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SOMMARIO
Indice analitico V
Redditi di capitale 64
Modalit di tassazione
68
Indice delle schede di approfondimento XIV
IRPEF IMPOSTA
sul REDDITO delle
PERSONE FISICHE
Addizionale regionale allIrpef
Addizionale comunale allIrpef
pag.
Redditi diversi 86
Imposta sostitutiva sui capital gain
95
Imposta sostitutiva Altri casi di applicazione 99
Redditi di lavoro dipendente 102

Modalit di tassazione
107
Obblighi del datore di lavoro
109
Libro unico del lavoro
111
1
2
Soggetti passivi 4
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente 112

Redditi di lavoro prodotti allestero
116
Classificazione dei redditi 7
Redditi di lavoro autonomo 117

Redditi professionali di lavoro autonomo
118
Tenuta della contabilit
121
Reddito professionale Determinazione
124
Redditi non professionali di lavoro autonomo 128
Contributo Inps
128
Criteri di imputazione del reddito 7

Detrazioni per carichi di famiglia 10
Detrazioni di lavoro e pensione 13
Principi generali per determinare i redditi
e le perdite 14
Oneri deducibili 15
Reddito dimpresa 133

Regime sostitutivo per nuove iniziative
(forfettino) 136
Detrazione per oneri 19
Regime dei contribuenti minimi dall1.1.2012 138
Calcolo del reddito complessivo 15
Regime delle imprese minori 140
Detrazione per canoni di locazione 34
Regimi forfetari 141
Crediti dimposta sulle imposte

pagate allestero 35
Regime ordinario 142
Scomputo degli acconti 37
Norme generali sui costi e ricavi 144
Irpef dovuta dai non residenti 37
Beni relativi allimpresa 145
Redditi a tassazione separata 40

Altri redditi soggetti a tassazione separata
44
Redditi prodotti in forma associata 147

Impresa familiare 149
Redditi dei terreni 46
IRES IMPOSTA
sul REDDITO
delle SOCIET
Redditi di allevamento 51
Redditi di fabbricati 54
Imprese Immobili di propriet
55
Abitazione principale
56
Immobili locati
56
Immobili particolari
58
Rendita catastale e iscrizione in Catasto
58
Categorie di fabbricati
60
ASOMMARIOA
pag. 152
Societ di capitali ed enti commerciali

Tassazione degli utili distribuiti
155
158
Societ non operative 159

Enti non commerciali residenti 162
II
GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012
Enti e societ non residenti 169
Scioglimento agevolato e trasformazione

in societ semplice 253
Componenti positivi di reddito 171

Ricavi 171
Plusvalenze patrimoniali
172
Plusvalenze esenti
175
Sopravvenienze attive
178
Dividendi e interessi
180
Proventi immobiliari
182
Redditi esclusi dal reddito dimpresa
183
Variazione delle rimanenze
183
Opere e forniture ultrannuali
185
Valutazione di titoli e quote
186
Fallimento e liquidazione coatta 254
IRAP IMPOSTA
pag. 255
REGIONALE sulle ATTIVIT
PRODUTTIVE
Base imponibile 258
Riscossione 266
Componenti negativi di reddito 187

Spese per prestazioni di lavoro dipendente
187
ACCERTAMENTO delle
IMPOSTE sui REDDITI
Interessi passivi 189
Scritture contabili 269
Oneri fiscali e contributivi 191
Contabilit ordinaria 272
Oneri di utilit sociale 192
Contabilit di magazzino 273
Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze

passive, perdite 195
Contabilit semplificata 273
Fondi quiescenza e previdenza dei lavoratori

dipendenti 199
Libri obbligatori e contabilit fiscale 275
Registri multiaziendali 274

Ritenute alla fonte dacconto o definitive 278
Salari, stipendi, pensioni, indennit,
collaborazioni 278
Lavoro autonomo, abituale e occasionale,
diritti dautore, sportivi professionisti
280
Agenti e rappresentanti, indennit
per cessazione di rapporti
282
Interessi su obbligazioni, titoli, depositi
283
Dividendi Utili di societ di capitali ed enti
commerciali 285
Polizze vita, avviamento, contributi, vincite
290
Svalutazioni e accantonamenti per rischi

su crediti 200
Altri accantonamenti 201
Ammortamenti, leasing e altri costi pluriennali 201
Beni immateriali 210
Beni gratuitamente devolvibili 212
Spese relative a pi esercizi 213
Costi generali deducibili 215
Verifiche e controlli 293

Tipi di controllo e di accertamento
295
Accertamento con adesione
298
Prescrizione delle dichiarazione dei redditi
301
Studi di settore
303
Parametri contabili
308
Redditometro 309
Indagini finanziarie
312
Norma antielusiva
316
Coefficienti di ammortamento 218

Norme generali sulle valutazioni 223
Trasparenza fiscale 227
Consolidato nazionale 232
Consolidato mondiale 235
Imprese marittime Tonnage tax 237
DISPOSIZIONI COMUNI
alle IMPOSTE DIRETTE
pag. 240
AGEVOLAZIONI
TRIBUTARIE
Disposizioni generali 240
pag. 318
Agevolazioni per cooperative e consorzi 319
Operazioni straordinarie 241

Trasformazione 241
Conferimento 243
Fusione societaria
245
Leveraged buy out
248
Scissione di societ
248
Fusioni, scissioni, conferimenti tra societ
comunitarie 251
Bonus aggregazioni
251
Liquidazione volontaria
252
pag. 269
Enti con attivit non commerciali 322

Organizzazioni di volontariato 322
Altre agevolazioni 323
Incentivi per persone fisiche e famiglie 331
RISCOSSIONE,
INTERESSI, RUOLI
III
pag. 333
ASOMMARIOA
Versamento unitario 336
Modello 770 Dichiarazione del sostituto

dimposta 377
Versamenti diretto 337

Riscossione mediante ruoli 338
Dichiarazione dei redditi delle societ

di capitali 381
Iscrizioni a ruolo a seguito di accertamenti

e sentenze 350
Dichiarazione dei redditi delle societ

di persone 384
Cessione dei crediti dimposta 351
Modello 730/2012 Redditi 2011 387
Acconto Irpef, Ires, Irap 352
Assistenza fiscale 391
REATI TRIBUTARI
pag. 354
Dichiarazione dei redditi delle persone

fisiche 393
SANZIONI
AMMINISTRATIVE
pag. 358
Dichiarazione Iva nel modello Unico 2012 398
Ravvedimento operoso 367
DICHIARAZIONI ANNUALI pag. 371
Guida Pratica Fiscale - n. 2/2012

periodico bimestrale - reg. tribunale TN - n. 287/1979
Direttore Responsabile: Ennio Bulgarelli
Proprietario ed Editore: Il Sole 24 Ore S.p.A.
via Monte Rosa n. 91 - 20149 Milano
Presidente: Giancarlo Cerutti

Amministratore Delegato: Donatella Treu
Direttore Generale Area Tax & Legal: Paolo Poggi
ASOMMARIOA
CALCOLO dellIRPEF
pag. 402
AGENDA
del CONTRIBUENTE
pag. 404
Sede legale e direzione:

via Monte Rosa n. 91 - 20149 Milano
Redazione: Galleria dei Legionari Trentini n. 5
38122 Trento - tel. 0461 20731 - fax 0461 239268
Stampa: La Tipografica Varese
via Cherso n. 2 - 21100 Varese
Servizio Clienti Periodici:
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Il volume stato chiuso in redazione
il 2 aprile 2012
IV
INDICE ANALITICO
(i numeri a fianco degli argomenti rimandano alla pagina)

Abbuoni.................................145, 171
Abitazione principale.....10, 17, 27, 56
costruzioni rurali........................... 61
mutui ipotecari............................. 27
neutralit del reddito................... 10
Accantonamenti, al fondo Tfr........ 199
fondo per indennit, di cessazione del rapporto di agenzia.... 199
per oneri di operazioni a premio............................................. 201
per revisione periodica di navi
e aerei........................................ 201
per rischi su crediti.................... 200
per spese relative, ad opere pubbliche gratuitamente devolvibili.. 201
Accertamento................................. 269
addizionale regionale allIrpef......... 1
analitico...................................... 297
avviso di..................................... 296
con adesione.............................. 298
indagini finanziarie..................... 312
induttivo..................................... 298
Irap............................................. 268
parametri.................................... 308
parziale....................................... 298
prescrizione delle dichiarazioni... 301
redditometro.............................. 309
sintetico...................................... 298
studi di settore........................... 303
Accesso.......................................... 293
Accettazioni bancarie....................... 73
Acconti dimposta.......................... 352
tassazione separata...................... 40
Acquacoltura............................50, 134
Acquiescenza allaccertamento....... 300
Addizionale, comunale allIrpef.......... 2
Ires settore energetico................ 153
regionale allIrpef........................... 1
Adesione, agli inviti al contraddittorio............................................... 300
ai verbali di constatazione......... 300
Adozioni internazionali, spese.......... 17
Aeromobili, determinazione del
reddito dimpresa........................... 207
indici di capacit contributiva.... 309

Affitti, cedolare secca....................... 56
Affitto di azienda, deduzione degli
ammortamenti........................204, 212
redditi........................................... 86
Affrancamento plusvalenze latenti... 85
Affrancamento valori, imposta
sostitutiva....................................... 252
Agenzia, accantonamento al fondo
per indennit di cessazione del
rapporto di..................................... 199
indennit per la cessazione dei
rapporti................................45, 128
Agevolazioni................................... 318
agricoltura.................................... 48
bonus aggregazioni.................... 330
credito agrario............................ 328
distretti produttivi....................... 154
incremento occupazionale.......... 324
interventi di recupero del patrimonio edilizio............................... 28
interventi di riqualificazione
energetica.................................... 24
investimenti in aree svantaggiate............................................... 327
Irap............................................. 266
Irpef............................................... 5
lavoratori detenuti o internati.... 325
ricerca industriale....................... 326
ricerca scientifica........................ 325
settore della navigazione............ 325
Aggregazioni aziendali, bonus..251, 330
Agricoltura, agevolazioni................ 328
imprenditoria giovanile................. 48
Agriturismo..................................... 134
Aliquote, Irap.........................266, 267
Ires............................................. 152
Irpef............................................... 9
Allevamento..................................... 51
Amministratori di societ............... 188
indennit di fine mandato......... 199
Ammortamento, anticipato, eliminazione........................................... 203
beni immateriali......................... 210
beni rivalutati............................. 203
coefficienti.................................. 218
finanziario.................................. 212
misura........................................ 202
ridotto........................................ 203
Anagrafe, cittadini italiani residenti
allestero............................................. 6
comunicazioni.............................. 85
rapporti di conto e deposito...... 314
Antiriciclaggio................................. 362
Antitrust, sanzioni.......................... 192
Area edificabile................................ 89
Arretrati, del Tfr............................... 40
di lavoro dipendente............44, 107
Arrotondamento, versamento Irpef.... 9
Asili nido, spese per la frequenza.... 22
Assegnazione ai soci........................ 67
Assegni, alimentari........................... 16
familiari.......................................... 5
periodici..................................... 115
periodici al coniuge..............16, 115
periodici corrisposti a seguito,
di testamento o donazione
modale...................................... 16
periodici in caso di separazione
o divorzio, destinati al mantenimento dei figli............................... 5
Asseverazione................................. 376
Assicurazioni, imposta...................... 73
imprese..............................156, 262
premi............................................ 22
redditi derivanti da contratti di
assicurazione sulla vita.... 64, 66, 73
Assistenza fiscale............................ 391
Assistenza sanitaria, contributi....... 106
Associazione in partecipazione...64, 128
associazioni di professionisti....... 147
cessione del contratto.................. 98
utili............................................... 78
Associazioni.................................... 165
di promozione sociale, erogazioni liberali....................... 17, 23, 194
di volontariato....................168, 322
redditi......................................... 147
sportive........................................ 23
sportive dilettantistiche, regime
forfetario............................141, 164
spese......................................... 23
AINDICE ANALITICOA
Aswsegnazione ai soci................... 174

Attivit agricole, reddito agrario...... 47
reddito dimpresa....................... 133
Attivit dimpresa........................... 133
Attivit finanziarie detenute allestero................................................. 69
Attivit illecite.................................... 7
Attivit intramuraria....................... 114
Attivit non esercitate abitualmente........................................... 93
Auto aziendali, fringe benefit........ 188
redditi di lavoro dipendente....... 103
Autocarri........................................ 209
Autoconsumo................................. 143
Autotrasportatori.........................., 144
agevolazioni............................... 328
ammortamenti............................ 205
sanzioni...................................... 361
Autoveicoli, ammortamento........... 207
in uso a dipendenti e amministratori........................................ 209
portatori di handicap................... 21
professionisti............................... 126
Avanzo, di fusione......................... 245
di scissione................................. 249
Avviamento, indennit per perdita......................................... 17, 40, 45
Avviso di accertamento.................. 296
Avvocati, societ tra....................... 118
Azienda, affitto................................ 86
agricola, affitto............................. 63
cessione................ , 40, 45, 86, 173
conferimento.............................., 14
coniugale........................................ 8
donazione o successione............ 173
Azioni, assegnate ai dipendenti..... 107
assegnazione................................ 67
cessioni di partecipazioni in
societ.......................................... 86
di imprese estere possedute da
residenti....................................... 74
distribuzioni gratuite.................... 77
in deposito presso Monte Titoli... 78
partecipazioni non qualificate...... 73
partecipazioni qualificate.............. 73
proprie....................................... 181
B

Banche di credito cooperativo....... 321
Bande............................................... 94
Base imponibile, addizionale regionale Irpef............................................ 1
Irap............................ 258, 261, 262
Ires............................................. 152
Beni, ad uso promiscuo................. 210
ceduti gratuitamente ai dipendenti........................................... 104
AINDICE ANALITICOA
cessioni....................................... 171
culturali........................................ 22
di lusso....................................... 126
di terzi........................................ 205
gratuitamente devolvibili............ 212
immateriali................................. 210
in comunione con il coniuge......... 8
in concessione............................ 212
in godimento a soci o familiari
comunicazione........................... 94
perdite........................................ 198
relativi allimpresa....................... 145
risarcimenti.............................. 178
strumentali................................. 126
Beni ammortizzabili................145, 201
registro, imprese......................... 272
professionisti............................ 121
spese di manutenzione e riparazione....................................... 204
Bilancio desercizio, disinquinamento e deduzione extracontabile....... 201
Black list........................................... 76
Cfc............................................... 74
Bollettario madre-figlia............... 122
Bonus, aggregazioni aziendali...251, 330
assunzioni................................... 324
straordinario famiglie................. 331
Borse di studio, esenzione Irpef......... 5
redditi assimilati
a quelli di lavoro dipendente.112,
117
Brevetti, ammortamento................. 210
redditi derivanti da utilizzazione
economica..............................86, 92
redditi non professionali, di
lavoro autonomo........................ 128
Buoni pasto.................................... 103
Buoni postali di risparmio................ 71
C

Caf, assistenza fiscale..................... 391
Cambiali finanziarie.......................... 73
Campione dItalia............................... 6
Cani, per non vedenti...................... 21
Canoni.............................................. 16
Capacit contributiva, indici........... 309
Capitale sociale, aumento gratuito.. 67
riduzione..............................67, 148
Capital gain............................. , 68, 95
Carichi di famiglia, detrazione Irpef.10
Cartella di pagamento................... 342
Case di riposo................................ 167
Catasto, accatastamento di immobili urbani......................................... 63
dei terreni.................................... 49
Cavalli, allevamento di cavalli da
corsa................................................. 52
Cedolare secca sugli affitti............... 56
Cellulari, professionisti.................... 127
VI
spesa per.................................... 210

Centro di elaborazione dati, registri
multiaziendali................................. 274
Certificazione tributaria.................. 376
Certificazione unica per il lavoro
dipendente..................................... 110
Cessione di azienda, affitto e
concessione in usufrutto dellunica
azienda............................................. 92
plusvalenze da........................40, 45
Cessioni, di beni............................. 171
di obbligazioni.............................. 73
di valute estere............................ 99
Clero, remunerazioni...................... 114
Coefficienti, di ammortamento.202, 218
di normalizzazione....................... 52
Collaborazione coordinata e continuativa, indennit di cessazione... 40,
44, 199
redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente..... 113, 128, 131
ritenuta alla fonte...................... 279
Comodato...................................... 204
Compensazione, delle perdite........ 148
di imposte e contributi................ 37
Compensi, a carico di terzi............ 112
imprese...................................... 188
in natura.................................... 102
intermediari immobiliari................ 25
lavoro occasionale........................ 93
per funzioni elettorali..................... 5
professionisti.......................118, 123
Componenti negativi di reddito..... 187
accantonamento, a fondi di
quiescenza e previdenza............ 199
per rischi su crediti.................. 200
ammortamenti............................ 201
leasing........................................ 201
minusvalenze patrimoniali.......... 195
oneri di utilit sociale................. 192
oneri fiscali e contributivi........... 191
perdite........................................ 195
sopravvenienze passive............... 195
svalutazioni................................. 200
Componenti positivi di reddito...... 171
dividendi e interessi.................... 180
opere e forniture ultrannuali...... 185
plusvalenze patrimoniali............. 172
proventi immobiliari................... 182
ricavi........................................... 171
rimanenze.................................. 183
sopravvenienze attive................. 178
Comunicazione, beni concessi in
godimento a soci o familiari............ 94
Comunione convenzionale................. 8
Comunit ebraiche, erogazioni
liberali............................................... 17
Concessione, opere pubbliche........ 212
Conciliazione, controversie civili e
commerciali.................................... 331
giudiziale.................................... 301
Concordato preventivo................... 254

cessione dei beni ai creditori..... 175
Concorsi a premio, vincite............... 86
Condominio........................................ 7
detrazione spere interventi edilizi.33
Conferimenti............................14, 243
Conguaglio, di fine anno............... 107
di fine rapporto......................... 107
Coniuge, assegni periodici............... 14
detrazione Irpef............................ 11
imputazione del reddito................. 7
Conpensazione, credito dimposta.336
Conservazione delle scritture contabili............................................... 271
Consolidato mondiale.................... 235
determinazione dellimponibile... 235
determinazione dellimposta....... 237
opzione...................................... 235
Consolidato nazionale.................... 232
fallimento e liquidazione............ 234
operazioni straordinarie.............. 234
Consorzi, agevolazioni.................... 319
Contabilit, contribuenti minimi..... 138
di magazzino.............................. 273
imprese...................................... 135
imprese minori........................... 140
nuove iniziative produttive......... 136
ordinaria..................................... 272
professionisti............................... 121
registri..................................... 121
semplificata................................ 273
tenuta........................................ 121
Conto corrente, interessi..... 64, 66, 70
Contratto, di assicurazione sulla
vita...................................... 64, 66, 73
di capitalizzazione..................64, 66
di cointeressenza agli utili......64, 78
Contribuenti minimi, regime contabile.............................................. 138
Contributi, a imprese..................... 178
al Fasi......................................... 106
allInps........................................ 128
a Paesi in via di sviluppo............. 17
associativi a societ di mutuo
soccorso....................................... 23
di categoria................................ 192
per collaboratori domestici........... 16
per fondi integrativi del SSn........ 17
per la previdenza complementare......................................16, 199
previdenziali..........................16, 119
previdenziali e assistenziali, per
i dipendenti........................105, 110
sindacali..................................... 192
Contributo di solidariet................, 10
Contributo unificato iscrizione a
ruolo............................................... 350
Controlled foreign companies
(Cfc).........................................74, 225
Controllo formale delle dichiarazioni............................................... 295
Convegni, compensi per la partecipazione........................................ 119

deducibilit delle spese di partecipazione................................. 126
Cooperative, agevolazioni.............. 319
compensi dei soci...................... 112
di produzione lavoro.................. 112
edilizie.......................................... 20
a propriet indivisa.................... 58
Ires............................................. 157
prevalenza, perdita..................... 319
utili............................................... 77
Cori.................................................. 94
Corrispettivi in valuta..................... 186
Costi............................................... 223
deducibilit................................. 189
generali deducibili...................... 215
valutazione................................. 144
Costruzioni rurali.............................. 61
Crediti, accantonamento per rischi
su................................................... 200
credito passante........................... 85
perdite su................................... 198
Credito dimposta, cessione...351, 357
compensazione........................... 336
investimenti in aree svantaggiate............................................... 327
per imposte pagate allestero.35, 76
per nuove iniziative produttive... 138
per redditi di lavoro dipendente
prodotti allestero...................... 36
ricerca industriale e investimenti.326
ricerca scientifica........................ 325
su dividendi................................ 158
Croupiers, mance........................... 106
ritenuta.................................... 278
D

Datore di lavoro, obblighi.............. 109
Deduzioni Irpef................................. 15
abitazione principale..............17, 56
assegni alimentari......................... 16
assegni periodici........................... 14
compensi per funzioni elettorali... 17
condizioni..................................... 15
contributi, a Paesi in via di
sviluppo........................................ 17
per collaboratori domestici........ 16
per fondi integrativi del Ssn...... 17
per pensione integrativa............ 16
previdenziali obbligatori............. 16
sospesi per calamit naturali..... 15
dal reddito dimpresa................. 145
erogazioni liberali, a Comunit
ebraiche....................................... 17
ad associazioni di promozione
sociale........................................ 17
ad Universit............................. 17
a istituzioni religiose.................. 17
a Onlus...................................... 17
per il patrocinio dei non abbienti......................................... 17
VII
indennit per perdita di avviamento.......................................... 17

oneri sostenuti da societ semplici.............................................. 15
rimborsi di spese dedotti............. 15
spese mediche dei portatori di
handicap...................................... 16
spese per adozioni internazionali.17
Denuncia Emens............................. 131
Depositi a garanzia.......................... 72
Deposito, interessi......................64, 70
Detrazione Irpef............................... 19
acquisto, di motori ad elevata
potenza elettrica.......................... 23
canoni di locazione...................... 34
canoni per locazioni, stipulati da
studenti universitari...................... 34
compensi di intermediazione
immobiliare................................... 25
condizioni..................................... 15
contributi associativi, a societ
di mutuo soccorso....................... 23
documentazione........................... 15
erogazioni liberali, ad associazioni di promozione sociale......... 23
a favore delle scuole................. 25
a favore dello spettacolo........... 22
a Onlus...................................... 23
a partiti politici.......................... 22
a societ sportive dilettantistiche............................................ 23
per fini culturali......................... 22
per iniziative umanitarie............ 23
interessi passivi.......................20, 27
mutui ipotecari.......................... 28
per carichi di famiglia.................. 10
per reddito assimilato, a quello
di lavoro dipendente.................... 13
per reddito di lavoro autonomo.. 13
per reddito di lavoro dipendente.13
per reddito dimpresa................... 13
per reddito di pensione............... 13
premi per assicurazioni................. 22
rimborsi di spese detratte............ 15
servizi di interpretariato per i
sordomuti..................................... 22
spese, di assistenza a non autosufficienti.................................. 23
di manutenzione, protezione
o restauro di beni culturali........ 22
di riqualificazione energetica..... 24
funebri....................................... 22
mediche..................................... 20
per abbonamento ad impianti
sportivi....................................... 23
per il mantenimento dei cani
guida......................................... 22
per lacquisto di medicinali....... 20
per la frequenza di asili nido.... 22
per listruzione secondaria e
universitaria............................... 22
veterinarie.................................. 21
Detrazioni Ires................................ 155
AINDICE ANALITICOA
Dettaglianti, rimanenze.................. 184

Diarie.............................................. 187
Dichiarazione addizionale regionale
allIrpef............................................... 1
Iva nel modello Unico................ 398
Modello 730.............................. 387
Modello 770.............................. 377
Modello Unico PF....................... 393
Modello Unico SC...................... 381
Modello Unico SP...................... 384
norme generali........................... 371
Dichiarazioni, liquidazione e controllo............................................... 295
prescrizione................................ 301
Dimora............................................... 6
Dipendenti, prestazioni a favore.... 103
Diplomatici......................................... 5
Diritti di concessione, opere pubbliche.............................................. 212
Diritti doganali, tasso di interesse.. 348
Diritti reali di godimento.................. 15
Diritto dautore.............................. 128
Diritto dinterpello, societ di comodo.............................................. 160
Disavanzo, di fusione..................... 245
di scissione................................. 249
Distretti produttivi.......................... 154
Distributori di carburante per autotrazione....................................... 144
Dividendi, credito dimposta............. 35
determinazione del reddito
dimpresa................................... 180
di societ non residenti.............. 157
partecipazioni non qualificate...... 73
partecipazioni qualificate.............. 73
ritenute...................................... 290
societ commerciali.................... 158
societ Ue.................................... 78
Dividend washing........................... 198
Divisione ereditaria, impresa familiare................................................ 150
Domicilio............................................ 6
Doppia imposizione, divieto........... 241
E

Edilizia, interventi di riqualificazione
energetica......................................... 24
Editoria, rimanenze........................ 185
Elaborazione dati, registri multiaziendali........................................... 274
Emolumenti arretrati........................ 44
Enti, associativi............................... 165
creditizi....................................., 156
finanziari, Irap............................ 262
Ires........................................., 156
locali........................................... 169
non commerciali......................... 162
Irap.......................................... 259
regime forfetario..................... 142
non residenti.............................. 169
AINDICE ANALITICOA
pubblici...................................... 169
Irap.......................................... 260
Eredi, soggettivit Irpef...................... 7
somme percepite....................40, 45
Erogazioni liberali, a Comunit
ebraiche............................................ 17
ad associazioni di promozione
sociale........................... 17, 23, 194
ad Universit................................ 17
a favore delle scuole.................... 25
a favore dello spettacolo............. 22
ai dipendenti.............................. 102
a istituzioni religiose..................... 17
a Onlus......................... 17, 23, 194
a partiti politici............................. 22
a societ sportive dilettantistiche.23
per compiti istituzionali.............. 194
per fini culturali...................22, 194
per il patrocinio dei non abbienti.17
per iniziative umanitarie............... 23
Espropriazione, forzata................... 346
immobiliare................................. 346
Esproprio, indennit......................... 91
F

Fabbricati, inagibili........................... 58
in uso a dipendenti.................... 187
locati............................................ 56
reddito......................................... 54
rurali............................................. 61
situati allestero............................ 54
strumentali, ammortamento....... 204
Fallimento....................................... 254
cessione di partecipazioni............ 96
consolidato nazionale................. 234
fallito.............................................. 7
Familiari.............................................. 8
collaboratori.......................150, 309
perdite dei...................................... 8
prestazioni.................................. 188
reddito professionale.................. 125
Federazioni sportive.......................... 94
Ferie, indennit per ferie non
godute............................................ 108
Fifo................................................. 183
Figli, detrazione Irpef....................... 10
imputazione del reddito................. 7
Finanziamenti, interessi.................... 66
Finanziamento soci.....................66, 72
Fondi, distribuzione.......................... 67
Fondi comuni di investimento,
proventi............................................ 80
Fondi immobiliari, redditi di capitale.81
Fondi pensione............................... 158
accantonamenti.......................... 199
prestazioni e riscatti..................... 43
quote versate a............................ 43
Fondi quiescenza e previdenza,
accantonamenti.............................. 199
VIII
Fondo patrimoniale............................ 8
Fondo rischi su crediti, accantonamenti.............................................. 200
Fondo rustico, servit di passaggio.. 89
Fondo Tfr, accantonamenti............ 199
anticipo di imposta..............41, 199
redditi a tassazione separata........ 41
Formule, redditi derivanti dallutilizzazione economica........................ 86
Forniture ultrannuali....................... 185
Fringe benefits, redditi di lavoro
dipendente..................................... 102
Frontalieri....................................... 116
Funghicoltura.................................. 134
Funzioni elettorali, compensi.............. 5
Fusione di societ........................... 245
tra societ comunitarie.............. 251
G

Garanzia, compensi per prestazioni
di fideiusssioni.................................. 64
depositi a..................................... 72
Gestione separata Inps................... 128
Gettoni di presenza........................ 114
Giochi, vincite............................86, 92
I

Imbarcazioni da diporto, indici di
capacit contributiva...................... 309
Immobili, bitazione principale.......... 17,
27, 56
categorie...................................... 55
costruzioni rurali........................... 61
di interesse storico o artistico...... 58
esenti........................................... 58
inagibili......................................... 58
locati............................................ 56
merce..................................... 184
non strumentali............................ 55
patrimonio.................................... 55
professionisti............................... 125
proventi...................................... 182
rendita catastale........................... 58
ristrutturati................................... 31
rustici, cessone............................. 88
situati allestero.........................., 89
Immobilizzazioni, finanziarie........... 174
Immobilizzazioni finanziarie, in
valuta estera................................... 227
Immobili, relativi allimpresa............. 55
Impianti fotovoltaici.......................... 93
Imposta sostitutiva, capital gain....... 95
plusvalenze................................... 91
proventi da polizze assicurative
unit linked............................. 66
proventi derivanti da fondi
comuni......................................... 80
Imposte deducibili.......................... 192

Imprenditore, agricolo, professionale.............................................. 48
regime forfetario..................... 141
compensi.................................... 188
Imprese, beni................................. 145
di assicurazione.......................... 156
di nuova costituzione................. 215
estere collegate.......................... 226
tassazione per trasparenza........ 76
familiari..................................8, 149
cessazione................................ 150
immobili....................................... 55
individuali................................... 145
in regime forfetario.................... 141
marittime, tonnage tax.............. 237
minori......................................... 140
regimi contabili.......................... 135
sociali......................................... 169
Inabilitati............................................. 7
Incapaci.............................................. 7
Incentivi, rientro in italia ricercatori............................................. 105
Incentivi allesodo dei dipendenti........................................... 42, 104
Incrementi patrimoniali, indici di
capacit contributiva...................... 310
Incremento occupazionale, base
imponibile Irap............................... 265
bonus......................................... 324
Indagini finanziarie......................... 312
Indennit, a carico di terzi............. 112
chilometrica, reddito dimpresa.. 187
reddito professionale............... 127
di cessazione del rapporto di
agenzia....................................... 199
di cessazione di co.co.co............ 40,
44, 199
di esproprio.................................. 91
di fine mandato......................... 199
di mobilit.................................... 44
di navigazione e di volo............ 105
di occupazione............................. 92
di trasferimento e prima sistemazione..................................... 105
di trasferta................................. 104
parlamentari............................... 115
per beni relativi allimpresa........ 178
percepite da sportivi professionisti.............................................. 45
per cessazione dei rapporti di
agenzia.................................45, 128
per cessazione di funzioni notarili...45
per ferie non godute................. 108
per integrazione salariale............. 44
per perdita di avviamento........... 17,
40, 45
per servizi allestero.................... 105
risarcitorie...............................40, 45
sostitutiva del preavviso............... 40
sostitutiva di mensa................... 103
Indicatori, di coerenza.................... 305
di normalit economica............. 305

Inps, contributo previdenziale........ 128
Interdetti............................................. 7
Interessi, attivi................................ 180
di mora nelle trasanzione commerciali....................................... 349
finanziamento soci....................... 72
moratori........................ 7, 119, 201
passivi......................................... 189
mutui ipotecari........................, 28
per dilazioni di pagamento............ 7
redditi di capitale...................64, 66
su crediti di lavoro dipendente.. 102
Intermediazione, compensi............... 25
Interpello......................................, 160
Cfc............................................... 75
Interpreti........................................... 22
Interventi, di recupero edilizio
interessi passivi su mutui........... 20
spese......................................... 28
di riqualificazione energetica
spese......................................... 24
Investimenti in aree svantaggiate,
credito dimposta........................... 327
Investimenti produttivi, credito
dimposta....................................... 326
Inviti al contraddittorio, adesione... 300
Ipoteca, iscrizione........................... 345
Irap................................................. 255
accertamento............................. 268
acconto...................................... 352
agevolazioni............................... 266
aliquota..............................266, 267
base imponibile......... 258, 261, 262
assicurazioni............................. 262
banche..................................... 262
co.co.co................................... 265
enti finanziari.......................... 262
incremento occupazionale....... 265
societ finanziarie.................... 262
imprese in regime forfetario...... 259
lavoro autonomo........................ 258
obblighi contabili........................ 267
produttori agricoli...................... 258
riscossione.................................. 266
sanzioni...................................., 268
Ires................................................. 152
componenti positivi di reddito... 171
Irpef.................................................... 1
redditi esclusi................................. 5
Ispezioni......................................... 294
Istruzione, spese............................... 22
L

Lavori socialmente utili................... 115
Lavoro a progetto, Irap.................. 265
Lavoro autonomo........................... 117
associazione professionale.......... 147
non esercitato abitualmente......... 93
professionalit, nozione.............. 117
IX
reddito non professionale.......... 128

societ tra professionisti............. 118
Lavoro dipendente......................... 102
agevolazioni............................... 318
arretrati........................................ 44
auto aziendali............................. 103
beni ceduti gratuitamente ai
dipendenti.................................. 104
buoni pasto................................ 103
compensi in natura.................... 102
continuativo prestato allestero...... 5
determinazione del reddito........ 102
fabbricati concessi in uso al
dipendente................................. 104
fringe benefits............................ 102
incentivi allesodo....................... 104
indennit di trasferimento
e prima sistemazione............... 105
indennit di trasferta................. 104
indennit per ferie non godute.108
indennit per servizi allestero.... 105
indennit sostitutiva di mensa... 103
indennizzi per infortuni professionali......................................... 104
interessi su crediti...................... 102
polizze sanitarie.......................... 104
premi di anzianit...................... 104
redditi assimilati......................... 112
redditi prodotti allestero......36, 116
spese per prestazioni di............. 187
straordinari, imposta sostitutiva.. 108
Lease-back..............................207, 211
Leasing........................, 145, 201, 206
ammortamento.......................... 206
professionisti............................... 125
Leveraged buy out......................... 248
Libri, contabili................................. 121
inventari..................................... 272
obbligatori.................................. 275
Libro, giornale................................ 272
unico del lavoro......................... 111
Lifo a scatti annuali, rimanenze..... 183
Liquidazione coatta amministrativa.254
Liquidazione di societ
volontaria................................... 252
Liti pendenti, definizione................ 297
Locazione, canoni, detrazione.......... 34
studenti universitari................... 23
immobili....................................... 56
Lotterie.......................................86, 92
Lottizzazione di terreni..................... 86
M

Mance ai croupiers.................106, 278
Manutenzione
spese.......................................... 204
Marchi............................................ 211
Medici, ambulatoriali................42, 114
attivit in strutture private......... 123
AINDICE ANALITICOA
attivit intramuraria.................... 114

servizi di emergenza sanitaria.... 114
Medicinali, spese per lacquisto....... 20
Mense aziendali, indennit sostitutiva......................................103, 187
sommistrazione pasti.................. 187
Mensilit aggiuntive....................... 107
Minori non emancipati....................... 7
Minusvalenze patrimoniali.............. 195
Misure cautelari.............................. 345
Modello 730.................................. 387
Modello 770.................................. 377
Modello Unico PF........................... 393
Modello Unico SC.......................... 381
Modello Unico SP........................... 384
Motocicli......................................... 207
Mutui, interessi passivi..................... 64
su mutui agrari.......................... 20
su mutui ipotecari...............20, 27
proventi da mutuo di titoli
garantito......................... 64, 67, 73
N

Navi, indici di capacit contributiva............................................. 309
Non residenti...................................., 6
azioni possedute.......................... 77
redditi di capitale......................... 70
redditi prodotti da........................ 37
Non vedenti..................................... 22
Norma antielusiva........................... 316
Notai, indennit per cessazione di
funzioni notarili................................ 45
societ tra.................................. 118
Notificazione, cartella di pagamento................................................... 342
Nuove iniziative produttive, credito
dimposta....................................... 138
O

Obbligazioni, assimilate alle azioni... 65
cessioni a termine........................ 73
di S.p.a. non quotate................... 72
interessi............................... , 64, 70
titoli similari.................................. 65
Oggetti darte, dantiquariato o da
collezione....................................... 126
Oicvm...................................... , 67, 84
Omaggi.......................................... 214
professionisti............................... 126
Oneri, rimborso..........................40, 46
Oneri contributivi, reddito dimpresa................................................... 191
Oneri deducibili, Ires...................... 155
Irpef............................................. 15
Oneri di utilit sociale, reddito
dimpresa........................................ 192
AINDICE ANALITICOA
Oneri fiscali, reddito dimpresa...... 191

Onlus.............................................. 166
erogazioni liberali.......... 17, 23, 194
Operazioni a premio...................... 201
Operazioni straordinarie................. 241
aggregazioni aziendali................ 251
conferimento.............................. 243
fallimento................................... 254
fusione....................................... 245
leveraged buy out...................... 248
liquidazione coatta amministrativa............................................. 254
liquidazione volontaria............... 252
scioglimento agevolato, e trasformazione in societ semplice.253
scissione..................................... 248
tra societ comunitarie.............. 251
Opere, dellingegno
redditi derivanti da utilizzazione economica......................86, 92
pubbliche................................... 212
ultrannuali.................................. 185
Opzioni, regimi contabili................ 136
Organizzazioni di volontariato
agevolazioni.......................322, 331
P

Paesi black list.................................. 76
Paesi in via di sviluppo
contributi...................................... 17
Pagamenti, tracciabilit.................. 302
Palestre, spese.................................. 23
Paradisi fiscali..................................... 4
accertamento............................. 302
societ residenti........................... 98
Parametri contabili......................... 308
Partecipazioni................................... 86
cessazione.................................. 148
fallimento..................................... 96
iscritte al valore di patrimonio
netto.......................................... 197
non qualificate............................. 97
qualificate..................................., 95
rivalutazione................................. 96
Patto di non concorrenza.............. 106
Patto di riservato dominio, compravendita........................................ 89
Pensione......................................... 111
Campione dItalia........................... 5
detrazione.................................... 13
di guerra........................................ 5
estera......................................... 117
integrativa.................................... 64
ritenuta alla fonte..............278, 279
trattamenti periodici................... 115
vittime di atti terroristici.........5, 107
Perdite, dei familiari........................... 8
fusione, riporto.......................... 247
impresa familiare........................ 151
imputazione................................. 15
redditi prodotti in forma associata........................................... 148

reddito dimpresa...............134, 195
riporto..................................15, 155
scissione..................................... 250
su crediti.................................... 198
trattamento.................................... 9
Perizia di stima, partecipazioni......... 96
rivalutazione terreni...................... 51
Pex.........................................175, 197
Piscine, spese per abbonamento...... 23
Plusvalenze, cessione, dazienda........................................40, 45
di immobili................................ 91
di terreni edificabili..............40, 46
esenti......................................... 175
imposta sostitutiva....................... 91
patrimoniali................................ 172
relative a veicoli, aeromobili e
navi............................................ 175
tassazione separata...................... 45
Pmi, agevolazioni........................., 323
Polizze, assicurative unit linked.... 66
sanitarie...................................... 104
vita............................................. 290
Portatori di handicap, pedana
sollevatrice........................................ 26
servizi di interpretariato per i
sordomuti..................................... 22
spese mediche e di assistenza
specifica....................................... 16
veicoli........................................... 21
Poteri degli Uffici........................... 293
Premi, per assicurazioni.................... 22
per produttivit.......................... 109
ritenuta........................................ 92
Prescrizione delle dichiarazioni....... 301
Prestazioni, alberghiere................... 216
annue perpetue......................64, 73
Prestiti a dipendenti....................... 103
Prevalenza, perdita, cooperative..... 319
Previdenza complementare............... 66
contributi deducibili...................... 16
Prezzi di trasferimento................... 226
Prima casa, mutui............................ 27
Principio, di cassa........................... 118
di competenza........................... 144
Prodotti in corso di lavorazione..... 184
Produttori agricoli, Irap.................. 258
Professionisti, associazioni.............. 147
autoveicoli.................................. 126
bollettario madre-figlia........... 122
cessione della clientela............... 125
compensi.................................... 123
per la partecipazione a convegni........................................ 119
contabilit.................................. 121
contributo previdenziale.....119, 128
domicilio in paradisi fiscali.... 127,
224
immobili..................................... 125
Irap............................................. 258
lavoro dipendente prestato dai
familiari...................................... 125
leasing, di beni strumentali........ 125
di immobili.............................. 125
reddito professionale.................. 118
regimi contabili.......................... 121
sanzioni...................................... 362
societ tra.................................. 118
spese.......................................... 125
studio in comune....................... 120
telefonia..................................... 127
Pro-loco, regime forfetario............. 164
Pronti contro termine.......... 64, 67, 72
Propaganda, spese......................... 213
Pro-rata di indeducibilit................ 215
Protesi.............................................. 20
Proventi, immobiliari....................... 182
redditi di capitale............ 64, 66, 72
sostitutivi........................................ 7
Pubblicit, spese............................. 213
Pvc, adesione................................. 300
Q

Quiescenza, fondo......................... 199
Quote di societ............................. 186
R

Radiotelefoni, professionisti............ 127
spese.......................................... 210
Rappresentanza, spese................... 213
Rateazione debiti tributari.............. 344
Ravvedimento operoso................... 367
Reati tributari................................. 354
Recesso del socio.....................68, 149
Reddidi di lavoro dipendente......... 102
Redditi, a tassazione separata.......... 40
classificazione................................. 7
da recesso da societ di persone.................................. 40, 45, 148
di allevamento.............................. 51
di partecipazione........................ 147
esenti o esclusi da Irpef................. 5
esteri.......................................... 116
imputazione................................... 7
in natura...................................... 14
intestati fittiziamente...................... 9
prodotti in forma associata........ 147
scaglioni......................................... 9
Redditi di capitale............................ 64
accettazioni bancarie.................... 73
associazione in partecipazione..... 64
cambiali finanziarie....................... 73
cessioni a termine di obbligazioni.......................................... 73
compensi per prestazioni di
fideiussioni................................... 64
contratti di assicurazione sulla
vita.................................. 64, 66, 73
contratti di capitalizzazione....64, 66
contratto di cointeressenza agli

utili.........................................64, 78
esteri......................................46, 84
interessi..................................64, 70
obbligazioni e titoli similari
emessi in Italia............................. 70
pensioni integrative...................... 64
prestazioni annue perpetue.......... 64
prodotti allestero......................... 84
pronti contro termine...... 64, 67, 72
proventi........................... 64, 67, 72
regime, del risparmio amministrato............................................ 99
del risparmio gestito.................. 69
rendite....................................64, 73
rendite finanziarie...................... 289
ritenuta........................................ 70
soggetti non residenti.................. 70
utili............................................... 64
Redditi di fabbricati.......................... 54
abitazione principale.................... 56
agevolazioni............................... 318
esenzione..................................... 58
immobili non strumentali............. 55
Redditi di lavoro autonomo........... 117
Redditi di lavoro dipendente, assimilati.............................................. 112
detrazioni..................................... 13
esclusioni.................................... 106
modalit di tassazione............... 107
prodotti allestero....................... 116
Redditi di terreni.............................. 46
agevolazioni............................... 318
redditi fondiari............................. 46
reddito agrario............................. 47
reddito dominicale....................... 47
Redditi diversi................................... 86
affitto di aziende......................... 86
assunzione di obblighi di fare,
non fare, permette....................... 93
attivit commerciali non esercitate abitualmente......................... 93
fabbricati situati allestero............ 89
lavoro autonomo non esercitato
abitualmente................................ 93
plusvalenze................................... 86
utilizzazione economica, di
brevetti industriali e formule..86, 92
di opere dellingegno..........86, 92
vincite........................................... 86
Reddito di fabbricati, variazioni........ 60
Reddito dimpresa.......................... 133
agevolazioni............................... 318
attivit agricole........................... 133
componenti, negativi del reddito............................................... 187
positivi del reddito................... 171
determinazione........................... 134
Ires............................................. 152
redditi esclusi............................. 183
regime ordinario......................... 142
regimi agevolati.......................... 135
XI
Redditometro.................................. 309
Regime del risparmio, amministrato.99
gestito.......................................... 69
Regimi contabili.............................. 135
imprese minori........................... 140
opzioni....................................... 136
ordinario..................................... 142
Registri multiaziendali..................... 274
Registro beni ammortizzabili.......... 272
professionisti............................... 121
Registro somme in deposito.......... 123
Rendite, catastali.............................. 58
corrisposte in Italia dallAvs
svizzera........................................... 5
finanziarie..................................., 68
perpetue.................................64, 73
vitalizie non previdenziali........... 115
vitalizie o temporanee................ 115
vitalizie previdenziali..................... 64
Residenza........................................... 6
in paradisi fiscali........................ 4
principale...................................... 56
societ ed associazioni............... 148
trasferimento allestero................. 39
Residenze, indici di capacit contributiva.......................................... 309
Reti di impresa............................... 154
Retribuzione imponibile.................. 109
Ricavi......................................144, 171
Ricerca industriale, credito dimposta.................................................. 326
Ricerca scientifica, credito dimposta.................................................. 325
Rimanenze...................................... 183
Rimborsi dimposta.....................40, 46
Rimborso spese................................ 15
amministratori locali................... 115
dipendenti..........................104, 187
professionisti............................... 126
Riporto delle perdite, soggetti Ires.135
Riqualificazione energetica, spese.... 24
Risarcimenti, per beni relativi allimpresa.............................................. 178
per perdita di redditi
relativi a pi anni................40, 45
Riscatto, fondi pensione complementari.......................................43, 45
leasing........................................ 206
Riscossione..................................... 333
Irap............................................. 266
rateazione.................................. 344
ruoli....................................338, 350
sospensione................................ 351
Riserve, distribuzione........................ 67
matematiche dei rami vita........... 72
Risparmio, amministrato e gestito.... 99
transfrontaliero............................. 85
Ritenuta dacconto, scomputo degli
acconti.............................................. 37
Ritenute alla fonte......................... 278
AINDICE ANALITICOA
agenti e rappresentanti.............. 282

borse di studio........................... 279
collaborazioni............................. 279
diritti dautore....................280, 281
dividendi.............................285, 286
indennit.................................... 278
interessi..............................283, 284
lavoro autonomo................280, 281
lavoro dipendente...................... 278
lavoro occasionale..............280, 281
pensioni...................................... 278
premi e vincite...................290, 291
riscatto di assicurazioni sulla
vita............................................. 290
scomputo..................................... 37
sportivi professionisti..........280, 281
utili di societ....................285, 286
vitalizi......................................... 278
Rivalutazione, beni immobili........... 146
crediti di lavoro.......................... 102
partecipazioni............................... 96
reddito agrario e dominicale........ 48
terreni....................................50, 90
Ruoli, ricorso contro liscrizione...... 344
riscossione..........................338, 350
S

