Fiscalità internazionale
Ritenute alla fonte su compensi
erogati a soggetti non residenti
di Marco Bargagli
La Corte di Giustizia Europea ha recentemente sancito la violazione dei principi comunitari della
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normativa tributaria di un paese membro UE, che prevede l’applicazione della ritenuta alla fonte
sui compensi erogati nei confonti di un prestatore residente in un altro Stato membro, in quanto
lesiva della libertà di prestazione di servizi stabilita dall’art. 56 del Trattato sul funzionamento
dell’Unione Europea.
Premessa
L’art. 25 - comma 1 - del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, stabilisce che: «i soggetti indi-
cati nel primo comma dell’art. 23, che corri-
spondono a soggetti residenti nel territorio
dello Stato compensi comunque denominati,
anche sotto forma di partecipazione agli utili,
per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché
non esercitate abitualmente ovvero siano rese
a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assun-
zione di obblighi di fare, non fare o permet-
tere, devono operare all’atto del pagamento
una ritenuta del 20% a titolo di acconto del-
l’imposta sul reddito delle persone fisiche do-
vuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa».
Lo stesso art. 25 del D.P.R. n. 600/1973, al
comma 2, prevede che se i compensi e le al-
tre somme di cui al comma precedente sono
corrisposti a soggetti non residenti, deve es-
sere operata una ritenuta a titolo d’imposta
nella misura del 30%, anche per le prestazio-
ni effettuate nell’esercizio d’imprese.
Rimangono esclusi dalla previsione in com-
mento, i compensi per prestazioni di lavoro
autonomo effettuate all’estero e quelli corri-
sposti a stabili organizzazioni in Italia di
soggetti non residenti.
È inoltre prevista una ritenuta alla fonte del
30% a titolo di imposta, sull’ammontare dei
compensi corrisposti a non residenti, per l’u-
so o la concessione in uso di attrezzature
industriali, commerciali o scientifiche che
si trovano nel territorio dello Stato. Ne sono
esclusi i compensi corrisposti a stabili orga-
nizzazioni nel territorio dello Stato di sog-
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getti non residenti (art. 25, comma 4, ultimo
periodo del D.P.R. n. 600/1973) (1).
Quindi, in linea di principio, salva l’applica-
zione delle convenzioni internazionali con-
tro le doppie imposizioni sui redditi ove sti-
pulate:
– una prestazione di lavoro autonomo effet-
tuata in Italia da un soggetto non residente,
professionista o impresa, è soggetta a tassa-
zione sul territorio dello Stato con l’applica-
zione di una ritenuta a titolo di imposta pari
al 30% sull’ammontare dei compensi erogati
al prestatore del servizio (2);
– i compensi corrisposti nei confronti di un
soggetto non residente per l’uso o la conces-
sione in uso di attrezzature industriali, com-
merciali o scientifiche che si trovano nel ter-
ritorio dello Stato, sono soggetti ad una rite-
nuta alla fonte a titolo di imposta del 30%,
con esclusione delle somme erogate a stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato di
soggetti non residenti.
La ritenuta sulle prestazioni
di lavoro autonomo
Come detto, il legislatore ha previsto l’obbli-
Note:
(1) Comma sostituito dall’art. 1 del D.Lgs. 30 maggio 2005,
n. 143.
(2) La norma pone dunque una presunzione di territorialità
della prestazione di servizio: quindi, per evitare l’applica-
zione della ritenuta alla fonte a titolo di imposta, occorre
dimostrare che la prestazione è stata svolta all’estero, ov-
vero che il compenso è stato corrisposto a stabili organiz-
zazioni in Italia di soggetti non residenti.
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go di esecuzione della ritenuta ai sensi del-
l’art. 25, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973,
anche se la prestazione di lavoro autonomo
viene resa dal soggetto non residente nell’e-
sercizio di impresa.
Conseguentemente, la disposizione de qua
trova applicazione a prescindere dalla veste
giuridica del prestatore, sia esso un’ impresa,
un lavoratore autonomo/persona fisica, una
ditta individuale.
