenze ragionieristiche. La seconda fase consiste nell'interpretazione revisionale, ossia nella verifica dell'attendibilit del bilancio. Essa si attua controllando: la concordanza tra contabilit generale, inventari di fatto e documenti contabili; la concordanza tra contabilit generale e bilancio d'esercizio; il rispetto dei criteri di valutazione e l'applicazione di corretti principi contabili. La terza fase consiste nell'interpretazione prospettica, in base alla quale si analizzano i dati di bilancio per esprimere giudizi sulla situazione patrimoniale, finanziaria, economica dell'impresa ed effettuare previsioni sugli andamenti futuri e orientare le decisioni di investimento. L'analisi di bilancio che sta alla base dell'interpretazione prospettica richiede in via preliminare la rielaborazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico in modo da ottenere informazioni organizzate in vista delle indagini che si vogliono effettuare. Tale rielaborazione consiste nella classificazione e riaggregazione delle voci di Stato patrimoniale e Conto economico. L'analisi dello Stato patrimoniale L'analisi patrimoniale esamina la struttura del patrimonio, al fine di accertare le condizioni di equilibrio nella composizione degli impieghi e delle fonti di finanziamento. L'analisi finanziaria esamina l'attitudine dell'impresa a fronteggiare i fabbisogni finanziari, ossia la sua capacit di equilibrare entrate e uscite in relazione alla durata degli investimenti e dei finanziamenti. A tal fine utile classificare le attivit in base alla loro liquidabilit (il tempo necessario per effettuarne il disinvestimento) e distinguere le passivit in base alla loro scadenza. In questo modo si rielabora lo Stato patrimoniale secondo criteri finanziari, ossia presentando attivit e passivit in ordine decrescente di liquidabilit ed esigibilit. Stato patrimoniale rielaborato ATTIVO Attivo immobilizzato Immobilizzazioni

PASSIVO Patrimonio netto Capitale proprio Utile (perdita) di esercizio

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immateriali nette materiali nette

finanziarie Attivo circolante Passivit a medio - lungo termine Debiti (scadenti oltre i 12 mesi) TFR Fondi rischi e oneri (a m/l termine) Passivit a breve termine Debiti (scadenti entro i 12 mesi) Fondi rischi e oneri (a breve termine) Ratei e risconti passivi

Rimanenze Crediti Disponibilit liquide Ratei e risconti attivi

L'analisi patrimoniale viene condotta mediante:

l'analisi della composizione degli impieghi rigidit degli impieghi = (attivo immobilizzato : totale impieghi) x 100 elasticit degli impieghi = (attivo circolante : totale impieghi) x 100

l'analisi della composizione delle fonti incidenza delle passivit a breve = (passivit a breve : totale impieghi) x 100 incidenza passivit a medio/lungo = (passivit a medio/lungo : totale impieghi) x 100 autonomia finanziaria = (patrimonio netto : totale impieghi) x 100 dipendenza finanziaria = (totale passivit : totale impieghi) x 100

L'analisi finanziaria viene condotta mediante il calcolo di:

indici di liquidit (o di solvibilit) o indice di liquidit corrente o patrimonio circolante netto PCN = (attivo circolante - passivit a breve) ILC = (attivo circolante : passivit a breve) o indice di liquidit immediata o margine di tesoreria MT = (attivo circolante - rimanenze - passivit a breve) ILI = (attivo circolante - rimanenze) : passivit a breve indici di solidit o indice di autocopertura delle immobilizzazioni o margine di struttura MS = patrimonio netto - attivo immobilizzato IAI = patrimonio netto : attivo immobilizzato o indice di copertura globale delle immobilizzazioni ICGI = (patrimonio netto + passivit a medio/lungo) : attivo immobilizzato

L'analisi del Conto economico L'analisi economica esamina la redditivit aziendale, ossia la capacit dell'impresa di effettuare la copertura dei costi e di conseguire un congruo utile.

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Conto economico rielaborato Valore della produzione Costi della produzione Risultato operativo Proventi e oneri finanziari Risultato della gestione ordinaria Proventi e oneri straordinari Risultato ante imposte Imposte Utile (perdita) di esercizio

= +/= +/= =

ROE (return on equity) = (utile d'esercizio : capitale proprio) x 100 Il ROE esprime la capacit della gestione di remunerare il capitale investito nell'azienda dal proprietario o dai soci. Per giudicare correttamente il valore del ROE necessario confrontarlo con il rendimento di investimenti alternativi ROI (return on investment) = (risultato operativo : totale impieghi) x 100 Per giudicare correttamente il valore del ROI necessario confrontarlo con il costo del denaro: se il ROI superiore al costo del denaro l'impresa ha convenienza a indebitarsi ROS (return on sales) = (risultato operativo : ricavi di vendita) x 100

99

La riapertura dei conti e altre operazioni

La riapertura dei conti In considerazione del fatto che i componenti del reddito d'esercizio hanno esaurito la loro utilit nell'esercizio precedente, e che i componenti del patrimonio di funzionamento mantengono la loro utilit anche nel nuovo esercizio, l'impresa deve riaprire i conti patrimoniali in base ai valori iscritti nella prima parte della situazione contabile finale. La riapertura dei conti un'operazione contabile mediante la quale l'impresa predispone la propria contabilit ad accogliere i valori derivanti dallo svolgimento delle operazioni aziendali del nuovo esercizio. La riapertura dei conti pu essere effettuata in due modi: si riaprono tutti i conti contemporaneamente oppure si riaprono i conti con pi articoli e a pi riprese. Di norma si utilizza il secondo metodo, perci di questo che ci occuperemo. riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio) Denaro in cassa 5.000 Bilancio di apertura 5.000 riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio) Banche c/c passivi 5.000 Bilancio di apertura 5.000 riapertura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio) Merci 13.000 Bilancio di apertura 13.000 riapertura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

