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IMPOSTE DIRETTE 2/2012

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IMPOSTE DIRETTE 2/2012

SOMMARIO
Indice analitico V

Redditi di capitale 64
Modalit di tassazione
68

Indice delle schede di approfondimento XIV

IRPEF IMPOSTA
sul REDDITO delle
PERSONE FISICHE
Addizionale regionale allIrpef
Addizionale comunale allIrpef

pag.

Redditi diversi 86
Imposta sostitutiva sui capital gain
95
Imposta sostitutiva Altri casi di applicazione 99

Redditi di lavoro dipendente 102


Modalit di tassazione
107
Obblighi del datore di lavoro
109
Libro unico del lavoro
111

1
2

Soggetti passivi 4

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente 112


Redditi di lavoro prodotti allestero
116

Classificazione dei redditi 7

Redditi di lavoro autonomo 117


Redditi professionali di lavoro autonomo
118
Tenuta della contabilit
121
Reddito professionale Determinazione
124
Redditi non professionali di lavoro autonomo 128
Contributo Inps
128

Criteri di imputazione del reddito 7


Detrazioni per carichi di famiglia 10
Detrazioni di lavoro e pensione 13
Principi generali per determinare i redditi
e le perdite 14

Oneri deducibili 15

Reddito dimpresa 133


Regime sostitutivo per nuove iniziative
(forfettino) 136

Detrazione per oneri 19

Regime dei contribuenti minimi dall1.1.2012 138

Calcolo del reddito complessivo 15

Regime delle imprese minori 140

Detrazione per canoni di locazione 34

Regimi forfetari 141

Crediti dimposta sulle imposte


pagate allestero 35

Regime ordinario 142

Scomputo degli acconti 37

Norme generali sui costi e ricavi 144

Irpef dovuta dai non residenti 37

Beni relativi allimpresa 145

Redditi a tassazione separata 40


Altri redditi soggetti a tassazione separata
44

Redditi prodotti in forma associata 147


Impresa familiare 149

Redditi dei terreni 46

IRES IMPOSTA
sul REDDITO
delle SOCIET

Redditi di allevamento 51
Redditi di fabbricati 54
Imprese Immobili di propriet
55
Abitazione principale
56
Immobili locati
56
Immobili particolari
58
Rendita catastale e iscrizione in Catasto
58
Categorie di fabbricati
60

ASOMMARIOA

pag. 152

Societ di capitali ed enti commerciali


Tassazione degli utili distribuiti

155
158

Societ non operative 159


Enti non commerciali residenti 162

II

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Enti e societ non residenti 169

Scioglimento agevolato e trasformazione


in societ semplice 253

Componenti positivi di reddito 171


Ricavi 171
Plusvalenze patrimoniali
172
Plusvalenze esenti
175
Sopravvenienze attive
178
Dividendi e interessi
180
Proventi immobiliari
182
Redditi esclusi dal reddito dimpresa
183
Variazione delle rimanenze
183
Opere e forniture ultrannuali
185
Valutazione di titoli e quote
186

Fallimento e liquidazione coatta 254

IRAP IMPOSTA
pag. 255
REGIONALE sulle ATTIVIT
PRODUTTIVE
Base imponibile 258
Riscossione 266

Componenti negativi di reddito 187


Spese per prestazioni di lavoro dipendente
187

ACCERTAMENTO delle
IMPOSTE sui REDDITI

Interessi passivi 189

Scritture contabili 269

Oneri fiscali e contributivi 191

Contabilit ordinaria 272

Oneri di utilit sociale 192

Contabilit di magazzino 273

Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze


passive, perdite 195

Contabilit semplificata 273

Fondi quiescenza e previdenza dei lavoratori


dipendenti 199

Libri obbligatori e contabilit fiscale 275

Registri multiaziendali 274


Ritenute alla fonte dacconto o definitive 278
Salari, stipendi, pensioni, indennit,
collaborazioni 278
Lavoro autonomo, abituale e occasionale,
diritti dautore, sportivi professionisti
280
Agenti e rappresentanti, indennit
per cessazione di rapporti
282
Interessi su obbligazioni, titoli, depositi
283
Dividendi Utili di societ di capitali ed enti
commerciali 285
Polizze vita, avviamento, contributi, vincite
290

Svalutazioni e accantonamenti per rischi


su crediti 200
Altri accantonamenti 201
Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali 201
Beni immateriali 210
Beni gratuitamente devolvibili 212
Spese relative a pi esercizi 213
Costi generali deducibili 215

Verifiche e controlli 293


Tipi di controllo e di accertamento
295
Accertamento con adesione
298
Prescrizione delle dichiarazione dei redditi
301
Studi di settore
303
Parametri contabili
308
Redditometro 309
Indagini finanziarie
312
Norma antielusiva
316

Coefficienti di ammortamento 218


Norme generali sulle valutazioni 223
Trasparenza fiscale 227
Consolidato nazionale 232
Consolidato mondiale 235
Imprese marittime Tonnage tax 237

DISPOSIZIONI COMUNI
alle IMPOSTE DIRETTE

pag. 240

AGEVOLAZIONI
TRIBUTARIE

Disposizioni generali 240

pag. 318

Agevolazioni per cooperative e consorzi 319

Operazioni straordinarie 241


Trasformazione 241
Conferimento 243
Fusione societaria
245
Leveraged buy out
248
Scissione di societ
248
Fusioni, scissioni, conferimenti tra societ
comunitarie 251
Bonus aggregazioni
251
Liquidazione volontaria
252

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

pag. 269

Enti con attivit non commerciali 322


Organizzazioni di volontariato 322
Altre agevolazioni 323
Incentivi per persone fisiche e famiglie 331

RISCOSSIONE,
INTERESSI, RUOLI

III

pag. 333

ASOMMARIOA

Versamento unitario 336

Modello 770 Dichiarazione del sostituto


dimposta 377

Versamenti diretto 337


Riscossione mediante ruoli 338

Dichiarazione dei redditi delle societ


di capitali 381

Iscrizioni a ruolo a seguito di accertamenti


e sentenze 350

Dichiarazione dei redditi delle societ


di persone 384

Cessione dei crediti dimposta 351

Modello 730/2012 Redditi 2011 387

Acconto Irpef, Ires, Irap 352

Assistenza fiscale 391

REATI TRIBUTARI

pag. 354

Dichiarazione dei redditi delle persone


fisiche 393

SANZIONI
AMMINISTRATIVE

pag. 358

Dichiarazione Iva nel modello Unico 2012 398

Ravvedimento operoso 367

DICHIARAZIONI ANNUALI pag. 371

Guida Pratica Fiscale - n. 2/2012


periodico bimestrale - reg. tribunale TN - n. 287/1979
Direttore Responsabile: Ennio Bulgarelli
Proprietario ed Editore: Il Sole 24 Ore S.p.A.
via Monte Rosa n. 91 - 20149 Milano

Presidente: Giancarlo Cerutti


Amministratore Delegato: Donatella Treu
Direttore Generale Area Tax & Legal: Paolo Poggi

ASOMMARIOA

CALCOLO dellIRPEF

pag. 402

AGENDA
del CONTRIBUENTE

pag. 404

Sede legale e direzione:


via Monte Rosa n. 91 - 20149 Milano
Redazione: Galleria dei Legionari Trentini n. 5
38122 Trento - tel. 0461 20731 - fax 0461 239268
Stampa: La Tipografica Varese
via Cherso n. 2 - 21100 Varese
Servizio Clienti Periodici:
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Il volume stato chiuso in redazione
il 2 aprile 2012

IV

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

IMPOSTE DIRETTE 2/2012

INDICE ANALITICO
(i numeri a fianco degli argomenti rimandano alla pagina)


Abbuoni.................................145, 171
Abitazione principale.....10, 17, 27, 56
costruzioni rurali........................... 61
mutui ipotecari............................. 27
neutralit del reddito................... 10
Accantonamenti, al fondo Tfr........ 199
fondo per indennit, di cessazione del rapporto di agenzia.... 199
per oneri di operazioni a premio............................................. 201
per revisione periodica di navi
e aerei........................................ 201
per rischi su crediti.................... 200
per spese relative, ad opere pubbliche gratuitamente devolvibili.. 201
Accertamento................................. 269
addizionale regionale allIrpef......... 1
analitico...................................... 297
avviso di..................................... 296
con adesione.............................. 298
indagini finanziarie..................... 312
induttivo..................................... 298
Irap............................................. 268
parametri.................................... 308
parziale....................................... 298
prescrizione delle dichiarazioni... 301
redditometro.............................. 309
sintetico...................................... 298
studi di settore........................... 303
Accesso.......................................... 293
Accettazioni bancarie....................... 73
Acconti dimposta.......................... 352
tassazione separata...................... 40
Acquacoltura............................50, 134
Acquiescenza allaccertamento....... 300
Addizionale, comunale allIrpef.......... 2
Ires settore energetico................ 153
regionale allIrpef........................... 1
Adesione, agli inviti al contraddittorio............................................... 300
ai verbali di constatazione......... 300
Adozioni internazionali, spese.......... 17
Aeromobili, determinazione del
reddito dimpresa........................... 207

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

indici di capacit contributiva.... 309


Affitti, cedolare secca....................... 56
Affitto di azienda, deduzione degli
ammortamenti........................204, 212
redditi........................................... 86
Affrancamento plusvalenze latenti... 85
Affrancamento valori, imposta
sostitutiva....................................... 252
Agenzia, accantonamento al fondo
per indennit di cessazione del
rapporto di..................................... 199
indennit per la cessazione dei
rapporti................................45, 128
Agevolazioni................................... 318
agricoltura.................................... 48
bonus aggregazioni.................... 330
credito agrario............................ 328
distretti produttivi....................... 154
incremento occupazionale.......... 324
interventi di recupero del patrimonio edilizio............................... 28
interventi di riqualificazione
energetica.................................... 24
investimenti in aree svantaggiate............................................... 327
Irap............................................. 266
Irpef............................................... 5
lavoratori detenuti o internati.... 325
ricerca industriale....................... 326
ricerca scientifica........................ 325
settore della navigazione............ 325
Aggregazioni aziendali, bonus..251, 330
Agricoltura, agevolazioni................ 328
imprenditoria giovanile................. 48
Agriturismo..................................... 134
Aliquote, Irap.........................266, 267
Ires............................................. 152
Irpef............................................... 9
Allevamento..................................... 51
Amministratori di societ............... 188
indennit di fine mandato......... 199
Ammortamento, anticipato, eliminazione........................................... 203
beni immateriali......................... 210
beni rivalutati............................. 203
coefficienti.................................. 218

finanziario.................................. 212
misura........................................ 202
ridotto........................................ 203
Anagrafe, cittadini italiani residenti
allestero............................................. 6
comunicazioni.............................. 85
rapporti di conto e deposito...... 314
Antiriciclaggio................................. 362
Antitrust, sanzioni.......................... 192
Area edificabile................................ 89
Arretrati, del Tfr............................... 40
di lavoro dipendente............44, 107
Arrotondamento, versamento Irpef.... 9
Asili nido, spese per la frequenza.... 22
Assegnazione ai soci........................ 67
Assegni, alimentari........................... 16
familiari.......................................... 5
periodici..................................... 115
periodici al coniuge..............16, 115
periodici corrisposti a seguito,
di testamento o donazione
modale...................................... 16
periodici in caso di separazione
o divorzio, destinati al mantenimento dei figli............................... 5
Asseverazione................................. 376
Assicurazioni, imposta...................... 73
imprese..............................156, 262
premi............................................ 22
redditi derivanti da contratti di
assicurazione sulla vita.... 64, 66, 73
Assistenza fiscale............................ 391
Assistenza sanitaria, contributi....... 106
Associazione in partecipazione...64, 128
associazioni di professionisti....... 147
cessione del contratto.................. 98
utili............................................... 78
Associazioni.................................... 165
di promozione sociale, erogazioni liberali....................... 17, 23, 194
di volontariato....................168, 322
redditi......................................... 147
sportive........................................ 23
sportive dilettantistiche, regime
forfetario............................141, 164
spese......................................... 23

AINDICE ANALITICOA

Aswsegnazione ai soci................... 174


Attivit agricole, reddito agrario...... 47
reddito dimpresa....................... 133
Attivit dimpresa........................... 133
Attivit finanziarie detenute allestero................................................. 69
Attivit illecite.................................... 7
Attivit intramuraria....................... 114
Attivit non esercitate abitualmente........................................... 93
Auto aziendali, fringe benefit........ 188
redditi di lavoro dipendente....... 103
reddito dimpresa....................... 208
Autocarri........................................ 209
Autoconsumo................................. 143
Autotrasportatori.........................., 144
agevolazioni............................... 328
ammortamenti............................ 205
sanzioni...................................... 361
Autoveicoli, ammortamento........... 207
indici di capacit contributiva.... 309
in uso a dipendenti e amministratori........................................ 209
portatori di handicap................... 21
professionisti............................... 126
Avanzo, di fusione......................... 245
di scissione................................. 249
Avviamento, indennit per perdita......................................... 17, 40, 45
reddito dimpresa....................... 212
Avviso di accertamento.................. 296
Avvocati, societ tra....................... 118
Azienda, affitto................................ 86
agricola, affitto............................. 63
cessione................ , 40, 45, 86, 173
conferimento.............................., 14
coniugale........................................ 8
donazione o successione............ 173
Azioni, assegnate ai dipendenti..... 107
assegnazione................................ 67
cessioni di partecipazioni in
societ.......................................... 86
di imprese estere possedute da
residenti....................................... 74
distribuzioni gratuite.................... 77
in deposito presso Monte Titoli... 78
partecipazioni non qualificate...... 73
partecipazioni qualificate.............. 73
proprie....................................... 181
B


Banche di credito cooperativo....... 321
Bande............................................... 94
Base imponibile, addizionale regionale Irpef............................................ 1
Irap............................ 258, 261, 262
Ires............................................. 152
Beni, ad uso promiscuo................. 210
ceduti gratuitamente ai dipendenti........................................... 104

AINDICE ANALITICOA

cessioni....................................... 171
culturali........................................ 22
di lusso....................................... 126
di terzi........................................ 205
gratuitamente devolvibili............ 212
immateriali................................. 210
in comunione con il coniuge......... 8
in concessione............................ 212
in godimento a soci o familiari
comunicazione........................... 94
perdite........................................ 198
relativi allimpresa....................... 145
risarcimenti.............................. 178
strumentali................................. 126
Beni ammortizzabili................145, 201
registro, imprese......................... 272
professionisti............................ 121
spese di manutenzione e riparazione....................................... 204
Bilancio desercizio, disinquinamento e deduzione extracontabile....... 201
Black list........................................... 76
Cfc............................................... 74
Bollettario madre-figlia............... 122
Bonus, aggregazioni aziendali...251, 330
assunzioni................................... 324
straordinario famiglie................. 331
Borse di studio, esenzione Irpef......... 5
redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente.112,
117
Brevetti, ammortamento................. 210
redditi derivanti da utilizzazione
economica..............................86, 92
redditi non professionali, di
lavoro autonomo........................ 128
Buoni pasto.................................... 103
Buoni postali di risparmio................ 71
C


Caf, assistenza fiscale..................... 391
Cambiali finanziarie.......................... 73
Campione dItalia............................... 6
Cani, per non vedenti...................... 21
Canoni.............................................. 16
Capacit contributiva, indici........... 309
Capitale sociale, aumento gratuito.. 67
riduzione..............................67, 148
Capital gain............................. , 68, 95
Carichi di famiglia, detrazione Irpef.10
Cartella di pagamento................... 342
Case di riposo................................ 167
Catasto, accatastamento di immobili urbani......................................... 63
dei terreni.................................... 49
Cavalli, allevamento di cavalli da
corsa................................................. 52
indici di capacit contributiva.... 309
Cedolare secca sugli affitti............... 56
Cellulari, professionisti.................... 127

VI

spesa per.................................... 210


Centro di elaborazione dati, registri
multiaziendali................................. 274
Certificazione tributaria.................. 376
Certificazione unica per il lavoro
dipendente..................................... 110
Cessione di azienda, affitto e
concessione in usufrutto dellunica
azienda............................................. 92
plusvalenze da........................40, 45
Cessioni, di beni............................. 171
di obbligazioni.............................. 73
di valute estere............................ 99
Clero, remunerazioni...................... 114
Coefficienti, di ammortamento.202, 218
di normalizzazione....................... 52
Collaborazione coordinata e continuativa, indennit di cessazione... 40,
44, 199
redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente..... 113, 128, 131
ritenuta alla fonte...................... 279
Comodato...................................... 204
Compensazione, delle perdite........ 148
di imposte e contributi................ 37
Compensi, a carico di terzi............ 112
imprese...................................... 188
in natura.................................... 102
intermediari immobiliari................ 25
lavoro occasionale........................ 93
per funzioni elettorali..................... 5
professionisti.......................118, 123
Componenti negativi di reddito..... 187
accantonamento, a fondi di
quiescenza e previdenza............ 199
per rischi su crediti.................. 200
ammortamenti............................ 201
leasing........................................ 201
minusvalenze patrimoniali.......... 195
oneri di utilit sociale................. 192
oneri fiscali e contributivi........... 191
perdite........................................ 195
sopravvenienze passive............... 195
svalutazioni................................. 200
Componenti positivi di reddito...... 171
dividendi e interessi.................... 180
opere e forniture ultrannuali...... 185
plusvalenze patrimoniali............. 172
proventi immobiliari................... 182
ricavi........................................... 171
rimanenze.................................. 183
sopravvenienze attive................. 178
Comunicazione, beni concessi in
godimento a soci o familiari............ 94
Comunione convenzionale................. 8
Comunit ebraiche, erogazioni
liberali............................................... 17
Concessione, opere pubbliche........ 212
Conciliazione, controversie civili e
commerciali.................................... 331
giudiziale.................................... 301

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Concordato preventivo................... 254


cessione dei beni ai creditori..... 175
Concorsi a premio, vincite............... 86
Condominio........................................ 7
detrazione spere interventi edilizi.33
Conferimenti............................14, 243
Conguaglio, di fine anno............... 107
di fine rapporto......................... 107
Coniuge, assegni periodici............... 14
detrazione Irpef............................ 11
imputazione del reddito................. 7
Conpensazione, credito dimposta.336
Conservazione delle scritture contabili............................................... 271
Consolidato mondiale.................... 235
determinazione dellimponibile... 235
determinazione dellimposta....... 237
opzione...................................... 235
Consolidato nazionale.................... 232
fallimento e liquidazione............ 234
operazioni straordinarie.............. 234
Consorzi, agevolazioni.................... 319
Contabilit, contribuenti minimi..... 138
di magazzino.............................. 273
imprese...................................... 135
imprese minori........................... 140
nuove iniziative produttive......... 136
ordinaria..................................... 272
professionisti............................... 121
registri..................................... 121
semplificata................................ 273
tenuta........................................ 121
Conto corrente, interessi..... 64, 66, 70
Contratto, di assicurazione sulla
vita...................................... 64, 66, 73
di capitalizzazione..................64, 66
di cointeressenza agli utili......64, 78
Contribuenti minimi, regime contabile.............................................. 138
Contributi, a imprese..................... 178
al Fasi......................................... 106
allInps........................................ 128
a Paesi in via di sviluppo............. 17
associativi a societ di mutuo
soccorso....................................... 23
di categoria................................ 192
per collaboratori domestici........... 16
per fondi integrativi del SSn........ 17
per la previdenza complementare......................................16, 199
previdenziali..........................16, 119
previdenziali e assistenziali, per
i dipendenti........................105, 110
sindacali..................................... 192
Contributo di solidariet................, 10
Contributo unificato iscrizione a
ruolo............................................... 350
Controlled foreign companies
(Cfc).........................................74, 225
Controllo formale delle dichiarazioni............................................... 295

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Convegni, compensi per la partecipazione........................................ 119


deducibilit delle spese di partecipazione................................. 126
Cooperative, agevolazioni.............. 319
compensi dei soci...................... 112
di produzione lavoro.................. 112
edilizie.......................................... 20
a propriet indivisa.................... 58
Ires............................................. 157
prevalenza, perdita..................... 319
utili............................................... 77
Cori.................................................. 94
Corrispettivi in valuta..................... 186
Costi............................................... 223
deducibilit................................. 189
generali deducibili...................... 215
valutazione................................. 144
Costruzioni rurali.............................. 61
Crediti, accantonamento per rischi
su................................................... 200
credito passante........................... 85
perdite su................................... 198
Credito dimposta, cessione...351, 357
compensazione........................... 336
investimenti in aree svantaggiate............................................... 327
per imposte pagate allestero.35, 76
per nuove iniziative produttive... 138
per redditi di lavoro dipendente
prodotti allestero...................... 36
ricerca industriale e investimenti.326
ricerca scientifica........................ 325
su dividendi................................ 158
Croupiers, mance........................... 106
ritenuta.................................... 278
D


Datore di lavoro, obblighi.............. 109
Deduzioni Irpef................................. 15
abitazione principale..............17, 56
assegni alimentari......................... 16
assegni periodici........................... 14
compensi per funzioni elettorali... 17
condizioni..................................... 15
contributi, a Paesi in via di
sviluppo........................................ 17
per collaboratori domestici........ 16
per fondi integrativi del Ssn...... 17
per pensione integrativa............ 16
previdenziali obbligatori............. 16
sospesi per calamit naturali..... 15
dal reddito dimpresa................. 145
erogazioni liberali, a Comunit
ebraiche....................................... 17
ad associazioni di promozione
sociale........................................ 17
ad Universit............................. 17
a istituzioni religiose.................. 17
a Onlus...................................... 17
per il patrocinio dei non abbienti......................................... 17

VII

indennit per perdita di avviamento.......................................... 17


oneri sostenuti da societ semplici.............................................. 15
rimborsi di spese dedotti............. 15
spese mediche dei portatori di
handicap...................................... 16
spese per adozioni internazionali.17
Denuncia Emens............................. 131
Depositi a garanzia.......................... 72
Deposito, interessi......................64, 70
Detrazione Irpef............................... 19
acquisto, di motori ad elevata
potenza elettrica.......................... 23
canoni di locazione...................... 34
canoni per locazioni, stipulati da
studenti universitari...................... 34
compensi di intermediazione
immobiliare................................... 25
condizioni..................................... 15
contributi associativi, a societ
di mutuo soccorso....................... 23
documentazione........................... 15
erogazioni liberali, ad associazioni di promozione sociale......... 23
a favore delle scuole................. 25
a favore dello spettacolo........... 22
a Onlus...................................... 23
a partiti politici.......................... 22
a societ sportive dilettantistiche............................................ 23
per fini culturali......................... 22
per iniziative umanitarie............ 23
interessi passivi.......................20, 27
mutui ipotecari.......................... 28
per carichi di famiglia.................. 10
per reddito assimilato, a quello
di lavoro dipendente.................... 13
per reddito di lavoro autonomo.. 13
per reddito di lavoro dipendente.13
per reddito dimpresa................... 13
per reddito di pensione............... 13
premi per assicurazioni................. 22
rimborsi di spese detratte............ 15
servizi di interpretariato per i
sordomuti..................................... 22
spese, di assistenza a non autosufficienti.................................. 23
di manutenzione, protezione
o restauro di beni culturali........ 22
di riqualificazione energetica..... 24
funebri....................................... 22
mediche..................................... 20
per abbonamento ad impianti
sportivi....................................... 23
per il mantenimento dei cani
guida......................................... 22
per lacquisto di medicinali....... 20
per la frequenza di asili nido.... 22
per listruzione secondaria e
universitaria............................... 22
veterinarie.................................. 21
Detrazioni Ires................................ 155

AINDICE ANALITICOA

Dettaglianti, rimanenze.................. 184


Diarie.............................................. 187
Dichiarazione addizionale regionale
allIrpef............................................... 1
Iva nel modello Unico................ 398
Modello 730.............................. 387
Modello 770.............................. 377
Modello Unico PF....................... 393
Modello Unico SC...................... 381
Modello Unico SP...................... 384
norme generali........................... 371
Dichiarazioni, liquidazione e controllo............................................... 295
prescrizione................................ 301
Dimora............................................... 6
Dipendenti, prestazioni a favore.... 103
Diplomatici......................................... 5
Diritti di concessione, opere pubbliche.............................................. 212
Diritti doganali, tasso di interesse.. 348
Diritti reali di godimento.................. 15
Diritto dautore.............................. 128
Diritto dinterpello, societ di comodo.............................................. 160
Disavanzo, di fusione..................... 245
di scissione................................. 249
Distretti produttivi.......................... 154
Distributori di carburante per autotrazione....................................... 144
Dividendi, credito dimposta............. 35
determinazione del reddito
dimpresa................................... 180
di societ non residenti.............. 157
partecipazioni non qualificate...... 73
partecipazioni qualificate.............. 73
ritenute...................................... 290
societ commerciali.................... 158
societ Ue.................................... 78
Dividend washing........................... 198
Divisione ereditaria, impresa familiare................................................ 150
Domicilio............................................ 6
Doppia imposizione, divieto........... 241
E


Edilizia, interventi di riqualificazione
energetica......................................... 24
Editoria, rimanenze........................ 185
Elaborazione dati, registri multiaziendali........................................... 274
Emolumenti arretrati........................ 44
Enti, associativi............................... 165
creditizi....................................., 156
finanziari, Irap............................ 262
Ires........................................., 156
locali........................................... 169
non commerciali......................... 162
Irap.......................................... 259
regime forfetario..................... 142
non residenti.............................. 169

AINDICE ANALITICOA

pubblici...................................... 169
Irap.......................................... 260
Eredi, soggettivit Irpef...................... 7
somme percepite....................40, 45
Erogazioni liberali, a Comunit
ebraiche............................................ 17
ad associazioni di promozione
sociale........................... 17, 23, 194
ad Universit................................ 17
a favore delle scuole.................... 25
a favore dello spettacolo............. 22
ai dipendenti.............................. 102
a istituzioni religiose..................... 17
a Onlus......................... 17, 23, 194
a partiti politici............................. 22
a societ sportive dilettantistiche.23
per compiti istituzionali.............. 194
per fini culturali...................22, 194
per il patrocinio dei non abbienti.17
per iniziative umanitarie............... 23
reddito dimpresa....................... 193
Espropriazione, forzata................... 346
immobiliare................................. 346
Esproprio, indennit......................... 91
F


Fabbricati, inagibili........................... 58
in uso a dipendenti.................... 187
locati............................................ 56
reddito......................................... 54
rurali............................................. 61
situati allestero............................ 54
strumentali, ammortamento....... 204
Fallimento....................................... 254
cessione di partecipazioni............ 96
consolidato nazionale................. 234
fallito.............................................. 7
Familiari.............................................. 8
collaboratori.......................150, 309
detrazione Irpef............................ 10
perdite dei...................................... 8
prestazioni.................................. 188
reddito professionale.................. 125
Federazioni sportive.......................... 94
Ferie, indennit per ferie non
godute............................................ 108
Fifo................................................. 183
Figli, detrazione Irpef....................... 10
imputazione del reddito................. 7
Finanziamenti, interessi.................... 66
Finanziamento soci.....................66, 72
Fondi, distribuzione.......................... 67
Fondi comuni di investimento,
proventi............................................ 80
Fondi immobiliari, redditi di capitale.81
Fondi pensione............................... 158
accantonamenti.......................... 199
prestazioni e riscatti..................... 43
quote versate a............................ 43
Fondi quiescenza e previdenza,
accantonamenti.............................. 199

VIII

Fondo patrimoniale............................ 8
Fondo rischi su crediti, accantonamenti.............................................. 200
Fondo rustico, servit di passaggio.. 89
Fondo Tfr, accantonamenti............ 199
anticipo di imposta..............41, 199
redditi a tassazione separata........ 41
Formule, redditi derivanti dallutilizzazione economica........................ 86
Forniture ultrannuali....................... 185
Fringe benefits, redditi di lavoro
dipendente..................................... 102
reddito dimpresa....................... 188
Frontalieri....................................... 116
Funghicoltura.................................. 134
Funzioni elettorali, compensi.............. 5
Fusione di societ........................... 245
consolidato nazionale................. 234
tra societ comunitarie.............. 251
G


Garanzia, compensi per prestazioni
di fideiusssioni.................................. 64
depositi a..................................... 72
Gestione separata Inps................... 128
Gettoni di presenza........................ 114
Giochi, vincite............................86, 92
I


Imbarcazioni da diporto, indici di
capacit contributiva...................... 309
reddito dimpresa....................... 207
Immobili, bitazione principale.......... 17,
27, 56
categorie...................................... 55
costruzioni rurali........................... 61
di interesse storico o artistico...... 58
esenti........................................... 58
inagibili......................................... 58
locati............................................ 56
merce..................................... 184
non strumentali............................ 55
patrimonio.................................... 55
professionisti............................... 125
proventi...................................... 182
rendita catastale........................... 58
ristrutturati................................... 31
rustici, cessone............................. 88
situati allestero.........................., 89
Immobilizzazioni, finanziarie........... 174
Immobilizzazioni finanziarie, in
valuta estera................................... 227
Immobili, relativi allimpresa............. 55
Impianti fotovoltaici.......................... 93
Imposta sostitutiva, capital gain....... 95
plusvalenze................................... 91
proventi da polizze assicurative
unit linked............................. 66
proventi derivanti da fondi
comuni......................................... 80

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Imposte deducibili.......................... 192


Imprenditore, agricolo, professionale.............................................. 48
regime forfetario..................... 141
compensi.................................... 188
Imprese, beni................................. 145
di assicurazione.......................... 156
di nuova costituzione................. 215
estere collegate.......................... 226
tassazione per trasparenza........ 76
familiari..................................8, 149
cessazione................................ 150
immobili....................................... 55
individuali................................... 145
in regime forfetario.................... 141
marittime, tonnage tax.............. 237
minori......................................... 140
regimi contabili.......................... 135
sociali......................................... 169
Inabilitati............................................. 7
Incapaci.............................................. 7
Incentivi, rientro in italia ricercatori............................................. 105
Incentivi allesodo dei dipendenti........................................... 42, 104
Incrementi patrimoniali, indici di
capacit contributiva...................... 310
Incremento occupazionale, base
imponibile Irap............................... 265
bonus......................................... 324
Indagini finanziarie......................... 312
Indennit, a carico di terzi............. 112
chilometrica, reddito dimpresa.. 187
reddito professionale............... 127
di cessazione del rapporto di
agenzia....................................... 199
di cessazione di co.co.co............ 40,
44, 199
di esproprio.................................. 91
di fine mandato......................... 199
di mobilit.................................... 44
di navigazione e di volo............ 105
di occupazione............................. 92
di trasferimento e prima sistemazione..................................... 105
di trasferta................................. 104
parlamentari............................... 115
per beni relativi allimpresa........ 178
percepite da sportivi professionisti.............................................. 45
per cessazione dei rapporti di
agenzia.................................45, 128
per cessazione di funzioni notarili...45
per ferie non godute................. 108
per integrazione salariale............. 44
per perdita di avviamento........... 17,
40, 45
per servizi allestero.................... 105
risarcitorie...............................40, 45
sostitutiva del preavviso............... 40
sostitutiva di mensa................... 103
Indicatori, di coerenza.................... 305

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

di normalit economica............. 305


Inps, contributo previdenziale........ 128
Interdetti............................................. 7
Interessi, attivi................................ 180
di mora nelle trasanzione commerciali....................................... 349
finanziamento soci....................... 72
moratori........................ 7, 119, 201
passivi......................................... 189
mutui ipotecari........................, 28
per dilazioni di pagamento............ 7
redditi di capitale...................64, 66
su crediti di lavoro dipendente.. 102
Intermediazione, compensi............... 25
Interpello......................................, 160
Cfc............................................... 75
Interpreti........................................... 22
Interventi, di recupero edilizio
interessi passivi su mutui........... 20
spese......................................... 28
di riqualificazione energetica
spese......................................... 24
Investimenti in aree svantaggiate,
credito dimposta........................... 327
Investimenti produttivi, credito
dimposta....................................... 326
Inviti al contraddittorio, adesione... 300
Ipoteca, iscrizione........................... 345
Irap................................................. 255
accertamento............................. 268
acconto...................................... 352
agevolazioni............................... 266
aliquota..............................266, 267
base imponibile......... 258, 261, 262
assicurazioni............................. 262
banche..................................... 262
co.co.co................................... 265
enti finanziari.......................... 262
incremento occupazionale....... 265
societ finanziarie.................... 262
imprese in regime forfetario...... 259
lavoro autonomo........................ 258
obblighi contabili........................ 267
produttori agricoli...................... 258
riscossione.................................. 266
sanzioni...................................., 268
Ires................................................. 152
componenti positivi di reddito... 171
Irpef.................................................... 1
redditi esclusi................................. 5
Ispezioni......................................... 294
Istruzione, spese............................... 22
L


Lavori socialmente utili................... 115
Lavoro a progetto, Irap.................. 265
Lavoro autonomo........................... 117
associazione professionale.......... 147
detrazione Irpef............................ 13
non esercitato abitualmente......... 93
professionalit, nozione.............. 117

IX

reddito non professionale.......... 128


societ tra professionisti............. 118
Lavoro dipendente......................... 102
agevolazioni............................... 318
arretrati........................................ 44
auto aziendali............................. 103
beni ceduti gratuitamente ai
dipendenti.................................. 104
buoni pasto................................ 103
compensi in natura.................... 102
continuativo prestato allestero...... 5
determinazione del reddito........ 102
detrazione Irpef............................ 13
fabbricati concessi in uso al
dipendente................................. 104
fringe benefits............................ 102
incentivi allesodo....................... 104
indennit di trasferimento
e prima sistemazione............... 105
indennit di trasferta................. 104
indennit per ferie non godute.108
indennit per servizi allestero.... 105
indennit sostitutiva di mensa... 103
indennizzi per infortuni professionali......................................... 104
interessi su crediti...................... 102
polizze sanitarie.......................... 104
premi di anzianit...................... 104
redditi assimilati......................... 112
redditi prodotti allestero......36, 116
spese per prestazioni di............. 187
straordinari, imposta sostitutiva.. 108
Lease-back..............................207, 211
Leasing........................, 145, 201, 206
ammortamento.......................... 206
professionisti............................... 125
Leveraged buy out......................... 248
Libri, contabili................................. 121
inventari..................................... 272
obbligatori.................................. 275
Libro, giornale................................ 272
unico del lavoro......................... 111
Lifo a scatti annuali, rimanenze..... 183
Liquidazione coatta amministrativa.254
Liquidazione di societ
consolidato nazionale................. 232
volontaria................................... 252
Liti pendenti, definizione................ 297
Locazione, canoni, detrazione.......... 34
studenti universitari................... 23
immobili....................................... 56
Lotterie.......................................86, 92
Lottizzazione di terreni..................... 86
M


Mance ai croupiers.................106, 278
Manutenzione
spese.......................................... 204
Marchi............................................ 211
Medici, ambulatoriali................42, 114
attivit in strutture private......... 123

AINDICE ANALITICOA

attivit intramuraria.................... 114


servizi di emergenza sanitaria.... 114
Medicinali, spese per lacquisto....... 20
Mense aziendali, indennit sostitutiva......................................103, 187
sommistrazione pasti.................. 187
Mensilit aggiuntive....................... 107
Minori non emancipati....................... 7
Minusvalenze patrimoniali.............. 195
Misure cautelari.............................. 345
Modello 730.................................. 387
Modello 770.................................. 377
Modello Unico PF........................... 393
Modello Unico SC.......................... 381
Modello Unico SP........................... 384
Motocicli......................................... 207
Mutui, interessi passivi..................... 64
su mutui agrari.......................... 20
su mutui ipotecari...............20, 27
proventi da mutuo di titoli
garantito......................... 64, 67, 73
N


Navi, indici di capacit contributiva............................................. 309
reddito dimpresa....................... 207
Non residenti...................................., 6
azioni possedute.......................... 77
detrazione Irpef............................ 12
redditi di capitale......................... 70
redditi prodotti da........................ 37
Non vedenti..................................... 22
Norma antielusiva........................... 316
Notai, indennit per cessazione di
funzioni notarili................................ 45
societ tra.................................. 118
Notificazione, cartella di pagamento................................................... 342
Nuove iniziative produttive, credito
dimposta....................................... 138
O


Obbligazioni, assimilate alle azioni... 65
cessioni a termine........................ 73
di S.p.a. non quotate................... 72
interessi............................... , 64, 70
titoli similari.................................. 65
Oggetti darte, dantiquariato o da
collezione....................................... 126
Oicvm...................................... , 67, 84
Omaggi.......................................... 214
professionisti............................... 126
Oneri, rimborso..........................40, 46
Oneri contributivi, reddito dimpresa................................................... 191
Oneri deducibili, Ires...................... 155
Irpef............................................. 15
Oneri di utilit sociale, reddito
dimpresa........................................ 192

AINDICE ANALITICOA

Oneri fiscali, reddito dimpresa...... 191


Onlus.............................................. 166
erogazioni liberali.......... 17, 23, 194
Operazioni a premio...................... 201
Operazioni straordinarie................. 241
aggregazioni aziendali................ 251
conferimento.............................. 243
fallimento................................... 254
fusione....................................... 245
leveraged buy out...................... 248
liquidazione coatta amministrativa............................................. 254
liquidazione volontaria............... 252
scioglimento agevolato, e trasformazione in societ semplice.253
scissione..................................... 248
tra societ comunitarie.............. 251
Opere, dellingegno
redditi derivanti da utilizzazione economica......................86, 92
pubbliche................................... 212
ultrannuali.................................. 185
Opzioni, regimi contabili................ 136
Organizzazioni di volontariato
agevolazioni.......................322, 331
P


Paesi black list.................................. 76
Paesi in via di sviluppo
contributi...................................... 17
Pagamenti, tracciabilit.................. 302
Palestre, spese.................................. 23
Paradisi fiscali..................................... 4
accertamento............................. 302
reddito dimpresa....................... 224
societ residenti........................... 98
Parametri contabili......................... 308
Partecipazioni................................... 86
cessazione.................................. 148
fallimento..................................... 96
iscritte al valore di patrimonio
netto.......................................... 197
non qualificate............................. 97
qualificate..................................., 95
rivalutazione................................. 96
Patto di non concorrenza.............. 106
Patto di riservato dominio, compravendita........................................ 89
Pensione......................................... 111
Campione dItalia........................... 5
detrazione.................................... 13
di guerra........................................ 5
estera......................................... 117
integrativa.................................... 64
ritenuta alla fonte..............278, 279
trattamenti periodici................... 115
vittime di atti terroristici.........5, 107
Perdite, dei familiari........................... 8
fusione, riporto.......................... 247
impresa familiare........................ 151
imputazione................................. 15

redditi prodotti in forma associata........................................... 148


reddito dimpresa...............134, 195
riporto..................................15, 155
scissione..................................... 250
su crediti.................................... 198
trattamento.................................... 9
Perizia di stima, partecipazioni......... 96
rivalutazione terreni...................... 51
Pex.........................................175, 197
Piscine, spese per abbonamento...... 23
Plusvalenze, cessione, dazienda........................................40, 45
di immobili................................ 91
di terreni edificabili..............40, 46
esenti......................................... 175
imposta sostitutiva....................... 91
patrimoniali................................ 172
relative a veicoli, aeromobili e
navi............................................ 175
tassazione separata...................... 45
Pmi, agevolazioni........................., 323
Polizze, assicurative unit linked.... 66
sanitarie...................................... 104
vita............................................. 290
Portatori di handicap, pedana
sollevatrice........................................ 26
servizi di interpretariato per i
sordomuti..................................... 22
spese mediche e di assistenza
specifica....................................... 16
veicoli........................................... 21
Poteri degli Uffici........................... 293
Premi, per assicurazioni.................... 22
per produttivit.......................... 109
ritenuta........................................ 92
Prescrizione delle dichiarazioni....... 301
Prestazioni, alberghiere................... 216
annue perpetue......................64, 73
Prestiti a dipendenti....................... 103
Prevalenza, perdita, cooperative..... 319
Previdenza complementare............... 66
contributi deducibili...................... 16
Prezzi di trasferimento................... 226
Prima casa, mutui............................ 27
Principio, di cassa........................... 118
di competenza........................... 144
Prodotti in corso di lavorazione..... 184
Produttori agricoli, Irap.................. 258
Professionisti, associazioni.............. 147
autoveicoli.................................. 126
bollettario madre-figlia........... 122
cessione della clientela............... 125
compensi.................................... 123
per la partecipazione a convegni........................................ 119
contabilit.................................. 121
contributo previdenziale.....119, 128
domicilio in paradisi fiscali.... 127,
224
immobili..................................... 125

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Irap............................................. 258
lavoro dipendente prestato dai
familiari...................................... 125
leasing, di beni strumentali........ 125
di immobili.............................. 125
reddito professionale.................. 118
regimi contabili.......................... 121
sanzioni...................................... 362
societ tra.................................. 118
spese.......................................... 125
studio in comune....................... 120
telefonia..................................... 127
Pro-loco, regime forfetario............. 164
Pronti contro termine.......... 64, 67, 72
Propaganda, spese......................... 213
Pro-rata di indeducibilit................ 215
Protesi.............................................. 20
Proventi, immobiliari....................... 182
redditi di capitale............ 64, 66, 72
sostitutivi........................................ 7
Pubblicit, spese............................. 213
Pvc, adesione................................. 300
Q


Quiescenza, fondo......................... 199
Quote di societ............................. 186
R


Radiotelefoni, professionisti............ 127
spese.......................................... 210
Rappresentanza, spese................... 213
Rateazione debiti tributari.............. 344
Ravvedimento operoso................... 367
Reati tributari................................. 354
Recesso del socio.....................68, 149
Reddidi di lavoro dipendente......... 102
Redditi, a tassazione separata.......... 40
classificazione................................. 7
da recesso da societ di persone.................................. 40, 45, 148
di allevamento.............................. 51
di partecipazione........................ 147
esenti o esclusi da Irpef................. 5
esteri.......................................... 116
imputazione................................... 7
in natura...................................... 14
intestati fittiziamente...................... 9
prodotti in forma associata........ 147
scaglioni......................................... 9
Redditi di capitale............................ 64
accettazioni bancarie.................... 73
associazione in partecipazione..... 64
cambiali finanziarie....................... 73
cessioni a termine di obbligazioni.......................................... 73
compensi per prestazioni di
fideiussioni................................... 64
contratti di assicurazione sulla
vita.................................. 64, 66, 73
contratti di capitalizzazione....64, 66

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

contratto di cointeressenza agli


utili.........................................64, 78
esteri......................................46, 84
interessi..................................64, 70
obbligazioni e titoli similari
emessi in Italia............................. 70
pensioni integrative...................... 64
prestazioni annue perpetue.......... 64
prodotti allestero......................... 84
pronti contro termine...... 64, 67, 72
proventi........................... 64, 67, 72
regime, del risparmio amministrato............................................ 99
del risparmio gestito.................. 69
rendite....................................64, 73
rendite finanziarie...................... 289
ritenuta........................................ 70
soggetti non residenti.................. 70
utili............................................... 64
Redditi di fabbricati.......................... 54
abitazione principale.................... 56
agevolazioni............................... 318
esenzione..................................... 58
immobili non strumentali............. 55
Redditi di lavoro autonomo........... 117
Redditi di lavoro dipendente, assimilati.............................................. 112
detrazioni..................................... 13
esclusioni.................................... 106
modalit di tassazione............... 107
prodotti allestero....................... 116
Redditi di terreni.............................. 46
agevolazioni............................... 318
redditi fondiari............................. 46
reddito agrario............................. 47
reddito dominicale....................... 47
Redditi diversi................................... 86
affitto di aziende......................... 86
assunzione di obblighi di fare,
non fare, permette....................... 93
attivit commerciali non esercitate abitualmente......................... 93
fabbricati situati allestero............ 89
lavoro autonomo non esercitato
abitualmente................................ 93
plusvalenze................................... 86
utilizzazione economica, di
brevetti industriali e formule..86, 92
di opere dellingegno..........86, 92
vincite........................................... 86
Reddito di fabbricati, variazioni........ 60
Reddito dimpresa.......................... 133
agevolazioni............................... 318
attivit agricole........................... 133
componenti, negativi del reddito............................................... 187
positivi del reddito................... 171
determinazione........................... 134
detrazione Irpef............................ 13
Ires............................................. 152
redditi esclusi............................. 183
regime ordinario......................... 142
regimi agevolati.......................... 135

XI

Redditometro.................................. 309
Regime del risparmio, amministrato.99
gestito.......................................... 69
Regimi contabili.............................. 135
imprese minori........................... 140
opzioni....................................... 136
ordinario..................................... 142
Registri multiaziendali..................... 274
Registro beni ammortizzabili.......... 272
professionisti............................... 121
Registro somme in deposito.......... 123
Rendite, catastali.............................. 58
corrisposte in Italia dallAvs
svizzera........................................... 5
finanziarie..................................., 68
perpetue.................................64, 73
vitalizie non previdenziali........... 115
vitalizie o temporanee................ 115
vitalizie previdenziali..................... 64
Residenza........................................... 6
in paradisi fiscali........................ 4
principale...................................... 56
societ ed associazioni............... 148
trasferimento allestero................. 39
Residenze, indici di capacit contributiva.......................................... 309
Reti di impresa............................... 154
Retribuzione imponibile.................. 109
Ricavi......................................144, 171
Ricerca industriale, credito dimposta.................................................. 326
Ricerca scientifica, credito dimposta.................................................. 325
Rimanenze...................................... 183
Rimborsi dimposta.....................40, 46
Rimborso spese................................ 15
amministratori locali................... 115
dipendenti..........................104, 187
professionisti............................... 126
Riporto delle perdite, soggetti Ires.135
Riqualificazione energetica, spese.... 24
Risarcimenti, per beni relativi allimpresa.............................................. 178
per perdita di redditi
relativi a pi anni................40, 45
Riscatto, fondi pensione complementari.......................................43, 45
leasing........................................ 206
Riscossione..................................... 333
Irap............................................. 266
rateazione.................................. 344
ruoli....................................338, 350
sospensione................................ 351
Riserve, distribuzione........................ 67
matematiche dei rami vita........... 72
Risparmio, amministrato e gestito.... 99
transfrontaliero............................. 85
Ritenuta dacconto, scomputo degli
acconti.............................................. 37
Ritenute alla fonte......................... 278

AINDICE ANALITICOA

agenti e rappresentanti.............. 282


borse di studio........................... 279
collaborazioni............................. 279
diritti dautore....................280, 281
dividendi.............................285, 286
indennit.................................... 278
interessi..............................283, 284
lavoro autonomo................280, 281
lavoro dipendente...................... 278
lavoro occasionale..............280, 281
pensioni...................................... 278
premi e vincite...................290, 291
riscatto di assicurazioni sulla
vita............................................. 290
scomputo..................................... 37
sportivi professionisti..........280, 281
utili di societ....................285, 286
vitalizi......................................... 278
Rivalutazione, beni immobili........... 146
crediti di lavoro.......................... 102
partecipazioni............................... 96
reddito agrario e dominicale........ 48
terreni....................................50, 90
Ruoli, ricorso contro liscrizione...... 344
riscossione..........................338, 350
S


Sanzioni amministrative.................. 358
Irap............................................. 268
irrogate dallAntitrust................. 192
Scaglioni di reddito............................ 9
Scissione......................................... 248
avanzo e disavanzo.................... 249
consolidato nazionale................. 232
Scomputo degli acconti.................... 37
Sconti.....................................145, 171
Scritture contabili........................... 269
conservazione............................. 271
Scuola, erogazioni liberali................. 25
spese per listruzione
secondaria e universitaria.......... 22
Sede, trasferimento allestero........... 39
Segretari comunali
attivit di levata dei protesti...... 128
Serre................................................. 50
Servit di passaggio, indennit........ 89
Servizi in corso di esecuzione........ 184
Sicav................................................. 83
Sindacati......................................... 166
Soci, cooperative............................ 112
fondatori.................................... 128
liquidazione della societ............. 68
recesso, da societ di persone.... 40,
45, 148
da S.p.a..................................... 68
riduzione del capitale esuberante.68
versamenti.................................. 198
Social card...................................... 331
Societ, Ires.................................... 155
non residenti.............................. 169
residenza.................................... 148

AINDICE ANALITICOA

semplici, attivit agricola.............. 48


oneri.......................................... 15
sportive dilettantistiche..............., 23
Societ agricole.............................. 133
Societ di investimento immobiliare
quotate........................................... 155
Societ di mutuo soccorso............... 23
Societ di persone, imputazione
del reddito ai fini Irpef....................... 8
recesso......................................... 40
redditi......................................... 147
Societ fiduciare............................... 74
Societ non operative.................., 159
interpello disapplicativo.............. 160
scioglimento agevolato............... 253
test di operativit....................... 161
Software......................................... 211
Soggetti passivi, Ires....................... 153
Irpef............................................... 4
Somministrazione di alimenti e
bevande.......................................... 216
Sopravvenienze, attive.................... 178
passive........................................ 195
Sordomuti......................................... 22
Sostituti dimposta, assistenza
fiscale............................................. 391
mod. 770................................... 377
Spese chirurgiche............................. 20
Spese deducibili, reddito professionale................................................ 126
Spese dei professionisti, deducibilit.................................................. 125
Spese di assistenza, dei portatori
di handicap...................................... 16
sanitaria specifica......................... 20
Spese di manutenzione e riparazione.............................................. 204
Spese di propaganda..................... 213
Spese di pubblicit......................... 213
Spese di rappresentanza................ 213
Spese di riqualificazione energetica. 24
Spese di sponsorizzazione.............. 213
Spese funebri................................... 22
Spese mediche................................. 20
portatori di handicap................... 16
Spese per abbonamento, a palestre
e piscine........................................... 23
Spese per adozioni internazionali..... 17
Spese per interventi di recupero
del patrimonio edilizio...................... 28
Spese per istruzione......................... 22
Spese per prestazioni di lavoro...... 187
Spese relative a pi esercizi........... 213
Spese sanitarie................................. 20
Spese scolastiche.............................. 22
Spese veterinarie.............................. 21
Spettacoli, erogazioni liberali............ 22
Sponsorizzazione, spese................. 213
Sportivi, dilettanti............................. 93

XII

professionisti................................. 45
Stabile organizzazione.................... 240
Stato, Irap...................................... 260
Stipendi, redditi prodotti allestero.116
ritenuta alla fonte..............278, 279
Stock option...........................107, 110
Straordinari, imposta sostitutiva..... 108
Strumenti finanziari....................64, 69
Studi di settore.............................. 303
imprese multipunto e multiattivit............................................. 305
indicatori di coerenza................. 305
indicatori di normalit economica............................................... 305
osservatori regionali................... 307
societ cooperative..................... 307
Studio associato............................. 119
Svalutazioni.................................... 200
T


Tassazione separata.......................... 40
Tasse scolastiche............................... 22
Telefoni cellulari, professionisti....... 127
spese.......................................... 210
Terreni, di imprese............................ 90
plusvalenze da cessione, di
terreni edificabili.....................40, 46
redditi........................................... 46
reddito dimpresa....................... 146
revisione del catasto..................... 49
rivalutazione...........................50, 90
Terrorismo, vittime......................5, 107
Testamento, assegni periodici........... 16
Tfr, accantonamento al fondo........ 199
anticipi......................................... 41
arretrati........................................ 40
calcolo.......................................... 41
fondo........................................... 41
indennit equipollenti................... 41
riforma della tassazione............... 41
tassazione separata.................... 108
Titoli.................................. 64, 86, 186
Tonnage tax................................... 237
Tracciabilit dei pagamenti............. 302
Transazione fiscale.......................... 349
Transfer pricing............................... 226
Trasferimento, dellazienda familiare.................................................... 150
di residenza allestero................... 39
di sede allestero.......................... 39
Trasferte, dipendenti....................... 187
indennit e rimborsi................... 104
professionisti............................... 126
Trasformazione di societ, consolidato nazionale.............................. 232
eterogenea................................. 242
omogenea.................................. 241
Trasparenza fiscale.......................... 227
comunicazione........................... 232
perdite........................................ 228

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Tremonti-ter.................................... 324
Trust................................................. 65
U


Unico 2012 PF............................... 393
Unico 2012 SC............................... 381
Unico 2012 SP............................... 384
Universit, canoni per locazioni
stipulati da studenti................... 34
erogazioni liberali......................... 17
spese per listruzione................... 22
Usufrutto, di aziende, ammortamenti.............................................. 204
redditi........................................ 86
legale............................................. 8
Utili................................................. 180
associazione in partecipazione..... 78
contratto di cointeressenza.......... 78
da partecipazioni, in Paesi black
list................................................ 76
in societ di capitali.................. 64

di cooperative.............................. 77
distribuiti.................................... 158
da societ figlie a societ
madri Ue................................... 77
gestione di patrimoni................... 64
V


Valore normale................................. 14
titoli e quote di societ............. 186
Valutazione, immobili merce...... 184
norme generali........................... 223
opere ultrannuali........................ 185
prodotti e servizi in corso di
lavorazione................................. 184
rimanenze.................................. 183
titoli e quote.............................. 186
Valute estere, cessione..................... 99
compravendita.............................. 87
corrispettivi................................. 186
monitoraggio fiscale valutario...... 85
redditi in...................................... 14

Verifiche......................................... 293
Versamento dellimposta................ 333
acconto Irpef, scomputo degli
acconti......................................... 37
diretto........................................ 337
individuzione dellimposta da
versare.......................................... 37
minimo......................................... 37
rateale.......................................... 37
redditi a tassazione separata........ 40
unitario....................................... 336
Viaggi, imposta sulle assicurazioni... 73
Vincite, redditi diversi....................... 92
Visto di conformit........................ 376
Vitalizi................................................ 5
redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente...................... 115
Volontariato, agevolazioni............. 168,
322, 331
associazioni................................ 168
organismi................................... 167

La Guida Pratica Fiscale 2/2012 arricchita di due preziosi


supporti: il Codice Fiscale Frizzera 1 - Imposte Indirette
e il Codice Fiscale frizzera 2 - Imposte Dirette

[CFF u 210]

A fianco di ogni disposizione legislativa riportato


un codice numerico per consentire,
nei Codici Fiscali 1 e 2, limmediata consultazione
della fonte normativa, completa di modifiche,
riferimenti, giurisprudenza ed interpretazioni

Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti nel 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico
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Lelaborazione dei testi e dei prospetti, anche se curati e verificati con scrupolosa attenzione, nel caso di errori o imprecisioni non
pu comportare responsabilit.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

XIII

AINDICE ANALITICOA

IMPOSTE DIRETTE 2/2012

INDICE delle schede


DI APPROFONDIMENTO
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Novit di Guida Pratica Fiscale 2012, il servizio di approfondimento operativo online GPF+ consente, semplicemente digitando nel sito internet dedicato www.gpfpiu.ilsole24ore.com il numero di quattro cifre posto accanto ai vari argomenti della Guida, di accedere al ricco commento dautore della prassi e giurisprudenza pi significative, con check-list e riferimenti dottrinali.
I numeri a fianco di ogni voce corrispondono ai codici numerici a quattro cifre per la consultazione delle
schede di approfondimento presenti nel sito internet www.gpfpiu.ilsole24ore.com.

Abitazione principale................................................... 2044

Beni ammortizzabili...................................................... 2256

Accantonamenti per oneri di operazioni a premio........ 2384

Beni gratuitamente devolvibili...................................... 2424

Accantonamenti per revisione periodica di navi e aerei.2382

Beni immobili ad uso promiscuo................................... 2412

Accantonamenti per rischi su crediti............................. 2380

Beni relativi allimpresa................................................. 2264

Accertamento ............................................................. 2488

Black list...................................................................... 2140

Accertamento analitico................................................ 2532

Bonus incremento occupazionale................................. 2556

Accertamento induttivo............................................... 2536

Buoni pasto................................................................. 2180

Accertamento sintetico................................................ 2540


Accesso....................................................................... 2524

Affitto dazienda.......................................................... 2152

Cartella di pagamento................................................. 2572

Aggregazioni aziendali, bonus..................................... 2472

Cessione dazienda, plusvalenze................................... 2084

Agricoltura, credito dimposta...................................... 2566

Cessione di azienda, affitto e concessione in usufrutto


dellunica azienda........................................................ 2164

Agriturismo.................................................................. 2228
Ammortamenti............................................................ 2388
Ammortamento dei beni immateriali............................ 2416

Collaborazione coordinata e continuativa, indennit di


cessazione................................................................... 2076

Assegnazione ai soci.................................................... 2132

Compensazione delle perdite....................................... 2268

Assegni alimentari........................................................ 2036

Compensi in natura..................................................... 2172

Associazione in partecipazione..................................... 2116

Conferimento dazienda.............................................. 2028

Associazioni................................................................. 2294

Consolidato nazionale.................................................. 2448

Associazioni di volontariato.......................................... 2300

Contabilit dei professionisti........................................ 2212

Associazioni sportive dilettantistiche............................. 2292

Contabilit di magazzino............................................. 2496

Auto aziendali.............................................................. 2184

Contabilit ordinaria.................................................... 2492

Auto aziendali, reddito dimpresa................................. 2400

Contabilit semplificata................................................ 2500

Autoconsumo.............................................................. 2248

Contribuenti minimi..................................................... 2240

Autoveicoli in uso a dipendenti e amministratori.......... 2404

Controlled foreign companies (Cfc).............................. 2136

Azioni assegnate ai dipendenti (stock option)............... 2192

Convegni, deducibilit delle spese di partecipazione..... 2216

INDICE SCHEDE di APPROFONDIMENTO

XIV

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Credito dimposta per imposte pagate allestero.......... 2056

Credito dimposta, cessione......................................... 2580

Oneri deducibili............................................................ 2032

Onlus........................................................................... 2296

Detrazione Irpef........................................................... 2014

Detrazione Irpef per carichi di famiglia......................... 2016

Partecipazioni, cessione................................................ 2272

Detrazione Irpef per familiari a carico........................... 2020

Perdite......................................................................... 2364

Diritto dautore............................................................ 2224

Pex.............................................................................. 2312

Dividend washing........................................................ 2368

Plusvalenze da cessione di terreni edificabili................. 2080

Dividendi e interessi..................................................... 2320

Plusvalenze patrimoniali............................................... 2308


Poteri degli Uffici......................................................... 2520

Pronti contro termine................................................... 2120

Eredi............................................................................ 2008

Proventi immobiliari..................................................... 2324

Fallimento.................................................................... 2476
Fifo, rimanenze............................................................ 2332
Finanziamento soci...................................................... 2128
Fondo patrimoniale...................................................... 2012
Fondo per indennit di cessazione del rapporto di
agenzia, accantonamenti............................................. 2372
Fringe benefits............................................................. 2176
Fusione........................................................................ 2464

Ravvedimento operoso................................................. 2584


Redditi a tassazione separata....................................... 2068
Redditi di capitale........................................................ 2112
Redditi di fabbricati...................................................... 2104
Redditi di lavoro autonomo.......................................... 2196
Redditi di lavoro autonomo - Principio di cassa............. 2204
Redditi di terreni.......................................................... 2088
Redditi diversi, plusvalenze........................................... 2148

Redditi fondiari............................................................ 2092


Reddito agrario............................................................ 2096

Immobili merce, valutazione..................................... 2336


Immobili non strumentali............................................. 2108
Imprenditore agricolo professionale.............................. 2100
Impresa familiare, trasferimento................................... 2276
Imprese minori............................................................. 2244
Indagini finanziarie....................................................... 2552
Indennit di esproprio.................................................. 2156
Indennit di trasferta.................................................... 2188
Indennit per la perdita dellavviamento....................... 2040
Interessi passivi............................................................ 2052
Interessi passivi, deducibilit......................................... 2348
Interpello..................................................................... 2288
Investimenti in aree svantaggiate, credito dimposta..... 2564
Irap, base imponibile.................................................... 2480
Irap, lavoro autonomo................................................. 2484
Ires.............................................................................. 2280

Reddito dimpresa, determinazione.............................. 2232


Reddito dimpresa, principio di competenza................. 2252
Redditometro............................................................... 2548
Regime sostitutivo per nuove iniziative produttive........ 2236
Residenza in paradisi fiscali.......................................... 2004
Ricavi........................................................................... 2304
Ricerca scientifica, credito dimposta............................ 2560
Rimanenze................................................................... 2328
Rimanenze, editoria..................................................... 2340
Risparmio amministrato e gestito................................. 2168
Ritenute alla fonte, agenti e rappresentanti.................. 2512
Ritenute alla fonte, lavoro autonomo........................... 2508
Ritenute alla fonte, lavoro dipendente.......................... 2504
Ritenute alla fonte, utili di societ................................ 2516

S
L

Sanzioni irrogate dallAntitrust..................................... 2352

Lavoro autonomo non esercitato abitualmente........... 2160

Scissione...................................................................... 2468

Lavoro autonomo, nozione di professionalit............... 2200

Scomputo degli acconti................................................ 2060

Leasing........................................................................ 2260

Societ non operative.................................................. 2284

Leasing, ammortanenti................................................ 2396

Software, costo dacquisto........................................... 2420


Sopravvenienze attive.................................................. 2316

Sopravvenienze passive................................................ 2356

Minusvalenze patrimoniali............................................ 2360

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Spese di manutenzione................................................ 2392

XV

INDICE SCHEDE di APPROFONDIMENTO

Spese di pubblicit e propaganda................................. 2432

Trasferimento allestero della residenza........................ 2064

Spese di rappresentanza.............................................. 2440

Trasformazione eterogenea.......................................... 2460

Spese di sponsorizzazione............................................ 2436

Trasformazione omogenea........................................... 2456

Spese per prestazioni di lavoro..................................... 2344

Trasparenza fiscale....................................................... 2444

Spese relative a pi esercizi.......................................... 2428

Trust............................................................................ 2124

Stabile organizzazione................................................. 2452


Studi di settore ........................................................... 2544
Studio associato........................................................... 2208

Svalutazioni................................................................. 2376

Utili, da contratti di associazione in partecipazione....... 2144

Tassazione separata ..................................................... 2072

Valore normale ........................................................... 2024

Telefoni cellulari, spese................................................. 2408

Verifiche ..................................................................... 2528

Telefoni cellulari, professionisti..................................... 2220

Versamento dellimposta.............................................. 2568

INDICE SCHEDE di APPROFONDIMENTO

XVI

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

IRPEF IMPOSTA sul REDDITO delle PERSONE FISICHE


D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5101 5291] (Testo Unico Imposte sui Redditi)

I.Ca.

LIrpef unimposta personale e progressiva che colpisce il reddito complessivo ovunque prodotto dalle
persone fisiche residenti in Italia e il reddito prodotto in Italia da parte delle persone fisiche non residenti. LIrpef si determina in base ad aliquote progressive; si tratta di una progressivit per scaglioni:
il reddito complessivo viene frazionato ed assoggettato alle aliquote corrispondenti agli scaglioni in cui
il reddito stesso rientra.
Salvo casi particolari, il periodo dimposta coincide con lanno solare, al quale corrisponde unobbligazione
tributaria autonoma (art. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5107]). prevista la possibilit di compensare i crediti
dimposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi con altre imposte o contributi con limposta dovuta per
periodi successivi.
ADDIZIONALE REGIONALE allIRPEF: segue le regole di prelievo dellIrpef ordinaria. Ai sensi dellart. 3, co.
1, D.Lgs. 56/2000 [CFF 3942a], le singole Regioni, con provvedimento da pubblicare sulla Gazzetta Ufficiale
entro il 30 novembre di ciascun anno, possono maggiorare laliquota delladdizionale regionale, pari allo
0,9% fino ad un massimo dell1,4%.
Il D.L. 20.3.2007, n. 23, conv. con L. 17.5.2007, n. 64, contenente disposizioni per il ripiano dei disavanzi pregressi
(2001-2005) del Servizio sanitario nazionale, ha previsto (allart. 1, co. 2) che, in deroga allart. 3, L. 212/2000
(Statuto del contribuente), per il periodo dimposta 2007 e per i successivi fino al 2010, per le Regioni che
hanno approvato entro il 27.3.2007 laccordo stipulato con i Ministri della salute e dellEconomia e delle
Finanze (art. 1, co. 180, L. 311/2004 e art. 1, co. 796, lett. b), secondo per., L. 296/2006), laddizionale regionale Irpef e
le maggiorazioni dellaliquota Irap si applicchino nella misura di cui allart. 1, co. 174, L. 311/2004. La Regione
Puglia e la Regione Lombardia hanno stabilito, rispettivamente con la Deliberazione 18.12.2007, n. 2204 e la L.
19.12.2007, n. 76, le aliquote delladdizionale regionale Irpef da applicare, distinguendo tra vari scaglioni di
reddito, a decorrere dall1.1.2008. La Regione Puglia ha deliberato (Comunicato in G.U. 29.12.2009, n.
301) che, dall1.1.2010, laliquota delladdizionale regionale allIrpef sia fissata nella misura dello 0,9%. La
Regione Calabria ha comunica (Comunicato Regione Calabria nella G.U. 29.12.2008, n. 302) che lart. 52,
L.R. 15/2008 ha abrogato lart. 25, L.R. 9/2007, il quale fissava aliquote differenziate delladdizionale regionale Irpef.
Lart. 2, co. 86, L. 23.12.2009, n. 191 ha previsto, per le Regioni in disavanzo sanitario e prive di un Piano
di rientro, laumento automatico nella misura dello 0,15% per laliquota Irap e dello 0,30% per laliquota
delladdizionale regionale Irpef.
Con il Comunicato 23.6.2011 lAgenzia delle Entrate informa che, dopo aver verificato il consolidamento delle
condizioni per lapplicazione delle disposizioni di cui allart. 2, co. 86, L. 191/2009, confermata per le Regioni
Calabria, Campania e Molise per il 2011 lapplicazione delle vigenti maggiorazioni dellaliquota Irap nella
misura dello 0,15% e dellaliquota delladdizionale regionale Irpef nella misura dello 0,30%. La maggiorazione dellIrap ha effetto sul primo e sul secondo acconto Irap 2011, mentre laumento delladdizionale
regionale Irpef produrr effetti nellanno 2012.
Il D.L. 138/2011, in vigore dal 13.8.2011, conv. con modif. con la L. 148/2011 (manovra di Ferragosto 2011) ha previsto
che sia ampliata, a decorrere dal 2012, la possibilit per Regioni e Comuni di aumentare le addizionali
Irpef al fine di raggiungere gli obiettivi fissati dal patto di stabilit interno (nuovo art. 6, co. 1 e 2, D.Lgs. 68/2011).
Con riferimento al 2011, era prorogato al 31.12.2011 il termine per deliberare laumento o la riduzione
dellaliquota delladdizionale regionale Irpef. Tale aumento o riduzione si applica sullaliquota base dell1,23%
e le maggiorazioni vigenti al 29.12.2011 sintendono applicate su tale aliquota base (art. 29, D.L. 216/2011, conv.
con modif. dalla L. 14/2012 cd. decreto milleproroghe).
BASE IMPONIBILE: laddizionale regionale, come quella comunale, si calcola applicando le relative aliquote
sul reddito complessivo determinato ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili. In ogni caso, se lIrpef
ordinaria risulta pari a zero o negativa, non sono dovute nemmeno le addizionali.
SOGGETTI ESONERATI: lobbligo di assoggettamento alladdizionale previsto solo per i soggetti per i quali
effettivamente dovuta Irpef (cio soggetti non a credito o con saldo zero); pertanto sono esonerati
dalladdizionale (C.M. 9.1.1998, n. 3) i possessori di redditi:
esenti da Irpef o tassati con imposte sostitutive Irpef;
soggetti a tassazione separata;
ai quali corrisponde unIrpef dovuta (al netto delle deduzioni/detrazioni e dei crediti dimposta) di ammontare pari a zero o non superiore, dall1.1.2006 (art. 1, co. 137, L. 266/2005), a e 12.
PERSONALE del COMPARTO SICUREZZA RIDUZIONE di IRPEF e ADDIZIONALI per il 2011 e 2012: in base
al D.P.C.M. 19.5.2011, nel periodo 1.1-31.12.2011 la misura della riduzione dellIrpef lorda e delle relative
addizionali regionale e comunale, determinate sul trattamento economico accessorio corrisposto al perso-

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nale militare delle Forze armate (compreso il Corpo delle capitanerie di porto), al personale delle Forze
di polizia ad ordinamento civile e militare e al personale del Corpo nazionale dei vigili del fuoco, il cui
reddito complessivo di lavoro dipendente nel 2010 non sia stato superiore a e 35.000, era rideterminata
nellimporto massimo di e 141,90. Fermo restando il limite massimo di e 60 milioni, se la detrazione dimposta non trova capienza sullimposta lorda relativa alle retribuzioni accessorie (art. 2, co. 3, D.P.C.M. 27.2.2009),
leccedenza poteva essere portata in riduzione dellimposta dovuta sulle stesse retribuzioni corrisposte nel
2011 e assoggettate allaliquota a tassazione separata, quali emolumenti arretrati.
Lart. 33, co. 13, L. 183/2011 (cd. Legge di stabilit 2012) ha prorogato al 2012 la riduzione dellIrpef e delle
relative addizionali sul trattamento economico accessorio corrisposto al personale del comparto sicurezza, difesa
e soccorso pubblico. La riduzione viene applicata dal sostituto dimposta ai titolari di un reddito complessivo
di lavoro dipendente 2011 di importo non superiore a e 35.000.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: per questi soggetti laddizionale regionale viene determinata
allatto delleffettuazione delle operazioni di conguaglio (che possono essere effettuate in dicembre, gennaio
o febbraio) da parte del sostituto dimposta, il quale ha lobbligo di indicare lammontare delladdizionale
trattenuta nella certificazione unica per i dipendenti e assimilati (CUD) rilasciata al soggetto sostituito a
norma dellart. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 322/1998 [CFF 7046]. Limporto delladdizionale dovuta trattenuto
nellanno successivo a quello di riferimento da un minimo di 9 ad un massimo di 11 rate a partire dal
periodo di paga successivo a quello in cui le operazioni di conguaglio sono effettuate e non oltre quello
relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. In caso di cessazione del rapporto,
laddizionale regionale trattenuta in ununica soluzione nel periodo di paga in cui effettuato il conguaglio (C.M. 29.12.1999, n. 247; Comun. Min. Fin. 14.1.2000). Il sostituto dimposta deve versare laddizionale alla
Regione in cui il dipendente ha il domicilio fiscale al momento delle operazioni di conguaglio.
DICHIARAZIONE e ACCERTAMENTO: si applicano le disposizioni previste per lIrpef ordinaria. Pertanto anche
i dati relativi alladdizionale devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi.
REDDITI DIVERSI da QUELLI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: laddizionale si versa in ununica soluzione (senza acconti) con le modalit e nei termini previsti per il versamento delle ritenute e del saldo
dellIrpef ordinaria alla Regione in cui il contribuente ha la residenza al 31.12 dellanno al quale si riferisce il versamento (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). possibile utilizzare laddizionale regionale in compensazione dei
tributi, contributi e premi da versare con il Mod. F24 entro il giorno 16 del mese di riferimento, indicando
i codici tributo istituiti con la R.M. 368/E/2008.
ADDIZIONALI IRPEF ENTI PUBBLICI: gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica (enti individuati nelle
Tabelle A e B allegate alla L. 720/1984, tra cui Regioni, Province e Comuni) devono versare laddizionale regionale Irpef (ed eventualmente laddizionale comunale, ove deliberata), trattenute ai lavoratori dipendenti
e assimilati entro il giorno 16 (dall1.7.2011; in precedenza era il giorno 15) del mese successivo a quello
di riferimento utilizzando il Mod. F24 EP, in cui vanno indicati i codici tributo istituiti con la R.M. 367/E/2007.
Lart. 32-ter, D.L. 185/2008, conv. con L. 2/2009, in vigore dal 29.1.2009, ha previsto lestensione dellutilizzo del
Mod. F24 EP da parte dei suddetti enti pubblici al versamento di tutti i tributi erariali e dei contributi e
premi dovuti agli enti previdenziali e assistenziali (e non solo per il versamento di Irap, ritenute Irpef e
relative addizionali), secondo le modalit attuative disposte da appositi decreti ministeriali.
ADDIZIONALI IRPEF CESSIONE di RAMO dAZIENDA: nel caso di trasferimento dei lavoratori dalla societ
capogruppo ad una societ del gruppo, a seguito della cessione a questultima di un ramo di azienda
ex art. 2112 c.c., spetta al nuovo sostituto dimposta, vale a dire al soggetto che subentra nel ramo di
azienda, il compito di prelevare (in un massimo di 11 rate) limporto delladdizionale regionale Irpef (ed
eventualmente delladdizionale comunale, ove deliberata) contabilizzato ma non trattenuto, in tutto o
in parte, dal sostituto dimposta originario (soggetto che ha ceduto il ramo di azienda), in quanto si ha
continuazione del rapporto di lavoro subordinato e conservazione di tutti i diritti e benefici gi maturati in
capo al lavoratore dipendente (R.M. 24.7.2002, n. 248/E).
INDEDUCIBILIT dellADDIZIONALE REGIONALE: prevista dallart. 50, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919t].
ADDIZIONALE COMUNALE allIRPEF: stata istituita dal 1999 dall art. 1, D.Lgs. 360/1998 [CFF 3929a] (modificato,
da ultimo, dallart. 25, co. 1, L. 448/2001). Le regole di prelievo delladdizionale comunale sono le stesse di quelle
previste per laddizionale regionale. Si applicano, quindi, i criteri previsti per lIrpef ordinaria. L art. 6, co. 12,
L. 488/1999 ha stabilito che, per le modalit di determinazione delladdizionale provinciale (mai concretamente attuata) e comunale e per leffettuazione delle relative trattenute da parte dei sostituti dimposta, si
applichino le stesse disposizioni previste per laddizionale regionale Irpef. Lart. 5, D.Lgs. 14.3.2011, n. 23, in
vigore dal 7.4.2011, contenente disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale, prevede che,
con apposito regolamento, sar disciplinata la graduale cessazione (anche parziale) della sospensione del
potere dei Comuni di istituire laddizionale comunale allIrpef o di aumentarla se istituita.
MISURA dellADDIZIONALE COMUNALE: suddivisa in due quote distinte: una, laliquota di compartecipazione, fissata annualmente dallo Stato con proprio decreto ministeriale entro il 15.12 per lanno
successivo ed uguale per tutto il territorio nazionale; conseguentemente alla fissazione di tale aliquota,

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viene determinata unequivalente riduzione delle aliquote dellIrpef ordinaria di cui allart. 12, co. 1, D.P.R.
917/1986 [CFF 5112]. Laltra quota (variazione dellaliquota di compartecipazione) viene stabilita su facolt
del Comune ed variabile da Comune a Comune. Lente locale pu deliberare una variazione dellaliquota
di compartecipazione da applicare per lanno successivo, con un incremento massimo pari allo 0,2% annuo. Dal 25.10.2001, lart. 11, L. 383/2001, di modifica dellart. 1, co. 3, D.Lgs. 360/1998, prevede che le delibere
di variazione dellaliquota di compartecipazione delladdizionale emanate dai Comuni vadano pubblicate
nellapposito sito informatico (www.finanze.it) individuato con il D.M. 31.5.2002 entro il 20 dicembre dellanno
di competenza. Lefficacia delle delibere decorre dalla pubblicazione in tale sito. In sede di prima applicazione, laliquota delladdizionale comunale non pu superare la misura dello 0,2%, indipendentemente
dal fatto che nellanno precedente il Comune non abbia esercitato la facolt di deliberare lapplicazione
delladdizionale stessa (R.M. 16.3.2000, n. 36/E). Complessivamente la variazione non pu eccedere lo 0,5%
in un triennio.
Ai sensi della L. 148/2011, di conversione del D.L. 138/2011, anticipato al 2012 lo sblocco delle addizionali
comunali allIrpef. I Comuni potranno stabilire aliquote differenziate in relazione agli scaglioni di reddito
previsti per lIrpef; inoltre, potranno inserire una soglia di esenzione totale.
ACCONTO e SALDO: con i co. 142-144 dellart. 1, L. 296/2006, sono state introdotte modifiche allart. 1 del D.Lgs.
360/1998 con effetto dai redditi 2007:
la variazione dellaliquota di compartecipazione delladdizionale comunale non pu eccedere complessivamente lo 0,8% (era lo 0,5%) e non pi previsto un limite massimo annuo di incremento;
laddizionale dovuta alla Provincia (attualmente, per, nessuna Provincia ha deliberato addizionali provinciali) e al Comune in cui il contribuente ha il domicilio fiscale all1.1 dellanno cui si riferisce laddizionale stessa. Il versamento delladdizionale si effettua in acconto e a saldo unitamente al saldo dellIrpef
ordinaria. Lacconto pari al 30% delladdizionale ottenuta applicando al reddito imponibile dellanno
precedente le aliquote deliberate (lelenco delle aliquote pubblicate disponibile nel sito www.finanze.it);
relativamente ai redditi di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative
e a progetto), lacconto delladdizionale calcolato dal sostituto dimposta e trattenuto in un numero
massimo di 9 rate mensili a partire da marzo. Il saldo delladdizionale calcolato dal sostituto dimposta in sede di conguaglio e trattenuto in un numero massimo di 11 rate a partire dal periodo di paga
successivo a quello in cui le stesse sono effettuate e non oltre quello relativamente al quale le ritenute
sono versate nel mese di dicembre.
Lacconto va versato entro la scadenza di pagamento del saldo Irpef, anche ratealmente (C.M. 16.3.2007, n.
15/E). I Comuni possono introdurre esenzioni per specifiche soglie di reddito (vedi di seguito).
ADDIZIONALE COMUNALE allIRPEF CONTRIBUENTI ESONERATI: la C.M. 20.4.2007, n. 23/E ha fornito chiarimenti in merito al calcolo dellacconto delladdizionale comunale allIrpef nel caso in cui il Comune abbia
deliberato una fascia di esenzione (art. 1, co 3-bis, D.Lgs. 360/1998). Con la C.M. 23/E/2007 stato chiarito che
le fasce di esenzione hanno effetto direttamente anche in sede di calcolo dellacconto se in base al reddito imponibile dellanno precedente il contribuente rientra nellesenzione deliberata. Anche i sostituti
dimposta, se hanno erogato nel periodo dimposta precedente redditi di importo inferiore alle fasce di
esenzione, devono applicare automaticamente lesenzione (senza necessit che il contribuente ne faccia
richiesta). Nel caso in cui il rapporto di lavoro cessi nel corso dellanno, nelle annotazioni del CUD relativo
a tale anno il sostituto dimposta deve indicare che non sono state effettuate ritenute a titolo di acconto
delladdizionale per applicazione automatica dellesenzione. Inoltre, come precisato nel Comunicato Agenzia Entrate 16.4.2007, se sono state trattenute rate di acconto a carico dei contribuenti con diritto allesenzione,
il sostituto dimposta deve restituirle nelle mensilit successive o in sede di conguaglio. Nel caso in cui
in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulti superiore alla fascia di
esenzione, il contribuente tenuto a versare limposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal sostituto
dimposta, senza applicazione di interessi e sanzioni.
BASE IMPONIBILE: si applicano le medesime regole dettate per laddizionale regionale allIrpef (C.M. 9.1.1998,
n. 3).
MODALIT di VERSAMENTO: ai sensi dellart. 1, co. 143, L. 296/2006, il versamento delladdizionale comunale Irpef
va effettuato direttamente al Comune attraverso apposito codice tributo, distinto per ciascun Comune.
In attuazione dellart. 1, co. 143, L. 296/2006, con il D.M. 5.10.2007 sono state stabilite le modalit operative
per effettuare, dall1.1.2008, il versamento a titolo di acconto e di saldo delladdizionale comunale Irpef
direttamente al Comune nel quale il contribuente ha il proprio domicilio fiscale al 1 gennaio dellanno
cui si riferisce laddizionale. Tali modalit si applicano ai sostituti dimposta e ai contribuenti per le imposte
proprie. In particolare, con riferimento ai soggetti privati, il versamento delladdizionale va eseguito entro
il giorno 16 (era il 15 fino al 30.6.2011) del mese successivo a quello di riferimento con il Mod. F24 o
il Mod. F24 EP, evidenziando quanto dovuto ad ogni Comune in base al domicilio fiscale dei contribuenti
alla data del 1 gennaio dellanno cui si riferisce laddizionale ed utilizzando gli appositi codici tributo (R.M.
6.2.2007, n. 20/E) da associare ai codici catastali dei Comuni disponibile sul sito dellAgenzia delle Entrate.
I codici tributo per il versamento delladdizionale comunale Irpef sono quelli istituiti con la R.M. n. 368/2007

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per i versamenti tramite Mod. F24 (entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento), e quelli
istituiti con la R.M. n. 367/2007 per i versamenti tramite il Mod. F24 EP (entro il giorno 15 del mese successivo
a quello di riferimento) per gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica. In particolare, gli enti pubblici
individuati nella Tabella A allegata alla L. 720/1984, titolari di conti presso le Tesorerie provinciali, e nella Tabella
B allegata alla stessa legge, titolari di conti presso la Tesoreria centrale, devono trasmettere telematicamente
allAgenzia delle Entrate la richiesta di pagamento degli importi trattenuti a titolo di addizionale suddivisi per
ogni Comune. A partire dalle ritenute operate sulle retribuzioni di gennaio 2008, i versamenti delladdizionale
comunale allIrpef, sia a saldo che in acconto, sono effettuati con i nuovi codici tributo, che prevedono lespressa indicazione dei codici catastali dei singoli Comuni. Sempre a partire dal 2008, anche i versamenti a titolo
di ravvedimento sono eseguiti indicando i nuovi codici tributo con lindicazione del Comune di riferimento.
ACCONTO dellADDIZIONALE COMUNALE: ai sensi dell art. 40, co. 7, D.L. 1.10.2007, n. 159, conv. con L. 29.11.2007,
n. 222, ai fini della determinazione dellacconto delladdizionale comunale Irpef, laliquota deliberata dal
Comune e leventuale soglia di esenzione devono essere assunte nella misura vigente nellanno precedente, salvo che la pubblicazione della delibera sia effettuata entro il 31.12 precedente lanno di riferimento
(art. 1, co. 4, D.Lgs. 360/1998). Inoltre, in base al co. 8 del citato art. 40, le Regioni possono deliberare che la
maggiorazione dellaliquota di compartecipazione delladdizionale regionale allIrpef, se pi favorevole
per il contribuente rispetto a quella vigente, si applichi anche al periodo dimposta al quale si riferisce
laddizionale (art. 50, co. 3, D.Lgs. 446/1997).
VERSAMENTO dei FUNZIONARI DELEGATI in CONTABILIT SPECIALE e ORDINARIA: il D.M. 22.10.2008 ha
stabilito le modalit operative per effettuare il versamento in acconto e a saldo delladdizionale comunale Irpef direttamente al Comune di domicilio fiscale del contribuente. I soggetti interessati sono i
titolari di contabilit speciali aperte presso le Tesorerie statali (artt. 585 e segg., R.D. 827/1924 e artt. 8 e 10,
D.P.R. 367/1994) e i funzionari delegati titolari di aperture di credito ai sensi dell art. 9, D.P.R. 367/1994 , i
quali trasmettono allAgenzia delle Entrate, con flusso telematico, la richiesta di pagamento degli importi
trattenuti a titolo di addizionale, suddivisi per i Comuni di riferimento. Le disposizioni di attuazione del
decreto saranno adottate con provvedimento dellAgenzia delle Entrate, che potr prevedere una fase
iniziale di sperimentazione.
REDDITI DIVERSI da QUELLI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: laddizionale comunale Irpef va corrisposta unitamente ai versamenti periodici di imposte e contributi (art. 17, co. 2, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418])
utilizzando il Mod. F24, se di importo superiore, dall1.1.2006, a e 12; per gli enti pubblici in regime di
Tesoreria unica. Limporto trattenuto con le stesse norme previste per laddizionale regionale.
PENSIONI CORRISPOSTE dallINPDAP a NON RESIDENTI: con riferimento alle pensioni corrisposte dallInpdap
a soggetti che, pur risiedendo allestero, le riscuotono in Italia tramite accreditamento su c/c o mediante
procuratore, per stabilire laliquota delladdizionale comunale allIrpef da applicare necessario fare riferimento
al domicilio fiscale del percettore in base al criterio di cui all art. 58, co. 2, D.P.R. 600/1973 e, quindi, si applica
laliquota del Comune in cui prodotto il reddito. Poich le pensioni sono erogate a non residenti, il
Comune va identificato in base al luogo dove ubicata la sede legale dellente erogante, vale a dire, per
lInpdap, sempre il Comune di Roma (R.M. 21.9.2007, n. 261/E).

SOGGETTI PASSIVI
(art. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5102])

SOGGETTI PASSIVI (art. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5102]): sono


soggetti passivi Irpef le persone fisiche residenti e non
residenti in Italia in possesso di redditi, sia in denaro
che in natura, rientranti in una delle categorie previste
dallart. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5106] (vedi pag. 7). Per i
soggetti residenti, limponibile costituito dal reddito
complessivo ovunque prodotto; per i non residenti
sono imponibili i soli redditi prodotti in Italia.
PRESUNZIONE di RESIDENZA in ITALIA
2004 : a
decorrere dall1.1.1999, le persone fisiche cancellate
dal
lanagrafe dei residenti in Italia per spostarsi in
Paesi a regime fiscale privilegiato (paradisi fiscali) si
considerano comunque residenti in Italia, salvo prova
contraria (art. 10, L. 448/1998).
PROVA CONTRARIA: deve essere idonea a dimostrare la

AIRPEF SOGGETTI PASSIVIA

ELENCO PAESI D.M. 4.5.1999 [CFF 5740],


come modif. dal D.M. 27.2.2010 (Paradisi fiscali)
Alderney, Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antille
Olandesi, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize,
Bermuda, Brunei, Costa Rica, Dominica, Emirati Arabi
Uniti, Ecuador, Filippine, Gibilterra, Gibuti, Grenada,
Guernsey, Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman,
Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergini Britanniche,
Jersey, Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Malaysia,
Maldive, Mauritius, Monserrat, Nauru, Niue, Oman,
Panama, Polinesia Francese, Principato di Monaco,
Samoa, San Marino, Sark, Seychelles, Singapore, Saint
Kitts e Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine,
Svizzera, Taiwan, Tonga, Turks e Caicos, Tuvalu, Uruguay, Vanuatu

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Redditi esclusi dalla base imponibile irpef


(art. 3, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5103])
A) Redditi esenti Irpef previsti dal D.P.R. 601/1973 [CFF
8001 e segg.]:
redditi di ambasciatori e agenti diplomatici degli
Stati esteri accreditati in Italia;
redditi catastali di immobili totalmente adibiti a
sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche, archivi, ecc. di privati, di enti pubblici, di istituzioni e
fondazioni, quando al possessore non deriva alcun
reddito dallutilizzazione dellimmobile.
B) Redditi esenti Irpef per norme specifiche:
pensioni di guerra (art. 5, D.P.R. 23.12.1978, n. 915);
elargizioni a vittime di terrorismo e criminalit orga
nizzata (artt. 4 e 8, L. 302/1990), comprese le elargizioni
e lassegno vitalizio di cui allart. 2, L. 407/1998) erogate
alle famiglie delle vittime italiane degli attentati
avvenuti a Nassiriya il 12.11.2003 e ad Istanbul il
15.11.2003 (D.L. 337/2003, conv. con modif. con L. 369/2003) ;
contributo straordinario per lanno 2010 nei confron
ti degli orfani delle vittime del terrorismo e delle
stragi di tale matrice, che siano gi stati collocati in
pensione; il contributo esente da Irpef ex art. 2, co.
5 e 6, L. 407/1998, e dalle relative addizionali (art. 2, co.
59, L. 23.12.2009, n. 191);
pensioni spettanti a vittime di atti e di stragi di
terrorismo, compiuti sul territorio nazionale ed
extranazionale, che coinvolgono cittadini italiani e
i loro familiari superstiti (L. 3.8.5004, n. 206). La R.M.
29.7.2005, n. 108/E ha fornito chiarimenti sullesenzione
parziale e totale da Irpef a seconda che, rispettiva
mente, linvalidit permanente sia inferiore all80%
della capacit lavorativa oppure pari o superiore
all80%. Secondo la R.M. 1.12.2008, n. 453/E nel caso in
cui vi siano pi trattamenti pensionistici, lAgenzia
delle Entrate, revocando la precedente R.M. 8.2.2008,
n. 39/E ed allineandosi con linterpretazione fornita
dalla Direttiva del Presidente del Consiglio dei Ministri 27.7.2007 ,
stabilisce che lesenzione totale da Irpef prevista
dallart. 3, co. 2, L. 206/2004 si applichi alla totalit dei
trattamenti pensionistici diretti di cui titolare il
soggetto beneficiario;
elargizione a vittime delle estorsioni a risarcimento
dei danni conseguenti al rifiuto a richieste estorsive
(D.L. 31.12.1991, n. 419, conv. con modif. con L. 18.2.1992, n.
172);

compensi a scrutatori o partecipanti agli uffici elettorali (art. 9, co. 2, L. 53/1990 [CFF 5446]), compreso
ulteriore compenso per le elezioni 1994 (art. 2, D.L.
4.2.1994, n. 88, conv. con L. 24.2.1994, n. 127) ; lo stesso
trattamento previsto per gli onorari da corrispon
dere ai membri dei seggi elettorali in occasione delle
elezioni europee (D.P.R. 6.12.1991);
integrazioni per differenza cambio su prestazioni
previdenziali ai pensionati residenti a Campione
dItalia (art. 1, co. 1, L. 11.8.1991, n. 272);
emolumenti pagati ai propri dipendenti dalla Banca
Europea per la ricostruzione e lo sviluppo, se assog
gettati ad imposta interna (art. 53, co. 6, L. 11.2.1991,
n. 53);
rendite corrisposte in Italia dallAVS svizzera assog
gettate a ritenuta del 5% (art. 76, L. 413/1991 [CFF
5473]);
corrispettivi a studenti universitari a fronte di colla
borazioni ad attivit connesse ai servizi universitari,
eccettuati quelli inerenti ad attivit di docenza (art. 13,
co. 2, L. 413/1991); leventuale collaborazione ad attivit
connesse agli studi prestata da studenti universitari
(esclusa docenza e svolgimento esami) comporta

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

corrispettivi esenti da Irpef (L. 390/1991); dal 1998 le


borse di studio, istituite da tale anno, per i soggetti
vittime del terrorismo o della criminalit organizzata,
nonch per i loro orfani o figli sono esenti da ogni
imposizione fiscale (art. 4, co. 1, L. 407/1998; ai sensi dellart.
22, co. 6, L. 240/2010, sono esenti da Irpef gli assegni di ricerca
erogati nellambito universitario);

le borse di studio corrisposte da Regioni a Statuto


ordinario e speciale in base alla L. 2.12.1991, n. 390 da
universit ed istituti di istruzione universitaria in base
alla L. 30.11.1989, n. 398 (per frequenza di corsi di per
fezionamento, ecc.) e quelle erogate ai sensi del D.Lgs.
8.8.1991, n. 257 (specializzazione della facolt di medici
na e chirurgia). Vedi anche RR.MM. 29.9.1999, n. 151 e 152;
elargizioni a cittadini vittime di incidenti nel corso
di attivit delle Forze armate (art. 1, D.L. 27.8.1993, n.
325, conv. con L. 27.10.1993, n. 424) ;
indennit giornaliera in favore dei familiari a carico
dei cittadini italiani trattenuti in Iraq e Kuwait (art.
1, L. 29.12.1990, n. 429);
elargizioni a vittime delleccidio del 7.7.1994 in
Algeria (art. 1, L. 9.11.1994, n. 628);
dal 1998 assegni vitalizi corrisposti a vittime del
terrorismo e della criminalit organizzata (art. 2, co.
4, L. 23.11.1998, n. 407);
contributi devoluti ai beneficiari del Fondo di assistenza a favore delle vittime delle persecuzioni
naziste, previsto dalla L. 10.8.2000, n. 249, in quanto
hanno lo scopo di risarcire ed indennizzare il danno
alla salute, alla libert ed ai propri beni, subito dai
soggetti vittime della persecuzione nazista. Ai sensi
dellart. 6, co. 2, D.P.R. 917/1986, infatti, quando linden
nizzo compensa, in via integrativa o sostitutiva, la
mancata percezione di redditi, le somme corrisposte
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sostituiti, ceduti o persi, mentre nel caso in esame,
configurandosi unipotesi di reintegrazione patrimoniale, manca il presupposto impositivo (R.M. 27.5.2002,
n. 155/E);
dal 1998 il trattamento speciale di reversibilit corri
sposto ai superstiti dei caduti vittime del terrorismo
e della criminalit organizzata non concorre alla
formazione della base imponibile dellIrpef (art. 2,
co. 5, L. 23.11.1998, n. 407). Analogo trattamento spetta
alle pensioni privilegiate corrisposte ai medesimi
soggetti che siano anche titolari del
l as
s e
g no di
super invalidit (art. 100, D.P.R. 29.12.1973, n. 1092).
C) Redditi soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta
sostitutiva.
D) Assegni periodici stabiliti dal giudice in caso di separazione, divorzio, ecc. destinati al mantenimento
dei figli (la quota per i figli, in mancanza di spe
cificazione, si presume pari al 50% dellassegno al
coniuge).
E) Redditi derivanti da lavoro dipendente continuativo
prestato allestero (compresi quelli dei frontalieri),
purch sia oggetto esclusivo del rapporto.
N.B.: dal 2003 tali redditi sono imponibili per la parte
eccedente e 8.000 (art. 2, co. 11, L. 289/2002).
F) Assegni familiari e per il nucleo familiare emolumenti
per carichi di famiglia.
G) Dall1.1.1999, la maggiorazione sociale delle pensioni
di cui allart. 1, L. 29.12.1988, n. 544 (art. 3, co. 1, lett. a),
L. 449/1998).
H) Dall1.1.2007 le borse di studio erogate dal Gover
no italiano a cittadini stranieri in base ad accordi
internazionali (art. 1, co. 336, L. 27.12.2006, n. 296).

AIRPEF SOGGETTI PASSIVIA

non elusivit del trasferimento di residenza (C.M. 24.6.1999, n. 140). In particolare, occorre dimostrare che:
il soggetto risiede fisicamente nel Paese nel quale risulta iscritto e non in Italia (es. con la fornitura
dei contratti di locazione o acquisto dellabitazione o con fatture e ricevute di erogazione di gas, luce,
telefono, ecc. pagati nel Paese straniero);
il soggetto vi svolge effettivamente la propria attivit (es. contratto di lavoro);
il soggetto ha trasferito nel Paese a fiscalit agevolata non solo i propri interessi economici, ma anche
quelli familiari, morali e sociali (es. eventuale iscrizione nelle liste elettorali), come confermato dalla R.M.
7.8.2008, n. 351/E.

