CAPITOLO 1

GLI SCHEMI DI BILANCIO

Il Bilancio d’esercizio è l’insieme dei documenti contabili che un’impresa deve redigere

periodicamente, ai sensi di legge, allo scopo di perseguire il principio di verità ed accertare in

modo chiaro, veritiero e corretto la propria situazione patrimoniale e finanziaria, al termine

del periodo amministrativo di riferimento, nonché il risultato economico dell’esercizio stesso.

Il bilancio è un documento formato da tre parti: Stato Patrimoniale, Conto Economico e

Rendiconto Finanziario.

1.1 Lo schema di Stato Patrimoniale

Lo schema dello Stato Patrimoniale è, disciplinato dall’articolo 2423-ter, distribuito in

sezioni divise e contrapposte e utilizza le lettere alfabetiche maiuscole per indicare le macro-

classi, seguite dai numeri romani, da quelli arabi e dalle lettere minuscole.

Nello Stato Patrimoniale sono indicate le attività, le passività e il patrimonio netto di

un’impresa alla data di chiusura dell’esercizio.

Verranno analizzate le differenze più importanti rispetto allo schema civilistico, partendo

dagli elementi della sezione dell’Attivo.

1
 Tabella 1 – Stato Patrimoniale Attivo: Immobilizzazioni

I - Immobilizzazioni immateriali:

1. Costi d’impianto e di ampliamento;

2. Costi di sviluppo:
3. Diritti di brevetto industriale e diretti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
4. Concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
5. Avviamento;
6. Immobilizzazioni in corso e acconti:
7. Altre.
II – Immobilizzazioni materiali:

1. Terreni (disponibili e indisponibili) e fabbricati (non strumentali e strumentali);

2. Impianti e macchinari;
3. Attrezzature industriali e commerciali;
4. Mobili e arredi;
5. Immobilizzazioni in corso e acconti;
6. Automezzi;
7. Oggetti d’arte:
8. Attrezzature sanitarie e scientifiche;
9. Altre immobilizzazioni materiali.

III – Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli
importi esigibili entro l’esercizio successivo:
1. Crediti finanziari

a) Crediti finanziari v/Sato;

b) Crediti finanziari v/regione;
c) Crediti finanziari v/partecipate;
d) Crediti finanziari v/altri
2. Titoli
a) Partecipazioni;
b) Altri titoli.

TOTALE A.

CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.

A differenza dello schema civilistico, è assente la macro-classe A “Crediti verso soci

per versamenti ancora dovuti”. Questa macro-classe poteva essere inserita per indicare i

crediti verso regione per finanziamenti per investimenti, aumenti del fondo di dotazione e

contributi per ripiano perdite già assegnati (quindi inclusi nel Patrimonio Netto), ma non

ancora elargiti (Tabella 1). Il legislatore, invece, ha scelto di ricomprendere questi crediti

2
nell’attivo circolante, dandone comunque una chiara evidenza mediante un maggiore livello

di dettaglio rispetto allo schema nazionale scorso.

Tra le “Immobilizzazioni immateriali” non sono ricomprese le “Concessioni, licenze,

marchi e diritti simili” e “Avviamento”1. Questa classe non mostra, tuttavia, in maniera

distinta le migliorie su beni di terzi, sebbene possano essere importanti per la regolare

presenza, nelle aziende sanitarie pubbliche (ad esempio), di fabbricati in comodato che

necessitano di importanti interventi di ristrutturazione per essere destinati ad attività sanitarie

(Tabella 1).

La classe delle “Immobilizzazioni materiali” mostra un elevato livello di dettaglio rispetto

allo schema civilistico, per offrire informazioni concernenti i vincoli legati alla destinazione

dei beni all’attività istituzionale (separazione tra immobilizzazioni indisponibili e disponibili)

e al tipo di beni esistenti all’interno delle aziende sanitarie (ad esempio, “Attrezzature

sanitarie e scientifiche”, “Automezzi”, “Oggetti d’arte”)2 (Tabella 1).

Per quanto riguarda le “Immobilizzazioni finanziarie”, queste ricomprendono soltanto le

fattispecie più ricorrenti per le aziende sanitarie, ovvero, crediti finanziari verso altri soggetti -

Stato, regioni, aziende partecipate, ecc. Come nello schema civilistico, poi, le Partecipazioni

hanno un’autonoma denominazione, disgiunta da “Altri Titoli”; questa scelta è legata al fatto

che regioni e aziende possono partecipare al capitale sociale di nuovi soggetti giuridici (ad

esempio, centrali e consorzi di acquisto, società in house, società miste pubblico-privato,

fondazioni, ecc.) (Tabella 1).

In merito all’attivo circolante (Tabella 2), la suddivisione delle rimanenze segue la natura

dell’attività esercitata dalle aziende sanitarie, con separata indicazione delle rimanenze e degli

acconti tra beni sanitari e non sanitari.