In sintesi, la norma deroga ad un principio
generale presente nel nostro ordinamento in
base al quale i redditi conseguiti nell’eserci-
zio di attività d’impresa non sono soggetti a
ritenute.
Infatti, considerato che per un soggetto non
residente non è mai configurabile la produ-
zione di reddito d’impresa in assenza di una
stabile organizzazione nel territorio dello
Stato, il legislatore ha evidentemente inteso
riferirsi ai soggetti non residenti che sono
organizzati, all’estero, in forma d’impresa e
che compiono nel territorio dello Stato una
prestazione di lavoro autonomo.
Quindi, il significato dell’inciso «anche per le
prestazioni effettuate nell’esercizio d’imprese»
contenuto nell’art. 25, comma 2, del D.P.R. n.
600/1973 consente di attrarre nella previsio-
ne normativa anche quei soggetti economici
che, pur esercitando un’attività mediante or-
ganizzazione imprenditoriale, potrebbero
sfuggire all’imposizione del reddito di lavoro
autonomo realizzato nel territorio dello Sta-
to (3).
Le condizione per applicare
il trattamento convenzionale
I principali modelli di convenzione interna-
zionale contro le doppie imposizioni, all’art.
14 - «professioni indipendenti» - attribuisco-
no una potestà impositiva concorrente sui
redditi di lavoro autonomo sia allo Stato del-
la fonte (ad esempio Italia), sia allo Stato di
residenza del prestatore/percettore, ma solo
se in Italia è presente una base fissa/stabile
organizzazione.
Infatti, in assenza di stabile organizzazione,
la potestà impositiva dell’Italia è esclusa, in
quanto attribuita in modo esclusivo allo
Stato estero di residenza del prestatore/per-
cettore.
Di conseguenza, i redditi di lavoro autonomo
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Fiscalità internazionale
sono imponibili solo nello Stato in cui il per-
cettore è residente ai fini fiscali, a meno che
lo stesso non disponga abitualmente nell’al-
tro Stato di una base fissa per l’esercizio del-
le sue attività.
In tale ipotesi, infatti, i redditi sono imponi-
bili nell’altro Stato ma unicamente nella mi-
sura in cui sono imputabili a detta base fissa.
Con riferimento alle modalità pratiche di tas-
sazione dei redditi, l’Amministrazione Finan-
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ziaria ha più volte chiarito che le imprese
italiane (che agiscono in qualità di sostituti
d’imposta), al momento di erogazione dei
compensi a soggetti non residenti, possono
applicare direttamente, sotto la propria re-
sponsabilità, il trattamento convenzionale
omettendo di effettuare le ritenute all’atto
della corresponsione delle somme (4).
Tuttavia, prima di applicare direttamente il
trattamento convenzionale, il sostituto d’im-
posta italiano deve necessariamente acquisi-
re una specifica dichiarazione scritta del sog-
getto percipiente, unitamente ad un certifica-
to rilasciato dall’Autorità straniera, da cui ri-
sulti lo status di soggetto passivo, ai fini fi-
scali, nello Stato estero.
Con particolare riferimento ai compensi per
prestazioni professionali, la documentazione
rilasciata da parte del percipiente deve esclu-
dere anche la sussistenza di una base fissa -
stabile organizzazione in Italia del soggetto
non residente (5).
In conclusione, i compensi corrisposti da un
soggetto residente, nei confronti di un sog-
getto non residente, non sono soggetti alla
ritenuta d’imposta del 30%, ai sensi dell’art.
25, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, se il
sostituto d’imposta italiano che corrisponde
i compensi risulti in possesso dei seguenti
documenti:
– dichiarazione rilasciata dal soggetto per-
cettore da cui risulti l’effettuazione della pre-
stazione all’estero (per escludere quindi che
la stessa possa essere considerata effettuata
in Italia);
– certificazione da parte dell’ufficio delle im-
Note:
(3) Cfr. Summa Fiscale, edizione 2010, V. Antonelli, R. D’A-
lessio, P. Pistone, Il Sole 24 Ore editore, pagg. 631, 632.
