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Nozioni introduttive .............................................................................................................................

3
L' attività economica.............................................................................................................3
I soggetti dell'attività economica..........................................................................................5
L'attività economica nelle imprese.......................................................................................6
Le fonti di finanziamento.....................................................................................................8
I costi e i ricavi ..................................................................................................................11
Contabilità generale ...........................................................................................................................12
I principi della partita doppia.....................................................................................................12
La contabilità generale.......................................................................................................12
Sistemi e metodi contabili..................................................................................................13
Il metodo della partita doppia.............................................................................................13
Il sistema del patrimonio e del risultato economico...........................................................14
La partita doppia applicata alla contabilità generale .........................................................16
Gli strumenti della contabilità generale..............................................................................16
Il piano dei conti.........................................................................................................................17
Come si costruisce un articolo in partita doppia........................................................................18
Le operazioni d’esercizio ..............................................................................................................18
La fase della costituzione...........................................................................................................18
Gli apporti iniziali.......................................................................................................................18
Gli apporti di disponibilità liquide.............................................................................................20
Gli apporti in natura congiunti...................................................................................................20
I costi di impianto e i crediti per cauzioni..................................................................................22
Le operazioni di acquisto............................................................................................................23
La rilevazione delle operazioni di acquisto................................................................................24
L'acquisto di beni strumentali.....................................................................................................24
L'acquisto di merci e materie di consumo..................................................................................25
L'acquisto di servizi....................................................................................................................26
Le spese accessorie.....................................................................................................................26
Resi, abbuoni e ribassi................................................................................................................28
Il regolamento delle fatture di acquisto......................................................................................28
Il pagamento dei debiti...............................................................................................................29
Gli acconti ai fornitori................................................................................................................30
Il rinnovo delle cambiali passive................................................................................................31
Interessi di mora ........................................................................................................................34
Le operazioni di vendita.............................................................................................................34
La rilevazione delle operazioni di vendita..................................................................................35
La vendita di merci.....................................................................................................................35
Le spese accessorie.....................................................................................................................35
Le vendite al dettaglio................................................................................................................37
Resi, abbuoni e ribassi................................................................................................................37
La vendita di beni strumentali....................................................................................................37
Il regolamento delle fatture di vendita........................................................................................40
La riscossione dei crediti............................................................................................................40
Gli acconti dai clienti..................................................................................................................42
Il rinnovo delle cambiali attive...................................................................................................43
Insolvenze e difficoltà di riscossione dei crediti........................................................................46
Le operazioni di servizio: i servizi di pagamento.......................................................................48
Le operazioni di servizio: i servizi di riscossione......................................................................48
Le operazioni di smobilizzo: lo sconto di cambiali....................................................................52
Le operazioni di prestito con interessi periodici.........................................................................53
Le operazioni di prestito con interessi a scadenza......................................................................55
Le liquidazioni periodiche dell'IVA...........................................................................................55
I valori bollati.............................................................................................................................57
Le locazioni................................................................................................................................58
Leasing.......................................................................................................................................59
Le retribuzioni al personale dipendente.....................................................................................59
Sopravvenienze e insussistenze..................................................................................................60
Le variazioni del patrimonio netto.............................................................................................60
Le operazioni d’assestamento e di chiusura ......................................................................................60
L'inventario d'esercizio e le scritture di assestamento................................................................60
Determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio..60
L'inventario d'esercizio.......................................................................................................61
Le scritture di assestamento................................................................................................61
Le scritture di completamento............................................................................................63
Le scritture di integrazione ................................................................................................66
La svalutazione dei crediti..............................................................................................66
I ratei...............................................................................................................................66
I fondi oneri futuri..........................................................................................................66
I fondi rischi...................................................................................................................66
Sintesi sulle scritture di integrazione..............................................................................67
Le scritture di rettifica....................................................................................................67
Le rimanenze di beni......................................................................................................67
I risconti .........................................................................................................................68
Le scritture di ammortamento........................................................................................68
Le imposte sul reddito d'impresa....................................................................................69
Conti finanziari con saldi a debito o a credito................................................................71
Le fasi conclusive della contabilità generale..............................................................................71
Le scritture di epilogo.........................................................................................................72
Il patrimonio netto finale....................................................................................................73
La chiusura generale dei conti............................................................................................74
Il bilancio di esercizio................................................................................................................76
Lo Stato patrimoniale.............................................................................................................77
Il Conto economico................................................................................................................78
Il prospetto di raccordo tra la situazione contabile finale e il bilancio d'esercizio.................81
I principi contabili......................................................................................................................87
L'interpretazione del bilancio ....................................................................................................88
L'analisi dello Stato patrimoniale...............................................................................................88
L'analisi del Conto economico...................................................................................................89
La riapertura dei conti e altre operazioni .......................................................................................90
La riapertura dei conti................................................................................................................90
Altre operazioni..............................................................................................................................92
Le esistenze iniziali....................................................................................................................92
I risconti iniziali e i ratei iniziali.................................................................................................92
Lo storno dei conti Fatture da ricevere e Fatture da emettere....................................................92
Appendice A.......................................................................................................................................93
Esempio di piano dei conti.................................................................................................................93
Appendice B – la contabilità del personale......................................................................................103
La contabilità del personale..............................................................................................................103
Appendice C - I ratei e i risconti.....................................................................................................107
Appendice D - Natura dei principali conti.......................................................................................114
indice web.........................................................................................................................................115
..........................................................................................................................................................115
Nozioni introduttive
L' attività economica

Gli esseri umani, al pari di tutti gli altri esseri viventi, non sono esseri perfetti. Questa mancanza di
perfezione, unita a una spiccata autocoscienza e a capacità intellettuali superiori, li porta a
sperimentare costantemente sensazioni di mancanza, derivanti da una naturale tendenza al
cambiamento. Tutti gli esseri viventi tendono al cambiamento, secondo quanto espresso dalla ben
nota teoria dell'evoluzione di Charles Darwin, ma per quanto ne sappiamo solo gli esseri umani,
appunto grazie alle proprie capacità e peculiarità intellettuali, sperimentano la conseguente
sensazione di mancanza in modo tanto profondo da spingerli alla ricerca di soluzioni atte a mettere
in atto un miglioramento continuo e per quanto possibile costante.

Le sensazioni di mancanza fanno nascere negli uomini il desiderio di quelle cose e di quelle
situazioni che essi ritengono essere in grado di migliorare lo stato di insoddisfazione che stanno
sperimentando. Un desiderio particolarmente intenso e pressante viene classificato come bisogno:
una forte insoddisfazione, dunque una mancanza avvertita a livello intellettuale, diventa una
mancanza avvertita fortemente anche a livello fisico.

Ottenere le cose e vivere le situazioni di cui si sente il bisogno porta a uno stato di temporaneo
equilibrio, ma tale appagamento, appunto per via della peculiare natura umana, è destinato
inevitabilmente a cessare, lasciando il posto a nuove sensazioni di mancanza, in un continuo
perpetuarsi del ciclo dell'evoluzione.

I bisogni, a seconda delle varie caratteristiche che possiedono, possono essere classificati in vari
modi. Ad un livello basilare di analisi, è necessario distinguere tra bisogni primari o fondamentali e
bisogni secondari o accessori, così come tra bisogni individuali e collettivi.

La presenza dei bisogni e la necessità di soddisfarli porta alla nascita e allo sviluppo delle attività
umane.

Le attività umane sono insiemi di operazioni elementari. Ad esempio, l'attività di leggere un testo
nasce dall'unione di operazioni elementari quali: aprire un libro, leggerne il testo, elaborare le
informazioni veicolate dalle parole che compongono il testo. Le attività in grado di provvedere al
soddisfacimento dei bisogni sono molteplici; ricordiamo a titolo di esempio l'attività politica,
l'attività religiosa, l'attività sportiva, l'attività dello studiare. L'attività umana che tende a soddisfare i
bisogni attraverso lo scambio di beni e di servizi viene chiamata attività economica. Più
precisamente, l'attività economica è l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per procurarsi,
produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni.

I beni e i servizi, che nel loro insieme prendono il nome di prodotti, sono rispettivamente oggetti
materiali e prestazioni immateriali utilizzati nell'attività economica.
I beni, per essere considerati "entità" economiche, devono possedere necessariamente il carattere
della non gratuità. Infatti, un bene gratuito o libero, come ad esempio l'aria che respiriamo o l'acqua
di una fonte, è ottenibile da chiunque senza bisogno di scambi, che abbiamo visto essere un
carattere fondamentale per definire un'attività come economica. I servizi, invece, essendo
prestazioni, non sono tangibili, materiali, perciò non possono essere liberi: nascono sempre da
necessità di natura economica e sono sempre "entità" economiche. Che siano economici o liberi, i
prodotti hanno sempre un'utilità economica, che deriva dalla loro capacità di soddisfare i bisogni.
Abbiamo detto che l'attività economica è l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per
procurarsi, produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni. L'attività
economica dunque per sua natura è un flusso ininterrotto, che però per esigenze di analisi può
essere scomposto in sottoflussi: produzione, utilizzo, consumo, risparmio, investimenti.

La produzione è l'attività umana che, attraverso la combinazione di prodotti esistenti, consente di


ottenere nuovi beni, di accrescere l'utilità di beni esistenti e di prestare servizi. I prodotti, quando
utilizzati nella produzione, prendono il nome di fattori produttivi. Tutti gli altri sottoflussi
dell'attività economica hanno origine, fine e ragione di essere solo in relazione al sottoflusso della
produzione.

La produzione diretta riguarda la trasformazione fisica dei beni e la prestazione di servizi. La


produzione indiretta riguarda l'accrescimento dell'utilità dei beni esistenti, attraverso il loro
trasferimento nello spazio (distribuzione), il loro trasferimento nel tempo (conservazione) e
l'orientamento del mercato (marketing). La produzione indiretta viene anche chiamata attività
commerciale.

Il consumo è l'attività umana mediante la quale beni e servizi provenienti dalla produzione vengono
sottratti al ciclo della produzione e utilizzati dai consumatori per soddisfare i propri bisogni.

Il risparmio è l'attività mediante la quale un bene viene o tesaurizzato o destinato alla produzione
futura. La tesaurizzazione comporta l'immagazzinamento di un bene, con l'intenzione di non
destinarlo nè alla produzione futura nè al consumo futuro.

L'utilizzo è l'attività umana mediante la quale un prodotto proveniente dalla produzione viene
destinato nuovamente alla produzione.
L'investimento è l'attività umana mediante la quale un bene in precedenza risparmiato viene
investito, allo scopo di creare fattori produttivi destinati alla produzione.

I soggetti dell'attività economica

In ultima analisi, i soggetti che svolgono attività economiche sono le singole persone. Le persone
però sono per loro natura esseri sociali, che tendono naturalmente a raggrupparsi in insiemi di
persone. Un insieme di persone organizzato secondo regole, strutture e fini relativamente stabili e
relativamente condivisi è chiamato istituto o istituzione. Poichè gli esseri umani svolgono attività
economiche, e poichè si raggruppano in istituti, ne consegue che questi ultimi svolgono attività
economiche.

Alcune istituzioni svolgono attività economica in misura ridotta: è il caso ad esempio degli istituti
religiosi, degli istituti culturali o degli istituti sportivi. Altre invece svolgono attività economica
come attività unica, principale o di rilievo: si tratta delle famiglie, degli enti pubblici territoriali e
delle imprese private e pubbliche.

L'ordine economico di un qualunque istituto prende il nome di azienda. Per le imprese private, data
l'importanza che in esse riveste l'economia, il termine azienda, nell'uso comune, è considerato
sinonimo di impresa, al pari del termine ditta.

L'insieme di tutti i soggetti pubblici e privati considerati nel loro appartenere a istituti, delle loro
reciproche relazioni e delle attività economiche da essi svolte all'interno del ciclo della produzione è
il sistema economico. All'interno del sistema economico, la movimentazione dei prodotti avviene
esclusivamente attraverso la pratica dello scambio, attuata di norma tramite l'uso di valori monetari
o sostitutivi della moneta e molto raramente tramite il baratto. L'insieme di tutti gli scambi
economici è chiamato mercato.

Abbiamo detto che alla base del sistema economico, a livello di movimentazione dei prodotti, vi è
lo scambio monetario. Perchè proprio lo scambio monetario, e non invece lo scambio tramite
baratto [1]?

Lo scambio tramite baratto si basa su tre condizioni complementari e fondamentali:

• reciprocità dei bisogni il soggetto A deve avere necessità dei prodotti del
soggetto B, che a sua volta deve avere necessità dei prodotti del soggetto A
• contemporaneità dei bisogni i bisogni reciproci devono manifestarsi nello
stesso momento o in momenti particolarmente prossimi tra loro
• divisibilità delle merci alcuni beni, come ad esempio gli animali vivi, non
possono essere suddivisi, pena la perdita delle loro peculiari caratteristiche
economiche

[1] Esistono altre modalità di movimentazione, per esempio il regalo (per non dire delle modalità
illegali o non etiche), le quali per ovvie ragioni non dovrebbero essere adottate in caso di attività
economiche (sebbene di frequente vengano comunque adottate)

L'introduzione di un bene misuratore dei rapporti di scambio permette di superare le restrizioni


indicate; questo misuratore è chiamato moneta. Si noti che moneta non significa necessariamente
"pezzo rotondo di metallo" o " foglio rettangolare di carta stampata": nell'accezione qui considerata,
moneta è tutto ciò che è in grado di rappresentare il valore di prodotti. Pezzi di legno intagliati,
pietre preziose, metalli preziosi sono solo alcuni degli oggetti che nel corso della storia hanno
assunto valore di moneta.
Come avviene nella pratica uno scambio monetario? Il soggetto A decide di vendere il prodotto A.1
a un soggetto B. Con il ricavato, se lo desidera, potrà acquistare dei nuovi prodotti. A dà al prodotto
A.1 un valore monetario (chiamato prezzo) pari a x e cerca un compratore. Un soggetto B, che
abbisogna del prodotto A.1, lo acquista pagando la somma x al soggetto venditore A. All'inizio
dell'operazione, A possiede un prodotto e B possiede moneta; al termine dell'operazione, A possiede
moneta e B possiede un prodotto. Abbiamo perciò due movimenti: un movimento monetario e un
movimento di prodotti. Il movimento monetario comporta delle entrate e delle uscite di moneta, ed
è dunque il movimento originario all'interno dell'operazione di scambio; il movimento di merci è
invece un movimento originato, il cui valore (chiamato costo per il compratore e ricavo per il
venditore) è economico (economico in quanto nasce da un'operazione di scambio) e misurato dal
valore monetario (il prezzo) generato dal primo movimento. Va da sè che il valore monetario deve
essere pari al valore economico.

Nel sistema economico, oltre alle famiglie e alle imprese private, vi sono dei soggetti pubblici:
Stati, enti territoriali, imprese pubbliche. Questi istituti regolano la vita dei soggetti privati posti
sotto la loro giurisdizione (e dai quali traggono origine) tramite leggi, meccanismi di controllo e
meccanismi di assistenza che in linea teorica hanno come fine ultimo il benessere dei soggetti
privati ed un rapporto etico dei soggetti privati con gli altri soggetti privati e con l'ambiente in
generale. Nel tentativo di raggiungere gli obiettivi ideali assoluti appena esposti o gli obiettivi che
essi ritengono ideali, i soggetti pubblici sostengono ingenti costi, misurati da altrettanto ingenti
uscite monetarie. Per far fronte alle proprie spese, gli istituti pubblici hanno a disposizione delle
entrate monetarie di vario genere:

• entrate tributarie (imposte [prelievi di denaro compiuti direttamente o indirettamente sul


reddito e sul patrimonio dei cittadini] e tasse [tributi corrisposti solo da chi usufruisce di un
certo servizio offerto da un ente pubblico])
• entrate extratributarie (derivano dall'attività economica degli istituti pubblici, dall'utilizzo
di determinati servizi pubblici, dalle lotterie di vario genere e grado)
• entrate patrimoniali (derivano dalla vendita e dalla gestione patrimoniale [affitti,
usufrutti...] di beni pubblici)
• entrate finanziarie (derivano dall'emissione di titoli pubblici e da investimenti finanziari di
altro genere)

L'attività economica nelle imprese

La gestione è l'insieme coordinato delle operazioni svolte dall'azienda per raggiungere i propri
obiettivi. Le operazioni aziendali possono essere raggruppate tra loro per momento di attuazione:

• operazioni di costituzione consentono all'azienda di dotarsi dei mezzi finanziari necessari


all'avvio dell'attività produttiva
• operazioni di funzionamento si tratta delle operazioni di investimento, di trasformazione
economico-tecnica, di disinvestimento e di finanziamento necessarie alla prosecuzione
dell'attività aziendale
• operazioni di cessazione o liquidazione provocano la conclusione delle attività aziendali,
attraverso la vendita di tutti i beni, la riscossione di tutti i crediti e il pagamento di tutti i
debiti; al loro termine l'azienda risulta estinta

oppure per tipologia:

• operazioni di finanziamento le operazioni di finanziamento hanno luogo sia in fase di


costituzione, allo scopo di dotare l'azienda dei necessari mezzi finanziari iniziali, sia durante
la vita aziendale, allo scopo di mantenere un livello di mezzi finanziari adeguato alle
necessità dell'impresa
• operazioni di investimento le operazioni di investimento consistono nello scambio di mezzi
finanziari con i fattori produttivi necessari alla prosecuzione dell'attività aziendale
• operazioni di trasformazione economico-tecnica le operazioni di trasformazione avvengono
all'interno dell'azienda, al contrario di tutte le altre operazioni che hanno luogo
nell'ambiente, e consistono nella trasformazione dei fattori produttivi acquisiti con gli
investimenti in prodotti destinati alla vendita
• operazioni di disinvestimento le operazioni di disinvestimento consistono nello scambio dei
prodotti originati dalle operazioni di trasformazione con mezzi monetari, attraverso il
meccanismo della vendita

Riassumendo: in un'azienda in funzionamento, il ciclo della produzione è un flusso circolare


ininterrotto. I mezzi finanziari, ottenuti dai finanziamenti o dai disinvestimenti, permettono di
investire in fattori produttivi, che una volta trasformati in prodotti all'interno dell'impresa verranno
disinvestiti, allo scopo di dotarsi di nuovi mezzi finanziari. Poichè lo scopo peculiare delle imprese
è l'aumento dei mezzi finanziari a propria disposizione (vale a dire la creazione di un guadagno), è
necessario che le operazioni di trasformazione originino prodotti il cui valore sia maggiore del
valore dei fattori produttivi utilizzati per produrli.

Il ciclo della produzione è un ciclo unitario, che però per motivi di analisi viene osservato nei suoi
differenti aspetti: tecnico, finanziario, monetario ed economico.
L'aspetto tecnico riguarda i processi di produzione diretta e indiretta; la durata del processo
produttivo è misurata dal ciclo tecnico. Il ciclo tecnico inizia con la combinazione dei fattori
produttivi necessari per attuare la trasformazione fisica o economica e termina con l'ottenimento dei
beni e con la prestazione di servizi.

L'aspetto finanziario riguarda i movimenti intervenuti nei mezzi monetari, nei crediti e nei debiti per
effetto delle operazioni aziendali. Il ciclo finanziario inizia con il sorgere dei debiti originati dalle
operazioni di acquisto e termina con il sorgere dei crediti originati dalle operazioni di vendita.

All'interno dell'aspetto finanziario è possibile isolare l'aspetto monetario, che riguarda i soli
movimenti in entrata e in uscita dei fondi disponibili in cassa e nei conti correnti bancari e postali. Il
ciclo monetario o ciclo di cassa o ciclo di ritorno del capitale consente di conoscere l'intervallo di
tempo che intercorre tra le uscite di denaro per il pagamento degli acquisti e le entrate di denaro
derivanti dalla riscossione delle vendite.

L'aspetto economico riguarda il sostenimento di costi per acquisire i fattori produttivi e il


conseguimento di ricavi per la vendita dei beni o la prestazione di servizi. Il ciclo economico è
l'intervallo di tempo che intercorre tra il sostenimento dei costi e il conseguimento dei ricavi.

Un'accurata e precisa analisi dello stato di salute dell'azienda in funzionamento passa


obbligatoriamente attraverso l'analisi dei vari cicli aziendali e delle relazioni che intercorrono tra di
essi.
Le fonti di finanziamento

Per poter svolgere la propria attività l'azienda deve disporre di un patrimonio, ossia di beni
economici che ne costituiscono la ricchezza e che sono destinati a essere scambiati o ad essere
utilizzati per soddisfare direttamente o indirettamente i bisogni umani. Il patrimonio è un flusso,
poichè aumenta e diminuisce a ciclo continuo per effetto delle operazioni di gestione, ma la sua
analisi viene effettuata considerandolo come uno stock, vale a dire come un insieme di "oggetti"
visti in un preciso momento temporale.

La necessità di possedere un patrimonio impone all'azienda la ricerca di finanziamenti da destinare


all'investimento in fattori produttivi; questi fattori produttivi possono essere mezzi monetari o mezzi
non monetari (beni in natura). L'accensione di un finanziamento comporta un'entrata di denaro o di
beni, mentre l'estinzione di un finanziamento comporta di norma un'uscita di denaro e raramente
un'uscita di beni.

Il finanziatore, rispetto all'impresa a cui fornisce capitali, può essere:

• proprietario (in caso di azienda individuale) o socio (in caso di azienda collettiva)
acquisisce la proprietà parziale o totale dell'impresa, partecipa ai frutti della gestione e si
assume i rischi propri dell'attività imprenditoriale in un'economia di mercato; il capitale
apportato prende il nome di capitale proprio
• creditore concede temporaneamente un prestito, allo scopo di percepire un interesse
commisurato al tempo e all'entità del capitale, e limita il rischio all'importo prestato; il
capitale apportato prende il nome di capitale di debito o di capitale di prestito

I finanziamenti a titolo di capitale proprio derivano all'azienda da:

• i conferimenti effettuati dal proprietario o dai soci; si tratta di fonti di finanziamento esterne
• gli utili conseguiti con la gestione non prelevati dal proprietario o non distribuiti ai soci; si
tratta di fonti di finanziamento interne (autofinanziamento)

e hanno le seguenti caratteristiche:

• non hanno una scadenza prefissata (i capitali apportati da soci e proprietari rimangono
investiti a lungo termine, fino alla cessazione dell'attività o fino alla cessione dell'azienda o
delle quote possedute)
• non comportano l'obbligo di una remunerazione predeterminata (il capitale proprio è
remunerato solo se la gestione genera utili e se questi utili non vengono destinati
all'autofinanziamento)
• sono soggetti direttamente al rischio d'impresa

I finanziamenti con capitale di debito corrispondono a debiti contratti dall'azienda con soggetti
terzi (banche, fornitori, finanziatori, altri soggetti) che hanno fiducia nelle capacità di rimborso e
pagamento dell'azienda al punto da concederle credito. Questi finanziamenti hanno le seguenti
caratteristiche:

• sono soggetti all'obbligo del rimborso alla scadenza concordata


• comportano l'obbligo della remunerazione indipendentemente dal risultato economico
dell'azienda (la remunerazione avviene tramite il pagamento di un interesse, esplicito
[chiaramente indicato con un tasso percentuale] o implicito [già compreso nell'importo da
pagare alla scadenza])
• sono soggetti al rischio d'impresa indirettamente e in via secondaria (l'impresa deve
rimborsare i debiti verso terzi prima di procedere al rimborso del capitale proprio)
I debiti possono essere di regolamento (sorgono al momento dell'acquisto dilazionato di prodotti e
vengono remunerati da un interesse implicito) o di finanziamento (sono veri e propri prestiti,
remunerati da un interesse esplicito).

Il rapporto tra il capitale di debito e il capitale proprio indica il grado di capitalizzazione


dell'azienda. Maggiore è l'incidenza del capitale proprio, migliore è lo stato di salute dell'impresa.

I finanziamenti rappresentano un elemento indispensabile per lo svolgimento dell'attività aziendale.


Per questo motivo la ricerca dei mezzi finanziari nelle forme più adatte alle esigenze produttive
assume un'importanza tale da far sorgere di frequente un'area operativa aziendale il cui compito
esclusivo è quello di raccogliere e di gestire i mezzi finanziari.

Attraverso l'attività finanziaria l'azienda intende conseguire l'obiettivo gestionale dell'equilibrio


finanziario: si tratta della capacità di far fronte costantemente con le proprie entrate agli obblighi di
pagamento assunti in precedenza e alle esigenze di investimento che via via si manifestano. La
gestione finanziaria perciò si occupa di raccogliere i mezzi finanziari necessari, di gestire le risorse
finanziarie e di ricercare l'equilibrio momento per momento tra i mezzi raccolti e i mezzi impiegati.
Una gestione finanziaria ottimale può inoltre essere in grado di creare delle eccedenze finanziarie,
che possono essere investite e fatte fruttare.