1
La versione originaria degli schemi di bilancio allegati al D.lgs. 118/2011 aveva ampliato l’elenco delle
immobilizzazioni immateriali, includendo: 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili, 5) Migliorie su beni di terzi e 6)
Pubblicità e propaganda. Tali integrazioni sono state successivamente eliminate con il D.M. 20/03/2013.
2
BIANCHI P., ANGIOLA N., (2016), Lo studio dell’economicità di un’azienda sanitaria locale, attraverso l’analisi del
bilancio di esercizio armonizzato. Il caso dell’ASL di Foggia, Milano, F. ANGELI.
3
 Tabella 2 – Stato Patrimoniale Attivo: Attivo Circolante

SCHEMA DI BILANCIO

B. ATTIVO CIRCOLANTE
I. Rimanenze
1) Rimanenze beni sanitari;
2) Rimanenze beni non sanitari;
3) Acconti per acquisti beni sanitari;
4) Acconti per acquisti beni non sanitari

II. Crediti (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi oltre l’esercizio successivo)
1. Crediti v/Stato
a) Crediti v/Stato-parte corrente
1) Crediti v/Stato per spesa corrente e acconti
2) Crediti v/Sato – altro
b) Crediti v/Stato – investimenti
c) Crediti v/Stato – per ricerca
1) Crediti v/Ministero della Salute per ricerca corrente
2) Crediti v/Ministero della Salute per ricerca finalizzata
3) Crediti v/Sato per ricerca – Altre amministrazioni centrali
4) Crediti v/Sato – investimenti per ricerca
d) Crediti v/prefetture
2. Crediti v/Regione o Provincia Autonoma
a) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma – parte corrente
a) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento sanitario ordinario corrente
b) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento sanitario aggiuntivo corrente
L.E.A.
c) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento sanitario aggiuntivo corrente
extra L.E.A.
d) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per spesa corrente – altro

2. Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per ricerca

b) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma – patrimonio netto

1) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento per investimenti
2) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per incremento fondo di dotazione
3) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per ripiano perdite
4) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per ricostruzione risorse da investimenti esercizi
precedenti

3. Crediti v/Comuni
4. Crediti v/aziende sanitarie pubbliche e acconto quota FSR da distribuzione
a) Crediti v/aziende sanitarie pubbliche della Regione
b) Crediti v/aziende sanitarie pubbliche fuori Regione
5. Crediti v/società di partecipazione e/o enti dipendenti della Regione
6. Crediti v/erario
7. Crediti v/altri
III. Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
1) Partecipazioni che non costituiscono immobilizzazioni
2) Altri titoli che non costituiscono immobilizzazioni
IV. Disponibilità liquide
1) Cassa
2) Istituto Tesoriere
3) Tesoreria Unica
4) Conto corrente postale

4
 TOTALE B.
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.

È importante sottolineare che tra le voci dell’attivo circolante non sono ricomprese le

“attività in corso al 31/12”. Esse fanno riferimento soprattutto alle degenze, ma possono

riguardare anche sperimentazioni di farmaci, altre ricerche commissionate da terzi, progetti

speciali finanziati dalla regione. Dal punto di vista strettamente contabile, queste attività

potrebbero essere considerate come “lavori in corso su ordinazione” o utilizzare il sistema dei

risconti attivi e, quindi, rinviare i costi sostenuti all’esercizio nel quale si manifesteranno i

correlati ricavi3.

L’inclusione in bilancio di questi valori e, nel caso, la loro sistemazione è sempre stato un

aspetto notoriamente dibattuto all’interno del Sistema Sanitario Nazionale 4. Nelle aziende

sanitarie, infatti, ci sono una serie di attività iniziate durante l’anno e non ultimate al termine

dello stesso, per le quali nel corso dell’esercizio sono gradualmente rilevati i costi sostenuti,

ma non i relativi ricavi, che si manifesteranno quando l’attività sarà conclusa, solitamente

negli esercizi successivi, con la parziale eccezione di possibili acconti incassati nel corso

dell’anno. Tuttavia, visto che la stima sulla base dei costi effettivamente sostenuti per ogni

attività (criterio della commessa completata) può essere oltremodo complessa (per le degenze

richiederebbe la disponibilità dei costi di produzione del singolo caso trattato), la gran parte

delle normative regionali contemplava meccanismi semplificati di valorizzazione come il

criterio della percentuale di completamento (ad esempio giornate di degenza, eventualmente

pesate) oppure un criterio forfettario 5. La decisione del D.lgs. 118/2011 di eliminare questa
3
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
4
Su questo tema le normative regionali erano eterogenee: alcune regioni includevano le attività in corso tra le rimanenze,
con denominazioni che manifestavano significati più o meno ampie della fattispecie (“degenze in corso” a Trento, “attività in
corso” in Emilia-Romagna, “prestazioni sanitarie in corso” in Abruzzo); altre le inserivano addirittura tra i ratei attivi (ad
esempio la Lombardia), quindi imputando alla competenza dell’esercizio in chiusura una quota di ricavo, invece che rinviare
alla competenza degli esercizi successivi i costi sostenuti; Toscana e Umbria dichiaravano esplicitamente l’impossibilità di
inserire tali fattispecie; altre non consideravano il tema nella propria normativa. L’inclusione delle attività in corso negli
schemi di bilancio avrebbe permesso di correlare in modo più corretto proventi e costi.
5
Era il caso di Trento che stabiliva che “la frazione di ricovero di competenza dell’esercizio [fosse valutata]
forfettariamente nella percentuale del 50% del valore complessivo, stante la difficoltà di conteggiare in maniera esatta le
5
voce dallo schema di bilancio è, pertanto, riconducibile, verosimilmente, proprio alle suddette

difficoltà valutative.