(4) C.M. n. 86/12/973 del 13 settembre 1993.
(5) Cfr. R.M. n. 12/191 del 16 giugno 1980.
25
 Fiscalità internazionale

poste del luogo di residenza del lavoratore Dal punto di vista fiscale, ai sensi dell’art. 53,
autonomo (società o persona fisica) di essere comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 i compensi
fiscalmente soggetto passivo nel- ed i corrispettivi percepiti a se-
lo Stato estero, ove presenta le I redditi di lavoro guito delle prestazioni oggetto
relative dichiarazioni dei redditi; autonomo sono dei contratti d’opera e d’opera in-
imponibili solo nello tellettuale costituiscono reddito
– inesistenza di una stabile orga-
Stato in cui il percettore
nizzazione/base fissa sul territo- è residente ai fini fiscali, di lavoro autonomo.
rio dello Stato italiano. a meno che lo stesso In particolare, per espressa di-
Tale documentazione deve essere non disponga sposizione normativa (9), sono
acquisita prima di effettuare il abitualmente nell’altro redditi di lavoro autonomo quelli
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pagamento e conservata per esse- Stato di una base fissa
re esibita agli organi verificatori, per l’esercizio
delle sue attività.
onde giustificare la mancata ef-
fettuazione delle ritenute sulle
somme corrisposte al soggetto
economico estero e non incorrere, quindi,
nelle sanzioni previste per il sostituto d’im-
posta (6).
La dottrina ha chiarito che se non viene ef-
fettuata alcuna ritenuta a causa dell’assenza
del sostituto di imposta, il contribuente non
residente deve determinare in dichiarazione
il reddito imponibile secondo le disposizioni
contenute agli artt. 53 e 54 del TUIR e può di
conseguenza portare in deduzione tutte le
spese sostenute e determinare il debito d’im-
posta applicando gli scaglioni di aliquote
previste dall’art. 12 del TUIR (7).
Una volta che il beneficiario abbia messo a
disposizione tale documentazione, il sogget-
to residente dovrà solo controllarne la corret-
tezza formale e, qualora non riscontri ano-
malie in merito, potrà esimersi dall’applicare
la ritenuta, senza che possa essergli imputato
alcun comportamento sanzionabile (8).
La definizione di lavoro autonomo
L’art. 25, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973,
rende applicabile la ritenuta alla fonte del
30% sui compensi erogati a fronte di una
prestazione di lavoro autonomo.
Si pone quindi il problema di individuare
quali prestazioni di servizio rientrano nella
definizione di lavoro autonomo e, come tali,
saranno soggette a tassazione.
Sotto il profilo civilistico il lavoro autonomo
rientra nella categoria del contratto d’opera
con il quale una persona si obbliga a compie-
re, verso corrispettivo, un’opera o un servizio
con lavoro prevalentemente proprio e senza
vincolo di subordinazione nei confronti del
committente.
derivanti dall’esercizio di arti e
professioni.
Per esercizio di arti e professioni
s’intende l’esercizio per profes-
sione abituale, ancorché non
esclusiva, di attività di lavoro autonomo di-
verse da quelle produttive di reddito d’impre-
sa di cui all’art. 2195 del c.c., compreso l’e-
sercizio in forma associata ex. art. 5, comma
3, lett. c) del D.P.R. n. 917/1986.
A titolo esemplificativo, nella Tavola 1 ven-
gono riepilogati alcuni precedenti tratti dalla
giurisprudenza e dalla prassi ministeriale,
Note:
(6) Per approfondimenti nella subiecta materia: Risoluzio-
ne n. 12/762 del 3 febbraio 1977; note 14 febbraio 1979, n.
8/118 del 28 luglio 1979; n. 8/1353 del 18 luglio 1984, n. 12/
1591; R.M. 24 maggio 2000, n. 68/E; circolare 24 giugno
1999, n. 140/E).
(7) Cfr. Manuale di tassazione internazionale, C. Garbari-
no II Edizione, IPSOA Editore, pag. 563.