Attraverso le fonti di finanziamento l'impresa raccoglie mezzi finanziari, che vengono investiti nella
produzione sotto forma di fattori produttivi. I fattori produttivi possono essere classificati in:

• beni strumentali partecipano più volte al processo produttivo e danno la loro utilità per
periodi medio-lunghi, superiori all'anno; rappresentano gli investimenti nella struttura
dell'azienda
• beni destinati alla lavorazione, alla vendita o al consumo partecipano una sola volta al
processo produttivo oppure danno la propria utilità per periodi brevi, non superiori all'anno
• servizi sono costituiti dalle prestazioni fornite da altre aziende o da collaboratori autonomi
• lavoro dipendente sono le prestazioni dei soggetti legati all'azienda da un contratto di lavoro
subordinato

I beni strumentali sono fattori pluriennali, mentre tutti gli altri fattori produttivi sono fattori
d'esercizio. I fattori produttivi possono inoltre essere materiali o immateriali.

Il patrimonio

Nell'aspetto qualitativo, il patrimonio è un'insieme di beni monetari e non monetari tra loro
coordinati, a disposizione di diritto e di fatto del soggetto aziendale in un dato momento, e detti
impieghi. L'analisi qualitativa del patrimonio consente di suddividere gli impieghi in attivo
immobilizzato e attivo circolante.

L'attivo immobilizzato è dato dall'insieme degli investimenti di lunga durata: immobilizzazioni


immateriali (oneri pluriennali, beni immateriali), immobilizzazioni materiali (fattori produttivi a
medio-lungo ciclo di utilizzo), immobilizzazioni finanziarie. Questi beni costituiscono la struttura
portante dell'azienda.

L'attivo circolante è dato dall'insieme degli impieghi di breve durata e dei mezzi già liquidi:
rimanenze (scorte di beni), crediti, disponibilità liquide. Questi beni vengono continuamente
disinvestiti, rinnovati, sostituiti senza pregiudizio per l'attività aziendale, che consiste per l'appunto
nella vendita di merci o nella prestazione di servizi.
Gli investimenti di lunga durata e il mantenimento di disponibilità a breve termine sono possibili
solo a fronte di finanziamenti, che in base alla fonte si classificano in finanziamenti di capitale
proprio e finanziamenti di capitale di debito.

Il capitale di debito proviene da soggetti terzi rispetto all'azienda: fornitori, enti pubblici, dipendenti
(è il caso per esempio del debito per il trattamento di fine rapporto o TFR).

Il capitale proprio proviene invece dai soggetti direttamente coinvolti dall'attività aziendale
(proprietario o soci) e dall'attività aziendale stessa (autofinanziamento) ed è considerato al netto di
perdite, d'esercizio o riportate da esercizi precedenti.

Ovviamente, per confrontare tra loro "oggetti" differenti, è necessario valutarli, attraverso un
processo per forza di cose soggettivo, che permetta di attribuire a tali oggetti un valore monetario,
espresso in una stessa moneta, che li renda omogenei. L'analisi del patrimonio condotta dal punto di
vista quantitativo permette di dividere i valori attribuiti a impieghi e finanziamenti in attività o
patrimonio lordo, passività e patrimonio netto.

ATTIVITA' PASSIVITA' o CAPITALE DI DEBITO


(impieghi) (fonti di finanziamento)
Immobilizzazioni
Attivo materiali, Debiti a breve termine
immobilizzato immateriali, (durata inferiore all'anno)
finanziarie
Debiti a medio-lungo termine
Rimanenze
(durata superiore all'anno)
Crediti a breve
Totale debiti
termine
PATRIMONIO NETTO o CAPITALE
PROPRIO
(fonti di finanziamento)
Attivo
circolante Conferimenti (di beni monetari) o apporti
(di beni in natura) effettuati dal titolare o
Disponibilità dai soci al momento della costituzione ed
liquide eventualmente in momenti successivi
+\-
Utili conseguiti non prelevati dal
proprietario o non distribuiti ai soci
(autofinanziamento) \ Perdite d'esercizio o
perdite
riportate da esercizi precedenti
Totale attività Totale passività

Analizziamo tutte le possibili relazioni esistenti tra attività (A), passività (P) e patrimonio netto
(PN):

• A = PN se le attività sono pari al patrimonio netto, l'impresa non ha debiti con soggetti terzi
e si finanzia totalmente con mezzi propri. Questo caso si presenta sempre in fase di
costituzione dell'azienda, mentre si presenta raramente rispetto a un'azienda in
funzionamento
• A > P se le attività sono maggiori delle passività, significa che lo stato di salute dell'azienda
è positivo: tanto più positivo quanto più le attività superano le passività, poichè la situazione
reale si avvicina a quella ideale, dove non esistono debiti verso terzi
• A = P se le attività sono pari alle passività, la situazione è negativa, poichè l'impresa non
dispone di mezzi propri e prosegue nell'attività solo grazie a un costante indebitamento
verso soggetti esterni
• A < P la situazione è particolarmente grave: non solo l'azienda non dispone di mezzi propri,
ma le attività non coprono neppure i debiti verso terzi, ai quali dunque non è possibile fare
interamente fronte. Si crea perciò una situazione di deficit, che nei casi più gravi prelude di
norma al fallimento o alla cessazione dell'attività

Una più approfondita analisi della situazione patrimoniale prende la mosse da una serie di indici e
di valori ottenuti a partire dagli stessi elementi del patrimonio:

• rigidità degli impieghi (attivo immobilizzato : totale impieghi) x100


• elasticità degli impieghi (attivo circolante : totale impieghi) x100
• incidenza del capitale proprio (capitale proprio : totale impieghi) x100
• incidenza del capitale di debito (capitale di debito : totale impieghi) x100
• incidenza debiti a breve (debiti a breve : totale impieghi) x100
• incidenza debiti a medio-lungo (debiti a medio-lungo : totale impieghi) x100
• margine di struttura (patrimonio netto - attivo immobilizzato)
• patrimonio circolante netto (attivo circolante - debiti a breve)
• margine di tesoreria ([attivo circolante - rimanenze] - debiti a breve)

I costi e i ricavi

L'aspetto economico della gestione aziendale riguarda il sostenimento di costi per l'acquisto di
fattori produttivi e il conseguimento di ricavi per la vendita di beni e la prestazione di servizi. Tale
aspetto è ovviamente preceduto da movimenti di natura finanziaria: le uscite di denaro misurano
costi, mentre le entrate di denaro misurano ricavi.

COSTI RICAVI
Costi pluriennali Ricavi per la vendita di merci
Costi per l'acquisto di merci Ricavi per la prestazione di servizi
Costi per lavoro dipendente Proventi vari
Costi per il godimento di beni di terzi Ricavi finanziari
Costi per l'acquisto di servizi Disinvestimenti di beni strumentali
Costi finanziari
(sostenuti per ottenere finanziamenti di
capitale di debito)
Costi fiscali

Il reddito d'esercizio è il risultato economico conseguito con la gestione in un periodo


amministrativo, solitamente della durata di un anno. Esso scaturisce dalla differenza tra i ricavi e i
costi provocati dalle operazioni di gestione di competenza del (vale a dire riferibili al) periodo
considerato. Quando il reddito d'esercizio viene calcolato come differenza tra ricavi e costi
d'esercizio si adotta il procedimento analitico, che ha il pregio di chiarire quali componenti positivi
e negativi hanno determinato il risultato economico.
Il reddito d'esercizio, o risultato economico della gestione, prende il nome di utile d'esercizio
quando i ricavi superano i costi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nella sezione
sinistra) e di perdita d'esercizio quando i costi superano i ricavi (in questo caso viene inserito come
totale a pareggio nella sezione destra):

SITUAZIONE ECONOMICA
COSTI RICAVI
Utile d'esercizio Perdita d'esercizio

Per essere considerato remunerativo, l'utile d'esercizio deve:

• garantire uno stipendio direzionale teorico commisurato alla quantità e alla qualità del
lavoro prestato dall'imprenditore o dai soci (qualora vi siano un imprenditore o dei soci che
abbiano prestato il proprio lavoro all'interno dell'impresa). L'utile percepito
dall'imprenditore o dal socio deve essere superiore allo stipendio che lo stesso imprenditore
o socio avrebbe ottenuto lavorando come lavoratore dipendente presso l'impresa
• tenere conto di un teorico interesse di computo sul capitale investito, commisurato ai tassi di
interesse esistenti sul mercato. L'interesse ottenuto investendo il capitale proprio
nell'impresa deve essere superiore a quello che si percepirebbe investendolo in forme di
investimento alternative
• dare luogo a un profitto che compensi il rischio specifico assunto

Riassumendo, l'utile d'esercizio è remunerativo quando è superiore alla somma dello stipendio
direzionale teorico e dell'interesse teorico di computo. Di quanto superiore è ovviamente una
questione che riguarda le aspettative di chi investe nell'azienda il proprio capitale. Una misura
immediata della redditività del capitale proprio investito in un'impresa è il ROE (return on equity):

(utile d'esercizio : capitale proprio) x 100

Comparando il ROE e il rendimento di eventuali investimenti alternativi sarà possibile per il


finanziatore decidere della bontà della remunerazione ottenuta investendo nell'impresa.

Contabilità generale

I principi della partita doppia

La contabilità generale

La contabilità generale è l'insieme delle rilevazioni tra loro coordinate e collegate che riguardano i
valori finanziari ed economici generati dalle operazioni di gestione. Scopo della contabilità generale
è la determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio. Inoltre
essa fornisce i dati per la compilazione del bilancio (documento che espone periodicamente i
risultati conseguiti dall'impresa) e per la redazione della dichiarazione fiscale dei redditi.
Sistemi e metodi contabili

Le scritture di cui si compone la contabilità generale fondano le proprie rilevazioni su un sistema di


conti. Un sistema di conti o sistema contabile è un insieme coordinato di conti che raccoglie
scritture tra loro collegate riguardanti un oggetto complesso.
Esistono diversi sistemi contabili: relativi alla tenuta della contabilità generale (sistemi principali);
relativi alla tenuta della contabilità finanziaria; relativi ai cosiddetti sistemi supplementari (sistemi
minori).

Il sistema più utilizzato per la tenuta della contabilità generale è il sistema del patrimonio e del
risultato economico di Zappa e Amaduzzi.

Un sistema di scritture non è un metodo di scritture: un metodo di scritture o metodo contabile è


l'insieme delle norme che regolano la forma, l'ordine e le modalità con le quali le scritture vengono
composte.
Il sistema riguarda il contenuto delle scritture, il metodo detta le regole di forma e procedura delle
rilevazioni. Per questo motivo un metodo può essere applicato a sistemi contabili diversi.
Di norma, il sistema del patrimonio e del risultato economico viene attuato attraverso il metodo
della partita doppia.

Il metodo della partita doppia

Quando in un sistema contabile si vogliono rilevare le quantità, espresse in moneta di conto,


riguardanti le operazioni aziendali, si devono indicare i conti interessati alle variazioni e le sezioni
(Dare e Avere) in cui i valori devono essere iscritti.
Il metodo della partita doppia stabilisce le regole di registrazione dei valori in un insieme
coordinato di conti, stabilendo che ogni operazione aziendale:

• deve dar luogo contemporaneamente ad almeno due annotazioni


• in due o più conti a sezioni divise o accostate
• in opposte sezioni
• in modo che il totale dei valori registrati in Dare sia uguale al totale dei valori registrati in
Avere

Occorre registrare ogni quantità due volte, contemporaneamente in diversi conti e in sezioni
opposte, in modo che si attui sempre l'uguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti. Eventuali
quantità negative si trasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui si iscrivono.
Quando si applica il metodo della partita doppia i conti assumono sempre la forma a due sezioni,
costituite dalla sezione Dare a sinistra e dalla sezione Avere a destra.

Il sistema del patrimonio e del risultato economico

Ogni fatto di gestione è esaminato:

• nell'aspetto finanziario, relativamente alle variazioni intervenute nella cassa, nei crediti, nei
debiti, nei ratei, nei fondi rischi e oneri. Tale aspetto è detto originario, in quanto di
immediata percezione
• nell'aspetto economico, relativamente alle variazioni intervenute nei costi, nei ricavi e nel
patrimonio netto. Tale aspetto è detto derivato, in quanto si coglie riclassificando le
variazioni finanziarie che misurano variazioni economiche

Il sistema del patrimonio e del risultato economico è un insieme coordinato di scritture complesse
con le quali si rilevano, nel duplice aspetto finanziario ed economico, i fatti di gestione allo scopo di
determinare il reddito d'esercizio e il patrimonio di funzionamento.
I conti, tra loro collegati, che costituiscono il sistema del patrimonio e del risultato economico e che
accolgono le variazioni intervenute nei valori aziendali, si distinguono in finanziari ed economici.

I conti finanziari sono accesi ai valori finanziari e si classificano in:

• conti accesi ai valori in cassa (denaro, assegni, valori bollati, traveller's cheques, tickets ...)
• conti accesi ai debiti e ai crediti (movimenti di debiti e crediti, di regolamento e di
finanziamento, già liquidati o da liquidare)
• conti accesi ai ratei, ai fondi oneri futuri e ai fondi rischi

I conti finanziari accolgono in Dare le variazioni finanziarie attive e in Avere le variazioni


finanziarie passive.

I conti economici sono accesi ai valori economici di patrimonio netto e di reddito. Si classificano in:

• conti di patrimonio netto (accesi al patrimonio netto e alle sue parti ideali, accolgono le
variazioni per nuovi apporti o per prelevamenti e per i risultati della gestione)
• conti di reddito (accesi alle variazioni economiche [costi e ricavi] che incidono sulla
formazione del risultato economico di uno o più esercizi). Si classificano in:
o conti accesi alle variazioni economiche d'esercizio o conti economici d'esercizio
(accolgono costi e ricavi [e loro rettifiche] derivanti dall'investimento e dal
disinvestimento in fattori produttivi d'esercizio). Si classificano in:
 conti accesi ai componenti ordinari del reddito d'esercizio
 costi accesi ai componenti straordinari del reddito d'esercizio
o conti accesi ai valori pluriennali (accolgono i costi e le loro rettifiche derivanti
dall'investimento in fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo [fabbricati,
impianti, avviamento...])
o conti accesi ai costi e ricavi sospesi (accolgono costi e ricavi già rilevati ma di
competenza degli esercizi futuri e pertanto da sospendere dai componenti di reddito
dell'esercizio che si sta chiudendo)

I conti economici accolgono in Dare le variazioni economiche negative e in Avere le variazioni


economiche positive.
I conti finanziari, i conti di patrimonio netto e i conti di reddito accesi ai costi pluriennali e ai costi e
ricavi sospesi sono detti conti patrimoniali. I loro saldi affluiscono nel prospetto del patrimonio di
funzionamento o situazione patrimoniale.
I conti di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio ordinari e straordinari sono detti conti economici
d'esercizio. I loro saldi affluiscono nel prospetto del risultato economico d'esercizio o situazione
economica.

CONTI FINANZIARI
Dare Avere
(variazioni finanziarie attive) (variazioni finanziarie passive)
Entrate di cassa Uscite di cassa
Aumenti di crediti Diminuzioni di crediti
Diminuzioni di debiti Aumenti di debiti

CONTI ECONOMICI DI REDDITO


Dare Avere
(variazioni economiche negative) (variazioni economiche positive)
Costi Ricavi
Diminuzioni di ricavi Diminuzioni di costi

CONTI ECONOMICI DI PATRIMONIO NETTO


Dare Avere
(variazioni economiche negative) (variazioni economiche positive)
Passivo netto Patrimonio netto
Diminuzioni di patrimonio netto Aumenti di patrimonio netto
La partita doppia applicata alla contabilità generale

Il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico si basa
sulle seguenti regole:

• sono oggetto di rilevazione i soli fatti esterni di gestione, che derivano da scambi con i terzi
e che originano una o più variazioni finanziarie [2]
• ogni operazione viene rilevata, dando luogo ad almeno due registrazioni, in Dare e in Avere
di due o più conti, in modo che il totale degli addebitamenti sia uguale al totale degli
accreditamenti
• le operazioni aziendali vengono rilevate nel momento in cui si manifestano le variazioni
finanziarie, cioè entrate/uscite di cassa o aumenti/diminuzioni di crediti/debiti
• ogni operazione viene esaminata nell'aspetto finanziario e nell'aspetto economico. Se si
verificano più variazioni finanziarie di segno opposto che si compensano tra di loro non vi
sono variazioni economiche; se le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro esse
misurano variazioni economiche
• le registrazioni vengono effettuate in due serie di conti (conti finanziari e conti economici)
coordinati a sistema, che accolgono valori espressi in un'unica moneta di conto e che
funzionano in modo antitetico (ossia opposto) secondo le regole di registrazione viste in
precedenza

[2] Si potrebbe obiettare che certe operazioni, in cui le uniche variazioni sono economiche (ad
esempio, l'apporto di un fabbricato da parte del titolare dell'impresa), non rispettano i due requisiti
richiesti perchè possano essere rilevate in partita doppia. In realtà, con riferimento all'esempio, al
momento dell'apporto non intervengono variazioni finanziarie, ma poichè in un secondo tempo è
possibile che il fabbricato venga venduto, è necessario rilevarlo da subito in contabilità generale.

Le operazioni aziendali possono dare origine a:

• variazioni che interessano il solo aspetto finanziario (una o più variazioni finanziarie attive
[Dare] corrispondono a una o più variazioni finanziarie passive [Avere]: ha cioè luogo una
permutazione finanziaria)
• variazioni che interessano sia l'aspetto finanziario sia l'aspetto economico
o una o più variazioni finanziarie attive (Dare) misurano una o più variazioni
economiche positive (Avere)
o una o più variazioni finanziarie passive (Avere) misurano una o più variazioni
economiche negative (Dare)
o una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle
passive (Avere) misurano una o più variazioni economiche negative (Dare)
o una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle attive
(Dare) misurano una o più variazioni economiche positive (Avere)
• variazioni che interessano il solo aspetto economico (una o più variazioni economiche
positive [Avere] corrispondono a una o più variazioni economiche negative [Dare])

CONTI FINANZIARI CONTI ECONOMICI


Dare Avere Dare Avere
Variazioni attive Variazioni passive Variazioni negative Variazioni positive

Gli strumenti della contabilità generale

La contabilità generale tenuta in partita doppia si avvale dei seguenti strumenti di rilevazione:
• piano dei conti (composto dal quadro dei conti e dalle note illustrative, viene steso in base al
sistema contabile adottato, raggiungendo il grado di analisi desiderato dall'azienda)
• prima nota (scrittura elementare facoltativa, elenca in ordine cronologico le operazioni
aziendali man mano che si verificano. Poichè non è soggetta a regole formali, talvolta su di
essa si annotano solo gruppi omogenei di operazioni)
• giornale in partita doppia (scrittura complessa obbligatoria, elenca in ordine cronologico le
operazioni aziendali man mano che si verificano, nel rispetto delle regole formali previste.
In esso devono comparire la descrizione delle operazioni [con riferimento ai documenti
originari da cui derivano] e la descrizione dei conti da addebitare e da accreditare per le
variazioni finanziarie ed economiche intervenute. Il giornale, insieme al libro degli
inventari, è una delle principali scritture obbligatorie previste dal Codice Civile. Deve essere
tenuto secondo le norme di un'ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e
senza trasporti a margine. Non è possibile fare abrasioni, e se è necessaria qualche
cancellazione questa deve eseguirsi in modo che le parti cancellate siano leggibili. Prima di
essere messo in uso il giornale deve essere numerato progressivamente in ogni pagina)
• mastro (scrittura complessa obbligatoria, riporta in ordine sistematico [a seconda
dell'oggetto] le operazioni in precedenza elencate sul giornale in ordine cronologico.
Formato dall'insieme dei conti indicati nel quadro dei conti, riporta gli indebitamenti e gli
accreditamenti nel rispetto della regola fondamentale della partita doppia)
• situazioni contabili (prospetti in cui si elencano i conti di mastro con le movimentazioni
subite, consentono di ottenere delle informazioni sugli andamenti aziendali)

Dalla situazione contabile finale si traggono i dati che, classificati e strutturati, consentono la
redazione del bilancio d'esercizio. Questo è il documento che mette in evidenza il patrimonio di
funzionamento e il risultato economico dell'esercizio considerato.

Il piano dei conti

Il primo passo logico da compiere per la tenuta della contabilità generale è la predisposizione del
piano dei conti, ossia la definizione dei conti che costituiscono il sistema contabile. Il piano dei
conti è costituito da:

• il quadro dei conti (l'elenco di tutti i conti, tra loro coordinati e collegati, che formano il
sistema delle scritture complesse che compongono la contabilità generale)
• le note illustrative (l'elenco delle regole e delle procedure che spiegano il funzionamento dei
conti e precisano i valori che entrano a farvi parte)

Le scritture devono essere compilate utilizzando esclusivamente i conti contemplati nel piano dei
conti, aggiungendo eventualmente nuovi conti, ma non usando nomi diversi per conti che già
esistono. Il piano dei conti deve essere predisposto così da favorire la redazione del bilancio
d'esercizio e la dichiarazione fiscale dei redditi. A questo scopo, le legislazioni civilistica e fiscale
pongono dei vincoli che condizionano notevolmente la scelta dei conti da utilizzare e il loro
funzionamento.

Conti e sottoconti (esempio)

Piano dei conti (esempio)

Vedi appendice A

Come si costruisce un articolo in partita doppia

Per rilevare un fatto di gestione in partita doppia è necessario individuare:

• data dell'operazione
• conti interessati dall'operazione
• importo della variazione subita dall'oggetto del conto
• segno di ogni variazione
• sezione in cui registrare la variazione

Le operazioni d’esercizio

La fase della costituzione

La fase di costituzione rappresenta il momento della nascita dell'attività d'impresa per iniziativa del
soggetto aziendale. Tale fase è caratterizzata dalla presenza di numerosi problemi giuridico-
burocratici. Inoltre il soggetto aziendale deve affrontare una lunga serie di problemi organizzativi.

Gli apporti iniziali

Il patrimonio di costituzione è il patrimonio netto esistente alla nascita dell'azienda, i cui elementi
sono rappresentati dagli apporti effettuati dal proprietario (in caso di azienda individuale) o dai soci
(in caso di azienda collettiva).

Gli apporti possono riguardare:

• denaro, assegni bancari o circolari, disponibilità liquide fatte affluire sul c/c intestato
all'azienda, valori bollati (marche da bollo, francobolli...) e altri valori (traveller's cheques,
tickets...)
• beni in natura:
o apporti in natura disgiunti (beni tra loro non legati da vincoli di complementarietà
economica, la cui funzionalità e il cui valore sono autonomi e autonomamente
determinabili)
o apporti in natura congiunti (conferimenti o acquisti di aziende già funzionanti o di
rami aziendali, vale a dire di beni legati da rapporti di funzionalità e
complementarietà, il cui utilizzo e la cui valutazione non possono prescindere dagli
altri beni). Un'azienda già funzionante costituisce un complesso economico che
dispone di un nome già noto sul mercato, di un'organizzazione già collaudata, di
personale già addestrato ed esperto, di una clientela reale e potenziale, di rapporti
commerciali già avviati con i fornitori e di altri vantaggi acquisiti, che sommati
prendono il nome di avviamento. È altresì possibile che l'avviamento sia negativo,
qualora le qualità che ne fanno parte siano negative per l'impresa in oggetto.
L'avviamento, o meglio il suo valore, aumenta o diminuisce il valore complessivo
dell'azienda rispetto a un'azienda identica ma di nuova costituzione, così come il
valore complessivo dei beni che costituiscono l'azienda rispetto alla somma dei
valori degli stessi beni singolarmente considerati

La costituzione di un'impresa comporta la redazione dell'inventario di costituzione e la valutazione


degli elementi apportati. La valutazione di un bene sintetizza le caratteristiche qualitative e
quantitative del bene stesso in un'espressione monetaria. È inoltre un processo soggettivo, poichè
tempo, luogo, scopo e soggetto che effettua la valutazione influiscono sul valore attribuito al bene.