Per quanto riguarda i crediti dell’attivo circolante, è prevista una suddivisione per soggetto

debitore (Stato, regione, aziende pubbliche, clienti privati, aziende controllate, collegate e

sperimentazioni gestionali, ecc.) e natura del credito (crediti di parte corrente e crediti per

investimenti/incrementi di patrimonio netto)6.

Questo livello di dettaglio è legato alle necessità di consolidamento e di monitoraggio dei

conti pubblici. Sarebbe stato forse più appropriato riportare queste informazioni nella Nota

Integrativa. Inoltre, è necessario indicare gli importi dei crediti esigibili oltre l’esercizio

successivo. Si può affermare che viene quindi risolto il dubbio relativo al criterio per la

classificazione dei crediti nello Stato Patrimoniale 7: mentre il riferimento esplicito allo

schema civilistico nella struttura dello Stato Patrimoniale faceva pensare ad una scelta del

criterio destinativo-oggettivo, ovvero, con la suddivisione dei crediti di regolamento nel

circolante e dei crediti di finanziamento tra le immobilizzazioni, l’omessa distinzione di

crediti e debiti entro/oltre i dodici mesi faceva pensare all’impiego del criterio finanziario,

ovvero l’inserimento dei crediti a medio-lungo termine tra le immobilizzazioni e quelli a

breve termine nell’attivo circolante, senza tener conto della loro natura di crediti di

regolamento o finanziamento. Lo schema previsto dal D.lgs. 118/2011 utilizza evidentemente

il primo criterio8.

Rispetto al codice civile, poi, le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

riportano soltanto la separazione tra partecipazioni e altri titoli; ciò è coerente con la poca

importanza di queste tipologie di investimenti nelle aziende sanitarie pubbliche. Infatti, queste

singole degenze”.
6
BIANCHI P., ANGIOLA N., (2016), Lo studio dell’economicità di un’azienda sanitaria locale, attraverso l’analisi del
bilancio di esercizio armonizzato. Il caso dell’ASL di Foggia, Milano, ANGELI.
7
PUDDU, RAINERO C., (2016), La certificazione dei processi amministrativi nelle aziende sanitarie, Giappichelli
Editore.
8
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
6
possono acquisire tali valori soltanto attraverso donazioni in quanto non possono operare nel

mercato dei titoli per investirvi eventuali eccedenze di liquidità.

Anche le “Disponibilità Liquide” rispecchiano le peculiarità dell’attività delle aziende

pubbliche, con la precisazione delle disponibilità presso l’Istituto Tesoriere, la Tesoreria

Unica e i conti correnti postali.

Infine, lo Stato Patrimoniale presenta, nella macro-classe C, i ratei e risconti attivi, mentre,

nella macro-classe D, i conti d’ordine (Tabella 3).

C. RATEI E RISCONTI ATTIVI

I. Ratei attivi
II. Risconti attivi

TOTALE C.

D. CONTI D’ORDINE
1) Canoni leasing ancora da pagare
2) Depositi cauzionali
3) Beni in comodato
4) Altri conti d’ordine

TOTALE D.

Tabella 3 – Stato Patrimoniale Attivo: Ratei e Risconti e Conti d’Ordine

SCHEMA DI BILANCIO

ATTIVO

CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.

Per i primi, è necessario distinguere i ratei dai risconti ai fini della corretta costruzione di

alcuni indici di bilancio. Per quanto concerne i conti d’ordine, a differenza di quanto previsto

dal codice civile9, essi vengono ricompresi nella struttura dello Stato Patrimoniale con la

puntualizzazione dei canoni di leasing ancora da pagare, dei depositi cauzionali e dei beni in

comodato, oltre ad una voce residuale “Altri”10. Pertanto, il loro valore risulta essere rilevante
9
L’art. 2424 prevede che i conti d’ordine siano riportati in calce al documento, ma non li considera parte integrante delle
sezioni dell’Attivo e del Passivo ed il principio contabile OIC 12 specifica in particolare che “gli importi indicati non devono
essere sommati né ai totali dell’attivo né a quelli del passivo e vanno elencati una sola volta senza esposizione della
contropartita”.
10
La versione originaria degli schemi di bilancio allegati al D.lgs. 118/2011 aveva ampliato l’elenco dei conti d’ordine,
includendo: D. IV) Garanzie prestate; D. V) Garanzie ricevute; D. VI) Beni in contenzioso; D. VII) Altri impegni assunti.
Tali integrazioni sono state successivamente eliminate con il D.M. 20/03/2013.
7
ai fini della determinazione del saldo finale dell’Attivo, comportando una sovrastima di questi

importi e “privando il lettore di una informazione immediata circa il loro corretto

ammontare”11.