Sanzioni amministrative.................. 358
Irap............................................. 268
irrogate dallAntitrust................. 192
Scaglioni di reddito............................ 9
Scissione......................................... 248
avanzo e disavanzo.................... 249
Scomputo degli acconti.................... 37
Sconti.....................................145, 171
Scritture contabili........................... 269
conservazione............................. 271
Scuola, erogazioni liberali................. 25
spese per listruzione
secondaria e universitaria.......... 22
Sede, trasferimento allestero........... 39
Segretari comunali
attivit di levata dei protesti...... 128
Serre................................................. 50
Servit di passaggio, indennit........ 89
Servizi in corso di esecuzione........ 184
Sicav................................................. 83
Sindacati......................................... 166
Soci, cooperative............................ 112
fondatori.................................... 128
liquidazione della societ............. 68
recesso, da societ di persone.... 40,
45, 148
da S.p.a..................................... 68
riduzione del capitale esuberante.68
versamenti.................................. 198
Social card...................................... 331
Societ, Ires.................................... 155
non residenti.............................. 169
residenza.................................... 148
AINDICE ANALITICOA
semplici, attivit agricola.............. 48

oneri.......................................... 15
sportive dilettantistiche..............., 23
Societ agricole.............................. 133
Societ di investimento immobiliare
quotate........................................... 155
Societ di mutuo soccorso............... 23
Societ di persone, imputazione
del reddito ai fini Irpef....................... 8
recesso......................................... 40
redditi......................................... 147
Societ fiduciare............................... 74
Societ non operative.................., 159
interpello disapplicativo.............. 160
scioglimento agevolato............... 253
test di operativit....................... 161
Software......................................... 211
Soggetti passivi, Ires....................... 153
Irpef............................................... 4
Somministrazione di alimenti e
bevande.......................................... 216
Sopravvenienze, attive.................... 178
passive........................................ 195
Sordomuti......................................... 22
Sostituti dimposta, assistenza
fiscale............................................. 391
mod. 770................................... 377
Spese chirurgiche............................. 20
Spese deducibili, reddito professionale................................................ 126
Spese dei professionisti, deducibilit.................................................. 125
Spese di assistenza, dei portatori
di handicap...................................... 16
sanitaria specifica......................... 20
Spese di manutenzione e riparazione.............................................. 204
Spese di propaganda..................... 213
Spese di pubblicit......................... 213
Spese di rappresentanza................ 213
Spese di riqualificazione energetica. 24
Spese di sponsorizzazione.............. 213
Spese funebri................................... 22
Spese mediche................................. 20
portatori di handicap................... 16
Spese per abbonamento, a palestre
e piscine........................................... 23
Spese per adozioni internazionali..... 17
Spese per interventi di recupero
del patrimonio edilizio...................... 28
Spese per istruzione......................... 22
Spese per prestazioni di lavoro...... 187
Spese relative a pi esercizi........... 213
Spese sanitarie................................. 20
Spese scolastiche.............................. 22
Spese veterinarie.............................. 21
Spettacoli, erogazioni liberali............ 22
Sponsorizzazione, spese................. 213
Sportivi, dilettanti............................. 93
XII
professionisti................................. 45
Stabile organizzazione.................... 240
Stato, Irap...................................... 260
Stipendi, redditi prodotti allestero.116
ritenuta alla fonte..............278, 279
Stock option...........................107, 110
Straordinari, imposta sostitutiva..... 108
Strumenti finanziari....................64, 69
Studi di settore.............................. 303
imprese multipunto e multiattivit............................................. 305
indicatori di coerenza................. 305
indicatori di normalit economica............................................... 305
osservatori regionali................... 307
societ cooperative..................... 307
Studio associato............................. 119
Svalutazioni.................................... 200
T

Tassazione separata.......................... 40
Tasse scolastiche............................... 22
Telefoni cellulari, professionisti....... 127
spese.......................................... 210
Terreni, di imprese............................ 90
plusvalenze da cessione, di
terreni edificabili.....................40, 46
redditi........................................... 46
revisione del catasto..................... 49
rivalutazione...........................50, 90
Terrorismo, vittime......................5, 107
Testamento, assegni periodici........... 16
Tfr, accantonamento al fondo........ 199
anticipi......................................... 41
arretrati........................................ 40
calcolo.......................................... 41
fondo........................................... 41
indennit equipollenti................... 41
riforma della tassazione............... 41
tassazione separata.................... 108
Titoli.................................. 64, 86, 186
Tonnage tax................................... 237
Tracciabilit dei pagamenti............. 302
Transazione fiscale.......................... 349
Transfer pricing............................... 226
Trasferimento, dellazienda familiare.................................................... 150
di residenza allestero................... 39
di sede allestero.......................... 39
Trasferte, dipendenti....................... 187
indennit e rimborsi................... 104
professionisti............................... 126
Trasformazione di societ, consolidato nazionale.............................. 232
eterogenea................................. 242
omogenea.................................. 241
Trasparenza fiscale.......................... 227
comunicazione........................... 232
perdite........................................ 228
Tremonti-ter.................................... 324
Trust................................................. 65
U

Unico 2012 PF............................... 393
Unico 2012 SC............................... 381
Unico 2012 SP............................... 384
Universit, canoni per locazioni
stipulati da studenti................... 34
erogazioni liberali......................... 17
spese per listruzione................... 22
Usufrutto, di aziende, ammortamenti.............................................. 204
redditi........................................ 86
legale............................................. 8
Utili................................................. 180
associazione in partecipazione..... 78
contratto di cointeressenza.......... 78
da partecipazioni, in Paesi black
list................................................ 76
in societ di capitali.................. 64
di cooperative.............................. 77
distribuiti.................................... 158
da societ figlie a societ
madri Ue................................... 77
gestione di patrimoni................... 64
V

Valore normale................................. 14
titoli e quote di societ............. 186
Valutazione, immobili merce...... 184
norme generali........................... 223
opere ultrannuali........................ 185
prodotti e servizi in corso di
lavorazione................................. 184
rimanenze.................................. 183
titoli e quote.............................. 186
Valute estere, cessione..................... 99
compravendita.............................. 87
corrispettivi................................. 186
monitoraggio fiscale valutario...... 85
redditi in...................................... 14
Verifiche......................................... 293
Versamento dellimposta................ 333
acconto Irpef, scomputo degli
acconti......................................... 37
diretto........................................ 337
individuzione dellimposta da
versare.......................................... 37
minimo......................................... 37
rateale.......................................... 37
redditi a tassazione separata........ 40
unitario....................................... 336
Viaggi, imposta sulle assicurazioni... 73
Vincite, redditi diversi....................... 92
Visto di conformit........................ 376
Vitalizi................................................ 5
redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente...................... 115
Volontariato, agevolazioni............. 168,
322, 331
associazioni................................ 168
organismi................................... 167
La Guida Pratica Fiscale 2/2012 arricchita di due preziosi

supporti: il Codice Fiscale Frizzera 1 - Imposte Indirette
e il Codice Fiscale frizzera 2 - Imposte Dirette
[CFF u 210]
A fianco di ogni disposizione legislativa riportato

un codice numerico per consentire,
nei Codici Fiscali 1 e 2, limmediata consultazione
della fonte normativa, completa di modifiche,
riferimenti, giurisprudenza ed interpretazioni
Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti nel 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico
dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dallart. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n. 633
Le riproduzioni effettuate per finalit di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da
quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autorizzazione rilasciata da AIDRO, corso di Porta Romana
n. 108 - 20122 Milano e-mail segreteria@aidro.org e sito web www.aidro.org
Lelaborazione dei testi e dei prospetti, anche se curati e verificati con scrupolosa attenzione, nel caso di errori o imprecisioni non
pu comportare responsabilit.
XIII
AINDICE ANALITICOA
INDICE delle schede

DI APPROFONDIMENTO
www.gpfpiu.ilsole24ore.com
Novit di Guida Pratica Fiscale 2012, il servizio di approfondimento operativo online GPF+ consente, semplicemente digitando nel sito internet dedicato www.gpfpiu.ilsole24ore.com il numero di quattro cifre posto accanto ai vari argomenti della Guida, di accedere al ricco commento dautore della prassi e giurisprudenza pi significative, con check-list e riferimenti dottrinali.
I numeri a fianco di ogni voce corrispondono ai codici numerici a quattro cifre per la consultazione delle
schede di approfondimento presenti nel sito internet www.gpfpiu.ilsole24ore.com.
Abitazione principale................................................... 2044
Beni ammortizzabili...................................................... 2256
Accantonamenti per oneri di operazioni a premio........ 2384
Beni gratuitamente devolvibili...................................... 2424
Accantonamenti per revisione periodica di navi e aerei.2382
Beni immobili ad uso promiscuo................................... 2412
Accantonamenti per rischi su crediti............................. 2380
Beni relativi allimpresa................................................. 2264
Accertamento ............................................................. 2488
Black list...................................................................... 2140
Accertamento analitico................................................ 2532
Bonus incremento occupazionale................................. 2556
Accertamento induttivo............................................... 2536
Buoni pasto................................................................. 2180
Accertamento sintetico................................................ 2540

Accesso....................................................................... 2524
Affitto dazienda.......................................................... 2152
Cartella di pagamento................................................. 2572
Aggregazioni aziendali, bonus..................................... 2472
Cessione dazienda, plusvalenze................................... 2084
Agricoltura, credito dimposta...................................... 2566
Cessione di azienda, affitto e concessione in usufrutto

dellunica azienda........................................................ 2164
Agriturismo.................................................................. 2228
Ammortamenti............................................................ 2388
Ammortamento dei beni immateriali............................ 2416
Collaborazione coordinata e continuativa, indennit di

cessazione................................................................... 2076
Assegnazione ai soci.................................................... 2132
Compensazione delle perdite....................................... 2268
Assegni alimentari........................................................ 2036
Compensi in natura..................................................... 2172
Associazione in partecipazione..................................... 2116
Conferimento dazienda.............................................. 2028
Associazioni................................................................. 2294
Consolidato nazionale.................................................. 2448
Associazioni di volontariato.......................................... 2300
Contabilit dei professionisti........................................ 2212
Associazioni sportive dilettantistiche............................. 2292
Contabilit di magazzino............................................. 2496
Auto aziendali.............................................................. 2184
Contabilit ordinaria.................................................... 2492
Auto aziendali, reddito dimpresa................................. 2400
Contabilit semplificata................................................ 2500
Autoconsumo.............................................................. 2248
Contribuenti minimi..................................................... 2240
Autoveicoli in uso a dipendenti e amministratori.......... 2404
Controlled foreign companies (Cfc).............................. 2136
Azioni assegnate ai dipendenti (stock option)............... 2192
Convegni, deducibilit delle spese di partecipazione..... 2216
INDICE SCHEDE di APPROFONDIMENTO
XIV
Credito dimposta per imposte pagate allestero.......... 2056
Credito dimposta, cessione......................................... 2580
Oneri deducibili............................................................ 2032
Onlus........................................................................... 2296
Detrazione Irpef........................................................... 2014
Detrazione Irpef per carichi di famiglia......................... 2016
Partecipazioni, cessione................................................ 2272
Detrazione Irpef per familiari a carico........................... 2020
Perdite......................................................................... 2364
Diritto dautore............................................................ 2224
Pex.............................................................................. 2312
Dividend washing........................................................ 2368
Plusvalenze da cessione di terreni edificabili................. 2080
Dividendi e interessi..................................................... 2320
Plusvalenze patrimoniali............................................... 2308

Poteri degli Uffici......................................................... 2520
Pronti contro termine................................................... 2120
Eredi............................................................................ 2008
Proventi immobiliari..................................................... 2324
Fallimento.................................................................... 2476
Fifo, rimanenze............................................................ 2332
Finanziamento soci...................................................... 2128
Fondo patrimoniale...................................................... 2012
Fondo per indennit di cessazione del rapporto di
agenzia, accantonamenti............................................. 2372
Fringe benefits............................................................. 2176
Fusione........................................................................ 2464
Ravvedimento operoso................................................. 2584

Redditi a tassazione separata....................................... 2068
Redditi di capitale........................................................ 2112
Redditi di fabbricati...................................................... 2104
Redditi di lavoro autonomo.......................................... 2196
Redditi di lavoro autonomo - Principio di cassa............. 2204
Redditi di terreni.......................................................... 2088
Redditi diversi, plusvalenze........................................... 2148
Redditi fondiari............................................................ 2092

Reddito agrario............................................................ 2096
Immobili merce, valutazione..................................... 2336

Immobili non strumentali............................................. 2108
Imprenditore agricolo professionale.............................. 2100
Impresa familiare, trasferimento................................... 2276
Imprese minori............................................................. 2244
Indagini finanziarie....................................................... 2552
Indennit di esproprio.................................................. 2156
Indennit di trasferta.................................................... 2188
Indennit per la perdita dellavviamento....................... 2040
Interessi passivi............................................................ 2052
Interessi passivi, deducibilit......................................... 2348
Interpello..................................................................... 2288
Investimenti in aree svantaggiate, credito dimposta..... 2564
Irap, base imponibile.................................................... 2480
Irap, lavoro autonomo................................................. 2484
Ires.............................................................................. 2280
Reddito dimpresa, determinazione.............................. 2232

Reddito dimpresa, principio di competenza................. 2252
Redditometro............................................................... 2548
Regime sostitutivo per nuove iniziative produttive........ 2236
Residenza in paradisi fiscali.......................................... 2004
Ricavi........................................................................... 2304
Ricerca scientifica, credito dimposta............................ 2560
Rimanenze................................................................... 2328
Rimanenze, editoria..................................................... 2340
Risparmio amministrato e gestito................................. 2168
Ritenute alla fonte, agenti e rappresentanti.................. 2512
Ritenute alla fonte, lavoro autonomo........................... 2508
Ritenute alla fonte, lavoro dipendente.......................... 2504
Ritenute alla fonte, utili di societ................................ 2516
S
L
Sanzioni irrogate dallAntitrust..................................... 2352
Lavoro autonomo non esercitato abitualmente........... 2160
Scissione...................................................................... 2468
Lavoro autonomo, nozione di professionalit............... 2200
Scomputo degli acconti................................................ 2060
Leasing........................................................................ 2260
Societ non operative.................................................. 2284
Leasing, ammortanenti................................................ 2396
Software, costo dacquisto........................................... 2420

Sopravvenienze attive.................................................. 2316
Sopravvenienze passive................................................ 2356
Minusvalenze patrimoniali............................................ 2360
Spese di manutenzione................................................ 2392
XV
Spese di pubblicit e propaganda................................. 2432
Trasferimento allestero della residenza........................ 2064
Spese di rappresentanza.............................................. 2440
Trasformazione eterogenea.......................................... 2460
Spese di sponsorizzazione............................................ 2436
Trasformazione omogenea........................................... 2456
Spese per prestazioni di lavoro..................................... 2344
Trasparenza fiscale....................................................... 2444
Spese relative a pi esercizi.......................................... 2428
Trust............................................................................ 2124
Stabile organizzazione................................................. 2452

Studi di settore ........................................................... 2544
Studio associato........................................................... 2208
Svalutazioni................................................................. 2376
Utili, da contratti di associazione in partecipazione....... 2144
Tassazione separata ..................................................... 2072
Valore normale ........................................................... 2024
Telefoni cellulari, spese................................................. 2408
Verifiche ..................................................................... 2528
Telefoni cellulari, professionisti..................................... 2220
Versamento dellimposta.............................................. 2568
XVI
IRPEF IMPOSTA sul REDDITO delle PERSONE FISICHE

D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5101 5291] (Testo Unico Imposte sui Redditi)
I.Ca.
LIrpef unimposta personale e progressiva che colpisce il reddito complessivo ovunque prodotto dalle
persone fisiche residenti in Italia e il reddito prodotto in Italia da parte delle persone fisiche non residenti. LIrpef si determina in base ad aliquote progressive; si tratta di una progressivit per scaglioni:
il reddito complessivo viene frazionato ed assoggettato alle aliquote corrispondenti agli scaglioni in cui
il reddito stesso rientra.
Salvo casi particolari, il periodo dimposta coincide con lanno solare, al quale corrisponde unobbligazione
tributaria autonoma (art. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5107]). prevista la possibilit di compensare i crediti
dimposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi con altre imposte o contributi con limposta dovuta per
periodi successivi.
ADDIZIONALE REGIONALE allIRPEF: segue le regole di prelievo dellIrpef ordinaria. Ai sensi dellart. 3, co.
1, D.Lgs. 56/2000 [CFF 3942a], le singole Regioni, con provvedimento da pubblicare sulla Gazzetta Ufficiale
entro il 30 novembre di ciascun anno, possono maggiorare laliquota delladdizionale regionale, pari allo
0,9% fino ad un massimo dell1,4%.
Il D.L. 20.3.2007, n. 23, conv. con L. 17.5.2007, n. 64, contenente disposizioni per il ripiano dei disavanzi pregressi
(2001-2005) del Servizio sanitario nazionale, ha previsto (allart. 1, co. 2) che, in deroga allart. 3, L. 212/2000
(Statuto del contribuente), per il periodo dimposta 2007 e per i successivi fino al 2010, per le Regioni che
hanno approvato entro il 27.3.2007 laccordo stipulato con i Ministri della salute e dellEconomia e delle
Finanze (art. 1, co. 180, L. 311/2004 e art. 1, co. 796, lett. b), secondo per., L. 296/2006), laddizionale regionale Irpef e
le maggiorazioni dellaliquota Irap si applicchino nella misura di cui allart. 1, co. 174, L. 311/2004. La Regione
Puglia e la Regione Lombardia hanno stabilito, rispettivamente con la Deliberazione 18.12.2007, n. 2204 e la L.
19.12.2007, n. 76, le aliquote delladdizionale regionale Irpef da applicare, distinguendo tra vari scaglioni di
reddito, a decorrere dall1.1.2008. La Regione Puglia ha deliberato (Comunicato in G.U. 29.12.2009, n.
301) che, dall1.1.2010, laliquota delladdizionale regionale allIrpef sia fissata nella misura dello 0,9%. La
Regione Calabria ha comunica (Comunicato Regione Calabria nella G.U. 29.12.2008, n. 302) che lart. 52,
L.R. 15/2008 ha abrogato lart. 25, L.R. 9/2007, il quale fissava aliquote differenziate delladdizionale regionale Irpef.
Lart. 2, co. 86, L. 23.12.2009, n. 191 ha previsto, per le Regioni in disavanzo sanitario e prive di un Piano
di rientro, laumento automatico nella misura dello 0,15% per laliquota Irap e dello 0,30% per laliquota
delladdizionale regionale Irpef.
Con il Comunicato 23.6.2011 lAgenzia delle Entrate informa che, dopo aver verificato il consolidamento delle
condizioni per lapplicazione delle disposizioni di cui allart. 2, co. 86, L. 191/2009, confermata per le Regioni
Calabria, Campania e Molise per il 2011 lapplicazione delle vigenti maggiorazioni dellaliquota Irap nella
misura dello 0,15% e dellaliquota delladdizionale regionale Irpef nella misura dello 0,30%. La maggiorazione dellIrap ha effetto sul primo e sul secondo acconto Irap 2011, mentre laumento delladdizionale
regionale Irpef produrr effetti nellanno 2012.
Il D.L. 138/2011, in vigore dal 13.8.2011, conv. con modif. con la L. 148/2011 (manovra di Ferragosto 2011) ha previsto
che sia ampliata, a decorrere dal 2012, la possibilit per Regioni e Comuni di aumentare le addizionali
Irpef al fine di raggiungere gli obiettivi fissati dal patto di stabilit interno (nuovo art. 6, co. 1 e 2, D.Lgs. 68/2011).
Con riferimento al 2011, era prorogato al 31.12.2011 il termine per deliberare laumento o la riduzione
dellaliquota delladdizionale regionale Irpef. Tale aumento o riduzione si applica sullaliquota base dell1,23%
e le maggiorazioni vigenti al 29.12.2011 sintendono applicate su tale aliquota base (art. 29, D.L. 216/2011, conv.
con modif. dalla L. 14/2012 cd. decreto milleproroghe).
BASE IMPONIBILE: laddizionale regionale, come quella comunale, si calcola applicando le relative aliquote
sul reddito complessivo determinato ai fini Irpef, al netto degli oneri deducibili. In ogni caso, se lIrpef
ordinaria risulta pari a zero o negativa, non sono dovute nemmeno le addizionali.
SOGGETTI ESONERATI: lobbligo di assoggettamento alladdizionale previsto solo per i soggetti per i quali
effettivamente dovuta Irpef (cio soggetti non a credito o con saldo zero); pertanto sono esonerati
dalladdizionale (C.M. 9.1.1998, n. 3) i possessori di redditi:
esenti da Irpef o tassati con imposte sostitutive Irpef;
soggetti a tassazione separata;
ai quali corrisponde unIrpef dovuta (al netto delle deduzioni/detrazioni e dei crediti dimposta) di ammontare pari a zero o non superiore, dall1.1.2006 (art. 1, co. 137, L. 266/2005), a e 12.
PERSONALE del COMPARTO SICUREZZA RIDUZIONE di IRPEF e ADDIZIONALI per il 2011 e 2012: in base
al D.P.C.M. 19.5.2011, nel periodo 1.1-31.12.2011 la misura della riduzione dellIrpef lorda e delle relative
addizionali regionale e comunale, determinate sul trattamento economico accessorio corrisposto al perso-
AIRPEFA
nale militare delle Forze armate (compreso il Corpo delle capitanerie di porto), al personale delle Forze
di polizia ad ordinamento civile e militare e al personale del Corpo nazionale dei vigili del fuoco, il cui
reddito complessivo di lavoro dipendente nel 2010 non sia stato superiore a e 35.000, era rideterminata
nellimporto massimo di e 141,90. Fermo restando il limite massimo di e 60 milioni, se la detrazione dimposta non trova capienza sullimposta lorda relativa alle retribuzioni accessorie (art. 2, co. 3, D.P.C.M. 27.2.2009),
leccedenza poteva essere portata in riduzione dellimposta dovuta sulle stesse retribuzioni corrisposte nel
2011 e assoggettate allaliquota a tassazione separata, quali emolumenti arretrati.
Lart. 33, co. 13, L. 183/2011 (cd. Legge di stabilit 2012) ha prorogato al 2012 la riduzione dellIrpef e delle
relative addizionali sul trattamento economico accessorio corrisposto al personale del comparto sicurezza, difesa
e soccorso pubblico. La riduzione viene applicata dal sostituto dimposta ai titolari di un reddito complessivo
di lavoro dipendente 2011 di importo non superiore a e 35.000.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: per questi soggetti laddizionale regionale viene determinata
allatto delleffettuazione delle operazioni di conguaglio (che possono essere effettuate in dicembre, gennaio
o febbraio) da parte del sostituto dimposta, il quale ha lobbligo di indicare lammontare delladdizionale
trattenuta nella certificazione unica per i dipendenti e assimilati (CUD) rilasciata al soggetto sostituito a
norma dellart. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 322/1998 [CFF 7046]. Limporto delladdizionale dovuta trattenuto
nellanno successivo a quello di riferimento da un minimo di 9 ad un massimo di 11 rate a partire dal
periodo di paga successivo a quello in cui le operazioni di conguaglio sono effettuate e non oltre quello
relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre. In caso di cessazione del rapporto,
laddizionale regionale trattenuta in ununica soluzione nel periodo di paga in cui effettuato il conguaglio (C.M. 29.12.1999, n. 247; Comun. Min. Fin. 14.1.2000). Il sostituto dimposta deve versare laddizionale alla
Regione in cui il dipendente ha il domicilio fiscale al momento delle operazioni di conguaglio.
DICHIARAZIONE e ACCERTAMENTO: si applicano le disposizioni previste per lIrpef ordinaria. Pertanto anche
i dati relativi alladdizionale devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi.
REDDITI DIVERSI da QUELLI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: laddizionale si versa in ununica soluzione (senza acconti) con le modalit e nei termini previsti per il versamento delle ritenute e del saldo
dellIrpef ordinaria alla Regione in cui il contribuente ha la residenza al 31.12 dellanno al quale si riferisce il versamento (C.M. 9.1.1998, n. 3/E). possibile utilizzare laddizionale regionale in compensazione dei
tributi, contributi e premi da versare con il Mod. F24 entro il giorno 16 del mese di riferimento, indicando
i codici tributo istituiti con la R.M. 368/E/2008.
ADDIZIONALI IRPEF ENTI PUBBLICI: gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica (enti individuati nelle
Tabelle A e B allegate alla L. 720/1984, tra cui Regioni, Province e Comuni) devono versare laddizionale regionale Irpef (ed eventualmente laddizionale comunale, ove deliberata), trattenute ai lavoratori dipendenti
e assimilati entro il giorno 16 (dall1.7.2011; in precedenza era il giorno 15) del mese successivo a quello
di riferimento utilizzando il Mod. F24 EP, in cui vanno indicati i codici tributo istituiti con la R.M. 367/E/2007.
Lart. 32-ter, D.L. 185/2008, conv. con L. 2/2009, in vigore dal 29.1.2009, ha previsto lestensione dellutilizzo del
Mod. F24 EP da parte dei suddetti enti pubblici al versamento di tutti i tributi erariali e dei contributi e
premi dovuti agli enti previdenziali e assistenziali (e non solo per il versamento di Irap, ritenute Irpef e
relative addizionali), secondo le modalit attuative disposte da appositi decreti ministeriali.
ADDIZIONALI IRPEF CESSIONE di RAMO dAZIENDA: nel caso di trasferimento dei lavoratori dalla societ
capogruppo ad una societ del gruppo, a seguito della cessione a questultima di un ramo di azienda
ex art. 2112 c.c., spetta al nuovo sostituto dimposta, vale a dire al soggetto che subentra nel ramo di
azienda, il compito di prelevare (in un massimo di 11 rate) limporto delladdizionale regionale Irpef (ed
eventualmente delladdizionale comunale, ove deliberata) contabilizzato ma non trattenuto, in tutto o
in parte, dal sostituto dimposta originario (soggetto che ha ceduto il ramo di azienda), in quanto si ha
continuazione del rapporto di lavoro subordinato e conservazione di tutti i diritti e benefici gi maturati in
capo al lavoratore dipendente (R.M. 24.7.2002, n. 248/E).
INDEDUCIBILIT dellADDIZIONALE REGIONALE: prevista dallart. 50, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919t].
ADDIZIONALE COMUNALE allIRPEF: stata istituita dal 1999 dall art. 1, D.Lgs. 360/1998 [CFF 3929a] (modificato,
da ultimo, dallart. 25, co. 1, L. 448/2001). Le regole di prelievo delladdizionale comunale sono le stesse di quelle
previste per laddizionale regionale. Si applicano, quindi, i criteri previsti per lIrpef ordinaria. L art. 6, co. 12,
L. 488/1999 ha stabilito che, per le modalit di determinazione delladdizionale provinciale (mai concretamente attuata) e comunale e per leffettuazione delle relative trattenute da parte dei sostituti dimposta, si
applichino le stesse disposizioni previste per laddizionale regionale Irpef. Lart. 5, D.Lgs. 14.3.2011, n. 23, in
vigore dal 7.4.2011, contenente disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale, prevede che,
con apposito regolamento, sar disciplinata la graduale cessazione (anche parziale) della sospensione del
potere dei Comuni di istituire laddizionale comunale allIrpef o di aumentarla se istituita.
MISURA dellADDIZIONALE COMUNALE: suddivisa in due quote distinte: una, laliquota di compartecipazione, fissata annualmente dallo Stato con proprio decreto ministeriale entro il 15.12 per lanno
successivo ed uguale per tutto il territorio nazionale; conseguentemente alla fissazione di tale aliquota,
AIRPEFA
viene determinata unequivalente riduzione delle aliquote dellIrpef ordinaria di cui allart. 12, co. 1, D.P.R.
917/1986 [CFF 5112]. Laltra quota (variazione dellaliquota di compartecipazione) viene stabilita su facolt
del Comune ed variabile da Comune a Comune. Lente locale pu deliberare una variazione dellaliquota
di compartecipazione da applicare per lanno successivo, con un incremento massimo pari allo 0,2% annuo. Dal 25.10.2001, lart. 11, L. 383/2001, di modifica dellart. 1, co. 3, D.Lgs. 360/1998, prevede che le delibere
di variazione dellaliquota di compartecipazione delladdizionale emanate dai Comuni vadano pubblicate
nellapposito sito informatico (www.finanze.it) individuato con il D.M. 31.5.2002 entro il 20 dicembre dellanno
di competenza. Lefficacia delle delibere decorre dalla pubblicazione in tale sito. In sede di prima applicazione, laliquota delladdizionale comunale non pu superare la misura dello 0,2%, indipendentemente
dal fatto che nellanno precedente il Comune non abbia esercitato la facolt di deliberare lapplicazione
delladdizionale stessa (R.M. 16.3.2000, n. 36/E). Complessivamente la variazione non pu eccedere lo 0,5%
in un triennio.
Ai sensi della L. 148/2011, di conversione del D.L. 138/2011, anticipato al 2012 lo sblocco delle addizionali
comunali allIrpef. I Comuni potranno stabilire aliquote differenziate in relazione agli scaglioni di reddito
previsti per lIrpef; inoltre, potranno inserire una soglia di esenzione totale.
ACCONTO e SALDO: con i co. 142-144 dellart. 1, L. 296/2006, sono state introdotte modifiche allart. 1 del D.Lgs.
360/1998 con effetto dai redditi 2007:
la variazione dellaliquota di compartecipazione delladdizionale comunale non pu eccedere complessivamente lo 0,8% (era lo 0,5%) e non pi previsto un limite massimo annuo di incremento;
laddizionale dovuta alla Provincia (attualmente, per, nessuna Provincia ha deliberato addizionali provinciali) e al Comune in cui il contribuente ha il domicilio fiscale all1.1 dellanno cui si riferisce laddizionale stessa. Il versamento delladdizionale si effettua in acconto e a saldo unitamente al saldo dellIrpef
ordinaria. Lacconto pari al 30% delladdizionale ottenuta applicando al reddito imponibile dellanno
precedente le aliquote deliberate (lelenco delle aliquote pubblicate disponibile nel sito www.finanze.it);
relativamente ai redditi di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative
e a progetto), lacconto delladdizionale calcolato dal sostituto dimposta e trattenuto in un numero
massimo di 9 rate mensili a partire da marzo. Il saldo delladdizionale calcolato dal sostituto dimposta in sede di conguaglio e trattenuto in un numero massimo di 11 rate a partire dal periodo di paga
successivo a quello in cui le stesse sono effettuate e non oltre quello relativamente al quale le ritenute
sono versate nel mese di dicembre.
Lacconto va versato entro la scadenza di pagamento del saldo Irpef, anche ratealmente (C.M. 16.3.2007, n.
15/E). I Comuni possono introdurre esenzioni per specifiche soglie di reddito (vedi di seguito).
ADDIZIONALE COMUNALE allIRPEF CONTRIBUENTI ESONERATI: la C.M. 20.4.2007, n. 23/E ha fornito chiarimenti in merito al calcolo dellacconto delladdizionale comunale allIrpef nel caso in cui il Comune abbia
deliberato una fascia di esenzione (art. 1, co 3-bis, D.Lgs. 360/1998). Con la C.M. 23/E/2007 stato chiarito che
le fasce di esenzione hanno effetto direttamente anche in sede di calcolo dellacconto se in base al reddito imponibile dellanno precedente il contribuente rientra nellesenzione deliberata. Anche i sostituti
dimposta, se hanno erogato nel periodo dimposta precedente redditi di importo inferiore alle fasce di
esenzione, devono applicare automaticamente lesenzione (senza necessit che il contribuente ne faccia
richiesta). Nel caso in cui il rapporto di lavoro cessi nel corso dellanno, nelle annotazioni del CUD relativo
a tale anno il sostituto dimposta deve indicare che non sono state effettuate ritenute a titolo di acconto
delladdizionale per applicazione automatica dellesenzione. Inoltre, come precisato nel Comunicato Agenzia Entrate 16.4.2007, se sono state trattenute rate di acconto a carico dei contribuenti con diritto allesenzione,
il sostituto dimposta deve restituirle nelle mensilit successive o in sede di conguaglio. Nel caso in cui
in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulti superiore alla fascia di
esenzione, il contribuente tenuto a versare limposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal sostituto
dimposta, senza applicazione di interessi e sanzioni.
BASE IMPONIBILE: si applicano le medesime regole dettate per laddizionale regionale allIrpef (C.M. 9.1.1998,
n. 3).
MODALIT di VERSAMENTO: ai sensi dellart. 1, co. 143, L. 296/2006, il versamento delladdizionale comunale Irpef
va effettuato direttamente al Comune attraverso apposito codice tributo, distinto per ciascun Comune.
In attuazione dellart. 1, co. 143, L. 296/2006, con il D.M. 5.10.2007 sono state stabilite le modalit operative
per effettuare, dall1.1.2008, il versamento a titolo di acconto e di saldo delladdizionale comunale Irpef
direttamente al Comune nel quale il contribuente ha il proprio domicilio fiscale al 1 gennaio dellanno
cui si riferisce laddizionale. Tali modalit si applicano ai sostituti dimposta e ai contribuenti per le imposte
proprie. In particolare, con riferimento ai soggetti privati, il versamento delladdizionale va eseguito entro
il giorno 16 (era il 15 fino al 30.6.2011) del mese successivo a quello di riferimento con il Mod. F24 o
il Mod. F24 EP, evidenziando quanto dovuto ad ogni Comune in base al domicilio fiscale dei contribuenti
alla data del 1 gennaio dellanno cui si riferisce laddizionale ed utilizzando gli appositi codici tributo (R.M.
6.2.2007, n. 20/E) da associare ai codici catastali dei Comuni disponibile sul sito dellAgenzia delle Entrate.
I codici tributo per il versamento delladdizionale comunale Irpef sono quelli istituiti con la R.M. n. 368/2007
AIRPEFA
per i versamenti tramite Mod. F24 (entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento), e quelli
istituiti con la R.M. n. 367/2007 per i versamenti tramite il Mod. F24 EP (entro il giorno 15 del mese successivo
a quello di riferimento) per gli enti pubblici in regime di Tesoreria unica. In particolare, gli enti pubblici
individuati nella Tabella A allegata alla L. 720/1984, titolari di conti presso le Tesorerie provinciali, e nella Tabella
B allegata alla stessa legge, titolari di conti presso la Tesoreria centrale, devono trasmettere telematicamente
allAgenzia delle Entrate la richiesta di pagamento degli importi trattenuti a titolo di addizionale suddivisi per
ogni Comune. A partire dalle ritenute operate sulle retribuzioni di gennaio 2008, i versamenti delladdizionale
comunale allIrpef, sia a saldo che in acconto, sono effettuati con i nuovi codici tributo, che prevedono lespressa indicazione dei codici catastali dei singoli Comuni. Sempre a partire dal 2008, anche i versamenti a titolo
di ravvedimento sono eseguiti indicando i nuovi codici tributo con lindicazione del Comune di riferimento.
ACCONTO dellADDIZIONALE COMUNALE: ai sensi dell art. 40, co. 7, D.L. 1.10.2007, n. 159, conv. con L. 29.11.2007,
n. 222, ai fini della determinazione dellacconto delladdizionale comunale Irpef, laliquota deliberata dal
Comune e leventuale soglia di esenzione devono essere assunte nella misura vigente nellanno precedente, salvo che la pubblicazione della delibera sia effettuata entro il 31.12 precedente lanno di riferimento
(art. 1, co. 4, D.Lgs. 360/1998). Inoltre, in base al co. 8 del citato art. 40, le Regioni possono deliberare che la
maggiorazione dellaliquota di compartecipazione delladdizionale regionale allIrpef, se pi favorevole
per il contribuente rispetto a quella vigente, si applichi anche al periodo dimposta al quale si riferisce
laddizionale (art. 50, co. 3, D.Lgs. 446/1997).
VERSAMENTO dei FUNZIONARI DELEGATI in CONTABILIT SPECIALE e ORDINARIA: il D.M. 22.10.2008 ha
stabilito le modalit operative per effettuare il versamento in acconto e a saldo delladdizionale comunale Irpef direttamente al Comune di domicilio fiscale del contribuente. I soggetti interessati sono i
titolari di contabilit speciali aperte presso le Tesorerie statali (artt. 585 e segg., R.D. 827/1924 e artt. 8 e 10,
D.P.R. 367/1994) e i funzionari delegati titolari di aperture di credito ai sensi dell art. 9, D.P.R. 367/1994 , i
quali trasmettono allAgenzia delle Entrate, con flusso telematico, la richiesta di pagamento degli importi
trattenuti a titolo di addizionale, suddivisi per i Comuni di riferimento. Le disposizioni di attuazione del
decreto saranno adottate con provvedimento dellAgenzia delle Entrate, che potr prevedere una fase
iniziale di sperimentazione.
REDDITI DIVERSI da QUELLI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: laddizionale comunale Irpef va corrisposta unitamente ai versamenti periodici di imposte e contributi (art. 17, co. 2, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418])
utilizzando il Mod. F24, se di importo superiore, dall1.1.2006, a e 12; per gli enti pubblici in regime di
Tesoreria unica. Limporto trattenuto con le stesse norme previste per laddizionale regionale.
PENSIONI CORRISPOSTE dallINPDAP a NON RESIDENTI: con riferimento alle pensioni corrisposte dallInpdap
a soggetti che, pur risiedendo allestero, le riscuotono in Italia tramite accreditamento su c/c o mediante
procuratore, per stabilire laliquota delladdizionale comunale allIrpef da applicare necessario fare riferimento
al domicilio fiscale del percettore in base al criterio di cui all art. 58, co. 2, D.P.R. 600/1973 e, quindi, si applica
laliquota del Comune in cui prodotto il reddito. Poich le pensioni sono erogate a non residenti, il
Comune va identificato in base al luogo dove ubicata la sede legale dellente erogante, vale a dire, per
lInpdap, sempre il Comune di Roma (R.M. 21.9.2007, n. 261/E).
SOGGETTI PASSIVI
(art. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5102])
SOGGETTI PASSIVI (art. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5102]): sono

soggetti passivi Irpef le persone fisiche residenti e non
residenti in Italia in possesso di redditi, sia in denaro
che in natura, rientranti in una delle categorie previste
dallart. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5106] (vedi pag. 7). Per i
soggetti residenti, limponibile costituito dal reddito
complessivo ovunque prodotto; per i non residenti
sono imponibili i soli redditi prodotti in Italia.
PRESUNZIONE di RESIDENZA in ITALIA
2004 : a
decorrere dall1.1.1999, le persone fisiche cancellate
dal
lanagrafe dei residenti in Italia per spostarsi in
Paesi a regime fiscale privilegiato (paradisi fiscali) si
considerano comunque residenti in Italia, salvo prova
contraria (art. 10, L. 448/1998).
PROVA CONTRARIA: deve essere idonea a dimostrare la
AIRPEF SOGGETTI PASSIVIA
ELENCO PAESI D.M. 4.5.1999 [CFF 5740],

come modif. dal D.M. 27.2.2010 (Paradisi fiscali)
Alderney, Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antille
Olandesi, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize,
Bermuda, Brunei, Costa Rica, Dominica, Emirati Arabi
Uniti, Ecuador, Filippine, Gibilterra, Gibuti, Grenada,
Guernsey, Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman,
Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergini Britanniche,
Jersey, Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Malaysia,
Maldive, Mauritius, Monserrat, Nauru, Niue, Oman,
Panama, Polinesia Francese, Principato di Monaco,
Samoa, San Marino, Sark, Seychelles, Singapore, Saint
Kitts e Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine,
Svizzera, Taiwan, Tonga, Turks e Caicos, Tuvalu, Uruguay, Vanuatu
Redditi esclusi dalla base imponibile irpef