Nel redigere l'inventario di costituzione si applicano generalmente:

• il criterio del valore nominale al denaro, ai fondi in c/c bancario o postale e ai debiti
accollati all'azienda
• il criterio del presunto valore di realizzo ai crediti ceduti all'azienda
• il criterio del costo di riproduzione o di riacquisto alle merci, agli automezzi, ai fabbricati,
ai terreni, agli impianti apportati...
• il criterio della capitalizzazione del reddito a un complesso aziendale funzionante. Tale
criterio è applicato anche per la valutazione delle rendite, di cui si calcola il valore attuale

L'inventario di costituzione mette in evidenza il patrimonio di costituzione, ossia l'insieme di beni e


di elementi materiali e immateriali di cui dispone l'azienda all'inizio della propria attività. La
determinazione del patrimonio di costituzione è:

• obbligatoria (il patrimonio netto deve essere annotato nel libro degli inventari, di cui
rappresenta la scrittura iniziale)
• necessaria (rappresenta il dato di riferimento per calcolare l'utile o la perdita del primo anno
di gestione)
• significativa (evidenzia ai terzi il capitale proprio dell'azienda)

Dopo la redazione dell'inventario di costituzione, si avvia la tenuta della contabilità generale


provvedendo a:

• la scelta degli strumenti, dei supporti, delle procedure, delle risorse da adibire a questo
aspetto dell'attività amministrativa
• la numerazione progressiva delle pagine del libro giornale e del libro degli inventari prima
della messa in uso
• la predisposizione del piano dei conti
• l'intestazione dei conti di mastro e degli eventuali sottoconti
Gli apporti di disponibilità liquide

• (esempio 1) apporto di denaro contante per 5.000

Denaro in cassa
5.000
Patrimonio netto
5.000

(nel caso di un apporto diretto di denaro in un c/c bancario o postale, cambia solo il conto
finanziario utilizzato [Banca c/c oppure C/c postali al posto di Denaro in cassa])

• (esempio 2) apporto di assegni per 5.000 + versamento degli assegni su c/c bancario

Assegni
5.000 5.000
Patrimonio netto
5.000
Banca c/c
5.000

Gli apporti in natura disgiunti

• (esempio 1) apporto di un automezzo per 10.000 e di un fabbricato per 50.000

Fabbricati
50.000
Automezzi
10.000
Patrimonio netto
60.000

Gli apporti in natura congiunti

Sia l'apporto di un'azienda da parte di un socio o del titolare che l'acquisto di un'azienda da terzi
sono considerati apporti in natura congiunti. Consideriamo il caso dell'acquisto di un'azienda: dando
per scontata la presenza dei fondi necessari all'acquisto (perchè apportati secondo una o più delle
modalità viste in precedenza), l'operazione consisterà nell'annotare l'apporto delle attività e delle
passività trasferite dal venditore al compratore, il prezzo di vendita, il pagamento del prezzo
concordato e altre operazioni eventuali (come ad esempio il giro delle merci trasferite al compratore
da un conto economico acceso ai costi sospesi a un conto economico d'esercizio).
1] annotazione di passività e attività e del prezzo di vendita (il valore dell'avviamento si ottiene in
questo modo: [prezzo di vendita - attività + passività])

Fabbricati
99.000
Impianti e macchinari
19.500
Arredamento
8.250
Merci
20.900
Avviamento
19.200
Crediti v/clienti
27.500
Debiti v/fornitori
11.750
Cambiali passive
6.600
Clienti c/cessione
176.000

2] registrazione del pagamento

Banca c/c
176.000
Clienti c/cessione
176.000

3] giro delle merci

Merci
20.900
Merci c/apporti
20.900

I costi di impianto e i crediti per cauzioni

La costituzione aziendale comporta il sostenimento di alcuni costi a utilità pluriennale che


riguardano gli obblighi di registrazione, gli onorari per prestazioni professionali, le indagini di
mercato e tutti gli oneri connessi alla costituzione. Tali oneri si rilevano nel conto Costi di impianto
(conto economico di reddito acceso ai costi pluriennali), che fa parte delle immobilizzazioni
immateriali, e come tali sono soggetti al procedimento di ammortamento.

L'avvio dell'azienda comporta anche la stipula di contratti riguardanti i servizi telefonici,


l'erogazione dell'acqua e dell'energia elettrica, e così via. Tali contratti comportano di norma il
deposito di cauzioni in denaro, che costituiscono dei crediti dell'azienda verso gli enti depositari e
che sono rilevate nel conto Crediti per cauzioni (conto finanziario acceso ai crediti).

• (esempio 1) sostenimento di costi di impianto esclusi dall'IVA per 295 con deposito di una
cauzione per 190

Costi di impianto
295
Denaro in cassa
295
190
Crediti per cauzioni
190

• (esempio 2) sostenimento di costi di impianto soggetti a IVA

1] l'impresa riceve una fattura dal proprio commercialista relativa alle pratiche di costituzione
aziendale:

FATTURA
Assistenza pratiche costituzione 460,00
Contributo previdenza 2% 9,20
-----------
469,20
IVA 20% 93,84
Spese sostenute 105,00
-----------
Totale a debito 668,04

Poichè si tratta di una prestazione di un professionista, è necessario calcolare la ritenuta d'acconto


(20% di 460 = 92). Tale cifra viene stornata dal totale a debito, e il risultato è la somma che il
professionista percepirà dal cliente (668,04 - 92 = 576,04).
Il cliente in un secondo momento verserà la ritenuta tramite modello F24, mentre il professionista la
dedurrà dal totale dei redditi percepiti in fase di dichiarazione fiscale.

I costi di impianto si calcolano sommando i singoli costi addebitati al netto delle imposte
(costi di impianto = 460 + 9,20 + 105 = 574,20).

Costi di impianto
574,20
IVA ns/credito
93,84
Debiti v/fornitori
668,04

2] l'impresa provvede al pagamento della fattura tramite banca, al netto della ritenuta d'acconto

Debiti per ritenute da versare


92,00
Banca c/c
576,04
Debiti v/fornitori
668,04

3] l'impresa versa all'Erario la ritenuta

Debiti per ritenute da versare


92
Banca c/c
92

Le operazioni di acquisto

Le risorse a disposizione delle imprese sono di quattro tipi:

• tutti i beni gratuiti della natura (terra, foreste, minerali...), comunemente chiamati risorse
naturali e definiti dagli economisti terra. Si tratta di risorse libere, sia limitate (terra,
legnami...) che illimitate (aria, energia solare...). Per entrare a fare parte del ciclo economico
devono perdere la caratteristica della gratuità, entrando a fare parte del patrimonio aziendale
di un'impresa
• tutte le risorse umane, fisiche e psichiche, definite dagli economisti lavoro. Si tratta di
risorse non libere e potenzialmente illimitate
• tutti i beni prodotti dall'uomo, definiti dagli economisti capitale. Sono risorse non libere,
potenzialmente illimitate, che per essere considerate parte del ciclo economico devono
essere destinate alla produzione di altri beni (hanno il carattere della materialità),
all'erogazione di servizi (hanno il carattere dell'immaterialità) o al consumo diretto
• l'imprenditorialità. Si tratta dell'insieme dei rischi assunti e delle attività compiute dagli
imprenditori nell'esercizio dell'attività economica

Le risorse, una volta utilizzate all'interno di un'impresa, prendono il nome di fattori produttivi:

• beni strumentali (impianti, terreni, attrezzature...), che rappresentano la struttura produttiva


dell'azienda
• beni destinati alla lavorazione, al consumo o alla vendita (materie prime, merci,
imballaggi...)
• servizi (trasporti, pubblicità, prestazioni di lavoro autonomo...)
• prestazioni di lavoro dipendente

I beni strumentali sono fattori produttivi pluriennali, destinati a permanere in azienda per tempi
medio-lunghi. Gli altri beni, i servizi e il lavoro dipendente sono fattori d'esercizio, destinati a
essere venduti, consumati o utilizzati nell'arco dell'anno.

Le operazioni di acquisto, con cui l'impresa provvede a dotarsi di fattori produttivi, vengono
rilevate:

• nella contabilità di magazzino


• nella contabilità degli acquisti (registro delle fatture d'acquisto, partitario IVA)
• nel giornale in partita doppia
• nel mastro
• nella contabilità di cassa
• nella contabilità delle banche

La rilevazione delle operazioni di acquisto

Le fatture di acquisto rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni


effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale.

Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:

• l'importo complessivo da pagare


• l'importo riferibile ai beni o servizi acquistati
• l'importo dell'IVA
• l'importo riferibile alle spese accessorie

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria passiva nel conto
Debiti v/fornitori e una variazione finanziaria attiva nel conto IVA ns/credito (la variazione
finanziaria attiva, al contrario di quella finanziaria passiva, non è sempre presente) misurano una
variazione economica negativa in un conto economico acceso ai costi d'esercizio.

L'acquisto di beni strumentali

L'acquisto di beni strumentali viene rilevato in Dare nel conto acceso al bene interessato senza
ricorrere a specifici conti acquisti, come avviene nel caso di acquisto di merci o materie di
consumo. Infatti si tratta di operazioni che non formano l'oggetto specifico dell'attività aziendale e
non costituiscono variazioni economiche accese ai costi d'esercizio, bensì variazioni economiche
accese ai costi pluriennali. Tali beni parteciperanno alla determinazione del risultato economico
attraverso le quote di ammortamento.

Il costo pluriennale viene rilevato sulla base della fattura di acquisto, dalla quale compare l'IVA a
credito. L'IVA non compare invece nell'ipotesi di acquisto di fabbricati da privati: in questo caso
l'operazione è soggetta a imposta di registro, il cui ammontare va a incremento del costo del bene.

L'acquisto di beni strumentali è spesso accompagnato dal sostenimento di altri oneri accessori. Tali
costi, sostenuti direttamente per l'acquisizione e il funzionamento del bene, vengono portati in
diretto aumento del costo del bene acquistato attraverso il procedimento di patrimonializzazione dei
costi. In questo modo tali oneri diventano elementi attivi del patrimonio, e in quanto costi
pluriennali sono considerati di competenza di più esercizi.

• (esempio 1) acquisto di beni strumentali per 42.000 + IVA e patrimonializzazione dei costi
accessori per 275 + IVA

Impianti e macchinari
42.000
275
IVA ns/credito
8.400
55
Debiti v/fornitori
50.400
330

L'acquisto di merci e materie di consumo

L'acquisto di merci e di materie di consumo e di ogni altro bene destinato al consumo o alla vendita
in tempi brevi si rileva in Dare di specifici conti Acquisti, che sono conti economici di reddito
accesi ai costi d'esercizio.

• (esempio 1) acquisto di merci per 3.700 + IVA

Merci c/acquisti
3.700
IVA ns/credito
740
Debiti v/fornitori
4.440
L'acquisto di servizi

I servizi sono prestazioni, rese da altre aziende o da collaboratori esterni, comprovate da fatture,
parcelle e bollette che consentono di rilevare i corrispondenti costi d'esercizio. Tali spese vengono
registrate in conti economici di reddito accesi ai costi d'esercizio.

• (esempio 1) ricezione di una bolletta telefonica per 185 + IVA

Spese telefoniche
185
IVA ns/credito
37
Debiti v/fornitori
222

• (esempio 2) ricezione di una nota dall'assicurazione riguardo a una polizza per 655

Assicurazioni
655
Debiti v/fornitori
655

Le spese accessorie

• (esempio 1) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore

(l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900] e dell'IVA sul costo
delle merci [580])

IVA a ns/credito
580
Debiti v/fornitori
3.480
Merci c/acquisti
2.900

• (esempio 2) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) sostenute dal
compratore

(l'impresa riceve due fatture: una dal venditore, identica a quella dell'esempio precedente, e una dal
vettore, comprensiva dei costi di trasporto [170] e dell'IVA sui costi di trasporto [34])
IVA a ns/credito
580
34
Debiti v/fornitori
3.480
204
Merci c/acquisti
2.900
Spese di trasporto
170

• (esempio 3) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) anticipate dal
venditore in nome e per conto del compratore

(l'impresa riceve due fatture dal venditore. La prima comprende il costo delle merci [2.900], l'IVA
sul costo delle merci [580] e il costo totale per il trasporto [240]. La seconda è la fattura del vettore,
allegata a scopo giustificativo dei costi addebitati dal venditore all'impresa per il trasporto. Poichè si
tratta di spese documentate, l'impresa deve rilevare a giornale anche i valori relativi alle spese
stesse)

IVA a ns/credito
34
580
Debiti v/fornitori
204 204
3684
Merci c/acquisti
2.900
Spese di trasporto
170

• (esempio 4) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170) addebitate dal
venditore al compratore

(l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900], delle spese di trasporto
[170] e dell'IVA sul costo totale)

IVA a ns/credito
614
Debiti v/fornitori
3684
Merci c/acquisti
2.900
Spese di trasporto
170

Resi, abbuoni e ribassi

All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a
quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità
ordinata e la quantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi
caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.

Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per
effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti
contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore.
Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.

• (esempio 1) acquisto di merci per 2.850 + IVA con restituzione di parte delle merci per 480 e
ottenimento di un abbuono sulle merci restanti per 170

IVA ns/credito
570 96
Debiti v/fornitori
576 3.420
170
Merci c/acquisti
2.850
Resi su acquisti
480
Ribassi e abbuoni attivi
170

Il regolamento delle fatture di acquisto

L'esecuzione del pagamento può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o
affidate alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata
di cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o
postale, e così via.
Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni
contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa,
per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.

Il pagamento dei debiti

Il regolamento delle fatture d'acquisto comporta la diminuzione del debito verso il fornitore del
bene o del servizio (variazione finanziaria attiva rilevata in Dare nel conto Debiti v/Fornitori) e una
corrispondente diminuzione di disponibilità liquide o l'incremento dei debiti per cambiali passive,
scoperti di c/c o altro (variazione finanziaria passiva da rilevare in Avere nel conto di volta in volta
interessato).

• (esempio 1) pagamento con denaro

Debiti v/fornitori
100
Denaro in cassa
100

• (esempio 2) rilascio di cambiali [3]

Debiti v/fornitori
100
Cambiali passive
100 100
Denaro in cassa o Banca c/c
100

[3] vi sono due tipi di cambiali: il pagherò cambiario (contiene la promessa incondizionata da parte
di un soggetto fisico detto emittente di pagare una determinata somma, nel luogo e alla scadenza
indicata, a favore di un altro soggetto fisico detto beneficiario) e la cambiale tratta (contiene l'ordine
incondizionato impartito da un soggetto fisico detto traente a un secondo soggetto fisico detto
trattario di pagare alla scadenza indicata una determinata somma a favore di un terzo soggetto fisico
detto beneficiario). A livello contabile, non vi sono differenze tra i due tipi di cambiale

• (esempio 3) girata di cambiali attive

Debiti v/fornitori
100
Cambiali attive
100

• (esempio 4) rilascio di assegno bancario


Debiti v/fornitori
100
Banca c/c
100

• (esempio 5) invio di assegno circolare

Assegni
100 100
Denaro in cassa o Banca c/c
100
Debiti v/fornitori
100

• (esempio 6) bonifico bancario

Banca c/c
100
Debiti v/fornitori
100

• (esempio 7) giroconto postale o bancario

Banca c/c o C/c postali


100
Debiti v/fornitori
100

Gli acconti ai fornitori

La richiesta di versare un acconto sul prezzo prima della consegna delle merci dà luogo a specifiche
rilevazioni contabili. Il cliente da parte sua rileverà [4]:

[4] Consideriamo un acquisto di merci per 4.500 + IVA, con un acconto pari a un terzo dell'importo
totale
regolato tramite assegno bancario e il saldo regolato tramite rimessa diretta

1] l'invio dell'anticipo
Banca c/c
1.800
Debiti v/fornitori
1.800

2] la fattura relativa all'acconto

Fornitori c/acconti
1.500
IVA ns/credito
300
Debiti v/fornitori
1.800

3] la fattura relativa alla consegna delle merci

Fornitori c/acconti
1.500
IVA ns/credito
600
Debiti v/fornitori
3.600
Merci c/acquisti
4.500

4] il pagamento della fattura a saldo

Denaro in cassa
3.600
Debiti v/fornitori
3.600

Il rinnovo delle cambiali passive

Alla naturale scadenza di un effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei
mezzi liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di
non avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di
interessi, che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto.
Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di 3.580; la nuova cambiale è a 90 giorni con
interessi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti:

• (esempio 1) rinnovo totale con interessi pagati anticipatamente

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi e pagamento in contanti

Debiti v/fornitori
52,96 52,96
Denaro in cassa
52,96
Interessi passivi v/fornitori
52,96

2] emissione della nuova cambiale

Cambiali passive
3.580 3.580

3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali passive
3.580
Banca c/c
3.580

• (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi

Debiti v/fornitori
52,96
Interessi passivi v/fornitori
52,96

2] emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori
52,96
Cambiali passive
3.580 3.632,96

3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali passive
3.632,96
Banca c/c
3.632,96

• (esempio 3) rinnovo parziale con interessi pagati anticipatamente

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi, pagamento in contanti degli interessi e della
parte di effetto non rinnovata, emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori
25,15 25,15
Cambiali passive
3.580 1.700
Denaro in cassa
1.905,15
Interessi passivi v/fornitori
25,15

2] estinzione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali passive
1.700
Banca c/c
1.700

• (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi

Debiti v/fornitori
25,15
Interessi passivi v/fornitori
25,15

2] annullamento della vecchia cambiale, pagamento in contanti della parte di effetto non rinnovata,
emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori
25,15
Cambiali passive
3.580 1.725,15
Denaro in cassa
1.880

3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali passive
1.725,15
Banca c/c
1.725,15

Interessi di mora

Il pagamento di una fattura posteriormente alla data di scadenza della fattura stessa comporta il
pagamento di un interesse di mora, da calcolarsi sull'importo dovuto, di norma al netto di eventuali
interessi di dilazione. La variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c (importo fattura +
interessi di mora) e la variazione finanziaria attiva nel conto Debiti v/fornitori (importo fattura)
misurano una variazione economica negativa nel conto Interessi passivi v/fornitori (interessi di
mora).

Le operazioni di vendita

Le operazioni di vendita (di merci e prodotti finiti, di servizi accessori alle vendite, di beni
strumentali distolti dal processo produttivo) vengono rilevate:

• nella contabilità di magazzino


• nella contabilità delle vendite (registro delle fatture emesse, partitario IVA)
• nel giornale in partita doppia
• nel mastro
• nella contabilità di cassa
• nella contabilità delle banche
La rilevazione delle operazioni di vendita

Le fatture di vendita rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni


effettuate e sulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale. Dall'esame
della fattura si possono infatti individuare:

• l'importo complessivo da riscuotere


• l'importo riferibile ai beni o servizi venduti
• l'importo dell'IVA
• l'importo riferibile ai ricavi accessori (ricavi accessori non documentati e ricavi accessori
documentati)

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria attiva nel conto
Crediti v/clienti e una variazione finanziaria passiva nel conto IVA ns/debito (la variazione
finanziaria passiva, al contrario di quella finanziaria attiva, non è sempre presente) misurano una
variazione economica positiva in un conto economico acceso ai ricavi d'esercizio.

La vendita di merci

La vendita di merci si rileva in Avere del conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio
Merci c/vendite.

• (esempio 1) vendita di merci per 1.180 + IVA

Merci c/vendite
1.180
IVA ns/debito
236
Crediti v/clienti
1.416

Le spese accessorie

• (esempio 1) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore per 180
+ IVA

Debiti v/fornitori
216
Crediti v/clienti
4.980
IVA ns/debito
830
IVA ns/credito
36
Spese di trasporto
180
Merci c/vendite
4.150

• (esempio 2) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto anticipate dal venditore in
nome e per conto del compratore per 180 + IVA

Denaro in cassa
216
Clienti c/spese anticipate
216 216
Crediti v/clienti
5.196
IVA ns/debito
830
Merci c/vendite
4.150

• (esempio 3) acquisto di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto addebitate dal venditore al
compratore

Crediti v/clienti
5.196
IVA a debito
866
Merci c/vendite
4.150
Rimborsi spese di vendita
180
Le vendite al dettaglio

Le vendite al dettaglio si registrano in contabilità con variazioni finanziarie attive nei conti Denaro
in cassa e (raramente) Crediti v/clienti, che misurano variazioni economiche negative nel conto
Merci c/vendite.

L'IVA viene scorporata in sede di dichiarazione periodica, con un calcolo sopra cento:

(vendite mensili) : 120 = x : 20

Il valore x (l'IVA a debito del periodo) viene registrato in Avere del conto finanziario IVA ns/debito
e in Dare del conto economico Merci c/vendite.

Resi, abbuoni e ribassi

All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a
quanto contrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità
ordinata e la quantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi
caratteristiche diverse da quelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.

Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per
effetto di resi, abbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti
contrattualmente), il venditore emette una nota di accredito a favore del compratore.
Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.

• (esempio 1) vendita di merci per 3.270 + IVA con restituzione di parte delle merci per 320 +
concessione di un abbuono sulle merci restanti per 175

IVA ns/debito
64 654
Crediti v/clienti
3.924 384
175
Merci c/vendite
3.270
Resi su vendite
320
Ribassi e abbuoni passivi
175

La vendita di beni strumentali

La vendita di beni strumentali rappresenta un'operazione di gestione non ricorrente, che si attua
quando l'azienda decide di sostituire i beni in oggetto perchè obsoleti oppure inadeguati alle mutate
esigenze aziendali. La dismissione di tali beni può avvenire con la semplice eliminazione o con la
sostituzione degli stessi.
Poichè queste vendite non rientrano tra le operazioni caratteristiche dell'azienda, i ricavi ottenuti in
sede di realizzo non si registrano in appositi conti vendite, ma si annotano negli stessi conti nei
quali, a suo tempo, si era rilevato il costo storico di acquisto o il valore attribuito all'apporto del
proprietario o dei soci.

Dobbiamo inoltre ricordare che la corretta determinazione del valore assunto dai fattori produttivi
pluriennali non deve tenere conto solamente del costo sostenuto per l'acquisto, ma anche del
deprezzamento che il bene ha subito nel tempo per effetto del suo utilizzo.

La perdita di valore dovuta al consumo che il fattore pluriennale ha avuto durante l'anno prende il
nome di costo di ammortamento, mentre il fondo ammortamento accoglie le quote di
ammortamento già calcolate, esprimendo la perdita di valore subita dal fattore pluriennale negli
anni trascorsi dall'acquisizione.

Quando un bene strumentale viene eliminato o sostituito è pertanto necessario conoscere il suo
valore contabile. Il valore contabile è dato dalla differenza tra il costo originario di un bene (iscritto
nel conto economico intestato a quel bene) e il totale degli ammortamenti già calcolati (iscritto nel
conto economico acceso al fondo ammortamento corrispondente a quel bene). Quando il valore
contabile di un bene è pari a zero significa che il processo di ammortamento è terminato.

Nel caso in cui il bene strumentale venga venduto, è necessario confrontare il ricavo di vendita con
il valore contabile del bene. Se il ricavo è maggiore del valore contabile, avremo una plusvalenza,
ossia un componente positivo del reddito d'esercizio. Se il ricavo è minore del valore contabile,
avremo una minusvalenza, ossia un componente negativo del reddito d'esercizio.

I conti accesi ai beni strumentali, che accolgono in Dare i costi d'acquisto (o i valori di apporto), al
momento della vendita accolgono anche le seguenti poste:

• in Avere il valore del fondo ammortamento, portato in rettifica del costo storico al fine di
determinare il valore contabile del bene
• in Avere il ricavo realizzato con la vendita
• in Avere la minusvalenza oppure in Dare la plusvalenza

Dopo tali rilevazioni il conto acceso al bene strumentale risulta spento.

• (esempio 1) cessione di un bene strumentale (costo originario 21.000 / ammortamento 90% /


ricavo di vendita 2.100 + IVA)

Crediti commerciali diversi


2.520
IVA ns/debito
420
Automezzi
21.000 18.900
2.100
Fondo amm.to automezzi
18.900 18.900
Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (2.100) è pari al valore contabile del bene (21.000 ?
18.900), non si generano plus o minusvalenze.

• (esempio 2) cessione di un bene strumentale con plusvalenza (costo originario 11.700 /


ammortamento 80% / ricavo di vendita 3.100 + IVA)

Crediti commerciali diversi


3.720
IVA ns/debito
620
Automezzi
11.700 9.360
760 3.100
Fondo amm.to automezzi
9.360 9.360
Plusvalenze diverse
760

Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (3.100) è superiore al valore contabile del bene
(11.700 ? 9.360), si genera una plusvalenza.