Discuteremo, invece, adesso, in maniera analitica, degli elementi presenti nella sezione del

Passivo e del Patrimonio Netto nonché delle principali differenze rispetto allo schema

civilistico12

Tabella 4 – Stato Patrimoniale Passivo: Patrimonio Netto

SCHEMA DI BILANCIO

PASSIVO

A. PATRIMONIO NETTO
I. Fondo di dotazione
II. Finanziamenti per investimenti
1) Finanziamenti per beni di prima dotazione
2) Finanziamenti da Stato per investimenti

a) Finanziamenti da Stato ex art.20 Legge 67/88

b) Finanziamenti da Stato per ricerca
c) Finanziamenti da Stato – altro
3) Finanziamenti da Regione per investimenti
4) Finanziamenti da altri soggetti pubblici per investimenti
5) Finanziamenti da rettifica contributi in conto esercizio
III. Riserve da donazioni e lasciti vincolati ad investimenti
IV. Altre riserve
V. Contributi per ripiano perdite
VI. Utili (perdite) portati a nuovo
VII. Utile (perdita) dell’esercizio

TOTALE A.
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.

Il Patrimonio Netto è suddiviso in “parti ideali” che rispecchiano la struttura istituzionale

delle aziende sanitarie (Tabella 4). La prima voce è il “Fondo di Dotazione” che costituisce il

valore degli apporti affidati dalla regione di appartenenza alle aziende sanitarie, durante la

11
PUDDU, RAINERO, (2016), La certificazione dei processi amministrativi nelle aziende sanitarie, Giappichelli
Editore.
12
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
8
fase di costituzione13 e, pertanto, potrebbe essere assimilato al “capitale sociale” conferito dai

soci durante la fase di costituzione di una società 14. Tuttavia, a differenza di quest’ultimo,

l’apporto del fondo dotazione “si ricomprende e si esaurisce nella complessiva funzione

strumentale dei mezzi provveduti alla soddisfazione dei bisogni dei destinatari dell’azione

erogatrice”15 e non nell’attesa di una adeguata remunerazione derivante dall’utilizzo del

capitale di apporto. Al limite, la speranza è quella di conservare la totalità del fondo di

dotazione nel corso del tempo. È necessario però sottolineare che “il mancato mantenimento

dell’integrità del fondo di dotazione, e più ampiamente del capitale di funzionamento, non

determina necessariamente un ostacolo alla sopravvivenza delle aziende sanitarie, nemmeno

in presenza di un deficit patrimoniale”16.

La seconda voce del Patrimonio Netto è costituita dai “Finanziamenti per investimenti”,

corrispondenti ai contributi in conto capitale ricevuti dallo Stato, dalle regioni e da altri

soggetti pubblici17, che non devono essere restituiti. In questa classe viene ricompresa anche

la voce “Finanziamenti per investimenti da rettifica di contributi in conto esercizio”, che fa

riferimento alla particolare modalità individuata nella casistica per soddisfare la disposizione

prevista dal D.lgs. 118/2011 (art. 29) secondo cui “i cespiti acquistati utilizzando contributi in

conto esercizio, indipendentemente dal loro valore, devono essere interamente ammortizzati

nell’esercizio di acquisizione”18.

13
Dal valore del fondo di dotazione sono esclusi i beni di prima dotazione, sottoposti ad ammortamento, la cui
contropartita è riportata nella successiva voce di Patrimonio Netto “A.II.1) Finanziamenti per beni di prima dotazione”.
14
La similitudine riguarda l’istituzione non ex-novo di un’impresa, ma sulla base di una o più imprese preesistenti “i cui
capitali vengano a costituire, con i rapporti di complementarietà economica che già avevano nell’esercizio per il quale
erano destinati, la compagine del nuovo capitale”.
15
RIZZO (2018), Aziende sanitarie pubbliche e performance economico-finanziaria. Dalle sintesi contabili alla
valutazione degli equilibri di bilancio, Giappichelli Editore.
16
ARDUINI, LUZZI, (2016), Economia e gestione delle aziende sanitarie, Milano, ANGELI.
17
Il D.lgs. 118/2011 stabilisce che i contributi in conto capitale, impiegati per l’acquisizione di cespiti ammortizzabili
vengano successivamente stornati a proventi con un criterio sistematico, commisurato all’ammortamento dei cespiti cui si
riferiscono, producendo la “sterilizzazione” dell’ammortamento stesso. Il medesimo meccanismo si applica per i beni di
prima dotazione utilizzando la sopracitata voce di Patrimonio Netto “Finanziamenti per beni di prima dotazione”, inclusa tra i
finanziamenti per investimenti.
18
La casistica sulle sterilizzazioni emanata successivamente al D.lgs. 118/2011, ha delineato un meccanismo in base al
quale, pur garantendo il rispetto dell’ammortamento integrale nell’esercizio di acquisizione, la quota di contributo utilizzata
viene stornata da conto esercizio a conto capitale attraverso apposite voci di storno di ricavo (“rettifica contributi c/esercizio
per destinazione ad investimenti”) e di Patrimonio Netto (“finanziamenti per investimenti dai contributi in conto esercizio”).
9
 La terza classe è costituita dalle “Riserve da donazioni e lasciti vincolati ad investimenti”19,