100

Risconti passivi 13.000 Bilancio di apertura 13.000 chiusura del conto Bilancio di apertura Patrimonio netto 130.000 Bilancio di apertura 170.000 130.000 300.000

In seguito, i conti finanziari che possono presentare nel corso dell'esercizio sia saldi a debito che saldi a credito (IVA c/liquidazioni, Istituti previdenziali, Banca c/c...), che in sede di scritture di assestamento erano stati fatti affluire ai rispettivi conti finanziari attivi o passivi al fine di migliorare la chiarezza dell'informazione, vengono ripristinati attraverso la seguente rilevazione in partita doppia: (esempio 1) ripristino del conto IVA c/liquidazioni Debiti per IVA 2.500 IVA c/liquidazioni 2.500 Le esistenze iniziali Merci 50.000 Merci c/esistenze iniziali 50.000 Allo stesso modo si procede per le esistenze iniziali di materie di consumo: Materie di consumo 50.000 Materie di consumo c/e. iniziali
101

50.000

50.000

50.000 I risconti iniziali e i ratei iniziali (vedi appendice C) Lo storno dei conti Fatture da ricevere e Fatture da emettere In sede di scritture di completamento l'impresa rileva il costo delle merci acquistate e gi consegnate dai fornitori di cui non ha ancora ricevuto le fatture a fine periodo amministrativo. Quando, nel nuovo esercizio, pervengono le fatture d'acquisto entro il 16 gennaio, le stesse devono essere rilevate:

nel conto Debiti v/fornitori (variazione finanziaria passiva) nel conto Fatture da ricevere (variazione finanziaria attiva)

Se le suddette fatture pervengono dopo il 16 gennaio, oppure riguardano la prestazione di servizi, nel nuovo esercizio dovranno essere movimentati sia i due conti finanziari di cui sopra sia il conto IVA ns/credito (variazione finanziaria attiva). Sempre in sede di scritture di completamento l'impresa rileva il ricavo delle merci vendute e gi consegnate ai clienti di cui non ha ancora emesso le fatture a fine periodo amministrativo. Quando, nel nuovo esercizio, si inviano le fatture di vendita, le stesse devono essere rilevate:

nel conto Crediti v/clienti (variazione finanziaria attiva) nel conto Fatture da emettere (variazione finanziaria passiva)

Il conto IVA ns/credito non risulter in nessun modo movimentato poich l'IVA a debito risultante dalle fatture emesse concorre alla liquidazione IVA del periodo in cui avvenuta la consegna o la spedizione della merce.

102

Appendice A
Esempio di piano dei conti

Legenda a = Avere ce = costi d'esercizio co = conto d'ordine cp = costi pluriennali cs = costi sospesi d = Dare e = economico er = economico di risultato f = finanziario p = patrimoniale pn = patrimonio netto rco = rettifica di costi rcp = rettifica di costi pluriennali rcr = rettifica di crediti re = ricavi d'esercizio rr = rettifica ricavi rs = ricavi sospesi t = transitorio tc = transitorio di contropartita

Cod. 01

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Immobilizzazioni immateriali e cp e cp e cp e rcp e rcp e rcp imm. imm. imm. imm. imm. imm. imm. imm. imm. imm. imm. imm. p p p p p p d d d a a a

01.01 Costi di impianto 01.06 Software 01.08 Avviamento 01.11 Fondo amm.to costi di impianto 01.16 Fondo amm.to software 01.18 Fondo amm.to avviamento 02 02.01 Fabbricati 02.02 Impianti e macchinari

Immobilizzazioni materiali e cp e cp imm. mat. imm. mat. p p d d

103

02.04 Attrezzature commerciali 02.05 Macchine d'ufficio 02.06 Arredamento 02.07 Automezzi 02.08 Imballaggi durevoli 02.11 Fondo amm.to fabbricati 02.12 Fondo amm.to impianti e macchinari 02.14 Fondo amm.to attrezzature commerciali

e cp e cp e cp e cp e cp e rcp e rcp e rcp e rcp e rcp e rcp e rcp e rcp

imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat. imm. mat.

p p p p p p p p p p p p p

d d d d d a a a a a a a a

02.15 Fondo amm.to macchine d'ufficio 02.16 Fondo amm.to arredamento 02.17 Fondo amm.to automezzi 02.18 Fondo amm.to imballaggi durevoli 02.20 Fornitori immobilizzazioni c/acconti 03 03.01 Mutui attivi 04 04.01 Materie di consumo 04.04 Merci 04.10 Fornitori c/acconti

Immobilizzazioni finanziarie f crediti p d

Rimanenze e cs e cs f rimanenze rimanenze rimanenze p p p d d d

Cod. 05

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Crediti commerciali f f f f f f f f f f f rcr crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti p p p p p p p p p p p d d d d d d d d d d a

05.01 Crediti v/clienti 05.02 Crediti commerciali diversi 05.03 Clienti c/spese anticipate 05.05 Cambiali attive 05.06 Cambiali allo sconto 05.07 Cambiali all'incasso 05.09 Fatture da emettere 05.10 Crediti insoluti 05.11 Cambiali insolute 05.31 Crediti da liquidare 05.40 Fondo svalutazione crediti