• (esempio 3) cessione di un bene strumentale con minusvalenza (costo originario 11.700 /


ammortamento 80% / ricavo di vendita 2.100 + IVA)

Crediti commerciali diversi


2.520
IVA ns/debito
420
Automezzi
11.700 9.360
2.100
760
Fondo amm.to automezzi
9.360 9.360
Minusvalenze diverse
760
Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (€ 2.100) è inferiore al valore contabile (€ 11.700 - €
9.360), si genera una minusvalenza.

• (esempio 4) permuta di un bene strumentale

La sequenza delle registrazioni contabili è la seguente:

1. storno del fondo ammortamento del bene e vendita del bene. Si tratta nè più nè meno della
cessione di un bene strumentale, con o senza plus o minusvalenze
2. acquisto del nuovo bene dallo stesso soggetto a cui si è venduto il vecchio bene (vedi
l'acquisto di beni strumentali)
3. regolamento del pagamento (vedi il pagamento dei debiti). Ovviamente, il Dare del conto
Debiti verso Fornitori non si pareggerà con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c,
eccetera, ma con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera + l'Avere del conto
Crediti Commerciali Diversi

I quattro esempi sopra riportati riguardano operazioni di vendita di beni strumentali derivanti dalle
normali esigenze dell'attività aziendale, perciò le eventuali plus o minusvalenze sono da
considerarsi componenti ordinari di reddito. Al contrario, operazioni riguardanti beni strumentali
che scaturiscono da eventi straordinari (come la cessione di rami aziendali), oppure operazioni
riguardanti beni strumentali che assumono una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni
strumentali utilizzati dall'impresa, o ancora operazioni che riguardano beni non strumentali danno
eventualmente origine a componenti straordinari di reddito. Esempi di questo tipo di operazioni
sono la dismissione di beni strumentali e la dismissione di beni non strumentali; in questi, e negli
altri casi simili, i conti Plusvalenze diverse e Minusvalenze diverse saranno sostituiti dai conti
Plusvalenze straordinarie e Minusvalenze straordinarie.

Il regolamento delle fatture di vendita

La riscossione dei crediti può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate
alla scelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di
cambiali in portafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o
postale, e così via.

Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizioni
contrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa,
per contanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.

La riscossione dei crediti

Il regolamento delle fatture di vendita comporta la diminuzione del credito verso il cliente del bene
o del servizio (variazione finanziaria passiva rilevata in Avere nel conto Crediti v/clienti) e un
corrispondente aumento di disponibilità liquide o incremento dei crediti per cambiali attive
(variazione finanziaria attiva da rilevare in Dare nel conto di volta in volta interessato).

• (esempio 1) riscossione di denaro contante

Crediti v/clienti
100
Denaro in cassa
100

• (esempio 2) ottenimento di pagherò o accettazione di nostre tratte o girata di cambiali attive

Crediti v/clienti
100
Cambiali attive
100 100
Denaro in cassa o Banca c/c
100

• (esempio 3) ricevimento di assegno bancario

Crediti v/clienti
100
Banca c/c
100

• (esempio 4) ricevimento di assegno circolare

Assegni
100 100
Denaro in cassa o Banca c/c
100
Crediti v/clienti
100

• (esempio 5) bonifico bancario

Banca c/c
100
Crediti v/clienti
100

• (esempio 6) giroconto postale o bancario


Banca c/c o C/c postali
100
Crediti v/clienti
100

• (esempio 7) emissione di una tratta su un cliente a favore di un fornitore

Debiti v/fornitori
100
Crediti v/clienti
100

Gli acconti dai clienti

La riscossione anticipata dei crediti costituisce un'operazione da assoggettare all'IVA limitatamente


all'importo riscosso. Il fornitore deve emettere una fattura relativa all'acconto ricevuto comprensiva
dell'IVA relativa e una fattura alla consegna della merce comprensiva dell'IVA residua.
Contabilmente, il fornitore deve registrare [5]:

[5] Consideriamo una vendita di merci per 4.500 + IVA e consegna a 60 giorni, con un acconto pari
a un terzo dell'importo totale regolato tramite assegno bancario. Il saldo è regolato anch'esso tramite
assegno bancario

• il ricevimento dell'anticipo

Assegni
1.800
Crediti v/clienti
1.800

• la fattura relativa all'acconto

Clienti c/acconti
1.500
IVA ns/debito
300
Crediti v/clienti
1.800
• la fattura relativa alla consegna delle merci

Clienti c/acconti
1.500
IVA ns/debito
600
Crediti v/clienti
3.600
Merci c/vendite
4.500

• la riscossione della fattura a saldo

Assegni
3.600
Crediti v/clienti
3.600

Il rinnovo delle cambiali attive

Alla naturale scadenza dell'effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi
liquidi necessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non
avviare le pratiche di protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi,
che sostituisca in tutto o in parte quello appena scaduto.
Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di € 3.580; la nuova cambiale è a 90 giorni
con interessi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti:

• (esempio 1) rinnovo totale con interessi riscossi anticipatamente

1] emissione della nota di addebito degli interessi e riscossione in contanti

Crediti v/clienti
52,96 52,96
Denaro in cassa
52,96
Interessi attivi v/clienti
52,96

2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale


Cambiali attive
3.580 3.580

3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali attive
3.580
Banca c/c
3.580

• (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale

1] emissione della nota di addebito degli interessi

Crediti v/clienti
52,96
Interessi attivi v/cliente
52,96

2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti
52,96
Cambiali attive
3.632,96 3.580

3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali attive
3.632,96
Banca c/c
3.632,96

• (esempio 3) rinnovo parziale con interessi riscossi anticipatamente

1] emissione della nota di addebito degli interessi, riscossione in contanti degli interessi e della
parte di effetto non rinnovata, annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova
cambiale
Crediti v/clienti
25,15 25,15
Cambiali attive
1.700 3.580
Denaro in cassa
1.905,15
Interessi attivi v/clienti
25,15

2] riscossione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali attive
1.700
Banca c/c
1.700

• (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale

1] emissione della nota di addebito degli interessi

Crediti v/clienti
25,15
Interessi attivi v/clienti
25,15

2] annullamento della vecchia cambiale, riscossione in contanti della parte di effetto non rinnovata,
ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti
25,15
Cambiali attive
1.725,15 3.580
Denaro in cassa
1.880

3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale


Cambiali attive
1.725,15
Banca c/c
1.725,15

Insolvenze e difficoltà di riscossione dei crediti

I crediti scaduti e non ancora riscossi non vengono registrati in Dare nei conti Crediti v/clienti o
Cambiali attive, bensì girati contabilmente dall'Avere dei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive al
Dare dei conti Crediti insoluti e Cambiali insolute. Possono presentarsi quattro casi:

• (esempio 1) riscossione integrale dei crediti insoluti (interessi attivi = 2% dei crediti)

Crediti v/clienti
1.000
Crediti insoluti
1.000 1.000
Banca c/c
1.020
Interessi attivi v/clienti
20

• (esempio 2) perdita integrale dei crediti insoluti

Crediti v/clienti
1.000
Crediti insoluti
1.000 1.000
Perdite su crediti
1.000

• (esempio 3) perdita parziale dei crediti insoluti

Crediti v/clienti
1.000
Crediti insoluti
1.000 1.000
Denaro in cassa
800
Perdite su crediti
200

• (esempio 4) svalutazione prudenziale dei crediti dubbi

Il valore nominale dei crediti insoluti rimane invariato, poichè essi vengono indirettamente
rettificati inserendo la somma che si pensa di non poter riscuotere nei conti finanziari Fondo
svalutazione crediti (svalutazione specifica di crediti esattamente individuati) o Fondo rischi su
crediti (svalutazione generica dei crediti iscritti in contabilità) e in contropartita nel conto
economico Svalutazione crediti:

Crediti v/clienti
1.000
Crediti insoluti
1.000
Fondo svalutazione crediti
500
Svalutazione crediti
500

L'anno successivo, alla riscossione parziale del credito, si rileverà l'importo riscosso e si stornerà il
fondo di rettifica:

Fondo svalutazione crediti


500
Crediti insoluti
1.000 1.000
Denaro in cassa
500

Tra le innumerevoli operazioni che le imprese possono concludere con le banche possiamo
individuare:

• le operazioni di servizio
• le operazioni di finanziamento
o operazioni di smobilizzo servono alle imprese per trasferire alla banca i crediti
commerciali derivanti da vendite con regolamento dilazionato; in questo modo le
imprese rendono liquidi i propri crediti senza attenderne la scadenza. Fanno parte di
questa categoria, ad esempio, lo sconto di cambiali, gli anticipi sulle ricevute
bancarie elettroniche o Ri.Ba., gli anticipi su fatture
o operazioni di prestito bancario si tratta di prestiti veri e propri. Tra i prestiti a breve
rivestono particolare importanza le aperture di credito in c/c e le sovvenzioni con
rimborso alla scadenza, tra quelli a medio-lungo i mutui con rimborso graduale nel
tempo

Le operazioni di servizio: i servizi di pagamento

L'impresa può dare incarico alla banca di pagare cambiali e fatture in scadenza, bollette, imposte,
contributi e altro contro addebito del conto corrente.
Avremo perciò una variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c e una variazione finanziaria
attiva nei conti Cambiali passive, Fitti passivi, Debiti v/fornitori eccetera

Le operazioni di servizio: i servizi di riscossione

La riscossione di cambiali o di Ri.Ba. attraverso la rete degli sportelli bancari è molto diffusa tra le
imprese, poichè solleva il creditore dall'operazione di incasso, in cambio di commissioni addebitate
direttamente in c/c. Il servizio di riscossione può essere effettuato al dopo incasso, qualora l'impresa
non abbia problemi di liquidità e possa attendere la naturale scadenza dei propri crediti, o salvo
buon fine (ossia immediatamente, senza attendere la scadenza dei crediti), qualora l'impresa abbia
esigenze di liquidità immediata. La riscossione salvo buon fine è più correttamente definibile come
un'operazione di smobilizzo abbinata a un servizio di incasso.

• (esempio 1) presentazione di due cambiali al dopo incasso

Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.743 e una cambiale di 3.181. Alla scadenza, la
banca:

• trasmette al cliente la lettera di accredito relativa alla prima cambiale, trattenendo 2,50 di
spese di incasso
• restituisce al cliente la seconda cambiale, insoluta e protestata, addebitando al cliente 25 di
spese di protesto e 2,50 di spese di incasso

1] consegna delle cambiali alla banca

Cambiali all'incasso
5.924
Cambiali attive
5.924

2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni

Cambiali all'incasso
2.743
Spese di incasso
2,50
Banca c/c
2.740,50

3] eventuale restituzione della cambiale non andata a buon fine

Cambiali insolute
3.206
Cambiali all'incasso
3.181
Spese di incasso
2,50
Banca c/c
27,50

• (esempio 2) presentazione di due Ri.Ba. al dopo incasso

Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 1.650 e una Ri.Ba. di 640. Alla scadenza, la banca:
comunica al cliente di avere incassato la prima Ri.Ba. / comunica al cliente che la seconda Ri.Ba è
risultata insoluta/addebita al cliente 3,50 di spese di incasso.

1] consegna delle Ri.Ba. alla banca

(mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza
cartacea, una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha
consistenza cartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a
partire dal fatto che la consegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile)

2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni

Crediti v/clienti
1.650
Banca c/c
1.646,50
Spese di incasso
3,50

3] eventuale restituzione della Ri.Ba. non andata a buon fine


Crediti v/clienti
640
Crediti insoluti
640

• (esempio 3) presentazione di una cambiale all'incasso salvo buon fine

Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.530. Le spese di incasso sono di 3.

1] consegna della cambiale alla banca

Cambiali all'incasso
2.530
Cambiali attive
2.530

2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso

Banche c/cambiali all'incasso


2.530
Banca c/c
2.530 3
Spese di incasso
3

3] (se la cambiale è andata a buon fine)

Banche c/cambiali all'incasso


2.530
Cambiali all'incasso
2.530

3] (se la cambiale non è andata a buon fine)

Si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle
commissioni su insoluti, e si rileva come insoluta la cambiale ritornata dalla banca, aumentata delle
spese di protesto e delle commissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca
scaricando le cambiali all'incasso. La banca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita
trimestralmente in c/c:
Cambiali insolute
2.561,10
Banca c/c
2.561,10
Banche c/cambiali all'incasso
2.530
Cambiali all'incasso
2.530

• (esempio 4) presentazione di una Ri.Ba. all'incasso salvo buon fine

Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 15.250. Le spese di incasso sono di 24,50 e il tasso
applicato dalla banca all'operazione è del 7%.

1] consegna della Ri.Ba. alla banca

(mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza
cartacea, una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha
consistenza cartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a
partire dal fatto che la consegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile)

2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso

Banche c/Ri.Ba. all'incasso


15.250
Banca c/c
15.250 24,50
Spese di incasso
24,50

3] (se la Ri.Ba. è andata a buon fine)

(la banca calcola a parte gli interessi e li addebita trimestralmente in c/c)

Banche c/Ri.Ba. all'incasso


15.250
Crediti v/clienti
15.250
3] (se la Ri.Ba. non è andata a buon fine)

(si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle
commissioni su insoluti, e si rileva come insoluta la Ri.Ba. ritornata dalla banca, aumentata delle
spese di protesto e delle commissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca
scaricando le Ri.Ba. all'incasso. La banca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita
trimestralmente in c/c)

Crediti insoluti
15.500
Banca c/c
15.500
Banche c/Ri.Ba. all'incasso
15.250
Crediti v/clienti
15.250

Le operazioni di smobilizzo: lo sconto di cambiali

• (esempio 1) sconto di cambiali

(il cliente presenta alla banca delle cambiali per 7.245. La banca trasferisce al cliente il valore
attuale del credito al netto dello sconto (115,80) e delle commissioni di incasso (20). Alla scadenza
uno degli effetti non va a buon fine e la banca lo restituisce al cliente addebitando spese di protesto
per 9,50 e diritti su insoluti per 14,50)

Cambiali allo sconto


7.245 7.245
Cambiali attive
7.245
Banca c/c
7.109,20 904
Cambiali insolute
904
Spese di incasso
20
Sconti passivi bancari
115,80
Le operazioni di prestito con interessi periodici

Le operazioni di prestito, che consentono alle imprese di ottenere i mezzi finanziari di cui
necessitano secondo varie forme tecniche, comportano il pagamento di interessi espliciti, corrisposti
periodicamente oppure in un'unica soluzione alla scadenza del prestito. Il pagamento degli interessi
è periodico quando il prestito è a medio-lungo termine.
L'impresa ricorre a prestiti a medio-lungo termine quando deve effettuare investimenti in fattori
produttivi pluriennali e il capitale proprio risulta insufficiente. L'estinzione di tali prestiti o mutui
può essere prevista:

• per intero alla scadenza, con pagamento periodico degli interessi calcolati sul debito
• ripartita nel tempo, con pagamento periodico di una rata costituita da due elementi: la quota
di capitale a decurtazione del prestito e gli interessi maturati nel periodo sul debito esistente

In caso di pagamento ripartito nel tempo deve essere redatto il piano di ammortamento finanziario
(da non confondersi con quello economico proprio delle immobilizzazioni materiali e immateriali).
Esso può prevedere da parte del debitore il pagamento di:

• rate decrescenti l'importo versato periodicamente al creditore è costituito da una quota


costante a rimborso del capitale e da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito
che diminuisce regolarmente nel tempo)
• rate costanti l'importo versato periodicamente al creditore si mantiene invariato ed è
costituito da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce
regolarmente nel tempo) e, per differenza, da una quota crescente a rimborso del capitale

• (esempio 1) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate costanti (mutuo di 40.000
da rimborsare in 6 anni al 5,75% con versamento di 6 rate annuali costanti di 8.070,72)

Piano di ammortamento finanziario


Debito Quota Quota Debito
Data Rata
iniziale interessi capitale residuo
01/03/n 40.000
01/03/n+1 8.070,72 2.300,00 5.770,72 34.229,28
01/03/n+2 8.070,72 1.968,18 6.102,54 28.126,74
01/03/n+3 8.070,72 1.617,29 6.453,43 21.673,31
01/03/n+4 8.070,72 1.246,22 6.824,50 14.848,81
01/03/n+5 8.070,72 853,81 7.216,91 7.631,90
01/03/n+6 8.070,72 438,82 7.631,90 -----------

1] ottenimento del mutuo (anno n):

Banca c/c
40.000
Mutui passivi
40.000

2] pagamento annuale della rata (anno n+1):

Banca c/c
8.070,72
Mutui passivi
5.770,72
Interessi passivi su mutui
2.300

• (esempio 2) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate decrescenti (mutuo di


500.000 da rimborsare in 4 anni al 5,50% con versamento di 4 rate annuali decrescenti)

Piano di ammortamento finanziario


Debito Quote Interessi
Data Rate decrescenti
iniziale costanti decrescenti
01/03/n 500.000
01/03/n+1 125.000 27.500 152.500
01/03/n+2 125.000 20.625 145.625
01/03/n+3 125.000 13.750 138.750
01/03/n+4 125.000 6.875 131.875

1] ottenimento del mutuo (anno n):

Banca c/c
500.000
Mutui passivi
500.000

2] pagamento annuale della rata (anno n+1):

Banca c/c
152.500
Mutui passivi
125.000
Interessi passivi su mutui
27.500

Le operazioni di prestito con interessi a scadenza

Gli interessi possono essere pagati in un'unica soluzione alla scadenza quando il prestito è a breve
termine.
In questo caso gli interessi si determinano come differenza tra la somma incassata al momento
dell'accensione del finanziamento e la somma versata all'estinzione dello stesso.

• (esempio 1) sovvenzione bancaria (sovvenzione bancaria di 14.600 per 120 giorni al 7,50%, con
interessi trattenuti in via anticipata)

Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di entrata:

Banca c/c
14.240 14.600
Banche c/sovvenzioni
14.240 14.240
Interessi passivi bancari
360

Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di uscita:

Banca c/c
14.240 14.600
Banche c/sovvenzioni
14.600 14.600
Interessi passivi bancari
360

Le liquidazioni periodiche dell'IVA

La liquidazione dell'IVA consiste in un calcolo che consente di determinare l'imposta da versare (se
prevale l'IVA a debito) o da portare in diminuzione delle liquidazioni dei periodi successivi (se
prevale l'IVA a credito). Tale operazione è da effettuarsi con periodicità mensile o trimestrale a
seconda del volume d'affari del contribuente; in caso di liquidazione trimestrale l'eventuale debito
IVA deve essere versato con una maggiorazione dell'1% a titolo di interesse.

I valori sulla cui base liquidare l'imposta sono ottenibili dal registro delle fatture emesse o dal
registro dei corrispettivi (per l'IVA a debito) e dal registro delle fatture d'acquisto (per l'IVA a
credito), con riguardo al momento dell'esigibilità dell'imposta; infatti si considerano di competenza
dei singoli mesi o trimestri solo le operazioni esigibili nel periodo considerato.

La legge specifica che l'imposta è esigibile al momento della consegna o spedizione delle merci.
Ciò significa che in un determinato periodo possono risultare registrate fatture la cui IVA è di
competenza del periodo precedente (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 4 ottobre
per merci consegnate il 28 settembre è di competenza del mese di settembre); inoltre possono essere
di competenza di una data liquidazione IVA operazioni la cui fattura risulta emessa nel mese
successivo (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 10 novembre per merci spedite il
20 ottobre è di competenza del mese di ottobre).

Allo stesso modo, il diritto alla detrazione dell'IVA a credito sorge nel momento in cui la stessa
diventa esigibile per il venditore, purchè il compratore sia entrato in possesso della fattura di
acquisto.

È dunque indispensabile che, in sede di rilevazione delle fatture sui registri IVA, venga inserita una
doppia data: quella di emissione o ricevimento della fattura e quella di consegna o spedizione della
merce (solo di quest'ultima si deve tenere conto ai fini della liquidazione dell'imposta). Ciò consente
di determinare correttamente gli importi di competenza iscritti nei conti IVA ns/debito (che accoglie
in Avere l'IVA a debito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Dare dall'IVA risultante
dalle note di variazione emesse sui clienti per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente) e
IVA ns/credito (che accoglie in Dare l'IVA a credito nei confronti del Fisco eventualmente
rettificata in Avere dall'IVA risultante dalle note di variazione ricevute dai fornitori per resi,
abbuoni o sconti previsti contrattualmente).

La rilevazione della liquidazione dell'imposta si effettua girando al conto finanziario IVA


c/liquidazioni i valori di competenza del periodo considerato iscritti nei conti IVA ns/debito e IVA
ns/credito. Il conto IVA c/liquidazioni evidenzia la posizione debitoria o creditoria IVA; il suo saldo
indica l'IVA da versare oppure da riportare a credito.

Un'osservazione particolare va fatta a proposito della liquidazione riguardante l'ultimo mese o


trimestre dell'esercizio. Tale liquidazione viene materialmente effettuata nell'esercizio successivo;
tuttavia al 31/12 è necessario tenerne conto al fine di iscrivere tra i debiti tributari l'IVA ancora da
versare. I calcoli, effettuabili solo dopo avere rilevato le fatture da emettere e le fatture da ricevere
(allo scopo di tenere conto dell'esigibilità dell'imposta), verranno presentati in sede di scritture di
assestamento.

Il versamento periodico dell'imposta deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a
quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è mensile oppure entro il giorno 16 del
secondo mese successivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è trimestrale,
unitamente alle ritenute fiscali alla fonte operate dall'impresa e ai contributi sociali a carico
dell'impresa e dei dipendenti.

L'importo del versamento IVA, derivante dalla liquidazione periodica, deve essere arrotondato al
centesimo di euro.
Il versamento dell'imposta avviene mediante delega a una banca o alle Poste Italiane. Il pagamento
può essere effettuato con denaro contante, contro addebito del c/c aziendale o con altre modalità di
pagamento (assegni, carte di credito...).

È prevista per le imprese la possibilità di non tenere i registri IVA a condizione che:

• le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina IVA
• su richiesta dell'amministrazione finanziaria siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati
che sarebbe stato necessario annotare nei registri stessi

Ne consegue che le annotazioni nei registri contabili previsti dall'articolo 2214 (libro giornale, libro
degli inventari, scritture ausiliarie [conti di mastro]) sono equiparate a tutti gli effetti a quelle
previste nei registri prescritti ai fini IVA.
Qualora l'impresa si avvalga della facoltà descritta occorre modificare i software di contabilità
integrata in modo da consentire alla contabilità generale di fornire i dati necessari alle liquidazioni
IVA (e di non tenere più i registri). Pertanto i conti riguardanti l'IVA devono necessariamente
diventare analitici.

• (esempio 1) liquidazione e versamento IVA

Il primo passo consiste nel determinare IVA a credito e IVA a debito, per poi girare tali valori nel
conto IVA c/liquidazioni. Infine, si effettua il versamento utilizzando la modalità prescelta:

IVA ns/debito
15.000
IVA ns/credito
10.000
IVA c/liquidazioni
10.000 15.000
5.000
Banca c/c
5.000

Entro il 27 dicembre l'impresa deve effettuare il versamento di un acconto sull'IVA di dicembre o


dell'ultimo trimestre, di cui si terrà conto successivamente in sede di liquidazione. L'importo si
determina secondo uno dei seguenti metodi:

• metodo storico il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta relativa al


corrispondente periodo dell'anno precedente
• metodo previsionale il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta prevista
per il mese di dicembre o per l'ultimo trimestre
• metodo delle operazioni effettuate il versamento del 100% è calcolato tenendo conto
dell'IVA dovuta sulla base dei dati relativi alle operazioni effettuate dall'1 al 20 dicembre in
caso di liquidazione mensile o dall'1 ottobre al 20 dicembre in caso di liquidazione
trimestrale

La variazione finanziaria passiva nel conto Banca misurerà una variazione finanziaria attiva nel
conto IVA c/acconto.

I valori bollati

I valori bollati, che rientrano nel raggruppamento delle disponibilità liquide, sono costituiti dai
francobolli, dalle marche da bollo e dai moduli bollati per le cambiali che l'azienda utilizza per le
normali operazioni di gestione.
L'acquisto dei valori bollati comporta la diminuzione del denaro in cassa e la corrispondente entrata
di detti valori. Contemporaneamente l'azienda provvede a prendere in carico l'entrata dei valori
bollati rilevando i tipi di valori acquistati in un apposito registro.

L'utilizzo dei valori bollati non viene rilevato ogni volta che l'impresa appone un francobollo su una
lettera o applica una marca su una ricevuta o compila tratte e pagherò.

La rilevazione avviene periodicamente registrando in Avere del conto finanziario Valori bollati
l'uscita dei valori bollati e in Dare dei conti economici Spese postali (francobolli) e Oneri fiscali
diversi (marche da bollo e moduli cambiari) i costi sostenuti.