la cui presenza nel Patrimonio Netto è dovuta al fatto che sono equiparabili ai contributi in

conto capitale, dal momento che hanno uno scopo preciso e non è prevista una futura

restituzione. Le donazioni e i lasciti in denaro non vincolati a investimenti sono, invece,

iscritti tra i proventi straordinari.

La quarta classe è rappresentata dalla voce “Altre riserve”20 mentre la quinta è dedicata ai

“Contributi per ripiano perdite”. Questa voce è movimentata quando viene emesso un

provvedimento regionale di assegnazione, con contemporanea iscrizione di un credito verso la

regione e, quando viene incassato il contributo, viene stornata per coprire le perdite portate a

nuovo.

Le ultime due classi, “VI - Utili/Perdite portati a nuovo” e “VII - Utile/Perdite

dell’esercizio”, corrisponde a quelle presenti nello schema del codice civile.

La macro-classe B “Fondi per rischi ed oneri” è molto più articolata rispetto allo schema

del codice civile (Tabella 5)21. Infatti, essa ricomprende, oltre alla voce “Fondo per imposte,

anche differite”, anche le seguenti voci: “Fondi per rischi”, “Fondi da distribuire”22, “Quota

inutilizzata di contributi di parte corrente vincolati”, “Altri fondi oneri”. L’individuazione di

una determinata voce per gli accantonami ai fondi rischi è in linea con le disposizioni del

decreto, il quale mette particolare attenzione su queste voci, obbligando le aziende a

commentare e spiegare le ragioni degli accantonamenti ai singoli fondi e dei relativi utilizzi, e

inoltre prevede che la loro iscrizione in bilancio sia preceduta dal consenso del Collegio

Sindacale. La “quota inutilizzata di contributi di parte corrente vincolati” fa riferimento agli

accantonamenti per “fondi spese” che saranno resi disponibili negli esercizi successivi,

19
Anche nel caso di lasciti e donazioni vincolati all’acquisto di immobilizzazioni si applica il meccanismo della
“sterilizzazione degli ammortamenti”.
20
La versione degli schemi di bilancio allegata al D.lgs. 118/2011 includeva anche un’altra voce riferita alle “Riserve di
rivalutazione”. Tale aggiunta è stata successivamente eliminata con il D.M. 20/03/2013.
21
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
22
Questa voce viene movimentata solo dalla GSA.
10
quando ci sarà l’effettivo impiego dei contributi finalizzati a determinati obiettivi di Piano

oppure alla ricerca23.

Tabella 5 – Stato Patrimoniale Passivo: Fondo per Rischi ed Oneri e TFR

B. FONDI PER RISCHI E ONERI

1)
Fondi per imposte, anche differite
2)
Fondi per rischi
3)
Fondi da distribuire
4)
Quota utilizzata contributi di parte corrente vincolati
5) Altri fondi e oneri
TOTALE B.
C. TRATTAMENTO FINE RAPPORTO
1) Premi e operosità
2) TFR personale dipendente
TOTALE C.
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano
La macro-classe C “Trattamento fine rapporto” (Tabella 5) combacia con quella del codice

civile, ma considera una distinzione tra24:

 “Premi operosità”, che ricomprende gli accantonamenti annuali corrispondenti al

debito maturato nei riguardi dei medici convenzionati SUMAI (Sindacato Unitario

Medici Ambulatoriali Italiani);

 il “Trattamento di Fine Rapporto (TFR)”, soltanto per quelle determinate tipologie di

rapporti di lavoro che ne prevedono la corresponsione diretta da parte dell’azienda,

invece che attraverso l’istituto previdenziale.

Per quanto concerne i debiti (macro-classe D), la loro qualificazione rispecchia le tipologie

di creditori delle aziende sanitarie pubbliche (Tabella 6). Come per i crediti, la suddivisione è

molto dettagliata e poteva essere inserita nella Nota Integrativa. Importante è, invece,

l’obbligo di indicare gli importi dei debiti da pagare oltre l’esercizio successivo per

permettere le analisi del bilancio attraverso il criterio della liquidità/esigibilità25.

23
La presenza di contributi di parte corrente vincolati non utilizzati dovrebbe configurare dei risconti passivi, ma l’art.
29. lettera e) del D.lgs. 118/2011 introduce un trattamento specifico, basato sulla creazione di fondi spese, per agevolare le
quadrature con i dati di trasferimento dei livelli istituzionali superiori.
24
CANTÙ (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
25
RIZZO, (2018), Aziende sanitarie pubbliche e performance economico-finanziaria. Dalle sintesi contabili alla
valutazione degli equilibri di bilancio, Giappichelli Editore.
11
 Le ultime due macro-classi, “E - Ratei e Risconti Passivi” e “F - Conti d’ordine” (Tabella

6) vale quanto già detto per le loro analoghe voci presenti nell’Attivo.