104

05.41 Fondo rischi su crediti 06 06.01 IVA ns/credito 06.02 IVA c/acconto 06.05 Crediti per IVA 06.08 Imposte c/acconto 06.09 Crediti per ritenute subite 06.10 Crediti per cauzioni 06.20 Personale c/acconti 06.30 Crediti v/istituti previdenziali 06.40 Debitori diversi 08 08.01 Banche c/c attivi 08.10 C/c postali 08.20 Denaro in cassa 08.21 Assegni 08.22 Valori bollati 09 09.01 Ratei attivi

f rcr

crediti

Crediti diversi f f f f f f f f f crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti crediti p p p p p p p p p d d d d d d d d d

Disponibilit liquide f f f f f disp. liquide disp. liquide disp. liquide disp. liquide disp. liquide p p p p p d d d d d

Ratei e risconti attivi ratei e risconti f attivi ratei e risconti p d

09.02 Risconti attivi 10 10.01 Patrimonio netto 10.02 Utile d'esercizio 10.03 Perdita d'esercizio 10.04 Prelevamenti extragestione 10.05 Titolare c/ritenute subite

e cs attivi Patrimonio netto e pn e pn e pn e pn e pn pn pn pn pn pn

p p p p p

a a d d d

Cod. 11

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Fondi per rischi e oneri f rischi e oneri p a

11.01 Fondo per imposte

105

11.04 Fondo responsabilit civile 11.05 Fondo spese future 12 12.01 Debiti per TFR 13 13.10 Mutui passivi 13.11 Banche c/sovvenzioni 13.20 Banche c/c passivi 13.21 Banche c/Ri.Ba. all'incasso 13.22 Banche c/cambiali all'incasso 13.40 Debiti v/altri finanziatori 14 14.01 Debiti v/fornitori 14.03 Cambiali passive 14.20 Fatture da ricevere 14.21 Debiti da liquidare 14.30 Clienti c/acconti 15 15.01 IVA ns/debito 15.02 Debiti per ritenute da versare 15.05 Debiti per IVA 15.06 Debiti per imposte 15.10 Personale c/retribuzioni 15.11 Personale c/liquidazioni 15.20 Debiti per cauzioni 15.22 Clienti c/cessione 15.30 Debiti v/istituti previdenziali 15.40 Creditori diversi 16 16.01 Ratei passivi

f f

rischi e oneri rischi e oneri

p p

a a

Trattamento fine rapporto f TFR p a

Debiti finanziari f f f f f f debiti debiti debiti debiti debiti debiti p p p p p p a a a a a a

Debiti commerciali f f f f f debiti debiti debiti debiti debiti p p p p p a a a a a

Debiti diversi f f f f f f f f f f debiti debiti debiti debiti debiti debiti debiti debiti debiti debiti p p p p p p p p p p a a a a a a a a a a

Ratei e risconti passivi ratei e risconti f passivi ratei e risconti p a

16.02 Risconti passivi 18 18.01 Bilancio di apertura

e rs passivi Conti transitori e diversi t

d/a

106

18.02 Bilancio di chiusura 18.10 IVA c/liquidazioni 18.11 Istituti previdenziali 18.20 Banca c/c

tc f f f

crediti/debiti crediti/debiti crediti/debiti

p p p p

d/a d/a d/a d/a

Cod. 19

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Conti dei sistemi supplementari co co co co co co co co co co beni di terzi beni di terzi impegni impegni impegni impegni impegni impegni rischi rischi d a d a d a d a d a

19.01 Beni di terzi 19.02 Depositanti beni 19.11 Merci da ricevere 19.12 Fornitori c/impegni 19.13 Impegni per beni in leasing 19.14 Creditori c/leasing 19.16 Clienti c/impegni 19.17 Merci da consegnare 19.21 Rischi per effetti scontati 19.22 Banche c/effetti scontati 20 20.01 Merci c/vendite 20.03 Rimborsi spese di vendita 20.10 Resi su vendite 20.11 Ribassi e abbuoni passivi 20.12 Premi su vendite 21 21.01 Fitti attivi

Vendite e prestazioni e re e re e rr e rr e rr vendite/prestaz. vendite/prestaz. vendite/prestaz. vendite/prestaz. vendite/prestaz. e e e e e a a d d d

Ricavi e proventi diversi ricavi/proventi e re diversi ricavi/proventi e a

21.02 Proventi vari

e re diversi ricavi/proventi

21.10 Arrotondamenti attivi

e re diversi ricavi/proventi

21.20 Plusvalenze diverse

e re diversi

107

ricavi/proventi 21.30 Sopravvenienze attive diverse e re diversi ricavi/proventi 21.40 Insussistenze attive diverse 30 30.01 Merci c/acquisti 30.02 Materie di consumo c/acquisti 30.05 Merci c/apporti 30.10 Resi su acquisti 30.11 Ribassi e abbuoni attivi 30.12 Premi su acquisti 30.21 Merci c/esistenze iniziali 30.22 Materie di consumo c/esistenze iniziali e re diversi Costo del venduto e ce e ce e ce e rco e rco e rco e ce e ce e rco e rco costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto costo venduto e e e e e e e e e e d d d a a a d d a a e a e a

30.31 Merci c/rimanenze finali 30.32 Materie di consumo c/rimanenze finali

Cod. 31

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Costi per servizi e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi servizi costi per servizi e e e e e e e e e e e e e d d d d d d d d d d d d d