L'importo dei valori bollati utilizzati si ottiene confrontando i valori bollati presi in carico
nell'apposito registro elementare con l'inventario di fatto dei valori esistenti al momento della
rilevazione in partita doppia.

Le locazioni

La locazione è il contratto con cui un soggetto concede o ottiene la disponibilità di beni mobili o
immobili per un determinato periodo di tempo contro la riscossione o il pagamento di un
corrispettivo.
Quando l'impresa non possiede fabbricati o li possiede in misura insufficiente rispetto alle proprie
necessità può prenderli in locazione; viceversa, se i fabbricati strumentali di sua proprietà superano
le esigenze aziendali, può eventualmente affittare a terzi i locali disponibili.

Se l'azienda prende in locazione un bene strumentale riceverà periodicamente la fattura da cui


risulta il costo per fitti passivi e la corrispondente IVA a credito (è da ricordare che i beni a uso
strumentale dati in locazione da un privato non sono soggetti a IVA). Inoltre il contratto può
prevedere la corresponsione di una cauzione.
Se l'azienda concede in locazione un bene strumentale emetterà periodicamente la fattura da cui
risulta il ricavo per fitti attivi e la corrispondente IVA a debito. Inoltre il contratto può prevedere la
corresponsione di una cauzione.

• (esempio 1) presa in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750

IVA ns/credito
50
Debiti v/fornitori
300 300
Crediti per cauzioni
750
Banca c/c
1.050
Fitti passivi
250

• (esempio 2) concessione in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750
IVA ns/debito
50
Crediti commerciali diversi
300 300
Debiti per cauzioni
750
Banca c/c
1.050
Fitti attivi
250

Leasing

Il leasing è il contratto mediante il quale un'impresa prende in locazione determinati beni mobili o
immobili, contro pagamento di canoni da versare periodicamente e con la possibilità di riscattare il
bene al termine della locazione.

Le fatture ricevute dalla società di leasing indicano i canoni (che sono costi d'esercizio) e l'IVA a
credito, mentre alla scadenza del contratto di leasing si può eventualmente riscattare il bene e
registrarlo tra le immobilizzazioni materiali.

• (esempio 1) leasing e riscatto di un bene strumentale

IVA ns/credito
520
170
Debiti v/fornitori
3.120
1.020
Canoni di leasing
2.600
Impianti e macchinari
850

Le retribuzioni al personale dipendente

Vedi appendice B - La contabilità del personale


Sopravvenienze e insussistenze

I componenti del risultato economico d'esercizio sono ordinari se derivano da:

• operazioni della gestione caratteristica inerenti all'attività tipica aziendale


• operazioni della gestione accessoria connesse agli investimenti effettuati nel patrimonio
accessorio
• operazioni della gestione finanziaria connesse a investimenti delle disponibilità liquide o al
reperimento di finanziamenti

Si considerano invece componenti straordinari del risultato economico quelli che derivano da
operazioni estranee al normale svolgimento dell'attività aziendale.

Le sopravvenienze passive (aumenti di passività) e le insussistenze passive (diminuzioni di attività)


sono provocate dal mancato conseguimento di ricavi o di proventi rilevati in precedenti esercizi,
oppure da perdite derivanti dalla totale o parziale eliminazione di attività iscritte in bilancio in anni
precedenti, oppure dal sostenimento di costi e oneri non previsti.

Le sopravvenienze e insussistenze passive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria,


quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Dare
dei conti economici omonimi e in Avere dei conti finanziari accesi alle banche, ai crediti insoluti, ai
valori in cassa e così via.

Le sopravvenienze attive (aumenti di attività) e le insussistenze attive (diminuzioni di passività)


sono provocate dal conseguimento di ricavi o di proventi non rilevati in precedenti esercizi, oppure
dal mancato sostenimento di costi e oneri previsti.

Le sopravvenienze e insussistenze attive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria,


quelle straordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in
Avere dei conti economici omonimi e in Dare dei conti finanziari accesi alle banche, ai valori in
cassa e così via.

Le variazioni del patrimonio netto

Durante l'esercizio l'imprenditore può effettuare apporti di nuovi mezzi per far fronte a esigenze
aziendali o effettuare prelievi per necessità personali.
I nuovi apporti comportano una variazione economica positiva nel conto Patrimonio netto, misurata
da una variazione finanziaria attiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa). I
prelevamenti comportano una variazione economica negativa nel conto Prelevamenti extragestione,
misurata da una variazione finanziaria passiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in
cassa).

Le operazioni d’assestamento e di chiusura

L'inventario d'esercizio e le scritture di assestamento

Determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio


L'inventario d'esercizio

L'inventario d'esercizio, effettuato alla fine di ogni periodo amministrativo, è costituito da un


insieme di operazioni che si concludono con la redazione di un documento compilato per
determinare il patrimonio dell'impresa in funzionamento, al fine di procedere all'accertamento del
risultato economico da attribuire all'esercizio. L'inventario d'esercizio è pertanto generale, ordinario
e annuale, a valori (in moneta di conto), obbligatorio per legge.

I criteri di valutazione da applicare nella redazione dell'inventario d'esercizio devono essere ispirati
al principio della prudenza: occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite
che traggono origine da operazioni dell'esercizio o di esercizi precedenti che potranno manifestarsi
in futuro; al fine di evitare anticipazioni di profitti non si deve invece tenere conto degli utili
prevedibili, ossia non ancora realizzati alla chiusura dell'esercizio.

Le scritture di assestamento

Le scritture di assestamento consentono di determinare contemporaneamente la competenza dei


componenti positivi e negativi del risultato economico d'esercizio e gli elementi del patrimonio di
funzionamento.
La competenza finanziaria delle entrate e delle uscite non coincide sempre con la competenza
economica dei ricavi e dei costi, per cui a fine anno per calcolare il risultato economico d'esercizio è
necessario:

• aggiungere i ricavi e i costi d'esercizio economicamente già maturati ma non ancora rilevati
in quanto non hanno ancora avuto la loro manifestazione finanziaria. Si compongono a tal
fine le scritture di completamento e di integrazione
• togliere i ricavi e i costi già rilevati in quanto hanno già avuto la loro manifestazione
finanziaria ma che non sono ancora maturati economicamente. Si compongono a tal fine le
scritture di rettifica che riguardano la rilevazione delle rimanenze (di beni e contabili)
• attribuire all'esercizio le quote di costi pluriennali già rilevate che si vogliono far gravare sul
periodo amministrativo. Si compongono a tal fine le scritture di ammortamento

Dopo aver determinato la competenza dei ricavi e dei costi d'esercizio attraverso un processo di
valutazione delle operazioni in corso e l'assestamento dei valori contabili, si redige una situazione
contabile a sezioni divise composta da:

• la situazione patrimoniale, che coincide con la sintesi dell'inventario analitico ed espone il


patrimonio di funzionamento
• la situazione economica, che esprime il risultato economico d'esercizio

Entrambi i prospetti (che fanno parte del bilancio d'esercizio) devono essere riportati sul libro degli
inventari.
Le scritture di completamento

Le scritture di completamento rilevano temporalmente ed economicamente operazioni di


competenza dell'esercizio in precedenza non registrate.
Le scritture di completamento riguardano la rilevazione di:

• interessi maturati su conti correnti, debiti e crediti


• operazioni già concluse di cui non sono stati ricevuti o non sono stati emessi i documenti di
credito o di debito
• stralcio dei crediti ritenuti inesigibili
• quota maturata nell'anno del TFR del personale dipendente
• imposte sul reddito, se calcolate in testa all'azienda

Gli interessi sui conti correnti bancari e postali maturano giornalmente, ma vengono rilevati solo
periodicamente.
Sui c/c bancari possono maturare interessi sia attivi sia passivi, a seconda che il c/c presenti saldi a
credito o a debito del cliente. La periodicità di capitalizzazione degli interessi attivi e passivi è
omogenea.
Sui c/c postali maturano solo interessi attivi per il cliente, in quanto il c/c postale non prevede la
possibilità di prelevare somme superiori a quelle depositate.
Il termine dell'esercizio coincide sempre con la data di capitalizzazione degli interessi maturati o
nell'intero anno o nell'ultimo periodo. La data di riferimento della rilevazione è il 31 dicembre;
tuttavia, gli interessi sui c/c potranno essere rilevati materialmente solo nei primi giorni del nuovo
esercizio, quando l'azienda riceverà i prospetti delle competenze bancarie o postali.
Gli schemi di rilevazione a fine anno degli interessi sono i seguenti:

• interessi attivi su c/c bancari e postali

Dare Avere
Conto finanziario C/c postali o C/c bancari (al
lordo della ritenuta d'acconto)
+
Conto economico
conto finanziario Crediti per ritenute subite (se
Interessi attivi
l'azienda è un soggetto fiscale autonomo) o
bancari o Interessi
conto economico Titolare c/ritenute subite (se il
attivi postali (al
reddito d'impresa viene tassato in testa
lordo della ritenuta
all'imprenditore, il quale in seguito porterà la
di acconto)
ritenuta sul reddito d'impresa in diminuzione
delle imposte personali complessivamente
dovute)

• interessi passivi su c/c bancari

Dare Avere
Conto economico Interessi passivi
Conto finanziario Banca c/c
bancari

• interessi attivi su crediti

Dare Avere
Un conto economico acceso ai
Un conto finanziario acceso ai ricavi d'esercizio
crediti (esempio: Crediti v/clienti) (esempio: Interessi attivi
v/clienti)

• interessi passivi su debiti

Dare Avere
Un conto economico acceso ai
Un conto finanziario acceso ai
costi
debiti (esempio: Debiti
d' esercizio (esempio: Interessi
v/fornitori)
passivi v/fornitori)

Alla fine del periodo amministrativo possono non essere ancora pervenuti o emessi alcuni
documenti riguardanti le operazioni di competenza dell'esercizio. L'aspetto più evidente di questo
fenomeno è dato dalla mancata coincidenza tra le date di arrivo o di consegna delle merci e quelle
di ricevimento o di invio delle relative fatture d'acquisto o di vendita.
Poichè le operazioni aziendali vengono rilevate in contabilità sulla base dei documenti che ne
costituiscono le pezze giustificative, è possibile che a fine esercizio vi siano operazioni non ancora
rilevate per mancanza dello specifico documento originario. Ne sono esempio le merci già immesse
in magazzino, di cui non è ancora stato rilevato il costo d'acquisto non essendo pervenuta la fattura
differita del fornitore; oppure le merci già scaricate dal magazzino, di cui non è stato ancora rilevato
il ricavo di vendita non avendo emesso la relativa fattura differita. Allo stesso modo l'impresa può
usufruire di servizi (telefono, energia...) per i quali non ha ancora ricevuto la relativa fattura, ma per
i quali deve rilevare il costo di competenza dell'esercizio.

A fine periodo amministrativo bisogna perciò tenere conto dei:

• crediti per fatture da emettere


• debiti per fatture da ricevere

Gli importi di questi debiti e crediti costituiscono valori finanziari presunti che devono essere iscritti
per il valore che si ritiene di dover riscuotere o di dover pagare. I tre casi possibili sono:

• fatture da emettere in Dare si registra la variazione finanziaria attiva (conto Fatture da


emettere), in Avere l'IVA a debito (conto IVA ns/debito) e la variazione economica positiva
(un conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio)
• fatture da ricevere comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci
avvenuta in dicembre, viene emessa entro il 15 gennaio e registrata entro il 16 gennaio o se
la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa in dicembre e registrata
entro il 16 gennaio) in Dare si registra l'IVA a credito (conto IVA ns/credito) e la variazione
economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio), in Avere la
variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)
• fatture da ricevere non comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di
merci avvenuta in dicembre, viene registrata dopo il 16 gennaio o se la fattura, riguardante
servizi ottenuti in dicembre, viene emessa e registrata in gennaio) in Dare si registra la
variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio) e
in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)

Una volta rilevati gli importi di competenza delle fatture da emettere e delle fatture da ricevere si è
in grado di eseguire i calcoli per la liquidazione IVA dell'ultimo periodo. Tale liquidazione
materialmente viene effettuata nell'esercizio successivo, ma è necessario tenerne conto in sede di
scritture di assestamento allo scopo di iscrivere tra i debiti tributari l'importo dell'IVA da versare.

Altre operazioni per le quali manca l'emissione dei documenti di accredito o di addebito possono
riguardare le provvigioni maturate a favore di agenti e rappresentanti, i premi su vendite da
liquidare ai clienti o i premi su acquisti da ricevere dai fornitori. Avremo variazioni finanziarie
attive che misurano variazioni economiche positive e variazioni finanziarie passive che misurano
variazioni economiche negative.

Nel corso dell'esercizio i crediti vengono iscritti in contabilità al valore nominale risultante dai
documenti originari. Al termine dell'esercizio, i crediti vengono valutati al presunto valore di
realizzo. I crediti saranno considerati di volta in volta sicuramente esigibili, di dubbia e parziale
esigibilità, di sicura inesigibilità.
A fronte dei crediti stralciati (crediti di sicura inesigibilità) si devono rilevare le Perdite su crediti
derivanti. Avremo perciò una variazione economica negativa, misurata da una variazione
finanziaria passiva dei conti accesi a crediti e cambiali insoluti o dei conti accesi ai crediti verso
clienti e alle cambiali attive.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato ciascun dipendente ha diritto a ricevere una
somma a titolo di trattamento di fine rapporto (TFR). Ogni anno l'impresa deve perciò rilevare il
TFR maturato nell'esercizio e portarlo a incremento dei debiti per TFR maturati in precedenza.
La variazione economica negativa (conto TFR) è misurata da due variazioni finanziarie passive:
l'incremento netto dei debiti per TFR (conto Debiti per TFR) e la ritenuta per imposta sostitutiva
(conto Debiti per ritenute da versare) (l'imposta sostitutiva grava sulla rivalutazione dei debiti per
TFR preesistenti).

Le scritture di integrazione

Le scritture di integrazione rilevano, misurate da variazioni finanziarie presunte, quote di ricavi o di


costi di competenza dell'esercizio (e costi che comunque si vogliono prudenzialmente attribuire
all'esercizio) in precedenza non registrati.
Le scritture di integrazione riguardano la rilevazione di:

• svalutazione dei crediti


• quote di costi e di ricavi misurati da ratei
• accantonamenti nei fondi oneri futuri
• accantonamenti nei fondi rischi

La svalutazione dei crediti

Per ciascun credito di dubbia esigibilità si determina la perdita che si teme di dover subire
(variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) e si procede alla svalutazione indiretta
del valore nominale iscrivendone la rettifica nel conto Fondo svalutazione crediti (variazione
finanziaria passiva). Si calcola inoltre, a fronte del rischio di perdite per situazioni di inesigibilità
non ancora manifestatesi, una percentuale di svalutazione forfettaria (variazione economica
negativa, conto Svalutazione crediti) che trova contropartita nel conto Fondo rischi su crediti
(variazione finanziaria passiva).

I ratei

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

I fondi oneri futuri

Gli oneri futuri sono valori finanziari passivi presunti (conto Fondo spese future) che misurano
componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conto
Accantonamento per spese future).
L'impresa può infatti prevedere di dover sostenere in futuro dei costi relativi a:

• riparazioni di prodotti in garanzia


• revisioni e manutenzioni programmate di beni aziendali
• vendite con concorsi a premio e con offerte di buoni sconto

I fondi rischi

Lo svolgimento dell'attività aziendale è caratterizzato dall'assunzione di un rischio generale (il


rischio ineliminabile, in quanto tipico delle imprese in un'economia di mercato, di non conseguire
un risultato economico positivo) e di specifici rischi tecnici legati a eventi dannosi (furti, incendi,
rotture...).
I rischi sono valori finanziari passivi presunti (conti: Fondo responsabilità civile, Fondo per
imposte...) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora
rilevati e liquidati (conti: Accantonamento per responsabilità civile, Oneri fiscali diversi...). I fondi
rischi sono destinati a far fronte a perdite, legate a operazioni già compiute, delle quali, alla data di
redazione dell'inventario, è incerto se si verificheranno, quando si manifesteranno e per quale
importo.

Sintesi sulle scritture di integrazione

VALORI FINANZIARI PRESUNTI


Crediti e debiti Fondi oneri
Ratei Fondi rischi
da liquidare futuri
Determinabile con Esattamente
Importo Non sicuro Non sicuro
sufficiente sicurezza determinabile
Non ancora
Scadenza Determinata Incerta Incerta
definita
Verificabilità Certa Certa Certa Incerta
Fondo
garanzie
prodotti Fondo per
Fatture da
... imposte
emettere Ratei attivi
Denominazioni Fondo ...
... ...
(esempi) manutenzioni Fondo
Fatture da Ratei passivi
programmate responsabilità
ricevere
... civile
Fondo buoni
sconto

In base al principio della prudenza, bisogna tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali
perdite che traggono origine dalle operazioni d'esercizio o di esercizi precedenti e che potranno
verificarsi in futuro. Non bisogna invece tenere conto degli utili prevedibili, al fine di evitare
anticipazioni di profitti non ancora realizzati.

Le scritture di rettifica

Le scritture di rettifica stornano componenti di reddito già rilevati che non essendo di competenza
dell'esercizio devono essere rinviati al futuro. Le scritture di rettifica riguardano la rilevazione di:

• rimanenze di beni (merci, materiali di consumo...)


• rimanenze contabili (risconti attivi e passivi)

Le rimanenze di beni

Le merci, le materie prime, sussidiarie e di consumo, i prodotti finiti, di proprietà dell'azienda nel
momento in cui si compila l'inventario d'esercizio, vengono indicati con il nome di rimanenze.
Esse comprendono sia le materie, i prodotti e le merci in magazzino, sia quelli eventualmente
depositati presso terzi in custodia o in garanzia, sia quelli in viaggio perchè spediti dai fornitori o
perchè in corso di trasferimento da un magazzino all'altro dell'impresa.

Si tratta di beni per i quali l'impresa ha sostenuto costi e che saranno consumati, trasformati o
venduti solo in futuro. Pertanto al 31/12 è necessario effettuare la valutazione di ogni singolo
articolo di magazzino in quanto i costi sostenuti durante l'anno per l'acquisto dei beni possono
essere considerati di competenza solo se i beni sono stati venduti, ossia se il costo ha trovato
nell'esercizio il suo correlativo ricavo.
Ne consegue che i costi sostenuti per i beni in rimanenza non sono di competenza e che tali beni
entrano a far parte degli elementi attivi del patrimonio aziendale.
Il momento della valutazione deve essere preceduto da una accurata rilevazione delle quantità, che
può essere effettuata attraverso:

• un inventario fisico del magazzino (inventario di fatto) consistente nella ricerca dei singoli
beni nei locali o nei luoghi in cui si trovano
• un sistema affidabile di rilevazioni contabili di magazzino, che consentano la
determinazione permanente delle scorte (inventario contabile)

L'inventario contabile deve coincidere con l'inventario di fatto. Se questa coincidenza non si
verifica, i dati contabili devono essere modificati e si devono ricercare le cause delle differenze
riscontrate.
In base al principio della prudenza, volto a impedire la sopravalutazione del patrimonio, le
rimanenze devono essere iscritte nell'inventario al minore tra il costo di acquisto o produzione
(criterio del costo storico) e il valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato (criterio del
valore di mercato).

Il costo storico è dato dalla somma del prezzo di acquisto e degli oneri accessori. Il valore di
mercato o valore netto di realizzo è dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e le spese di
vendita.

La rettifica avviene indirettamente, rilevando:

• in Avere di appositi conti economici di reddito accesi alle rettifiche di costo (Merci
c/rimanenze finali, Materie di consumo c/rimanenze finali...) i valori attribuiti alle
rimanenze. Queste poste di rettifica rappresentano dei componenti positivi di reddito che
affluiranno alla situazione economica dopo le scritture di assestamento
• in Dare di appositi conti economici di reddito accesi ai costi sospesi (Merci, Materie di
consumo...) gli stessi valori, rinviati al futuro e quindi considerati elementi attivi del
patrimonio di funzionamento. Questi valori, dopo le scritture di assestamento, affluiranno
alla situazione patrimoniale

I risconti

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

Le scritture di ammortamento

I costi e i ricavi di competenza di più esercizi vengono rilevati, nel corso dell'esercizio, nei conti
economici di reddito accesi ai costi e ai ricavi pluriennali. In sede di inventario d'esercizio, i conti
accesi ai costi pluriennali vengono rettificati con le scritture di ammortamento.
L'ammortamento è un procedimento contabile mediante il quale si ripartiscono in più esercizi i costi
pluriennali. Consiste nel trasferire quote di costi dai conti accesi ai costi pluriennali ai conti accesi
alle variazioni d'esercizio, ottenendo in questo modo la partecipazione dei costi pluriennali al
reddito d'esercizio.

I principali fattori produttivi pluriennali i cui costi di acquisizione si considerano costi pluriennali
sono:

• immobilizzazioni immateriali costi di impianto e di ampliamento - costi di ricerca, sviluppo


e pubblicità a utilità futura - diritti di brevetto industriale - concessioni, licenze, marchi -
avviamento
• immobilizzazioni materiali terreni e fabbricati - impianti e macchinari - attrezzature -
arredamento - automezzi - imballaggi durevoli

Per procedere alla determinazione della quota di costo pluriennale di competenza dell'esercizio è
necessario valutare i fattori produttivi pluriennali.
Va innanzitutto osservato che fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, arredamento e così via
hanno un valore che diminuisce nel tempo per effetto del deperimento fisico derivante dall'utilizzo
del bene nel processo produttivo (senescenza), del superamento tecnologico, che risente anche dei
cambiamenti della moda (obsolescenza) e del mancato adeguamento della capacità produttiva del
bene alle variate dimensioni aziendali (inadeguatezza).

Il fenomeno del deprezzamento prende il nome di ammortamento e la diminuzione di valore riferita


a un intervallo di tempo (generalmente annuale) prende il nome di quota di ammortamento.

Tenuto conto di questi elementi, la valutazione dei beni pluriennali si effettua utilizzando il criterio
del costo storico diminuito delle quote di ammortamento, in base al quale il valore del bene si
calcola sottraendo dal costo originariamente sostenuto (aumentato dei costi di acquisizione collegati
e di eventuali altri costi patrimonializzati) la somma delle quote di ammortamento determinate nei
singoli anni (vale a dire la somma del fondo ammortamento con la quota di ammortamento
dell'esercizio corrente).
Per calcolare la quota di ammortamento annua di un fattore pluriennale l'impresa deve conoscere:

• il valore da ammortizzare è dato dalla differenza tra il costo storico del fattore produttivo e il
presunto valore di realizzo che l'impresa ritiene di poter ottenere al momento della sua
sostituzione. I costi di impianto e le immobilizzazioni immateriali sono privi del valore di
realizzo
• la durata del processo di ammortamento dipende dalla vita utile del fattore produttivo
considerato, ossia dal periodo di tempo in cui si ritiene che il cespite sarà di utilità
economica per l'impresa, tenuto conto dei fenomeni di obsolescenza, senescenza e
inadeguatezza. In alcuni casi, la durata del processo di ammortamento è determinata per
legge o per contratto
• il criterio di ammortamento stabilisce il modo in cui il valore da ammortizzare deve essere
ripartito lungo la vita utile:
o criteri matematici piani a quote costanti, piani a quote decrescenti, piani a quote
variabili
o criterio economico si basa sulla residua possibilità di utilizzo dei fattori produttivi
pluriennali considerati; deve prevedere l'utilità che gli stessi saranno in grado di dare
negli anni futuri

In contabilità generale si rileva in Dare di un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio
(Ammortamento costi di impianto, Ammortamento fabbricati...) la quota di ammortamento e in
Avere di un conto economico di reddito acceso alle rettifiche dei costi pluriennali (Fondo
ammortamento costi di impianto, Fondo ammortamento fabbricati...) il medesimo valore.

Quando un costo pluriennale è interamente ammortizzato possono verificarsi due casi:

• l'elemento patrimoniale è ormai privo di utilità e viene distolto dal processo produttivo (si
gira il Fondo ammortamento al conto economico acceso al bene in esame)
• l'elemento patrimoniale ha ancora un'utilità residua (si completa il processo di
ammortamento ma non si gira il Fondo ammortamento, che verrà girato solo al termine della
vita utile del bene)

Le imposte sul reddito d'impresa


Il calcolo delle imposte avviene in base al principio dell'autotassazione, per il quale il contribuente
provvede ad autoliquidare (ossia a calcolare egli stesso) le imposte da pagare. Le imposte sono
successivamente versate mediante un acconto (due rate, in giugno e novembre) e un saldo (entro il
mese di giugno dell'anno seguente).