(art. 3, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5103])
A) Redditi esenti Irpef previsti dal D.P.R. 601/1973 [CFF
8001 e segg.]:
redditi di ambasciatori e agenti diplomatici degli
Stati esteri accreditati in Italia;
redditi catastali di immobili totalmente adibiti a
sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche, archivi, ecc. di privati, di enti pubblici, di istituzioni e
fondazioni, quando al possessore non deriva alcun
reddito dallutilizzazione dellimmobile.
B) Redditi esenti Irpef per norme specifiche:
pensioni di guerra (art. 5, D.P.R. 23.12.1978, n. 915);
elargizioni a vittime di terrorismo e criminalit orga
nizzata (artt. 4 e 8, L. 302/1990), comprese le elargizioni
e lassegno vitalizio di cui allart. 2, L. 407/1998) erogate
alle famiglie delle vittime italiane degli attentati
avvenuti a Nassiriya il 12.11.2003 e ad Istanbul il
15.11.2003 (D.L. 337/2003, conv. con modif. con L. 369/2003) ;
contributo straordinario per lanno 2010 nei confron
ti degli orfani delle vittime del terrorismo e delle
stragi di tale matrice, che siano gi stati collocati in
pensione; il contributo esente da Irpef ex art. 2, co.
5 e 6, L. 407/1998, e dalle relative addizionali (art. 2, co.
59, L. 23.12.2009, n. 191);
pensioni spettanti a vittime di atti e di stragi di
terrorismo, compiuti sul territorio nazionale ed
extranazionale, che coinvolgono cittadini italiani e
i loro familiari superstiti (L. 3.8.5004, n. 206). La R.M.
29.7.2005, n. 108/E ha fornito chiarimenti sullesenzione
parziale e totale da Irpef a seconda che, rispettiva
mente, linvalidit permanente sia inferiore all80%
della capacit lavorativa oppure pari o superiore
all80%. Secondo la R.M. 1.12.2008, n. 453/E nel caso in
cui vi siano pi trattamenti pensionistici, lAgenzia
delle Entrate, revocando la precedente R.M. 8.2.2008,
n. 39/E ed allineandosi con linterpretazione fornita
dalla Direttiva del Presidente del Consiglio dei Ministri 27.7.2007 ,
stabilisce che lesenzione totale da Irpef prevista
dallart. 3, co. 2, L. 206/2004 si applichi alla totalit dei
trattamenti pensionistici diretti di cui titolare il
soggetto beneficiario;
elargizione a vittime delle estorsioni a risarcimento
dei danni conseguenti al rifiuto a richieste estorsive
(D.L. 31.12.1991, n. 419, conv. con modif. con L. 18.2.1992, n.
172);
compensi a scrutatori o partecipanti agli uffici elettorali (art. 9, co. 2, L. 53/1990 [CFF 5446]), compreso
ulteriore compenso per le elezioni 1994 (art. 2, D.L.
4.2.1994, n. 88, conv. con L. 24.2.1994, n. 127) ; lo stesso
trattamento previsto per gli onorari da corrispon
dere ai membri dei seggi elettorali in occasione delle
elezioni europee (D.P.R. 6.12.1991);
integrazioni per differenza cambio su prestazioni
previdenziali ai pensionati residenti a Campione
dItalia (art. 1, co. 1, L. 11.8.1991, n. 272);
emolumenti pagati ai propri dipendenti dalla Banca
Europea per la ricostruzione e lo sviluppo, se assog
gettati ad imposta interna (art. 53, co. 6, L. 11.2.1991,
n. 53);
rendite corrisposte in Italia dallAVS svizzera assog
gettate a ritenuta del 5% (art. 76, L. 413/1991 [CFF
5473]);
corrispettivi a studenti universitari a fronte di colla
borazioni ad attivit connesse ai servizi universitari,
eccettuati quelli inerenti ad attivit di docenza (art. 13,
co. 2, L. 413/1991); leventuale collaborazione ad attivit
connesse agli studi prestata da studenti universitari
(esclusa docenza e svolgimento esami) comporta
corrispettivi esenti da Irpef (L. 390/1991); dal 1998 le

borse di studio, istituite da tale anno, per i soggetti
vittime del terrorismo o della criminalit organizzata,
nonch per i loro orfani o figli sono esenti da ogni
imposizione fiscale (art. 4, co. 1, L. 407/1998; ai sensi dellart.
22, co. 6, L. 240/2010, sono esenti da Irpef gli assegni di ricerca
erogati nellambito universitario);
le borse di studio corrisposte da Regioni a Statuto

ordinario e speciale in base alla L. 2.12.1991, n. 390 da
universit ed istituti di istruzione universitaria in base
alla L. 30.11.1989, n. 398 (per frequenza di corsi di per
fezionamento, ecc.) e quelle erogate ai sensi del D.Lgs.
8.8.1991, n. 257 (specializzazione della facolt di medici
na e chirurgia). Vedi anche RR.MM. 29.9.1999, n. 151 e 152;
elargizioni a cittadini vittime di incidenti nel corso
di attivit delle Forze armate (art. 1, D.L. 27.8.1993, n.
325, conv. con L. 27.10.1993, n. 424) ;
indennit giornaliera in favore dei familiari a carico
dei cittadini italiani trattenuti in Iraq e Kuwait (art.
1, L. 29.12.1990, n. 429);
elargizioni a vittime delleccidio del 7.7.1994 in
Algeria (art. 1, L. 9.11.1994, n. 628);
dal 1998 assegni vitalizi corrisposti a vittime del
terrorismo e della criminalit organizzata (art. 2, co.
4, L. 23.11.1998, n. 407);
contributi devoluti ai beneficiari del Fondo di assistenza a favore delle vittime delle persecuzioni
naziste, previsto dalla L. 10.8.2000, n. 249, in quanto
hanno lo scopo di risarcire ed indennizzare il danno
alla salute, alla libert ed ai propri beni, subito dai
soggetti vittime della persecuzione nazista. Ai sensi
dellart. 6, co. 2, D.P.R. 917/1986, infatti, quando linden
nizzo compensa, in via integrativa o sostitutiva, la
mancata percezione di redditi, le somme corrisposte
costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sostituiti, ceduti o persi, mentre nel caso in esame,
configurandosi unipotesi di reintegrazione patrimoniale, manca il presupposto impositivo (R.M. 27.5.2002,
n. 155/E);
dal 1998 il trattamento speciale di reversibilit corri
sposto ai superstiti dei caduti vittime del terrorismo
e della criminalit organizzata non concorre alla
formazione della base imponibile dellIrpef (art. 2,
co. 5, L. 23.11.1998, n. 407). Analogo trattamento spetta
alle pensioni privilegiate corrisposte ai medesimi
soggetti che siano anche titolari del
l as
s e
g no di
super invalidit (art. 100, D.P.R. 29.12.1973, n. 1092).
C) Redditi soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta
sostitutiva.
D) Assegni periodici stabiliti dal giudice in caso di separazione, divorzio, ecc. destinati al mantenimento
dei figli (la quota per i figli, in mancanza di spe
cificazione, si presume pari al 50% dellassegno al
coniuge).
E) Redditi derivanti da lavoro dipendente continuativo
prestato allestero (compresi quelli dei frontalieri),
purch sia oggetto esclusivo del rapporto.
N.B.: dal 2003 tali redditi sono imponibili per la parte
eccedente e 8.000 (art. 2, co. 11, L. 289/2002).
F) Assegni familiari e per il nucleo familiare emolumenti
per carichi di famiglia.
G) Dall1.1.1999, la maggiorazione sociale delle pensioni
di cui allart. 1, L. 29.12.1988, n. 544 (art. 3, co. 1, lett. a),
L. 449/1998).
H) Dall1.1.2007 le borse di studio erogate dal Gover
no italiano a cittadini stranieri in base ad accordi
internazionali (art. 1, co. 336, L. 27.12.2006, n. 296).
non elusivit del trasferimento di residenza (C.M. 24.6.1999, n. 140). In particolare, occorre dimostrare che:
il soggetto risiede fisicamente nel Paese nel quale risulta iscritto e non in Italia (es. con la fornitura
dei contratti di locazione o acquisto dellabitazione o con fatture e ricevute di erogazione di gas, luce,
telefono, ecc. pagati nel Paese straniero);
il soggetto vi svolge effettivamente la propria attivit (es. contratto di lavoro);
il soggetto ha trasferito nel Paese a fiscalit agevolata non solo i propri interessi economici, ma anche
quelli familiari, morali e sociali (es. eventuale iscrizione nelle liste elettorali), come confermato dalla R.M.
7.8.2008, n. 351/E.
SOGGETTI RESIDENTI (in ITALIA): si considera residente chi iscritto allAnagrafe per la maggior parte
dellanno e chi, pur non essendo iscritto allanagrafe, ha per la maggior parte dellanno in Italia il domicilio o la residenza. Per maggior parte dellanno si intende un periodo di almeno 183 giorni (184
per anni bisestili) in un anno, non necessariamente continuativo. I soggetti residenti sono tassati per tutti
i redditi posseduti, anche quelli prodotti allestero (world wide principle). Secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale, lart. 2, co. 2, D.P.R. 597/1973 contempla, come criterio per determinare la qualit di
residente ai fini dellassoggettabilit allIrpef, liscrizione nelle anagrafi della popolazione residente. Per
individuare il soggetto passivo, tale criterio preclude ogni altro accertamento: ci significa che, al ricorrere
di tale iscrizione, la persona fisica considerata automaticamente quale residente in Italia a fini fiscali, e
quindi soggetta a Irpef. La Cassazione (Sentenza 20.4.2006, n. 9319) ribadisce, perci, come il citato art. 2, D.P.R.
597/1973 annoveri tre distinti criteri di collegamento (vale a dire, oltre alliscrizione allanagrafe dei residenti,
la presenza della sede principale degli affari nel territorio dello Stato e la dimora in Italia per almeno 183
giorni), reciprocamente alternativi, e come la sussistenza di uno solo di essi sia idonea a sancire la residenza fiscale in Italia fino alla data di cancellazione dalle anagrafi della popolazione.
MAGGIOR PARTE dellANNO: la C.M. 17.8.1996, n. 201/E ha precisato che per i lavoratori dipendenti, nel
computo dei 183 giorni (184 per anni bisestili) si tiene conto di frazioni di giorno, giorno di arrivo e
di partenza, festivi e non lavorativi nei quali stata esercitata lattivit nonch brevi interruzioni e
congedi di malattia.
DOMICILIO, RESIDENZA, DIMORA: il domicilio il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale
dei propri interessi; la residenza il luogo in cui la persona ha la dimora abituale (art. 43 c.c.); la dimora
abituale il luogo in cui la persona normalmente si trova.
SOGGETTI non RESIDENTI: alcune categorie di reddito prodotto in Italia sono qui tassate anche se di pertinenza di soggetti non residenti in Italia. La non residenza del soggetto passivo non comporta lesclusione
dallassoggettamento ad imposta, ma impone semplicemente il cambio delle regole di tassazione. Se il
soggetto trasferito allestero mantiene labitazione in Italia, lassenza pi o meno prolungata dallo Stato
non fa automaticamente perdere la soggettivit allimposta in Italia (C.M. 2.12.1997, n. 304).
PERDITA della RESIDENZA in CORSO dANNO: in base alla R.M. 3.12.2008, n. 471/E, nel caso in cui un contribuente trasferisca allestero la propria residenza anagrafica dopo la met del periodo dimposta continuer
ad essere soggetto a tassazione in Italia anche per i redditi prodotti allestero dopo il suo trasferimento,
fino al termine del periodo dimposta stesso. Secondo la normativa italiana (art. 2, D.P.R. 917/1986) non ,
infatti, possibile considerare un soggetto residente limitatamente ad una frazione dellanno dimposta.
Inoltre a tale fattispecie non risulta applicabile il par. 10 del Commentario Ocse, allart. 4, par. 2, del
Modello di Convenzione, secondo cui gli Stati possono prevedere, nelle singole Convenzioni bilaterali, il
frazionamento del periodo dimposta.
CITTADINI ITALIANI RESIDENTI allESTERO: devono cancellarsi dallanagrafe italiana e iscriversi allanagrafe
degli italiani residenti allestero (AIRE) (L. 27.10.1988, n. 470, D.P.R. 6.9.1989, n. 323).
Tale obbligo viene meno per i cittadini italiani che si recano allestero per non pi di 12 mesi o per svolgimento di attivit stagionali ovvero per distacchi di personale dipendente dello Stato.
Fino al momento in cui non stata effettuata la cancellazione dallanagrafe, il contribuente considerato
residente anche se nel frattempo ha acquisito la cittadinanza estera.
RESIDENTI a CAMPIONE dITALIA: si considerano iscritte nellAnagrafe del Comune di Campione dItalia anche
le persone fisiche con domicilio fiscale in tale Comune che, gi residenti nel Comune di Campione,
sono iscritte allAIRE dello stesso Comune e residenti nel Canton Ticino (art. 188, D.P.R. 917/1986 [CFF 5288]).
Il D.M. 27.10.2005 ha stabilito, per i periodi dimposta 1.1.2005 31.12.2007, il tasso convenzionale di
cambio (e 0,40515 ogni franco svizzero) da utilizzare per la conversione in euro dei redditi prodotti da
cittadini residenti a Campione dItalia, per un importo complessivo fino a 200.000 franchi. Ai sensi dell art. 3,
co. 8-11, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con L. 24.11.2006, n. 286 , che ha introdotto il nuovo art. 188-bis al D.P.R. 917/1986
[CFF 5288a], dal 2007 trova applicazione un diverso metodo di calcolo del cambio franco/euro. Infatti dal
2007 i redditi delle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del Comune di Campione dItalia prodotti
in franchi svizzeri nel territorio dello stesso Comune per un importo complessivo fino a 200.000 franchi
sono computati in euro sulla base del cambio di cui all art. 9, co. 2, ridotto forfetariamente del 20%.
Per il 2007 il tasso convenzionale di cambio di cui all art. 188-bis era stato fissato a 0,52135 euro per ogni
franco svizzero, ma successivamente l art. 39-quinquies, D.L. 159/2007, conv. con modif. con L. 222/2007 ha abrogato
il co. 28 dellart. 2 del citato D.L. 262/2006.
INCAPACI: i redditi dei minori non emancipati (per quelli derivanti dai beni soggetti ad usufrutto dei genitori, vedi pag. seg.), degli interdetti e degli inabilitati vanno loro imputati, ma gli obblighi relativi alla
dichiarazione vengono assolti dai relativi rappresentanti.
FALLITO: resta obbligato allassolvimento dellIrpef il fallito o i suoi collaboratori familiari o i soci nel caso di
societ di persone e assimilate (C.M. 10.4.1979, n. 18/7/1043).
CONDOMINIO: il reddito di propriet condominiale si imputa pro-quota ai singoli proprietari o titolari di
diritti reali. Vedi C.M. 6.11.2000, n. 204.
EREDI
2008 : i redditi del defunto sono tassati (vedi Tassazione separata) in capo agli eredi e ai legatari
che li hanno percepiti. Il momento impositivo coincide con lincasso da parte dellerede.
CLASSIFICAZIONE dei REDDITI

(art. 6, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5106])
REDDITO COMPLESSIVO: si ottiene dalla somma dei singoli redditi appartenenti ad una delle seguenti
categorie di redditi:
fondiari (art. 25 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF 5125]);
capitale (art. 44 e segg. [CFF 5144]);
lavoro dipendente (artt. 49 52 [CFF 5149 5152]);
lavoro autonomo (artt. 53 54 [CFF 5153 5154]);
impresa (art. 52 e segg. [CFF 5152]);
diversi (art. 67 e segg. [CFF 5167]).
ALTRI REDDITI: i proventi sostitutivi di redditi (anche per cessioni dei relativi crediti), i risarcimenti di perdite
di reddito, esclusi quelli per morte o invalidit permanente, costituiscono redditi della stessa categoria
di quelli sostituiti o perduti.
INTERESSI per DILAZIONE di PAGAMENTO e MORATORI: costituiscono redditi della stessa categoria di quelli
sui quali sono maturati (art. 1, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994). La disposizione si applica, anche ai fini delle
ritenute, a partire dagli interessi pagati dal 30.12.1993. Sono esclusi gli interessi compensativi (es. quelli
maturati sui crediti dimposta o sui depositi cauzionali). Sono soggetti a ritenuta anche gli interessi per
dilazione di pagamento concernenti crediti per la fornitura di merci (Cassazione, sentenza 2.4.2004, n. 6541).
REDDITI di ATTIVIT ILLECITE: lart. 14, co. 4, L. 537/1993 [CFF 5516] prevede la loro tassabilit, purch si tratti
di tipologie riconducibili alle categorie di reddito previste dallart. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5106] e purch non si tratti di redditi sottoposti a sequestro o confisca penale (Cass., Sez. I civ., 13.3.1993, n. 3028). La
Cassazione (sentenza n. 3259/1997) ha poi confermato tale orientamento. Limponibilit fiscale non limitata
alla sola Irpef ma, ricorrendone i presupposti, anche allIres (Irpeg fino al 2003). I proventi derivanti da
attivit illecite sono tassabili anche se i redditi sono stati prodotti prima dell1.1.1994 (Cass. pen. 2.5.1996,
n. 408; C.M. 10.8.1994, n. 150). Lart. 8, co. 1, D.L. 16/2012 (cd. decreto semplificazioni fiscali) ha modificato l art.
14, co. 4-bis, L. 537/1993 disponendo che ai fini della determinazione della base imponibile per le imposte
dirette, non sono deducibili i costi e le spese di beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento
di delitti non colposi per i quali il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ex art. 424 c.p.p.
In caso di sentenza definitiva di assoluzione, compete il rimborso delle maggiori imposte versate per
lindeducibilit prevista e degli interessi.
REDDITI PERCEPITI da EREDI: non cambiano categoria di appartenenza. Pertanto, ad es., eventuali compensi
professionali rimangono assoggettati a ritenuta dacconto (R.M. 3.1.1994, n. 5/1001).
CRITERI di IMPUTAZIONE del REDDITO

(artt. 4 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5104 5105])
REDDITI del CONIUGE e FIGLI MINORI: il reddito formato, oltre che dai propri redditi, anche da:
50% dei redditi dei beni in comunione legale (vedi a pag. seg. la possibilit di diversa quota);
AIRPEF IMPUTAZIONE del REDDITOA
50% dei redditi dei beni del fondo patrimoniale;

redditi dei beni dei figli minori soggetti ad usufrutto legale dei genitori (50% per genitore).
REDDITI ESCLUSI dallUSUFRUTTO LEGALE: il reddito di lavoro prodotto dal figlio minorenne non oggetto di usufrutto legale e non concorre a formare il reddito complessivo del genitore. Non soggetta
allusufrutto legale la quota della pensione di reversibilit spettante al figlio minore.
COMUNIONE CONVENZIONALE: mediante apposita convenzione (art. 210 c.c.) stipulata con atto pubblico, i coniugi possono stabilire diverse quote di imputazione dei redditi dei beni in comunione legale. I coniugi
possono optare per il regime patrimoniale di separazione dei beni (art. 215 c.c.).
REDDITI ad IMPUTAZIONE INDIVIDUALE: non possono essere oggetto di comunione convenzionale i
proventi derivanti dallattivit lavorativa separata esercitata da ciascun coniuge (es. redditi da lavoro
dipendente o autonomo, dimprese o altro).
AZIENDA CONIUGALE: le aziende gestite da entrambi i coniugi e costituite dopo il matrimonio rientrano
nel regime di comunione, che si estende sia alla propriet che agli utili. Non fanno, invece, parte della
comunione le aziende gestite da entrambi i coniugi ma costituite da uno di essi prima del matrimonio;
in questo caso alla comunione spettano solo gli utili e gli incrementi acquisiti dopo il matrimonio. Le
aziende gestite da uno solo dei coniugi non appartengono mai alla comunione. In nessun caso il reddito
relativo allazienda coniugale viene ripartito tra i coniugi se non si dimostra che lazienda stessa viene
effettivamente gestita in comune. Lazienda coniugale si distingue dallimpresa familiare per il fatto che
essa appartiene ad entrambi i coniugi, i quali, qualora la gestiscano in comunione, saranno entrambi
imprenditori; se lazienda non viene gestita in comunione, sar solo il coniuge che la gestisce ad avere la
qualifica di imprenditore, nel qual caso, per, i redditi dellazienda sono attribuiti al coniuge che esercita
lattivit e allaltro coniuge spetta solo la quota di partecipazione.
FONDO PATRIMONIALE
accordi tra i coniugi.
2012 : i relativi redditi sono imputati per met a ciascun coniuge, salvo diversi
USUFRUTTO LEGALE dei GENITORI: i beni appartenenti ai figli minori (non emancipati) ricadono nellusufrutto
legale dei genitori esercenti la patria potest. Sono esclusi dallusufrutto, con conseguente imputazione
dei relativi redditi direttamente al figlio, i seguenti beni:
proventi del lavoro del figlio e beni acquistati con tali proventi;
beni pervenuti in eredit o in donazione specificatamente al figlio per intraprendere unarte, una professione o una carriera;
beni pervenuti in eredit, diversi da quelli a titolo di legittima, o donati con la condizione che i genitori
o uno di essi non vi esercitino lusufrutto;
beni pervenuti al figlio per eredit, legato o donazione e accettati nellinteresse del figlio contro la
volont dei genitori o di uno di essi (in questo caso lusufrutto spetta solo al coniuge consenziente);
le pensioni di reversibilit da chiunque corrisposte.
I redditi dei beni soggetti ad usufrutto legale vanno dichiarati dai genitori (ciascuno per la quota del 50%)
unitamente ai propri, quelli esclusi vanno dichiarati con un modello di dichiarazione separato sottoscritto
dal genitore ma intestato al figlio minore.
PERDITE dei FAMILIARI: le perdite e le detrazioni del coniuge non possono mai essere compensate con i
redditi o le imposte dovute dal dichiarante (e viceversa).
IMPRESA FAMILIARE (art. 230-bis c.c.): i relativi redditi sono imputabili per quote complessivamente non superiori
al 49% ai familiari collaboratori del titolare, purch tali collaboratori prestino la loro attivit nellimpresa
in modo continuativo e prevalente.
FAMILIARI: ai sensi dellart. 5, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105], ai fini delle imposte sui redditi, sono considerati familiari (maschi e femmine) il coniuge, i parenti entro il terzo grado; i discendenti (figlio, figlio del
figlio, pronipote), gli ascendenti (genitore, nonno, bisnonno) e i collaterali (fratello, figlio del fratello, zio)
e gli affini (= parenti del coniuge) entro il secondo grado, vale a dire figlio (solo del coniuge) e figlio
del figlio, genitore, nonno e fratello; coniuge del figlio, coniuge del figlio del figlio, coniuge del genitore
(quando non sia anchegli genitore) e coniuge del fratello.
REDDITI (o PERDITE) di SOCIET di PERSONE: sono imputabili, ai fini Irpef, ai soci della societ, indipendentemente dalleffettiva distribuzione degli utili, i redditi (o le perdite) conseguiti da societ semplici
residenti, associazioni tra artisti o professionisti, societ in nome collettivo e di armamento (costituite allunanimit) residenti, societ in accomandita semplice o di armamento (costituite a maggioranza)
residenti, societ di fatto residenti e gruppi europei di interesse economico (G.E.I.E.). I redditi derivanti
dalle societ di cui ai nn. 3, 4 e 5 e dalle societ di fatto esercitanti attivit commerciali costituiscono in
ogni caso reddito di impresa.
SOCIET di PERSONE e ASSOCIAZIONI RESIDENTI: sono tali quelle che per la maggior parte dellanno
hanno sede legale o amministrativa o loggetto principale in Italia.
UNIT IMPOSITIVA per lIRPEF: i redditi delle societ di persone e associazioni tra professionisti o artisti residenti
sono tassati ai fini Irap in capo alla societ e ai fini Irpef

in capo ai soci. Quelli prodotti in Italia dalle societ e
associazioni non residenti sono tassati autonomamente, cio in capo alla societ, sia ai fini Irap che Irpef.
POSSESSO per INTERPOSTA PERSONA
REDDITI INTESTATI FITTIZIAMENTE: dal
l 1.1.1989 previsto
che lAmministrazione finanziaria possa sottoporre a
tassazione leffettivo percettore di un reddito che
formalmente risulta intestato ad altro soggetto.
PRESUNZIONE: limputazione deve essere dimostrata anche
con presunzioni gravi, precise e concordanti (art.
37, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337]). Dall8.11.1997
possibile chiedere il rimborso delle imposte pagate
dallintestatario fittizio sui redditi imputati allaltro
contribuente (art. 7, co. 3 e 4, D.Lgs. 358/1997).
REDDITO COMPLESSIVO TRATTAMENTO delle PERDITE:
ai sensi dellart. 1, co. 29 e 30, L. 244/2007, dal periodo
dimposta in corso all1.1.2008 (2008 per esercizi
solari) il reddito complessivo si calcola sommando
i redditi di ogni categoria e sottraendo le perdite
derivanti dallesercizio di imprese commerciali (art.
66, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166]) e anche dallesercizio di
arti e professioni.
Le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali e dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s.
sono computate in diminuzione dai relativi redditi
conseguiti nel periodo dimposta e per leccedenza
nei successivi, ma non oltre il quinto ( art. 8, D.P.R.
917/1986 [CFF 5108]).
CALCOLO dellIRPEF dovuta per il 2011

(Mod. Unico 2012 o Mod. 730/2012)
vedi pagg. 402-403
REDDITO COMPLESSIVO LORDO: somma dei redditi
di ogni categoria meno le eventuali perdite da
attivit dimpresa in contabilit semplificata e di
lavoro autonomo anche in forma associata
Oneri deducibili
= REDDITO IMPONIBILE
x Aliquote Irpef (vedi anche addizionali)
= IMPOSTA LORDA
DETRAZIONI
= IMPOSTA NETTA
Ritenute e CREDITI dIMPOSTA
= DIFFERENZA
ALTRI CREDITI dIMPOSTA
Eccedenza a credito dallanno precedente
Acconti versati
da VERSARE: non si versano importi
fino a 12 ()
= IMPOSTA
a CREDITO: che pu essere chiesta
a rimborso o riportata al successivo
periodo dimposta per compensarla
con i debiti successivi
si effettua prima al centesimo,
poi allunit di euro superiore se la frazione
pari o superiore a 0,50 (es. 10,68 11),
altrimenti allunit di euro inferiore (es. 10,23
10).
() Larrotondamento
ADDIZIONALI IRPEF: per le addizionali regionale, provinciale (questultima non ancora concretamente attuata) e comunale allIrpef, vedi pagg. 1-2.
IRPEF ALIQUOTE e DETRAZIONI: con effetto a partire dal 2007 la L. 27.12.2006, n. 296 ha modificato le aliquote e gli scaglioni Irpef e reintrodotto le detrazioni dimposta per i familiari a carico e le varie categorie
di reddito; pertanto dal 2007 sono state soppresse le disposizioni sulla no tax area e sulla family area.
Limposta netta si calcola sottraendo dallimposta lorda (fino a concorrenza del suo ammontare) le nuove
detrazioni per carichi di famiglia, per le varie categorie di reddito (reddito da lavoro, da pensione, di
lavoro autonomo, di impresa), per oneri detraibili e per canoni di locazione. Va detratto anche il credito
dimposta per i redditi prodotti allestero. LIrpef non dovuta se alla formazione del reddito concorrono
solo redditi di pensione non superiori a e 7.500, redditi di terreni non superiori a e 185,92 e reddito
dellabitazione principale e relative pertinenze. La L. 24.12.2007, n. 244 (art. 1, co. 13 e 14) prevede che, dal
periodo dimposta 2007, lIrpef non sia dovuta se alla formazione del reddito complessivo concorrono solo
redditi fondiari (di terreni e fabbricati) di importo non superiore a e 500 (art. 11, co. 2-bis, D.P.R. 917/1986
[CFF 5111]).
SCAGLIONI e ALIQUOTE IRPEF: a partire dai redditi 2007, si applicano le regole di tassazione ai fini Irpef
introdotte dalla Finanziaria 2007 (L. 296/2006), tra cui la revisione degli scaglioni e delle aliquote, come
indicato nella tabella riportata sotto.
SCAGLIONI e ALIQUOTE IRPEF dal 2007
Reddito per scaglioni
Aliquote Irpef per scaglioni *
fino a e 15.000
23%
da oltre e 15.000
fino a e 28.000
27%
da oltre e 28.000
fino a e 55.000
38%
da oltre e 55.000
fino a e 75.000
41%
43%
da oltre e 75.000
* CONTRIBUTO di SOLIDARIET per gli ANNI 2011-2013: vedi a pag. seg.

ADDIZIONALI REGIONALE e COMUNALE allIRPEF: le aliquote delle addizionali regionale e comunale allIrpef per i redditi
2011 sono indicate nelle relative tabelle contenute nelle istruzioni al Mod. Unico 2012 Persone fisiche.
CONTRIBUTO di SOLIDARIET per i REDDITI 2011-2013: ai sensi della L. 148/2011, di conversione del D.L. 138/2011
(vedi anche il D.M. 21.11.2011 attuativo), dall1.1.2011 al 31.12.2013 sul reddito complessivo soggetto ad
Irpef di importo superiore ai limiti indicati sotto dovuto un contributo di solidariet (che deducibile dal
reddito di competenza):
per i dipendenti pubblici e i pensionati che percepiscono assegni annui superiori a e 90.000 lordi
annui, nella misura del 5% della quota eccedente e 90.000 e nella misura del 10% per la quota eccedente e 150.000;
per i lavoratori autonomi e i dipendenti privati con reddito complessivo superiore a e 300.000 lordi
annui, nella misura del 3% della quota eccedente e 300.000. Nella determinazione della base imponibile
del contributo non devono essere considerati gli oneri deducibili, n i redditi che non concorrono al reddito
complessivo (es.: tassazione separata, cedolare secca). Vedi C.M. 28.2.2012, n. 4/E.
Pensioni doro Novit del decreto salva Italia: lart. 24, D.L. 201/2011, conv. con modif. della L. 214/2011
(cd. decreto salva Italia), modificando lart. 18, co. 22-bis, D.L: 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011, ha cos
determinato il contributo suddetto per le cd. pensioni doro: 5% per gli importi da e 90.000 a e 150.000,
10% per gli importi da e 150.000 a e 200.000 e 15% per importi oltre e 200.000.
NEUTRALIT del REDDITO RELATIVO allABITAZIONE PRINCIPALE: ai sensi dell art. 10, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986
[CFF 5110], se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dellunit immobiliare adibita
ad abitazione principale e relative pertinenze, si deduce un importo fino allammontare della rendita
catastale dellunit immobiliare e relative pertinenze, rapportato al periodo dellanno durante il quale
sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso. Pertanto il reddito (rendita catastale)
dellabitazione principale e sue pertinenze va comunque dichiarato tra i redditi dei fabbricati e sommato
agli altri redditi eventualmente posseduti dal contribuente per la determinazione del reddito complessivo.
Successivamente, dal reddito complessivo si sottrae limporto della rendita catastale dellabitazione principale
e pertinenze per escludere detto reddito dalla base imponibile Irpef.
DICHIARAZIONE ANNUALE e INDICAZIONE del CODICE FISCALE: ai sensi dell art. 1, co. 221, L. 244/2007, per
usufruire delle detrazioni per carichi di famiglia e di lavoro e pensione di cui, rispettivamente, agli artt. 12 e
13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112 e 5113], il contribuente deve dichiarare annualmente di avervi diritto e deve
indicare il codice fiscale dei soggetti per i quali usufruisce delle detrazioni (art. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 600/1973
[CFF 6323]).
DETRAZIONI per CARICHI di FAMIGLIA
2016
(art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112])
Ai sensi dellart. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112], modificato dalla L. 296/2006 e, successivamente, dalla L. 244/2007, a
partire dallimposta lorda nella dichiarazione dei redditi relativi al 2007 vanno sottratte le detrazioni per
carichi di famiglia, che devono essere ragguagliate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate
le condizioni richieste e fino al mese in cui sono cessate. Per le detrazioni lammontare effettivamente
spettante delle detrazioni previste in via teorica trova una limitazione in base a un determinato rapporto
con il reddito complessivo. Le detrazioni si distinguono tra quelle per il coniuge a carico e quelle per i
figli e per ogni altro familiare a carico.
LIMITE per ESSERE CONSIDERATI a CARICO: per essere considerati a carico, coniuge, figli e altri familiari
devono possedere un reddito complessivo (al lordo degli oneri deducibili) non superiore a e 2.840,51;
tale limite va riferito al reddito complessivo al lordo di quello dellabitazione principale e relative pertinenze (C.M. 9.1.2008, n. 1/E). Per la verifica del limite di e 2.840,51 devono essere considerati anche i redditi
assoggettati a cedolare secca.
FIGLIO con REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: secondo la R.M. 2.12.2008, n. 461/E, il figlio, anche se non
convivente, che percepisce esclusivamente redditi a tassazione separata e, quindi, senza possibilit di
far valere oneri in dichiarazione, pu essere considerato a carico del genitore purch abbia conseguito un
reddito complessivo, al lordo degli oneri deducibili, non superiore a e 2.840,51. Anche il coniuge del
figlio (genero/nuora) che non ha prodotto reddito, se convivente con il suocero/a, d a questultimo/a il
diritto alla detrazione Irpef per altri familiari a carico.
DETRAZIONI per FAMILIARI a CARICO e ALTRE DETRAZIONI DICHIARAZIONE di SPETTANZA
2020
: secondo la R.M. 30.1.2009, n. 29/E, le dichiarazioni di spettanza delle detrazioni per carichi di famiglia
(art. 12, D.P.R. 917/1986) e di altre detrazioni (art. 13, D.P.R. 917/1986) che i lavoratori dipendenti sono tenuti
a rilasciare al proprio datore di lavoro (art. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 600/1973) possono essere presentate sia in
forma cartacea sia in formato telematico, purch sia garantita la riconducibilit della stessa dichiarazione
AIRPEF DETRAZIONIA
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al singolo lavoratore e che ladozione della procedura telematica permetta un controllo sugli adempimenti
del sostituto dimposta. Ai sensi dell art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, in vigore dal 14.5.2011, per lavoratori dipendenti e pensionati abolito salvo il caso di variazione dati (in tal caso lobbligo rimane) lobbligo di
comunicazione annuale dei dati relativi alla detrazione per familiari a carico (vedi art. 23, co. 2, lett. a),
D.P.R. 600/1973). Nel caso di rapporto di lavoro di durata inferiore allanno, il datore di lavoro tenuto a
riconoscere le detrazioni per carichi di famiglia solo per i mesi di durata del rapporto di lavoro, salvo
che il dipendente non richieda di poterne fruire per un periodo maggiore.
CONIUGE a CARICO: le detrazioni applicabili per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato sono
collegate al reddito complessivo (comprensivo dellimponibile dei redditi assoggettati a cedolare secca)
e spettano nelle misure indicate di seguito.
Reddito fino a e 15.000: detrazione di e 800 [e 110 x (reddito complessivo / e 15.000)]; se il
rapporto tra il reddito complessivo del contribuente e e 15.000 uguale a 1, la detrazione compete
nella misura fissa di e 690, se, invece, tale rapporto pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in cui
il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per e 110.
Esempio: reddito complessivo di e 10.000:
e 800 [110 x (e 10.000 / e 15.000)] = e 800 (e 110 x 0,6666) = e 800 73,33 = e 727,67;
pertanto la detrazione Irpef effettivamente spettante di e 727,67.
Reddito oltre e 15.000 e fino a e 40.000: detrazione di e 690; tale detrazione aumentata di:
e 10 per il reddito oltre e 29.000 e fino a e 29.200,
e 10 per il reddito oltre e 35.100 e fino a e 35.200.
Reddito oltre e 40.000 e fino a e 80.000: detrazione di e 690 x [(e 80.000 reddito complessivo)
/ e 40.000]; infatti della detrazione di e 690 al contribuente spetta effettivamente per la parte corrispondente al rapporto tra e 80.000 diminuito del reddito complessivo del contribuente e e 40.000;
se il rapporto uguale a 0 la detrazione non spetta, mentre se il risultato uguale a 1, la detrazione
compete nella misura di e 690, se, invece, tale rapporto pari a 0 la detrazione non spetta; nel caso in
cui il rapporto sia tra 0 e 1, il risultato, considerando le prime 4 cifre decimali, va moltiplicato per e 690.
FIGLI a CARICO: ai sensi art. 12, D.P.R. 917/1986 in vigore dai redditi 2007, dallIrpef lorda si detraggono per ciascun
figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, i seguenti importi teorici:
e 800;
e 900 per ogni figlio di et inferiore a 3 anni.
Inoltre tali detrazioni teoriche sono aumentate di:
e 220, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dellart. 3, L. 5.2.1992, n. 104;
e 200 per ogni figlio a partire dal primo, per i contribuenti con pi di tre figli a carico.
Pertanto, ad es., per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap, la detrazione teorica di e 1.120 e,
per un figlio minore di 3 anni portatore di handicap che sia a carico con altri 3 fratelli, la detrazione teorica
di e 1.320 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E).
Lammontare della detrazione teorica, eventualmente maggiorato in base alle condizioni e del numero dei
figli, va ragguagliato con riferimento ai mesi in cui il figlio stato a carico e alleventuale ripartizione tra
i genitori. Anche in base alla nuova disposizione le detrazioni per figli spettano a prescindere dallet del
figlio a carico e dalla convivenza di questo con i genitori, ferma restando la sussistenza della condizione del
limite di reddito per essere considerato a carico, pari allimporto massimo di e 2.840,51 (C.M. 16.3.2007, n. 15/E).
Limporto delle detrazioni teoriche indicate sopra che spetta effettivamente al contribuente si determina
come parte corrispondente al seguente rapporto:
[e 95.000 (in caso di pi figli, tale importo aumentato di e 15.000 per ogni figlio
successivo al primo) reddito complessivo] / e 95.000 (pi e 15.000 in caso di pi figli)
Ai sensi del co. 4 dellart. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112] in vigore dall1.1.2007, le detrazioni non spettano se
il rapporto pari a 0 o minore di 0 (reddito complessivo uguale o maggiore di e 95.000 aumentato degli
ulteriori importi riferiti al numero dei figli) ovvero quando il rapporto uguale a 1 (reddito complessivo pari
a zero). Negli altri casi, si considerano le prime 4 cifre decimali del risultato del rapporto e tale coefficiente
va moltiplicato per limporto della detrazione teorica.
Le maggiorazioni spettanti in base al numero dei figli (detrazione di e 200 e aumento di e 15.000 del
suddetto rapporto) si applicano per lintero anno, a prescindere dal momento in cui si verifica levento che
d diritto alla maggiorazione stessa.
Se laltro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non coniugato o se
coniugato si poi separato ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente non coniugato o se coniugato si poi separato per il primo figlio spettano, se pi favorevoli, le detrazioni per
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AIRPEF DETRAZIONIA
il coniuge a carico.
Secondo la R.M. 30.12.2010, n. 143/E, per quanto relativo alla detrazione dimposta per i figli fiscalmente a carico
rapportata allammontare dei redditi dei genitori, la possibilit di attribuire la detrazione allaltro genitore
in caso di assenza di reddito, prevista dallart. 12, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, applicabile anche nel caso di
genitori separati o divorziati. Peraltro, nel caso di genitori separati, necessario un accordo tra di essi
sulla titolarit della detrazione e sul successivo riversamento dellimporto spettante al genitore che non pu
fruire il beneficio, affinch lunico genitore titolare di reddito possa beneficiare della detrazione del 100%.
Aumento della detrazione per famiglie numerose: l art. 1, co. 15, L. 244/2007, che ha inserito il co. 1-bis nellart.
12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112] dispone che, in presenza di almeno 4 figli a carico, sia riconosciuta ai genitori, a partire dai redditi 2007, unulteriore detrazione di e 1.200 (da ripartire nella misura del 50%
tra i genitori non legalmente ed effettivamente separati oppure in proporzione agli affidamenti stabiliti dal
giudice) nei casi in cui la detrazione sia di ammontare superiore allIrpef lorda diminuita delle altre detrazioni
previste dal co. 1, art. 12, D.P.R. 917/1986 e da altre disposizioni normative. Tale detrazione non spetta per ogni
figlio a carico, ma rappresenta un bonus complessivo e unitario. Come precisato dalla C.M. 9.1.2008, n. 1/E,
tale detrazione trova applicazione nellintera misura anche se la sussistenza dei 4 figli a carico presente
solo per una parte dellanno, senza necessit quindi del ragguaglio al periodo dellanno.
Con il D.M. 31.1.2008 sono state definite le modalit di erogazione di tale credito dimposta, che riconosciuto dai sostituti dimposta ai soggetti che percepiscono redditi di lavoro dipendente e assimilati (artt.
49 e 50, D.P.R. 917/1986 [CFF 5149 e 5150]) e che hanno attestato lassenza di redditi ulteriori rispetto a quelli
certificati e a quelli derivanti dal possesso dellunit immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative
pertinenze. Il sostituto dimposta utilizzer fino a capienza lammontare complessivo delle ritenute disponibile
in ciascun periodo di paga e, se insufficiente, lammontare complessivo delle ritenute disponibile nei periodi
di paga successivi. Il credito dimposta relativo al 2007 va richiesto dagli aventi diritto al sostituto dimposta
che nel 2008 eroga i redditi di lavoro dipendente e assimilati. Gli aventi diritto diversi da quelli che percepiscono reddito di lavoro dipendente e assimilati potranno rideterminare nella dichiarazione dei redditi il credito
spettante a decorrere dallanno 2007. In questi casi, il credito potr essere utilizzato in compensazione, in
diminuzione dellIrpef del periodo dimposta successivo oppure potr essere chiesto a rimborso.
Ripartizione della detrazione tra i genitori: in base alle norme in vigore dall1.1.2007, diversamente da
quanto stabilito fino al 31.12.2006, i genitori non possono ripartire liberamente tra loro la detrazione
per figli a carico in base alla convenienza economica. La norma prevede, inoltre, regole diverse nelle ipotesi
di genitori separati (C.M. 16.3.2007, n. 15/E):
per i genitori non legalmente ed effettivamente separati, la detrazione per figli a carico ripartita,
di norma, nella misura del 50% ciascuno, salvo che i genitori stessi si accordino per attribuire lintera
detrazione a quello dei due con il reddito complessivo pi elevato;
per i genitori legalmente ed effettivamente separati o in caso di annullamento, scioglimento o
cessazione degli effetti civili del matrimonio, la ripartizione della detrazione tra i genitori disciplinata in
modo diverso a seconda che sia stabilito o meno laffidamento congiunto dei figli. Infatti previsto che la
detrazione spetti, in mancanza di accordo, al genitore affidatario. Nel caso di affidamento congiunto o
condiviso la detrazione ripartita, in mancanza di accordo, al 50% tra i genitori. Se il genitore affidatario
o, in caso di affidamento congiunto, uno dei genitori affidatari non pu usufruire, in tutto o in parte, della
detrazione, per limiti di reddito, la detrazione assegnata per intero al secondo genitore. Questultimo,
salvo diverso accordo, deve riversare allaltro genitore affidatario un importo pari allintera detrazione o,
in caso di affidamento congiunto, pari al 50% della detrazione stessa.
ALTRI FAMILIARI a CARICO: per gli altri familiari a carico (genitori, ascendenti naturali e adottanti, generi
e nuore, suocero e suocera, fratelli e sorelle, anche unilaterali) spetta la detrazione teorica di e 750; la
detrazione effettiva compete per la parte corrispondente al rapporto [(e 80.000 reddito complessivo)
/ e 80.000], con lo stesso sistema indicato per coniuge e figli a carico. La detrazione spetta a condizione
che il familiare conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti
dellautorit giudiziaria. richiedente) e si riparte pro quota tra coloro che ne hanno diritto.
SOGGETTI NON RESIDENTI: per gli italiani non residenti nellUnione europea o in uno Stato aderente allAccordo sullo spazio economico europeo (See), la documentazione per ottenere la detrazione per i familiari
a carico pu essere richiesta alle competenti autorit, non solo del Paese di origine, ma anche di quello
di residenza (R.M. 8.1.2008, n. 6/E). Negli anni 2007, 2008 e 2009, infatti, potevano beneficiare delle detrazioni per carichi di famiglia (art. 12, D.P.R. 917/1986), anche i soggetti non residenti (art. 1, co. 1324, L. 296/2006).
Era necessario dimostrare che le persone a carico non possedevano un reddito complessivo superiore a e
2.840,51, al lordo degli oneri deducibili, compresi i redditi prodotti fuori del territorio dello Stato, e di non
godere, nel Paese di residenza, di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi familiari.
Le condizioni per usufruire dellagevolazione sono state fissate dal D.M. 149/2007. Secondo la R.M. 13.6.2008, n.
242/E, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio per attestare che i familiari sono fiscalmente a carico e
poter beneficiare delle detrazioni Irpef per carichi di famiglia (art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112]) limitatamente
ai periodi dimposta 2007, 2008 e 2009, come previsto dallart. 1, co. 1324, L. 296/2006 [CFF 6145], vale solo
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per i contribuenti che risiedono in uno Stato Ue o aderente al suddetto accordo sullo Spazio economico
europeo. Pertanto lautocertificazione non pu essere estesa ai cittadini italiani residenti in altri Stati ed essi
devono presentare la documentazione richiesta con le modalit fissate dallart. 2, D.M. 149/2007 [CFF 6188].
Lart. 6, D.L. 185/2008, conv. con L. 2/2009 ha previsto la proroga al 2010 delle detrazioni per carichi di famiglia a
favore di soggetti non residenti. La detrazione stata confermata anche per lanno 2011 dallart. 1, co. 53, L.
13.12.2010, n. 220 la detrazione 2011 non rileva ai fini del calcolo dellacconto Irpef per il 2012. Da ultimo
lart. 29, co. 6-bis, D.L. 216/2011, conv. con modif. dalla L. 14/2012 ha ulteriormente prorogato per lanno
2012 la detrazione in oggetto, la quale non rileva ai fini del calcolo dellacconto Irpef per il 2013.
FAMILIARI a CARICO RESIDENTI allESTERO: per poter usufruire della detrazione per altri familiari a carico
residenti allestero, il contribuente che invia periodicamente agli stessi somme non risultanti da provvedimenti dellAutorit giudiziaria (es. assegni familiari) deve autocertificare tale fatto. In caso di richiesta
da parte degli Uffici competenti, il contribuente deve provare che tali somme sono state effettivamente
trasferite, tramite, ad es., documenti bancari (C.M. 21.4.2009, n. 18/E).
DETRAZIONI di LAVORO e PENSIONE

(art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113])
Ai sensi dellart. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113], in vigore a decorrere dai redditi 2007, sono state reintrodotte
le detrazioni per redditi di lavoro dipendente e assimilati, per redditi di pensione e per redditi di impresa
e lavoro autonomo.
DETRAZIONI per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI: se alla formazione del reddito complessivo, comprensivo dellimponibile dei redditi di locazione assoggettati a cedolare secca, concorrono redditi
di lavoro dipendente e assimilati (es. collaborazioni coordinate e continuative e a progetto) spetta una
detrazione rapportata al periodo di lavoro nellanno nelle seguenti misure:
reddito fino a e 8.000: detrazione di e 1.840; lammontare minimo della detrazione spettante di e
690; per i rapporti di lavoro a tempo determinato, lammontare minimo della detrazione di e 1.380;
reddito oltre e 8.000 e fino a e 15.000: detrazione di e 1.338 + [e 502 x (e 15.000 reddito complessivo) / e 7.000];
reddito oltre e 15.000 e fino a e 55.000: detrazione teorica di e 1.338, spettante effettivamente
per la parte corrispondente al rapporto [(e 55.000 reddito complessivo) / e 40.000]. Tale detrazione
aumentata di:
e 10 per il reddito complessivo oltre e 23.000 e fino a e 24.000,
e 25 per il reddito oltre e 27.700 e fino a e 28.000.
DETRAZIONI per REDDITI di PENSIONE: se alla formazione del reddito complessivo, comprensivo allimponibile dei redditi di locazione assoggettati a cedolare secca, concorrono redditi di pensione, spetta una
detrazione, rapportata al periodo di pensione nellanno, nelle seguenti misure:
reddito fino a e 7.500: detrazione teorica di e 1.725; la detrazione effettiva non pu essere inferiore
a e 690;
reddito oltre e 7.500 e fino a e 15.000: e 1.255, aumentata del prodotto tra e 470 e limporto corrispondente al rapporto tra e 15.000, diminuito del reddito complessivo, e e 7.500;
reddito oltre e 15.000 e fino a e 55.000: e 1.255, spettante per la parte corrispondente al rapporto
tra e 55.000, diminuito del reddito complessivo, e e 40.000.
Relativamente ai pensionati di et non inferiore a 75 anni, prevista una detrazione alternativa:
reddito fino a e 7.750: detrazione teorica di e 1.783; la detrazione effettiva non pu essere inferiore
a e 713;
reddito oltre e 7.750 e fino a e 15.000: e 1.297, aumentata del prodotto tra e 486 e limporto corrispondente al rapporto tra e 15.000, diminuito del reddito complessivo, e e 7.250;
reddito oltre e 15.000 e fino a e 55.000: e 1.297, spettante per la parte corrispondente al rapporto
tra e 55.000, diminuito del reddito complessivo, e e 40.000.
DETRAZIONI per ALCUNI REDDITI ASSIMILATI, di IMPRESA e LAVORO AUTONOMO: se alla formazione
del reddito complessivo, comprensivo dellimponibile dei redditi di locazione assoggettati a cedolare secca, concorrono alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (attivit intramoenia, gettoni di
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AIRPEF DETRAZIONIA
presenza, indennit parlamentari, rendite vitalizie e a tempo determinato, assegni periodici), nonch per i
redditi di lavoro autonomo, redditi di imprese minori e redditi derivanti da attivit commerciali occasionali spetta la seguente detrazione:
reddito complessivo fino a e 4.800: detrazione di e 1.104,
reddito complessivo oltre e 4.800 e fino a e 55.000: detrazione di e 1.104, spettante per la parte
corrispondente al rapporto tra e 55.000, diminuito del reddito complessivo, e e 50.200.
ASSEGNI PERIODICI CORRISPOSTI dal CONIUGE: ai sensi dell art. 1, co. 11 e 12, L. 244/2007, dal periodo dimposta 2007 se alla formazione del reddito complessivo, comprensivo dellimponibile dei redditi di locazione
assoggettati a cedolare secca, concorrono redditi derivanti da assegni periodici corrisposti dal coniuge
per effetto di separazione o divorzio (art. 10, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986) spetta una detrazione pari a (vedi
anche la C.M. 9.1.2008, n. 1/E):
e 1.725 se il reddito complessivo non supera e 7.500. La detrazione spettante non pu essere inferiore
a e 690;
e 1.255, aumentata del prodotto tra e 470 e limporto corrispondente al rapporto tra e 15.000 (diminuito del reddito complessivo) ed e 7.500, se il reddito complessivo supera e 7.500 ma non e 15.000;
e 1.255 se il reddito complessivo supera e 15.000 ma non e 55.000. La detrazione spetta per la parte
corrispondente al rapporto tra e 55.000 (diminuito del reddito complessivo) ed e 40.000. La detrazione
non va rapportata ad alcun periodo nellanno (art. 13, co. 5-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113]).
PRINCIPI GENERALI per DETERMINARE

i REDDITI e le PERDITE
(art. 9, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5109])
La determinazione dei redditi e delle perdite, ai fini del calcolo dellIrpef, deve essere fatta seguendo alcuni
principi di carattere generale, indicati di seguito.
CATEGORIE di REDDITO: i redditi sono calcolati distintamente per ciascuna categoria di appartenenza
(fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa, diversi art. 6, D.P.R. 917/1986
[CFF 5106]).
REDDITI in VALUTA: gli elementi di reddito (positivi o negativi) in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti o del giorno antecedente pi prossimo, o in mancanza,
secondo il cambio del mese.
REDDITI PRODOTTI nel COMUNE di CAMPIONE dITALIA: vedi pag. 6.
REDDITI in NATURA: si valutano in base al valore normale dei beni o dei servizi da cui sono costituiti.
VALORE NORMALE
2024 : il valore normale viene calcolato nei modi seguenti:
beni o servizi: prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o
similari, in condizioni analoghe per stadio di commercializzazione, tempo e luogo in cui i beni o servizi
sono stati acquisiti o prestati (in mancanza, quelli pi prossimi) ed in condizioni di libera concorrenza. Si
fa riferimento ai listini ed alle tariffe del fornitore, e in mancanza ai mercuriali e ai listini delle Camere
di Commercio, alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti duso; per i beni e i servizi soggetti a
disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore;
azioni, obbligazioni e altri titoli quotati (in mercati regolamentati italiani o esteri): media aritmetica
dei prezzi rilevati nellultimo mese (norma valevole dallesercizio in corso al 30.12.1993; in precedenza
il riferimento era ai prezzi di compenso dellultimo trimestre). La locuzione ultimo mese non indica il
mese solare precedente, ma il periodo che va dal giorno di riferimento (quello dellassegnazione dei
titoli al dipendente, in caso di stock options, vale a dire di sottoscrizione di azioni da parte dei dipendenti)
allo stesso giorno del mese solare precedente (C.M. 25.2.2000, n. 30);
azioni non quotate e quote sociali non azionarie o di enti diversi dalle societ: in proporzione
allammontare del patrimonio netto della societ o ente;
obbligazioni e altri titoli diversi dai precedenti: sulla base del valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri
elementi determinabili in modo obiettivo.
CONFERIMENTI
2028 : sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso. Per i conferimenti in societ o
altri enti quotati in mercati italiani o esteri, si considera corrispettivo per il conferente il valore normale
delle azioni o titoli similari ricevuti (D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994); se il conferimento in societ o enti
non quotati, si considera corrispettivo il valore proporzionale del patrimonio netto o del complesso dei
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conferimenti se la societ neocostituita. Dall8.11.1997, i conferimenti di aziende e di partecipazione

di controllo o collegamento, a determinate condizioni, sono considerati fiscalmente neutri.
DIRITTI REALI di GODIMENTO: le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli
atti onerosi che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento (usufrutto,
uso, abitazione, superficie, enfiteusi).
CALCOLO del REDDITO COMPLESSIVO