SOGGETTI RESIDENTI (in ITALIA): si considera residente chi iscritto allAnagrafe per la maggior parte
dellanno e chi, pur non essendo iscritto allanagrafe, ha per la maggior parte dellanno in Italia il domicilio o la residenza. Per maggior parte dellanno si intende un periodo di almeno 183 giorni (184
per anni bisestili) in un anno, non necessariamente continuativo. I soggetti residenti sono tassati per tutti
i redditi posseduti, anche quelli prodotti allestero (world wide principle). Secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale, lart. 2, co. 2, D.P.R. 597/1973 contempla, come criterio per determinare la qualit di
residente ai fini dellassoggettabilit allIrpef, liscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Per
individuare il soggetto passivo, tale criterio preclude ogni altro accertamento: ci significa che, al ricorrere
di tale iscrizione, la persona fisica considerata automaticamente quale residente in Italia a fini fiscali, e
quindi soggetta a Irpef. La Cassazione (Sentenza 20.4.2006, n. 9319) ribadisce, perci, come il citato art. 2, D.P.R.
597/1973 annoveri tre distinti criteri di collegamento (vale a dire, oltre alliscrizione allanagrafe dei residenti,
la presenza della sede principale degli affari nel territorio dello Stato e la dimora in Italia per almeno 183
giorni), reciprocamente alternativi, e come la sussistenza di uno solo di essi sia idonea a sancire la residenza fiscale in Italia fino alla data di cancellazione dalle anagrafi della popolazione.
MAGGIOR PARTE dellANNO: la C.M. 17.8.1996, n. 201/E ha precisato che per i lavoratori dipendenti, nel
computo dei 183 giorni (184 per anni bisestili) si tiene conto di frazioni di giorno, giorno di arrivo e
di partenza, festivi e non lavorativi nei quali stata esercitata lattivit nonch brevi interruzioni e
congedi di malattia.
DOMICILIO, RESIDENZA, DIMORA: il domicilio il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale
dei propri interessi; la residenza il luogo in cui la persona ha la dimora abituale (art. 43 c.c.); la dimora
abituale il luogo in cui la persona normalmente si trova.
SOGGETTI non RESIDENTI: alcune categorie di reddito prodotto in Italia sono qui tassate anche se di pertinenza di soggetti non residenti in Italia. La non residenza del soggetto passivo non comporta lesclusione
dallassoggettamento ad imposta, ma impone semplicemente il cambio delle regole di tassazione. Se il
soggetto trasferito allestero mantiene labitazione in Italia, lassenza pi o meno prolungata dallo Stato
non fa automaticamente perdere la soggettivit allimposta in Italia (C.M. 2.12.1997, n. 304).
PERDITA della RESIDENZA in CORSO dANNO: in base alla R.M. 3.12.2008, n. 471/E, nel caso in cui un contribuente trasferisca allestero la propria residenza anagrafica dopo la met del periodo dimposta continuer
ad essere soggetto a tassazione in Italia anche per i redditi prodotti allestero dopo il suo trasferimento,
fino al termine del periodo dimposta stesso. Secondo la normativa italiana (art. 2, D.P.R. 917/1986) non ,
infatti, possibile considerare un soggetto residente limitatamente ad una frazione dellanno dimposta.
Inoltre a tale fattispecie non risulta applicabile il par. 10 del Commentario Ocse, allart. 4, par. 2, del
Modello di Convenzione, secondo cui gli Stati possono prevedere, nelle singole Convenzioni bilaterali, il
frazionamento del periodo dimposta.
CITTADINI ITALIANI RESIDENTI allESTERO: devono cancellarsi dallanagrafe italiana e iscriversi allanagrafe
degli italiani residenti allestero (AIRE) (L. 27.10.1988, n. 470, D.P.R. 6.9.1989, n. 323).
Tale obbligo viene meno per i cittadini italiani che si recano allestero per non pi di 12 mesi o per svolgimento di attivit stagionali ovvero per distacchi di personale dipendente dello Stato.
Fino al momento in cui non stata effettuata la cancellazione dallanagrafe, il contribuente considerato
residente anche se nel frattempo ha acquisito la cittadinanza estera.
RESIDENTI a CAMPIONE dITALIA: si considerano iscritte nellAnagrafe del Comune di Campione dItalia anche
le persone fisiche con domicilio fiscale in tale Comune che, gi residenti nel Comune di Campione,
sono iscritte allAIRE dello stesso Comune e residenti nel Canton Ticino (art. 188, D.P.R. 917/1986 [CFF 5288]).
Il D.M. 27.10.2005 ha stabilito, per i periodi dimposta 1.1.2005 31.12.2007, il tasso convenzionale di
cambio (e 0,40515 ogni franco svizzero) da utilizzare per la conversione in euro dei redditi prodotti da
cittadini residenti a Campione dItalia, per un importo complessivo fino a 200.000 franchi. Ai sensi dell art. 3,
co. 8-11, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con L. 24.11.2006, n. 286 , che ha introdotto il nuovo art. 188-bis al D.P.R. 917/1986
[CFF 5288a], dal 2007 trova applicazione un diverso metodo di calcolo del cambio franco/euro. Infatti dal
2007 i redditi delle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del Comune di Campione dItalia prodotti
in franchi svizzeri nel territorio dello stesso Comune per un importo complessivo fino a 200.000 franchi
sono computati in euro sulla base del cambio di cui all art. 9, co. 2, ridotto forfetariamente del 20%.
Per il 2007 il tasso convenzionale di cambio di cui all art. 188-bis era stato fissato a 0,52135 euro per ogni

AIRPEF SOGGETTI PASSIVIA

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

franco svizzero, ma successivamente l art. 39-quinquies, D.L. 159/2007, conv. con modif. con L. 222/2007 ha abrogato
il co. 28 dellart. 2 del citato D.L. 262/2006.
INCAPACI: i redditi dei minori non emancipati (per quelli derivanti dai beni soggetti ad usufrutto dei genitori, vedi pag. seg.), degli interdetti e degli inabilitati vanno loro imputati, ma gli obblighi relativi alla
dichiarazione vengono assolti dai relativi rappresentanti.
FALLITO: resta obbligato allassolvimento dellIrpef il fallito o i suoi collaboratori familiari o i soci nel caso di
societ di persone e assimilate (C.M. 10.4.1979, n. 18/7/1043).
CONDOMINIO: il reddito di propriet condominiale si imputa pro-quota ai singoli proprietari o titolari di
diritti reali. Vedi C.M. 6.11.2000, n. 204.
EREDI
2008 : i redditi del defunto sono tassati (vedi Tassazione separata) in capo agli eredi e ai legatari
che li hanno percepiti. Il momento impositivo coincide con lincasso da parte dellerede.

CLASSIFICAZIONE dei REDDITI


(art. 6, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5106])

REDDITO COMPLESSIVO: si ottiene dalla somma dei singoli redditi appartenenti ad una delle seguenti
categorie di redditi:
fondiari (art. 25 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF 5125]);
capitale (art. 44 e segg. [CFF 5144]);
lavoro dipendente (artt. 49 52 [CFF 5149 5152]);
lavoro autonomo (artt. 53 54 [CFF 5153 5154]);
impresa (art. 52 e segg. [CFF 5152]);
diversi (art. 67 e segg. [CFF 5167]).
ALTRI REDDITI: i proventi sostitutivi di redditi (anche per cessioni dei relativi crediti), i risarcimenti di perdite
di reddito, esclusi quelli per morte o invalidit permanente, costituiscono redditi della stessa categoria
di quelli sostituiti o perduti.
INTERESSI per DILAZIONE di PAGAMENTO e MORATORI: costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sui quali sono maturati (art. 1, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994). La disposizione si applica, anche ai fini delle
ritenute, a partire dagli interessi pagati dal 30.12.1993. Sono esclusi gli interessi compensativi (es. quelli
maturati sui crediti dimposta o sui depositi cauzionali). Sono soggetti a ritenuta anche gli interessi per
dilazione di pagamento concernenti crediti per la fornitura di merci (Cassazione, sentenza 2.4.2004, n. 6541).
REDDITI di ATTIVIT ILLECITE: lart. 14, co. 4, L. 537/1993 [CFF 5516] prevede la loro tassabilit, purch si tratti
di tipologie riconducibili alle categorie di reddito previste dallart. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5106] e purch non si tratti di redditi sottoposti a sequestro o confisca penale (Cass., Sez. I civ., 13.3.1993, n. 3028). La
Cassazione (sentenza n. 3259/1997) ha poi confermato tale orientamento. Limponibilit fiscale non limitata
alla sola Irpef ma, ricorrendone i presupposti, anche allIres (Irpeg fino al 2003). I proventi derivanti da
attivit illecite sono tassabili anche se i redditi sono stati prodotti prima dell1.1.1994 (Cass. pen. 2.5.1996,
n. 408; C.M. 10.8.1994, n. 150). Lart. 8, co. 1, D.L. 16/2012 (cd. decreto semplificazioni fiscali) ha modificato l art.
14, co. 4-bis, L. 537/1993 disponendo che ai fini della determinazione della base imponibile per le imposte
dirette, non sono deducibili i costi e le spese di beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento
di delitti non colposi per i quali il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ex art. 424 c.p.p.
In caso di sentenza definitiva di assoluzione, compete il rimborso delle maggiori imposte versate per
lindeducibilit prevista e degli interessi.
REDDITI PERCEPITI da EREDI: non cambiano categoria di appartenenza. Pertanto, ad es., eventuali compensi
professionali rimangono assoggettati a ritenuta dacconto (R.M. 3.1.1994, n. 5/1001).

CRITERI di IMPUTAZIONE del REDDITO


(artt. 4 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5104 5105])

REDDITI del CONIUGE e FIGLI MINORI: il reddito formato, oltre che dai propri redditi, anche da:
50% dei redditi dei beni in comunione legale (vedi a pag. seg. la possibilit di diversa quota);

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

AIRPEF IMPUTAZIONE del REDDITOA

50% dei redditi dei beni del fondo patrimoniale;


redditi dei beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale dei genitori (50% per genitore).

REDDITI ESCLUSI dallUSUFRUTTO LEGALE: il reddito di lavoro prodotto dal figlio minorenne non oggetto di usufrutto legale e non concorre a formare il reddito complessivo del genitore. Non soggetta
allusufrutto legale la quota della pensione di reversibilit spettante al figlio minore.
COMUNIONE CONVENZIONALE: mediante apposita convenzione (art. 210 c.c.) stipulata con atto pubblico, i coniugi possono stabilire diverse quote di imputazione dei redditi dei beni in comunione legale. I coniugi
possono optare per il regime patrimoniale di separazione dei beni (art. 215 c.c.).
REDDITI ad IMPUTAZIONE INDIVIDUALE: non possono essere oggetto di comunione convenzionale i
proventi derivanti dallattivit lavorativa separata esercitata da ciascun coniuge (es. redditi da lavoro
dipendente o autonomo, dimprese o altro).
AZIENDA CONIUGALE: le aziende gestite da entrambi i coniugi e costituite dopo il matrimonio rientrano
nel regime di comunione, che si estende sia alla propriet che agli utili. Non fanno, invece, parte della
comunione le aziende gestite da entrambi i coniugi ma costituite da uno di essi prima del matrimonio;
in questo caso alla comunione spettano solo gli utili e gli incrementi acquisiti dopo il matrimonio. Le
aziende gestite da uno solo dei coniugi non appartengono mai alla comunione. In nessun caso il reddito
relativo allazienda coniugale viene ripartito tra i coniugi se non si dimostra che lazienda stessa viene
effettivamente gestita in comune. Lazienda coniugale si distingue dallimpresa familiare per il fatto che
essa appartiene ad entrambi i coniugi, i quali, qualora la gestiscano in comunione, saranno entrambi
imprenditori; se lazienda non viene gestita in comunione, sar solo il coniuge che la gestisce ad avere la
qualifica di imprenditore, nel qual caso, per, i redditi dellazienda sono attribuiti al coniuge che esercita
lattivit e allaltro coniuge spetta solo la quota di partecipazione.
FONDO PATRIMONIALE
accordi tra i coniugi.

2012 : i relativi redditi sono imputati per met a ciascun coniuge, salvo diversi

USUFRUTTO LEGALE dei GENITORI: i beni appartenenti ai figli minori (non emancipati) ricadono nellusufrutto
legale dei genitori esercenti la patria potest. Sono esclusi dallusufrutto, con conseguente imputazione
dei relativi redditi direttamente al figlio, i seguenti beni:
proventi del lavoro del figlio e beni acquistati con tali proventi;
beni pervenuti in eredit o in donazione specificatamente al figlio per intraprendere unarte, una professione o una carriera;
beni pervenuti in eredit, diversi da quelli a titolo di legittima, o donati con la condizione che i genitori
o uno di essi non vi esercitino lusufrutto;
beni pervenuti al figlio per eredit, legato o donazione e accettati nellinteresse del figlio contro la
volont dei genitori o di uno di essi (in questo caso lusufrutto spetta solo al coniuge consenziente);
le pensioni di reversibilit da chiunque corrisposte.
I redditi dei beni soggetti ad usufrutto legale vanno dichiarati dai genitori (ciascuno per la quota del 50%)
unitamente ai propri, quelli esclusi vanno dichiarati con un modello di dichiarazione separato sottoscritto
dal genitore ma intestato al figlio minore.
PERDITE dei FAMILIARI: le perdite e le detrazioni del coniuge non possono mai essere compensate con i
redditi o le imposte dovute dal dichiarante (e viceversa).
IMPRESA FAMILIARE (art. 230-bis c.c.): i relativi redditi sono imputabili per quote complessivamente non superiori
al 49% ai familiari collaboratori del titolare, purch tali collaboratori prestino la loro attivit nellimpresa
in modo continuativo e prevalente.
FAMILIARI: ai sensi dellart. 5, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105], ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati familiari (maschi e femmine) il coniuge, i parenti entro il terzo grado; i discendenti (figlio, figlio del
figlio, pronipote), gli ascendenti (genitore, nonno, bisnonno) e i collaterali (fratello, figlio del fratello, zio)
e gli affini (= parenti del coniuge) entro il secondo grado, vale a dire figlio (solo del coniuge) e figlio
del figlio, genitore, nonno e fratello; coniuge del figlio, coniuge del figlio del figlio, coniuge del genitore
(quando non sia anchegli genitore) e coniuge del fratello.
REDDITI (o PERDITE) di SOCIET di PERSONE: sono imputabili, ai fini Irpef, ai soci della societ, indipendentemente dalleffettiva distribuzione degli utili, i redditi (o le perdite) conseguiti da societ semplici
residenti, associazioni tra artisti o professionisti, societ in nome collettivo e di armamento (costituite allunanimit) residenti, societ in accomandita semplice o di armamento (costituite a maggioranza)
residenti, societ di fatto residenti e gruppi europei di interesse economico (G.E.I.E.). I redditi derivanti
dalle societ di cui ai nn. 3, 4 e 5 e dalle societ di fatto esercitanti attivit commerciali costituiscono in
ogni caso reddito di impresa.
SOCIET di PERSONE e ASSOCIAZIONI RESIDENTI: sono tali quelle che per la maggior parte dellanno
hanno sede legale o amministrativa o loggetto principale in Italia.
UNIT IMPOSITIVA per lIRPEF: i redditi delle societ di persone e associazioni tra professionisti o artisti residenti

AIRPEF IMPUTAZIONE del REDDITOA

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

sono tassati ai fini Irap in capo alla societ e ai fini Irpef


in capo ai soci. Quelli prodotti in Italia dalle societ e
associazioni non residenti sono tassati autonomamente, cio in capo alla societ, sia ai fini Irap che Irpef.
POSSESSO per INTERPOSTA PERSONA
REDDITI INTESTATI FITTIZIAMENTE: dal
l 1.1.1989 previsto
che lAmministrazione finanziaria possa sottoporre a
tassazione leffettivo percettore di un reddito che
formal- mente risulta intestato ad altro soggetto.
PRESUNZIONE: limputazione deve essere dimostrata anche
con presunzioni gravi, precise e concordanti (art.
37, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337]). Dall8.11.1997
possibile chiedere il rimborso delle imposte pagate
dallintestatario fittizio sui redditi imputati allaltro
contribuente (art. 7, co. 3 e 4, D.Lgs. 358/1997).
REDDITO COMPLESSIVO TRATTAMENTO delle PERDITE:
ai sensi dellart. 1, co. 29 e 30, L. 244/2007, dal periodo
dimposta in corso all1.1.2008 (2008 per esercizi
solari) il reddito complessivo si calcola sommando
i redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite
derivanti dallesercizio di imprese commerciali (art.
66, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166]) e anche dallesercizio di
arti e professioni.
Le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali e dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s.
sono computate in diminuzione dai relativi redditi
conseguiti nel periodo dimposta e per leccedenza
nei successivi, ma non oltre il quinto ( art. 8, D.P.R.
917/1986 [CFF 5108]).

CALCOLO dellIRPEF dovuta per il 2011


(Mod. Unico 2012 o Mod. 730/2012)
vedi pagg. 402-403
REDDITO COMPLESSIVO LORDO: somma dei redditi
di ogni categoria meno le eventuali perdite da
attivit dimpresa in contabilit semplificata e di
lavoro autonomo anche in forma associata
Oneri deducibili
= REDDITO IMPONIBILE
x Aliquote Irpef (vedi anche addizionali)
= IMPOSTA LORDA
DETRAZIONI
= IMPOSTA NETTA
Ritenute e CREDITI dIMPOSTA
= DIFFERENZA
ALTRI CREDITI dIMPOSTA
Eccedenza a credito dallanno precedente
Acconti versati
da VERSARE: non si versano importi
fino a 12 ()
= IMPOSTA
a CREDITO: che pu essere chiesta
a rimborso o riportata al successivo
periodo dimposta per compensarla
con i debiti successivi
si effettua prima al centesimo,
poi allunit di euro superiore se la frazione
pari o superiore a 0,50 (es. 10,68 11),
altrimenti allunit di euro inferiore (es. 10,23
10).

() Larrotondamento

ADDIZIONALI IRPEF: per le addizionali regionale, provinciale (questultima non ancora concretamente attuata) e comunale allIrpef, vedi pagg. 1-2.
IRPEF ALIQUOTE e DETRAZIONI: con effetto a partire dal 2007 la L. 27.12.2006, n. 296 ha modificato le aliquote e gli scaglioni Irpef e reintrodotto le detrazioni dimposta per i familiari a carico e le varie categorie
di reddito; pertanto dal 2007 sono state soppresse le disposizioni sulla no tax area e sulla family area.
Limposta netta si calcola sottraendo dallimposta lorda (fino a concorrenza del suo ammontare) le nuove
detrazioni per carichi di famiglia, per le varie categorie di reddito (reddito da lavoro, da pensione, di
lavoro autonomo, di impresa), per oneri detraibili e per canoni di locazione. Va detratto anche il credito
dimposta per i redditi prodotti allestero. LIrpef non dovuta se alla formazione del reddito concorrono
solo redditi di pensione non superiori a e 7.500, redditi di terreni non superiori a e 185,92 e reddito
dellabitazione principale e relative pertinenze. La L. 24.12.2007, n. 244 (art. 1, co. 13 e 14) prevede che, dal
periodo dimposta 2007, lIrpef non sia dovuta se alla formazione del reddito complessivo concorrono solo
redditi fondiari (di terreni e fabbricati) di importo non superiore a e 500 (art. 11, co. 2-bis, D.P.R. 917/1986
[CFF 5111]).
SCAGLIONI e ALIQUOTE IRPEF: a partire dai redditi 2007, si applicano le regole di tassazione ai fini Irpef
introdotte dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006), tra cui la revisione degli scaglioni e delle aliquote, come
indicato nella tabella riportata sotto.
SCAGLIONI e ALIQUOTE IRPEF dal 2007
Reddito per scaglioni

Aliquote Irpef per scaglioni *

fino a e 15.000

23%

da oltre e 15.000

fino a e 28.000

27%

da oltre e 28.000

fino a e 55.000

38%

da oltre e 55.000

fino a e 75.000

41%
43%

da oltre e 75.000

* CONTRIBUTO di SOLIDARIET per gli ANNI 2011-2013: vedi a pag. seg.


ADDIZIONALI REGIONALE e COMUNALE allIRPEF: le aliquote delle addizionali regionale e comunale allIrpef per i redditi
2011 sono indicate nelle relative tabelle contenute nelle istruzioni al Mod. Unico 2012 Persone fisiche.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

AIRPEF IMPUTAZIONE del REDDITOA

CONTRIBUTO di SOLIDARIET per i REDDITI 2011-2013: ai sensi della L. 148/2011, di conversione del D.L. 138/2011
(vedi anche il D.M. 21.11.2011 attuativo), dall1.1.2011 al 31.12.2013 sul reddito complessivo soggetto ad
Irpef di importo superiore ai limiti indicati sotto dovuto un contributo di solidariet (che deducibile dal
reddito di competenza):
per i dipendenti pubblici e i pensionati che percepiscono assegni annui superiori a e 90.000 lordi
annui, nella misura del 5% della quota eccedente e 90.000 e nella misura del 10% per la quota eccedente e 150.000;
per i lavoratori autonomi e i dipendenti privati con reddito complessivo superiore a e 300.000 lordi
annui, nella misura del 3% della quota eccedente e 300.000. Nella determinazione della base imponibile
del contributo non devono essere considerati gli oneri deducibili, n i redditi che non concorrono al reddito
complessivo (es.: tassazione separata, cedolare secca). Vedi C.M. 28.2.2012, n. 4/E.
Pensioni doro Novit del decreto salva Italia: lart. 24, D.L. 201/2011, conv. con modif. della L. 214/2011
(cd. decreto salva Italia), modificando lart. 18, co. 22-bis, D.L: 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011, ha cos
determinato il contributo suddetto per le cd. pensioni doro: 5% per gli importi da e 90.000 a e 150.000,
10% per gli importi da e 150.000 a e 200.000 e 15% per importi oltre e 200.000.
NEUTRALIT del REDDITO RELATIVO allABITAZIONE PRINCIPALE: ai sensi dell art. 10, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986
[CFF 5110], se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dellunit immobiliare adibita
ad abitazione principale e relative pertinenze, si deduce un importo fino allammontare della rendita
catastale dellunit immobiliare e relative pertinenze, rapportato al periodo dellanno durante il quale
sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso. Pertanto il reddito (rendita catastale)
dellabitazione principale e sue pertinenze va comunque dichiarato tra i redditi dei fabbricati e sommato
agli altri redditi eventualmente posseduti dal contribuente per la determinazione del reddito complessivo.
Successivamente, dal reddito complessivo si sottrae limporto della rendita catastale dellabitazione principale
e pertinenze per escludere detto reddito dalla base imponibile Irpef.
DICHIARAZIONE ANNUALE e INDICAZIONE del CODICE FISCALE: ai sensi dell art. 1, co. 221, L. 244/2007, per
usufruire delle detrazioni per carichi di famiglia e di lavoro e pensione di cui, rispettivamente, agli artt. 12 e
13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112 e 5113], il contribuente deve dichiarare annualmente di avervi diritto e deve
indicare il codice fiscale dei soggetti per i quali usufruisce delle detrazioni (art. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 600/1973
[CFF 6323]).

DETRAZIONI per CARICHI di FAMIGLIA

2016

(art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112])

Ai sensi dellart. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112], modificato dalla L. 296/2006 e, successivamente, dalla L. 244/2007, a
partire dallimposta lorda nella dichiarazione dei redditi relativi al 2007 vanno sottratte le detrazioni per
carichi di famiglia, che devono essere ragguagliate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate
le condizioni richieste e fino al mese in cui sono cessate. Per le detrazioni lammontare effettivamente
spettante delle detrazioni previste in via teorica trova una limitazione in base a un determinato rapporto
con il reddito complessivo. Le detrazioni si distinguono tra quelle per il coniuge a carico e quelle per i
figli e per ogni altro familiare a carico.
LIMITE per ESSERE CONSIDERATI a CARICO: per essere considerati a carico, coniuge, figli e altri familiari
devono possedere un reddito complessivo (al lordo degli oneri deducibili) non superiore a e 2.840,51;
tale limite va riferito al reddito complessivo al lordo di quello dellabitazione principale e relative pertinenze (C.M. 9.1.2008, n. 1/E). Per la verifica del limite di e 2.840,51 devono essere considerati anche i redditi
assoggettati a cedolare secca.
FIGLIO con REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: secondo la R.M. 2.12.2008, n. 461/E, il figlio, anche se non
convivente, che percepisce esclusivamente redditi a tassazione separata e, quindi, senza possibilit di
far valere oneri in dichiarazione, pu essere considerato a carico del genitore purch abbia conseguito un
reddito complessivo, al lordo degli oneri deducibili, non superiore a e 2.840,51. Anche il coniuge del
figlio (genero/nuora) che non ha prodotto reddito, se convivente con il suocero/a, d a questultimo/a il
diritto alla detrazione Irpef per altri familiari a carico.
DETRAZIONI per FAMILIARI a CARICO e ALTRE DETRAZIONI DICHIARAZIONE di SPETTANZA
2020
: secondo la R.M. 30.1.2009, n. 29/E, le dichiarazioni di spettanza delle detrazioni per carichi di famiglia
(art. 12, D.P.R. 917/1986) e di altre detrazioni (art. 13, D.P.R. 917/1986) che i lavoratori dipendenti sono tenuti
a rilasciare al proprio datore di lavoro (art. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 600/1973) possono essere presentate sia in
forma cartacea sia in formato telematico, purch sia garantita la riconducibilit della stessa dichiarazione

AIRPEF DETRAZIONIA

10

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

al singolo lavoratore e che ladozione della procedura telematica permetta un controllo sugli adempimenti
del sostituto dimposta. Ai sensi dell art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, in vigore dal 14.5.2011, per lavoratori dipendenti e pensionati abolito salvo il caso di variazione dati (in tal caso lobbligo rimane) lobbligo di
comunicazione annuale dei dati relativi alla detrazione per familiari a carico (vedi art. 23, co. 2, lett. a),
D.P.R. 600/1973). Nel caso di rapporto di lavoro di durata inferiore allanno, il datore di lavoro tenuto a
riconoscere le detrazioni per carichi di famiglia solo per i mesi di durata del rapporto di lavoro, salvo
che il dipendente non richieda di poterne fruire per un periodo maggiore.
CONIUGE a CARICO: le detrazioni applicabili per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato sono
collegate al reddito complessivo (comprensivo dellimponibile dei redditi assoggettati a cedolare secca)
e spettano nelle misure indicate di seguito.
Reddito fino a e 15.000: detrazione di e 800 [e 110 x (reddito complessivo / e 15.000)]; se il
rapporto tra il reddito complessivo del contribuente e e 15.000 uguale a 1, la detrazione compete
nella misura fissa di e 690, se, invece, tale rapporto pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in cui
il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per e 110.
Esempio: reddito complessivo di e 10.000:
e 800 [110 x (e 10.000 / e 15.000)] = e 800 (e 110 x 0,6666) = e 800 73,33 = e 727,67;
pertanto la detrazione Irpef effettivamente spettante di e 727,67.
Reddito oltre e 15.000 e fino a e 40.000: detrazione di e 690; tale detrazione aumentata di:
e 10 per il reddito oltre e 29.000 e fino a e 29.200,
e 20 per il reddito oltre e 29.200 e fino a e 34.700,
e 30 per il reddito oltre e 34.700 e fino a e 35.000,
e 20 per il reddito oltre e 35.000 e fino a e 35.100,
e 10 per il reddito oltre e 35.100 e fino a e 35.200.
Reddito oltre e 40.000 e fino a e 80.000: detrazione di e 690 x [(e 80.000 reddito complessivo)
/ e 40.000]; infatti della detrazione di e 690 al contribuente spetta effettivamente per la parte corrispondente al rapporto tra e 80.000 diminuito del reddito complessivo del contribuente e e 40.000;
se il rapporto uguale a 0 la detrazione non spetta, mentre se il risultato uguale a 1, la detrazione
compete nella misura di e 690, se, invece, tale rapporto pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in
cui il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per e 690.
FIGLI a CARICO: ai sensi art. 12, D.P.R. 917/1986 in vigore dai redditi 2007, dallIrpef lorda si detraggono per ciascun
figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, i seguenti importi teorici:
e 800;
e 900 per ogni figlio di et inferiore a 3 anni.
Inoltre tali detrazioni teoriche sono aumentate di:
e 220, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dellart. 3, L. 5.2.1992, n. 104;
e 200 per ogni figlio a partire dal primo, per i contribuenti con pi di tre figli a carico.
Pertanto, ad es., per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap, la detrazione teorica di e 1.120 e,
per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap che sia a carico con altri 3 fratelli, la detrazione teorica
di e 1.320 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E).
Lammontare della detrazione teorica, eventualmente maggiorato in base alle condizioni e del numero dei
figli, va ragguagliato con riferimento ai mesi in cui il figlio stato a carico e alleventuale ripartizione tra
i genitori. Anche in base alla nuova disposizione le detrazioni per figli spettano a prescindere dallet del
figlio a carico e dalla convivenza di questo con i genitori, ferma restando la sussistenza della condizione del
limite di reddito per essere considerato a carico, pari allimporto massimo di e 2.840,51 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E).
Limporto delle detrazioni teoriche indicate sopra che spetta effettivamente al contribuente si determina
come parte corrispondente al seguente rapporto:
[e 95.000 (in caso di pi figli, tale importo aumentato di e 15.000 per ogni figlio
successivo al primo) reddito complessivo] / e 95.000 (pi e 15.000 in caso di pi figli)
Ai sensi del co. 4 dellart. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112] in vigore dall1.1.2007, le detrazioni non spettano se
il rapporto pari a 0 o minore di 0 (reddito complessivo uguale o maggiore di e 95.000 aumentato degli
ulteriori importi riferiti al numero dei figli) ovvero quando il rapporto uguale a 1 (reddito complessivo pari
a zero). Negli altri casi, si considerano le prime 4 cifre decimali del risultato del rapporto e tale coefficiente
va moltiplicato per limporto della detrazione teorica.
Le maggiorazioni spettanti in base al numero dei figli (detrazione di e 200 e aumento di e 15.000 del
suddetto rapporto) si applicano per lintero anno, a prescindere dal momento in cui si verifica levento che
d diritto alla maggiorazione stessa.
Se laltro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non coniugato o se
coniugato si poi separato ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente non coniugato o se coniugato si poi separato per il primo figlio spettano, se pi favorevoli, le detrazioni per

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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AIRPEF DETRAZIONIA

il coniuge a carico.
Secondo la R.M. 30.12.2010, n. 143/E, per quanto relativo alla detrazione dimposta per i figli fiscalmente a carico
rapportata allammontare dei redditi dei genitori, la possibilit di attribuire la detrazione allaltro genitore
in caso di assenza di reddito, prevista dallart. 12, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, applicabile anche nel caso di
genitori separati o divorziati. Peraltro, nel caso di genitori separati, necessario un accordo tra di essi
sulla titolarit della detrazione e sul successivo riversamento dellimporto spettante al genitore che non pu
fruire il beneficio, affinch lunico genitore titolare di reddito possa beneficiare della detrazione del 100%.
Aumento della detrazione per famiglie numerose: l art. 1, co. 15, L. 244/2007, che ha inserito il co. 1-bis nellart.
12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112] dispone che, in presenza di almeno 4 figli a carico, sia riconosciuta ai genitori, a partire dai redditi 2007, unulteriore detrazione di e 1.200 (da ripartire nella misura del 50%
tra i genitori non legalmente ed effettivamente separati oppure in proporzione agli affidamenti stabiliti dal
giudice) nei casi in cui la detrazione sia di ammontare superiore allIrpef lorda diminuita delle altre detrazioni
previste dal co. 1, art. 12, D.P.R. 917/1986 e da altre disposizioni normative. Tale detrazione non spetta per ogni
figlio a carico, ma rappresenta un bonus complessivo e unitario. Come precisato dalla C.M. 9.1.2008, n. 1/E,
tale detrazione trova applicazione nellintera misura anche se la sussistenza dei 4 figli a carico presente
solo per una parte dellanno, senza necessit quindi del ragguaglio al periodo dellanno.
Con il D.M. 31.1.2008 sono state definite le modalit di erogazione di tale credito dimposta, che riconosciuto dai sostituti dimposta ai soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente e assimilati (artt.
49 e 50, D.P.R. 917/1986 [CFF 5149 e 5150]) e che hanno attestato lassenza di redditi ulteriori rispetto a quelli
certificati e a quelli derivanti dal possesso dellunit immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative
pertinenze. Il sostituto dimposta utilizzer fino a capienza lammontare complessivo delle ritenute disponibile
in ciascun periodo di paga e, se insufficiente, lammontare complessivo delle ritenute disponibile nei periodi
di paga successivi. Il credito dimposta relativo al 2007 va richiesto dagli aventi diritto al sostituto dimposta
che nel 2008 eroga i redditi di lavoro dipendente e assimilati. Gli aventi diritto diversi da quelli che percepiscono reddito di lavoro dipendente e assimilati potranno rideterminare nella dichiarazione dei redditi il credito
spettante a decorrere dallanno 2007. In questi casi, il credito potr essere utilizzato in compensazione, in
diminuzione dellIrpef del periodo dimposta successivo oppure potr essere chiesto a rimborso.
Ripartizione della detrazione tra i genitori: in base alle norme in vigore dall1.1.2007, diversamente da
quanto stabilito fino al 31.12.2006, i genitori non possono ripartire liberamente tra loro la detrazione
per figli a carico in base alla convenienza economica. La norma prevede, inoltre, regole diverse nelle ipotesi
di genitori separati (C.M. 16.3.2007, n. 15/E):
per i genitori non legalmente ed effettivamente separati, la detrazione per figli a carico ripartita,
di norma, nella misura del 50% ciascuno, salvo che i genitori stessi si accordino per attribuire lintera
detrazione a quello dei due con il reddito complessivo pi elevato;
per i genitori legalmente ed effettivamente separati o in caso di annullamento, scioglimento o
cessazione degli effetti civili del matrimonio, la ripartizione della detrazione tra i genitori disciplinata in
modo diverso a seconda che sia stabilito o meno laffidamento congiunto dei figli. Infatti previsto che la
detrazione spetti, in mancanza di accordo, al genitore affidatario. Nel caso di affidamento congiunto o
condiviso la detrazione ripartita, in mancanza di accordo, al 50% tra i genitori. Se il genitore affidatario
o, in caso di affidamento congiunto, uno dei genitori affidatari non pu usufruire, in tutto o in parte, della
detrazione, per limiti di reddito, la detrazione assegnata per intero al secondo genitore. Questultimo,
salvo diverso accordo, deve riversare allaltro genitore affidatario un importo pari allintera detrazione o,
in caso di affidamento congiunto, pari al 50% della detrazione stessa.
ALTRI FAMILIARI a CARICO: per gli altri familiari a carico (genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi
e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali) spetta la detrazione teorica di e 750; la
detrazione effettiva compete per la parte corrispondente al rapporto [(e 80.000 reddito complessivo)
/ e 80.000], con lo stesso sistema indicato per coniuge e figli a carico. La detrazione spetta a condizione
che il familiare conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti
dellautorit giudiziaria. richiedente) e si riparte pro quota tra coloro che ne hanno diritto.
SOGGETTI NON RESIDENTI: per gli italiani non residenti nellUnione europea o in uno Stato aderente allAccordo sullo spazio economico europeo (See), la documentazione per ottenere la detrazione per i familiari
a carico pu essere richiesta alle competenti autorit, non solo del Paese di origine, ma anche di quello
di residenza (R.M. 8.1.2008, n. 6/E). Negli anni 2007, 2008 e 2009, infatti, potevano beneficiare delle detrazioni per carichi di famiglia (art. 12, D.P.R. 917/1986), anche i soggetti non residenti (art. 1, co. 1324, L. 296/2006).
Era necessario dimostrare che le persone a carico non possedevano un reddito complessivo superiore a e
2.840,51, al lordo degli oneri deducibili, compresi i redditi prodotti fuori del territorio dello Stato, e di non
godere, nel Paese di residenza, di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi familiari.
Le condizioni per usufruire dellagevolazione sono state fissate dal D.M. 149/2007. Secondo la R.M. 13.6.2008, n.
242/E, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio per attestare che i familiari sono fiscalmente a carico e
poter beneficiare delle detrazioni Irpef per carichi di famiglia (art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112]) limitatamente
ai periodi dimposta 2007, 2008 e 2009, come previsto dallart. 1, co. 1324, L. 296/2006 [CFF 6145], vale solo

AIRPEF DETRAZIONIA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

per i contribuenti che risiedono in uno Stato Ue o aderente al suddetto accordo sullo Spazio economico
europeo. Pertanto lautocertificazione non pu essere estesa ai cittadini italiani residenti in altri Stati ed essi
devono presentare la documentazione richiesta con le modalit fissate dallart. 2, D.M. 149/2007 [CFF 6188].
Lart. 6, D.L. 185/2008, conv. con L. 2/2009 ha previsto la proroga al 2010 delle detrazioni per carichi di famiglia a
favore di soggetti non residenti. La detrazione stata confermata anche per lanno 2011 dallart. 1, co. 53, L.
13.12.2010, n. 220 la detrazione 2011 non rileva ai fini del calcolo dellacconto Irpef per il 2012. Da ultimo
lart. 29, co. 6-bis, D.L. 216/2011, conv. con modif. dalla L. 14/2012 ha ulteriormente prorogato per lanno
2012 la detrazione in oggetto, la quale non rileva ai fini del calcolo dellacconto Irpef per il 2013.
FAMILIARI a CARICO RESIDENTI allESTERO: per poter usufruire della detrazione per altri familiari a carico
residenti allestero, il contribuente che invia periodicamente agli stessi somme non risultanti da provvedimenti dellAutorit giudiziaria (es. assegni familiari) deve autocertificare tale fatto. In caso di richiesta
da parte degli Uffici competenti, il contribuente deve provare che tali somme sono state effettivamente
trasferite, tramite, ad es., documenti bancari (C.M. 21.4.2009, n. 18/E).

DETRAZIONI di LAVORO e PENSIONE


(art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113])

Ai sensi dellart. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113], in vigore a decorrere dai redditi 2007, sono state reintrodotte
le detrazioni per redditi di lavoro dipendente e assimilati, per redditi di pensione e per redditi di impresa
e lavoro autonomo.
DETRAZIONI per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: se alla formazione del reddito complessivo, comprensivo dellimponibile dei redditi di locazione assoggettati a cedolare secca, concorrono redditi
di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative e a progetto) spetta una
detrazione rapportata al periodo di lavoro nellanno nelle seguenti misure:
reddito fino a e 8.000: detrazione di e 1.840; lammontare minimo della detrazione spettante di e
690; per i rapporti di lavoro a tempo determinato, lammontare minimo della detrazione di e 1.380;
reddito oltre e 8.000 e fino a e 15.000: detrazione di e 1.338 + [e 502 x (e 15.000 reddito complessivo) / e 7.000];
reddito oltre e 15.000 e fino a e 55.000: detrazione teorica di e 1.338, spettante effettivamente
per la parte corrispondente al rapporto [(e 55.000 reddito complessivo) / e 40.000]. Tale detrazione
aumentata di:
e 10 per il reddito complessivo oltre e 23.000 e fino a e 24.000,
e 20 per il reddito oltre e 24.000 e fino a e 25.000,
e 30 per il reddito oltre e 25.000 e fino a e 26.000,
e 40 per il reddito oltre e 26.000 e fino a e 27.700,
e 25 per il reddito oltre e 27.700 e fino a e 28.000.
DETRAZIONI per REDDITI di PENSIONE: se alla formazione del reddito complessivo, comprensivo allimponibile dei redditi di locazione assoggettati a cedolare secca, concorrono redditi di pensione, spetta una
detrazione, rapportata al periodo di pensione nellanno, nelle seguenti misure:
reddito fino a e 7.500: detrazione teorica di e 1.725; la detrazione effettiva non pu essere inferiore
a e 690;
reddito oltre e 7.500 e fino a e 15.000: e 1.255, aumentata del prodotto tra e 470 e limporto corrispondente al rapporto tra e 15.000, diminuito del reddito complessivo, e e 7.500;
reddito oltre e 15.000 e fino a e 55.000: e 1.255, spettante per la parte corrispondente al rapporto
tra e 55.000, diminuito del reddito complessivo, e e 40.000.
Relativamente ai pensionati di et non inferiore a 75 anni, prevista una detrazione alternativa:
reddito fino a e 7.750: detrazione teorica di e 1.783; la detrazione effettiva non pu essere inferiore
a e 713;
reddito oltre e 7.750 e fino a e 15.000: e 1.297, aumentata del prodotto tra e 486 e limporto corrispondente al rapporto tra e 15.000, diminuito del reddito complessivo, e e 7.250;
reddito oltre e 15.000 e fino a e 55.000: e 1.297, spettante per la parte corrispondente al rapporto
tra e 55.000, diminuito del reddito complessivo, e e 40.000.
DETRAZIONI per ALCUNI REDDITI ASSIMILATI, di IMPRESA e LAVORO AUTONOMO: se alla formazione
del reddito complessivo, comprensivo dellimponibile dei redditi di locazione assoggettati a cedolare secca, concorrono alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (attivit intramoenia, gettoni di

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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AIRPEF DETRAZIONIA

presenza, indennit parlamentari, rendite vitalizie e a tempo determinato, assegni periodici), nonch per i
redditi di lavoro autonomo, redditi di imprese minori e redditi derivanti da attivit commerciali occasionali spetta la seguente detrazione:
reddito complessivo fino a e 4.800: detrazione di e 1.104,
reddito complessivo oltre e 4.800 e fino a e 55.000: detrazione di e 1.104, spettante per la parte
corrispondente al rapporto tra e 55.000, diminuito del reddito complessivo, e e 50.200.
ASSEGNI PERIODICI CORRISPOSTI dal CONIUGE: ai sensi dell art. 1, co. 11 e 12, L. 244/2007, dal periodo dimposta 2007 se alla formazione del reddito complessivo, comprensivo dellimponibile dei redditi di locazione
assoggettati a cedolare secca, concorrono redditi derivanti da assegni periodici corrisposti dal coniuge
per effetto di separazione o divorzio (art. 10, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986) spetta una detrazione pari a (vedi
anche la C.M. 9.1.2008, n. 1/E):
e 1.725 se il reddito complessivo non supera e 7.500. La detrazione spettante non pu essere inferiore
a e 690;
e 1.255, aumentata del prodotto tra e 470 e limporto corrispondente al rapporto tra e 15.000 (diminuito del reddito complessivo) ed e 7.500, se il reddito complessivo supera e 7.500 ma non e 15.000;
e 1.255 se il reddito complessivo supera e 15.000 ma non e 55.000. La detrazione spetta per la parte
corrispondente al rapporto tra e 55.000 (diminuito del reddito complessivo) ed e 40.000. La detrazione
non va rapportata ad alcun periodo nellanno (art. 13, co. 5-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113]).

PRINCIPI GENERALI per DETERMINARE


i REDDITI e le PERDITE
(art. 9, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5109])
La determinazione dei redditi e delle perdite, ai fini del calcolo dellIrpef, deve essere fatta seguendo alcuni
principi di carattere generale, indicati di seguito.
CATEGORIE di REDDITO: i redditi sono calcolati distintamente per ciascuna categoria di appartenenza
(fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, diversi art. 6, D.P.R. 917/1986
[CFF 5106]).
REDDITI in VALUTA: gli elementi di reddito (positivi o negativi) in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti o del giorno antecedente pi prossimo, o in mancanza,
secondo il cambio del mese.
REDDITI PRODOTTI nel COMUNE di CAMPIONE dITALIA: vedi pag. 6.
REDDITI in NATURA: si valutano in base al valore normale dei beni o dei servizi da cui sono costituiti.
VALORE NORMALE
2024 : il valore normale viene calcolato nei modi seguenti:
beni o servizi: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o
similari, in condizioni analoghe per stadio di commercializzazione, tempo e luogo in cui i beni o servizi
sono stati acquisiti o prestati (in mancanza, quelli pi prossimi) ed in condizioni di libera concorrenza. Si
fa riferimento ai listini ed alle tariffe del fornitore, e in mancanza ai mercuriali e ai listini delle Camere
di Commercio, alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti duso; per i beni e i servizi soggetti a
disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore;
azioni, obbligazioni e altri titoli quotati (in mercati regolamentati italiani o esteri): media aritmetica
dei prezzi rilevati nellultimo mese (norma valevole dallesercizio in corso al 30.12.1993; in precedenza
il riferimento era ai prezzi di compenso dellultimo trimestre). La locuzione ultimo mese non indica il
mese solare precedente, ma il periodo che va dal giorno di riferimento (quello dellassegnazione dei
titoli al dipendente, in caso di stock options, vale a dire di sottoscrizione di azioni da parte dei dipendenti)
allo stesso giorno del mese solare precedente (C.M. 25.2.2000, n. 30);
azioni non quotate e quote sociali non azionarie o di enti diversi dalle societ: in proporzione
allammontare del patrimonio netto della societ o ente;
obbligazioni e altri titoli diversi dai precedenti: sulla base del valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri
elementi determinabili in modo obiettivo.
CONFERIMENTI
2028 : sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso. Per i conferimenti in societ o
altri enti quotati in mercati italiani o esteri, si considera corrispettivo per il conferente il valore normale
delle azioni o titoli similari ricevuti (D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994); se il conferimento in societ o enti
non quotati, si considera corrispettivo il valore proporzionale del patrimonio netto o del complesso dei

AIRPEFA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

conferimenti se la societ neocostituita. Dall8.11.1997, i conferimenti di aziende e di partecipazione


di controllo o collegamento, a determinate condizioni, sono considerati fiscalmente neutri.
DIRITTI REALI di GODIMENTO: le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli
atti onerosi che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento (usufrutto,
uso, abitazione, superficie, enfiteusi).

CALCOLO del REDDITO COMPLESSIVO


(art. 8, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5108])
DETERMINAZIONE: per i redditi e le perdite realizzati dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006 (art. 36,
co. 27 e 28, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006) , il reddito complessivo era la somma dei redditi imponibili
di ciascuna categoria, determinati secondo le relative norme. L art. 1, co. 29 e 30, L. 244/2007 ha ripristinato,
con effetto dall1.1.2008, il regime della compensabilit delle perdite fiscali al sistema previgente, vale
a dire la possibilit di recuperarle dalle altre categorie di reddito (compensazione orizzontale) Non
concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non deducibili ai sensi dellart. 60,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5160].
IMPUTAZIONE delle PERDITE: le perdite delle S.n.c. e delle S.a.s. all art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105], nonch
quelle delle societ semplici e delle associazioni professionali derivanti dallesercizio di arti e professioni, si
imputano a ogni socio o associato in proporzione alla quota di partecipazione. Dal 2008 le perdite fiscali
delle imprese in contabilit semplificata e dei lavoratori autonomi sono computate in diminuzione di
tutti gli altri redditi del contribuente conseguiti nel medesimo periodo di imposta; le eventuali perdite
eccedenti rispetto ai redditi conseguiti nel periodo dimposta non possono essere riportate in periodi
dimposta successivi a quello in cui sono state realizzate. Le perdite delle S.n.c. e delle S.a.s., nonch quelle
delle societ semplici e assimilate derivanti dallesercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun
socio o associato in proporzione alla quota di ciascun socio di partecipazione agli utili. Per le perdite della
S.a.s. che eccedono lammontare del capitale sociale la norma si applica nei soli confronti dei soci accomandatari. Le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione
in S.n.c. e S.a.s. sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e
per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per lintero importo che trova capienza in essi. La
norma non si applica per le perdite determinate a norma dell art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166].

ONERI DEDUCIBILI

2032

(art. 10, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5110])


ONERI DEDUCIBILI: sono le spese che possono essere portate in diminuzione dal reddito complessivo rilevante
ai fini Irpef, per la determinazione del reddito imponibile, prima del calcolo dellimposta. Si distinguono
dagli oneri detraibili (vedi pag. 19), i quali vanno portati in diminuzione dallimposta lorda dovuta.
CONDIZIONI di DEDUCIBILIT o DETRAIBILIT: gli oneri previsti dalla legge devono essere stati effettivamente
sostenuti (= pagati) dal contribuente nellinteresse proprio o delle persone fiscalmente a carico e rimaste
a suo carico nel corso del periodo dimposta (anno precedente la dichiarazione). Inoltre deve trattarsi di
oneri non deducibili dai singoli redditi che compongono il reddito complessivo.
DOCUMENTAZIONE degli ONERI: a partire dalle dichiarazioni presentate dall1.1.1999, la documentazione
va conservata fino al 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione ed
esibita a richiesta degli Uffici.
RIMBORSI di SPESE DETRATTE o DEDOTTE: i rimborsi di somme precedentemente detratte o dedotte, ottenuti
in periodi successivi, sono soggetti, salvo diversa opzione, a tassazione separata. Per i rimborsi a fronte
di spese sanitarie ai dipendenti e per le erogazioni fatte dal datore di lavoro in forma assicurativa a
fronte di spese sanitarie (polizze sanitarie), vedi pag. 104.
ONERI SOSTENUTI da SOCIET SEMPLICI: le somme corrisposte ai propri dipendenti chiamati a funzioni
elettorali, le donazioni ai Paesi in via di sviluppo, lindennit per perdita dellavviamento commerciale (e,
fino al 31.12.2001, lInvim art. 8, L. 448/2001) pagati da societ semplici sono deducibili da parte dei soci
in proporzione alle quote di imputazione del reddito. Nella stessa proporzione lInvim decennale deducibile in 5 periodi dimposta a decorrere dal pagamento. Vedi il simbolo nella tabella alle pagg. segg.
TRIBUTI e CONTRIBUTI SOSPESI per CALAMIT NATURALI: sono deducibili dal reddito a condizione che
la loro deducibilit sia prevista dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF 5731]).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

15

AIRPEF ONERI DEDUCIBILIA

NON
residenti

Deduzione
consentita

ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2011 (dichiarazione 2012)

(S)

CANONI, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi di immobili compresi nel reddito
complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di
provvedimenti della Pubblica Amministrazione, esclusi i contributi agricoli unificati

100%

(NO)

SPESE MEDICHE e di ASSISTENZA SPECIFICA dei PORTATORI di HANDICAP riconosciuti tali ai sensi dellart. 3, L. 5.2.1992, n. 104 (anche mediante autocertificazione),
necessarie nei casi di gravi e permanenti menomazioni: per il contribuente o per i
suoi familiari anche fiscalmente non a carico. Il riconoscimento dellhandicap ai sensi
della L. 104/1992 sempre necessario, anche in presenza di una dichiarazione di
non autosufficienza rilasciata da istituti di assistenza per anziani in base a quanto previsto da una delibera regionale (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Tali spese, che devono
essere indicate separatamente da eventuali spese relative a vitto e alloggio in istituti
di assistenza (C.M. 10.6.2004, n. 24/E), sono deducibili anche se rimborsate per effetto
di contributi o premi assicurativi versati dal contribuente e per i quali non spetta
la detrazione dal suo reddito o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo,
n dai redditi che concorrono a formarlo ed anche se sono state sostenute per figli
o altri familiari a carico (1)

100%

(NO)

ASSEGNI PERIODICI al CONIUGE (esclusi quelli per il mantenimento dei figli che, se
manca la quantificazione, sono pari al 50%; non deducibile lassegno divorziale corrisposto allex coniuge in ununica soluzione Cass. 23659/2006), stabiliti dal giudice
in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento
del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili (a partire dalle dichiarazione
da presentare nel 2007, il coniuge che eroga gli assegni deve indicare nella propria
dichiarazione dei redditi il codice fiscale del coniuge beneficiario) (11)

100%

(NO)

ASSEGNI PERIODICI (rendite, vitalizi, ecc.) corrisposti in seguito a testamento o donazione modale

100%

(NO)

ASSEGNI ALIMENTARI

2036 stabiliti dal giudice, corrisposti ai soggetti di cui allart.

433 c.c.

100%

(NO)

SOMME assoggettate a TASSAZIONE, anche separata, e RESTITUITE al soggetto


erogatore se hanno concorso a formare il reddito del percettore nellanno precedente (art. 5, co. 1, lett. b), D.Lgs. 314/1997). Come precisato dalla R.M. 29.7.2005, n.
110/E, il recupero delle pensioni erogate indebitamente e successivamente restituite
dal contribuente deve avvenire al lordo dellIrpef; infatti, lAgenzia delle Entrate conferma lesatto operato dellInps, che ha provveduto a recuperare, al lordo delle relative
ritenute, i trattamenti pensionistici indebitamente erogati in seguito al licenziamento
del lavoratore e alla successiva riassunzione.

100%

(NO)

CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ed ASSISTENZIALI OBBLIGATORI per LEGGE, anche per


familiari fiscalmente a carico; (2) tra questi i contributi previdenziali dovuti da artigiani e commercianti, i contributi Enasarco a carico di agenti e rappresentanti, e i
contributi soggettivi dovuti alle Casse di previdenza delle professioni (per avvocati e
procuratori; ingegneri e architetti; geometri; dottori commercialisti; veterinari; consulenti
del lavoro; ragionieri e periti commerciali, notai R.M. 8.3.2002, n. 79/E; vedi anche
R.M. 18.5.2006, n. 69/E), e i contributi pensionistici versati da lavoratori dipendenti
chiamati a ricoprire funzioni pubbliche ( art. 38, co. 1 e 2, L. 488/1999 [CFF 5798]),
nonch i contributi volontari (vedi anche la Sent. della Cassaz. 8208/2011) versati dal
2001 alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza (3) (4)

100%

(NO)

CONTRIBUTI per COLLABORATORI DOMESTICI e per ASSISTENZA PERSONALE o


FAMILIARE: sono deducibili i contributi obbligatori versati per gli addetti ai servizi
domestici e allassistenza personale o familiare, come colf, baby sitter e assistenza
agli anziani (art. 30, co. 1 e 2, L. 342/2000) nel limite massimo di

e 1.549,37

(NO)

CONTRIBUTI per PENSIONI INTEGRATIVE (art. 8, D.Lgs. 252/2005): (5) sono deducibili i contributi a forme pensionistiche complementari o individuali da parte dei lavoratori
autonomi, dei titolari di reddito dimpresa e dei lavoratori dipendenti, anche sostenuti
per figli e altri familiari a carico conviventi; il Fondo pensione, in qualit di sostituto
dimposta, non pu escludere dalla base imponibile della prestazione previdenziale
da erogare i contributi non dedotti dalliscritto, quando non siano stati comunicati
ai sensi dellart. 1, co. 2, D.Lgs. 47/2000 (R.M. 23.7.2002, n. 245/E). Non sono deducibili i
contributi pagati a fondi negoziali non residenti nel territorio italiano invece possono essere dedotti i premi pagati per le forme di previdenza individuale attuate
mediante contratti di assicurazione sulla vita a soggetti non residenti che abbiano
adempiuto agli oneri di cui allart. 10, co. 3, D.Lgs. 47/2000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E) . Non

AIRPEF ONERI DEDUCIBILIA

16

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

NON
residenti

ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2011 (dichiarazione 2012)

Deduzione
consentita

pu essere qualificata come contributo previdenziale la quota associativa da versare


ad unorganizzazione sindacale dei dirigenti di aziende industriali che ha istituito un
fondo per la previdenza complementare (R.M. 25.7.2005, n. 96/E). Infatti tale quota,
anche se versata unitamente ai contributi di assistenza sanitaria integrativa, non
direttamente finalizzata al finanziamento della posizione previdenziale individuale e
non equiparabile ai contributi previdenziali di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124. Per
disciplina applicabile ai lavoratori di prima occupazione successiva all1.1.2007 vedi
la R.M. 27.12.2011, n. 131/E. Fino a

e 5.164,57

(NO)

CONTRIBUTI ai FONDI SANITARI: contributi versati ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale, anche nellinteresse di familiari fiscalmente a carico (per la sola parte
non dedotta da parte di tali soggetti), per un importo complessivo non superiore a (6)

e 3.615,20

(NO)

FUNZIONI ELETTORALI: compensi corrisposti ai dipendenti chiamati ad adempiere


a funzioni elettorali (art. 119, D.P.R. 30.3.1957, n. 361; art. 1, L. 30.4.1981, n. 178)

100%

(S)

CONTRIBUTI a PAESI in VIA di SVILUPPO: se in favore di organizzazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi dell art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (7)

2% del
redd. totale

PERDITA di AVVIAMENTO
2040 : indennit corrisposte allinquilino per cessazione
di locazione immobili urbani ad uso non abitativo

100%

(S)

ISTITUZIONI RELIGIOSE: erogazioni liberali in denaro allIstituto Centrale sostentamento


del Clero cattolico, nonch allUnione Italiana delle Chiese Avventiste, allente morale
Assemblee di Dio in Italia, alla Tavola Valdese (vedi anche la R.M. 27.6.2011,
n. 69/E), allUnione Cristiana Evangelica Battista dItalia e alla Chiesa Evangelica
Luterana in Italia fino a

e 1.032,91

(NO)

COMUNIT EBRAICHE: erogazioni liberali in denaro allUnione delle Comunit ebraiche italiane e contributi versati annualmente a norma di statuto dagli appartenenti
e, dall1.1.1996, le erogazioni liberali allUnione delle Comunit ebraiche italiane
(L. 638/1996) complessivamente fino a

e 1.032,91

(NO)

SPESE per ADOZIONI INTERNAZIONALI sostenute dai genitori adottivi per lespletamento della procedura (L. 4.5.1983, n. 184) di adozione di minori stranieri a partire
dal 27.1.1999 (art. 4, co. 1, L. 31.12.1998, n. 476) e certificate dallente autorizzato che
ha ricevuto lincarico di curare la procedura di adozione (8)

50%

ABITAZIONE PRINCIPALE
4044 : per labitazione principale cio adibita a dimora
abituale del contribuente o dei suoi familiari e le relative pertinenze (art. 817 c.c.), in
rapporto al periodo dellanno durante il quale sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso (art. 2, co. 1, lett. a), L. 388/2000) (9) fino a

100%
rendita
catastale

(NO)

PATROCINIO dei NON ABBIENTI: erogazioni liberali per oneri difensivi dei soggetti
che usufruiscono del patrocinio a spese dello Stato previsto dalla L. 30.7.1990, n. 217,
modif. dalla L. 9.3.2001, n. 134, a favore dei non abbienti

100%

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI in denaro o in natura (art. 14, co. da 1 a 6, D.L. 14.3.2005, n. 35,
conv. con L. 14.5.2005, n. 80) effettuate dal 17.3.2005 a Onlus di cui allart. 10, co. 1, 8 e
9, D.Lgs. 460/1997 e di associazioni di promozione sociale iscritte al Registro nazionale
di cui allart. 7, co. 1 e 2, L. 383/2000, e dal 15.5.2005 a fondazioni e associazioni
riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei
beni di interesse artistico, storico e paesaggistico (compresa lorganizzazione di
mostre e lesposizione di beni culturali R.M. 17.6.2008, n. 249/E), a condizione che
il beneficiario sia obbligato a tenere scritture contabili idonee a rappresentare, con
analiticit e completezza, le operazioni effettuate nel periodo di gestione, nonch a
predisporre, entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio, un documento che rappresenti
la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dellente

10% redd.
(10) con
massimo di
e 70.000

(S)

(NO)

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate dal 17.3.2005 a favore di universit, fondazioni universitarie (art. 59, co. 3, L. 388/2000) e istituzioni universitarie pubbliche, di enti
di ricerca pubblici (compresi gli Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico Irccs;
R.M. 19.8.2011, n. 87/E) ed enti di ricerca soggetti alla vigilanza del Ministero dellIstruzione, compresi lIstituto Superiore di Sanit, lIstituto superiore per la prevenzione e la
sicurezza del lavoro, nonch di enti parco regionali e nazionali. La L. 31.7.2005, n. 156
di conversione del D.L. 17.6.2005, n. 106 ha modificato lart. 14, D.L. 35/2005, estendendo la
deducibilit anche alle erogazioni liberali a favore di fondazioni e associazioni di
ricerca scientifica. Nellambito della deducibilit delle erogazioni liberali a favore della

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

17

AIRPEF ONERI DEDUCIBILIA

NON
residenti

Deduzione
consentita

ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2011 (dichiarazione 2012)


ricerca, i DD.P.C.M. 15.4.2011 hanno individuato le fondazioni e le associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione
di attivit di ricerca scientifica a cui si rendono applicabili le disposizioni dell art. 1, co.
353, L. 23.12.2005, n. 266 e dellart. 14, co. 1, D.L. 35/2005, conv. dalla L. 80/2005 . Secondo
la R.M. 7.7.2010, n. 68/E sono riconducibili tra i soggetti destinatari di tali erogazioni
liberali anche le aziende ospedaliero-universitarie, data la loro partecipazione alla
realizzazione delle finalit istituzionali delle Universit. Ai sensi dell art. 4, co. 10, L.
240/2010, sono deducibili anche le erogazioni liberali al Fondo per il merito degli
studenti universitari

100%

CONTRIBUTO di SOLIDARIET: il contributo dovuto dai contribuenti in misura pari al


3% del reddito eccedente e 300.000 deducibile nellanno di competenza (vedi art.
2, D.L. 138/2011 e C.M. 28.2.2012, n. 4/E)

100%

Vedi pag. 15 oneri sostenuti da societ semplici.

(1) Ai fini della deduzione/detrazione Irpef delle spese relative allacquisto di medicinali ex artt. 10 e 15, D.P.R.
917/1986, in base allart. 1, co. 28, L. 296/2006 dall1.7.2007, il contribuente deve documentare il relativo onere tramite

Note:

(2)
(3)

(4)

(5)

(6)
(7)

fattura o scontrino fiscale parlante (scontrino recante lindicazione della natura, qualit e quantit dei beni e del
codice fiscale del destinatario). Ai sensi dell art. 39, co. 3, D.L. 1.10.2007, n. 159, dall1.1.2008 il contribuente deve essere
necessariamente in possesso della fattura o dello scontrino parlante e non pi possibile allegare allo scontrino fiscale
la documentazione contestualmente rilasciata dal farmacista. Secondo la R.M. 22.10.2008, n. 396/E non beneficiano
n della deduzione n della detrazione Irpef di cui, rispettivamente, all art. 10, co. 1, lett. b) e allart. 15, co. 1, lett. c),
D.P.R. 22.12.1986, n. 917, i prodotti qualificati come parafarmaci e non come medicinali, come, in particolare, integratori alimentari, prodotti fitoterapici, colliri e pomate. Inoltre, per quanto relativo agli integratori alimentari, la R.M.
20.6.2008, n. 256/E ha gi specificato che non si considerano medicinali, ma prodotti dellarea alimentare, data la loro
composizione. Circa i prodotti fitoterapici, laddove non abbiano lautorizzazione allimmissione in commercio non
possono essere definiti medicinali; conseguentemente il loro acquisto non pu beneficiare della deduzione e della detrazione dimposta. Dall1.1.2010, ai fini della detrazione dimposta e della deduzione dal reddito delle spese sanitarie
(artt. 10, co. 1, lett. b), e 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5110 e 5115]), lo scontrino parlante deve riportare
il numero di autorizzazione allimmissione in commercio (Aic), anzich lindicazione specifica della denominazione
commerciale dei medicinali, oltre al codice fiscale del destinatario, alla natura e alla quantit dei medicinali acquistati
(Provv. Garante privacy 29.4.2009 e C.M. 30.7.2009, n. 40/E) .
Sono deducibili dal reddito complessivo anche i contributi versati per figli e altri soggetti di cui allart. 433 c.c. fiscalmente a carico versati dall1.1.2001 (art. 30, co. 1, L. 342/2000).
Rientrano in questa voce anche i contributi sanitari obbligatori per lassistenza erogata nellambito del Servizio sanitario nazionale effettivamente versati nel 2001 con il premio di assicurazione di responsabilit civile per i veicoli
e i contributi agricoli unificati versati allInps Gestione ex Scau per costituire la propria posizione previdenziale e
assistenziale ( indeducibile la parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti). Non sono, invece, deducibili (n per la quota a carico dei pensionati n per quella a carico dellazienda) i contributi versati al Fasi (Fondo di
assistenza sanitaria integrativa) dai dirigenti di aziende industriali in pensione che, dopo la cessazione del rapporto di
lavoro, hanno deciso di iscriversi o di mantenere liscrizione allente (R.M. 28.5.2004, n. 78/E). Il coniuge superstite, erede
e soggetto beneficiario del trattamento pensionistico, che ha provveduto al pagamento dei contributi previdenziali
dovuti dal coniuge defunto al fine di risolvere un contenzioso previdenziale pu dedurre dal proprio reddito complessivo
tali contributi nella misura effettivamente sostenuta, al netto delle eventuali sanzioni e degli interessi moratori. Poich
il titolo di pagamento intestato al de cuius, la circostanza che lonere sia stato integralmente assolto dal coniuge
superstite deve risultare dalle ricevute relative ai pagamenti effettuati (R.M. 28.4.2009, n. 114/E).
Tra i contributi versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza sono
compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi (anche quelli versati al cd. fondo casalinghe) e di quelli
versati al fondo di cui allart. 1, D.Lgs. 16.9.1996, n. 565, con effetto dai contributi versati a decorrere dall1.1.2001.
Sono compresi tra i contributi versati volontariamente deducibili dal 2001 anche quelli pagati per la prosecuzione
volontaria e per il riscatto della laurea (sia ai fini pensionistici, sia ai fini della buonuscita R.M. 12.9.2002, n. 298/E),
per la durata del corso legale dellUniversit (C.M. 26.1.2001, n. 7/E).
Nel rispetto dei limiti indicati, se il reddito complessivo formato anche da redditi di lavoro dipendente, deducibile da
essi un importo non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai
sensi del D.Lgs. 124/1993. I limiti di deducibilit non si applicano se la fonte istitutiva costituita unicamente da accordi
fra lavoratori, nonch ai soggetti iscritti alle forme pensionistiche complementari entro il 28.4.1993 (vale a dire i cd.
vecchi iscritti ai vecchi fondi alle forme pensionistiche complementari gi istituite al 28.4.1993; vedi l art. 4, co. 3,
D.Lgs. 47/2000 [CFF 5803]). La R.M. 1.7.2002, n. 210/E ha fornito precisazioni sul limite di deducibilit dei contributi
versati nel 2001 da parte dei cd. vecchi iscritti ai vecchi fondi. Per i contributi e premi versati dall1.1.2001 e
sostenuti nellinteresse dei figli e altri soggetti a carico conviventi di cui all art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112],
deducibile lammontare non dedotto da tali soggetti, fermi restando i limiti indicati. Per i contributi versati al Fondo
di previdenza personale dellUniversit, vedi R.M. 29.3.2002, n. 102/E. La R.M. 9.5.2002, n. 140/E ha fornito chiarimenti
in merito al versamento di contributi effettuato ad un fondo pensione complementare non nazionale da parte di
un lavoratore italiano.
Per il 2008, limporto era fissato in e 3.615,20 (art. 1, co. 197-199, L. 244/2007).
La deducibilit di tali erogazioni liberali consentita a condizione che il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni dimposta previste per le erogazioni liberali a favore delle Onlus dall art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF
5115]

AIRPEF ONERI DEDUCIBILIA

18

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

(art. 13, co. 5, D.Lgs. 460/1997 [CFF 5660]). Lelenco delle ONG riconosciute idonee consultabile nel sito www.
esteri.it/polestera/coooperaz./index.htm.
(8) Le spese per ladozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere
dalleffettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti,
anche se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare allente autorizzato tutte le
spese sostenute fino a quel momento per lincarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi
nel periodo dimposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se liter procedurale non ancora concluso.
Non sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E). Lalbo degli
enti autorizzati consultabile sul sito Internet www.commissioneadozioni.it. Tra le spese certificabili o documentabili
sono comprese anche quelle riferibili allassistenza che gli adottanti hanno ricevuto, alla legalizzazione o traduzione
dei documenti, alla richiesta di visti, al caso in cui la procedura sia stata curata da enti, ad altre spese documentate
finalizzate alladozione del minore. deducibile anche il 50% delle spese sostenute dagli aspiranti genitori che,
avendo iniziato le procedure prima del 16.11.2000, data di approvazione dellalbo degli enti autorizzati dalla Commissione per le adozioni internazionali, si siano avvalsi di enti non autorizzati o abbiano posto in essere procedure di
adozione senza laiuto di intermediari, a condizione per che la prosecuzione della procedura sia consentita dalla
Commissione stessa.

In tal caso, linerenza della spesa alla procedura di adozione dovr essere autocertificata dai contribuenti. Le spese
per ladozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere dalleffettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti, anche
se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare allente autorizzato tutte le spese
sostenute fino a quel momento per lincarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi nel
periodo dimposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se liter procedurale non ancora concluso. Non
sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E). Per le istanze di
rimborso delle spese di adozione internazionale concluse nel 2008, vedi il D.P.C.M. 17.7.2009, per quelle effettuate nel
2009 il D.P.C.M. 30.11.2010, per quelle concluse nel 2010 il D.P.C.M. 4.8.2011 (poi prorogato dal D.P.C.M. 3.2.2012) e per
quelle effettuate nel 2011 il D.P.C.M. 4.8.2011.
(9) Dal periodo dimposta 2000, il reddito dellabitazione principale interamente deducibile.
(10) Tale agevolazione non cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o detrazione dimposta
da altre disposizioni di legge (ad es. art. 100, D.P.R. 917/1986 [CFF 5200]). La C.M. 19.8.2005, n. 39/E ha chiarito che
i soggetti beneficiari delle erogazioni hanno lobbligo della tenuta delle scritture contabili complete ed analitiche e
devono procedere, entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio, alla redazione di un apposito documento che rappresenti
adeguatamente la situazione economica e finanziaria dellente. Se tali presupposti di deducibilit sono violati, la sanzione
di cui allart. 1, co. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 [CFF 9452] maggiorata del 200%. Con il D.P.C.M. 8.5.2007 sono state
individuate le fondazioni e le associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la
promozione di attivit di ricerca scientifica, cui sono applicabili i benefici fiscali previsti dagli artt. 14, co. 1, D.L. 35/2005,
conv. con L. 80/2005 e 1, co. 353, L. 266/2005 .
(11) Secondo la R.M. 19.11.2008, n. 448/E non possibile dedurre ex art. 10, co. 1, lett. c), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 le maggiori somme corrisposte volontariamente dal contribuente per adeguare ai fini dellIstat lassegno di mantenimento
da versare al proprio coniuge separato, per sopperire alla mancata indicazione da parte del Tribunale di meccanismi di
adeguamento. Infatti, tali maggiori somme possono essere ammesse in deduzione solo nel caso in cui la sentenza del
giudice contempli un criterio di adeguamento automatico dellassegno dovuto al coniuge. Il meccanismo di rivalutazione Istat espressamente previsto dalla legge (art. 5, co. 4, L. 1.12.1970, n. 898) solo per lassegno da corrispondere
in occasione dello scioglimento o della cessazione degli effetti civili del matrimonio e che stato ritenuto applicabile
anche agli assegni da corrispondere in caso di separazione dalla Corte di Cassazione (Sentenze 15101/2004; 13610/1999 e
13131/1995). In caso di sospensione, stabilita dal giudice, dellerogazione dellassegno periodico al coniuge divorziato
al fine di compensare somme a questi precedentemente versate in misura maggiore del dovuto, limporto corrispondente allassegno alimentare deducibile anche se sostenuto dal contribuente, sia pure tramite il meccanismo della
compensazione. Inoltre gli assegni periodici deducibili dal reddito, da parte del coniuge che li eroga, vanno assoggettati
a Irpef da parte del coniuge percipiente quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dellart. 50, co.
1, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] (R.M. 15.6.2009, n. 157/E). La R.M. 11.6.2009, n. 153/E ha precisato che, in caso
di separazione legale, il pagamento rateale dellassegno di mantenimento con carattere di liquidazione una tantum
non deducibile dallIrpef.

DETRAZIONI per ONERI


2014

(art. 15, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5115])

E.Ch.

ONERI DETRAIBILI: sono le spese che, ai sensi dellart. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115], riducono lammontare
dellimposta lorda dovuta. Sono personali e possono essere usufruiti solo da parte del contribuente cui
spettano. La parte di detrazione eventualmente eccedente rispetto allimposta lorda non riportabile
allesercizio successivo. Per chiarimenti si veda anche la C.M. 23.4.2010, n. 21/E e la C.M. 1.7.2010, n. 39/E.
MISURA della DETRAZIONE: la detrazione dallimposta lorda spetta nella misura del 19% dellonere
sostenuto, se non deducibile nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il
reddito complessivo.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

19

AIRPEF DETRAZIONIA

NON
residenti

(S)

(NO)

ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)

Max su cui
calcolare la
detrazione

INTERESSI PASSIVI
2052 , oneri accessori e quote di rivalutazione Istat
corrisposti a residenti in Italia o nella Ue o a stabili organizzazioni:
100%
a) per prestiti o mutui agrari, nei limiti del reddito dei terreni dichiarati (indipendentemente dalla data di stipula del mutuo
b) su mutui ipotecari relativi allacquisto di un immobile stipulati dal 1993
(anche con soggetti residenti in altro Paese Ue), a condizione che il fabbricato
sia adibito ad abitazione principale del contribuente (o, dal periodo dimposta 2001, dei suoi familiari) entro un anno dallacquisto e che lacquisto sia
avvenuto nellanno precedente o successivo alla stipulazione del mutuo; (1) il
beneficiario della detrazione deve essere proprietario dellimmobile, ma la garanzia
ipotecaria pu essere iscritta anche su immobile diverso da quello acquistato.
Dall1.1.1998 la detraibilit rimane anche in caso di estinzione del mutuo e
stipulazione di un nuovo mutuo per importo non superiore alla residua quota
di capitale, aumentata di spese e oneri accessori (art. 7, co. 3 e 4, L. 448/1998). La
detrazione spetta fino allanno in cui variata la dimora abituale (C.M. 15.5.1997,
n. 137/E), salvo che ci avvenga per motivi di lavoro. In caso di contitolarit del
contratto di mutuo, il limite di detrazione (e 4.000 (3)) viene suddiviso fra i vari
contitolari; in caso di pi contratti, tale limite va riferito complessivamente
a tutti i contratti. (2) Per restituzione contributo si veda la R.M. 2.8.2010, n. 76/E e 3.615,50 (3)
c) su mutui ipotecari su immobili stipulati nel 1993 purch destinati ad abitazione
principale entro l8.6.1994 con le condizioni di cui al punto b) precedente e
mutui ipotecari stipulati prima del 1993 purch destinati ad abitazione principale alla data dell8.12.1993. Il limite di detrazione di e 3.615,20 (3) opera
per ciascun intestatario
e 3.615,50 (3)
d) su mutui ipotecari stipulati prima del 1993 su immobili non utilizzati come
abitazione principale. Per i mutui stipulati nel 1991 e 1992 la detrazione
spetta se limmobile adibito a propria abitazione, anche diversa da quella
principale. Il limite vale per ciascun intestatario. Per i mutui stipulati anteriormente al 1991, la detrazione spetta, negli stessi limiti, anche se utilizzata per
lacquisto di immobili non abitativi
e 2.065,83
e) su mutui stipulati nel 1997 per interventi di recupero e di manutenzione ordinaria
e straordinaria (art. 1, co. 4, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF 5624]) su qualsiasi
immobile. Per la documentazione da conservare vedi D.M. 22.3.1997 [CFF 5633] e 2.582,28
f) su mutui ipotecari, contratti dall1.1.1998 per la costruzione dellabitazione
principale (art. 3, L. 449/1997). Le modalit e le condizioni alle quali subordinata
la detra- zione sono stabilite dal D.M. 311/1999 [CFF 5776] (4)
e 2.582,28
N.B. Gli oneri di cui ai punti b), c) e d) sono detraibili anche dagli assegnatari di
alloggi cooperativi e dagli acquirenti di unit immobiliari di nuova costruzione
per le somme corrisposte alle cooperative o allimpresa costruttrice a titolo di
rimborso degli interessi e oneri su mutui ipotecari. In caso di accollo di mutuo
dall1.1.1993 le condizioni di cui alla lett. b) si riferiscono alla data di accollo
anzich di stipula. (5)
SPESE SANITARIE : spese mediche, compreso lacquisto di medicinali e preparati in farmacia (preparazioni galeniche R.M. 12.8.2009, n. 218/E) (ma non per
lacquisto di integratori alimentari e di parafarmaci come prodotti fitoterapici,
colliri e pomate, anche se dietro prescrizione medica RR.MM. 20.6.2008, n. 256/E
e 22.10.2008, n. 396/E) e, dal 2000, spese di assistenza sanitaria specifica (prestata da infermieri professionali o personale autorizzato ad effettuare prestazioni
sanitarie specialistiche, es. prelievi per analisi o attivit riabilitativa) per le quali
non ammessa la deduzione dal reddito complessivo prevista dall art. 10, co. 1,
lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5110] e spese chirurgiche, prestazioni specialistiche
(comprese le prestazioni rese da psicologi e psicoterapeuti, anche senza prescrizione
medica C.M. 13.5.2011, n. 20/E) e protesi dentarie e sanitarie in genere (6) sono
detraibili per la parte di spesa che eccede e 129,11 (7) Le prestaizoni sanitarie
100%
riabilitative fornite da professionisti elencati nel D.M. 29.3.2001 sono detraibili se
parte
prescritte da un medico (C.M. 1.7.2010, n. 39/E)
ammessa

Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

AIRPEF DETRAZIONIA

20

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

NON
residenti

ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)


SPESE per i MEZZI NECESSARI allACCOMPAGNAMENTO, alla DEAMBULAZIONE, alla LOCOMOZIONE e al SOLLEVAMENTO nonch i sussidi tecnici
e informatici rivolti a facilitare lautosufficienza di portatori di menomazioni
permanenti sostenute dall1.1.1998, compresi motoveicoli e autoveicoli (anche
di lusso). (8) Dall1.1.2001 (art. 30, co. 7, L. 388/2000) non pi richiesto alcun
adattamento del veicolo in funzione delle limitazioni da cui i portatori di
handicap sono affetti (sono compresi anche gli inabili psichici con indennit di
accompagnamento, gli invalidi con gravi limitazioni alla capacit di deambulazione
e i pluriamputati R.M. 16.8.2002, n. 284/E). Tra i veicoli adattati sono compresi
quelli dotati di cambio automatico, a condizione che esso sia prescritto dalla
Commissione medica locale. Dal 2000 tra i mezzi necessari per la locomozione
dei non vedenti (ciechi totali, ciechi parziali e ipovedenti gravi C.M. 30.7.2001,
n. 72/E) sono compresi i cani guida e gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche stabilite con apposito D.M. Lacquisto di veicoli da parte di portatori
di handicap agevolato se, contemporaneamente, sussiste una situazione
di handicap grave, come definita dall art. 3, co. 3, L. 104/1992, nonch una grave
limitazione permanente della deambulazione (entrambe le condizioni devono
essere documentate da apposita certificazione della commissione per laccertamento dellhandicap di cui allart. 4, L. 104/1992 R.M. 16.8.2002, n. 284/E). In caso di
ripartizione in 4 anni dellimporto per lacquisto di un veicolo non adattato,
le quote residue sono ancora detraibili anche se, dopo lacquisto, il contribuente, a seguito di trapianto, viene confermato disabile senza per le gravi
limitazioni della capacit di deambulazione (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Lagevolazione
relativa agli autoveicoli spetta anche per i sordomuti (anche parziali, purch
sia rilasciata una certificazione dalle competenti commissioni mediche C.M.
30.7.2001, n. 72/E). La detrazione delle spese per lacquisto e delle altre spese
riguardanti il veicolo spetta una sola volta ogni 4 anni, salvo cancellazione dal
PRA del veicolo o furto del medesimo, con riferimento ad un solo veicolo, e
nel limite di e 18.075,99, da cui va detratto leventuale rimborso assicurativo
(10) (art. 8, L. 449/1997 [CFF 5678]) o, per i cani guida, salvo i casi di perdita
dellanimale. Il veicolo deve essere intestato al disabile, se titolare di proprio
reddito, o, in alternativa, in capo al soggetto di cui il disabile a carico (R.M.
17.1.2007, n. 4/E). Nel caso in cui pi disabili siano fiscalmente a carico di un
soggetto, questultimo potr fruire, nel corso dello stesso quadriennio e per
ognuno dei portatori di handicap a suo carico, delle agevolazioni fiscali (R.M.
16.5.2006, n. 66/E). Le spese mediche sostenute per lacquisto dei mezzi necessari
alla deambulazione, allaccompagnamento, alla locomozione e al sollevamento
di disabili sostenute allestero da soggetti residenti in Italia sono soggette allo
stesso regime fiscale applicabile a quelle sostenute in Italia (C.M. 13.5.2011, n. 20/E)

Max su cui
calcolare la
detrazione

(NO)

(NO)

SPESE SANITARIE e per MEZZI di ACCOMPAGNAMENTO, LOCOMOZIONE ,


ecc. sopra indicate nei casi di patologie gravi: dal periodo dimposta 2000
sono detraibili anche se sostenute per figli e altri familiari conviventi non
a carico di cui allart. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112], affetti da patologie gravi
che danno diritto allesenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria, per la
parte che non trova capienza nellimposta dovuta (relativamente alle sole spese
riguardanti tali patologie) (art. 31, co. 2, L. 342/2000), nel limite di

e 6.197,48

(NO)

SPESE VETERINARIE documentate (con fattura del professionista C.M. 16.11.2000,


n. 207/E), limitatamente alla parte che eccede e 129,11; le tipologie di animali
per le quali spetta la detrazione sono state individuate con il D.M. 6.6.2001, n. 289
(ai sensi dellart. 32, L. 342/2000 [CFF 5846]); il D.M. ha stabilito che la detrazione
compete in relazione alle spese veterinarie sostenute per la cura di animali
legalmente detenuti a scopo di compagnia o per pratica sportiva. Sono
escluse le spese per la cura di animali destinati allallevamento, alla riproduzione o al consumo alimentare, di animali di qualunque specie allevati o
detenuti nellesercizio di attivit commerciali o agricole e gli animali utilizzati
per attivit illecite

e 387,34

100%

Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

21

AIRPEF DETRAZIONIA

NON
residenti

(NO)

(NO)

ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)


SPESE per il MANTENIMENTO dei CANI GUIDA per NON VEDENTI : sono
detraibili le spese sostenute per il mantenimento dei cani guida necessari
alla locomozione dei non vedenti (art. 15, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115])
per limporto forfetario di
SERVIZI di INTERPRETARIATO per i SORDOMUTI : a decorrere dai redditi 2002,
sono detraibili le spese sostenute per i servizi di interpretariato dei sordomuti, riconosciuti tali ai sensi della L. 26.5.1970, n. 381 (lett. c-ter) dellart. 15, co. 1,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5115], aggiunta dallart. 2, co. 4, L. 448/2001)

(NO)

SPESE FUNEBRI per la morte del coniuge, figli, genitori, fratelli, sorelle, generi, nuore,
suoceri. Per ogni decesso (importo da ripartire tra chi ha sostenuto le spese)

(NO)

(NO)

SPESE per ISTRUZIONE secondaria, universitaria e di specializzazione universitaria (compresi i dottorati di ricerca R.M. 17.2.2010, n. 11/E): nel limite delle
tasse e dei contributi per gli equivalenti istituti statali italiani anche se tenuti
presso scuole o universit private o straniere (10)

SPESE per la FREQUENZA di ASILI NIDO : sono detraibili le spese documentate


sostenute dai genitori nel periodo dimposta 2005 e nei successivi a prescindere
dallanno scolastico cui si riferiscono, per la frequenza di asili nido (pubblici
e privati) da parte dei figli (art. 1, co. 335, L. 266/2005, art. 1, co. 400, L. 296/2006, art.
1, co. 201, L. 244/2007 e art. 2, co. 6, L. 203/2008) (11)

(NO)

Max su cui
calcolare la
detrazione

e 516,46

100%
e 1.549,37

100%

e 632 per
ogni figlio

PREMI per ASSICURAZIONI per rischio di morte o di invalidit permanente


superiore al 5% (per qualsiasi causa) o di non autosufficienza, se limpresa di
assicurazione non ha facolt di recesso dal contratto, con effetto per i contratti
stipulati dall1.1.2001, (12) per un importo complessivamente non superiore a

e 1.291,14

(S)

SPESE di MANUTENZIONE, protezione o restauro di BENI CULTURALI vincolati (gi L. 1089/1939 e D.P.R. 490/1963 come sost. dal D.Lgs. 490/1999): sostenute
dai soggetti obbligati per legge a tali interventi, nella misura effettivamente
rimasta a carico. Se le spese non sono obbligatorie per legge, va dimostrata la
necessariet delle stesse mediante apposita certificazione della sovrintendenza
del Ministero per i beni culturali e ambientali previo accertamento di congruit
dellUfficio tecnico del Ministero delle Finanze. Tale certificazione va rilasciata
entro la presentazione della dichiarazione per lanno di sostenimento delle spese;
in caso contrario la detrazione spetta nellanno del rilascio della certificazione (13)

100%

(S)

EROGAZIONI LIBERALI in denaro a Stato, enti, fondazioni e associazioni


legalmente riconosciute senza scopo di lucro per studio, ricerca, restauro
e documentazione su beni vincolati di rilevante VALORE ARTISTICO (gi L.
1089/1939 e D.P.R. 1409/1963 come sost. dal D.Lgs. 590/1999). Dal periodo dimposta
successivo a quello in corso all1.11.1997, la detrazione dimposta spetta anche
se dette erogazioni in denaro sono effettuate a favore di Regioni ed enti locali
territoriali per lorganizzazione di attivit culturali (art. 2, co. 10, L. 352/1997).
Dalla stessa data detraibile la spesa corrispondente al costo specifico o, in
mancanza, al valore normale dei beni ceduti gratuitamente ai soggetti di
cui sopra per le finalit ivi indicate

100%

(S)

EROGAZIONI LIBERALI in denaro a enti, fondazioni, associazioni, ecc. non


lucrative che svolgono solo attivit nello SPETTACOLO effettuate per la
realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento delle strutture esistenti, nonch per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Tale
detrazione si applica anche alle erogazioni liberali a favore della Societ di
cultura La Biennale di Venezia, (14) nonch degli enti di prioritatio interesse
nazionale operanti nel settore musicale per i quali prevista la trasformazione
in fondazioni di diritto privato

2% del
reddito
complessivo

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate a favore dei partiti e movimenti politici (anche ad unarticolazione locale di un partito nazionale R.M.

Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

AIRPEF DETRAZIONIA

22

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

NON
residenti

ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)


che abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera


dei deputati o al Senato della Repubblica nel periodo dimposta di riferimento
(RR.MM. 30.5.2008, n. 220/E e 30.10.2008, n. 410/E) per importi compresi fra e 51,65 e
e 103.291,38 (limite modificato dal 5.6.1999 con lart. 4, L. 157/1999) effettuate
mediante versamento bancario o postale (L. 2/1997 [CFF 5628 5630], come modif.
dallart. 10, L. 157/1999 [CFF 5770]); non rientra tra le erogazioni liberali detraibili
il versamento effettuato per il tesseramento al partito (C.M. 10.6.2004, n. 24/E)

Max su cui
calcolare la
detrazione

20.5.2008, n. 205/E)

100%
parte
ammessa

EROGAZIONI LIBERALI in DENARO effettuate a favore delle ONLUS (art. 13,


D.Lgs. 460/1997). Dal 2000 sono comprese (art. 138, co. 14, L. 388/2000 [CFF 5868])
quelle effettuate in favore delle popolazioni colpite da calamit o altri eventi
straordinari, anche se avvenute in altri Stati (es. per accadimenti bellici nel
Kosovo, Missione arcobaleno C.M. 26.1.2001, n. 7/E)

e 2.065,83

CONTRIBUTI ASSOCIATIVI VERSATI dai SOCI alle SOCIET di MUTUO SOCCORSO


, che operano solo nei settori di cui alla L. 15.4.1986, n. 3818, per assicurare ai soci un
sussidio in caso di malattia, impotenza al lavoro o vecchiaia (art. 13, D.Lgs. 460/1997)

e 1.291,14

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI in DENARO a favore di SOCIET SPORTIVE DILETTANTISTICHE : a partire dal 2000 (art. 37, co. 1, lett. a), L. 342/2000)

e 1.500,00

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI ad ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE : ai sensi


dellart. 22, co. 1, lett. a), L. 7.12.2000, n. 383, relativa alle associazioni di promozione
sociale, in vigore dall1.1.2001, sono detraibili le erogazioni liberali in denaro
effettuate a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri
previsti dalle norme vigenti fino a

e 2.065,83

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI per INIZIATIVE UMANITARIE : lart. 1, co. 1, lett. a), L.


30.7.2002, n. 189, in vigore dal 10.9.2002, di modifica dellart. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R.
917/1986, prevede la detraibilit delle erogazioni liberali in denaro a favore delle
iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni,
comitati ed enti individuati con D.P.C.M., nei Paesi non appartenenti allOCSE fino a

e 2.065,83

(NO)

(NO)

SPESE di PALESTRA : in base allart. 15, co. 1, lett. i-quinquies), D.P.R. 917/1986, inserito
dallart. 1, co. 319, L. 296/2006: dall1.1.2007 sono detraibili le spese (fino ad e
210 si veda R.M. 25.2.2009, n. 50/E) per liscrizione annuale e labbonamento,
per ragazzi di et compresa tra i 5 e i 18 anni, ad associazioni sportive,
palestre, piscine e ad altre strutture o impianti sportivi. Il D.P.C.M. Politiche
giovanili e attivit sportive 28.3.2007 fissa la disciplina di dettaglio per fruire
della detrazione

100%
parte
ammesa

(NO)

CANONI di LOCAZIONE di STUDENTI UNIVERSITARI : misura prevista ex art. 15,


co. 1, lett. i-sexies), D.P.R. 917/1986: vedi pag.34

e 2.633

(NO)

ASSISTENZA a NON AUTOSUFFICIENTI (cd. detrazione per badanti) : in virt


dellart. 15, co. 1, lett. i-septies), D.P.R. 917/1986 dall1.1.2007 sono detraibili le spese
(fino ad e 2.100) sostenute per gli addetti allassistenza personale (compresi
gli istituti di cura e ricovero R.M. 22.10.2008, n. 397/E) di soggetti non autosufficienti, se il reddito complessivo non supera e 40.000

100%
parte
ammessa

ACQUISTO di MOTORI ad ELEVATA POTENZA ELETTRICA : in virt dellart. 1,


co. 358 e 359, L. 296/2006 (il D.M. Sviluppo Econ. 9.4.2008 contiene il decreto attuativo)
prevista una detrazione dimposta del 20% della spesa sostenuta (fino ad
e 1.500) per lacquisto e linstallazione di motori ad elevata efficienza di
potenza elettrica compresa tra 5 e 90 kw o di variatori di velocit (inverter) su
impianti con potenza compresa tra 7,5 e 90 kw, nonch per la loro sostituzione
con altri gi esistenti. Ai sensi del D.M. 19.2.2007 [CFF 6167 6176], contenente
le disposizioni attuative, la detrazione, da fruire in ununica rata, spetta alle
persone fisiche, agli enti, alle societ semplici, S.n.c., S.a.s ed ai titolari di
reddito dimpresa che dall1.1.2007 al 31.12.2010 (termine prorogato dallart.
1, co. 20, L. 244/2007) sostengono le suddette spese

100%
parte
ammessa

(NO)

(NO)

Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

23

AIRPEF DETRAZIONIA

NON
residenti

(NO)

ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)

Max su cui
calcolare la
detrazione

SPESE di RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA : ai sensi dellart. 1, co. 344-349, L. 296/2006


[CFF 6145] sono detraibili al 55% le spese sostenute fino al 31.12.2012 (termine prorogato ex art. 4, co. 4, D.L. 201/2011, conv. con modif. con L. 214/2011 decreto
salva Italia) relative a: interventi di riqualificazione energetica di edifici
esistenti (fino ad e 100.000); interventi su edifici (o parti di edifici o unit
immobiliari) esistenti riguardanti strutture opache orizzontali come coperture
e pavimenti (interventi non regolamentati dal D.M. 19.2.2007 [CFF 6156 6166]),
finestre comprensive di infissi (fino ad e 60.000); installazione di pannelli solari
per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali (fino ad e
60.000); interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale
con caldaie a condensazione (fino ad e 30.000). Dall1.1.2012 la detrazione del
55% stata estesa alle spese sostenute per interventi di sostituzione di scaldacqua
tradizionali con scaldacqua a pompa di calore dedicati alla produzione di acqua
calda sanitaria (art. 4, co. 4, D.L. 201/2011, conv. con modif. con L. 214/2011) . Per gli in-

terventi realizzati nel 2009 e nel 2010 la detrazione doveva essere ripartita in
5 rate annuali di pari importo, mentre per gli interventi realizzati nei periodi
dimposta 2011 e 2012 la detrazione deve essere ripartita in 10 quote annuali
di pari importo. Dall1.1.2013 le spese sostenute per interventi di riqualificazione

energetica potranno beneficiare della detrazione del 36% e a tempo indeterminato


(vedi a pag 28). Tali interventi, in particolare, sono contemplati dalla lett. h) del co.
1 dellart. 16-bis, D.P.R. 917/1986 e sono relativi alla realizzazione di opere finalizzate al
conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo allinstallazione di
impianti basati sullimpiego delle fonti rinnovabili di energia.