Tabella 6 – Stato Patrimoniale Passivo: Debiti, Ratei e Risconti e Conti d’Ordine

PASSIVO

SCHEMA DI BILANCIO

D. DEBITI (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio)

1) Mutui passivi
2) Debiti v/Stato
3) Debiti v/Regione o Provincia Autonoma
4) Debiti v/Comuni
5) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche
a) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche della Regione per spesa corrente mobilità
b) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche della Regione per finanziamento sanitario aggiuntivo corrente L.E.A
c) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche della Regione per finanziamento sanitario aggiuntivo corrente extra
L.E.A
d) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche della Regione per altre prestazioni
e) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche della Regione per versamenti a patrimonio netto
f) Debiti v/aziende sanitarie pubbliche fuori Regione
6) Debiti v/società partecipate e/o enti dipendenti della Regione
7) Debiti v/fornitori
8) Debiti v/Istituto tesoriere
9) Debiti tributari
10) Debiti v/istituti previdenziali, assistenziali e sicurezza sociale
11) Debiti v/altri finanziatori
12) Debiti v/altri

TOTALE D.

E. RATEI E RISCONTI PASSIVI

1) Ratei passivi
2) Risconti passivi
TOTALE E.

F. CONTI D’ORDINE
1) Canoni di leasing ancora da pagare
2) Depositi cauzionali
3) Beni in comodato
4) Altri conti d’ordine
TOTALE F.

CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano

1.2 Lo schema di Conto Economico

12
 Il Conto Economico presenta una forma scalare e un elenco progressivo degli elementi

economici dell’esercizio ripartiti per “aree gestionali”. Questa impostazione permette di

rappresentare la formazione del risultato d’esercizio attraverso una serie di risultati parziali e

di capire quale impatto abbiano avuto sullo stesso le varie classi di fatti aziendali.

La somiglianza con lo schema civilistico è evidente, in particolare per la totale

sovrapponibilità tra le macro-classi dello schema per le aziende sanitarie e quelle previste dal

codice civile26, e inoltre per l’organizzazione in macro-classi (precedute da lettere maiuscole),

voci (precedute da numeri arabi) e sotto-voci (precedute da lettere minuscole)27.

La prima macro-classe è il “Valore della produzione” che, ai sensi del D.lgs. 118/2011,

comprende, come prima voce, i “Contributi in conto esercizio”, i quali costituiscono le risorse

che i soggetti pubblici mettono a disposizione delle aziende per soddisfare i fabbisogni

sanitari della popolazione di riferimento (Tabella 7).

Più precisamente, nel caso delle Aziende Sanitarie Locali, essi comprendono

principalmente i contributi regionali assegnati sulla base della quota capitaria pesata. Per le

Aziende Ospedaliere e degli altri erogatori pubblici questi contributi dovrebbero viceversa

fare riferimento soprattutto ai c.d. “finanziamenti per funzioni o per progetti”28. Rispetto alla

precedente versione, il la nuova struttura del “Valore della Produzione” specifica

analiticamente l’origine dei contributi. La classificazione tra i contributi da Fondo Sanitario

Regionale (FSR) e quelli extra-fondo (per extra-LEA o per la copertura dei disavanzi) ha un

indispensabile valore informativo, in quanto rappresenta il livello di copertura della spesa

26
RIZZO, (2018), Aziende sanitarie pubbliche e performance economico-finanziaria. Dalle sintesi contabili alla
valutazione degli equilibri di bilancio, Giappichelli Editore.
27
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
28
Tale tipologia di finanziamenti si giustifica per: (i) la rilevanza della funzione svolta, in alcuni casi sovra zonale o
regionale o nazionale (es. banca dei tessuti); (ii) la necessità di remunerare una data funzione indipendentemente dall’attività
svolta (es. Pronto Soccorso, Dipartimento di Emergenza/Urgenza); (iii) la presenza di tariffe non sufficientemente
commisurate ai costi (es. centro trapianti); (iv) scelte regionali di favorire l’innovazione, lo sviluppo o il consolidamento di
specifici progetti, servizi, forme di assistenza.
13
sanitaria mediante il finanziamento cui contribuisce ordinariamente lo Stato, rispetto alla parte

finanziata con risorse addizionali regionali e con i ricavi aziendali29.