(art. 8, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5108])
DETERMINAZIONE: per i redditi e le perdite realizzati dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006 (art. 36,
co. 27 e 28, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006) , il reddito complessivo era la somma dei redditi imponibili
di ciascuna categoria, determinati secondo le relative norme. L art. 1, co. 29 e 30, L. 244/2007 ha ripristinato,
con effetto dall1.1.2008, il regime della compensabilit delle perdite fiscali al sistema previgente, vale
a dire la possibilit di recuperarle dalle altre categorie di reddito (compensazione orizzontale) Non
concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non deducibili ai sensi dellart. 60,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5160].
IMPUTAZIONE delle PERDITE: le perdite delle S.n.c. e delle S.a.s. all art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105], nonch
quelle delle societ semplici e delle associazioni professionali derivanti dallesercizio di arti e professioni, si
imputano a ogni socio o associato in proporzione alla quota di partecipazione. Dal 2008 le perdite fiscali
delle imprese in contabilit semplificata e dei lavoratori autonomi sono computate in diminuzione di
tutti gli altri redditi del contribuente conseguiti nel medesimo periodo di imposta; le eventuali perdite
eccedenti rispetto ai redditi conseguiti nel periodo dimposta non possono essere riportate in periodi
dimposta successivi a quello in cui sono state realizzate. Le perdite delle S.n.c. e delle S.a.s., nonch quelle
delle societ semplici e assimilate derivanti dallesercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun
socio o associato in proporzione alla quota di ciascun socio di partecipazione agli utili. Per le perdite della
S.a.s. che eccedono lammontare del capitale sociale la norma si applica nei soli confronti dei soci accomandatari. Le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione
in S.n.c. e S.a.s. sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e
per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per lintero importo che trova capienza in essi. La
norma non si applica per le perdite determinate a norma dell art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166].
ONERI DEDUCIBILI
2032
(art. 10, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5110])

ONERI DEDUCIBILI: sono le spese che possono essere portate in diminuzione dal reddito complessivo rilevante
ai fini Irpef, per la determinazione del reddito imponibile, prima del calcolo dellimposta. Si distinguono
dagli oneri detraibili (vedi pag. 19), i quali vanno portati in diminuzione dallimposta lorda dovuta.
CONDIZIONI di DEDUCIBILIT o DETRAIBILIT: gli oneri previsti dalla legge devono essere stati effettivamente
sostenuti (= pagati) dal contribuente nellinteresse proprio o delle persone fiscalmente a carico e rimaste
a suo carico nel corso del periodo dimposta (anno precedente la dichiarazione). Inoltre deve trattarsi di
oneri non deducibili dai singoli redditi che compongono il reddito complessivo.
DOCUMENTAZIONE degli ONERI: a partire dalle dichiarazioni presentate dall1.1.1999, la documentazione
va conservata fino al 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione ed
esibita a richiesta degli Uffici.
RIMBORSI di SPESE DETRATTE o DEDOTTE: i rimborsi di somme precedentemente detratte o dedotte, ottenuti
in periodi successivi, sono soggetti, salvo diversa opzione, a tassazione separata. Per i rimborsi a fronte
di spese sanitarie ai dipendenti e per le erogazioni fatte dal datore di lavoro in forma assicurativa a
fronte di spese sanitarie (polizze sanitarie), vedi pag. 104.
ONERI SOSTENUTI da SOCIET SEMPLICI: le somme corrisposte ai propri dipendenti chiamati a funzioni
elettorali, le donazioni ai Paesi in via di sviluppo, lindennit per perdita dellavviamento commerciale (e,
fino al 31.12.2001, lInvim art. 8, L. 448/2001) pagati da societ semplici sono deducibili da parte dei soci
in proporzione alle quote di imputazione del reddito. Nella stessa proporzione lInvim decennale deducibile in 5 periodi dimposta a decorrere dal pagamento. Vedi il simbolo nella tabella alle pagg. segg.
TRIBUTI e CONTRIBUTI SOSPESI per CALAMIT NATURALI: sono deducibili dal reddito a condizione che
la loro deducibilit sia prevista dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF 5731]).
15
AIRPEF ONERI DEDUCIBILIA
NON
residenti
Deduzione
consentita
ONERI DEDUCIBILI dai REDDITI 2011 (dichiarazione 2012)
(S)
CANONI, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi di immobili compresi nel reddito
complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di
provvedimenti della Pubblica Amministrazione, esclusi i contributi agricoli unificati
100%
(NO)
SPESE MEDICHE e di ASSISTENZA SPECIFICA dei PORTATORI di HANDICAP riconosciuti tali ai sensi dellart. 3, L. 5.2.1992, n. 104 (anche mediante autocertificazione),
necessarie nei casi di gravi e permanenti menomazioni: per il contribuente o per i
suoi familiari anche fiscalmente non a carico. Il riconoscimento dellhandicap ai sensi
della L. 104/1992 sempre necessario, anche in presenza di una dichiarazione di
non autosufficienza rilasciata da istituti di assistenza per anziani in base a quanto previsto da una delibera regionale (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Tali spese, che devono
essere indicate separatamente da eventuali spese relative a vitto e alloggio in istituti
di assistenza (C.M. 10.6.2004, n. 24/E), sono deducibili anche se rimborsate per effetto
di contributi o premi assicurativi versati dal contribuente e per i quali non spetta
la detrazione dal suo reddito o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo,
n dai redditi che concorrono a formarlo ed anche se sono state sostenute per figli
o altri familiari a carico (1)
100%
(NO)
ASSEGNI PERIODICI al CONIUGE (esclusi quelli per il mantenimento dei figli che, se
manca la quantificazione, sono pari al 50%; non deducibile lassegno divorziale corrisposto allex coniuge in ununica soluzione Cass. 23659/2006), stabiliti dal giudice
in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento
del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili (a partire dalle dichiarazione
da presentare nel 2007, il coniuge che eroga gli assegni deve indicare nella propria
dichiarazione dei redditi il codice fiscale del coniuge beneficiario) (11)
100%
(NO)
ASSEGNI PERIODICI (rendite, vitalizi, ecc.) corrisposti in seguito a testamento o donazione modale
100%
(NO)
ASSEGNI ALIMENTARI
2036 stabiliti dal giudice, corrisposti ai soggetti di cui allart.
433 c.c.
100%
(NO)
SOMME assoggettate a TASSAZIONE, anche separata, e RESTITUITE al soggetto

erogatore se hanno concorso a formare il reddito del percettore nellanno precedente (art. 5, co. 1, lett. b), D.Lgs. 314/1997). Come precisato dalla R.M. 29.7.2005, n.
110/E, il recupero delle pensioni erogate indebitamente e successivamente restituite
dal contribuente deve avvenire al lordo dellIrpef; infatti, lAgenzia delle Entrate conferma lesatto operato dellInps, che ha provveduto a recuperare, al lordo delle relative
ritenute, i trattamenti pensionistici indebitamente erogati in seguito al licenziamento
del lavoratore e alla successiva riassunzione.
100%
(NO)
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI ed ASSISTENZIALI OBBLIGATORI per LEGGE, anche per

familiari fiscalmente a carico; (2) tra questi i contributi previdenziali dovuti da artigiani e commercianti, i contributi Enasarco a carico di agenti e rappresentanti, e i
contributi soggettivi dovuti alle Casse di previdenza delle professioni (per avvocati e
procuratori; ingegneri e architetti; geometri; dottori commercialisti; veterinari; consulenti
del lavoro; ragionieri e periti commerciali, notai R.M. 8.3.2002, n. 79/E; vedi anche
R.M. 18.5.2006, n. 69/E), e i contributi pensionistici versati da lavoratori dipendenti
chiamati a ricoprire funzioni pubbliche ( art. 38, co. 1 e 2, L. 488/1999 [CFF 5798]),
nonch i contributi volontari (vedi anche la Sent. della Cassaz. 8208/2011) versati dal
2001 alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza (3) (4)
100%
(NO)
CONTRIBUTI per COLLABORATORI DOMESTICI e per ASSISTENZA PERSONALE o

FAMILIARE: sono deducibili i contributi obbligatori versati per gli addetti ai servizi
domestici e allassistenza personale o familiare, come colf, baby sitter e assistenza
agli anziani (art. 30, co. 1 e 2, L. 342/2000) nel limite massimo di
e 1.549,37
(NO)
CONTRIBUTI per PENSIONI INTEGRATIVE (art. 8, D.Lgs. 252/2005): (5) sono deducibili i contributi a forme pensionistiche complementari o individuali da parte dei lavoratori
autonomi, dei titolari di reddito dimpresa e dei lavoratori dipendenti, anche sostenuti
per figli e altri familiari a carico conviventi; il Fondo pensione, in qualit di sostituto
dimposta, non pu escludere dalla base imponibile della prestazione previdenziale
da erogare i contributi non dedotti dalliscritto, quando non siano stati comunicati
ai sensi dellart. 1, co. 2, D.Lgs. 47/2000 (R.M. 23.7.2002, n. 245/E). Non sono deducibili i
contributi pagati a fondi negoziali non residenti nel territorio italiano invece possono essere dedotti i premi pagati per le forme di previdenza individuale attuate
mediante contratti di assicurazione sulla vita a soggetti non residenti che abbiano
adempiuto agli oneri di cui allart. 10, co. 3, D.Lgs. 47/2000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E) . Non
16
NON
residenti
Deduzione
consentita
pu essere qualificata come contributo previdenziale la quota associativa da versare

ad unorganizzazione sindacale dei dirigenti di aziende industriali che ha istituito un
fondo per la previdenza complementare (R.M. 25.7.2005, n. 96/E). Infatti tale quota,
anche se versata unitamente ai contributi di assistenza sanitaria integrativa, non
direttamente finalizzata al finanziamento della posizione previdenziale individuale e
non equiparabile ai contributi previdenziali di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124. Per
disciplina applicabile ai lavoratori di prima occupazione successiva all1.1.2007 vedi
la R.M. 27.12.2011, n. 131/E. Fino a
e 5.164,57
(NO)
CONTRIBUTI ai FONDI SANITARI: contributi versati ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale, anche nellinteresse di familiari fiscalmente a carico (per la sola parte
non dedotta da parte di tali soggetti), per un importo complessivo non superiore a (6)
e 3.615,20
(NO)
FUNZIONI ELETTORALI: compensi corrisposti ai dipendenti chiamati ad adempiere

a funzioni elettorali (art. 119, D.P.R. 30.3.1957, n. 361; art. 1, L. 30.4.1981, n. 178)
100%
(S)
CONTRIBUTI a PAESI in VIA di SVILUPPO: se in favore di organizzazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi dell art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (7)
2% del
redd. totale
PERDITA di AVVIAMENTO
2040 : indennit corrisposte allinquilino per cessazione
di locazione immobili urbani ad uso non abitativo
100%
(S)
ISTITUZIONI RELIGIOSE: erogazioni liberali in denaro allIstituto Centrale sostentamento

del Clero cattolico, nonch allUnione Italiana delle Chiese Avventiste, allente morale
Assemblee di Dio in Italia, alla Tavola Valdese (vedi anche la R.M. 27.6.2011,
n. 69/E), allUnione Cristiana Evangelica Battista dItalia e alla Chiesa Evangelica
Luterana in Italia fino a
e 1.032,91
(NO)
COMUNIT EBRAICHE: erogazioni liberali in denaro allUnione delle Comunit ebraiche italiane e contributi versati annualmente a norma di statuto dagli appartenenti
e, dall1.1.1996, le erogazioni liberali allUnione delle Comunit ebraiche italiane
(L. 638/1996) complessivamente fino a
e 1.032,91
(NO)
SPESE per ADOZIONI INTERNAZIONALI sostenute dai genitori adottivi per lespletamento della procedura (L. 4.5.1983, n. 184) di adozione di minori stranieri a partire
dal 27.1.1999 (art. 4, co. 1, L. 31.12.1998, n. 476) e certificate dallente autorizzato che
ha ricevuto lincarico di curare la procedura di adozione (8)
50%
ABITAZIONE PRINCIPALE
4044 : per labitazione principale cio adibita a dimora
abituale del contribuente o dei suoi familiari e le relative pertinenze (art. 817 c.c.), in
rapporto al periodo dellanno durante il quale sussiste tale destinazione e in proporzione alla quota di possesso (art. 2, co. 1, lett. a), L. 388/2000) (9) fino a
100%
rendita
catastale
(NO)
PATROCINIO dei NON ABBIENTI: erogazioni liberali per oneri difensivi dei soggetti
che usufruiscono del patrocinio a spese dello Stato previsto dalla L. 30.7.1990, n. 217,
modif. dalla L. 9.3.2001, n. 134, a favore dei non abbienti
100%
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI in denaro o in natura (art. 14, co. da 1 a 6, D.L. 14.3.2005, n. 35,
conv. con L. 14.5.2005, n. 80) effettuate dal 17.3.2005 a Onlus di cui allart. 10, co. 1, 8 e
9, D.Lgs. 460/1997 e di associazioni di promozione sociale iscritte al Registro nazionale
di cui allart. 7, co. 1 e 2, L. 383/2000, e dal 15.5.2005 a fondazioni e associazioni
riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei
beni di interesse artistico, storico e paesaggistico (compresa lorganizzazione di
mostre e lesposizione di beni culturali R.M. 17.6.2008, n. 249/E), a condizione che
il beneficiario sia obbligato a tenere scritture contabili idonee a rappresentare, con
analiticit e completezza, le operazioni effettuate nel periodo di gestione, nonch a
predisporre, entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio, un documento che rappresenti
la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dellente
10% redd.
(10) con
massimo di
e 70.000
(S)
(NO)
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate dal 17.3.2005 a favore di universit, fondazioni universitarie (art. 59, co. 3, L. 388/2000) e istituzioni universitarie pubbliche, di enti
di ricerca pubblici (compresi gli Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico Irccs;
R.M. 19.8.2011, n. 87/E) ed enti di ricerca soggetti alla vigilanza del Ministero dellIstruzione, compresi lIstituto Superiore di Sanit, lIstituto superiore per la prevenzione e la
sicurezza del lavoro, nonch di enti parco regionali e nazionali. La L. 31.7.2005, n. 156
di conversione del D.L. 17.6.2005, n. 106 ha modificato lart. 14, D.L. 35/2005, estendendo la
deducibilit anche alle erogazioni liberali a favore di fondazioni e associazioni di
ricerca scientifica. Nellambito della deducibilit delle erogazioni liberali a favore della
17
NON
residenti
Deduzione
consentita

ricerca, i DD.P.C.M. 15.4.2011 hanno individuato le fondazioni e le associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione
di attivit di ricerca scientifica a cui si rendono applicabili le disposizioni dell art. 1, co.
353, L. 23.12.2005, n. 266 e dellart. 14, co. 1, D.L. 35/2005, conv. dalla L. 80/2005 . Secondo
la R.M. 7.7.2010, n. 68/E sono riconducibili tra i soggetti destinatari di tali erogazioni
liberali anche le aziende ospedaliero-universitarie, data la loro partecipazione alla
realizzazione delle finalit istituzionali delle Universit. Ai sensi dell art. 4, co. 10, L.
240/2010, sono deducibili anche le erogazioni liberali al Fondo per il merito degli
studenti universitari
100%
CONTRIBUTO di SOLIDARIET: il contributo dovuto dai contribuenti in misura pari al

3% del reddito eccedente e 300.000 deducibile nellanno di competenza (vedi art.
2, D.L. 138/2011 e C.M. 28.2.2012, n. 4/E)
100%
Vedi pag. 15 oneri sostenuti da societ semplici.
(1) Ai fini della deduzione/detrazione Irpef delle spese relative allacquisto di medicinali ex artt. 10 e 15, D.P.R.
917/1986, in base allart. 1, co. 28, L. 296/2006 dall1.7.2007, il contribuente deve documentare il relativo onere tramite
Note:
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
fattura o scontrino fiscale parlante (scontrino recante lindicazione della natura, qualit e quantit dei beni e del
codice fiscale del destinatario). Ai sensi dell art. 39, co. 3, D.L. 1.10.2007, n. 159, dall1.1.2008 il contribuente deve essere
necessariamente in possesso della fattura o dello scontrino parlante e non pi possibile allegare allo scontrino fiscale
la documentazione contestualmente rilasciata dal farmacista. Secondo la R.M. 22.10.2008, n. 396/E non beneficiano
n della deduzione n della detrazione Irpef di cui, rispettivamente, all art. 10, co. 1, lett. b) e allart. 15, co. 1, lett. c),
D.P.R. 22.12.1986, n. 917, i prodotti qualificati come parafarmaci e non come medicinali, come, in particolare, integratori alimentari, prodotti fitoterapici, colliri e pomate. Inoltre, per quanto relativo agli integratori alimentari, la R.M.
20.6.2008, n. 256/E ha gi specificato che non si considerano medicinali, ma prodotti dellarea alimentare, data la loro
composizione. Circa i prodotti fitoterapici, laddove non abbiano lautorizzazione allimmissione in commercio non
possono essere definiti medicinali; conseguentemente il loro acquisto non pu beneficiare della deduzione e della detrazione dimposta. Dall1.1.2010, ai fini della detrazione dimposta e della deduzione dal reddito delle spese sanitarie
(artt. 10, co. 1, lett. b), e 15, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5110 e 5115]), lo scontrino parlante deve riportare
il numero di autorizzazione allimmissione in commercio (Aic), anzich lindicazione specifica della denominazione
commerciale dei medicinali, oltre al codice fiscale del destinatario, alla natura e alla quantit dei medicinali acquistati
(Provv. Garante privacy 29.4.2009 e C.M. 30.7.2009, n. 40/E) .
Sono deducibili dal reddito complessivo anche i contributi versati per figli e altri soggetti di cui allart. 433 c.c. fiscalmente a carico versati dall1.1.2001 (art. 30, co. 1, L. 342/2000).
Rientrano in questa voce anche i contributi sanitari obbligatori per lassistenza erogata nellambito del Servizio sanitario nazionale effettivamente versati nel 2001 con il premio di assicurazione di responsabilit civile per i veicoli
e i contributi agricoli unificati versati allInps Gestione ex Scau per costituire la propria posizione previdenziale e
assistenziale ( indeducibile la parte dei contributi che si riferisce ai lavoratori dipendenti). Non sono, invece, deducibili (n per la quota a carico dei pensionati n per quella a carico dellazienda) i contributi versati al Fasi (Fondo di
assistenza sanitaria integrativa) dai dirigenti di aziende industriali in pensione che, dopo la cessazione del rapporto di
lavoro, hanno deciso di iscriversi o di mantenere liscrizione allente (R.M. 28.5.2004, n. 78/E). Il coniuge superstite, erede
e soggetto beneficiario del trattamento pensionistico, che ha provveduto al pagamento dei contributi previdenziali
dovuti dal coniuge defunto al fine di risolvere un contenzioso previdenziale pu dedurre dal proprio reddito complessivo
tali contributi nella misura effettivamente sostenuta, al netto delle eventuali sanzioni e degli interessi moratori. Poich
il titolo di pagamento intestato al de cuius, la circostanza che lonere sia stato integralmente assolto dal coniuge
superstite deve risultare dalle ricevute relative ai pagamenti effettuati (R.M. 28.4.2009, n. 114/E).
Tra i contributi versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza sono
compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi (anche quelli versati al cd. fondo casalinghe) e di quelli
versati al fondo di cui allart. 1, D.Lgs. 16.9.1996, n. 565, con effetto dai contributi versati a decorrere dall1.1.2001.
Sono compresi tra i contributi versati volontariamente deducibili dal 2001 anche quelli pagati per la prosecuzione
volontaria e per il riscatto della laurea (sia ai fini pensionistici, sia ai fini della buonuscita R.M. 12.9.2002, n. 298/E),
per la durata del corso legale dellUniversit (C.M. 26.1.2001, n. 7/E).
Nel rispetto dei limiti indicati, se il reddito complessivo formato anche da redditi di lavoro dipendente, deducibile da
essi un importo non superiore al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai
sensi del D.Lgs. 124/1993. I limiti di deducibilit non si applicano se la fonte istitutiva costituita unicamente da accordi
fra lavoratori, nonch ai soggetti iscritti alle forme pensionistiche complementari entro il 28.4.1993 (vale a dire i cd.
vecchi iscritti ai vecchi fondi alle forme pensionistiche complementari gi istituite al 28.4.1993; vedi l art. 4, co. 3,
D.Lgs. 47/2000 [CFF 5803]). La R.M. 1.7.2002, n. 210/E ha fornito precisazioni sul limite di deducibilit dei contributi
versati nel 2001 da parte dei cd. vecchi iscritti ai vecchi fondi. Per i contributi e premi versati dall1.1.2001 e
sostenuti nellinteresse dei figli e altri soggetti a carico conviventi di cui all art. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112],
deducibile lammontare non dedotto da tali soggetti, fermi restando i limiti indicati. Per i contributi versati al Fondo
di previdenza personale dellUniversit, vedi R.M. 29.3.2002, n. 102/E. La R.M. 9.5.2002, n. 140/E ha fornito chiarimenti
in merito al versamento di contributi effettuato ad un fondo pensione complementare non nazionale da parte di
un lavoratore italiano.
Per il 2008, limporto era fissato in e 3.615,20 (art. 1, co. 197-199, L. 244/2007).
La deducibilit di tali erogazioni liberali consentita a condizione che il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni dimposta previste per le erogazioni liberali a favore delle Onlus dall art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF
5115]
18
(art. 13, co. 5, D.Lgs. 460/1997 [CFF 5660]). Lelenco delle ONG riconosciute idonee consultabile nel sito www.
esteri.it/polestera/coooperaz./index.htm.
(8) Le spese per ladozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere
dalleffettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti,
anche se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare allente autorizzato tutte le
spese sostenute fino a quel momento per lincarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi
nel periodo dimposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se liter procedurale non ancora concluso.
Non sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E). Lalbo degli
enti autorizzati consultabile sul sito Internet www.commissioneadozioni.it. Tra le spese certificabili o documentabili
sono comprese anche quelle riferibili allassistenza che gli adottanti hanno ricevuto, alla legalizzazione o traduzione
dei documenti, alla richiesta di visti, al caso in cui la procedura sia stata curata da enti, ad altre spese documentate
finalizzate alladozione del minore. deducibile anche il 50% delle spese sostenute dagli aspiranti genitori che,
avendo iniziato le procedure prima del 16.11.2000, data di approvazione dellalbo degli enti autorizzati dalla Commissione per le adozioni internazionali, si siano avvalsi di enti non autorizzati o abbiano posto in essere procedure di
adozione senza laiuto di intermediari, a condizione per che la prosecuzione della procedura sia consentita dalla
Commissione stessa.

In tal caso, linerenza della spesa alla procedura di adozione dovr essere autocertificata dai contribuenti. Le spese
per ladozione del minore debitamente documentate sono deducibili, nella misura del 50%, a prescindere dalleffettivo completamento della procedura di adozione e, quindi, indipendentemente, dal suo esito finale. Infatti, anche
se le pratiche si interrompono, gli aspiranti genitori adottivi sono tenuti a rimborsare allente autorizzato tutte le spese
sostenute fino a quel momento per lincarico ricevuto. La deduzione spetta in base al principio di cassa, quindi nel
periodo dimposta in cui sono state effettivamente sostenute, anche se liter procedurale non ancora concluso. Non
sono, invece, deducibili le spese per le relazioni e gli incontri post-adottivi (R.M. 28.5.2004, n. 77/E). Per le istanze di
rimborso delle spese di adozione internazionale concluse nel 2008, vedi il D.P.C.M. 17.7.2009, per quelle effettuate nel
2009 il D.P.C.M. 30.11.2010, per quelle concluse nel 2010 il D.P.C.M. 4.8.2011 (poi prorogato dal D.P.C.M. 3.2.2012) e per
quelle effettuate nel 2011 il D.P.C.M. 4.8.2011.
(9) Dal periodo dimposta 2000, il reddito dellabitazione principale interamente deducibile.
(10) Tale agevolazione non cumulabile con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o detrazione dimposta
da altre disposizioni di legge (ad es. art. 100, D.P.R. 917/1986 [CFF 5200]). La C.M. 19.8.2005, n. 39/E ha chiarito che
i soggetti beneficiari delle erogazioni hanno lobbligo della tenuta delle scritture contabili complete ed analitiche e
devono procedere, entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio, alla redazione di un apposito documento che rappresenti
adeguatamente la situazione economica e finanziaria dellente. Se tali presupposti di deducibilit sono violati, la sanzione
di cui allart. 1, co. 2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 [CFF 9452] maggiorata del 200%. Con il D.P.C.M. 8.5.2007 sono state
individuate le fondazioni e le associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la
promozione di attivit di ricerca scientifica, cui sono applicabili i benefici fiscali previsti dagli artt. 14, co. 1, D.L. 35/2005,
conv. con L. 80/2005 e 1, co. 353, L. 266/2005 .
(11) Secondo la R.M. 19.11.2008, n. 448/E non possibile dedurre ex art. 10, co. 1, lett. c), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 le maggiori somme corrisposte volontariamente dal contribuente per adeguare ai fini dellIstat lassegno di mantenimento
da versare al proprio coniuge separato, per sopperire alla mancata indicazione da parte del Tribunale di meccanismi di
adeguamento. Infatti, tali maggiori somme possono essere ammesse in deduzione solo nel caso in cui la sentenza del
giudice contempli un criterio di adeguamento automatico dellassegno dovuto al coniuge. Il meccanismo di rivalutazione Istat espressamente previsto dalla legge (art. 5, co. 4, L. 1.12.1970, n. 898) solo per lassegno da corrispondere
in occasione dello scioglimento o della cessazione degli effetti civili del matrimonio e che stato ritenuto applicabile
anche agli assegni da corrispondere in caso di separazione dalla Corte di Cassazione (Sentenze 15101/2004; 13610/1999 e
13131/1995). In caso di sospensione, stabilita dal giudice, dellerogazione dellassegno periodico al coniuge divorziato
al fine di compensare somme a questi precedentemente versate in misura maggiore del dovuto, limporto corrispondente allassegno alimentare deducibile anche se sostenuto dal contribuente, sia pure tramite il meccanismo della
compensazione. Inoltre gli assegni periodici deducibili dal reddito, da parte del coniuge che li eroga, vanno assoggettati
a Irpef da parte del coniuge percipiente quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dellart. 50, co.
1, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] (R.M. 15.6.2009, n. 157/E). La R.M. 11.6.2009, n. 153/E ha precisato che, in caso
di separazione legale, il pagamento rateale dellassegno di mantenimento con carattere di liquidazione una tantum
non deducibile dallIrpef.

DETRAZIONI per ONERI

2014
(art. 15, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5115])
E.Ch.
ONERI DETRAIBILI: sono le spese che, ai sensi dellart. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115], riducono lammontare
dellimposta lorda dovuta. Sono personali e possono essere usufruiti solo da parte del contribuente cui
spettano. La parte di detrazione eventualmente eccedente rispetto allimposta lorda non riportabile
allesercizio successivo. Per chiarimenti si veda anche la C.M. 23.4.2010, n. 21/E e la C.M. 1.7.2010, n. 39/E.
MISURA della DETRAZIONE: la detrazione dallimposta lorda spetta nella misura del 19% dellonere
sostenuto, se non deducibile nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il
reddito complessivo.
19
AIRPEF DETRAZIONIA
NON
residenti
(S)
(NO)
ONERI DETRAIBILI dallIMPOSTA dovuta per il 2012 (redditi 2011)
Max su cui
calcolare la
detrazione
INTERESSI PASSIVI
2052 , oneri accessori e quote di rivalutazione Istat
corrisposti a residenti in Italia o nella Ue o a stabili organizzazioni:
100%
a) per prestiti o mutui agrari, nei limiti del reddito dei terreni dichiarati (indipendentemente dalla data di stipula del mutuo
b) su mutui ipotecari relativi allacquisto di un immobile stipulati dal 1993
(anche con soggetti residenti in altro Paese Ue), a condizione che il fabbricato
sia adibito ad abitazione principale del contribuente (o, dal periodo dimposta 2001, dei suoi familiari) entro un anno dallacquisto e che lacquisto sia
avvenuto nellanno precedente o successivo alla stipulazione del mutuo; (1) il
beneficiario della detrazione deve essere proprietario dellimmobile, ma la garanzia
ipotecaria pu essere iscritta anche su immobile diverso da quello acquistato.
Dall1.1.1998 la detraibilit rimane anche in caso di estinzione del mutuo e
stipulazione di un nuovo mutuo per importo non superiore alla residua quota
di capitale, aumentata di spese e oneri accessori (art. 7, co. 3 e 4, L. 448/1998). La
detrazione spetta fino allanno in cui variata la dimora abituale (C.M. 15.5.1997,
n. 137/E), salvo che ci avvenga per motivi di lavoro. In caso di contitolarit del
contratto di mutuo, il limite di detrazione (e 4.000 (3)) viene suddiviso fra i vari
contitolari; in caso di pi contratti, tale limite va riferito complessivamente
a tutti i contratti. (2) Per restituzione contributo si veda la R.M. 2.8.2010, n. 76/E e 3.615,50 (3)
c) su mutui ipotecari su immobili stipulati nel 1993 purch destinati ad abitazione
principale entro l8.6.1994 con le condizioni di cui al punto b) precedente e
mutui ipotecari stipulati prima del 1993 purch destinati ad abitazione principale alla data dell8.12.1993. Il limite di detrazione di e 3.615,20 (3) opera
per ciascun intestatario
e 3.615,50 (3)
d) su mutui ipotecari stipulati prima del 1993 su immobili non utilizzati come
abitazione principale. Per i mutui stipulati nel 1991 e 1992 la detrazione
spetta se limmobile adibito a propria abitazione, anche diversa da quella
principale. Il limite vale per ciascun intestatario. Per i mutui stipulati anteriormente al 1991, la detrazione spetta, negli stessi limiti, anche se utilizzata per
lacquisto di immobili non abitativi
e 2.065,83
e) su mutui stipulati nel 1997 per interventi di recupero e di manutenzione ordinaria
e straordinaria (art. 1, co. 4, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF 5624]) su qualsiasi
immobile. Per la documentazione da conservare vedi D.M. 22.3.1997 [CFF 5633] e 2.582,28
f) su mutui ipotecari, contratti dall1.1.1998 per la costruzione dellabitazione
principale (art. 3, L. 449/1997). Le modalit e le condizioni alle quali subordinata
la detrazione sono stabilite dal D.M. 311/1999 [CFF 5776] (4)
e 2.582,28
N.B. Gli oneri di cui ai punti b), c) e d) sono detraibili anche dagli assegnatari di
alloggi cooperativi e dagli acquirenti di unit immobiliari di nuova costruzione
per le somme corrisposte alle cooperative o allimpresa costruttrice a titolo di
rimborso degli interessi e oneri su mutui ipotecari. In caso di accollo di mutuo
dall1.1.1993 le condizioni di cui alla lett. b) si riferiscono alla data di accollo
anzich di stipula. (5)
SPESE SANITARIE : spese mediche, compreso lacquisto di medicinali e preparati in farmacia (preparazioni galeniche R.M. 12.8.2009, n. 218/E) (ma non per
lacquisto di integratori alimentari e di parafarmaci come prodotti fitoterapici,
colliri e pomate, anche se dietro prescrizione medica RR.MM. 20.6.2008, n. 256/E
e 22.10.2008, n. 396/E) e, dal 2000, spese di assistenza sanitaria specifica (prestata da infermieri professionali o personale autorizzato ad effettuare prestazioni
sanitarie specialistiche, es. prelievi per analisi o attivit riabilitativa) per le quali
non ammessa la deduzione dal reddito complessivo prevista dall art. 10, co. 1,
lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5110] e spese chirurgiche, prestazioni specialistiche
(comprese le prestazioni rese da psicologi e psicoterapeuti, anche senza prescrizione
medica C.M. 13.5.2011, n. 20/E) e protesi dentarie e sanitarie in genere (6) sono
detraibili per la parte di spesa che eccede e 129,11 (7) Le prestaizoni sanitarie
100%
riabilitative fornite da professionisti elencati nel D.M. 29.3.2001 sono detraibili se
parte
prescritte da un medico (C.M. 1.7.2010, n. 39/E)
ammessa
Gli oneri indicati saranno detraibili, negli stessi limiti riportati nella tabella, dall'imposta dovuta per il 2013 (redditi 2012).
AIRPEF DETRAZIONIA
20
NON
residenti

SPESE per i MEZZI NECESSARI allACCOMPAGNAMENTO, alla DEAMBULAZIONE, alla LOCOMOZIONE e al SOLLEVAMENTO nonch i sussidi tecnici
e informatici rivolti a facilitare lautosufficienza di portatori di menomazioni
permanenti sostenute dall1.1.1998, compresi motoveicoli e autoveicoli (anche
di lusso). (8) Dall1.1.2001 (art. 30, co. 7, L. 388/2000) non pi richiesto alcun
adattamento del veicolo in funzione delle limitazioni da cui i portatori di
handicap sono affetti (sono compresi anche gli inabili psichici con indennit di
accompagnamento, gli invalidi con gravi limitazioni alla capacit di deambulazione
e i pluriamputati R.M. 16.8.2002, n. 284/E). Tra i veicoli adattati sono compresi
quelli dotati di cambio automatico, a condizione che esso sia prescritto dalla
Commissione medica locale. Dal 2000 tra i mezzi necessari per la locomozione
dei non vedenti (ciechi totali, ciechi parziali e ipovedenti gravi C.M. 30.7.2001,
n. 72/E) sono compresi i cani guida e gli autoveicoli rispondenti alle caratteristiche stabilite con apposito D.M. Lacquisto di veicoli da parte di portatori
di handicap agevolato se, contemporaneamente, sussiste una situazione
di handicap grave, come definita dall art. 3, co. 3, L. 104/1992, nonch una grave
limitazione permanente della deambulazione (entrambe le condizioni devono
essere documentate da apposita certificazione della commissione per laccertamento dellhandicap di cui allart. 4, L. 104/1992 R.M. 16.8.2002, n. 284/E). In caso di
ripartizione in 4 anni dellimporto per lacquisto di un veicolo non adattato,
le quote residue sono ancora detraibili anche se, dopo lacquisto, il contribuente, a seguito di trapianto, viene confermato disabile senza per le gravi
limitazioni della capacit di deambulazione (C.M. 10.6.2004, n. 24/E). Lagevolazione
relativa agli autoveicoli spetta anche per i sordomuti (anche parziali, purch
sia rilasciata una certificazione dalle competenti commissioni mediche C.M.
30.7.2001, n. 72/E). La detrazione delle spese per lacquisto e delle altre spese
riguardanti il veicolo spetta una sola volta ogni 4 anni, salvo cancellazione dal
PRA del veicolo o furto del medesimo, con riferimento ad un solo veicolo, e
nel limite di e 18.075,99, da cui va detratto leventuale rimborso assicurativo
(10) (art. 8, L. 449/1997 [CFF 5678]) o, per i cani guida, salvo i casi di perdita
dellanimale. Il veicolo deve essere intestato al disabile, se titolare di proprio
reddito, o, in alternativa, in capo al soggetto di cui il disabile a carico (R.M.
17.1.2007, n. 4/E). Nel caso in cui pi disabili siano fiscalmente a carico di un
soggetto, questultimo potr fruire, nel corso dello stesso quadriennio e per
ognuno dei portatori di handicap a suo carico, delle agevolazioni fiscali (R.M.
16.5.2006, n. 66/E). Le spese mediche sostenute per lacquisto dei mezzi necessari
alla deambulazione, allaccompagnamento, alla locomozione e al sollevamento
di disabili sostenute allestero da soggetti residenti in Italia sono soggette allo
stesso regime fiscale applicabile a quelle sostenute in Italia (C.M. 13.5.2011, n. 20/E)
Max su cui
calcolare la
detrazione
(NO)
(NO)
SPESE SANITARIE e per MEZZI di ACCOMPAGNAMENTO, LOCOMOZIONE ,

ecc. sopra indicate nei casi di patologie gravi: dal periodo dimposta 2000
sono detraibili anche se sostenute per figli e altri familiari conviventi non
a carico di cui allart. 12, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112], affetti da patologie gravi
che danno diritto allesenzione dalla partecipazione alla spesa sanitaria, per la
parte che non trova capienza nellimposta dovuta (relativamente alle sole spese
riguardanti tali patologie) (art. 31, co. 2, L. 342/2000), nel limite di
e 6.197,48
(NO)
SPESE VETERINARIE documentate (con fattura del professionista C.M. 16.11.2000,

n. 207/E), limitatamente alla parte che eccede e 129,11; le tipologie di animali
per le quali spetta la detrazione sono state individuate con il D.M. 6.6.2001, n. 289
(ai sensi dellart. 32, L. 342/2000 [CFF 5846]); il D.M. ha stabilito che la detrazione
compete in relazione alle spese veterinarie sostenute per la cura di animali
legalmente detenuti a scopo di compagnia o per pratica sportiva. Sono
escluse le spese per la cura di animali destinati allallevamento, alla riproduzione o al consumo alimentare, di animali di qualunque specie allevati o
detenuti nellesercizio di attivit commerciali o agricole e gli animali utilizzati
per attivit illecite
e 387,34
100%
21
AIRPEF DETRAZIONIA
NON
residenti
(NO)
(NO)

SPESE per il MANTENIMENTO dei CANI GUIDA per NON VEDENTI : sono
detraibili le spese sostenute per il mantenimento dei cani guida necessari
alla locomozione dei non vedenti (art. 15, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115])
per limporto forfetario di
SERVIZI di INTERPRETARIATO per i SORDOMUTI : a decorrere dai redditi 2002,
sono detraibili le spese sostenute per i servizi di interpretariato dei sordomuti, riconosciuti tali ai sensi della L. 26.5.1970, n. 381 (lett. c-ter) dellart. 15, co. 1,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5115], aggiunta dallart. 2, co. 4, L. 448/2001)
(NO)
SPESE FUNEBRI per la morte del coniuge, figli, genitori, fratelli, sorelle, generi, nuore,
suoceri. Per ogni decesso (importo da ripartire tra chi ha sostenuto le spese)
(NO)
(NO)
SPESE per ISTRUZIONE secondaria, universitaria e di specializzazione universitaria (compresi i dottorati di ricerca R.M. 17.2.2010, n. 11/E): nel limite delle
tasse e dei contributi per gli equivalenti istituti statali italiani anche se tenuti
presso scuole o universit private o straniere (10)
SPESE per la FREQUENZA di ASILI NIDO : sono detraibili le spese documentate

sostenute dai genitori nel periodo dimposta 2005 e nei successivi a prescindere
dallanno scolastico cui si riferiscono, per la frequenza di asili nido (pubblici
e privati) da parte dei figli (art. 1, co. 335, L. 266/2005, art. 1, co. 400, L. 296/2006, art.
1, co. 201, L. 244/2007 e art. 2, co. 6, L. 203/2008) (11)
(NO)
Max su cui
calcolare la
detrazione
e 516,46
100%
e 1.549,37
100%
e 632 per
ogni figlio
PREMI per ASSICURAZIONI per rischio di morte o di invalidit permanente

superiore al 5% (per qualsiasi causa) o di non autosufficienza, se limpresa di
assicurazione non ha facolt di recesso dal contratto, con effetto per i contratti
stipulati dall1.1.2001, (12) per un importo complessivamente non superiore a
e 1.291,14
(S)
SPESE di MANUTENZIONE, protezione o restauro di BENI CULTURALI vincolati (gi L. 1089/1939 e D.P.R. 490/1963 come sost. dal D.Lgs. 490/1999): sostenute
dai soggetti obbligati per legge a tali interventi, nella misura effettivamente
rimasta a carico. Se le spese non sono obbligatorie per legge, va dimostrata la
necessariet delle stesse mediante apposita certificazione della sovrintendenza
del Ministero per i beni culturali e ambientali previo accertamento di congruit
dellUfficio tecnico del Ministero delle Finanze. Tale certificazione va rilasciata
entro la presentazione della dichiarazione per lanno di sostenimento delle spese;
in caso contrario la detrazione spetta nellanno del rilascio della certificazione (13)
100%
(S)
EROGAZIONI LIBERALI in denaro a Stato, enti, fondazioni e associazioni

legalmente riconosciute senza scopo di lucro per studio, ricerca, restauro
e documentazione su beni vincolati di rilevante VALORE ARTISTICO (gi L.
1089/1939 e D.P.R. 1409/1963 come sost. dal D.Lgs. 590/1999). Dal periodo dimposta
successivo a quello in corso all1.11.1997, la detrazione dimposta spetta anche
se dette erogazioni in denaro sono effettuate a favore di Regioni ed enti locali
territoriali per lorganizzazione di attivit culturali (art. 2, co. 10, L. 352/1997).
Dalla stessa data detraibile la spesa corrispondente al costo specifico o, in
mancanza, al valore normale dei beni ceduti gratuitamente ai soggetti di
cui sopra per le finalit ivi indicate
100%
(S)
EROGAZIONI LIBERALI in denaro a enti, fondazioni, associazioni, ecc. non

lucrative che svolgono solo attivit nello SPETTACOLO effettuate per la
realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento delle strutture esistenti, nonch per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Tale
detrazione si applica anche alle erogazioni liberali a favore della Societ di
cultura La Biennale di Venezia, (14) nonch degli enti di prioritatio interesse
nazionale operanti nel settore musicale per i quali prevista la trasformazione
in fondazioni di diritto privato
2% del
reddito
complessivo
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI in denaro effettuate a favore dei partiti e movimenti politici (anche ad unarticolazione locale di un partito nazionale R.M.
AIRPEF DETRAZIONIA
22
NON
residenti

che abbiano almeno un parlamentare eletto alla Camera

dei deputati o al Senato della Repubblica nel periodo dimposta di riferimento
(RR.MM. 30.5.2008, n. 220/E e 30.10.2008, n. 410/E) per importi compresi fra e 51,65 e
e 103.291,38 (limite modificato dal 5.6.1999 con lart. 4, L. 157/1999) effettuate
mediante versamento bancario o postale (L. 2/1997 [CFF 5628 5630], come modif.
dallart. 10, L. 157/1999 [CFF 5770]); non rientra tra le erogazioni liberali detraibili
il versamento effettuato per il tesseramento al partito (C.M. 10.6.2004, n. 24/E)
Max su cui
calcolare la
detrazione
20.5.2008, n. 205/E)
100%
parte
ammessa
EROGAZIONI LIBERALI in DENARO effettuate a favore delle ONLUS (art. 13,

D.Lgs. 460/1997). Dal 2000 sono comprese (art. 138, co. 14, L. 388/2000 [CFF 5868])
quelle effettuate in favore delle popolazioni colpite da calamit o altri eventi
straordinari, anche se avvenute in altri Stati (es. per accadimenti bellici nel
Kosovo, Missione arcobaleno C.M. 26.1.2001, n. 7/E)
e 2.065,83
CONTRIBUTI ASSOCIATIVI VERSATI dai SOCI alle SOCIET di MUTUO SOCCORSO

, che operano solo nei settori di cui alla L. 15.4.1986, n. 3818, per assicurare ai soci un
sussidio in caso di malattia, impotenza al lavoro o vecchiaia (art. 13, D.Lgs. 460/1997)
e 1.291,14
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI in DENARO a favore di SOCIET SPORTIVE DILETTANTISTICHE : a partire dal 2000 (art. 37, co. 1, lett. a), L. 342/2000)
e 1.500,00
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI ad ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE : ai sensi

dellart. 22, co. 1, lett. a), L. 7.12.2000, n. 383, relativa alle associazioni di promozione
sociale, in vigore dall1.1.2001, sono detraibili le erogazioni liberali in denaro
effettuate a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri
previsti dalle norme vigenti fino a
e 2.065,83
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI per INIZIATIVE UMANITARIE : lart. 1, co. 1, lett. a), L.