Ai sensi del D.M. 19.2.2007 (come modificato dai DD.MM. 26.10.2007 e 7.4.2008), contenente le disposizioni attuative, la detrazione spetta alle persone fisiche, ai
soggetti titolari di redditi dimpresa, ai soggetti titolari di redditi prodotti in
forma associata ex art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105] ma non titolari di reddito
dimpresa che sostengono le spese per lesecuzione degli interventi previsti dai
suddetti commi sugli edifici esistenti o parti di essi, su unit immobiliari
esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti.
I soggetti interessati devono acquisire lasseverazione di un tecnico abilitato
che attesti la rispondenza dellintervento ai requisiti richiesti e sono tenuti a
trasmettere allENEA (Ente per le Nuove tecnologie, lEnergia e lAmbiente),
entro 90 giorni dalla fine dei lavori e la copia dellattestato di certificazione
energetica e la scheda informativa relativa agli interventi realizzati. Per le spese
sostenute dal 2008 per la sostituzione di finestre e per linstallazione di pannelli
solari non serve n certificazione energetica delledificio, n lattestato di
certificazione energetica (art, 1, co. 24, lett. c), L. 244/2007).
Ai sensi dellart. 29, co. 6, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2
(cd. decreto anti-crisi), lAgenzia delle Entrate ha approvato con il Provv. Ag.
Entrate 6.5.2009 il modello di comunicazione per le spese sostenute a partire
dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2008 e con
riferimento ai soli interventi che proseguono oltre il periodo dimposta
per comunicare le spese sostenute nei periodi dimposta precedenti a quello in
cui i lavori sono terminati (il modello va presentato entro 90 giorni dal termine
del periodo dimposta nel quale i lavori hanno avuto inizio, esclusivamente con
modalit telematica). Pertanto, il modello non deve essere presentato qualora i
lavori siano iniziati e conclusi nel medesimo periodo dimposta. Tale detrazione non cumulabile con le agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni
di legge nazionali per i medesimi interventi (R.M. 26.1.2010, n. 3/E); esclusa
la cumulabilit, in particolare, con la detrazione Irpef del 36% per le spese di
ristrutturazione edilizia di cui allart. 1, co. 1-7, L. 27.12.1997, n. 449 (C.M. 31.5.2007,
n. 36/E e R.M. 5.7.2007, n. 152/E).
Chiarimenti alla detrazione sono stati forniti con le CC.MM. 31.5.2007, n. 36/E,
1.7.2010, n. 39/E e le RR.MM. 12.12.2007, n. 365/E, 5.2.2008, n. 33/E, 20.5.2008, n. 207/E,
7.7.2008, n. 283/E, 14.7.2008, n. 299/E, 15.7.2008, n. 303/E, 1.8.2008, n. 340/E, 12.8.2009, n.
215/E, 27.5.2010, n. 44/E, 4.1.2011, n. 48E e 7.2.2011, n. 12/E ; in particolare, per i requisiti

Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

AIRPEF DETRAZIONIA

24

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

NON
residenti

ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)


richiesti per i pannelli solari agevolabili vedi la R.M. 11.9.2007, n. 244/E, mentre
in relazione ad interventi iniziati nel corso del 2007 e a tuttoggi ancora in
corso di realizzazione vedi le RR.MM. 11.7.2008, n. 295/E e 1.8.2008, n. 335/E; per gli
interventi parziali attuati con pompe di calore ad alta efficienza che non prevedono la sostituzione integrale dellimpianto di climatizzazione invernale
vedi la R.M. 1.12.2008, n. 458/E; per lagevolazione del portoncino dingresso vedi
la C.M. 23.4.2010, n. 21/E; in caso di utilizzo promiscuo dellimmobile si veda la
C.M. 13.5.2011, n. 20/E

(NO)

DETRAZIONE dei COMPENSI di INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE : dall1.1.2007


possibile detrarre dallimposta lorda il 19% dei compensi comunque denominati corrisposti a soggetti di intermediazione immobiliare per lacquisto
dellunit immobiliare da adibire ad abitazione principale per un importo
massimo di e 1.000 e limitatamente ad un unico anno dimposta (art. 15, co.
1, lett. b-bis), D.P.R. 917/1986, aggiunta dallart. 35, co. 22-bis), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv.
con modif. con L. 4.8.2006, n. 248). Se lacquisto effettuato da pi proprietari il
limite di e 1.000 va ripartito tra i comproprietari in base alla percentuale di
propriet. Nel caso di stipula di un contratto preliminare di compravendita
immobiliare il compenso di intermediazione allagenzia immobiliare detraibile
a condizione che il compromesso di vendita sia stato regolarmente registrato.
Nellipotesi in cui le parti non giungano alla stipula del contratto definitivo
la detrazione eventualmente operata dovr essere restituita (R.M. 30.1.2009, n.
26/E). Il beneficio alla detrazione viene meno se poi lacquisto non viene concluso
(C.M. 1.7.2010, n. 39/E

(NO)

EROGAZIONI LIBERALI a FAVORE di SCUOLE : dal periodo dimposta in


corso all1.1.2007, sono detraibili nella misura del 19% ai fini Irpef le
erogazioni liberali a favore di istituti scolastici per linnovazione tecnologica, ledilizia scolastica e lampliamento dellofferta formativa (art. 15, co.
1, lett. i-octies), D.P.R. 917/1986, come modificato dallart. 13, co. 3, lett. a), D.L. 7/2007,
conv. con modif. con L. 40/2007

(S)

SPESE di RECUPERO EDILIZIO : vedi pagg. 28-34

Max su cui
calcolare la
detrazione

100%
parte
ammessa

100%
parte
ammessa

100%
parte
ammessa
36% (15)

Spese detraibili anche se sostenute per familiari a carico. Per le assicurazioni per rischio di morte o invalidit
permanente superiore al 5% o di non autosufficienza deve comunque essere rispettato il limite complessivo di e
1.291,14 in capo al dichiarante.
Oneri sostenuti da societ semplici: la detrazione compete ai soci in proporzione alla quota di utili.
La detrazione spetta solo se il versamento viene effettuato con bonifico bancario o su conto postale, ovvero con i
mezzi di pagamento previsti dallart. 23, D.Lgs. 241/1997 (bancomat, carte di credito, ecc.).

Note:
Per i mutui stipulati in data antecedente all1.1.2001, la detrazione ammessa a condizione che lunit immobiliare sia
stata adibita ad abitazione principale entro 6 mesi dallacquisto e che lacquisto sia avvenuto nei 6 mesi precedenti
o successivi alla stipula del mutuo. Per la detrazione degli interessi su mutui ipotecari per labitazione principale,
vedi anche a pag. 27.
(2) Nel caso di separazione dei coniugi cointestatari del mutuo, il contribuente che lascia labitazione non pu pi applicare la detrazione dal periodo dimposta successivo. Laltro coniuge continua a detrarre gli interessi nel limite annuo di e
1.807,60 (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La detrazione sempre concessa al personale in servizio permanente appartenente
alle Forze armate e alle Forze di polizia ad ordinamento militare e a quello dipendente dalle Forze di polizia ad
ordinamento civile per i mutui ipotecari per lacquisto o la costruzione della prima casa, a prescindere dal requisito
della dimora abituale (art. 66, L. 342/2000 [CFF 5853]).
(3) Dal periodo dimposta 2008 il limite massimo su cui calcolare la detrazione stato aumentato ad e 4.000 ex art.
1, co. 202, L. 244/2007 (Finanziaria 2008).
(4) Il nesso di causalit tra il mutuo e la destinazione dellimmobile ad abitazione principale deve essere desumibile
dal contratto di mutuo o dal contratto dacquisto dellimmobile o da altra documentazione rilasciata dalla banca su
apposita richiesta del contribuente, ovvero, in via residuale, dalla dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet resa dal
contribuente stesso (R.M. 22.12.2006, n. 147/E e 7.9.2007, n. 241/E). Per i mutui contratti nel 2000 finalizzati ad interventi
necessari al rilascio della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica degli edifici prevista una
detrazione fino a e 2.582,28 degli interessi passivi e oneri accessori, nonch delle quote di rivalutazione dipendenti
da clausole di indicizzazione pagati in dipendenza di mutui contratti nel 2000, per interventi necessari al rilascio del
libretto di sicurezza degli edifici (art. 6, co. 16, L. 488/1999 [CFF 5796]). Per la possibilit di detrarre gli interessi passivi
(1)

Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

25

AIRPEF DETRAZIONIA

da conto accessorio si veda la R.M. 12.4.2011, n. 43/E. La mancata indicazione della destinazione del mutuo ipotecario
misto (vale a dire, contratto sia per lacquisto che per la ristrutturazione dellimmobile abitativo) pu essere sanata dal
contribuente se lo stesso attesta, tramite dichiarazione sostitutiva di atto notorio, gli importi degli interessi relativi ai due
scopi (C.M. 13.5.2011, n. 20/E). Il nudo proprietario che abbia contratto un mutuo per lacquisto della piena propriet
dellimmobile abitativo, concedendone lusufrutto al figlio, pu detrarre tutti gli interessi pagati, rapportati allintero valore
dellimmobile, purch risultino soddisfatte le altre condizioni richieste dalla legge (C.M. 20/E/2011).
(5) Sono detraibili da parte del genitore gli interessi su mutuo intestato pro-quota anche ai figli privi di reddito (Comm.
Trib. Centr., sez. IX, 16.3.1996, n. 1127) .
(6) Le spese per protesi dentarie e sanitarie sono detraibili in caso di prescrizione medica (o, in alternativa, autocertificazione). Sono detraibili anche le spese sostenute per lacquisto di parrucche da parte di pazienti che sono stati sottoposti
a chemioterapia a condizione che lacquisto sia giustificato dalla prescrizione del medico specialista (Nota 29.4.2009, n.
909-19317 della Direzione regionale Entrate Emilia Romagna) .
(7) Dall1.7.2007 la detrazione dei costi sostenuti per lacquisto di medicinali deve essere certificata da scontrino fiscale
parlante in cui sono indicati natura, qualit e quantit dei beni e il codice fiscale del destinatario (dall1.1.2008
non pi ammessa lautocertificazione degli scontrini privi del codice fiscale C.M. 21.4.2009, n. 18/E). La relativa
documentazione (scontrino o fattura), anche se non riporta la dicitura farmaco o medicinale, deve comunque indicare la natura del prodotto attraverso sigle, abbreviazioni o terminologie riferibili a farmaci. Quindi non pi
necessario conservare leventuale prescrizione medica in quanto la natura e la qualit del prodotto risultano dalle
diciture riportate sui documenti di spesa (R.M. 17.2.2010, n. 10/E). Conformemente alle indicazioni del Provvedimento
29.4.2009 del Garante della privacy, dall1.1.2010 lo scontrino parlante dovr riportare il numero di autorizzazione
allimmissione in commercio (Aic), anzich lindicazione specifica della denominazione commerciale dei medicinali, oltre
al codice fiscale del destinatario, alla natura e alla quantit dei medicinali acquistati (C.M. 30.7.2009, n. 40/E). Dal periodo
dimposta 2001, se tali spese sono superiori a e 15.493,71 annui, possibile ripartire la detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 2, co. 1, lett. g), L. 388/2000). Per le spese sanitarie sostenute da dirigenti in pensione iscritti
al F.A.S.I., vedi la R.M. 28.5.2004, n. 78/E. In caso di farmacie aderenti ad una rete informatica, lo scontrino fiscale pu
essere sostituito da una carta magnetica personalizzata, ai fini della documentazione delle spese sanitarie (R.M. 15.2.2005,
n. 19/E). Non possibile detrarre la parte di spesa sanitaria rimborsata al contribuente dal Fondo di previdenza per
il personale del Ministero dellEconomia e delle Finanze, istituito con D.P.R. 17.3.1981, n. 211, in quanto le entrate
che alimentano il fondo non concorrono alla formazione del reddito degli iscritti (R.M. 8.3.2007, n. 35/E). Ai fini della
detrazione dei materassi antidecubito necessaria la prescrizione medica oppure una dichiarazione sostitutiva
di atto di notoriet che attesti la necessit dellausilio (R.M. 26.1.2007, n. 11/E). Il paziente cui venga consegnata dal
medico una fattura di importo superiore ad e 77,47, per la quale non sia stata assolta limposta di bollo di e 1,81 deve
regolarizzare tale mancanza pagando il tributo se vuole detrarre la spesa (R.M. 18.11.2008, n. 444/E). Le spese relative
alla cryoconservazione delle cellule staminali del cordone ombelicale ad uso autologo non possono usufruire della
detrazione (R.M. 12.6.2009, n. 155/E). Lacquisto di una parrucca per superare le difficolt psicologiche derivanti dalla
caduta dei capelli provocata da trattamenti chemioterapici pu beneficiare della detrazione (R.M. 16.2.2010, n. 9/E).
(8) Con effetto dall1.1.2001, sono compresi anche gli autocaravan (art. 81, co. 3, L. 388/2000) .
(9) Le altre spese riguardanti i veicoli adattati in relazione alle esigenze dei soggetti con ridotte capacit motorie e che
danno diritto alla detrazione sono esclusivamente quelle che non rientrano nella manutenzione ordinaria del veicolo
stesso, con esclusione, quindi, dei normali costi di esercizio (quali ad es. il premio assicurativo, il carburante, il lubrificante, i pneumatici e le spese in genere riconducibili alla normale manutenzione del veicolo); nel limite di spesa di e
18.075,99 nel quadriennio, sono considerati sia il costo dacquisto del veicolo sia le spese sostenute per interventi di
manutenzione straordinaria sul veicolo stesso (R.M. 17.9.2002, n. 306/E). La R.M. 9.4.2002, n. 113/E precisa che, ai fini
della detrazione in oggetto, il costo di una pedana sollevatrice, da installare sullautovettura acquistata per il trasporto
di un familiare a carico in situazione di handicap grave, non va incluso nel computo del limite di e 18.075,99. Non sono
detraibili le spese sostenute per lacquisto e la realizzazione di una piscina a scopi terapeutici (C.M. 13.5.2011, n. 20/E).
(10) In alternativa, dall1.1.1998, consentita la ripartizione della detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 8,
co. 1, L. 449/1997). Sono detraibili anche le tasse e i contributi per liscrizione alla libera Universit (Universit non
statale legalmente riconosciuta) (R.M. 24.1.2007, n. 6/E). Non sono detraibili i contributi pagati alluniversit pubblica per
il riconoscimento della laurea conseguita allestero (C.M. 1.7.2010, n. 39/E). Sono detraibili anche le spese sostenute per
liscrizione ai nuovi corsi istituti ex D.P.R. 212/2005 presso i Conservatori di musica e gli Istituti musicali pareggiati (C.M.
13.5.2011, n. 20/E).
(11) La documentazione dellavvenuto pagamento pu essere costituita da fattura, bollettino bancario o postale,
ricevuta o quietanza di pagamento (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
(12) Le caratteristiche alle quali devono rispondere i contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza sono state
fissate con il D.M. 22.12.2000, in G.U. 30.12.2000, n. 303 ). Per i dipendenti e assimilati, si tiene conto anche dei premi
di assicurazione per i quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta (art. 13, co. 1, lett. b), D.Lgs.
47/2000); per lapplicazione ai contratti di assicurazione che prevedono la copertura di pi rischi, aventi un regime
fiscale differenziato, si veda lart. 13, co. 2, D.Lgs. 47/2000.
(13) Nei casi di decadenza del diritto alla detrazione, la competente Amministrazione per i beni culturali ed ambientali
d immediata comunicazione al competente Ufficio Entrate, e dal momento di ricezione di tale comunicazione inizia a
decorrere il termine per rettificare la dichiarazione.
(14) Per le somme versate al patrimonio della Societ Biennale di Venezia, e per quelle versate come contributo alla
gestione della stessa, il limite del 2% elevato al 30% (art. 1, co. 2, L. 28/1999). Annualmente, con modalit da stabilire
con apposito D.M., a fronte delle erogazioni la Societ Biennale versa una somma pari alle percentuali di detraibilit
previste dagli artt. 15 e 147, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115 e 5247] e una somma pari al 34% e 37% delle erogazioni
fatte, rispettivamente, da imprese individuali e da societ di capitali ed enti equiparati (art. 1, co. 4, L. 28/1999).
(15) Per la detrazione del 36% delle spese sostenute per ristrutturazioni edilizie vedi pagg. 28-34.
Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).

Vedi anche deduzioni dal reddito pag. 15 e segg.

AIRPEF DETRAZIONIA

26

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

DETRAZIONE degli INTERESSI PASSIVI su MUTUI IPOTECARI per lABITAZIONE PRINCIPALE: sono detraibili
gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione
per mutui ipotecari contratti per lacquisto di immobili adibiti ad abitazione principale. La detrazione
spetta anche se il mutuo stato stipulato per acquistare una ulteriore quota di propriet dellunit immobiliare ed ammessa anche per i contratti di mutuo stipulati con soggetti residenti nel territorio di
uno Stato membro dellUnione europea.
Dal 2001, per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari
dimorano abitualmente. Pertanto, la detrazione spetta al contribuente acquirente ed intestatario del
contratto di mutuo, anche se limmobile adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge,
parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado).
ONERI ACCESSORI DETRAIBILI: tra gli oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi si comprendono le spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo, come lonorario del notaio,
le spese che il notaio sostiene per conto del cliente (per es. iscrizione o cancellazione di ipoteca) C.M.
20.4.2005, n. 15/E.
CONIUGI SEPARATI o DIVORZIATI: in caso di separazione legale, anche il coniuge separato, finch non
intervenga lannotazione della sentenza di divorzio, rientra, ai fini della detrazione degli interessi passivi sui
mutui, tra i familiari. In caso di divorzio, al coniuge che ha trasferito la propria dimora abituale spetta
comunque il beneficio della detrazione per la quota di competenza, se presso limmobile hanno la propria
dimora abituale i suoi familiari.
IMPORTO MASSIMO su cui CALCOLARE la DETRAZIONE: la detrazione del 19% spetta su un importo
massimo di e 3.615,50 (importo aumentato ad e 4.000 dal periodo dimposta 2008, con effetto dalla
dichiarazione dei redditi del 2009 ex art. 1, co. 202, L. 244/2007. In caso di contitolarit del contratto di
mutuo o di pi contratti di mutuo, il limite riferito allammontare complessivo degli interessi, oneri
accessori e quote di rivalutazione sostenuti. Se, invece, il mutuo cointestato con il coniuge fiscalmente
a carico, il coniuge che sostiene interamente la spesa pu fruire della detrazione per entrambe le quote
di interessi passivi. La detrazione spetta a condizione che limmobile sia adibito ad abitazione principale
entro un anno dallacquisto, e che lacquisto sia avvenuto nellanno antecedente o successivo al mutuo.
Non si tiene conto delle variazioni dellabitazione principale dipendenti da ricoveri permanenti in istituti
di ricovero o sanitari, a condizione che limmobile non risulti locato.
MUTUI STIPULATI PRIMA dell1.1.2001: per i mutui stipulati in data antecedente all1.1.2001, la detrazione
ammessa a condizione che lunit immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro sei mesi
dallacquisto, ad eccezione del caso in cui all1.1.2001 non fosse gi decorso il termine semestrale previsto
dalla previgente disciplina.
MUTUI PRIMA CASA DOCUMENTAZIONE: nel caso in cui la circostanza che il contratto di mutuo sia
stipulato per lacquisto della prima casa non risulti dal contratto di acquisto o dal mutuo, il contribuente pu presentare al Caf, che presta lassistenza fiscale, unapposita dichiarazione della banca (o, in
subordine, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio) che attesti tale circostanza (R.M. 22.12.2006, n. 147/E).
ACQUISTO di IMMOBILE da RISTRUTTURARE: qualora limmobile acquistato sia oggetto di ristrutturazione
edilizia, la detrazione spetta dalla data in cui limmobile adibito ad abitazione principale, che comunque
deve avvenire entro due anni dallacquisto. In caso di acquisto di un immobile allo stato grezzo (non
ancora ultimato) la detrazione spetta a condizione che limmobile sia adibito ad abitazione principale
entro 6 mesi dalla fine dei lavori (R.M. 9.1.2007, n. 1/E). Per poter fruire della detrazione Irpef del 36% per
interventi di ristrutturazione edilizia, anzich la dichiarazione di inizio attivit (Dia), pu essere presentata
unautocertificazione nella quale si attesti che, per i lavori ammessi al beneficio, non richiesto alcun
titolo abilitativi (R.M. 12.11.2007, n. 325/E).
Con riferimento ad un immobile classificato in catasto come A3 in corso di ristrutturazione al fine di realizzare
ununica abitazione catastalmente accorpata allabitazione principale, lagevolazione potr essere fruita
solo dopo che sar realizzato tale accorpamento, risultante anche dalle conseguenti varianti catastali (R.M.
29.4.2009, n. 117/E).
ACQUISTO di IMMOBILE LOCATO: se stato acquistato un immobile locato, la detrazione spetta, a decorrere
dalla prima rata di mutuo corrisposta, a condizione che entro tre mesi dallacquisto, lacquirente notifichi
al locatario lintimazione di sfratto per finita locazione e che entro lanno dal rilascio limmobile sia
adibito ad abitazione principale.
TRASFERIMENTO per MOTIVI di LAVORO DOPO lACQUISTO: si ha diritto alla detrazione anche se lunit
immobiliare non adibita ad abitazione principale entro un anno a causa di un trasferimento per
motivi di lavoro avvenuto dopo lacquisto.
ACQUISTO di una PERTINENZA dellABITAZIONE PRINCIPALE: la detrazione non compete nel caso in cui
il mutuo sia stato stipulato autonomamente per acquistare una pertinenza dellabitazione principale.
RINEGOZIAZIONE di un CONTRATTO di MUTUO: ai fini della detraibilit degli interessi passivi per mutui per

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

27

AIRPEF DETRAZIONIA

lacquisto dellabitazione principale, non si tiene conto del periodo intercorrente tra la data di acquisto
e quella del mutuo se, estinguendo loriginario contratto, si stipula un nuovo mutuo di importo non
superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati
allestinzione del vecchio mutuo e allaccensione del nuovo. Si veda la C.M. 12.5.2000, n. 95/E e le RR.MM.
14.11.2007, n. 328/E, 21.12.2007, n. 390/E e 21.2.2008, n. 57/E .
In caso di rinegoziazione di un contratto di mutuo per lacquisto di propria abitazione, permane il diritto
a fruire della detrazione spettante, in base alla normativa vigente al momento della stipula delloriginario
contratto di mutuo, solo se sono rimasti invariati le parti contraenti e il cespite immobiliare concesso
in garanzia, e limporto del mutuo risulta non superiore alla residua quota di capitale (comprensivo delle
eventuali rate scadute e non pagate, del rateo di interessi del semestre in corso rivalutati al cambio del giorno
in cui avviene la conversione nonch degli oneri susseguenti allestinzione anticipata della provvista in valuta
estera) da rimborsare alla data di rinegoziazione del predetto contratto. Le parti contraenti si considerano
invariate anche nel caso in cui la rinegoziazione avviene, anzich con il contraente originario, tra la banca e
colui che nel frattempo subentrato nel rapporto di mutuo a seguito di accollo.
MUTUI IPOTECARI per la COSTRUZIONE dellABITAZIONE PRINCIPALE: sono detrabili gli interessi passivi,
gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione per mutui iptecari
contratti a partire dal 1998 per la costruzione e la ristrutturazione edilizia di unit immobiliare da adibire
ad abitazione principale. La detrazione spetta su un importo massimo di e 2.582,28. Deve trattarsi
di oneri sostenuti per interessi passivi e relativi oneri accessori, nonch per quote di rivalutazione
dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti in Italia o di uno Stato membro della
Comunit europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti,
in dipendenza di mutui contratti a partire dall1.1.1998 e garantiti da ipoteca, per la costruzione dellunit
immobiliare da adibire ad abitazione principale. Per abitazione principale si intende quella nella quale
il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente; a tal fine rilevano le risultanze dei registri
anagrafici o lautocertificazione effettuata ai sensi del D.P.R. 28.12.2000, n. 445, con la quale il contribuente
pu attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici.
Per costruzione di unit immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformit al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, compresi gli interventi di
ristrutturazione edilizia di cui all art. 31, co. 1, lett. d), L. 5.8.1978, n. 457.
CONDIZIONI per la DETRAZIONE: per poter usufruire della detrazione per mutui contratti per la costruzione
dellabitazione principale, vanno rispettate le seguenti condizioni:
lunit immobiliare che si costruisce deve essere quella nella quale il contribuente o i suoi familiari intendono dimorare abitualmente;
il mutuo deve essere stipulato non oltre sei mesi antecedenti o nei 18 mesi successivi, alla data di
inizio dei lavori di costruzione;
limmobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori di costruzione;
il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto che avr il possesso dellunit immobiliare a
titolo di propriet o di altro diritto reale.
La detrazione si applica unicamente con riferimento agli interessi passivi e relativi oneri accessori nonch alle
quote di rivalutazione derivanti da contratti di mutuo ipotecari stipulati ai sensi dellart. 1813, c.c. dall1.1.1998
e limitatamente allammontare di essi riguardante limporto del mutuo effettivamente utilizzato in ciascun
anno per la costruzione dellimmobile.
DETRAZIONE IRPEF delle SPESE per INTERVENTI di RECUPERO del PATRIMONIO EDILIZIO AGEVOLAZIONE A REGIME dal 2012: lart. 4, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n.
214 (decreto salva Italia) ha inserito nuovo art. 16-bis, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (rubricato: Detrazione
delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici),
in base al quale dall1.1.2012 viene prevista a regime la detrazione del 36% (originariamente prevista
dallart. 1, L. 449/1997 vedi sotto) delle spese documentate per interventi di recupero del patrimonio
edilizio, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore ad e 48.000 per unit immobiliare,
sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di
un titolo idoneo, limmobile sul quale sono effettuati gli interventi. La detrazione va ripartita in 10 quote
annuali costanti e di pari importo,
PRECEDENTE DISCIPLINA e PROROGHE: lart. 1, co. da 1 a 7, L. 27.12.1997, n. 449 [CFF 4200] e [CFF
5677] e success. modif. prevedeva la detrazione del 41% delle spese sostenute nel 1998 e nel 1999 o del
36% delle spese sostenute dal 2000 al 2012 dallIrpef dovuta per la realizzazione di una serie di interventi
di recupero del patrimonio edilizio. Lagevolazione stata prorogata pi volte fino ad essere prevista a
regime dallart. 16-bis, D.P.R. 917/1986: per la specificazione delle fonti normative che hanno prorogato
lagevolazione e per la relativa disciplina vedi GPF 2A/2011, pag. 36 e segg.
TIPOLOGIE di INTERVENTI AGEVOLABILI: ai sensi dellart. 16-bis, co. 1, D.P.R. 917/1986, danno diritto alla
detrazione le spese sostenute per:

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

interventi di recupero edilizio di cui alle lett. a), b), c), e d) dellart. 3, D.P.R. 6.6.2001, n. 380, vale a
dire manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione
edilizia, realizzati sulle parti comuni di edifici residenziali di cui allart. 1117 c.c.;
interventi di recupero edilizio di cui alle lett. b), c), e d) dellart. 3, D.P.R. 380/2001, vale a dire manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, realizzati
sulle singole unit immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro
pertinenze;
interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dellimmobile danneggiato (anche non rientranti
nelle categorie sopra citate) a seguito di eventi calamitosi, a condizione che sia stato dichiarato lo stato
di emergenza, anche anteriormente al 6.12.2011;
interventi finalizzati alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a propriet comune;
interventi finalizzati alleliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi, e alla realizzazione di ogni strumento che, utilizzando la comunicazione, la robotica e ogni altro
mezzo tecnologicamente avanzato, sia idoneo a favorire la mobilit interna ed esterna allabitazione per
i portatori di handicap in situazione di gravit ai sensi dellart. 3, co. 3, L. 5.2.1992, n. 104;
interventi per ladozione di misure finalizzate a prevedere il rischio di compimento di illeciti da parte
di terzi (ad es. installazione di apparecchi di rilevazione di presenza di gas inerti, montaggio di vetri antinfortunistica, installazione di corrimano lungo le scale C.M. 26.1.2001, n. 7/E);
opere finalizzate alla cablatura di edifici e al contenimento dellinquinamento acustico;
(dall1.1.2013) opere finalizzate alla realizzazione al conseguimento di risparmi energetici con particolare
riguardo allinstallazione di impianti basati sullimpiego delle fonti rinnovabili di energia. Le predette
opere possono essere realizzate anche in assenza di opere edilizie propriamente dette, acquisendo idonea
documentazione attestante il conseguimento di risparmi energetici in applicazione della normativa vigente
in materia;
opere finalizzate alladozione di misure antisismiche con particolare riguardo allesecuzione di opere per
la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione
obbligatoria comprovante la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonch per la realizzazione degli
interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione (tali interventi devono essere realizzati sulle
parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e,
ove riguardino centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unit
immobiliari);
interventi di bonifica dallamianto e di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici.

Parti comuni degli edifici (art. 1117, c.c.)


1) Suolo su cui sorge ledificio,
fondazioni, muri maestri, tetti
e lastrici solari, scale, portoni
dingresso, vestiboli, anditi,
portici, cortili, ecc., altre parti
necessarie alluso comune.

2) Locali per portineria


e per alloggio del
portiere, lavanderia,
riscaldamento centrale, sten-ditoi, ecc. per
simili servizi comuni.

3) Opere, installazioni, manufatti di qualunque


genere ad uso e godimento comune, come
ascensori, pozzi, cisterne, acquedotti, fognature e canali di scarico, impianti ecc. fino al
punto di diramazione degli impianti ai locali di
propriet esclusiva dei singoli condomini.

SPESE di PROGETTAZIONE e PER PRESTAZIONI PROFESSIONALI: tra le spese detraibili sono comprese
quelle di progettazione e per prestazioni professionali connesse allesecuzione delle opere edilizie e
alla messa a norma degli edifici (art. 16-bis, co. 2, D.P.R. 917/1986).
UNIT RESIDENZIALI UTILIZZATE PROMISCUAMENTE: se gli interventi agevolati sono realizzati su unit
immobiliari residenziali adibite promiscuamente allesercizio dellarte o della professione, ovvero allesercizio dellattivit commerciale, la detrazione spettante ridotta al 50% (art. 16-bis, co. 5, D.P.R. 917/1986).
SOGGETTI AMMESSI: la detrazione del 36% spetta a tutti i soggetti passivi dellIrpef, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che possiedono o detengono sulla base di un titolo idoneo, limmobile
sul quale sono stati effettuati gli interventi di recupero edilizio. Pertanto sono ammessi a beneficiare
dellagevolazione i seguenti soggetti: proprietario o nudo proprietario; familiare convivente, titolare di un
diritto reale come usufrutto (R.M. 9.1.2007, n. 1/E), uso, abitazione, superficie; futuro acquirente; inquilino;
comodatario; soci assegnatari di cooperative edilizie a propriet indivisa o divisa; soci di societ semplici,
di persone e assimilate; imprenditori, purch limmobile oggetto dellintervento non sia strumentale
allattivit n immobile merce. Il diritto ad usufruire dellagevolazione riconosciuto anche ai soci di cooperative edilizie (R.M. 11.5.2001, n. 63/E).
FAMILIARE CONVIVENTE: con riferimento alla disciplina precedente, la C.M. 11.5.1998, n. 121/E ha precisato che
la detrazione compete anche al familiare convivente del possessore o detentore o del comodatario
dellimmobile oggetto dellintervento, a condizione che (R.M. 12.6.2002, n. 184/E) siano a carico del familiare
le spese dei lavori gi allavvio della procedura, coincidente con linvio allAmministrazione finanziaria della

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dichiarazione di inizio lavori e che le fatture ed i bonifici siano intestati al familiare convivente. La qualit di familiare convivente o di comodatario deve sussistere al momento dellinoltro della comunicazione
preventiva di inizio lavori al competente Ufficio dellAmministrazione finanziaria (R.M. 6.5.2002, n. 136/E). Si
considera familiare convivente il coniuge, i parenti fino al terzo grado (genitori, figli, fratelli, nonni,
bisnonni, nipoti) e gli affini fino al secondo grado (generi, nuore, suoceri, cognati).
CESSIONE dellIMMOBILE OGGETTO degli INTERVENTI: in caso di vendita dellimmobile sul quale stato
eseguito lintervento di recupero edilizio prima che sia trascorso lintero periodo di fruizione della detrazione
del 36%, il diritto alla detrazione delle quote non utilizzate viene trasferito per i rimanenti periodi dimposta,
salvo diverso accordo delle parti, allacquirente persona fisica dellimmobile (art. 16-bis, co. 8, D.P.R. 917/1986).
In relazione alla precedente disciplina, la C.M. 24.2.1998, n. 57/E ha chiarito che il beneficio si trasferisce anche
nel caso in cui limmobile venga ceduto a titolo gratuito. Con riferimento alla disciplina precedente si
vedano anche le CC.MM. 11.5.1998, n. 121/E e 12.5.2000, n. 95/E e la R.M. 1.12.2008, n. 457/E .
DECESSO del SOGGETTO BENEFICIARIO: in caso di decesso del contribuente prima che lo stesso abbia fruito
di tutte o di alcune delle quote di detrazione del 36% spettanti per i singoli periodi dimposta, la fruizione
del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente allerede che conservi la detenzione materiale e diretta dellimmobile (art. 16-bis, co. 8, D.P.R. 917/1986). Con riferimento alla disciplina precedente
vedi la C.M. 10.6.2004, n. 24/E.
LIMITE MASSIMO di SPESA: il limite di spesa su cui applicare la percentuale di detrazione del 36% di:
e 77.468,53 (e fino a concorrenza dellimposta lorda) per le spese sostenute fino al 31.12.2002;
e 48.000 (e fino a concorrenza dellimposta lorda) per le spese sostenute dal 2003 in poi.
Il limite di spesa di e 48.000 va riferito allunit abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate
(in relazione alla desciplina precedente vedi le RR.MM. 4.6.2007, n. 124/E e 29.4.2008, n. 181/E).
PROSECUZIONE di INTERVENTI INIZIATI in ANNI PRECEDENTI: ai sensi dell art. 16-bis, co. 4, D.P.R. 917/1986,
nel caso in cui gli interventi agevolati realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di
interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a
fruire della detrazione (pari ad e 48.000), si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni (con
riferimento alla disciplina precedente vedi C.M. 1.2.2002, n. 15/E e R.M. 6.5.2002, n. 136/E).
CUMULABILIT con le AGEVOLAZIONI sugli IMMOBILI OGGETTO di VINCOLO: ex art. 16-bis, co. 6, D.P.R.
917/1986 la detrazione cumulabile con le agevolazioni gi previste sugli immobili oggetto di vincolo
ai sensi del D.Lgs. 22.1.2004, n. 42, ridotte nella misura del 50% (con riferimento alla disciplina precedente
vedi la C.M. 24.2.1998, n. 57/E).
DISCIPLINA PRECEDENTE CHIARIMENTI MINISTERIALI: in relazione alla precedente disciplina dellagevolazione prevista dalla L. 449/1997, lAgenzia delle Entrate ha negli anni diramato numerosi interventi di prassi
che, si ritiene, siano applicabili anche allagevolazione come ora disciplinata dall art. 16-bis, D.P.R. 917/1986. Di
seguito si riportano alcuni di questi chiarimenti, suddivisi per tematiche.
Interventi su pertinenze: lagevolazione si applica anche per gli interventi effettuati sulle strutture e sulle aree
pertinenziali dellimmobile principale. La detrazione ammessa anche per la realizzazione ex novo di
autorimesse e posti auto (anche di propriet comune), purch pertinenze di unit immobiliare preesistente
(L. 122/1989; C.M. 11.5.1998, n. 121/E) .
Nel caso in cui vengano costruiti in proprio (in economia) un immobile abitativo e un box ad esso pertinenziale, le spese di costruzione del box possono essere detratte nella misura del 36% anche se il box viene
terminato prima della costruzione definitiva dellappartamento, quindi prima che si sia costituito il vincolo
pertinenziale con labitazione, purch lesistenza del vincolo pertinenziale risulti dalla concessione edilizia; il
fatto che gli immobili ancora non siano stati ultimati non rileva ai fini dellagevolazione (C.M. 10.6.2004, n.
24/E). La detrazione compete limitatamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale documentate da
pagamento avvenuto con bonifico.
Acquisto di box o posti auto: agevolabile anche lacquisto di box o posti auto pertinenziali del costruttore (anche se il pagamento del box avviene con bonifico disposto lo stesso giorno della stipula dellatto di
acquisto ma in un orario antecedente rispetto alla stipula stessa R.M. 13.1.2011, n. 7/E). Tuttavia la detrazione
compete esclusivamente con riferimento alle spese sostenute dal costruttore per la realizzazione, purch
le stesse siano comprovate da attestazione rilasciata dal venditore. Vedi anche le RR.MM. 8.2.2008, n. 38/E e
7.7.2008, n. 282/E e la C.M. 20.6.2002, n. 55/E.
Bed & breakfast: per le spese sostenute per lavori di recupero svolti in unit immobiliari abitative adibite
in modo saltuario a B&B il beneficio fiscale va ridotto al 50% in quanto si tratta di un intervento di ristrutturazione in unit immobiliari residenziali adibite promiscuamente allesercizio di attivit commerciale
occasionale o abituale (R.M. 24.1.2008, n. 18/E).
Cambio di destinazione duso: nel caso in cui lintervento edilizio comporti un cambio di destinazione duso
di un fabbricato rurale strumentale (un fienile) in abitativo, possibile fruire del diritto alla detrazione

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

dimposta, a condizione che nel provvedimento amministrativo che approva i lavori risulti che gli stessi
determinano un cambio di destinazione duso dellimmobile da agricolo ad abitativo ( R.M. 8.2.2005, n. 14/E;
vedi anche C.M. 24.2.1998, n. 57/E).
Interventi su parti comuni Certificazione dellamministratore di condominio: secondo la R.M. 12.2.2010,
n. 7/E possono usufruire della detrazione Irpef del 36% gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, e di ristrutturazione edilizia (art. 31, co. 1, lett. a), b), c) e
d), L. 457/1978) effettuati su qualsiasi parte comune di edifici condominiali, senza alcuna eccezione,
secondo la definizione di parte comune fornita dallart. 1117 c.c. In tal modo viene superata la posizione
assunta dallAgenzia delle Entrate con la R.M. 7.5.2007, n. 84/E che considerava agevolabili solo gli interventi
su determinate parti comuni, vale a dire quelle elencate nell art. 1117, n. 1), c.c., quali muri maestri, tetti,
portoni dingresso, scale e cortili. La certificazione che lamministratore di condominio deve rilasciare
al condomino nel caso in cui i lavori di ristrutturazione riguardino le parti comuni delledificio deve indicare specificamente la quota della spesa imputabile a ciascuna delle unit immobiliari possedute dal
condomino, e individuare lammontare delle spese per le quali possibile la fruizione della detrazione
del 36% (vedi anche la R.M. 17.11.2008, n. 442/E). Ha diritto alla detrazione anche il contribuente che abbia
provveduto allinstallazione, a proprie spese, di un ascensore nel cavedio condominiale, pur in assenza di
autorizzazione da parte dellassemblea condominiale (ma con autorizzazione rilasciata dal Comune).
Il contribuente potr comunque beneficiare della detrazione limitatamente alla parte di spesa riferibile alla
quota a lui imputabile in base alla tabella condominiale di ripartizione millesimale (R.M. 25.6.2008, n. 264/E).
Nel caso in cui la spesa di istallazione di un montascale nel condominio viene sostenuta esclusivamente dal
disabile che lo utilizzer, la detrazione spetta interamente a questultimo (R.M. 1.8.2008, n. 336/E).
In caso di lavori di ristrutturazione su parti comuni di un edificio e di contemporanei lavori di ristrutturazione su di un appartamento facente parte dello stesso edificio, il limite massimo di spesa pari ad
e 48.000 si considera separatamente per i due interventi (R.M. 3.8.2007, n. 206/E).
Pagamento dei lavori di ristrutturazione per effetto di sentenza: ai fini della fruizione dellagevolazione,
irrilevante che il pagamento sia stato corrisposto soltanto al termine di una controversia giudiziaria, se
si riferisce a lavori di ristrutturazione di per s agevolabili (nella R.M. 15.7.2008, n. 300/E il condominio ha
eseguito il pagamento in ossequio alla sentenza del giudice, intervenuta al termine della controversia avente
per oggetto linadempimento contrattuale dellimpresa esecutrice dei lavori, poich, a detta dei condomini,
la ristrutturazione della facciata non era stata eseguita a regola darte).
ACQUIRENTI e ASSEGNATARI di IMMOBILI RISTRUTTURATI: ai sensi del nuovo art. 16-bis, co. 3, D.P.R. 22.12.1986,
n. 917, dall1.1.2012 viene prevista a regime la detrazione del 36% (originariamente prevista dallart.
9, co. 2, L. 448/2001 [CFF 5947] vedi sotto) anche nel caso di interventi di restauro, risanamento
conservativo e ristrutturazione edilizia - di cui all art. 3, co. 1, lett. c) e d), D.P.R. 380/2001 - riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative
edilizie, che provvedano entro sei mesi dalla data del termine dei lavori alla successiva alienazione o
assegnazione dellimmobile. In questo caso, lacquirente o lassegnatario ha diritto alla detrazione del
36% del valore degli interventi eseguiti, che si assume in misura pari al 25% del prezzo di vendita o di
assegnazione dellunit immobiliare, risultante dallatto di acquisto o di assegnazione e, comunque, entro
limporto massimo di e 48.000.
PRECEDENTE DISCIPLINA e PROROGHE: gi l art. 9, co. 2, L. 448/2001 [CFF 5947], a partire dal 2002, aveva
previsto lestensione della detrazione per le ristrutturazioni edilizie allipotesi descritta al par. prec. Tale agevolazione stata successivamente prorogata pi volte fino ad essere prevista a regime dallart. 16-bis,
co. 3, D.P.R. 917/1986: per la specificazione delle fonti normative che hanno prorogato lagevolazione e per la
relativa disciplina vedi GPF 2A/2011, pag. 39.
DISCIPLINA PRECEDENTE CHIARIMENTI MINISTERIALI: in relazione alla precedente disciplina dellagevolazione (vedi sopra), lAgenzia ha negli anni fornito numerosi interventi di prassi che, si ritiene, siano
applicabili anche allagevolazione come ora prevista dall art. 16-bis, co. 3, D.P.R. 917/1986. Di seguito si riportano
alcuni di questi chiarimenti.
Acquisto con un unico atto di due immobili ristrutturati: se con lo stesso atto vengono acquistate pi
unit immobiliari classificate catastalmente ad uso abitativo, il limite massimo di spesa su cui consentita
la detrazione, stabilito nella misura di e 48.000, va riferito ad ogni singolo immobile; pertanto per i due
immobili di tipo abitativo possibile beneficiare di una soglia massima di e 96.000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E).
Acquisto in compropriet di immobile ristrutturato: se due o pi contribuenti acquistano in compropriet un immobile ristrutturato, il limite massimo di e 48.000 su cui calcolare la detrazione del 36% o del
41%, determinata sullammontare forfetario pari al 25% del prezzo indicato nellatto di compravendita,
riferito alla spesa sostenuta da ciascun contribuente, per ogni unit immobiliare (C.M. 10.6.2004, n. 24/E).
Acquisto di nuda propriet e usufrutto di immobile ristrutturato: come precisato nella C.M. 10.6.2004, n. 24/E,
per due soggetti che acquistino uno la nuda propriet e laltro lusufrutto dellimmobile ristrutturato, la
detrazione del 36% o del 41%, calcolata sul 25% del prezzo di acquisto, deve essere ripartita in base al

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AIRPEF DETRAZIONIA

costo di acquisto sostenuto, entro il limite di e 48.000 riferito a ciascun contribuente. Pertanto si deve
considerare il costo riferibile allacquisto della nuda propriet e allacquisto dellusufrutto.
UTILIZZO della DETRAZIONE: la detrazione spettante per le spese sostenute dal 2002 in poi deve obbligatoriamente essere ripartita in 10 quote annuali costanti e di pari importo, restando quindi esclusa la
possibilit, consentita fino al 2001, di optare per 5 rate annuali. La quota di detrazione annuale che eccede
lIrpef lorda non pu essere n riportata a nuovo n chiesta a rimborso.
CONTRIBUENTI di ET NON INFERIORE a 75 e 80 ANNI: l art. 16-bis, D.P.R. 917/1986, contenente la nuova disciplina dellagevolazione applicabile dall1.1.2012, non ha riconfermato la possibilit per i contribuenti di
et non inferiore a 75 anni e ad 80 anni di optare, per la ripartizione della detrazione, rispettivamente,
in 5 o 3 quote annuali di pari importo. Si precisa infatti, che a decorrere dai redditi 2003 (dichiarazione
2004), e fino al 31.12.2011 i contribuenti di et non inferiore a 75 o 80 anni, proprietari o titolari di un
diritto reale sullimmobile oggetto dellintervento edilizio, ad esclusione di inquilini e comodatari, potevano
ripartire la detrazione (anche relativamente alle spese sostenute in anni precedenti), rispettivamente, in 5
o 3 quote annuali di pari importo ex art. 2, co. 5, L. 289/2002 (vedi anche C.M. 10.6.2004, n. 24/E) .
REGOLAMENTO ATTUATIVO (D.M. 18.2.1998, N. 41) CONFERMATA lAPPLICABILIT: lart. 16-bis, co.
9, D.P.R. 917/1986 ha confermato lapplicabilit del D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688], contenente il
Regolamento in materia di detrazioni per le spese di ristrutturazione edilizia.
Il successivo co. 10 dellart. 16-bis citato prevede che con un successivo decreto del Ministro dellEconomia
e Finanze possano essere stabilite ulteriori modalit di attuazione dellagevolazione.
ADEMPIMENTI per la DETRAZIONE: possibile fruire della detrazione a partire dalla dichiarazione dei
redditi relativa allanno nel quale le spese sono state sostenute, a condizione che vengano effettuati gli
adempimenti indicati di seguito.
COMUNICAZIONE PREVENTIVA di INIZIO LAVORI SOPPRESSIONE: dal 14.5.2011 soppresso lobbligo di
invio della comunicazione preventiva di inizio lavori (che doveva essere inviata allAgenzia delle Entrate,
Centro Operativo di Pescara); tale adempimento viene sostituto con:
lobbligo di indicazione in dichiarazione dei redditi dei dati catastali dellimmobile e, se i lavori sono
effettuati dal detentore, degli estremi di registrazione dellatto che ne costituisce titolo e degli altri
dati richiesti per il controllo della detrazione;
lobbligo di conservazione ed esibizione, a richiesta degli Uffici, dei documenti individuati dal Provv. Ag.
Entrate 2.11.2011 (nuovo art. 1, co. 1, lett. a), D.M. 18.2.1998, n. 41, modificato dallart. 7, co. 2, lett. q), D.L. 13.5.2011,
n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106); si tratta, in particolare, dei seguenti documenti:
abilitazioni amministrative richieste dalle norme edilizie in base alla tipologia di lavori (o, se non
richiesto alcun titolo abilitativo, dichiarazione sostitutiva che riporta la data di inizio lavori e attesta che
gli interventi posti in essere rientrino tra quelli agevolabili);
domanda di accatastamento (per gli immobili non ancora censiti);
ricevute di pagamento dellIci (dellImu, dall1.1.2012);
delibera assembleare che approva lesecuzione dei lavori e tabella millesimale di ripartizione delle
spese (per interventi su parti comuni);
dichiarazione di consenso del possessore dellimmobile allesecuzione dei lavori (se effettuati dal
detentore diverso dal familiare convivente);
comunicazione preventiva indicante la data di inizio lavori allAsl (se obbligatoria per la legislazione
sulla sicurezza dei cantieri);
fatture e ricevute comprovanti le spese sostenute;
ricevute dei bonifici di pagamento.
Per le modalit di invio della comunicazione preventiva di inizio lavori prima della sua soppressione si veda
G.P.F. 2/2011, pag. 40.
LAVORI SUPERIORI a e 51.645,69: entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del
periodo dimposta in cui sono eseguiti i lavori il cui importo supera il predetto limite, va trasmessa
una dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da ingegnere, geometra (iscritti allalbo) o altro
tecnico abilitato (art. 1, co. 1, lett. d), D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688]) . Dalla Guida del contribuente
n. 9/2000 del Ministero delle Finanze si rileva che tale adempimento deve essere posto in essere al
termine dei lavori.
COMUNICAZIONE allAZIENDA SANITARIA LOCALE: prima dellinizio dei lavori, va inviata con raccomandata
A.R. alla Azienda sanitaria locale competente una comunicazione relativa alla data di inizio, allubicazione e alla natura dei lavori da effettuare, ai dati del committente, al nominativo dellimpresa edile
con relativa assunzione di responsabilit di aver adempiuto a tutti gli obblighi in materia di sicurezza
sul lavoro e contributivi e alla natura delle opere (art. 1, co. 1, lett. b), D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688]). La
comunicazione non necessaria se ad essa si gi provveduto in base alle norme per la sicurezza sul
lavoro (C.M. 11.5.1998, n. 121/E).

AIRPEF DETRAZIONIA

32

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

CONDIZIONI per lUTILIZZO: per beneficiare della detrazione, le spese devono essere effettuate tramite bonifico bancario (o postale C.M. 10.6.2004, n. 24/E , ovvero on-line R.M. 7.8.2008, n. 353/E vedi sotto)
da cui risultino la causale del versamento, il codice fiscale del soggetto beneficiario della detrazione ed il
numero di Partita Iva o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico effettuato, ai sensi
del D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688]. Inoltre deve sussistere il rispetto da parte dellimpresa ristrutturatrice
degli obblighi di tutela della salute, di sicurezza sul lavoro, nonch il pagamento regolare dei contributi
Inps. Infine lagevolazione ammessa solo su edifici accatastati o dei quali laccatastamento richiesto,
e per i quali risulta pagata, se dovuta, limposta comunale sugli immobili (Ici) per gli anni a decorrere
dal 1997 (C.M. 24.2.1998, n. 57/E; C.M. 1.2.2002, n. 15/E). Non necessario attestare mediante bonifico bancario:
i pagamenti effettuati entro il 28.3.1998, data di entrata in vigore del D.M. 41/1998;
le spese relative agli oneri di urbanizzazione;
le ritenute di acconto operate sui compensi;
limposta di bollo;
i diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce di inizio lavori;
la parte di prezzo che lacquirente corrisponde subentrando mediante accollo nel contratto di mutuo
stipulato dallimpresa (C.M. 1.2.2002, n. 15/E).
In tutti i casi descritti, va indicato il codice fiscale del soggetto che ha eventualmente presentato anche
per conto del dichiarante il modulo di comunicazione, ad esempio il comproprietario o contitolare di
diritto reale sullimmobile. In caso di interventi sulle parti comuni di edifici residenziali, deve essere indicato
il codice fiscale del condominio o, se la dichiarazione presentata da uno dei soci di una cooperativa,
della cooperativa stessa. Nellipotesi di acquisto o assegnazione di unit immobiliari facenti parte di edifici
ristrutturati, deve essere indicato il codice fiscale dellimpresa di costruzione o ristrutturazione o della cooperativa che ha effettuato i lavori.
possibile beneficiare della detrazione anche se il bonifico bancario con il quale sono stati effettuati i pagamenti dei lavori risulta carente in alcune parti, in particolare non contiene lindicazione del codice fiscale
ovvero della partita Iva dei due soggetti, purch dallanalisi dei documenti prodotti si rilevi la coincidenza tra
il soggetto ordinante il bonifico bancario ed il soggetto destinatario della fattura, nonch tra la ditta a favore
della quale stato emesso il bonifico bancario e quella che ha emesso la fattura (R.M. 15.7.2008, n. 300/E).
Ai fini della detrazione il bonifico eseguito on-line assimilato al bonifico tradizionale (bancario o postale). Con riferimento al problema tecnico concernente lo spazio ridotto per lindicazione della causale di
versamento che non consente di riportare tutti i dati richiesti, lAgenzia delle Entrate con la R.M. 7.8.2008, n.
353/E ritiene che tale circostanza non necessariamente precluda la possibilit di fruire della detrazione. Inoltre,
qualora non siano presenti nel bonifico on-line altri elementi essenziali quali il codice fiscale dellordinante e
il numero di partita Iva del beneficiario del bonifico, lirregolarit pu essere sanata fornendo tali dati alla
banca la quale potr trasmettere allAgenzia delle Entrate, in via telematica, i dati identificativi del mittente,
dei beneficiari della detrazione e dei destinatari dei pagamenti.
INDICAZIONE SEPARATA della MANODOPERA in FATTURA SOPPRESSIONE: ai sensi dell art. 7, co. 2, lett.
r), D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106 (che ha previsto labrogazione dell art. 1, co. 19,
L. 244/2007), dal 14.5.2011 soppresso lobbligo di indicare separatamente in fattura il costo della
manodopera. Tale adempimento, che costituiva condizione per la fruizione dellagevolazione, ha riguardato
le fatture emesse dal 4.7.2006 al 13.5.2011.
MANOVRA CORRETTIVA 2010 RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE e RISPARMIO ENERGETICO RITENUTA
sui BONIFICI: si veda a pag. 291.
CONSERVAZIONE della DOCUMENTAZIONE: il contribuente deve conservare ed esibire, a richiesta degli
Uffici dellAgenzia delle Entrate, le fatture o le ricevute fiscali idonee a comprovare il sostenimento delle
spese di realizzazione degli interventi effettuati, la ricevuta del bonifico bancario con cui stato eseguito
il pagamento, nonch ogni altra documentazione prevista dal Provv. Ag. Entrate 2.11.2011.
CONDOMINIO CERTIFICAZIONE dellAMMINISTRATORE e AMMINISTRAZIONE GIUDIZIALE: al posto della
suddetta documentazione, per gli interventi realizzati sulle parti comuni, la detrazione ammessa anche
nelle ipotesi in cui il contribuente utilizzi una certificazione dellamministratore del condominio che
attesti di avere adempiuto a tutti gli obblighi previsti e la somma di cui il contribuente pu tener conto
ai fini della detrazione.
In caso di comunione indivisa di beni immobili per la quale sia stato nominato un amministratore giudiziale,
questultimo pu effettuare gli adempimenti richiesti ai fini della fruizione della detrazione per i lavori di
ristrutturazione edilizia effettuati sulle parti comuni delledificio.
COMPROPRIET dellIMMOBILE: nel caso in cui la fattura relativa a spese di ristrutturazione edilizia e il
relativo bonifico siano intestati ad un solo comproprietario dellimmobile abitativo, mentre la spesa per
la ristrutturazione sostenuta da entrambi i comproprietari, la detrazione del 36% spetta anche al soggetto non indicato in tali documenti se nella fattura viene annotata la percentuale di spesa sostenuta
da questultimo (C.M. 13.5.2011, n. 20/E).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

33

AIRPEF DETRAZIONIA

DECADENZA dai BENEFICI: comporta il recupero dellagevolazione fruita; la mancata allegazione dei documenti richiesti costituisce causa di decadenza solo qualora il soggetto interessato non provveda nei termini
prefissati ad adempiere alla richiesta di tali documenti formulata da parte dellUfficio (C.M. 24.2.1998, n. 57/E).

DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE


(art. 16, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5116])

STUDENTI UNIVERSITARI DETRAIBILIT CANONI di LOCAZIONE: ai sensi dellart. 15, co. 1, lett. i-sexies),
D.P.R. 917/1986, inserito dallart. 1, co. 319, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), dall1.1.2007 sono detraibili nella
misura del 19% i canoni di locazione derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 (esclusivamente se lalloggio si trova in Italia C.M. 21.4.2009, n. 18/E) e stipulati da studenti universitari (per
un importo fino ad e 2.633), derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 (esclusi i contratti di
sublocazione C.M. 23.4.2010, n. 21/E) e stipulati da studenti universitari, se lUniversit ubicata in
un Comune diverso da quello di residenza, distante da questultimo almeno 100 Km e comunque in una Provincia diversa, con riferimento ad immobili situati nel Comune dellUniversit o in
Comuni limitrofi. Tale detrazione stata estesa ai canoni relativi ai contratti di ospitalit e agli atti
di assegnazione in godimento o in locazione stipulati con enti per il diritto allo studio, Universit,
collegi universitari legalmente riconosciuti ed enti senza fini di lucro e cooperative ( art. 1, co. 208, L.
244/2007 Finanziaria 2008) e, recentemente (dalla Comunitaria 2010 L. 15.12.2011, n. 217) , stata estesa anche
ai canoni da contratti di locazione od ospitalit o da atti di assegnazione in godimento stipulati da studenti
iscritti presso unUniversit di uno Stato Ue o di uno Stato aderente allAccordo sullo spazio economico
europeo. I genitori di due figli a carico di entrambi che studiano in due citt diverse, in quanto

titolari di due distinti contratti di locazione, possono entrambi i genitori beneficiare della detrazione Irpef
del 19% (considerando per ogni canone pagato il limite massimo di e 2.633) (C.M. 13.5.2011, n. 20/E).

DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE: a partire dal periodo dimposta 1999 (dichiarazione 2000), prevista
una detrazione a favore dei titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad abitazione
principale, stipulati o rinnovati a norma degli artt. 2, co. 3 e 4, co. 2-3, L. 431/1998, i cosiddetti contratti
assistiti (art. 6, co. 1, lett. h), L. 488/1999).
CONTRATTO ASSISTITO: la L. 431/1998 ha disposto, per i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati o rinnovati dal 30.12.1998, labrogazione del regime di equo canone (L. 392/1978) e dei
patti in deroga (art. 11, D.L. 331/1992, conv. con L. 359/1992) e lintroduzione di un nuovo regime che prevede la
facolt per le parti (locatore e locatario) di scegliere tra:
a) il contratto libero, il cui canone fissato liberamente tra le parti, di durata di 4 anni, rinnovabile
per altri 4 anni;
b) il contratto cd. assistito, la cui durata, fissata in tre anni, rinnovabile per altri due. La L. 8.1.2002,
n. 2 ha previsto (introducendo l art. 4-bis nella L. 431/1998) che i contratti-tipo da utilizzare nel canale
assistito siano approvati a livello nazionale e non pi locale. Gli accordi locali dovranno invece
definire il canone e le altre condizioni contrattuali (ad es. i criteri di misurazione della superficie
degli immobili). In ottemperanza al citato art. 4-bis, sono stati approvati i nuovi contratti-tipo con D.M.
30.12.2002.
MISURA della DETRAZIONE: ai sensi dellart. 16, D.P.R. 917/1986 [CFF 5116], come modificato dallart. 1, co. 9,
L. 244/2007 (Finanziaria 2008) ai soggetti titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad
abitazione principale, stipulati o rinnovati ex L. 431/1998, spetta una detrazione complessivamente pari a:
e 300, se il reddito complessivo non supera e 15.493,71;
e 150, se il reddito complessivo supera e 15.493,71 ma non e 30.987,41.
Invece, con riferimento ai contratti di locazione di unit immobiliari stipulati ex art. 2, co. 3, e 4, co. 2 e 3, L.
431/1998, spetta una detrazione complessivamente pari a:
e 495,80, se il reddito complessivo non supera e 15.493,71;
e 247,90, se il reddito complessivo supera e 15.493,71 ma non e 30.987,41.
DETRAZIONE per LAVORATORI DIPENDENTI che TRASFERISCONO la RESIDENZA per LAVORO: dal periodo
dimposta 2001, i dipendenti che hanno trasferito o trasferiscono la propria residenza nel Comune di
lavoro (o in uno di quelli limitrofi) nei 3 anni antecedenti a quello di richiesta della detrazione e sono
titolari di un contratto di locazione di abitazione principale nel nuovo Comune di residenza, a pi di
100 chilometri di distanza dal precedente, e comunque fuori dalla propria Regione, possono usufruire, per
i primi 3 anni, di una detrazione pari a:

AIRPEF DETRAZIONIA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

e 991,60, se il reddito complessivo non supera e 15.493,71;


e 495,80, se il reddito complessivo supera e 15.493,71 ma non e 30.987,41.

DETRAZIONE per GIOVANI di ET COMPRESA FRA i 20 e i 30 ANNI: a decorrere dal periodo dimposta
2007 i giovani di et compresa fra i 20 e i 30 anni che stipulano un contratto di locazione ex L. 431/1998,
per lunit immobiliare da destinare a propria abitazione principale, sempre che la stessa sia diversa
dallabitazione principale dei genitori o di coloro cui sono affidati dagli organi competenti, spetta per i
primi tre anni la detrazione del canone nella misura di e 991,60 (se il reddito non supera e 15.493,71).
CUMULABILIT DETRAZIONI e ABITAZIONE PRINCIPALE: le detrazioni sopra descritte non sono tra loro
cumulabili: il contribuente ha diritto, a sua scelta, di fruire della detrazione pi favorevole; le detrazioni
sono rapportate al periodo dellanno durante il quale lunit immobiliare locata adibita ad abitazione
principale, per la quale si intende quella nella quale il soggetto titolare del contratto di locazione o i suoi
familiari dimorano abitualmente.
MODALIT di ATTRIBUZIONE della DETRAZIONE: se la detrazione supera limposta lorda diminuita delle
altre detrazioni di cui agli artt. 12 e 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112 e 5113] (detrazioni per cariche di famiglia
e altre detrazioni per lavoro dipendente, pensione, lavoro autonomo e imprese minori) riconosciuto un
ammontare pari alla quota di detrazione che non ha trovato capienza nella predetta imposta (art. 16, co.
1-sexies, D.P.R. 917/1986). Le modalit di attribuzione di tale ammontare sono state definite dal D.M. 11.2.2008.
Attribuzione da parte del sostituto dimposta: dal 2008 ai soggetti che percepiscono redditi di lavoro
dipendente e assimilati la detrazione di cui all art. 16, co. 01 1-ter (detrazione per la locazione della prima
casa con contratti assistiti e non, per i lavoratori dipendenti trasferiti e per i giovani di et compresa tra
i 20 e i 30 anni) riconosciuta, su richiesta degli stessi e previa presentazione di apposita dichiarazione,
dai sostituti dimposta in sede di conguaglio. Sempre in tale sede riconosciuto anche limporto della
detrazione che non ha trovato capienza nellIrpef lorda diminuita delle detrazioni di cui agli artt. 12
e 13, D.P.R. 917/1986.

Attribuzione in sede di dichiarazione dei redditi: lammontare della detrazione superiore allIrpef lorda
diminuita delle detrazioni di cui agli artt. 12 e 13 suddetti spettante dal 2007 ai soggetti diversi da quelli
titolari di redditi di lavoro dipendente e assimilati va evidenziato in sede di dichiarazione dei redditi e
pu essere utilizzato in compensazione o portato in diminuzione dellIrpef relativa al periodo dimposta
successivo o chiesta a rimborso.

CREDITI dIMPOSTA sulle IMPOSTE


PAGATE allESTERO
2056

E.Ch.

CREDITO per IMPOSTE PAGATE allESTERO: lart. 165, D.P.R. 917/1986, prevede un credito per le imposte pagate allestero. Infatti se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti allestero,
le imposte estere pagate, a titolo definitivo su tali redditi, sono ammesse in detrazione dallimposta netta
dovuta, fino alla concorrenza della quota dimposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero
ed il reddito complessivo, al netto delle perdite di precedenti periodi dimposta ammesse in diminuzione.
modalit di calcolo del credito dimposta (co. 1): la detrazione dalla propria imposta netta dovuta deve
essere commisurata al rapporto tra i redditi prodotti allestero ed il reddito complessivo al netto delle
perdite pregresse. Limporto della detrazione non pu mai essere superiore allimposta dovuta in
Italia sui redditi prodotti allestero.
Credito dimposta estero = redditi prodotti allestero x Imposta netta italiana dovuta sul

Reddito complessivo

reddito complessivo

individuazione dei redditi prodotti allestero: sulla base di criteri reciproci rispetto a quelli previsti per
individuare i redditi prodotti nel territorio nazionale (art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123]). Sono redditi esteri: i
redditi fondiari prodotti su territori esteri, i redditi conseguiti nel territorio estero da stabili organizzazioni
di soggetti italiani (vedi anche la R.M. 1.6.2005, n. 69/E), i redditi di lavoro dipendente, i redditi di lavoro
autonomo, i redditi di capitale, i redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da
beni che si trovano nel territorio stesso, nonch le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso
di partecipazioni in societ residenti, con esclusione di quelle previste dallart. 23, co. 1, lett. f), nn. 1, 2 e 3;
redditi prodotti in pi Stati esteri: se concorrono redditi prodotti in pi Stati esteri, la detrazione si
applica separatamente per ciascuno Stato (co. 3 art. 165, Tuir). Ne consegue che il rapporto tra i redditi
prodotti allestero ed il reddito complessivo, per il calcolo dellammontare dellimposta estera effettivamente ammessa in detrazione dallimposta italiana, deve essere operato tante volte quanti sono i Paesi
esteri dai quali provengono i redditi stessi;

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

35

AIRPEF IMPOSTE PAGATE allESTEROA

esercizio delle detrazioni e definitivit delle imposte estere (co. 4 e 5): loperativit della detrazione
collegata alla dichiarazione relativa al periodo dimposta di appartenenza del reddito estero (non pi
alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono pagate a titolo
definitivo). necessario, inoltre, che il pagamento delle imposte estere sia a titolo definitivo (non da
considerarsi tale limposta pagata a titolo di acconto e in via provvisoria e le imposte per le quali previsto
il conguaglio) e che avvenga entro determinati periodi:
entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione per tutte le categorie reddituali;
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo per i soli redditi delle stabili organizzazioni e delle societ estere consolidate.
riporto del credito inutilizzato (co. 6): previsto un riporto in avanti o allindietro del credito per imposte
pagate allestero non ancora utilizzato per incapienza. Nei casi in cui limposta estera definitiva superiore
a quella italiana, leccedenza, che si verifica negli esercizi precedenti fino allottavo, potr costituire un
credito (anche rimborsabile). Leccedenza di imposta estera si trasforma in credito dimposta solo se non si
verificata, negli otto esercizi precedenti, o si verifichi negli otto futuri uneccedenza di imposta italiana;
ulteriori adempimenti ai fini della detrazione (co. 7): se limposta dovuta in Italia per il periodo dimposta nel quale il reddito estero ha formato limponibile stata gi liquidata, si procede ad una nuova
liquidazione tenendo conto anche delleventuale maggiore reddito estero;
omessa dichiarazione e tassazione per trasparenza (co. 8 e 9): il credito dimposta non spetta in caso
di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotto allestero nella
dichiarazione presentata;
redditi esteri esenti in Italia (co. 10): il credito dimposta si riduce in misura proporzionale allesenzione
da assoggettamento in Italia del reddito prodotto allestero.

SOCIET RESIDENTI in PARADISI FISCALI: il credito dimposta per i redditi prodotti allestero, di cui all art.
165, D.P.R. 917/1986 spetta quando si verificano le condizioni prescritte (produzione di un reddito allestero,
concorso di tale reddito alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, pagamento di
imposte estere a titolo definitivo), a prescindere dal fatto che il Paese che ha incassato il tributo sia uno
Stato o territorio a regime fiscale privilegiato (D.M. 21.11.2001 e R.M. 28.6.2007, n. 147/E).
CREDITO dIMPOSTA IMPOSTA ESTERA SOSTITUTIVA: spetta il credito dimposta anche con riferimento
ad un tributo estero sostitutivo, sempre nei limiti di quota riferibile alle imposte locali sul reddito
(R.M. 7.3.2008, n. 83/E).
CREDITO dIMPOSTA per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE PRODOTTI allESTERO (art. 165, co. 10, D.P.R.
917/1986): in presenza di un reddito di lavoro dipendente prestato allestero in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto da parte di soggetti che nellarco di 12 mesi soggiornano allestero per un
periodo superiore a 183 giorni, lart. 36, co. 30, D.L. 223/2006 conv. con modif. con L. 248/2006 ha stabilito che il
dipendente pu usufruire, relativamente alle imposte pagate allestero, di un credito dimposta proporzionale al reddito determinato convenzionalmente (definito annualmente con D.M.) ai sensi dell art. 51,
co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151].
REDDITI IMMOBILIARI e di CAPITALE di FONTE ESTERA TASSAZIONE: con la R.M. 31.10.2008, n. 412/E
lAgenzia delle Entrate ha fornito precisazioni in merito al trattamento fiscale in Italia di beni immobili e
di obbligazioni ricevuti per successione da un cittadino italiano e situati allestero. Con riferimento
ai redditi immobiliari, gli immobili locati devono essere tassati anche in Italia, ex art. 67, co. 1, lett.
f), D.P.R. 917/1986 , quali redditi diversi con attribuzione del credito dimposta per i redditi prodotti
allestero ex art . 165, D.P.R. 917/1986 ; mentre quelli relativi ad immobili liberi non locati non devono
essere n tassati n dichiarati in Italia se non sono soggetti a tassazione nel Paese estero in cui gli
immobili sono ubicati.
CONSORZI: con R.M. 368/E/2008, vengono fornite alcune precisazioni per quanto riguarda lapplicazione del
credito dimposta per le imposte versate allestero a titolo definitivo nei rapporti tra un consorzio e le
imprese consorziate. Il credito per le imposte estere versate dal consorzio sul reddito derivante dallattivit
svolta allestero ammesso in detrazione pro quota dallimposta netta dovuta in Italia dalle imprese
consorziate. Poich dal momento che il consorzio con scopo mutualistico agisce come mandatario delle
imprese consorziate, gli effetti economici e reddittuali dellattivit svolta dal consorzio si producono direttamente in capo alle imprese consorziate. Il credito per le imposte pagate allestero dal consorzio spetta alle
imprese consorziate in proporzione alla loro quota di partecipazione agli utili.
CERTIFICAZIONE degli UTILI e PROVENTI SCHEMA 2012: lo schema di certificazione degli utili e dei
proventi equiparati (Cupe) deve essere rilasciato dai soggetti Ires, residenti o non residenti in Italia,
per certificare i dividendi corrisposti ai soci residenti, i proventi equiparati, le ritenute operate e
le imposte sostitutive applicate, ai sensi dell art. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF 7046] .
Per la certificazione 2012, relativa ad utili e proventi equiparati corrisposti dall1.1.2011, che doveva
essere rilasciata entro il 28.2.2012, si utilizza lo schema, invariato rispetto allo scorso anno, approvato
con il Provvedimento Ag. Entrate 21.12.2009 .

AIRPEF IMPOSTE PAGATE allESTEROA

36

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

SCOMPUTO degli ACCONTI

2060

(art. 22, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5122])


RITENUTE: le ritenute alla fonte subite dal contribuente sono scomputabili dallIrpef:
se effettuate a titolo di acconto (cio non definitive o dimposta);
se relative a redditi che compongono il reddito complessivo o a redditi tassati separatamente;
se operate entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; se operate in periodo
successivo si scomputano dallimposta relativa al periodo stesso.
SOCIET di PERSONE, IMPRESE FAMILIARI e G.E.I.E. residenti, ecc.: le ritenute operate nei confronti di
societ di persone e assimilate, associazioni di professionisti o imprese familiari spettano ai soci, associati o
collaboratori nella stessa proporzione in cui vengono imputati gli utili.
IMPOSTA da VERSARE o CREDITO dIMPOSTA: il contribuente, dopo aver scomputato dallIrpef netta le
ritenute dacconto e i crediti dimposta, pu trovarsi in posizione creditoria o debitoria nei confronti
dellErario. Tale posizione non tuttavia definitiva per determinare leffettivo credito o debito dimposta.
Infatti dalla differenza (imposta netta ritenute e crediti dimposta) devono essere detratti nellordine
lammontare dei crediti per le imposte pagate allestero ai sensi dell art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF 5265] ed i
versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dellimposta.
VERSAMENTO MINIMO: il contribuente, se a debito dimposta per un importo superiore ad e 12,00 (a partire
dall1.1.2006; il precedente limite di e 10,33 resta invariato per Iva ed Irap), dovr provvedere, in sede di
dichiarazione dei redditi, al versamento di quanto dovuto. In caso di posizione creditoria, il contribuente
pu optare per il riporto a credito o, se gli importi sono superiori ad e 12,00, per il rimborso o per
la compensazione.
VERSAMENTO RATEALE: dal 1998 il saldo e lacconto (escluso lacconto di novembre) delle imposte sui redditi
possono essere versati anche in rate mensili di uguale importo. Il pagamento rateale deve comunque essere
completato entro il mese di novembre.
ECCEDENZA a CREDITO e COMPENSAZIONE: leventuale eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione
pu essere compensata con il debito di unaltra imposta o contributo dello stesso periodo, riportata in
diminuzione dellimposta relativa al periodo successivo o richiesta a rimborso in sede di dichiarazione.
SCELTA fra RIPORTO, COMPENSAZIONE e RIMBORSO: in mancanza di esplicita indicazione si intende effettuata per il riporto. In caso di riporto leccedenza computata in diminuzione anche in sede di acconto
dellimposta per il periodo successivo.
ECCEDENZA INUTILIZZATA: se lammontare complessivo di crediti dimposta, dei versamnti e delle ritenute
superiore a quello dellimposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di
computare leccedenza in diminuzione dellimposta del periodo dimposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.
TASSAZIONE SEPARATA: in caso di eccedenza positiva per i redditi tassati separatamente il contribuente ha
diritto al rimborso delleccedenza.

IRPEF DOVUTA dai NON RESIDENTI


(artt. 23, 24 e 166, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5123, 5124, 5266])
REDDITI dei NON RESIDENTI: sono imponibili in Italia se risultano prodotti nel territorio dello Stato (vedi
C.M. 15.3.2004, n. 10/E per chiarimenti sulle disposizioni per la formazione della base imponibile, art. 3, D.P.R.
917/1986 [CFF 5103]). Ai sensi dellart. 10, L. 448/1998, si considerano residenti anche i cittadini italiani cancellatisi dallanagrafe e stabilitisi in Paesi a regime fiscale privilegiato (D.M. 4.5.1999 [CFF 5740]). Con il D.M.
281/2001 [CFF 7122i] sono state disciplinate le modalit di attribuzione del codice fiscale, di presentazione
delle dichiarazioni e di versamento delle imposte da parte dei contribuenti residenti allestero (si veda
inoltre la C.M. 9.9.2004, n. 40/E).
REDDITI TASSATI se PRODOTTI in ITALIA: ai fini dellapplicazione dellIrpef nei confronti dei non residenti, si
considerano prodotti in Italia (art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123]):
a) i redditi fondiari di immobili situati in Italia;
b) i redditi di capitale corrisposti da residenti, dallo Stato o da stabili organizzazioni in Italia di non

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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AIRPEF NON RESIDENTIA

residenti, eccetto gli interessi e gli altri proventi da depositi o c/c bancari e postali;
c) i redditi di lavoro dipendente prestato nello Stato e redditi assimilati, limitatamente alla partecipazione
quale socio prestatore dopera in cooperative di produzione lavoro, di servizi, agricole e di trasformazione
dei prodotti agricoli e della piccola pesca e ai compensi percepiti da terzi per funzioni svolte in quanto
dipendenti;
d) i redditi di lavoro autonomo da attivit esercitate in Italia;
e) i redditi di impresa derivanti da attivit esercitate in Italia con stabile organizzazione;
f) i redditi diversi derivanti da attivit o da beni in Italia comprese (dall1.1.1999, art. 2, co. 1, lett. a),
D.Lgs. 259/1999) le plusvalenze da cessione di partecipazioni in societ residenti, con esclusione di
quelle aventi per oggetto partecipazioni non qualificate (art. 67, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF
5167]) negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute, delle plusvalenze derivanti dalla cessione
di titoli (art. 67, co. 1, lett. c-ter), D.P.R. 917/1986) non rappresentativi di merci o di certificati di massa o dalla
cessione e prelievo di valuta estera da depositi e conti correnti, nonch delle plusvalenze derivanti dalla
cessione di contratti a termine (art. 67, co. 1, lett. c-quater e c-quinquies), D.P.R. 917/1986) effettuata in mercati
regolamentati;
g) i redditi di societ di persone e assimilate, associazioni tra professionisti e imprese familiari residenti
e G.E.I.E., imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti, nonch i redditi delle societ di
capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., Societ cooperative e di mutua assicurazione) residenti nel territorio dello
Stato che esercitano lopzione per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215 e 5216]).
PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI: non sono soggetti ad imposizione gli interessi, i premi
ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari (art. 2, co. 1, D.Lgs. 239/1996) percepiti da soggetti residenti
in Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, inclusi nella lista di cui al
D.M. emanato ai sensi dellart. 168-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5268a]. Non sono altres soggetti ad imposizione
gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari percepiti da:
a) enti ed organismi internazionali costituti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
b) gli investitori istituzionali esteri, ancorch privi di soggettivit tributari, costituiti in Paesi di cui sopra;
c) banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
prevista, inoltre, lesenzione da imposte dirette e da ritenute alla fonte per i seguenti redditi percepiti da
soggetti residenti in Stati con cui possibile lo scambio di informazioni (art. 12, co. 2, D.Lgs. 461/1997): interessi e altri proventi di mutui, depositi e conti correnti (diversi dai depositi e c/c bancari e postali art. 2,
co. 2, D.Lgs. 259/1999); rendite perpetue e prestazioni annue perpetue; compensi per prestazioni fideiussorie;
e proventi derivanti da riporti, pronti contro termine, e dal mutuo di titoli garantito.
REDDITI da CESSIONI di QUOTE SOCIALI: le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni
in societ di qualsiasi tipo sono imponibili, ad eccezione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni
non qualificate in societ quotate, anche se le partecipazioni sono detenute in Italia (art. 1, co. 1, D.Lgs.
461/1997, modif. dallart. 2, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 259/1999 , con effetto dall1.1.1999) .
REDDITI TASSATI anche se NON DERIVANTI da ATTIVIT SVOLTE nello STATO: se corrisposti da un
soggetto residente (o da stabili organizzazioni), sono comunque tassati in Italia (in genere con ritenuta
definitiva), anche se non derivano da attivit svolte o da beni posseduti in Italia:
le pensioni, gli assegni equiparati e le indennit di fine rapporto di dipendenti, di collaborazione
coordinata e continuativa, di agenzia, di funzioni notarili e di attivit sportiva professionale.
Vanno dichiarati gli stipendi, le pensioni, i redditi assimilati percepiti da contribuenti residenti in Italia:
a) prodotti in un Paese estero con il quale non esiste convenzione contro le doppie imposizioni;
b) prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla
quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia sia nello Stato estero;
c) prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla
quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia.
Nei casi di cui alle lett. a) e b) il contribuenti ha diritto al credito dimposta per le imposte pagate allestero
a titolo definitivo ex art. 165, Tuir. Per quanto riguarda la lett. c) se i redditi hanno subito un prelievo
fiscale anche nello Stato estero di erogazione, il contribuente residente nel nostro Paese, non ha diritto al credito dimposta, ma al rimborso delle imposte pagate nello Stato estero. Il rimborso va chiesto
allautorit estera competente in base alle procedure da questa stabilite;
le rendite (vitalizie o a tempo indeterminato) costituite a titolo oneroso e gli assegni periodici cui non
concorrono n capitali n lavoro (escluse le rendite perpetue derivanti dalla cessione di un immobile o di
una somma, che rientrano nella lett. b) sopra riportata);
i compensi per lutilizzazione delle opere dingegno, di brevetti, marchi dimpresa, processi, formule,
informazioni industriali, commerciali e scientifiche, con esclusione dei proventi derivanti dalla concessione
in uso di software da parte di imprese straniere i quali sono considerati utili dimpresa e non royalties
(R.M. 30.7.1997, n. 169/E);
i compensi percepiti da imprese, societ ed enti non residenti per prestazioni artistiche o profes-

AIRPEF NON RESIDENTIA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

sionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.


Inoltre, dall1.1.2001 (art. 34, co. 1, lett. a) e b), L. 342/2000 vedi anche C.M. 16.11.2000, n. 207/E):
borse di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o addestramento professionale se
il beneficiario non dipendente dellerogante;
redditi di collaborazione coordinata e continuativa;
indennit e gettoni di presenza corrisposti dallo Stato ed enti locali ai soggetti che svolgono funzioni
pubbliche, compresi i compensi ai membri di Commissioni Tributarie, Giudici di Pace ed esperti del Tribunale di sorveglianza;
prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 124/1993, comunque erogate;
compensi per lavori socialmente utili.
REDDITI PRODOTTI allESTERO in VIA CONTINUATIVA e COME OGGETTO ESCLUSIVO del RAPPORTO: i
redditi prodotti allestero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto non sono considerati
pi esclusi dalla base imponibile in seguito allabrogazione dell art. 3, co. 3, lett. c), Tuir [CFF 5103]. Ai sensi
dellart. 51, co. 8-bis, Tuir [CFF 5151] il reddito dei dipendenti che nellarco di dodici mesi soggiornano nello
stato estero per un periodo superiore a 183 giorni determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con apposito decreto. Si tratta di quei soggetti che pur avendo soggiornato
allestero per pi di 183 giorni sono considerati residenti in Italia in quanto hanno mantenuto in Italia i
propri legami familiari ed il centro dei propri interessi patrimoniali e sociali.
ONERI: dal reddito complessivo sono deducibili o detraibili alcuni oneri: quelli contrassegnati con (S) nel
prospetto degli Oneri di pag. 15 e segg.
DETRAZIONI: il D.M. 2.8.2007, n. 149 contiene il regolamento riguardante le detrazioni per carichi di famiglia di
cui allart. 12, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (modif. dallart. 1, co. 16, L. 24.12.2007, n. 244) riconosciute dallart. 1, co. 1324
1326, L. 27.12.2006, n. 296, per gli anni 2007, 2008 e 2009, 2010 e 2011 (proroga ex art. 1, co. 54, L. 220/2010)
ai soggetti non residenti in Italia. La detrazione per il 2011 non rileva ai fini del calcolo dellacconto
Irpef per il 2012. In particolare, per beneficiare delle detrazioni, i soggetti residenti in uno Stato Ue o
in uno Stato aderente allAccordo sullo spazio economico europeo che sia incluso nella lista di cui al
D.M. 4.9.1996 devono attestare, con dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet, il grado di parentela
del familiare per il quale intendono fruire delle detrazioni; che il suo reddito complessivo, riferito allintero
periodo dimposta, non superi e 2.840,51, e di non godere di nessun altro beneficio fiscale connesso ai
carichi di famiglia nello Stato di residenza o in qualsiasi altro Paese (art. 1, D.M. 149/2007). I soggetti residenti
in uno Stato diverso da quelli di cui sopra effettuano lattestazione tramite documentazione originale
prodotta dallautorit consolare dorigine e asseverata dal prefetto competente o, per i soggetti provenienti
da Paesi che hanno aderito alla Convenzione dellAja del 5.10.1961, tramite documentazione con apposizione dellApostille, oppure con documentazione originale validamente formata ed asseverata dal Consolato
italiano nello Stato dorigine (art. 2, D.M. 149/2007). Lattestazione parte integrante della dichiarazione di
spettanza di cui allart. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e, in sede di controllo, lAgenzia delle Entrate
potr richiedere ai soggetti beneficiari di esibire la certificazione rilasciata dallAutorit fiscale dello Stato di
residenza attestante la sussistenza delle condizioni di cui all art. 1, D.M. 149/2007.
TRASFERIMENTO di SEDE o RESIDENZA allESTERO: il trasferimento allestero della residenza, di soggetti
che esercitano lattivit di imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza stessa ai fini delle
imposte sul reddito, costituisce realizzo al valore normale dei componenti dellazienda o del complesso
aziendale. Se i componenti dellazienda fossero inizialmente confluiti in una stabile organizzazione situata
nel territorio dello Stato e successivamente ne vengano distolti, si applica comunque la disposizione
di cui allart. 166, D.P.R. 917/1986 [CFF 5266]. Si considerano in ogni caso realizzate, al valore normale, le
plusvalenze relative alle stabili organizzazioni allestero.
Il trasferimento della residenza fiscale allestero da parte di una societ di capitali non d luogo di per
s allimposizione dei soci della societ trasferita.
Con riferimento ai trasferimenti effettuati dal 25.1.2012, i soggetti esercenti imprese commerciali che
trasferiscono la residenza fiscale in altri Stati Ue o aderenti allAccordo sullo Spazio economico europeo
inclusi nella white list ex art. 168-bis, D.P.R. 917/1986 e con i quali lItalia abbia stipulato un accordo di reciproca
assistenza per la riscossione dei crediti tributari, possono chiedere la sospensione degli effetti del realizzo
dei componenti aziendali e, pertanto, della relativa tassazione (nuovo art. 166, co. 2quater e 2-quinquies, D.P.R.
917/1986, commi inseriti dallart. 91, D.L. 24.1.2012, n. 1, conv. con. modif. con L. 24.3.2012, n. 27).
LAVORO DIPENDENTE PRESTATO in ZONE di FRONTIERA: vedi a pag. 116.
DETERMINAZIONE dellIMPOSTA DOVUTA dai NON RESIDENTI: per i non residenti limposta si applica
secondo quanto previsto dallart. 24, D.P.R. 917/1986, sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente come previsto dagli articoli del Tuir, salvo le seguenti due ipotesi:
1. dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lett. a), g), h), i) ed l), co. 1, art. 10, D.P.R.
917/1986;
2. dallimposta lorda si scomputano le detrazioni di cui allart. 13, D.P.R. 917/1986, nonch quelle di cui allart.
15, co. 1, lett. a), b), g), h), h-bis), ed i). Le detrazioni per carichi di famiglia non competono.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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AIRPEF NON RESIDENTIA

REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA


2068

(artt. 17 - 21, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5117 5121])

M.Ja.

TASSAZIONE SEPARATA
2072 : un metodo di calcolo dell'imposta che tiene conto della formazione pluriennale di alcuni redditi. In pratica, in luogo dell'aliquota marginale Irpef, si applica un'aliquota ridotta,
in genere corrispondente a quella prevista per la met del reddito complessivo dei 2 periodi precedenti.
ADDIZIONALE COMUNALE e REGIONALE dell'IRPEF: non si applicano ai redditi assoggettati a tassazione
separata, salvo opzione per la tassazione ordinaria (C.M. 9.1.1998, n. 3/E).
OPZIONE per la TASSAZIONE ORDINARIA: in alcuni casi, il contribuente pu optare per la tassazione
ordinaria. Detta opzione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui avvenuta la percezione, in tutto o in parte, del reddito. In presenza di pi redditi dello stesso tipo (tassabili
separatamente), ma non appartenenti a categorie diverse, l'opzione in questione esercitata per uno di essi
vincolante per tutti gli altri.
ACCONTO sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: dal 1997 (redditi 1996) dovuto un anticipo, nella misura
del 20%, per i redditi soggetti a tassazione separata di cui all' art. 17 e all'art. 7, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF
5117 e 5107], da indicare nella dichiarazione dei redditi e non soggetti a ritenuta alla fonte. Il relativo
versamento si effettua in corrispondenza del saldo dell'Irpef annuale con le stesse modalit previste per le
imposte sui redditi (art. 1, co. 3, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF 5264]). Le tipologie di reddito assoggettate all'acconto e i relativi termini di versamento sono riassunti nel quadro seguente.
ACCONTO 20% sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA
Versamento

Proventi
Plusvalenze da cessione di aziende possedute/esercitate da pi di 5 anni
Plusvalenze da cessione di terreni edificabili
2080
Indennit per perdita avviamento (locazione, immobili urbani e farmacie)
Indennit risarcitorie per perdita di redditi relativi a pi anni
Redditi da recesso da societ di persone
Reddito di alcuni proventi di capitale
Rimborsi di oneri o imposte
T.F.R., compresi anticipi e arretrati (se non soggetti a ritenute alla fonte)
Indennit cess. collab. coord. e cont. (se committente non sost. d'imp.)
Indennit sostitutiva del preavviso
Somme percepite dagli eredi o legatari di diritto del deceduto (1)

(1)

2084
2040

Va effettuato nei termini e con le modalit


previsti per quelli a
saldo delle imposte
sui redditi

2076

esclusi redditi fondiari o di imprese.

Per i rapporti di lavoro cessati dall'1.1.1998 la deduzione stata elevata a e 309,87 (era 300.000 fino al
31.12.1997) per ogni anno di anzianit effettiva. La deduzione inoltre ridotta per i rapporti di lavoro con
un numero di ore inferiore a quello previsto dal contratto nazionale e per gli iscritti ad un Fondo pensionistico. Dal 1993 il T.F.R. non deve essere indicato nella dichiarazione delle persone fisiche in quanto soggetto a
ritenuta alla fonte; gli Uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte tassandolo separatamente o
facendolo concorrere nell'imponibile dell'anno in cui percepito, se ci pi favorevole per il contribuente.
VERSAMENTO dell'ACCONTO: si utilizza il mod. F24, indicando il codice tributo 4200 in caso di versamento
per autotassazione. Se il contribuente si avvale dell'assistenza fiscale, il sostituto d'imposta deve utilizzare il
codice tributo 4201. L'acconto del 20% ammesso in compensazione in sede di versamento unificato.
ACCONTO ECCEDENTE le IMPOSTE DEFINITIVE: l'acconto dovuto anche se le imposte definitive saranno
inferiori allo stesso; in tal caso l'Ufficio provveder al rimborso dell'eccedenza.
COMUNICAZIONE dell'ESITO dell'ATTIVIT di LIQUIDAZIONE: con l' art. 1, co. 412, L. 30.12.2004, n. 311 (entrata
in vigore al'1.1.2005), stabilito che l'esito dellattivit di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 600) relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata viene comunicato ai contribuenti dallAgenzia delle Entrate
con raccomandata AR. Dal periodo dimposta 2001 limposta o la maggiore imposta liquidata va versata
con il modello di cui allart. 19, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. Se entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione
non si procede al pagamento, si ha liscrizione a ruolo con applicazione della sanzione del 30% (art. 13, co.
2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471) e degli interessi del 2,75% annuo (art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 602) che vanno calcolati
dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione.

AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA

40

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

RIFORMA della TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO: l' art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF 5810] ha
modificato la tassazione del T.F.R., separando la quota attribuibile a rendimenti finanziari, cio la rivalutazione
annua, dalla restante indennit. La nuova disciplina si applica dalle somme maturate dall'1.1.2001, per
cui la base imponibile, peraltro unica, composta da 2 parti distinte, quella maturata fino al 31.12.2000, e
quella maturata dopo tale data. La stessa separazione delle modalit di calcolo si applica ai capitali erogati
dai fondi di previdenza complementare.
RIVALUTAZIONI: il fondo T.F.R. accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente va rivalutato annualmente
secondo i criteri previsti dall'art. 2120 c.c. (1,5% + 75% dell'aumento dell'indice Istat).
QUOTE di T.F.R. MATURATE dall'1.1.2001: gli accantonamenti maturati a partire dall'1.1.2001 costituiscono
imponibili ridotti della parte del loro ammontare costituita dalle rivalutazioni annuali del fondo accantonato,
che vanno separatamente tassate con un'imposta sostitutiva pari all'11%. Quest'imposta si applica annualmente ed versata dal sostituto d'imposta in acconto entro il 16 dicembre, in misura non inferiore al
90% di quanto dovuto in base alla rivalutazione dell'anno solare precedente o al 90% di quanto si prevede
maturer nell'anno di riferimento. Il saldo dell'imposta sostitutiva deve essere versato entro il 16 febbraio
successivo (vedi anche C.M. 12.6.2002, n. 50/E).
tassazione del trattamento di fine rapporto: l'aliquota da applicare alla base imponibile determinata con lo stesso criterio sia nel vecchio che nell'attuale sistema di tassazione. Infatti si procede con i
seguenti passaggi:
a) si calcola il T.F.R. complessivo, che va per depurato, per la parte maturata dall'1.1.2001, della rivalutazione annuale gi tassata in forma sostitutiva (11%);
b) si divide il T.F.R. complessivo per il numero di anni (e frazione) preso a base di commisurazione del T.F.R.,
e si moltiplica il risultato per 12 (mesi), ottenendo il reddito annuale di riferimento;
c) si calcola l'aliquota Irpef media con la quale il detto reddito di riferimento sarebbe tassato con gli scaglioni Irpef vigenti alla data di cessazione del rapporto di lavoro.
Successivamente si applica l'aliquota alla base imponibile che deriva dalla seguente somma:
Base imponibile = (T.F.R.1 e 309,87 x n1) + (T.F.R.2 R)
dove T.F.R.1 rappresenta il trattamento maturato fino al 31.12.2000, e 309,87 l'abbattimento annuale della
base imponibile spettante con il sistema previgente (per n1 anni), T.F.R.2 il trattamento maturato dall'1.1.2001
e R il rendimento finanziario, cio la rivalutazione annuale, tassata in forma sostitutiva con aliquota 11%
applicata annualmente (vedi C.M. 20.3.2001, n. 29).
L'art. 11, co. 5, D.Lgs. 47/2000 prevede una detrazione d'imposta transitoria di e 61,97 per ogni anno successivo all'1.1.2001. Tale detrazione si scomputa dall'imposta dovuta sul T.F.R. maturato dopo l'1.1.2001,
ma solo per le cessazioni di lavoro intervenute entro il 31.12.2005. L'art. 19, co. 1-ter, D.P.R. 917/1986 prevede
un'ulteriore detrazione d'imposta, a regime, di e 61,97 per anno nel caso di rapporti di lavoro a tempo
determinato non superiori a 2 anni.
L'art. 2, co. 514, L. 244/2007 prevede una detrazione d'imposta massima di e 70 sul T.F.R. da corrispondere
dall'1.4.2008. Vedi D.M. 20.3.2008.
RILIQUIDAZIONE da PARTE dell'UFFICIO: gli Uffici finanziari devono provvedere, entro il 31 dicembre del
3 anno successivo alla dichiarazione del datore di lavoro (mod. 770), e riliquidare l'imposta applicata
al T.F.R. sulla base dell'aliquota media effettivamente assolta dal lavoratore sul complesso dei suoi redditi,
relativa ai 5 anni precedenti a quello in cui sorto il diritto alla percezione del T.F.R. Non sono riscossi
e non sono rimborsati gli importi fino a e 100 (art. 37, co. 43, D.L. 223/2006).
INDENNIT EQUIPOLLENTI: per indennit equipollenti al T.F.R. si devono intendere quelle percepite dai dipendenti del comparto pubblico, se commisurate alla durata del rapporto di lavoro dipendente (per lelencazione vedi C.M. 5.2.1986, n. 2). Sono tassate con i criteri previsti per il T.F.R., per esempio deducendo dal loro
ammontare l'importo di e 309,87 per anno (esclusi gli anni di anzianit convenzionale) la base imponibile
calcolata fino al 31.12.2000. La riduzione va rapportata a mese e all'orario di lavoro effettivamente svolto.
Le indennit costituite anche con contributi a carico dei lavoratori sono ridotte in misura proporzionalmente
corrispondente a tali trattenute.
ALTRE INDENNIT: sono imponibili con laliquota prevista per lindennit di fine rapporto. Fino al 31.12.2000
limponibile era dato dalla somma che eccedeva i contributi versati dal lavoratore semprech non eccedessero il 4% dellimporto percepito senza tener conto degli oneri previdenziali (C.M. 5.2.1986, n. 2). Con
la nuova regolamentazione queste somme, anche se erogate da un soggetto diverso dal datore di lavoro,
sono imponibili per intero con la stessa aliquota del T.F.R. Per il trattamento fiscale della capitalizzazione
di prestazioni pensionistiche si veda R.M. 31.1.2002, n. 30/E.
ANTICIPAZIONI: sulle anticipazioni e sugli acconti del T.F.R. limposta si applica secondo le norme del T.F.R.;
anche sulle anticipazioni delle altre indennit si applica laliquota prevista dall'art. 19, co. 1, D.P.R. 917/1986
[CFF 5119], salvo conguaglio.
Fino al 31.12.1997 sulle anticipazioni delle indennit di cui al secondo comma si applicava l'aliquota prevista
per il primo scaglione di reddito. Non sono considerate anticipazioni le quote di T.F.R. destinate a forme

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

41

AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA

previdenziali complementari. La C.M. 20.3.2001, n. 29/E ha precisato che consentito calcolare il reddito di riferimento utilizzando il T.F.R. maturato fino al 31.12 dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione.
T.F.R. RIDUZIONE della TASSAZIONE: in attuazione dell art. 2, co. 514, L. 244/2007 (Finanziaria 2008), il D.M.
20.3.2008 individua la misura della riduzione e la relativa modalit di riconoscimento del prelievo fiscale su
T.F.R., indennit equipollenti e altre indennit e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, il
cui diritto alla percezione sorge dall1.4.2008.
Misura della riduzione: lIrpef determinata ai sensi dellart. 19, D.P.R. 917/1986 su T.F.R. e indennit equipollenti
ridotta dei seguenti importi:
e 70, se il reddito di riferimento non supera e 7.500;
e 50 (aumentato del prodotto fra e 20 e il risultato del rapporto tra e 28.000, diminuito del reddito
di riferimento, e e 20.500), se il reddito di riferimento superiore a e 7.500 ma non a e 28.000;
e 50, se il reddito di riferimento superiore a e 28.000 ma non a e 30.000 (la detrazione spetta per
la parte ottenuta dal rapporto tra e 30.000, diminuito del reddito di riferimento, e e 2.000).
Le riduzioni suddette si applicano anche alle altre indennit e somme connesse alla cessazione del rapporto
di lavoro solo nel caso in cui il T.F.R. sia integralmente destinato a forme di previdenza complementare.
Modalit di riconoscimento: la riduzione del prelievo fiscale riconosciuta dai datori di lavoro sostituti
dimposta in relazione ad una sola cessazione del rapporto di lavoro per ogni periodo dimposta. Nel caso
di lavoratori che percepiscono indennit di fine rapporto da datori di lavoro non sostituti dimposta la
riduzione determinata in sede di dichiarazione dei redditi.
INCENTIVI all'ESODO dei DIPENDENTI CHIARIMENTI: ai sensi dell art. 36, co. 23, D.L. 223/2006, conv. con modif.
con L. 248/2006, che ha abrogato il co. 4-bis dellart. 19, D.P.R. 917/1986, le somme corrisposte a titolo di incentivo
allesodo, erogate ai lavoratori dipendenti per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro, sono assoggettate alla medesima aliquota applicata al Tfr, come per le altre indennit e somme di cui all art.
17, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 . Secondo la C.M. 16.2.2007, n. 10/E la nuova disciplina non si applica ai piani
dincentivo allesodo concordati prima del 4.7.2006, per i quali vige un regime transitorio ed ai quali si
applica laliquota agevolata pari alla met di quella applicata per la tassazione del Tfr. In particolare, tale
disciplina previgente pi favorevole si pu continuare ad applicare se:
le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati entro il 3.7.2006;
le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati dopo il 4.7.2006, ma in relazione ad atti o
accordi, in base ai quali il lavoratore cessa il rapporto di lavoro, aventi data certa, anteriori al 4.7.2006.
Tali atti o accordi devono indicare un termine entro il quale si deve aderire al piano e devono avere data
certa ai sensi degli artt. 2702-2704 c.c. (ad es. per individuare la data certa si pu tenere conto di eventi quali:
la formazione di atto pubblico, lapposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un
verbale, il timbro postale, il protocollo, ecc.).
INCENTIVO allESODO TRATTAMENTO delle SOMME CORRISPOSTE: in merito al trattamento fiscale
applicabile alle somme percepite a titolo di incentivo allesodo volontario di cui all art. 19, co. 4-bis, D.P.R.
917/1986 (soppresso dallart. 36, co. 23, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 a decorrere dal 4.7.2006),
confermando quanto disposto dalla Corte di Giustizia Ce con Ordinanza 16.1.2008, C-128/07 e C-131/07 , lAgenzia
delle Entrate precisa con la C.M. 29.12.2008, n. 62/E che nei rapporti non ancora esauriti vada applicata
agli uomini la stessa disciplina prevista per le donne. In altri termini, sia agli uomini che alle donne che
al momento dellesodo abbiano compiuto 50 anni (senza, pertanto, differenze di et), le suddette somme
percepite sono tassate con aliquota agevolata pari alla met di quella ordinaria applicabile al T.F.R. e alle
altre indennit equipollenti.
INDENNIT di FINE RAPPORTO MEDICI AMBULATORIALI: secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale
di legittimit, lindennit di fine rapporto versata dallEnpam (Ente nazionale di previdenza ed assistenza
dei medici e degli odontoiatri) ai medici specialisti ambulatoriali riconducibile anche in assenza di
un rapporto di lavoro dipendente in senso stretto allipotesi di cui all art. 16, co. 1, lett. a), D.P.R. 22.12.1986,
n. 917 (ora art. 17), concernente la tassazione separata dellindennit di fine rapporto di lavoro dipendente.
Conseguentemente, allindennit in questione come ribadito dalla Cass. 5.10.2005, n. 19401 si applica comunque
la disciplina fiscale prevista dallart. 17, co. 2 (ora art. 19) D.P.R. 917/1986.
ORIENTAMENTO CONSOLIDATO della GIURISPRUDENZA di LEGITTIMIT: risponde ad un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimit il principio secondo cui, ai fini Irpef, lindennit di fine rapporto
corrisposta dallEnpam ai medici di medicina generale per lattivit prestata per conto dei disciolti enti
mutualistici e del Servizio sanitario nazionale rientra tra le indennit di cui all art. 16 (ora 17), co. 1, lett. c), D.P.R.
917/1986, con conseguente tassazione separata ex art. 18 (ora 21), dello stesso D.P.R. 917/1986 .
Non pu, quindi, secondo la Cass. 12.12.2008, n. 29225 essere invocata la regola di computo relativa alla riduzione dellimponibile per una somma pari alla misura di tale indennit corrispondente ai contributi previdenziali
versati dal contribuente contenuta nellart. 17 (ora 19), D.P.R. 917/1986.
INDENNIT di RECESSO CORRISPOSTA allASSOCIATO in una ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE: lAgenzia
delle Entrate fornisce con la R.M. 10.4.2008, n. 142/E precisazioni in merito al trattamento ai fini delle imposte

AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA

42

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

dirette e dellIva della somma corrisposta a titolo di indennit di recesso da unassociazione professionale ad un suo associato receduto, tenendo presente che tra la data di costituzione dellassociazione
e quella di comunicazione del recesso sono trascorsi pi di 5 anni. Tale indennit soggetta a tassazione
separata ex art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986, sussistendo il suddetto requisito temporale, ed esclusa dal
campo di applicazione dellIva, non determinando cos in capo al professionista che recede alcun obbligo
Iva (fatturazione, registrazione, ecc.).
TASSAZIONE delle PRESTAZIONI in FORMA di CAPITALE e dei RISCATTI EROGATI dai FONDI PENSIONISTICI
INTEGRATIVI: secondo la nuova disciplina del D.Lgs. 47/2000 le prestazioni in forma di capitale e le relative
anticipazioni sono tassate in forma separata con i criteri stabiliti per il T.F.R. In sostanza l'aliquota si applica
ad un imponibile pari all'erogazione ridotta delle contribuzioni gi tassate (non dedotte), ed cos calcolato:
Reddito di riferimento =

Aliquota =

Capitale erogato Contr. non dedotti


Anni contribuzione effettiva

Irpef lorda
Reddito di riferimento

x 12

x 100

L'Irpef si calcola con aliquote e scaglioni vigenti alla data di insorgenza del diritto alla prestazione. I contributi
non dedotti si possono escludere dall'imponibile solo se la prestazione in forma di capitale non superiore
ad 1/3 della posizione complessivamente maturata dal lavoratore (C.M. 20.3.2001, n. 29) e negli altri casi previsti
dall'art. 19, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5119].
Anche in questo caso prevista la riliquidazione da parte dell'Ufficio dell'importo dovuto, come per il T.F.R.
DEDUCIBILIT delle QUOTE VERSATE a FONDI PENSIONE: deducibile dal reddito d'impresa un importo
non superiore al 3% delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a fondi pensione
complementari. Tale importo va accantonato in una speciale riserva che concorre a formare il reddito se
utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio; se l'esercizio in perdita la deduzione
pu essere portata negli esercizi successivi ma non oltre il quinto.
RISCATTI e CAPITALI EROGATI dai FONDI PENSIONE INTEGRATIVI: le prestazioni in forma capitale e i riscatti anticipati erogati a dipendenti o a soci lavoratori di cooperative e dai fondi pensione fruiscono, salvo
rinuncia, della tassazione separata prevista per le indennit di fine rapporto.
ESITI della LIQUIDAZIONE AUTOMATIZZATA dell'IMPOSTA: la C.M. 26.4.2004, n. 30/E contiene le istruzione
operative e un modello in allegato relativi alla comunicazione al contribuente degli esiti della liquidazione
automatizzata dell'imposta dovuta sui redditi soggetta a tassazione separata (art. 17, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n.
917 [CFF 5117]) percepiti a decorrere dall'anno 2000.
TASSAZIONE degli IMPORTI SUPERIORI al MILIONE di EURO: l art. 24, co. 31, D.L. 6.12.2011, n.201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 prevede lapplicazione della tassazione ordinaria , in luogo della tassazione
separata, alla quota di indennit e dei compensi legati alla cessazione di un rapporto dipendente o
di collaborazione coordinata e continuativa, erogati in denaro o in natura, che eccede limporto di
un milione di euro.
La novit legislativa si applica con riferimento alle indennit e ai compensi il cui diritto alla percezione
sorto a decorrere dall1.1.2011.
La C.M. 28.2.2012, n. 3/E fornisce chiarimenti sul coordinamento della suddetta disposizione con quelle riguardanti
la tassazione ordinaria e separata nonch sugli adempimenti dei sostituti dimposta.
SOGGETTI INTERESSATI: sono interessati dalla novit legislativa tutti i soggetti passivi Irpef, sia residenti
che non residenti in Italia, a patto che abbiano maturato il diritto a percepire lindennit e i compensi a decorrere dall1.1.2011. Sono, altres, interessati i contribuenti che hanno cessato un rapporto
di collaborazione coordinata e continuativa, relativamente alle indennit e alle altre somme e valori
percepiti per la risoluzione dei rapporti. Vi rientrano anche i compensi e le indennit, incluse le stock
options, percepiti per la cessazione delle funzioni di amministratori di societ. La norma non si applica
agli eredi e, pertanto, le indennit e i compensi erogati agli eredi o agli aventi diritto del dipendente o
collaboratore deceduto sono assoggettati a tassazione separata.
REDDITI INTERESSATI: la suindicata circolare chiarisce che concorrono alla formazione del reddito complessivo
eccedente e 1.000.000 che fa applicare la tassazione ordinaria invece di quella separata, sia il trattamento
di fine rapporto, sia le indennit equipollenti e tutte le altre indennit e somme percepite una tantum
in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro. Inoltre, il documento di prassi fornisce le istruzioni
secondo cui la singola tipologia di reddito che deve essere inserita in via prioritaria nel reddito complessivo.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

43

AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA

ALTRI REDDITI SOGGETTI a TASSAZIONE SEPARATA


CALCOLO dellIMPOSTA: limposta applicata con laliquota corrispondente alla met del reddito complessivo netto del contribuente nei 2 anni precedenti al momento in cui si considera conseguito
il reddito. Se in uno dei 2 anni precedenti non stato conseguito alcun reddito, si applica laliquota
corrispondente alla met del reddito complessivo netto dellaltro anno. Quando in ambedue gli anni
non vi sia alcun reddito si applica laliquota minima Irpef. Questi redditi a tassazione separata non sono
soggetti alle addizionali Irpef sia regionale dal 1998 e sia, dal 1999, all'addizionale provinciale e comunale.
Questa circostanza confermata dalla C.M. 9.1.1998, n. 3/E (punto 5.3). Per i soli arretrati di lavoro dipendente
e assimilati (art. 17, lett. b) nel 2003 e 2004 si continuavano ad applicare le aliquote Irpef in vigore nel 2002.
Pertanto secondo la C.M. 15.3.2004, n. 10/E per gli arretrati percepiti nel 2004 e tassati in base al reddito del
biennio 2002-2003 il reddito 2003 si considera al lordo della no-tax area; per gli arretrati percepiti nel 2005
e tassati in base al reddito del biennio 2003 e 2004 si deduceva la no-tax area. Le modifiche alle aliquote e
l'abrogazione della no-tax area non comportano modifiche alla disciplina fiscale degli arretrati incassati nel 2007.
ANNO di CONSEGUIMENTO del REDDITO: la regola generale fa riferimento al momento in cui sorto il
diritto alla percezione (per gli eredi e legatari la data di apertura della successione) con queste eccezioni:
per gli arretrati di lavoro dipendente (lett. b), per la corresponsione anticipata delle indennit di mobilit e del trattamento di integrazione salariale (lett. c-bis) e gli oneri rimborsati (lett. n-bis) si considera
lanno di effettiva percezione;
per i redditi da liquidazione di imprese individuali e di societ di persone e assimilate (s.n.c., s.a.s.,
societ di fatto o irregolari, ecc.) si considera lanno di conseguimento del reddito (imprese individuali)
ovvero quello di imputazione ai soci (societ di persone).

REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA

CONDIZIONE

NOTE

1 CATEGORIA: INDENNIT per FINE RAPPORTO di LAVORO e ARRETRATI LAVORO DIPENDENTE


INDENNIT e TRATTAMENTI di FINE RAPPORTO di LAVORO DIPENDENTE (art. 2120 c.c.,
comprese capitalizzazioni di pensioni, indennit
di non concorrenza, indennit di preavviso)
dal 1993 equiparate anche le EROGAZIONI
di FONDI di PREVIDENZA INTEGRATIVA (*)

nessuna

l'imposta iscritta a ruolo dall'Uf-

INDENNIT di MOBILIT e INTEGRAZIONE


SALARIALE, se corrisposte anticipatamente:
dall'1.1.1996

erogata in via anticipata e


in unica soluzione (art. 1-bis,

come nel caso 2, ma dall'1.1.1996

ficio che applica la tassazione


ordinaria o separata a seconda
della convenienza del contribuente a decorre dal periodo
d'imposta in corso all'8.12.1993
dal 24.2.1995 chiarito che sono
soggette a tassazione le somme
ricevute per la risoluzione del
rapporto di lavoro, anche a titolo
risarcitorio in sede transattiva
o per via giudiziale

D.L. 10.6.1994, n. 357)

PRESTAZIONI PENSIONISTICHE COMPLEMENTARI EROGATE in FORMA di CAPITALE

nessuna

la tassazione separata applicabile


anche in caso di riscatto anticipato
e a titolo di anticipazione

EMOLUMENTI ARRETRATI per prestazioni di


LAVORO DIPENDENTE, PENSIONI e ASSEGNI
EQUIPARATI
Dal 1998 la tassa separata riguarda anche gli
ARRETRATI relativi ai REDDITI ASSIMILATI a
LAVORO DIPENDENTE (art. 50, co. 1).
Fino al 1997 solo quelli percepiti da soci di
cooperative e da parlamentari

la lett. b) dell'art. 17 stabilisce


che la ritardata corresponsione deve derivare da motivi
oggettivi, indipendenti dalla volont delle parti (vedi
Commento)

l'imposta iscritta a ruolo dall'Uf-

INDENNIT per la CESSAZIONE di RAPPORTI


di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA
2076 (art. 53) (*)

il diritto all'indennit deve


risultare da atto di data
certa anteriore all'inizio del
rapporto

l'imposta iscritta a ruolo dall'Uf-

ficio che applica la tassazione


ordinaria o separata a seconda
della convenienza del contribuente

ficio che applica la tassazione


ordinaria o separata a seconda
della convenienza del contribuente
vedi seconda nota al caso 1

(*) REDDITI con ACCONTO 20% se non assoggettati a ritenuta.

AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA

44

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA

CONDIZIONE

NOTE

RISCATTI e CAPITALI EROGATI da FONDI


PENSIONE COMPLEMENTARI per l'ammontare erogato eccedente la quota versata dal
lavoratore fino al 31.12.2007

i fondi pensione devono


essere autorizzati ai sensi
del D.Lgs. 124/1993. Il riscatto
della posizione individuale
deve avvenire per pensionamento, cessazione del
lavoro per mobilit o causa
indipendente dalla volont
delle parti

possibile rinunciare alla tassazione separata; non si applica la


riduzione dell'imponibile del 2%
per ogni anno successivo al decimo,
come invece stabilito per le assicurazioni vita dall'art. 45, co. 4, T.U.

INDENNIT per la CESSAZIONE di RAPPORTI


di AGENZIA delle PERSONE FISICHE e (dal
2001) delle SOCIET di PERSONE

nessuna

POSSIBILIT di RINUNCIA alla

TASSAZIONE SEPARATA LIMITAZIONE alle PERSONE FISICHE

(art. 1 Disposizioni Attuative del


T.U.) e dal 2001 alle SOCIET

di PERSONE
INDENNIT per la CESSAZIONE da FUNZIONI
NOTARILI

nessuna

POSSIBILIT di RINUNCIA alla

INDENNIT percepite da SPORTIVI PROFESSIONISTI

riferimento al co. 7 dell'art. 4,


L. 91/1981 escluse le indennit
rientranti al n. 1

POSSIBILIT di RINUNCIA alla

TASSAZIONE SEPARATA
TASSAZIONE SEPARATA

2 CATEGORIA: REDDITI PERCEPITI dagli EREDI (per beni o attivit del defunto art. 7 T.U.)
REDDITI imponibili con CRITERIO di CASSA
percepiti dagli EREDI o LEGATARI (lavoro
dipendente, autonomo, capitale, diversi) (*)

nessuna

POSSIBILIT di RINUNCIA alla

TASSAZIONE SEPARATA. DEDUCIBILE dall'IMPONIBILE l'IMPOSTA di SUCCESSIONE dovuta su


tale reddito

3 CATEGORIA: PLUSVALENZE, INDENNIZZI e REDDITI PLURIENNALI


PLUSVALENZE compreso AVVIAMENTO realizzate mediante CESSIONE o LIQUIDAZIONE
(anche CONCORSUALE) di AZIENDE POSSEDUTE
o IMPRESE COMMERCIALI GESTITE da pi di
5 ANNI (*)
2084

la gestione o il possesso
devono essere esercitate da
pi di 5 anni; deve trattarsi
esclusivamente di ditte individuali; la tassazione separata
va richiesta in Dichiarazione
dei redditi

la TASSAZIONE SEPARATA va richiesta


nella relativa dichiazione dei redditi;
ESCLUSA tassazione separata per
i soci di SOCIET di persone che
conseguono questi redditi (salvo il
caso di liquidazione della societ)
PERIODO MINIMO di 5 ANNI di
gestione o possesso

INDENNIT per PERDITA di AVVIAMENTO


per CESSAZIONE della LOCAZIONE di IMMOBILI
URBANI ad USO non ABITATIVO (*), INDENNIT per CEDENTI FARMACIE (*)
2040

richiesta in Dichiarazione
dei redditi

CONDIZIONE della RICHIESTA nella


relativa dichiarazione dei redditi
ESCLUSIONE tassazione separata per
i SOCI di SOCIET che conseguono
questi redditi

INDENNIT per RISARCIMENTO (anche ASSICURATIVO) di perdite di REDDITI relativi


a PI ANNI

riferimento ad un periodo
pluriennale
richiesta in Dichiarazione
dei redditi

CONDIZIONE della RICHIESTA nella


relativa DICHIARAZ.
ESCLUSIONE tassazione separata per
i SOCI di SOCIET che conseguono
questi redditi

REDDITI compresi nelle somme e nel valore


normale dei beni ricevuti dai SOCI (o da EREDI
di soci) di societ di persone o assimilate nei
casi di RECESSO, ESCLUSIONE, RIDUZIONE di
CAPITALE, LIQUIDAZIONE (anche concorsuale)
costituite da pi di 5 ANNI (*)

il periodo di tempo tra la


costituzione della societ e la
comunicazione del recesso o
dell'esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale,
la morte del socio o l'inizio
della liquidaz. superiore
a 5 anni
richiesta in Dichiarazione
dei redditi

TASSAZIONE SEPARATA a CONDIZIONE della RICHIESTA nella


relativa DICHIARAZIONE REDDITI;
ESCLUSIONE TASSAZIONE separata
per i SOCI di SOCIET quando sono
queste ultime che hanno conseguito
questi redditi

(*) REDDITI con ACCONTO 20% se non assoggettati a ritenuta.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

45

AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA

REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA

CONDIZIONE

NOTE

REDDITI come nel caso precedente ricevuti


dai SOCI di societ di capitali o cooperative
fino al 31.12.2003

come sopra

come sopra
Vedi abrogazione lett. m), art. 17
e commento all'articolo.

REDDITI NON TASSATI DEFINITIVAMENTE


compresi nelle somme o nel valore normale dei
beni ricevuti ALLA SCADENZA dei seguenti
contratti e titoli di durata superiore a 5 anni:
mutui, depositi, c/c
obbligazioni e titoli similari
associazioni in partecipazione e cointeressenza
mandati a gestire beni in masse patrimoniali collettive

richiesta in Dichiarazione
dei redditi

come sopra

RIMBORSO di ONERI e IMP. DEDOTTI o


DETRATTI in ANNI PRECEDENTI (*)

richiesta in Dichiarazione
dei redditi

possibile RINUNCIARE alla TASSAZIONE SEPARATA Per gli oneri


detratti l'aliquota il 27%

PLUSVALENZE da CESSIONI ONEROSE di


TERRENI EDIFICABILI (*)
2080
introdotta dall'1.1.1992

POSSIBILIT di RINUNCIA alla TASSAZIONE SEPARATA in dichiarazione


dei redditi; non compete a s.n.c.,
s.a.s. (e loro soci)

PLUSVALENZE realizzate a seguito di ESPROPRIO di TERRENI destinati ad OPERE PUBBLICHE all'interno di zone omogeneee di
tipo A/B/C/D

opzione per considerare


la ritenuta 20% applicata
dall'ente espropriante come
un acconto

Zone definite dal D.M. 2.4.1968


possibilit rinuncia a tassazIONE
separata in dichiazione dei redditi;
non compete a s.n.c. e s.a.s. (e
loro soci)

CESSIONE della CLIENTELA o di ALTRI


ELEMENTI IMMATERIALI da parte di PROFESSIONISTI e ARTISTI

I corrispettivi devono essere


percepiti in unica soluzione
o comunque nel periodo
d'imposta

In ipotesi diversa sono redditi di


lavoro autonomo da tassare per
cassa in base all'art. 54 T.U.

4 CATEGORIA: REDDITI di CAPITALE ESTERI non CANALIZZATI (vedi art. 18 T.U.)


REDDITI di CAPITALE PRODOTTI all'ESTERO
NON CANALIZZATI attraverso intermediari che
effettuano ritenute d'imposta definitive

caso non previsto (vedi L. 4.8.1990,


n. 227, riportata in calce all' art. 44
T.U. e, dal 1997, l'art. 18 T.U.)

(*) REDDITI con ACCONTO 20% se non assoggettati a ritenuta.

REDDITI di TERRENI

2088

(artt. 25 35, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5125 5135])

E.Pi.

NOVIT IMU
L'art. 13, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. Manovra Monti o decreto salva Italia ha anticipato in via sperimentale l'applicazione dell'Imu (imposta municipale prorpia prevista dall' art. 8, D.Lgs.
14.3.2011, n. 23, Decreto sul federalismo municipale) a decorrere dall'1.1.2012.
L'Imu, oltre all'imposta comunale sugli immobili (Ici), vigente fino a tutto il 2011, assorbe anche l'Irpef e le relative
addizionali sui redditi fondiari di immobili non locati.
L'applicazione a regime dell'Imu fissata al 2015.
Per approfondimenti si veda G.P.F. 1/2012, pag. 374 e segg.

REDDITI FONDIARI dei TERRENI


2092 : sono quelli derivanti dai terreni situati nel territorio dello Stato
italiano, iscritti o iscrivibili nel catasto terreni con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni (vedi pag.
seg. Esclusioni). I terreni situati all'estero producono redditi diversi. I redditi fondiari si distinguono in:

ATERRENIA

46

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

reddito dominicale del terreno;


reddito agrario;
reddito dei fabbricati.

IMPUTAZIONE del REDDITO FONDIARIO: in base a quanto affermato dalla R.M. 394/E/2008, il reddito fondiario
ex art. 26, D.P.R. 917/1986 [CFF 5126], concorre a formare il reddito complessivo del soggetto che possiede
limmobile a titolo di propriet (enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale), anche se limmobile concesso
in comodato.
Per quanto riguarda la donazione con costituzione del diritto dusufrutto la R.M. 381/E/2008, ai fini dellimputazione del reddito fondiario ha affermato che obbligato a dichiarare il reddito del fabbricato il padre/
donante/usufruttuario e non la figlia/donataria/nuda proprietaria dellimmobile, poich con la donazione
con riserva di usufrutto si ha uno spostamento della soggettivit passiva dellimposta dal nudo proprietario
allusufruttuario.
REDDITO DOMINICALE e REDDITO AGRARIO
compone di reddito dominicale e agrario.

2096 : il reddito dei terreni determinato catastalmente si

REDDITO DOMINICALE

REDDITO AGRARIO

DEFINIZIONE: la parte del reddito fondiario del terreno


che remunera la propriet.

DEFINIZIONE: la parte del reddito fondiario del terreno


attribuita al capitale di esercizio e all'organizzazione
impiegati nell'esercizio delle attivit agricole.

SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari di un diritto reale


(propriet, enfiteusi, superficie, usufrutto, uso e oneri
reali censi, livelli, colonie perpetue, ecc.) sul terreno.
DETERMINAZIONE del REDDITO: lart. 28, D.P.R. 917/1986
[CFF 5128] contiene le regole per la determinazione del

reddito dominicale, che basato sulle tariffe destimo


stabilite dalla legge catastale. Le tariffe destimo sono
i valori che indicano, per ciascun Comune, il reddito
dominicale medio ordinario per ogni ettaro di terreno,
espresso in moneta legale, stabilito dallamministrazione
del Catasto dei Servizi tecnici erariali.
REVISIONE delle TARIFFE: le tariffe destimo vengono
sottoposte a due tipi di revisione. Un primo tipo di revisione avviene quando si modificano i dati tecnici, e cio
le quantit e i prezzi dei prodotti, nonch lorganizzazione
produttiva. Vi inoltre una revisione obbligatoria, che
quella decennale. Per espressa previsione normativa,
una volta effettuata la revisione, le variazioni del reddito
conseguenti alla revisione hanno effetto a partire dallanno
successivo a quello di pubblicazione del nuovo prospetto
delle tariffe destimo.

SOGGETTI PASSIVI: proprietari o titolari di altro diritto


reale (usufrutto, enfiteusi).
IMPUTAZIONE del REDDITO AGRARIO: 1) se il terreno
dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario
concorre a formare il reddito complessivo dellaffittuario,
anzich quello del possessore, a partire dalla data in cui
ha effetto il contratto. 2) Se a conduzione associata,
il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo
di ciascun associato per la quota di sua spettanza. N.B.:
Il possessore del terreno o laffittuario deve allegare alla
dichiarazione dei redditi un atto sottoscritto da tutti
gli associati dal quale risultino le quote di reddito agrario
spettanti a ciascuno e la decorrenza del contratto. Se
manca la sottoscrizione, anche solo di un associato o la
ripartizione si presume che il reddito sia ripartito in parti
uguali. 3) Sono produttive di reddito agrario anche le
attivit di coltivazione di prodotti vegetali per conto
terzi svolte nei limiti ex art. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986.

NORME COMUNI
ESCLUSIONI: non producono n reddito dominicale, n agrario i terreni che sono pertinenze di fabbricati
urbani (es. giardini privati); i terreni affittati ad uso non agricolo (es. cave, miniere, torbiere, saline,
laghi, stagni e le acque interne, quando non sfruttate); i terreni relativi ad imprese commerciali e quelli
strumentali per l'esercizio di arti e professioni (art. 43, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5143]); i redditi di terreni,
parchi, ed i giardini aperti al pubblico o la cui conservazione ritenuta di pubblico interesse (art. 5-bis,
D.P.R. 601/1973 [CFF 8005a]); i terreni situati all'estero posseduti da soggetti residenti.
OPZIONE per SOCIET di PERSONE, S.R.L. e SOCIET COOPERATIVE: la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007)
ai co. 1093-1096 ha disposto che le societ di persone, le societ a responsabilit limitata e le cooperative che rivestono la qualifica di societ agricola ai sensi dell art. 2, D.Lgs. 99/2004, possono optare per la
determinazione del reddito con le modalit di cui all art. 32, D.P.R. 917/1986. Il Regolamento, in vigore dal
30.11.2007, contenente le modalit applicative per l'opzione stato approvato con il D.M. 27.9.2007, n. 213.
Se viene meno la qualifica di societ agricola, dallo stesso periodo d'imposta l'opzione perde efficacia.
stato soppresso inoltre il secondo periodo del co. 4-bis, art. 2, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99, che escludeva la concessione delle agevolazioni in materia di imposte indirette al coltivatore diretto socio o amministratore
qualora avesse gi goduto di tali agevolazioni la societ agricola di persone con almeno un socio coltivatore
diretto, la societ agricola di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonch la societ
cooperativa con almeno un amministratore socio coltivatore diretto.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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ATERRENIA

CONTITOLARIT di DIRITTI REALI: i redditi si imputano al reddito complessivo in proporzione alla quota di
diritto di ciascun soggetto.
SOCIET SEMPLICI: in caso di societ semplici costituite per lesercizio in forma associata di attivit agricola
la cui attivit e i cui redditi sono compresi nei limiti di cui all art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF 5132], i soci devono
indicare le quote di partecipazione agli utili, che si presumono proporzionali al valore dei conferimenti
se non risultano determinate dallatto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da
altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore allinizio del periodo dimposta.
TRASFERIMENTO del POSSESSO: il reddito va imputato proporzionalmente alla durata del possesso di ciascuno.
DETERMINAZIONE del REDDITO: si attua mediante lapplicazione delle tariffe destimo. A decorrere dall'1.1.1997,
ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, la tariffa destimo, che esprime il reddito dominicale,
deve essere rivalutata dell80%.
RIVALUTAZIONE delle RENDITE: l'art. 3, co. 50-51, L. 662/1996 [CFF 5621] e [CFF 3299] ha previsto, a decorrere
dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996, la rivalutazione dei redditi dominicale
e agrario di terreni (presi a base per la precedente rivalutazione) nelle percentuali indicate di seguito.
La rivalutazione del terreno va fatta sull'importo posto a base della rivalutazione operata ai sensi dell'art. 31,
L. 724/1994.
Imposta

Rivalutazione

Imposta sui redditi......................................................


Altri tributi..................................................................

Redditi dominicali

Redditi agrari

80%
25%

70%

TERRENI CONCESSI in LOCAZIONE: qualora i terreni vengano concessi in affitto per uso agricolo, il reddito
da dichiarare sar sempre il reddito dominicale, a nulla rilevando il canone di locazione percepito. Lunica
ipotesi in cui deve essere dichiarato il canone effettivamente percepito si verifica quando il canone effettivo
risulta inferiore all80% della rendita catastale. Qualora i terreni vengano concessi in locazione per altri
usi, come ad esempio per esposizioni commerciali o per lo svolgimento di altre attivit, il canone riscosso
costituir, in capo al percipiente, un reddito diverso.
IMPRENDITORE AGRICOLO: ai sensi dell'art. 2135, c.c., si considera tale chi esercita una delle seguenti attivit:
coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attivit connesse.
IMPRENDITORE AGRICOLO PROFESSIONALE
2100 : viene definito imprenditore agricolo professionale Iap
colui che ha le conoscenze e competenze professionali previste dallart. 5, Regolamento Ce, 1257/1999, e
che dedichi alle attivit agricole ex art. 2135, c.c., direttamente o in qualit di socio di societ, almeno
il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attivit medesime almeno il 50%
del proprio reddito globale da lavoro. Le Regioni secondo quanto stabilito dall art. 1, D.Lgs. 29.3.2004, n.
99, devono accertarsi che i soggetti siano in possesso dei requisiti sopra esposti. Lo Iap deve iscriversi alla
gestione previdenziale dellagricoltura sia che operi come imprenditore individuale, sia che operi come
socio di societ di persone o cooperative o come amministratore di societ di capitali.
AGEVOLAZIONI per l'IMPRENDITORIA GIOVANILE: si veda G.P.F. 2A/2008, pag 55.
DENUNCIA delle VARIAZIONI dei REDDITI dei TERRENI: gli artt. 29 e 30, Tuir [CFF 5129 e 5130] prevedono
che se non vi corrispondenza tra coltura pratica sul terreno e coltura risultante dal catasto, necessario
comunicare la variazione intervenuta. Le variazioni possono essere:
in aumento quando si sostituisce una coltura risultante dal catasto con una di maggior reddito;
in diminuzione quando si introduce una coltura di minor reddito o anche nel caso in cui si ha una diminuzione della capacit produttiva del terreno per cause di forza maggiore.
I termini per la presentazione delle denunce di variazione sono:
in caso di variazione in aumento, la denuncia deve essere presentata entro il 31.1 dellanno successivo
a quello in cui si sono verificati i fatti modificativi e hanno effetto da tale anno;
in caso di variazione in diminuzione se la denuncia stata presentata entro il 31.1 dellanno successivo,
hanno effetto dallanno in cui si sono verificati i fatti modificative; se presentata successivamente, dallanno
in cui la stessa stata presentata.
La denuncia deve essere presentata allUfficio del Territorio competente, indicando la partita catastale e
le particelle cui le variazioni si riferiscono, con dimostrazione grafica del frazionamento, qualora le variazioni
interessino porzioni di particelle. Se il terreno concesso in affitto per uso agricolo, la denuncia pu essere
presentata direttamente dallaffittuario.
SANZIONI: per l'omessa denuncia delle situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale, si applica la sanzione da e 258 a e 2.065 (art. 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9454]).

ATERRENIA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

SOCIET di PERSONE, di CAPITALI e COOPERATIVE: sono considerate imprenditori agricoli professionali,


qualora lo statuto preveda, quale oggetto sociale, lesercizio delle attivit agricole ex art. 2135, c.c. e siano
in possesso dei seguenti requisiti:
a) nel caso di societ di persone quando almeno un socio sia in possesso della qualifica Iap;
b) per le societ in accomandita quando la qualifica di Iap si riferisce ai soci accomandatari;
c) nel caso di societ di capitali o cooperative, quando almeno un amministratore che sia anche socio per
le societ cooperative, sia in possesso della qualifica di Iap.
PERDITA del REDDITO DOMINICALE per MANCATA COLTIVAZIONE e per EVENTI NATURALI: secondo
quanto stabilito dallart. 31, D.P.R. 917/1986 [CFF 5131], si ha la perdita per mancata coltivazione e per eventi
naturali del reddito dominicale:
1) se un fondo rustico costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come coltivabili a prodotti annuali
non sia stato coltivato, neppure in parte, per unintera annata agraria e per cause non dipendenti dalla
tecnica agraria, il reddito dominicale, per lanno in cui si chiusa lannata agraria, si considera pari al
30% di quello determinato a norma di quanto detto sopra;
2) in caso di perdita, per eventi naturali, di almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo rustico
preso a base per la formazione delle tariffe destimo, il reddito dominicale, per lanno in cui si verificata
la perdita, si considera inesistente. Levento dannoso deve essere denunciato dal possessore danneggiato
entro tre mesi dalla data in cui si verificato ovvero, se la data non sia esattamente determinabile, almeno quindici giorni prima dellinizio del raccolto. La denuncia deve essere presentata allufficio tecnico
erariale, che provvede allaccertamento della diminuzione del prodotto, sentito lispettorato provinciale
dellagricoltura, e la trasmette allufficio delle imposte;
3) se levento dannoso interessa una pluralit di fondi rustici gli uffici tecnici erariali, su richiesta dei
sindaci dei comuni interessati o di altri soggetti nellinteresse dei possessori danneggiati, sentiti gli ispettorati provinciali dellagricoltura, provvedono alla delimitazione delle zone danneggiate e allaccertamento
della diminuzione dei prodotti e trasmettono agli uffici delle imposte nel cui distretto sono situati i fondi
le corografie relative alle zone delimitate, indicando le ditte catastali comprese in detta zona ed il reddito
dominicale relativo a ciascuna di esse;
4) il fondo rustico deve essere costituito da particelle catastali riportate in una stessa partita e contigue
luna allaltra in modo da formare un unico appezzamento. La congruit non si considera interrotta da
strade, ferrovie e corsi di acqua naturali o artificiali eventualmente interposti.
Per tutte le ipotesi qui sopra descritte, secondo quanto affermato dallart. 35, D.P.R. 917/1986 [CFF 5135], il
reddito agrario si considera inesistente.
ATTI ATTRIBUTIVI o MODIFICATIVI di RENDITA CATASTALE: dall'1.1.2000 gli atti attributivi o modificativi
delle rendite catastali di terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla notifica dell'attribuzione
o modificazione della rendita, da parte dell'Ufficio del Territorio, ai soggetti intestatari della partita. Dalla
data della notifica decorre il termine per il ricorso (art. 74, L. 342/2000 [CFF 5854]; C.M. 16.11.2000, n. 207/E).
Il co. 337, art. 1, L. 311/2004 [CFF 4247], in deroga a quanto previsto dallart. 74, L. 342/2000, prevede che in
caso di mancata dichiarazione in Catasto di immobili (nellipotesi di costruzione) o mancata denuncia
di variazione, che possano produrre effetti sulla rendita catastale, qualora il Comune lo richieda ai
titolari di diritti reali sulle unit immobiliari interessate, la presentazione di atti di aggiornamento ai sensi
del co. 336, art. 1, produce gli effetti fiscali (ai fini delle imposte dirette e dellIci) sulle nuove rendite che
decorrono dal 1 gennaio dellanno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della
denuncia (se possibile risalire al momento in cui le modifiche o la costruzione dellimmobile sono state
effettuate e quindi al termine entro cui le stesse dovevano essere denunciate) e dal 1 gennaio dellanno in
cui stata notificata la richiesta di aggiornamento del Comune (se non possibile stabilire il momento
in cui i soggetti interessati avrebbero dovuto provvedere alla presentazione della dichiarazione catastale).
CATASTO TERRENI REVISIONE NUOVE RENDITE: l'Agenzia del Territorio deve attribuire le nuove tariffe
d'estimo catastali in seguito alla revisione delle colture dei terreni (art. 2, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con
modif. con L. 24.11.2006, n. 286).
ATTIVIT AGRICOLE: si considerano tali, ai fini della determinazione del reddito agrario (art. 32, D.P.R. 917/1986
[CFF 5132]) ed ai sensi dell'art. 2135, c.c.:
a) la coltivazione del terreno (comprese le coltivazioni in serra e la funghicoltura, a determinate condizioni
vedi a pag. seg.) e la silvicoltura;
b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili almeno per 1/4 dal terreno ( stabilito per ciascuna specie
animale il numero dei capi che rientra nei limiti di cui a questa lett. b), tenuto conto della potenzialit
produttiva dei terreni e delle unit foraggere occorrenti a seconda della specie allevata) e le attivit dirette
alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie (se la superficie
adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste);
c) le attivit connesse ovvero la manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione
e valorizzazione di prodotti agricoli e zootecnici (di cui all'art. 2135, co. 3, c.c.), anche se non svolte sul

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

49

ATERRENIA

terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dell'allevamento
di animali, con riferimento ai beni individuati ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui all'art. 32, co.
1, fissati con apposito D.M.
Sono considerate attivit agricole connesse, inoltre: la produzione e la cessione di energia elettrica e
calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; la produzione e la cessione di carburanti ottenuti da
produzioni vegetali e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo
effettuate da parte degli imprenditori agricoli (nuovo co. 423, art. 1, L. 23.12.2005, n. 266 modificato dall'art. 1, co.
369-370, L. 296/2006 Finanziaria 2007); la produzione di carne essiccata, salata o affumicata (speck, prosciutto
crudo, bresaola), la produzione di carni e prodotti della loro macellazione, la produzione di salsicce e salami;
la disidratazione di erba medica; la lavorazione, raffinazione e confezionamento del miele; la conservazione
di pesce, crostacei e molluschi, interi, mediante congelamento, surgelamento, essiccazione, affumicatura,
salatura, immersione in salamoia e produzione di filetti di pesce; la lavorazione e conservazione delle patate;
la produzione di succhi di frutta e ortaggi, di olio di oliva, di olio di mais, di vini, di aceto, di sidro e altre
bevande fermentate; la lavorazione e conservazione di frutta e ortaggi, delle granaglie ed il trattamento
gienico del latte e derivati (D.M. 26.10.2007).
Il D.M. 17.6.2011, infine, individua, con effetto dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2009
(2010 per gli esercizi solari), i beni prodotti nellambito di attivit agricole connesse ai sensi dellart. 32, co. 2,
lett. c), D.P.R. 917/1986.
Si tratta delle attivit dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione
e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dallallevamento di animali.
In particolare, dallelenco delle attivit di reddito agrario stato eliminato il riferimento ai prodotti di panetteria
freschi ed stata indicata la dicitura produzione di pane.
COLTIVAZIONI in SERRA e FUNGHICOLTURA: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 61.
ATTIVIT di ACQUACOLTURA: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 61.
PRODUZIONE e CESSIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI AGRO-FORESTALI: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 61.
CESSIONE di QUOTE LATTE e di DIRITTI di REIMPIANTO VIGNETI: si veda G.P.F. 2A/2009 a pag. 61.
TERRENI ESENTI da IMPOSTE DIRETTE: non concorrono alla base imponibile ai fini delle imposte dirette
i redditi catastali di terreni, parchi, giardini aperti al pubblico o la cui conservazione sia riconosciuta di
pubblico interesse e purch al proprietario non derivi alcun reddito (art. 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF 8005a]).
TERRENI che NON PRODUCONO REDDITO AGRARIO/DOMINICALE:
i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani (ad es. giardini privati);
i terreni destinati a pubblici servizi gratuiti (ad es. parchi pubblici, aree di parcheggio);
i terreni che costituiscono beni strumentali d'imprese;
i terreni affittati per uso non agricolo (ad es. per una cava o una miniera).
N.B.: le societ di capitali, gli enti commerciali, le cooperative, le societ di mutua assicurazione e le societ
di persone diverse dalle societ semplici determinano il reddito derivante dallesercizio di attivit agricole in
base alle ordinarie regole di determinazione del reddito dimpresa.
RIVALUTAZIONE dei TERRENI POSSESSO all1.7.2011: il D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. dalla L. 12.7.2011,
n. 106 in vigore dal 14.5.2011, cd. decreto sviluppo, contenente disposizioni urgenti per leconomia, ha
previsto allart. 7 la riapertura dei termini per effettuare la rideterminazione del costo di acquisto di terreni
edificabili e agricoli posseduti alla data dell1.7.2011.
Limposta sostitutiva (4%) pu essere rateizzata fino a 3 rate annuali a decorrere dal 30.6.2012. Entro tale
data deve essere anche redatta e giurata la perizia di stima (nuovo art. 2, co. 2, D.L. 282/2002, conv. con modif.
dalla L. 27/2003). Si veda infra. In particolare, in caso di rivalutazione di terreni gi rivalutati, i soggetti interessati possono detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta
sostitutiva gi versata o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva gi versata (il
termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data di versamento dellintera imposta o della
prima rata relativa allultima rideterminazione effettuata).
In particolare, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. 24.10.2011, n. 47/E, prevede che, in caso di detrazione, il
contribuente possa scomputare dallimposta sostitutiva dovuta quella gi versata in occasione di precedenti
rivalutazioni con riferimento agli stessi beni. Se il contribuente non si avvale della rideterminazione ex D.L.
70/2011, pu comunque detrarre dallimposta sostitutiva ancora dovuta per la rivalutazione di terreni e partecipazioni posseduti alla data dell1.1.2010, limposta versata in precedenti rideterminazioni.
Per quanto attiene il rimborso, invece, sempre secondo quanto previsto dalla citata C.M. 47/E/2011, il contribuente che, in sede di nuovo versamento dellimposta sostitutiva, non effettua la suddetta detrazione di
quella gi versata in passato pu chiederne il rimborso ex art. 38, D.P.R. 602/1973, entro 48 mesi dalla data di
versamento relativo allultima rivalutazione.
Lopzione per la rideterminazione dei valori e la relativa obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dellintero importo dellimposta sostitutiva (o della prima rata in caso di versamento

ATERRENIA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

rateale; se stato effettuato il versamento della prima rata ma non delle successive, queste ultime sono
iscritte a ruolo ex artt. 10 e segg., D.P.R. 602/1973).
IMPOSTA SOSTITUTIVA VERSAMENTO: la misure dellimposta sostitutiva non stata modificata rispetto alle
disposizioni precedenti ed pari al 4%. Il versamento dellimposta sostitutiva o della prima rata poteva
avvenire anche dopo la vendita, ma comunque entro il 31.10.2010. Come gi ricordato sopra, ora limposta
sostitutiva pu essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo a decorrere dal
30.6.2012. Sullimporto delle rate successive verranno applicati gli interessi nella misura del 3% annuo,
che dovranno essere versati contestualmente allimporto dellimposta.
AREE RIVALUTABILI: possono essere rivalutate sia le aree edificabili, la cui cessione genera in ogni caso plusvalenze tassabili, sia i terreni agricoli, che per sono tassabili solo in caso di rivendita infraquinquennale.
Per i terreni ricevuti a titolo gratuito (successione o donazione), come indicato nella C.M. 81/E/2002, si
assume come costo il valore dellimmobile dichiarato nelle relative denunce o atti registrati anche a seguito
della soppressione delle imposte di successione e donazione intervenuta a decorrere dal 25.10.2001 per
effetto della L. 383/2001, quindi, occorre verificare la convenienza alla rivalutazione. Per i terreni colpiti
da usufrutto la rivalutazione compete sia al nudo proprietario che allusufruttuario (C.M. 81/E/2002). Con
la C.M. 12.3.2010, n. 12/E (Telefisco 2010) in riferimento alla Rivalutazione dei terreni Consolidazione di
usufrutto con nuda propriet si affermato che il contribuente, gi nudo proprietario, che diventi pieno
proprietario del terreno a seguito dell'estinzione dell'usufrutto, non pu aumentare il valore periziato della
nuda propriet con quello in capo all'ex usufruttuario. Possono essere rivalutate anche le aree possedute
in regime di comunione pro indiviso.
PERIZIA di STIMA: con le nuove disposizioni, per poter usufruire dellagevolazione occorre una perizia di stima
nella quale sia attestato il valore effettivo dei terreni. Tale perizia deve essere redatta e giurata, entro il
30.6.2012, da un esperto (iscritti agli abili degli ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici,
periti agrari, periti industriali edili). Il valore rivalutato del terreno rappresenta il valore minimo di riferimento anche ai fini dellimposta di registro, ipotecaria e catastale. La spesa per la perizia giurata di stima
rappresenta un costo aggiuntivo al valore affrancato dei terreni, da far valere in sede di successiva perizia.
La C.M. 47/E/2011 chiarisce, altres, che i costi, effettivamente sostenuti per la perizia di stima e rimasti a carico
del contribuente, possono essere portati in aumento del valore iniziale dei terreni da considerare ai fini del
calcolo delle plusvalenze.
ADEMPIMENTI: gli adempimenti relativi alla rideterminazione dei valori sono:
asseverazione della perizia di stima;
versamento dellimposta sostitutiva;
indicazione nella dichiarazione di redditi del valore dei beni, limposta e laliquota applicata.

REDDITI di ALLEVAMENTO

(artt. 32 e 56, co. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5132 e 5156])

E.Pi.

REDDITO AGRARIO: il reddito derivante dallallevamento di animali su terreni agricoli si considera compreso
nel reddito agrario determinato su base catastale rivalutata quando gli animali sono nutriti con mangimi
ottenibili per almeno 1/4 dal terreno agricolo posseduto dallimpresa agricola. Con decreto del Ministero
dell'Economia e delle Finanze (valido per un biennio) devono essere fissate le unit foraggere (cio la
quantit di mangimi) producibili dai terreni in base alla loro fascia produttiva e le unit foraggere necessarie per nutrire i capi di ciascuna specie di animali allevabili (si veda pag. seg.).
REDDITO di IMPRESA ALLEVATRICE: quando il numero dei capi allevati supera il limite di quelli allevabili
con mangimi producibili per almeno 1/4 dai terreni agricoli, limite calcolabile in base alle tabelle del
decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze che fissa le unit foraggere producibili per ciascun terreno e quelle occorrenti per ciascun capo animale, limpresa allevatrice determiner, a sua scelta, il reddito
relativo ai capi eccedenti con uno dei due metodi seguenti:
1. in base alle risultanze contabili, e quindi ai costi e ricavi effettivi secondo le norme previste per
il reddito dimpresa e con lobbligo di tenuta della contabilit, ordinaria o semplificata a seconda
dell'ammontare dei ricavi;
2. con un sistema forfetario stabilito dallo stesso D.M. che fissa le unit foraggere producibili e occorrenti
per ciascun capo, con un reddito fisso per ciascun capo allevato oltre il limite prima descritto del reddito
agrario.
Il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito dimpresa nellammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a
ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

51

AallevamentoA

delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione. Il valore medio ed il coefficiente di cui al primo periodo sono stabiliti ogni due anni con decreto
del Ministero dellEconomia e delle Finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole e forestali. Il
coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente dellopera di propri
familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri limpresa familiare.
Il D.M. 10.5.2010 stabilisce i criteri di calcolo del reddito derivante dallallevamento di animali per il biennio
2009-2010. In particolare vengono fissati i seguenti criteri, in base a quanto stabilito dal D.M. 20.4.2006 e dalle
tabelle 1, 2 e 3 ad esso allegate:
il numero dei capi di bestiame rientrante nei limiti di cui allart. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF
5132], ossia i limiti entro i quali lattivit di allevamento di animali considerata attivit agricola (si ricorda
che sono considerate attivit agricole lallevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno 1/4 dal
terreno e le attivit dirette alla produzione di vegetali tramite lutilizzo di strutture fisse o mobili, anche
provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la
produzione stessa insiste);
il valore medio del reddito agrario riferibile ad ogni capo di bestiame allevato entro il limite di cui
allart. 32, co. 2, lett. b), suddetto;
il coefficiente moltiplicatore, previsto dallart. 56, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], da applicare a tale valore medio.
CAVALLI da CORSA: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 63.
OPZIONE: il criterio forfetario rappresenta la normale modalit di calcolo del reddito da allevamento che
eccede i limiti agricoli, salvo opzione per la determinazione in base ai dati contabili. L'opzione si esprime
semplicemente compilando il quadro del reddito d'impresa nella dichiarazione relativa al periodo di
produzione dei redditi, senza alcuna comunicazione.
IMPRESE INCLUSE nel SISTEMA FORFETARIO: la disciplina di determinazione del reddito secondo il sistema
forfetario, ai sensi dellart. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], stabilisce che nei confronti dei soggetti che
esercitano attivit di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lett. b), co. 2, art. 32, D.P.R. 917/1986,
il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito dimpresa nellammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun
capo allevato entro il limite medesimo. Tale importo dovr essere moltiplicato per un coefficiente idoneo
a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione. Il valore medio e il coefficiente sono stabiliti ogni due anni da D.M. Le disposizioni
dellart. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986, non si applicano nei confronti dei redditi (art. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 di
terreni, per la parte derivante dallesercizio di attivit agricole ex art. 32, D.P.R. 917/1986 pur nei limiti stabiliti,
ove spettino alle S.n.c. e S.a.s., nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti
attivit dimpresa. Il coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente
dellopera dei propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri limpresa familiare. Il contribuente ha facolt, in sede di dichiarazione dei redditi, di non avvalersi delle disposizioni del co. 5, art. 56,
D.P.R. 917/1986. Ai fini del rapporto di cui all art. 96, D.P.R. 917/1986 i proventi dellallevamento di animali di cui
al co. 5, art. 56, D.P.R. 917/1986, si computano nellammontare ivi stabilito. Se il periodo dimposta superiore
o inferiore a 12 mesi, i redditi di cui al co. 5, art. 56, D.P.R. 917/1986, sono ragguagliati alla durata di esso.
NATURA del REDDITO: il reddito derivante dallallevamento dei capi eccedenti il limite del reddito agrario,
determinato su base forfetaria o analitica, sempre reddito dimpresa.
Attivit di manipolazione: si veda G.P.F. 2/2009, pag. 63.

CALCOLO del REDDITO di ALLEVAMENTO: SISTEMA FORFETARIO


(D.M. 6.3.2000, D.M. 16.3.2000, D.M. 26.3.2002, D.M. 17.12.2003, D.M. 20.4.2006, D.M. 27.5.2008 e D.M. 10.5.2010)

valido per i redditi 19992000, 20012002, 20032004, 2005-2006, 2007-2008 e 2009-2010

A ciascun animale che eccedente il numero previsto, entro il quale l'attivit considerata agricola, viene
attribuito un reddito ottenuto dal valore medio del reddito agrario per ciascun capo, moltiplicato per un
coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi relativi alle diverse specie allevate.
Al riguardo stabilito, con apposito D.M.:
il valore medio del reddito agrario riferibile ad ogni capo allevato in eccedenza;
il coefficiente moltiplicatore di cui allart. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], ai fini della determinazione
del reddito attribuibile alla stessa attivit eccedente.
Il computo del numero di animali allevabili nellambito dellattivit agraria e il valore medio di reddito attribuibile
ad ogni capo allevato in eccedenza a tale attivit va effettuato sulla base delle tabelle allegate al predetto D.M.
Il reddito di allevamento compreso nelle Istruzioni al quadro RD del Mod. Unico 2012.
Nel rigo RD1 va indicato il codice attivit svolta in via prevalente, desunto dalla tabella di classificazione
delle attivit economiche ATECO 2007. Il reddito di allevamento relativo alla parte eccedente il limite di cui

AallevamentoA

52

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Categorie di animali

Durata media
del ciclo
di produzione (1)

Unit foraggere
di consumo

Imponibile
per ogni capo
eccedente (2)

Bovini e bufalini da riproduzione ..........................


Vitelloni ................................................................
Manze ..................................................................
Vitelli ....................................................................
Suini da riproduzione ...........................................
Suinetti .................................................................
Suini leggeri da macello .......................................
Suini pesanti da macello ......................................
Polli e fagiani da riproduzione ..............................
Galline ovaiole ......................................................
Polli da allevamento e fagiani ..............................
Polli da carne .......................................................
Galletti e polli da carne leggeri ............................
Tacchini da riproduzione .......................................
Tacchini da carne leggeri ......................................
Tacchini da carne pesanti .....................................
Anatre e oche da riproduzione .............................
Anatre, oche e capponi ........................................
Faraone da riproduzione .......................................
Faraone ................................................................
Starne, pernici e coturnici da riproduzione ...........
Starne, pernici e coturnici ....................................
Piccioni e quaglie da riproduzione.........................
Piccioni, quaglie e altri volatili ..............................
Conigli e porcellini dIndia da riproduzione ..........
Conigli e porcellini dIndia ....................................
Lepri, visoni, nutrie e cincill ................................
Volpi .....................................................................
Ovini e caprini da riproduzione ............................
Agnelloni e caprini da carne ................................
Pesci, (*) crostacei e molluschi da riproduz. q.li....
Pesci, (*) crostacei e molluschi da consumo q.li....
Cinghiali e cervi ...................................................
Daini, caprioli e mufloni .......................................
Equini da riproduzione .........................................
Puledri ..................................................................
Alveari (famiglia) ..................................................
Lumache da consumo q.li ....................................
Struzzi da riproduzione..........................................
Struzzi da carne.....................................................
Cani (**)...............................................................

6 mesi

3 mesi
6 mesi
9 mesi

6 mesi
3 mesi
2 mesi

4 mesi
6 mesi

6 mesi

4 mesi

6 mesi

2 mesi

3 mesi

6 mesi

3.500
2.100
1.200
1.000
1.400
160
800
800
59
37
14
19
12
96
51
80
64
40
29
18
19
12
19
12
43
27
50
230
460
146
640
400
500
250
2.600
1.000
400
400
350
250
480

51,115082
30,711119
17,559534
7,316473
20,502203
0,585318
5,853178
8,779767
0,863351
0,541410
0,102431
0,069507
0,029266
1,404631
0,248760
0,585318
0,936479
0,292659
0,424360
0,087798
0,278027
0,087798
0,278027
0,029266
0,629241
0,098772
0,731647
3,366171
6,729307
1,068251
9,363616
5,853178
7,316473
3,658236
38,075520
14,632945
5,853178
5,853178
5,122033
3,658236
7,027120

(*) Allevati in mare e in invasi naturali quali laghi, stagni, valli da pesca e canali che insistono su superfici rappresentate
in catasto nonch in invasi artificiali esistenti su terreni censiti in catasto.
(**) Attivit disciplinata dalla L. 23.8.1993, n. 349 e dal D.M. 28.1.1994. Rientra nel numero dei capi allevati anche la prole
dal momento della nascita.
(1) Quando non indicata deve ritenersi non inferiore all'anno.
(2) Corrisponde al reddito agrario pro-capite della seconda fascia di coltura (redditi agrari rivalutati ex art. 3, co. 50, L.
23.12.1996, n. 662).

alla lett. b), co. 2, art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF 5132], concorre a formare il reddito dimpresa nellammontare determinato attribuendo a ciascun capo eccedente un reddito pari al valore medio del reddito agrario moltiplicato
per un coefficiente idoneo a tener conto delle incidenze dei costi relativi alle diverse specie allevate.
Per calcolare i valori da indicare nei righi RD2 e RD3, stato predisposto lo schema di calcolo che consente di determinare il reddito agrario complessivo normalizzato alla VI fascia di qualit ed il numero dei capi
ridotto allunit di misura.
Nel rigo RD2 deve essere riportato il totale dei capi normalizzati allevati, nel rigo RD3 deve essere indicato il
risultato derivante dalla seguente operazione: totale del reddito agrario normalizzato alla VI fascia, moltiplicato
per il coefficiente 219,08 e diviso per 51,64569. Questo risultato costituisce il numero di capi allevabili
entro il limite previsto dallart. 32, D.P.R. 917/1986.
Nel rigo RD4 deve essere indicato il numero di capi eccedenti, ottenuto dalla differenza tra il numero dei

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

53

AallevamentoA

capi allevati nella misura normalizzata, risultante dal rigo RD2, e quello dei capi allevabili di cui al rigo RD3.
Nel rigo RD5 deve essere indicato il risultato derivante dalla moltiplicazione del valore indicato nel rigo RD4
ed il coefficiente 0,058532. Tale coefficiente si ottiene moltiplicando il reddito attribuibile a ciascun capo
eccedente della specie base (pari a 0,029266) per il coefficiente moltiplicatore pari a 2.
Detto coefficiente moltiplicatore 2 non deve applicarsi nel caso di allevatori che si avvalgono esclusivamente
dellopera di propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri limpresa familiare. In tal
caso in luogo di 0,058532 si applica il parametro 0,029266 e va barrata la casella impiego propri familiari.
Si ottiene, cos, il reddito imponibile dell'impresa di allevamento, che dovr essere dichiarato in aggiunta al
reddito agrario.

REDDITI di FABBRICATI

2104

(artt. 36-43, 185, 190, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5136 5143, 5285, 5290])

E.Pi.

NOVIT IMU
L'art. 13, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. Manovra Monti o decreto salva Italia ha anticipato in via sperimentale l'applicazione dell'Imu (imposta municipale prorpia prevista dall' art. 8, D.Lgs.
14.3.2011, n. 23, Decreto sul federalismo municipale) a decorrere dall'1.1.2012.
L'Imu, oltre all'imposta comunale sugli immobili (Ici), vigente fino a tutto il 2011, assorbe anche l'Irpef e le relative
addizionali sui redditi fondiari di immobili non locati.
L'applicazione a regime dell'Imu fissata al 2015.
Per approfondimenti si veda G.P.F. 1/2012, pag. 374 e segg.

Il reddito dei fabbricati il reddito medio ordinario delle unit immobiliari urbane, ovvero fabbricati, altre costruzioni stabili e loro porzioni, suscettibili di reddito autonomo. Il reddito medio ordinario
determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, stabilite per ciascuna categoria e classe, ovvero,
per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta.
ESCLUSIONE dal REDDITO dei FABBRICATI: non costituisce reddito di fabbricati quello relativo a:
fabbricati rurali (ed eventuali pertinenze);
immobili strumentali per utilizzo in via esclusiva o per natura, immobili destinati alla rivendita posseduti da imprenditori commerciali e immobili adibiti esclusivamente allesercizio di arti e professioni;
edifici destinati allesercizio del culto e loro pertinenze;
parti di propriet condominiale il cui reddito, riferito al singolo proprietario, non superiore a e 25,82;
l'esclusione non si applica agli immobili concessi in locazione ed ai negozi, e non opera ai fini Imu;
unit immobiliari per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni edilizie e simili per restauro,
risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia per il periodo di validit del provvedimento e
purch siano di fatto inutilizzate;
fabbricati per i quali il contribuente titolare della sola nuda propriet o sui quali altri contribuenti
esercitano il diritto di abitazione.
FABBRICATI SITUATI all'ESTERO: producono redditi diversi (vedi pag. 86).
La L. 22.12.2011, n. 214, in vigore dal 28.12.2011, che converte con modificazioni il D.L. 201/2011 (decreto salva
Italia), prevede allart. 19, cos come modificato dallart. 8, D.L. 2.3.2012, n. 16, una nuova tassazione per tale
tipologia di fabbricati: dal 2011 istituita, al co. 13, del citato art. 19, unimposta sul valore degli immobili situati
allestero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti. Limposta pari allo 0,76% del valore dellimmobile. Limposta non dovuta se limporto, come determinato ai sensi del co. 15, non supera gli e 200.
Il co. 15-bis prevede una riduzione dellimposta dello 0,4% per limmobile adibito ad abitazione principale e per
le relative pertinenze in favore di coloro che prestano lavoro allestero per lo Stato italiano (o suddivisione
politica o amministrativa o per un ente locale) o presso organizzazioni internazionali, cui aderisce lItalia, la cui
residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal Testo Unico delle imposte
sui redditi, in base ad accordi internazionali ratificati. Si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare,
e 200 rapportati al periodo dellanno durante il quale si protrae tale destinazione. Per gli anni 2012 e 2013
la detrazione prevista dal comma precedente maggiorata di e 50 per ciascun figlio di et non superiore
a ventisei anni, purch dimorante abitualmente e residente anagraficamente nellunit immobiliare adibita ad
abitazione principale. Limporto complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non pu
superare limporto massimo di e 400.
In tutti i casi, ai sensi del co. 16, per gli immobili situati in Paesi appartenenti allUnione europea o in Paesi
aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, da tale nuo-

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54

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

va imposta si deduce un credito dimposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniale e reddituale
gravanti sullo stesso immobile, non gi detratte ai sensi dellart. 165, Tuir.
SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari della propriet, usufrutto o altro diritto reale su immobili, situati in Italia,
che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto edilizio urbano. Rientra tra i diritti
reali anche il diritto di abitazione spettante al coniuge superstite ( art. 540, c.c.) e al coniuge separato
convenzionalmente o per sentenza. Titolari di un diritto di abitazione sono anche i soci di cooperative
edilizie (non a propriet indivisa) e gli assegnatari di alloggi a riscatto con patto di futura vendita da parte
di enti. Nel caso di contitolarit, ciascun contitolare deve dichiarare la quota di sua spettanza (non pi
richiesta l'indicazione delle generalit degli altri contitolari art. 4, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994). Il
reddito dei fabbricati va attribuito a ciascun titolare in proporzione ai giorni del possesso.

IMPRESE IMMOBILI di PROPRIET


Proventi immobiliari: tutti gli immobili relativi allimpresa concorrono a formare il reddito dimpresa. I
proventi immobiliari partecipano alla formazione del reddito dimpresa secondo regole diverse, che dipendono dal tipo di immobile.
IMMOBILI e TIPO di REDDITO PRODOTTO
Immobile

Strumentale
per destinazione (art. 65, D.P.R. 917/1986)
per natura (artt. 43 e 190, D.P.R. 917/1986)

Merce Patrimonio

(art. 55, D.P.R. 917/1986)

Non produttivo di reddito autonomo


(non sono fiscalmente disciplinati: si applicano
le regole previste dal Codice civile)

Produttivo di reddito dimpresa determinato


in base alla rendita catastale o a quanto
percepito (art. 90, D.P.R. 917/1986)

IMMOBILI STRUMENTALI: si dividono a loro volta in:


immobili strumentali per destinazione: sono utilizzati come strumentali cio esclusivamente per lesercizio dellimpresa;
immobili strumentali per natura: sono quelli che non sono suscettibili di diverso utilizzo senza radicali
trasformazioni indipendentemente dal loro effettivo utilizzo.
Essi sono assoggettati ad imposta per il reddito effettivamente prodotto e possono essere ammortizzati. Essi
non producono quindi reddito autonomo proprio ma partecipano alla formazione del reddito dimpresa.
Immobili merce: non generano singole rendite ma partecipano alla formazione del reddito d'impresa in
base al bilancio (costi, ricavi e rimanenze).
IMMOBILI-PATRIMONIO: sono gli immobili che non costituiscono n beni strumentali per lesercizio dellimpresa n beni alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa.
Essi concorrono a formare il reddito dimpresa. Occorre per distinguere tra:
immobili non locati: in tale ipotesi il reddito dellimmobile pari alla rendita catastale. Le rendite catastali
devono essere rivalutate del 5% ex art. 3, co. 48, L. 662/1996 [CFF 4191];
immobili locati: il loro reddito pari al singolo canone con una deduzione a decorrere dal 4.10.2005,
pari alle sole spese sostenute e rimaste a carico per interventi di manutenzione ordinaria. Le CC.MM.
6/E/2006 e 10/E/2006 escludono esplicitamente la deducibilit delle spese sostenute dallimpresa locatrice
per interventi di straordinaria manutenzione, restauro e ristrutturazione edilizia. Indeducibilit che viene
estesa anche alle spese condominiali, nonch agli interessi passivi di finanziamento. La deduzione
ammessa nel tetto massimo del 15% del canone (art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF 5190], come modificato
dallart. 7, D.L. 203/2005).
Per gli immobili situati a Venezia, Giudecca, Murano e Burano, applicabile il limite del 15% quale tetto
massimo di deduzione delle spese, non essendo prevista una specifica maggiorazione.
IMMOBILI NON STRUMENTALI

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

2108 : si veda G.P.F. 2/2009, pag. 65.

55

AfabbricatiA

ABITAZIONE PRINCIPALE

2044

ABITAZIONE PRINCIPALE: quella in cui la persona fisica che la possiede in base a diritto reale (propriet,
usufrutto, abitazione, ecc.) o i suoi familiari dimorano abitualmente. abitazione principale anche l'unit
immobiliare, non locata, posseduta (a titolo di propriet o di usufrutto) da soggetti residenti in istituti di
ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente.
REDDITO dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: il reddito pari alla rendita catastale rivalutata dellabitazione principale
e delle relative pertinenze. La rendita catastale dellabitazione principale e delle relative pertinenze,
pertanto, pur contribuendo alla formazione del reddito complessivo, successivamente dedotta interamente:
in definitiva, labitazione principale e le relative pertinenze non vengono tassate.
FABBRICATI di NUOVA COSTRUZIONE: il relativo reddito concorre a formare il reddito complessivo dalla data
in cui il fabbricato divenuto idoneo all'uso cui destinato o stato comunque utilizzato dal possessore
(art. 40, D.P.R. 917/1986 [CFF 5140]).

IMMOBILI LOCATI
ABITAZIONE PRINCIPALE LOCATA per PARTE dell'ANNO: la deduzione, rapportata alla quota di possesso e
al periodo di utilizzo come abitazione principale, spetta soltanto se, confrontata la rendita catastale con
il canone di locazione diminuito del 15%, l'immobile risulta soggetto a tassazione sulla base della rendita
catastale (se la rendita supera il canone ridotto).
FABBRICATI LOCATI: se il canone di locazione, risultante dal contratto, ridotto forfetariamente del 15%
superiore al reddito medio ordinario dellunit immobiliare determinato mediante lapplicazione delle
tariffe destimo, stabilite ai sensi della legge catastale per ciascuna categoria e classe, oppure, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta il reddito determinato in misura
pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione ex art. 37, D.P.R. 917/1986. Viene elevata
la riduzione al 25% per gli immobili siti in Venezia, Giudecca, Murano e Burano. Ulteriori riduzioni
di reddito sono previste ex art. 8, L. 431/1998, nellipotesi in cui sussistano determinato ipotesi e condizioni
(C.M. 7.7.1999, n. 150/E), che il reddito imponibile derivante al proprietario dai contratti stipulati o rinnovati a
decorrere dal 30.12.1998 in conformit al modello approvato determinato ai sensi dell art. 37, D.P.R. 917/1986,
sia ulteriormente ridotto del 30%. Tale riduzione, del 30%, si applica al canone gi ridotto del 15%.
CEDOLARE SECCA: lart. 3, D.Lgs. 14.3.2011, n. 23 (federalismo municipale) ha istituito una nuova forma di tassazione sui redditi provenienti dai contratti di locazione, denominata cedolare secca sugli affitti, la quale
permette al proprietario dellabitazione locata di scegliere, in alternativa alla tassazione progressiva
Irpef di cui agli artt. 36 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF 5136], lapplicazione di un tributo ad aliquota fissa.
Il decreto qualifica la cedolare secca come imposta opzionale: essa, in altri termini, non obbligatoria, ma
rappresenta un regime alternativo a quello ordinario, con la conseguenza che il contribuente che ne vuole
fruire ha lonere di esprimere la propria volont in maniera conoscibile allAmministrazione finanziaria.
Inoltre, il contribuente avr lonere di comunicare allinquilino, prima dellinizio del rapporto e mediante
lettera raccomandata, la sua volont di aderire al regime di imposizione sostitutiva, nonch la correlata
rinuncia al diritto allaggiornamento annuale del canone.
Tale imposta sostitutiva permette alle parti di non corrispondere n limposta di registro sui canoni di
locazione di fabbricati abitativi (pari al 2% del canone medesimo, secondo quanto previsto dallart. 5, Tariffa,
Parte Prima, D.P.R. 131/1986 [CFF 2105], nel caso di locazione fra non soggetti passivi Iva), n limposta di bollo,
di cui al D.P.R. 642/1972 [CFF 2701].
Ambiti oggettivo e soggettivo: la cedolare secca pu essere applicata solo alle locazioni di fabbricati
abitativi in cui il locatore una persona fisica che non agisce nellesercizio di unattivit di impresa o
di una libera professione ed opera con aliquote differenziate fra i contratti a canone concordato (art. 2,
co. 3, L. 431/1998) stipulati in Comuni ad alta intensit abitativa, tassati al 19%, e gli altri, tassati al 21%.
LAgenzia delle Entrate, con la C.M. 1.6.2011, n. 26/E, ha chiarito alcuni aspetti applicativi. In particolare, non
possibile applicare la cedolare secca ai redditi derivanti dalla locazione di immobili abitativi di propriet
condominiale ed ai contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nellesercizio di impresa o
di lavoro autonomo, nonch ai contratti di sublocazione di immobili ed ai contratti di locazione aventi
ad oggetto immobili situati allestero.
Per gli immobili posseduti in compropriet, lopzione esercitata da un solo locatore determina la rinuncia
agli aggiornamenti del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hanno optato
per la cedolare secca.
Effetti dellopzione e registrazione: il decreto di cui sopra entrato formalmente in vigore il 7.4.2011,
ma prevede che, per chi opta per limposta sostitutiva, tale scelta abbia effetto fin dall1.1.2011. La
scelta della cedolare, una volta effettuata, vale per tutta la residua durata del contratto. Per i casi di

AfabbricatiA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

registrazione eseguita dopo il 7.4.2011, lopzione si esercita in sede di registrazione con gli appositi
modelli; se il contratto gi stato registrato, la scelta pu essere eseguita mediante la compilazione del
Mod. 69, entro il termine di versamento dellimposta di registro per le annualit successive alla prima.
LAgenzia delle Entrate ha comunicato che, in applicazione dellart. 3, co. 2, L. 212/2000, i contratti di locazione
i cui termini di registrazione scadevano dal 7.4 al 6.6.2011 potevano essere registrati entro il 6.6.2011.
Per i nuovi contratti e a regime, lopzione per la cedolare secca va comunicata allAgenzia delle Entrate
allatto della registrazione dellaccordo. Lopzione in sede di registrazione del contratto va effettuata
compilando il modello semplificato Siria (acronimo di Servizio Internet per la Registrazione dei
contratti relativi a Immobili adibiti ad Abitazione), approvato con il Provvedimento Agenzia Entrate 7.4.2011,
oppure il Mod. 69.
In caso di contratti che non necessitano della registrazione in termine fisso, il locatore pu applicare
la cedolare in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta in cui prodotto il reddito
o, in alternativa, in sede di registrazione in caso duso o di registrazione volontaria. Lopzione vincola il
locatore per tutta la durata del contratto o della proroga o per il residuo periodo di durata del contratto
(se lopzione viene esercitata nelle annualit successive alla prima).
Versamento: il Provvedimento Agenzia Entrate 7.4.2011 stabilisce le modalit di versamento dellacconto sulla
cedolare secca, che, secondo quanto gi previsto dal D.Lgs. 23/2011, deve essere pari al 95% per il 2012
(85% per il 2011).
Dal 2012, il versamento dellacconto (nella misura del 95% dellimposta dovuta per lanno precedente) va
effettuato in unica soluzione entro il 30.11 di ogni anno (se inferiore a e 257,52) o in due rate (se pari o
superiore a e 257,52), la prima del 40% entro il 16.6 di ogni anno o entro il 16.7 (con la maggiorazione
dello 0,40%) e la seconda del 60% entro il 30.11 di ogni anno.
Per quanto riguarda il 2011, si veda G.P.F. 2A/2011, pag. 66.
Cedolare secca e detrazioni del 36% e del 55%: ai sensi della C.M. 1.6.2011, n. 26/E, lapplicazione della
cedolare secca non influenza la fruizione delle detrazioni del 36% e del 55%, risultando applicabili,
secondo la loro specifica disciplina, indipendentemente dalle modalit di tassazione del reddito fondiario
mediante Irpef e relative addizionali o mediante tassazione sostitutiva.
Canoni di locazione non percepiti Credito dimposta: la C.M. 1.6.2011, n. 26/E prevede, altres, che per
i canoni di locazione non percepiti ed assoggettati alla cedolare secca, il credito dimposta, da utilizzare
nella dichiarazione dei redditi secondo le stesse modalit previste per i canoni non percepiti assoggettati
ad Irpef, deve essere commisurato alla cedolare secca versata.
Omissione dellobbligo di registrazione del contratto Sanzioni: anche a seguito dellintroduzione del
regime di tassazione sostitutivo, in caso di omissione dellobbligo di registrazione si applica una sanzione
amministrativa calcolata sullimposta di registro dovuta sul contratto.
Inoltre, analogamente a quanto avviene in caso di esercizio dellopzione in sede di registrazione nei termini, anche in caso di esercizio dellopzione in sede di registrazione tardiva, il locatore non tenuto al
versamento dellimposta di registro.
immobili locati per uso diverso dall'abitativo: il canone di locazione deve essere sempre dichiarato
nella misura risultante dal contratto, anche se non stato percepito (C.M. 7.7.1999, n. 150/E).
CONDUTTORI di IMMOBILI in CONDIZIONI di PARTICOLARE DISAGIO ABITATIVO: con l'art. 1, co. 1, D.L. 185/2008,
sono stati sospesi sino al 31.12.2010 (proroga intervenuta con l'art. 5, co. 7-bis, L. 194/2009), gli sfratti inerenti
la finita locazione, riguardanti gli immobili abitativi. Tale sospensione stata ulteriormente prorogata al
31.12.2011, ai sensi dellart. 2, co. 12-sexies, L. 26.2.2011, n. 10 di conversione, in vigore dal 27.2.2011, del D.L.
29.12.2010, n. 225. I soggetti interessati sono gli inquilini con reddito annuo lordo complessivo familiare
inferiore ad e 27 mila, che siano od abbiano nel proprio nucleo familiare:
persone utrasessantacinquenni;
malati terminali;
portatori di handicap con invalidit superiore al 66%;
e che non siano in possesso di altra abitazione adeguata al nucleo familiare nella regione di residenza.
Alle stesse condizioni di reddito e di non possidenza, la sospensione si applica per nuclei familiari con figli
fiscalmente a carico.
I soggetti devono risiedere in Comuni capoluogo di provincia, Comuni confinati con i capoluoghi di provincia,
con popolazione superiore a 10.000 abitanti, nonch comuni ad alta tensione abitativa (Delibera Cipe n. 87/2003).
Lelenco dei comuni interessati presente sul sito www.confedilizia.it
Lo sospensione dellesecuzione scatta a seguito della presentazione alla cancelleria del Giudice competente
dellautocertificazione redatta con le modalit di cui agli artt. 21 e 38, D.P.R. 445/2000, attestante la sussistenza
dei requisiti sopra descritti. Il proprietario pu contestare la sussistenza in capo al conduttore di tali requisiti,
richiesti per la sospensione dellesecuzione.
I benefici fiscali nel periodo di sospensione, consistono nel fatto che i canoni percepiti dai proprietari interessati non sono imponibili ai fini delle imposte dirette ma limitatamente ai Comuni di Torino, Milano,
Venezia, Genova, Bologna, Firenze, Roma, Bari, Napoli, Palermo, Messina, Catania, Cagliari e Trieste, nonch

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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AfabbricatiA

i comuni ad alta tensione abitativa con essi confinanti.


LOCAZIONI ABITATIVE in PROVINCIA dellAQUILA: con il Provv. Agenzia Entrate 1.3.2010 sono state fissate le
modalit di dichiarazione e di versamento dellimposta sostitutiva (cedola secca) ex art. 2, co. 228, L. 191/2009,
da applicarsi a scelta del locatore, sul reddito derivante da contratti di locazione a canone concordato
stipulato tra persone fisiche che non agiscono nellesercizio di unimpresa, arte o professione e aventi
ad oggetto immobili ad uso abitativo ubicati nella Provincia dellAquila. Limposta doveva essere indicata
nella dichiarazione dei redditi relativa al 2010, in cui devono essere indicati anche la base imponibile e gli
estremi di registrazione del contratto. Limposta, che poteva anche essere oggetto di compensazione, doveva
essere versata con lF24, utilizzando un apposito codice tributo (si veda la R.M. 4.4.2011), entro il termine
previsto per il versamento a saldo dellIrpef 2010. Era possibile rateizzare il versamento. Per lacconto Irpef
2011, doveva essere calcolato senza tener conto di tale agevolazione fiscale.
INQUILINI MOROSI: i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti dal proprietario non
concorrono, dal momento di conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per
morosit del conduttore, al reddito del proprietario medesimo. A fronte delle imposte versate sino a
tale data sulla base di canoni non percepiti riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare (art.
26, D.P.R. 917/1986 [CFF 5126]), ma permane l'obbligo di tassare l'unit immobiliare sulla base della rendita
catastale (C.M. 7.7.1999, n. 150/E).
DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE: per le detrazioni previste dall art. 16, D.P.R. 917/1986, come modificato
dallart. 2, co. 1, lett. h), L. 388/2000, vedi pagg. 34 e segg.

IMMOBILI PARTICOLARI
FABBRICATI INAGIBILI: fabbricati per i quali stata accertata, dagli organi comunali o da eventuali altri organi
competenti, linagibilit per degrado fisico (immobili diroccati, pericolanti o fatiscenti) o per obsolescenza
funzionale, strutturale e tecnologica non superabile con interventi di manutenzione. I proprietari possono
segnalare allUfficio del Territorio (ex Ufficio Tecnico Erariale) la mancanza dei requisiti che determinano lordinaria destinazione dellimmobile e, quindi, ottenere la variazione dellaccertamento catastale.
Allimmobile verr attribuita una nuova rendita con effetto per lanno in cui la denuncia stata prodotta
e per gli anni successivi. Fino a quando il contribuente non metter in atto la procedura di variazione, il
reddito degli immobili dovr essere tassato secondo i criteri ordinari. Dal punto di vista operativo, la denuncia
va redatta utilizzando la procedura DOCFA (Documenti Catasto Fabbricati) disponibile sul sito Internet
dellAgenzia del Territorio. Se la denuncia presentata entro il 31.1 vale dallanno in corso (se presentata
oltre il 31.1 dellanno successivo).
ESENZIONE da IMPOSTE sul REDDITO: i redditi di immobili dello Stato, Regioni, ecc., destinati ad usi o
servizi di pubblico interesse, di immobili totalmente adibiti a sede, aperta al pubblico, di musei, biblioteche,
ecc. (purch al proprietario non ne derivi alcun reddito e sia stata effettuata la prescritta comunicazione
all'Agenzia delle Entrate entro 3 mesi dalla data di inizio dell'utilizzo specifico) sono esenti da Irpef e Ires
(artt. 5 e 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF 8005 e 8005a]).
IMMOBILI di INTERESSE STORICO o ARTISTICO: il reddito di tali immobili deve essere determinato mediante
l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella
quale sito il fabbricato (art. 11, co. 2, L. 413/1991). Secondo la Corte di Cassazione tale regola si applica
anche agli immobili locati (Sentenze 18.3.1999, n. 2442; 13.6.2000, n. 8038; 19.10.2001, n. 12790), per i quali, quindi,
l'imposta dovrebbe essere calcolata sul reddito catastale e non sul canone d'affitto. Anche lAmministrazione finanziaria ha affermato, estendendo quanto disposto dalla C.M. 14.3.2005, n. 9/E, che la tassazione in
base alla minore delle tariffe destimo va applicata anche nellipotesi in cui gli immobili in questione siano
concessi in locazione, siano essi destinati ad uso abitativo oppure classificati catastalmente come negozio,
magazzino, laboratorio, ufficio o immobile a destinazione speciale (C.M. 17.1.2006, n. 2/E).
COOPERATIVE EDILIZIE a propriet indivisa: per ognuna delle unit immobiliari adibite ad abitazione
principale dei soci assegnatari prevista una deduzione Ires pari alla rendita catastale dell'unit stessa e
delle relative pertinenze (art. 2, co. 5, L. 388/2000 [CFF 5859]).

RENDITA CATASTALE e ISCRIZIONE in CATASTO


CALCOLO delle RENDITE CATASTALI: la base imponibile dei fabbricati censiti pari alla rendita catastale,
aumentata del 5%, e ulteriormente moltiplicata per il coefficiente:
34 per i negozi iscritti in categoria C1;
50 per gli studi ed uffici privati di categoria A10, e per gli immobili a destinazione speciale di categoria D;
140 per i fabbricati censiti in categoria B (art. 2, co. 45, D.L. 262/2006 conv. con modif. con L. 286/2006 [CFF 2324]);

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100 in ogni altro caso.


Il decreto direttoriale 4.5.2007 ha stabilito che lAgenzia del Territorio rende disponibili sul proprio sito internet le
sole informazioni relative al classamento ed alla rendita degli immobili, individuati esclusivamente tramite gli
estremi di identificazione catastale.
Variazione della rendita: la legge prevede che a base della tassazione sia assunta la rendita risultante in
catasto allinizio dellanno con la naturale conseguenza che le variazioni annotate in atti dopo l'1.1., sono
efficaci solo dallanno successivo.
Valore contabile, tassazione: per i fabbricati che sono classificabili nel gruppo catastale D; sono interamente posseduti da imprese; sono distintamente contabilizzati; vengono tassati in base al costo dacquisto
o di costruzione, rivalutato annualmente in base ai coefficienti stabiliti da apposito D.M.

PRIMA ISCRIZIONE degli IMMOBILI PROCEDURE: la C.M. 8.5.2009, n. 1/T illustra le procedure informatiche
realizzate per gestire e garantire il collegamento e la continuit storica delle informazioni censuarie del
Catasto terreni e del Catasto edilizio urbano nel cambiamento di stato di una particella terreni a seguito
delledificazione. Tali procedure si riferiscono sia ai soggetti titolari di diritti reali sugli immobili interessati
dalledificazione sia allattribuzione dei nuovi identificativi delle unit immobiliari. Queste procedure tendono
a realizzare una possibile semplificazione volta ad unificare il documento di aggiornamento catastale, ai
fini delledificazione o dellampliamento di nuove costruzioni, attualmente composto da due procedimenti
autonomi, la procedura Pregeo per il documento di aggiornamento cartografico e delle informazioni censuarie del Catasto terreni, e la procedura Docfa per il documento del Catasto edilizio urbano. Le procedure
informatiche sono, in particolare, oggetto di una fase sperimentale nellambito della quale, dall11.5.2009,
sono utilizzate per i tipi mappali con la procedura Pregeo 10 presentati presso gli Uffici provinciali di Siena,
Como, Rieti, Isernia e Rimini.
ANAGRAFE IMMOBILIARE INTEGRATA: lart. 19, D.L. 31.5.2010, n. 78, in vigore dal 31.5.2010, ha previsto un
nuovo strumento: in particolare, dall1.1.2011 attiva lAnagrafe immobiliare integrata con il compito di
attestare, ai fini fiscali, lo stato di integrazione delle banche dati disponibili per ogni immobile presso
lAgenzia del Territorio, individuandone il titolare dei diritti reali. Entro il 31.12.2010 i titolari di diritti reali
sugli immobili che non risultavano in Catasto e sugli immobili oggetto di interventi edilizi, che avevano
causato una variazione di consistenza o di destinazione non dichiarata in Catasto, dovevano presentare,
ai fini fiscali, la relativa dichiarazione di aggiornamento catastale. Riguardo agli immobili non dichiarati
in Catasto per i quali i titolari di diritti reali sugli stessi hanno presentato la dichiarazione di aggiornamento catastale, stato pubblicato sul sito dellAgenzia del Territorio il Provvedimento Ag. Territorio 19.4.2011
che concerne lattribuzione della rendita presunta, ex art. 19, co. 10, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla
L. 30.7.2010, n. 122, e la determinazione degli oneri da porre a carico dei soggetti interessati.
DATI CATASTALI ON LINE SERVIZIO di RICERCA per CODICE FISCALE: dall1.6.2007 (Com. Agenzia Territorio
1.6.2007) attivo il servizio telematico di ricerca dei dati catastali attraverso il quale possibile ottenere
informazioni relative a beni immobili situati nel territorio nazionale (escluse le Province autonome
di Trento e Bolzano), con riferimento in particolare agli elementi anagrafici del soggetto intestatario, agli
identificativi catastali, ai dati relativi alla titolarit dellimmobile ed alla relativa quota di diritto, alla rendita
catastale e allubicazione degli immobili censiti nel catasto dei fabbricati, nonch ai redditi dominicali e
agrari per gli immobili censiti al catasto terreni. Il servizio di ricerca funziona inserendo il codice fiscale del
soggetto registrato nella banca dati catastale, la Provincia e il Comune catastale in questione.
IMMOBILI non CENSITI: lart. 1, co. 173, L. 296/2006, ha abrogato la disposizione secondo la quale per i fabbricati,
non iscritti a catasto, nonch quelli che hanno subito variazioni permanenti, che influiscono sullammontare della rendita catastale, il valore determinato con riferimento alla rendita dei fabbricati similari
gi iscritti. Poich venuta meno la possibilit di indicare la rendita provvisoria, al possessore non resta
altro che denunciare limmobile in Catasto e richiedere lattribuzione di rendita o seguire la procedura
Docfa. In difetto si proceder allaccertamento catastale con efficacia retroattiva della rendita.
Con Comunicato Agenzia Territorio 15.12.2009, stato pubblicato lelenco dei Comuni nei quali stata accertata
la presenza di fabbricati che non risultano dichiarati a Catasto. In base allart. 2, co. 36, D.L. 262/2006, sono
state costituite delle liste di particelle iscritte al Catasto terreni interessate da fabbricati che non risultano
iscritti al Catasto edilizio. Tali elenchi sono consultabili presso ciascun Comune interessato, presso le sedi dei
competenti Uffici provinciali dellAgenzia del Territorio o sul sito www.agenziaterritorio.gov.it. I titolari di diritti
reali dovevano dichiarare i suddetti fabbricati al Catasto edilizio urbano entro il 15.7.2010.
IMMOBILI FANTASMA: con L. 26.2.2011, n. 10 di conversione, in vigore dal 27.2.2011, del D.L. 29.12.2010, n. 225,
il termine per la regolarizzazione dei cd. immobili fantasma era stato prorogato al 30.4.2011 (nel testo
originario del decreto era prevista la proroga al 31.3.2011). stato, inoltre, disciplinato il procedimento
di notifica dellattribuzione della rendita presunta: lAgenzia del Territorio notifica gli atti di attribuzione
della rendita mediante affissione allalbo pretorio dei Comuni dove sono ubicati gli immobili. Dellavvenuta
affissione data notizia con comunicato da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, nel sito Internet dellAgenzia
del Territorio, nonch presso gli Uffici provinciali ed i Comuni interessati. Trascorsi 60 giorni dalla data di

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pubblicazione del comunicato nella Gazzetta Ufficiale, decorrono i termini per la proposizione del ricorso
dinanzi alla Commissione tributaria provinciale competente. In deroga alle vigenti disposizioni, la rendita
catastale presunta e quella successivamente dichiarata come rendita proposta o attribuita come rendita catastale definitiva producono effetti fiscali fin dalla loro iscrizione in Catasto, con decorrenza dall1.1.2007,
salva la prova contraria volta a dimostrare, in sede di autotutela, una diversa decorrenza.
I tributi, erariali e locali, commisurati alla base imponibile determinata con riferimento alla rendita catastale
presunta, sono corrisposti a titolo di acconto e salvo conguaglio.
Considerato quanto disposto dallart. 19, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010, la C.M. 18.11.2011, n. 7/T
definisce le modalit di aggiornamento delle banche dati catastali, in seguito allattribuzione della rendita
presunta ai fabbricati non dichiarati al Catasto. Sono inoltre specificate le modalit di trattazione degli atti
e la loro notifica ai proprietari dei cd. immobili fantasma.
Il Provv. Agenzia Territorio 19.4.2011 stabilisce le modalit di attribuzione della rendita presunta da parte dellAgenzia del Territorio nel caso in cui i titolari di diritti reali su immobili non dichiarati in Catasto non abbiano
presentato la dichiarazione di aggiornamento catastale entro il 30.4.2011. Lattribuzione dufficio della rendita
presunta comporta, a carico degli interessati, lirrogazione delle relative sanzioni e degli oneri di cui allart.
19, co. 10, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010, nella misura fissata dal provvedimento.
immobili cat. da E/1 a E/6 ed E/9: con Provvedimento Agenzia Entrate 2.1.2007, sono stati individuati i criteri di
accatastamento di tali immobili destinati ad attivit dimpresa con scopo di lucro ricompresi nei grandi
complessi aziendali (es. edicole, negozi, ristoranti, ecc.). Per tali immobili, era necessario presentare allAgenzia
del Territorio, entro il 3.7.2007, la proposta di rendita ai sensi del D.M. 701/1994.
VARIAZIONE del REDDITO di FABBRICATI: se per un triennio il reddito effettivo lordo dell'unit immobiliare
(canoni di locazione risultanti dal contratto o di unit simili) differisce dalla rendita catastale per almeno
il 50% di questa, l'Ufficio tecnico erariale pu riclassare l'unit o, per i fabbricati a destinazione speciale,
rideterminare la rendita (art. 38, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5138]).

CATEGORIE di FABBRICATI
I IMMOBILI a DESTINAZIONE ORDINARIA

GRUPPO A

Unit immobiliari per uso abitazione o assimilabili

Abitazioni di tipo signorile......................................... A/1


Abitazioni di tipo civile............................................... A/2
Abitazioni di tipo economico..................................... A/3
Abitazioni di tipo popolare........................................ A/4
Abitazioni di tipo ultrapopolare................................ A/5
Abitazioni di tipo rurale............................................. A/6
Abitazioni in villini...................................................... A/7
Abitazioni in ville........................................................ A/8
Castelli, palazzi di pregio artistico e storico.............. A/9
Uffici e studi privati................................................... A/10
Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi..................... A/11

GRUPPO B

Unit immobiliari per uso di


alloggio collettivo

Collegi e convitti, educandati, ricoveri, orfana


trofi, ospizi, conventi, seminari, caserme.............. B/1
Case di cura ed ospedali (1) ........................................ B/2
Prigioni e riformatori.................................................. B/3
Uffici pubblici.............................................................. B/4
Scuole e laboratori scientifici..................................... B/5
Bibliot., pinac., musei, gallerie, accad. (2) ................. B/6
Cappelle ed oratori non destinati allesercizio pub
blico dei culti........................................................... B/7
Magazzini sotterranei per depositi di derrate...............B/8

GRUPPO C

Unit immobiliari a destinaz.


ordinaria commerc. e varie

Negozi e botteghe...................................................... C/1


(1)

Magazzini e locali di deposito.................................... C/2


Laboratori per arti e mestieri..................................... C/3
Fabbricati e locali per esercizi sportivi....................... C/4
Stabilimenti balneari e di acque curative.................. C/5
Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse........................ C/6
Tettoie chiuse o aperte............................................... C/7
II IMMOBILI a DESTINAZIONE SPECIALE
Opifici ed in genere fabbricati costruiti per le spe
ciali esigenze di unattivit industriale o com
merciale e non suscettibili di una destinazione
estranea alle esigenze suddette senza radicali
trasformazioni................................... da D/1 a D/10 (3)
III IMMOBILI a DESTINAZIONE PARTICOLARE
Stazioni per servizi di trasporto terrestri, marittimi e aerei................................................................. E/1
Ponti comunali e provinciali soggetti a pedag-gio... E/2
Costruzioni e fabbricati per speciali esigenzepub
bliche....................................................................... E/3
Recinti chiusi per speciali esigenze pubbliche................ E/4
Fabbricati costituenti fortificazioni e loro dipendenze....................................................................... E/5
Fari, semafori, torri comunali per orologi................. E/6
Fabbricati destinati allesercizio pubblico dei culti... E/7
Fabbricati e costruzioni cimiteriali esclusi co-lom
bari, sepolcri e tombe di famiglia.......................... E/8
Edifici a destinazione particolare non compresi
nelle categorie precedenti..................................... E/9

Compresi quelli costruiti o adattati per tali speciali scopi e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali
trasformazioni.
A/9.
impianti eolici (C.M. 22.11.2007, n. 14/T).