(8) In senso conforme cfr. C. Garbarino, op. cit., pag. 564,
che richiama la Circolare 25-11-1978, n. 147/12/1054.
(9) Art. 53 del D.P.R. n. 917/1986 (Redditi di lavoro auto-
nomo): 1. Sono redditi di lavoro autonomo quelli che de-
rivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti
e professioni si intende l’esercizio per professione abituale,
ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo
diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’e-
sercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma
3 dell’articolo 5. 2. Sono inoltre redditi di lavoro autonomo:
a) (lettera soppressa); b) i redditi derivanti dalla utilizzazio-
ne economica, da parte dell’autore o inventore, di opere
dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o
informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo in-
dustriale, commerciale o scientifico, se non sono conse-
guiti nell’esercizio di imprese commerciali; c) le partecipa-
zioni agli utili di cui alla lettera f) del comma 1 dell’articolo
44 quando l’apporto é costituito esclusivamente dalla
prestazione di lavoro; d) le partecipazioni agli utili spettan-
ti ai promotori e ai soci fondatori di società per azioni, in
accomandita per azioni e a responsabilità limitata; e) le
indennità per la cessazione di rapporti di agenzia; f) i red-
diti derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata
dai segretari comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973,
n. 349.

26 2/2013

con riferimento a talune attività che sono
state qualificate come redditi di lavoro auto-
nomo, soggette quindi alla ritenuta alla fon-
te.
Tavola 1 - Attività che rientrano nella definizione
di lavoro autonomo
Tipo prestazione Riferimento
CTP Casale Monferrato, sentenza 25
ottobre 1983, n. 21
Se manca l’organizzazione imprendi-
Agente SIAE toriale il reddito prodotto dall’agente
SIAE deve essere ricondotto alla ca-
tegoria dei redditi di lavoro autonomo.
CTC Sez. XXII, sentenza 13 luglio
1982, n. 4998
Agronomo La professione di agronomo rientra
nella nozione di lavoro autonomo.
CTC sentenza 14 luglio 1988, n. 5633
Il riconoscimento del lavoro autono-
mo non può essere limitato al lavoro
intellettuale, che può configurarsi es-
so pure come dipendente; e per con-
verso, il lavoro manuale di artigiano
Artigiano (come quello di muratore, idraulico,
tappezziere) può essere autonomo
ed anzi costituisce, nell’esperienza
comune odierna, un’ attività qualifica-
ta e remunerativa con carattere indi-
viduale.
CTC sentenza 21 maggio 1982, n.
4456
Attività occasionali - Attività di pulizia
Servizi di pulizia e vigilanza - Prestazione in ore libere
e vigilanza dall’abituale attività - È attività di la-
voro autonomo non esercitata abi-
tualmente.
CTC sentenza 27.06.1986, n. 6847
Medico
analista
L’attività di medico analista rientra
tra le attività di lavoro autonomo
CTC sentenza 24.07.1987, n. 5841.
L’attività dei medici radiologi o tera-
pisti fisici è un’ attività professionale
e non commerciale, come tale da qua-
Medico lificare lavoro autonomo (come già ri-
radiologo tenuto dalla Commissione tributaria
centrale con le decisioni 404 del 9-
10-1986 e 412 del 9-10-1986 della
Sez. VIII).
Per comprendere l’ambito applicativo della
disposizione in commento, si riportano alcu-
ni esempi.
2/2013
Fiscalità internazionale
Esempio n. 1
Alfa S.p.A., con sede a Milano, si avvale della
consulenza legale resa da un avvocato fran-
cese, che si reca presso la sede dell’impresa
italiana per curare un contenzioso con un
fornitore residente in Francia.