• (esempio 1) reddito di impresa tassato separatamente (l'impresa è un soggetto fiscale distinto)

1] versamento delle rate d'acconto

Imposte c/acconto
6.200
9.300
Banca c/c
6.200
9.300

2] determinazione del saldo (debiti per imposte) a fine esercizio (le ritenute subite sono eventuali)

Imposte c/acconto
15.500
Crediti per ritenute subite
200
Debiti per imposte
1.700
Imposte dell'esercizio
17.400

3] il versamento a saldo dell'imposta dovuta sarà effettuato nell'esercizio successivo; seguirà la


presentazione del modello F24

• (esempio 2) reddito di impresa sommato ai redditi di altra fonte percepiti dal contribuente

Il risultato economico d'esercizio risulta al lordo dell'imposta sul reddito, in quanto questa viene
calcolata sul totale dei redditi percepiti e fa capo alla persona dell'imprenditore e non all'azienda.
Se l'imprenditore provvede al pagamento dell'imposta con la sua cassa privata o con il c/c bancario
personale, nella contabilità generale non si devono effettuare registrazioni. Se l'imprenditore usa
invece la cassa aziendale o il c/c bancario aziendale, deve contabilizzare il prelievo come se si
trattasse di prelevamenti extragestione, usando il conto Prelevamenti extragestione.

Conti finanziari con saldi a debito o a credito

Dopo le scritture di assestamento, i saldi dei conti finanziari ed economici risultano completati,
integrati e rettificati e sono in grado di esprimere, opportunamente classificati, gli elementi che
costituiscono il risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento.
Vi sono però dei conti finanziari che durante l'esercizio possono risultare eccedenti sia in Dare che
in Avere (Banca c/c - IVA c/liquidazioni...) e che a fine esercizio devono essere girati o a conti
finanziari attivi o a conti finanziari passivi. Ad esempio, il conto Banca c/c sarà girato o al conto
Banche c/c attivi o al conto Banche c/c passivi.

Le fasi conclusive della contabilità generale

Durante il periodo amministrativo l'attenzione della funzione contabilità è rivolta all'esame dei fatti
di gestione nell'aspetto finanziario ed economico. Come già sappiamo, quando le variazioni
finanziarie non si compensano tra di loro dando luogo a permutazioni finanziarie, esse misurano
variazioni economiche che corrispondono a costi, ricavi, rettifiche di costi e ricavi, variazioni di
patrimonio netto.
Alla fine del periodo amministrativo l'attenzione è invece rivolta alla determinazione del risultato
economico d'esercizio e a distinguere i componenti del reddito d'esercizio dagli elementi del
patrimonio di funzionamento.

La preminenza assegnata durante l'esercizio al verificarsi della manifestazione finanziaria delle


operazioni fa sì che, al termine dell'esercizio, si debbano comporre le scritture di assestamento, al
fine di completare, integrare e rettificare i conti economici e determinare la competenza dei
componenti del risultato economico del periodo.
Una volta rilevate le scritture di assestamento e redatta la situazione contabile finale (distinta in
situazione patrimoniale e situazione economica) la contabilità fornisce tutti i dati necessari alla
compilazione del bilancio d'esercizio, che rappresenta il documento informativo con cui si portano a
conoscenza dei soci, del fisco, dei creditori e di chiunque altro sia interessato la situazione
patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'azienda.

La correttezza dell'informazione non avrebbe pertanto bisogno di altre rilevazioni; tuttavia la prassi
prevede il completamento delle scritture tramite la rilevazione sul giornale del riepilogo dei conti
economici di reddito accesi alle variazioni d'esercizio (che determinano il risultato economico del
periodo amministrativo considerato) e della chiusura dei restanti conti, di natura patrimoniale (con
la verifica della perfetta uguaglianza tra il totale dei saldi in Dare e il totale dei saldi in Avere).

In pratica, dopo le scritture di assestamento:

• i conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito evidenziati dalla situazione


economica finale (ricavi e costi di competenza, con le loro rettifiche) vengono fatti affluire
al Conto di risultato economico, che accoglie il sottosistema dei valori economici d'esercizio
• i conti accesi ai costi e ricavi non di competenza, con le loro rettifiche, e ai valori finanziari
si fanno affluire al conto Bilancio di chiusura, che accoglie il sottosistema dei valori
patrimoniali

Sia le scritture di assestamento sia le scritture di epilogo e di chiusura dei conti portano la data della
fine del periodo amministrativo, che di solito è il 31/12. In realtà l'insieme delle operazioni
connesse alla redazione dell'inventario d'esercizio e all'assestamento dei conti richiede una certa
mole di lavoro amministrativo che non può essere compiuta in un solo giorno. Infatti è necessario
calcolare gli interessi, appurare i saldi dei conti di debito e credito, accertare le quantità di merci in
magazzino, ricevere la comunicazione dei dati che pervengono da altre aziende, e così via. Ciò
nonostante le scritture di assestamento e di chiusura, anche se materialmente redatte in più giorni, si
riferiscono sempre all'ultimo giorno del periodo amministrativo e devono essere effettuate con
riferimento a quella data.

Le scritture di epilogo

Dopo le scritture di assestamento si predispone la situazione contabile finale (per semplicità, la


presentiamo redatta per sole eccedenze nella forma a due sezioni) suddivisa in due parti:

• la situazione patrimoniale, in cui affluiscono i conti patrimoniali (conti accesi alle attività e
alle loro rettifiche, alle passività e alle loro rettifiche, al patrimonio netto)
• la situazione economica, in cui affluiscono i conti economici d'esercizio (accesi ai costi e
ricavi d'esercizio e alle loro rettifiche)

Le due parti della situazione contabile finale presentano, come voce di collegamento, il saldo
economico che coincide con il reddito d'esercizio, ed esprimono quindi rispettivamente il
patrimonio di funzionamento e il risultato economico di periodo. In pratica, la situazione contabile
finale costituisce il supporto alla successiva redazione delle scritture di epilogo e di chiusura dei
conti e del bilancio d'esercizio.

Le scritture di epilogo hanno la funzione di fare affluire i saldi dei conti economici d'esercizio al
Conto di risultato economico.

Al Conto di risultato economico si girano quindi tutti i saldi dei conti accesi a componenti positivi e
negativi, ordinari e straordinari del reddito d'esercizio al fine di ottenere il risultato economico del
periodo considerato.
Tutti questi conti sono conti economici d'esercizio e i loro saldi, opportunamente riclassificati,
affluiranno al prospetto di bilancio detto Conto economico che evidenzia gli elementi economici
d'esercizio e il risultato economico.
• epilogo dei componenti positivi di reddito (esempio)

Merci c/vendite
15.000 15.000
Conto di risultato economico
15.000

• epilogo dei componenti negativi di reddito (esempio)

Merci c/vendite
15.000 15.000
Conto di risultato economico
15.000

• determinazione del risultato economico di esercizio

1] utile d'esercizio

Conto di risultato economico


1.450.000 1.500.000
50.000
Utile d'esercizio
50.000

2] perdita d'esercizio

Conto di risultato economico


1.500.000 1.450.000
50.000
Perdita d'esercizio
50.000

Il patrimonio netto finale

Al termine del periodo amministrativo, dopo la determinazione del risultato economico d'esercizio,
si procede alla determinazione del patrimonio netto finale.
Il patrimonio netto finale è espresso dal saldo del conto economico Patrimonio netto dopo che allo
stesso sono affluiti:

• in Avere il patrimonio netto iniziale e l'eventuale utile d'esercizio conseguito


• in Dare le eventuali ritenute d'acconto subite, l'eventuale perdita d'esercizio subita, gli
eventuali prelevamenti extragestione eseguiti nell'anno

Se il risultato economico positivo dell'esercizio supera i prelevamenti extragestione e le ritenute


d'acconto subite, la differenza corrisponde all'utile risparmiato che autofinanzia l'azienda
incrementandone il capitale proprio.
Se il risultato economico positivo dell'esercizio è inferiore ai prelevamenti extragestione e alle
ritenute d'acconto subite o se il risultato economico dell'esercizio è negativo, l'impresa risulta
definanziata in quanto il capitale proprio diminuisce.

• determinazione del patrimonio netto finale (esempio)

Patrimonio netto
15.000 100.000
5.000 50.000
Utile d'esercizio
50.000 50.000
Prelevamenti extragestione
15.000
Titolare c/ritenute subite
5.000

Patrimonio netto iniziale + utile d'esercizio - prelevamenti extragestione - titolare


c/ritenute subite = patrimonio netto finale

100.000 + 50.000 - 15.000 - 5.000 = 130.000

La chiusura generale dei conti

Al termine delle scritture di epilogo, risultano ancora aperti: i conti finanziari, i conti economici di
reddito accesi ai costi pluriennali, i conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi sospesi
(rimanenze e risconti), i conti economici di patrimonio netto (nelle imprese individuali si tratta del
conto Patrimonio netto).
Tutti questi conti sono conti patrimoniali e i loro saldi affluiranno al prospetto di bilancio Stato
patrimoniale che evidenzia gli elementi patrimoniali e il patrimonio netto.
La chiusura dei conti può essere effettuata in due modi: si chiudono tutti i conti
contemporaneamente oppure si chiudono i conti con più articoli e a più riprese. Si utilizza il
secondo procedimento quando non si è in grado di chiudere contemporaneamente tutti i conti,
perchè ancora non se ne conoscono tutti i saldi. Di norma si utilizza il secondo procedimento, perciò
è con questo che gli esempi seguenti saranno svolti.

• chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio)


Denaro in cassa
5.000 5.000
Bilancio di chiusura
5.000

• chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio)

Banche c/c passivi


5.000 5.000
Bilancio di chiusura
5.000

• chiusura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio)

Merci
13.000 13.000
Bilancio di chiusura
13.000

• chiusura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

Risconti passivi
13.000 13.000
Bilancio di chiusura
13.000

• chiusura del conto Bilancio di chiusura

Patrimonio netto
130.000 130.000
Bilancio di chiusura
300.000 170.000
130.000
Il bilancio di esercizio

Il bilancio di esercizio è il documento, redatto al termine del periodo amministrativo, con cui si
rappresentano la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico
dell'esercizio.

In altre parole il bilancio è il documento che racconta cosa è successo nell'impresa nel corso
dell'esercizio, quale è stato il volume dei ricavi e dei costi, se la gestione ha provocato un utile o una
perdita, qual'è la situazione patrimoniale e finanziaria.
Redigere il bilancio di esercizio significa:

• compiere un insieme di atti e di valutazioni che consentono di determinare il risultato


economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento. Tali atti si concretano nella
redazione dell'inventario d'esercizio e delle scritture di assestamento della contabilità
generale
• compilare il documento, che si chiama appunto bilancio d'esercizio, che evidenzia il
risultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento esistente al termine del
periodo amministrativo considerato. Tale documento deve essere trascritto nel libro degli
inventari

Il Codice civile regolamenta la redazione del bilancio d'esercizio nelle società di capitali stabilendo
in modo rigoroso i prospetti che lo compongono e lo accompagnano, il contenuto e i criteri di
valutazione.
In particolare in queste società il bilancio d'esercizio si compone di tre parti strettamente connesse e
costituenti un tutto inscindibile. Esse sono:

• lo Stato patrimoniale, che mette in evidenza il patrimonio esistente a fine periodo


amministrativo, come risulta dai processi di valutazione necessari per giungere alla
redazione del reddito d'esercizio. Viene redatto a sezioni divise in base a uno schema a
struttura obbligatoria
• il Conto economico, che mette in evidenza il processo di formazione del risultato economico
d'esercizio. Viene redatto in forma scalare in base a uno schema a struttura obbligatoria a
valore e costi della produzione, in cui i costi sono classificati per natura
• la Nota integrativa, che svolge una funzione esplicativa e di analisi dei precedenti prospetti
attraverso tabelle e con linguaggio discorsivo. Presenta anche informazioni che non hanno
espressione contabile e commenta i criteri di valutazione applicati

Il bilancio di esercizio delle società di capitali è soggetto all'obbligo di pubblicazione.


Esso è quindi portato a conoscenza dei terzi e costituisce il principale strumento di comunicazione
dei risultati conseguiti, a cui sono interessati non solo i portatori di capitale proprio, ma anche gli
altri finanziatori, il personale dipendente, i clienti, i fornitori, l'amministrazione pubblica, i
sindacati, le associazioni e gli studiosi. Inoltre è interessato alla lettura e alla comprensione del
bilancio un numero sempre crescente di soggetti: basti pensare ai piccoli e medi risparmiatori che
intendono avvicinarsi al mercato azionario; ai dirigenti d'azienda che, pur non avendo funzioni
amministrative, devono comprendere, attraverso il bilancio, in quale realtà aziendale operano; agli
imprenditori delle aziende medio - piccole che affidano a consulenti la funzione amministrativa
della propria attività ma desiderano comprendere meglio il significato dei risultati conseguiti; e così
via.
La legge stabilisce modelli obbligatori per le parti contabili (Stato patrimoniale e Conto economico)
del bilancio delle società di capitali e consente che Stato patrimoniale, Conto economico e Nota
integrativa delle imprese di minori dimensioni siano redatti in forma abbreviata.

Il bilancio è redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della Nota integrativa che
può essere redatta in migliaia di euro.
A differenza di quanto accade per le società di capitali, la legge non prescrive una forma
obbligatoria per la redazione del bilancio d'esercizio delle imprese individuali e delle società di
persone, nè chiede che esso sia soggetto a pubblicazione. In queste imprese il bilancio svolge una
funzione conoscitiva interna; i terzi non ne vengono a conoscenza, fatta eccezione per gli uffici
fiscali e per le banche. Nelle aziende individuali e nelle società di persone inoltre il bilancio non
prevede la Nota integrativa, ma solo lo Stato patrimoniale e il Conto economico.
Nel seguito ci occuperemo dei bilanci redatti in forma abbreviata.

Lo Stato patrimoniale

Lo Stato patrimoniale è il documento di bilancio che mette in evidenza il patrimonio esistente alla
fine del periodo amministrativo, determinato in funzione del risultato economico che si assegna
all'indirizzo.
Lo schema in forma abbreviata, redatto a sezioni contrapposte, si presenta nel seguente modo:

• la sezione sinistra è denominata ATTIVO e accoglie le attività classificate in tre gruppi, per
ciascuno dei quali viene indicato il totale:
o immobilizzazioni
o attivo circolante
o ratei e risconti attivi

Le attività sono classificate per destinazione rispetto al processo produttivo e sono


indicate per valori netti, ossia già diminuiti dei fondi ammortamento e dei fondi
svalutazione

• la sezione destra è denominata impropriamente PASSIVO in quanto accoglie non soltanto


le passività ma anche le parti ideali del patrimonio netto. Le voci sono così classificate:
o patrimonio netto
o fondi per rischi e oneri
o TFR
o debiti
o ratei e risconti passivi

Le passività sono classificate secondo la natura delle fonti di finanziamento, indicando nell'ordine le
fonti di capitale proprio, di autofinanziamento e di capitale di debito.

Il Conto economico

Il Conto economico è il documento di bilancio che mette in evidenza la formazione del risultato
economico d'esercizio, ossia il flusso dei valori provocati dalla gestione della produzione, dalla
gestione finanziaria e dalla gestione straordinaria.
Lo schema di Conto economico, redatto in forma abbreviata e scalare, classifica i costi per natura in
modo da determinare sia risultati economici intermedi per area di gestione, sia il risultato
economico finale.

I componenti del reddito d'esercizio vengono suddivisi in tre aree:

• l'area della produzione comprende i costi e i ricavi attinenti alla gestione caratteristica,
come gli acquisti di materie e merci, le vendite di prodotti e merci. Inoltre comprende anche
componenti della gestione accessoria, come i fitti attivi e le minus e plusvalenze diverse
• l'area della gestione finanziaria accoglie i componenti finanziari, come gli interessi attivi
derivanti da impieghi della liquidità a carattere temporaneo, gli interessi passivi e altri oneri
connessi all'acquisizione di fonti di finanziamento
• l'area della gestione straordinaria comprende i proventi e gli oneri che derivano da
operazioni estranee all'attività ordinaria dell'impresa (plus e minusvalenze derivanti da
operazioni o eventi che hanno un effetto rilevante sulla struttura aziendale [come la cessione
di rami aziendali o la vendita di beni strumentali ai fini di una ristrutturazione], vendita di
beni non strumentali e così via)

Si noti che:

• i ricavi di vendita e i costi di acquisto si scrivono al netto di resi, ribassi e abbuoni


le rimanenze iniziali e le rimanenze finali non sono iscritte distintamente, ma come
differenza tra i due valori. Un incremento delle rimanenze è un componente positivo di
reddito e deve essere detratto dal costo della produzione; una diminuzione delle rimanenze è
un componente negativo di reddito e deve essere aggiunto al costo della produzione.

Stato patrimoniale abbreviato


ATTIVO PASSIVO
Immobilizzazioni Patrimonio netto
Immobilizzazioni
immateriali
Capitale proprio
(costi storici - fondi
ammortamento)
Immobilizzazioni
materiali Utile (perdita)
(costi storici - fondi d'esercizio
ammortamento)
Immobilizzazioni
finanziarie
Totale patrimonio netto
Totale
immobilizzazioni a c
Attivo circolante Fondi per rischi e oneri
Rimanenze TFR
Crediti Debiti
(inclusi ratei e risconti) (inclusi ratei e risconti)
Disponibilità liquide
Totale passività
Totale attivo circolante b d
Totale generale a+b Totale generale c+d

Conto economico abbreviato


Valore della produzione
Ricavi delle vendite e delle prestazioni
Altri ricavi e proventi a
Costi della produzione b
Costi per merci e materie di consumo
Costi per servizi
Costi per godimento di beni di terzi
Costi per il personale
Ammortamenti e svalutazioni
Variazioni rimanenze merci e materie di consumo
Accantonamenti per rischi
Altri accantonamenti
Oneri diversi di gestione
Risultato della gestione della produzione a-b
Proventi e oneri finanziari
Proventi finanziari
Interessi e oneri finanziari
Risultato della gestione finanziaria c
Proventi e oneri straordinari d
Proventi straordinari
Oneri straordinari
Risultato della gestione straordinaria
Risultato economico ante imposte a-b±c±d
Imposte dell'esercizio e
UTILE O PERDITA D'ESERCIZIO a-b±c±d-e
Il prospetto di raccordo tra la situazione contabile finale e il bilancio d'esercizio
Situazione patrimoniale Stato patrimoniale attivo
Immobilizzazioni
Immobilizzazioni
Immobilizzazioni immateriali
immateriali
Costi di impianto
Software
Avviamento
-----------------------------------------------------------------------------------
-----
Fondi ammortamento costi di impianto / software / avviamento (-) Fondi ammortamento (-)
Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni materiali
Fabbricati
Impianti e macchinari
Attrezzature commerciali
Macchine d'ufficio
Arredamento
Automezzi
-----------------------------------------------------------------------------------
--
Fondi ammortamento fabbricati / impianti e macchinari / attrezzature Fondi ammortamento (-)
commerciali / macchine d'ufficio / arredamento / automezzi (-)
Immobilizzazioni
Immobilizzazioni finanziarie
finanziarie
Mutui attivi
Attivo circolante
Rimanenze Rimanenze
Materie di consumo
Merci
Crediti commerciali Crediti
Crediti v/clienti
Crediti commerciali diversi
Clienti c/spese anticipate
Cambiali attive
Cambiali allo sconto
Cambiali all'incasso
Fatture da emettere
Crediti insoluti
Cambiali insolute
Fondo svalutazione crediti (-)
Fondo rischi su crediti (-)
Crediti diversi
Crediti per IVA
Imposte c/acconto
Crediti per imposte
Crediti per cauzioni
Personale c/acconti
Crediti v/istituti previdenziali
Ratei e risconti attivi
Ratei attivi Risconti attivi
Disponibilità liquide Disponibilità liquide
Banche c/c attivi
C/c postali
Denaro in cassa
Assegni
Valori bollati

Situazione patrimoniale Stato patrimoniale passivo


Patrimonio netto Patrimonio netto
Patrimonio netto Capitale proprio
Prelevamenti extragestione (-)
Titolare c/ritenute subite (-)
-------------------------------------------------------------------
Utile (perdita) d'esercizio
Risultato economico (+/-)
(+/-)
Fondi per rischi e oneri Fondi per rischi e oneri
Fondo per imposte
Fondo responsabilità civile
Fondo spese future
Trattamento fine rapporto Trattamento fine rapporto
Debiti per TFR
Debiti finanziari Debiti
Mutui passivi
Banche c/sovvenzioni
Banche c/c passivi
Banche c/Ri.Ba. all'incasso
Banche c/cambiali all'incasso
Debiti v/altri finanziatori
Debiti commerciali
Debiti v/fornitori
Cambiali passive
Fatture da ricevere
Debiti diversi
Debiti per ritenute da versare
Debiti per IVA
Debiti per imposte
Debiti diversi (segue) Debiti (segue)
Personale c/retribuzioni
Personale c/liquidazioni
Debiti v/istituti previdenziali
Ratei e risconti passivi
Ratei passivi
Risconti passivi
Situazione economica Conto economico
A) Valore della produzione
Vendite e prestazioni Ricavi delle vendite e delle prestazioni
Merci c/vendite
Rimborsi spese di vendita
Resi su vendite (-)
Ribassi e abbuoni attivi (-)
Premi su vendite (-)
Ricavi e proventi diversi Altri ricavi e proventi
Fitti attivi
Proventi vari
Arrotondamenti attivi
Plusvalenze diverse
Sopravvenienze attive diverse
B) Costi della produzione
Costo del venduto Costi per merci e materie di consumo
Merci c/acquisti
Materie di consumo c/acquisti
Resi su acquisti (-)
Ribassi e abbuoni attivi (-)
Premi su acquisti (-)
-----------------------------------------------------------------
-------
Merci c/esistenze finali Variazioni delle rimanenze
Materie di consumo c/esistenze finali
Merci c/rimanenze finali (-)
Materie di consumo c/rimanenze finali (-)
Costi per servizi Costi per servizi
Spese di trasporto
Spese per energia
Pubblicità
Consulenze
Spese postali
Spese telefoniche
Assicurazioni
Spese per i locali
Spese d'incasso
Costi per godimento beni di terzi Costi per godimento beni di terzi
Fitti passivi
Canoni di leasing
Costi per il personale Costi per il personale
Salari e stipendi
Oneri sociali
Trattamento fine rapporto
Ammortamenti immobilizzazioni immateriali Ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento immobilizzazioni
immateriali e materiali e altre svalutazioni
delle immobilizzazioni
Ammortamento costi di impianto
Ammortamento software
Ammortamento avviamento
-----------------------------------------------------------------
--------------
Ammortamenti immobilizzazioni materiali
Ammortamento fabbricati
Ammortamento impianti e macchinari
Ammortamento attrezzature commerciali
Ammortamento macchine d'ufficio
Ammortamento arredamento
Ammortamento automezzi
Svalutazione immobilizzazioni immateriali
Svalutazione immobilizzazioni materiali
-----------------------------------------------------------------
-------------
Svalutazioni b) svalutazione dei crediti
Svalutazione crediti
Accantonamenti per rischi Accantonamenti per rischi
Accantonamento per responsabilità civile
Altri accantonamenti Altri accantonamenti
Accantonamento per spese future
Oneri diversi Oneri diversi di gestione
Oneri fiscali diversi
Oneri vari
Perdite su crediti
Arrotondamenti passivi
Minusvalenze diverse
Sopravvenienze passive diverse
C) Proventi e oneri finanziari
Proventi finanziari Proventi finanziari diversi
Interessi attivi v/clienti
Interessi attivi bancari
Interessi attivi postali
Proventi finanziari diversi
Oneri finanziari Interessi e altri oneri finanziari
Interessi passivi v/fornitori
Interessi passivi bancari
Sconti passivi bancari
Interessi passivi su mutui
Oneri finanziari diversi
E) Proventi e oneri straordinari
Proventi straordinari Proventi straordinari
Plusvalenze straordinarie
Sopravvenienze attive straordinarie
Oneri straordinari Oneri straordinari
Minusvalenze straordinarie
Sopravvenienze passive straordinarie
Imposte esercizi precedenti
Imposte dell'esercizio Imposte dell'esercizio
Imposte dell'esercizio
Risultato economico Utile (perdita) di esercizio

Il bilancio a stati comparati e a stati collegati

Si ha:

• un bilancio a stati comparati quando gli importi relativi all'esercizio di riferimento sono
affiancati da quelli relativi all'esercizio precedente. Per ogni voce di bilancio si hanno perciò
due importi: quello dell'anno considerato e quello dell'anno precedente
• un bilancio a stati collegati quando, oltre ad affiancare ai dati del bilancio d'esercizio i valori
del bilancio dell'anno precedente, si scrivono in un'altra colonna le differenze tra i dati stessi

Per le società di capitali è obbligatorio redigere il bilancio d'esercizio a stati comparati; le variazioni
intervenute nella consistenza delle voci da un anno all'altro vanno analizzate nella Nota integrativa.