(2) Che non hanno sede in edifici della categoria


(3) Sono compresi nella categoria catastale D/1 gli

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

ATTRIBUZIONE o MODIFICAZIONE delle RENDITE: a decorrere dall'1.1.2000, gli atti attributivi o modificativi
delle rendite catastali sono efficaci dalla data di notificazione (si veda pag. 58).
RICHIESTA di REVISIONE PARZIALE del CLASSAMENTO da PARTE dei COMUNI: con la C.M. 1.8.2005, n.
9/T lAgenzia del Territorio ha dato attuazione alle disposizioni contenute nel co. 335 della Finanziaria 2005 che
consente ai Comuni di richiedere agli Uffici provinciali dellAgenzia del Territorio la revisione parziale del classamento delle unit immobiliari di propriet privata che presentino particolari caratteri di anomalia rispetto
al contesto comunale. Essi hanno il dovere di trasmettere agli Uffici provinciali, con cadenza mensile, i files
contenenti tutti gli elementi che giustificano la richiesta di revisione del classamento (per le modalit di individuazione e classamento delle unit immobiliari si veda anche la C.M. 16.5.2006, n. 4/T). L'anomalia si verifica
nel momento in cui il rapporto fra valore medio di mercato (definito con la Det. 16.2.2005) aggiornato
ed il corrispondente valore medio catastale ai fini dellapplicazione dellImu si discosta significativamente
dallanalogo rapporto relativo allinsieme delle microzone comunali. I presupposti e le modalit operative
per procedere allaggiornamento delle risultanze catastali degli immobili non censiti e dotati di rendite non
pi aggiornate o coerenti con le caratteristiche degli stessi sono stati illustrati dalla C.M. 4.8.2005, n. 10/T.
IMMOBILI OGGETTO di REVISIONE: le richieste di aggiornamento catastale riguardano immobili che sono
stati interessati da:
interventi edilizi che hanno modificato permanentemente la destinazione duso, ovvero hanno incrementato il valore di mercato e la redditivit ordinaria in misura non inferiore al 15%;
interventi edilizi di nuova costruzione e non dichiarati in Catasto;
rilascio di licenze ad uso commerciale che hanno apportato modifiche permanenti;
passaggio dalla categoria delle unit immobiliari esenti dalle imposte sugli immobili a quella delle unit
soggette a imposizione.
Per le rendite catastali si veda pag. 58.
DICHIARAZIONE negli ATTI di TRASFERIMENTO: si veda G.P.F. 2/2009, pag. 69.
ATTI TRASLATIVI di DIRITTI REALI su UNIT IMMOBILIARI URBANE: la C.M. 9.7.2010, n. 2/T fornisce chiarimenti
in merito all'adempimento, previsto dall art. 29, co. 1-bis, L. 27.2.1985, n. 52, in base al quale, dall1.7.2010,
gli atti pubblici e le scritture private autenticate tra vivi aventi ad oggetto il trasferimento, la costituzione o lo scioglimento di comunione di diritti reali su fabbricati gi esistenti devono contenere, per
le unit immobiliari urbane, a pena di nullit, oltre allidentificazione catastale, il riferimento alle planimetrie depositate in Catasto e la dichiarazione della conformit allo stato di fatto dei dati catastali e
delle planimetrie (prima della stipula di tali contratti il notaio individua gli intestatari catastali e verifica la
loro conformit con le risultanze dei registri immobiliari). Tale dichiarazione pu essere sostituita da unattestazione di conformit rilasciata da un tecnico abilitato alla presentazione degli atti di aggiornamento
catastale (nuovo art. 29, co. 1-bis, L. 52/1985).
Relativamente allambito oggettivo di applicazione dell'adempimento, lAgenzia del Territorio specifica che
sono esclusi dalla previsione normativa le particelle censite al catasto terreni, i fabbricati rurali (censiti al
catasto terreni, che non abbiano subto variazioni, n perso i requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento
della ruralit ai fini fiscali), i fabbricati iscritti in catasto come unit collabenti, i fabbricati iscritti in catasto
come in corso di costruzione o in corso di definizione (sempre che non siano stati ultimati o definiti),
i lastrici solari e le aree urbane (iscritti nel catasto edilizio urbano con lindicazione della sola superficie).
Da ultimo, si fa presente che con le modifiche introdotte dalla legge di conversione citata, il Legislatore ha
espressamente escluso (dal 31.7.2010) tale adempimento in relazione agli atti costitutivi di diritti reali di
garanzia e, pertanto nellambito dei beni immobiliari, sono da escludersi gli atti di concessione di ipoteca.
Inoltre, non sono soggetti alle nuova normativa i suddetti atti traslativi tra vivi che hanno ad oggetto, oltre
alle categorie di beni immobili specificati nella precedente C.M. 2/T/2010, anche i beni comuni non censibili, vale a dire, beni comuni a pi unit immobiliari e privi di rendita (per esempio, androni, scale, aree di
passaggio, cortili e terrazzi condominiali).
Fabbricati rurali: non sono produttivi di reddito fondiario i fabbricati rurali e relative pertinenze, in possesso delle caratteristiche sotto indicate (criteri di ruralit), appartenenti al possessore o all'affittuario del
terreno a cui sono asserviti, se adibiti ad abitazione o a funzioni strumentali all'attivit agricola dello stesso,
dei familiari a carico o dei dipendenti. Le costruzioni strumentali all'attivit agricola vanno dichiarate solo
se vi si svolge attivit d'impresa.
Lart. 13, D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. decreto salva Italia), in vigore dal 28.12.2011,
dispone che i fabbricati rurali iscritti al Catasto terreni debbano essere dichiarati al Catasto edilizio urbano
entro il 30.11.2012. Nelle more della presentazione della dichiarazione di aggiornamento catastale, lImu viene
corrisposta sulla base della rendita delle unit similari gi iscritte in Catasto.
Criteri di ruralit dei fabbricati: a seguito delle modifiche all'art. 9, co. 3, D.L. 30.12.1993, n. 557, conv. con
L. 26.2.1994, n. 133, introdotte, con effetto dall'1.12.2007 dall' art. 42-bis, co. 1, lett. b), D.L. 1.10.2007, n. 159, conv.
con L. 29.11.2007, n. 222, il riconoscimento, ai fini fiscali, della ruralit dei fabbricati (o porzioni di fabbricati)
destinati ad edilizia abitativa subordinato all'esistenza delle seguenti condizioni:

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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AfabbricatiA

utilizzo: dall1.12.2007 i fabbricati devono essere utilizzati dai soggetti indicati sotto quale abitazione;
possesso: i fabbricati devono essere utilizzati:
1) dal soggetto titolare del diritto di propriet o di altro diritto reale sul terreno per esigenze connesse
allattivit agricola svolta;
2) dallaffittuario del terreno o da chi, con altro titolo idoneo, conduce il fondo a cui limmobile e asservito;
3) dai familiari conviventi a carico dei soggetti sopra indicati al n. 1 e al n. 2 risultanti dalle certificazioni
anagrafiche o da coadiuvanti iscritti come tali a fini previdenziali;
4) da pensionati per attivit svolta in agricoltura;
5) dall1.12.2007 da uno dei soci o amministratori delle societ agricole di cui allart. 2, D.Lgs. 29.3.2004,
n. 99, aventi la qualifica di imprenditore agricolo professionale (Iap);
qualifica di imprenditore agricolo: dall1.12.2007 i soggetti indicati al precedente punto ai numeri 1),
2) e 5) a) devono rivestire la qualifica di imprenditore agricolo ed essere iscritti nel registro delle imprese
(art. 8, L. 29.12.1993, n. 580);
superficie coltivata: il terreno cui il fabbricato asservito deve avere superficie non inferiore a 10.000
mq ed essere censito al Catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Tale limite ridotto a 3.000
mq nel caso di colture specializzate in serra o la funghicoltura o altra coltura intensiva, o nel caso di
ubicazione del terreno in un Comune montano ai sensi dellart. 1, co. 3, L. 31.1.1994, n. 97;
volume daffari: il volume di affari di chi conduce il fondo deve risultare superiore al 50% del suo
reddito complessivo, calcolato al netto dei trattamenti pensionistici corrisposti per attivit svolta in
agricoltura. Se il terreno ubicato in un Comune montano, il volume di affari derivante da attivit agricole
del soggetto che conduce il fondo deve risultare superiore al 25% del reddito complessivo, determinato
come indicato prima. Il volume daffari dei soggetti che non presentano la dichiarazione Iva si presume
pari al limite massimo previsto per lesonero dagli adempimenti obbligatori ai fini Iva riservati ai produttori agricoli (art. 34, D.P.R. 633/1972 [CFF 234]). Si ricorda che dall1.1.2007 il regime di esonero riservato
agli agricoltori con volume daffari fino a e 7.000, indipendentemente dal luogo di esercizio dellattivit;
tipologia: i fabbricati non devono avere le caratteristiche di lusso previste dal D.M. 2.8.1969 o le caratteristiche delle unit immobiliari urbane appartenenti alle categorie catastali A/1 (abitazioni di tipo signorile)
e A/8 (abitazioni in ville).
Fermi restando i requisiti previsti dal citato comma 3 e indicati sopra, si considera rurale anche il fabbricato
che non insiste sui terreni cui limmobile asservito, purch entrambi risultino ubicati nello stesso Comune
o in Comuni confinanti.
Inoltre, ai sensi del co. 3-bis dellart. 9, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994, come modif. con effetto dall1.12.2007 dal
D.L. 159/2007, conv. con L. 222/2007, ai fini fiscali, si deve riconoscere il carattere di ruralit alle costruzioni strumentali necessarie per lo svolgimento dellattivit agricola di cui allart. 2135, c.c. e, in particolare, destinate:
alla protezione delle piante;
alla conservazione dei prodotti agricoli;
alla custodia delle macchine agricole, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione e lallevamento;
allallevamento e al ricovero degli animali;
allagriturismo, in conformit a quanto previsto dalla L. 20.2.2006, n. 96 (specificazione aggiunta con effetto
dall1.1.2008 dalla L. 24.12.2007, n. 244);
ad abitazione dei dipendenti esercenti attivit agricole nellazienda a tempo indeterminato o a tempo
determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, assunti in conformit alla normativa vigente in materia di collocamento;
dall1.12.2007 alle persone addette allattivit di alpeggio in zona di montagna;
dall1.12.2007 ad uso ufficio dellazienda agricola;
dall1.12.2007 alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui allart. 1, co. 2, D.Lgs.
18.5.2001, n. 228;
dall1.12.2007 allesercizio dellattivit agricola in maso chiuso.
Le porzioni di immobili di cui al suddetto co. 3-bis, destinate ad abitazione, sono censite in Catasto, autonomamente, in una delle categorie del gruppo A.
Come precisato dalla R.M. 22.5.2007, n. 111/E, il riconoscimento della ruralit, ai fini fiscali ai sensi del D.P.R.
23.3.1998, n. 139, di fabbricati o di porzioni di essi destinati ad edilizia abitativa, discende automaticamente
ed esclusivamente dalla sussistenza di specifiche condizioni, senza che siano necessari specifici provvedimenti o certificazioni da parte dellAmministrazione finanziaria. Ai sensi dellart. 23, co. 1-bis, D.L. 30.12.2008,
n. 207, conv. con modif. con L. 27.2.2009, n. 14 non si considerano fabbricati le unit immobiliari, anche iscritte
o iscrivibili nel catasto fabbricati per le quali ricorrono i requisiti di ruralit di cui allart. 9, D.L. 30.12.1993, n.
557, conv. con modif. con L. 26.2.1994, n. 133 [CFF 5522].

AfabbricatiA

62

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Ai sensi dellart. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, contenente disposizioni urgenti per leconomia, conv. con modif. dalla L.
12.7.2011, n. 106, per il riconoscimento della ruralit degli immobili, i contribuenti potevano presentare all'Agenzia del Territorio, entro il 30.9.2011, domanda di variazione della categoria catastale per lattribuzione
della categoria A/6 per gli immobili rurali ad uso abitativo o della categoria D/10 per gli immobili rurali ad
uso strumentale.
La C.M. 22.9.2011, n. 6/T aveva illustrato le modalit applicative e la documentazione necessaria per la presentazione della domanda di variazione per il riconoscimento della ruralit, stabilite dal D.M. 14.9.2011, nonch le
modalit di presentazione della documentazione.
Con il citato decreto stata, inoltre, istituita la classe R, senza determinazione della rendita catastale, per
le unit immobiliari ad uso abitativo censite nella categoria A/6.
Ai sensi dellart. 29, co. 8, D.L. 29.12.2011, n. 216, conv. con modif. dalla L. 24.2.2012, n. 14, sono salvi gli effetti delle
domande di variazione della categoria catastale presentate ex art. 7, D.L. 70/2011, conv. con modif. dalla L. 106/2011,
anche dopo la scadenza dei termini originari e comunque entro e non oltre il 30.6.2012 (termine cos modificato in sede di conversione del D.L., precedentemente previsto per il 31.3.2012), in relazione al riconoscimento del requisito di ruralit, fermo restando il classamento originario degli immobili rurali ad uso abitativo.
ESTENSIONE della RURALIT: deve riconoscersi carattere rurale anche alle costruzioni strumentali alle
attivit agricole di cui allart. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF 5132] e/o destinate alla protezione delle piante (es.
serre), alla conservazione dei prodotti, alla custodia delle macchine e degli attrezzi agricoli e delle scorte
alle persone addette all'alpeggio, ad ufficio dell'azienda agricola, alla trasformazione e conservazione dei
prodotti agricoli, all'esercizio dell'attivit agricola in maso chiuso ed ai fabbricati destinati allagriturismo.
FABBRICATI ex RURALI AGGIORNAMENTO CATASTALE: la C.M. 15.6.2007, n. 7/T ha impartito direttive tecniche ed operative agli Uffici ed illustra in forma organica la normativa principale riguardante i criteri
per il riconoscimento del requisito della ruralit dei fabbricati, alla luce delle innovazioni introdotte
dallart. 2, co. 36 e 37, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286 [CFF 6143].
Questultimo, in particolare, ha previsto la cooperazione tra lAgenzia del Territorio e lAgenzia per le
erogazioni in agricoltura (Agea) ai fini dellaccertamento in Catasto dei fabbricati che hanno perso il
citato requisito o dei fabbricati non dichiarati (e le cui modalit tecniche ed operative sono state definite
con il Provvedimento Agenzia Territorio 9.2.2007 [CFF 6149 6155]). La circolare ha fornito, inoltre, indicazioni
per lindividuazione dei fabbricati mai dichiarati in Catasto. Ai sensi del D.L. 31.12.2007, n. 248, modif.
in sede di conversione dalla L. 28.2.2008, n. 31, i titolari dei fabbricati ex rurali devono presentare gli
atti di aggiornamento catastale entro sette mesi (non pi 90 giorni) dalla data di notificazione della
richiesta da parte dellAgenzia del Territorio.
UTILIZZO da parte di PI PROPRIETARI del FABBRICATO RURALE: se il fabbricato utilizzato congiuntamente
da pi proprietari, titolari di altri diritti reali o affittuari, i requisiti devono sussistere almeno in capo ad uno
dei soggetti. Nel caso di utilizzo di pi unit ad uso abitativo da parte dei componenti lo stesso nucleo
familiare, la ruralit subordinata all'ulteriore condizione che i fabbricati non superino:
1. 5 vani catastali (o comunque 80 mq) per il primo componente il nucleo;
2. 1 vano catastale (o comunque 20 mq) per ogni altro familiare abitante (art. 9, co. 5, D.L. 557/1993, conv. con
L. 133/1994 [CFF 5522]).
AFFITTO di unAZIENDA AGRICOLA da PARTE di una SOCIET SEMPLICE: la R.M. 23.11.2007, n. 340/E, in
merito al trattamento fiscale applicabile nel caso in cui una societ semplice affitti, rispettivamente, lazienda agricola, composta da terreni e immobili pertinenziali, ad un soggetto, e una porzione di immobile
pertinenziale strumentale ad un altro soggetto, ha fornito alcune precisazioni:
sullaffitto dellazienda: il reddito va determinato sulla base della differenza tra lammontare dei canoni
percepiti nel periodo dimposta e le spese inerenti alla loro produzione (art. 71, D.P.R. 917/1986 [CFF 5171]);
sullaffitto della porzione di fabbricato strumentale: per il calcolo del reddito da tassare necessario
distinguere a seconda che sussistano o meno i requisiti di ruralit:
se sussistono tali requisiti, i canoni daffitto percepiti sono qualificabili come redditi fondiari non
determinabili catastalmente (art. 67, co. 1, lett. e), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]), concorrendo alla formazione
del reddito per lintero ammontare percepito;
se non sussistono tali requisiti, la porzione di immobile si considera produttiva di reddito di fabbricato,
risultando cos soggetto a tassazione il valore pi elevato tra i canoni risultanti dal contratto (ridotti
forfetariamente del 15%) e la rendita catastale attribuita allimmobile (art. 37, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986
[CFF 5137]).
ACCASTAMENTO di IMMOBILI URBANI: si veda G.P.F. 2A/2009 pag. 72.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

63

AfabbricatiA

REDDITI di CAPITALE

2112

(artt. 44-48, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5144 5148])

P.Sa.

redditi di capitale: sono costituiti dai proventi dell'impiego di capitale, percepiti nel periodo d'imposta.
Sono considerati redditi di capitale, indipendentemente dal fatto che siano prodotti in Italia o allestero:
gli interessi e proventi (compresa la differenza tra la somma percepita a scadenza e la somma impiegata)
derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
gli interessi e proventi di obbligazioni e titoli similari (vedi a pag. seg. definizione), certificati di massa
e altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, inclusa la differenza tra la somma percepita o il valore dei
beni ricevuti a scadenza e il prezzo di emissione;
le rendite perpetue e prestazioni annue perpetue (artt. 1861 e 1869 c.c.);
i compensi per prestazione di fideiussioni o di altre garanzie;
gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societ ed enti soggetti allIres (esclusi
quelli spettanti ai promotori e ai soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., che fiscalmente sono considerati
redditi di lavoro autonomo). ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di
cui allart. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF 5198] direttamente erogati dal socio e dalle sue parti correlate, anche in
sede di accertamento (interessi da thin capitalization). Dall'1.1.2008, l'art. 98, D.P.R. 917/1986 stato soppresso
dall'art. 1, L. 24.12.2007, n. 244;
i redditi da associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza agli utili
2116 : se lapporto
costituito esclusivamente da lavoro sono per redditi da lavoro autonomo. compresa la differenza tra la
somma o il valore normale dei beni percepiti alla scadenza e la somma o il valore normale dei beni apportati;
gli utili da gestione di patrimoni nell'interesse di una pluralit di soggetti
2120 . Tale fattispecie si
riferisce principalmente alla partecipazione ad organismi di investimento collettivo di diritto estero e
non riguarda gli O.I.C.V.M. di diritto italiano e lussemburghese storici che sono assoggettati ad imposta
sostitutiva in capo alla societ di gestione e che quindi non costituiscono reddito per il partecipante
(C.M. 24.6.1998, n. 165/E);
i proventi da riporti e pronti contro termine su titoli e valute. Tali proventi costituiscono reddito di
capitale anche se sono riferiti a titoli diversi dalle obbligazioni (titoli rappresentativi, ad es., di quote di
fondi di investimento, certificati di deposito, ecc.) (C.M. 165/1998);
i proventi da mutuo di titoli garantito;
i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita e di
capitalizzazione;
i redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, costituiti dalla differenza
tra l'importo di ciascuna rata erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei
rendimenti finanziari;
dall1.1.2007, i redditi imputati al beneficiario di trust ex art. 73, co. 2, anche se non residenti (lett. g-sexies)
del co. 1 dellart. 44, D.P.R. 917/1986 [CFF 5144], introdotta dallart. 1, co. 75, L. 296/2006);
gli altri interessi, non aventi natura compensativa, e ogni altro provento in misura definita derivante
dall'impiego di capitale (esclusi i proventi derivanti da un evento incerto).
Il Provv. Agenzia Entrate 21.12.2009 ha approvato, con le relative istruzioni, lo schema di certificazione da utilizzare
per attestare gli utili derivanti da partecipazioni in soggetti Ires, residenti o meno, corrisposti a soggetti
residenti nel corso del 2011 (esclusi gli utili assoggettati a ritenuta dimposta o ad imposta sostitutiva). Tale
schema deve essere predisposto anche per attestare i proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari
ex art. 44, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 e da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza ex
art. 44, co. 1, lett. f).
Strumenti finanziari SIMILARI alle AZIONI: sono i titoli e gli strumenti finanziari emessi dalle societ e
dagli enti di cui all'art. 73, co. 1, lett. a), b) e d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173] la cui remunerazione rappresentata
totalmente dalla partecipazione ai risultati economici:
della societ emittente;
di altre societ facenti parte del gruppo;
dellaffare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi,
anche qualora sia prevista la restituzione integrale dell'apporto (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
Sono assimilate alle azioni anche le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonch i titoli e gli strumenti
finanziari similari alle azioni sopra indicati, di societ ed enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica,
non residenti, nel caso in cui la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del
reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente.

Aredditi di capitaleA

64

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

TITOLI SIMILARI alle OBBLIGAZIONI: sono i titoli di massa aventi i requisiti di cui all'art. 44, co. 2, lett. c), D.P.R.
917/1986 [CFF 5144], e cio che comportano l'impegno a pagare alla scadenza una somma non inferiore
a quella in essi indicata, senza consentire la partecipazione del possessore alla gestione dell'impresa emittente o degli affari in relazione ai quali sono stati emessi i titoli (art. 2, co. 159, L. 662/1996). La scadenza dei
titoli obbligazionari pu non essere ancorata ad una data precisa, bens alla durata della societ o alla sua
liquidazione qualora la societ sia costituita a tempo indeterminato ai sensi dell art. 2328, co. 2, n. 13), c.c. (C.M.
18.1.2006, n. 4/E). Sono considerati similari alle obbligazioni anche i buoni fruttiferi emessi da societ esercenti
la vendita a rate di autoveicoli, autorizzate ai sensi dell' art. 29, R.D.L. 436/1927. Sono assimilati alle obbligazioni
anche gli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti per i quali il rendimento, sebbene costituito
totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dellemittente, sia deducibile dal reddito imponibile
estero dellemittente; qualora il titolo comporti la partecipazione non solo agli utili ma anche alle perdite,
lo strumento assimilato ai titoli atipici. Se i titoli di debito emessi da una S.r.l. al fine di finanziarie la
propria attivit (art. 2483 c.c.) soddisfano i requisiti richiesti dall art. 44, co. 2, lett. c), n. 2, D.P.R. 917/1986 possono
essere considerati titoli similari alle obbligazioni emesse da una S.p.a. e, quindi, sono soggetti al regime
fiscale di cui allart. 26, co. 1, D.P.R. 600/1973.
La norma citata disciplina la modalit di applicazione delle ritenute (12,50% o 27% a titolo dacconto o
dimposta a seconda dei casi) su interessi ed altri proventi maturati su obbligazioni e titoli emessi dalla S.p.a.
(R.M. 3.3.2009, n. 54/E).
OBBLIGAZIONI ASSIMILATE alle AZIONI: sono assimilate alle azioni le obbligazioni che condizionano i tempi
e l'entit del rimborso del capitale all'andamento economico della societ (art. 2411, co. 3, c.c.) se la
relativa remunerazione totalmente costituita dalla partecipazione ai risultati economici della societ
emittente, di societ dello stesso gruppo o di un singolo affare (C.M. 10.12.2004, n. 52/E).
TRUST
2124 : sotto il profilo giuridico, il trust si sostanzia in un negozio giuridico fondato sul rapporto di
fiducia tra disponente (settlor) e gestore (trustee); il disponente trasferisce alcuni beni di sua propriet
al trust e designa un gestore che li amministra nellinteresse dei beneficiari, individuati in sede di costituzione del trust o in un momento successivo, o per uno scopo prestabilito. Leffetto principale dellistituto
la segregazione patrimoniale in virt della quale i beni compresi nel trust costituiscono un patrimonio
separato e autonomo rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari e, pertanto,
tali beni non possono essere escussi dai creditori di tali soggetti. Sotto il profilo fiscale, i trust istituiti e
gestiti solo per realizzare una mera interposizione nel possesso dei beni non possono essere considerati
validamente operanti. Pertanto la tassazione va spostata in capo al reale titolare ovvero il disponente; una
volta verificata la loro esclusiva funzione elusiva, i trust si devono ritenere inesistenti per quanto riguarda
i redditi che producono. Inoltre, il reddito imputato dal trust a beneficiari residenti comunque tassato in
Italia in capo a questi ultimi quale reddito da capitale, a prescindere dal fatto che il trust sia o meno residente in Italia e che il reddito sia stato prodotto o meno nel territorio dello Stato; pertanto, anche i redditi
attributi da un trust straniero a beneficiari residenti sono sottoposti a tassazione in Italia. Per i beneficiari
non residenti di trust italiani, trasparenti o misti, il reddito loro imputato va considerato prodotto in Italia
e, quindi, sottoposto a tassazione, a prescindere dalla effettiva corresponsione; in questo caso vale la sola
imputazione per determinare limposizione (C.M. 27.12.2010, n. 61/E).
TRUST OPACO: la tassazione per trasparenza del trust presuppone che il reddito da questo conseguito
sia immediatamente e originariamente riferibile ai beneficiari. Ci esclude qualsiasi discrezionalit
del trustee in merito allindividuazione dei beneficiari stessi e allimputazione a questi del reddito. In
caso contrario viene meno lautomatismo presupposto della tassazione per trasparenza (ovvero che il diritto
allassegnazione sia riconosciuto ab origine in capo a determinati beneficiari) e, avendo il trustee il potere di
decidere lattribuzione del reddito e, quindi, possedendolo, il reddito viene a lui imputato. Circa la nozione
di beneficiario di reddito individuato, essa riferibile ad un soggetto destinatario del reddito relativo
al periodo della cui imposizione si tratta. Nel caso, infatti, in cui il reddito sia devoluto a tale soggetto
non quando prodotto, ma in un momento successivo, alla scadenza di un termine predeterminato, la
devoluzione non avr pi carattere reddituale, ma patrimoniale. Nel caso di un cd. trust opaco, ovvero
senza beneficiari individuati, la tassazione dei redditi derivanti dai beni apportati nel trust stesso avviene in
capo a questultimo, che si qualifica quale autonomo soggetto passivo dimposta (R.M. 5.11.2008, n. 425/E).
Per quanto relativo al trattamento fiscale del reddito imputabile al trust, se esso svolge in via esclusiva o
prevalente unattivit di tipo commerciale equiparato ad un ente commerciale. A tale proposito, nel
caso in cui svolga unattivit riconducibile a quelle elencate nellart. 2195 c.c., il carattere commerciale della
stessa si afferma a prescindere dallesistenza di unorganizzazione dimpresa; in caso contrario, per accertare
il carattere commerciale dellattivit, va verificata la sussistenza di unorganizzazione. Il trust commerciale
determina il proprio reddito unicamente in base agli artt. 81 e segg, D.P.R. 917/1986, vale a dire secondo le stesse
regole che valgono per le societ di capitali e gli enti commerciali, ed soggetto passivo Irap, oltre che
Ires. Esso dovr anche compilare il Mod. Unico SC e liquidare limposta relativa ai redditi conseguiti ai
sensi delle disposizioni di cui al Titolo II, Capo II, Sez. I, D.P.R. 917/1986 (R.M. 5.11.2008, n. 425/E).
REDDITI NON CONSIDERATI di CAPITALE: sono attirati in altre categorie reddituali:

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

65

Aredditi di capitaleA

redditi percepiti da imprese: se conseguiti da persone fisiche nellesercizio di imprese commerciali, ovvero
da S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., societ cooperative di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle
societ che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciale, residenti nel
territorio dello Stato, nonch da stabili organizzazioni di societ ed enti di ogni tipo non residenti nel
territorio dello Stato, costituiscono reddito dimpresa;
partecipazioni agli utili: se percepiti da associati in partecipazione con apporto di solo lavoro, da amministratori, promotori, soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., costituiscono redditi di lavoro autonomo.
Sono esclusi dalla formazione del reddito di capitale e non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente: a) il valore, non superiore a e 2.065,83, delle azioni offerte alla generalit dei dipendenti
(purch non cedute per almeno tre anni dallassegnazione); b) la differenza tra il valore delle azioni al
momento dellassegnazione e lammontare corrisposto dal dipendente (purch non inferiore al valore delle
azioni alla data dellofferta);
cessioni o acquisti a termine di valute estere o strumenti finanziari e chiusura di rapporti produttivi
di redditi di capitale: i proventi costituiscono redditi diversi;
interessi di dilazione o mora: appartengono alla stessa categoria dei redditi che li hanno generati. Gli
interessi compensativi a reintegro del patrimonio non sono redditi di capitale. Non sono imponibili gli interessi sul ritardato rimborso di imposte (C.M. 22.12.1980, n. 40/8/403) e su depositi cauzionali (C.M. 19.5.1979,
n. 24/8/1205). Per gli interessi su dilazione di pagamento si veda Cass. 10.10.2003-2.4.2004, n. 06541/04.

NORME PARTICOLARI
Mutui e finanziamenti
2128 : gli interessi, salvo prova contraria,
si considerano percepiti alle scadenze e nelle misure pattuite
per iscritto. In mancanza di atto scritto, gli interessi si presumono
percepiti nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta e si
determinano in base al tasso legale. Dall'1.1.2012 l'interesse
legale pari all'2,5% (D.M. 12.12.2011) (vedi evoluzione nella
tabella a fianco).
N.B.: le somme versate alle societ commerciali e ad enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello
Stato e che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio
di attivit commerciali, dai loro soci e alle associazioni o consorzi
dai loro associati o partecipanti si considerano date a mutuo se
dai bilanci della societ non risulta diversamente (art. 46, D.P.R.
917/1986 [CFF 5145]).
Conti correnti: per i contratti di c/c e per le operazioni regolate
in c/c si considerano percepiti anche gli interessi compensati
per legge o per contratto.

Interesse legale
dall'1.1.1886
dal 21.4.1942
dal 16.12.1990
dall'1.1.1997
dall'1.1.1999
dall'1.1.2001
dall'1.1.2002
dall'1.1.2004
dall'1.1.2008
dall'1.1.2010
dall'1.1.2011
dall'1.1.2012

Misura
4%
5%
10%
5%
2,5%
3,5%
3%
2,5%
3%
1%
1,5%
2,5%

5% in materia commerciale

Assicurazioni sulla vita e contratti di capitalizzazione: il reddito costituito dalla differenza fra premi
pagati e importi riscossi. Si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di
opzione. I proventi da polizze assicurative unit linked stipulati con compagnie estere sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 12,5% (R.M. 4.7.2002, n. 215). Ai sensi dell'art. 41-bis, co. 1, D.L. 30.9.2003,
n. 269, conv. con modif. con L. 24.11.2003, n. 326, che ha sostituito il co. 3 dell'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF
6326b], su tali proventi, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, corrisposti
dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del 12,50%. Relativamente al trattamento fiscale riservato
alle polizze vita si veda, inoltre, la nota 3.11.2006, n. 954-148814 dell'Agenzia delle Entrate.
Vecchi fondi pensione: per i riscatti o i capitali erogati a lavoratori autonomi o dipendenti iscritti
entro il 28.4.1993 ad un fondo esistente al 15.11.1992, il reddito determinato detassando sia la
contribuzione del dipendente che il rendimento della polizza.
Previdenza complementare: la tassazione delle prestazioni previdenziali la seguente:
esenzione della parte della prestazione formata dai rendimenti finanziari del fondo che sono assoggettati ad imposta sostitutiva dell'11% in capo ad esso e della parte della prestazione formata
dai contributi versati e non dedotti;
tassazione come reddito assimilato al lavoro dipendente della quota consistente nella restituzione
dei contributi dedotti se erogata in forma di rendita;
tassazione come reddito di capitale della quota costituita con contributi dedotti se erogata in
forma di capitale, con possibile tassazione separata se almeno 2/3 del maturato sono erogati in
forma di rendita;

Aredditi di capitaleA

66

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

tassazione con imposta sostitutiva del 12,50% del rendimento annuale delle rendite.
Relativamente ai rendimenti delle prestazioni pensionistiche, dovuti da soggetti non residenti
e percepiti da soggetti residenti, corrisposti dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del
12,50% (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326]).

Proventi da Organismi di investimento collettivo in valori mobiliari (O.I.C.V.M.): costituiscono


redditi di capitale per la quota inerente l'apprezzamento subito dalle quote, mentre l'ulteriore
provento costituisce plusvalenza, tassabile con le regole dei redditi diversi (C.M. 24.6.1998, n.
165/E). Nel caso degli O.I.C.V.M. esteri, i redditi vanno calcolati valutando le somme impiegate e
incassate al cambio, rispettivamente, del giorno di impiego e di incasso (art. 45, co. 1, D.P.R. 917/1986
[CFF 5145]). Le oscillazioni del cambio influiscono sulla base imponibile del reddito di capitale e
non rilevano autonomamente come redditi diversi (C.M. 24.11.2000, n. 213/E).
Riporti e pronti contro termine su titoli e valute
2120 : sono tassati come redditi di capitale non
solo i proventi che il cedente a termine realizza vendendo titoli o valuta che, a corso secco, acquista
a pronti ad un prezzo inferiore a quello di cessione, ma anche i proventi che il cessionario a termine
realizza comprando titoli e valuta che sono a corso secco, acquistati a pronti con prezzo inferiore
a quello di cessione (C.M. 24.6.1998, n. 165/E). La base imponibile pari alla differenza positiva fra i
prezzi globali di trasferimento (a termine e a pronti). I corrispettivi a pronti e a termine espressi in
valuta sono valutati, rispettivamente, secondo il cambio del giorno in cui sono pagati o incassati. Dal
risultato si sottraggono gli interessi e gli altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni,
maturati nel periodo di durata del rapporto (esclusi gli interessi esenti).
Proventi da mutuo di titoli garantito: si comprende anche il controvalore degli interessi e degli
altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del
rapporto (C.M. 24.6.1998, n. 165/E).

DISTRIBUZIONE di FONDI o RISERVE ai SOCI: non costituisce reddito di capitale per il percipiente, la distribuzione dei fondi o delle riserve di societ ed enti soggetti ad Ires costituiti con:
sovrapprezzi di emissione azioni o quote;
interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni o quote;
versamenti a fondo perduto o in conto di capitale;
saldi di rivalutazione esenti; non rientrano in questa categoria quelli derivanti dalla rivalutazione volontaria ex L. 408/1990 e obbligatoria ex art. 24, L. 413/1991 (se distribuiti costituiscono reddito sia per la societ
che per i soci, aumentati dellimposta sostitutiva);
riserve di utili derivanti dalla trasformazione di societ di persone in societ di capitali.
La distribuzione di tali riserve di capitali riduce il valore fiscale della partecipazione. Se la somma distribuita
supera il costo fiscale delle azioni, la differenza oggetto di tassazione quale reddito di capitale assimilato
al dividendo (C.M. 16.6.2004, n. 26/E).
Non costituisce distribuzione di utili la restituzione ai soci dei finanziamenti da loro effettuati a titolo di
mutuo infruttifero o di versamento in conto capitale (fino a concorrenza del costo fiscalm. riconosciuto
della partecipaz.), collocati in bilancio tra le riserve di capitale (R.M. 31.5.2001, n. 79/E).
AUMENTO di CAPITALE GRATUITO
2132 : le azioni o quote ricevute gratuitamente o laumento del
valore nominale a seguito di passaggio di riserve o altri fondi a capitale non costituiscono mai reddito per
i percipienti (soci di societ soggette ad Ires).
ASSEGNAZIONE GRATUITA di AZIONI in SEGUITO a OPA: l'assegnazione gratuita da parte della societ
controllante A di azioni della controllata B ai soci della stessa, che non aderiscono all'offerta pubblica
di acquisto (OPA) sul totale delle azioni ordinarie di B non va assoggettata a tassazione da parte della
societ afferente. Il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni assegnate sar pari a zero (R.M.
25.2.2005, n. 26/E).
ASSEGNAZIONE di AZIONI PROPRIE a TITOLO di DIVIDENDO: loperazione di assegnazione di azioni proprie ai soci assimilabile, ai fini fiscali, ad un aumento gratuito di capitale sociale mediante passaggio
di riserve a capitale e, come tale, non fa scattare alcuna tassazione in capo ai soci. Lassegnazione delle
azioni controbilanciata dalla riduzione della riserva di patrimonio netto determina gli stessi effetti di
un aumento gratuito di capitale e non rappresenta, pertanto, una distribuzione di dividendi in natura.
La riduzione della riserva deve considerarsi quale trasferimento di utili a capitale sociale nei limiti in
cui tali utili trovino capienza nel capitale stesso (R.M. 7.3.2011, n. 26/E).
RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE di SOGGETTI IRES: la riduzione del capitale sociale esuberante successiva al passaggio a capitale di fondi e riserve costituisce reddito se e nella misura in cui effettuata con
riserve o fondi diversi da quelli di cui all' art. 47, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147].

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

67

Aredditi di capitaleA

RECESSO, RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE e LIQUIDAZIONE: le somme percepite o il valore normale
dei beni ricevuti in seguito a recesso, riduzione del capitale sociale esuberante o liquidazione delle societ
e degli enti indipendentemente dalla natura delle riserve utilizzate, ovvero in occasione di ripartizione di
riserve di capitali e altri fondi (art. 47, co. 5 e 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147]), costituiscono reddito per i soci
per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate,
anche se relativi a partecipazioni in societ ed enti non residenti. Se il ricorso attuato mediante cessione
della partecipazione a titolo oneroso, vanno applicate le norme sul capital gain di cui all' art. 67, D.P.R.
917/1986 [CFF 5167] (C.M. 16.6.2004, n. 26/E). Nel caso di associazione in partecipazione, la somma percepita
(al netto della parte corrispondente allapporto) dallassociato persona fisica che recede dal contratto e
che ha apportato capitale (o capitale e lavoro) considerata reddito di capitale da assoggettare a tassazione nei modi previsti a seconda che si tratti di apporto qualificato o non qualificato (R.M. 16.5.2005, n.
61/E). Qualora abbia trovato applicazione limposta sostitutiva di cui all art. 1, co. 112, L. 296/2006, le somme
o il valore normale dei beni assegnati ai soci sono diminuiti degli importi assoggettati alla citata imposta
sostitutiva da parte della societ, al netto dellimposta sostitutiva stessa; detti importi non costituiscono
redditi per i soci (art. 1, co. 113, L. 296/2006).
N.B.: a partire dal periodo d'imposta che ha avuto inizio dall'1.1.2004, ai redditi distribuiti al socio di societ
di capitali o cooperative nei casi di recesso, liquidazione o riduzione del capitale sociale, anche se il tempo
trascorso tra la costituzione della societ e la comunicazione del recesso, l'inizio della liquidazione o la delibera di riduzione del capitale superiore a cinque anni, non pi applicabile la tassazione separata.

MODALIT di TASSAZIONE
revisione della disciplina: a decorrere dall'1.7.1998, il D.Lgs. 461/1997 ha disciplinato, accanto al regime
della dichiarazione, il regime del risparmio gestito (art. 7 [CFF 5649]) e del risparmio amministrato
(art. 6 [CFF 5648]) (vedi pag. 100).

MANOVRA ECONOMICA di FERRAGOSTO 2011, DECRETO MILLEPROROGHE e DECRETO LIBERALIZZAZIONI: il D.L. 13.8.2011, n. 138, in vigore dal 13.8.2011, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n. 148,
contiene disposizioni urgenti ai fini della stabilizzazione finanziaria, che si aggiungono a quelle contenute nel D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011. Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 28.3.2012, n.
11/E relativamente ai criteri di unificazione dell'aliquota di tassazione dei redditi di capitale e dei redditi
diversi di natura finanziaria. stato pubblicato il D.L. 29.12.2011, n. 216, in vigore dal 29.12.2011, conv.
con modif. con L. 24.2.2012, n. 14 che contiene proroghe di termini delle disposizioni relative alla tassazione
sui capital gain (cd. decreto milleproroghe). Infine, con la pubblicazione del D.L. 24.1.2012, n. 1, in
vigore dal 24.1.2012, conv. con modif. con L. 24.3.2012, n. 27 sono state introdotte disposizioni urgenti per
favorire la concorrenza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitivit (cd. decreto liberalizzazioni).
Capital gain Rendite finanziarie (art. 2, D.L. 138/2011): dall1.1.2012 laliquota base delle rendite
finanziarie applicabile ai redditi percepiti dalla persone fisiche, dagli enti non commerciali, dalle
societ semplici e dai trust viene fissata al 20%. In particolare, le ritenute e le imposte sostitutive
su interessi, premi ed altri proventi ex art. 44, D.P.R. 917/1986 e sui redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett.
da c-bis) a c-quinquies) sono fissate nella misura del 20%. Tale misura di prelievo, che non si applica
a titoli di Stato ed equiparati, buoni fruttiferi postali, titoli emessi da altri Stati (non black
list), titoli di risparmio per leconomia meridionale e alle forme di previdenza complementare,
si applica ad interessi e premi esigibili dall1.1.2012 e a dividendi e proventi assimilati maturati
sempre dall1.1.2012. In merito alla relativa riscossione sono modificati gli artt. 26, 26-quinquies e 27,
D.P.R. 600/1973, con effetto dall1.1.2012.
Aumento della tassazione sul capital gain Decorrenza (art. 29, D.L. 216/2011): lapplicazione di ritenute
e imposte sostitutive pari al 20% su interessi, premi e altri proventi (art. 2, co. 6, D.L. 138/2011, conv.
con modif. dalla L. 148/2011) decorre dall1.1.2012 relativamente a interessi e altri proventi derivanti
da conti correnti e depositi bancari e postali maturati dall1.1.2012, dal giorno successivo alla
scadenza del contratto di pronti contro termine stipulato entro il 31.12.2011 e di durata fino a 12
mesi relativamente ai redditi ex art. 44, co. 1, lett. g-bis), D.P.R. 917/1986 e agli interessi e altri proventi
di obbligazioni e titoli similari ex D.Lgs. 239/1996.
Rendite finanziarie Tassazione (art. 95, D.L. 1/2012): viene razionalizzato il regime fiscale delle operazioni di pronti contro termine e confermata laliquota ridotta all11% sui dividendi corrisposti
a fondi comuni esteri white list (modifica allart. 2, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 cd.
manovra di ferragosto 2011).
Organismi di investimento collettivo (art. 2, D.L. 138/2011): con effetto dall1.1.2012 vengono introdotte
delle modifiche alle disposizioni tributarie relative ai proventi delle quote di organismi di investimento
collettivo in valori mobiliari di diritto estero al fine di stabilire le modalit di determinazione dei

Aredditi di capitaleA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

proventi rilevanti (nuovo art. 10-ter, co. 2-bis, L. 77/1983) e agli organismi di investimento collettivo del
risparmio con sede in Italia (diversi dai fondi immobiliari) e a quelli lussemburghesi, eliminando il
riferimento al prelievo del 27% nella norma relativa allimposta sostitutiva su interessi, premi e altri
frutti di alcune obbligazioni e titoli similari per soggetti residenti (nuovi artt. 18, co. 1 e 73, co. 5-quinquies,
D.P.R. 917/1986).
Titoli obbligazionari Deduzione degli interessi passivi (art. 2, D.L. 138/2011): con effetto dall1.1.2012
se i titoli obbligazionari sono emessi da societ o enti (diversi dalle banche), il cui capitale
rappresentato da azioni non negoziate o da quote, gli interessi passivi sono deducibili a condizione
che al momento dellemissione il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al doppio del
tasso ufficiale di riferimento per i titoli obbligazionari negoziati negli Stati Ue e al tasso ufficiale di
riferimento aumentato di due terzi per le altre obbligazioni (nuovo art. 3, co. 115, L. 549/1995).
Obbligazioni pubbliche Computo nel reddito complessivo (art. 2, D.L. 138/2011): con effetto dall1.1.2012
i redditi diversi derivanti dalle obbligazioni e da altri titoli previsti dalla norma sugli interessi delle
obbligazioni pubbliche (art. 31, D.P.R. 601/1973) sono computati nel reddito complessivo nella misura
del 62,5% dellammontare realizzato (nuovo art. 5, co. 2, D.Lgs. 461/1997).
Strumenti finanziari rilevanti in materia di adeguatezza patrimoniale (art. 2, D.L. 138/2011): ai proventi
degli strumenti finanziari rilevanti in materia di adeguatezza patrimoniale emessi dal 20.7.2011
da intermediari vigilati dalla Banca dItalia e da soggetti vigilati dallIsvap e diversi da azioni e titoli
similari si applica la disciplina fiscale di cui al D.Lgs. 239/1996.
Decorrenza (art. 2, D.L. 138/2011): con riferimento alla decorrenza del nuovo regime di tassazione (1.1.2012),
necessario differenziare in base alla tipologia di reddito. In particolare, i co. 9-12, art. 2, D.L. 138/2011
prevedono che la nuova aliquota del 20% applicabile:
agli interessi, premi e altro provento di cui all'art. 44, D.P.R. 917/1986 divenuti esigibili e ai redditi
diversi realizzati dall1.1.2012;
ai dividendi e proventi assimilati percepiti dall1.1.2012;
in caso di obbligazioni e titoli similari di cui allart. 2, co. 1, D.Lgs. 239/1996, agli interessi, premi e
altro provento di cui al citato art. 44, D.P.R. 917/1986 maturati dall1.1.2012;
in caso di gestione individuale di portafoglio ex art. 7, D.Lgs. 461/1997, ai risultati maturati dall1.1.2012.
Il co. 27, con riferimento ai redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di
assicurazione sulla vita e di capitalizzazione di cui allart. 44, co. 1, lett. g-quater), D.P.R. 917/1986, dispone
che laliquota del 12,5% trova ancora applicazione per i contatti sottoscritti fino al 31.12.2011 ma
solo per la parte di redditi riferita al periodo intercorrente tra la sottoscrizione/acquisto della polizza
ed il 31.12.2011.
Le minusvalenze, le perdite o i differenziali negativi di cui allart. 67, co. 1, lett. da c-bis) a c-quater),
D.P.R. 917/1986 realizzati entro il 31.12.2011 possono essere dedotti dalle plusvalenze e dai redditi
diversi di cui alle lett. da c-bis) a c-quinquies) del citato co. 1 realizzati successivamente, ma solo per una
quota pari al 62,5% del loro ammontare.
Dall1.1.2012 per la determinazione delle plus/minusvalenze in esame (ex art. 67, co. 1, lett. da c-bis a cquinquies, D.P.R. 917/1986), al ricorrere di specifiche condizioni, potr essere assunto il valore dei titoli,
delle quote, diritti, valute estere, strumenti finanziari, rapporti e crediti al 31.12.2011 in luogo del
costo o valore di acquisto ovvero del valore ex art. 14, co. 6 e segg., D.Lgs. 461/1997. Con apposito D.M.
saranno definite le modalit di attuazione di detta previsione per la quale dovr essere esercitata
apposita opzione.
Decreto salva Italia: la L. 22.12.2011, n. 214, in vigore dal 28.12.2011, converte con modificazioni il
D.L. 201/2011, contenente disposizioni urgenti finalizzate a favorire crescita, equit e consolidamento
dei conti pubblici (cd. decreto salva Italia).
Attivit finanziarie detenute allestero (art. 19, L. 214/2011): dal 2011 istituita unimposta sul valore
delle attivit finanziarie detenute allestero da persone fisiche residenti. Limposta pari all1 per
mille annuo per il 2011 e il 2012 e all1,5 per mille dal 2013 del valore delle attivit.
RISPARMIO GESTITO: i soggetti che applicano il regime del risparmio gestito (= conferimento a banche o
ad altri intermediari della gestione patrimoniale) e optano per l'applicazione dell'imposta sostitutiva del
12,50% sul risultato della gestione sono esonerati da:
imposta sostitutiva su obbligazioni di S.p.a. quotate, enti pubblici economici e altri grandi emittenti
di cui all'art. 2, co. 1 e 1-bis, D.Lgs. 239/1996 [CFF 6889];
ritenuta sui c/c bancari, di cui all'art. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326], purch la giacenza media annua
non sia superiore al 5% dell'attivo medio gestito;
ritenute del 12,50% previste dall'art. 26, co. 3 e 3-bis, D.P.R. 600/1973;
ritenuta applicata sui dividendi erogati alle persone fisiche residenti, ai sensi dell'art. 27, co. 1 e 4, D.P.R.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

69

Aredditi di capitaleA

600/1973, con esclusione delle


c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167];

ritenute sugli utili da partecipazione qualificata ai sensi dell'art. 67, co. 1, lett.

ritenuta su proventi di OICVM di diritto estero, di cui all'art. 10-ter, co. 1, L. 77/1983 [CFF 5338].
L'art. 1, co. 84, lett. b), L. 244/2007 ha modificato l'art. 27, co. 4, lett. b, D.P.R. 600/1983, con l'intento di razionalizzare

il sistema di contrasto all'utilizzo di regimi fiscali esteri privilegiati.

MISURA della RITENUTA: i redditi di capitale sono tassati al lordo, con le seguenti aliquote:
27% per i redditi derivanti da investimenti di durata fino a 18 mesi;
12,50% per i redditi derivanti da investimenti di durata superiore a 18 mesi e le plusvalenze derivanti
da cessioni di partecipazioni non qualificate.
SOGGETTI NON RESIDENTI: sono assoggettati a tassazione per i redditi di capitale prodotti in Italia ai
sensi dellart. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123], e cio corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio
dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti, esclusi interessi e altri proventi derivanti da
depositi e conti correnti bancari e postali (C.M. 26.10.1999, n. 207/E).
OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI EMESSI in ITALIA: si applica la ritenuta del 27%, ridotta al 12,50% nel
caso di titoli con scadenza non inferiore a 18 mesi. L'applicazione dell'aliquota ridotta subordinata
anche alla circostanza che i titoli siano emessi da societ o enti (diversi dalle banche) il cui capitale sia
costituito da azioni non quotate o quote, e che al momento dell'emissione il rendimento effettivo dei
titoli non superi il doppio del tasso ufficiale di sconto (T.U.S.) se i titoli sono negoziati in mercati Ue o il
T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli (art. 26, D.P.R. 600/1973). Tale disciplina non si applica alle cambiali
finanziarie (art. 32, co. 5, L. 227/1977 [CFF 8082]).
In caso di riacquisto anticipato da parte dellemittente di obbligazioni o titoli simili con scadenza non
inferiore ai 18 mesi, lo stesso non tenuto al pagamento di una somma pari al 20% degli interessi e
altri proventi maturati fino al momento dellanticipato rimborso (art. 26, co. 1, ultimo periodo, D.P.R. 600/1973), se
il riacquisto non finalizzato allestinzione del prestito prima del decorso dei 18 mesi e, pertanto, se non
anticipata la scadenza originaria (di almeno 18 mesi) dello stesso titolo. , inoltre, necessario che lemittente
destini i titoli riacquistati alla negoziazione sul mercato, facendoli rimanere in circolazione per almeno 18
mesi (R.M. 31.1.2011, n. 11/E).
RIMBORSO ANTICIPATO: in caso di rimborso anticipato dei titoli, con scadenza non inferiore ai 18 mesi, i
cui proventi sono soggetti a ritenuta del 12,50%, l'emittente deve versare il 20% dei proventi maturati
fino alla data dell'anticipato rimborso.
INTERESSI su CONTI CORRENTI, DEPOSITI e CERTIFICATI di DEPOSITO: sono soggetti a ritenuta alla fonte
del 27% a titolo definitivo se percepiti da privati non imprenditori, da studi professionali o da enti non
commerciali. Non vanno inseriti in dichiarazione, sfuggendo alla progressivit Irpef. La ritenuta invece
a titolo d'acconto per gli altri soggetti Ires, societ in nome collettivo, in accomandita semplice e
assimilate, imprenditori individuali se i depositi o i conti sono relativi all'impresa, stabili organizzazioni di
societ ed enti non residenti.
INTERESSI PERCEPITI da COMUNI: sia i soggetti esenti sia i soggetti esclusi da Ires, ai sensi dell'art. 14,
L. 18.2.1999, n. 28, sono soggetti alla ritenuta d'imposta sugli interessi dei depositi di conto corrente.
Pertanto, anche i Comuni, pur essendo esenti da Ires, sono soggetti alla ritenuta di cui sopra (Cass. 2.217.5.2004, n. 09322/04).
PROVENTI NON SOGGETTI a RITENUTA: si tratta di:
interessi e altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali italiane di banche estere a banche con
sede allestero o a filiali estere di banche italiane. Le banche in Italia, pertanto, non devono operare la
ritenuta su interessi, premi ed altri frutti percepiti su depositi e c/c intrattenuti con banche allestero (art.
1-bis, D.L. 669/1996, conv. con modif. con L. 30/1997 [CFF 6941a]);
interessi derivanti da depositi e c/c intrattenuti fra banche e fra banche e Poste Italiane S.p.A.;
interessi a favore del Tesoro su depositi e c/c intestati al Ministero;
interessi maturati sul Fondo di ammortamento dei titoli di Stato e sugli altri fondi finalizzati alla
gestione del debito pubblico.
ESENZIONE per NON RESIDENTI: ai sensi dellart. 26-bis, D.P.R. 600/1973 i soggetti residenti allestero, in Paesi
che consentono un adeguato scambio di informazioni, non sono soggetti ad imposizione per i redditi
di capitale derivanti da:
mutui, depositi e c/c, diversi da depositi e c/c bancari e postali, con esclusione di interessi e proventi
derivanti da prestiti di denaro;
rendite e prestazioni annue perpetue;
prestazioni di fideiussione o altra garanzia;
riporti e pronti contro termine su titoli e valute;
mutuo di titoli garantito.

Aredditi di capitaleA

70

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Se oggetto dei rapporti di cui agli ultimi due punti sono azioni o titoli similari, lesenzione non si applica
sulla quota di provento corrispondente allammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata
del contratto (art. 26-bis, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326a]).
PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI (D.Lgs. 239/1996 [CFF 6888 6900]): prevista un'imposta
sostitutiva del 12,50% per i redditi derivanti da obbligazioni e titoli similari, escluse le cambiali finanziarie, emessi da S.p.a. le cui azioni risultanto quotate al momento dell'emissione dei titoli obbligazionari,
banche ed enti pubblici economici trasformati in S.p.a. per disposizione di legge (comprese le aziende
speciali trasformate in S.p.a., qualificabili, in base alla R.M. 10.6.2003, n. 132/E, come enti pubblici economici),
nonch dalla Cassa Depositi e Prestiti (trasformatasi in S.p.a.) in forza delle disposizioni dell' art. 5, co. 25,
D.L. 269/2003. Limposta si applica anche sui proventi dei titoli obbligazionari emessi da enti territoriali e
sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all art. 31, D.P.R. 601/1973 [CFF 8031]
(titoli del debito pubblico, buoni postali di risparmio, altri titoli emessi da Amministrazioni pubbliche),
percepiti da persone fisiche, enti non commerciali, studi professionali, societ semplici ed assimilate, fondi di
investimento immobiliare (L. 86/1994), soggetti esenti da Ires, per la parte maturata nel periodo di possesso.
Limposta sostitutiva si applica anche sui proventi relativi ai titoli emessi da enti territoriali ai sensi degli
artt. 35 e 37, L. 23.12.1994, n. 724; limposta spetta agli enti territoriali emittenti ed agli stessi versata con le
modalit di cui al Capo III, D.Lgs. 241/1997. L'imposta si applica in misura del 27% sui proventi di obbligazioni
e titoli similari dovuti da soggetti non residenti, qualora abbiano scadenza inferiore a 18 mesi.
FONDI COMUNI: i fondi comuni di investimento mobiliare, aperti e chiusi, di diritto nazionale, i fondi comuni
esteri, le SICAV (societ di investimento a capitale variabile) e i fondi pensione applicano la sola imposta
sostitutiva del 27%. Si veda, inoltre, alle pagg. 80-83.
ATTIVIT COMMERCIALI: nellambito delle attivit imprenditoriali, gli interessi e proventi derivanti da titoli
obbligazionari concorrono a formare il reddito dimpresa. Limposta sostitutiva costitui
sce acconto da
scomputare ai fini Irpef o Ires ai sensi degli artt. 22 e 79, D.P.R. 917/1986 [CFF 5122, 5179].
SOGGETTI INCARICATI: la gestione dell'imposta sostitutiva spetta agli intermediari autorizzati residenti in
Italia: banche, Sim, societ fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane Spa, societ di gestione del risparmio.
BUONI POSTALI di RISPARMIO: sono equiparati ai titoli pubblici, a differenza dei quali sono nominativi e
non trasferibili e possono quindi essere riscossi solo dai soggetti che ne sono originariamente sottoscrittori.
L'imposta sostitutiva applicata solo dalle Poste Italiane. Il D.M. 511/1998 [CFF 7067a 7067e] prevede che
l'imposta sostitutiva si applichi solo ai buoni emessi dall'1.1.1997.
NON RESIDENTI: non sono soggetti ad imposizione interessi, premi e altri frutti di obbligazioni e titoli similari
(vedi a pag. prec.), percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, individuati dal D.M. 4.9.1996 cd. white list (art. 6, D.Lgs. 239/1996). Lart. 1, co. 83-90, L. 24.12.2007, n.
244, in vigore dall1.1.2008, ha ridefinito la disciplina dei cd. paradisi fiscali tramite labolizione delle
black list e lintroduzione di nuove disposizioni in linea con gli orientamenti internazionali sulla fiscalit
privilegiata. Salvo prova contraria, la residenza rimane italiana se i cittadini italiani si trasferiscono in Paesi diversi da quelli inseriti nella white list. In relazione a questultima, i criteri per individuare gli Stati da
includervi sono fissati nell'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986. Gli intermediari non hanno alcun obbligo di verificare
il requisito della residenza, che viene certificato dal soggetto interessato (C.M. 27.3.2003, n. 20/E). Il requisito
della residenza non verificato sulla base delle convenzioni esistenti fra Paesi, ma in base alle norme interne
dello Stato di residenza. In caso di residenza in pi Stati, sar rilevante la dimora permanente abituale
ovvero, in caso di duplice dimora, il centro degli interessi vitali o la sede della direzione effettiva. I medesimi
redditi sono, inoltre, esenti se percepiti da: enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi
resi esecutivi in Italia; investitori istituzionali esteri, costituiti nei Paesi che consentono un adeguato
scambio di informazioni; banche centrali od organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato
indipendentemente dallo Stato di residenza (art. 3-bis, L. 23.4.2003, n. 73).
CONDIZIONI per l'ESENZIONE per i NON RESIDENTI: i titoli devono essere depositati presso una banca o
una Sim residente, o una stabile organizzazione di banca o Sim non residente provvista di collegamento
telematico diretto con il Ministero della Economia e delle Finanze (= banca di secondo livello). Se il deposito effettuato presso un intermediario non direttamente collegato con il Ministero (= banca di primo
livello), sar questo a provvedere a subdepositare i titoli presso una banca di secondo livello (C.M. 7.8.1997,
n. 234/E). In caso di conti cointestati l'esonero spetta a tutti i cointestatari non residenti che siano in
possesso dei requisiti.
ATTESTAZIONE dell'ESONERO: il beneficiario dei proventi presenta (direttamente o presso banca di primo livello)
il modello 117/Imp per gli enti internazionali esonerati ( C.M. 7.8.1997, n. 234/E) ovvero per gli interessi, premi
e altri frutti esigibili dall'1.1.2002 da parte degli altri soggetti non residenti, un'autocertificazione (vedi C.M.
27.3.2003, n. 20/E) compilata in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001. La stessa autocertificazione pu
essere utilizzata ai fini dell'esonero da tassazione di redditi diversi di natura finanziaria (art. 10, D.L. 350/2001).
titoli obbligazionari argentini: l'imposta sostitutiva di cui all' art. 2, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 [CFF 6889] non

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

71

Aredditi di capitaleA

si applica ai titoli obbligazionari argentini posseduti da persone fisiche residenti in Italia e da altri investitori
equiparati, con riferimento ai quali il pagamento degli interessi ed il rimborso del capitale sono sospesi
(vedi R.M. 8.5.2003, n. 99/E). La non applicabilit riguarda le cedole scadute e non pagate, la compravendita
di tali titoli e il trasferimento di tali titoli ad un altro deposito presso lo stesso o un diverso intermediario.
OBBLIGAZIONI di S.P.A. NON QUOTATE: si applica la ritenuta del 27% prevista dall' art. 26, D.P.R. 600/1973 [CFF
6326], e non l'imposta sostitutiva; la ritenuta ridotta al 12,50% (per i titoli con scadenza non inferiore
a 18 mesi) a partire dalle obbligazioni emesse dall'1.1.1995, a condizione che:
per le obbligazioni emesse dal 13.1.1995 al 31.12.1995 il saggio effettivo di interesse sia allineato
a quello di mercato;
per le obbligazioni emesse dall'1.1.1996 al 29.6.1997 il tasso di rendimento effettivo o di riferimento
non sia superiore al T.U.S. aumentato di 7 punti per i titoli quotati o collocati mediante offerta al pubblico e di 3 punti per gli altri (art. 5, co. 1, L. 23.12.1994, n. 725);
per le obbligazioni emesse dal 30.6.1997 il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al T.U.S.
aumentato di 2/3 per le obbligazioni quotate o collocate mediante offerte al pubblico, di 1/3 per gli
altri titoli (art. 12, D.Lgs. 461/1997 [CFF 7004]). Questa disposizione si applica solo per gli interessi esigibili
dall'1.7.1998; per gli interessi esigibili fino al 30.6.1998 si applicava il punto precedente, per quelli esigibili
dall'1.7.2000, vedi punto seguente;
per gli interessi esigibili dall'1.7.2000, il tasso di rendimento effettivo all'emissione non sia superiore al
doppio del T.U.S. (se quotate in mercati U.E.) o al T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli.
N.B.: gli interessi passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del tasso di rendimento effettivo o
di riferimento sono indeducibili dal reddito d'impresa.
OBBLIGAZIONI EMESSE da AUTORIT PORTUALI: in base alla R.M. 22.3.2004, n. 47/E, agli interessi e agli altri
proventi delle obbligazioni di durata superiore a 18 mesi emesse da unautorit portuale che svolge, oltre
ad attivit di carattere pubblicistico, anche attivit tipicamente commerciali (ad esempio, rilascio di
concessioni demaniali per la riscossione di canoni) al fine di finanziare la propria attivit istituzionale (art. 9,
L. 30.11.1998, n. 413 e art. 36, L. 1.8.2002, n. 166) , si applica il regime di tassazione ordinario di cui all art. 26,
co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6326].
OBBLIGAZIONI con CEDOLA: per le obbligazioni e titoli similari, con cedola, con scadenza non inferiore a 18
mesi, le disposizioni di cui sopra si applicavano anche alla differenza tra importo rimborsato e prezzo
demissione (scarto di emissione), se il rendimento annuo lordo di tale differenza era superiore ad 1/3
del rendimento annuo lordo del titolo allemissione.
RISERVE MATEMATICHE dei RAMI VITA: le riserve matematiche iscritte in bilancio dalle societ e dagli enti
assicurativi sono soggette ad un'imposta sostitutiva dello 0,20% (art. 1, co. 2, D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con
modif. con L. 22.11.2002, n. 265). Il versamento costituisce credito d'imposta da utilizzare, a partire dall'1.1.2005,
per il versamento delle imposte di cui all' art. 6, L. 482/1985 [CFF 6479] e dell'imposta sostitutiva di cui all' art.
26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326b]. L'aliquota dell'imposta sostitutiva stata elevata allo 0,30% dal D.L. 12.7.2004,
n. 168. Lo stesso decreto ha previsto che, per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2004, andasse versato
un acconto dell'imposta sostitutiva, in misura pari allo 0,25% delle riserve del bilancio dell'esercizio la cui
approvazione scadeva prima del 12.7.2004, entro il 30.11.2004. La L. 30.7.2004, n. 191, che ha convertito
con modificazioni il D.L. 168/2004, ha elevato l'acconto allo 0,30% delle riserve matematiche.
ALTRE TIPOLOGIE di REDDITI di CAPITALE
Interessi su finanziamenti dei soci
2128 : dall1.7.1998, si applica una ritenuta del 12,50% elevata
al 27% per i residenti in paradisi fiscali.
Depositi a garanzia: sui proventi maturati dall1.7.1998 su depositi di denaro o titoli (comprese le polizze
di assicurazione sulla vita) costituiti da privati o da societ semplici o equiparate, a garanzia di finanziamenti
ad imprese residenti, si applica un prelievo aggiuntivo pari al 20% degli interessi e proventi pagati
nel periodo, al lordo della ritenuta, indipendentemente da ogni altro tributo gravante su tali proventi. Il
prelievo si effettua in forma di ritenuta alla fonte e va versato entro il 15 del mese successivo a quello
in cui i proventi sono erogati. In base alla R.M. 9.7.2003, n. 150/E, sono esclusi dall'applicazione del prelievo
aggiuntivo del 20%:
i proventi derivanti da investimenti effettuati direttamente in azioni o altre partecipazioni al capitale di rischio;
i proventi relativi a valori mobiliari che indirettamente investono in capitale di rischio;
i proventi relativi a quote di fondi comuni che posseggono stabilmente partecipazioni al capitale
di rischio.
Sono invece soggetti al prelievo i proventi delle quote di fondi comuni che effettuano investimenti a
carattere prevalentemente non azionario.
Riporti e pronti contro termine
2120 : dall1.7.1998 si applica la ritenuta con aliquota del 12,50%
(o superiore, se loperazione relativa a titoli soggetti ad una ritenuta superiore es.: obbligazioni con
scadenza inferiore a 18 mesi). Se loperazione ha per oggetto obbligazioni emesse allestero, la stessa
ritenuta (in luogo della ritenuta fissa del 12,5%) si applica agli interessi maturati nel periodo del contratto

Aredditi di capitaleA

72

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

(art. 26, D.P.R. 600/1973).

Si veda, inoltre, a pag. 68.


Mutuo di titoli garantito: stesse disposizioni previste per i riporti.
Cambiali finanziarie: si applica lo stesso regime fiscale previsto per le obbligazioni non dei grandi emittenti; per lapplicazione dellaliquota del 12,50% irrilevante la scadenza (anche inferiore a 18 mesi) ma
vanno rispettati i requisiti T.U.S. + maggiorazione.
Accettazioni bancarie: per gli interessi esigibili dall1.7.1998 si applica la ritenuta del 27%.
Titoli atipici ex artt. 5 9, D.L. 512/1983: se emessi da residenti, sono soggetti a ritenuta del 27%,
a titolo dacconto nei confronti di S.n.c., S.a.s. ed equiparate, societ ed enti commerciali, stabili organizzazioni di societ ed enti non residenti, e a titolo dimposta nei confronti di ogni altro soggetto. Se
emessi da non residenti, non si applica la ritenuta dacconto. Rientrano tra i titoli atipici le obbligazioni in
relazione alle quali non assicurato il rimborso integrale del capitale mutuato, in mancanza dei requisiti
previsti per il loro inquadramento come azioni o titoli ad esse assimilati (C.M. 18.1.2006, n. 4/E).
Rendite: le rendite perpetue ex art. 1861 c.c. e le prestazioni annue perpetue ex art. 1869 c.c. sono soggette
a ritenuta a titolo dacconto con aliquota 12,50% (a titolo dimposta con aliquota 27% se il percipiente
residente in un paradiso fiscale). La ritenuta va operata al momento del pagamento e versata entro il
15 giorno successivo.
Cessioni a termine di obbligazioni: dall'1.7.1998 rientrano tra i redditi diversi.
Assicurazioni sulla vita: sui contratti stipulati a decorrere dall'1.1.2001, si applica l'imposta sostitutiva
del 12,50% prevista dall'art. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5649] per il risultato delle gestioni individuali di portafoglio. Per i contratti conclusi entro il 31.12.2000 e prorogati unilateralmente a decorrere dall'1.1.2001, la
disciplina si applica alle prestazioni erogate riferibili agli importi maturati dalla data di scadenza del contratto
oggetto del rinnovo (R.M. 12.7.2002, n. 229). Ai contratti stipulati entro il 31.12.2002 e trasformati in polizze
di tipo unit linked si applica la disciplina in vigore prima delle modifiche di cui al D.Lgs. 18.2.2000, n.
47 (vedi R.M. 15.5.2003, n. 111/E). Nei contratti cd. a vita intera la scadenza contrattuale coincide con il
decesso dell'assicurato, pertanto la pattuizione del versamento di premi aggiuntivi non costituisce rinnovo. Su tali ulteriori premi si applica la disciplina della L. 1216/1961 (R.M. 3.12.2002, n. 378/E). Relativamente ai
prodotti assicurativi sulla vita di natura finanziaria, qualora sia prevista la correponsione di un capitale
a scadenza e di prestazioni annuali indipendenti dagli eventi assicurati, si deve assoggettare all'imposta
sostitutiva di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326b] solo l'eventuale reddito differenziale emergente
dal confronto tra il capitale erogato e i premi pagati (R.M. 17.11.2004, n. 138/E). Per la tassazione dei proventi
da polizze assicurative, si veda pag. 66.
Assicurazioni per rischio annullamento viaggio: ai premi riscossi a fronte delle assicurazioni relative a
garanzia annullamento viaggi per determinati e specifici eventi, trova applicazione l'imposta sulle assicurazioni con aliquota del 21,25% ai sensi dell'art. 22, Tariffa, Allegato A, L. 29.10.1961, n. 1216 (R.M. 30.7.2004, n. 106/E).

ACQUISTO di TITOLI da SOGGETTI non IMPRENDITORI: i sostituti dimposta che acquistano titoli da soggetti
non imprenditori devono applicare la ritenuta su proventi, premi e altri frutti riconosciuti nel corrispettivo
di acquisto e rilasciare la relativa certificazione. Il venditore deve comunicare gli interessi e gli altri frutti
maturati e documentare la parte assoggettata a ritenuta nel periodo del suo possesso. La ritenuta non
deve essere operata se il venditore documenta con atto notorio o certificazione equivalente il suo status
di non residente.
AZIONI POSSEDUTE da RESIDENTI PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: i dividendi corrisposti a persone
fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate e non relative all'impresa, sono soggetti ad
una ritenuta dimposta del 12,5%. Analoga ritenuta applicata sui dividendi corrisposti ai fondi comuni
immobiliari. L'aliquota sale al 27% nei confronti dei soggetti esenti da Ires (art. 27, co. 1 e 5, D.P.R. 600/1973
[CFF 6327]). La ritenuta non si applica per imprenditori individuali, societ di persone e di capitali; stabili organizzazioni di soggetti non residenti; enti commerciali e non commerciali e Onlus; fondi comuni di
investimento mobiliare soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato della gestione; Sicav; fondi pensione
(dall1.1.2001); persone fisiche che hanno optato per le gestioni individuali di risparmio ai sensi dell' art. 7,
D.Lgs. 461/1997 (C.M. 24.11.2000, n. 213/E) .
PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: i dividendi percepiti a partire dal periodo dimposta iniziato l1.1.2004, erogati
da societ di capitali ed enti commerciali residenti o non residenti in Italia a persone fisiche residenti
al di fuori dellesercizio dimpresa in relazione a partecipazioni qualificate ai sensi dell art. 67, co. 1,
lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167], non sono soggetti alla ritenuta a titolo d'imposta, vanno indicati nella
dichiarazione dei redditi e pertanto concorrono alla formazione del reddito imponibile, soggetto ad aliquota
Irpef progressiva, in misura pari al 40% del loro ammontare (art. 47, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147]; C.M. 16.6.2004,
n. 26/E). Lesclusione da tassazione Irpef del 60% dellutile percepito di cui al punto opera anche se la persona fisica percepisce il dividendo nellambito di unattivit di impresa (art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF 5159]).
DIVIDENDI PERCENTUALI di PARTECIPAZIONE al REDDITO: il D.M. 2.4.2008, in attuazione dellart. 1, co. 38, L.
244/2007, ha fissato le percentuali di concorso al reddito complessivo di dividendi. Gli utili da partecipazione
in soggetti Ires e i proventi derivanti da titoli assimilati alle azioni, formati con utili prodotti dallesercizio

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

73

Aredditi di capitaleA

successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari), e le remunerazioni derivanti da
contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso dal lavoro, sempre formate da utili conseguiti
dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, concorrono alla formazione del reddito complessivo
del percipiente nella misura del 49,72%. Diversamente le riserve di utili prodotti fino allesercizio in corso
al 31.12.2007 (2007 per gli esercizi solari), in caso di distribuzione, concorrono alla formazione del reddito
complessivo nella misura del 40%. Dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto lutile
formato nellesercizio in corso al 31.12.2007, ai fini della tassazione in capo al soggetto partecipante, gli
utili distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti da tale soggetto fino allesercizio
in corso al 31.12.2007.
AZIONI di IMPRESE ESTERE POSSEDUTE da RESIDENTI: i dividendi di fonte estera corrisposti da societ di
cui allart. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173] sono assoggettati a ritenuta dacconto del 12,50%,
per il 40% del loro ammontare, per le persone fisiche, relativamente alle partecipazioni qualificate non
dimpresa e, a titolo dimposta, per il 100% del loro ammontare, relativamente alle partecipazioni non
qualificate e non d'impresa, nonch per i fondi immobiliari di cui alla L. 86/1994 e del 27% per i soggetti
esenti Ires. La ritenuta si applica sull'importo dei dividendi al netto di eventuali ritenute applicate nello
Stato estero (art. 27, co. 4, D.P.R. 600/1973; C.M. 16.6.2004, n. 26/E). La tassazione a titolo d'acconto sul 40% dei
dividendi ammessa solo se tale remunerazione indeducibile dal reddito nello Stato estero di residenza
del soggetto emittente. Se, in vigenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, stata applicata,
dallo Stato estero, un'aliquota maggiore di quella prevista dal Trattato, il maggior prelievo subto non d
origine ad un credito d'imposta, ma va recuperato attraverso un'istanza di rimborso alle autorit fiscali
estere (R.M. 3.7.2001, n. 104). Relativamente ai dividendi da partecipazioni non qualificate, qualora manchi
il sostituto d'imposta che interviene nell'incasso, ovvero le remunerazioni di fonte estera siano percepite
direttamente all'estero (C.M. 18.1.2006, n. 4/E), il percipiente deve esporre il reddito nella dichiarazione con
tassazione sostitutiva sempre al 12,50% (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF 5118]).
SOCIET FIDUCIARIE RAPPORTO di AMMINISTRAZIONE SENZA INTESTAZIONE IMPOSTA SOSTITUTIVA:
riguardo al caso di una societ fiduciaria che ha predisposto un particolare schema contrattuale per
lo svolgimento del servizio di amministrazione di attivit finanziarie senza intestazione a favore di
clienti persone fisiche non imprenditori residenti in Italia, ai fini dellapplicazione dellimposta sostitutiva, ex art. 6, D.Lgs. 461/1997, da parte delle societ fiduciarie necessaria la sussistenza di un rapporto
di amministrazione, mentre non espressamente prevista lintestazione del bene alle medesime societ.
Pertanto, nel caso di specie, la fiduciaria pu applicare il regime del risparmio amministrato per le attivit
finanziarie affidatele dal cliente sulla base del mandato di amministrazione senza intestazione dei
beni, purch vengano garantiti e specificati nel relativo contratto gli obblighi di comunicazione a carico
del cliente nonch di rendicontazione da parte della societ fiduciaria. Si vedano, inoltre, le CC.MM.
23.11.2009, n. 49/E e 19.2.2010, n. 6/E. Inoltre, riguardo alle comunicazioni allAmministrazione finanziaria, il
particolare rapporto di amministrazione predisposto dalla fiduciaria deve essere oggetto di segnalazione
allAnagrafe tributaria, ex art. 7, co. 6, D.P.R. 605/1973 e rientra nei rapporti oggetto di indagini finanziarie,
ai sensi dellart. 32, D.P.R. 600/1973, che richiama espressamente le fiduciarie tra i soggetti destinatari delle
richieste istruttorie degli Uffici; inoltre, la societ fiduciaria tenuta alle segnalazioni ai fini del monitoraggio fiscale e valutario (R.M. 31.5.2011, n. 61/E).
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)
2136 : ai sensi dell'art. 167, D.P.R. 917/1986 i redditi di imprese,
societ, o enti controllati residenti negli Stati e territori a fiscalit privilegiata individuati dal D.M. 21.11.2001
[CFF 5930] cd. black list, abolita dall'1.1.2008 dalla Finanziaria 2008, vedi sotto (considerati tali indipendentemente dal regime applicabile alle societ di volta in volta considerate R.M. 21.9.2007, n. 262/E) sono
imputati alla controllante italiana, in proporzione alla partecipazione posseduta. possibile ottenerne la
disapplicazione con istanza d'interpello, con la quale si dimostra che la partecipata svolge, nel Paese di
residenza, un'effettiva attivit commerciale o che dal possesso della partecipazione non consegue il risultato
di localizzare i redditi in Paesi in cui godono di un regime fiscale privilegiato. Lo svolgimento dellattivit di
una societ estera controllata in un Paese black list pu prevedere la disapplicazione della normativa Cfc se
si dimostra che tale attivit funzionale e propedeutica alla gestione e che non si consegue lobiettivo di
localizzare i redditi nel Paese black list. Inoltre, leffettivo svolgimento dellattivit industriale della societ
controllata deve essere supportato dallesibizione di precise prove (R.M. 26.5.2009, n. 128/E).
Leffettivo radicamento dellimpresa nel territorio della black list consente la disapplicazione della normativa
Cfc. In particolare, unentit economica pu considerarsi effettivamente localizzata in un territorio a fiscalit
privilegiata in quanto abbia stabilito con quel territorio rapporti di tipo economico, politico, geografico o
strategico. Deve risultare effettivamente radicata nel territorio estero di localizzazione, in modo da partecipare
in maniera stabile e continuativa alla vita economica di questultimo (R.M. 22.6.2009, n. 165/E).
Per essere ammissibile, listanza di disapplicazione pu essere presentata anche se la societ che risiede in un
Paese black list una sub-holding (R.M. 27.7.2007, n. 191/E).
Al fine di accedere al regime derogatorio rispetto a quello ordinario delle CFC, normalmente applicabile,
necessario presentare istanza di interpello per ottenere dallAgenzia delle Entrate parere favorevole alla deroga. La risposta dellAgenzia non ha per carattere vincolante e non preclude allistante la possibilit di

Aredditi di capitaleA

74

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

dimostrare anche successivamente la sussistenza delle condizioni che legittimano laccesso al regime
derogatorio. In particolare, il parere dellAgenzia resta valido finch non mutano le circostanze di fatto e di
diritto sulla base delle quali stato reso (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
Lart. 1, co. 83-90, L. 24.12.2007, n. 244, in vigore dall1.1.2008, ha ridefinito la disciplina dei cd. paradisi fiscali
tramite labolizione delle black list e lintroduzione di nuove disposizioni in linea con gli orientamenti internazionali sulla fiscalit privilegiata. Salvo prova contraria, la residenza rimane italiana se i cittadini italiani si
trasferiscono in Paesi diversi da quelli inseriti nella white list. In relazione a questultima, i criteri per individuare
gli Stati da includervi sono fissati nel nuovo art. 168-bis, D.P.R. 917/1986 (come introdotto dallart. 1, co. 83, lett. n). In
particolare, vale il solo criterio delladeguato scambio di informazioni per quanto concerne la presunzione
di residenza dei trust, la deducibilit dei costi e lapplicazione delle ritenute in uscita.
La C.M. 26.5.2011, n. 23/E ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled foreign companies
(Cfc), ex artt. 167 e 168, D.P.R. 917/1986, come modificata dallart. 13, D.L. 78/2009, conv. con modif. dalla L. 102/2009 (si
veda di seguito).
ESTENSIONE della DISCIPLINA delle CFC: la norma sulle CFC si applica anche ai contribuenti residenti che,
dalla costituzione allestero di una propria societ controllata, traggono un risparmio fiscale, determinato
da unimposizione effettiva estera inferiore a pi del 50% di quella che la stessa societ controllata
avrebbe assolto se fosse stata residente in Italia. In particolare, il confronto tra tassazione effettiva
estera e tassazione virtuale interna va effettuato considerando solo le imposte sul reddito (se esiste, si
fa riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni vigente con lo Stato estero), escludendo lIrap,
e solo le imposte correnti, escludendo quelle differite e anticipate. Inoltre, non rilevano nel calcolo delle
imposte effettive estere eventuali agevolazioni di carattere temporaneo o non strutturale riconosciute
alla generalit dei contribuenti dallo Stato estero, mentre vanno prese in considerazione eventuali agevolazioni riconosciute dallo Stato estero ai soci della societ partecipata estera (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
ISTANZA di INTERPELLO DISAPPLICATIVO: al fine di accedere al regime derogatorio rispetto a quello ordinario
delle CFC. normalmente applicabile, necessario presentare istanza di interpello per ottenere dallAgenzia
delle Entrate parere favorevole alla deroga. La risposta dellAgenzia delle Entrate non ha per carattere
vincolante e non preclude allistante la possibilit di dimostrare anche successivamente la sussistenza
delle condizioni che legittimano laccesso al regime derogatorio. In particolare, il parere dellAgenzia resta
valido finch non mutano le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali stato reso. Per il 2011
la scadenza per proporre linterpello disapplicativo dal regime delle CFC, i cui termini di presentazione
sono scaduti tra il 1 ed il 30 del mese di giugno, era prevista al 30.6.2011 (C.M. 23/E/2011).
CATENE SOCIETARIE: in caso di catene societarie caratterizzate dalla presenza di pi societ intermedie
residenti, linterpello va presentato dalla controllante residente di ultimo livello. Tuttavia, per semplificare gli adempimenti, linterpello disapplicativo pu essere validamente presentato, in alternativa,
dalla controllante italiana pi vicina alla CFC, poich rappresenta il soggetto con maggiore facilit di
accesso ai dati ed alle notizie riguardanti la societ estera. Ci a condizione che nellistanza sia dato
adeguatamente conto della struttura del gruppo, anche con riferimento ai soggetti che si trovano pi
in alto nella catena di controllo, fino ad arrivare alla controllante di ultimo livello; in tale ipotesi, leventuale obbligo dichiarativo incombe in ogni caso sul socio residente di ultimo livello (C.M. 23/E/2011).
ENTIT ESTERE: la disciplina CFC non si applica con riferimento alle entit estere che, per le loro caratteristiche operative, sono:
partecipate da una pluralit di investitori non collegati tra loro;
seguono politiche dinvestimenti sottoposte al controllo delle autorit di vigilanza e sono gestite in
autonomia dai partecipanti stessi.
Queste condizioni esistono in capo ai fondi cd. armonizzati ed agli Organismi dInvestimento Collettivo del Risparmio (O.I.C.R.), stabiliti in Stati U.E. o in Stati aderenti allAccordo sullo Spazio Economico
Europeo e assoggettati a forme di vigilanza.
Le medesime regole valgono in riferimento agli OICR localizzati nei Paesi indicati nel D.M. 4.9.1996 (white list).
In merito alle societ di gestione del risparmio (Sgr), la C.M. 26.5.2011, n. 23/E, precisa che un soggetto residente
in Italia che controlla una societ estera non black list, i cui proventi derivano per pi del 50% dalla
gestione individuale o collettiva di patrimoni per conto terzi, non rientra nellambito di applicazione
della disciplina CFC e non deve presentare interpello. Ci vale a condizione che il percipiente sia qualificato come intermediario finanziario ai sensi della legislazione vigente nello Stato di insediamento;
tale condizione si presume esistente per le Sgr localizzate in Paesi Ue o in Stati con i quali attuabile
un adeguato scambio di informazioni. Per le societ localizzate in Stati o territori diversi occorre invece
presentare linterpello.
DETERMINAZIONE del TAX RATE: per quanto attiene alla determinazione del tax rate, in caso di controllata estera non black list il tax rate domestico si calcola con le regole ordinarie del reddito
dimpresa previste in Italia, senza tenere conto, in questa fase, delle disposizioni extra T.U.I.R., come
quelle che riguardano le societ di comodo. Si precisa altres che lutile (o la perdita) da considerare ai
fini del calcolo del tax rate (virtuale) domestico quello risultante dal bilancio desercizio (o rendi-

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

75

Aredditi di capitaleA

conto) della societ controllata estera, redatto secondo la corretta applicazione dei principi contabili
adottati dallimpresa estera. Quando il bilancio Ias/Ifrs compliant, il reddito della controllata estera
virtualmente imponibile in Italia va determinato applicando le disposizioni fiscali italiane previste per i
soggetti Ias/Ifrs adopter.
Diversamente, quando il bilancio della controllata estera redatto secondo diversi principi contabili, il
reddito della societ controllata virtualmente imponibile in Italia va determinato secondo le disposizioni
fiscali italiane previste per i soggetti non Ias/Ifrs adopter. In entrambi i casi si prescinde dalla qualifica
del socio residente, ossia dalla circostanza che sia un soggetto Ias/Ifrs adopter oppure no.
JOINT-VENTURE COMPANY QUALIFICAZIONE del CONTROLLO: il controllo su una societ black list esercitato da una joint-venture paritetica posta in essere tra due soggetti, di cui uno residente in Italia, ricade
nellambito di applicazione dellart. 168, D.P.R. 917/1986, in base al quale la disciplina sulle Cfc di cui allart.
167, D.P.R. 917/1986 trova applicazione anche nei casi in cui il soggetto residente possieda una quota di
partecipazione agli utili non inferiore al 20% (o al 10% in caso di societ partecipata quotata). Pertanto,
i redditi della societ black list sono determinati e tassati per trasparenza in capo alla societ controllante
residente (R.M. 30.7.2008, n. 326/E).
COLLEGATA ESTERA PARTECIPATA TRAMITE un TRUST: nellambito di un gruppo societario, linterposizione
di un trust nella catena partecipativa di controllo o collegamento non impedisce lapplicazione del meccanismo della normativa CFC. Infatti, la detenzione di partecipazioni sociali tramite un trust assimilabile
al caso del possesso di partecipazioni sociali per interposta persona (come previsto dallart. 168, D.P.R.
917/1986 ai fini dellapplicazione della normativa CFC), rientrando il trust nella nozione di persona (C.M.
6.8.2007, n. 48/E; R.M. 23.10.2008, n. 400/E) .
ATTIVIT ESTERO su ESTERO IMPRESE ESTERE CONTROLLATE: non consentita la disapplicazione della tassazione per trasparenza degli utili prodotti, per le societ partecipate domiciliate in Paesi della black
list (cd. regime CFC) che svolgono attivit estero su estero. Secondo lAmministrazione finanziaria, per
ottenere la disapplicazione della disciplina prevista dall art. 167, D.P.R. 917/1986, non sufficiente dimostrare il
possesso di una struttura organizzativa nel territorio estero; , infatti, necessario provare anche leffettivo
svolgimento dellattivit commerciale dichiarata ed il radicamento nel tessuto economico dello Stato
ospitante (R.M. 10.11.2008, n. 427/E).
IMPRESE ESTERE COLLEGATE TASSAZIONE per TRASPARENZA: con il D.M. 7.8.2006, n. 268, di attuazione
dellart. 168, D.P.R. 917/1986 (modificato dall'art. 1, co. 88, L. 244/2007), stato stabilito che, a partire dal periodo
di imposta in corso al 21.10.2006, il reddito delle imprese estere collegate situate in paradisi fiscali va
imputato ai soci (persone fisiche e non), anche non titolari di redditi di impresa, residenti in Italia. Ai
soci va imputato lutile risultante dal bilancio della societ estera collegata o, se maggiore, il reddito
risultante dalla somma dei componenti positivi che si presumono derivare dalle poste attive della societ
stessa. Il reddito imputato va convertito in base al tasso di cambio del giorno di chiusura dellesercizio
o del periodo di gestione della societ non residente ed soggetto a tassazione separata in capo ai
partecipanti, i quali sono tenuti ad indicarlo in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi. Ai fini
del calcolo delle percentuali di cui al co. 1 dellart. 168, D.P.R. 917/1986, assumono rilevanza tutte le modalit
di partecipazione agli utili, a prescindere dallesistenza o meno dei corrispondenti diritti di voto.
credito d'imposta per imposte pagate all'estero: sugli utili di fonte estera spetta la detrazione, dalle
imposte dovute in Italia, delle imposte pagate all'estero in via definitiva. Tale detrazione spetta nei limiti
in cui i redditi prodotti all'estero concorrono a formare il reddito complessivo dichiarato e fino a concorrenza della quota dell'imposta italiana corrispondente al rapporto fra redditi prodotti all'estero e reddito
complessivo dichiarato. Inoltre essa va richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa
al periodo in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo. Ai fini del recupero delle imposte
pagate all'estero si pu utilizzare la certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta ex art. 4, co. 6-ter e 6-quater,
D.P.R. 322/1998 cos come modificato dall' art. 1, L. 244/2007 o la documentazione rilasciata dall'Autorit fiscale
estera, comprovante il pagamento in via definitiva dell'imposta (R.M. 3.7.2001, n. 104/E).
UTILI da PARTECIPAZIONI in PAESI BLACK LIST (NON WHITE LIST)
2140 : gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio, nonch ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all art. 44, co. 2, lett. a),
D.P.R. 917/1986 [CFF 5144] da societ ed enti di ogni tipo residenti in Paesi rientranti nella cd. black list (non
white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione in G.U. del
Decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986) concorrono al reddito imponibile nella misura del 100%, salvo
il caso in cui sia stata data dimostrazione, a seguito dinterpello, che dalle partecipazioni non si conseguito
leffetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati ovvero gli
utili siano stati gi imputati al socio per trasparenza, ai sensi degli artt. 167, co. 1, e 168, D.P.R. 917/1986 cd.
normativa CFC. Lart. 36, co. 3, D.L. 223/2006 ha previsto che il regime di tassazione nella misura del 100%
riguarda non solo gli utili e i proventi equiparabili distribuiti direttamente dai soggetti residenti nei Paesi
black list, ma anche quelli da essi generati che fluiscono tramite societ intermedie residenti in Paesi
a fiscalit ordinaria. In presenza di partecipazioni in soggetti residenti in Paesi black list indirettamente
detenute, il regime di integrale tassazione si rende applicabile ai soli utili che si possono considerare da esse

Aredditi di capitaleA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

provenienti. Nellipotesi di sub-holding intermedie statiche, che non svolgono alcuna effettiva attivit
economica, limitandosi alla mera detenzione delle partecipazioni in societ di Paesi inseriti nella black list,
lintero utile da esse distribuito da ritenersi generato nel paradiso fiscale in cui localizzata la societ
operativa. La disposizione introdotta dal D.L. 223/2006 si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso
al 4.7.2006 e quindi anche in relazione agli utili e ai proventi equiparati distribuiti a decorrere dal medesimo periodo di imposta, anche prima di detta data (C.M. 28/E/2006). Alle sub-holding data la possibilit
di presentare interpello ai fini della disapplicazione della normativa CFC e per lesenzione del dividendo
distribuiti per la parte che eccede il reddito imputato per trasparenza, nel caso in cui la societ controllata
dalla stessa sub-holding risieda in un Paese a fiscalit non privilegiata (R.M. 27.7.2007, n. 191/E).
Alla luce di quanto detto, gli utili erogati sono pertanto soggetti alla ritenuta del 12,50%:
in relazione alle partecipazioni non qualificate:
a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate allestero) qualora
relativi a partecipazioni in societ quotate;
a titolo di imposta sul 100% qualora relativi a partecipazioni in societ non quotate in caso di interpello favorevole
a titolo dacconto sul 100% qualora si riferiscano a partecipazioni in societ non quotate in caso di
mancato interpello o di interpello sfavorevole;
per le partecipazioni qualificate:
a titolo dacconto sul 40% del loro ammontare se stato presentato interpello con esito favorevole
(sul 100% se la remunerazione non totalmente indeducibile nello Stato di residenza della societ
erogante);
a titolo dacconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole.
La disciplina degli utili provenienti da paradisi fiscali, contenuta negli artt. 47, co. 4 (per i percipienti Irpef)
e 89, co. 3 (percipienti Ires), D.P.R. 917/1986 [CFF 5147], si applica anche ai dividendi distribuiti da societ
conduit figlie (Direttiva n. 90/435/CE) della societ italiana percipiente, se la fattispecie ricade nellambito dellart.
1, co. 2, Direttiva citata. Ai fini dellapplicazione della suddetta disciplina, con riferimento alle holding che detengono partecipazioni oltre che in societ residenti in Paese black list anche in societ residenti in Paesi
a fiscalit ordinaria, le stesse devono documentare volta per volta la provenienza degli utili (se da Stati
a fiscalit privilegiata o meno) distribuiti al socio residente (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
AZIONI POSSEDUTE da NON RESIDENTI: si applica una ritenuta a titolo dimposta, con aliquota del 12,50%
sugli utili corrisposti ad azionisti di risparmio e con aliquota del 27% sugli utili corrisposti in relazione a
partecipazioni, nonch a strumenti finanziari e a contratti di cui all' art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986, non
relative a stabili organizzazioni. In questultimo caso, il contribuente pu ottenere il rimborso fino ai 4/9
dellimposta pagata allestero sugli stessi utili e risultante da apposita attestazione dellufficio estero competente. In caso di distribuzione a una societ madre Ue dei dividendi di una societ figlia italiana,
la richiesta di rimborso della ritenuta d'imposta (art. 27-bis, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6327a]) pu essere
presentata solo se le societ:
a) hanno una delle forme previste nell'allegato alla direttiva 435/90/CEE del Consiglio del 23.7.1990;
b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato Ue;
c) sono soggette, nello Stato di residenza, ad una delle imposte indicate nell'allegato di cui al punto a);
d) detengono la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno.
DISTRIBUZIONI GRATUITE di AZIONI: la ritenuta si applica sull'ammontare complessivo di fondi e riserve
imputato a capitale senza computare quelli elencati nell'art. 44, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5144].
UTILI di COOPERATIVE: si applicano le stesse disposizioni previste per le altre societ (art. 12, D.Lgs. 461/1997
[CFF 7004]), salvo opzione all'atto della riscossione per la tassazione ordinaria (senza ritenute).
TASSAZIONE di DIVIDENDI CORRISPOSTI a SOCIET ed ENTI NON RESIDENTI: l art. 1, co. 67-69, L. 244/2007
ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi corrisposti alle societ ed enti non residenti a
decorrere dall1.1.2008.
Lintento quello di ripristinare equit nel trattamento fiscale tra dividendi corrisposti da societ italiane a
societ residenti in altri Stati membri o in Paesi aderenti allo SEE (Spazio Economico Europeo), pi oneroso
rispetto a quello applicato ai dividendi intersocietari domestici.
Ai sensi del co. 3-ter, art. 27, D.P.R. 600/1973 introdotto dallart. 1, co. 67, L. 244/2007, sugli utili corrisposti alle societ
o agli enti soggetti Ires residenti nella Ue e negli Stati appartenenti allo SEE inclusi nella white list, cos
come definita dal nuovo art. 168-bis, D.P.R. 917/1986, viene applicata una ritenuta dell1,375% a titolo dimposta.
Inoltre, sono stati rivisti:
il co. 3-bis, art. 27, D.P.R. 600/1973, relativo alle remunerazioni dei finanziamenti soggetti alla cd. thin cap di
cui allart. 98;
lart. 27-bis, D.P.R. 600/1973 Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti con
riferimento a utili e proventi assimilati corrisposti alle societ madri;

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Aredditi di capitaleA

lart. 27-ter, D.P.R. 600/1973 Azioni di deposito accentrato presso la Monte Titoli S.p.A. che disciplina il prelievo sui proventi dei titoli partecipativi emessi da soggetti residenti in Italia immessi in sistemi di deposito
accentrato.
Le suddette novit consentono di circoscrivere la tassazione del 27%, con la deroga del 12,50% sugli utili
relativi alle azioni di risparmio, solo ai proventi afferenti i titoli partecipativi ed assimilati corrisposti a soggetti residenti in Paesi extra-Ue, in quelli residenti nella Ue o aderenti allo SEE non white list, oppure
a persone fisiche, societ di persone, trust ed entit similari (soggetti diversi da societ o enti soggetti ad
imposta, residenti nella Ue o aderenti allo SEE).
Il co. 68, L. 244/2007 stabilisce la decorrenza delle nuove norme a partire dallesercizio successivo al 31.12.2007,
secondo un criterio temporale di anno di formazione. Le norme previgenti, in vigore fino al 31.12.2007,
continueranno ad applicarsi agli utili formatisi fino a detta data, anche se la loro distribuzione avverr in
periodi successivi. Per le norme vigenti fino al 31.12.2007 si veda G.P.F. 2/2007, pagg. 73-74.