Per l’attività, che viene svolta in Italia, è stato
pattuito un compenso di 10 mila Euro. Al
momento del pagamento, il committente na-
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zionale dovrà:
– preventivamente acquisire la documenta-
zione rilasciata da parte del fornitore estero,
in precedenza illustrata, utile ad applicare la
convenzione internazionale contro le doppie
imposizioni sui redditi stipulata tra Italia e
Francia;
– in caso contrario, applicare la ritenuta a
titolo di imposta nella misura del 30% (E
3.000), liquidando il compenso, al netto della
trattenuta, pari ad E 7.000;
– infine, provvedere - ai fini IVA - ad integra-
re la fattura ricevuta dal professionista este-
ro, considerato che la prestazione di servizio,
ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972,
sarà tassata in Italia, luogo di stabilimento
del committente soggetto passivo d’imposta.
Esempio n. 2
Un’impresa edile con sede a Torino si avvale
della prestazione di servizio di un artigiano
muratore tedesco, che si reca presso il can-
tiere italiano per la posa in opera di un pavi-
mento.
Per l’attività, svolta in Italia, viene pattuito
un compenso di 1000 euro.
Al momento del pagamento, il committente
nazionale dovrà:
– preventivamente acquisire la documenta-
zione da parte del fornitore estero, utile ad
applicare la convenzione internazionale con-
tro le doppie imposizioni sui redditi stipulata
tra Italia e Germania;
– in subordine, anche in tale circostanza, do-
vrà applicare la ritenuta a titolo di imposta
nella misura del 30% (E 300), liquidando il
compenso, al netto della trattenuta, pari ad E
700;
– provvedere, ai fini IVA, ad integrare la fat-
tura ricevuta da parte dell’artigiano estero,
considerato che la prestazione di servizio,
ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972,
27
 Fiscalità internazionale
sarà tassata in Italia, luogo di stabilimento
del committente soggetto passivo d’imposta.
La recente sentenza
della Corte di Giustizia UE
La Corte di Giustizia europea (prima sezio-
ne), nella sentenza depositata il 18 ottobre
2012, riferita alla causa C-498/10 del 21 di-
cembre 2011, ha affermato che rappresenta
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violazione della libertà di prestazione di ser-
vizi la normativa tributaria che prevede l’ap-
plicazione della ritenuta alla fonte sui com-
pensi erogati nei confronti di un prestatore
residente in un altro Stato, ritenendo che tale
disposizione, rappresenti una violazione al-
l’art. 56 del Trattato sul funzionamento del-
l’Unione Europea (di seguito T.F.U.E.) (10).
In particolare, la questione esaminata dalla
Corte di Giustizia UE ha riguardato il caso di
una società di calcio semiprofessionistico
con sede nei Paesi Bassi, la quale, nell’ambi-
to di una manifestazione sportiva, aveva ope-
rato una ritenuta alla fonte sul compenso
corrisposto ad un prestatore di servizi resi-
dente in un altro Stato membro (Regno Uni-
to).
In via preliminare, la Corte UE ha affermato
le disposizioni contenute nel T.F.U.E. ostano
all’applicazione di qualsiasi normativa na-
zionale che produca l’effetto di rendere la
prestazione di servizi tra Stati membri più
difficile della prestazione di servizi puramen-
te interna ad uno Stato membro.