31.01 Spese di trasporto 31.02 Spese per energia 31.03 Pubblicit 31.04 Consulenze 31.05 Spese postali 31.06 Spese telefoniche 31.07 Assicurazioni 31.08 Spese di vigilanza 31.09 Spese per i locali 31.10 Spese esercizio automezzi 31.11 Manutenzioni e riparazioni 31.12 Provvigioni passive 31.13 Spese di incasso 32

Costi per godimento beni di terzi

108

costi godimi. beni 32.01 Fitti passivi e ce di terzi costi godim. beni 32.02 Canoni di leasing 33 33.01 Salari e stipendi 33.02 Oneri sociali 33.03 TFR 33.04 Altri costi per il personale 34 e ce di terzi Costi per il personale e ce e ce e ce e ce costi personale costi personale costi personale costi personale e e e e d d d d e d e d

Ammortamenti immobilizzazioni immateriali ammortamenti e e ce svalutazioni ammortamenti e e d

34.01 Ammortamento costi di impianto

34.06 Ammortamento software

e ce svalutazioni ammortamenti e

34.08 Ammortamento avviamento 35

e ce svalutazioni

Ammortamenti immobilizzazioni materiali e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce amm. e svalut. amm. e svalut. amm. e svalut. amm. e svalut. amm. e svalut. amm. e svalut. amm. e svalut. e e e e e e e d d d d d d d

35.01 Ammortamento fabbricati 35.02 Amm.to impianti e macchinari 35.04 Amm.to attrezzature commerciali 35.05 Ammortamento macchine d'ufficio 35.06 Ammortamento arredamento 35.07 Ammortamento automezzi 35.08 Amm.to imballaggi durevoli

Cod. 36 36.01 36.02

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Svalutazioni Svalutazioni immobilizzazioni immateriali Svalutazioni immobilizzazioni materiali e ce e ce e ce svalutazioni svalutazioni svalutazioni e e e d d d

36.06 Svalutazione crediti

109

37 37.04 civile 38

Accantonamenti per rischi Accantonamento per responsabilit e ce per rischi Altri accantonamenti e ce altri accantonam. e d accantonamenti e d

38.01 Accantonamento per spese future 39 39.01 Oneri fiscali diversi 39.03 Oneri vari 39.05 Perdite su crediti 39.10 Arrotondamenti passivi 39.20 Minusvalenze diverse 39.30 Sopravvenienze passive diverse 39.40 Insussistenze passive diverse 40 40.10 Interessi attivi v/clienti

Oneri diversi e ce e ce e ce e ce e ce e ce e ce oneri diversi oneri diversi oneri diversi oneri diversi oneri diversi oneri diversi oneri diversi e e e e e e e d d d d d d d

Proventi finanziari proventi e re finanziari proventi e a

40.15 Interessi attivi bancari

e re finanziari proventi

40.16 Interessi attivi postali

e re finanziari proventi

40.20 Interessi attivi su mutui

e re finanziari proventi

40.40 Proventi finanziari diversi 41 41.01 Interessi passivi v/fornitori 41.02 Interessi passivi bancari 41.03 Sconti passivi bancari 41.10 Interessi passivi su mutui 41.40 Oneri finanziari diversi 60 60.01 Plusvalenze straordinarie

e re finanziari Oneri finanziari e ce e ce e ce e ce e ce oneri finanziari oneri finanziari oneri finanziari oneri finanziari oneri finanziari

e e e e e

d d d d d

Proventi straordinari proventi e re straordinari e a

110

proventi 60.02 Sopravvenienze attive straordinarie e re straordinari proventi 60.03 Insussistenze attive straordinarie e re straordinari e a e a

Cod. 61

Denominazione

Tipo

Aggregato

Natura

Eccedenza

Oneri straordinari oneri e ce straordinari oneri e d

61.01 Minusvalenze straordinarie

61.02 Sopravvenienze passive straordinarie e ce straordinari oneri 61.03 Insussistenze passive straordinarie e ce straordinari oneri 61.04 Imposte esercizi precedenti 70 70.01 Imposte dell'esercizio 90 90.01 Conto di risultato economico e ce straordinari Imposte dell'esercizio e ce imposte esercizio

Conti di risultato er e d/a

111

Appendice B
La contabilit del personale

La contabilit del personale fa parte del sistema informativo aziendale e comprende tutte le rilevazioni riguardanti le retribuzioni dei dipendenti e i rapporti con gli enti previdenziali e assicurativi. Rientra tra le contabilit sezionali dell'azienda in quanto ha come oggetto una specifica funzione aziendale. Insieme alle altre contabilit sezionali (cassa, banche, magazzino, clienti, fornitori, beni strumentali...) la contabilit del personale un sottosistema delle scritture complesse, ossia della contabilit generale. Infatti essa fornisce alla contabilit generale i dati necessari alla rilevazione di componenti di reddito e di movimenti finanziari. Gli elementi della retribuzione Gli elementi della retribuzione sono:

la retribuzione base o minimo tabellare gli scatti di anzianit il premio di produzione i superminimi o assegni ad personam (elementi concessi individualmente in aggiunta ai minimi contrattuali e che rappresentano un trattamento pi favorevole rispetto all'inquadramento della categoria a cui appartiene il lavoratore) le indennit il compenso per lavoro straordinario le mensilit aggiuntive (tredicesima, quattordicesima...)