30.7.2002, n. 189, in vigore dal 10.9.2002, di modifica dellart. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R.
917/1986, prevede la detraibilit delle erogazioni liberali in denaro a favore delle
iniziative umanitarie, religiose o laiche, gestite da fondazioni, associazioni,
comitati ed enti individuati con D.P.C.M., nei Paesi non appartenenti allOCSE fino a
e 2.065,83
(NO)
(NO)
SPESE di PALESTRA : in base allart. 15, co. 1, lett. i-quinquies), D.P.R. 917/1986, inserito
dallart. 1, co. 319, L. 296/2006: dall1.1.2007 sono detraibili le spese (fino ad e
210 si veda R.M. 25.2.2009, n. 50/E) per liscrizione annuale e labbonamento,
per ragazzi di et compresa tra i 5 e i 18 anni, ad associazioni sportive,
palestre, piscine e ad altre strutture o impianti sportivi. Il D.P.C.M. Politiche
giovanili e attivit sportive 28.3.2007 fissa la disciplina di dettaglio per fruire
della detrazione
100%
parte
ammesa
(NO)
CANONI di LOCAZIONE di STUDENTI UNIVERSITARI : misura prevista ex art. 15,

co. 1, lett. i-sexies), D.P.R. 917/1986: vedi pag.34
e 2.633
(NO)
ASSISTENZA a NON AUTOSUFFICIENTI (cd. detrazione per badanti) : in virt

dellart. 15, co. 1, lett. i-septies), D.P.R. 917/1986 dall1.1.2007 sono detraibili le spese
(fino ad e 2.100) sostenute per gli addetti allassistenza personale (compresi
gli istituti di cura e ricovero R.M. 22.10.2008, n. 397/E) di soggetti non autosufficienti, se il reddito complessivo non supera e 40.000
100%
parte
ammessa
ACQUISTO di MOTORI ad ELEVATA POTENZA ELETTRICA : in virt dellart. 1,

co. 358 e 359, L. 296/2006 (il D.M. Sviluppo Econ. 9.4.2008 contiene il decreto attuativo)
prevista una detrazione dimposta del 20% della spesa sostenuta (fino ad
e 1.500) per lacquisto e linstallazione di motori ad elevata efficienza di
potenza elettrica compresa tra 5 e 90 kw o di variatori di velocit (inverter) su
impianti con potenza compresa tra 7,5 e 90 kw, nonch per la loro sostituzione
con altri gi esistenti. Ai sensi del D.M. 19.2.2007 [CFF 6167 6176], contenente
le disposizioni attuative, la detrazione, da fruire in ununica rata, spetta alle
persone fisiche, agli enti, alle societ semplici, S.n.c., S.a.s ed ai titolari di
reddito dimpresa che dall1.1.2007 al 31.12.2010 (termine prorogato dallart.
1, co. 20, L. 244/2007) sostengono le suddette spese
100%
parte
ammessa
(NO)
(NO)
23
AIRPEF DETRAZIONIA
NON
residenti
(NO)
Max su cui
calcolare la
detrazione
SPESE di RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA : ai sensi dellart. 1, co. 344-349, L. 296/2006

[CFF 6145] sono detraibili al 55% le spese sostenute fino al 31.12.2012 (termine prorogato ex art. 4, co. 4, D.L. 201/2011, conv. con modif. con L. 214/2011 decreto
salva Italia) relative a: interventi di riqualificazione energetica di edifici
esistenti (fino ad e 100.000); interventi su edifici (o parti di edifici o unit
immobiliari) esistenti riguardanti strutture opache orizzontali come coperture
e pavimenti (interventi non regolamentati dal D.M. 19.2.2007 [CFF 6156 6166]),
finestre comprensive di infissi (fino ad e 60.000); installazione di pannelli solari
per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali (fino ad e
60.000); interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale
con caldaie a condensazione (fino ad e 30.000). Dall1.1.2012 la detrazione del
55% stata estesa alle spese sostenute per interventi di sostituzione di scaldacqua
tradizionali con scaldacqua a pompa di calore dedicati alla produzione di acqua
calda sanitaria (art. 4, co. 4, D.L. 201/2011, conv. con modif. con L. 214/2011) . Per gli in-
terventi realizzati nel 2009 e nel 2010 la detrazione doveva essere ripartita in
5 rate annuali di pari importo, mentre per gli interventi realizzati nei periodi
dimposta 2011 e 2012 la detrazione deve essere ripartita in 10 quote annuali
di pari importo. Dall1.1.2013 le spese sostenute per interventi di riqualificazione
energetica potranno beneficiare della detrazione del 36% e a tempo indeterminato

(vedi a pag 28). Tali interventi, in particolare, sono contemplati dalla lett. h) del co.
1 dellart. 16-bis, D.P.R. 917/1986 e sono relativi alla realizzazione di opere finalizzate al
conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo allinstallazione di
impianti basati sullimpiego delle fonti rinnovabili di energia.
Ai sensi del D.M. 19.2.2007 (come modificato dai DD.MM. 26.10.2007 e 7.4.2008), contenente le disposizioni attuative, la detrazione spetta alle persone fisiche, ai
soggetti titolari di redditi dimpresa, ai soggetti titolari di redditi prodotti in
forma associata ex art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105] ma non titolari di reddito
dimpresa che sostengono le spese per lesecuzione degli interventi previsti dai
suddetti commi sugli edifici esistenti o parti di essi, su unit immobiliari
esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti.
I soggetti interessati devono acquisire lasseverazione di un tecnico abilitato
che attesti la rispondenza dellintervento ai requisiti richiesti e sono tenuti a
trasmettere allENEA (Ente per le Nuove tecnologie, lEnergia e lAmbiente),
entro 90 giorni dalla fine dei lavori e la copia dellattestato di certificazione
energetica e la scheda informativa relativa agli interventi realizzati. Per le spese
sostenute dal 2008 per la sostituzione di finestre e per linstallazione di pannelli
solari non serve n certificazione energetica delledificio, n lattestato di
certificazione energetica (art, 1, co. 24, lett. c), L. 244/2007).
Ai sensi dellart. 29, co. 6, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2
(cd. decreto anti-crisi), lAgenzia delle Entrate ha approvato con il Provv. Ag.
Entrate 6.5.2009 il modello di comunicazione per le spese sostenute a partire
dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2008 e con
riferimento ai soli interventi che proseguono oltre il periodo dimposta
per comunicare le spese sostenute nei periodi dimposta precedenti a quello in
cui i lavori sono terminati (il modello va presentato entro 90 giorni dal termine
del periodo dimposta nel quale i lavori hanno avuto inizio, esclusivamente con
modalit telematica). Pertanto, il modello non deve essere presentato qualora i
lavori siano iniziati e conclusi nel medesimo periodo dimposta. Tale detrazione non cumulabile con le agevolazioni fiscali previste da altre disposizioni
di legge nazionali per i medesimi interventi (R.M. 26.1.2010, n. 3/E); esclusa
la cumulabilit, in particolare, con la detrazione Irpef del 36% per le spese di
ristrutturazione edilizia di cui allart. 1, co. 1-7, L. 27.12.1997, n. 449 (C.M. 31.5.2007,
n. 36/E e R.M. 5.7.2007, n. 152/E).
Chiarimenti alla detrazione sono stati forniti con le CC.MM. 31.5.2007, n. 36/E,
1.7.2010, n. 39/E e le RR.MM. 12.12.2007, n. 365/E, 5.2.2008, n. 33/E, 20.5.2008, n. 207/E,
7.7.2008, n. 283/E, 14.7.2008, n. 299/E, 15.7.2008, n. 303/E, 1.8.2008, n. 340/E, 12.8.2009, n.
215/E, 27.5.2010, n. 44/E, 4.1.2011, n. 48E e 7.2.2011, n. 12/E ; in particolare, per i requisiti
AIRPEF DETRAZIONIA
24
NON
residenti

richiesti per i pannelli solari agevolabili vedi la R.M. 11.9.2007, n. 244/E, mentre
in relazione ad interventi iniziati nel corso del 2007 e a tuttoggi ancora in
corso di realizzazione vedi le RR.MM. 11.7.2008, n. 295/E e 1.8.2008, n. 335/E; per gli
interventi parziali attuati con pompe di calore ad alta efficienza che non prevedono la sostituzione integrale dellimpianto di climatizzazione invernale
vedi la R.M. 1.12.2008, n. 458/E; per lagevolazione del portoncino dingresso vedi
la C.M. 23.4.2010, n. 21/E; in caso di utilizzo promiscuo dellimmobile si veda la
C.M. 13.5.2011, n. 20/E
(NO)
DETRAZIONE dei COMPENSI di INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE : dall1.1.2007

possibile detrarre dallimposta lorda il 19% dei compensi comunque denominati corrisposti a soggetti di intermediazione immobiliare per lacquisto
dellunit immobiliare da adibire ad abitazione principale per un importo
massimo di e 1.000 e limitatamente ad un unico anno dimposta (art. 15, co.
1, lett. b-bis), D.P.R. 917/1986, aggiunta dallart. 35, co. 22-bis), D.L. 4.7.2006, n. 223, conv.
con modif. con L. 4.8.2006, n. 248). Se lacquisto effettuato da pi proprietari il
limite di e 1.000 va ripartito tra i comproprietari in base alla percentuale di
propriet. Nel caso di stipula di un contratto preliminare di compravendita
immobiliare il compenso di intermediazione allagenzia immobiliare detraibile
a condizione che il compromesso di vendita sia stato regolarmente registrato.
Nellipotesi in cui le parti non giungano alla stipula del contratto definitivo
la detrazione eventualmente operata dovr essere restituita (R.M. 30.1.2009, n.
26/E). Il beneficio alla detrazione viene meno se poi lacquisto non viene concluso
(C.M. 1.7.2010, n. 39/E
(NO)
EROGAZIONI LIBERALI a FAVORE di SCUOLE : dal periodo dimposta in

corso all1.1.2007, sono detraibili nella misura del 19% ai fini Irpef le
erogazioni liberali a favore di istituti scolastici per linnovazione tecnologica, ledilizia scolastica e lampliamento dellofferta formativa (art. 15, co.
1, lett. i-octies), D.P.R. 917/1986, come modificato dallart. 13, co. 3, lett. a), D.L. 7/2007,
conv. con modif. con L. 40/2007
(S)
SPESE di RECUPERO EDILIZIO : vedi pagg. 28-34
Max su cui
calcolare la
detrazione
100%
parte
ammessa
100%
parte
ammessa
100%
parte
ammessa
36% (15)
Spese detraibili anche se sostenute per familiari a carico. Per le assicurazioni per rischio di morte o invalidit
permanente superiore al 5% o di non autosufficienza deve comunque essere rispettato il limite complessivo di e
1.291,14 in capo al dichiarante.
Oneri sostenuti da societ semplici: la detrazione compete ai soci in proporzione alla quota di utili.
La detrazione spetta solo se il versamento viene effettuato con bonifico bancario o su conto postale, ovvero con i
mezzi di pagamento previsti dallart. 23, D.Lgs. 241/1997 (bancomat, carte di credito, ecc.).

Note:
Per i mutui stipulati in data antecedente all1.1.2001, la detrazione ammessa a condizione che lunit immobiliare sia
stata adibita ad abitazione principale entro 6 mesi dallacquisto e che lacquisto sia avvenuto nei 6 mesi precedenti
o successivi alla stipula del mutuo. Per la detrazione degli interessi su mutui ipotecari per labitazione principale,
vedi anche a pag. 27.
(2) Nel caso di separazione dei coniugi cointestatari del mutuo, il contribuente che lascia labitazione non pu pi applicare la detrazione dal periodo dimposta successivo. Laltro coniuge continua a detrarre gli interessi nel limite annuo di e
1.807,60 (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La detrazione sempre concessa al personale in servizio permanente appartenente
alle Forze armate e alle Forze di polizia ad ordinamento militare e a quello dipendente dalle Forze di polizia ad
ordinamento civile per i mutui ipotecari per lacquisto o la costruzione della prima casa, a prescindere dal requisito
della dimora abituale (art. 66, L. 342/2000 [CFF 5853]).
(3) Dal periodo dimposta 2008 il limite massimo su cui calcolare la detrazione stato aumentato ad e 4.000 ex art.
1, co. 202, L. 244/2007 (Finanziaria 2008).
(4) Il nesso di causalit tra il mutuo e la destinazione dellimmobile ad abitazione principale deve essere desumibile
dal contratto di mutuo o dal contratto dacquisto dellimmobile o da altra documentazione rilasciata dalla banca su
apposita richiesta del contribuente, ovvero, in via residuale, dalla dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet resa dal
contribuente stesso (R.M. 22.12.2006, n. 147/E e 7.9.2007, n. 241/E). Per i mutui contratti nel 2000 finalizzati ad interventi
necessari al rilascio della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica degli edifici prevista una
detrazione fino a e 2.582,28 degli interessi passivi e oneri accessori, nonch delle quote di rivalutazione dipendenti
da clausole di indicizzazione pagati in dipendenza di mutui contratti nel 2000, per interventi necessari al rilascio del
libretto di sicurezza degli edifici (art. 6, co. 16, L. 488/1999 [CFF 5796]). Per la possibilit di detrarre gli interessi passivi
(1)
25
AIRPEF DETRAZIONIA
da conto accessorio si veda la R.M. 12.4.2011, n. 43/E. La mancata indicazione della destinazione del mutuo ipotecario
misto (vale a dire, contratto sia per lacquisto che per la ristrutturazione dellimmobile abitativo) pu essere sanata dal
contribuente se lo stesso attesta, tramite dichiarazione sostitutiva di atto notorio, gli importi degli interessi relativi ai due
scopi (C.M. 13.5.2011, n. 20/E). Il nudo proprietario che abbia contratto un mutuo per lacquisto della piena propriet
dellimmobile abitativo, concedendone lusufrutto al figlio, pu detrarre tutti gli interessi pagati, rapportati allintero valore
dellimmobile, purch risultino soddisfatte le altre condizioni richieste dalla legge (C.M. 20/E/2011).
(5) Sono detraibili da parte del genitore gli interessi su mutuo intestato pro-quota anche ai figli privi di reddito (Comm.
Trib. Centr., sez. IX, 16.3.1996, n. 1127) .
(6) Le spese per protesi dentarie e sanitarie sono detraibili in caso di prescrizione medica (o, in alternativa, autocertificazione). Sono detraibili anche le spese sostenute per lacquisto di parrucche da parte di pazienti che sono stati sottoposti
a chemioterapia a condizione che lacquisto sia giustificato dalla prescrizione del medico specialista (Nota 29.4.2009, n.
909-19317 della Direzione regionale Entrate Emilia Romagna) .
(7) Dall1.7.2007 la detrazione dei costi sostenuti per lacquisto di medicinali deve essere certificata da scontrino fiscale
parlante in cui sono indicati natura, qualit e quantit dei beni e il codice fiscale del destinatario (dall1.1.2008
non pi ammessa lautocertificazione degli scontrini privi del codice fiscale C.M. 21.4.2009, n. 18/E). La relativa
documentazione (scontrino o fattura), anche se non riporta la dicitura farmaco o medicinale, deve comunque indicare la natura del prodotto attraverso sigle, abbreviazioni o terminologie riferibili a farmaci. Quindi non pi
necessario conservare leventuale prescrizione medica in quanto la natura e la qualit del prodotto risultano dalle
diciture riportate sui documenti di spesa (R.M. 17.2.2010, n. 10/E). Conformemente alle indicazioni del Provvedimento
29.4.2009 del Garante della privacy, dall1.1.2010 lo scontrino parlante dovr riportare il numero di autorizzazione
allimmissione in commercio (Aic), anzich lindicazione specifica della denominazione commerciale dei medicinali, oltre
al codice fiscale del destinatario, alla natura e alla quantit dei medicinali acquistati (C.M. 30.7.2009, n. 40/E). Dal periodo
dimposta 2001, se tali spese sono superiori a e 15.493,71 annui, possibile ripartire la detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 2, co. 1, lett. g), L. 388/2000). Per le spese sanitarie sostenute da dirigenti in pensione iscritti
al F.A.S.I., vedi la R.M. 28.5.2004, n. 78/E. In caso di farmacie aderenti ad una rete informatica, lo scontrino fiscale pu
essere sostituito da una carta magnetica personalizzata, ai fini della documentazione delle spese sanitarie (R.M. 15.2.2005,
n. 19/E). Non possibile detrarre la parte di spesa sanitaria rimborsata al contribuente dal Fondo di previdenza per
il personale del Ministero dellEconomia e delle Finanze, istituito con D.P.R. 17.3.1981, n. 211, in quanto le entrate
che alimentano il fondo non concorrono alla formazione del reddito degli iscritti (R.M. 8.3.2007, n. 35/E). Ai fini della
detrazione dei materassi antidecubito necessaria la prescrizione medica oppure una dichiarazione sostitutiva
di atto di notoriet che attesti la necessit dellausilio (R.M. 26.1.2007, n. 11/E). Il paziente cui venga consegnata dal
medico una fattura di importo superiore ad e 77,47, per la quale non sia stata assolta limposta di bollo di e 1,81 deve
regolarizzare tale mancanza pagando il tributo se vuole detrarre la spesa (R.M. 18.11.2008, n. 444/E). Le spese relative
alla cryoconservazione delle cellule staminali del cordone ombelicale ad uso autologo non possono usufruire della
detrazione (R.M. 12.6.2009, n. 155/E). Lacquisto di una parrucca per superare le difficolt psicologiche derivanti dalla
caduta dei capelli provocata da trattamenti chemioterapici pu beneficiare della detrazione (R.M. 16.2.2010, n. 9/E).
(8) Con effetto dall1.1.2001, sono compresi anche gli autocaravan (art. 81, co. 3, L. 388/2000) .
(9) Le altre spese riguardanti i veicoli adattati in relazione alle esigenze dei soggetti con ridotte capacit motorie e che
danno diritto alla detrazione sono esclusivamente quelle che non rientrano nella manutenzione ordinaria del veicolo
stesso, con esclusione, quindi, dei normali costi di esercizio (quali ad es. il premio assicurativo, il carburante, il lubrificante, i pneumatici e le spese in genere riconducibili alla normale manutenzione del veicolo); nel limite di spesa di e
18.075,99 nel quadriennio, sono considerati sia il costo dacquisto del veicolo sia le spese sostenute per interventi di
manutenzione straordinaria sul veicolo stesso (R.M. 17.9.2002, n. 306/E). La R.M. 9.4.2002, n. 113/E precisa che, ai fini
della detrazione in oggetto, il costo di una pedana sollevatrice, da installare sullautovettura acquistata per il trasporto
di un familiare a carico in situazione di handicap grave, non va incluso nel computo del limite di e 18.075,99. Non sono
detraibili le spese sostenute per lacquisto e la realizzazione di una piscina a scopi terapeutici (C.M. 13.5.2011, n. 20/E).
(10) In alternativa, dall1.1.1998, consentita la ripartizione della detrazione in 4 quote annuali di pari importo (art. 8,
co. 1, L. 449/1997). Sono detraibili anche le tasse e i contributi per liscrizione alla libera Universit (Universit non
statale legalmente riconosciuta) (R.M. 24.1.2007, n. 6/E). Non sono detraibili i contributi pagati alluniversit pubblica per
il riconoscimento della laurea conseguita allestero (C.M. 1.7.2010, n. 39/E). Sono detraibili anche le spese sostenute per
liscrizione ai nuovi corsi istituti ex D.P.R. 212/2005 presso i Conservatori di musica e gli Istituti musicali pareggiati (C.M.
13.5.2011, n. 20/E).
(11) La documentazione dellavvenuto pagamento pu essere costituita da fattura, bollettino bancario o postale,
ricevuta o quietanza di pagamento (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
(12) Le caratteristiche alle quali devono rispondere i contratti che assicurano il rischio di non autosufficienza sono state
fissate con il D.M. 22.12.2000, in G.U. 30.12.2000, n. 303 ). Per i dipendenti e assimilati, si tiene conto anche dei premi
di assicurazione per i quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta (art. 13, co. 1, lett. b), D.Lgs.
47/2000); per lapplicazione ai contratti di assicurazione che prevedono la copertura di pi rischi, aventi un regime
fiscale differenziato, si veda lart. 13, co. 2, D.Lgs. 47/2000.
(13) Nei casi di decadenza del diritto alla detrazione, la competente Amministrazione per i beni culturali ed ambientali
d immediata comunicazione al competente Ufficio Entrate, e dal momento di ricezione di tale comunicazione inizia a
decorrere il termine per rettificare la dichiarazione.
(14) Per le somme versate al patrimonio della Societ Biennale di Venezia, e per quelle versate come contributo alla
gestione della stessa, il limite del 2% elevato al 30% (art. 1, co. 2, L. 28/1999). Annualmente, con modalit da stabilire
con apposito D.M., a fronte delle erogazioni la Societ Biennale versa una somma pari alle percentuali di detraibilit
previste dagli artt. 15 e 147, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115 e 5247] e una somma pari al 34% e 37% delle erogazioni
fatte, rispettivamente, da imprese individuali e da societ di capitali ed enti equiparati (art. 1, co. 4, L. 28/1999).
(15) Per la detrazione del 36% delle spese sostenute per ristrutturazioni edilizie vedi pagg. 28-34.
Vedi anche deduzioni dal reddito pag. 15 e segg.
AIRPEF DETRAZIONIA
26
DETRAZIONE degli INTERESSI PASSIVI su MUTUI IPOTECARI per lABITAZIONE PRINCIPALE: sono detraibili
gli interessi passivi, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione
per mutui ipotecari contratti per lacquisto di immobili adibiti ad abitazione principale. La detrazione
spetta anche se il mutuo stato stipulato per acquistare una ulteriore quota di propriet dellunit immobiliare ed ammessa anche per i contratti di mutuo stipulati con soggetti residenti nel territorio di
uno Stato membro dellUnione europea.
Dal 2001, per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari
dimorano abitualmente. Pertanto, la detrazione spetta al contribuente acquirente ed intestatario del
contratto di mutuo, anche se limmobile adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge,
parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado).
ONERI ACCESSORI DETRAIBILI: tra gli oneri accessori detraibili unitamente agli interessi passivi si comprendono le spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo, come lonorario del notaio,
le spese che il notaio sostiene per conto del cliente (per es. iscrizione o cancellazione di ipoteca) C.M.
20.4.2005, n. 15/E.
CONIUGI SEPARATI o DIVORZIATI: in caso di separazione legale, anche il coniuge separato, finch non
intervenga lannotazione della sentenza di divorzio, rientra, ai fini della detrazione degli interessi passivi sui
mutui, tra i familiari. In caso di divorzio, al coniuge che ha trasferito la propria dimora abituale spetta
comunque il beneficio della detrazione per la quota di competenza, se presso limmobile hanno la propria
dimora abituale i suoi familiari.
IMPORTO MASSIMO su cui CALCOLARE la DETRAZIONE: la detrazione del 19% spetta su un importo
massimo di e 3.615,50 (importo aumentato ad e 4.000 dal periodo dimposta 2008, con effetto dalla
dichiarazione dei redditi del 2009 ex art. 1, co. 202, L. 244/2007. In caso di contitolarit del contratto di
mutuo o di pi contratti di mutuo, il limite riferito allammontare complessivo degli interessi, oneri
accessori e quote di rivalutazione sostenuti. Se, invece, il mutuo cointestato con il coniuge fiscalmente
a carico, il coniuge che sostiene interamente la spesa pu fruire della detrazione per entrambe le quote
di interessi passivi. La detrazione spetta a condizione che limmobile sia adibito ad abitazione principale
entro un anno dallacquisto, e che lacquisto sia avvenuto nellanno antecedente o successivo al mutuo.
Non si tiene conto delle variazioni dellabitazione principale dipendenti da ricoveri permanenti in istituti
di ricovero o sanitari, a condizione che limmobile non risulti locato.
MUTUI STIPULATI PRIMA dell1.1.2001: per i mutui stipulati in data antecedente all1.1.2001, la detrazione
ammessa a condizione che lunit immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro sei mesi
dallacquisto, ad eccezione del caso in cui all1.1.2001 non fosse gi decorso il termine semestrale previsto
dalla previgente disciplina.
MUTUI PRIMA CASA DOCUMENTAZIONE: nel caso in cui la circostanza che il contratto di mutuo sia
stipulato per lacquisto della prima casa non risulti dal contratto di acquisto o dal mutuo, il contribuente pu presentare al Caf, che presta lassistenza fiscale, unapposita dichiarazione della banca (o, in
subordine, una dichiarazione sostitutiva di atto notorio) che attesti tale circostanza (R.M. 22.12.2006, n. 147/E).
ACQUISTO di IMMOBILE da RISTRUTTURARE: qualora limmobile acquistato sia oggetto di ristrutturazione
edilizia, la detrazione spetta dalla data in cui limmobile adibito ad abitazione principale, che comunque
deve avvenire entro due anni dallacquisto. In caso di acquisto di un immobile allo stato grezzo (non
ancora ultimato) la detrazione spetta a condizione che limmobile sia adibito ad abitazione principale
entro 6 mesi dalla fine dei lavori (R.M. 9.1.2007, n. 1/E). Per poter fruire della detrazione Irpef del 36% per
interventi di ristrutturazione edilizia, anzich la dichiarazione di inizio attivit (Dia), pu essere presentata
unautocertificazione nella quale si attesti che, per i lavori ammessi al beneficio, non richiesto alcun
titolo abilitativi (R.M. 12.11.2007, n. 325/E).
Con riferimento ad un immobile classificato in catasto come A3 in corso di ristrutturazione al fine di realizzare
ununica abitazione catastalmente accorpata allabitazione principale, lagevolazione potr essere fruita
solo dopo che sar realizzato tale accorpamento, risultante anche dalle conseguenti varianti catastali (R.M.
29.4.2009, n. 117/E).
ACQUISTO di IMMOBILE LOCATO: se stato acquistato un immobile locato, la detrazione spetta, a decorrere
dalla prima rata di mutuo corrisposta, a condizione che entro tre mesi dallacquisto, lacquirente notifichi
al locatario lintimazione di sfratto per finita locazione e che entro lanno dal rilascio limmobile sia
adibito ad abitazione principale.
TRASFERIMENTO per MOTIVI di LAVORO DOPO lACQUISTO: si ha diritto alla detrazione anche se lunit
immobiliare non adibita ad abitazione principale entro un anno a causa di un trasferimento per
motivi di lavoro avvenuto dopo lacquisto.
ACQUISTO di una PERTINENZA dellABITAZIONE PRINCIPALE: la detrazione non compete nel caso in cui
il mutuo sia stato stipulato autonomamente per acquistare una pertinenza dellabitazione principale.
RINEGOZIAZIONE di un CONTRATTO di MUTUO: ai fini della detraibilit degli interessi passivi per mutui per
27
AIRPEF DETRAZIONIA
lacquisto dellabitazione principale, non si tiene conto del periodo intercorrente tra la data di acquisto
e quella del mutuo se, estinguendo loriginario contratto, si stipula un nuovo mutuo di importo non
superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati
allestinzione del vecchio mutuo e allaccensione del nuovo. Si veda la C.M. 12.5.2000, n. 95/E e le RR.MM.
14.11.2007, n. 328/E, 21.12.2007, n. 390/E e 21.2.2008, n. 57/E .
In caso di rinegoziazione di un contratto di mutuo per lacquisto di propria abitazione, permane il diritto
a fruire della detrazione spettante, in base alla normativa vigente al momento della stipula delloriginario
contratto di mutuo, solo se sono rimasti invariati le parti contraenti e il cespite immobiliare concesso
in garanzia, e limporto del mutuo risulta non superiore alla residua quota di capitale (comprensivo delle
eventuali rate scadute e non pagate, del rateo di interessi del semestre in corso rivalutati al cambio del giorno
in cui avviene la conversione nonch degli oneri susseguenti allestinzione anticipata della provvista in valuta
estera) da rimborsare alla data di rinegoziazione del predetto contratto. Le parti contraenti si considerano
invariate anche nel caso in cui la rinegoziazione avviene, anzich con il contraente originario, tra la banca e
colui che nel frattempo subentrato nel rapporto di mutuo a seguito di accollo.
MUTUI IPOTECARI per la COSTRUZIONE dellABITAZIONE PRINCIPALE: sono detrabili gli interessi passivi,
gli oneri accessori e le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione per mutui iptecari
contratti a partire dal 1998 per la costruzione e la ristrutturazione edilizia di unit immobiliare da adibire
ad abitazione principale. La detrazione spetta su un importo massimo di e 2.582,28. Deve trattarsi
di oneri sostenuti per interessi passivi e relativi oneri accessori, nonch per quote di rivalutazione
dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti in Italia o di uno Stato membro della
Comunit europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti,
in dipendenza di mutui contratti a partire dall1.1.1998 e garantiti da ipoteca, per la costruzione dellunit
immobiliare da adibire ad abitazione principale. Per abitazione principale si intende quella nella quale
il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente; a tal fine rilevano le risultanze dei registri
anagrafici o lautocertificazione effettuata ai sensi del D.P.R. 28.12.2000, n. 445, con la quale il contribuente
pu attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici.
Per costruzione di unit immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformit al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, compresi gli interventi di
ristrutturazione edilizia di cui all art. 31, co. 1, lett. d), L. 5.8.1978, n. 457.
CONDIZIONI per la DETRAZIONE: per poter usufruire della detrazione per mutui contratti per la costruzione
dellabitazione principale, vanno rispettate le seguenti condizioni:
lunit immobiliare che si costruisce deve essere quella nella quale il contribuente o i suoi familiari intendono dimorare abitualmente;
il mutuo deve essere stipulato non oltre sei mesi antecedenti o nei 18 mesi successivi, alla data di
inizio dei lavori di costruzione;
limmobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori di costruzione;
il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto che avr il possesso dellunit immobiliare a
titolo di propriet o di altro diritto reale.
La detrazione si applica unicamente con riferimento agli interessi passivi e relativi oneri accessori nonch alle
quote di rivalutazione derivanti da contratti di mutuo ipotecari stipulati ai sensi dellart. 1813, c.c. dall1.1.1998
e limitatamente allammontare di essi riguardante limporto del mutuo effettivamente utilizzato in ciascun
anno per la costruzione dellimmobile.
DETRAZIONE IRPEF delle SPESE per INTERVENTI di RECUPERO del PATRIMONIO EDILIZIO AGEVOLAZIONE A REGIME dal 2012: lart. 4, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n.
214 (decreto salva Italia) ha inserito nuovo art. 16-bis, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (rubricato: Detrazione
delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici),
in base al quale dall1.1.2012 viene prevista a regime la detrazione del 36% (originariamente prevista
dallart. 1, L. 449/1997 vedi sotto) delle spese documentate per interventi di recupero del patrimonio
edilizio, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore ad e 48.000 per unit immobiliare,
sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di
un titolo idoneo, limmobile sul quale sono effettuati gli interventi. La detrazione va ripartita in 10 quote
annuali costanti e di pari importo,
PRECEDENTE DISCIPLINA e PROROGHE: lart. 1, co. da 1 a 7, L. 27.12.1997, n. 449 [CFF 4200] e [CFF
5677] e success. modif. prevedeva la detrazione del 41% delle spese sostenute nel 1998 e nel 1999 o del
36% delle spese sostenute dal 2000 al 2012 dallIrpef dovuta per la realizzazione di una serie di interventi
di recupero del patrimonio edilizio. Lagevolazione stata prorogata pi volte fino ad essere prevista a
regime dallart. 16-bis, D.P.R. 917/1986: per la specificazione delle fonti normative che hanno prorogato
lagevolazione e per la relativa disciplina vedi GPF 2A/2011, pag. 36 e segg.
TIPOLOGIE di INTERVENTI AGEVOLABILI: ai sensi dellart. 16-bis, co. 1, D.P.R. 917/1986, danno diritto alla
detrazione le spese sostenute per:
AIRPEF DETRAZIONIA
28
interventi di recupero edilizio di cui alle lett. a), b), c), e d) dellart. 3, D.P.R. 6.6.2001, n. 380, vale a
dire manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione
edilizia, realizzati sulle parti comuni di edifici residenziali di cui allart. 1117 c.c.;
interventi di recupero edilizio di cui alle lett. b), c), e d) dellart. 3, D.P.R. 380/2001, vale a dire manutenzione straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, realizzati
sulle singole unit immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro
pertinenze;
interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dellimmobile danneggiato (anche non rientranti
nelle categorie sopra citate) a seguito di eventi calamitosi, a condizione che sia stato dichiarato lo stato
di emergenza, anche anteriormente al 6.12.2011;
interventi finalizzati alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a propriet comune;
interventi finalizzati alleliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi, e alla realizzazione di ogni strumento che, utilizzando la comunicazione, la robotica e ogni altro
mezzo tecnologicamente avanzato, sia idoneo a favorire la mobilit interna ed esterna allabitazione per
i portatori di handicap in situazione di gravit ai sensi dellart. 3, co. 3, L. 5.2.1992, n. 104;
interventi per ladozione di misure finalizzate a prevedere il rischio di compimento di illeciti da parte
di terzi (ad es. installazione di apparecchi di rilevazione di presenza di gas inerti, montaggio di vetri antinfortunistica, installazione di corrimano lungo le scale C.M. 26.1.2001, n. 7/E);
opere finalizzate alla cablatura di edifici e al contenimento dellinquinamento acustico;
(dall1.1.2013) opere finalizzate alla realizzazione al conseguimento di risparmi energetici con particolare
riguardo allinstallazione di impianti basati sullimpiego delle fonti rinnovabili di energia. Le predette
opere possono essere realizzate anche in assenza di opere edilizie propriamente dette, acquisendo idonea
documentazione attestante il conseguimento di risparmi energetici in applicazione della normativa vigente
in materia;
opere finalizzate alladozione di misure antisismiche con particolare riguardo allesecuzione di opere per
la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione
obbligatoria comprovante la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonch per la realizzazione degli
interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione (tali interventi devono essere realizzati sulle
parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e,
ove riguardino centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unit
immobiliari);
interventi di bonifica dallamianto e di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici.
Parti comuni degli edifici (art. 1117, c.c.)

1) Suolo su cui sorge ledificio,
fondazioni, muri maestri, tetti
e lastrici solari, scale, portoni
dingresso, vestiboli, anditi,
portici, cortili, ecc., altre parti
necessarie alluso comune.
2) Locali per portineria

e per alloggio del
portiere, lavanderia,
riscaldamento centrale, sten-ditoi, ecc. per
simili servizi comuni.
3) Opere, installazioni, manufatti di qualunque