Tabella 7 – Schema di Conto Economico: Macro-classe “A – Valore della

Produzione”

SCHEMA DI CONTO ECONOMICO

SCHEMA DI BILANCIO

A. VALORE DELLA PRODUZIONE

1) Contributi in c/esercizio
a) Contributi in c/esercizio – da Regione o Provincia Autonoma per quota F.S. regionale
b) Contributi in c/esercizio – extra fondo
1) Contributi da Regioni o Prov. Aut. (extra fondo) – vincolati
2) Contributi da Regioni o Prov. Aut. (extra fondo) – Risorse aggiuntive da bilancio a titolo di copertura
LEA
3) Contributi da Regioni o Prov. Aut. (extra fondo) – Risorse aggiuntive da bilancio a titolo di copertura
extra LEA
4) Contributi da Regioni o Prov. Aut. (extra fondo) – altro
5) Contributi da aziende sanitarie pubbliche (extra fondo)
6) Contributi da altri soggetti pubblici
c) Contributi in c/esercizio – per ricerca
1) da Ministero della Salute per ricerca corrente
2) da Ministero della Salute per ricerca finalizzata
3) da regione e altri soggetti pubblici
4) da privati
d) Contributi in c/esercizio – da privati
2) Rettifica contributi c/esercizio per destinazione ad investimenti
3) Utilizzo fondi per quote inutilizzate contributi vincolanti di esercizi precedenti
4) Ricavi per prestazioni sanitarie e sociosanitarie a rilevanza sanitaria
a) Ricavi per prestazioni sanitarie e sociosanitarie – ad aziende sanitarie pubbliche
b) Ricavi per prestazioni sanitarie e sociosanitarie – intramoenia
c) Ricavi per prestazioni sanitarie e sociosanitarie – altro
5) Concorsi, recuperi e rimborsi
6) Compartecipazione alla spesa per prestazioni sanitarie (Ticket)
7) Quota contributi in c/capitale imputata nell’esercizio
8) Incrementi delle immobilizzazioni per lavori interni
9) Altri ricavi e proventi
TOTALE A.
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano

Un ulteriore elemento di perfezionamento delle informazioni contenute di bilancio è

costituito dall’introduzione di una voce esclusiva per determinare i trasferimenti ricevuti per

la ricerca condotta dalle aziende. Si evidenzia, poi, che i termini adottati e il livello di
29
BIANCHI, ANGIOLA, (2016), Lo studio dell’economicità di un’azienda sanitaria locale, attraverso l’analisi del
bilancio di esercizio armonizzato. Il caso dell’ASL di Foggia, Milano, ANGELI.
14
dettaglio richiesto rivelano, in maniera evidente, l’intento di impiegare questa articolazione

dei contributi in conto esercizio principalmente per il consolidamento dei dati e la susseguente

verifica delle quadrature con le delibere di riparto e con quanto stabilito ai tavoli

ministeriali30. Non è, invece, necessaria la distinzione dei vari criteri di assegnazione dei

contributi (quota capitaria, finanziamenti per funzioni e progetti, finanziamenti per riequilibri,

ecc.), che avrebbero mostrato il peso relativo dei vari canali e meccanismi di finanziamento.

Le voci “2 - Rettifica contributi c/esercizio per destinazione ad investimenti” e “3 -

Utilizzo fondi per quote inutilizzate contributi vincolati di esercizi precedenti” concernono

due ipotesi che il D.lgs. 118/2011 ha disciplinato derogando quanto previsto dalla normativa

civilistica. La loro denominazione e natura sono la conseguenza delle scelte di trattamento

contabile definite dalla casistica applicativa31.

La voce “Ricavi per prestazioni sanitarie e socio-sanitarie a rilevanza sanitaria” include i

ricavi che derivano da attività tariffate, erogate in regime di Servizio Sanitario Nazionale,

dalle Aziende Ospedaliere e i ricavi per le stesse prestazioni erogate a non residenti per le

Aziende Sanitarie Locali (c.d. “mobilità attiva”), oppure quelli derivanti da attività

intramoenia32. Questa è un’innovazione molto importante visto che, nello schema precedente,

questi proventi convergevano nella voce generica “Proventi e ricavi diversi”, che adesso è

stata distinta individuando una voce residuale “Altri ricavi e proventi”. Soprattutto per le

Aziende Ospedaliere, la tariffazione delle prestazioni costituisce il ricavo principale ed è,

pertanto, appropriato che sia ben evidenziata perché elemento fondamentale per l’equilibrio

economico dell’azienda. Per quanto riguarda l’intramoenia, invece, evidenziare questa voce

permette di analizzare e valutare l’imprenditorialità dell’azienda, dal punto di vista della

capacità di attrarre pazienti solventi, e, mediante il confronto con i costi della libera

professione, la convenienza economica di questa attività per le aziende pubbliche.

30
PUDDU, RAINERO, (2016), La certificazione dei processi amministrativi nelle aziende sanitarie, Giappichelli
Editore.
31
CANTÙ, (2015), Il bilancio delle Aziende di Servizi Sanitari. Verso un nuovo modello contabile, Egea, Milano.
32
Ibidem.
15
 Anche le “Compartecipazioni alla spesa per prestazioni sanitarie (ticket)” costituiscono

una specie di corrispettivo per le prestazioni erogate, ma sono opportunamente separate dalle

altre forme di prestazioni per controllare l’andamento economico di queste voci all’interno

delle strategie di politica sanitaria.