SOCIET ESTERE MANOVRA ECONOMICA 2011: l art. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. con L. 15.7.2011, n.
111 ha introdotto una ritenuta del 5% sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti sulle somme
versate per finanziare altri interessi e proventi su obbligazioni quotate emesse dagli stessi percettori
(nuovo art. 26-quater, co. 8-bis, D.P.R. 600/1973). Tale ritenuta si applica agli interessi corrisposti dal 6.7.2011.
Se presente una garanzia sui finanziamenti fruttiferi degli interessi dovuta limposta di registro pari
allo 0,25%. stata prevista, inoltre, unimposta sostitutiva del 6%, oltre agli interessi legali, che andava
versata entro il 30.11.2011 sugli interessi gi corrisposti.
SOCIET RESIDENTI in STATI UE TASSAZIONE dei DIVIDENDI: con la C.M. 21.5.2009, n. 26/E lAgenzia delle
Entrate ha fornito chiarimenti relativamente alle modifiche introdotte dall art. 1, co. 67-69, L. 244/2007 in merito
alla misura della ritenuta da applicare sui dividendi corrisposti a societ ed enti residenti nella Ue e in
Paesi aderenti allAccordo sullo spazio economico europeo.
RITENUTA RIDOTTA sui DIVIDENDI DECORRENZA: laliquota ridotta pari all1,375% sui dividendi corrisposti
a determinate societ ed enti residenti in Stati Ue e in Stati aderenti allAccordo sullo spazio economico
europeo, che consentono lo scambio di informazioni, si applica agli utili formati dallesercizio successivo
a quello in corso al 31.12.2007 (C.M. 26/E/2009).
SOGGETTI BENEFICIARI: la ritenuta dell1,375% si applica agli utili distribuiti a societ ed enti non residenti
soggetti ad unimposta sul reddito delle societ (compresi quei soggetti che non pagano imposte a seguito
di esenzioni oggettive legate alla tipologia di reddito prodotto e del luogo in cui viene svolta lattivit), con
esclusione, pertanto, dei soggetti non residenti persone fisiche e di societ ed enti non residenti che non
scontano le imposte societarie, in quanto mancanti del presupposto soggettivo (C.M. 26/E/2009).
LOCALIZZAZIONE: le societ e gli enti che possono beneficiare della ritenuta ridotta devono essere localizzati
in Stati con cui attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie
imposizioni sul reddito: nelle more dellemanazione del D.M. richiamato dall art. 168-bis, co. 1, D.P.R. 917/1986,
trova applicazione il D.M. 4.9.1996 (C.M. 26/E/2009).
ADEMPIMENTI PROCEDURALI: le societ residenti che erogano i dividendi devono applicare la ritenuta
dell1,375% solo previa richiesta dei beneficiari non residenti. A tale richiesta deve essere allegata idonea
certificazione di residenza e di status fiscale rilasciata dalle autorit fiscali del Paese di appartenenza
(C.M. 21.5.2009, n. 26/E).
AZIONI in DEPOSITO presso MONTE TITOLI: per le azioni immesse nel sistema di deposito gestito dalla
Monte Titoli S.p.A. prevista un'imposta sostitutiva, con le stesse aliquote ed alle stesse condizioni delle
ritenute sui dividendi di altre azioni. L'imposta sostitutiva applicata dai soggetti presso i quali i titoli
sono depositati, nonch dai soggetti non residenti che aderiscono a sistemi esteri di deposito accentrato
aderenti al sistema Monte Titoli.
UTILI da CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e di COINTERESSENZA
2144 : costituiscono
redditi di capitale solo se percepiti in cambio di un apporto di capitale, o di capitale/lavoro o come
cointeressenza impropria (agli utili ma non alle perdite) in cambio di un apporto, o come cointeressenza
propria (agli utili e alle perdite) senza alcun apporto. Gli utili derivanti da associazione in partecipazione
con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) non superiore al 5% del patrimonio netto contabile di
una societ quotata o al 25% se non quotata, risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della data
di stipula del contratto di associazione, o al 25% della somma dei beni strumentali netti pi le rimanenze
se la societ in contabilit semplificata, sono imponibili al 100% e scontano la ritenuta dimposta
del 12,50% di cui allart. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6327]). Se gli utili derivano da apporti superiori sono
imponibili al 40% e la ritenuta del 12,50% viene effettuata, a titolo dacconto, solo sugli utili percepiti
da soggetti non residenti.
PARTECIPAZIONE alle PERDITE: in caso di contratto di cointeressenza, le partecipazioni alle perdite delle cointeressate non sono deducibili per i cointeressati non esercenti attivit di impresa (C.M. 13.2.2006, n. 13/E).
ESTENSIONE della QUALIFICA di SOSTITUTO dIMPOSTA: gli imprenditori individuali, nonch le societ

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

di persone ed i soggetti separati, sono sostituti dimposta qualora corrispondano una remunerazione agli
associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto,
aventi le caratteristiche per essere inquadrati come non qualificati.
CONTRATTI STIPULATI con ASSOCIANTI ESTERI: a partire dall1.1.2006, la remunerazione dei contratti di
associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti non
residenti concorre al reddito complessivo imponibile per il 40% del suo ammontare (se il valore dellapporto
superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto a seconda che
si tratti di societ con titoli quotati o meno in mercati regolamentati), se la remunerazione stessa totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di residenza del soggetto emittente.
Se tale condizione non rispettata, la remunerazione concorre al reddito in misura pari al 100% del suo
ammontare (art. 47, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147], come modif. dallart. 2, D.Lgs. 18.11.2005, n. 247).
CONTRATTI con ASSOCIANTI RESIDENTI RESIDENTI in PAESI BLACK LIST (NON WHITE LIST): se non tassata
in base alla normativa CFC, la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto
di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti residenti in Paesi rientranti nella cd. black list
(non white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione in G.U.
del Decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986), corrisposte direttamente dallassociante, concorrono al
reddito imponibile per il 100% del loro ammontare, indipendentemente dal valore dellapporto. Affinch
concorra al reddito imponibile solo il 40% di tali utili necessario che ricorrano tutte le seguenti condizioni:
la remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di
residenza del soggetto emittente;
si tratti di apporto di valore superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile dellassociante alla
data di stipula del contratto;
sia stato presentato interpello, con esito favorevole, dimostrando che il soggetto emittente produce
almeno il 75% del reddito in un paese black list.
RITENUTA sulle REMUNERAZIONI da ASSOCIANTE NON RESIDENTE: ai sensi del co. 4 dell art. 27, D.P.R.
600/1973 [CFF 6327], il sostituto dimposta che interviene nella riscossione delle remunerazioni, corrisposte
a persone fisiche residenti al di fuori dellesercizio dimpresa, derivanti da contratti di associazione in
partecipazione con associanti esteri deve applicare una ritenuta del 12,50%:
in relazione ad apporti non qualificati:
a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate allestero) qualora
lassociante non sia residente in un Paese inserito nella black list (non white list);
a titolo di imposta sul 100% qualora lassociante sia residente in un Paese inserito nella black list ma
sia stato presentato interpello con esito favorevole;
a titolo dacconto sul 100% qualora lassociante sia residente in un Paese inserito nella black list (non
white list), in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole;
per gli apporti qualificati:
a titolo dacconto sul 40% del loro ammontare se lassociante non residente in un Paese a fiscalit
privilegiata (sul 100% se la remunerazione non totalmente indeducibile nello Stato di residenza
dellassociante);
a titolo dacconto sul 40% del loro ammontare se stato presentato interpello con esito favorevole
(sul 100% se la remunerazione non totalmente indeducibile nello Stato di residenza dellassociante);
a titolo dacconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole.
A differenza della azioni, ai fini della ritenuta non assume rilevanza, per i contratti di associazione in partecipazione, la circostanza che i titoli dellassociante siano o meno negoziati.
La ritenuta, sia a titolo dimposta che dacconto, trova applicazione alla remunerazione al netto delle imposte
applicate nello Stato estero di residenza dellassociante (cd. netto frontiera).
DICHIARAZIONE del BENEFICIARIO: il beneficiario della remunerazione di fonte estera deve comunicare
allintermediario:
che stato dimostrato, a seguito di interpello, il rispetto delle condizioni di cui allart. 87, co. 1, lett. c), D.P.R.
917/1986 [CFF 5187];
la parte di reddito non tassabile in base allart. 167, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5267].
ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE con APPORTO di CAPITALE e LAVORO: il contratto di associazione in
partecipazione con cui lassociato si assume lobbligo di prestare la propria collaborazione alla gestione di
un punto vendita, nonch di versare un dato importo allassociante, deve essere ricondotto nella categoria
dei cd. contratti misti (con apporto di capitale e di servizi). Pertanto, le remunerazioni periodiche spettanti
allassociato al termine dei diversi esercizi devono essere considerate percezione di utile annuale e devono
essere tassate in capo allassociato ex art. 44, co. 2, lett. f), D.P.R. 917/1986 e non possono essere portate in
deduzione ai fini della determinazione del reddito imponibile dellassociante, ai sensi dell art. 109, co. 9, lett.
b), D.P.R. 917/1986 (R.M. 10.4.2008, n. 145/E) .

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Aredditi di capitaleA

FONDI COMUNI: i proventi derivanti da fondi comuni mobiliari, aperti o chiusi, e immobiliari italiani sono
soggetti a tassazione sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione: pertanto non sono imponibili se
il percettore un privato non imprenditore, societ od ente non commerciale o studio professionale. I
fondi comuni che investono in partecipazioni qualificate sono soggetti a tassazione sostitutiva del 27%
sul reddito maturato riferibile a tale gestione, ridotta al 12,50% se tali organismi hanno almeno 100
partecipanti. Tale limite pu essere ulteriormente ridotto se le relative quote sono detenute per pi del
50% da investitori qualificati, diversi dalle persone fisiche, elencate dal D.M. 24.5.1999, n. 228 (modificato
successivamente dal D.M. 5.10.2010, n. 197, in vigore dall'11.12.2010), di attuazione del Testo Unico della Finanza. Se percepiti nell'esercizio d'impresa, concorrono al reddito complessivo senza assoggettamento alla
ritenuta alla fonte e con l'attribuzione ai soggetti Ires (dall'1.7.1998 anche agli imprenditori individuali
e alle societ commerciali di persone art. 9, co. 1-3, L. 77/1983 [CFF 5337]) di un credito d'imposta pari
al 15% per i fondi mobiliari (art. 9, L. 77/1983; art. 11, L. 344/1993 [CFF 8194]). Per le imprese di assicurazione
del ramo vita, si considerano percepiti i proventi iscritti in bilancio ai sensi dell'art. 16, co. 8, D.Lgs. 173/1997
con riconoscimento del relativo credito d'imposta del 15%.
FONDI COMUNI di INVESTIMENTO REGIMI a CONFRONTO
Regime applicabile fino al 30.6.2011

Regime applicabile dall'1.7.2011

Regime fiscale dei fondi


imposta sostitutiva del 12,50% sul risulta-

to maturato della gestione, con esclusione


dei redditi esenti e di quelli soggetti a ritenuta dimposta o ad imposta sostitutiva;
possibilit di compensare il risultato negativo di un periodo dimposta con risultati
positivi degli anni successivi.

non assoggettamento ad imposizione

sui redditi;

prelievo limitato ad alcuni redditi di

capitale.

Regime fiscale dei partecipanti


esclusi da imposizione in quanto gi tassati

Redditi
di capitale

in capo al fondo stesso;


nel caso di partecipazioni assunte nellesercizio di imprese commerciali i proventi
concorrono a formare il reddito soltanto
nellesercizio in cui sono percepiti, ancorch
limprenditore li abbia iscritti in bilancio
indipendentemente dalla percezione;
su tali proventi limprenditore ha diritto
ad un credito dimposta pari al 15% dei
proventi stessi.

art. 68, co. 6 e 7, lett. a), D.P.R. 917/1986:

Redditi
diversi

differenza tra il corrispettivo percepito


ovvero la somma o il valore normale dei
beni rimborsati ed il costo o il valore di
acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla sua
produzione;
nel caso in cui la differenza di cui sopra sia
negativa, allinvestitore viene riconosciuta
la possibilit di dedurre la minusvalenza
soltanto per la quota che eccede la perdita
di valore delle quote o azioni registrata in
capo al fondo;
le plusvalenze derivanti dalla cessione di
quote o azioni di Oicvm ex art. 67, D.P.R.
917/1986, sono sottoposte ad imposizione sostitutiva con laliquota del 12,50%
sulla base dei tre regimi previsti dal D.Lgs.
461/1997, vale a dire del regime dichiarativo, del regime del risparmio amministrato
e del regime del risparmio gestito.

Aredditi di capitaleA

80

applicazione in capo ai partecipanti di una

ritenuta alla fonte del 12,50%;

nel caso di partecipazioni assunte nelle-

sercizio di imprese commerciali i proventi


concorrono a formare il reddito dimpresa
secondo le ordinarie disposizioni del D.P.R.
917/1986. Il credito dimposta del 15%
riconosciuto fino a concorrenza della differenza positiva eventualmente esistente fra
il valore delle quote o azioni rilevato dai
prospetti periodici alla data del 30.6.2011 e
quello rilevato dai medesimi prospetti alla
data di sottoscrizione o acquisto.

art. 68, co. 6 e 7, lett. a), D.P.R. 917/1986:

differenza tra il corrispettivo percepito


ovvero la somma o il valore normale dei
beni rimborsati e il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato
di ogni onere inerente alla sua produzione;
nel caso in cui si determini una differenza
negativa tra corrispettivo percepito e costo di acquisto, anche nel caso in cui questa
derivi dal risultato di gestione dellOicr e
non da negoziazione, la stessa rappresenta
una minusvalenza compensabile secondo
le regole generali (e cio nei quattro anni
successivi con plusvalenze e redditi della
stessa categoria);
il regime del risparmio amministrato diviene
il regime naturale per i redditi diversi
derivanti dalla cessione o dal rimborso delle
quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

FONDI COMUNI di INVESTIMENTO NUOVO REGIME di TASSAZIONE: dall1.7.2011, infatti, abrogato


per i fondi italiani e per quelli equiparati (fondi lussemburghesi storici) il regime di tassazione dei redditi
del fondo basato sul principio della maturazione, spostando il momento della tassazione alla percezione
dei proventi e del disinvestimento delle quote o azioni possedute, cos come gi avviene per i fondi istituiti
allestero. Per quanto relativo allambito soggettivo interessato dalla nuova normativa, esso comprende gli
Oicr con sede in Italia, esclusi i fondi immobiliari, e i fondi lussemburghesi gi autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato. Pi in particolare, si tratta degli Organismi italiani che possono investire in
strumenti quotati, e non, in un mercato regolamentato, depositi bancari di denaro, crediti e titoli rappresentativi, altri beni (diversi dagli immobili), per cui esista un mercato e aventi un valore determinabile con
certezza almeno ogni 6 mesi. Rientrano in questa categoria, dunque, anche i fondi che attuano operazioni
di cartolarizzazione e quelli che investono in opere darte, metalli preziosi ed altre materie prime negoziate
(art. 2, co. 62-84, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26.2.2011, n. 10 C.M. 15.7.2011, n. 33/E) .
SOGGETTI NON RESIDENTI RIMBORSO IMPOSTA SOSTITUTIVA ESENZIONE: i soggetti residenti in Paesi
rientrani nella cd. white list, che conseguono proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di
investimento collettivo del risparmio italiani, hanno diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva assolta a
monte dello stesso organismo. Per ottenere il rimborso va presentata:
istanza di rimborso;
attestazione dell'Autorit fiscale competente dello Stato di residenza da cui risulti da residenza in uno
stato white list o autocertificazione;
al momento del deposito delle quote (R.M. 15.12.2004, n. 155/E).
La R.M. 4.10.2004, n. 137/E stabilisce per che il fondo comune di investimento mobiliare aperto di tipo speculativo gode del regime dellesenzione dallimposta sostitutiva del 12,50% sul risultato di gestione maturato
durante lanno ai sensi dellart. 9, co. 4, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5650] qualora le quote siano sottoscritte da un
investitore residente allestero in un Paese rientrante nella white list. Sugli interessi derivanti da depositi
e conti correnti di pertinenza del fondo sottoscritto dallinvestitore istituzionale estero non trova applicazione
la ritenuta del 27% di cui allart. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326], a patto che la giacenza media di depositi
e conti correnti non superi il 5% dellattivo medio gestito dal fondo.
FUSIONE di FONDI COMUNI: la R.M. 1.3.2004, n. 25 ha chiarito che, in caso di fusione per incorporazione di
due societ di gestione, si deve calcolare la base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva
di cui all'art. 9, co. 2, L. 77/1983 [CFF 5337], mettendo a confronto il patrimonio netto alla fine dell'anno
(patrimonio netto finale) del fondo risultante dalla fusione al lordo dell'imposta sostitutiva accantonata,
aumentato dei rimborsi e proventi distribuiti nell'anno e diminuito delle sottoscrizioni effettuate nell'anno, con
la somma dei patrimoni netti all'inizio dell'anno (patrimoni netti iniziali) dei fondi partecipanti alla fusione.
FONDI IMMOBILIARI: ai sensi dell'art. 6, D.L. 351/2001 [CFF 5910 sottoscritte (entro un anno dall'istituzione)
con l'apporto di beni immobili o di diritti reali su beni immobili, ai sensi dell' art. 14-bis, L. 86/1994, non
sono soggetti alle imposte sui redditi e all'Irap. Le ritenute operate sui redditi da capitale sono a titolo
d'imposta. Non si applicano le ritenute ex art. 26, co. 2, 3, 3-bis e 5, D.P.R. 600/1973 n ex art. 10-ter, L. 77/1983
[CFF 5338]. Ai sensi del D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 , con effetto dall'1.1.2004, sono abrogati
i co. 2 e 3 dell'art. 6, D.L. 351/2001; risulta pertanto abrogata da tale data l'imposta sostitutiva dell'1% sull'ammontare del valore netto contabile del fondo. Non sono soggetti a ritenuta d'imposta del 12,5% gli utili in
qualsiasi forma corrisposti a fondi d'investimento immobiliare ex L. 86/1994. Relativamente ai proventi percepiti
dall'1.1.2004 riferiti a periodi di attivit dei fondi che iniziano dopo il 31.12.2003, stato modificato l' art.
7, D.L. 269/2003 prevedendo che, sui proventi di cui all' art. 44, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986 [CFF 5144] derivanti
dalla partecipazione a fondi immobiliari, va operata, dalle societ di gestione, una ritenuta del 12,50% a
titolo di acconto o d'imposta a seconda del soggetto percipiente.
I soggetti non residenti, che hanno conseguito proventi da partecipazioni a fondi immobiliari ovvero plusvalenze
dalla loro cessione, possono richiedere alla societ di gestione, entro il 31.12 dell'anno in cui il provento
percepito o la plusvalenza realizzata, il pagamento dell'1% del valore della quota, riferito al periodo di
possesso (art. 31, D.L. 269/2003 [CFF 7131b]).
Relativamente al regime fiscale applicabile agli apporti (prevalentemente di beni immobili) ai fondi immobiliari
e ai proventi conseguiti dai partecipanti (anche non residenti), si veda la C.M. 5.8.2004, n. 38/E.
A decorrere dall1.1.2006, qualora le quote dei fondi vengano immesse in un sistema di deposito accentrato, la ritenuta sui proventi deve essere applicata dai soggetti (residenti e non) presso cui le quote stesse
sono depositate a titolo di custodia, deposito o amministrazione, direttamente o indirettamente aderenti
al sistema di deposito delle quote, nonch dai sistemi esteri di deposito aderenti al medesimo sistema; i
depositari non residenti chiamati ad applicare la ritenuta devono nominare un rappresentante fiscale in
Italia (che deve essere una banca, una Sim residente, ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o
unimpresa di investimento non residenti, ovvero una societ di gestione accentrata di strumenti finanziari).
Lintermediario presso cui il cliente ha depositato le quote tenuto ad effettuare la ritenuta anche nel caso
in cui, non aderendo direttamente al sistema di deposito accentrato, debba sub-depositare le quote ad un
intermediario aderente.
In merito allapplicazione, dall1.7.2005, della Direttiva 2003/48/CEE del 3.6.2003, recepita dal D.Lgs. 18.4.2005, n.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

81

Aredditi di capitaleA

84, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, stato precisato
che anche i fondi di investimento immobiliare rientrano nellambito applicativo di tale Direttiva e, quindi,
sono soggetti allo scambio automatico di informazioni fra Stati membri relative ai pagamenti di interessi
da parte di operatori economici a favore di persone fisiche residenti in un altro Stato Ue. In quanto definiti
entit residuali (sono tali i soggetti privi di uno di tali requisiti: personalit giuridica, tassazione secondo
i criteri del reddito dimpresa, natura di O.I.C.V.M. armonizzati), i fondi di investimento immobiliare devono
presentare allAgenzia delle Entrate istanza per il rilascio del certificato che attesti la loro volont di essere
trattati come organismi di investimento collettivo: lattestazione dellAgenzia, valida per 5 anni, decorre dalla
data del suo rilascio (C.M. 27.12.2007, n. 74/E).
Limposta sostitutiva sui redditi finanziari di cui allart. 5, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 conseguiti dalla cessione o dal
rimborso di quote di partecipazione in fondi dinvestimento immobiliare chiusi (per i quali non sia prevista
la quotazione dei certificati in un mercato regolamentato e con un patrimonio inferiore a e 400 milioni)
fissata nella misura del 20%.
Lart. 32, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122, in vigore dal 31.7.2010, ha introdotto diverse
modifiche al D.Lgs. 58/1998, relativamente ai fondi immobiliari chiusi istituiti da societ di gestione del risparmio (Sgr). In seguito alla modifica allart. 1, co. 1, lett. j), D.Lgs. 58/1998 introdotta dallart. 32, co. 1, D.L. 78/2010, il
fondo comune dinvestimento ora definito come patrimonio autonomo raccolto, mediante una o pi
emissione di quote, tra una pluralit di investitori con la finalit di investire lo stesso sulla base di una
predeterminata politica di investimento e deve essere suddiviso in quote di pertinenza di una pluralit
di partecipanti e gestito in monte, nellinteresse dei partecipanti e in autonomia dai medesimi.
Lart. 8, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106 ha modificato la disciplina di tassazione dei
proventi derivanti dai fondi immobiliari (nuovo art. 32, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010). In particolare, lart. 8, D.L. 70/2011 prevede la possibilit di liquidare i fondi che alla data del 31.12.2010 non erano
partecipati esclusivamente da investitori istituzionali (Stato, Oicr, forme di previdenza complementare,
assicurazioni, banche e intermediari finanziari, enti che perseguano le finalit previste dalla legge sulle fondazioni bancarie, enti privati con finalit mutualistiche e i corrispondenti soggetti costituiti allestero in paesi
o territori che consentano uno scambio di informazioni volto a individuare i beneficiari effettivi del reddito
semprech inclusi nella white list), con almeno un partecipante detentore di una partecipazione qualificata
(superiore al 5% del patrimonio del fondo). disposto tra laltro che agli investitori qualificati diversi da
quelli istituzionali si applichi un regime di tassazione per trasparenza con regole simili a quelle previste
per le societ di persone, non applicando cos ai redditi imputati per trasparenza la ritenuta del 20%. La
liquidazione agevolata comporta:
in capo al fondo: il versamento di unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap pari al 7%
del valore netto del fondo al 31.12.2010 e sui risultati conseguiti dall1.1.2011 e fino alla conclusione
della liquidazione. La Sgr deve versare limposta sostitutiva in 3 rate: il 40% entro il 31.3.2012; il 30%
entro il 31.3.2013; il 30% entro il 31.3.2014;
in capo ai partecipanti: laffrancamento del valore fiscale delle quote fino a concorrenza del valore
netto al 31.12.2010, senza tuttavia consentire il realizzo di minusvalenze fiscalmente deducibili.
La Sgr doveva deliberare la liquidazione del fondo entro il 31.12.2011 e la liquidazione del fondo deve chiudersi entro 5 anni e sui risultati conseguiti dall1.1.2011 fino alla chiusura della liquidazione, viene applicata
unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap del 7% che va versata, annualmente, dalla Sgr
il 16 febbraio per ogni anno di durata della liquidazione.
La disposizione in materia di liquidazione agevolata (art. 32, co. 5, D.L. 70/2011) di fatto ancora inapplicabile,
posto che non risulta ancora emanato il relativo provvedimento di attuazione dellAgenzia delle Entrate,
n le istruzioni di prassi, che dovrebbero fornire chiarimenti sui principali problemi di ordine applicativo.
Infine, la legge di conversione del D.L. 70/2011 ha inserito al primo periodo del co. 5-bis le parole secondo
periodo, per individuare limposta sostitutiva del 7% che ha leffetto di affrancare i valori fiscali delle
quote in capo ai partecipanti. Questo effetto sembra operare esclusivamente con riferimento allimposta patrimoniale dovuta sul valore netto del fondo al 31.12.2010. In questo caso, le distribuzioni ai partecipanti
corrispondenti, pro-quota, agli incrementi di valore delle quote derivanti dai risultati di gestione conseguiti
dall1.1.2011 sino al termine della messa in liquidazione del fondo saranno soggette alla ritenuta del 20%.
Dovrebbe essere in particolare chiarita loperativit della disposizione in caso di decrementi del valore della
quota dal 1 gennaio.
Il Provv. Agenzia Entrate 16.12.2011 ha fornito indicazioni sul regime fiscale dei fondi comuni di investimento di
cui allart. 32, co. 3-bis, 4, 4-bis e 5, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010, come modificato dallart. 8, co. 9,
D.L. 70/2011, conv. con modif. dalla L. 106/2011, per contrastare lutilizzo improprio dei fondi a ristretta base
partecipativa. In particolare, la disciplina ordinaria fiscale del fondo immobiliare di cui agli artt. 6, 8 e 9, D.L.
351/2001, conv. con modif. dalla L. 410/2001, si applica in ogni caso ai fondi che sono partecipati esclusivamente
da uno o pi investitori istituzionali (ossia i soggetti elencati nel co. 3 dellart. 32, D.L. 78/2010). Rientrano in
tale categoria gli Stati, gli enti pubblici esteri e gli altri soggetti elencati nella disposizione appena citata,
corrispondenti a quelli italiani soggetti a forme di vigilanza prudenziale. Il requisito sussiste nel caso in cui
lavvio dellattivit sia subordinato ad unautorizzazione preventiva e il suo esercizio sia costantemente soggetto a controlli obbligatori in base alle norme dello Stato estero di residenza e deve essere documentato

Aredditi di capitaleA

82

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

attraverso unattestazione rilasciata dalle competenti autorit estere. Laddove gli investitori istituzionali siano
costituiti da veicoli societari o contrattuali partecipati in misura superiore al 50% dai soggetti di cui alle lett.
da a) a g) del co. 3 del menzionato art. 32, tali veicoli, se costituiti allestero, devono autocertificare di essere
costituiti in un Paese o territorio rientrante nella cd. white list di cui al D.M. 4.9.1996. Per gli altri fondi, ferme
restando le regole ordinarie in materia di imposte dirette ed indirette, si applica un particolare trattamento
fiscale ai partecipanti non istituzionali che possiedano quote di partecipazione al fondo superiori al
5% del valore di questultimo, cosa che comporta limputazione per trasparenza in capo al partecipante dei
redditi conseguiti dal fondo e rilevati dai rendiconti di gestione. Limposta sostitutiva del 5% dovuta dai
soggetti diversi da quelli di cui al co. 3 dellart. 32, D.L. 78/2010, che detenevano una quota di partecipazione al
fondo superiore al 5% al 31.12.2010. Essa calcolata sul valore medio delle quote possedute nel periodo
dimposta 2010. In considerazione delle condizioni di incertezza caratterizzanti la disciplina in questione, infine,
il versamento della prima rata dellimposta sostitutiva del 5% da parte della societ di gestione del risparmio o dellintermediario depositario, che scadeva il 16.12.2011, poteva essere effettuato entro e non oltre il
16.1.2012, con la maggiorazione dei relativi interessi e senza applicazione delle sanzioni. Vanno osservate le
modalit indicate dalla R.M. 9.12.2011, n. 119/E.
La C.M. 15.2.2012, n. 2/E ha offerto alcuni chiarimenti in merito alla riorganizzazione della disciplina fiscale
dei fondi immobiliari chiusi.
Regime fiscale agevolato per gli investitori istituzionali: gli investitori istituzionali (ad es. Stato, enti
pubblici, Oicr, enti di previdenza, ecc.), possono beneficiare del regime fiscale agevolato di tassazione
dei redditi che derivano dalla partecipazione al fondo immobiliare, che consiste nellapplicazione di una
tassazione definitiva del 20%.
Tassazione per trasparenza: per quanto riguarda gli investitori non istituzionali residenti che detengono
una partecipazione superiore al 5% del patrimonio dei fondi non istituzionali, si prevede che i redditi
conseguiti dal fondo immobiliare, ancorch non percepiti, siano imputati per trasparenza ai suddetti partecipanti in proporzione alle loro quote di partecipazione; i redditi imputati per trasparenza concorrono
alla formazione del reddito complessivo del partecipante. Tale regime si applica ai proventi rilevati nei
rendiconti di gestione, a partire da quello relativo al 31.12.2011.
Imposta sostitutiva del 5%: si stabilisce inoltre che i partecipanti residenti e non residenti, diversi dagli
investitori istituzionali, che detenevano una quota di partecipazione al fondo al 31.12.2010 superiore
al 5% sono tenuti a corrispondere unimposta sostitutiva del 5% del valore medio delle quote risultante
dai prospetti periodici relativi al periodo dimposta 2010.
Imposta sostitutiva del 7%: i fondi immobiliari in cui almeno un partecipante non istituzionale possedeva
una quota superiore al 5% al 31.12.2010 potevano essere messi in liquidazione entro il 31.12.2011. In
tal caso, dovuta unimposta sostitutiva del 7% del valore netto del fondo, risultante dal prospetto redatto
al 31.12.2010; il 40% dellimposta va versato dalla societ di gestione del risparmio entro il 31.3.2012 ed
il rimanente in due rate di pari importo da corrispondere entro il 31.3.2013 ed il 31.3.2014.
La Sgr applica, inoltre, sui risultati conseguiti dall1.1.2011 e fino alla conclusione della liquidazione, unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap del 7%. Si precisa altres che tale imposta sostitutiva sui
redditi conseguiti nel periodo di liquidazione deve essere versata dalla societ di gestione del risparmio entro il
16 febbraio dellanno successivo rispetto a ciascun anno di durata della liquidazione; peraltro, considerando le
condizioni di incertezza della disciplina, limposta sostitutiva sui redditi conseguiti dall1.1.2011 al 31.12.2011
pu essere versata entro il 31.3.2012 maggiorata dei relativi interessi e senza applicazione delle sanzioni.
FONDI IMMOBILIARI CHIUSI PROVENTI CORRISPOSTI a NON RESIDENTI: in merito al regime fiscale applicabile ai redditi derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari chiusi e percepiti da soggetti non residenti
(art. 7, co. 3, D.L. 351/2001, come modif. dallart. 32, co. 7, D.L. 78/2010, conv. con modif. con L. 122/2010) , sussiste il regime
di non imponibilit per i proventi derivanti dalla partecipazione ai suddetti fondi e percepiti da: fondi
pensione e organismi di investimento collettivo del risparmio esteri, se istituiti in Stati o territori inclusi
nel D.M. emanato ai sensi dellart. 168-bis, D.P.R. 917/1986; enti o organismi internazionali costituiti in base
ad accordi resi esecutivi in Italia; banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello
Stato. Tali soggetti sono tenuti ad autocertificare la propria residenza e il periodo di possesso delle quote.
Per i soggetti diversi da quelli sopra elencati non trova applicazione il regime di esenzione e, pertanto, sui
proventi in oggetto si applica la ritenuta a titolo dimposta del 20% o, se residenti in Paesi con i quali in
vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, la minore aliquota convenzionale. In questultimo
caso, il sostituto dimposta deve acquisire:
dal soggetto non residente una dichiarazione che riporti i suoi dati identificativi, la sussistenza delle
condizioni a cui subordinato il regime convenzionale e gli eventuali elementi necessari per determinare
laliquota applicabile;
dallautorit fiscale estera unattestazione da cui risulti la residenza del soggetto nello stesso Stato
ai sensi della Convenzione (tale attestazione produce effetti fino al 31.3 dellanno successivo a quello di
presentazione) (C.M. 9.3.2011, n. 11/E).
Proventi delle SICAV: non sono soggetti a prelievo se percepiti da privati, enti non commerciali, ecc.; se
percepiti nell'esercizio d'impresa concorrono alla formazione del reddito imponibile senza applicazione di

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

83

Aredditi di capitaleA

ritenute alla fonte. Agli enti commerciali e soggetti Ires spetta un credito d'imposta pari al 15% (art. 14,
D.Lgs. 84/1992 [CFF 5480]). Dall'1.7.1998 il credito d'imposta esteso alle imprese individuali e alle societ
di persone (art. 8, D.Lgs. 461/1997).
O.I.C.V.M. SPECIALIZZATI in SOCIET QUOTATE di PICCOLA e MEDIA CAPITALIZZAZIONE: l' art. 12, D.L.
269/2003 ha ridotto, dal 12,50% al 5%, la ritenuta sui proventi degli O.I.C.V.M. che investono almeno 2/3
del loro attivo in azioni di societ quotate di piccola e media capitalizzazione. Chiarimenti in merito
sono forniti dalla C.M. 31.12.2003, n. 60.
QUOTE di O.I.C.V.M. COMUNITARI e CONFORMI: se collocate in Italia dal 30.6.1983, sono soggette a
ritenuta del 12,5% a titolo d'acconto nei confronti di imprenditori individuali per partecipazioni relative
all'impresa, S.n.c., S.a.s. ed equiparate, societ ed enti di cui alle lett. a) e b) dell'art. 73, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF
5173] e a titolo d'imposta per tutti gli altri soggetti, compresi quelli esclusi da Irpeg ora Ires (art. 10-ter,
L. 77/1983 [CFF 5338]). Dall'1.7.1998 la base imponibile si calcola applicando ai proventi un apposito
coefficiente di equalizzazione rispetto ai fondi italiani (art. 8, co. 5, D.Lgs. 461/1997).
QUOTE e AZIONI di O.I.C.V.M. EXTRA-UE: per quelle non conformi alle direttive Ue o situate in Paesi extra
Ue la ritenuta del 12,5% a titolo d'acconto nei confronti di tutti i percettori. Per gli O.I.C.V.M. Ue
non collocati in Italia o comunque per gli utili percepiti all'estero non previsto il prelievo alla fonte ma
un'imposta sostitutiva del 12,5% per i soggetti non imprenditori.
Circa l'individuazione dei soggetti tenuti ad operare la ritenuta a titolo di acconto del 12,50%:
sui redditi di capitale derivanti dalla negoziazione di quote o di azioni di O.I.C.V.M. di diritto estero
non conformi, la ritenuta va applicata dall'intermediario residente che ha ricevuto dal sottoscrittore
l'incarico della cessione delle quote o azioni;
sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai suddetti O.I.C.V.M., percepiti sia in forma periodica che sotto forma di riscatto di quote o azioni, la ritenuta va applicata dalla banca (se corripondente
dell'emittente estero e non disintermediata nei pagamenti connessi alla sottoscrizione e alla partecipazione
nell'O.I.C.V.M. da parte di soggetti residenti) ovvero dall'intermediario finale incaricato dall'investitore alla
riscossione dei proventi (se manca la banca corrispondente o risulta disintermediata).
La base imponibile rappresentata dai proventi distribuiti o dalla differenza tra il valore di riscatto o
cessione delle quote o azioni e il valore di sottoscrizione o acquisto (R.M. 15.5.2003, n. 109/E).
N.B.: in seguito alle modifiche introdotte dallart. 14, D.L. 25.9.2009, n. 135, con riferimento alle somme percepite dall1.1.2010, sui proventi di cui allart. 44, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986 derivanti dalla partecipazione
a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero conformi alle Direttive Ue
e non conformi a queste ultime ma comunque assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi di istituzione, i
soggetti residenti incaricati del pagamento di tali proventi, del riacquisto o della negoziazione delle
quote/azioni devono operare una ritenuta del 12,50%. Questa ritenuta applicata a titolo di acconto nei
confronti di: imprese individuali se le partecipazioni sono relative allimpresa; societ di persone ed equiparate; societ di capitali ed enti commerciali; stabili organizzazioni di societ ed enti non residenti
(nuovo art. 10-ter, L. 77/1983).
Successivamente, in sede di conversione del D.L. 25.9.2009, n. 135, la L. 20.11.2009, n. 166, in vigore dal 25.11.2009,
ha soppresso la norma contenuta nel D.L. 135/2009 (art. 14) che prevedeva lapplicazione di una ritenuta del
12,50% sui proventi da partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di
diritto estero.
REDDITI di CAPITALE PRODOTTI allESTERO:
la detenzione, al termine del periodo dimposta, e le movimentazioni avvenute nel corso del periodo,
di investimenti allestero o in attivit estere di natura finanziaria (anche se acquistate in Italia) devono
essere indicate nella dichiarazione dei redditi: lobbligo di dichiarazione riguarda tutte le transazioni di
denaro, titoli o valori;
non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti da imposte italiane (es. obbligazioni emesse
da Bei, Ceca, Euratom allestero prima del 10.9.1992) o soggetti a ritenuta alla fonte definitiva (avviene
sempre se i titoli sono amministrati da intermediari residenti incaricati della riscossione dei relativi redditi, e
tenuti ad applicare le ritenute di legge), nonch i redditi distribuiti da fondi comuni esteri autorizzati
al collocamento in Italia i cui proventi non concorrono a formare il reddito imponibile dei partecipanti (art.
11-bis, co. 2, D.L. 512/1983 [CFF 6473]);
sono esclusi dallobbligo di dichiarazione i soggetti che hanno avuto nel corso dellanno attivit o movimentazioni inferiori a e 12.500;
le attivit finanziarie trasferite o detenute allestero sono presunte fruttifere di interessi pari al T.U.S.
medio vigente, salvo prova contraria, e a meno che non venga specificato che si tratta di attivit i cui
redditi saranno percepiti in un successivo periodo dimposta;
la tassazione dei redditi di capitale prodotti allestero, avviene con modalit diverse a seconda che siano
incassati tramite intermediari residenti o meno; i redditi conseguiti con l'intervento di intermediari sono
soggetti a ritenuta definitiva operata dall'intermediario nella stessa misura applicabile ad analoghi redditi

Aredditi di capitaleA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

prodotti in Italia, in caso contrario, a partire dai redditi percepiti nel periodo in corso al 31.12.1997 da
residenti a cui si applica la ritenuta definitiva, prevista un'imposta sostitutiva con la stessa aliquota della
ritenuta. Il contribuente ha la facolt di applicare la tassazione ordinaria con attribuzione del credito
d'imposta per i redditi prodotti all'estero (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF 5118]);
per i titoli pubblici esteri, dall'1.7.1998 prevista, per qualsiasi scadenza, la ritenuta del 12,5% (per
i titoli emessi dal 10.9.1992);
in caso di anticipato rimborso di obbligazioni, il prelievo del 20% a carico del percipiente e deve
essere trattenuto dall'intermediario.
MONITORAGGIO FISCALE VALUTARIO: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 91.
CONTRASTO ai PARADISI FISCALI e agli ARBITRAGGI FISCALI: ai sensi degli artt. 12-13, D.L. 1.7.2009, n. 78 conv.
con modif. con L. 3.8.2009, n. 102, salva prova contraria, gli investimenti e le attivit finanziarie detenute in
paradisi fiscali si presumono, ai soli fini fiscali, costituiti mediante redditi sottratti a tassazione. Inoltre,
laccesso a regimi che possono favorire disparit di trattamento (con attenzione alle operazioni infragruppo)
soggetto ad una verifica di effettivit sostanziale.
INTERMEDIARI COMUNICAZIONE all'ANAGRAFE TRIBUTARIA: il Provv. Ag. Entrate 28.7.2003 stabilisce i termini
e le modalit di comunicazione dei dati all'anagrafe tributaria da parte degli intermediari in relazione a trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori, nonch delle operazioni oggetto di regolarizzazione
di attivit detenute all'estero.
RITENUTA sulle OPERAZIONI di CREDITO PASSANTE: si tratta di operazioni di finanziamento effettuate da
soggetti non residenti per il tramite di stabili organizzazioni estere di imprese residenti, a favore di
un'altra impresa residente (art. 7, co. 5, D.L. 323/1996, e art. 2, L. 662/1996).
Dal 20.6.1996 sugli interessi corrisposti per tali operazioni si applica la ritenuta del 12,50% (15% prima
dell'1.7.1998) a titolo d'imposta nei confronti dei non residenti e a titolo d'acconto nei confronti di stabili
organizzazioni estere di imprese residenti non appartenenti all'impresa beneficiaria del finanziamento (il
D.L. 323/1996 aveva escluso dal 17.8.1996 l'applicabilit delle ritenute nei casi in cui le stabili organizzazioni
appartenessero allo stesso gruppo delle imprese finanziate; la L. 662/1996 ha, invece, eliminato ogni riferimento
al gruppo).
RISPARMIO TRANSFRONTALIERO OBBLIGHI di COMUNICAZIONE: con il D.Lgs. 18.4.2005, n. 84, di recepimento della Direttiva 2003/48/CE, sono state dettate nuove regole sulla tassazione dei redditi da risparmio
transfrontaliero sotto forma di pagamento di interessi. Le disposizioni del decreto trovano applicazione ai
pagamenti di interessi effettuati dall1.7.2005.
Con la C.M. 30.12.2005, n. 55/E sono stati forniti chiarimenti in relazione allambito di applicazione della normativa
(redditi da risparmio soggetti ed esclusi dallobbligo di comunicazione) e gli adempimenti a carico degli enti
pagatori (obbligo di rilevazione e comunicazione).
Chiarimenti sulla normativa sono stati forniti dalla R.M. 30.3.2006, n. 45/E e dalla C.M. 18.4.2006, n. 15/E.
PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIET UE CONSOCIATE: si veda a pag. 170.
UTILI di SIIQ: allatto di distribuzione, in qualsiasi forma, di utili da parte di societ di investimento immobiliare
quotate a soggetti diversi da altre SIIQ, le societ devono effettuare una ritenuta del 20%:
a titolo dacconto nei confronti di imprenditori individuali (per le partecipazioni relative allimpresa),
S.n.c. e S.a.s. ed equiparate, societ di cui allart. 73, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]] e stabili
organizzazioni di societ ed enti non residenti;
a titolo dimposta in tutti gli altri casi.
La ritenuta non trova applicazione in relazione agli utili distribuiti a forme di previdenza complementare di
cui al D.Lgs. 252/2005, agli Oicr istituiti in Italia e disciplinati dal D.Lgs. 58/1998, nonch su quelli che concorrono
a formare il risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio di cui allart. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF
5649] (si veda, inoltre, la C.M. 31.1.2008, n. 8/E).
La ritenuta ridotta al 15% in relazione alla parte di utile desercizio riferibile a contratti di locazioni di
immobili ad uso abitativo stipulati ai sensi dellart. 2, co. 3, L. 431/1998.
PLUSVALENZE LATENTI AFFRANCAMENTO ESERCIZIO dellOPZIONE: il D.M. 13.12.2011 ha stabilito le
modalit di esercizio dellopzione per laffrancamento delle plusvalenze latenti in attuazione dellart.
2, co. 29-32, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 , che prevede la possibilit di affrancare il valore
degli strumenti finanziari posseduti al 31.12.2011 tramite lesercizio di unopzione per lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 12,50% sui redditi maturati fino a tale data. In particolare, i contribuenti che
possiedono attivit finanziarie al di fuori dellesercizio di unimpresa commerciale alla data del 31.12.2011
possono optare per lapplicazione, con aliquota del 12,50%:
dellimposta sostitutiva di cui allart. 5, D.Lgs. 461/1997 sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi;
delle ritenute di cui allart. 26-quinquies, D.P.R. 600/1973 e allart. 10-ter, L. 77/1983 sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, con sede in Italia,
diversi dai fondi immobiliari, o con sede in Lussemburgo, gi autorizzati al collocamento nel territorio dello

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

85

Aredditi di capitaleA

Stato, o ad organismi di investimento in valori mobiliari situati negli Stati membri Ue e negli Stati aderenti
allo Spazio economico europeo. In caso di esercizio dellopzione, i contribuenti assumono a decorrere
dall1.1.2012, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore delle attivit finanziarie, determinato
secondo i criteri fissati dal decreto stesso. Per quanto relativo alle modalit per esercitare lopzione, i
contribuenti in regime dichiarativo ex art. 5, D.Lgs. 461/1997 possono avvalersene nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo dimposta 2011, congiuntamente per tutte le attivit finanziarie e per le quote
o azioni di organismi di investimento collettivo possedute al 31.12.2011 e non incluse in un rapporto di
custodia, amministrazione o in un altro stabile rapporto. I redditi di capitale derivanti dalla partecipazione
a tali organismi di investimento sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa
aliquota della ritenuta a titolo dimposta. Limposta sostitutiva sui redditi di capitale ed eventualmente quella
dovuta sui redditi diversi di natura finanziaria dovranno essere versate entro il termine per il versamento a
saldo delle imposte sui redditi. Per le quote o le azioni di organismi di investimento collettivo incluse in un
rapporto di custodia, amministrazione o in un altro stabile rapporto, possedute al 31.12.2011 e alla data
dellopzione, questultima sar esercitata con apposita comunicazione scritta resa entro il 31.3.2012 allintermediario. In tal caso, la ritenuta sui redditi di capitale sar applicata dai soggetti di cui allart. 26-quinquies,
D.P.R. 600/1973 e allart. 10-ter, L. 77/1983, mentre limposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria
sar applicata dallintermediario depositario. Le ritenute e limposta sostitutiva vanno versate entro il
16.5.2012. Per i contribuenti in regime amministrato, lopzione va esercitata entro il 31.3.2012 tramite
comunicazione scritta allintermediario abilitato. Limposta sostitutiva e le ritenute sono applicate e versate
secondo le modalit e i termini sopra indicati per le quote o le azioni di organismi di investimento collettivo.

REDDITI DIVERSI

2148

(artt. 67-71, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5167 5171])

P.Sa.

DEFINIZIONE: sono costituiti da incrementi di ricchezza derivanti dall'impiego di capitale la cui percezione
dipende da eventi incerti. Non esiste cio con certezza il diritto al reddito, come invece accade per i redditi di capitale. Sono tassativamente elencati dall' art. 67, D.P.R. 917/1986. prevista l'adozione del criterio
di cassa (fanno eccezione solo i redditi da fabbricati situati all'estero) e sono tassati previa deduzione di
eventuali spese e minusvalenze (= al netto).
N.B.: per le novit relative ai redditi diversi introdotte dal D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n.
148 si veda alle pagg. 68-69 e per le novit relative ai fondi comuni di investimento si veda alle pagg. 80-81.
REDDITI DIVERSI (art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF 5137])
2148 : sono redditi diversi, se non costituiscono redditi
di capitale e se non sono stati conseguiti n nellesercizio di impresa, arti e professioni, n da S.n.c. o
S.a.s., n come lavoratore dipendente, quelli indicati di seguito:
beni immobili: plusvalenze da lottizzazione di terreni o esecuzione di opere per renderli edificabili e
successiva vendita; plusvalenze da cessione a titolo oneroso di immobili detenuti da non pi di 5 anni (salvo
eccezioni) e di terreni edificabili; redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (compresi
gli affitti di terreni per uso non agricolo); redditi di immobili allestero; redditi derivanti dalla concessione
in usufrutto e dalla sublocazione di immobili;
titoli e partecipazioni: plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, azioni
e partecipazioni al capitale o al patrimonio di societ semplici, S.n.c., S.a.s., societ di armamento,
societ di fatto, imprese familiari e soggetti Ires, titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa,
valute estere, metalli preziosi e quote di organismi di investimento collettivo; redditi derivanti da rapporti
che implicano il diritto o lobbligo di cedere o acquistare a termine strumenti finanziari; plusvalenze e
proventi diversi derivanti dalla cessione a titolo oneroso o dalla chiusura di rapporti produttivi di reddito
di capitale (sono compresi i redditi realizzati mediante rimborso o chiusura di attivit finanziarie o rapporti
sottoscritti all'emissione o comunque non acquistati da terzi a titolo oneroso); plusvalenze derivanti dalla
cessione di strumenti finanziari e di contratti;
lotterie e concorsi: vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi e scommesse; premi per prove di abilit
o sorte o come riconoscimento di meriti artistici, scientifici o sociali;
opere dellingegno: redditi da utilizzazione economica di opere dellingegno, brevetti industriali e
processi, formule e informazioni;
aziende
2152 : redditi derivanti dallaffitto o concessione in usufrutto di aziende; plusvalenze da
cessione dellazienda acquisita da un solo erede a seguito dello scioglimento della societ tra coeredi;
attivit sportive dilettantistiche: indennit di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati dal
CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dallUNIRE, dagli enti di promozione sportiva e dagli enti da essi
riconosciuti; redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativogestionale non professionale, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche;
bande e cori: a partire dall1.1.2007, indennit di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi ero-

Aredditi diversiA

86

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

gati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non professionali da parte di cori, bande
musicali filodrammatiche con finalit dilettantistiche;
altri: redditi da noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili; redditi derivanti
dallo svolgimento di attivit commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dallassunzione di obblighi di fare, non fare, permettere; plusvalenze da trasformazione eterogenea di cui
all'art. 171, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5271].
REDDITI DIVERSI di NATURA FINANZIARIA: elencati dalle lett. da c) a c-quinquies) dell'art. 67, D.P.R. 917/1986 , derivano
direttamente dalla negoziazione di attivit finanziarie e assimilate. Possono assumere segno positivo
(plusvalenze) o negativo (minusvalenze). In base alla R.M. 9.3.2007, n. 41/E, rientrano in tale categoria anche
i redditi conseguiti da societ non residenti per lattivit di acquisto e cessione di crediti da soggetti
residenti, a patto che non sia configurabile una stabile organizzazione personale o materiale in Italia;
rilevano quali redditi diversi, da assoggettare ad imposta sostitutiva del 12,50%, solo le plusvalenze e gli
altri componenti positivi derivanti dalla riscossione dei soli crediti vantati nei confronti di soggetti residenti
in Italia, escluse eventuali minusvalenze e altri componenti negativi.
Per le modalit da utilizzare per stabilire se una partecipazione societaria sia qualificata o meno nel caso in
cui la stessa non sia quotata e sia detenuta da una persona fisica in parte a titolo di piena propriet e in
parte a titolo di nuda propriet, si veda la R.M. 1.8.2008, n. 332/E.
Gli Exchange Traded Commodities (ETC), emessi da una Special Purpose Vehicle, a fronte dellinvestimento
diretto che il soggetto emittente effettua nelle materie prime sottostanti o in contratti derivati sulle materie
prime, sono strumenti finanziari derivati senza scadenza, non producono interessi periodici e/o certi e danno
diritto ad un determinato quantitativo di commodities o ad un ammontare in denaro di importo equivalente.
Secondo lAgenzia delle Entrate, dal momento che il termine derivato sta ad indicare la derivazione del
valore dello strumento da unattivit, gli ETC vanno considerati come strumenti finanziari derivati che attribuiscono allinvestitore il diritto di ricevere a termine le commodities sottostanti ovvero un pagamento
collegato allandamento di mercato delle stesse. Gli ETC sono riconducibili ai rapporti di cui allart. 67, co. 1,
lett. c-quater), D.P.R. 917/1986, i cui redditi, se percepiti da una persona fisica, non esercente attivit dimpresa,
sono soggetti allimposta sostitutiva del 12,5% art. 5, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 (R.M. 12.7.2010, n. 72/E).
PLUSVALENZE e MINUSVALENZE LATENTI AFFRANCAMENTO: le minusvalenze ex art. 67, co. 1, lett. da c-bis)
a c-quater), D.P.R. 917/1986 realizzate fino al 31.12.2011 sono portate in deduzione dalle plusvalenze ex art.
67, co. 1, lett. da c-bis) a c-quinquies), stesso D.P.R. realizzate successivamente per una quota pari al 62,5% del
loro ammontare. Le plusvalenze e minusvalenze latenti al 31.12.2012 possono essere affrancate versando
unimposta sostitutiva del 12,50% sui redditi complessivamente maturati fino alla stessa data. Lopzione
per limposta sostitutiva deve riguardare tutti i titoli o strumenti finanziari detenuti (art. 2, D.L. 13.8.2011,
n. 138, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n. 148) .
COMPRAVENDITE di VALUTE ESTERE sul FOREX: relativamente alle operazioni di compravendita di valute estere a pronti sul Foreign exchange market (cd. mercato Forex), dal 19.9.2010 (data di entrata
in vigore del D.Lgs. 141/2010), tali contratti devono essere ricondotti tra i rapporti di cui all art. 67, co. 1, lett.
c-quater), D.P.R. 917/1986, i cui redditi, se percepiti da un soggetto persona fisica che non esercita attivit
dimpresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva, ex art. 5, D.Lgs. 461/1997. Secondo quanto disposto dallart.
68, co. 8, D.P.R. 917/1986, i citati redditi sono costituiti dal risultato che si ottiene facendo la somma algebrica
dei differenziali positivi o negativi nonch degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a
ciascuno dei rapporti. Infatti, posto che l art. 9, co. 7, D.Lgs. 141/2010 ha modificato lart. 1, co. 4, D.Lgs. 58/1998
(Tuf), in virt di tale modifica ora previsto che i contratti di acquisto e di vendita di valuta, estranei a
transazioni commerciali e regolati per differenza anche mediante operazioni di rinnovo automatico (cd. rollover), rientrano tra i contratti finanziari differenziali che, ai sensi del sopra citato Testo unico, sono
considerati strumenti finanziari derivati. Analogamente, sono da considerarsi strumenti finanziari riconducibili
alla categoria dei contratti differenziali quelli di compravendita in valuta che, pur in assenza di clausole
contrattuali che prevedano espressamente il rinnovo automatico, presentino caratteristiche tali da consentire
di mantenere aperte overnight le posizioni a fine giornata (R.M. 25.10.2011, n. 102/E).
GIOCHI ON-LINE: le vincite conseguite grazie alla partecipazione a giochi on-line rientrano nellambito dei
redditi diversi, ex art. 67, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986, come le vincite delle lotterie e dei concorsi a premio;
pertanto, va assoggettato a tassazione lintero ammontare delle vincite percepite nel periodo dimposta,
senza tener conto delle spese sostenute per la loro produzione. Inoltre, se le somme incassate non sono
erogate da un sostituto dimposta che applica la ritenuta alla fonte, obbligo del vincitore indicarle nella
dichiarazione dei redditi; tali vincite devono essere riportate nel Quadro RL del Modello Unico.
Per quanto riguarda il monitoraggio fiscale, dato che, nel caso di specie, laccesso al gioco avviene attraverso
il versamento di una somma che viene prelevata da un conto corrente estero infruttifero, si prescrive
lobbligo di compilazione del Modulo RW della dichiarazione dei redditi, potendo tali attivit produrre redditi
di fonte estera imponibili in Italia; ci per a due condizioni: che il conto abbia una consistenza di oltre euro
10.000 alla fine del periodo dimposta e che i movimenti effettuati nello stesso arco temporale superino tale
soglia. In tal caso, si deve compilare la Sezione II del Modulo RW, per indicare le consistenze presenti sul conto

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

87

Aredditi diversiA

corrente estero al 31 dicembre e barrare la colonna 4 per evidenziare la circostanza che il conto infruttifero. Inoltre, sempre nel Modulo RW, si deve compilare la Sezione III per indicare sia i versamenti compiuti
dallItalia sul conto corrente estero, sia i trasferimenti su un conto corrente italiano intestato al contribuente.
Al contrario, non sono oggetto di monitoraggio i pagamenti effettuati per acquistare beni o per affrontare
spese correnti utilizzando le disponibilit finanziarie allestero (R.M. 30.12.2010, n. 141/E).
LOTTIZZAZIONE di TERRENI DEFINIZIONE: consiste in qualsiasi utilizzo del terreno che preveda la realizzazione di una pluralit di edifici, con opere di urbanizzazione primaria e secondaria (L. 6.8.1967, n. 765).
Il frazionamento di per s non costituisce lottizzazione n operazione incrementativa diretta alla vendita
(C.M. 28.10.1967, n. 3210 e R.M. 7.8.1981, n. 7/2704) .
PLUSVALENZA da LOTTIZZAZIONE di terreni (o esecuzione di opere intese a renderli edificabili e
successiva rivendita, anche parziale, di terreni e fabbricati): costituita dalla differenza tra lammontare
percepito (dedotta leventuale Invim) e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto
aumentato delle spese inerenti; tassabile nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione (Cass. 24.7.2000,
n. 9667); se i terreni sono stati acquistati oltre i 5 anni antecedenti la loro inclusione in piani regolatori o
opere di fabbricazione si considera come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno precedente
(si veda al riguardo anche Cass. 1.12.2006, n. 25611); se sono stati acquisiti gratuitamente (successione o
donazione) si considera come prezzo di acquisto il valore normale alla data di inizio della lottizzazione o
della costruzione.
Secondo la Cass. 9.5.2006, n. 11819, ai fini della tassazione sul reddito, il terreno deve intendersi giuridicamente
lottizzato e, di conseguenza, produttivo di reddito tassabile, quando lautorit competente ha emesso la necessaria autorizzazione. Secondo la stessa sentenza, non esclusa la tassabilit delle plusvalenze nel caso
in cui il bene sia pervenuto al contribuente per successione mortis causa: in tal caso, come valore di acquisto
va assunto il valore del terreno al momento dellapertura della successione.
CESSIONE di UNIT IMMOBILIARI RISULTANTI da FRAZIONAMENTO: la vendita delle unit immobiliari
risultanti dal frazionamento di un immobile acquistato con le agevolazioni prima casa non determina
una plusvalenza tassabile ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, qualora lo stesso immobile sia stato destinato
ad abitazione principale dal contribuente o dai suoi familiari per la maggior parte del tempo intercorso tra
la data del suo acquisto e quella della vendita delle unit immobiliari risultanti dal successivo frazionamento, o quelle delle singole cessioni, se queste sono effettuate separatamente. Genera, invece, una
plusvalenza tassabile la cessione di unit immobiliari costruite a seguito di un permesso di sopraelevazione
concernente labitazione principale. In tal caso, il contribuente, al ricorrere delle relative condizioni, potr
optare per la tassazione agevolata di cui all art. 1, co. 496, L. 23.12.2005, n. 266, che prevede lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 20% sulle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di immobili
acquistati da non pi di 5 anni, in deroga al citato art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 (R.M. 30.5.2008, n. 219/E).
CESSIONE dellIMMOBILE RIUNIFICAZIONE di NUDA PROPRIET e USUFRUTTO: in caso di riacquisto a
titolo oneroso dellusufrutto da parte del nudo proprietario di un immobile e di successiva rivendita della
piena propriet di questultimo, al fine di determinare leventuale plusvalenza tassabile quale reddito diverso
ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, necessario valutare separatamente la nuda propriet e il diritto
di usufrutto trattandosi di diritti acquistati separatamente e, quindi, oggetto di distinta valutazione. In altri
termini, la cessione non deve essere considerata come una vendita unitaria ma come la cessione del diritto
di usufrutto da un lato e della nuda propriet dallaltro. In tale modo possibile confrontare i valori di
acquisto e di vendita dei due diritti e le loro date di acquisto, per verificare la sussistenza dei presupposti
di imponibilit della plusvalenza (R.M. 20.7.2009, n. 188/E).
CESSIONE di IMMOBILE RUSTICO: la compravendita di un fabbricato rustico, avvenuta entro il quinquennio dalla sua realizzazione, produce una plusvalenza imponibile in quanto il fabbricato, essendo esistente
ai sensi dellart. 2645-bis, co. 6, c.c., riconducibile alla nozione di immobile costruito dell art. 67, co. 1,
lett. b), D.P.R. 22.12.1986, n. 917, relativa agli immobili ceduti entro 5 anni dallacquisto o dalla costruzione. In
particolare, al fine di verificare il momento da cui inizia a decorrere il computo del quinquennio, occorre
fare riferimento al momento in cui il fabbricato stato realizzato e cio al momento in cui venuto ad
esistenza ex art. 2645-bis, co. 6, c.c. (deve esistere almeno un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle
singole unit e deve essere completata la copertura). stato precisato che lidentificazione di fabbricato allo
stato rustico, con i requisiti civilistici sopra indicati, va provata, ad esempio, con la denuncia nel catasto
urbano nella categoria provvisoria relativa agli immobili in corso di costruzione (R.M. 28.1.2009, n. 23/E).
CESSIONE del DIRITTO di RILOCALIZZAZIONE: lAgenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti sul trattamento
fiscale della somma incassata da una persona fisica a seguito della cessione del diritto di rilocalizzazione
previsto dalla Legge regionale 1.12.1998, n. 38 dellEmilia Romagna. Tale diritto consiste nella possibilit, per il
cittadino proprietario di un edificio da demolire o incompatibile con la realizzazione di opere pubbliche, di
ricostruirlo in unaltra zona di sua propriet nellambito dello stesso Comune, anche in deroga al P.r.g.
Qualora il cittadino non voglia o non possa esercitare questo diritto di ricostruzione, potr trasferirlo
a terzi con il consenso del Comune. La cessione a titolo oneroso di tale diritto configura unipotesi analoga a quella della cessione di cubatura, che produce leffetto proprio dei trasferimenti di diritti reali

Aredditi diversiA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

immobiliari. Tenuto conto che la cessione del diritto di rilocalizzazione configura il trasferimento di una
posizione giuridica assimilabile ad un diritto reale di godimento, per la quale sono applicabili le regole fiscali
stabilite per le cessioni di propriet, essa produce plusvalenze tassabili ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986.
La cessione del diritto di rilocalizzazione che insiste su un terreno agricolo realizza una plusvalenza se il
terreno stato acquistato da meno di cinque anni e se non stato acquisito per successione, mentre se
tale diritto insiste su un terreno edificabile, la sua cessione genera una plusvalenza in base alla norma
precedentemente citata (R.M. 20.8.2009, n. 233/E).
CESSIONE di IMMOBILE da PARTE di SOGGETTI RESIDENTI allESTERO: la cessione di un immobile da parte
di soggetti residenti allestero entro i 5 anni dallacquisto genera plusvalenza imponibile, ex art. 67, co. 1,
lett. b), D.P.R. 917/1986, considerato che per la maggior parte del periodo compreso tra lacquisto e la successiva
cessione non stato adibito ad abitazione principale dei proprietari o dei familiari (R.M. 8.4.2008, n. 136/E).
BENI IMMOBILI situati allESTERO: sono tassati per lammontare netto soggetto ad imposta sul reddito
nello Stato estero (rendite catastali o simili, canoni di locazione salvo quanto stabilito dalle convenzioni
internazionali) e spetta il credito d'imposta per imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165, D.P.R. 917/1986
[CFF 5265]. I redditi di immobili locati non tassati allestero sono imponibili per lammontare percepito
ridotto forfetariamente del 15%. Per i fabbricati posseduti allestero (nel caso di specie, in Slovenia),
i canoni di locazione sono tassai anche in Italia (Paese di residenza del contribuente), anche se esiste una
convenzione conforme allo schema OCSE. Tale convenzione, infatti, non prevede lesclusiva tassazione nel
Paese in cui si trova limmobile. Pertanto, il canone di affitto del fabbricato sito allestero, dovr essere
assoggettato ad Irpef, con il riconoscimento di un credito per le imposte pagate allestero e limmobile
dichiarato nel quadro RW relativo agli investimenti oltre frontiera (R.M. 31.10.2008, n. 412/E).
CESSIONE di IMMOBILE STRUMENTALE: la vendita, al di fuori del regime di impresa, di un immobile originariamente acquisito per donazione comporta lassoggettamento a tassazione della plusvalenza eventualmente conseguita, nel caso in cui la rivendita intervenga anteriormente al decorso del quinquennio (R.M.
3.8.2006, n. 96/E).
COMPRAVENDITA con PATTO di RISERVATO DOMINIO: nellambito di un contratto di compravendita
con patto di riservato dominio ex art. 1523 c.c., il calcolo dei cinque anni dalla data di acquisto, ai fini
dellimponibilit o meno della plusvalenza come reddito diverso, ai sensi dellart. 67, co. 1, lett. b), D.P.R.
917/1986, decorre non dalla stipula dellatto di compravendita ma dal momento del pagamento dellultima
rata, poich solo in questo momento che lacquirente acquista la propriet della cosa perfezionandosi
leffetto traslativo del trasferimento del diritto reale (R.M. 30.1.2009, n. 28/E).
RINUNCIA ad una SERVIT NON AEDIFICANDI: la rinuncia ad una servit non aedificandi risulta disciplinata
dallart. 9, co. 5, D.P.R. 917/1986, che stabilisce che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono
anche per gli atti a titolo oneroso che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di
godimento. Il corrispettivo della rinuncia alla servit va ricondotto all art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986,
riguardante le plusvalenze realizzate in seguito a cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti, essendo appunto la rinuncia alla servit
assimilabile ad una cessione. Secondo la R.M. 22.5.2008, n. 210/E per quanto relativo alle modalit di determinazione della plusvalenza, occorre fare riferimento all art. 68, D.P.R. 917/1986, in base al quale questa costituita
dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo dimposta e il prezzo di acquisto originario.
Circa la servit, se la determinazione del corrispettivo immediata, il prezzo di acquisto originario, se non
sia autonomamente individuato al momento dellacquisto del diritto, va ricavato dal prezzo complessivo di
acquisizione dellimmobile e di costituzione della servit pagato a suo tempo dal titolare del diritto reale stesso.
Pu essere impiegato un criterio di tipo proporzionale, basato sul rapporto tra il valore complessivo attuale
dellimmobile e della rinuncia alla servit e il corrispettivo percepito per la rinuncia stessa.
FONDO RUSTICO SERVIT di PASSAGGIO: rappresenta plusvalenza tassabile, ai sensi dell art. 67, co. 1, lett.
b), D.P.R. 917/1986, lindennit corrisposta in virt di una servit di passaggio su un fondo costituita volontariamente ex art. 1027 c.c., per un periodo di tempo pari a dieci anni, in favore di un fondo contiguo di
propriet della societ autorizzata alla realizzazione di un impianto di smaltimento dei rifiuti. In base all art.
68, co. 1, D.P.R. 917/1986, la plusvalenza costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo
dimposta e il prezzo dacquisto o il costo di costruzione del bene ceduto (o, come in questo caso, di
costituzione di diritto reale), aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per individuare il
prezzo di acquisto originario della servit pu essere utilizzato un criterio di tipo proporzionale, fondato
sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno e il corrispettivo percepito per la costituzione della
servit. Nel caso oggetto dellinterpello occorre tenere presente che il corrispettivo non percepito in ununica
soluzione, ma sar ripartito in dieci annualit; pertanto, nel rispetto del principio di cassa, la plusvalenza
dovr essere computata in aumento del reddito complessivo relativo al periodo dimposta in cui stata
percepita la singola rata convenuta nella percentuale riferibile a tale singola annualit (R.M. 10.10.2008, n. 379/E).
CESSIONI di AREE EDIFICABILI: sono in ogni caso tassate le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo
oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al

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Aredditi diversiA

momento della cessione, anche se acquisiti per usucapione (R.M. 31.3.2003, n. 78/E), ovvero derivanti dal
conferimento di aree inserite in programmi integrativi di riqualificazione urbanistico ambientale a favore di
societ preposte all'attuazione di piani (R.M. 24.7.2007, n. 181/E). La plusvalenza determinata dalla differenza
tra il corrispettivo percepito nel periodo dimposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo
inerente, rivalutato in base allindice ISTAT del costo della vita al quale si aggiunge l'Invim. Per i terreni
acquisiti per successione o donazione si considera il valore dichiarato nella denuncia di successione
o nellatto di donazione (o quello successivamente definito o liquidato) aumentato di ogni altro costo,
dellInvim e dell'imposta di successione (se corrisposta) senza alcuna rivalutazione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E).
Il criterio di determinazione della plusvalenza stato recentemente confermato dalla giurisprudenza (Cass.
16.1.2004-19.4.2004, n. 07419/04). Queste plusvalenze sono tassabili in forma separata, salvo rinuncia.
LAgenzia delle Entrate ha precisato che si ha lottizzazione soltanto qualora:
il Comune abbia approvato il piano di lottizzazione;
sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione.
Infatti, in base alla L. 1150/1942, lautorizzazione da parte del Comune alla lottizzazione di un terreno a scopo
edilizio subordinata alla stipula di una convenzione che stabilisca tutti gli oneri a carico del privato relativi
allurbanizzazione dellarea, completando liter amministrativo (R.M. 24.7.2008, n. 319/E). La cessione di una serie
di immobili rientranti in un piano di recupero comunale ad unimpresa di costruzioni per la realizzazione
di un intervento edilizio origina una plusvalenza ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, trattandosi di beni che,
finalizzati allattivit edificatoria disposta dal piano, hanno perduto la loro natura di fabbricati per assumere
quella di aree fabbricabili. Infatti, rientrando i fabbricati in un piano di recupero comunale, oggetto del
contratto di compravendita non sono pi questi ultimi (ormai privi di valore economico), ma larea su cui
insistono, riqualificata in base alla potenzialit edificatoria in corso di definizione. In quanto viene ceduta
unarea fabbricabile possibile applicare la disposizione sulla rivalutazione ex art. 1, co. 91, L. 244/2007 (R.M.
22.10.2008, n. 395/E).
TERRENI POSSEDUTI da IMPRESE: la disposizione prevista dall art. 7, L. 28.12.2001, n. 448, pu essere applicata esclusivamente in relazione alla determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all art. 67, D.P.R.
917/1986 nellambito dei redditi diversi e non del reddito dimpresa. Infatti, qualora i terreni siano posseduti
da imprese commerciali, la relativa cessione non genera plusvalenza tassabile ex art. 67, trattandosi di una
componente di reddito dimpresa assoggettabile a tassazione secondo le regole proprie appunto del reddito
dimpresa (R.M. 1.8.2008, n. 333/E).
DEFINIZIONE di AREA EDIFICABILE: il D.L. 223/2006 (art. 36, co. 2) ha definito come fabbricabile larea utilizzabile
a scopo edificatorio in base allo strumento generale adottato dal Comune, a prescindere dallapprovazione
dalla Regione o dalladozione di strumenti attuativi del medesimo.
CESSIONE di TERRENI EDIFICABILI per il COMUNE ma NON per la REGIONE: la cessione di terreni, edificabili per il piano regolatore approvato dal Comune, ma dichiarati inedificabili dalla Regione, non
genera plusvalenza tassabile ai sensi dell art. 67, D.P.R. 917/1986. La natura edificatoria dei terreni, infatti,
va riscontrata in base alla normativa regionale, che immediatamente cogente per i Comuni anche se
non stata formalmente recepita nellambito degli strumenti urbanistici. Va, quindi, esclusa ledificabilit
se non possibile proseguire gli interventi di lottizzazione e/o di realizzazione delle opere edili gi
approvati dal Comune alla data di emanazione del nuovo Piano paesaggistico regionale (R.M. 2.12.2008, n. 460/E).
CODICE IDENTIFICATIVO della CESSIONE di TERRENI EDIFICABILI: va utilizzato per segnalare all'anagrafe
tributaria la compravendita di terreni edificabili. Tale codice 19 va indicato nel quadro C della richiesta di registrazione degli atti all'Ufficio del registro (D.M. 27.9.1997). Per le cessioni di terreni (comprese le
scorte) e fabbricati rurali (comprese le pertinenze), va indicato il codice 1.
RIVALUTAZIONE TERRENI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all' art. 67, co. 1, lett. a) e b), D.P.R.
917/1986, per i terreni edificabili o a destinazione agricola posseduti all'1.7.2011, in luogo del costo
o valore di acquisto, si pu assumere il valore (alla stessa data) risultante da una perizia giurata di stima
e assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%. La disposizione era stata introdotta per i terreni
posseduti all'1.1.2002, dall'art. 7, L. 448/2001 [CFF 5946]) ed era stata prorogata per i terreni posseduti
all'1.1.2003 dall'art. 2, co. 2, D.L. 282/2002 [CFF 5981], per i terreni posseduti all'1.7.2003 dall'art. 6-bis, D.L.
355/2003, per i terreni posseduti dall'1.1.2005 (art. 11-quaterdecies, co. 4, D.L. 203/2005) , per i terreni posseduti
all'1.1.2008 dalla L. 244/2007 e per i terreni posseduti dall'1.1.2010 dall'art. 2, co. 229-230, L. 191/2009. La suddetta
disposizione si applica per terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili,
terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, terreni agricoli, purch non posseduti da imprese commerciali (C.M. 1.2.2002, n. 15/E; C.M. 4.8.2004, n. 35/E). L'imposta sostitutiva pu essere rateizzata a decorrere
dal 30.6.2012 (massimo 3 rate annuali); anche la redazione e il giuramento della perizia vanno effettuati
entro il 30.6.2012. Possono avvalersi delle disposizioni sulla rivalutazione di terreni anche le societ di
capitali i cui beni, per il periodo di applicazione degli artt. 5 e 7, L. 448/2001, siano stati oggetto di misure
cautelari e che allesito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena titolarit (art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70,
conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106). In caso di rivalutazione di terreni gi rivalutati, i soggetti interessati
possono detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta

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sostitutiva gi versata o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva gi versata


(il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data di versamento dellintera imposta o
della prima rata relativa allultima rideterminazione effettuata).
N.B. La richiesta di rimborso riguarda anche i versamenti effettuati entro il 14.5.2011. Se a tale data il
termine di decadenza per la richiesta di rimborso scaduto, la stessa pu essere effettuata entro il 14.5.2012.
CESSIONI di IMMOBILI di FONDI PENSIONE: l'eventuale plusvalenza non assoggettabile alle imposte sui
redditi ma solo ad imposta sostitutiva (R.M. 15.2.2000, n. 15/E).
RIVALUTAZIONE del DIRITTO di USUFRUTTO di TERRENI: in questo caso, limposta sostitutiva va calcolata
sul valore attribuibile al terreno in base ai coefficienti in materia di imposta di registro (art. 11-quaterdecies,
co. 4, D.L. 203/2005; C.M. 9.5.2003, n. 27/E). In caso di decesso dellusufruttuario per, gli eredi non possono
usufruire della rivalutazione effettuata dal de cuius (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: in base all art. 1, co. 496, L. 266/2005, per le plusvalenze di cui
allart. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167], e pertanto derivanti dalla cessione di immobili (fabbricati o terreni agricoli) acquistati o costruiti da non pi di 5 anni (con esclusione di quelli acquisiti per
successione o donazione salvo il caso in cui il donante abbia acquisito il bene da non pi di 5 anni e
di quelli adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo
intercorso tra lacquisto e la costruzione e la cessione), nonch dalla cessione di terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria effettuata fino al 31.12.2006 (lart. 1, co. 310, L. 296/2006, modificando lart. 1, co.
496, L. 266/2005, ha soppresso la possibilit di usufruire, per le cessioni effettuate dall1.1.2007, dellimposta
sostitutiva in relazione alla cessione di tali terreni), il soggetto cedente pu optare, allatto della vendita,
per il pagamento di unimposta sostitutiva del 12,50%. A partire dal 3.10.2006, l'imposta sostitutiva
pari al 20% (art. 3, co. 4, D.L. 3.10.2006, n. 262) Limposta deve essere versata al notaio, il quale provvede al
suo versamento allErario, a nome del cedente, indicando nel Mod. F24 il codice tributo 1107 e, nella
casella Anno di riferimento, lanno di cessione ( Provv. Agenzia Entrate 12.1.2007, vedi sotto Comunicazione
dell'applicazione dell'imposta sostitutiva).
Limposta applicabile solo se la cessione ha per oggetto immobili o terreni edificabili non ricompresi nellambito
di attivit commerciali, artistiche o professionali. In caso di pluralit di cedenti, si ritiene ammissibile che
lopzione per lapplicazione dellimposta sostitutiva possa essere esercitata solo da coloro che abbiano interesse
ad avvalersene; inoltre, in relazione ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, doveva essere rivalutato,
in base agli indici Istat di variazione dei prezzi per il periodo compreso tra la data di acquisto e quella di
vendita, non solo il valore iniziale (di acquisto ovvero in sede di successione o donazione), ma anche i costi
inerenti al terreno stesso (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Lappena citata rivalutazione in base agli indici Istat riguardava
anche il valore del terreno ridetermianto in base, ad esempio, al D.L. 203/2005, per il periodo intercorrente tra
la rideterminazione del valore del terreno e la data di sua cessione. Limposta sostitutiva concessa anche nel
caso in cui limmobile sia situato allestero, a patto che latto di cessione venga stipulato per mezzo di un
notaio italiano, al quale va richiesta espressamente, allatto della cessione, lapplicazione di tale agevolazione,
con il contestuale versamento presso di lui della provvista necessaria per il pagamento dellimposta; non
possibile usufruire dellagevolazione nel caso in cui il notaio si limiti a legalizzare latto formato allestero per
il suo riconoscimento in Italia (R.M. 21.6.2007, n.143/E). Lopzione per limposta sostitutiva esclude la spettanza
del credito dimposta per i redditi prodotti allestero di cui allart. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF 5265].
COMUNICAZIONE dellAPPLICAZIONE dellIMPOSTA SOSTITUTIVA: in relazione alle cessioni immobiliari a
cui ha trovato applicazione limposta sostitutiva di cui all art. 1, co. 496, L. 266/2005, dall1.4.2007 i notai roganti devono presentare un apposito modello di comunicazione (approvato con Provv. Ag. Entrate 12.1.2007),
unitamente al contratto di compravendita, ed effettuare il versamento dellimposta sostitutiva in via
telematica con riferimento alle cessioni concluse dalla stessa data. Per la trasmissione telematica vanno
utilizzate le procedure di cui al D.P.R. 308/2000, nonch vanno osservate le specifiche tecnice allegate al Provv.
Ag. Territorio 6.12.2006.
INDENNIT di ESPROPRIO e COLLEGATE
2156 : l'art. 11, co. 5, L. 413/1991 [CFF 5470] prevede la tassazione
delle plusvalenze da indennit di esproprio e da somme percepite per cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi e per acquisizioni coattive ovvero per occupazione durgenza, relativamente a terreni
anche non edificabili (R.M. 11.7.1996, n. 111/E) destinati ad opere pubbliche, ma situati in zone omogenee
A, B, C o D di cui al D.M. 2.4.1968, ovvero destinati a interventi di edilizia residenziale pubblica ed
economica o popolare di cui alla L. 18.4.1982, n. 167. I terreni devono essere collocati nelle zone suddette al
momento di inizio della procedura esecutiva.
TASSAZIONE delle INDENNIT di ESPROPRIO: ai fini fiscali rileva la zonizzazione dall'inizio della procedura di esproprio e non dalla data di emissione del relativo decreto (C.M. 24.7.1998, n. 194/E). Sono tassate
le indennit percepite a titolo di esproprio, ovvero a seguito di cessione consensuale in ambito di
procedimenti espropriativi (cd. espropriazione bonaria) e a seguito di effettive occupazioni acquisitive
(cd. espropriazioni di fatto). Ai fini della tassazione non rileva la data di emanazione del provvedimento
espropriativo ma esclusivamente la data in cui percepita l'indennit (Cass. 23.1.2003, n. 977).

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REGIME di TASSAZIONE: la plusvalenza si calcola con le stesse modalit previste per le cessioni di aree fabbricabili.
Sono tassate come redditi diversi, ma per il loro intero ammontare, anche le indennit di occupazione
e gli interessi relativi a tutte le somme sopra elencate. Non sono, invece, tassabili le indennit di servit,
n le indennit aggiuntive a coloni, mezzadri e altri coltivatori diretti (R.M. 14.12.1994, n. 5865). prevista una
ritenuta dimposta del 20% sulle somme lorde erogate dagli enti. Tuttavia, in sede di dichiarazione,
possibile optare per la tassazione nei modi ordinari. In quest'ultimo caso la ritenuta sar a titolo d'acconto. Qualora per il terreno oggetto di esproprio sia stato acquistato in sede di fallimento ad un prezzo
superiore allindennit pagata dallente pubblico espropriante, il contribuente ha diritto al rimborso della
ritenuta del 20% applicata sullindennit di esproprio (Cass. 29.7.2005, n. 16062/05).
PLUSVALENZA REALIZZATA in PI PERIODI: se i corrispettivi di cui ai casi precedenti non sono percepiti in
un unico periodo d'imposta, la plusvalenza tassabile nel periodo va calcolata deducendo dal corrispettivo
incassato una quota delle spese, gi sostenute, determinata in proporzione ai corrispettivi percepiti, con
ulteriore scomputo proporzionale quando si incasseranno gli altri importi.
IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: per effetto del rinvio all art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 di cui
allart. 11, co. 5, L. 413/1991, sulle eventuali plusvalenze derivanti dallesproprio di terreni edificabili pu trovare
applicazione limposta sostitutiva del 12,50% di cui al co. 496 dellart. 1, L. 266/2005. La plusvalenza imponibile
data, in tale caso, dalla differenza tra lindennit percepita e il costo di acquisto dellarea (aumentato di
ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle variazioni degli indici Istat per il periodo intercorrente
tra la data di acquisto e la data di cessione).
ESPROPRIAZIONE per PUBBLICA UTILIT: l art. 34, D.L. 6.7.2011, n. 98, in vigore dal 6.7.2011, ha disposto che
la pubblica autorit che utilizza, senza averne titolo, un immobile per scopi di interesse pubblico pu
disporre che lo stesso venga acquisito al proprio patrimonio indisponibile, corrispondendo al proprietario un
indennizzo per il pregiudizio patrimoniale e non patrimoniale; questultimo forfetariamente liquidato
nella misura del 10% del valore venale del bene (nuovo art. 42-bis, D.P.R. 327/2001).
INDENNIT di OCCUPAZIONE: in base a quanto disposto dall art. 35, co. 6, D.P.R. 8.6.2001, n. 327 [CFF 5892], e
in seguito allinterpretazione fornita dal co. 444 dellart. 1, L. 266/2005, le indennit di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi di cui all art. 67, D.P.R. 917/1986 se si
riferiscono a zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici.
REDDITI FONDIARI NON DETERMINABILI CATASTALMENTE: sono costituiti da decime, censi, quartesi e dai
redditi degli immobili che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita. Sono
comprese le indennit per il rilascio del fondo corrisposte all'affittuario (R.M. 26.8.1995, n. 239/E). Rientrano
in questa categoria i redditi dei terreni affittati per uso non agricolo. Il reddito dato dallammontare
percepito nellanno. Si veda, inoltre, la R.M. 23.11.2007, n. 340/E.
PREMI e VINCITE: se il loro importo (attribuito al medesimo soggetto nel periodo d'imposta) supera e 25,82,
sono tassati alla fonte a titolo dimposta: 10% lotterie, tombole, ecc., 20% giochi in spettacoli radio o
tv, competizioni sportive, ecc.; 25% altre (art. 30, D.P.R. 600/1973 [CFF 6330]); non vanno quindi dichiarati.
Qualora il premio consista in un bene o un servizio, la base imponibile su cui calcolare la ritenuta
data dal valore normale del bene o del servizio stesso determinato con i criteri di cui all' art. 9, co. 3, D.P.R.
917/1986 [CFF 5109] con riferimento al beneficiario del premio e al netto dell'Iva (R.M. 26.3.2004, n. 54/E).
Premi per particolari meriti scientifici, artistici, ecc. non sembrano attualmente soggetti a ritenuta e
vanno dichiarati senza deduzioni.
UTILIZZAZIONE ECONOMICA di BREVETTI, OPERE dellINGEGNO, ecc.: questi redditi, esclusi quelli spettanti
allinventore che sono tassati secondo le regole previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 53, co. 2,
lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), godono di una deduzione forfetaria pari al 25%, dei corrispettivi se
i diritti sono stati acquistati a titolo oneroso. Non invece prevista alcuna riduzione se tali diritti sono
stati acquisiti a titolo gratuito (es. eredi). I proventi da sfruttamento del diritto d'autore rientrano nei
redditi da lavoro autonomo.
CONCESSIONE in USUFRUTTO e SUBLOCAZIONE di IMMOBILI; AFFITTO, NOLEGGIO, CONCESSIONE in
USO di VEICOLI e altri MOBILI; AFFITTO e USUFRUTTO di AZIENDE: i predetti redditi sono imponibili
per lammontare percepito dedotte le spese specificatamente inerenti.
CESSIONE dellUNICA AZIENDA
2164 : laffitto e la concessione in usufrutto dellunica azienda da parte
dell'imprenditore individuale non si considerano effettuati nellattivit di impresa e quindi producono
redditi diversi; in caso di successiva cessione anche le plusvalenze realizzate sono redditi diversi ma
sono determinate in base all'art. 86, D.P.R. 917/1986 [CFF 5186]. Per tali plusvalenze possibile optare per
la tassazione separata a norma dell'art. 17, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5117], se ne ricorrono i presupposti.
AZIENDA ACQUISITA a TITOLO GRATUITO: il corrispettivo della cessione di aziende acquisite, a partire
dall'1.1.1997, per successione o donazione da un familiare costituisce reddito diverso (art. 3, co. 25, L.
662/1996). In caso di cessione a titolo oneroso di farmacia acquisita a titolo gratuito, in seguito a donazione,
non si realizza necessariamente una plusvalenza tassabile ai sensi dell art. 67, D.P.R. 917/1986: i donatari rea-

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lizzano una plusvalenza tassata solo se il corrispettivo della quota ceduta a titolo oneroso risulta superiore
al valore iniziale di acquisizione della quota stessa a titolo gratuito, per un importo pari alla differenza tra
corrispettivo e valore iniziale (Cass. 23.10.2006, n. 22791).
ATTIVIT COMMERCIALI o di LAVORO AUTONOMO NON ESERCITATE ABITUALMENTE
2160 : sono i
redditi derivanti dallesercizio di attivit commerciali o di lavoro autonomo svolte in modo occasionale, cio
saltuariamente, o redditi derivanti dallassunzione di obblighi di fare, non fare, permettere (art. 67, co.
1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]): sono costituiti dallammontare percepito (compresi i rimborsi spese
R.M. 21.3.2003, n. 69/E) meno le spese inerenti sostenute. Rientrano in questa categoria le somme erogate
ai lavoratori di categorie protette per la rinuncia all'assunzione (R.M. 22.7.1996, n. 150/E).
Per essere qualificata come occasionale, lattivit non deve rientrare nellesercizio dellarte o della professione
o nel rapporto di collaborazione a progetto eventualmente svolta.
SERVIZI SVOLTI OCCASIONALMENTE: sui compensi corrisposti a soggetti che svolgono solo occasionalmente i servizi di trasporto e di distribuzione delle guide telefoniche, esaurendo il loro intervento in un arco
temporale da 1 a 8 gg., non va operata la ritenuta d'acconto (R.M. 1.3.2004, n. 21).
LAVORO AUTONOMO OCCASIONALE di SOGGETTI NON RESIDENTI: tutte le somme corrisposte a soggetti
non residenti in relazione ad attivit di lavoro autonomo occasionale svolto in Italia sono soggette alla
ritenuta alla fonte o a titolo di imposta del 30%, ivi comprese le somme che rappresentano rimborsi
spese (R.M. 21.3.2003, n. 69/E).
REDDITI DERIVANTI dallASSUNZIONE di OBBLIGHI di FARE, NON FARE o PERMETTERE: ai sensi dell art.
36, co. 24, D.L. 223/2006, di modifica dellart. 25, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6325], i sostituti di imposta hanno
lobbligo di effettuare la ritenuta dacconto dellIrpef del 20% prevista per i compensi per prestazioni di
lavoro autonomo, anche occasionale, anche sui compensi derivanti dallassunzione di obblighi di fare, non
fare o permettere di cui alla lett. l) del co. 1 dellart. 67, D.P.R. 917/1986. Lobbligo di operare la ritenuta relativo ai
compensi corrisposti a partire dal 4.7.2006; le ritenute operate vanno versate nei tempi e nei modi ordinari.
SMALTIMENTO dei FANGHI di DEPURAZIONE in AGRICOLTURA: nellambito dellagricoltura, la concessione
di un terreno agricolo per lo smaltimento di fanghi di depurazione deve essere considerata unattivit
non agricola ed il corrispondente corrispettivo deve essere tassato tra i redditi diversi; tale prestazione
, infatti, riconducibile ad un obbligo di fare, non fare o permettere, imponibile ai sensi dellart. 67, co.
1, lett. l), D.P.R. 917/1986.
Diversamente, il compenso connesso allattivit finalizzata al loro smaltimento pu rappresentare unattivit agricola connessa, quando ne ricorrano le condizioni, ex art. 2135, co. 3, c.c. ed il relativo compenso
concorrere alla determinazione del reddito dimpresa:
forfetariamente, ex art. 56-bis, co. 3, D.P.R. 917/1986, applicando allammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dellIva, conseguiti con tale attivit, il coefficiente del
25%, quando limprenditore agricolo provvede direttamente allo spandimento dei fanghi utilizzando
prevalentemente attrezzature o risorse normalmente impiegate nellattivit agricola esercitata;
analiticamente, ex art. 56, D.P.R. 917/1986, quando limprenditore svolge la stessa attivit non utilizzando
in misura prevalente le attrezzature e le risorse normalmente impiegate nellattivit principale
(R.M. 26.7.2010, n. 74/E).
REDDITO da IMPIANTI FOTOVOLTAICI: le tariffe incentivanti corrisposte a persone fisiche, enti non commerciali o a condomini, che utilizzano pannelli solari al di fuori dellesercizio dellattivit dimpresa, non
costituiscono reddito imponibile, a condizione che lenergia sia destinata esclusivamente ad usi domestici.
Se limpianto fotovoltaico realizzato nellambito di unattivit dimpresa, le tariffe rilevano, ai fini delle
imposte dirette, quali contributi in conto esercizio.
Al di fuori dellesercizio dimpresa, i ricavi derivanti dalla vendita dellenergia prodotta in eccesso sono da
ritenersi redditi diversi ai fini delle imposte dirette, in quanto derivanti da attivit commerciali non esercitate
abitualmente (C.M. 19.7.2007, n. 46/E).
La C.M. 6.12.2007, n. 66/E fornisce delle ulteriori precisazioni rispetto ai chiarimenti contenuti nella C.M. 46/E/2007 in
merito alla tariffa incentivante erogata ai titolari di impianti fotovoltaici per lenergia prodotta annualmente.
Secondo la C.M. 46/E/2007, i responsabili degli impianti fotovoltaici di potenza fino a 20 kw beneficiano della
tariffa incentivante sia nel caso di utilizzo diretto dellenergia prodotta sia nel caso dellopzione per lo scambio
sul posto. Si sottolinea, peraltro, che gli impianti incentivati ex D.M. 19.2.2007 fruiscono della tariffa incentivante a prescindere dalle modalit di utilizzo dellenergia prodotta, mentre quelli incentivati in base al D.M.
28.7.2005 continuano a beneficiarne solo in relazione allenergia prodotta e consumata in loco.
LAgenzia delle Entrate specifica comunque che tali precisazioni non comportano alcuna conseguenza fiscale
e che, pertanto, sul tema restano fermi i chiarimenti contenuti nella C.M. 46/E/2007.
SPORTIVI DILETTANTI
2292 : indennit di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi erogati
nell'esercizio diretto di attivit sportive dilettantistiche sono imponibili, a decorrere dal 2003, per gli importi eccedenti e 7.500,00. Ex art. 35, co. 5, D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. con L. 27.2.2009, n. 14 sono
ricomprese nellesercizio diretto di tali attivit sportive anche la formazione, la didattica, la preparazione

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

93

Aredditi diversiA

e lassistenza allattivit sportiva dilettantistica. Non concorrono a formare reddito i rimborsi di spese
documentate per vitto, alloggio, viaggio e trasporto sostenute in occasione di trasferte al di fuori del
territorio comunale. Sull'imponibile superiore a e 7.500,00 e fino a e 28.158,28 si applica la ritenuta a
titolo d'imposta, mentre per la parte di tali redditi che eccede e 28.158,28 la ritenuta a titolo d'acconto.
In quest'ultimo caso, l'imposta definitiva sar calcolata in sede di dichiarazione dei redditi con il normale
criterio della progressivit. La ritenuta operata applicando l'aliquota del primo scaglione di reddito sulla
parte di emolumenti che supera e 7.500,00, oltre le maggiorazioni derivanti dalle addizionali Irpef (vedi
pagg. 9-11) (art. 7, co. 1 e 2, L. 342/2000). Tali norme si applicano indipendentemente dal fatto che l'atleta
dilettante sia residente o meno in Italia (R.M. 1.10.2001, n. 142/E). Se la societ esercita attivit commerciale, gli oneri sostenuti a fronte dei suddetti rimborsi, indennit, ecc., costituiscono componenti negativi di
reddito (R.M. 28.10.1998, n. 158/E). Tali disposizioni si applicano anche ad allenatori, giudici di gara, dirigenti
sportivi ecc. direttamente impegnati nella realizzazione di una manifestazione sportiva dilettantistica (R.M.
26.3.2001, n. 34/E). Se l'ammontare complessivo di indennit di trasferta, rimborsi forfetari ecc., erogati nello
stesso periodo d'imposta allo stesso soggetto non supera e 7.500,00, il sostituto d'imposta non effettua
alcuna ritenuta, ma rilascia la certificazione delle somme erogate. In presenza di pi sostituti d'imposta
il percipiente deve autocertificare, all'atto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura, per la
verifica del raggiungimento del suddetto limite (C.M. 19.6.2001, n. 60/E). Costituiscono redditi diversi anche
le somme corrisposte in pendenza di contratti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere
amministrativo-gestionale, esercitata non professionalmente, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche.
FEDERAZIONI SPORTIVE: i gettoni di presenza e i compensi corrisposti da una Federazione sportiva a collaboratori coordinati e continuativi non rientrano tra i redditi di cui all art. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986 [CFF
5167] e non sono soggetti al regime fiscale agevolato previsto dall art. 69, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5169] e
dallart. 25, co. 1, L. 133/1999 [CFF 5744] se:
la Federazione non compresa tra i soggetti individuati dalla norma (Coni, Federazioni sportive nazionali,
Unire, enti di promozione sportiva, organismi che perseguono finalit sportive dilettantistiche riconosciuti);
gli importi sono erogati per rapporti di collaborazione non direttamente finalizzati alla realizzazione delle
manifestazioni sportive dilettantistiche.
Tali somme sono soggette a tassazione ordinaria.
Come previsto dallart. 35, co. 6, D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. con L. 27.2.2009, n. 14, dall1.3.2009, entrata
in vigore della legge di conversione del decreto Milleproroghe, alle federazioni sportive nazionali, alle discipline associate e agli enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni si applica il regime dei redditi
diversi in relazione ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale
non professionale resi in favore di tali soggetti ex art. 67, co. 1, lett. m), secondo periodo, D.P.R. 917/1986.
CORI e BANDE: ai sensi dellart. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986, come modif. dallart. 1, co. 299, L. 27.12.2006, n. 296 ,
a partire dall1.1.2007 costituiscono redditi diversi per il percepente le indennit di trasferta, i rimborsi
forfetari, i premi e i compensi erogati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non
professionali da parte di cori, bande musicali filodrammatiche con finalit dilettantistiche.
CONTO UNICO ADDEBITO e ACCREDITO dellIMPOSTA SOSTITUTIVA: il D.M. 13.12.2011 ha determinato
le modalit di svolgimento delle operazioni di addebito e di accredito del conto unico. In particolare, per
le obbligazioni e titoli similari senza cedola o con cedola con scadenza non inferiore ad un anno
dalla data del 31.12.2011, gli intermediari devono accreditare nel conto unico relativo al mese di gennaio
2012 limposta sostitutiva commisurata agli interessi, premi ed altri frutti maturati al 31.12.2011 sulla base
dellaliquota vigente a tale data e devono provvedere contestualmente ad addebitare limposta sostitutiva
commisurata agli stessi interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla stessa data sulla base dellaliquota
vigente dall1.1.2012. In alternativa, per le obbligazioni e titoli similari diversi da quelli sopra descritti le
operazioni di accredito e di addebito possono essere effettuate nel conto unico del mese di scadenza della
cedola ovvero, se antecedenti, del mese di rimborso o di cessione del titolo. In entrambi i casi, gli intermediari provvedono contestualmente ai corrispondenti addebiti ed accrediti nei confronti del soggetto per
conto o a favore del quale le operazioni sono effettuate.
BENI dIMPRESA in GODIMENTO a SOCI o FAMILIARI MODALIT e TERMINI di COMUNICAZIONE: dal
periodo dimposta successivo a quello in corso al 17.9.2011 (2012 per gli esercizi solari), rappresenta
un reddito diverso, per il socio o familiare utilizzatore, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dimpresa a soci o familiari dellimprenditore
(nuovo art. 67, co. 1, lett. h-ter), D.P.R. 917/1986; lettera aggiunta dallart. 2, co. 36-terdecies, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv.
con modif. con L. 14.9.2011, n. 148).
I costi dei beni concessi in godimento per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato non
sono deducibili dal reddito imponibile.
Per il calcolo dellacconto 2012 (primo anno di applicazione delle nuove disposizioni), limposta 2011 di riferimento dovr essere ricalcolata applicando le nuove disposizioni.
Ai fini dellaccertamento sulla base del redditometro, limpresa concedente o il socio, familiare utilizzatore
sono tenuti a comunicare allAgenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento, pena appli-

Aredditi diversiA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

cazione di una sanzione del 30 per cento della suddetta differenza.


infine stato disposto che lAgenzia delle Entrate proceder al controllo sistematico delle persone fisiche che
hanno utilizzato beni concessi in godimento ai fini della ricostruzione sintetica del reddito tenendo conto
di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della societ.
In attuazione dellart. 2, co. 36-sexiesdecies, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 (cd. manovra di Ferragosto),
il Provv. Agenzia Entrate 16.11.2011 ha stabilito modalit e termini per la comunicazione allAnagrafe tributaria
da parte dei soggetti che esercitano attivit dimpresa (imprese individuali e societ) dei dati dei soci (anche
persone fisiche che detengono direttamente o indirettamente partecipazioni nellimpresa concedente) o dei
familiari dellimprenditore che hanno ricevuto in godimento beni dimpresa o che effettuano forme di
finanziamento o di capitalizzazione nei confronti della societ concedente. La comunicazione pu essere
effettuata, secondo lAllegato tecnico al provvedimento in esame, in via alternativa dallimpresa concedente,
dal socio o dal familiare dellimprenditore. La stessa deve essere effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo dimposta o per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nello stesso periodo. La
comunicazione deve essere fatta anche per i beni concessi in godimento dallimpresa ai soci o loro familiari,
o ai soci o familiari di unaltra societ del gruppo.
La comunicazione deve essere trasmessa utilizzando il servizio Entratel o Fisconline, entro il 31.3 dellanno
successivo a quello di chiusura del periodo dimposta in cui i beni sono dati in godimento (ci vale anche
per i beni per i quali nel periodo dimposta precedente cessato il diritto di godimento).
Con riferimento ai beni concessi in godimento in periodi dimposta precedenti a quello di prima applicazione del provvedimento in oggetto, la trasmissione deve avvenire entro il 15.10.2012 (termine prorogato
dal Provv. Agenzia Entrate 13.3.2012; il termine originario era 31.3.2012).