genere ad uso e godimento comune, come
ascensori, pozzi, cisterne, acquedotti, fognature e canali di scarico, impianti ecc. fino al
punto di diramazione degli impianti ai locali di
propriet esclusiva dei singoli condomini.
SPESE di PROGETTAZIONE e PER PRESTAZIONI PROFESSIONALI: tra le spese detraibili sono comprese
quelle di progettazione e per prestazioni professionali connesse allesecuzione delle opere edilizie e
alla messa a norma degli edifici (art. 16-bis, co. 2, D.P.R. 917/1986).
UNIT RESIDENZIALI UTILIZZATE PROMISCUAMENTE: se gli interventi agevolati sono realizzati su unit
immobiliari residenziali adibite promiscuamente allesercizio dellarte o della professione, ovvero allesercizio dellattivit commerciale, la detrazione spettante ridotta al 50% (art. 16-bis, co. 5, D.P.R. 917/1986).
SOGGETTI AMMESSI: la detrazione del 36% spetta a tutti i soggetti passivi dellIrpef, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che possiedono o detengono sulla base di un titolo idoneo, limmobile
sul quale sono stati effettuati gli interventi di recupero edilizio. Pertanto sono ammessi a beneficiare
dellagevolazione i seguenti soggetti: proprietario o nudo proprietario; familiare convivente, titolare di un
diritto reale come usufrutto (R.M. 9.1.2007, n. 1/E), uso, abitazione, superficie; futuro acquirente; inquilino;
comodatario; soci assegnatari di cooperative edilizie a propriet indivisa o divisa; soci di societ semplici,
di persone e assimilate; imprenditori, purch limmobile oggetto dellintervento non sia strumentale
allattivit n immobile merce. Il diritto ad usufruire dellagevolazione riconosciuto anche ai soci di cooperative edilizie (R.M. 11.5.2001, n. 63/E).
FAMILIARE CONVIVENTE: con riferimento alla disciplina precedente, la C.M. 11.5.1998, n. 121/E ha precisato che
la detrazione compete anche al familiare convivente del possessore o detentore o del comodatario
dellimmobile oggetto dellintervento, a condizione che (R.M. 12.6.2002, n. 184/E) siano a carico del familiare
le spese dei lavori gi allavvio della procedura, coincidente con linvio allAmministrazione finanziaria della
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AIRPEF DETRAZIONIA
dichiarazione di inizio lavori e che le fatture ed i bonifici siano intestati al familiare convivente. La qualit di familiare convivente o di comodatario deve sussistere al momento dellinoltro della comunicazione
preventiva di inizio lavori al competente Ufficio dellAmministrazione finanziaria (R.M. 6.5.2002, n. 136/E). Si
considera familiare convivente il coniuge, i parenti fino al terzo grado (genitori, figli, fratelli, nonni,
bisnonni, nipoti) e gli affini fino al secondo grado (generi, nuore, suoceri, cognati).
CESSIONE dellIMMOBILE OGGETTO degli INTERVENTI: in caso di vendita dellimmobile sul quale stato
eseguito lintervento di recupero edilizio prima che sia trascorso lintero periodo di fruizione della detrazione
del 36%, il diritto alla detrazione delle quote non utilizzate viene trasferito per i rimanenti periodi dimposta,
salvo diverso accordo delle parti, allacquirente persona fisica dellimmobile (art. 16-bis, co. 8, D.P.R. 917/1986).
In relazione alla precedente disciplina, la C.M. 24.2.1998, n. 57/E ha chiarito che il beneficio si trasferisce anche
nel caso in cui limmobile venga ceduto a titolo gratuito. Con riferimento alla disciplina precedente si
vedano anche le CC.MM. 11.5.1998, n. 121/E e 12.5.2000, n. 95/E e la R.M. 1.12.2008, n. 457/E .
DECESSO del SOGGETTO BENEFICIARIO: in caso di decesso del contribuente prima che lo stesso abbia fruito
di tutte o di alcune delle quote di detrazione del 36% spettanti per i singoli periodi dimposta, la fruizione
del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente allerede che conservi la detenzione materiale e diretta dellimmobile (art. 16-bis, co. 8, D.P.R. 917/1986). Con riferimento alla disciplina precedente
vedi la C.M. 10.6.2004, n. 24/E.
LIMITE MASSIMO di SPESA: il limite di spesa su cui applicare la percentuale di detrazione del 36% di:
e 77.468,53 (e fino a concorrenza dellimposta lorda) per le spese sostenute fino al 31.12.2002;
e 48.000 (e fino a concorrenza dellimposta lorda) per le spese sostenute dal 2003 in poi.
Il limite di spesa di e 48.000 va riferito allunit abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate
(in relazione alla desciplina precedente vedi le RR.MM. 4.6.2007, n. 124/E e 29.4.2008, n. 181/E).
PROSECUZIONE di INTERVENTI INIZIATI in ANNI PRECEDENTI: ai sensi dell art. 16-bis, co. 4, D.P.R. 917/1986,
nel caso in cui gli interventi agevolati realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di
interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a
fruire della detrazione (pari ad e 48.000), si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni (con
riferimento alla disciplina precedente vedi C.M. 1.2.2002, n. 15/E e R.M. 6.5.2002, n. 136/E).
CUMULABILIT con le AGEVOLAZIONI sugli IMMOBILI OGGETTO di VINCOLO: ex art. 16-bis, co. 6, D.P.R.
917/1986 la detrazione cumulabile con le agevolazioni gi previste sugli immobili oggetto di vincolo
ai sensi del D.Lgs. 22.1.2004, n. 42, ridotte nella misura del 50% (con riferimento alla disciplina precedente
vedi la C.M. 24.2.1998, n. 57/E).
DISCIPLINA PRECEDENTE CHIARIMENTI MINISTERIALI: in relazione alla precedente disciplina dellagevolazione prevista dalla L. 449/1997, lAgenzia delle Entrate ha negli anni diramato numerosi interventi di prassi
che, si ritiene, siano applicabili anche allagevolazione come ora disciplinata dall art. 16-bis, D.P.R. 917/1986. Di
seguito si riportano alcuni di questi chiarimenti, suddivisi per tematiche.
Interventi su pertinenze: lagevolazione si applica anche per gli interventi effettuati sulle strutture e sulle aree
pertinenziali dellimmobile principale. La detrazione ammessa anche per la realizzazione ex novo di
autorimesse e posti auto (anche di propriet comune), purch pertinenze di unit immobiliare preesistente
(L. 122/1989; C.M. 11.5.1998, n. 121/E) .
Nel caso in cui vengano costruiti in proprio (in economia) un immobile abitativo e un box ad esso pertinenziale, le spese di costruzione del box possono essere detratte nella misura del 36% anche se il box viene
terminato prima della costruzione definitiva dellappartamento, quindi prima che si sia costituito il vincolo
pertinenziale con labitazione, purch lesistenza del vincolo pertinenziale risulti dalla concessione edilizia; il
fatto che gli immobili ancora non siano stati ultimati non rileva ai fini dellagevolazione (C.M. 10.6.2004, n.
24/E). La detrazione compete limitatamente alle spese di realizzazione del box pertinenziale documentate da
pagamento avvenuto con bonifico.
Acquisto di box o posti auto: agevolabile anche lacquisto di box o posti auto pertinenziali del costruttore (anche se il pagamento del box avviene con bonifico disposto lo stesso giorno della stipula dellatto di
acquisto ma in un orario antecedente rispetto alla stipula stessa R.M. 13.1.2011, n. 7/E). Tuttavia la detrazione
compete esclusivamente con riferimento alle spese sostenute dal costruttore per la realizzazione, purch
le stesse siano comprovate da attestazione rilasciata dal venditore. Vedi anche le RR.MM. 8.2.2008, n. 38/E e
7.7.2008, n. 282/E e la C.M. 20.6.2002, n. 55/E.
Bed & breakfast: per le spese sostenute per lavori di recupero svolti in unit immobiliari abitative adibite
in modo saltuario a B&B il beneficio fiscale va ridotto al 50% in quanto si tratta di un intervento di ristrutturazione in unit immobiliari residenziali adibite promiscuamente allesercizio di attivit commerciale
occasionale o abituale (R.M. 24.1.2008, n. 18/E).
Cambio di destinazione duso: nel caso in cui lintervento edilizio comporti un cambio di destinazione duso
di un fabbricato rurale strumentale (un fienile) in abitativo, possibile fruire del diritto alla detrazione
AIRPEF DETRAZIONIA
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dimposta, a condizione che nel provvedimento amministrativo che approva i lavori risulti che gli stessi
determinano un cambio di destinazione duso dellimmobile da agricolo ad abitativo ( R.M. 8.2.2005, n. 14/E;
vedi anche C.M. 24.2.1998, n. 57/E).
Interventi su parti comuni Certificazione dellamministratore di condominio: secondo la R.M. 12.2.2010,
n. 7/E possono usufruire della detrazione Irpef del 36% gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, e di ristrutturazione edilizia (art. 31, co. 1, lett. a), b), c) e
d), L. 457/1978) effettuati su qualsiasi parte comune di edifici condominiali, senza alcuna eccezione,
secondo la definizione di parte comune fornita dallart. 1117 c.c. In tal modo viene superata la posizione
assunta dallAgenzia delle Entrate con la R.M. 7.5.2007, n. 84/E che considerava agevolabili solo gli interventi
su determinate parti comuni, vale a dire quelle elencate nell art. 1117, n. 1), c.c., quali muri maestri, tetti,
portoni dingresso, scale e cortili. La certificazione che lamministratore di condominio deve rilasciare
al condomino nel caso in cui i lavori di ristrutturazione riguardino le parti comuni delledificio deve indicare specificamente la quota della spesa imputabile a ciascuna delle unit immobiliari possedute dal
condomino, e individuare lammontare delle spese per le quali possibile la fruizione della detrazione
del 36% (vedi anche la R.M. 17.11.2008, n. 442/E). Ha diritto alla detrazione anche il contribuente che abbia
provveduto allinstallazione, a proprie spese, di un ascensore nel cavedio condominiale, pur in assenza di
autorizzazione da parte dellassemblea condominiale (ma con autorizzazione rilasciata dal Comune).
Il contribuente potr comunque beneficiare della detrazione limitatamente alla parte di spesa riferibile alla
quota a lui imputabile in base alla tabella condominiale di ripartizione millesimale (R.M. 25.6.2008, n. 264/E).
Nel caso in cui la spesa di istallazione di un montascale nel condominio viene sostenuta esclusivamente dal
disabile che lo utilizzer, la detrazione spetta interamente a questultimo (R.M. 1.8.2008, n. 336/E).
In caso di lavori di ristrutturazione su parti comuni di un edificio e di contemporanei lavori di ristrutturazione su di un appartamento facente parte dello stesso edificio, il limite massimo di spesa pari ad
e 48.000 si considera separatamente per i due interventi (R.M. 3.8.2007, n. 206/E).
Pagamento dei lavori di ristrutturazione per effetto di sentenza: ai fini della fruizione dellagevolazione,
irrilevante che il pagamento sia stato corrisposto soltanto al termine di una controversia giudiziaria, se
si riferisce a lavori di ristrutturazione di per s agevolabili (nella R.M. 15.7.2008, n. 300/E il condominio ha
eseguito il pagamento in ossequio alla sentenza del giudice, intervenuta al termine della controversia avente
per oggetto linadempimento contrattuale dellimpresa esecutrice dei lavori, poich, a detta dei condomini,
la ristrutturazione della facciata non era stata eseguita a regola darte).
ACQUIRENTI e ASSEGNATARI di IMMOBILI RISTRUTTURATI: ai sensi del nuovo art. 16-bis, co. 3, D.P.R. 22.12.1986,
n. 917, dall1.1.2012 viene prevista a regime la detrazione del 36% (originariamente prevista dallart.
9, co. 2, L. 448/2001 [CFF 5947] vedi sotto) anche nel caso di interventi di restauro, risanamento
conservativo e ristrutturazione edilizia - di cui all art. 3, co. 1, lett. c) e d), D.P.R. 380/2001 - riguardanti interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e da cooperative
edilizie, che provvedano entro sei mesi dalla data del termine dei lavori alla successiva alienazione o
assegnazione dellimmobile. In questo caso, lacquirente o lassegnatario ha diritto alla detrazione del
36% del valore degli interventi eseguiti, che si assume in misura pari al 25% del prezzo di vendita o di
assegnazione dellunit immobiliare, risultante dallatto di acquisto o di assegnazione e, comunque, entro
limporto massimo di e 48.000.
PRECEDENTE DISCIPLINA e PROROGHE: gi l art. 9, co. 2, L. 448/2001 [CFF 5947], a partire dal 2002, aveva
previsto lestensione della detrazione per le ristrutturazioni edilizie allipotesi descritta al par. prec. Tale agevolazione stata successivamente prorogata pi volte fino ad essere prevista a regime dallart. 16-bis,
co. 3, D.P.R. 917/1986: per la specificazione delle fonti normative che hanno prorogato lagevolazione e per la
relativa disciplina vedi GPF 2A/2011, pag. 39.
DISCIPLINA PRECEDENTE CHIARIMENTI MINISTERIALI: in relazione alla precedente disciplina dellagevolazione (vedi sopra), lAgenzia ha negli anni fornito numerosi interventi di prassi che, si ritiene, siano
applicabili anche allagevolazione come ora prevista dall art. 16-bis, co. 3, D.P.R. 917/1986. Di seguito si riportano
alcuni di questi chiarimenti.
Acquisto con un unico atto di due immobili ristrutturati: se con lo stesso atto vengono acquistate pi
unit immobiliari classificate catastalmente ad uso abitativo, il limite massimo di spesa su cui consentita
la detrazione, stabilito nella misura di e 48.000, va riferito ad ogni singolo immobile; pertanto per i due
immobili di tipo abitativo possibile beneficiare di una soglia massima di e 96.000 (C.M. 10.6.2004, n. 24/E).
Acquisto in compropriet di immobile ristrutturato: se due o pi contribuenti acquistano in compropriet un immobile ristrutturato, il limite massimo di e 48.000 su cui calcolare la detrazione del 36% o del
41%, determinata sullammontare forfetario pari al 25% del prezzo indicato nellatto di compravendita,
riferito alla spesa sostenuta da ciascun contribuente, per ogni unit immobiliare (C.M. 10.6.2004, n. 24/E).
Acquisto di nuda propriet e usufrutto di immobile ristrutturato: come precisato nella C.M. 10.6.2004, n. 24/E,
per due soggetti che acquistino uno la nuda propriet e laltro lusufrutto dellimmobile ristrutturato, la
detrazione del 36% o del 41%, calcolata sul 25% del prezzo di acquisto, deve essere ripartita in base al
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AIRPEF DETRAZIONIA
costo di acquisto sostenuto, entro il limite di e 48.000 riferito a ciascun contribuente. Pertanto si deve
considerare il costo riferibile allacquisto della nuda propriet e allacquisto dellusufrutto.
UTILIZZO della DETRAZIONE: la detrazione spettante per le spese sostenute dal 2002 in poi deve obbligatoriamente essere ripartita in 10 quote annuali costanti e di pari importo, restando quindi esclusa la
possibilit, consentita fino al 2001, di optare per 5 rate annuali. La quota di detrazione annuale che eccede
lIrpef lorda non pu essere n riportata a nuovo n chiesta a rimborso.
CONTRIBUENTI di ET NON INFERIORE a 75 e 80 ANNI: l art. 16-bis, D.P.R. 917/1986, contenente la nuova disciplina dellagevolazione applicabile dall1.1.2012, non ha riconfermato la possibilit per i contribuenti di
et non inferiore a 75 anni e ad 80 anni di optare, per la ripartizione della detrazione, rispettivamente,
in 5 o 3 quote annuali di pari importo. Si precisa infatti, che a decorrere dai redditi 2003 (dichiarazione
2004), e fino al 31.12.2011 i contribuenti di et non inferiore a 75 o 80 anni, proprietari o titolari di un
diritto reale sullimmobile oggetto dellintervento edilizio, ad esclusione di inquilini e comodatari, potevano
ripartire la detrazione (anche relativamente alle spese sostenute in anni precedenti), rispettivamente, in 5
o 3 quote annuali di pari importo ex art. 2, co. 5, L. 289/2002 (vedi anche C.M. 10.6.2004, n. 24/E) .
REGOLAMENTO ATTUATIVO (D.M. 18.2.1998, N. 41) CONFERMATA lAPPLICABILIT: lart. 16-bis, co.
9, D.P.R. 917/1986 ha confermato lapplicabilit del D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688], contenente il
Regolamento in materia di detrazioni per le spese di ristrutturazione edilizia.
Il successivo co. 10 dellart. 16-bis citato prevede che con un successivo decreto del Ministro dellEconomia
e Finanze possano essere stabilite ulteriori modalit di attuazione dellagevolazione.
ADEMPIMENTI per la DETRAZIONE: possibile fruire della detrazione a partire dalla dichiarazione dei
redditi relativa allanno nel quale le spese sono state sostenute, a condizione che vengano effettuati gli
adempimenti indicati di seguito.
COMUNICAZIONE PREVENTIVA di INIZIO LAVORI SOPPRESSIONE: dal 14.5.2011 soppresso lobbligo di
invio della comunicazione preventiva di inizio lavori (che doveva essere inviata allAgenzia delle Entrate,
Centro Operativo di Pescara); tale adempimento viene sostituto con:
lobbligo di indicazione in dichiarazione dei redditi dei dati catastali dellimmobile e, se i lavori sono
effettuati dal detentore, degli estremi di registrazione dellatto che ne costituisce titolo e degli altri
dati richiesti per il controllo della detrazione;
lobbligo di conservazione ed esibizione, a richiesta degli Uffici, dei documenti individuati dal Provv. Ag.
Entrate 2.11.2011 (nuovo art. 1, co. 1, lett. a), D.M. 18.2.1998, n. 41, modificato dallart. 7, co. 2, lett. q), D.L. 13.5.2011,
n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106); si tratta, in particolare, dei seguenti documenti:
abilitazioni amministrative richieste dalle norme edilizie in base alla tipologia di lavori (o, se non
richiesto alcun titolo abilitativo, dichiarazione sostitutiva che riporta la data di inizio lavori e attesta che
gli interventi posti in essere rientrino tra quelli agevolabili);
domanda di accatastamento (per gli immobili non ancora censiti);
ricevute di pagamento dellIci (dellImu, dall1.1.2012);
delibera assembleare che approva lesecuzione dei lavori e tabella millesimale di ripartizione delle
spese (per interventi su parti comuni);
dichiarazione di consenso del possessore dellimmobile allesecuzione dei lavori (se effettuati dal
detentore diverso dal familiare convivente);
comunicazione preventiva indicante la data di inizio lavori allAsl (se obbligatoria per la legislazione
sulla sicurezza dei cantieri);
fatture e ricevute comprovanti le spese sostenute;
ricevute dei bonifici di pagamento.
Per le modalit di invio della comunicazione preventiva di inizio lavori prima della sua soppressione si veda
G.P.F. 2/2011, pag. 40.
LAVORI SUPERIORI a e 51.645,69: entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del
periodo dimposta in cui sono eseguiti i lavori il cui importo supera il predetto limite, va trasmessa
una dichiarazione di esecuzione dei lavori sottoscritta da ingegnere, geometra (iscritti allalbo) o altro
tecnico abilitato (art. 1, co. 1, lett. d), D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688]) . Dalla Guida del contribuente
n. 9/2000 del Ministero delle Finanze si rileva che tale adempimento deve essere posto in essere al
termine dei lavori.
COMUNICAZIONE allAZIENDA SANITARIA LOCALE: prima dellinizio dei lavori, va inviata con raccomandata
A.R. alla Azienda sanitaria locale competente una comunicazione relativa alla data di inizio, allubicazione e alla natura dei lavori da effettuare, ai dati del committente, al nominativo dellimpresa edile
con relativa assunzione di responsabilit di aver adempiuto a tutti gli obblighi in materia di sicurezza
sul lavoro e contributivi e alla natura delle opere (art. 1, co. 1, lett. b), D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688]). La
comunicazione non necessaria se ad essa si gi provveduto in base alle norme per la sicurezza sul
lavoro (C.M. 11.5.1998, n. 121/E).
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CONDIZIONI per lUTILIZZO: per beneficiare della detrazione, le spese devono essere effettuate tramite bonifico bancario (o postale C.M. 10.6.2004, n. 24/E , ovvero on-line R.M. 7.8.2008, n. 353/E vedi sotto)
da cui risultino la causale del versamento, il codice fiscale del soggetto beneficiario della detrazione ed il
numero di Partita Iva o il codice fiscale del soggetto a favore del quale il bonifico effettuato, ai sensi
del D.M. 18.2.1998, n. 41 [CFF 5688]. Inoltre deve sussistere il rispetto da parte dellimpresa ristrutturatrice
degli obblighi di tutela della salute, di sicurezza sul lavoro, nonch il pagamento regolare dei contributi
Inps. Infine lagevolazione ammessa solo su edifici accatastati o dei quali laccatastamento richiesto,
e per i quali risulta pagata, se dovuta, limposta comunale sugli immobili (Ici) per gli anni a decorrere
dal 1997 (C.M. 24.2.1998, n. 57/E; C.M. 1.2.2002, n. 15/E). Non necessario attestare mediante bonifico bancario:
i pagamenti effettuati entro il 28.3.1998, data di entrata in vigore del D.M. 41/1998;
le spese relative agli oneri di urbanizzazione;
le ritenute di acconto operate sui compensi;
limposta di bollo;
i diritti pagati per le concessioni, le autorizzazioni e le denunce di inizio lavori;
la parte di prezzo che lacquirente corrisponde subentrando mediante accollo nel contratto di mutuo
stipulato dallimpresa (C.M. 1.2.2002, n. 15/E).
In tutti i casi descritti, va indicato il codice fiscale del soggetto che ha eventualmente presentato anche
per conto del dichiarante il modulo di comunicazione, ad esempio il comproprietario o contitolare di
diritto reale sullimmobile. In caso di interventi sulle parti comuni di edifici residenziali, deve essere indicato
il codice fiscale del condominio o, se la dichiarazione presentata da uno dei soci di una cooperativa,
della cooperativa stessa. Nellipotesi di acquisto o assegnazione di unit immobiliari facenti parte di edifici
ristrutturati, deve essere indicato il codice fiscale dellimpresa di costruzione o ristrutturazione o della cooperativa che ha effettuato i lavori.
possibile beneficiare della detrazione anche se il bonifico bancario con il quale sono stati effettuati i pagamenti dei lavori risulta carente in alcune parti, in particolare non contiene lindicazione del codice fiscale
ovvero della partita Iva dei due soggetti, purch dallanalisi dei documenti prodotti si rilevi la coincidenza tra
il soggetto ordinante il bonifico bancario ed il soggetto destinatario della fattura, nonch tra la ditta a favore
della quale stato emesso il bonifico bancario e quella che ha emesso la fattura (R.M. 15.7.2008, n. 300/E).
Ai fini della detrazione il bonifico eseguito on-line assimilato al bonifico tradizionale (bancario o postale). Con riferimento al problema tecnico concernente lo spazio ridotto per lindicazione della causale di
versamento che non consente di riportare tutti i dati richiesti, lAgenzia delle Entrate con la R.M. 7.8.2008, n.
353/E ritiene che tale circostanza non necessariamente precluda la possibilit di fruire della detrazione. Inoltre,
qualora non siano presenti nel bonifico on-line altri elementi essenziali quali il codice fiscale dellordinante e
il numero di partita Iva del beneficiario del bonifico, lirregolarit pu essere sanata fornendo tali dati alla
banca la quale potr trasmettere allAgenzia delle Entrate, in via telematica, i dati identificativi del mittente,
dei beneficiari della detrazione e dei destinatari dei pagamenti.
INDICAZIONE SEPARATA della MANODOPERA in FATTURA SOPPRESSIONE: ai sensi dell art. 7, co. 2, lett.
r), D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106 (che ha previsto labrogazione dell art. 1, co. 19,
L. 244/2007), dal 14.5.2011 soppresso lobbligo di indicare separatamente in fattura il costo della
manodopera. Tale adempimento, che costituiva condizione per la fruizione dellagevolazione, ha riguardato
le fatture emesse dal 4.7.2006 al 13.5.2011.
MANOVRA CORRETTIVA 2010 RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE e RISPARMIO ENERGETICO RITENUTA
sui BONIFICI: si veda a pag. 291.
CONSERVAZIONE della DOCUMENTAZIONE: il contribuente deve conservare ed esibire, a richiesta degli
Uffici dellAgenzia delle Entrate, le fatture o le ricevute fiscali idonee a comprovare il sostenimento delle
spese di realizzazione degli interventi effettuati, la ricevuta del bonifico bancario con cui stato eseguito
il pagamento, nonch ogni altra documentazione prevista dal Provv. Ag. Entrate 2.11.2011.
CONDOMINIO CERTIFICAZIONE dellAMMINISTRATORE e AMMINISTRAZIONE GIUDIZIALE: al posto della
suddetta documentazione, per gli interventi realizzati sulle parti comuni, la detrazione ammessa anche
nelle ipotesi in cui il contribuente utilizzi una certificazione dellamministratore del condominio che
attesti di avere adempiuto a tutti gli obblighi previsti e la somma di cui il contribuente pu tener conto
ai fini della detrazione.
In caso di comunione indivisa di beni immobili per la quale sia stato nominato un amministratore giudiziale,
questultimo pu effettuare gli adempimenti richiesti ai fini della fruizione della detrazione per i lavori di
ristrutturazione edilizia effettuati sulle parti comuni delledificio.
COMPROPRIET dellIMMOBILE: nel caso in cui la fattura relativa a spese di ristrutturazione edilizia e il
relativo bonifico siano intestati ad un solo comproprietario dellimmobile abitativo, mentre la spesa per
la ristrutturazione sostenuta da entrambi i comproprietari, la detrazione del 36% spetta anche al soggetto non indicato in tali documenti se nella fattura viene annotata la percentuale di spesa sostenuta
da questultimo (C.M. 13.5.2011, n. 20/E).
33
AIRPEF DETRAZIONIA
DECADENZA dai BENEFICI: comporta il recupero dellagevolazione fruita; la mancata allegazione dei documenti richiesti costituisce causa di decadenza solo qualora il soggetto interessato non provveda nei termini
prefissati ad adempiere alla richiesta di tali documenti formulata da parte dellUfficio (C.M. 24.2.1998, n. 57/E).
DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE

(art. 16, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5116])
STUDENTI UNIVERSITARI DETRAIBILIT CANONI di LOCAZIONE: ai sensi dellart. 15, co. 1, lett. i-sexies),
D.P.R. 917/1986, inserito dallart. 1, co. 319, L. 296/2006 (Finanziaria 2007), dall1.1.2007 sono detraibili nella
misura del 19% i canoni di locazione derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 (esclusivamente se lalloggio si trova in Italia C.M. 21.4.2009, n. 18/E) e stipulati da studenti universitari (per
un importo fino ad e 2.633), derivanti da contratti di locazione ex L. 431/1998 (esclusi i contratti di
sublocazione C.M. 23.4.2010, n. 21/E) e stipulati da studenti universitari, se lUniversit ubicata in
un Comune diverso da quello di residenza, distante da questultimo almeno 100 Km e comunque in una Provincia diversa, con riferimento ad immobili situati nel Comune dellUniversit o in
Comuni limitrofi. Tale detrazione stata estesa ai canoni relativi ai contratti di ospitalit e agli atti
di assegnazione in godimento o in locazione stipulati con enti per il diritto allo studio, Universit,
collegi universitari legalmente riconosciuti ed enti senza fini di lucro e cooperative ( art. 1, co. 208, L.
244/2007 Finanziaria 2008) e, recentemente (dalla Comunitaria 2010 L. 15.12.2011, n. 217) , stata estesa anche
ai canoni da contratti di locazione od ospitalit o da atti di assegnazione in godimento stipulati da studenti
iscritti presso unUniversit di uno Stato Ue o di uno Stato aderente allAccordo sullo spazio economico
europeo. I genitori di due figli a carico di entrambi che studiano in due citt diverse, in quanto
titolari di due distinti contratti di locazione, possono entrambi i genitori beneficiare della detrazione Irpef
del 19% (considerando per ogni canone pagato il limite massimo di e 2.633) (C.M. 13.5.2011, n. 20/E).
DETRAZIONE per CANONI di LOCAZIONE: a partire dal periodo dimposta 1999 (dichiarazione 2000), prevista
una detrazione a favore dei titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad abitazione
principale, stipulati o rinnovati a norma degli artt. 2, co. 3 e 4, co. 2-3, L. 431/1998, i cosiddetti contratti
assistiti (art. 6, co. 1, lett. h), L. 488/1999).
CONTRATTO ASSISTITO: la L. 431/1998 ha disposto, per i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo stipulati o rinnovati dal 30.12.1998, labrogazione del regime di equo canone (L. 392/1978) e dei
patti in deroga (art. 11, D.L. 331/1992, conv. con L. 359/1992) e lintroduzione di un nuovo regime che prevede la
facolt per le parti (locatore e locatario) di scegliere tra:
a) il contratto libero, il cui canone fissato liberamente tra le parti, di durata di 4 anni, rinnovabile
per altri 4 anni;
b) il contratto cd. assistito, la cui durata, fissata in tre anni, rinnovabile per altri due. La L. 8.1.2002,
n. 2 ha previsto (introducendo l art. 4-bis nella L. 431/1998) che i contratti-tipo da utilizzare nel canale
assistito siano approvati a livello nazionale e non pi locale. Gli accordi locali dovranno invece
definire il canone e le altre condizioni contrattuali (ad es. i criteri di misurazione della superficie
degli immobili). In ottemperanza al citato art. 4-bis, sono stati approvati i nuovi contratti-tipo con D.M.
30.12.2002.
MISURA della DETRAZIONE: ai sensi dellart. 16, D.P.R. 917/1986 [CFF 5116], come modificato dallart. 1, co. 9,
L. 244/2007 (Finanziaria 2008) ai soggetti titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad
abitazione principale, stipulati o rinnovati ex L. 431/1998, spetta una detrazione complessivamente pari a:
e 300, se il reddito complessivo non supera e 15.493,71;
e 150, se il reddito complessivo supera e 15.493,71 ma non e 30.987,41.
Invece, con riferimento ai contratti di locazione di unit immobiliari stipulati ex art. 2, co. 3, e 4, co. 2 e 3, L.
431/1998, spetta una detrazione complessivamente pari a:
e 495,80, se il reddito complessivo non supera e 15.493,71;
e 247,90, se il reddito complessivo supera e 15.493,71 ma non e 30.987,41.
DETRAZIONE per LAVORATORI DIPENDENTI che TRASFERISCONO la RESIDENZA per LAVORO: dal periodo
dimposta 2001, i dipendenti che hanno trasferito o trasferiscono la propria residenza nel Comune di
lavoro (o in uno di quelli limitrofi) nei 3 anni antecedenti a quello di richiesta della detrazione e sono
titolari di un contratto di locazione di abitazione principale nel nuovo Comune di residenza, a pi di
100 chilometri di distanza dal precedente, e comunque fuori dalla propria Regione, possono usufruire, per
i primi 3 anni, di una detrazione pari a:
AIRPEF DETRAZIONIA
34
e 991,60, se il reddito complessivo non supera e 15.493,71;

e 495,80, se il reddito complessivo supera e 15.493,71 ma non e 30.987,41.
DETRAZIONE per GIOVANI di ET COMPRESA FRA i 20 e i 30 ANNI: a decorrere dal periodo dimposta
2007 i giovani di et compresa fra i 20 e i 30 anni che stipulano un contratto di locazione ex L. 431/1998,
per lunit immobiliare da destinare a propria abitazione principale, sempre che la stessa sia diversa
dallabitazione principale dei genitori o di coloro cui sono affidati dagli organi competenti, spetta per i
primi tre anni la detrazione del canone nella misura di e 991,60 (se il reddito non supera e 15.493,71).
CUMULABILIT DETRAZIONI e ABITAZIONE PRINCIPALE: le detrazioni sopra descritte non sono tra loro
cumulabili: il contribuente ha diritto, a sua scelta, di fruire della detrazione pi favorevole; le detrazioni
sono rapportate al periodo dellanno durante il quale lunit immobiliare locata adibita ad abitazione
principale, per la quale si intende quella nella quale il soggetto titolare del contratto di locazione o i suoi
familiari dimorano abitualmente.
MODALIT di ATTRIBUZIONE della DETRAZIONE: se la detrazione supera limposta lorda diminuita delle
altre detrazioni di cui agli artt. 12 e 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5112 e 5113] (detrazioni per cariche di famiglia
e altre detrazioni per lavoro dipendente, pensione, lavoro autonomo e imprese minori) riconosciuto un
ammontare pari alla quota di detrazione che non ha trovato capienza nella predetta imposta (art. 16, co.
1-sexies, D.P.R. 917/1986). Le modalit di attribuzione di tale ammontare sono state definite dal D.M. 11.2.2008.
Attribuzione da parte del sostituto dimposta: dal 2008 ai soggetti che percepiscono redditi di lavoro
dipendente e assimilati la detrazione di cui all art. 16, co. 01 1-ter (detrazione per la locazione della prima
casa con contratti assistiti e non, per i lavoratori dipendenti trasferiti e per i giovani di et compresa tra
i 20 e i 30 anni) riconosciuta, su richiesta degli stessi e previa presentazione di apposita dichiarazione,
dai sostituti dimposta in sede di conguaglio. Sempre in tale sede riconosciuto anche limporto della
detrazione che non ha trovato capienza nellIrpef lorda diminuita delle detrazioni di cui agli artt. 12
e 13, D.P.R. 917/1986.
Attribuzione in sede di dichiarazione dei redditi: lammontare della detrazione superiore allIrpef lorda
diminuita delle detrazioni di cui agli artt. 12 e 13 suddetti spettante dal 2007 ai soggetti diversi da quelli
titolari di redditi di lavoro dipendente e assimilati va evidenziato in sede di dichiarazione dei redditi e
pu essere utilizzato in compensazione o portato in diminuzione dellIrpef relativa al periodo dimposta
successivo o chiesta a rimborso.
CREDITI dIMPOSTA sulle IMPOSTE

PAGATE allESTERO
2056
E.Ch.
CREDITO per IMPOSTE PAGATE allESTERO: lart. 165, D.P.R. 917/1986, prevede un credito per le imposte pagate allestero. Infatti se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti allestero,
le imposte estere pagate, a titolo definitivo su tali redditi, sono ammesse in detrazione dallimposta netta
dovuta, fino alla concorrenza della quota dimposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti allestero
ed il reddito complessivo, al netto delle perdite di precedenti periodi dimposta ammesse in diminuzione.
modalit di calcolo del credito dimposta (co. 1): la detrazione dalla propria imposta netta dovuta deve
essere commisurata al rapporto tra i redditi prodotti allestero ed il reddito complessivo al netto delle
perdite pregresse. Limporto della detrazione non pu mai essere superiore allimposta dovuta in
Italia sui redditi prodotti allestero.
Credito dimposta estero = redditi prodotti allestero x Imposta netta italiana dovuta sul

Reddito complessivo
reddito complessivo
individuazione dei redditi prodotti allestero: sulla base di criteri reciproci rispetto a quelli previsti per
individuare i redditi prodotti nel territorio nazionale (art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123]). Sono redditi esteri: i
redditi fondiari prodotti su territori esteri, i redditi conseguiti nel territorio estero da stabili organizzazioni
di soggetti italiani (vedi anche la R.M. 1.6.2005, n. 69/E), i redditi di lavoro dipendente, i redditi di lavoro
autonomo, i redditi di capitale, i redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da
beni che si trovano nel territorio stesso, nonch le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso
di partecipazioni in societ residenti, con esclusione di quelle previste dallart. 23, co. 1, lett. f), nn. 1, 2 e 3;
redditi prodotti in pi Stati esteri: se concorrono redditi prodotti in pi Stati esteri, la detrazione si
applica separatamente per ciascuno Stato (co. 3 art. 165, Tuir). Ne consegue che il rapporto tra i redditi
prodotti allestero ed il reddito complessivo, per il calcolo dellammontare dellimposta estera effettivamente ammessa in detrazione dallimposta italiana, deve essere operato tante volte quanti sono i Paesi
esteri dai quali provengono i redditi stessi;
35
AIRPEF IMPOSTE PAGATE allESTEROA
esercizio delle detrazioni e definitivit delle imposte estere (co. 4 e 5): loperativit della detrazione
collegata alla dichiarazione relativa al periodo dimposta di appartenenza del reddito estero (non pi
alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono pagate a titolo
definitivo). necessario, inoltre, che il pagamento delle imposte estere sia a titolo definitivo (non da
considerarsi tale limposta pagata a titolo di acconto e in via provvisoria e le imposte per le quali previsto
il conguaglio) e che avvenga entro determinati periodi:
entro la data di effettiva presentazione della dichiarazione per tutte le categorie reddituali;
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo per i soli redditi delle stabili organizzazioni e delle societ estere consolidate.
riporto del credito inutilizzato (co. 6): previsto un riporto in avanti o allindietro del credito per imposte
pagate allestero non ancora utilizzato per incapienza. Nei casi in cui limposta estera definitiva superiore
a quella italiana, leccedenza, che si verifica negli esercizi precedenti fino allottavo, potr costituire un
credito (anche rimborsabile). Leccedenza di imposta estera si trasforma in credito dimposta solo se non si
verificata, negli otto esercizi precedenti, o si verifichi negli otto futuri uneccedenza di imposta italiana;
ulteriori adempimenti ai fini della detrazione (co. 7): se limposta dovuta in Italia per il periodo dimposta nel quale il reddito estero ha formato limponibile stata gi liquidata, si procede ad una nuova
liquidazione tenendo conto anche delleventuale maggiore reddito estero;
omessa dichiarazione e tassazione per trasparenza (co. 8 e 9): il credito dimposta non spetta in caso
di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotto allestero nella
dichiarazione presentata;
redditi esteri esenti in Italia (co. 10): il credito dimposta si riduce in misura proporzionale allesenzione
da assoggettamento in Italia del reddito prodotto allestero.
SOCIET RESIDENTI in PARADISI FISCALI: il credito dimposta per i redditi prodotti allestero, di cui all art.
165, D.P.R. 917/1986 spetta quando si verificano le condizioni prescritte (produzione di un reddito allestero,
concorso di tale reddito alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente, pagamento di
imposte estere a titolo definitivo), a prescindere dal fatto che il Paese che ha incassato il tributo sia uno
Stato o territorio a regime fiscale privilegiato (D.M. 21.11.2001 e R.M. 28.6.2007, n. 147/E).
CREDITO dIMPOSTA IMPOSTA ESTERA SOSTITUTIVA: spetta il credito dimposta anche con riferimento
ad un tributo estero sostitutivo, sempre nei limiti di quota riferibile alle imposte locali sul reddito
(R.M. 7.3.2008, n. 83/E).
CREDITO dIMPOSTA per REDDITI di LAVORO DIPENDENTE PRODOTTI allESTERO (art. 165, co. 10, D.P.R.
917/1986): in presenza di un reddito di lavoro dipendente prestato allestero in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto da parte di soggetti che nellarco di 12 mesi soggiornano allestero per un
periodo superiore a 183 giorni, lart. 36, co. 30, D.L. 223/2006 conv. con modif. con L. 248/2006 ha stabilito che il
dipendente pu usufruire, relativamente alle imposte pagate allestero, di un credito dimposta proporzionale al reddito determinato convenzionalmente (definito annualmente con D.M.) ai sensi dell art. 51,
co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151].
REDDITI IMMOBILIARI e di CAPITALE di FONTE ESTERA TASSAZIONE: con la R.M. 31.10.2008, n. 412/E
lAgenzia delle Entrate ha fornito precisazioni in merito al trattamento fiscale in Italia di beni immobili e
di obbligazioni ricevuti per successione da un cittadino italiano e situati allestero. Con riferimento
ai redditi immobiliari, gli immobili locati devono essere tassati anche in Italia, ex art. 67, co. 1, lett.
f), D.P.R. 917/1986 , quali redditi diversi con attribuzione del credito dimposta per i redditi prodotti
allestero ex art . 165, D.P.R. 917/1986 ; mentre quelli relativi ad immobili liberi non locati non devono
essere n tassati n dichiarati in Italia se non sono soggetti a tassazione nel Paese estero in cui gli
immobili sono ubicati.
CONSORZI: con R.M. 368/E/2008, vengono fornite alcune precisazioni per quanto riguarda lapplicazione del
credito dimposta per le imposte versate allestero a titolo definitivo nei rapporti tra un consorzio e le
imprese consorziate. Il credito per le imposte estere versate dal consorzio sul reddito derivante dallattivit
svolta allestero ammesso in detrazione pro quota dallimposta netta dovuta in Italia dalle imprese
consorziate. Poich dal momento che il consorzio con scopo mutualistico agisce come mandatario delle
imprese consorziate, gli effetti economici e reddittuali dellattivit svolta dal consorzio si producono direttamente in capo alle imprese consorziate. Il credito per le imposte pagate allestero dal consorzio spetta alle
imprese consorziate in proporzione alla loro quota di partecipazione agli utili.
CERTIFICAZIONE degli UTILI e PROVENTI SCHEMA 2012: lo schema di certificazione degli utili e dei
proventi equiparati (Cupe) deve essere rilasciato dai soggetti Ires, residenti o non residenti in Italia,
per certificare i dividendi corrisposti ai soci residenti, i proventi equiparati, le ritenute operate e
le imposte sostitutive applicate, ai sensi dell art. 4, co. 6-ter e 6-quater, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF 7046] .
Per la certificazione 2012, relativa ad utili e proventi equiparati corrisposti dall1.1.2011, che doveva
essere rilasciata entro il 28.2.2012, si utilizza lo schema, invariato rispetto allo scorso anno, approvato
con il Provvedimento Ag. Entrate 21.12.2009 .
AIRPEF IMPOSTE PAGATE allESTEROA
36
SCOMPUTO degli ACCONTI
2060
(art. 22, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5122])

RITENUTE: le ritenute alla fonte subite dal contribuente sono scomputabili dallIrpef:
se effettuate a titolo di acconto (cio non definitive o dimposta);
se relative a redditi che compongono il reddito complessivo o a redditi tassati separatamente;
se operate entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi; se operate in periodo
successivo si scomputano dallimposta relativa al periodo stesso.
SOCIET di PERSONE, IMPRESE FAMILIARI e G.E.I.E. residenti, ecc.: le ritenute operate nei confronti di
societ di persone e assimilate, associazioni di professionisti o imprese familiari spettano ai soci, associati o
collaboratori nella stessa proporzione in cui vengono imputati gli utili.
IMPOSTA da VERSARE o CREDITO dIMPOSTA: il contribuente, dopo aver scomputato dallIrpef netta le
ritenute dacconto e i crediti dimposta, pu trovarsi in posizione creditoria o debitoria nei confronti
dellErario. Tale posizione non tuttavia definitiva per determinare leffettivo credito o debito dimposta.
Infatti dalla differenza (imposta netta ritenute e crediti dimposta) devono essere detratti nellordine
lammontare dei crediti per le imposte pagate allestero ai sensi dell art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF 5265] ed i
versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dellimposta.
VERSAMENTO MINIMO: il contribuente, se a debito dimposta per un importo superiore ad e 12,00 (a partire
dall1.1.2006; il precedente limite di e 10,33 resta invariato per Iva ed Irap), dovr provvedere, in sede di
dichiarazione dei redditi, al versamento di quanto dovuto. In caso di posizione creditoria, il contribuente
pu optare per il riporto a credito o, se gli importi sono superiori ad e 12,00, per il rimborso o per
la compensazione.
VERSAMENTO RATEALE: dal 1998 il saldo e lacconto (escluso lacconto di novembre) delle imposte sui redditi
possono essere versati anche in rate mensili di uguale importo. Il pagamento rateale deve comunque essere
completato entro il mese di novembre.
ECCEDENZA a CREDITO e COMPENSAZIONE: leventuale eccedenza a credito risultante dalla dichiarazione
pu essere compensata con il debito di unaltra imposta o contributo dello stesso periodo, riportata in
diminuzione dellimposta relativa al periodo successivo o richiesta a rimborso in sede di dichiarazione.
SCELTA fra RIPORTO, COMPENSAZIONE e RIMBORSO: in mancanza di esplicita indicazione si intende effettuata per il riporto. In caso di riporto leccedenza computata in diminuzione anche in sede di acconto
dellimposta per il periodo successivo.
ECCEDENZA INUTILIZZATA: se lammontare complessivo di crediti dimposta, dei versamnti e delle ritenute
superiore a quello dellimposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di
computare leccedenza in diminuzione dellimposta del periodo dimposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.
TASSAZIONE SEPARATA: in caso di eccedenza positiva per i redditi tassati separatamente il contribuente ha
diritto al rimborso delleccedenza.
IRPEF DOVUTA dai NON RESIDENTI

(artt. 23, 24 e 166, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5123, 5124, 5266])
REDDITI dei NON RESIDENTI: sono imponibili in Italia se risultano prodotti nel territorio dello Stato (vedi
C.M. 15.3.2004, n. 10/E per chiarimenti sulle disposizioni per la formazione della base imponibile, art. 3, D.P.R.
917/1986 [CFF 5103]). Ai sensi dellart. 10, L. 448/1998, si considerano residenti anche i cittadini italiani cancellatisi dallanagrafe e stabilitisi in Paesi a regime fiscale privilegiato (D.M. 4.5.1999 [CFF 5740]). Con il D.M.
281/2001 [CFF 7122i] sono state disciplinate le modalit di attribuzione del codice fiscale, di presentazione
delle dichiarazioni e di versamento delle imposte da parte dei contribuenti residenti allestero (si veda
inoltre la C.M. 9.9.2004, n. 40/E).
REDDITI TASSATI se PRODOTTI in ITALIA: ai fini dellapplicazione dellIrpef nei confronti dei non residenti, si
considerano prodotti in Italia (art. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123]):
a) i redditi fondiari di immobili situati in Italia;
b) i redditi di capitale corrisposti da residenti, dallo Stato o da stabili organizzazioni in Italia di non
37
AIRPEF NON RESIDENTIA
residenti, eccetto gli interessi e gli altri proventi da depositi o c/c bancari e postali;
c) i redditi di lavoro dipendente prestato nello Stato e redditi assimilati, limitatamente alla partecipazione
quale socio prestatore dopera in cooperative di produzione lavoro, di servizi, agricole e di trasformazione
dei prodotti agricoli e della piccola pesca e ai compensi percepiti da terzi per funzioni svolte in quanto
dipendenti;
d) i redditi di lavoro autonomo da attivit esercitate in Italia;
e) i redditi di impresa derivanti da attivit esercitate in Italia con stabile organizzazione;
f) i redditi diversi derivanti da attivit o da beni in Italia comprese (dall1.1.1999, art. 2, co. 1, lett. a),
D.Lgs. 259/1999) le plusvalenze da cessione di partecipazioni in societ residenti, con esclusione di
quelle aventi per oggetto partecipazioni non qualificate (art. 67, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF
5167]) negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute, delle plusvalenze derivanti dalla cessione
di titoli (art. 67, co. 1, lett. c-ter), D.P.R. 917/1986) non rappresentativi di merci o di certificati di massa o dalla
cessione e prelievo di valuta estera da depositi e conti correnti, nonch delle plusvalenze derivanti dalla
cessione di contratti a termine (art. 67, co. 1, lett. c-quater e c-quinquies), D.P.R. 917/1986) effettuata in mercati
regolamentati;
g) i redditi di societ di persone e assimilate, associazioni tra professionisti e imprese familiari residenti
e G.E.I.E., imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti, nonch i redditi delle societ di
capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., Societ cooperative e di mutua assicurazione) residenti nel territorio dello
Stato che esercitano lopzione per la trasparenza fiscale (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215 e 5216]).
PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI: non sono soggetti ad imposizione gli interessi, i premi
ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari (art. 2, co. 1, D.Lgs. 239/1996) percepiti da soggetti residenti
in Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, inclusi nella lista di cui al
D.M. emanato ai sensi dellart. 168-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5268a]. Non sono altres soggetti ad imposizione
gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari percepiti da:
a) enti ed organismi internazionali costituti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
b) gli investitori istituzionali esteri, ancorch privi di soggettivit tributari, costituiti in Paesi di cui sopra;
c) banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
prevista, inoltre, lesenzione da imposte dirette e da ritenute alla fonte per i seguenti redditi percepiti da
soggetti residenti in Stati con cui possibile lo scambio di informazioni (art. 12, co. 2, D.Lgs. 461/1997): interessi e altri proventi di mutui, depositi e conti correnti (diversi dai depositi e c/c bancari e postali art. 2,
co. 2, D.Lgs. 259/1999); rendite perpetue e prestazioni annue perpetue; compensi per prestazioni fideiussorie;
e proventi derivanti da riporti, pronti contro termine, e dal mutuo di titoli garantito.
REDDITI da CESSIONI di QUOTE SOCIALI: le plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni
in societ di qualsiasi tipo sono imponibili, ad eccezione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni
non qualificate in societ quotate, anche se le partecipazioni sono detenute in Italia (art. 1, co. 1, D.Lgs.
461/1997, modif. dallart. 2, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 259/1999 , con effetto dall1.1.1999) .
REDDITI TASSATI anche se NON DERIVANTI da ATTIVIT SVOLTE nello STATO: se corrisposti da un
soggetto residente (o da stabili organizzazioni), sono comunque tassati in Italia (in genere con ritenuta
definitiva), anche se non derivano da attivit svolte o da beni posseduti in Italia:
le pensioni, gli assegni equiparati e le indennit di fine rapporto di dipendenti, di collaborazione
coordinata e continuativa, di agenzia, di funzioni notarili e di attivit sportiva professionale.
Vanno dichiarati gli stipendi, le pensioni, i redditi assimilati percepiti da contribuenti residenti in Italia:
a) prodotti in un Paese estero con il quale non esiste convenzione contro le doppie imposizioni;
b) prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla
quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia sia nello Stato estero;
c) prodotti in un Paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in base alla
quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia.
Nei casi di cui alle lett. a) e b) il contribuenti ha diritto al credito dimposta per le imposte pagate allestero
a titolo definitivo ex art. 165, Tuir. Per quanto riguarda la lett. c) se i redditi hanno subito un prelievo
fiscale anche nello Stato estero di erogazione, il contribuente residente nel nostro Paese, non ha diritto al credito dimposta, ma al rimborso delle imposte pagate nello Stato estero. Il rimborso va chiesto
allautorit estera competente in base alle procedure da questa stabilite;
le rendite (vitalizie o a tempo indeterminato) costituite a titolo oneroso e gli assegni periodici cui non
concorrono n capitali n lavoro (escluse le rendite perpetue derivanti dalla cessione di un immobile o di
una somma, che rientrano nella lett. b) sopra riportata);
i compensi per lutilizzazione delle opere dingegno, di brevetti, marchi dimpresa, processi, formule,
informazioni industriali, commerciali e scientifiche, con esclusione dei proventi derivanti dalla concessione
in uso di software da parte di imprese straniere i quali sono considerati utili dimpresa e non royalties
(R.M. 30.7.1997, n. 169/E);
i compensi percepiti da imprese, societ ed enti non residenti per prestazioni artistiche o profes-
38
sionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.

Inoltre, dall1.1.2001 (art. 34, co. 1, lett. a) e b), L. 342/2000 vedi anche C.M. 16.11.2000, n. 207/E):
borse di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o addestramento professionale se
il beneficiario non dipendente dellerogante;
redditi di collaborazione coordinata e continuativa;
indennit e gettoni di presenza corrisposti dallo Stato ed enti locali ai soggetti che svolgono funzioni
pubbliche, compresi i compensi ai membri di Commissioni Tributarie, Giudici di Pace ed esperti del Tribunale di sorveglianza;
prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 124/1993, comunque erogate;
compensi per lavori socialmente utili.
REDDITI PRODOTTI allESTERO in VIA CONTINUATIVA e COME OGGETTO ESCLUSIVO del RAPPORTO: i
redditi prodotti allestero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto non sono considerati
pi esclusi dalla base imponibile in seguito allabrogazione dell art. 3, co. 3, lett. c), Tuir [CFF 5103]. Ai sensi
dellart. 51, co. 8-bis, Tuir [CFF 5151] il reddito dei dipendenti che nellarco di dodici mesi soggiornano nello
stato estero per un periodo superiore a 183 giorni determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con apposito decreto. Si tratta di quei soggetti che pur avendo soggiornato
allestero per pi di 183 giorni sono considerati residenti in Italia in quanto hanno mantenuto in Italia i
propri legami familiari ed il centro dei propri interessi patrimoniali e sociali.
ONERI: dal reddito complessivo sono deducibili o detraibili alcuni oneri: quelli contrassegnati con (S) nel
prospetto degli Oneri di pag. 15 e segg.
DETRAZIONI: il D.M. 2.8.2007, n. 149 contiene il regolamento riguardante le detrazioni per carichi di famiglia di
cui allart. 12, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (modif. dallart. 1, co. 16, L. 24.12.2007, n. 244) riconosciute dallart. 1, co. 1324
1326, L. 27.12.2006, n. 296, per gli anni 2007, 2008 e 2009, 2010 e 2011 (proroga ex art. 1, co. 54, L. 220/2010)
ai soggetti non residenti in Italia. La detrazione per il 2011 non rileva ai fini del calcolo dellacconto
Irpef per il 2012. In particolare, per beneficiare delle detrazioni, i soggetti residenti in uno Stato Ue o
in uno Stato aderente allAccordo sullo spazio economico europeo che sia incluso nella lista di cui al
D.M. 4.9.1996 devono attestare, con dichiarazione sostitutiva di atto di notoriet, il grado di parentela
del familiare per il quale intendono fruire delle detrazioni; che il suo reddito complessivo, riferito allintero
periodo dimposta, non superi e 2.840,51, e di non godere di nessun altro beneficio fiscale connesso ai
carichi di famiglia nello Stato di residenza o in qualsiasi altro Paese (art. 1, D.M. 149/2007). I soggetti residenti
in uno Stato diverso da quelli di cui sopra effettuano lattestazione tramite documentazione originale
prodotta dallautorit consolare dorigine e asseverata dal prefetto competente o, per i soggetti provenienti
da Paesi che hanno aderito alla Convenzione dellAja del 5.10.1961, tramite documentazione con apposizione dellApostille, oppure con documentazione originale validamente formata ed asseverata dal Consolato
italiano nello Stato dorigine (art. 2, D.M. 149/2007). Lattestazione parte integrante della dichiarazione di
spettanza di cui allart. 23, co. 2, lett. a), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e, in sede di controllo, lAgenzia delle Entrate
potr richiedere ai soggetti beneficiari di esibire la certificazione rilasciata dallAutorit fiscale dello Stato di
residenza attestante la sussistenza delle condizioni di cui all art. 1, D.M. 149/2007.
TRASFERIMENTO di SEDE o RESIDENZA allESTERO: il trasferimento allestero della residenza, di soggetti
che esercitano lattivit di imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza stessa ai fini delle
imposte sul reddito, costituisce realizzo al valore normale dei componenti dellazienda o del complesso
aziendale. Se i componenti dellazienda fossero inizialmente confluiti in una stabile organizzazione situata
nel territorio dello Stato e successivamente ne vengano distolti, si applica comunque la disposizione
di cui allart. 166, D.P.R. 917/1986 [CFF 5266]. Si considerano in ogni caso realizzate, al valore normale, le
plusvalenze relative alle stabili organizzazioni allestero.
Il trasferimento della residenza fiscale allestero da parte di una societ di capitali non d luogo di per
s allimposizione dei soci della societ trasferita.
Con riferimento ai trasferimenti effettuati dal 25.1.2012, i soggetti esercenti imprese commerciali che
trasferiscono la residenza fiscale in altri Stati Ue o aderenti allAccordo sullo Spazio economico europeo
inclusi nella white list ex art. 168-bis, D.P.R. 917/1986 e con i quali lItalia abbia stipulato un accordo di reciproca
assistenza per la riscossione dei crediti tributari, possono chiedere la sospensione degli effetti del realizzo
dei componenti aziendali e, pertanto, della relativa tassazione (nuovo art. 166, co. 2quater e 2-quinquies, D.P.R.
917/1986, commi inseriti dallart. 91, D.L. 24.1.2012, n. 1, conv. con. modif. con L. 24.3.2012, n. 27).
LAVORO DIPENDENTE PRESTATO in ZONE di FRONTIERA: vedi a pag. 116.
DETERMINAZIONE dellIMPOSTA DOVUTA dai NON RESIDENTI: per i non residenti limposta si applica
secondo quanto previsto dallart. 24, D.P.R. 917/1986, sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente come previsto dagli articoli del Tuir, salvo le seguenti due ipotesi:
1. dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lett. a), g), h), i) ed l), co. 1, art. 10, D.P.R.
917/1986;
2. dallimposta lorda si scomputano le detrazioni di cui allart. 13, D.P.R. 917/1986, nonch quelle di cui allart.
15, co. 1, lett. a), b), g), h), h-bis), ed i). Le detrazioni per carichi di famiglia non competono.
39
REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA

2068
(artt. 17 - 21, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5117 5121])
M.Ja.
TASSAZIONE SEPARATA
2072 : un metodo di calcolo dell'imposta che tiene conto della formazione pluriennale di alcuni redditi. In pratica, in luogo dell'aliquota marginale Irpef, si applica un'aliquota ridotta,
in genere corrispondente a quella prevista per la met del reddito complessivo dei 2 periodi precedenti.
ADDIZIONALE COMUNALE e REGIONALE dell'IRPEF: non si applicano ai redditi assoggettati a tassazione
separata, salvo opzione per la tassazione ordinaria (C.M. 9.1.1998, n. 3/E).
OPZIONE per la TASSAZIONE ORDINARIA: in alcuni casi, il contribuente pu optare per la tassazione
ordinaria. Detta opzione deve essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui avvenuta la percezione, in tutto o in parte, del reddito. In presenza di pi redditi dello stesso tipo (tassabili
separatamente), ma non appartenenti a categorie diverse, l'opzione in questione esercitata per uno di essi
vincolante per tutti gli altri.
ACCONTO sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: dal 1997 (redditi 1996) dovuto un anticipo, nella misura
del 20%, per i redditi soggetti a tassazione separata di cui all' art. 17 e all'art. 7, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF
5117 e 5107], da indicare nella dichiarazione dei redditi e non soggetti a ritenuta alla fonte. Il relativo
versamento si effettua in corrispondenza del saldo dell'Irpef annuale con le stesse modalit previste per le
imposte sui redditi (art. 1, co. 3, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF 5264]). Le tipologie di reddito assoggettate all'acconto e i relativi termini di versamento sono riassunti nel quadro seguente.
ACCONTO 20% sui REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA
Versamento
Proventi
Plusvalenze da cessione di aziende possedute/esercitate da pi di 5 anni
Plusvalenze da cessione di terreni edificabili
2080
Indennit per perdita avviamento (locazione, immobili urbani e farmacie)
Indennit risarcitorie per perdita di redditi relativi a pi anni
Redditi da recesso da societ di persone
Reddito di alcuni proventi di capitale
Rimborsi di oneri o imposte
T.F.R., compresi anticipi e arretrati (se non soggetti a ritenute alla fonte)
Indennit cess. collab. coord. e cont. (se committente non sost. d'imp.)
Indennit sostitutiva del preavviso
Somme percepite dagli eredi o legatari di diritto del deceduto (1)
(1)
2084
2040
Va effettuato nei termini e con le modalit

previsti per quelli a
saldo delle imposte
sui redditi
2076
esclusi redditi fondiari o di imprese.
Per i rapporti di lavoro cessati dall'1.1.1998 la deduzione stata elevata a e 309,87 (era 300.000 fino al
31.12.1997) per ogni anno di anzianit effettiva. La deduzione inoltre ridotta per i rapporti di lavoro con
un numero di ore inferiore a quello previsto dal contratto nazionale e per gli iscritti ad un Fondo pensionistico. Dal 1993 il T.F.R. non deve essere indicato nella dichiarazione delle persone fisiche in quanto soggetto a
ritenuta alla fonte; gli Uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte tassandolo separatamente o
facendolo concorrere nell'imponibile dell'anno in cui percepito, se ci pi favorevole per il contribuente.
VERSAMENTO dell'ACCONTO: si utilizza il mod. F24, indicando il codice tributo 4200 in caso di versamento
per autotassazione. Se il contribuente si avvale dell'assistenza fiscale, il sostituto d'imposta deve utilizzare il
codice tributo 4201. L'acconto del 20% ammesso in compensazione in sede di versamento unificato.
ACCONTO ECCEDENTE le IMPOSTE DEFINITIVE: l'acconto dovuto anche se le imposte definitive saranno
inferiori allo stesso; in tal caso l'Ufficio provveder al rimborso dell'eccedenza.
COMUNICAZIONE dell'ESITO dell'ATTIVIT di LIQUIDAZIONE: con l' art. 1, co. 412, L. 30.12.2004, n. 311 (entrata
in vigore al'1.1.2005), stabilito che l'esito dellattivit di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 600) relativamente ai redditi soggetti a tassazione separata viene comunicato ai contribuenti dallAgenzia delle Entrate
con raccomandata AR. Dal periodo dimposta 2001 limposta o la maggiore imposta liquidata va versata
con il modello di cui allart. 19, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241. Se entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione
non si procede al pagamento, si ha liscrizione a ruolo con applicazione della sanzione del 30% (art. 13, co.
2, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471) e degli interessi del 2,75% annuo (art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 602) che vanno calcolati
dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione.
AIRPEF TASSAZIONE SEPARATAA
40
RIFORMA della TASSAZIONE del TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO: l' art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF 5810] ha
modificato la tassazione del T.F.R., separando la quota attribuibile a rendimenti finanziari, cio la rivalutazione
annua, dalla restante indennit. La nuova disciplina si applica dalle somme maturate dall'1.1.2001, per
cui la base imponibile, peraltro unica, composta da 2 parti distinte, quella maturata fino al 31.12.2000, e
quella maturata dopo tale data. La stessa separazione delle modalit di calcolo si applica ai capitali erogati
dai fondi di previdenza complementare.
RIVALUTAZIONI: il fondo T.F.R. accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente va rivalutato annualmente
secondo i criteri previsti dall'art. 2120 c.c. (1,5% + 75% dell'aumento dell'indice Istat).
QUOTE di T.F.R. MATURATE dall'1.1.2001: gli accantonamenti maturati a partire dall'1.1.2001 costituiscono
imponibili ridotti della parte del loro ammontare costituita dalle rivalutazioni annuali del fondo accantonato,
che vanno separatamente tassate con un'imposta sostitutiva pari all'11%. Quest'imposta si applica annualmente ed versata dal sostituto d'imposta in acconto entro il 16 dicembre, in misura non inferiore al
90% di quanto dovuto in base alla rivalutazione dell'anno solare precedente o al 90% di quanto si prevede
maturer nell'anno di riferimento. Il saldo dell'imposta sostitutiva deve essere versato entro il 16 febbraio
successivo (vedi anche C.M. 12.6.2002, n. 50/E).
tassazione del trattamento di fine rapporto: l'aliquota da applicare alla base imponibile determinata con lo stesso criterio sia nel vecchio che nell'attuale sistema di tassazione. Infatti si procede con i
seguenti passaggi:
a) si calcola il T.F.R. complessivo, che va per depurato, per la parte maturata dall'1.1.2001, della rivalutazione annuale gi tassata in forma sostitutiva (11%);
b) si divide il T.F.R. complessivo per il numero di anni (e frazione) preso a base di commisurazione del T.F.R.,
e si moltiplica il risultato per 12 (mesi), ottenendo il reddito annuale di riferimento;
c) si calcola l'aliquota Irpef media con la quale il detto reddito di riferimento sarebbe tassato con gli scaglioni Irpef vigenti alla data di cessazione del rapporto di lavoro.
Successivamente si applica l'aliquota alla base imponibile che deriva dalla seguente somma:
Base imponibile = (T.F.R.1 e 309,87 x n1) + (T.F.R.2 R)
dove T.F.R.1 rappresenta il trattamento maturato fino al 31.12.2000, e 309,87 l'abbattimento annuale della
base imponibile spettante con il sistema previgente (per n1 anni), T.F.R.2 il trattamento maturato dall'1.1.2001
e R il rendimento finanziario, cio la rivalutazione annuale, tassata in forma sostitutiva con aliquota 11%
applicata annualmente (vedi C.M. 20.3.2001, n. 29).
L'art. 11, co. 5, D.Lgs. 47/2000 prevede una detrazione d'imposta transitoria di e 61,97 per ogni anno successivo all'1.1.2001. Tale detrazione si scomputa dall'imposta dovuta sul T.F.R. maturato dopo l'1.1.2001,
ma solo per le cessazioni di lavoro intervenute entro il 31.12.2005. L'art. 19, co. 1-ter, D.P.R. 917/1986 prevede
un'ulteriore detrazione d'imposta, a regime, di e 61,97 per anno nel caso di rapporti di lavoro a tempo
determinato non superiori a 2 anni.
L'art. 2, co. 514, L. 244/2007 prevede una detrazione d'imposta massima di e 70 sul T.F.R. da corrispondere
dall'1.4.2008. Vedi D.M. 20.3.2008.
RILIQUIDAZIONE da PARTE dell'UFFICIO: gli Uffici finanziari devono provvedere, entro il 31 dicembre del
3 anno successivo alla dichiarazione del datore di lavoro (mod. 770), e riliquidare l'imposta applicata
al T.F.R. sulla base dell'aliquota media effettivamente assolta dal lavoratore sul complesso dei suoi redditi,
relativa ai 5 anni precedenti a quello in cui sorto il diritto alla percezione del T.F.R. Non sono riscossi
e non sono rimborsati gli importi fino a e 100 (art. 37, co. 43, D.L. 223/2006).
INDENNIT EQUIPOLLENTI: per indennit equipollenti al T.F.R. si devono intendere quelle percepite dai dipendenti del comparto pubblico, se commisurate alla durata del rapporto di lavoro dipendente (per lelencazione vedi C.M. 5.2.1986, n. 2). Sono tassate con i criteri previsti per il T.F.R., per esempio deducendo dal loro
ammontare l'importo di e 309,87 per anno (esclusi gli anni di anzianit convenzionale) la base imponibile
calcolata fino al 31.12.2000. La riduzione va rapportata a mese e all'orario di lavoro effettivamente svolto.
Le indennit costituite anche con contributi a carico dei lavoratori sono ridotte in misura proporzionalmente
corrispondente a tali trattenute.
ALTRE INDENNIT: sono imponibili con laliquota prevista per lindennit di fine rapporto. Fino al 31.12.2000
limponibile era dato dalla somma che eccedeva i contributi versati dal lavoratore semprech non eccedessero il 4% dellimporto percepito senza tener conto degli oneri previdenziali (C.M. 5.2.1986, n. 2). Con
la nuova regolamentazione queste somme, anche se erogate da un soggetto diverso dal datore di lavoro,
sono imponibili per intero con la stessa aliquota del T.F.R. Per il trattamento fiscale della capitalizzazione
di prestazioni pensionistiche si veda R.M. 31.1.2002, n. 30/E.
ANTICIPAZIONI: sulle anticipazioni e sugli acconti del T.F.R. limposta si applica secondo le norme del T.F.R.;
anche sulle anticipazioni delle altre indennit si applica laliquota prevista dall'art. 19, co. 1, D.P.R. 917/1986
[CFF 5119], salvo conguaglio.
Fino al 31.12.1997 sulle anticipazioni delle indennit di cui al secondo comma si applicava l'aliquota prevista
per il primo scaglione di reddito. Non sono considerate anticipazioni le quote di T.F.R. destinate a forme
41
previdenziali complementari. La C.M. 20.3.2001, n. 29/E ha precisato che consentito calcolare il reddito di riferimento utilizzando il T.F.R. maturato fino al 31.12 dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione.
T.F.R. RIDUZIONE della TASSAZIONE: in attuazione dell art. 2, co. 514, L. 244/2007 (Finanziaria 2008), il D.M.
20.3.2008 individua la misura della riduzione e la relativa modalit di riconoscimento del prelievo fiscale su
T.F.R., indennit equipollenti e altre indennit e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, il
cui diritto alla percezione sorge dall1.4.2008.
Misura della riduzione: lIrpef determinata ai sensi dellart. 19, D.P.R. 917/1986 su T.F.R. e indennit equipollenti
ridotta dei seguenti importi:
e 70, se il reddito di riferimento non supera e 7.500;
e 50 (aumentato del prodotto fra e 20 e il risultato del rapporto tra e 28.000, diminuito del reddito
di riferimento, e e 20.500), se il reddito di riferimento superiore a e 7.500 ma non a e 28.000;
e 50, se il reddito di riferimento superiore a e 28.000 ma non a e 30.000 (la detrazione spetta per
la parte ottenuta dal rapporto tra e 30.000, diminuito del reddito di riferimento, e e 2.000).
Le riduzioni suddette si applicano anche alle altre indennit e somme connesse alla cessazione del rapporto
di lavoro solo nel caso in cui il T.F.R. sia integralmente destinato a forme di previdenza complementare.
Modalit di riconoscimento: la riduzione del prelievo fiscale riconosciuta dai datori di lavoro sostituti
dimposta in relazione ad una sola cessazione del rapporto di lavoro per ogni periodo dimposta. Nel caso
di lavoratori che percepiscono indennit di fine rapporto da datori di lavoro non sostituti dimposta la
riduzione determinata in sede di dichiarazione dei redditi.
INCENTIVI all'ESODO dei DIPENDENTI CHIARIMENTI: ai sensi dell art. 36, co. 23, D.L. 223/2006, conv. con modif.
con L. 248/2006, che ha abrogato il co. 4-bis dellart. 19, D.P.R. 917/1986, le somme corrisposte a titolo di incentivo
allesodo, erogate ai lavoratori dipendenti per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro, sono assoggettate alla medesima aliquota applicata al Tfr, come per le altre indennit e somme di cui all art.
17, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 . Secondo la C.M. 16.2.2007, n. 10/E la nuova disciplina non si applica ai piani
dincentivo allesodo concordati prima del 4.7.2006, per i quali vige un regime transitorio ed ai quali si
applica laliquota agevolata pari alla met di quella applicata per la tassazione del Tfr. In particolare, tale
disciplina previgente pi favorevole si pu continuare ad applicare se:
le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati entro il 3.7.2006;
le somme corrisposte sono relative a rapporti di lavoro cessati dopo il 4.7.2006, ma in relazione ad atti o
accordi, in base ai quali il lavoratore cessa il rapporto di lavoro, aventi data certa, anteriori al 4.7.2006.
Tali atti o accordi devono indicare un termine entro il quale si deve aderire al piano e devono avere data
certa ai sensi degli artt. 2702-2704 c.c. (ad es. per individuare la data certa si pu tenere conto di eventi quali:
la formazione di atto pubblico, lapposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un
verbale, il timbro postale, il protocollo, ecc.).
INCENTIVO allESODO TRATTAMENTO delle SOMME CORRISPOSTE: in merito al trattamento fiscale
applicabile alle somme percepite a titolo di incentivo allesodo volontario di cui all art. 19, co. 4-bis, D.P.R.
917/1986 (soppresso dallart. 36, co. 23, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 a decorrere dal 4.7.2006),
confermando quanto disposto dalla Corte di Giustizia Ce con Ordinanza 16.1.2008, C-128/07 e C-131/07 , lAgenzia
delle Entrate precisa con la C.M. 29.12.2008, n. 62/E che nei rapporti non ancora esauriti vada applicata
agli uomini la stessa disciplina prevista per le donne. In altri termini, sia agli uomini che alle donne che
al momento dellesodo abbiano compiuto 50 anni (senza, pertanto, differenze di et), le suddette somme
percepite sono tassate con aliquota agevolata pari alla met di quella ordinaria applicabile al T.F.R. e alle
altre indennit equipollenti.
INDENNIT di FINE RAPPORTO MEDICI AMBULATORIALI: secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale
di legittimit, lindennit di fine rapporto versata dallEnpam (Ente nazionale di previdenza ed assistenza
dei medici e degli odontoiatri) ai medici specialisti ambulatoriali riconducibile anche in assenza di
un rapporto di lavoro dipendente in senso stretto allipotesi di cui all art. 16, co. 1, lett. a), D.P.R. 22.12.1986,
n. 917 (ora art. 17), concernente la tassazione separata dellindennit di fine rapporto di lavoro dipendente.
Conseguentemente, allindennit in questione come ribadito dalla Cass. 5.10.2005, n. 19401 si applica comunque
la disciplina fiscale prevista dallart. 17, co. 2 (ora art. 19) D.P.R. 917/1986.
ORIENTAMENTO CONSOLIDATO della GIURISPRUDENZA di LEGITTIMIT: risponde ad un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimit il principio secondo cui, ai fini Irpef, lindennit di fine rapporto
corrisposta dallEnpam ai medici di medicina generale per lattivit prestata per conto dei disciolti enti
mutualistici e del Servizio sanitario nazionale rientra tra le indennit di cui all art. 16 (ora 17), co. 1, lett. c), D.P.R.
917/1986, con conseguente tassazione separata ex art. 18 (ora 21), dello stesso D.P.R. 917/1986 .
Non pu, quindi, secondo la Cass. 12.12.2008, n. 29225 essere invocata la regola di computo relativa alla riduzione dellimponibile per una somma pari alla misura di tale indennit corrispondente ai contributi previdenziali
versati dal contribuente contenuta nellart. 17 (ora 19), D.P.R. 917/1986.
INDENNIT di RECESSO CORRISPOSTA allASSOCIATO in una ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE: lAgenzia
delle Entrate fornisce con la R.M. 10.4.2008, n. 142/E precisazioni in merito al trattamento ai fini delle imposte
42
dirette e dellIva della somma corrisposta a titolo di indennit di recesso da unassociazione professionale ad un suo associato receduto, tenendo presente che tra la data di costituzione dellassociazione
e quella di comunicazione del recesso sono trascorsi pi di 5 anni. Tale indennit soggetta a tassazione
separata ex art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986, sussistendo il suddetto requisito temporale, ed esclusa dal
campo di applicazione dellIva, non determinando cos in capo al professionista che recede alcun obbligo
Iva (fatturazione, registrazione, ecc.).
TASSAZIONE delle PRESTAZIONI in FORMA di CAPITALE e dei RISCATTI EROGATI dai FONDI PENSIONISTICI
INTEGRATIVI: secondo la nuova disciplina del D.Lgs. 47/2000 le prestazioni in forma di capitale e le relative
anticipazioni sono tassate in forma separata con i criteri stabiliti per il T.F.R. In sostanza l'aliquota si applica
ad un imponibile pari all'erogazione ridotta delle contribuzioni gi tassate (non dedotte), ed cos calcolato:
Reddito di riferimento =

Aliquota =

Capitale erogato Contr. non dedotti

Anni contribuzione effettiva
Irpef lorda
Reddito di riferimento
x 12
x 100
L'Irpef si calcola con aliquote e scaglioni vigenti alla data di insorgenza del diritto alla prestazione. I contributi
non dedotti si possono escludere dall'imponibile solo se la prestazione in forma di capitale non superiore
ad 1/3 della posizione complessivamente maturata dal lavoratore (C.M. 20.3.2001, n. 29) e negli altri casi previsti
dall'art. 19, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5119].
Anche in questo caso prevista la riliquidazione da parte dell'Ufficio dell'importo dovuto, come per il T.F.R.
DEDUCIBILIT delle QUOTE VERSATE a FONDI PENSIONE: deducibile dal reddito d'impresa un importo
non superiore al 3% delle quote di accantonamento annuale del TFR destinate a fondi pensione
complementari. Tale importo va accantonato in una speciale riserva che concorre a formare il reddito se
utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite dell'esercizio; se l'esercizio in perdita la deduzione
pu essere portata negli esercizi successivi ma non oltre il quinto.
RISCATTI e CAPITALI EROGATI dai FONDI PENSIONE INTEGRATIVI: le prestazioni in forma capitale e i riscatti anticipati erogati a dipendenti o a soci lavoratori di cooperative e dai fondi pensione fruiscono, salvo
rinuncia, della tassazione separata prevista per le indennit di fine rapporto.
ESITI della LIQUIDAZIONE AUTOMATIZZATA dell'IMPOSTA: la C.M. 26.4.2004, n. 30/E contiene le istruzione
operative e un modello in allegato relativi alla comunicazione al contribuente degli esiti della liquidazione
automatizzata dell'imposta dovuta sui redditi soggetta a tassazione separata (art. 17, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n.
917 [CFF 5117]) percepiti a decorrere dall'anno 2000.
TASSAZIONE degli IMPORTI SUPERIORI al MILIONE di EURO: l art. 24, co. 31, D.L. 6.12.2011, n.201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 prevede lapplicazione della tassazione ordinaria , in luogo della tassazione
separata, alla quota di indennit e dei compensi legati alla cessazione di un rapporto dipendente o
di collaborazione coordinata e continuativa, erogati in denaro o in natura, che eccede limporto di
un milione di euro.
La novit legislativa si applica con riferimento alle indennit e ai compensi il cui diritto alla percezione
sorto a decorrere dall1.1.2011.
La C.M. 28.2.2012, n. 3/E fornisce chiarimenti sul coordinamento della suddetta disposizione con quelle riguardanti
la tassazione ordinaria e separata nonch sugli adempimenti dei sostituti dimposta.
SOGGETTI INTERESSATI: sono interessati dalla novit legislativa tutti i soggetti passivi Irpef, sia residenti
che non residenti in Italia, a patto che abbiano maturato il diritto a percepire lindennit e i compensi a decorrere dall1.1.2011. Sono, altres, interessati i contribuenti che hanno cessato un rapporto
di collaborazione coordinata e continuativa, relativamente alle indennit e alle altre somme e valori
percepiti per la risoluzione dei rapporti. Vi rientrano anche i compensi e le indennit, incluse le stock
options, percepiti per la cessazione delle funzioni di amministratori di societ. La norma non si applica
agli eredi e, pertanto, le indennit e i compensi erogati agli eredi o agli aventi diritto del dipendente o
collaboratore deceduto sono assoggettati a tassazione separata.
REDDITI INTERESSATI: la suindicata circolare chiarisce che concorrono alla formazione del reddito complessivo
eccedente e 1.000.000 che fa applicare la tassazione ordinaria invece di quella separata, sia il trattamento
di fine rapporto, sia le indennit equipollenti e tutte le altre indennit e somme percepite una tantum
in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro. Inoltre, il documento di prassi fornisce le istruzioni
secondo cui la singola tipologia di reddito che deve essere inserita in via prioritaria nel reddito complessivo.
43
ALTRI REDDITI SOGGETTI a TASSAZIONE SEPARATA

CALCOLO dellIMPOSTA: limposta applicata con laliquota corrispondente alla met del reddito complessivo netto del contribuente nei 2 anni precedenti al momento in cui si considera conseguito
il reddito. Se in uno dei 2 anni precedenti non stato conseguito alcun reddito, si applica laliquota
corrispondente alla met del reddito complessivo netto dellaltro anno. Quando in ambedue gli anni
non vi sia alcun reddito si applica laliquota minima Irpef. Questi redditi a tassazione separata non sono
soggetti alle addizionali Irpef sia regionale dal 1998 e sia, dal 1999, all'addizionale provinciale e comunale.
Questa circostanza confermata dalla C.M. 9.1.1998, n. 3/E (punto 5.3). Per i soli arretrati di lavoro dipendente
e assimilati (art. 17, lett. b) nel 2003 e 2004 si continuavano ad applicare le aliquote Irpef in vigore nel 2002.
Pertanto secondo la C.M. 15.3.2004, n. 10/E per gli arretrati percepiti nel 2004 e tassati in base al reddito del
biennio 2002-2003 il reddito 2003 si considera al lordo della no-tax area; per gli arretrati percepiti nel 2005
e tassati in base al reddito del biennio 2003 e 2004 si deduceva la no-tax area. Le modifiche alle aliquote e
l'abrogazione della no-tax area non comportano modifiche alla disciplina fiscale degli arretrati incassati nel 2007.
ANNO di CONSEGUIMENTO del REDDITO: la regola generale fa riferimento al momento in cui sorto il
diritto alla percezione (per gli eredi e legatari la data di apertura della successione) con queste eccezioni:
per gli arretrati di lavoro dipendente (lett. b), per la corresponsione anticipata delle indennit di mobilit e del trattamento di integrazione salariale (lett. c-bis) e gli oneri rimborsati (lett. n-bis) si considera
lanno di effettiva percezione;
per i redditi da liquidazione di imprese individuali e di societ di persone e assimilate (s.n.c., s.a.s.,
societ di fatto o irregolari, ecc.) si considera lanno di conseguimento del reddito (imprese individuali)
ovvero quello di imputazione ai soci (societ di persone).
CONDIZIONE
NOTE
1 CATEGORIA: INDENNIT per FINE RAPPORTO di LAVORO e ARRETRATI LAVORO DIPENDENTE

INDENNIT e TRATTAMENTI di FINE RAPPORTO di LAVORO DIPENDENTE (art. 2120 c.c.,
comprese capitalizzazioni di pensioni, indennit
di non concorrenza, indennit di preavviso)
dal 1993 equiparate anche le EROGAZIONI
di FONDI di PREVIDENZA INTEGRATIVA (*)
nessuna
l'imposta iscritta a ruolo dall'Uf-
INDENNIT di MOBILIT e INTEGRAZIONE

SALARIALE, se corrisposte anticipatamente:
dall'1.1.1996
erogata in via anticipata e

in unica soluzione (art. 1-bis,
come nel caso 2, ma dall'1.1.1996
ficio che applica la tassazione

ordinaria o separata a seconda
della convenienza del contribuente a decorre dal periodo
d'imposta in corso all'8.12.1993
dal 24.2.1995 chiarito che sono
soggette a tassazione le somme
ricevute per la risoluzione del
rapporto di lavoro, anche a titolo
risarcitorio in sede transattiva
o per via giudiziale
D.L. 10.6.1994, n. 357)
PRESTAZIONI PENSIONISTICHE COMPLEMENTARI EROGATE in FORMA di CAPITALE
nessuna
la tassazione separata applicabile

anche in caso di riscatto anticipato
e a titolo di anticipazione
EMOLUMENTI ARRETRATI per prestazioni di

LAVORO DIPENDENTE, PENSIONI e ASSEGNI
EQUIPARATI
Dal 1998 la tassa separata riguarda anche gli
ARRETRATI relativi ai REDDITI ASSIMILATI a
LAVORO DIPENDENTE (art. 50, co. 1).
Fino al 1997 solo quelli percepiti da soci di
cooperative e da parlamentari
la lett. b) dell'art. 17 stabilisce

che la ritardata corresponsione deve derivare da motivi
oggettivi, indipendenti dalla volont delle parti (vedi
Commento)
INDENNIT per la CESSAZIONE di RAPPORTI

di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA
2076 (art. 53) (*)
il diritto all'indennit deve

risultare da atto di data
certa anteriore all'inizio del
rapporto

della convenienza del contribuente

della convenienza del contribuente
vedi seconda nota al caso 1
(*) REDDITI con ACCONTO 20% se non assoggettati a ritenuta.
44
CONDIZIONE
NOTE
RISCATTI e CAPITALI EROGATI da FONDI

PENSIONE COMPLEMENTARI per l'ammontare erogato eccedente la quota versata dal
lavoratore fino al 31.12.2007
i fondi pensione devono

essere autorizzati ai sensi
del D.Lgs. 124/1993. Il riscatto
della posizione individuale
deve avvenire per pensionamento, cessazione del
lavoro per mobilit o causa
indipendente dalla volont
delle parti
possibile rinunciare alla tassazione separata; non si applica la

riduzione dell'imponibile del 2%
per ogni anno successivo al decimo,
come invece stabilito per le assicurazioni vita dall'art. 45, co. 4, T.U.
INDENNIT per la CESSAZIONE di RAPPORTI

di AGENZIA delle PERSONE FISICHE e (dal
2001) delle SOCIET di PERSONE
nessuna
POSSIBILIT di RINUNCIA alla
TASSAZIONE SEPARATA LIMITAZIONE alle PERSONE FISICHE
(art. 1 Disposizioni Attuative del

T.U.) e dal 2001 alle SOCIET
di PERSONE
INDENNIT per la CESSAZIONE da FUNZIONI
NOTARILI
nessuna
INDENNIT percepite da SPORTIVI PROFESSIONISTI
riferimento al co. 7 dell'art. 4,

L. 91/1981 escluse le indennit
rientranti al n. 1
TASSAZIONE SEPARATA
TASSAZIONE SEPARATA
2 CATEGORIA: REDDITI PERCEPITI dagli EREDI (per beni o attivit del defunto art. 7 T.U.)
REDDITI imponibili con CRITERIO di CASSA
percepiti dagli EREDI o LEGATARI (lavoro
dipendente, autonomo, capitale, diversi) (*)
nessuna
TASSAZIONE SEPARATA. DEDUCIBILE dall'IMPONIBILE l'IMPOSTA di SUCCESSIONE dovuta su

tale reddito
3 CATEGORIA: PLUSVALENZE, INDENNIZZI e REDDITI PLURIENNALI

PLUSVALENZE compreso AVVIAMENTO realizzate mediante CESSIONE o LIQUIDAZIONE
(anche CONCORSUALE) di AZIENDE POSSEDUTE
o IMPRESE COMMERCIALI GESTITE da pi di
5 ANNI (*)
2084
la gestione o il possesso
devono essere esercitate da
pi di 5 anni; deve trattarsi
esclusivamente di ditte individuali; la tassazione separata
va richiesta in Dichiarazione
dei redditi
la TASSAZIONE SEPARATA va richiesta

nella relativa dichiazione dei redditi;
ESCLUSA tassazione separata per
i soci di SOCIET di persone che
conseguono questi redditi (salvo il
caso di liquidazione della societ)
PERIODO MINIMO di 5 ANNI di
gestione o possesso
INDENNIT per PERDITA di AVVIAMENTO

per CESSAZIONE della LOCAZIONE di IMMOBILI
URBANI ad USO non ABITATIVO (*), INDENNIT per CEDENTI FARMACIE (*)
2040
richiesta in Dichiarazione
dei redditi
CONDIZIONE della RICHIESTA nella

relativa dichiarazione dei redditi
ESCLUSIONE tassazione separata per
i SOCI di SOCIET che conseguono
questi redditi
INDENNIT per RISARCIMENTO (anche ASSICURATIVO) di perdite di REDDITI relativi

a PI ANNI
riferimento ad un periodo
pluriennale
dei redditi
CONDIZIONE della RICHIESTA nella

relativa DICHIARAZ.
ESCLUSIONE tassazione separata per
i SOCI di SOCIET che conseguono
questi redditi
REDDITI compresi nelle somme e nel valore

normale dei beni ricevuti dai SOCI (o da EREDI
di soci) di societ di persone o assimilate nei
casi di RECESSO, ESCLUSIONE, RIDUZIONE di
CAPITALE, LIQUIDAZIONE (anche concorsuale)
costituite da pi di 5 ANNI (*)
il periodo di tempo tra la

costituzione della societ e la
comunicazione del recesso o
dell'esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale,
la morte del socio o l'inizio
della liquidaz. superiore
a 5 anni
dei redditi
TASSAZIONE SEPARATA a CONDIZIONE della RICHIESTA nella

relativa DICHIARAZIONE REDDITI;
ESCLUSIONE TASSAZIONE separata
per i SOCI di SOCIET quando sono
queste ultime che hanno conseguito
questi redditi
45
CONDIZIONE
NOTE
REDDITI come nel caso precedente ricevuti

dai SOCI di societ di capitali o cooperative
fino al 31.12.2003
come sopra
come sopra
Vedi abrogazione lett. m), art. 17
e commento all'articolo.
REDDITI NON TASSATI DEFINITIVAMENTE

compresi nelle somme o nel valore normale dei
beni ricevuti ALLA SCADENZA dei seguenti
contratti e titoli di durata superiore a 5 anni:
mutui, depositi, c/c
obbligazioni e titoli similari
associazioni in partecipazione e cointeressenza
mandati a gestire beni in masse patrimoniali collettive
dei redditi
come sopra
RIMBORSO di ONERI e IMP. DEDOTTI o

DETRATTI in ANNI PRECEDENTI (*)
dei redditi
possibile RINUNCIARE alla TASSAZIONE SEPARATA Per gli oneri

detratti l'aliquota il 27%
PLUSVALENZE da CESSIONI ONEROSE di

TERRENI EDIFICABILI (*)
2080
introdotta dall'1.1.1992
POSSIBILIT di RINUNCIA alla TASSAZIONE SEPARATA in dichiarazione

dei redditi; non compete a s.n.c.,
s.a.s. (e loro soci)
PLUSVALENZE realizzate a seguito di ESPROPRIO di TERRENI destinati ad OPERE PUBBLICHE all'interno di zone omogeneee di
tipo A/B/C/D
opzione per considerare

la ritenuta 20% applicata
dall'ente espropriante come
un acconto
Zone definite dal D.M. 2.4.1968

possibilit rinuncia a tassazIONE
separata in dichiazione dei redditi;
non compete a s.n.c. e s.a.s. (e
loro soci)
CESSIONE della CLIENTELA o di ALTRI

ELEMENTI IMMATERIALI da parte di PROFESSIONISTI e ARTISTI
I corrispettivi devono essere

percepiti in unica soluzione
o comunque nel periodo
d'imposta
In ipotesi diversa sono redditi di

lavoro autonomo da tassare per
cassa in base all'art. 54 T.U.
4 CATEGORIA: REDDITI di CAPITALE ESTERI non CANALIZZATI (vedi art. 18 T.U.)

REDDITI di CAPITALE PRODOTTI all'ESTERO
NON CANALIZZATI attraverso intermediari che
effettuano ritenute d'imposta definitive
caso non previsto (vedi L. 4.8.1990,

n. 227, riportata in calce all' art. 44
T.U. e, dal 1997, l'art. 18 T.U.)
REDDITI di TERRENI

2088
(artt. 25 35, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5125 5135])
E.Pi.
NOVIT IMU
L'art. 13, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. Manovra Monti o decreto salva Italia ha anticipato in via sperimentale l'applicazione dell'Imu (imposta municipale prorpia prevista dall' art. 8, D.Lgs.
14.3.2011, n. 23, Decreto sul federalismo municipale) a decorrere dall'1.1.2012.
L'Imu, oltre all'imposta comunale sugli immobili (Ici), vigente fino a tutto il 2011, assorbe anche l'Irpef e le relative
addizionali sui redditi fondiari di immobili non locati.
L'applicazione a regime dell'Imu fissata al 2015.
Per approfondimenti si veda G.P.F. 1/2012, pag. 374 e segg.
REDDITI FONDIARI dei TERRENI

2092 : sono quelli derivanti dai terreni situati nel territorio dello Stato
italiano, iscritti o iscrivibili nel catasto terreni con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni (vedi pag.
seg. Esclusioni). I terreni situati all'estero producono redditi diversi. I redditi fondiari si distinguono in:
ATERRENIA
46
reddito dominicale del terreno;

reddito agrario;
reddito dei fabbricati.
IMPUTAZIONE del REDDITO FONDIARIO: in base a quanto affermato dalla R.M. 394/E/2008, il reddito fondiario
ex art. 26, D.P.R. 917/1986 [CFF 5126], concorre a formare il reddito complessivo del soggetto che possiede
limmobile a titolo di propriet (enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale), anche se limmobile concesso
in comodato.
Per quanto riguarda la donazione con costituzione del diritto dusufrutto la R.M. 381/E/2008, ai fini dellimputazione del reddito fondiario ha affermato che obbligato a dichiarare il reddito del fabbricato il padre/
donante/usufruttuario e non la figlia/donataria/nuda proprietaria dellimmobile, poich con la donazione
con riserva di usufrutto si ha uno spostamento della soggettivit passiva dellimposta dal nudo proprietario
allusufruttuario.
REDDITO DOMINICALE e REDDITO AGRARIO
compone di reddito dominicale e agrario.
2096 : il reddito dei terreni determinato catastalmente si
REDDITO DOMINICALE
REDDITO AGRARIO
DEFINIZIONE: la parte del reddito fondiario del terreno

che remunera la propriet.
DEFINIZIONE: la parte del reddito fondiario del terreno

attribuita al capitale di esercizio e all'organizzazione
impiegati nell'esercizio delle attivit agricole.
SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari di un diritto reale

(propriet, enfiteusi, superficie, usufrutto, uso e oneri
reali censi, livelli, colonie perpetue, ecc.) sul terreno.
DETERMINAZIONE del REDDITO: lart. 28, D.P.R. 917/1986
[CFF 5128] contiene le regole per la determinazione del
reddito dominicale, che basato sulle tariffe destimo

stabilite dalla legge catastale. Le tariffe destimo sono
i valori che indicano, per ciascun Comune, il reddito
dominicale medio ordinario per ogni ettaro di terreno,
espresso in moneta legale, stabilito dallamministrazione
del Catasto dei Servizi tecnici erariali.
REVISIONE delle TARIFFE: le tariffe destimo vengono
sottoposte a due tipi di revisione. Un primo tipo di revisione avviene quando si modificano i dati tecnici, e cio
le quantit e i prezzi dei prodotti, nonch lorganizzazione
produttiva. Vi inoltre una revisione obbligatoria, che
quella decennale. Per espressa previsione normativa,
una volta effettuata la revisione, le variazioni del reddito
conseguenti alla revisione hanno effetto a partire dallanno
successivo a quello di pubblicazione del nuovo prospetto
delle tariffe destimo.
SOGGETTI PASSIVI: proprietari o titolari di altro diritto

reale (usufrutto, enfiteusi).
IMPUTAZIONE del REDDITO AGRARIO: 1) se il terreno
dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario
concorre a formare il reddito complessivo dellaffittuario,
anzich quello del possessore, a partire dalla data in cui
ha effetto il contratto. 2) Se a conduzione associata,
il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo
di ciascun associato per la quota di sua spettanza. N.B.:
Il possessore del terreno o laffittuario deve allegare alla
dichiarazione dei redditi un atto sottoscritto da tutti
gli associati dal quale risultino le quote di reddito agrario
spettanti a ciascuno e la decorrenza del contratto. Se
manca la sottoscrizione, anche solo di un associato o la
ripartizione si presume che il reddito sia ripartito in parti
uguali. 3) Sono produttive di reddito agrario anche le
attivit di coltivazione di prodotti vegetali per conto
terzi svolte nei limiti ex art. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986.
NORME COMUNI
ESCLUSIONI: non producono n reddito dominicale, n agrario i terreni che sono pertinenze di fabbricati
urbani (es. giardini privati); i terreni affittati ad uso non agricolo (es. cave, miniere, torbiere, saline,
laghi, stagni e le acque interne, quando non sfruttate); i terreni relativi ad imprese commerciali e quelli
strumentali per l'esercizio di arti e professioni (art. 43, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5143]); i redditi di terreni,
parchi, ed i giardini aperti al pubblico o la cui conservazione ritenuta di pubblico interesse (art. 5-bis,
D.P.R. 601/1973 [CFF 8005a]); i terreni situati all'estero posseduti da soggetti residenti.
OPZIONE per SOCIET di PERSONE, S.R.L. e SOCIET COOPERATIVE: la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007)
ai co. 1093-1096 ha disposto che le societ di persone, le societ a responsabilit limitata e le cooperative che rivestono la qualifica di societ agricola ai sensi dell art. 2, D.Lgs. 99/2004, possono optare per la
determinazione del reddito con le modalit di cui all art. 32, D.P.R. 917/1986. Il Regolamento, in vigore dal
30.11.2007, contenente le modalit applicative per l'opzione stato approvato con il D.M. 27.9.2007, n. 213.
Se viene meno la qualifica di societ agricola, dallo stesso periodo d'imposta l'opzione perde efficacia.
stato soppresso inoltre il secondo periodo del co. 4-bis, art. 2, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99, che escludeva la concessione delle agevolazioni in materia di imposte indirette al coltivatore diretto socio o amministratore
qualora avesse gi goduto di tali agevolazioni la societ agricola di persone con almeno un socio coltivatore
diretto, la societ agricola di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonch la societ
cooperativa con almeno un amministratore socio coltivatore diretto.
47
ATERRENIA
CONTITOLARIT di DIRITTI REALI: i redditi si imputano al reddito complessivo in proporzione alla quota di
diritto di ciascun soggetto.
SOCIET SEMPLICI: in caso di societ semplici costituite per lesercizio in forma associata di attivit agricola
la cui attivit e i cui redditi sono compresi nei limiti di cui all art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF 5132], i soci devono
indicare le quote di partecipazione agli utili, che si presumono proporzionali al valore dei conferimenti
se non risultano determinate dallatto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da
altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore allinizio del periodo dimposta.
TRASFERIMENTO del POSSESSO: il reddito va imputato proporzionalmente alla durata del possesso di ciascuno.
DETERMINAZIONE del REDDITO: si attua mediante lapplicazione delle tariffe destimo. A decorrere dall'1.1.1997,
ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, la tariffa destimo, che esprime il reddito dominicale,
deve essere rivalutata dell80%.
RIVALUTAZIONE delle RENDITE: l'art. 3, co. 50-51, L. 662/1996 [CFF 5621] e [CFF 3299] ha previsto, a decorrere
dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.1996, la rivalutazione dei redditi dominicale
e agrario di terreni (presi a base per la precedente rivalutazione) nelle percentuali indicate di seguito.
La rivalutazione del terreno va fatta sull'importo posto a base della rivalutazione operata ai sensi dell'art. 31,
L. 724/1994.
Imposta

Rivalutazione
Imposta sui redditi......................................................

