La Norma Tributaria e lInterpretazione

Thomas Tassani Facolt di Economia Universit degli Studi di Urbino

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Tipologia delle norme tributarie

Distinzione fondamentale tra: 1) Norme impositrici 2) Norme formali o procedimentali

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Norme impositrici
Che individua chi deve pagare, al verificarsi di quale fatto, in quale misura Contiene gli elementi sostanziali del tributo (art. 23 Cost.) Individua i criteri di riparto dei carichi pubblici (art. 53 Cost.)

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Norme formali o procedimentali

Disciplinano obblighi strumentali del singolo (presentazione dichiarazione, versamenti, scritture contabili, ecc.) Disciplinano le modalit con cui lAF effettua controlli e verifiche In generale, disciplinano la fase dinamica del tributo, la fase in cui si d attuazione, con comportamenti del singolo e della AF, della norma impositrice
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Altre tipologie di norme tributarie

Norme processuali Norme sanzionatorie

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Struttura della norma impositrice

Presupposto Soggetto attivo e passivo Base imponibile Aliquota

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Presupposto
Presupposto dimposta: Il fatto o il complesso di fatti al cui verificarsi si rende dovuto il tributo

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Presupposto
E il presupposto che manifesta la capacit contributiva del soggetto E il presupposto che deve essere valutato per giudicare la rispondenza con lart. 53 della Cost. in quanto forza economica effettiva ed attuale.

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Il soggetto passivo
E il soggetto che costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto - nello schema tipico, colui che ha posto in essere il fatto che manifesta capacit contributiva (contribuente)

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Il soggetto attivo
Ente parte sostanziale del rapporto di debito-credito (che beneficier del tributo) Coincide solitamente con lente che ha il potere di applicare il tributo stesso Eccezioni (es. tributi doganali, riscossi dagli Stati, gettiti attribuiti allUnione Europea)

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Base imponibile
E la grandezza che misura, in termini monetari, la capacit economica manifestata dal presupposto

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Aliquota (o tasso dimposta)

E il coefficiente da applicare alla base imponibile per determinare lammontare dellimposta da versare allo Stato Fissa o variabile Progressiva o regressiva

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Irpef
Art. 1: Presupposto Art. 2: Soggetti passivi Art. 3: Base imponibile Art. 13: Aliquote La individuazione del presupposto e della base imponibile avviene in base alle norme che disciplinano le singole categorie
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Imposte sui redditi

Sostituzione tributaria Datore di lavoro opera ritenuta sui redditi del lavoratore Datore di lavoro obbligato al pagamento dellimposta Datore di lavoro come soggetto passivo che non manifesta capacit contributiva Limiti costituzionali, per il principio della effettivit ex art. 53 Cost.
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IVA
Art. 1 (operazioni imponibili) Quale il presupposto? Quali sono i soggetti passivi? Quale la forza economica colpita dal tributo?

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IVA, schema applicativo

A cede un bene a B che lo paga 100 B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa) A versa allo stato lIVA ricevuta, al netto di quella a sua volta versata a monte B detrae lIVA pagata da quella che gli stata corrisposta a valle

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Iva colpisce il consumatore finale

Soggetti passivi in senso giuridico sono gli imprenditori e lavoratori autonomi Per il diritto di detrazione questi soggetti non sopportano il peso dellimposta Il soggetto che sopporta lonere economico dellimposta il consumatore finale Consumo come manifestazione indiretta di capacit economica
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Il presupposto costituito
Da fatti che manifestano capacit contributiva o ad essi assimilati (fattispecie positive) Da fatti che escludono la capacit contributiva e quindi non tassati (fattispecie negative)

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Agevolazioni tributarie
Concorrono a delimitare in negativo il presupposto, stabilendo la non applicazione del tributo per determinate ipotesi O lapplicazione del tributo in modo minore O lapplicazione con modalit, anche applicative, pi favorevoli