La somma degli elementi della retribuzione costituisce la retribuzione lorda del lavoratore. Rappresenta per l'azienda un costo d'esercizio, rilevato nel conto Salari e stipendi. Dalla retribuzione lorda si passa alla retribuzione netta sottraendo le ritenute sociali e fiscali. Non fanno parte della retribuzione lorda, ma incidono pesantemente sul costo del lavoro, i contributi sociali periodicamente versati dalle imprese agli enti pubblici ai quali affidata la tutela assicurativa e previdenziale dei lavoratori dipendenti. Le assicurazioni sociali obbligatorie Le assicurazioni sociali rappresentano le forme obbligatorie di assicurazione, gestite da appositi enti pubblici e oggetto di una particolare regolamentazione giuridica, che lo Stato pone in essere per tutelare i lavoratori e le loro famiglie. Esse rappresentano lo strumento mediante il quale lo Stato moderno attua il sistema di previdenza sociale con lo scopo di prevenire o riparare gli eventi che possono colpire i lavoratori sul piano fisico (infortuni, malattie, invalidit, morte), economico (disoccupazione, sospensione dal lavoro) o della vita familiare (matrimonio, persone a carico). Il costo delle assicurazioni obbligatorie costituito dai contributi sociali che devono essere versati periodicamente dalle imprese agli enti pubblici che gestiscono le varie forme di previdenza e assistenza a favore dei lavoratori e delle loro famiglie.
112

La maggior parte di questi contributi grava sulle imprese, mentre una quota inferiore posta a carico degli stessi lavoratori. Tale quota viene recuperata dalle imprese mediante trattenute operate sulle retribuzioni: si tratta delle ritenute sociali che riducono il contenuto della busta paga. Entrambe le quote (quella a carico delle imprese e quella a carico dei lavoratori) vengono calcolate mediante aliquote contributive percentuali applicate a salari e stipendi e successivamente versate dalle imprese agli enti previdenziali e assicurativi. La parte di contributi a carico delle imprese incide sul costo del lavoro, facendolo aumentare notevolmente. Si tratta di un costo d'esercizio (rilevato nel conto Oneri sociali) che deve trovare reintegrazione nei prezzi di vendita dei prodotti o dei servizi. La parte di contributi che ricade sui lavoratori viene trattenuta dalle imprese ogni volta che sono liquidate le retribuzioni; costituisce un prelievo obbligatorio che consente di garantire assistenza in caso di malattia, infortunio e cos via. Per l'impresa si tratta di un debito verso gli istituti previdenziali (rilevato nel conto Istituti previdenziali). In Italia gestiscono il sistema delle assicurazioni obbligatorie per i lavoratori dipendenti l'INPS (Istituto nazionale di previdenza sociale) e l'INAIL (Istituto nazionale assicurazione infortuni sul lavoro). Questi due enti si differenziano dalle compagnie private di assicurazione per il loro carattere pubblico, per l'obbligatoriet dei rapporti e per le finalit di interesse generale che perseguono. I rapporti con l'INPS L'INPS un ente pubblico non territoriale avente lo scopo principale di gestire le assicurazioni sociali obbligatorie dei lavoratori dipendenti. L'attivit dell'INPS finanziata attraverso i contributi sociali versati dalle imprese (in parte a carico dei lavoratori) e attraverso interventi finanziari dello Stato. Le principali assicurazioni sociali gestite dall'INPS riguardano:

invalidit, vecchiaia e superstiti alla morte del lavoratore disoccupazione involontaria Cassa integrazione guadagni mobilit malattia maternit assegni familiari

Le integrazioni salariali relative alla Cassa integrazione, le indennit di malattia e di maternit e gli assegni familiari vengono materialmente pagati dal datore di lavoro e conteggiati in diminuzione dell'importo da versare per i contributi sociali. Le imprese hanno rapporti di debito e di credito nei confronti dell'INPS: Rapporti di credito Rapporti di debito

Prestazioni erogate ai dipendenti per Contributi sociali a carico dell'impresa conto dell'INPS Contributi sociali trattenuti in busta (assegni familiari, indennit di paga a carico dei dipendenti malattia e maternit, assegno di congedo matrimoniale, integrazioni
113

salariali per riduzioni o sospensioni dal lavoro...) (si rilevano in Dare del conto finanziario Istituti previdenziali) (si rilevano in Avere del conto finanziario Istituti previdenziali)

La differenza mensile fra le suddette somme concorre al calcolo dell'importo da versare unitariamente per assolvere gli obblighi contributivi e tributari riguardanti lo stesso mese. Il versamento unificato contributivo e fiscale si effettua delegando una banca mediante apposito modello di pagamento unificato F24, che comprende la sezione contribuente, la sezione Erario, la sezione INPS, la sezione Regioni ed enti locali, la sezione Altri enti previdenziali e assicurativi e la sezione saldo finale. Il versamento del saldo finale risultante dal modello F24 deve essere eseguito entro il giorno 16 del giorno successivo; se tale giorno cade di sabato o in giorno festivo automaticamente prorogato al primo giorno lavorativo successivo. Le imprese sono obbligate a presentare all'INPS una denuncia riepilogativa mensile contenente il rendiconto delle partite a debito e credito (modello DM10/2). Le imprese che si trovano con un saldo finale a debito nel modello F24 devono allegare il modello DM10/2 quando delegano la banca al pagamento. Le imprese che si trovano con un saldo finale a credito nel modello F24 devono trasmettere il modello DM10/2 all'INPS. I rapporti con l'INAIL L'INAIL un ente pubblico non territoriale preposto dalla legge alla gestione dell'assicurazione obbligatoria dei lavoratori contro i rischi di infortunio per causa di lavoro e contro i rischi di malattie professionali contratte nello svolgimento di determinate lavorazioni. I premi di assicurazione dovuti all'INAIL sono interamente a carico delle imprese. Il loro ammontare determinato applicando alle retribuzioni corrisposte ai dipendenti un tasso percentuale diverso a seconda del settore di appartenenza dell'impresa (industria, artigianato, terziario, altre attivit). Inoltre le tariffe variano in base all'andamento infortunistico aziendale: le imprese che registrano meno infortuni pagano di meno (criterio del bonus - malus). Le imprese devono provvedere all'autoliquidazione del premio dovuto all'INAIL in via anticipata per anno solare; l'ammontare presunto del premio calcolato sulla base delle retribuzioni pagate nell'anno precedente. A fine anno le imprese ricalcolano il premio sulla base delle retribuzioni effettive e provvedono all'eventuale conguaglio a debito o a credito. Le ritenute fiscali I compensi percepiti dai lavoratori dipendenti sono assoggettati a ritenuta fiscale, pi precisamente a IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche). In relazione alle ritenute fiscali le imprese sono obbligate a operare come sostituti di imposta, ossia a calcolare e a versare al Fisco per conto dei lavoratori le imposte dovute per i compensi da essi percepiti. Le imprese devono pertanto effettuare una ritenuta fiscale su tutti i compensi percepiti dai dipendenti. Le somme trattenute concorrono a determinare l'importo da versare con il modello F24.