I principi contabili

La conoscenza e la comunicazione delle informazioni relative all'attività aziendale rivestono


fondamentale importanza all'interno del sistema economico. gli azionisti, i creditori, i risparmiatori
e gli altri soggetti interessati devono essere periodicamente informati sulle risorse delle singole
imprese e sull'uso che gli amministratori ne fanno. Ciò vale per le società di capitali, il cui bilancio
è soggetto a pubblicazione obbligatoria; tuttavia non è meno importante per le imprese individuali,
in quanto tutte le imprese devono redigere il bilancio con chiarezza e precisione, rappresentando in
modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato
economico d'esercizio.

L'aggettivo "veritiero" non deve essere interpretato come la pretesa di ottenere da chi redige il
bilancio una verità oggettiva che non è raggiungibile, in quanto la determinazione del patrimonio e
del reddito è influenzata da valori stimati e congetturati; piuttosto va inteso come l'esigenza di
adottare corretti principi contabili il ricorso ai quali è indispensabile affinchè il bilancio possa
assolvere alla sua peculiare funzione informativa.
I principi contabili sono norme tecniche di ragioneria che hanno l'autorevole sostegno e avallo della
dottrina più evoluta e degli esperti amministrativi, così da diventare di generale accettazione. Essi
stabiliscono:

• quali fatti amministrativi devono essere registrati in contabilità


• quali risorse economiche e quali obbligazioni assunte devono essere esposte in bilancio
come attività e passività aziendali
• quali criteri di valutazione devono essere applicati per misurare i componenti del bilancio
• quali informazioni il bilancio deve esporre e in che modo queste devono essere messe in
evidenza

I principi contabili generali (o postulati del bilancio d'esercizio) che devono essere osservati nella
redazione del bilancio d'esercizio sono i seguenti:

1. utilità del bilancio e completezza dell'informazione il bilancio d'esercizio deve essere


predisposto in modo da essere di concreta utilità per il maggior numero di destinatari
2. chiarezza il bilancio d'esercizio deve essere comprensibile e correlato da note informati ve
che ne facilitino la comprensione e l'intelligibilità, senza al tempo stesso fornire
informazioni eccessive e superflue
3. prudenza i profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite
anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio. È tuttavia
necessario evitare gli eccessi di prudenza
4. periodicità il bilancio d'esercizio deve riferirsi a un periodo amministrativo e non all'intera
vita aziendale, al fine di misurare periodicamente il risultato economico e il patrimonio di
funzionamento
5. comparabilità i fatti di gestione similari devono essere contabilizzati in bilancio con gli
stessi criteri
6. omogeneità : l'omogeneità riguarda la moneta di conto, ossia l'unità di moneta nella quale i
vari componenti attivi e passivi del patrimonio d'impresa devono essere espressi
7. continuità e funzione economica la continuità o costanza di applicazione dei criteri di
valutazione nel tempo è una condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci. Occorre
inoltre tenere conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo e del passivo
considerato
8. competenza l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente e
attribuito all'esercizio al quale tali operazioni si riferiscono e non a quello in cui si
concretizzano i relativi incassi e pagamenti
9. costo come criterio base il costo rappresenta il criterio base delle valutazioni di bilancio
dell'impresa in funzionamento.

L'interpretazione del bilancio

La prima fase consiste nell'interpretazione letterale, ossia nell'individuazione del significato delle
poste di bilancio in modo da comprendere a cosa si riferiscono. L'utilizzo di modelli omogenei per
la rappresentazione del bilancio rende questa fase abbastanza snella, anche se la comprensione delle
voci tecniche richiede un minimo di conoscenze ragionieristiche.

La seconda fase consiste nell'interpretazione revisionale, ossia nella verifica dell'attendibilità del
bilancio. Essa si attua controllando: la concordanza tra contabilità generale, inventari di fatto e
documenti contabili; la concordanza tra contabilità generale e bilancio d'esercizio; il rispetto dei
criteri di valutazione e l'applicazione di corretti principi contabili.

La terza fase consiste nell'interpretazione prospettica, in base alla quale si analizzano i dati di
bilancio per esprimere giudizi sulla situazione patrimoniale, finanziaria, economica dell'impresa ed
effettuare previsioni sugli andamenti futuri e orientare le decisioni di investimento.

L'analisi di bilancio che sta alla base dell'interpretazione prospettica richiede in via preliminare la
rielaborazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico in modo da ottenere informazioni
organizzate in vista delle indagini che si vogliono effettuare. Tale rielaborazione consiste nella
classificazione e riaggregazione delle voci di Stato patrimoniale e Conto economico.

L'analisi dello Stato patrimoniale

L'analisi patrimoniale esamina la struttura del patrimonio, al fine di accertare le condizioni di


equilibrio nella composizione degli impieghi e delle fonti di finanziamento.
L'analisi finanziaria esamina l'attitudine dell'impresa a fronteggiare i fabbisogni finanziari, ossia la
sua capacità di equilibrare entrate e uscite in relazione alla durata degli investimenti e dei
finanziamenti.

A tal fine è utile classificare le attività in base alla loro liquidabilità (il tempo necessario per
effettuarne il disinvestimento) e distinguere le passività in base alla loro scadenza. In questo modo
si rielabora lo Stato patrimoniale secondo criteri finanziari, ossia presentando attività e passività in
ordine decrescente di liquidabilità ed esigibilità.

Stato patrimoniale rielaborato


ATTIVO PASSIVO
Attivo immobilizzato Patrimonio netto
Immobilizzazioni Capitale proprio
Utile (perdita) di esercizio
• immateriali nette
• materiali nette
• finanziarie
Attivo circolante Passività a medio - lungo termine
Debiti (scadenti oltre i 12 mesi)
TFR
Rimanenze Fondi rischi e oneri (a m/l termine)
Crediti
Passività a breve termine
Disponibilità liquide
Ratei e risconti attivi Debiti (scadenti entro i 12 mesi)
Fondi rischi e oneri (a breve termine)
Ratei e risconti passivi

L'analisi patrimoniale viene condotta mediante:

• l'analisi della composizione degli impieghi

rigidità degli impieghi = (attivo immobilizzato : totale impieghi) x 100


elasticità degli impieghi = (attivo circolante : totale impieghi) x 100

• l'analisi della composizione delle fonti

incidenza delle passività a breve = (passività a breve : totale impieghi) x 100


incidenza passività a medio/lungo = (passività a medio/lungo : totale impieghi) x 100
autonomia finanziaria = (patrimonio netto : totale impieghi) x 100
dipendenza finanziaria = (totale passività : totale impieghi) x 100

L'analisi finanziaria viene condotta mediante il calcolo di:

• indici di liquidità (o di solvibilità)


o indice di liquidità corrente o patrimonio circolante netto
PCN = (attivo circolante - passività a breve)
ILC = (attivo circolante : passività a breve)
o indice di liquidità immediata o margine di tesoreria
MT = (attivo circolante - rimanenze - passività a breve)
ILI = (attivo circolante - rimanenze) : passività a breve
• indici di solidità
o indice di autocopertura delle immobilizzazioni o margine di struttura
MS = patrimonio netto - attivo immobilizzato
IAI = patrimonio netto : attivo immobilizzato
o indice di copertura globale delle immobilizzazioni
ICGI = (patrimonio netto + passività a medio/lungo) : attivo immobilizzato

L'analisi del Conto economico

L'analisi economica esamina la redditività aziendale, ossia la capacità dell'impresa di effettuare la


copertura dei costi e di conseguire un congruo utile.

Conto economico rielaborato


Valore della produzione -
Costi della produzione =
Risultato operativo +/-
Proventi e oneri finanziari =
Risultato della gestione ordinaria +/-
Proventi e oneri straordinari =
Risultato ante imposte -
Imposte =
Utile (perdita) di esercizio

• ROE (return on equity) = (utile d'esercizio : capitale proprio) x 100


Il ROE esprime la capacità della gestione di remunerare il capitale investito nell'azienda dal
proprietario o dai soci. Per giudicare correttamente il valore del ROE è necessario
confrontarlo con il rendimento di investimenti alternativi
• ROI (return on investment) = (risultato operativo : totale impieghi) x 100
Per giudicare correttamente il valore del ROI è necessario confrontarlo con il costo del
denaro: se il ROI è superiore al costo del denaro l'impresa ha convenienza a indebitarsi
• ROS (return on sales) = (risultato operativo : ricavi di vendita) x 100

La riapertura dei conti e altre operazioni

La riapertura dei conti

In considerazione del fatto che i componenti del reddito d'esercizio hanno esaurito la loro utilità
nell'esercizio precedente, e che i componenti del patrimonio di funzionamento mantengono la loro
utilità anche nel nuovo esercizio, l'impresa deve riaprire i conti patrimoniali in base ai valori iscritti
nella prima parte della situazione contabile finale.
La riapertura dei conti è un'operazione contabile mediante la quale l'impresa predispone la propria
contabilità ad accogliere i valori derivanti dallo svolgimento delle operazioni aziendali del nuovo
esercizio.
La riapertura dei conti può essere effettuata in due modi: si riaprono tutti i conti
contemporaneamente oppure si riaprono i conti con più articoli e a più riprese. Di norma si utilizza
il secondo metodo, perciò è di questo che ci occuperemo.

• riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio)

Denaro in cassa
5.000
Bilancio di apertura
5.000

• riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio)

Banche c/c passivi


5.000
Bilancio di apertura
5.000

• riapertura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio)

Merci
13.000
Bilancio di apertura
13.000

• riapertura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

Risconti passivi
13.000
Bilancio di apertura
13.000

• chiusura del conto Bilancio di apertura

Patrimonio netto
130.000
Bilancio di apertura
170.000 300.000
130.000

In seguito, i conti finanziari che possono presentare nel corso dell'esercizio sia saldi a debito che
saldi a credito (IVA c/liquidazioni, Istituti previdenziali, Banca c/c...), che in sede di scritture di
assestamento erano stati fatti affluire ai rispettivi conti finanziari attivi o passivi al fine di migliorare
la chiarezza dell'informazione, vengono ripristinati attraverso la seguente rilevazione in partita
doppia:

• (esempio 1) ripristino del conto IVA c/liquidazioni


Debiti per IVA
2.500
IVA c/liquidazioni
2.500

Altre operazioni
Le esistenze iniziali
Merci
50.000 50.000
Merci c/esistenze iniziali
50.000

Allo stesso modo si procede per le esistenze iniziali di materie di consumo:

Materie di consumo
50.000 50.000
Materie di consumo c/e. iniziali
50.000

I risconti iniziali e i ratei iniziali

(vedi appendice C)

Lo storno dei conti Fatture da ricevere e Fatture da emettere

In sede di scritture di completamento l'impresa rileva il costo delle merci acquistate e già
consegnate dai fornitori di cui non ha ancora ricevuto le fatture a fine periodo amministrativo.
Quando, nel nuovo esercizio, pervengono le fatture d'acquisto entro il 16 gennaio, le stesse devono
essere rilevate:

• nel conto Debiti v/fornitori (variazione finanziaria passiva)


• nel conto Fatture da ricevere (variazione finanziaria attiva)

Se le suddette fatture pervengono dopo il 16 gennaio, oppure riguardano la prestazione di servizi,


nel nuovo esercizio dovranno essere movimentati sia i due conti finanziari di cui sopra sia il conto
IVA ns/credito (variazione finanziaria attiva).
Sempre in sede di scritture di completamento l'impresa rileva il ricavo delle merci vendute e già
consegnate ai clienti di cui non ha ancora emesso le fatture a fine periodo amministrativo. Quando,
nel nuovo esercizio, si inviano le fatture di vendita, le stesse devono essere rilevate:

• nel conto Crediti v/clienti (variazione finanziaria attiva)


• nel conto Fatture da emettere (variazione finanziaria passiva)
Il conto IVA ns/credito non risulterà in nessun modo movimentato poichè l'IVA a debito risultante
dalle fatture emesse concorre alla liquidazione IVA del periodo in cui è avvenuta la consegna o la
spedizione della merce.

Appendice A

Esempio di piano dei conti


Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

01 Immobilizzazioni immateriali
01.01 Costi di impianto e cp imm. imm. p d
01.06 Software e cp imm. imm. p d
01.08 Avviamento e cp imm. imm. p d
01.11 Fondo amm.to costi di impianto e rcp imm. imm. p a
01.16 Fondo amm.to software e rcp imm. imm. p a
01.18 Fondo amm.to avviamento e rcp imm. imm. p a

02 Immobilizzazioni materiali
02.01 Fabbricati e cp imm. mat. p d
02.02 Impianti e macchinari e cp imm. mat. p d
02.04 Attrezzature commerciali e cp imm. mat. p d
02.05 Macchine d'ufficio e cp imm. mat. p d
02.06 Arredamento e cp imm. mat. p d
02.07 Automezzi e cp imm. mat. p d
02.08 Imballaggi durevoli e cp imm. mat. p d
02.11 Fondo amm.to fabbricati e rcp imm. mat. p a
02.12 Fondo amm.to impianti e macchinari e rcp imm. mat. p a
Fondo amm.to attrezzature
02.14 e rcp imm. mat. p a
commerciali
02.15 Fondo amm.to macchine d'ufficio e rcp imm. mat. p a
02.16 Fondo amm.to arredamento e rcp imm. mat. p a
02.17 Fondo amm.to automezzi e rcp imm. mat. p a
02.18 Fondo amm.to imballaggi durevoli e rcp imm. mat. p a
02.20 Fornitori immobilizzazioni c/acconti e rcp imm. mat. p a

03 Immobilizzazioni finanziarie
03.01 Mutui attivi f crediti p d

04 Rimanenze
04.01 Materie di consumo e cs rimanenze p d
04.04 Merci e cs rimanenze p d
04.10 Fornitori c/acconti f rimanenze p d

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

05 Crediti commerciali
05.01 Crediti v/clienti f crediti p d
05.02 Crediti commerciali diversi f crediti p d
05.03 Clienti c/spese anticipate f crediti p d
05.05 Cambiali attive f crediti p d
05.06 Cambiali allo sconto f crediti p d
05.07 Cambiali all'incasso f crediti p d
05.09 Fatture da emettere f crediti p d
05.10 Crediti insoluti f crediti p d
05.11 Cambiali insolute f crediti p d
05.31 Crediti da liquidare f crediti p d
05.40 Fondo svalutazione crediti f rcr crediti p a
05.41 Fondo rischi su crediti f rcr crediti p a

06 Crediti diversi
06.01 IVA ns/credito f crediti p d
06.02 IVA c/acconto f crediti p d
06.05 Crediti per IVA f crediti p d
06.08 Imposte c/acconto f crediti p d
06.09 Crediti per ritenute subite f crediti p d
06.10 Crediti per cauzioni f crediti p d
06.20 Personale c/acconti f crediti p d
06.30 Crediti v/istituti previdenziali f crediti p d
06.40 Debitori diversi f crediti p d

08 Disponibilità liquide
08.01 Banche c/c attivi f disp. liquide p d
08.10 C/c postali f disp. liquide p d
08.20 Denaro in cassa f disp. liquide p d
08.21 Assegni f disp. liquide p d
08.22 Valori bollati f disp. liquide p d

09 Ratei e risconti attivi


ratei e risconti
09.01 Ratei attivi f p d
attivi
ratei e risconti
09.02 Risconti attivi e cs p d
attivi

10 Patrimonio netto
10.01 Patrimonio netto e pn pn p a
10.02 Utile d'esercizio e pn pn p a
10.03 Perdita d'esercizio e pn pn p d
10.04 Prelevamenti extragestione e pn pn p d
10.05 Titolare c/ritenute subite e pn pn p d

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

11 Fondi per rischi e oneri


11.01 Fondo per imposte f rischi e oneri p a
11.04 Fondo responsabilità civile f rischi e oneri p a
11.05 Fondo spese future f rischi e oneri p a

12 Trattamento fine rapporto


12.01 Debiti per TFR f TFR p a
13 Debiti finanziari
13.10 Mutui passivi f debiti p a
13.11 Banche c/sovvenzioni f debiti p a
13.20 Banche c/c passivi f debiti p a
13.21 Banche c/Ri.Ba. all'incasso f debiti p a
13.22 Banche c/cambiali all'incasso f debiti p a
13.40 Debiti v/altri finanziatori f debiti p a

14 Debiti commerciali
14.01 Debiti v/fornitori f debiti p a
14.03 Cambiali passive f debiti p a
14.20 Fatture da ricevere f debiti p a
14.21 Debiti da liquidare f debiti p a
14.30 Clienti c/acconti f debiti p a

15 Debiti diversi
15.01 IVA ns/debito f debiti p a
15.02 Debiti per ritenute da versare f debiti p a
15.05 Debiti per IVA f debiti p a
15.06 Debiti per imposte f debiti p a
15.10 Personale c/retribuzioni f debiti p a
15.11 Personale c/liquidazioni f debiti p a
15.20 Debiti per cauzioni f debiti p a
15.22 Clienti c/cessione f debiti p a
15.30 Debiti v/istituti previdenziali f debiti p a
15.40 Creditori diversi f debiti p a

16 Ratei e risconti passivi


ratei e risconti
16.01 Ratei passivi f p a
passivi
ratei e risconti
16.02 Risconti passivi e rs p a
passivi

18 Conti transitori e diversi


18.01 Bilancio di apertura t − p d/a

18.02 Bilancio di chiusura tc − p d/a

18.10 IVA c/liquidazioni f crediti/debiti p d/a


18.11 Istituti previdenziali f crediti/debiti p d/a
18.20 Banca c/c f crediti/debiti p d/a

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

19 Conti dei sistemi supplementari


19.01 Beni di terzi co beni di terzi − d

19.02 Depositanti beni co beni di terzi − a

19.11 Merci da ricevere co impegni − d

19.12 Fornitori c/impegni co impegni − a

19.13 Impegni per beni in leasing co impegni − d

19.14 Creditori c/leasing co impegni − a

19.16 Clienti c/impegni co impegni − d

19.17 Merci da consegnare co impegni − a

19.21 Rischi per effetti scontati co rischi − d

19.22 Banche c/effetti scontati co rischi − a

20 Vendite e prestazioni
20.01 Merci c/vendite e re vendite/prestaz. e a
20.03 Rimborsi spese di vendita e re vendite/prestaz. e a
20.10 Resi su vendite e rr vendite/prestaz. e d
20.11 Ribassi e abbuoni passivi e rr vendite/prestaz. e d
20.12 Premi su vendite e rr vendite/prestaz. e d

21 Ricavi e proventi diversi


ricavi/proventi
21.01 Fitti attivi e re e a
diversi
21.02 Proventi vari e re ricavi/proventi e a
diversi
ricavi/proventi
21.10 Arrotondamenti attivi e re e a
diversi
ricavi/proventi
21.20 Plusvalenze diverse e re e a
diversi
ricavi/proventi
21.30 Sopravvenienze attive diverse e re e a
diversi
ricavi/proventi
21.40 Insussistenze attive diverse e re e a
diversi

30 Costo del venduto


30.01 Merci c/acquisti e ce costo venduto e d
30.02 Materie di consumo c/acquisti e ce costo venduto e d
30.05 Merci c/apporti e ce costo venduto e d
30.10 Resi su acquisti e rco costo venduto e a
30.11 Ribassi e abbuoni attivi e rco costo venduto e a
30.12 Premi su acquisti e rco costo venduto e a
30.21 Merci c/esistenze iniziali e ce costo venduto e d
30.22 Materie di consumo c/esistenze iniziali e ce costo venduto e d
30.31 Merci c/rimanenze finali e rco costo venduto e a
30.32 Materie di consumo c/rimanenze finali e rco costo venduto e a

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

31 Costi per servizi


31.01 Spese di trasporto e ce costi servizi e d
31.02 Spese per energia e ce costi servizi e d
31.03 Pubblicità e ce costi servizi e d
31.04 Consulenze e ce costi servizi e d
31.05 Spese postali e ce costi servizi e d
31.06 Spese telefoniche e ce costi servizi e d
31.07 Assicurazioni e ce costi servizi e d
31.08 Spese di vigilanza e ce costi servizi e d
31.09 Spese per i locali e ce costi servizi e d
31.10 Spese esercizio automezzi e ce costi servizi e d
31.11 Manutenzioni e riparazioni e ce costi servizi e d
31.12 Provvigioni passive e ce costi servizi e d
31.13 Spese di incasso e ce costi per servizi e d

32 Costi per godimento beni di terzi


costi godimi. beni
32.01 Fitti passivi e ce e d
di terzi
costi godim. beni
32.02 Canoni di leasing e ce e d
di terzi

33 Costi per il personale


33.01 Salari e stipendi e ce costi personale e d
33.02 Oneri sociali e ce costi personale e d
33.03 TFR e ce costi personale e d
33.04 Altri costi per il personale e ce costi personale e d

34 Ammortamenti immobilizzazioni immateriali


ammortamenti e
34.01 Ammortamento costi di impianto e ce e d
svalutazioni
ammortamenti e
34.06 Ammortamento software e ce e d
svalutazioni
ammortamenti e
34.08 Ammortamento avviamento e ce e d
svalutazioni

35 Ammortamenti immobilizzazioni materiali


35.01 Ammortamento fabbricati e ce amm. e svalut. e d
35.02 Amm.to impianti e macchinari e ce amm. e svalut. e d
35.04 Amm.to attrezzature commerciali e ce amm. e svalut. e d
35.05 Ammortamento macchine d'ufficio e ce amm. e svalut. e d
35.06 Ammortamento arredamento e ce amm. e svalut. e d
35.07 Ammortamento automezzi e ce amm. e svalut. e d
35.08 Amm.to imballaggi durevoli e ce amm. e svalut. e d

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

36 Svalutazioni
Svalutazioni immobilizzazioni
36.01 e ce svalutazioni e d
immateriali
Svalutazioni immobilizzazioni
36.02 e ce svalutazioni e d
materiali
36.06 Svalutazione crediti e ce svalutazioni e d

37 Accantonamenti per rischi


Accantonamento per responsabilità accantonamenti
37.04 e ce e d
civile per rischi

38 Altri accantonamenti
38.01 Accantonamento per spese future e ce altri accantonam. e d

39 Oneri diversi
39.01 Oneri fiscali diversi e ce oneri diversi e d
39.03 Oneri vari e ce oneri diversi e d
39.05 Perdite su crediti e ce oneri diversi e d
39.10 Arrotondamenti passivi e ce oneri diversi e d
39.20 Minusvalenze diverse e ce oneri diversi e d
39.30 Sopravvenienze passive diverse e ce oneri diversi e d
39.40 Insussistenze passive diverse e ce oneri diversi e d

40 Proventi finanziari
proventi
40.10 Interessi attivi v/clienti e re e a
finanziari
proventi
40.15 Interessi attivi bancari e re e a
finanziari
proventi
40.16 Interessi attivi postali e re e a
finanziari
proventi
40.20 Interessi attivi su mutui e re e a
finanziari
proventi
40.40 Proventi finanziari diversi e re e a
finanziari

41 Oneri finanziari
41.01 Interessi passivi v/fornitori e ce oneri finanziari e d
41.02 Interessi passivi bancari e ce oneri finanziari e d
41.03 Sconti passivi bancari e ce oneri finanziari e d
41.10 Interessi passivi su mutui e ce oneri finanziari e d
41.40 Oneri finanziari diversi e ce oneri finanziari e d

60 Proventi straordinari
proventi
60.01 Plusvalenze straordinarie e re e a
straordinari
proventi
60.02 Sopravvenienze attive straordinarie e re e a
straordinari
proventi
60.03 Insussistenze attive straordinarie e re e a
straordinari

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

61 Oneri straordinari
oneri
61.01 Minusvalenze straordinarie e ce e d
straordinari
oneri
61.02 Sopravvenienze passive straordinarie e ce e d
straordinari
61.03 Insussistenze passive straordinarie e ce oneri e d
straordinari
oneri
61.04 Imposte esercizi precedenti e ce e d
straordinari

70 Imposte dell'esercizio
70.01 Imposte dell'esercizio e ce imposte esercizio e d

90 Conti di risultato
90.01 Conto di risultato economico er − e d/a

Legenda

 a = Avere

 ce = costi d'esercizio

 co = conto d'ordine

 cp = costi pluriennali

 cs = costi sospesi

 d = Dare

 e = economico

 er = economico di risultato

 f = finanziario

 p = patrimoniale

 pn = patrimonio netto

 rco = rettifica di costi

 rcp = rettifica di costi pluriennali

 rcr = rettifica di crediti

 re = ricavi d'esercizio

 rr = rettifica ricavi

 rs = ricavi sospesi
 t = transitorio

 tc = transitorio di contropartita

Appendice B – la contabilità del personale


La contabilità del personale
La contabilità del personale fa parte del sistema informativo aziendale e comprende tutte le
rilevazioni riguardanti le retribuzioni dei dipendenti e i rapporti con gli enti previdenziali e
assicurativi. Rientra tra le contabilità sezionali dell'azienda in quanto ha come oggetto una specifica
funzione aziendale.
Insieme alle altre contabilità sezionali (cassa, banche, magazzino, clienti, fornitori, beni
strumentali...) la contabilità del personale è un sottosistema delle scritture complesse, ossia della
contabilità generale. Infatti essa fornisce alla contabilità generale i dati necessari alla rilevazione di
componenti di reddito e di movimenti finanziari.