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Esclusioni ed Esenzioni
La esclusione costituisce applicazione dei principi e dei criteri che stanno alla base del tributo e che motivano le fattispecie positive La esenzione deroga ai principi che giustificano limposizione, per rispondere a finalit diverse, solitamente extrafiscali

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Esclusioni
Dpr 633/72 (Iva), art. 2, terzo comma, prevede che non costituiscono cessioni di beni le cessioni di aziende Norma che specifica il presupposto, chiarendo la scelta sistematica di assoggettare i trasferimenti di azienda ad imposta di registro

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Esempio
Cooperative, prevista una parziale detassazione utili prodotti Vantaggio rispetto alle altre imprese Utili destinati a riserve indisponibili per la cooperativa Non vi quindi capacit contributiva manifestata in relazione a queste somme Detassazione giustificata come trattamento diverso e non agevolato
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Esenzioni
Ai fini delle imposte sui redditi, reddito derivante da attivit commerciale delle Onlus non tassato Norma puramente agevolativa

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Importante la distinzione perch

Le agevolazioni, in quanto finalit extrafiscali, comportano un diverso trattamento a parit di capacit contributiva Problema art. 53 Cost. Problema divieto di aiuti di Stato, Trattato CE

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Linterpretazione della norma tributaria

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Specificit norma tributaria

La norma fiscale soddisfa un esigenza pubblica primaria, quello alla sopravvivenza della collettivit Interesse fiscale: come criterio in grado di motivare le scelte legislative, lapplicazione delle norme, insieme ad altri valori costituzionali

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Specificit.
Norma tributaria come norma che prevede una conseguenza, di ordine negativo (relativa al patrimonio del privato), conseguente ad una attivit, atto riferibile singolo Prestazione imposta, carattere di coattivit

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Teorie del passato

1) In dubio pro fisco, prevalenza dellinteresse fiscale 2) In dubio contra fiscum, in considerazione del carattere coattivo della norma fiscale, qualificata quasi-penale

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Teorie attuali
Non vi differenza tra la norma tributaria ed ogni altra norma dellordinamento Quindi applicazione art. 12, primo comma, d.p.c.c.

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Art. 12 preleggi
Nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore

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Interpretazione letterale
Significato delle parole (in claris non fit interpretatio)

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Interpretazione logico-sistematica
Individuare la ratio, la finalit che la norma persegue, alla luce delle altre norme dellordinamento o del settore in cui inserita Non conta tanto lintenzione del parlamento quando la norma stata approvata, ma la finalit della stessa che emerge nel contesto giuridico in cui inserita
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Esempio
Manovra Prodi-Bersani 2006 Criterio del valore normale per transazioni immobiliari Sostitutivo del corrispettivo? O valore probatorio? Interpretazione sistematica Interpretazione adeguatrice
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Metodi e risultati interpretativi

Interpretazione evolutiva: si va al di l del risultato delle parole, avendo ad oggetto la ratio del tributo Esempio: nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi applicata ai server per il commercio elettronico

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.
Interpretazione estensiva: consistere nellestendere la portata delle norma fino al pi ampio significato con essa compatibile, avendo come riferimento la ratio della norma stessa Interpretazione restrittiva: procedimento esattamente opposto

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Esempi
Art. 19 Dlgs 546/92; elenco di atti impugnabili, ripartizione della giurisdizione tributaria Norme antielusive:che colpiscono particolari comportamenti pericolosi fiscalmente, disconoscendo lautonomia negoziale

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Istituti giuridici di altri settori

1 Teoria: conservano la stessa accezione che avevano nel settore di origine 2 Teoria: occorre ricostruire una nozione specifica tributaria 3 Teoria: se la norma tributaria non li definisce diversamente o mostra di intenderli in senso diverso dal settore di origine, si applica la nozione vigente in questo settore

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Esempi
Concetto di Impresa Concetto di Azienda

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LAnalogia (art.12, 2c, preleggi)