114

La ritenuta fiscale si determina sull'importo complessivo di tutte le somme percepite dal lavoratore (esclusi gli assegni familiari) al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del lavoratore e trattenuti dall'impresa. Il calcolo si effettua come segue:

si determina l'imponibile fiscale (retribuzione lorda diminuita delle ritenute sociali a carico dei lavoratori) si determina l'imposta lorda (applicando all'imponibile fiscale le aliquote erariali progressive per scaglioni di reddito previste dalla legge) si calcolano le detrazioni di imposta spettanti al lavoratore (detrazioni per carichi di famiglia, per reddito di lavoro dipendente) si determina la ritenuta fiscale di acconto da portare in diminuzione della retribuzione, calcolata come differenza tra l'imposta lorda e le detrazioni di imposta spettanti. Tale ritenuta detta di acconto poich il carico fiscale definitivo potr essere determinato solo a fine anno sul complesso dei suoi redditi di lavoro e di altra natura; l'imposta allora risultante sar diminuita di quanto gi versato attraverso le ritenute di acconto

La liquidazione delle retribuzioni Le fasi operative della liquidazione delle retribuzioni sono le seguenti:

elenco delle voci retributive calcolo della retribuzione lorda (somma delle voci retributive) determinazione dell'imponibile contributivo (arrotondamento all'unit di euro della retribuzione lorda) calcolo delle ritenute previdenziali (sull'imponibile contributivo) calcolo dell'imponibile fiscale (retribuzione lorda - ritenute previdenziali + eventuali elementi soggetti alle ritenute fiscali ma non soggetti ai contributi sociali) determinazione dell'IRPEF lorda (applicazione delle aliquote erariali progressive per scaglioni all'imponibile fiscale) determinazione delle detrazioni di imposta (sull'IRPEF lorda) determinazione della ritenuta fiscale (IRPEF lorda - detrazioni di imposta) calcolo del totale delle ritenute (ritenuta fiscale + rata mensile dell'addizionale regionale IRPEF + acconti eventuali versati al dipendente + eventuale quota di iscrizione al sindacato) determinazione dell'ammontare dell'assegno familiare, se percepito calcolo dell'importo della retribuzione netta (retribuzione lorda - ritenute + eventuale assegno familiare) effettuazione degli arrotondamenti ottenimento della somma da versare al dipendente

L'impresa ha l'obbligo di consegnare a ogni dipendente la busta paga o cedolino, per dargli modo di verificare l'esattezza dei calcoli riguardanti le retribuzioni e la loro piena conformit alle prestazioni di lavoro eseguite. La liquidazione delle eventuali mensilit aggiuntive percepite dai dipendenti avviene seguendo le procedure di calcolo applicate per le liquidazioni periodiche, con due eccezioni: non si conteggiano gli assegni familiari e non vi sono le detrazioni di imposta. Il conguaglio di fine anno e il CUD Il calcolo definitivo dell'IRPEF e l'eventuale conguaglio possono essere effettuati solo quando diventa noto il totale dei redditi di lavoro percepiti dal dipendente.
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Il conguaglio annuale viene eseguito di solito in occasione della liquidazione dell'ultima mensilit dell'anno, in dicembre. In tale mese, oltre alle ritenute fiscali ordinarie, si sottrae o si somma alla retribuzione l'importo del conguaglio e si calcola l'importo delle addizionali regionali e comunali all'IRPEF sul reddito annuale effettivo del lavoratore (il prelievo avviene ratealmente nei tre mesi successivi). Gli importi complessivi della retribuzione percepita e delle ritenute sociali e fiscali effettuate vengono documentati dalla compilazione di un apposito certificato che il datore di lavoro deve consegnare a ogni lavoratore dipendente. Questa Certificazione unica dipendenti (CUD) ha valore fiscale e previdenziale. Il trattamento di fine rapporto All'atto dello scioglimento del contratto di lavoro il personale dipendente ha diritto al trattamento di fine rapporto (TFR), ossia un'indennit proporzionale agli anni di servizio prestato. L'ammontare di questa retribuzione differita formato dalla quota annua (accantonata in base alle retribuzioni lorde corrisposte al lavoratore) e dalle quote accantonate negli anni precedenti (rivalutate a cadenza annuale).