Gli elementi della retribuzione

Gli elementi della retribuzione sono:

• la retribuzione base o minimo tabellare


• gli scatti di anzianità
• il premio di produzione
• i superminimi o assegni ad personam (elementi concessi individualmente in aggiunta ai
minimi contrattuali e che rappresentano un trattamento più favorevole rispetto
all'inquadramento della categoria a cui appartiene il lavoratore)
• le indennità
• il compenso per lavoro straordinario
• le mensilità aggiuntive (tredicesima, quattordicesima...)

La somma degli elementi della retribuzione costituisce la retribuzione lorda del lavoratore.
Rappresenta per l'azienda un costo d'esercizio, rilevato nel conto Salari e stipendi. Dalla
retribuzione lorda si passa alla retribuzione netta sottraendo le ritenute sociali e fiscali.

Non fanno parte della retribuzione lorda, ma incidono pesantemente sul costo del lavoro, i
contributi sociali periodicamente versati dalle imprese agli enti pubblici ai quali è affidata la tutela
assicurativa e previdenziale dei lavoratori dipendenti.

Le assicurazioni sociali obbligatorie

Le assicurazioni sociali rappresentano le forme obbligatorie di assicurazione, gestite da appositi


enti pubblici e oggetto di una particolare regolamentazione giuridica, che lo Stato pone in essere per
tutelare i lavoratori e le loro famiglie.
Esse rappresentano lo strumento mediante il quale lo Stato moderno attua il sistema di previdenza
sociale con lo scopo di prevenire o riparare gli eventi che possono colpire i lavoratori sul piano
fisico (infortuni, malattie, invalidità, morte), economico (disoccupazione, sospensione dal lavoro) o
della vita familiare (matrimonio, persone a carico).

Il costo delle assicurazioni obbligatorie è costituito dai contributi sociali che devono essere versati
periodicamente dalle imprese agli enti pubblici che gestiscono le varie forme di previdenza e
assistenza a favore dei lavoratori e delle loro famiglie.
La maggior parte di questi contributi grava sulle imprese, mentre una quota inferiore è posta a
carico degli stessi lavoratori. Tale quota viene recuperata dalle imprese mediante trattenute operate
sulle retribuzioni: si tratta delle ritenute sociali che riducono il contenuto della busta paga.
Entrambe le quote (quella a carico delle imprese e quella a carico dei lavoratori) vengono calcolate
mediante aliquote contributive percentuali applicate a salari e stipendi e successivamente versate
dalle imprese agli enti previdenziali e assicurativi.

La parte di contributi a carico delle imprese incide sul costo del lavoro, facendolo aumentare
notevolmente. Si tratta di un costo d'esercizio (rilevato nel conto Oneri sociali) che deve trovare
reintegrazione nei prezzi di vendita dei prodotti o dei servizi.

La parte di contributi che ricade sui lavoratori viene trattenuta dalle imprese ogni volta che sono
liquidate le retribuzioni; costituisce un prelievo obbligatorio che consente di garantire assistenza in
caso di malattia, infortunio e così via. Per l'impresa si tratta di un debito verso gli istituti
previdenziali (rilevato nel conto Istituti previdenziali).

In Italia gestiscono il sistema delle assicurazioni obbligatorie per i lavoratori dipendenti l'INPS
(Istituto nazionale di previdenza sociale) e l'INAIL (Istituto nazionale assicurazione infortuni sul
lavoro). Questi due enti si differenziano dalle compagnie private di assicurazione per il loro
carattere pubblico, per l'obbligatorietà dei rapporti e per le finalità di interesse generale che
perseguono.

I rapporti con l'INPS

L'INPS è un ente pubblico non territoriale avente lo scopo principale di gestire le assicurazioni
sociali obbligatorie dei lavoratori dipendenti. L'attività dell'INPS è finanziata attraverso i contributi
sociali versati dalle imprese (in parte a carico dei lavoratori) e attraverso interventi finanziari dello
Stato. Le principali assicurazioni sociali gestite dall'INPS riguardano:

• invalidità, vecchiaia e superstiti alla morte del lavoratore


• disoccupazione involontaria
• Cassa integrazione guadagni
• mobilità
• malattia
• maternità
• assegni familiari

Le integrazioni salariali relative alla Cassa integrazione, le indennità di malattia e di maternità e gli
assegni familiari vengono materialmente pagati dal datore di lavoro e conteggiati in diminuzione
dell'importo da versare per i contributi sociali.
Le imprese hanno rapporti di debito e di credito nei confronti dell'INPS:

Rapporti di credito Rapporti di debito


Prestazioni erogate ai dipendenti per Contributi sociali a carico dell'impresa
conto dell'INPS
Contributi sociali trattenuti in busta
(assegni familiari, indennità di paga a carico dei dipendenti
malattia e maternità, assegno di
congedo matrimoniale, integrazioni
salariali per riduzioni o sospensioni
dal lavoro...)
(si rilevano in Dare del conto (si rilevano in Avere del conto
finanziario Istituti previdenziali) finanziario Istituti previdenziali)

La differenza mensile fra le suddette somme concorre al calcolo dell'importo da versare


unitariamente per assolvere gli obblighi contributivi e tributari riguardanti lo stesso mese.
Il versamento unificato contributivo e fiscale si effettua delegando una banca mediante apposito
modello di pagamento unificato F24, che comprende la sezione contribuente, la sezione Erario, la
sezione INPS, la sezione Regioni ed enti locali, la sezione Altri enti previdenziali e assicurativi e la
sezione saldo finale.

Il versamento del saldo finale risultante dal modello F24 deve essere eseguito entro il giorno 16 del
giorno successivo; se tale giorno cade di sabato o in giorno festivo è automaticamente prorogato al
primo giorno lavorativo successivo.
Le imprese sono obbligate a presentare all'INPS una denuncia riepilogativa mensile contenente il
rendiconto delle partite a debito e credito (modello DM10/2).
Le imprese che si trovano con un saldo finale a debito nel modello F24 devono allegare il modello
DM10/2 quando delegano la banca al pagamento. Le imprese che si trovano con un saldo finale a
credito nel modello F24 devono trasmettere il modello DM10/2 all'INPS.

I rapporti con l'INAIL

L'INAIL è un ente pubblico non territoriale preposto dalla legge alla gestione dell'assicurazione
obbligatoria dei lavoratori contro i rischi di infortunio per causa di lavoro e contro i rischi di
malattie professionali contratte nello svolgimento di determinate lavorazioni.

I premi di assicurazione dovuti all'INAIL sono interamente a carico delle imprese. Il loro
ammontare è determinato applicando alle retribuzioni corrisposte ai dipendenti un tasso
percentuale diverso a seconda del settore di appartenenza dell'impresa (industria, artigianato,
terziario, altre attività). Inoltre le tariffe variano in base all'andamento infortunistico aziendale: le
imprese che registrano meno infortuni pagano di meno (criterio del bonus - malus).

Le imprese devono provvedere all'autoliquidazione del premio dovuto all'INAIL in via anticipata
per anno solare; l'ammontare presunto del premio è calcolato sulla base delle retribuzioni pagate
nell'anno precedente. A fine anno le imprese ricalcolano il premio sulla base delle retribuzioni
effettive e provvedono all'eventuale conguaglio a debito o a credito.

Le ritenute fiscali

I compensi percepiti dai lavoratori dipendenti sono assoggettati a ritenuta fiscale, più precisamente
a IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) [NOTA: ora IRE (imposta sul reddito)]. In
relazione alle ritenute fiscali le imprese sono obbligate a operare come sostituti di imposta, ossia a
calcolare e a versare al Fisco per conto dei lavoratori le imposte dovute per i compensi da essi
percepiti.
Le imprese devono pertanto effettuare una ritenuta fiscale su tutti i compensi percepiti dai
dipendenti. Le somme trattenute concorrono a determinare l'importo da versare con il modello F24.

La ritenuta fiscale si determina sull'importo complessivo di tutte le somme percepite dal lavoratore
(esclusi gli assegni familiari) al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del lavoratore
e trattenuti dall'impresa. Il calcolo si effettua come segue:

• si determina l'imponibile fiscale (retribuzione lorda diminuita delle ritenute sociali a carico
dei lavoratori)
• si determina l'imposta lorda (applicando all'imponibile fiscale le aliquote erariali progressive
per scaglioni di reddito previste dalla legge)
• si calcolano le detrazioni di imposta spettanti al lavoratore (detrazioni per carichi di
famiglia, per reddito di lavoro dipendente)
• si determina la ritenuta fiscale di acconto da portare in diminuzione della retribuzione,
calcolata come differenza tra l'imposta lorda e le detrazioni di imposta spettanti. Tale
ritenuta è detta di acconto poichè il carico fiscale definitivo potrà essere determinato solo a
fine anno sul complesso dei suoi redditi di lavoro e di altra natura; l'imposta allora risultante
sarà diminuita di quanto già versato attraverso le ritenute di acconto

La liquidazione delle retribuzioni

Le fasi operative della liquidazione delle retribuzioni sono le seguenti:

• elenco delle voci retributive


• calcolo della retribuzione lorda (somma delle voci retributive)
• determinazione dell'imponibile contributivo (arrotondamento all'unità di euro della
retribuzione lorda)
• calcolo delle ritenute previdenziali (sull'imponibile contributivo)
• calcolo dell'imponibile fiscale (retribuzione lorda - ritenute previdenziali + eventuali
elementi soggetti alle ritenute fiscali ma non soggetti ai contributi sociali - deduzione
relativa alla no tax area)
• determinazione dell'IRPEF lorda (applicazione delle aliquote erariali progressive per
scaglioni all'imponibile fiscale)
• determinazione delle detrazioni di imposta (sull'IRPEF lorda)
• determinazione della ritenuta fiscale (IRPEF lorda - detrazioni di imposta)
• calcolo del totale delle ritenute (ritenuta fiscale + rata mensile dell'addizionale regionale
IRPEF + acconti eventuali versati al dipendente + eventuale quota di iscrizione al sindacato)
• determinazione dell'ammontare dell'assegno familiare, se percepito
• calcolo dell'importo della retribuzione netta (retribuzione lorda - ritenute + eventuale
assegno familiare)
• effettuazione degli arrotondamenti
• ottenimento della somma da versare al dipendente

L'impresa ha l'obbligo di consegnare a ogni dipendente la busta paga o cedolino, per dargli modo di
verificare l'esattezza dei calcoli riguardanti le retribuzioni e la loro piena conformità alle prestazioni
di lavoro eseguite.

La liquidazione delle eventuali mensilità aggiuntive percepite dai dipendenti avviene seguendo le
procedure di calcolo applicate per le liquidazioni periodiche, con tre eccezioni: non si conteggiano
gli assegni familiari, non si conteggia la no tax area, non vi sono le detrazioni di imposta.

Il conguaglio di fine anno e il CUD

Il calcolo definitivo dell'IRPEF e l'eventuale conguaglio possono essere effettuati solo quando
diventa noto il totale dei redditi di lavoro percepiti dal dipendente, con la possibilità di calcolare in
via definitiva anche la deduzione della no tax area.
Il conguaglio annuale viene eseguito di solito in occasione della liquidazione dell'ultima mensilità
dell'anno, in dicembre. In tale mese, oltre alle ritenute fiscali ordinarie, si sottrae o si somma alla
retribuzione l'importo del conguaglio e si calcola l'importo delle addizionali regionali e comunali
all'IRPEF sul reddito annuale effettivo del lavoratore (il prelievo avviene ratealmente nei tre mesi
successivi).
Gli importi complessivi della retribuzione percepita e delle ritenute sociali e fiscali effettuate
vengono documentati dalla compilazione di un apposito certificato che il datore di lavoro deve
consegnare a ogni lavoratore dipendente. Questa Certificazione unica dipendenti (CUD) ha valore
fiscale e previdenziale.

Il trattamento di fine rapporto

All'atto dello scioglimento del contratto di lavoro il personale dipendente ha diritto al trattamento di
fine rapporto (TFR), ossia un'indennità proporzionale agli anni di servizio prestato. L'ammontare di
questa retribuzione differita è formato dalla quota annua (accantonata in base alle retribuzioni lorde
corrisposte al lavoratore) e dalle quote accantonate negli anni precedenti (rivalutate a cadenza
annuale).

Appendice C - I ratei e i risconti


Lo svolgimento dell'attività aziendale dà spesso luogo a operazioni che si prolungano da un
esercizio all'altro. In questo caso i costi e i ricavi cui esse danno origine, noti sia nell'importo sia
nella scadenza, devono essere ripartiti tra due esercizi in ragione del tempo.

Supponiamo che l'impresa abbia ottenuto un mutuo dalla propria banca per finanziare l'acquisto di
un impianto e che debba corrispondere interessi semestrali posticipati in data 1/4 - 1/10. può essere
rappresentata graficamente nel seguente modo:

Osserviamo che il pagamento posticipato degli interessi relativi al periodo 1/10/n - 1/4/n+1 si
colloca tra due diversi anni. Ciò significa che in relazione al 31/12/n, data in cui l'impresa procede
alla redazione dell'inventario d'esercizio, l'importo degli interessi semestrali può essere diviso in
due componenti:

• una parte già maturata, riferibile all'esercizio n, corrispondente al debito potenzialmente


sorto verso la banca per il periodo 1/10/n - 31/12/n, detta rateo (in grigio nell'immagine)
• una parte non ancora maturata, riferibile all'esercizio n+1, esercizio in cui avverrà il
pagamento dell'intera somma dovuta per interessi

Il rateo è dunque una quota di uscita o di entrata finanziaria futura che misura costi o ricavi già
maturati e non ancora rilevati, la cui manifestazione finanziaria avrà luogo in esercizi futuri. In
particolare:

• il rateo è passivo se prevede uscite future, relative a spese e costi non ancora sostenuti. Esso
misura componenti negativi di reddito a rilevazione posticipata, già maturati ma non ancora
liquidati
• il rateo è attivo se prevede entrate future, relative a rendite e ricavi non ancora conseguiti.
Esso misura componenti positivi di reddito a rilevazione posticipata, già maturati ma non
ancora liquidati

Lo schema di rilevazione è il seguente:


I ratei rappresentano valori finanziari presunti perchè indicano il credito o il debito potenziale
dell'impresa, corrispondente alla quota di ricavo o costo già maturata nell'esercizio in corso, e si
calcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al
tempo.

Negli esempi che seguono abbiamo impostato il ragionamento di calcolo del rateo tenendo conto
del tempo fisico. Tale modalità di calcolo deve essere integrata dal principio contabile riguardante
ratei e risconti; in esso viene introdotto il criterio del tempo economico, che ribadisce la necessità di
correlare costi e ricavi. Pertanto, quando le prestazioni che originano i costi e i ricavi da ripartire
non sono costanti nel tempo, l'importo dei ratei e dei risconti deve riflettere i contenuti economici
del fatto amministrativo.

Poniamo che in data 1/10 si stipuli il contratto di affitto di un capannone con pagamento di rate
semestrali posticipate di € 12.000 e che il capannone di fatto venga utilizzato solo a partire dal mese
di novembre. Se si applicasse il criterio del tempo fisico, si determinerebbe un rateo passivo per tre
mesi facendo gravare sull'esercizio un costo di € 6.000; è invece corretto applicare il criterio del
tempo economico e ripartire il costo sui cinque mesi effettivi di utilizzo, facendo gravare
sull'esercizio un costo di € 4.800.

• (esempio 1) ratei attivi e passivi

L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/11 ha ottenuto un mutuo passivo di €


60.000 su cui maturano interessi semestrali posticipati al tasso del 5,50% annuo; in data 1/10 ha
concesso un mutuo attivo di € 7.000 a un cliente che restituirà il prestito in data 1/3 versando anche
interessi al tasso del 4,50%.

1] accensione del mutuo passivo

Banca c/c
60.000
Mutui passivi
60.000

2] rilevazione del rateo passivo

Ratei passivi
550
Interessi passivi su mutui
550

3] accensione del mutuo attivo

Denaro in cassa
7.000
Mutui attivi
7.000

4] rilevazione del rateo attivo

Ratei attivi
78,50
Interessi attivi su mutui
78,50

----------------------------------------------------------------------------------------------

Durante il periodo amministrativo l'impresa può effettuare pagamenti e riscossioni connessi a costi
o ricavi a regolamento anticipato la cui competenza economica interessa più esercizi.
Le rimanenze contabili, note con il nome di risconti, indicano il diritto di utilizzare un bene o un
servizio nel tempo (risconto attivo) oppure l'obbligo di far utilizzare un bene o un servizio nel
tempo (risconto passivo). Tali rimanenze sono dette contabili in quanto i risconti non hanno una
consistenza fisica, ma risultano da documenti che indicano l'esistenza del diritto o dell'obbligo
aziendale verso terzi.
Supponiamo che l'impresa abbia preso in affitto un'autorimessa stabilendo il versamento di un
affitto trimestrale anticipato alle date 1/2 - 1/5 - 1/8 - 1/11. La sequenza trimestrale delle uscite di
denaro può essere così rappresentata:

Come si può osservare, il pagamento anticipato del quarto canone (relativo al periodo 1/11/n ?
1/2/n+1) si colloca tra due diversi anni. Ciò significa che in relazione al 31/12/n l'importo del fitto
trimestrale può essere suddiviso in due componenti:

• una parte già maturata, riferibile all'esercizio n, relativa alla parte di costo di competenza
dell'anno che si sta chiudendo
• una parte non ancora maturata, che essendo riferibile all'esercizio n+1 non è di competenza.
Tale parte, detta risconto, deve essere stornata e rinviata al futuro
Il risconto è dunque una quota di costo o di ricavo non ancora maturata ma che ha già avuto la sua
manifestazione finanziaria. In particolare:

• il risconto è attivo se riguarda un costo già sostenuto per servizi non ancora utilizzati e di cui
usufruire nell'esercizio successivo. È un costo che non fa parte dei componenti di reddito
dell'esercizio che si chiude; pertanto è da rinviare al futuro come costo sospeso. Esso entra a
far parte degli elementi attivi del patrimonio di funzionamento
• il risconto è passivo se riguarda un ricavo già conseguito per servizi non ancora prestati e da
fornire nell'esercizio successivo. È un ricavo che non fa parte dei componenti di reddito
dell'esercizio che si chiude; pertanto è da rinviare al futuro come ricavo sospeso. Esso entra
a far parte degli elementi passivi del patrimonio di funzionamento

Lo schema di rilevazione si presenta come segue:

I risconti sono valori economici perchè rappresentano costi già sostenuti o ricavi già conseguiti.
Essi si calcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente
al tempo.

Anche per i risconti, come per i ratei, può essere necessario abbandonare il criterio del tempo fisico
per abbracciare quello del tempo economico.
Poniamo che in data 1/9 si paghi un premio annuo di assicurazione di € 9.000 su un impianto che
l'impresa utilizza solo nei mesi invernali, da settembre a febbraio. In questo caso, se si applicasse il
criterio del tempo fisico, si determinerebbe un risconto attivo per otto mesi stornando dal risultato
economico d'esercizio € 6.000; è invece corretto applicare il criterio del tempo economico e
ripartire il costo sui sei mesi effettivi di utilizzo, stornando dall'esercizio un costo pari a € 3.000.

• (esempio 1) risconti attivi e passivi

L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/4 ha stipulato un'assicurazione contro furto
e incendi versando in contanti il premio annuo di € 2.100; in data 10/9 ha stipulato un contratto
annuo di affitto di un fabbricato non strumentale ricevendo il versamento anticipato del canone
trimestrale di € 900 IVA compresa

1] 1/4 (stipula dell'assicurazione e versamento del premio annuo)

Debiti v/fornitori
2.100 2.100
Denaro in cassa
2.100
Assicurazioni
2.100

2] 10/9 (stipula dell'affitto e riscossione di una rata trimestrale)

Crediti commerciali diversi


1.080 1.080
IVA ns/debito
180
Banca c/c
1.080
Fitti attivi
900

3] 10/12 (riscossione di una rata trimestrale)

Crediti commerciali diversi


1.080 1.080
IVA ns/debito
180
Banca c/c
1.080
Fitti attivi
900

4] 31/12 (rilevazione dei risconti attivi e passivi)

Fitti attivi
700
Risconti passivi
700
Assicurazioni
517,81
Risconti attivi
517,81
----------------------------------------------------------------------------------------------

RATEI E RISCONTI
Ratei Risconti
Sono valori finanziari presunti Sono valori economici e costituiscono delle
rimanenze contabili

Sono crediti o debiti potenziali Sono crediti o debiti per servizi ancora da
ricevere o da prestare

Misurano quote di costi o ricavi già Riguardano quote di costi o ricavi non ancora
maturati maturati

Variano in base al tempo


Variano in base al tempo
Hanno segno contrario a quello della
Hanno lo stesso segno della grandezza cui grandezza a cui si riferiscono (il risconto
si riferiscono (il rateo relativo a un relativo a un fitto attivo è un risconto passivo;
interesse attivo è un rateo attivo; il rateo il risconto relativo a un fitto passivo è un
relativo a un interesse passivo è un rateo risconto attivo)
passivo)
Sono valori di rettifica
Sono valori di integrazione

----------------------------------------------------------------------------------------------

I risconti attivi e passivi esistenti all'inizio del periodo amministrativo rappresentano costi e ricavi
sospesi dall'esercizio precedente che diventano componenti di reddito del nuovo esercizio. I risconti
devono perciò essere girati ai conti specifici (Interessi passivi, Interessi attivi, Fitti passivi, Fitti
attivi...) a cui si riferiscono. In tal modo i conti accesi ai risconti iniziali risultano spenti, mentre nei
conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio appaiono gli importi rinviati
dall'esercizio precedente a quello in corso.

• (esempio 1) risconti attivi iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Risconti attivi)

Risconti attivi
5.000
Bilancio di chiusura
5.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Risconti attivi e giro al conto specifico)

Risconti attivi
5.000 5.000
Bilancio di apertura
5.000
Fitti passivi
5.000

----------------------------------------------------------------------------------------------

I ratei attivi e passivi iniziali misurano componenti di reddito che non sono di competenza del
nuovo esercizio e che pertanto devono essere stornati per non farli più incidere sulla determinazione
del risultato economico. I ratei iniziali possono essere stornati subito dopo la riapertura dei conti
oppure al momento della manifestazione finanziaria delle operazioni cui si riferiscono; la differenza
risiede nel fatto che con la prima procedura i conti accesi alle variazioni d'esercizio interessati dai
ratei iniziali funzionano come conti bilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi sono considerati
rettifiche di costi o ricavi), mentre con la seconda procedura tali conti funzionano come conti
unilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi non sono considerati rettifiche di costi o ricavi).

• (esempio 1) storno immediato dei ratei iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi
1.000
Bilancio di chiusura
1.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi e giro al conto specifico)

Ratei passivi
1.000 1.000
Bilancio di apertura
1.000
Interessi passivi su mutui
1.000

3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi)

Interessi passivi su mutui


1.500
Denaro in cassa
1.500

• (esempio 2) storno non immediato dei ratei iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi
1.000
Bilancio di chiusura
1.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi
1.000
Bilancio di apertura
1.000

3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi)

Interessi passivi su mutui


500
Denaro in cassa
1.500
Ratei passivi
1.000

Appendice D - Natura dei principali


conti
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