La nuova struttura di Conto Economico introdotta dal D.lgs. 118/2011 ha tenuto la voce

“Concorsi, recuperi e rimborsi”, anche se sarebbe più corretto se queste poste andrebbero a

rettificare i costi a cui fanno riferimento.

La settima voce mostra la “Quota contributi in c/capitale imputata nell’esercizio”.

L’inclusione di questa voce specifica risolve una vecchia critica agli schemi di bilancio delle

aziende sanitarie, che ricomprendevano questa quota (c.d. “sterilizzazione degli

ammortamenti”) tra i costi capitalizzati. Il legislatore ha scelto, con il nuovo schema, di darne

evidenza autonoma33.

L’ottava voce “Incrementi delle immobilizzazioni per lavori interni” fa riferimento ai costi

relativi ai fattori produttivi utilizzati in potenziali produzioni in economia, che costituiscono

un reale incremento del valore prodotto dall’azienda34.

Per quanto riguarda la macro-classe B “Costi della produzione”, essa dovrebbe esprimere i

consumi aziendali, “intesi come il valore economico dei fattori produttivi non durevoli e

durevoli impiegati nel processo produttivo e della remunerazione del lavoro dei dipendenti”35.

1.3 Rendiconto finanziario

Il Rendiconto finanziario è un prospetto utile ad accertare la salute in cui versa un’azienda,

include tutte le variazioni, positive o negative, dei flussi finanziari avvenute durante

l’esercizio.

33
RIZZO., (2018), Aziende sanitarie pubbliche e performance economico-finanziaria. Dalle sintesi contabili alla
valutazione degli equilibri di bilancio, Giappichelli Editore.
34
PUDDU, RAINERO, (2016), La certificazione dei processi amministrativi nelle aziende sanitarie, Giappichelli
Editore.
35
BIANCHI, ANGIOLA (2016), Lo studio dell’economicità di un’azienda sanitaria locale, attraverso l’analisi del
bilancio di esercizio armonizzato. Il caso dell’ASL di Foggia, Milano, Franco Angeli.
16
 È diventato obbligatorio dall’esercizio del 2016.

Il Rendiconto finanziario informa36:

 sui mezzi finanziari da autofinanziamento e da finanziamenti esterni;

 sulle variazioni che hanno interessato il fondo oggetto di studio;

 sull’attività di investimento dell’impresa;

 sulla correlazione tra fonti di finanziamento e investimenti;

 sui cambiamenti intervenuti nel corso dell’esercizio nella situazione finanziaria

dell’impresa

Il Rendiconto finanziario è ripartito in aree gestionali quali:

 Area Reddituale dove confluiscono acquisizione, produzione e distribuzione di beni

e/o servizi dell’attività di un’impresa;

 Area degli Investimenti che include impieghi e fonti derivanti dagli investimenti o

disinvestimenti di un’impresa;

 Area dei Finanziamenti che registra le entrate e le uscite monetarie derivanti

dall’acquisizione di capitale proprio e/o di terzi.

1.3 Equilibri aziendali

L’equilibrio patrimoniale è la capacità di un’impresa nel mantenere un adeguato rapporto

tra fonti proprie ed esterne. Possiamo esprimere un giudizio positivo sull’equilibrio

patrimoniale di ogni impresa quando negli anni migliora il rapporto di indebitamento e

aumenta la capacità della stessa di coprire gli investimenti durevoli con il capitale di rischio37.

L’equilibrio finanziario è la capacità dell’impresa di far fronte, in modo economico, alle

necessità finanziarie della gestione38. Quando l’attivo a breve riesce a garantire

36
MAGLIO, Corso di Ragioneria 
37
Ibidem.
38
ARIANO, L’analisi di bilancio come forma di controllo interno, in Azienditalia, n. 5, 2019.
17
l’adempimento degli impegni a breve tempestivamente, non è possibile esprimere sempre un

giudizio pienamente positivo sull’equilibrio finanziario della stessa.

Infatti, un elevato valore dell’attivo a breve non è un fatto positivo perché occorre valutare

anche l’effettiva possibilità di disinvestimento dell’attivo in tempi rapidi. Inoltre, l’elevato

valore del capitale circolante netto operativo evidenzia come la gestione caratteristica assorbe

liquidità riducendo la capacità dell’impresa di far fronte agli impegni a breve. Quest’ultimo

aspetto è dovuto soprattutto agli elevati tempi di dilazione concessi ai clienti che potrebbero

indurre l’impresa a dover affrontare temporanei problemi di liquidità39.

L’equilibrio economico è la capacità che ha ogni impresa di garantire, con propria forza,

un’adeguata remunerazione dei fattori produttivi. La redditività del capitale investito deve

essere maggiore o uguale al costo del capitale, ovvero, ROI-i >040.

39
ANTONELLI D’ALESSIO DELL’ATTI, Analisi di bilancio e Basilea 2, indici, rating di settore e valutazioni, Ipsoa,
2018.
40
GIUNTA, “Il Bilancio letto per aree di gestione”, in Amministrazione e finanza, n. 20, 2018.
18