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Appendice C
I ratei e i risconti Lo svolgimento dell'attivit aziendale d spesso luogo a operazioni che si prolungano da un esercizio all'altro. In questo caso i costi e i ricavi cui esse danno origine, noti sia nell'importo sia nella scadenza, devono essere ripartiti tra due esercizi in ragione del tempo. Supponiamo che l'impresa abbia ottenuto un mutuo dalla propria banca per finanziare l'acquisto di un impianto e che debba corrispondere interessi semestrali posticipati in data 1/4 - 1/10. pu essere rappresentata graficamente nel seguente modo:

Osserviamo che il pagamento posticipato degli interessi relativi al periodo 1/10/n - 1/4/n+1 si colloca tra due diversi anni. Ci significa che in relazione al 31/12/n, data in cui l'impresa procede alla redazione dell'inventario d'esercizio, l'importo degli interessi semestrali pu essere diviso in due componenti:

una parte gi maturata, riferibile all'esercizio n, corrispondente al debito potenzialmente sorto verso la banca per il periodo 1/10/n - 31/12/n, detta rateo (in grigio nell'immagine) una parte non ancora maturata, riferibile all'esercizio n+1, esercizio in cui avverr il pagamento dell'intera somma dovuta per interessi

Il rateo dunque una quota di uscita o di entrata finanziaria futura che misura costi o ricavi gi maturati e non ancora rilevati, la cui manifestazione finanziaria avr luogo in esercizi futuri. In particolare:

il rateo passivo se prevede uscite future, relative a spese e costi non ancora sostenuti. Esso misura componenti negativi di reddito a rilevazione posticipata, gi maturati ma non ancora liquidati il rateo attivo se prevede entrate future, relative a rendite e ricavi non ancora conseguiti. Esso misura componenti positivi di reddito a rilevazione posticipata, gi maturati ma non ancora liquidati

Lo schema di rilevazione il seguente:

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I ratei rappresentano valori finanziari presunti perch indicano il credito o il debito potenziale dell'impresa, corrispondente alla quota di ricavo o costo gi maturata nell'esercizio in corso, e si calcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al tempo. Negli esempi che seguono abbiamo impostato il ragionamento di calcolo del rateo tenendo conto del tempo fisico. Tale modalit di calcolo deve essere integrata dal principio contabile riguardante ratei e risconti; in esso viene introdotto il criterio del tempo economico, che ribadisce la necessit di correlare costi e ricavi. Pertanto, quando le prestazioni che originano i costi e i ricavi da ripartire non sono costanti nel tempo, l'importo dei ratei e dei risconti deve riflettere i contenuti economici del fatto amministrativo. Poniamo che in data 1/10 si stipuli il contratto di affitto di un capannone con pagamento di rate semestrali posticipate di 12.000 e che il capannone di fatto venga utilizzato solo a partire dal mese di novembre. Se si applicasse il criterio del tempo fisico, si determinerebbe un rateo passivo per tre mesi facendo gravare sull'esercizio un costo di 6.000; invece corretto applicare il criterio del tempo economico e ripartire il costo sui cinque mesi effettivi di utilizzo, facendo gravare sull'esercizio un costo di 4.800. (esempio 1) ratei attivi e passivi L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/11 ha ottenuto un mutuo passivo di 60.000 su cui maturano interessi semestrali posticipati al tasso del 5,50% annuo; in data 1/10 ha concesso un mutuo attivo di 7.000 a un cliente che restituir il prestito in data 1/3 versando anche interessi al tasso del 4,50%. 1] accensione del mutuo passivo Banca c/c 60.000 Mutui passivi 60.000 2] rilevazione del rateo passivo Ratei passivi

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550 Interessi passivi su mutui 550 3] accensione del mutuo attivo Denaro in cassa 7.000 Mutui attivi 7.000 4] rilevazione del rateo attivo Ratei attivi 78,50 Interessi attivi su mutui 78,50 ---------------------------------------------------------------------------------------------Durante il periodo amministrativo l'impresa pu effettuare pagamenti e riscossioni connessi a costi o ricavi a regolamento anticipato la cui competenza economica interessa pi esercizi. Le rimanenze contabili, note con il nome di risconti, indicano il diritto di utilizzare un bene o un servizio nel tempo (risconto attivo) oppure l'obbligo di far utilizzare un bene o un servizio nel tempo (risconto passivo). Tali rimanenze sono dette contabili in quanto i risconti non hanno una consistenza fisica, ma risultano da documenti che indicano l'esistenza del diritto o dell'obbligo aziendale verso terzi. Supponiamo che l'impresa abbia preso in affitto un'autorimessa stabilendo il versamento di un affitto trimestrale anticipato alle date 1/2 - 1/5 - 1/8 - 1/11. La sequenza trimestrale delle uscite di denaro pu essere cos rappresentata:

Come si pu osservare, il pagamento anticipato del quarto canone (relativo al periodo 1/11/n ? 1/2/n+1) si colloca tra due diversi anni. Ci significa che in relazione al 31/12/n l'importo del fitto trimestrale pu essere suddiviso in due componenti:
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una parte gi maturata, riferibile all'esercizio n, relativa alla parte di costo di competenza dell'anno che si sta chiudendo una parte non ancora maturata, che essendo riferibile all'esercizio n+1 non di competenza. Tale parte, detta risconto, deve essere stornata e rinviata al futuro