Sotto tale profilo, la Corte di giustizia ha in-
fatti chiarito che:
– l’art. 56 T.F.U.E. deve essere interpretato
nel senso che l’obbligo imposto, in forza del-
la normativa di uno Stato membro, al desti-
natario di servizi di procedere alla ritenuta
alla fonte dell’imposta sui compensi corri-
sposti ai prestatori di servizi stabiliti in un
altro Stato membro, mentre un siffatto obbli-
go non sussiste per quanto riguarda i com-
pensi corrisposti ai prestatori di servizi sta-
biliti nello Stato membro in questione, costi-
tuisce una restrizione alla libera prestazione
di servizi ai sensi di tale disposizione, in
quanto comporta un onere amministrativo
supplementare nonché i rischi ad esso relati-
vi in materia di responsabilità (11);
– nei limiti in cui la restrizione alla libera
prestazione di servizi derivante dalla norma-
28
tiva nazionale, come quella di cui trattasi nel
procedimento principale, risulti dall’obbligo
di procedere alla ritenuta alla fonte, in quan-
to comporta un onere amministrativo sup-
plementare nonché i rischi ad esso relativi
in materia di responsabilità, tale restrizione
può essere giustificata dalla necessità di ga-
rantire l’efficace riscossione dell’imposta e
non eccede quanto necessario per la realiz-
zazione di tale obiettivo, anche tenuto conto
delle possibilità di reciproca assistenza, in
materia di riscossione delle imposte, offerte
dalla direttiva 76/308/CEE del Consiglio, del
15 marzo 1976, sull’assistenza reciproca in
materia di recupero dei crediti risultanti da
taluni contributi, dazi; imposte ed altre mi-
sure, come modificata dalla Direttiva 2001/
44/CE del Consiglio, del 15 giugno 2001. La
successiva rinuncia alla ritenuta alla fonte di
cui trattasi nel procedimento principale non
incide sulla valutazione della sua idoneità a
realizzare l’obiettivo perseguito, né della sua
proporzionalità, che devono essere valutate
unicamente alla luce dell’obiettivo da realiz-
zare;
– al fine di valutare se l’obbligo del destina-
tario di servizi di procedere alla ritenuta alla
fonte, in quanto comporta un onere ammini-
strativo supplementare nonché i rischi ad es-
so relativi in materia di responsabilità, costi-
tuisca una restrizione alla libera prestazione
di servizi vietata dall’art. 56 T.F.U.E., non è
rilevante sapere se il prestatore di servizi non
residente possa detrarre l’imposta trattenuta
nei Paesi Bassi dall’imposta di cui è debitore
nello Stato membro in cui è stabilito (12).
Note:
(10) L’art. 56 del T.F.U.E., prevede che le restrizioni alla li-
bera prestazione dei servizi all’interno dell’Unione sono
vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabi-
liti in uno Stato membro che non sia quello del destinatario
della prestazione.
(11) Quindi, a parere della Corte, si configurerebbe una
restrizione della libera prestazione dei servizi, qualora il de-
stinatario di un servizio effettuato nello Stato in cui risiede
debba trattenere un’imposta alla fonte sul compenso
pattuito, laddove il prestatore risieda in un altro Stato
membro, mentre tale obbligo non sussisterebbe laddove
il prestatore risiedesse nel territorio nazionale.
(12) Per approfondimenti sullo specifico tema, cfr. R. De
Pirro, «Compensi prestati a soggetti non residenti senza
ritenuta alla fonte», in Pratica fiscale e professionale n.
45/2012, pag. 31 e ss.
2/2013

Conclusioni
La Corte di Giustizia europea riafferma il
noto principio comunitario relativo alla li-
bertà di prestazioni di servizi in ambito co-
munitario.
Lo spirito che emerge dalla sentenza in ras-
segna è quello di armonizzare, in ambito eu-
ropeo, il sistema di tassazione, eliminando
forme di doppia imposizione economica e,
nel contempo, garantire a tutti i cittadini
UE parità di trattamento, anche ai fini tribu-
tari.
L’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, prevede l’applicazione di una ritenuta
a titolo di imposta sui compensi erogati a
soggetti non residenti, sia per prestazioni di
lavoro autonomo che per l’utilizzo o la con-
2/2013
Fiscalità internazionale
cessione in uso di attrezzature industriali,
commerciali o scientifiche che si trovano
nel territorio dello Stato.
L’applicazione delle convenzioni internazio-
nali contro le doppie imposizioni sui redditi
consentono di mitigare fenomeni di doppia
imposizione economica.
Tuttavia, proprio in ragione della recente
pronuncia intervenuta da parte della Corte
di Giustizia UE, si rende necessario un inter-
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vento da parte del legislatore teso alla revi-
sione della disciplina impositiva delle ritenu-
te a titolo di imposta da applicare ai compen-
si corrisposti nei confronti di un soggetto
non residente, al fine di adeguarla alle racco-
mandazioni suggerite dagli organismi inter-
nazionali e dall’Unione Europea.
29
 IMPOSTA
SOSTITUTIVA
SUI FINANZIAMENTI
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