Se una controversia non pu essere decisa con una disposizione, si applicano le disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe Iter: Si estrae il principio della norma che regola il caso analogo e lo si applica al caso diverso Divieto per le norme penali e per le norme eccezionali, che cio fanno eccezione a regole generali

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Lanalogia per le norme tributarie

1 Teoria: inapplicabile perch norme dalla natura quasi penale o eccezionale 2 Teoria: inapplicabile perch manca il vuoto normativo 2 Teoria: non applicabile solo alle norme tributarie sanzionatorie 3 Teoria: non applicabile alle norme tributarie sanzionatorie (perch penali o quali penali) ed a quelle agevolative (perch eccezionali)

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Occorre peraltro che sia possibile estrarre un principio dalla norma che si vuole applicare per analogia A volte non possibile per le norme tributarie, che, per il metodo casistico adottato, possono non essere in grado di essere ricondotte ad un principio generale Si parla in questi casi di norme a fattispecie esclusiva
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Interpretazione ed elusione
(rinvio)

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I soggetti dellinterpretazione
Il legislatore I giudici LAmministrazione finanziaria Il contribuente La dottrina giuridica

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Il legislatore
Interpretazione autentica Una norma precisa il senso da attribuire ad altra norma precedentemente emanata, per la quale vi un contrasto interpretativo La norma interpretatrice ha cos un effetto retroattivo / ma no controllo art. 53 Cost. Ammessa se espressamente prevista come tale (SC) e se reali esigenze interpretative
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LAutorit giudiziaria
Fornisce linterpretazione della norma in caso di contrasto tra quella del contribuente e quella dellAmministrazione Vale a fornire il regolamento sostanziale del caso concreto, definitivo ove la sentenza sia passata in giudicato (rinvio al processo)
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LAmministrazione finanziaria
Circolari (rivolte agli uffici) Interpello (interpretazione qualificata rivolta al contribuente rinvio)

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Le Circolari
Forma di comunicazione interna alla pubblica amministrazione: - Circolari (di carattere generale) - Note e Risoluzioni (quesiti specifici)

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Contenuto
a) Istruzioni interpretative relative a norme di legge b) Regole di comportamento c) Contenuto generalmente informativo

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Natura
Nel primo e secondo caso, il potere un potere di supremazia gerarchica Ha quindi una funzione normativa, ma solo allinterno della pubblica amministrazione Nessun effetto nei confronti dei contribuenti, che non ne sono vincolati
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Problema
Normalmente i contribuenti, in caso di dubbio, seguono linterpretazione accolta dalle circolari della AF Che cosa accade se il contribuente si affida alla circolare ma: A) lufficio non la rispetta ed emana un atto impositivo B) la stessa AF emana in un secondo momento una circolare che d una diversa interpretazione

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Caso A
Lufficio non ha rispettato la circolare Il contribuente pu impugnare latto davanti al giudice Non potr far valere in s il mancato rispetto della circolare Ma questo sar un indizio per provare lerrore di interpretazione in cui incorso lUfficio
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Caso B
La circolare 2005 afferma che una certa operazione di fusione non genera imponibile Tizio nel 2005 compie quella fusione e non dichiara reddito (non pagando quindi imposta) La circolare 2006 modifica la precedente, ed afferma che quella operazione di fusione, invece, da ritenere tassabile LUfficio, nel 2006 emana un avviso verso Tizio richiedendo il pagamento dellimposta per la operazione di fusione
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Caso B
LAF emana una circolare, il contribuente vi si attiene e poi viene emanata una circolare che d una soluzione differente Difficile tutela per il contribuente, perch la circolare ha un effetto solo interno alla PA Necessit di rispettare principio di riserva di legge, capacit contributiva
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Legittimo Affidamento?
Tutela del Legittimo Affidamento del contribuente Art. 10 S.C., se il contribuente si attenuto ad indicazioni contenute in atti della AF poi modificate non si applicano: - Sanzioni - Interessi moratori Atre strade? (non debenza dellimposta, risarcimento del danno).
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