Il risconto dunque una quota di costo o di ricavo non ancora maturata ma che ha gi avuto la sua manifestazione finanziaria. In particolare:

il risconto attivo se riguarda un costo gi sostenuto per servizi non ancora utilizzati e di cui usufruire nell'esercizio successivo. un costo che non fa parte dei componenti di reddito dell'esercizio che si chiude; pertanto da rinviare al futuro come costo sospeso. Esso entra a far parte degli elementi attivi del patrimonio di funzionamento il risconto passivo se riguarda un ricavo gi conseguito per servizi non ancora prestati e da fornire nell'esercizio successivo. un ricavo che non fa parte dei componenti di reddito dell'esercizio che si chiude; pertanto da rinviare al futuro come ricavo sospeso. Esso entra a far parte degli elementi passivi del patrimonio di funzionamento

Lo schema di rilevazione si presenta come segue:

I risconti sono valori economici perch rappresentano costi gi sostenuti o ricavi gi conseguiti. Essi si calcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al tempo. Anche per i risconti, come per i ratei, pu essere necessario abbandonare il criterio del tempo fisico per abbracciare quello del tempo economico. Poniamo che in data 1/9 si paghi un premio annuo di assicurazione di 9.000 su un impianto che l'impresa utilizza solo nei mesi invernali, da settembre a febbraio. In questo caso, se si applicasse il criterio del tempo fisico, si determinerebbe un risconto attivo per otto mesi stornando dal risultato economico d'esercizio 6.000; invece corretto applicare il criterio del tempo economico e ripartire il costo sui sei mesi effettivi di utilizzo, stornando dall'esercizio un costo pari a 3.000. (esempio 1) risconti attivi e passivi L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/4 ha stipulato un'assicurazione contro furto e incendi versando in contanti il premio annuo di 2.100; in data 10/9 ha stipulato un contratto annuo di affitto di un fabbricato non strumentale ricevendo il versamento anticipato del canone trimestrale di 900 IVA compresa 1] 1/4 (stipula dell'assicurazione e versamento del premio annuo) Debiti v/fornitori
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2.100 Denaro in cassa

2.100

2.100 Assicurazioni 2.100 2] 10/9 (stipula dell'affitto e riscossione di una rata trimestrale) Crediti commerciali diversi 1.080 IVA ns/debito 180 Banca c/c 1.080 Fitti attivi 900 3] 10/12 (riscossione di una rata trimestrale) Crediti commerciali diversi 1.080 IVA ns/debito 180 Banca c/c 1.080 Fitti attivi 900 4] 31/12 (rilevazione dei risconti attivi e passivi) Fitti attivi 700 Risconti passivi 700
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1.080

1.080

Assicurazioni 517,81 Risconti attivi 517,81 ---------------------------------------------------------------------------------------------RATEI E RISCONTI Ratei Sono valori finanziari presunti Risconti Sono valori economici e costituiscono delle rimanenze contabili Sono crediti o debiti per servizi ancora da ricevere o da prestare Riguardano quote di costi o ricavi non ancora maturati Variano in base al tempo Variano in base al tempo Hanno segno contrario a quello della Hanno lo stesso segno della grandezza cui grandezza a cui si riferiscono (il risconto si riferiscono (il rateo relativo a un relativo a un fitto attivo un risconto interesse attivo un rateo attivo; il rateo passivo; il risconto relativo a un fitto passivo relativo a un interesse passivo un rateo un risconto attivo) passivo) Sono valori di rettifica Sono valori di integrazione ---------------------------------------------------------------------------------------------I risconti attivi e passivi esistenti all'inizio del periodo amministrativo rappresentano costi e ricavi sospesi dall'esercizio precedente che diventano componenti di reddito del nuovo esercizio. I risconti devono perci essere girati ai conti specifici (Interessi passivi, Interessi attivi, Fitti passivi, Fitti attivi...) a cui si riferiscono. In tal modo i conti accesi ai risconti iniziali risultano spenti, mentre nei conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio appaiono gli importi rinviati dall'esercizio precedente a quello in corso. (esempio 1) risconti attivi iniziali 1] 31/12/n (chiusura del conto Risconti attivi) Risconti attivi 5.000
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Sono crediti o debiti potenziali

Misurano quote di costi o ricavi gi maturati

Bilancio di chiusura 5.000 2] 1/1/n+1 (apertura del conto Risconti attivi e giro al conto specifico) Risconti attivi 5.000 Bilancio di apertura 5.000 Fitti passivi 5.000 ---------------------------------------------------------------------------------------------I ratei attivi e passivi iniziali misurano componenti di reddito che non sono di competenza del nuovo esercizio e che pertanto devono essere stornati per non farli pi incidere sulla determinazione del risultato economico. I ratei iniziali possono essere stornati subito dopo la riapertura dei conti oppure al momento della manifestazione finanziaria delle operazioni cui si riferiscono; la differenza risiede nel fatto che con la prima procedura i conti accesi alle variazioni d'esercizio interessati dai ratei iniziali funzionano come conti bilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi sono considerati rettifiche di costi o ricavi), mentre con la seconda procedura tali conti funzionano come conti unilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi non sono considerati rettifiche di costi o ricavi). (esempio 1) storno immediato dei ratei iniziali 1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi) Ratei passivi 1.000 Bilancio di chiusura 1.000 2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi e giro al conto specifico) Ratei passivi 1.000 Bilancio di apertura 1.000 Interessi passivi su mutui
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5.000

1.000

1.000 3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi) Interessi passivi su mutui 1.500 Denaro in cassa 1.500 (esempio 2) storno non immediato dei ratei iniziali 1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi) Ratei passivi 1.000 Bilancio di chiusura 1.000 2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi) Ratei passivi 1.000 Bilancio di apertura 1.000 3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi) Interessi passivi su mutui 500 Denaro in cassa 1.500 Ratei passivi 1.000

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