IMPOSTA SOSTITUTIVA sul CAPITAL GAIN


DISCIPLINA della TASSAZIONE: le plusvalenze conseguite a seguito della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societ e dei relativi diritti (capital gain) di cui all' art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF
5167] subiscono la tassazione, parziale o totale a seconda che si tratti, rispettivamente, di partecipazioni
qualificate o non qualificate; la tassazione opera anche se le partecipazioni sono acquisite per successione,
indipendentemente dalla percentuale posseduta e dal tempo intercorso tra acquisto e cessione. Si veda,
inoltre, alle pagg. 68-69 per le novit introdotte dal D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n. 148
e dal D.L. 29.12.2011, n. 216 in tema di capital gain.
N.B.: le cessioni a titolo oneroso di partecipazioni non indicate alle lett. c) e c-bis) citate non danno luogo a
capital gain e non sorge il relativo presupposto impositivo.
Imposta sostitutiva: la tassazione delle plusvalenze avviene mediante applicazione di un'imposta sostitutiva
delle imposte sui redditi del 12,50% per le partecipazioni non qualificate.
Per le partecipazioni qualificate invece, le plusvalenze realizzate a partire dall'1.1.2004 non sono pi assoggettate ad imposta sostitutiva del 27% (per effetto della soppressione dell'art. 5, co. 1, D.Lgs. 461/1997) ma
concorrono, per il 40% del loro ammontare, a formare il reddito imponibile Irpef/Ire e Ires e sono inoltre
soggette alle addizionali regionale e comunale.
Come chiarito dall'art. 15, co. 1, lett. b), D.Lgs. 18.11.2005, n. 247, che ha aggiunto una apposita previsione nel
co. 4 dell'art. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5647], l'imposta sostitutiva del 12,50% corrisposta fino al superamento
delle percentuali che rendono la partecipazione qualificata, pu essere detratta in sede di dichiarazione dei
redditi (vedi il D.M. 2.4.2008).
PARTECIPAZIONI SOCIETARIE QUALIFICATE: le partecipazioni si considerano qualificate se superano uno dei
seguenti limiti, relativi alla percentuale di diritto di voto (pieno e incondizionato) esercitabile nell'assemblea
ordinaria o alla percentuale di partecipazione al capitale sociale (o patrimonio):
a) S.p.a quotate in borsa o al mercato ristretto: partecipazioni superiori al 2% dei voti oppure superiori al
5% del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E);
b) S.p.a non quotate e altri soggetti Ires: partecipazioni superiori al 20% dei voti oppure superiori al 25%
del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E);
c) Societ di persone: partecipazioni superiori al 25% del capitale sociale.
Nei casi a) e b), sufficiente che sia superato uno solo dei 2 limiti perch la partecipazione sia considerata
qualificata. Il superamento dei limiti nell'arco di 12 mesi comporta l'assoggettamento al regime di tassazione
previsto per le partecipazioni qualificate (C.M. 24.6.1998, n. 165/E).
La cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni ha invece natura qualificata:
in presenza di un apporto di capitale, solo al superamento del 5% o del 25% del patrimonio netto
contabile;
in presenza di apporto di opere o servizi, o in mancanza di apporto, in ogni caso.
VERIFICA dei LIMITI: si considerano non solo le cessioni di partecipazioni vere e proprie, ma anche quelle di titoli,
warrant, diritti attraverso cui la partecipazione pu essere alienata, effettuate nell'arco di 12 mesi, anche

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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Acapital gainA

a soggetti diversi, e anche a titolo gratuito (C.M. 98/E/2000). La partecipazione qualificata se per almeno 1
giorno ha superato i limiti di qualificazione, altrimenti tutte le cessioni effettuate nei 12 mesi precedenti,
anche se complessivamente superiori alle percentuali di qualificazione, non possono mai considerarsi cessioni
qualificate art. 3, D.Lgs. 461/1997). La cessione di azioni di risparmio si considera sempre non qualificata
indipendentemente (vedi C.M. 24.6.1998, n. 165/E e C.M. 18.11.2006, n. 4/E) dalla percentuale di possesso (art. 3,
D.Lgs. 461/1997). Per le azioni privilegiate si fa, invece, esclusivo riferimento alla percentuale di partecipazione
al capitale. Nel caso di azioni oggetto di usufrutto, la partecipazione al capitale sociale ceduta va calcolata
con riferimento alla parte del valore nominale corrispondente al rapporto tra il valore dell'usufrutto e il
valore della piena propriet. Il valore dell'usufrutto si determina con le regole previste ai fini dell'imposta
di registro. Sono considerate sempre non qualificate le partecipazioni in enti non commerciali residenti,
mentre quelle in studi professionali sono escluse dalla disciplina del capital gain.
PARTECIPAZIONI ACQUISITE per SUCCESSIONE: anche le plusvalenze da partecipazioni acquisite per successione sono tassate con le modalit riportate a seconda che si tratti di partecipazioni qualificate o non
qualificate (art. 4, co. 2, D.L. 328/1997).
DETERMINAZIONE delle PLUSVALENZE: le plusvalenze, sia qualificate che non qualificate, sono costituite
dalla differenza fra il corrispettivo percepito e il costo o il valore d'acquisto aumentato di ogni onere
relativo (comprese l'imposta di successione o donazione, esclusi gli interessi passivi). Nel caso di acquisto
per successione si assume come costo il valore definitivo o, in mancanza, quello dichiarato ai fini
dell'imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta il valore normale alla data di apertura
della successione (art. 4, D.Lgs. 461/1997). In caso di assegnazione gratuita di azioni in seguito ad un'offerta
pubblica di acquisto, in caso di cessione delle stesse, l'intero corrispettivo percepito rappresenta plusvalenza
in quanto il valore fiscalmente riconosciuto delle stesse azioni pari a zero (R.M. 25.2.2005, n. 26/E). Nel caso
in cui siano stati distribuiti dividendi in natura rappresentati da azioni, il costo fiscalmente riconosciuto
delle azioni da prendere in considerazione per il calcolo delle plusvalenze il valore normale delle stesse,
anche nellipotesi in cui il dividendo sia imponibile in misura pari al 60% o al 5% (C.M. 13.3.2006, n. 6/E).
CRITERIO di CASSA: le plusvalenze sono tassate con applicazione del criterio di cassa, cio quando vengono
effettivamente pagate, ancorch ci avvenga in un anno diverso rispetto a quello della stipula dell'atto di
cessione. Poich la stipula del contratto condizione necessaria affinch si realizzi il presupposto impositivo,
in deroga al criterio di cassa, acconti e caparre ricevute anticipatamente saranno tassabili nell'anno di stipula.
PARTECIPAZIONI in SOCIET di PERSONE: per le cessioni di partecipazioni in societ di persone (o assimilate), il valore iniziale aumentato dei redditi fiscali imputati nei vari esercizi al socio e diminuito
degli utili effettivamente distribuiti e delle perdite imputate al socio.
CESSIONE di PARTECIPAZIONI nel FALLIMENTO: in caso di plusvalenza da cessione di partecipazione
qualificata in altre societ acquisita alla massa fallimentare, il curatore deve comunicare al socio (di
S.n.c.) titolare della partecipazione la data di perfezionamento della cessione, onde permettere la sua
corretta indicazione nella dichiarazione dei redditi del socio stesso.

RIVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all' art. 67, co.
1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167] per i titoli, quote e diritti non negoziati nei mercati
regolamentati, posseduti all'1.7.2011, in luogo del valore di acquisto si pu assumere il valore alla
stessa data della corrispondente frazione del patrimonio netto risultante da perizia giurata di stima e
assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%, se la partecipazione qualificata o 2% qualora la partecipazione sia non qualificata (art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106) .
L'imposta sostitutiva pu essere rateizzata a decorrere dal 30.6.2012; la redazione e il giuramento
della perizia di stima devono essere effettuati entro il 30.6.2012.
La perizia di stima deve essere redatta e giurata esclusivamente da soggetti iscritti allAlbo dei dottori
commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o allelenco dei revisori contabili. La perizia pu
essere redatta anche da periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e
agricoltura.
Possono avvalersi delle disposizioni sulla rivalutazione di partecipazioni anche le societ di capitali i
cui beni, per il periodo di applicazione degli artt. 5 e 7, L. 448/2001, siano stati oggetto di misure cautelari
e che allesito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena titolarit (art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con
modif. con L. 12.7.2011, n. 106).
In caso di rivalutazione di partecipazioni gi rivalutate, i soggetti interessati possono detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi versata
o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva gi versata (il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data di versamento dellintera imposta o della prima
rata relativa allultima rideterminazione effettuata).
N.B. La richiesta di rimborso riguarda anche i versamenti effettuati entro il 14.5.2011. Se a tale data
il termine di decadenza per la richiesta di rimborso scaduto, la stessa pu essere effettuata entro il

Acapital gainA

96

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

14.5.2012.
Costo della perizia: se la perizia predisposta per conto della societ la relativa spesa deducibile
dal reddito dimpresa della societ in quote costanti nellesercizio in cui sostenuta e nei 4 successivi; diversamente se predisposta per conto dei soci la relativa spesa aumenta il costo rivalutato
delle partecipazioni (C.M. 24.10.2011, n. 47/E).
Perfezionamento dellopzione: lopzione per la rideterminazione dei valori e la relativa obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dellintero importo dellimposta
sostitutiva (o della prima rata in caso di versamento rateale; se stato effettuato il versamento
della prima rata ma non delle successive, queste ultime sono iscritte a ruolo ex artt. 10 e segg., D.P.R.
602/1973) (C.M. 47/E/2011).
Detrazione dellimposta sostitutiva gi versata: il contribuente che si avvale della rivalutazione delle
partecipazioni possedute alla data dell1.7.2011 pu scomputare dallimposta sostitutiva dovuta
quella gi versata in occasione di precedenti rivalutazioni con riferimento agli stessi beni. Se il contribuente non si avvale della rideterminazione ex D.L. 70/2011, pu comunque detrarre dallimposta
sostitutiva ancora dovuta per la rivalutazione di partecipazioni possedute alla data dell1.1.2010,
limposta versata in precedenti rideterminazioni (C.M. 47/E/2011).
Rimborso dellimposta sostitutiva gi versata: il contribuente che, in sede di nuovo versamento
dellimposta sostitutiva, non effettua la suddetta detrazione di quella gi versata in passato pu
chiederne il rimborso ex art. 38, D.P.R. 602/1973, entro 48 mesi dalla data di versamento relativo
allultima rivalutazione (C.M. 47/E/2011).

CESSIONE di PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: le plusvalenze o le minusvalenze da cessioni di partecipazioni


qualificate vanno indicate nella dichiarazione dei redditi (regime della dichiarazione) e concorrono al reddito
per il 40% del loro ammontare (art. 68, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5168]). Le plusvalenze relative a partecipazioni
qualificate sono compensabili solamente con minusvalenze relative a partecipazioni dello stesso tipo; in
tal caso, al reddito imponibile complessivo del percettore concorre il 40% delle plusvalenze che eccede
la quota corrispondente alle minusvalenze derivanti da operazioni della stessa natura. Le eccedenze di
minusvalenze sono utilizzabili, nel limite del 40%, negli esercizi successivi non oltre il quarto purch
indicate nella dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Sono equiparate a plusvalenze qualificate
quelle derivanti da cessione di strumenti finanziari partecipativi che non rappresentano una percentuale
del patrimonio ma che vengono remunerati in base allandamento economico della societ, o di altra societ
del gruppo o di singoli affari. N.B.: lart. 4, co. 1, lett. f), D.Lgs. 344/2003, prevede che anche le eccedenze di
minusvalenze riportate al 2004 da anni anteriori sono utilizzabili nel limite del 40%. Per effetto dell art. 1,
co. 33, lett. e), L. 244/2007 che ha modificato lart. 77, D.P.R. 917/1986, dall1.1.2008 (per i soggetti con esercizio
coincidente con lanno solare), laliquota ridotta dal 33% al 27,5%.
CESSIONI di PARTECIPAZIONI QUALIFICATE PLUSVALENZE e MINUSVALENZE NUOVE PERCENTUALI di
PARTECIPAZIONE al REDDITO: come stabilito dal D.M. 2.4.2008 in attuazione dellart. 1, co. 38, L. 244/2007, la
percentuale di imponibilit o deducibilit del 49,72% si applica alle plusvalenze e minusvalenze, realizzate
a decorrere dall1.1.2009, derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate effettuate da:
persone fisiche residenti non imprenditori, societ semplici e associazioni artistiche e professionali equiparate residenti;
soggetti non residenti (salve le eccezioni previste per extraterritorialit o per effetto dellart. 5, co. 5, D.Lgs.
461/1997 [CFF 5647], o per effetto di convenzioni contro le doppie imposizioni).
CESSIONE di PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: le plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate sono soggette allimposta sostitutiva del 12,50% e pertanto vanno indicate separatamente nella
dichiarazione dei redditi. Le plusvalenze non qualificate sono compensabili con le minusvalenze derivanti
da operazioni dello stesso tipo, nonch con le minusvalenze su altri tipi di titoli e valori e con i risultati dei
contratti a termine su cui applicabile limposta sostitutiva del 12,50%. Le eccedenze di minusvalenze
sono utilizzabili, senza limiti di entit, negli esercizi successivi non oltre il quarto purch indicate nella
dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Per tali plusvalenze, nonch per le plusvalenze relative
a titoli non partecipativi, valute estere, contratti derivati, ecc. possibile optare per la tassazione mediante
il metodo del risparmio amministrato o del risparmio gestito.
PLUSVALENZE REINVESTITE in SOCIET in FASE di START UP ESENZIONE: con lintroduzione dei nuovi co.
6-bis e 6-ter allart. 68, D.P.R. 917/1986 ad opera dellart. 3, D.L. 25.6.2008, conv. con modif. con L. 6.8.2008, n. 113 , con
effetto dal 25.6.2008, le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni (e di titoli ad es. obbligazioni
convertibili e di diritti ad es. diritti di opzione con cui possibile acquistare le partecipazioni C.M.
10.4.2009, n. 15/E):
in societ di persone (escluse le societ semplici) e di capitali costituite da non pi di 7 anni;

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

97

Acapital gainA

possedute da almeno 3 anni o derivanti dalla cessione di strumenti finanziari e contratti relativi a tali societ;
non concorrono alla formazione del reddito imponibile (in quanto esenti) (il requisito dellanzianit della
societ partecipata 7 anni e quello del possesso delle partecipazioni vanno verificati facendo riferimento,
rispettivamente, alla data di costituzione e alla data di cessione, a prescindere da quella di riscossione del
corrispettivo C.M. 10.4.2009, n. 15/E):
a condizione che entro 2 anni dal loro conseguimento, siano reinvestite (mediante la sottoscrizione del
capitale sociale ovvero lacquisto di partecipazioni) in societ di persone o di capitali, costituite da non
pi di 3 anni, che svolgono la medesima attivit;
per un importo pari alla plusvalenze reinvestite e comunque non superiore al quintuplo del costo
sostenuto, nei 5 anni precedenti alla cessione, dalla societ le cui partecipazioni sono oggetto di cessione,
per lacquisizione o realizzazione di beni materiali ammortizzabili (esclusi gli immobili), di beni immateriali
ovvero per spese di ricerca e sviluppo.

REINVESTIMENTO della PLUSVALENZA: il reinvestimento delle plusvalenze esenti pu riguardare, oltre lacquisto di partecipazioni, anche quello di strumenti finanziari o la stipula di contratti di associazione in
partecipazione e cointeressenza. Se il costo del reinvestimento inferiore alla plusvalenza realizzata lesenzione spetta nei limiti del costo della nuova partecipazione e la differenza sar assoggettata a imposizione.
Lagevolazione si applica alle plusvalenze da cessioni effettuate dal 25.6.2008.
Se la cessione stata realizzata prima del 25.6.2008, anche se il corrispettivo stato incassato dal 25.6.2008,
non trova applicazione il regime di esenzione (C.M. 10.4.2009, n. 15/E).
CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIET RESIDENTI in PARADISI FISCALI: sono imponibili al 100% (anzich al 40%) le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate in societ residenti
in Paesi o territori inseriti nella cd. black list (non white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia
successivamente alla data di pubblicazione in G.U. del Decreto previsto dall' art. 168-bis, D.P.R. 917/1986) di cui
allart. 167, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF 5267], salvo dimostrazione, tramite interpello, del rispetto dei requisiti
di cui allart. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5187].
Alle plusvalenze vanno sommate algebricamente le minusvalenze della stessa natura, anchesse computate
per il 100% del loro ammontare, salvo interpello positivo. Non possibile pertanto compensare le plusvalenze/
minusvalenze di questa specie con le minusvalenze/plusvalenze conseguite dalla cessione delle altre partecipazioni in societ residenti in Paesi a tassazione ordinaria (Circolare Assonime 65/2005). Quanto alle partecipazioni
non qualificate, se la societ residente in Paesi a fiscalit privilegiata ha titoli quotati, trova applicazione
limposta sostitutiva del 12,50% in ogni caso.
In base allart. 68, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF 5168], come modif. dallart. 4, co. 2, D.Lgs. 247/2005 e dall'art. 1, co. 88,
L. 24.12.2007, n. 244, le plusvalenze relative a partecipazioni non qualificate, emesse da societ residenti in
Paesi black list (non white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di
pubblicazione in G.U. del decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986), ma i cui titoli non sono negoziati
in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100% del
loro ammontare e vanno sommate algebricamente alle relative minusvalenze, anchesse computate per il
100% del loro ammontare. Per sfuggire a tale modalit di tassazione, e rientrare nella ordinaria disciplina
prevista per le plusvalenze non qualificate, il percettore deve acquisire un interpello favorevole che dimostri
il rispetto dei requisiti di cui allart. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5187].
CESSIONE di CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e cointeressenza: subiscono una tassazione analoga a quella delle plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni qualificate le plusvalenze
derivanti dalla cessione di contratti, qualora lapporto dellassociato (capitale e/o capitale e lavoro) superi:
il 5% del valore al patrimonio netto contabile dellassociante, quale risulta dall'ultimo bilancio approvato
prima della data di stipula del contratto, se lassociante una societ quotata, ovvero il 25% se lassociante una societ non quotata;
il 25% dellammontare della sommatoria delle rimanenze finali e del costo complessivo dei beni ammortizzabili (al netto dei fondi di ammortamento) se lassociante in contabilit semplificata.
Qualora non vengano superate tali soglie, le plusvalenze da cessione di tali contratti sono soggette allimposta sostitutiva del 12,50%.
Leventuale minusvalenza in caso di cessione del contratto di cointeressenza non deducibile per i cointeressati non esercenti attivit dimpresa (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
OPERAZIONI di RISTRUTTURAZIONE di GRUPPO: il rimborso dei titoli in occasione di tali operazioni inquadrabile tra le fattispecie produttive di redditi diversi di natura finanziaria, ai sensi dell art. 67, co. 1, lett. c-ter),
D.P.R. 917/1986 e, di conseguenza, pu generale plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti. Qualora
la ristrutturazione sia parte di una proposta di concordato, il momento rilevante ai fini dellemersione
di tali redditi diversi in capo ai possessori dei titoli obbligazionari coincide con la data di omologazione
della sentenza di approvazione del concordato. Pertanto, ai fini dellapplicazione dellimposta sostitutiva sulla
plusvalenza ovvero del riconoscimento della minusvalenza, la plusvalenza o la minusvalenza stesse vanno
indicate nella dichiarazione dei redditi (R.M. 17.1.2006, n. 11/E).

Acapital gainA

98

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

NON RESIDENTI: non sono imponibili le plusvalenze (ad eccezione di quelle su partecipazioni qualificate)
realizzate da residenti all'estero, in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, o che
comunque non risiedano nei cd. Paradisi fiscali (art. 5, co. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5647]). La residenza all'estero
pu essere attestata con l'autocertificazione redatta in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001 (C.M.
27.3.2003, n. 20/E). Le plusvalenze su partecipazioni non qualificate in societ quotate sono in ogni caso
escluse da imposizione (art. 1, co. 1, D.Lgs. 461/1997).
comunicazione delle minusvalenze: dal periodo d'imposta in corso al 24.11.2002 le minusvalenze di
ammontare superiore a 5 milioni, derivanti da cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, sono fiscalmente deducibili, purch siano stati comunicati all'Agenzia delle Entrate i dati e le
notizie necessari per l'accertamento della conformit dell'operazione di cessione alle disposizioni dell'art.
37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a] (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002, conv. con modif. con L. 265/2002) .
REGIME TRANSITORIO: le disposizioni sopra riportate si applicano ai capital gain incassati (criterio di cassa)
a partire dall'1.1.2004. Continuano a trovare applicazione le disposizioni precedenti relativamente ai capital
gain realizzati entro il 31.12.2003, nonch le norme relative alle particolari modalit per calcolare il costo
d'acquisto delle partecipazioni acquisite prima dell'1.7.1998 (art. 14, co. 4-9, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5653]),
affinch il passaggio di regime non creasse situazioni di disparit per fattispecie similari. Per le plusvalenze
realizzate fino al 30.6.1998, i cui corrispettivi vengono incassati in esercizi successivi, continua ad applicarsi
la disciplina dettata dal D.L. 27/1991.

IMPOSTA SOSTITUTIVA ALTRI CASI di APPLICAZIONE


CESSIONI di OBBLIGAZIONI, CERTIFICATI di MASSA, ALTRI TITOLI: sono imponibili con imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione o rimborso di titoli non partecipativi (es. obbligazioni, titoli
di Stato, certificati di deposito, cambiali) o certificati di massa ad eccezione dei titoli rappresentativi di
merci. L'imposta sostitutiva non si applica in caso di trasferimento di titoli obbligazionari tra intermediari,
in connessione ad operazioni di riorganizzazione societaria poste in essere dagli intermediari stessi (R.M.
2.10.2001, n. 147/E).
CESSIONI di CONTRATTI di MUTUO e CREDITI: sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione di contratti da cui derivano redditi di capitale, di crediti di strumenti finanziari, nonch
da rapporti che producono differenziali in dipendenza di un evento incerto.
CONTRATTI a TERMINE: sono imponibili le plusvalenze da contratti derivati (future, option, swap, ecc.) e
da altri contratti a termine di tipo traslativo e differenziale (art. 3, D.Lgs. 461/1997).
CESSIONI di VALUTE ESTERE: le plusvalenze da cessione o rimborso di valute estere solo se acquisite a
scopo di investimento, nonch i redditi da contratti a termine, compresi contratti differenziali (futures, contratti di opzione ecc.) su valute (artt. 3 e 4, D.Lgs. 461/1997) sono soggette ad imposta sostitutiva
del 12,50%. La base imponibile pari alla differenza fra corrispettivo e costo d'acquisto; per le valute
prelevate da depositi o c/c si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data del
prelievo e come costo, in mancanza della documentazione relativa, il valore della valuta al minore dei
cambi mensili accertati in base all'art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210] nel periodo di realizzo della plusvalenza. Per le valute cedute a termine, il costo dato dal valore del cambio a pronti alla data di stipula
del contratto di cessione.
REGIMI del RISPARMIO AMMINISTRATO e del RISPARMIO GESTITO
2168 : introdotti, accanto al regime
dichiarativo, dal D.Lgs. 461/1997, sono caratterizzati, rispettivamente, dalla tassazione sul realizzato e sul maturato
e prevedono l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,50% operata direttamente dalla banca, Sim
o altro soggetto autorizzato, con possibilit per l'investitore di mantenere l'anonimato (vedi schema sopra).
SPESE di DEPOSITO e CUSTODIA dei TITOLI: tali spese rientrano, nell'ipotesi di regime di risparmio gestito,
tra gli oneri deducibili dal risultato di gestione assoggettato ad imposta sostitutiva del 12,50% ai sensi
dell'art. 7, co. 4, ultimo periodo, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 (R.M. 3.11.2003, n. 205/E) .
RIDETERMINAZIONE del VALORE delle PARTECIPAZIONI: la R.M. 27.6.2003, n. 141/E precisa che, in caso di
opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria ai sensi dell' art. 6
(risparmio amministrato) o dell'art. 7 (risparmio gestito), D.Lgs. 461/1997 [CFF 5648 e 5649], il contribuente che
si avvalso della rivalutazione ex art. 5, L. 448/2001 [CFF 5945] e successive modifiche deve fornire all'intermediario copia della perizia di stima per consentirgli di tener conto del valore rivalutato delle partecipazioni.
RIPORTO delle MINUSVALENZE: il regime del risparmio amministrato e gestito consentono di riportare negli
esercizi successivi, non oltre il quarto, eventuali minusvalenze non compensate o risultati di gestione
negativi. In caso di cessazione del rapporto di custodia le minusvalenze del regime amministrato possono essere riportate in dichiarazione o utilizzate nell'ambito di altri rapporti in regime amministrato
(in caso di trasferimento dei titoli in un rapporto di gestione le minusvalenze potranno essere dedotte in

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

99

Acapital gainA

RISPARMIO AMMINISTRATO

RISPARMIO GESTITO

Applicabile purch i titoli, certificati o quote siano

Applicabile in caso di conferimento all'intermediario

Sono escluse le plusvalenze su partecipazioni

Sono escluse solo le plusvalenze su partecipazioni

L'imposta sostitutiva si applica su ogni plusvalenza,

L'imposta sostitutiva si applica sul risultato della

in custodia o amministrazione presso banche, SIM


e altri soggetti autorizzati. Per le plusvalenze su valute e altri valori necessario che la banca, SIM, ecc.
sia intervenuta nell'operazione come intermediario o
come controparte

qualificate e le plusvalenze su depositi in valuta.


Sono comprese quelle su cessioni a termine di valute
(purch sia intervenuto l'intermediario). applicabile
ai redditi realizzati con contratti derivati

differenziale positivo o provento percepito dal contribuente. Le minusvalenze o perdite o differenziali negativi vanno sottratte alle plusvalenze, utili ecc. relative ad
operazioni successive effettuate nello stesso periodo o
nei successivi nell'ambito dello stesso rapporto.
I redditi di capitale vanno tassati in modo ordinario
con ritenuta o imposta sostitutiva (non possibile la
compensazione con minusvalenze o perdite)
L'opzione va comunicata al momento del conferimento dell'incarico e dell'apertura del c/c o deposito
e, per i rapporti gi esistenti, prima dell'inizio del
periodo d'imposta. L'opzione ha effetto per l'intero
periodo d'imposta; revocabile entro l'anno solare
con effetto dal periodo successivo (*)
Se il contribuente possiede partecipazioni qualificate
l'opzione non pu essere esercitata e se esercitata
perde effetto.
Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene

abilitato della gestione della massa patrimoniale. Sono


abilitati alla gestione le banche, le Sim, le societ
fiduciarie di gestione, le imprese di investimento
intra-Ue ed extra-Ue (societ fiduciaria di cui alla L.
23.11.1939, n. 1966 e Societ Poste Italiane S.p.A.
limitatamente alle attivit rimpatriate)
qualificate. applicabile ai redditi realizzati con
contratti derivati

dopo l'esercizio dell'opzione esso va comunicato,


entro 15 gg. o, se precedente, all'atto della prima
cessione, all'intermediario se questo non possiede le
informazioni per verificarlo

gestione maturato al termine di ciascun periodo


d'imposta, anche se non realizzato.
Concorrono a formare il risultato della gestione le
minusvalenze e le commissioni di gestione (e i redditi
derivanti da attivit rimpatriate in caso di opzione)
I redditi di capitale concorrono a formare il risultato
della gestione (sono esonerati da ritenute alla fonte
e imposte sostitutive)
L'opzione va comunicata al gestore alla stipula
del contratto e, per i rapporti gi esistenti, prima
del periodo d'imposta. L'opzione ha effetto sino a
scioglimento del contratto salvo revoca esercitabile
entro la scadenza di ciascun anno solare con effetto
dal periodo successivo. N.B.: l'opzione non produce
effetto laddove vengono conferite partecipazioni non
qualificate in societ in Paesi a fiscalit privilegiata i
cui titoli non siano negoziati in mercati regolamentati,
salvo interpello positivo
Se il contribuente possiede partecipazioni qualificate
l'opzione non pu essere esercitata e se esercitata
perde effetto. Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene dopo l'esercizio dell'opzione esso va
comunicato, entro 15 giorni o, se precedente, all'atto
della prima cessione, all'intermediario se questo non
possiede le informazioni per verificarlo

(*) Per i proventi da contratti a termine o da cessione di rapporti produttivi di redditi di capitale o di crediti (art. 67,
co. 1, lett. c-quater) e c-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]) l'opzione esercitabile anche per il primo contratto
nell'anno di inizio dell'intervento dell'intermediario.

dichiarazione non nel risultato di gestione). Se cessa il rapporto di gestione i risultati negativi sono riportabili in dichiarazione o nell'ambito di un nuovo rapporto di gestione o nel risparmio amministrato.
DECESSO del TITOLARE: in caso di decesso del titolare di un rapporto di risparmio amministrato o gestito, le
plusvalenze realizzate prima del decesso non sono oggetto di successione ereditaria. Se il defunto era
in regime di risparmio amministrato, gli eventuali redditi diversi realizzati tra la data del decesso e quella
in cui l'intermediario ne venuto a conoscenza sono assoggettati in via provvisoria al regime applicabile
prima del decesso.
Se il defunto era in regime di risparmio gestito, il decesso estingue il mandato e ai fini della determinazione del risultato della gestione si assume, invece del valore del patrimonio a fine anno, il valore alla data di
apertura della successione (R.M. 24.7.2001, n. 120/E).
TITOLI EMESSI da SOCIET di CARTOLARIZZAZIONE ESTERE: ai titoli emessi da una societ di cartolarizzazione di diritto estero (nel caso di specie, una societ lussemburghese) si applica la disciplina fiscale
prevista per le obbligazioni a condizione che loperazione posta in essere sia assimilabile ad unoperazione
di cartolarizzazione italiana realizzata ai sensi della L. 30.4.1999, n. 130: ai proventi dei titoli obbligazionari
emessi dalla societ estera e di pertinenza di soggetti residenti in Italia si applica limposta sostitutiva
del 12,5%, se i titoli hanno una scadenza pari o superiore a 18 mesi, o del 27%, se i titoli hanno una
scadenza inferiore a 18 mesi (art. 2, D.Lgs. 239/1996).

Acapital gainA

100

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Diversamente, se loperazione di cartolarizzazione non conforme alla normativa italiana, ai suddetti proventi
si applica la disciplina prevista per i cd. titoli atipici di cui agli artt. 5 e 8, D.L. 512/1983, conv. con modif. dalla L.
649/1983: gli intermediari che intervengono nel pagamento sono tenuti ad applicare una ritenuta del 27%
(R.M. 3.5.2011, n. 53/E).
CONTRATTI per lESTINZIONE di DEBITI PREGRESSI IMPOSTA SOSTITUTIVA sui FINANZIAMENTI a MEDIO e LUNGO TERMINE: premesso che, ex art. 15 e segg., D.P.R. 601/1973, le operazioni di credito a medio
e lungo termine sono assoggettate al pagamento di unimposta sostitutiva, stato precisato che anche i
finanziamenti contratti al fine di estinguere precedenti esposizioni debitorie rientrano nel campo di
applicazione di tale imposta sostitutiva. La possibilit di usufruire di tale regime di favore subordinata alla
presenza di due condizioni:
la prima riguarda la natura del soggetto che pu concedere il finanziamento (aziende e istituti di
credito, Cassa depositi e prestiti per determinate operazioni ecc.);
la seconda, di carattere oggettivo, prevede che il finanziamento, capace di conferire una provvista di
denaro, abbia una durata contrattuale superiore a 18 mesi, con leccezione di alcune particolari ipotesi
(ad es. art. 16, D.P.R. 601/1973) (R.M. 13.12.2011, n. 121/E).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

101

Acapital gainA

REDDITI di LAVORO DIPENDENTE


2172

(artt. 49 e 51, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5149 5151])

R.Co.

REDDITI di LAVORO DIPENDENTE: sono quelli che derivano da rapporti di lavoro dipendente (vale a dire
lavoro svolto alle dipendenze e sotto la direzione di altri), compreso il lavoro prestato a domicilio, quando
considerato lavoro dipendente dalla normativa sul lavoro.
Lart. 49, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5149] fa rientrare nei redditi di lavoro dipendente anche gli interessi (per la
tassazione in base al principio di cassa degli interessi dovuti su somme spettanti vedi R.M. 12.10.2007, n. 292/E) e
la rivalutazione sui crediti di lavoro. Non necessario che lerogazione degli interessi e della rivalutazione
consegua da sentenze (C.M. 23.12.1997, n. 326).
Riguardo alle modalit di calcolo degli interessi legali, questi vanno computati sul capitale rivalutato nella
misura di volta in volta incrementata alle singole scadenze (Cass., Sez. unite civili, 29.1.2001, n. 38).
Costituiscono, inoltre, redditi di lavoro dipendente le indennit, le somme o i valori percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente (es. cassa integrazione, indennit di disoccupazione e, dall1.1.1998,
anche disoccupazione speciale, mobilit, ecc.), comprese quelle derivanti da transazioni per cause di lavoro e
le liberalit (eccedenti il limite di esenzione) erogate in relazione al rapporto di lavoro (C.M. 23.12.1997, n. 326).
CRITERIO di CASSA: i redditi di lavoro dipendente concorrono alla formazione dellimponibile secondo il
criterio di cassa (cio quando sono percepiti). Dai redditi 1998, i compensi riferiti allanno in corso, ma
corrisposti ai dipendenti entro il 12 gennaio dellanno successivo, vanno inclusi obbligatoriamente nel
reddito dellanno in corso (es. compensi relativi al 2011 corrisposti il 10.1.2012 vanno inclusi nel reddito
2011 del dipendente). Si ricorda che il regime fiscale applicabile ai redditi di lavoro dipendente quello
esistente al momento della loro riscossione e non quello vigente quando il relativo diritto maturato
(Cass., Ordinanza 6.12.2010, n. 24760) .
REDDITI EQUIPARATI: sono equiparati ai redditi di lavoro dipendente le pensioni e gli assegni equipollenti,
compresi gli emolumenti per cessazione di attivit diverse da quelle di lavoro dipendente [es. pensioni
di professionisti (es. trattamento di quiescenza dei notai Cass. 12.5.2004, n. 8996/04), pensioni di invalidit
e reversibilit].
DETERMINAZIONE del REDDITO
2172 : il reddito imponibile costituito da tutti gli emolumenti in denaro
(retribuzioni, contingenza, straordinari, indennit e premi vari), in natura o sotto forma di erogazioni
liberali, corrisposti nel periodo dimposta (criterio di cassa), decurtati delle trattenute previdenziali.

FRINGE BENEFITS
2176 : a partire dall1.1.1998 i compensi in natura vengono quantificati in base
al valore normale disciplinato dallart. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5109], salvo che per autoveicoli,
prestiti, alloggi, servizi di trasporto ferroviario concessi ai dipendenti e beni prodotti dal datore
di lavoro per i quali sono previste specifiche regole (vedi pag. seg. e pag. 104).
LIMITE di ESENZIONE: il valore dei fringe benefits non concorre a formare il reddito del dipendente
fino allimporto complessivo nel periodo dimposta di e 258,23.
Al superamento di tale limite diventa imponibile lintero importo. Il calcolo del limite va effettuato
sugli importi al netto di quanto eventualmente pagato dal dipendente per usufruire dei beni o servizi.
Fino al 28.5.2008 non erano considerate reddito le erogazioni liberali concesse alla generalit o a
categorie di dipendenti in occasione di festivit o ricorrenze di importo complessivo nel periodo dimposta
fino a e 258,23. Tale limite era riferito non solo ai beni e servizi prodotti dallazienda, ma a tutti i
compensi in natura forniti al dipendente ed ai suoi familiari. Tale norma agevolativa stata soppressa
dallart. 2, co. 6, D.L. 27.5.2008, n. 93 conv. con modif. dalla L. 24.7.2008, n. 126 (vedi pag. 108).
FRINGE BENEFITS ESCLUSI dal REDDITO: non concorrono a formare il reddito del dipendente:
il servizio di trasporto del lavoratore sul posto di lavoro organizzato dal datore di lavoro, anche se
affidato a terzi. Sono tassabili i rimborsi di biglietti o abbonamenti a mezzi pubblici e in generale le
altre spese sostenute dal dipendente per recarsi al lavoro;
lutilizzazione delle opere e dei servizi di cui allart. 100, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5200] da parte dei
dipendenti e dei familiari a carico (dall1.1.2000).
FRINGE BENEFITS EROGATI a EX DIPENDENTI: sono soggetti a tassazione i fringe benefits erogati
dallex datore di lavoro nei confronti di suoi ex dipendenti ora pensionati (R.M. 29.5.2009, n. 137/E).
CONCESSIONI di VIAGGIO OFFERTE ai DIPENDENTI: in caso di attribuzione, a prezzi ridotti, da parte
di una societ ai propri dipendenti di servizi dalla stessa prodotti, rappresenta compenso in natura

ALAVORO DIPENDENTEA

102

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

soggetto a tassazione la differenza tra il corrispettivo pagato dal dipendente ed il valore del servizio
offerto (R.M. 18.1.2002, n. 13/E).
PREMI per ASSICURAZIONE di AMMINISTRATORI, DIRIGENTI e QUADRI DIRETTIVI: vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 103.
CESSIONE di BENI ai DIPENDENTI con ASSEGNAZIONE di un PREMIO: nellipotesi di cessione di beni
prodotti dallazienda ai propri dipendenti con assegnazione di un premio, il valore di questultimo
concorre autonomamente ed interamente quale bene in natura a formare il reddito di lavoro
dipendente e va assoggettato a ritenuta (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323] R.M. 29.10.2003, n. 202/E).
CESSIONE di COMPUTER ai DIPENDENTI: non imponibile come reddito in natura la cessione a
corrispettivo pari a quello di acquisto di computer di nuova fabbricazione (compreso il programma
di funzionamento), acquistati nello stesso esercizio della cessione attuata da imprese o enti soggetti
ad Ires in favore dei propri dipendenti. Per chiarimenti vedi C.M. 13.6.2006, n. 20/E.
BUONI PASTO
2180 : dall1.1.1998 non concorrono alla formazione del reddito se di importo giornaliero
fino a e5,29 (pertanto, la quota da assoggettare a ritenute previdenziali e fiscali, gravata degli oneri
accessori a carico del datore di lavoro per previdenza ed Irap, pari alla differenza tra il valore del
buono assegnato e e 5,29 vedi R.M. 29.3.2010, n. 26/E cd. Forum lavoro e C.M. Ec. e Fin. 24.5.2006, n.
24 per il trattamento dei buoni pasto assegnati a dipendenti pubblici); stesso trattamento si applica alle
convenzioni con pubblici esercizi. Se lorario di lavoro non prevede una pausa pranzo, i buoni pasto
non concretizzano una prestazione sostitutiva del servizio di vitto e concorrono, quali compensi in natura,
alla formazione del reddito di lavoro dipendente e alla base imponibile contributiva (R.M. 15.12.2004, n.
153/E). Anche i lavoratori part-time, il cui orario di lavoro non preveda la pausa pranzo, possono fruire
dei buoni pasto in base alla norma dell art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] (R.M. 30.10.2006, n. 118/E
e Circolare Inps 3.1.2007, n. 1).
Il D.P.C.M. 18.11.2005 disciplina emissione e utilizzo dei buoni pasto.
FORNITURA DIRETTA di PASTI: non concorre alla formazione del reddito se effettuata mediante mense
aziendali o interaziendali e, dall1.1.1998, anche se effettuata direttamente dal datore di lavoro senza
mense (es. pasti ai camerieri di ristoranti). La somministrazione di pasti ai dipendenti mediante apposite
card elettroniche assimilabile al servizio di mensa aziendale (R.M. 17.5.2005, n. 63/E).
INDENNIT SOSTITUTIVA di MENSA: dall1.1.1998 non concorre alla formazione del reddito se di importo
giornaliero fino a e 5,29 e se corrisposta ad addetti a cantieri edili, ad altre strutture lavorative temporanee o ad altre unit produttive ubicate in zone dove mancano strutture o servizi di ristorazione
(art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986) . Tale indennit non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente
e, quindi, non soggetta a tassazione, fino allimporto giornaliero di e 5,29 se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni: il dipendente deve avere un orario di lavoro che comporti la pausa
per il vitto e deve essere addetto stabilmente ad ununit produttiva intesa come sede di lavoro, lunit
produttiva deve essere ubicata in un luogo che, in relazione al periodo di pausa concesso per il pasto,
non permette al dipendente di recarsi, senza mezzi di trasporto, al pi vicino luogo di ristorazione per
lutilizzo di buoni pasto (R.M. 30.3.2000, n. 41).
AUTO AZIENDALI
2184 : per lauto concessa in uso promiscuo dal datore di lavoro al lavoratore il reddito
di lavoro dipendente pari al 30% (percentuale introdotta, con effetto dal periodo dimposta in corso
al 27.6.2007, dallart. 15-bis, co. 7-8, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 ) dellimporto corrispondente ad
una percorrenza convenzionale di 15 mila Km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio
desumibile dalle Tabelle ACI elaborate per ciascun anno (per lanno 2012 vedi Comunicato Agenzia Entrate in
S.O. n. 10 alla G.U. 9.1.2012, n. 6 che ha rettificato il Comunicato Agenzia Entrate in S.O. n. 280 alla G.U. 28.12.2011, n.
301), al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente o corrisposti dal dipendente per
lutilizzo dellauto anche ai fini personali. Limporto che concorre alla formazione del reddito va ragguagliato ai giorni di utilizzo promiscuo dellauto da parte del dipendente nel corso dellanno (C.M. 19.1.2007,
n. 1/E). Per lauto concessa in uso esclusivo dal datore di lavoro al lavoratore si applica il valore normale.
PRESTITI CONCESSI al DIPENDENTE: si considera reddito di lavoro dipendente il 50% della differenza tra
limporto degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto (ora tasso ufficiale di riferimento) vigente al
termine di ciascun anno e limporto degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi.
Per i prestiti stipulati prima dell1.1.1997 e per quelli di durata inferiore ai 12 mesi, concessi a seguito di
accordi aziendali a dipendenti in Cassa Integrazione Guadagni o in contratto di solidariet, o a dipendenti
vittime dellusura o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a seguito dei danni conseguenti al rifiuto
opposto a richieste estorsive, il reddito dato dal costo specifico. Segue la suddetta regola di calcolo dei
prestiti concessi ai dipendenti anche limporto del contributo in conto interessi sui mutui stipulati dagli
stessi dipendenti, erogato da unazienda direttamente sul loro conto corrente, da cui gli istituti di credito
prelevano le rate del mutuo (R.M. 28.5.2010, n. 46/E).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

103

ALAVORO DIPENDENTEA

FABBRICATI CONCESSI al DIPENDENTE: dall1.1.1998 costituisce reddito di lavoro dipendente la differenza


tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata delle spese inerenti, comprese le utenze non a carico
dellutilizzatore, e limporto pagato dal dipendente per luso del fabbricato. Per i fabbricati concessi in
connessione allobbligo di dimorare nellalloggio stesso (es. portiere, custode), si considera il 30% della
suddetta differenza. Per i fabbricati che non vanno iscritti in Catasto (es. fabbricati situati allestero), si
assume la differenza tra il canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in assenza, in regime
di libero mercato e limporto pagato dal dipendente per luso del fabbricato.
TRASPORTO FERROVIARIO PRESTATO al DIPENDENTE: dall1.1.2003, ai fini della determinazione in denaro
dei valori percepiti nel corso del periodo dimposta dal dipendente, il trasporto ferroviario di persone
prestato gratuitamente si assume in misura corrispondente allintroito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con apposito D.M. per una percorrenza media
convenzionale di 2.600 km, al netto di eventuali ammontari trattenuti al dipendente.
BENI e SERVIZI CEDUTI GRATUITAMENTE ai DIPENDENTI: dall1.1.1998 concorrono alla formazione del
reddito in misura pari al relativo valore normale.
Se si tratta di beni prodotti dallimpresa (purch impresa di produzione che vende i beni anche a grossisti
C.M. 23.12.1997, n. 326) il valore normale pari al prezzo mediamente praticato dallazienda nelle cessioni
ai grossisti.
INDENNIZZO per DIFFERENZA del MAGGIOR CANONE di LOCAZIONE: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 105.
PREMI di ANZIANIT: formano il reddito del dipendente le somme corrisposte dal datore di lavoro per il
raggiungimento di una certa anzianit di servizio (Cass. 8.2.2002, n. 1776/02).
INCENTIVI allESODO: vedi G.P.F. 2/2010, pag. 107.
POLIZZE SANITARIE: concorrono a formare il reddito del dipendente i premi per assicurazioni sanitarie pagati
dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dallo stesso a fronte di spese sanitarie che danno diritto alla
detrazione di cui allart. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115] sostenute dal lavoratore dipendente (C.M. 23.12.1997, n. 326).
INDENNIZZI per INFORTUNI PROFESSIONALI: tali indennizzi rientrano tra le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro di cui all art. 51, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] e sono assoggettati a ritenuta
dacconto (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323] R.M. 4.12.2001, n. 200/E).
TRASFERTE INDENNIT
2188 : sono esenti da Irpef le indennit forfetarie per trasferte o missioni fuori
del Comune sede di lavoro fino a e 46,48 per giorno intero (e 77,47 per le trasferte allestero) al netto
delle spese di viaggio e di trasporto (vedi anche la R.M. 25.2.2009, n. 53/E e, ai fini dellesenzione fiscale e
contributiva, il Messaggio Inps 28.7.2010, n. 19685). Il limite ridotto di:
1/3 in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto (anche in caso di vitto o alloggio fornito gratuitamente);
2/3 in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto (anche in caso di vitto e alloggio
forniti gratuitamente).
Agli autotrasportatori, cui viene corrisposta unindennit di trasferta solo ed esclusivamente per i giorni
di effettuazione della prestazione lavorativa fuori della sede di lavoro, si applica lordinario regime fiscale
della trasferta descritto sopra (R.M. 9.5.2000, n. 56).
I limiti di esenzione per le trasferte non sono riducibili in base ad accordo fra datore di lavoro e lavoratore
(R.M. 2.7.1997, n. 151). Lindennit di trasferta cessa dopo 240 giorni di missione continuativa effettuata in
una stessa localit (C.M. 10.8.1994, n. 150).
TRASFERTE RIMBORSI a PI di LISTA: dall1.1.1998 in caso di rimborso analitico delle spese per trasferte
o missioni fuori del Comune sede di lavoro, non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese
documentate relative a vitto, alloggio, viaggio (anche sotto forma di indennit chilometrica) e trasporto.
Sono, inoltre, esclusi da imposizione i rimborsi di altre spese (es. lavanderia, parcheggio, telefono, ecc.
C.M. 23.12.1997, n. 326), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta,
fino a e 15,49 giornaliere (e 25,82 per le trasferte allestero).
AUTORIZZAZIONE alla TRASFERTA: dall1.1.1998, per ottenere lesclusione dellindennit chilometrica
dal reddito del dipendente, non pi necessaria lautorizzazione scritta del datore di lavoro alla
trasferta con i dati della percorrenza e del tipo di auto (C.M. 23.12.1997, n. 326). Le spese relative alla
trasferta devono risultare dalla normale documentazione (vedi sotto) conservata dal datore di lavoro
(C.M. 16.7.1998, n. 188). La disposizione si applica anche per le trasferte allestero.
DOCUMENTAZIONE: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 90.
RIMBORSO MISTO (= indennit forfetaria + rimborso parziale spese): i limiti di esenzione per le indennit di
trasferta sono ridotti di 1/3 (quindi sono imponibili le somme superiori a e 30,99 o a e 51,65 per tra-

ALAVORO DIPENDENTEA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

sferte allestero) nel caso in cui il datore di lavoro rimborsi a parte o fornisca gratuitamente ai lavoratori
lalloggio. Dall1.1.1998 la riduzione di 1/3 si applica anche nel caso di rimborso delle sole spese di
vitto o di vitto fornito gratuitamente. Dalla stessa data in caso di rimborso o messa a disposizione
gratuita sia di vitto che di alloggio i limiti di esenzione per le indennit di trasferta sono ridotti di 2/3
(quindi sono imponibili le somme superiori a e 15,49 o a e 25,82 per trasferte allestero).
TRASFERTE nel COMUNE: per le trasferte nel Comune sono esenti i soli rimborsi delle spese di trasporto
comprovate con documenti del vettore (non i rimborsi per luso della propria auto).
INDENNIT e MAGGIORAZIONI ai TRASFERTISTI: dall1.1.1998 sono imponibili solo per il 50% del loro
ammontare. In particolare, sono considerati trasfertisti e, pertanto, il loro imponibile contributivo si calcola
in base alla norma dellart. 51, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151], quei lavoratori nei cui confronti si verificano
tutte queste condizioni: mancata indicazione nel contratto di lavoro della sede lavorativa, svolgimento di
unattivit che richieda continua mobilit, corresponsione al lavoratore di unindennit o maggiorazione
fissa della retribuzione per lo svolgimento di attivit in luoghi diversi e variabili (Messaggio Inps 5.12.2008, n. 27271).
INDENNIT di TRASFERIMENTO e PRIMA SISTEMAZIONE: dall1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del
loro ammontare. La quota esente non pu comunque superare limporto annuo massimo di e 1.549,37
(e4.648,11 per il trasferimento allestero; e 6.197,48 se nello stesso periodo il dipendente subisce sia un
trasferimento allestero sia un trasferimento in Italia). Condizione per lapplicazione di tale regime agevolato che il mutamento di destinazione della sede di lavoro intervenga in un momento successivo
allinstaurazione del rapporto di lavoro (R.M. 23.4.2003, n. 95/E). Sono, inoltre, esenti il rimborso delle spese
analiticamente documentate di viaggio del dipendente e dei familiari fiscalmente a carico, di trasporto
delle cose strettamente collegate al trasferimento, nonch di spese e oneri sostenuti per recedere dal
contratto di locazione dellabitazione a seguito del trasferimento.
INDENNIT per SERVIZI allESTERO e ASSEGNI di SEDE: dall1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del
loro ammontare (anche le indennit di impiego operativo corrisposte ai militari impegnati in missioni
internazionali art. 6-bis, D.L. 253/2006, conv. con modif. dalla L. 270/2006). Anche lindennit base percepita da
dipendenti pubblici esente per il 50%; non sono imponibili le relative maggiorazioni.
INDENNIT di NAVIGAZIONE e di VOLO: previsto lo stesso trattamento delle indennit e maggiorazioni ai trasfertisti. In particolare, con riferimento allindennit di volo, si veda la R.M. 4.5.2004, n. 67/E (G.P.F.
2A/2004, pag. 86). Tuttavia, allindennit di navigazione a terra percepita da ex naviganti in pensione
non riconosciuta la riduzione del 50% (art. 51, co. 6, D.P.R. 917/1986) prevista per le indennit di navigazione
e volo (R.M. 15.1.2008, n. 11/E).
RIMBORSO FORFETARIO CORRISPOSTO a FUNZIONARI ADDETTI a VERIFICHE FISCALI: vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 107.
RIMBORSI e INDENNIT CORRISPOSTI a UFFICIALI della RISCOSSIONE: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 107.
TELELAVORO RIMBORSO SPESE: i rimborsi dei costi documentati per collegamenti telefonici del telelavoratore di un ente pubblico non devono essere tassati in quanto sostenuti dal dipendente per raggiungere
le risorse informatiche dellazienda per espletare lattivit lavorativa (R.M. 7.12.2007, n. 357/E).
ALTRI RIMBORSI: sono soggetti ad Irpef i compensi erogati dal datore di lavoro ai lavoratori dipendenti a
titolo di rimborso forfetario delle spese sostenute da questi ultimi per leffettuazione di notifiche (R.M.
22.9.2000, n. 146).
CUMULABILIT tra PENSIONE e REDDITI di LAVORO: ai sensi dell art. 19, D.L. 112/2008, conv. con modif. dalla L.
133/2008 [CFF 6213a], a decorrere dall1.1.2009 saranno cumulabili con i redditi di lavoro dipendente
(ed autonomo) diverse tipologie di pensione (tra cui quella diretta di anzianit obbligatoria, quella di
vecchiaia [anche liquidata nel sistema contributivo senza i requisiti di cui all art. 1, co. 6 e 7, L. 243/2004 Messaggio Inps 25.9.2009, n. 21394] e quella a carico della Gestione separata Inps). Chiarimenti sono forniti anche
dalla Circolare Inps 9.12.2008, n. 108 e dal Messaggio Inps 21.9.2010, n. 23710.
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI SOSPESI: i contributi previdenziali a carico dei dipendenti il cui versamento
stato sospeso per calamit naturali concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nel periodo
dimposta in cui stata prevista la sospensione. I contributi potranno essere dedotti dal reddito nel periodo
dimposta in cui saranno recuperati (RR.MM. 1.6.2005, n. 68/E e 18.2.2011, n. 17/E).
INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI allESTERO che RIENTRANO in ITALIA: i redditi di lavoro dipendente
o autonomo dei docenti e dei ricercatori, che siano residenti allestero e abbiano svolto attivit di ricerca
o docenza presso centri di ricerca o universit per almeno 2 anni continuativi, e che dal 29.11.2008 o
in uno dei 5 anni successivi vengono a svolgere la propria attivit in Italia, diventando ivi residenti, sono
imponibili solo per il 10% ai fini delle imposte sui redditi e non concorrono alla formazione del valore
della produzione netta ai fini Irap. Tale incentivo si applica, a decorrere dall1.1.2009, nel periodo dimposta in cui il ricercatore diventa fiscalmente residente in Italia e nei 2 periodi dimposta successivi ( art. 17,
D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009 [CFF 6219e]).

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Manovra correttiva 2010: lart. 44, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 6231e] ha prorogato la
suddetta agevolazione disponendo che escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o
autonomo il 90% degli emolumenti percepiti da docenti e ricercatori che, in possesso di titolo di studio
universitario o equiparato e non occasionalmente residenti allestero, abbiano svolto documentata attivit
di ricerca o docenza allestero per almeno 2 anni continuativi e che dal 31.5.2010 ed entro i 5 anni
solari successivi vengono a svolgere la loro attivit in Italia, acquisendo la residenza fiscale in Italia. Tali
emolumenti non concorrono alla formazione del valore della produzione ai fini Irap.
Tale agevolazione si applica dall1.1.2011, nel periodo dimposta in cui il ricercatore diviene fiscalmente residente in Italia e nei 2 periodi dimposta successivi.
CONFERIMENTO di OPERE/SERVIZI in SOCIET: in caso di conferimento di opere/servizi in S.r.l., i soci conferenti
se lavoratori dipendenti, collaboratori, lavoratori autonomi anche occasionali, sottopongono a tassazione il
reddito relativo allattivit svolta, che coincide con lammontare della compensazione effettuata dalla societ
tra il credito iscritto allatto della sottoscrizione delle quote e il debito correlato alla prestazione ricevuta,
nel momento in cui avviene tale compensazione (R.M. 16.3.2005, n. 35/E).
SOMME RISCOSSE in BASE ad un PATTO di NON CONCORRENZA: le somme percepite da un ex dipendente
in seguito alla stipula di un patto di non concorrenza rappresentano redditi di lavoro dipendente e
non redditi diversi (R.M. 10.6.2008, n. 234/E).

PRESTAZIONI e SOMME ESCLUSE dal REDDITO: sono esclusi dal reddito, oltre alle indennit, ai rimborsi
spese e ai compensi in natura gi indicati:
1) i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal dipendente per obbligo
di legge (sono esclusi i contributi versati dai dirigenti di aziende industriali in pensione al F.A.S.I.
sia per la quota a carico degli stessi sia per quella a carico dellazienda: tali contributi concorrono
alla formazione del reddito R.M. 28.5.2004, n. 78/E);
2) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal dipendente in base a
norme di legge; e i contributi di assistenza sanitaria versati dagli stessi ad enti o casse aventi
solo fine assistenziale in base a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, per
un importo complessivo non superiore a e 3.615,20 (anche relativamente ai contributi versati
dagli ex lavoratori alle Casse di assistenza sanitaria istituite da appositi accordi collettivi R.M.
11.7.2008, n. 293/E). Per il calcolo di tale limite rilevano anche i contributi versati ai sensi dell art. 10,
co. 1, lett. e-ter), D.P.R. 917/1986 [CFF 5110]. Tuttavia, fino allentrata in vigore del D.M. Salute previsto
da questultimo articolo (vedi il D.M. Salute 31.3.2008, in vigore dal 19.6.2008, che stabilisce gli ambiti
di intervento di tali enti o casse) era prorogata lefficacia dellart. 1, co. 399, L. 296/2006 (art. 51, co. 2,
lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5151]);
3) fino al 28.5.2008 le erogazioni liberali concesse alla generalit o a categorie di dipendenti per
festivit o ricorrenze fino a e 258,23 (limite massimo complessivo per tutto il periodo dimposta);
4) fino al 28.5.2008 i sussidi occasionali se corrisposti per un rilevante stato di bisogno del dipendente o dei suoi familiari, compresi quelli concessi a dipendenti vittime di usura o di estorsioni;
5) i compensi reversibili di cui allart. 50, co. 1, lett. b) ed f), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150];
6) lutilizzazione di opere e servizi per finalit di educazione, istruzione, assistenza sociale e
sanitaria o culto da parte dei dipendenti e loro familiari (vedi anche la R.M. 10.3.2004, n. 34/E);
7) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalit o a categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido e colonie climatiche a favore dei familiari a carico o per borse di studio a
favore di questi ultimi (dall1.1.2000). Rientrano tra queste somme anche i rimborsi erogati da
una societ residente appartenente ad una multinazionale a propri dipendenti esteri trasferiti in
Italia per le spese sostenute per la formazione scolastica dei propri figli (R.M. 17.12.2007, n. 378/E);
8) le somme trattenute al dipendente per oneri deducibili di cui allart. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF 5110]
ed alle condizioni ivi previste, e le erogazioni effettuate dal datore di lavoro, in base a contratti
collettivi, accordi e regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie di cui allart. 10, co. 1, lett. b),
D.P.R. 917/1986. Il datore di lavoro deve attestare tali importi;
9) le mance percepite dai croupiers nella misura del 25% dellammontare annuo;
10) le quote di retribuzione derivanti dallesercizio della facolt, da parte del lavoratore, di rinuncia
allaccredito contributivo presso lassicurazione generale obbligatoria per invalidit, vecchiaia e
superstiti di lavoratori dipendenti o presso forme sostitutive, per il periodo successivo alla prima
scadenza utile per il pensionamento di anzianit, dopo aver maturato i requisiti minimi (disposizione
aggiunta dalla L. 23.8.2004, n. 243 in vigore dal 6.10.2004. Il D.M. Lavoro e Politiche sociali 6.10.2004, di
attuazione della legge citata, prevede lesenzione da Irpef dellimporto dei contributi non versati dal datore di lavoro che lo stesso deve corrispondere al lavoratore entro il mese successivo al
periodo di paga cui gli stessi si riferiscono).

ALAVORO DIPENDENTEA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

SOMME a FAVORE delle VITTIME di ATTENTATI TERRORISTICI allESTERO: sono esenti da Irpef. Vedi
G.P.F. 2A/2009, pag. 110.
AZIONI ASSEGNATE ai DIPENDENTI (STOCK OPTION)
2192 : lart. 13, co. 1, lett. b), n. 2, D.Lgs. 505/1999
ha previsto che, dall1.1.2000, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:
il valore delle azioni assegnate alla generalit dei dipendenti (compresi quelli a tempo determinato
e part-time R.M. 8.1.2002, n. 3/E; esclusi gli ex dipendenti interessati al piano di azionariato diffuso
R.M. 25.7.2005, n. 97/E) per un ammontare complessivo non superiore nel periodo dimposta a e
2.065,83, a condizione che non siano riacquistate dalla societ emittente (o da quella che controlla
questultima R.M. 4.1.2008, n. 5/E) o dal datore di lavoro ovvero che non siano cedute prima che
siano trascorsi almeno 3 anni dalla percezione (compreso il caso in cui la cessione prima dei 3 anni
sia conseguenza dellinterruzione del rapporto di lavoro R.M. 20.7.2007, n. 174/E; tranne il caso in cui
la cessione prima del termine del triennio non sia stata volontaria ma imposta dalla legge R.M.
12.8.2005, n. 118/E), altrimenti limporto che non ha concorso a formare il reddito al momento dellacquisto assoggettato a tassazione nel periodo dimposta in cui avviene la cessione (lett. g), co. 2, art.
51, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151]).
Il momento impositivo rilevante per la determinazione dellimporto esente quello di assegnazione
delle azioni ai dipendenti, non assumendo importanza eventuali clausole che limitano la temporanea
disponibilit delle azioni (R.M. 8.1.2002, n. 3/E). Leventuale requisito di unanzianit minima di servizio
(se breve) previsto per accedere al piano azionario non impedisce di usufruire della norma se vengono
soddisfatte le condizioni imposte dalla stessa (R.M. 12.10.2004, n. 129/E). Il regime di favore concernente
il cd. azionariato diffuso non si applica allipotesi in cui le azioni siano offerte ai dipendenti di una
societ sottoposta a controllo congiunto (R.M. 17.12.2007, n. 376/E);
la differenza tra il valore delle azioni al momento dellassegnazione a specifiche categorie o a
singoli dipendenti e lammontare corrisposto dal dipendente stesso, a condizione che tale importo
sia almeno pari al valore delle azioni alla data dellofferta. Tale differenza concorre in ogni caso a
formare il reddito se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una
percentuale di diritti di voto esercitabili in Assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al
patrimonio superiore al 10% (lett. g-bis), co. 2, art. 51, D.P.R. 917/1986). Tale disposizione stata abrogata dallart. 82, co. 23, D.L. 25.6.2008, n. 112 conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n. 133 in relazione alle azioni
assegnate dal 25.6.2008 (anche se i relativi piani sono stati deliberati prima C.M. 9.9.2008, n. 54/E):
per quelle assegnate fino al 24.6.2008 continua ad applicarsi il regime agevolato (vedi G.P.F.
2/2008, pag. 94). Le plusvalenze da stock option sono, quindi, soggette a tassazione Irpef ma
sono escluse dalla base imponibile contributiva (art. 27, co. 4, D.P.R. 797/1955).
In merito al regime di esenzione contributiva vedi la Circolare Inps 11.2.2009, n. 123, mentre per il recupero
da parte dei datori di lavoro della contribuzione versata ma non dovuta sulle azioni assegnate vedi
il Messaggio Inps 12.10.2010, n. 25602.

MODALIT di TASSAZIONE
LIrpef sul reddito di lavoro dipendente viene determinata e versata:
1. con il sistema della ritenuta dacconto effettuata dal datore di lavoro allatto dellerogazione di stipendio,
salario ed accessori;
2. sulla base della dichiarazione annuale presentata dal dipendente per leventuale ulteriore differenza
(ad esempio nel caso di possesso di altri redditi).
MENSILIT AGGIUNTIVE: 13, 14 mensilit e compensi saltuari corrisposti in corso danno vengono considerati
a parte rispetto alla retribuzione del mese. Si applicano le aliquote Irpef previste dal relativo scaglione
ragguagliate a mese, e vanno detratte solo ed esclusivamente le trattenute previdenziali. Al riguardo
vedi anche Cass. 28.1.2005, n. 1775.
ARRETRATI: se non ammessi alla tassazione separata, si cumulano alla retribuzione del periodo in cui
vengono erogati.
COMPENSI LEGATI al RAGGIUNGIMENTO di OBIETTIVI PREDETERMINATI: i compensi, previsti in contratti di
lavoro a tempo determinato, corrisposti da un ente pubblico nellanno successivo a quello cui si riferiscono
le somme e correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati sono soggetti a tassazione ordinaria,
ai sensi degli artt. 49 e 51, D.P.R. 917/1986 [CFF 5149 e 5151], e non a tassazione separata, ai sensi degli artt.
17 e 21 dello stesso D.P.R. [CFF 5117 e 5121]. Infatti, la tassazione separata non si applica se lerogazione dei
compensi in un periodo dimposta successivo fisiologica rispetto ai tempi tecnici per la corresponsione
degli stessi compensi (R.M. 3.12.2002, n. 379/E).
CONGUAGLIO di FINE ANNO e di FINE RAPPORTO: il datore di lavoro, a fine anno (e comunque entro il

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

107

ALAVORO DIPENDENTEA

mese di febbraio dellanno successivo), deve:


a) ricalcolare limposta sul totale dei compensi percepiti dal dipendente, tenendo conto degli oneri deducibili
e detraibili a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, ricalcolando le detrazioni per
carichi di famiglia (art. 12, D.PR. 917/1986 [CFF 5112]) dai redditi 2007, e le altre detrazioni spettanti
per lavoro dipendente, pensione, redditi assimilati (art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113]) dai redditi 2007.
Il datore di lavoro deve riconoscere anche la detrazione prevista per gli oneri compresi nellart. 15, D.P.R.
917/1986 [CFF 5115], alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se gli oneri in questione sono stati sostenuti
attraverso il suo intervento (cio sono stati pagati dal sostituto dimposta trattenendo limporto dalle
somme corrisposte), nonch per le spese mediche (lett. c) dellart. 15), per i premi di assicurazione sulla
vita e sugli infortuni (lett. f) dellart. 15), per le erogazioni effettuate in conformit a contratti collettivi,
accordi e regolamenti aziendali. Il datore di lavoro deve tener conto anche della detrazione per canoni
di locazione a favore dei dipendenti che hanno trasferito la loro residenza nel Comune di lavoro ai sensi
dellart. 16, co. 1-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5116]. Il dipendente pu chiedere al datore di lavoro, entro il
12 gennaio dellanno successivo, di considerare anche altri redditi di lavoro dipendente o assimilati
a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nellanno e non
pi in corso al 31 dicembre e anche se erogati da soggetti non tenuti alleffettuazione delle ritenute
dacconto. N.B.: a decorrere dall1.1.2005, non pi possibile effettuare il conguaglio relativamente
ai compensi e alle indennit ex art. 50, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] comunicati dal sostituito
al sostituto entro il 12 gennaio dellanno successivo a quello cui si riferisce il conguaglio;
b) sommare tutte le ritenute operate (comprese quelle di terzi, ad esempio su indennit o gettoni di
presenza) nei singoli periodi di paga;
c) fare la differenza fra a) e b) per addebitare o accreditare al dipendente il conguaglio.
Nelle operazioni di conguaglio il datore di lavoro deve anche tener conto:
delladdizionale regionale allIrpef e delle eventuali addizionali provinciale e comunale;
delle somme e dei valori corrisposti entro il 12 gennaio dellanno successivo.
In caso di cessazione del rapporto di lavoro durante lanno, il datore di lavoro deve effettuare il conguaglio
a fine rapporto.
EFFETTI del CONGUAGLIO: variano a seconda del risultato che determina. Se le ritenute operate sono inferiori allimposta dovuta, il datore di lavoro recupera la differenza effettuando una maggiore ritenuta
sulla retribuzione del mese di conguaglio; se invece le ritenute operate sono superiori allimposta dovuta,
il datore di lavoro non effettua alcuna ritenuta sulla retribuzione del mese di conguaglio e restituisce la
differenza al dipendente.
EFFETTUAZIONE della RITENUTA con ALIQUOTA pi ELEVATA: nel caso in cui il sostituito abbia richiesto
leffettuazione della ritenuta sui redditi prodotti nei vari periodi di paga con unaliquota pi elevata, il sostituto dimposta pu non restituire il credito risultante dallapplicazione di unaliquota Irpef pi elevata
rispetto a quella derivante dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito, a condizione
che lapplicazione di unaliquota pi elevata sia evidenziata nella certificazione. Tale evidenziazione non
influisce sugli adempimenti delleventuale successivo sostituto dimposta che effettua il conguaglio tenendo
conto anche dei redditi erogati dal precedente sostituto: il credito di imposta eventualmente risultante dalle
operazioni di conguaglio deve essere restituito al sostituito (R.M. 30.11.2001, n. 199/E).
T.F.R., INDENNIT ANALOGHE e ARRETRATI: il trattamento di fine rapporto e le indennit equipollenti,
nonch le altre somme e indennit percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro sono
sottoposte a tassazione separata (vedi per sotto). Analoga disposizione vale per gli emolumenti arretrati
se percepiti per effetto di legge, sentenze, contratti collettivi, atti amministrativi sopravvenuti o per altre
cause non dipendenti dalla volont delle parti.
Decreto salva Italia Novit: con riferimento alle indennit e ai compensi legati alla cessazione del
rapporto di lavoro o di co.co.co. il cui diritto alla percezione sorge a decorrere dall1.1.2011, si applica la
tassazione ordinaria (in luogo di quella separata) sulla quota che eccede e 1.000.000 (art. 24, co. 31, D.L.
6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214). Vedi anche la C.M. 28.2.2012, n. 31/E.
INDENNIT FERIE non GODUTE: costituiscono reddito di lavoro dipendente soggetto a ritenuta (vedi Cass.
7.2.2002, n. 1713/02; 30.10.2003, n. 16320/03; 4.3.2004, n. 4385/04 ) e tassato secondo il seguente criterio:
se il pagamento avviene nellanno in cui sorge il diritto alla percezione (anno di cessazione del rapporto,
anno successivo se previsto dal CCNL): si applica la tassazione ordinaria;
se il pagamento avviene in un periodo dimposta successivo: si applica la tassazione separata, purch
vi siano le condizioni previste per gli emolumenti arretrati. Vedi anche G.P.F. 2A/2007, pag. 96.
IMPOSTA SOSTITUTIVA sugli STRAORDINARI: lart. 2, D.L. 93/2008, conv. con modif. dalla L. 126/2008 [CFF 6212] ha
disposto che con riferimento al solo settore privato e per i soli titolari di reddito di lavoro dipendente
non superiore nel 2007 a e 30.000, per il periodo 1.7 31.12.2008 erano soggette (salvo espressa rinuncia del lavoratore) ad imposta sostitutiva (di Irpef e relative addizionali) nella misura del 10% le somme
erogate per: prestazioni di lavoro straordinario; prestazioni di lavoro supplementare o rese in funzione

ALAVORO DIPENDENTEA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

di clausole elastiche con riferimento a contratti di lavoro a tempo parziale; in relazione ad incrementi di
produttivit, innovazione ed efficienza organizzativa. Chiarimenti sono forniti dalla C.M. Lavoro ed Entrate
11.7.2008, n. 49, dal Messaggio Inps 4.8.2008, n. 17577 e dalla C.M. Lavoro ed Entrate 22.10.2008, n. 59. Tale tassazione
agevolata trovava applicazione anche a favore di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato di fondazioni e di enti non commerciali di diritto privato (R.M. 25.11.2008, n. 451/E); mentre non si applicava ai
compensi straordinari erogati da una comunit montana agli addetti alle sistemazioni idraulico-agrarieforestali (R.M. 31.10.2008, n. 415/E). A seguito dellapplicazione di tale imposta sostitutiva stata disposta la
soppressione dellart. 51, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5151]: pertanto, dal 29.5.2008 concorrono alla
formazione del reddito di lavoro dipendente (e sono soggette a contribuzione previdenziale) le erogazioni liberali concesse in occasione di festivit alla generalit o a categorie di dipendenti non superiori
a e 258,23 annui e i sussidi occasionali concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari
del dipendente. Si veda anche la R.M. 12.8.2011, n. 85/E.
Decreto anti-crisi Proroga della detassazione dei premi di produzione: prorogata per il periodo
1.1-31.12.2009 la norma che dispone lapplicazione di unimposta sostitutiva del 10% sui premi di produzione.
In particolare, tale disposizione trovava applicazione entro il limite di importo complessivo di e 6.000 lordi,
con riferimento al solo settore privato e per il lavoratori dipendenti con reddito 2008 non superiore a e
35.000. Non stata, invece, prorogata la detassazione degli straordinari (art. 5, D.L. 185/2008, conv. con modif.
dalla L. 2/2009 [CFF 6219a]). Si veda anche la R.M. 12.8.2011, n. 85/E.
Finanziaria 2010 Ulteriore proroga della detrazione dei premi di produzione: lart. 2, co. 156 e 157, L.
ha ulteriormente prorogato fino al 31.12.2010 la norma che dispone lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 10% sui premi di produzione. Per la fruizione nel 2010, il limite massimo richiesto
di reddito complessivo di lavoro dipendente privato pari a e 35.000 da riferire al 2009 (nuovo art. 5, D.L.
185/2008). Le somme corrisposte a titolo di lavoro straordinario o notturno erano soggette ad imposta
sostitutiva solo se tali prestazioni lavorative erano riconducibili ad incrementi della produttivit aziendale
(R.M. 17.8.2010, n. 83/E; CC.MM. 27.9.2010, nn. 47/E e 48/E).

23.12.2009, n. 191

MANOVRA CORRETTIVA 2010 e LEGGE di STABILIT 2011 CONTRATTO di PRODUTTIVIT NOVIT:


nel periodo 1.1-31.12.2011 le somme erogate ai lavoratori dipendenti del settore privato, in attuazione
di accordi o contratti collettivi e correlate a incrementi di produttivit, qualit, redditivit, innovazione,
efficienza organizzativa, collegate ai risultati riferiti allandamento economico o agli utili dellimpresa o a
ogni altro elemento rilevante per il miglioramento della competitivit sono soggette ad unimposta sostitutiva di Irpef e relative addizionali e beneficiano di uno sgravio contributivo. Tale disposizione si applica
nel limite di e 6.000 lordi e vale per i titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nel 2010,
a e 40.000. (art. 53, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 6231f]). La relativa norma di attuazione
lart. 1, co. 47, L. 13.12.2010, n. 220 (Legge di stabilit 2011). Chiarimenti sono forniti dalle CC.MM. 14.2.2011,
n. 3/E, 10.5.2011, n. 19/E e 13.5.2011, n. 20/E . In particolare, il contratto o laccordo territoriale o aziendale, in
applicazione del quale le somme sono corrisposte, deve essere stipulato prima della loro erogazione.
Pertanto, le somme versate dal datore di lavoro nel 2011 prima di tale stipula (che deve avvenire in forma
scritta) non possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva, anche nel caso in cui il contratto o laccordo
preveda la retroattivit all1.1.2011 e le somme si riferiscano a prestazioni effettuate nel 2011.
La C.M. 28.7.2011, n. 36/E ha prorogato dall1.8.2011 al 16.12.2011 il termine per il versamento dellimporto
dovuto per regolarizzare, senza applicazione di sanzioni, la non corretta applicazione della detassazione
dei premi di produttivit aziendale 2011, anche in riferimento a rapporti di lavoro nel frattempo cessati, in
base a quanto gi chiarito dalla C.M. 10.5.2011, n. 19/E.
Si ricorda che tale circolare disponeva che ai sostituti dimposta, i quali nei mesi di gennaio e febbraio 2011
abbiano applicato la detassazione su voci variabili della retribuzione, in mancanza di accordi o contratti collettivi
di II livello, non si applicano sanzioni se effettuano il versamento della differenza, comprensiva di interessi, tra
limporto dellimposta sostitutiva gi versato e quello effettivamente dovuto applicando le ritenute ordinarie.
MANOVRA ECONOMICA 2011 e LEGGE di STABILIT 2012 PREMIO di PRODUTTIVIT SGRAVIO FISCALE e CONTRIBUTIVO: in base allart. 26, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111, anche per
il 2012 sono previsti una tassazione agevolata e uno sgravio contributivo con riferimento alle somme
erogate ai dipendenti privati in base ad accordi o contratti collettivi aziendali o territoriali e correlate ad
incrementi di produttivit. In attuazione dell art. 26 citato sono prorogate per il periodo 1.1-31.12.2012,
le misure sperimentali per lincremento della produttivit del lavoro ex art. 2, co. 1, lett. c), D.L. 93/2008, conv.
con modif. dalla L. 126/2008 [CFF 6212] (art. 99, co. 12 e 14, L. 12.11.2011, n. 183 Legge di stabilit 2012).

OBBLIGHI del DATORE di LAVORO


RETRIBUZIONE IMPONIBILE: pari alla paga lorda (esclusi assegni familiari e compresa eventuale cassa integrazione) ridotta delle ritenute previdenziali ed assistenziali.
RITENUTA dACCONTO: il datore di lavoro deve effettuare allatto del pagamento dello stipendio la ritenuta di

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

109

ALAVORO DIPENDENTEA

acconto. I soggetti che non sono sostituti dimposta e non effettuano, quindi, ritenute sugli emolumenti
corrisposti (es. i privati che impiegano personale domestico) rilasciano eventualmente una dichiarazione
informale delle somme corrisposte con relativa causale.
La Cass. 7.6.2000, n. 7703 stabilisce che, in caso di omessa effettuazione di ritenute alla fonte a titolo di
acconto, lAmministrazione finanziaria pu emettere legittimamente avviso di accertamento nei confronti
del dipendente e non anche del datore di lavoro. Dall1.1.2005 , inoltre, prevista la reclusione da 6 mesi
a 2 anni a carico di chi non effettua il versamento, entro il termine di presentazione del Mod. 770, delle
ritenute risultanti dalla Certificazione per un importo superiore a e 50.000 per ogni periodo dimposta (art.
10-bis, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527L]). Lart. 34, co. 5 e 6, L. 388/2000, modificando lart. 37, co. 1, e lart. 38, co. 2, D.P.R.
602/1973 [CFF 7237 e 7238] ha uniformato a 48 mesi, con effetto dall1.1.2001, i termini di decadenza per
chiedere il rimborso di ritenute indebitamente subite.
ADDIZIONALI allIRPEF: lart. 6, co. 12, L. 488/1999 stabilisce che valgono le stesse regole ai fini delle modalit
di determinazione e di effettuazione delle trattenute sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati a titolo
di addizionale regionale (istituita a decorrere dai redditi 1998 dall art. 50, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919t]), di
addizionale comunale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dal D.Lgs. 360/1998 [CFF 3929a] vedi per
sotto) e di addizionale provinciale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dall art. 12, co. 1, lett. a), L. 133/1999
nessuna Provincia ha deliberato in proposito).
MODALIT di PRELIEVO: le addizionali sono determinate dal sostituto dimposta allatto delleffettuazione
delle operazioni di conguaglio e sono trattenute, a partire dal periodo di paga successivo a quello
in cui tali operazioni sono compiute, in un numero variabile di rate (massimo 11, 10 o 9 a seconda che
il conguaglio sia effettuato in dicembre, gennaio o febbraio). In caso di interruzione del rapporto di lavoro, le addizionali vanno trattenute in ununica soluzione allatto delleffettuazione delle operazioni di
conguaglio (art. 50, co. 4, D.Lgs. 446/1997 e Comunicato Min. Finanze 14.1.2000) .
ADDIZIONALE COMUNALE: lart. 1, co. 142, 143 e 144, L. 296/2006 [CFF 3990] ha introdotto delle modifiche alle
modalit di liquidazione e versamento delladdizionale comunale (Nota DPF 13.4.2007, n. 8778). In particolare,
previsto un versamento a titolo di acconto nella misura del 30% calcolato sul reddito imponibile dellanno
precedente, da versare entro il termine per il pagamento del saldo Irpef. Ai fini del calcolo dellacconto
devono essere considerate eventuali fasce di esenzione deliberate dal Comune (CC.MM. 16.3.2007, n. 15/E e
20.4.2007, n. 23/E). Se in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulta superiore
alla fascia di esenzione, il contribuente tenuto a versare limposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal
sostituto dimposta, senza applicazione di interessi e sanzioni. Le modalit di versamento dellacconto e del
saldo delladdizionale comunale direttamente al Comune di domicilio fiscale sono stabilite dal D.M. 5.10.2007.
SETTORE FINANZIARIO BONUS e STOCK OPTIONS ALIQUOTA ADDIZIONALE: sulle somme che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione corrisposte a titolo di bonus e stock options ai dirigenti
e ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario applicata
unaliquota addizionale del 10% (art. 33, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 6231a]). I sostituti dimposta che non hanno applicato laddizionale al momento dellerogazione delle somme possono
provvedervi in sede di conguaglio senza applicazione di sanzioni (R.M. 11.3.2011, n. 31/E).
Manovra economica 2011 Novit: a decorrere dal 17.7.2011, relativamente ai compensi corrisposti sotto forma di bonus e stock options, laliquota addizionale del 10% di cui allart. 33, D.L. 78/2010 si applica
sullammontare che eccede la parte fissa della retribuzione (art. 23, co. 50-bis e 50-ter, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv.
con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111).
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: vanno versati in modo unitario con ritenute e altre imposte, utilizzando il
Mod. F24.
RIFORMA della DISCIPLINA FISCALE della PREVIDENZA COMPLEMENTARE: vedi G.P.F. 2A/2011, pag. 119.
RIFORMA del T.F.R.: vedi G.P.F. 2/2010, pag. 113.
CERTIFICAZIONE UNICA per il LAVORO DIPENDENTE (CUD): a partire dai redditi 1998 i modelli 101 e
201 sono stati sostituiti da una Certificazione unica, valida sia ai fini tributari che previdenziali, utilizzabile anche per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. redditi da collaborazioni coordinate
e continuative dall1.1.2001).
Il CUD deve essere rilasciato dal sostituto dimposta entro il 28.2 (a decorrere dall1.5.2007 e, quindi, dal
CUD 2008; prima era il 15.3) dellanno successivo a quello di erogazione dei redditi di lavoro dipendente
ed assimilati e, in caso di cessazione del rapporto, entro 12 giorni dalla richiesta dellinteressato.
Il CUD pu essere rilasciato sia in forma cartacea che in formato elettronico purch sia garantita al dipendente la possibilit di entrare nella disponibilit dello stesso e di poterlo materializzare per i successivi
adempimenti (R.M. 21.12.2006, n. 145/E).
Il sostituto dimposta tenuto a trasmettere in via telematica i dati contenuti nel modello CUD entro il
30.6 dellanno successivo a quello di erogazione dei compensi. Limitatamente ai dati previdenziali ed
assistenziali il modello CUD deve essere rilasciato anche dai datori di lavoro non sostituti dimposta.

ALAVORO DIPENDENTEA

110

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Lo schema di Certificazione unica CUD 2012 relativa al 2011 stato approvato dal Provv. Ag. Entrate

16.1.2012 .

ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI dei SOSTITUTI: ai sensi dell art. 44, co. 9, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif.
dalla L. 24.11.2003, n. 326 dalle retribuzioni corrisposte con riferimento al mese di gennaio 2005 i sostituti
dimposta tenuti al rilascio del CUD devono trasmettere mensilmente (entro il mese successivo a quello
di riferimento) in via telematica allInps (dall1.1.2010 flusso informativo UniEmens che ha sostituito i
flussi Emens e DM10)/Inpdap (denuncia DAM) i dati retributivi e le informazioni per il calcolo dei
contributi, limplementazione delle posizioni assicurative e lerogazione delle prestazioni.
DICHIARAZIONE MENSILE (cd. 770 MENSILE): i sostituti dimposta tenuti a rilasciare il Cud devono
comunicare con una dichiarazione mensile i dati retributivi e le informazioni necessarie per calcolare
le ritenute fiscali, i relativi conguagli e i contributi, per rilevare le retribuzioni e i versamenti eseguiti,
per implementare le posizioni assicurative individuali e per erogare le prestazioni. La dichiarazione
va presentata in via telematica (direttamente o per mezzo dei soggetti incaricati di cui all art. 3, co. 2-bis e 3,
D.P.R. 322/1998 [CFF 7045]) entro lultimo giorno del mese successivo a quello di riferimento ( art. 44-bis,
D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif. con L. 24.11.2003, n. 326 ). Lart. 1, co. 6, D.L. 30.12.2009, n. 194, conv. con modif.
dalla L. 26.2.2010, n. 25, modificando lart. 42, co. 2, D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. dalla L. 27.2.2009, n. 14 ,
aveva disposto che ladempimento relativo alle dichiarazioni mensili fosse previsto in via sperimentale nel
2010 per diventare obbligatorio dal 2011.
Rispetto a quanto stabilito dallart. 1, co. 1, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26.2.2011, n. 10 (cd. decreto
milleproroghe 2011), il D.P.C.M. 25.3.2011 aveva prorogato ulteriormente a gennaio 2012 lavvio delloperativit dellobbligo di comunicazione mensile telematica, mentre nel 2011 ci sarebbe stato lavvio della
sperimentazione di tale nuova procedura. Da ultimo, lart. 29, D.L. 29.12.2011, n. 216, conv. con modif. dalla L. 24.2.2012,
n. 14 (cd. decreto milleproroghe 2012) ha ulteriormente modificato lart. 42, n. 2 suddetto stabilendo che
prorogata a partire dalle retribuzioni corrisposte con riferimento a gennaio 2014, la comunicazione mensile
telematica dei dati restributivi da parte dei sostituti dimposta, previa sperimentazione a decorrere dal 2013.
PENSIONI: vedi G.P.F. 2A/2008, pag. 107.

LIBRO UNICO del LAVORO


Lart. 39, co. da 1 a 7, e lart. 40, co. 1, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n.133 e modificato dallart. 19,
D.L. 9.2.2012, n. 5 (cd. decreto semplificazioni) introducono il libro unico del lavoro, uno strumento di
semplificazione per la gestione degli adempimenti formali del rapporto di lavoro. In particolare, il datore di
lavoro privato deve tenere questo libro in cui sono iscritti i lavoratori subordinati, i co.co.co. e gli associati
dopera. Tale libro, che deve essere compilato per ogni mese entro il giorno 16 del mese successivo, deve
riportare, oltre ai dati del lavoratore, le somme corrisposte a qualunque titolo dal datore, le detrazioni, le
trattenute e il calendario delle presenze. Vengono eliminati i libri paga e matricola e vengono snelliti gli
obblighi della relativa tenuta e conservazione.
Limpianto sanzionatorio, dando un taglio al passato, si incentra sulle violazioni sostanziali pi che su
quelle formali. Al riguardo, la C.M. Lavoro e Politiche sociali 30.8.2011, n. 23 fornisce alcuni chiarimenti riguardo agli
illeciti diffidabili ed alle violazioni in materia di Libro unico del lavoro e di prospetti paga. Le precisazioni
riguardano lapplicazione dellistituto del cumulo giuridico e della continuazione nel caso di violazioni che
si sono protratte nel tempo.
In particolare, si precisa che tutti gli illeciti previsti in materia di Libro unico del lavoro ad eccezione di
quello che concerne la mancata conservazione, in quanto non sanabile possono essere oggetto di diffida
obbligatoria con lammissione, in caso di regolarizzazione, al pagamento della sanzione nella misura del
minimo stabilito dalla legge.
Lart. 19, D.L. 5/2012 ha stabilito che, ai fini sanzionatori, la nozione di omessa registrazione fa riferimento
alle scritture complessivamente omesse (e non ad ogni singolo dato non registrato) e quella di infedele
registrazione si riferisce alle scritturazioni di dati diverse dalla qualit o quantit della prestazione lavorativa
resa o dalle somme erogate. Vedi anche la C.M. Lavoro e Politiche sociali 16.2.2012, n. 2.
Il D.M. Lavoro 9.7.2008 (in vigore dal 18.8.2008) ha stabilito le regole di tenuta e, nel contempo, disciplinato
il periodo transitorio (vedi G.P.F. 2/2011, pag. 115).
Il Ministero del Lavoro, con la Circolare 21.8.2008, n. 20, con lo scopo di segnalare le novit rilevanti ai fini dello
svolgimento dellattivit ispettiva, fornisce chiarimenti circa la tenuta, la compilazione e lesibizione del
libro unico del lavoro e con la Lettera circolare 28.7.2009, prot. 10964 fornisce indicazioni in merito alla compilazione del libro per il mese di luglio in cui, generalmente, le imprese sospendono lattivit per le ferie estive.
LInail con la Nota 10.9.2008, prot. 7095 precisa che unico istituto legittimato alla vidimazione del libro unico
del lavoro (vedi anche la Nota 9.12.2008, prot. 9159) lInail stesso e con la Nota 19.9.2008, prot. 7357 fornisce
precisazioni sulla tenuta del libro paga durante il periodo transitorio (18.8 31.12.2008). Da ultimo,
lInps con la Circolare 31.12.2010, n. 172 fornisce indicazioni in merito allobbligo di apertura di una posizione
contributiva unica.

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

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ALAVORO DIPENDENTEA

REDDITI ASSIMILATI a QUELLI di LAVORO DIPENDENTE


(artt. 50 e 52, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5150 5152])

R.Co.

Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi indicati di seguito:


COMPENSI PERCEPITI da LAVORATORI SOCI di COOPERATIVE di produzione e lavoro, di servizi, agricole e
di prima trasformazione dei prodotti agricoli, di piccola pesca aventi i requisiti di mutualit e nel limite del
120% dei salari correnti per altri lavoratori. I compensi sono assimilati a quelli di lavoro dipendente a
condizione che la cooperativa sia iscritta nel Registro Prefettizio o nello Schedario Generale della Cooperazione e che nello statuto siano osservati i principi di mutualit.
REDDITO dei SOCI delle COOPERATIVE di AUTOTRASPORTO: la disposizione di cui all art. 95, co. 4, D.P.R.
917/1986 [CFF 5195] [deduzione da parte dellimpresa di autotrasporto di un importo pari a e 59,65 al
giorno (a decorrere dal periodo dimposta successivo al 31.12.2001) per trasferte in Italia, elevato a e 95,80
al giorno (a decorrere dal periodo dimposta successivo al 31.12.2001) per trasferte allestero, al netto delle
spese di viaggio e trasporto, in alternativa alla deduzione anche analitica delle spese per trasferte effettuate
dal dipendente fuori dal Comune vedi pag. 187, si applica ai fini della determinazione del reddito dei
soci (art. 50, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]) a condizione che la societ cooperativa autorizzata allautotrasporto non fruisca n della deduzione suddetta n della deduzione analitica delle spese per trasferte
effettuate dal socio fuori dal Comune (art. 62, L. 342/2000 [CFF 5852]). La deduzione forfetaria va effettuata
con riferimento ai singoli periodi di paga; pertanto la societ cooperativa dovr stabilire, in relazione ad
ogni trasferta, se avvalersi o meno della disposizione di cui all art. 95, co. 4, D.P.R. 917/1986 (C.M. 15.2.2001, n.
17/E). Chiarimenti sono forniti dalla R.M. 11.2.2002, n. 39/E.
INDENNIT e COMPENSI a CARICO di TERZI per incarichi svolti dai dipendenti in relazione alla propria
qualifica ed al proprio lavoro di dipendenti (es. compensi per partecipare a comitati tecnici, commissioni
desame, ecc.), salvo quelli che devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato. Vedi in proposito
anche la R.M. 22.11.2000, n. 172.
BORSE di STUDIO ed assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non dipendente dellerogante. Esistono esenzioni specifiche, quali quella prevista per le borse
di studio delle Universit e degli istituti di istruzione universitaria (L. 398/1989), comprese le borse di
studio per lattivit di ricerca post-laurea (R.M. 22.11.2010, n. 120/E). In proposito la R.M. 29.9.1999, n. 151 ha
precisato che le borse di studio corrisposte a medici specializzandi che, in virt di convenzioni stipulate
con le Universit, prestano la loro opera presso ospedali, rientrano nella categoria delle borse di studio
erogate per la frequenza di corsi e per lattivit di ricerca post-laurea e sono esenti da Irpef in base
allart. 4, L. 476/1984 [CFF 8118a]. Diversamente, la R.M. 30.10.2002, n. 388/E ha precisato che le borse di studio
erogate per la partecipazione a corsi di formazione specifica in medicina generale sono soggette ad
Irpef, in quanto tali corsi non sono assimilabili ai corsi di perfezionamento e alle scuole di specializzazione
post-laurea (art. 6, co. 6, L. 398/1989). La R.M. 29.9.1999, n. 152 ha precisato che le borse di studio corrisposte,
utilizzando fondi comunitari, a studenti universitari o iscritti ad altra istituzione di istruzione superiore,
che partecipano al programma Socrates, sono soggette ad Irpef. Tuttavia, lart. 6, co. 13, L. 488/1999
[CFF 8399c] prevede che sono esenti da Irpef le somme erogate a titolo di borse di studio bandite,
dall1.1.2000, nellambito del programma Socrates e le somme aggiuntive corrisposte dalle Universit,
se di importo complessivo annuo fino a e 7.746,85 vedi anche la C.M. 22.12.2000, n. 238. La R.M. 2.11.2000,
n. 163 ha precisato che sono escluse dallesenzione Irpef di cui alla L. 398/1989 e alla L. 476/1984 le borse
di studio corrisposte dallOsservatorio astronomico di Capodimonte. La R.M. 7.5.2001, n. 59/E ha precisato
che alle somme e remunerazioni provenienti da fondi dellUnione europea ed erogate da enti pubblici
nazionali di ricerca a borsisti e ricercatori non residenti si applica il trattamento fiscale previsto dalle
eventuali Convenzioni stipulate tra lItalia e lo Stato estero di residenza dei beneficiari. La R.M. 8.8.2008,
n. 356/E ha precisato che sono escluse dalla base imponibile Irpef le erogazioni corrisposte a cittadini
stranieri, laureati o laureandi in lingua e letteratura italiana, nellambito di un programma di scambio di
assistenti di lingue, essendo assimilabili a borse di studio. Da ultimo la R.M. 29.4.2009, n. 109/E ha precisato
che le borse di studio finanziate dalla Comunit europea ed erogate nellambito del programma Erasmus
Mundus (Decisione n. 2317/2003/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio 5.12.2003) non concorrono a formare la
base imponibile Irpef dei soggetti percettori.
BORSE di LAVORO: le somme corrisposte dalla Cassa delle ammende (ente di diritto pubblico di cui al D.P.R.
30.6.2000, n. 230) a titolo di borse di lavoro, collegate ad attivit di studio e di addestramento professionale, a detenuti ed ex detenuti al fine del loro reinserimento nel mercato del lavoro sono qualificabili
quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986]) a condizione che
non diano luogo ad alcun rapporto di lavoro con il soggetto erogante (R.M. 14.2.2008, n. 46/E).

ALAVORO DIPENDENTEA

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GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

COMPENSI e INDENNIT CORRISPOSTI a TIROCINANTI e STAGISTI (L. 24.6.1997, n. 126): questi compensi
sono qualificabili quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986).
Il rimborso delle spese sostenute da questi soggetti per il servizio di trasporto pubblico soggetto a
tassazione, mentre il rimborso delle spese sostenute per eseguire gli incarichi ricevuti soggetto alla
disciplina delle trasferte (art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] R.M. 21.3.2002, n. 95/E).
INCENTIVI a STUDENTI MERITEVOLI: le somme erogate a titolo di beneficio economico a favore di studenti
meritevoli tra i 14 e i 18 anni ex D.Lgs. 29.12.2007, n. 262 non costituiscono borse di studio tassabili come
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e non assumono, perci, alcuna rilevanza n ai fini della
tassazione n a quelli degli adempimenti dei sostituti dimposta (R.M. 25.11.2009, n. 280/E e Comunicato
Agenzia Entrate 28.10.2009).
CONTRIBUTI per la FORMAZIONE PROFESSIONALE: sono soggetti a tassazione i contributi a fondo perduto
erogati dalle Regioni per incentivare loccupazione in settori diversi da quello dei lavori socialmente utili
attraverso il miglioramento delle qualit e delle capacit professionali (R.M. 21.11.2002, n. 365/E).
COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: dall1.1.2001 rappresentano redditi assimilati a quello di
lavoro dipendente le somme ed i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto
forma di erogazioni liberali, per le seguenti attivit esercitate dal contribuente, a condizione che non
rientrino nei compiti istituzionali compresi nellattivit di lavoro dipendente (art. 49, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF
5149]) o nelloggetto dellarte o professione (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]): amministratore,
sindaco o revisore di societ, associazioni e altri enti con o senza personalit giuridica; collaborazione
a giornali, riviste, enciclopedie e simili; partecipazione a collegi e commissioni; altri rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione a favore di
un determinato soggetto in un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con
retribuzione periodica prestabilita (es. compensi per il servizio civile C.M. 10.6.2004, n. 24/E). A riguardo,
chiarimenti sono stati forniti dalle seguenti circolari: CC.MM. 26.1.2001, n. 7/E; 18.6.2001, n. 57/E; 18.6.2001, n.
58/E; 6.7.2001, n. 67/E e 12.12.2001, n. 105/E. N.B.: gli artt. 61-69, D.Lgs. 10.9.2003, n. 276 e succ. modif. , emanato in
attuazione della L. 30/2003 (Delega lavoro) hanno previsto la nuova disciplina dei rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa. Oltre a cambiare la modalit di svolgimento (contratto a progetto vedi Cass.
5.12.2008, n. 399, non applicabile, per, alle Pubbliche amministrazioni), vengono distinte le prestazioni di
collaborazione da quelle occasionali, intendendo per prestazioni di collaborazione quelle di durata complessiva superiore a 30 giorni nel corso dellanno solare con lo stesso committente e/o per le quali, spetta
un compenso complessivo percepito nellanno solare superiore a e 5.000.
Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. Lavoro e Politiche sociali 8.1.2004, n. 1 e dalla Circolare Inps 22.1.2004, n.
9. La Circolare Inps 13.3.2006, n. 41 ha, inoltre, chiarito gli effetti del D.Lgs. 276/2003 sulle prestazioni fornite a
sostegno del reddito (es. trattamenti di famiglia, indennit di maternit, di disoccupazione, integrazioni
salariali ecc.). Indicazioni operative cui devono attenersi gli Uffici competenti (anche di Inps e Inail) per
lo svolgimento dellattivit di accertamento sui contratti a progetto sono fornite dalla C.M. Lavoro e
Previdenza sociale 30.1.2008, n. 4.
Co.co.co. Tutela del reddito: in via sperimentale, per il triennio 2009-2011, riconosciuta, a favore
dei co.co.co. iscritti esclusivamente alla Gestione separata Inps e al verificarsi di determinate condizioni,
una somma liquidata in unica soluzione pari al 10% del reddito percepito nellanno precedente (art. 19,
D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009). Lart. 2, co. 130, L. 23.12.2009, n. 191 ha modificato il suddetto istituto
sperimentale di sostegno al reddito, incrementando la misura dellintervento in ununica soluzione, in via
sperimentale per il biennio 2010-2011, fino al 30% del reddito percepito nellanno precedente e comunque
non superiore a e 4.000 oltre che prevedendo nuove condizioni (art. 19, co. 2, D.L. 185/2008). Vedi anche la
Circolare Inps 9.3.2010, n. 36.
DENUNCIA UNIEMENS: da maggio 2005, i committenti di co.co.co. devono presentare in via telematica
allInps, entro la fine del mese successivo a quello di pagamento dei compensi, la denuncia dei compensi
(e relativi contributi) dall1.1.2010 flusso informativo UniEmens che ha sostituito i flussi Emens e DM10.
PRESTAZIONI di COLLABORAZIONE RESE da LAVORATORI AUTONOMI: per stabilire se sussista o meno una
connessione tra lattivit di collaborazione e lattivit di lavoro autonomo svolta necessario valutare se
lo svolgimento dellattivit di collaborazione richieda conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate allattivit di lavoro autonomo. Se lattivit di collaborazione rientra nelloggetto dellattivit di lavoro
autonomo, i compensi percepiti sono assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo (C.M.
18.6.2001, n. 58/E).
UFFICIO di AMMINISTRATORE, SINDACO o REVISORE: i compensi relativi non sono assimilabili a reddito
di lavoro dipendente ma sono qualificati come reddito di lavoro autonomo se ricorre almeno uno dei
seguenti requisiti:
lattivit esercitata da professionisti i cui ordinamenti professionali ricomprendono espressamente, tra le
mansioni tipiche esercitabili dalla categoria, lamministrazione, il controllo o la revisione di societ o enti;

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

113

ALAVORO DIPENDENTEA

esiste unoggettiva connessione tra lattivit svolta dalla societ o ente e le mansioni tipiche della
professione abitualmente esercitata dal professionista che ha funzione di amministratore, sindaco o revisore
(con riferimento allufficio di revisore contabile, vedi anche la R.M. 27.2.2002, n. 56/E).

COMPENSI ai SOCI di S.R.L. per PRESTAZIONI ACCESSORIE: i compensi corrisposti ai soci di una S.r.l. artigiana per lesecuzione di prestazioni accessorie (art. 2345 c.c.) rientrano tra i redditi derivanti da rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa e, quindi, sono soggetti alla stessa disciplina fiscale prevista
per i redditi di lavoro dipendente (R.M. 11.3.2002, n. 81/E).
DIPENDENTI PUBBLICI INCARICHI NON AUTORIZZATI: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 115.
REMUNERAZIONI del CLERO CATTOLICO e assegni corrisposti per il sostentamento dei ministri del culto
dellUnione delle Chiese Cristiane Avventiste, delle Assemblee di Dio in Italia e dellUnione Cristiana Evangelica Battista dItalia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia.
ATTIVIT INTRAMURARIA PROFILO SOCIALE: considerata tale se esercitata da:
personale dipendente del servizio sanitario nazionale nei profili di medico-chirurgo, odontoiatra e veterinario
e altre professionalit della dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi);
docenti universitari e ricercatori che esplicano attivit assistenziale presso cliniche e istituti universitari
di ricovero e cura anche gestiti direttamente dalle Universit, compresi i medici in formazione specialistica (R.M. 29.9.2009, n. 254/E);
personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture delle facolt di medicina e chirurgia delle
aree tecnico-scientifica e socio-sanitaria;
dipendenti degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico con personalit giuridica di diritto privato,
degli enti ed istituti di cui allart. 4, co. 12, D.Lgs. 30.12.1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza
e beneficienza che svolgono attivit sanitaria e degli enti pubblici che gi applicano al personale listituto
dellattivit libero-professionale intramuraria della dirigenza del servizio sanitario.
I compensi percepiti dal personale dipendente del servizio sanitario nazionale per attivit libero-professionale
intramuraria, esercitata presso studi professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale
dellazienda sanitaria, costituiscono reddito, a decorrere dallanno 2001, nella misura del 75% in base a quanto
stabilito dallart. 52, co. 1, lett. a-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5152]. In proposito vedi anche la R.M. 22.11.2001, n. 190/E.
ATTIVIT di RICERCA e CONSULENZA sulla BASE di CONTRATTI e CONVENZIONI: vedi G.P.F. 2A/2011,
pag. 123.
SERVIZI di EMERGENZA SANITARIA: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 115.
RIMBORSI e INDENNIT a MEDICI SPECIALISTI AMBULATORIALI: il rimborso per spese di accesso (art. 35,
D.P.R. 500/1996) viene corrisposto per gli incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza,
in ragione di una cifra fissa a chilometro. Tale rimborso interamente imponibile se dalla documentazione relativa al rapporto di lavoro non risulta che il medico specialista effettua laccesso in un Comune
diverso da quello nel quale situata la sede naturale di lavoro. Lindennit di disagiatissima sede (art. 34,
D.P.R. 500/1996) corrisposta come compenso accessorio orario per lo svolgimento dellattivit in zone
identificate dalle Regioni come disagiatissime. Anche tale indennit concorre interamente alla determinazione del reddito (R.M. 11.7.2000, n. 107).
INDENNIT, GETTONI di PRESENZA: sono assimilabili al reddito di lavoro dipendente se corrisposti ai soggetti
che svolgono pubbliche funzioni, purch, dall1.1.2004, le prestazioni non siano rese da esercenti arti o
professioni o nellesercizio di imprese commerciali (art. 50, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]; vedi anche
R.M. 10.5.2004, n. 68/E, per i compensi percepiti dai commissari ad acta nominati dalle Commissioni tributarie
R.M. 12.3.2008, n. 88/E e per le indennit ed i rimborsi spese corrisposti ai difensori civici R.M. 9.12.2010, n.
126/E; la nuova norma di cui alla lett. f) citata si applica anche ai compensi percepiti dall1.1.2004 ma relativi
allesercizio di pubbliche funzioni svolte in periodi dimposta precedenti il 2004 C.M. 10.6.2004, n. 24/E) nello
Stato, Regioni, Province, Comuni, compresi, dall1.1.1998, compensi ai membri delle Commissioni tributarie, ai Giudici di Pace (anche R.M. 12.4.2000, n. 48) ed agli esperti del Tribunale di sorveglianza, esclusi
quelli da riversare allo Stato. La tassazione dei compensi dei giudici tributari avviene applicando le aliquote
progressive per scaglioni di reddito (C.M. 23.7.1998, n. 191). Inoltre, lart. 86, L. 342/2000 prevede che i compensi
(fissi mensili e aggiuntivi per ogni ricorso definito) spettanti ai componenti delle Commissioni tributarie (art.
13, D.Lgs. 545/1992 [CFF 4613]) siano cumulabili con i trattamenti pensionistici e di quiescenza comunque
denominati. considerato indennit di pubblica funzione anche il gettone di presenza a Commissioni
comunali (es. Commissione edilizia). Costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche le
indennit spettanti ai Giudici onorari di Tribunale (gi Vice Pretori onorari Cass. 6.8.2004, n. 15237) ed ai
Vice Procuratori onorari (R.M. 18.4.2001, n. 51/E) oltre ai compensi spettanti per lattivit di consulenza,
prestata da medici dipendenti dellAzienda Sanitaria Ospedaliera, allAutorit giudiziaria nellambito di un
procedimento penale (R.M. 12.3.2007, n. 42/E).
COMPENSI ARRETRATI CORRISPOSTI ai MEMBRI delle COMMISSIONI TRIBUTARIE: vedi G.P.F. 2A/2009,
pag. 118.

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INDENNIT PARLAMENTARI (PARLAMENTI NAZIONALE ed EUROPEO) e per cariche elettive e funzioni


istituzionali (Enti locali e Corte costituzionale), compresi, dall1.1.1998, gli assegni vitalizi per la cessazione
di tali cariche e lassegno del Presidente della Repubblica: dall1.1.1995 sono interamente imponibili
(art. 26, L. 724/1994). Non concorrono a formare reddito imponibile Irpef i rimborsi spese erogati ai titolari
di cariche elettive pubbliche ed a coloro che esercitano le funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione a
condizione che lerogazione ed i relativi criteri siano disposti dagli organi competenti. Inoltre, gli assegni
vitalizi sono tassati per la quota parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute effettuate al percettore
gi assoggettate a ritenute fiscali (vale a dire rapporto complessivo di trattenute effettuate, assoggettate a
ritenute fiscali, e spesa totale per assegni vitalizi).
RIMBORSI SPESE agli AMMINISTRATORI LOCALI: i rimborsi spese forfetari spettanti agli amministratori locali
di cui allart. 84, D.Lgs. 18.8.2000, n. 267 possono essere ricondotti nellambito applicativo dell art. 52, D.P.R. 917/1986
[CFF 5152]. Essi non concorrono, dunque, a determinare il reddito degli amministratori locali stessi e
sono esclusi da Irpef (R.M. 13.8.2009, n. 224/E).
RENDITE VITALIZIE o TEMPORANEE a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale
(diverse cio da quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate
dallISVAP ad operare nel territorio dello Stato o qui operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di
servizi, che non consentano il riscatto della rendita dopo linizio dellerogazione) art. 13, co. 1, lett. d), D.Lgs.
47/2000 che ha modificato lart. 50, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] con effetto per i contratti stipulati
a decorrere dall1.1.2001. Tali rendite si presumono percepite, salvo prova contraria, nella misura ed
alle scadenze risultanti dai relativi titoli.
PRESTAZIONI COMUNQUE EROGATE in FORMA di TRATTAMENTO PERIODICO ai sensi del D.Lgs. 21.4.1993,
n. 124 e succ. modif.: lart. 10, co. 1, lett. e), D.Lgs. 47/2000 ha modificato, con effetto relativamente ai contributi versati, ai rendimenti maturati, ai contratti stipulati, alle prestazioni maturate e alle rendite erogate
dall1.1.2001, lart. 50, co. 1, lett. h-bis), D.P.R. 917/1986, considerando quali redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124, comunque erogate. In particolare:
quelle erogate in forma periodica si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi gi assoggettati ad imposta e di quelli di cui allart. 44, co. 1, lett. g-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF 5144] se determinabili
(redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche) art. 52, co. 1, lett. d);
quelle erogate in forma capitale a seguito di riscatto della posizione individuale si assumono al netto
dei redditi gi assoggettati ad imposta se determinabili art. 52, co. 1, lett. d-ter).
N.B.: dall1.1.2007 (termine cos anticipato rispetto al termine originario dell1.1.2008 dalla L. 27.12.2006, n.
296 Finanziaria 2007) sono entrate in vigore le modifiche allart. 52, D.P.R. 917/1986 introdotte dallart. 21, D.Lgs.
5.12.2005, n. 252. In particolare, viene previsto che a tutte le prestazioni pensionistiche, comunque erogate
(in forma periodica o in forma di capitale), si applicano le disposizioni di cui agli artt. 11 e 23, co. 6, D.Lgs.
252/2005 (imponibilit al netto della parte corrispondente ai redditi gi assoggettati ad imposta; applicazione
di una ritenuta dimposta del 15% soggetta a riduzione). Viene cos modificata la lett. d) e abrogata la lett.
d-ter), co. 1, art. 52, D.P.R. 917/1986.
CAPITALIZZAZIONE della PENSIONE INTEGRATIVA: la pensione integrativa capitalizzata deve essere assoggettata a tassazione in Italia per la quota parte di prestazione riferibile allattivit esercitata nel territorio
dello Stato. Tale indennit , infatti, assimilabile ai redditi di lavoro dipendente in considerazione del
collegamento esistente con il datore di lavoro e con lattivit lavorativa svolta (R.M. 17.2.2009, n. 40/E).
ENTI CREDITIZI PRESTAZIONI PENSIONISTICHE ai DIPENDENTI: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 117.
ALTRI ASSEGNI PERIODICI comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente n capitale
n lavoro, compresi gli assegni periodici corrisposti al coniuge (esclusi quelli destinati al mantenimento
dei figli) a seguito di separazione, scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi
effetti civili, gli assegni periodici corrisposti per testamento o donazione modale, gli assegni alimentari
corrisposti alle persone indicate nellart. 433 c.c., ed escluse le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue
di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c. Tali assegni periodici si presumono percepiti, salvo prova contraria, nella
misura ed alle scadenze risultanti dai relativi titoli.
COMPENSI per LAVORI SOCIALMENTE UTILI (LSU): sono compresi tra i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente (art. 2, co. 1, lett. a), n. 4), D.Lgs. 314/1997) anche se percepiti da soggetti non lavoratori (C.M. 23.12.1997,
n. 326). Con effetto dall1.1.2000, tali compensi costituiscono reddito per la parte eccedente, nel periodo
dimposta, e 3.098,74, se percepiti da soggetti che hanno raggiunto let per ottenere la pensione di
vecchiaia e possiedono un reddito complessivo di importo non superiore a e 9.296,22 al netto della
deduzione prevista per labitazione principale e relative pertinenze (art. 52, co. 1, lett. d-bis), D.P.R. 917/1986). A
tali compensi non sono applicabili le modalit di prelievo rateizzato delladdizionale regionale allIrpef
di cui al D.Lgs. 506/1999 (C.M. 22.12.2000, n. 238). Sono assimilati ai compensi per lavori socialmente utili
anche quelli corrisposti dai Comuni alle persone anziane per sorvegliare i bambini davanti alle scuole cd.
nonni vigili (R.M. 10.10.2008, n. 378/E).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

115

ALAVORO DIPENDENTEA

TASSAZIONE SEPARATA per ARRETRATI: dall1.1.1998 (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5117])
ammessa la tassazione separata anche per gli arretrati relativi ai redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente (esclusi rendite e assegni periodici) purch vi siano tutte le condizioni richieste per gli arretrati
(C.M. 23.12.1997, n. 326).

REDDITI di LAVORO PRODOTTI allESTERO


REDDITI ESTERI di LAVORO DIPENDENTE: i redditi esteri quali stipendi, pensioni ecc., percepiti da contribuenti con residenza in Italia, vanno dichiarati e tassati in Italia:
1. se non esiste Convenzione contro la doppia imposizione tra lo Stato italiano ed il Paese estero;
2. se la Convenzione prevede la tassazione sia in Italia che allestero, o solo in Italia.
FRONTALIERI: lart. 2, co. 11, L. 289/2002 [CFF 5990] come modificato dallart. 2, co. 12, lett. a), L. 24.12.2003, n. 350,
dallart. 1, co. 504, L. 30.12.2004, n. 311, dallart. 1, co. 122, L. 23.12.2005, n. 266 e dallart. 1, co. 398, L. 27.12.2006, n.
296 ha previsto che, per lanno 2003 (nel testo originario) e per gli anni 2004, 2005, 2006 e 2007 (nel testo
modificato), i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa ed esclusiva, allestero in
zone di frontiera e in Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia concorrevano alla formazione del reddito
complessivo per lammontare che supera e 8.000. Questa disposizione (esenzione fino a e8.000) stata
estesa anche agli anni 2008, 2009 e 2010 dallart. 1, co. 204, L. 24.12.2007, n. 244 e al 2011 dallart. 1, co.
7-bis, D.L. 30.12.2009, n. 194, conv. con modif. dalla L. 26.2.2010, n. 25 . Lart. 29, co. 16-sexies, D.L. 29.12.2011, n. 216, conv.
con modif. dalla L. 24.2.2012, n. 14 (cd. decreto milleproroghe 2012), modificando l art. 1, co. 204, L. 244/2007,
ha confermato lesenzione fino a e 8.000 per gli anni dal 2008 al 2011 e ha ridotto la franchigia a
e 6.700 per lanno 2012. Ai fini dellacconto Irpef 2013 non si tiene conto di tale beneficio fiscale. La
Cass. 8.7.2004, n. 12595 precisa che, in tema di imposte sul reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia
da un contribuente frontaliere residente allestero, va applicata la regola della tassazione in base alla
residenza, a prescindere dal luogo di produzione del reddito. Per la disciplina fiscale applicabile prima del
2003 vedi G.P.F. 2A/2011, pag. 125.
ASSEGNI di CONFINE: dal periodo dimposta in corso all1.1.2001, gli assegni di confine sono soggetti ad
Irpef nella misura del 50% del loro ammontare (fino al periodo dimposta in corso al 31.12.2000 erano
esenti), trovando applicazione lart. 51, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] (vedi la R.M. 1.6.2005, n. 71/E per gli
assegni di confine corrisposti al personale della Polizia di Stato).
CREDITO dIMPOSTA: se prevista la tassazione allestero, viene riconosciuto un credito per le imposte
pagate allestero a titolo definitivo ex art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF 5265], ad eccezione del caso in cui,
malgrado esista una Convenzione che preveda la tassazione solo in Italia, i redditi abbiano subito un prelievo anche allestero (in questo caso limposta estera va chiesta a rimborso allautorit estera competente).
Dall1.1.1998 il datore di lavoro pu riconoscere tale credito nel conguaglio di fine anno. Vedi anche la
R.M. 18.1.2002, n. 12/E.
LAVORO DIPENDENTE PRESTATO allESTERO con AUTONOMO CONTRATTO: i lavoratori dipendenti che prestano la loro attivit sia presso una societ residente che presso una societ estera sulla base di separati
contratti di lavoro subordinato possono recuperare le imposte pagate allestero sui redditi ivi prodotti solo ed
esclusivamente in sede di dichiarazione dei redditi con lo strumento del credito dimposta (vedi sopra),
e non in sede di conguaglio di fine anno ad opera del sostituto dimposta residente (R.M. 13.8.2002, n. 281/E).
Le imposte sui redditi prodotti allestero possono essere recuperate in dichiarazione solo ed esclusivamente
se versate a titolo definitivo: sono, pertanto, escluse quelle versate a titolo di acconto, in via provvisoria
o quelle per le quali previsto il conguaglio con la possibilit di rimborso totale o parziale. Le imposte
corrisposte in acconto o in via provvisoria possono essere recuperate nellanno in cui il relativo pagamento
diventa definitivo (R.M. 14.8.2002, n. 283/E).
STIPENDI ESTERI: la tassazione degli stipendi percepiti allestero avviene quasi sempre solo in Italia (con esenzione nello Stato estero) quando si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni: il lavoratore
presta la sua attivit allestero per non pi di 183 giorni nellanno fiscale considerato; il datore di lavoro
risiede in Italia; lo stipendio non pagato da una stabile organizzazione o da una base fissa che il
datore di lavoro ha allestero. Il calcolo dei 183 giorni deve includere tutti i giorni trascorsi allestero
anche se non lavorativi (es. sabati, domeniche, festivi, ferie, interruzioni, malattie, ecc.). Vanno, invece,
escluse: brevi interruzioni, ferie trascorse al di fuori del Paese estero e tempo di transito fra due luoghi
fuori del Paese inferiore a 24 ore (C.M. 17.8.1996, n. 201).
Lart. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 introdotto, con effetto dal 10.12.2000, dallart. 36, co. 1, L. 342/2000 (vedi anche
la C.M. 16.11.2000, n. 207), stabilisce che il reddito di lavoro dipendente prestato allestero in via continuativa
ed esclusiva da lavoratori residenti in Italia che nellarco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per
pi di 183 giorni determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali fissate annualmente con D.M.
Dal periodo di paga in corso dall1.1.2012 e fino a tutto il periodo di paga in corso al 31.12.2012, la misura
delle retribuzioni convenzionali stata fissata dal D.M. Lavoro e Politiche sociali 24.1.2012. I soggetti che adempiono

ALAVORO DIPENDENTEA

116

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

agli obblighi contributivi su tale reddito devono operare le relative ritenute (art. 23, co. 1-bis, D.P.R. 600/1973
Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 26.1.2001, n. 9/E.
Anche il reddito di lavoro dipendente percepito da esperti nazionali distaccati presso la Commissione
Ue, che svolgono la loro attivit allestero in via continuativa e per la maggior parte del periodo dimposta
(pur rimanendo iscritti allAnagrafe della popolazione residente in Italia) determinato convenzionalmente
(R.M. 11.9.2007, n. 245/E).
[CFF 6323]).

COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI RESIDENTI allESTERO: se il collaboratore svolge una


prestazione indipendente e non dispone di base fissa in Italia, o non rimane in Italia per pi di 183
giorni nellarco di 12 mesi, il suo reddito imponibile solo nello Stato di residenza. Il reddito , invece,
imponibile in entrambi i Paesi (in Italia si applica la ritenuta definitiva del 30%), salvo quanto disposto da
Convenzioni contro le doppie imposizioni, se il soggetto svolge unattivit indipendente in Italia per pi di
183 giorni nellarco di 12 mesi, se dispone in Italia di una base fissa per lo svolgimento dellattivit o se
non svolge una prestazione indipendente (C.M. 26.1.2001, n. 9/E).
PENSIONI ESTERE: in genere le pensioni pubbliche (cio pagate dallo Stato o da un ente locale) sono imponibili
solo nello Stato da cui provengono. Le pensioni private sono, invece, imponibili nel Paese di residenza del
beneficiario. Riguardo a quanto previsto dalle Convenzioni bilaterali vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 102.
ESENZIONE delle PENSIONI ESTERE di INVALIDIT: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 121.
BORSE di STUDIO: se percepite da residenti devono essere dichiarate in Italia (salvo esenzioni specifiche,
quali borse di studio di cui alla L. 30.11.1989, n. 398).
INDENNIT di SERVIZIO allESTERO dei DIPENDENTI REGIONALI: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 119.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE CORRISPOSTI da un CONSOLATO: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 103.

REDDITI di LAVORO AUTONOMO


2196

(artt. 53 e 54, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5153 5154])

R.Co.

DEFINIZIONE
2200 : il reddito di lavoro autonomo quello derivante dallesercizio di attivit lavorative diverse da quelle di impresa o di lavoro dipendente. Elementi caratterizzanti sono, quindi, lautonomia
(rispetto al lavoro dipendente) e la natura residuale (rispetto allattivit di impresa).
Secondo la Cass. 27.2.2009, n. 4785 il credito relativo a prestazioni effettuate dal professionista deceduto
che sia acquistato e pagato allerede costituisce reddito di lavoro autonomo in quanto deriva dallesercizio di unattivit professionale che conserva tale natura anche se la somma relativa non viene corrisposta al
professionista ma allerede.
AUTONOMIA: va intesa come organizzazione della propria attivit con mezzi idonei (es. beni strumentali,
collaboratori, ecc.) al raggiungimento del risultato.
PROFILO CIVILISTICO: si fa riferimento al contratto dopera ( art. 2222 c.c.) e alla prestazione dopera intellettuale (art. 2230 c.c.), nei quali il soggetto si obbliga, dietro corrispettivo e senza vincolo di subordinazione,
ad eseguire unopera o un servizio nei confronti del committente con lavoro prevalentemente proprio.
TIPOLOGIE di LAVORO AUTONOMO: sotto il profilo fiscale sono previste 3 tipologie:
1. attivit artistiche e professionali (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), esercitate in modo professionale e abituale;
2. altre attivit di lavoro autonomo, elencate in modo tassativo dallart. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986, esercitate
in modo abituale ma non professionale;
3. attivit di lavoro autonomo occasionale (art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]), esercitate in
modo non abituale e non professionale.
La terza tipologia caratterizzata dalloccasionalit dellesercizio ed il relativo reddito rientra nella categoria
dei redditi diversi. La prima e la seconda tipologia, posto il comune requisito dellabitualit, si distinguono
per il carattere della professionalit. La qualificazione di lavoro autonomo non subordinata alliscrizione
in Albi professionali, ma lo svolgimento di unattivit di lavoro autonomo in presenza delliscrizione ad un
Albo fa presumere lesistenza dei requisiti di professionalit ed abitualit.
N.B.: professionalit = esercizio sistematico e organizzato dellattivit; abitualit = esercizio regolare,
stabile cio non occasionale dellattivit.
LAVORO AUTONOMO ABITUALE che DIVENTA PROFESSIONALE: i redditi da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa o, nel settore privato, a progetto possono rientrare tra i redditi professionali
abituali (che comportano il possesso della partita Iva) in due soli casi:

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

117

ALAVORO AUTONOMOA

quando le collaborazioni sono svolte nellesercizio tipico di una professione (es. lattivit di sindaco di
societ svolta da un dottore commercialista);
quando le collaborazioni sono non tipiche (cio non rientranti tra i casi elencati nello stesso art. 53, co. 2,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), svolte in forma professionale e abituale (es. lamministratore di condominio
che ha numerosi incarichi).

ATTIVIT di REVISORE CONTABILE: i relativi compensi sono qualificati in linea generale quali reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]) a prescindere dal livello
di organizzazione utilizzato. Tuttavia, tali compensi sono qualificabili quali reddito di lavoro autonomo
(art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986) se sussiste una connessione tra lattivit di controllo contabile e leventuale altra
attivit professionale svolta in via abituale dal contribuente (R.M. 27.2.2002, n. 56/E).
AMMINISTRAZIONE di SOSTEGNO INDENNIT: in merito allistituto dellamministrazione di sostegno,
(art. 404 c.c.) la persona che per effetto di uninfermit o di una menomazione fisica o psichica si trovi
nellimpossibilit, anche parziale o temporanea, di provvedere ai propri interessi pu essere assistita da un
amministratore di sostegno, nominato dal giudice tutelare. Qualora tale giudice scelga un avvocato come
amministratore di sostegno, la relativa indennit, anche se determinata in via equitativa e su base forfetaria, rappresenta un compenso per lo svolgimento di unattivit professionale, riconducibile al reddito di
lavoro autonomo (R.M. 9.1.2012, n. 2/E).
ATTIVIT MISTE: lattivit di fotografo si considera produttiva di reddito di lavoro autonomo se il fotografo presta la propria opera intellettuale per il raggiungimento del risultato. Se, invece, assume il ruolo
di organizzatore di vari fattori produttivi tale attivit si considera produttiva di reddito dimpresa (R.M.
17.7.1996, n. 129). Analoghe conclusioni si possono applicare ad altre attivit miste, quali quella del farmacista, dello spedizioniere doganale, ecc.
SOCIET tra NOTAI, INGEGNERI e AVVOCATI: in deroga al limite generale (ora abrogato, vedi sotto) di cui
alla L. 1815/1939, la L. 89/1913 prevede le societ di notai, la L. 109/1994 (modificata dalla L. 216/1995) disciplina
le societ di ingegneri e il D.Lgs. 96/2001 disciplina le societ tra avvocati. I redditi prodotti da societ
tra avvocati, costituita ai sensi del D.Lgs. 96/2001, costituiscono redditi di lavoro autonomo (art. 53, D.P.R.
917/1986) e ad essi si applica la disciplina prevista per le associazioni tra professionisti (art. 5, co. 3, lett. c),
D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]). Pertanto, ai compensi corrisposti a tali societ si applica la ritenuta Irpef a titolo
di acconto (art. 25, D.P.R. 600/1973 [CFF 6325]) (R.M. 28.5.2003, n. 118/E). Le societ tra ingegneri costituite sotto
la forma giuridica di societ di capitali producono reddito dimpresa essendo ininfluente, ai fini della
qualificazione di tale reddito, il fatto che le societ in questione svolgano unattivit di tipo professionale
(R.M. 4.5.2006, n. 56/E).
SOCIET tra PROFESSIONISTI: lart. 24, L. 7.8.1997, n. 266 (Legge Bersani) ha abrogato dall8.8.1997 il divieto
alla costituzione di societ fra professionisti, previsto dallart. 2, L. 23.11.1939, n. 1815. Lart. 10, L. 12.11.2011, n.
183 (Legge di stabilit 2012) consente, dall1.1.2012, la costituzione di societ per lesercizio di attivit
professionali, con conseguente abrogazione della L. 1815/1939.
ESERCIZIO di ATTIVIT PROFESSIONALI in FORMA SOCIETARIA ELUSIVIT: la costituzione di una societ,
per lo svolgimento di attivit accessorie a quella professionale svolta dai suoi fondatori, pu configurarsi
quale interposizione fittizia inopponibile allAmministrazione quando realizzi un risparmio fiscale non
giustificato da valide ragioni economiche (R.M. 17.9.2002, n. 305/E).

REDDITI PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO

2204

DETERMINAZIONE del REDDITO PROFESSIONALE di LAVORO AUTONOMO: avviene secondo il principio di


cassa, in base alla differenza tra i compensi incassati e le spese effettivamente sostenute nellesercizio
della professione.
COMPENSI: si considerano tali tutti i proventi, compresa la partecipazione agli utili, derivanti dallattivit
professionale, sia in denaro che in natura. Tra i compensi non si tiene conto dei contributi previdenziali
(eccezione: contributo Inps) ed assistenziali che la legge pone a carico del soggetto che li corrisponde.
Si ricorda che anche i redditi derivanti dalleventuale esercizio di altre attivit di lavoro autonomo (es.
collaborazioni coordinate e continuative) dall1.1.2001 concorrono a formare i compensi del professionista
che le esercita nellambito della propria attivit abituale (es. quelli in qualit di sindaco o revisore per i
dottori commercialisti).
COMPENSI CORRISPOSTI con ASSEGNO o BONIFICO: il compenso professionale percepito con assegno
bancario/circolare va imputato al periodo dimposta in cui il titolo di credito entra nella disponibilit

ALAVORO AUTONOMOA

118

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

del professionista, vale a dire quando gli viene consegnato materialmente dal committente/debitore (R.M.
29.5.2009, n. 138/E). Se il compenso del professionista viene pagato tramite bonifico bancario, il momento
in cui il professionista consegue leffettiva disponibilit delle somme coincide con quello dellaccredito sul
proprio conto corrente. Lo stesso professionista dovr scomputare la ritenuta subita nel periodo dimposta
in cui il compenso relativo concorre a formare il reddito professionale (C.M. 23.6.2010, n. 38/E).
COMPENSI per la PARTECIPAZIONE a CONVEGNI: i proventi percepiti da un professionista per la partecipazione a convegni (inerenti argomenti rilevanti nella sua professione) si collocano nellambito dellattivit
professionale anche se lo stesso svolge anche attivit pubblicistica per la quale percepisce diritti dautore
(C.M. 18.6.2001, n. 58/E).
COMPENSI per la TRASMISSIONE delle DICHIARAZIONI: ai professionisti incaricati alla trasmissione telematica (servizio Entratel) delle dichiarazioni spetta un compenso, a carico del bilancio dello Stato. In
particolare, il compenso (da adeguarsi annualmente) compete per ogni dichiarazione inviata allAgenzia
delle Entrate dall1.1 al 31.12 di ciascun anno solare (art. 3, co. 3-ter, D.P.R. 322/1998 [CFF 7045]). Le modalit
di corresponsione sono stabilite dal D.M. 13.7.2005 [CFF 7150].
INDENNIT a MEMBRI del CONSIGLIO NAZIONALE dei DOTTORI COMMERCIALISTI: vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 121.
INTERESSI MORATORI e di DILAZIONE: dal 30.12.1993 costituiscono redditi di lavoro autonomo se riscossi
in relazione al tardivo pagamento di compensi di lavoro autonomo (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 557/1993, conv.,
con modif., dalla L. 133/1994). Il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 prevede che a decorrere dal 7.11.2002 nelle transazioni
commerciali (vale a dire nei contratti stipulati tra imprese e professionisti o tra imprese/professionisti e Pubbliche amministrazioni) gli interessi di mora siano automatici e, in assenza di accordi diversi tra le parti,
che la mora scatti dopo 30 giorni dal ricevimento della fattura/parcella o della merce.
CONTRIBUTI DENOMINATI PRESTITO dONORE: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 123.
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: dal 24.2.1995 il contributo previdenziale da versare alle Casse di previdenza ed
assistenza di categoria concorre a formare la base imponibile Iva, ma escluso da Irpef e da ritenuta
(art. 16, D.L. 41/1995, conv., con modif., dalla L. 85/1995 [CFF 1442]).
Il contributo alla Gestione separata Inps, addebitabile in via definitiva ai committenti nella misura del 4%,
fa parte della base imponibile Iva ed inoltre soggetto ad Irpef (R.M. 11.7.1996, n. 109).
Contributo previdenziale integrativo Nuova misura: la L. 12.7.2011, n. 133, in vigore dal 24.8.2011, modifica il co. 3 dellart. 8, D.Lgs. 10.2.1996, n. 103, che riguarda la misura del contributo previdenziale integrativo
dovuto dagli esercenti attivit libero-professionale iscritti in Albi ed elenchi. Il contributo integrativo viene
ora fissato con delibera delle Casse o enti previdenziali competenti. La misura di tale contributo non pu
essere inferiore al 2% e superiore al 5% del fatturato lordo.

STUDIO ASSOCIATO
2208 : lart. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5105] equipara le associazioni
senza personalit giuridica, costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e
professioni, alle societ semplici.
COSTITUZIONE dello STUDIO ASSOCIATO APPORTO di CLIENTELA: lapporto della clientela in
occasione dellingresso in uno studio associato, senza corresponsione di un compenso, configura
unoperazione fiscalmente irrilevante in capo ai singoli associati, indipendentemente dal fatto che
tale apporto rientri tra i parametri considerati per la fissazione delle quote di partecipazione agli utili
(R.M. 9.7.2009, n. 177/E).
DENOMINAZIONE dello STUDIO ASSOCIATO: lesercizio delle professioni protette deve avvenire esclusivamente sotto la dizione studio tecnico, legale, commerciale, contabile, amministrativo e tributario
seguita da nome e cognome degli associati. Non sono consentite altre sigle identificative.
RESPONSABILIT dello STUDIO ASSOCIATO VERSO TERZI: per le obbligazioni contratte dallo studio
associato risponde solidalmente ed illimitatamente ciascun associato. Tuttavia, il creditore dovr
rivalersi dapprima sul patrimonio dello studio associato e, solo se questultimo risulti insufficiente, sul
patrimonio del singolo associato.
SPESE, COMPENSI e RIPARTIZIONE degli UTILI dello STUDIO ASSOCIATO: lo studio associato il soggetto intestatario sia delle spese sostenute che dei compensi percepiti. Tali compensi, se corrisposti
da un sostituto dimposta, sono soggetti a ritenuta dacconto. Le ritenute dacconto subite dallo
studio associato vengono attribuite a ciascun associato secondo il medesimo criterio di distribuzione
degli utili. Dal punto di vista fiscale, il reddito prodotto dallo studio associato, determinato facendo
riferimento alle norme previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 54, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]),
viene attribuito ai singoli associati, indipendentemente dalla percezione effettiva, in forma di red-

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

119

ALAVORO AUTONOMOA

dito di partecipazione (art. 5, D.P.R. 917/1986). Le modalit di ripartizione degli utili conseguiti dallo
studio associato vengono stabilite nel relativo statuto. La R.M. 19.7.2000, n. 45090 ha fornito chiarimenti
sul trattamento fiscale dei crediti pendenti al momento dello scioglimento di uno studio associato
attribuiti agli ex soci. La R.M. 15.2.2008, n. 48/E ha fornito precisazioni in merito allacquisto da parte di
uno studio professionale di un immobile strumentale. La R.M. 8.4.2009, n. 99/E ha chiarito la disciplina
fiscale applicabile alle spese di ristrutturazione sostenute da uno studio associato di un immobile di
propriet di terzi (che prima dei lavori sar donato agli associati) e accatastato come civile abitazione
(che dopo la ristrutturazione sar in parte utilizzato come ufficio).
CRITERI di RIPARTIZIONE degli UTILI: la ripartizione pu avvenire secondo una percentuale fissa prestabilita oppure una percentuale fissa prestabilita ed una percentuale variabile che tiene conto di
altri fattori quali, ad esempio, lapporto dellassociato in termini di ricavi e di ore lavorative prestate. Ai
fini fiscali, lart. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 consente di redigere nella forma dellatto pubblico o della
scrittura privata autenticata un atto modificativo delle modalit di ripartizione degli utili fino alla
data di presentazione della dichiarazione dei redditi dello studio associato. La C.M. 17.5.2000, n. 98
ha precisato che i prelievi di utili effettuati dallassociato nel corso dellanno, in base a quanto stabilito
dallo statuto dello studio associato, non rappresentano acconti di utili ma anticipazioni finanziarie
tra lo studio associato ed il singolo associato che non costituiscono un componente negativo ai fini
della determinazione del reddito prodotto dallo studio associato.
DECESSO, RECESSO ed ESCLUSIONE dellASSOCIATO: vedi G.P.F. 2/2008, pagg. 107 e 108.
PROFESSIONISTA che ESERCITA PARTE dellATTIVIT in uno STUDIO ASSOCIATO: si tratta del caso
in cui il professionista esercita la propria attivit in parte quale associato in uno studio ed in parte
individualmente. Lo studio associato intestatario delle spese sostenute e dei compensi percepiti
relativamente alla parte di attivit esercitata dal professionista in forma associata. Se nel medesimo
locale viene svolta attivit individuale da parte di altri professionisti, lo studio associato emette
fattura a ciascuno di essi per le spese relative ai servizi, il cui contratto di fornitura intestato allo
studio associato, usufruiti dagli stessi.
PROFESSIONISTI ed ARTISTI con STUDIO COMUNE ma NON ASSOCIATI: non si ha studio associato
quando due o pi professionisti esercitano autonomamente lattivit negli stessi locali, ognuno con
la propria clientela. Il professionista intestatario dei contratti di locazione, telefono, energia elettrica,
ecc. addebita ai colleghi la quota spettante di tali spese: laddebito deve avvenire con fattura se la
spesa in regime Iva, con ricevuta se la spesa non in regime Iva.
SOCIET di SERVIZI: lo studio medico associato che non riceva alcun compenso autonomo, o riconducibile direttamente allattivit prestata dai singoli medici, ma che agisca con lunico fine di
predisporre i mezzi per lo svolgimento delle attivit individuali assume la veste di una societ di
servizi o di mezzi. Inoltre, al fine di ripartire le spese comuni per il mantenimento e lorganizzazione
dello studio medico, lassociazione deve emettere fatture imponibili nei confronti degli associati
(R.M. 13.12.2007, n. 369/E).
INDENNIT PERCEPITE da MAGISTRATI ONORARI che OPERANO in STUDI ASSOCIATI: le indennit
percepite dai magistrati onorari non espressamente menzionati nell art. 50, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986
[CFF 5150] che prestano la loro opera in studi associati o in associazioni professionali sono qualificabili come redditi di lavoro autonomo (R.M. 11.12.2007, n. 363/E).
ATTIVIT di ARBITRO SVOLTA da un AVVOCATO ASSOCIATO: lattivit di arbitro svolta da un avvocato
rientra tra quelle tipiche della sua professione e nulla vieta che possa essere svolta da un professionista
facente parte di unassociazione professionale. In tale ipotesi, dunque, legittimamente il professionista
imputa i compensi derivanti dallattivit di arbitro allassociazione professionale (se tale obbligo
previsto dallatto costitutivo della stessa) ed onere dellAmministrazione finanziaria dimostrare lesistenza
di un intento elusivo sotteso a tale condotta (Cass., Ordinanza 1.6.2009, n. 12777).
CREDITO dIMPOSTA per STUDI ASSOCIATI: al fine di favorire le aggregazioni tra professionisti, agli studi
professionali associati con almeno 4 e non pi di 10 professionisti lart. 1, co. 70-76, L. 244/2007 [CFF
6195] riconosceva un credito dimposta pari al 15% dei costi per lacquisizione, anche mediante
locazione finanziaria, di determinati beni (beni mobili ed arredi specifici, attrezzature informatiche,
macchine dufficio, impianti ed attrezzature varie, programmi informatici e brevetti concernenti nuove
tecnologie di servizi) o per lammodernamento, la manutenzione e la ristrutturazione degli immobili
utilizzati. Lo sconto era concesso per le operazioni di aggregazione tra professionisti avvenute tra
l1.1.2008 e il 31.12.2009 (termine finale fissato dallart. 1, co. 42 e 46, L. 13.12.2010, n. 220 Legge di
stabilit 2011; il termine finale originario era il 31.12.2010). I costi che ne beneficiavano erano quelli
sostenuti dalla data delloperazione di aggregazione e nei successivi 12 mesi.

ALAVORO AUTONOMOA

120

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

COMPENSAZIONE delle PERDITE: dal periodo dimposta in corso all1.1.2008, i professionisti, per determinare
il reddito totale Irpef, possono compensare le perdite professionali anche con redditi di natura diversa,
realizzati nello stesso periodo dimposta ( art. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5108]).
RITENUTE dACCONTO: i soggetti, esclusi i privati, e, dall1.1.1998, compresi i professionisti, che pagano
compensi di lavoro autonomo, anche se non sono committenti della prestazione (Cass., 25.10.1996, n. 9332),
devono effettuare la ritenuta di acconto del 20% sullimporto corrisposto.
CERTIFICAZIONI RILASCIO e ABOLIZIONE dellOBBLIGO di ALLEGAZIONE: a partire dalla dichiarazione dei
redditi per il 1993 il professionista non pi obbligato ad allegare le certificazioni delle ritenute subite
(art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 330/1994, conv., con modif., dalla L. 473/1994) ; rimane comunque lobbligo della loro conservazione per il termine previsto per laccertamento (art. 3, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF 6303]). Le certificazioni
delle ritenute relative allanno precedente devono essere rilasciate dal sostituto dimposta entro il 28.2
dellanno in corso (a decorrere dall1.5.2007 e, quindi, dalle certificazioni relative al 2007; prima era il 15.3).
RITENUTE dACCONTO SEMPLIFICAZIONE per SOSTITUTI dIMPOSTA MINORI: vedi G.P.F. 2A/2007, pag.
108. Ai sensi dellart. 2, D.P.R. 445/1997 [CFF 7434b] il sostituto dimposta senza dipendenti, che nellanno
corrisponde solo compensi a non pi di 3 lavoratori autonomi ed effettua ritenute dacconto per
un importo complessivo non superiore a e 1.032,91, versa le ritenute operate distintamente per ciascun
periodo dimposta entro il termine stabilito per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Se nel
corso del periodo dimposta viene superato anche uno solo dei limiti suddetti, il sostituto deve effettuare
i versamenti nei termini di cui al D.P.R. 602/1973, a partire dalla prima scadenza utile.
ASSOGGETTAMENTO ad IRAP: vedi pag. 258.
INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI allESTERO che RIENTRANO in ITALIA: vedi pag. 105.

TENUTA della CONTABILIT

2212

REGIMI CONTABILI: per tutti i professionisti e gli artisti previsto come regime naturale, a prescindere dal
volume daffari conseguito nellanno precedente, quello della contabilit semplificata.
Il regime di contabilit ordinaria applicabile solo su opzione.
REGIME FISCALE AGEVOLATO per le NUOVE INIZIATIVE: per le condizioni e le caratteristiche vedi pagg.
136-138.
REGIME dei CONTRIBUENTI MINIMI: lart. 1, co. 96-117, L. 244/2007 [CFF 6195] ha previsto una serie di semplificazioni contabili (ai fini dei redditi e dellIva) per le persone fisiche residenti esercenti imprese, arti
e professioni in presenza di determinate condizioni (vedi il D.M. 2.1.2008 attuativo e le CC.MM. 21.12.2007, n.
73/E, 28.1.2008, n. 7/E e 26.2.2008, n. 13/E ). A decorrere dall1.1.2012 tale regime trover applicazione in base
ad una nuova disciplina prevista dall art. 27, D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 [CFF 1855a] cd.
manovra economica 2011 pagg. 138-140).
CONTABILIT ORDINARIA: dall1.1.1997 applicabile solo su opzione, da esprimere nella dichiarazione
annuale Iva relativa allanno precedente o nella dichiarazione di inizio attivit. Lopzione ha effetto fino
a revoca e comunque per almeno un triennio (C.M. 19.2.1997, n. 45). Il D.P.R. 442/1997 [CFF 1601] ha per
modificato la disciplina delle opzioni per i regimi contabili: non pi prevista lopzione preventiva,
essendo sufficiente la concreta applicazione del regime prescelto sin dallinizio dellanno o dellattivit e
la comunicazione da effettuare nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente
alla scelta operata ovvero nella dichiarazione annuale Iva relativa al primo anno dimposta (in caso di inizio
attivit). Inoltre, lo stesso D.P.R. 442/1997 ha previsto che lopzione per i regimi contabili vincola il contribuente per almeno un anno (salvi termini pi ampi previsti da altre disposizioni relative alla determinazione
dellimposta), oltre il quale lopzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane
la concreta applicazione della scelta operata.
FACOLT di TENUTA dei REGISTRI IVA e dei BENI AMMORTIZZABILI: a decorrere dall1.1.2002 l art. 14, co.
3, D.P.R. 435/2001 [CFF 1743] prevede la facolt a favore dei soggetti di cui all art. 19, D.P.R. 600/1973 [CFF
6319] (esercenti arti e professioni anche in forma associata che abbiano optato per il regime di contabilit
ordinaria) di non tenere i registri prescritti ai fini Iva ed il registro dei beni ammortizzabili se:
le registrazioni sono effettuate nel registro cronologico nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi
registri e nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili;
su richiesta dellAmministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si
sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.
Chiarimenti in proposito sono forniti dalla C.M. 25.1.2002, n. 6/E.
REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI: dal 21.2.1997 non pi obbligatorio per i professionisti in contabilit
ordinaria, purch le relative annotazioni vengano effettuate sul registro Iva acquisti entro il termine di

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

121

ALAVORO AUTONOMOA

CONTABILIT
SEMPLIFICATA
1 Tipo
SEMPLIFICATA
2 Tipo

ORDINARIA
N.B.: dall1.1.1997
solo su opzione

REGISTRI

(1) (2)

1 Registro IVA ACQUISTI (Spese)


1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle)
1 Registro IRPEF PAGAMENTI e INCASSI

TERMINI di REGISTRAZIONE
entro la dich. annuale in cui detratta lIva
entro 15 gg. dallemissione
entro 60 gg. dalleffettuaz. di spesa o
incasso

Registro IVA ACQUISTI (Spese)


con sezione IRPEF
Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle)
con sezione IRPEF

entro la dich. annuale in cui detratta lIva


entro 60 gg. dalleffettuazione della spesa
entro 15 gg. dallemissione
entro 60 gg. dalleffettuazione dellincasso

1 Registro IVA ACQUISTI (Spese)


1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle)
1 Registro CRONOLOGICO dei COMPONENTI di REDDITO e delle MOVIMENTAZIONI
FINANZIARIE
1 Registro BENI AMMORTIZZABILI (dal
21.2.1997 non pi obbligatorio, purch
le relative annotazioni vengano effettuate
sul Registro IVA ACQUISTI entro il termine
della dich. dei redditi).

entro la dich. annuale in cui detratta lIva


entro 15 gg. dallemissione

1

1

entro 60 gg. dalleffettuazione di spesa,


incasso o movimentazione

entro il termine della dichiarazione dei


redditi

NOTE:
(1) La tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici considerata regolare, in mancanza
di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi allesercizio per il quale i termini per
la presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi, se anche in sede di
controlli ed ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati
contestualmente alla richiesta ed in presenza dei verificatori (art. 7, co. 4-ter, D.L. 357/1994 conv. con modif. con L.
489/1994 [CFF 5547]).
(2) Dall1.1.2002, lart. 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF 1743] prevede per gli esercenti arti e professioni, che hanno
optato per il regime di contabilit ordinaria, la facolt di non tenere i registri prescritti ai fini Iva e il registro dei beni ammortizzabili se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (nei termini
previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei
redditi per il registro dei beni ammortizzabili) e i dati sono forniti, ordinati in forma sistematica, su richiesta
dellAmministrazione finanziaria.

presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 3, co. 2, lett. c), D.P.R. 695/1996 [CFF 1554c]). A decorrere
dall1.1.2002, gli esercenti arti e professioni hanno facolt di non tenere tale registro se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (per i soli professionisti che hanno optato per il regime
di contabilit ordinaria) ed i dati vengono forniti, ordinati in forma sistematica, allAmministrazione
finanziaria su sua richiesta (art. 14, D.P.R. 435/2001 [CFF 1743]).
REGISTRO CRONOLOGICO INTEGRATO: il registro cronologico previsto per il regime di contabilit ordinaria
pu, secondo lart. 1, co. 2, D.M. 15.9.1990 [CFF 6556], sostituire i registri Iva se integrato con i dati richiesti
e tenuto con le modalit previste dal D.P.R. 633/1972.
CONTABILIT SEMPLIFICATA REGISTRI OBBLIGATORI: dal 21.2.1997 i professionisti in contabilit semplificata, qualsiasi sia il volume daffari, possono eliminare il registro Irpef incassi e pagamenti e utilizzare
solo i registri Iva se vi annotano separatamente, in apposite sezioni, le operazioni non soggette ad
Iva e rilevanti solo ai fini Irpef. necessario, inoltre, annotare a fine esercizio lammontare globale
delle somme non incassate e di quelle non pagate: le corrispondenti operazioni andranno registrate
nellanno di effettivo incasso o pagamento (art. 3, co. 1, D.P.R. 695/1996). Dalla stessa data stata eliminata la possibilit di tenere distinti registri Irpef incassi e pagamenti, sostitutivi anche dei registri Iva
se contengono i dati richiesti e sono tenuti con le modalit previste dal D.P.R. 633/1972 (lart. 3, co. 3, D.P.R.
695/1996 ha abrogato lart. 19, co. 3, D.P.R. 600/1973).
BOLLETTARIO a MADRE e FIGLIA: i professionisti, che nellanno precedente hanno realizzato un volume
daffari non superiore a e 309.874,14 (dal 28.6.2001 vedi art. 2, D.P.R. 222/2001 che ha abrogato e sostituito lart. 32, D.P.R. 633/1972; chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 24.8.2001, n. 80/E), possono sostituire il
registro Iva fatture emesse con il bollettario a madre e figlia. Dal 21.2.1997 possono essere annotate
sul bollettario anche le operazioni attive non soggette ad Iva e rilevanti solo ai fini Irpef (art. 2, co.
2, D.P.R. 695/1996 [CFF 1554b]). Per tali soggetti in contabilit semplificata , quindi, possibile tenere esclusivamente il registro Iva acquisti ed il bollettario.
LAVORATORI AUTONOMI ESTRATTI CONTO BANCARI in LUOGO della CONTABILIT SOPPRESSIONE:
lart. 8, co. 10, D.L. 2.3.2012, n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali) abroga la norma ( art. 14, co. 10, L. 183/2011

ALAVORO AUTONOMOA

122

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Legge di stabilit 2012) che prevedeva dal 2012 la possibilit per imprese in contabilit semplificata
e lavoratori autonomi, che effettuano incassi/pagamenti con strumenti tracciabili, di sostituire le
scritture contabili con gli estratti conto bancari.
DECRETO SALVA ITALIA AGEVOLAZIONI e SEMPLIFICAZIONI NOVIT: l art. 10, D.L. 6.12.2011, n. 201,
conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. decreto salva Italia) dispone che dall1.1.2013, ai soggetti che
svolgono attivit professionale o attivit dimpresa in forma individuale o associativa che:
provvedano allinvio telematico allAmministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture dacquisto
e di vendita e delle risultanze di acquisti e cessioni non soggetti a fattura;
istituiscano un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari relativi allattivit esercitata
siano riconosciute le seguenti agevolazioni: semplificazione e assistenza relativamente agli adempimenti amministrativi; accelerazione del rimborso e compensazione dei crediti Iva; esclusione dagli accertamenti basati
sulle presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti agli studi di settore; riduzione di un anno dei termini
di decadenza per laccertamento.
Ai contribuenti suddetti non in regime di contabilit ordinaria competono anche le seguenti agevolazioni:
calcolo del reddito Irpef applicando il criterio di cassa e predisposizione automatica da parte dellAgenzia
delle Entrate delle dichiarazioni Irpef e Irap; esonero dalla tenuta delle scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi e Irap e del registro dei beni ammortizzabili; esonero da liquidazioni, versamenti periodici e
dellacconto ai fini Iva.
COMPENSI a DIPENDENTI: i professionisti in contabilit semplificata possono registrare globalmente, entro il
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, le spese per prestazioni di lavoro dipendente
deducibili ai fini Irpef. La deducibilit subordinata alla regolare annotazione delle spese sui libri previsti
dalla legislazione speciale sul lavoro e allavvenuta erogazione delle somme al lavoratore ( art. 4, D.P.R.
695/1996 [CFF 1554d], in vigore dal 21.2.1997 e C.M. 19.2.1997, n. 45).
ELABORAZIONE per CONTO di pi PROFESSIONISTI o ARTISTI: pu essere effettuata su un unico tabulato
meccanografico, con losservanza degli adempimenti previsti dal D.M. 20.12.1990.
TENUTA MECCANOGRAFICA del REGISTRO CRONOLOGICO (D.M. 20.12.1990 [CFF 6563]): vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 124.
REGISTRO delle SOMME in DEPOSITO: in questo registro notai, avvocati e commercialisti possono registrare
le somme anticipate dai clienti sia quale corrispettivo che quale anticipo spese da sostenere in nome
e per conto del cliente, emettendo la relativa parcella entro 60 giorni dalla data di ricevimento di tali
somme (art. 3, D.M. 31.10.1974 [CFF 773]). Tale registro pu essere sostituito dalle annotazioni nel registro
cronologico (art. 3, D.M. 20.12.1990 [CFF 6565]).
MOMENTO di EMISSIONE della PARCELLA: la parcella va emessa non oltre la data dellincasso (o allatto
dellacconto in caso di anticipo).
ATTIVIT MEDICA SVOLTA in STRUTTURE PRIVATE: le strutture sanitarie private, dall1.3.2007, sono
tenute al nuovo obbligo di riscossione accentrata dei compensi dovuti per attivit mediche e paramediche svolte in tali strutture da medici liberi professionisti (art. 1, co. 38-42, L. 296/2006 [CFF 7697]). Vedi
anche la C.M. 15.3.2007, n. 13/E. Il Provv. Ag. Entrate 13.12.2007 ha approvato il modello (denominato SSP),
per la comunicazione da parte di strutture sanitarie private dei compensi complessivamente riscossi
in nome e per conto degli esercenti attivit mediche e paramediche.
A decorrere dal 2008, le strutture sanitarie private devono trasmettere il modello di comunicazione in via
telematica allAgenzia delle Entrate entro il 30 aprile di ogni anno con riferimento ai compensi riscossi
dall1 gennaio al 31 dicembre dellanno precedente. Lobbligo di riscossione accentrata dei compensi
trova applicazione anche nei confronti di odontoiatri e dentisti organizzati sia in forma individuale
che in forma associata (R.M. 13.7.2007, n. 171/E), di associazioni di volontariato che mettono a disposizione locali ad uso sanitario, provvisti delle attrezzature per lesercizio della professione medica o che
organizzano servizi strumentali al suo esercizio (R.M. 27.9.2007, n. 270/E), e nellipotesi in cui, in base ad
unassicurazione sanitaria cui il paziente sia titolare o alla sua adesione ad una Cassa di assistenza sanitaria, il compenso dovuto al professionista sia corrisposto dalla societ di assicurazione o dalla Cassa di
assistenza (R.M. 17.4.2008, n. 160/E). Diversamente, la societ, che ha concesso in sublocazione alcune unit
immobiliari ad uso medico a medici di medicina generale (nei confronti dei quali ha fornito anche un
servizio di segreteria), ancorch si tratti della messa a disposizione di una vera e propria struttura sanitaria,
non ha lobbligo della riscossione accentrata dei compensi. Infatti, nel caso di specie non sussiste il
presupposto oggettivo per lapplicazione della riscossione accentrata, dal momento che le prestazioni
sanitarie non sono rese dai medici nellambito di un rapporto contrattuale intrattenuto direttamente
con il paziente, ma trovano fondamento nel rapporto convenzionale tra il professionista e il Servizio
sanitario nazionale (R.M. 21.7.2008, n. 304/E).

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

123

ALAVORO AUTONOMOA

ELEMENTI POSITIVI del REDDITO


Compensi in denaro o in natura per onorari, indennit, ecc., anche sotto forma di partecipazione agli utili
e anche se conseguiti allestero, al netto di contributi previdenziali ed assistenziali stabiliti dalla legge a
carico del cliente; compensi di collaborazione coordinata e continuativa se rientranti nellesercizio tipico
dellattivit professionale (es. compensi di sindaco di societ per il commercialista).
Interessi di mora e di dilazione riscossi per tardivo pagamento dei compensi (dal 30.12.1993 art. 1, co. 1, lett.
a), D.L. 557/1993 conv., con modif., dalla L. 133/1994 ). Per gli interessi moratori vedi anche il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231.
Indennit o risarcimenti conseguiti in sostituzione del reddito professionale (se pluriennale vanno a tassazione
separata, salvo opzione per quella ordinaria) compresa la rivalutazione monetaria.
Contributo Gestione separata Inps (nella percentuale effettiva del 4% applicata a titolo di rivalsa; per le diverse
percentuali del contributo a seconda della categoria di soggetti vedi pag. 129).
Acconti per anticipazioni onorari, ecc.
Rimborsi spese incluse negli onorari o indicate a parte (anche nella stessa parcella), sostenute in nome del
professionista ma per conto del cliente (ad esempio spese di studio in generale, spese per trasferte). Il
documento di spesa va intestato al professionista. N.B.: i rimborsi di spese documentate con fatture o
ricevute cointestate al cliente e al professionista non sono soggetti ad Iva, ma sono invece elementi positivi
di reddito soggetti a ritenuta.
Redditi diversi conseguiti nellesercizio dellarte o della professione.
Compensi professionali incassati dagli eredi (vanno a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria).
Cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili allattivit professionale (vedi pag. seg.).
Plusvalenze: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo anche le
plusvalenze e le minusvalenze (relativamente alle minusvalenze fino al 31.12.2006) afferenti ai beni strumentali (ad esclusione degli immobili [relativamente agli immobili fino al 31.12.2006 vedi anche la R.M. 2.3.2010,
n. 13/E] e degli oggetti darte, di antiquariato o da collezione), derivanti dalle cessioni a titolo oneroso, dal
risarcimento anche in forma assicurativa nonch dalla destinazione al consumo personale o familiare del
professionista ovvero a finalit estranee allarte e professione (cd. autoconsumo esterno) ( art. 36, co. 29,
D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 e art. 1, co. 334, L. 296/2006). Vedi anche la R.M. 21.7.2008, n. 310/E.
Minusvalenze: a decorrere dall1.1.2007 le minusvalenze dei beni strumentali sono deducibili solo se derivanti da
cessioni a titolo oneroso o dal risarcimento anche in forma assicurativa. Pertanto, quelle relative alla destinazione a finalit estranee sono fiscalmente irrilevanti (art. 54, co. 1-bis e 1-bis1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]).
Plusvalenze e minusvalenze sugli immobili: le cessioni degli immobili per i quali viene ammessa la possibilit
di dedurre le relative quote di ammortamento (vale a dire quelli acquistati nel periodo 2007-2009) comporta
specularmente la rilevanza fiscale di tali componenti straordinari di reddito. Poich la nuova disposizione
provvede ad elevare a presupposto per la tassazione le dismissioni di immobili che precedentemente non erano
fiscalmente rilevanti, la stessa, avendo unefficacia innovativa, trova applicazione alle sole cessioni effettuate
a partire dal 2007 e con riferimento agli immobili acquisiti nel triennio 2007-2009.

ELEMENTI ESTRANEI al REDDITO


Rimborsi (e relativi acconti) per le anticipazioni effettuate dal professionista in nome e per conto del cliente
(ad esempio pagamento di tasse, diritti, ecc., acquisto di marche da bollo, diritti di cancelleria, ecc.). Il documento di spesa va intestato al cliente.
Contributi obbligatori alle Casse di previdenza professionali stabiliti dalla legge a carico del cliente (soggetti
ad Iva dal 24.2.1995). Diversamente rispetto a quanto concluso dalla Cass. 26.2.2001, n. 2781, lAgenzia delle
Entrate, con la R.M. 8.3.2002, n. 79/E, precisa che i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati alle
Casse professionali rappresentano oneri deducibili del reddito complessivo (art. 10, co. 1, lett. e), D.P.R. 917/1986
[CFF 5110]) e non dal reddito professionale (art. 54, D.P.R. 917/1986). Se il versamento dei contributi avviene
in via telematica utilizzando la carta di credito, gli stessi saranno deducibili nellanno dimposta in cui
stata utilizzata la carta di credito a prescindere dal momento in cui verr addebitato limporto sul c/c del
professionista (R.M. 23.4.2007, n. 77/E). In caso di sospensione del versamento dei contributi previdenziali a
seguito di calamit naturali, il professionista li potr dedurre nel periodo dimposta in cui saranno versati
(R.M. 18.2.2011, n. 17/E).

REDDITO PROFESSIONALE DETERMINAZIONE


REGIME ANALITICO: la determinazione del reddito di professionisti ed artisti avviene in modo analitico. Nel
regime analitico il reddito costituito dalla differenza tra i compensi percepiti (esclusi Iva e oneri previdenziali a carico dellerogante) e le spese sostenute nellanno.
REGIMI AGEVOLATI per NUOVE INIZIATIVE e CONTRIBUENTI MINIMI: vedi pagg. 136-140.

ALAVORO AUTONOMOA

124

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

RAPPORTI di COOPERAZIONE BASE IMPONIBILE: dall1.1.2002 in deroga al principio della determinazione


analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti
calcolata sulla base di compensi convenzionali fissati annualmente con apposito D.M., a prescindere
dalla durata temporale e dalla natura del contratto purch stipulato da unorganizzazione non governativa
riconosciuta idonea ex art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (art. 54, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]).
ELEMENTI POSITIVI e NEGATIVI di REDDITO: lelencazione degli elementi positivi e negativi di reddito contenuta nellart. 54, D.P.R. 917/1986 deve considerarsi tassativa. Quindi, ogni altra voce non espressamente
prevista non concorre alla formazione del reddito professionale ma, eventualmente, d origine a redditi di
diversa categoria.
CESSIONE della CLIENTELA: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono a formare il reddito del professionista anche
i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di clientela o altri elementi immateriali (marchio) riferibili allattivit di lavoro autonomo del professionista ( art. 54, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986). Si considera anche
il compenso per la cessione dello sfruttamento del diritto allimmagine (R.M. 2.10.2009, n. 255/E). Detti
importi se riscossi in ununica soluzione possono essere assoggettati a tassazione separata ex art. 17, co.
1, lett. g-ter) del D.P.R. 917/1986 [CFF 5117].

SPESE SOSTENUTE LIMITI alla DEDUCIBILIT


FAMILIARI DIPENDENTI o COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI od OCCASIONALI: dall1.1.1996
i relativi compensi sono indeducibili dal reddito del professionista erogante e non concorrono a formare
il reddito complessivo del percipiente, pertanto non vanno assoggettati a ritenuta alla fonte. La nuova
norma si applica anche agli accantonamenti al T.F.R. effettuati dal periodo dimposta 1996 ed ai premi
assicurativi che sostituiscono tali accantonamenti: al momento della cessazione del rapporto di lavoro il
professionista assoggetter a ritenuta solo le quote di T.F.R. maturate sino al 31.12.1995. Rimangono,
invece, deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal professionista per tali soggetti.
PRESTAZIONI PROFESSIONALI di FAMILIARI: sono deducibili al 100% i compensi pagati a familiari, titolari
di partita Iva, per prestazioni professionali (es. compenso pagato dal commercialista che si avvale della
moglie avvocato C.M. 6.2.1997, n. 25).
IMMOBILI in PROPRIET o LEASING
2260 : a decorrere dall1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al
31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 113), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto la possibilit di procedere
alla deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria riferibili allacquisto di immobili strumentali per lesercizio della professione effettuato nel triennio 2007-2009 (in caso di
leasing, il contratto deve essere stipulato dall1.1.2007 al 31.12.2009 vedi sotto per il requisito della
durata) limitando, peraltro, la deduzione di tali quote e canoni ad 1/3 per i periodi dimposta 2007, 2008
e 2009 (la deduzione piena consentita dal periodo dimposta 2010). Non sono deducibili le quote di
ammortamento e i canoni leasing per la parte riferita al terreno su cui collocato limmobile o al terreno
pertinenziale (art. 36, co. 7 e 7-bis, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 [CFF 6137]).
SPESE di AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE e MANUTENZIONE: a decorrere dall1.1.2007 (per la
disciplina applicabile fino al 31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto
per tutti gli immobili dei professionisti che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione
di natura non incrementativa siano deducibili nel periodo dimposta di sostenimento della spesa, nel
limite del plafond del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti allinizio
dellesercizio e rinviando nei 5 esercizi successivi (in quote costanti) la deduzione delleccedenza. Diversamente, se tali spese sono incrementative vanno ad aumentare il costo ammortizzabile dellimmobile
cui si riferiscono e, quindi, sono deducibili attraverso il procedimento di ammortamento. Con riferimento
al 2007, alle spese incrementative relative ad immobili strumentali dei professionisti acquistati prima
dell1.1.2007 si applica la vecchia norma dell art. 54, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154], in base alla quale le
spese di ammodernamento e ristrutturazione sono deducibili per quinti (C.M. 18.6.2008, n. 47/E).
IMMOBILI ad USO PROMISCUO: a decorrere dall1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al 31.12.2006
vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 113 e 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto che per gli immobili ad uso
promiscuo (a condizione che il contribuente non disponga di altri immobili ad uso esclusivamente professionale nello stesso Comune) sia deducibile il 50% della rendita o del relativo canone leasing. Sono
deducibili per il 50% anche le spese per i servizi relativi a tali immobili e quelle non incrementative di
ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione.
BENI STRUMENTALI in LEASING: i canoni leasing sono deducibili a condizione che la durata del contratto non
sia inferiore alla met del periodo di ammortamento ordinario corrispondente al coefficiente stabilito dal
D.M. 29.10.1974 per i contratti stipulati fino al 31.12.1988, dal D.M. 31.12.1988 [CFF 5400] per quelli stipulati
successivamente, e comunque con un minimo di 8 e un massimo di 15 anni se si tratta di immobili. I
canoni leasing relativi a contratti stipulati dal 2.3.1989 sono deducibili nel periodo di maturazione (cio

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

125

ALAVORO AUTONOMOA

SPESE DEDUCIBILI (vedi limiti a pag. prec.)


Spese

Deducibilit

per
per
Cassa Comp.

generali inerenti lattivit


per intero
s
vitto, alloggio (1)
75% e, comunque, fino al 2% com-
pensi percepiti
s
fino all1% compensi percepiti
s
rappresentanza (2)
convegni, congressi, corsi aggiornam., ecc. (3)
50% del loro ammontare
s
dipendenti e collab. (in denaro o in natura) (*) per intero
s

fuori del Comune
e 180,76 al giorno
s
trasferte dipend. e collab.
all'estero
e 258,23 al giorno
s

maturate
per intero
s
quote T.F.R.

pagate in eccedenza all'accant.
per intero
s










{
{

di costo fino a e 516,46


per intero
s

beni strum.
non di lusso
secondo i coeff. di amm.

s
di costo superiore a e 516,46 (4)
autovetture e autoveicoli (*) spese relative
(vedi sotto)
s
telefonia fissa e mobile (*) spese relative
(vedi pag. seg.)
s
beni di lusso (*)
nessuna

oggetti d'arte, antiquariato e collezione
(vedi spese di rappresentanza)
locazione non fin. (comprese spese accessorie)
per intero
s
immobili
(vedi pag. prec.)

s
canoni di leasing per beni strumentali (*)
(vedi pag. prec.)

s
beni utilizzati promiscuamente (*)
50%
s (5) s (5)

NOTE: (1) L'art. 36, co. 29, lett. a), n. 2), D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006, con effetto dal 4.7.2006, ha
previsto l'integrale deducibilit delle spese relative a prestazioni alberghiere o somministrazione di alimenti e
bevande se sostenute dal committente per conto del professionista e riaddebitate dal professionista in fattura. Dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2008 (2009 per gli esercizi solari) le spese per prestazioni
alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% e, comunque, per
un importo totale non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo d'imposta (art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986
[CFF 5154]). Per chiarimenti vedi le CC.MM. 5.9.2008, n. 53/E e 3.3.2009, n. 6/E.
(2) Compresi gli omaggi e, dal 1995, gli acquisti di oggetti d'arte, antiquariato e collezione.
(3) Comprese le spese di viaggio e soggiorno relative che non rientrano nel limite delle spese di vitto ed allog
gio.
(4) Deducibili per quote di ammortamento.
(5) Per cassa se canoni di locazione o costo (per beni di costo fino a e 516,46); per competenza se quote am
mortamento, canoni leasing, rendita catastale.
(*) IMPORTANTE: vedi LIMITI alla deducibilit a pag. prec.
N.B.: rappresenta un onere deducibile anche il compenso corrisposto da un professionista ad un altro per la
cessione della parte operativa dell'attivit di quest'ultimo e della clientela (R.M. 29.3.2002, n. 108/E).

per competenza) e non pi nel periodo di pagamento (cio per cassa). I canoni leasing relativi a beni
mobili ad uso promiscuo sono deducibili al 50%.
AUTOVEICOLI: a decorrere dal periodo dimposta in corso al 31.12.1997, ai fini della deducibilit delle spese
per autoveicoli, si applicano le norme previste per il reddito dimpresa salvo che per la deducibilit limitata:
ad un solo veicolo, in caso di esercizio dellarte o della professione in forma individuale;
ad un solo veicolo per associato, in caso di esercizio dellarte o della professione in forma associata.
Per i professionisti, inoltre, non prevista la deduzione integrale delle spese relative agli autoveicoli
esclusivamente strumentali (C.M. 10.2.1998, n. 48). In caso di acquisto da parte di un libero professionista di
un veicolo che intende immatricolare come autocarro (art. 54, lett. d), D.Lgs. 30.4.1992, n. 285), deve sussistere un
rapporto di diretta strumentalit (requisito dellinerenza) tra lutilizzo del veicolo immatricolato come
autocarro e lesercizio dellattivit professionale per poter dedurre il costo e detrarre lIva relativamente allacquisto e alluso del veicolo in oggetto (R.M. 23.7.2002, n. 244/E). Lart. 15-bis, co. 7-10, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla
L. 127/2007 ha fissato, dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007, al 40% la percentuale della deduzione
fiscale degli ammortamenti delle autovetture fermo restando il limite assoluto di costo pari ad e 18.075,99
legato ad un mezzo per ciascun professionista (lart. 2, co. 71, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 aveva
fissato, a decorrere dal periodo dimposta in corso al 3.10.2006, tale percentuale al 25%, prima era il 50%).
N.B.: con riferimento al periodo dimposta in corso al 3.10.2006 tale percentuale era ridotta al 30%.
Al fine di allineare alle previsioni del reddito dimpresa il trattamento fiscale dei contratti di leasing
stipulati per lacquisizione dei mezzi a deducibilit limitata (art. 164, co.1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5264]

ALAVORO AUTONOMOA

126

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

REGIME FISCALE dei RIMBORSI SPESE


SOGGETTI

VITTOeALLOGGIO
(documentateefuoridel
territorio comunale)

ANTICIPAZIONI
fatteinnomeeperconto
delCLIENTE(docum.)

RIMBORSI FORFETARI
(indennit chilometriche,
diarie, ecc.)

PROFESSIONISTI e ARTISTI

IVA: ........................ NO
RITENUTA:
NO

IVA: ........................ S (1)


RITENUTA:

S

IVA: ........................ S
RITENUTA:

S

COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI (*)

IVA: ........................ NO
RITENUTA:
NO

IVA: ........................ NO (1)


RITENUTA:
NO

IVA: ........................ NO
(2)
RITENUTA:
NO

ALTRI REDDITI di LAVORO


AUTONOMO (diritti d'auto IVA: ........................ NO
-re, compensi dell'associato RITENUTA:
NO
d'opera, ecc.)
2224

IVA: ........................ NO
RITENUTA:

S

IVA: ........................ NO (3)


RITENUTA:

S

LAVORATORI AUTONOMI
OCCASIONALI

IVA: ........................ NO
RITENUTA:

S

IVA: ........................ NO
RITENUTA:

S

IVA: ........................ NO
RITENUTA:
NO

NOTE:
(*) Dall1.1.2001 ai rimborsi spese spettanti ai collaboratori coordinati e
Iva = 21% (**);
continuativi si applica il regime fiscale previsto per i rimborsi spese
Bollo = e 1,81 se quietanza rimborso spese
spettanti ai dipendenti (es. le indennit ed i rimborsi spese per
senza Iva superiore a e 77,47.
trasferte sono disciplinati dallart. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF
RITENUTA: vedi pag. 280
5151]).
(**) Con riferimento alle operazioni effettuate dal 17.9.2011 art. 2,

D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 (cd. Manovra di Ferragosto 2011). Fino al 16.9.2011
laliquota Iva ordinaria era il 20%.
(1) La R.M. 20.3.1998, n. 20 ha stabilito che i rimborsi di spese documentate non rientrano nella base imponibile n ai
fini Irpef n ai fini Iva se si tratta di collaboratori coordinati e continuativi. Diversamente se si tratta di professionisti, i
rimborsi rientrano nella base imponibile sia ai fini Irpef che ai fini Iva.
(2) Sono soggetti a ritenuta i rimborsi chilometrici per viaggi nellambito del Comune di domicilio fiscale.
(3) Salvo eccezioni (opere dingegneria, cinematografiche, di pubblicit e marchi industriali).

tale disposizione non rappresenta una norma antielusiva specifica suscettibile di essere disapplicata
vedi R.M. 27.7.2007, n. 190/E), la L. 296/2006 stabilisce che anche i professionisti dovranno rispettare, a
far data dai contratti di leasing stipulati dall1.1.2007, il requisito della durata minima desumibile dal
periodo dammortamento.
AUTOVEICOLI di LUSSO: dal periodo dimposta in corso al 31.12.1997 si applicano le stesse disposizioni
previste per gli autoveicoli non di lusso (art. 17, co. 2, lett. a), L. 449/1997).
TELEFONIA MOBILE e FISSA
2220 : dall1.1.2007 sono deducibili all80% le quote di ammortamento, i
canoni di leasing e di noleggio, le spese di impiego e manutenzione, relativi alla telefonia mobile (fino al
31.12.2006 deducibile al 50%) e alla telefonia fissa (per la quale non erano finora previsti limiti percentuali di deduzione) (art. 54, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]). Sono deducibili nella stessa misura (80%)
anche le spese per lacquisto del modem ovvero del router ADSL (e per leventuale acquisto del software
specifico) mentre i costi relativi al computer vanno dedotti secondo i criteri ordinari (R.M. 17.5.2007, n. 104/E).
I professionisti possono dedurre nel limite dell80%, anche le spese sostenute per lacquisto di ricariche
telefoniche o di schede prepagate, in quanto costi relativi a servizi telefonici, purch inerenti e tracciabili
(C.M. 18.6.2008, n. 47/E).
DEDUCIBILIT della BANCA DATI: le spese sostenute da un professionista per lacquisto di una banca dati
(es. Cd-Rom) sono integralmente deducibili se di importo inferiore ad e 516,46, in quanto bene avente
unutilit pluriennale. La percentuale di ammortamento da applicare quella del 15% (R.M. 25.5.2006, n. 72/E).
PROFESSIONISTI DOMICILIATI in PARADISI FISCALI: dal 3.10.2006 non sono deducibili le somme corrisposte da imprese residenti, per prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi
fiscali, salvo che limpresa residente non fornisca la prova che il professionista svolge effettivamente
unattivit economica o che loperazione posta in essere risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione ( art. 110, co. 12-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210] ). Vedi
anche la R.M. 29.9.2008, n. 363/E .

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

127

ALAVORO AUTONOMOA

REDDITI NON PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO

TIPOLOGIE: le altre attivit produttive di reddito di lavoro autonomo (non professionale o minore) sono elencate tassativamente nellart. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153], vale a dire: diritti dautore, associazioni in
partecipazione, promotori e soci fondatori, cessazione di rapporti di agenzia, levata dei protesti e, fino al
31.12.2000, collaborazioni coordinate e continuative.
RITENUTA dACCONTO: i redditi di cui alla tabella sotto sono soggetti a ritenuta dacconto Irpef.

REDDITI NON PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO


1. DIRITTI dAUTORE: se percepiti dallautore o inventore per lutilizzazione di opere dellingegno, brevetti,
processi, formule ed informazioni relativi al campo industriale, commerciale o scientifico se non sono percepiti
nellesercizio di imprese commerciali.
2. ASSOCIAZIONI in PARTECIPAZIONE
2116 (con associato non esercente attivit dimpresa): quote di partecipazione agli utili quando lapporto costituito esclusivamente da lavoro (= associato dopera). Se lapporto
prevalente costituito da capitale, vedi pag. 64. N.B.: se lassociato esercita attivit dimpresa, gli utili spettanti
concorrono sempre alla formazione del reddito dimpresa.
3. PROMOTORI e SOCI FONDATORI: quote di partecipazione agli utili ai promotori e soci fondatori (artt. 23372341 c.c.) di societ di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.).
4. CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: indennit percepite da persone fisiche.
5. LEVATA dei PROTESTI: compensi spettanti ai segretari comunali per tale attivit.

REDDITO NON PROFESSIONALE DETERMINAZIONE


COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: la disposizione relativa alla determinazione del reddito
derivante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevista dall art. 54, co. 8, primo periodo, D.P.R.
917/1986, stata soppressa, con effetto dall1.1.2001, dall art. 34, co. 1, lett. e), L. 342/2000 . Pertanto, a decorrere
da tale data, i redditi in oggetto sono determinati sulla base delle regole di cui all art. 52, D.P.R. 917/1986 [CFF
5152] che, salvo quanto specificato nello stesso articolo, rinvia alle disposizioni dell art. 51, D.P.R. 917/1986
[CFF 5151] in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente.
DIRITTI dAUTORE: il reddito costituito dai proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo dimposta
(anche sotto forma di partecipazione agli utili), ridotti del 25% (40% se il soggetto percettore ha meno
di 35 anni art. 54, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]) a titolo di deduzione forfetaria.
PARTECIPAZIONI agli UTILI, CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: il reddito costituito dallintero ammontare percepito nel periodo dimposta.
LEVATA dei PROTESTI: il reddito costituito dai compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo
dimposta, ridotti del 15% a titolo di deduzione forfetaria.

CONTRIBUTO INPS

(art. 2, co. 26 e segg., L. 335/1995 [CFF 5579])

E.deP.

ISCRIZIONE OBBLIGATORIA allINPS: la Legge di riforma delle pensioni (art. 2, co. 26, L. 335/1995) ha previsto
liscrizione in unapposita Gestione separata dellInps entro 30 giorni dallinizio dellattivit ed il conseguente obbligo contributivo per i percettori dei seguenti tipi di reddito:

OBBLIGO di ISCRIZIONE alla GESTIONE SEPARATA INPS


a) titolari di redditi derivanti dallesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di unattivit di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), per la quale non prevista una forma assicurativa
pensionistica (1)

ACONTRIBUTO INPSA

128

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

OBBLIGO di ISCRIZIONE alla GESTIONE SEPARATA INPS


b) titolari di redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ( art. 50, co. 1, lett. c-bis, D.P.R.
917/1986 [CFF 5150] dall1.1.2001 art. 34, L. 342/2000) (2) (3)
c) titolari di redditi derivanti da attivit di vendita a domicilio (art. 36, L. 426/1971): vedi pag. 131.
d) titolari di redditi derivanti da lavoro autonomo occasionale qualora il reddito annuo derivante da tale attivit
superi il limite di e 5.000
e) associati dopera
(1)

In particolare, sono soggetti alliscrizione in oggetto i professionisti:

senza Albo e senza Cassa di previdenza;


iscritti in Albi senza specifica Cassa di previdenza;
iscritti in Albi con Cassa di previdenza, ma non iscritti a questultima;
iscritti in Albi e Cassa di previdenza relativamente ai redditi professionali non assoggettati a contribuzione
dalla Cassa stessa.

Il Messaggio Inps 6.5.2009, n. 10172, precisa che lingegnere o larchitetto, che esercita in via non esclusiva la libera
professione affiancandola ad attivit di lavoro dipendente, deve versare alla Gestione separata Inps il contributo
previdenziale obbligatorio con la possibilit di addebitare al committente il 4% del fatturato lordo a titolo di rivalsa.
A Inarcassa, invece, lingegnere o larchitetto deve versare il contributo minimo del 2% dei corrispettivi Iva. Se il
rapporto di lavoro dipendente termina, lingegnere o larchitetto deve iscriversi a Inarcassa a decorrere dalla data
di inizio dellesercizio professionale con carattere di continuit. In particolare, sui compensi per lattivit di lavoro
autonomo gi coperti da contribuzione alla Gestione separata Inps non sono dovuti contributi a Inarcassa,
risultando frazionabile il contributo soggettivo.
(2) Se non relativi ad uffici o collaborazioni che rientrano nei compiti istituzionali compresi nellattivit di lavoro dipendente
o nelloggetto dellarte o professione.
(3) La Finanziaria 2010 ha disciplinato lo strumento di tutela del reddito a favore dei collaboratori coordinati e continuativi
(introdotto in via sperimentale con lart. 19, co. 2, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009, con le integrazioni dellart.
7, L. 33/2009) ampliandone per lanno 2010 i requisiti e la misura. In particolare, prevista lerogazione di unindennit,
pari al 30% del reddito percepito lanno precedente e comunque non superiore ad 4.000 a favore dei collaboratori
a progetto iscritti in via esclusiva alla Gestione separata Inps. La Circolare Inps 9.3.2010, n. 36 precisa quali siano
i requisiti che deve possedere il collaboratore al fine di ottenere lindennit. Con la L. 4.11.2010, n. 183 ora previsto
che lomesso versamento delle ritenute previdenziali operate dal committente sui compensi dei lavoratori a progetto e
dei titolari di co.co.co. iscritti alla Gestione separata Inps configuri ipotesi di reato ex art. 2, co. 1-bis, 1-ter e 1-quater,
D.L. 463/1983, conv. con modif. con L. 638/1983 .
La Circolare Inps 4.5.2011, n. 71 precisa che lipotesi di reato si concretizza se:
1) sussiste un rapporto di committenza e
2) c coincidenza tra figura del committente e del collaboratore.
Secondo il Messaggio Inps 30.6.2011, n. 13753 per individuare gli amministratori nei cui confronti si verifica la coincidenza
tra la figura del committente e quella del collaboratore istituito il codice Tipo Rapporto 1E Amministratore
e legale rappresentante in carica. Tale valore 1E obbligatorio da luglio 2011.
Diversamente, per gli altri amministratori che non rivestono la carica di legale rappresentante, si deve continuare ad
utilizzare il codice tipo rapporto 1A.

Lonere contributivo va ripartito nella misura di 2/3 a carico del committente e di 1/3 a carico del collaboratore/lavoratore.
ALIQUOTA CONTRIBUTIVA: per il 2010 e il 2011 si veda G.P.F. 2A 2011, pagg. 138 e 139.
Per il 2012 la Legge di stabilit (L. 12.11.2011, n. 183, art. 22, co. 1) prevede che laliquota contributiva pensionistica per gli iscritti alla gestione separata Inps di cui allart. 2, co. 26, L. 8.8.1995, n. 335 e la relativa aliquota
contributiva per il computo delle prestazioni pensionistiche sono aumentate dell1%. Conseguentemente, dal
2012 laliquota contributiva per gli iscritti alla gestione separata sar pari:
al 27,72% (27% + 0,72% di aliquota aggiuntiva per tutela maternit, assegni per il nucleo familiare, malattia
e degenza ospedaliera) per coloro i quali non siano iscritti ad altre forme di previdenza obbligatoria;
al 18% per gli altri soggetti iscritti alla Gestione separata (pensionati, titolari di pensione diretta o
indiretta, soggetti assicurati presso altre forme pensionistiche obbligatorie).
La Circolare Inps 3.2.2012, n. 16 precisa che in base al principio di cassa allargato, i compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi e a progetto entro il 12.1.2012, relativi a prestazioni eseguite entro
il 31.12.2011, concorrono alla formazione del reddito 2011 e, pertanto, sono assoggettati alle aliquote
contributive 2011.
CONDIZIONE di NON ISCRITTO VERIFICA: l art. 1, co. 6, lett. d), L. 243/2004 prevede che per i lavoratori
assicurati presso la Gestione separata Inps non iscritti ad altra forma pensionistica obbligatoria si applichino le disposizioni previste per il diritto alla pensione di vecchiaia e per il suo accesso con riferimento ai
lavoratori dipendenti. Al riguardo, lInps con il Messaggio Inps 29.10.2008, n. 23916 precisa che lo status di non
iscritto ad altra forma pensionistica obbligatoria vada verificato al momento del pensionamento, vale
a dire, alla data di decorrenza della pensione a carico della Gestione. Per quanto riguarda gli iscritti alla
Gestione separata Inps titolari di pensione a carico di forme di previdenza obbligatoria, vanno considerati

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

129

ACONTRIBUTO INPSA

iscritti ad altra forma di previdenza obbligatoria e, pertanto, sono soggetti alle disposizioni sui requisiti per
il diritto alla pensione e sulla decorrenza della pensione di vecchiaia nel sistema contributivo previste per i
lavoratori iscritti alla Gestione commercianti.
GESTIONE SEPARATA INPS MOD. UNICO PF 2006, QUADRO RE ISCRIZIONE dUFFICIO: con il Messaggio
Inps 7.12.2010, n. 31002 lInps comunica che, a seguito delloperazione di verifica delle posizioni contributive
iniziata nel 2009, ha iscritto dufficio, con decorrenza 1.1.2005, le persone fisiche che hanno dichiarato dei redditi nel Quadro RE, Mod. Unico PF 2006 e che non hanno effettuato alcun versamento di
contributi a tale Gestione.
SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dallobbligo di iscrizione e di pagamento del contributo previdenziale i soggetti che percepiscono redditi derivanti da: diritti dautore, partecipazione agli utili di promotori e soci
fondatori di s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l., indennit per cessazione di rapporti di agenzia, attivit di levata
di protesti, borse di studio. Sono, inoltre, esclusi i professionisti iscritti allAlbo gi assicurati nelle
rispettive Casse di previdenza relativamente ai redditi assoggettati a contribuzione dalle Casse stesse
(compresi i redditi percepiti dai partecipanti a collegi di gestione di albi o elenchi professionali Circolare Inps
13.1.2011, n. 5), i professionisti iscritti allAlbo con nuova Cassa di previdenza o in attesa di costituzione
della nuova Cassa di previdenza.
Quanto ai soggetti iscritti agli enti di diritto privato ex DD.LLgs. 30.6.1994, n. 509 e 10.2.1996, n. 103, la Circolare
Inps 22.7.2011, n. 99 chiarisce che i soggetti gi pensionati, se svolgono attivit professionale, devono versare
un contributo soggettivo minimo alla Cassa di appartenenza, con aliquota non inferiore al 50% di quella
prevista in via ordinaria da ciascun ente, escludendo cos lassoggettamento agli obblighi della Gestione
separata Inps.
PROFESSIONISTI con CASSA: quanto al professionista che iscritto al proprio Albo e versa alla propria
Cassa di previdenza il solo contributo integrativo, il Messaggio Inps 12.1.2012, n. 709 precisa che, nellambito
delle operazioni di verifica delle posizioni contributive (cd. operazione PoseidOne), se le disposizioni statutarie
delle singole Casse di previdenza professionali prevedono lipotesi di iscrizione facoltativa e il professionista,
che ha ricevuto laccertamento, manifesta la volont di versare la contribuzione alla propria Cassa, lInps
annuller laccertamento con motivazione Obbligato presso altra Cassa professionale: scelta della Cassa
interessata. Diversamente, se gli statuti delle singole Casse di previdenza professionali escludono dallobbligo
assicurativo determinati professionisti, il professionista, che ha ricevuto laccertamento,