Altri tributi..................................................................
Redditi dominicali
Redditi agrari
80%
25%
70%
TERRENI CONCESSI in LOCAZIONE: qualora i terreni vengano concessi in affitto per uso agricolo, il reddito
da dichiarare sar sempre il reddito dominicale, a nulla rilevando il canone di locazione percepito. Lunica
ipotesi in cui deve essere dichiarato il canone effettivamente percepito si verifica quando il canone effettivo
risulta inferiore all80% della rendita catastale. Qualora i terreni vengano concessi in locazione per altri
usi, come ad esempio per esposizioni commerciali o per lo svolgimento di altre attivit, il canone riscosso
costituir, in capo al percipiente, un reddito diverso.
IMPRENDITORE AGRICOLO: ai sensi dell'art. 2135, c.c., si considera tale chi esercita una delle seguenti attivit:
coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attivit connesse.
IMPRENDITORE AGRICOLO PROFESSIONALE
2100 : viene definito imprenditore agricolo professionale Iap
colui che ha le conoscenze e competenze professionali previste dallart. 5, Regolamento Ce, 1257/1999, e
che dedichi alle attivit agricole ex art. 2135, c.c., direttamente o in qualit di socio di societ, almeno
il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attivit medesime almeno il 50%
del proprio reddito globale da lavoro. Le Regioni secondo quanto stabilito dall art. 1, D.Lgs. 29.3.2004, n.
99, devono accertarsi che i soggetti siano in possesso dei requisiti sopra esposti. Lo Iap deve iscriversi alla
gestione previdenziale dellagricoltura sia che operi come imprenditore individuale, sia che operi come
socio di societ di persone o cooperative o come amministratore di societ di capitali.
AGEVOLAZIONI per l'IMPRENDITORIA GIOVANILE: si veda G.P.F. 2A/2008, pag 55.
DENUNCIA delle VARIAZIONI dei REDDITI dei TERRENI: gli artt. 29 e 30, Tuir [CFF 5129 e 5130] prevedono
che se non vi corrispondenza tra coltura pratica sul terreno e coltura risultante dal catasto, necessario
comunicare la variazione intervenuta. Le variazioni possono essere:
in aumento quando si sostituisce una coltura risultante dal catasto con una di maggior reddito;
in diminuzione quando si introduce una coltura di minor reddito o anche nel caso in cui si ha una diminuzione della capacit produttiva del terreno per cause di forza maggiore.
I termini per la presentazione delle denunce di variazione sono:
in caso di variazione in aumento, la denuncia deve essere presentata entro il 31.1 dellanno successivo
a quello in cui si sono verificati i fatti modificativi e hanno effetto da tale anno;
in caso di variazione in diminuzione se la denuncia stata presentata entro il 31.1 dellanno successivo,
hanno effetto dallanno in cui si sono verificati i fatti modificative; se presentata successivamente, dallanno
in cui la stessa stata presentata.
La denuncia deve essere presentata allUfficio del Territorio competente, indicando la partita catastale e
le particelle cui le variazioni si riferiscono, con dimostrazione grafica del frazionamento, qualora le variazioni
interessino porzioni di particelle. Se il terreno concesso in affitto per uso agricolo, la denuncia pu essere
presentata direttamente dallaffittuario.
SANZIONI: per l'omessa denuncia delle situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale, si applica la sanzione da e 258 a e 2.065 (art. 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9454]).
ATERRENIA
48
SOCIET di PERSONE, di CAPITALI e COOPERATIVE: sono considerate imprenditori agricoli professionali,

qualora lo statuto preveda, quale oggetto sociale, lesercizio delle attivit agricole ex art. 2135, c.c. e siano
in possesso dei seguenti requisiti:
a) nel caso di societ di persone quando almeno un socio sia in possesso della qualifica Iap;
b) per le societ in accomandita quando la qualifica di Iap si riferisce ai soci accomandatari;
c) nel caso di societ di capitali o cooperative, quando almeno un amministratore che sia anche socio per
le societ cooperative, sia in possesso della qualifica di Iap.
PERDITA del REDDITO DOMINICALE per MANCATA COLTIVAZIONE e per EVENTI NATURALI: secondo
quanto stabilito dallart. 31, D.P.R. 917/1986 [CFF 5131], si ha la perdita per mancata coltivazione e per eventi
naturali del reddito dominicale:
1) se un fondo rustico costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come coltivabili a prodotti annuali
non sia stato coltivato, neppure in parte, per unintera annata agraria e per cause non dipendenti dalla
tecnica agraria, il reddito dominicale, per lanno in cui si chiusa lannata agraria, si considera pari al
30% di quello determinato a norma di quanto detto sopra;
2) in caso di perdita, per eventi naturali, di almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo rustico
preso a base per la formazione delle tariffe destimo, il reddito dominicale, per lanno in cui si verificata
la perdita, si considera inesistente. Levento dannoso deve essere denunciato dal possessore danneggiato
entro tre mesi dalla data in cui si verificato ovvero, se la data non sia esattamente determinabile, almeno quindici giorni prima dellinizio del raccolto. La denuncia deve essere presentata allufficio tecnico
erariale, che provvede allaccertamento della diminuzione del prodotto, sentito lispettorato provinciale
dellagricoltura, e la trasmette allufficio delle imposte;
3) se levento dannoso interessa una pluralit di fondi rustici gli uffici tecnici erariali, su richiesta dei
sindaci dei comuni interessati o di altri soggetti nellinteresse dei possessori danneggiati, sentiti gli ispettorati provinciali dellagricoltura, provvedono alla delimitazione delle zone danneggiate e allaccertamento
della diminuzione dei prodotti e trasmettono agli uffici delle imposte nel cui distretto sono situati i fondi
le corografie relative alle zone delimitate, indicando le ditte catastali comprese in detta zona ed il reddito
dominicale relativo a ciascuna di esse;
4) il fondo rustico deve essere costituito da particelle catastali riportate in una stessa partita e contigue
luna allaltra in modo da formare un unico appezzamento. La congruit non si considera interrotta da
strade, ferrovie e corsi di acqua naturali o artificiali eventualmente interposti.
Per tutte le ipotesi qui sopra descritte, secondo quanto affermato dallart. 35, D.P.R. 917/1986 [CFF 5135], il
reddito agrario si considera inesistente.
ATTI ATTRIBUTIVI o MODIFICATIVI di RENDITA CATASTALE: dall'1.1.2000 gli atti attributivi o modificativi
delle rendite catastali di terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla notifica dell'attribuzione
o modificazione della rendita, da parte dell'Ufficio del Territorio, ai soggetti intestatari della partita. Dalla
data della notifica decorre il termine per il ricorso (art. 74, L. 342/2000 [CFF 5854]; C.M. 16.11.2000, n. 207/E).
Il co. 337, art. 1, L. 311/2004 [CFF 4247], in deroga a quanto previsto dallart. 74, L. 342/2000, prevede che in
caso di mancata dichiarazione in Catasto di immobili (nellipotesi di costruzione) o mancata denuncia
di variazione, che possano produrre effetti sulla rendita catastale, qualora il Comune lo richieda ai
titolari di diritti reali sulle unit immobiliari interessate, la presentazione di atti di aggiornamento ai sensi
del co. 336, art. 1, produce gli effetti fiscali (ai fini delle imposte dirette e dellIci) sulle nuove rendite che
decorrono dal 1 gennaio dellanno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della
denuncia (se possibile risalire al momento in cui le modifiche o la costruzione dellimmobile sono state
effettuate e quindi al termine entro cui le stesse dovevano essere denunciate) e dal 1 gennaio dellanno in
cui stata notificata la richiesta di aggiornamento del Comune (se non possibile stabilire il momento
in cui i soggetti interessati avrebbero dovuto provvedere alla presentazione della dichiarazione catastale).
CATASTO TERRENI REVISIONE NUOVE RENDITE: l'Agenzia del Territorio deve attribuire le nuove tariffe
d'estimo catastali in seguito alla revisione delle colture dei terreni (art. 2, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con
modif. con L. 24.11.2006, n. 286).
ATTIVIT AGRICOLE: si considerano tali, ai fini della determinazione del reddito agrario (art. 32, D.P.R. 917/1986
[CFF 5132]) ed ai sensi dell'art. 2135, c.c.:
a) la coltivazione del terreno (comprese le coltivazioni in serra e la funghicoltura, a determinate condizioni
vedi a pag. seg.) e la silvicoltura;
b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili almeno per 1/4 dal terreno ( stabilito per ciascuna specie
animale il numero dei capi che rientra nei limiti di cui a questa lett. b), tenuto conto della potenzialit
produttiva dei terreni e delle unit foraggere occorrenti a seconda della specie allevata) e le attivit dirette
alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie (se la superficie
adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste);
c) le attivit connesse ovvero la manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione
e valorizzazione di prodotti agricoli e zootecnici (di cui all'art. 2135, co. 3, c.c.), anche se non svolte sul
49
ATERRENIA
terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dell'allevamento
di animali, con riferimento ai beni individuati ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui all'art. 32, co.
1, fissati con apposito D.M.
Sono considerate attivit agricole connesse, inoltre: la produzione e la cessione di energia elettrica e
calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; la produzione e la cessione di carburanti ottenuti da
produzioni vegetali e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo
effettuate da parte degli imprenditori agricoli (nuovo co. 423, art. 1, L. 23.12.2005, n. 266 modificato dall'art. 1, co.
369-370, L. 296/2006 Finanziaria 2007); la produzione di carne essiccata, salata o affumicata (speck, prosciutto
crudo, bresaola), la produzione di carni e prodotti della loro macellazione, la produzione di salsicce e salami;
la disidratazione di erba medica; la lavorazione, raffinazione e confezionamento del miele; la conservazione
di pesce, crostacei e molluschi, interi, mediante congelamento, surgelamento, essiccazione, affumicatura,
salatura, immersione in salamoia e produzione di filetti di pesce; la lavorazione e conservazione delle patate;
la produzione di succhi di frutta e ortaggi, di olio di oliva, di olio di mais, di vini, di aceto, di sidro e altre
bevande fermentate; la lavorazione e conservazione di frutta e ortaggi, delle granaglie ed il trattamento
gienico del latte e derivati (D.M. 26.10.2007).
Il D.M. 17.6.2011, infine, individua, con effetto dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2009
(2010 per gli esercizi solari), i beni prodotti nellambito di attivit agricole connesse ai sensi dellart. 32, co. 2,
lett. c), D.P.R. 917/1986.
Si tratta delle attivit dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione
e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dallallevamento di animali.
In particolare, dallelenco delle attivit di reddito agrario stato eliminato il riferimento ai prodotti di panetteria
freschi ed stata indicata la dicitura produzione di pane.
COLTIVAZIONI in SERRA e FUNGHICOLTURA: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 61.
ATTIVIT di ACQUACOLTURA: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 61.
PRODUZIONE e CESSIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI AGRO-FORESTALI: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 61.
CESSIONE di QUOTE LATTE e di DIRITTI di REIMPIANTO VIGNETI: si veda G.P.F. 2A/2009 a pag. 61.
TERRENI ESENTI da IMPOSTE DIRETTE: non concorrono alla base imponibile ai fini delle imposte dirette
i redditi catastali di terreni, parchi, giardini aperti al pubblico o la cui conservazione sia riconosciuta di
pubblico interesse e purch al proprietario non derivi alcun reddito (art. 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF 8005a]).
TERRENI che NON PRODUCONO REDDITO AGRARIO/DOMINICALE:
i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani (ad es. giardini privati);
i terreni destinati a pubblici servizi gratuiti (ad es. parchi pubblici, aree di parcheggio);
i terreni che costituiscono beni strumentali d'imprese;
i terreni affittati per uso non agricolo (ad es. per una cava o una miniera).
N.B.: le societ di capitali, gli enti commerciali, le cooperative, le societ di mutua assicurazione e le societ
di persone diverse dalle societ semplici determinano il reddito derivante dallesercizio di attivit agricole in
base alle ordinarie regole di determinazione del reddito dimpresa.
RIVALUTAZIONE dei TERRENI POSSESSO all1.7.2011: il D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. dalla L. 12.7.2011,
n. 106 in vigore dal 14.5.2011, cd. decreto sviluppo, contenente disposizioni urgenti per leconomia, ha
previsto allart. 7 la riapertura dei termini per effettuare la rideterminazione del costo di acquisto di terreni
edificabili e agricoli posseduti alla data dell1.7.2011.
Limposta sostitutiva (4%) pu essere rateizzata fino a 3 rate annuali a decorrere dal 30.6.2012. Entro tale
data deve essere anche redatta e giurata la perizia di stima (nuovo art. 2, co. 2, D.L. 282/2002, conv. con modif.
dalla L. 27/2003). Si veda infra. In particolare, in caso di rivalutazione di terreni gi rivalutati, i soggetti interessati possono detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta
sostitutiva gi versata o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva gi versata (il
termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data di versamento dellintera imposta o della
prima rata relativa allultima rideterminazione effettuata).
In particolare, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. 24.10.2011, n. 47/E, prevede che, in caso di detrazione, il
contribuente possa scomputare dallimposta sostitutiva dovuta quella gi versata in occasione di precedenti
rivalutazioni con riferimento agli stessi beni. Se il contribuente non si avvale della rideterminazione ex D.L.
70/2011, pu comunque detrarre dallimposta sostitutiva ancora dovuta per la rivalutazione di terreni e partecipazioni posseduti alla data dell1.1.2010, limposta versata in precedenti rideterminazioni.
Per quanto attiene il rimborso, invece, sempre secondo quanto previsto dalla citata C.M. 47/E/2011, il contribuente che, in sede di nuovo versamento dellimposta sostitutiva, non effettua la suddetta detrazione di
quella gi versata in passato pu chiederne il rimborso ex art. 38, D.P.R. 602/1973, entro 48 mesi dalla data di
versamento relativo allultima rivalutazione.
Lopzione per la rideterminazione dei valori e la relativa obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dellintero importo dellimposta sostitutiva (o della prima rata in caso di versamento
ATERRENIA
50
rateale; se stato effettuato il versamento della prima rata ma non delle successive, queste ultime sono
iscritte a ruolo ex artt. 10 e segg., D.P.R. 602/1973).
IMPOSTA SOSTITUTIVA VERSAMENTO: la misure dellimposta sostitutiva non stata modificata rispetto alle
disposizioni precedenti ed pari al 4%. Il versamento dellimposta sostitutiva o della prima rata poteva
avvenire anche dopo la vendita, ma comunque entro il 31.10.2010. Come gi ricordato sopra, ora limposta
sostitutiva pu essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo a decorrere dal
30.6.2012. Sullimporto delle rate successive verranno applicati gli interessi nella misura del 3% annuo,
che dovranno essere versati contestualmente allimporto dellimposta.
AREE RIVALUTABILI: possono essere rivalutate sia le aree edificabili, la cui cessione genera in ogni caso plusvalenze tassabili, sia i terreni agricoli, che per sono tassabili solo in caso di rivendita infraquinquennale.
Per i terreni ricevuti a titolo gratuito (successione o donazione), come indicato nella C.M. 81/E/2002, si
assume come costo il valore dellimmobile dichiarato nelle relative denunce o atti registrati anche a seguito
della soppressione delle imposte di successione e donazione intervenuta a decorrere dal 25.10.2001 per
effetto della L. 383/2001, quindi, occorre verificare la convenienza alla rivalutazione. Per i terreni colpiti
da usufrutto la rivalutazione compete sia al nudo proprietario che allusufruttuario (C.M. 81/E/2002). Con
la C.M. 12.3.2010, n. 12/E (Telefisco 2010) in riferimento alla Rivalutazione dei terreni Consolidazione di
usufrutto con nuda propriet si affermato che il contribuente, gi nudo proprietario, che diventi pieno
proprietario del terreno a seguito dell'estinzione dell'usufrutto, non pu aumentare il valore periziato della
nuda propriet con quello in capo all'ex usufruttuario. Possono essere rivalutate anche le aree possedute
in regime di comunione pro indiviso.
PERIZIA di STIMA: con le nuove disposizioni, per poter usufruire dellagevolazione occorre una perizia di stima
nella quale sia attestato il valore effettivo dei terreni. Tale perizia deve essere redatta e giurata, entro il
30.6.2012, da un esperto (iscritti agli abili degli ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici,
periti agrari, periti industriali edili). Il valore rivalutato del terreno rappresenta il valore minimo di riferimento anche ai fini dellimposta di registro, ipotecaria e catastale. La spesa per la perizia giurata di stima
rappresenta un costo aggiuntivo al valore affrancato dei terreni, da far valere in sede di successiva perizia.
La C.M. 47/E/2011 chiarisce, altres, che i costi, effettivamente sostenuti per la perizia di stima e rimasti a carico
del contribuente, possono essere portati in aumento del valore iniziale dei terreni da considerare ai fini del
calcolo delle plusvalenze.
ADEMPIMENTI: gli adempimenti relativi alla rideterminazione dei valori sono:
asseverazione della perizia di stima;
versamento dellimposta sostitutiva;
indicazione nella dichiarazione di redditi del valore dei beni, limposta e laliquota applicata.
REDDITI di ALLEVAMENTO

(artt. 32 e 56, co. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5132 e 5156])
E.Pi.
REDDITO AGRARIO: il reddito derivante dallallevamento di animali su terreni agricoli si considera compreso
nel reddito agrario determinato su base catastale rivalutata quando gli animali sono nutriti con mangimi
ottenibili per almeno 1/4 dal terreno agricolo posseduto dallimpresa agricola. Con decreto del Ministero
dell'Economia e delle Finanze (valido per un biennio) devono essere fissate le unit foraggere (cio la
quantit di mangimi) producibili dai terreni in base alla loro fascia produttiva e le unit foraggere necessarie per nutrire i capi di ciascuna specie di animali allevabili (si veda pag. seg.).
REDDITO di IMPRESA ALLEVATRICE: quando il numero dei capi allevati supera il limite di quelli allevabili
con mangimi producibili per almeno 1/4 dai terreni agricoli, limite calcolabile in base alle tabelle del
decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze che fissa le unit foraggere producibili per ciascun terreno e quelle occorrenti per ciascun capo animale, limpresa allevatrice determiner, a sua scelta, il reddito
relativo ai capi eccedenti con uno dei due metodi seguenti:
1. in base alle risultanze contabili, e quindi ai costi e ricavi effettivi secondo le norme previste per
il reddito dimpresa e con lobbligo di tenuta della contabilit, ordinaria o semplificata a seconda
dell'ammontare dei ricavi;
2. con un sistema forfetario stabilito dallo stesso D.M. che fissa le unit foraggere producibili e occorrenti
per ciascun capo, con un reddito fisso per ciascun capo allevato oltre il limite prima descritto del reddito
agrario.
Il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito dimpresa nellammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a
ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto
51
AallevamentoA
delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in
deduzione. Il valore medio ed il coefficiente di cui al primo periodo sono stabiliti ogni due anni con decreto
del Ministero dellEconomia e delle Finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole e forestali. Il
coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente dellopera di propri
familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri limpresa familiare.
Il D.M. 10.5.2010 stabilisce i criteri di calcolo del reddito derivante dallallevamento di animali per il biennio
2009-2010. In particolare vengono fissati i seguenti criteri, in base a quanto stabilito dal D.M. 20.4.2006 e dalle
tabelle 1, 2 e 3 ad esso allegate:
il numero dei capi di bestiame rientrante nei limiti di cui allart. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF
5132], ossia i limiti entro i quali lattivit di allevamento di animali considerata attivit agricola (si ricorda
che sono considerate attivit agricole lallevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno 1/4 dal
terreno e le attivit dirette alla produzione di vegetali tramite lutilizzo di strutture fisse o mobili, anche
provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la
produzione stessa insiste);
il valore medio del reddito agrario riferibile ad ogni capo di bestiame allevato entro il limite di cui
allart. 32, co. 2, lett. b), suddetto;
il coefficiente moltiplicatore, previsto dallart. 56, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], da applicare a tale valore medio.
CAVALLI da CORSA: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 63.
OPZIONE: il criterio forfetario rappresenta la normale modalit di calcolo del reddito da allevamento che
eccede i limiti agricoli, salvo opzione per la determinazione in base ai dati contabili. L'opzione si esprime
semplicemente compilando il quadro del reddito d'impresa nella dichiarazione relativa al periodo di
produzione dei redditi, senza alcuna comunicazione.
IMPRESE INCLUSE nel SISTEMA FORFETARIO: la disciplina di determinazione del reddito secondo il sistema
forfetario, ai sensi dellart. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], stabilisce che nei confronti dei soggetti che
esercitano attivit di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lett. b), co. 2, art. 32, D.P.R. 917/1986,
il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito dimpresa nellammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun
capo allevato entro il limite medesimo. Tale importo dovr essere moltiplicato per un coefficiente idoneo
a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione. Il valore medio e il coefficiente sono stabiliti ogni due anni da D.M. Le disposizioni
dellart. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986, non si applicano nei confronti dei redditi (art. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 di
terreni, per la parte derivante dallesercizio di attivit agricole ex art. 32, D.P.R. 917/1986 pur nei limiti stabiliti,
ove spettino alle S.n.c. e S.a.s., nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti
attivit dimpresa. Il coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente
dellopera dei propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri limpresa familiare. Il contribuente ha facolt, in sede di dichiarazione dei redditi, di non avvalersi delle disposizioni del co. 5, art. 56,
D.P.R. 917/1986. Ai fini del rapporto di cui all art. 96, D.P.R. 917/1986 i proventi dellallevamento di animali di cui
al co. 5, art. 56, D.P.R. 917/1986, si computano nellammontare ivi stabilito. Se il periodo dimposta superiore
o inferiore a 12 mesi, i redditi di cui al co. 5, art. 56, D.P.R. 917/1986, sono ragguagliati alla durata di esso.
NATURA del REDDITO: il reddito derivante dallallevamento dei capi eccedenti il limite del reddito agrario,
determinato su base forfetaria o analitica, sempre reddito dimpresa.
Attivit di manipolazione: si veda G.P.F. 2/2009, pag. 63.
CALCOLO del REDDITO di ALLEVAMENTO: SISTEMA FORFETARIO

(D.M. 6.3.2000, D.M. 16.3.2000, D.M. 26.3.2002, D.M. 17.12.2003, D.M. 20.4.2006, D.M. 27.5.2008 e D.M. 10.5.2010)
valido per i redditi 19992000, 20012002, 20032004, 2005-2006, 2007-2008 e 2009-2010
A ciascun animale che eccedente il numero previsto, entro il quale l'attivit considerata agricola, viene
attribuito un reddito ottenuto dal valore medio del reddito agrario per ciascun capo, moltiplicato per un
coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi relativi alle diverse specie allevate.
Al riguardo stabilito, con apposito D.M.:
il valore medio del reddito agrario riferibile ad ogni capo allevato in eccedenza;
il coefficiente moltiplicatore di cui allart. 56, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], ai fini della determinazione
del reddito attribuibile alla stessa attivit eccedente.
Il computo del numero di animali allevabili nellambito dellattivit agraria e il valore medio di reddito attribuibile
ad ogni capo allevato in eccedenza a tale attivit va effettuato sulla base delle tabelle allegate al predetto D.M.
Il reddito di allevamento compreso nelle Istruzioni al quadro RD del Mod. Unico 2012.
Nel rigo RD1 va indicato il codice attivit svolta in via prevalente, desunto dalla tabella di classificazione
delle attivit economiche ATECO 2007. Il reddito di allevamento relativo alla parte eccedente il limite di cui
AallevamentoA
52
Categorie di animali
Durata media
del ciclo
di produzione (1)
Unit foraggere
di consumo
Imponibile
per ogni capo
eccedente (2)
Bovini e bufalini da riproduzione ..........................

Vitelloni ................................................................
Manze ..................................................................
Vitelli ....................................................................
Suini da riproduzione ...........................................
Suinetti .................................................................
Suini leggeri da macello .......................................
Suini pesanti da macello ......................................
Polli e fagiani da riproduzione ..............................
Galline ovaiole ......................................................
Polli da allevamento e fagiani ..............................
Polli da carne .......................................................
Galletti e polli da carne leggeri ............................
Tacchini da riproduzione .......................................
Tacchini da carne leggeri ......................................
Tacchini da carne pesanti .....................................
Anatre e oche da riproduzione .............................
Anatre, oche e capponi ........................................
Faraone da riproduzione .......................................
Faraone ................................................................
Starne, pernici e coturnici da riproduzione ...........
Starne, pernici e coturnici ....................................
Piccioni e quaglie da riproduzione.........................
Piccioni, quaglie e altri volatili ..............................
Conigli e porcellini dIndia da riproduzione ..........
Conigli e porcellini dIndia ....................................
Lepri, visoni, nutrie e cincill ................................
Volpi .....................................................................
Ovini e caprini da riproduzione ............................
Agnelloni e caprini da carne ................................
Pesci, (*) crostacei e molluschi da riproduz. q.li....
Pesci, (*) crostacei e molluschi da consumo q.li....
Cinghiali e cervi ...................................................
Daini, caprioli e mufloni .......................................
Equini da riproduzione .........................................
Puledri ..................................................................
Alveari (famiglia) ..................................................
Lumache da consumo q.li ....................................
Struzzi da riproduzione..........................................
Struzzi da carne.....................................................
Cani (**)...............................................................
6 mesi
3 mesi
6 mesi
9 mesi
6 mesi
3 mesi
2 mesi
4 mesi
6 mesi
6 mesi
4 mesi
6 mesi
2 mesi
3 mesi
6 mesi
3.500
2.100
1.200
1.000
1.400
160
800
800
59
37
14
19
12
96
51
80
64
40
29
18
19
12
19
12
43
27
50
230
460
146
640
400
500
250
2.600
1.000
400
400
350
250
480
51,115082
30,711119
17,559534
7,316473
20,502203
0,585318
5,853178
8,779767
0,863351
0,541410
0,102431
0,069507
0,029266
1,404631
0,248760
0,585318
0,936479
0,292659
0,424360
0,087798
0,278027
0,087798
0,278027
0,029266
0,629241
0,098772
0,731647
3,366171
6,729307
1,068251
9,363616
5,853178
7,316473
3,658236
38,075520
14,632945
5,853178
5,853178
5,122033
3,658236
7,027120
(*) Allevati in mare e in invasi naturali quali laghi, stagni, valli da pesca e canali che insistono su superfici rappresentate
in catasto nonch in invasi artificiali esistenti su terreni censiti in catasto.
(**) Attivit disciplinata dalla L. 23.8.1993, n. 349 e dal D.M. 28.1.1994. Rientra nel numero dei capi allevati anche la prole
dal momento della nascita.
(1) Quando non indicata deve ritenersi non inferiore all'anno.
(2) Corrisponde al reddito agrario pro-capite della seconda fascia di coltura (redditi agrari rivalutati ex art. 3, co. 50, L.
23.12.1996, n. 662).
alla lett. b), co. 2, art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF 5132], concorre a formare il reddito dimpresa nellammontare determinato attribuendo a ciascun capo eccedente un reddito pari al valore medio del reddito agrario moltiplicato
per un coefficiente idoneo a tener conto delle incidenze dei costi relativi alle diverse specie allevate.
Per calcolare i valori da indicare nei righi RD2 e RD3, stato predisposto lo schema di calcolo che consente di determinare il reddito agrario complessivo normalizzato alla VI fascia di qualit ed il numero dei capi
ridotto allunit di misura.
Nel rigo RD2 deve essere riportato il totale dei capi normalizzati allevati, nel rigo RD3 deve essere indicato il
risultato derivante dalla seguente operazione: totale del reddito agrario normalizzato alla VI fascia, moltiplicato
per il coefficiente 219,08 e diviso per 51,64569. Questo risultato costituisce il numero di capi allevabili
entro il limite previsto dallart. 32, D.P.R. 917/1986.
Nel rigo RD4 deve essere indicato il numero di capi eccedenti, ottenuto dalla differenza tra il numero dei
53
AallevamentoA
capi allevati nella misura normalizzata, risultante dal rigo RD2, e quello dei capi allevabili di cui al rigo RD3.
Nel rigo RD5 deve essere indicato il risultato derivante dalla moltiplicazione del valore indicato nel rigo RD4
ed il coefficiente 0,058532. Tale coefficiente si ottiene moltiplicando il reddito attribuibile a ciascun capo
eccedente della specie base (pari a 0,029266) per il coefficiente moltiplicatore pari a 2.
Detto coefficiente moltiplicatore 2 non deve applicarsi nel caso di allevatori che si avvalgono esclusivamente
dellopera di propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri limpresa familiare. In tal
caso in luogo di 0,058532 si applica il parametro 0,029266 e va barrata la casella impiego propri familiari.
Si ottiene, cos, il reddito imponibile dell'impresa di allevamento, che dovr essere dichiarato in aggiunta al
reddito agrario.
REDDITI di FABBRICATI

2104
(artt. 36-43, 185, 190, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5136 5143, 5285, 5290])
E.Pi.
NOVIT IMU
L'art. 13, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. Manovra Monti o decreto salva Italia ha anticipato in via sperimentale l'applicazione dell'Imu (imposta municipale prorpia prevista dall' art. 8, D.Lgs.
14.3.2011, n. 23, Decreto sul federalismo municipale) a decorrere dall'1.1.2012.
L'Imu, oltre all'imposta comunale sugli immobili (Ici), vigente fino a tutto il 2011, assorbe anche l'Irpef e le relative
addizionali sui redditi fondiari di immobili non locati.
L'applicazione a regime dell'Imu fissata al 2015.
Per approfondimenti si veda G.P.F. 1/2012, pag. 374 e segg.
Il reddito dei fabbricati il reddito medio ordinario delle unit immobiliari urbane, ovvero fabbricati, altre costruzioni stabili e loro porzioni, suscettibili di reddito autonomo. Il reddito medio ordinario
determinato mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, stabilite per ciascuna categoria e classe, ovvero,
per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta.
ESCLUSIONE dal REDDITO dei FABBRICATI: non costituisce reddito di fabbricati quello relativo a:
fabbricati rurali (ed eventuali pertinenze);
immobili strumentali per utilizzo in via esclusiva o per natura, immobili destinati alla rivendita posseduti da imprenditori commerciali e immobili adibiti esclusivamente allesercizio di arti e professioni;
edifici destinati allesercizio del culto e loro pertinenze;
parti di propriet condominiale il cui reddito, riferito al singolo proprietario, non superiore a e 25,82;
l'esclusione non si applica agli immobili concessi in locazione ed ai negozi, e non opera ai fini Imu;
unit immobiliari per le quali sono state rilasciate licenze, concessioni edilizie e simili per restauro,
risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia per il periodo di validit del provvedimento e
purch siano di fatto inutilizzate;
fabbricati per i quali il contribuente titolare della sola nuda propriet o sui quali altri contribuenti
esercitano il diritto di abitazione.
FABBRICATI SITUATI all'ESTERO: producono redditi diversi (vedi pag. 86).
La L. 22.12.2011, n. 214, in vigore dal 28.12.2011, che converte con modificazioni il D.L. 201/2011 (decreto salva
Italia), prevede allart. 19, cos come modificato dallart. 8, D.L. 2.3.2012, n. 16, una nuova tassazione per tale
tipologia di fabbricati: dal 2011 istituita, al co. 13, del citato art. 19, unimposta sul valore degli immobili situati
allestero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti. Limposta pari allo 0,76% del valore dellimmobile. Limposta non dovuta se limporto, come determinato ai sensi del co. 15, non supera gli e 200.
Il co. 15-bis prevede una riduzione dellimposta dello 0,4% per limmobile adibito ad abitazione principale e per
le relative pertinenze in favore di coloro che prestano lavoro allestero per lo Stato italiano (o suddivisione
politica o amministrativa o per un ente locale) o presso organizzazioni internazionali, cui aderisce lItalia, la cui
residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal Testo Unico delle imposte
sui redditi, in base ad accordi internazionali ratificati. Si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare,
e 200 rapportati al periodo dellanno durante il quale si protrae tale destinazione. Per gli anni 2012 e 2013
la detrazione prevista dal comma precedente maggiorata di e 50 per ciascun figlio di et non superiore
a ventisei anni, purch dimorante abitualmente e residente anagraficamente nellunit immobiliare adibita ad
abitazione principale. Limporto complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non pu
superare limporto massimo di e 400.
In tutti i casi, ai sensi del co. 16, per gli immobili situati in Paesi appartenenti allUnione europea o in Paesi
aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, da tale nuo-
AfabbricatiA
54
va imposta si deduce un credito dimposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniale e reddituale
gravanti sullo stesso immobile, non gi detratte ai sensi dellart. 165, Tuir.
SOGGETTI PASSIVI: sono i titolari della propriet, usufrutto o altro diritto reale su immobili, situati in Italia,
che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto edilizio urbano. Rientra tra i diritti
reali anche il diritto di abitazione spettante al coniuge superstite ( art. 540, c.c.) e al coniuge separato
convenzionalmente o per sentenza. Titolari di un diritto di abitazione sono anche i soci di cooperative
edilizie (non a propriet indivisa) e gli assegnatari di alloggi a riscatto con patto di futura vendita da parte
di enti. Nel caso di contitolarit, ciascun contitolare deve dichiarare la quota di sua spettanza (non pi
richiesta l'indicazione delle generalit degli altri contitolari art. 4, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994). Il
reddito dei fabbricati va attribuito a ciascun titolare in proporzione ai giorni del possesso.
IMPRESE IMMOBILI di PROPRIET

Proventi immobiliari: tutti gli immobili relativi allimpresa concorrono a formare il reddito dimpresa. I
proventi immobiliari partecipano alla formazione del reddito dimpresa secondo regole diverse, che dipendono dal tipo di immobile.
IMMOBILI e TIPO di REDDITO PRODOTTO
Immobile
Strumentale
per destinazione (art. 65, D.P.R. 917/1986)
per natura (artt. 43 e 190, D.P.R. 917/1986)
Merce Patrimonio
(art. 55, D.P.R. 917/1986)
Non produttivo di reddito autonomo

(non sono fiscalmente disciplinati: si applicano
le regole previste dal Codice civile)
Produttivo di reddito dimpresa determinato

in base alla rendita catastale o a quanto
percepito (art. 90, D.P.R. 917/1986)
IMMOBILI STRUMENTALI: si dividono a loro volta in:

immobili strumentali per destinazione: sono utilizzati come strumentali cio esclusivamente per lesercizio dellimpresa;
immobili strumentali per natura: sono quelli che non sono suscettibili di diverso utilizzo senza radicali
trasformazioni indipendentemente dal loro effettivo utilizzo.
Essi sono assoggettati ad imposta per il reddito effettivamente prodotto e possono essere ammortizzati. Essi
non producono quindi reddito autonomo proprio ma partecipano alla formazione del reddito dimpresa.
Immobili merce: non generano singole rendite ma partecipano alla formazione del reddito d'impresa in
base al bilancio (costi, ricavi e rimanenze).
IMMOBILI-PATRIMONIO: sono gli immobili che non costituiscono n beni strumentali per lesercizio dellimpresa n beni alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa.
Essi concorrono a formare il reddito dimpresa. Occorre per distinguere tra:
immobili non locati: in tale ipotesi il reddito dellimmobile pari alla rendita catastale. Le rendite catastali
devono essere rivalutate del 5% ex art. 3, co. 48, L. 662/1996 [CFF 4191];
immobili locati: il loro reddito pari al singolo canone con una deduzione a decorrere dal 4.10.2005,
pari alle sole spese sostenute e rimaste a carico per interventi di manutenzione ordinaria. Le CC.MM.
6/E/2006 e 10/E/2006 escludono esplicitamente la deducibilit delle spese sostenute dallimpresa locatrice
per interventi di straordinaria manutenzione, restauro e ristrutturazione edilizia. Indeducibilit che viene
estesa anche alle spese condominiali, nonch agli interessi passivi di finanziamento. La deduzione
ammessa nel tetto massimo del 15% del canone (art. 90, D.P.R. 917/1986 [CFF 5190], come modificato
dallart. 7, D.L. 203/2005).
Per gli immobili situati a Venezia, Giudecca, Murano e Burano, applicabile il limite del 15% quale tetto
massimo di deduzione delle spese, non essendo prevista una specifica maggiorazione.
IMMOBILI NON STRUMENTALI
2108 : si veda G.P.F. 2/2009, pag. 65.
55
AfabbricatiA
ABITAZIONE PRINCIPALE
2044
ABITAZIONE PRINCIPALE: quella in cui la persona fisica che la possiede in base a diritto reale (propriet,
usufrutto, abitazione, ecc.) o i suoi familiari dimorano abitualmente. abitazione principale anche l'unit
immobiliare, non locata, posseduta (a titolo di propriet o di usufrutto) da soggetti residenti in istituti di
ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente.
REDDITO dell'ABITAZIONE PRINCIPALE: il reddito pari alla rendita catastale rivalutata dellabitazione principale
e delle relative pertinenze. La rendita catastale dellabitazione principale e delle relative pertinenze,
pertanto, pur contribuendo alla formazione del reddito complessivo, successivamente dedotta interamente:
in definitiva, labitazione principale e le relative pertinenze non vengono tassate.
FABBRICATI di NUOVA COSTRUZIONE: il relativo reddito concorre a formare il reddito complessivo dalla data
in cui il fabbricato divenuto idoneo all'uso cui destinato o stato comunque utilizzato dal possessore
(art. 40, D.P.R. 917/1986 [CFF 5140]).
IMMOBILI LOCATI
ABITAZIONE PRINCIPALE LOCATA per PARTE dell'ANNO: la deduzione, rapportata alla quota di possesso e
al periodo di utilizzo come abitazione principale, spetta soltanto se, confrontata la rendita catastale con
il canone di locazione diminuito del 15%, l'immobile risulta soggetto a tassazione sulla base della rendita
catastale (se la rendita supera il canone ridotto).
FABBRICATI LOCATI: se il canone di locazione, risultante dal contratto, ridotto forfetariamente del 15%
superiore al reddito medio ordinario dellunit immobiliare determinato mediante lapplicazione delle
tariffe destimo, stabilite ai sensi della legge catastale per ciascuna categoria e classe, oppure, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta il reddito determinato in misura
pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione ex art. 37, D.P.R. 917/1986. Viene elevata
la riduzione al 25% per gli immobili siti in Venezia, Giudecca, Murano e Burano. Ulteriori riduzioni
di reddito sono previste ex art. 8, L. 431/1998, nellipotesi in cui sussistano determinato ipotesi e condizioni
(C.M. 7.7.1999, n. 150/E), che il reddito imponibile derivante al proprietario dai contratti stipulati o rinnovati a
decorrere dal 30.12.1998 in conformit al modello approvato determinato ai sensi dell art. 37, D.P.R. 917/1986,
sia ulteriormente ridotto del 30%. Tale riduzione, del 30%, si applica al canone gi ridotto del 15%.
CEDOLARE SECCA: lart. 3, D.Lgs. 14.3.2011, n. 23 (federalismo municipale) ha istituito una nuova forma di tassazione sui redditi provenienti dai contratti di locazione, denominata cedolare secca sugli affitti, la quale
permette al proprietario dellabitazione locata di scegliere, in alternativa alla tassazione progressiva
Irpef di cui agli artt. 36 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF 5136], lapplicazione di un tributo ad aliquota fissa.
Il decreto qualifica la cedolare secca come imposta opzionale: essa, in altri termini, non obbligatoria, ma
rappresenta un regime alternativo a quello ordinario, con la conseguenza che il contribuente che ne vuole
fruire ha lonere di esprimere la propria volont in maniera conoscibile allAmministrazione finanziaria.
Inoltre, il contribuente avr lonere di comunicare allinquilino, prima dellinizio del rapporto e mediante
lettera raccomandata, la sua volont di aderire al regime di imposizione sostitutiva, nonch la correlata
rinuncia al diritto allaggiornamento annuale del canone.
Tale imposta sostitutiva permette alle parti di non corrispondere n limposta di registro sui canoni di
locazione di fabbricati abitativi (pari al 2% del canone medesimo, secondo quanto previsto dallart. 5, Tariffa,
Parte Prima, D.P.R. 131/1986 [CFF 2105], nel caso di locazione fra non soggetti passivi Iva), n limposta di bollo,
di cui al D.P.R. 642/1972 [CFF 2701].
Ambiti oggettivo e soggettivo: la cedolare secca pu essere applicata solo alle locazioni di fabbricati
abitativi in cui il locatore una persona fisica che non agisce nellesercizio di unattivit di impresa o
di una libera professione ed opera con aliquote differenziate fra i contratti a canone concordato (art. 2,
co. 3, L. 431/1998) stipulati in Comuni ad alta intensit abitativa, tassati al 19%, e gli altri, tassati al 21%.
LAgenzia delle Entrate, con la C.M. 1.6.2011, n. 26/E, ha chiarito alcuni aspetti applicativi. In particolare, non
possibile applicare la cedolare secca ai redditi derivanti dalla locazione di immobili abitativi di propriet
condominiale ed ai contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nellesercizio di impresa o
di lavoro autonomo, nonch ai contratti di sublocazione di immobili ed ai contratti di locazione aventi
ad oggetto immobili situati allestero.
Per gli immobili posseduti in compropriet, lopzione esercitata da un solo locatore determina la rinuncia
agli aggiornamenti del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hanno optato
per la cedolare secca.
Effetti dellopzione e registrazione: il decreto di cui sopra entrato formalmente in vigore il 7.4.2011,
ma prevede che, per chi opta per limposta sostitutiva, tale scelta abbia effetto fin dall1.1.2011. La
scelta della cedolare, una volta effettuata, vale per tutta la residua durata del contratto. Per i casi di
AfabbricatiA
56
registrazione eseguita dopo il 7.4.2011, lopzione si esercita in sede di registrazione con gli appositi
modelli; se il contratto gi stato registrato, la scelta pu essere eseguita mediante la compilazione del
Mod. 69, entro il termine di versamento dellimposta di registro per le annualit successive alla prima.
LAgenzia delle Entrate ha comunicato che, in applicazione dellart. 3, co. 2, L. 212/2000, i contratti di locazione
i cui termini di registrazione scadevano dal 7.4 al 6.6.2011 potevano essere registrati entro il 6.6.2011.
Per i nuovi contratti e a regime, lopzione per la cedolare secca va comunicata allAgenzia delle Entrate
allatto della registrazione dellaccordo. Lopzione in sede di registrazione del contratto va effettuata
compilando il modello semplificato Siria (acronimo di Servizio Internet per la Registrazione dei
contratti relativi a Immobili adibiti ad Abitazione), approvato con il Provvedimento Agenzia Entrate 7.4.2011,
oppure il Mod. 69.
In caso di contratti che non necessitano della registrazione in termine fisso, il locatore pu applicare
la cedolare in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta in cui prodotto il reddito
o, in alternativa, in sede di registrazione in caso duso o di registrazione volontaria. Lopzione vincola il
locatore per tutta la durata del contratto o della proroga o per il residuo periodo di durata del contratto
(se lopzione viene esercitata nelle annualit successive alla prima).
Versamento: il Provvedimento Agenzia Entrate 7.4.2011 stabilisce le modalit di versamento dellacconto sulla
cedolare secca, che, secondo quanto gi previsto dal D.Lgs. 23/2011, deve essere pari al 95% per il 2012
(85% per il 2011).
Dal 2012, il versamento dellacconto (nella misura del 95% dellimposta dovuta per lanno precedente) va
effettuato in unica soluzione entro il 30.11 di ogni anno (se inferiore a e 257,52) o in due rate (se pari o
superiore a e 257,52), la prima del 40% entro il 16.6 di ogni anno o entro il 16.7 (con la maggiorazione
dello 0,40%) e la seconda del 60% entro il 30.11 di ogni anno.
Per quanto riguarda il 2011, si veda G.P.F. 2A/2011, pag. 66.
Cedolare secca e detrazioni del 36% e del 55%: ai sensi della C.M. 1.6.2011, n. 26/E, lapplicazione della
cedolare secca non influenza la fruizione delle detrazioni del 36% e del 55%, risultando applicabili,
secondo la loro specifica disciplina, indipendentemente dalle modalit di tassazione del reddito fondiario
mediante Irpef e relative addizionali o mediante tassazione sostitutiva.
Canoni di locazione non percepiti Credito dimposta: la C.M. 1.6.2011, n. 26/E prevede, altres, che per
i canoni di locazione non percepiti ed assoggettati alla cedolare secca, il credito dimposta, da utilizzare
nella dichiarazione dei redditi secondo le stesse modalit previste per i canoni non percepiti assoggettati
ad Irpef, deve essere commisurato alla cedolare secca versata.
Omissione dellobbligo di registrazione del contratto Sanzioni: anche a seguito dellintroduzione del
regime di tassazione sostitutivo, in caso di omissione dellobbligo di registrazione si applica una sanzione
amministrativa calcolata sullimposta di registro dovuta sul contratto.
Inoltre, analogamente a quanto avviene in caso di esercizio dellopzione in sede di registrazione nei termini, anche in caso di esercizio dellopzione in sede di registrazione tardiva, il locatore non tenuto al
versamento dellimposta di registro.
immobili locati per uso diverso dall'abitativo: il canone di locazione deve essere sempre dichiarato
nella misura risultante dal contratto, anche se non stato percepito (C.M. 7.7.1999, n. 150/E).
CONDUTTORI di IMMOBILI in CONDIZIONI di PARTICOLARE DISAGIO ABITATIVO: con l'art. 1, co. 1, D.L. 185/2008,
sono stati sospesi sino al 31.12.2010 (proroga intervenuta con l'art. 5, co. 7-bis, L. 194/2009), gli sfratti inerenti
la finita locazione, riguardanti gli immobili abitativi. Tale sospensione stata ulteriormente prorogata al
31.12.2011, ai sensi dellart. 2, co. 12-sexies, L. 26.2.2011, n. 10 di conversione, in vigore dal 27.2.2011, del D.L.
29.12.2010, n. 225. I soggetti interessati sono gli inquilini con reddito annuo lordo complessivo familiare
inferiore ad e 27 mila, che siano od abbiano nel proprio nucleo familiare:
persone utrasessantacinquenni;
malati terminali;
portatori di handicap con invalidit superiore al 66%;
e che non siano in possesso di altra abitazione adeguata al nucleo familiare nella regione di residenza.
Alle stesse condizioni di reddito e di non possidenza, la sospensione si applica per nuclei familiari con figli
fiscalmente a carico.
I soggetti devono risiedere in Comuni capoluogo di provincia, Comuni confinati con i capoluoghi di provincia,
con popolazione superiore a 10.000 abitanti, nonch comuni ad alta tensione abitativa (Delibera Cipe n. 87/2003).
Lelenco dei comuni interessati presente sul sito www.confedilizia.it
Lo sospensione dellesecuzione scatta a seguito della presentazione alla cancelleria del Giudice competente
dellautocertificazione redatta con le modalit di cui agli artt. 21 e 38, D.P.R. 445/2000, attestante la sussistenza
dei requisiti sopra descritti. Il proprietario pu contestare la sussistenza in capo al conduttore di tali requisiti,
richiesti per la sospensione dellesecuzione.
I benefici fiscali nel periodo di sospensione, consistono nel fatto che i canoni percepiti dai proprietari interessati non sono imponibili ai fini delle imposte dirette ma limitatamente ai Comuni di Torino, Milano,
Venezia, Genova, Bologna, Firenze, Roma, Bari, Napoli, Palermo, Messina, Catania, Cagliari e Trieste, nonch
57
AfabbricatiA
i comuni ad alta tensione abitativa con essi confinanti.

LOCAZIONI ABITATIVE in PROVINCIA dellAQUILA: con il Provv. Agenzia Entrate 1.3.2010 sono state fissate le
modalit di dichiarazione e di versamento dellimposta sostitutiva (cedola secca) ex art. 2, co. 228, L. 191/2009,
da applicarsi a scelta del locatore, sul reddito derivante da contratti di locazione a canone concordato
stipulato tra persone fisiche che non agiscono nellesercizio di unimpresa, arte o professione e aventi
ad oggetto immobili ad uso abitativo ubicati nella Provincia dellAquila. Limposta doveva essere indicata
nella dichiarazione dei redditi relativa al 2010, in cui devono essere indicati anche la base imponibile e gli
estremi di registrazione del contratto. Limposta, che poteva anche essere oggetto di compensazione, doveva
essere versata con lF24, utilizzando un apposito codice tributo (si veda la R.M. 4.4.2011), entro il termine
previsto per il versamento a saldo dellIrpef 2010. Era possibile rateizzare il versamento. Per lacconto Irpef
2011, doveva essere calcolato senza tener conto di tale agevolazione fiscale.
INQUILINI MOROSI: i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti dal proprietario non
concorrono, dal momento di conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida dello sfratto per
morosit del conduttore, al reddito del proprietario medesimo. A fronte delle imposte versate sino a
tale data sulla base di canoni non percepiti riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare (art.
26, D.P.R. 917/1986 [CFF 5126]), ma permane l'obbligo di tassare l'unit immobiliare sulla base della rendita
catastale (C.M. 7.7.1999, n. 150/E).
DETRAZIONI per CANONI di LOCAZIONE: per le detrazioni previste dall art. 16, D.P.R. 917/1986, come modificato
dallart. 2, co. 1, lett. h), L. 388/2000, vedi pagg. 34 e segg.
IMMOBILI PARTICOLARI
FABBRICATI INAGIBILI: fabbricati per i quali stata accertata, dagli organi comunali o da eventuali altri organi
competenti, linagibilit per degrado fisico (immobili diroccati, pericolanti o fatiscenti) o per obsolescenza
funzionale, strutturale e tecnologica non superabile con interventi di manutenzione. I proprietari possono
segnalare allUfficio del Territorio (ex Ufficio Tecnico Erariale) la mancanza dei requisiti che determinano lordinaria destinazione dellimmobile e, quindi, ottenere la variazione dellaccertamento catastale.
Allimmobile verr attribuita una nuova rendita con effetto per lanno in cui la denuncia stata prodotta
e per gli anni successivi. Fino a quando il contribuente non metter in atto la procedura di variazione, il
reddito degli immobili dovr essere tassato secondo i criteri ordinari. Dal punto di vista operativo, la denuncia
va redatta utilizzando la procedura DOCFA (Documenti Catasto Fabbricati) disponibile sul sito Internet
dellAgenzia del Territorio. Se la denuncia presentata entro il 31.1 vale dallanno in corso (se presentata
oltre il 31.1 dellanno successivo).
ESENZIONE da IMPOSTE sul REDDITO: i redditi di immobili dello Stato, Regioni, ecc., destinati ad usi o
servizi di pubblico interesse, di immobili totalmente adibiti a sede, aperta al pubblico, di musei, biblioteche,
ecc. (purch al proprietario non ne derivi alcun reddito e sia stata effettuata la prescritta comunicazione
all'Agenzia delle Entrate entro 3 mesi dalla data di inizio dell'utilizzo specifico) sono esenti da Irpef e Ires
(artt. 5 e 5-bis, D.P.R. 601/1973 [CFF 8005 e 8005a]).
IMMOBILI di INTERESSE STORICO o ARTISTICO: il reddito di tali immobili deve essere determinato mediante
l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella
quale sito il fabbricato (art. 11, co. 2, L. 413/1991). Secondo la Corte di Cassazione tale regola si applica
anche agli immobili locati (Sentenze 18.3.1999, n. 2442; 13.6.2000, n. 8038; 19.10.2001, n. 12790), per i quali, quindi,
l'imposta dovrebbe essere calcolata sul reddito catastale e non sul canone d'affitto. Anche lAmministrazione finanziaria ha affermato, estendendo quanto disposto dalla C.M. 14.3.2005, n. 9/E, che la tassazione in
base alla minore delle tariffe destimo va applicata anche nellipotesi in cui gli immobili in questione siano
concessi in locazione, siano essi destinati ad uso abitativo oppure classificati catastalmente come negozio,
magazzino, laboratorio, ufficio o immobile a destinazione speciale (C.M. 17.1.2006, n. 2/E).
COOPERATIVE EDILIZIE a propriet indivisa: per ognuna delle unit immobiliari adibite ad abitazione
principale dei soci assegnatari prevista una deduzione Ires pari alla rendita catastale dell'unit stessa e
delle relative pertinenze (art. 2, co. 5, L. 388/2000 [CFF 5859]).
RENDITA CATASTALE e ISCRIZIONE in CATASTO

CALCOLO delle RENDITE CATASTALI: la base imponibile dei fabbricati censiti pari alla rendita catastale,
aumentata del 5%, e ulteriormente moltiplicata per il coefficiente:
34 per i negozi iscritti in categoria C1;
50 per gli studi ed uffici privati di categoria A10, e per gli immobili a destinazione speciale di categoria D;
140 per i fabbricati censiti in categoria B (art. 2, co. 45, D.L. 262/2006 conv. con modif. con L. 286/2006 [CFF 2324]);
AfabbricatiA
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100 in ogni altro caso.

Il decreto direttoriale 4.5.2007 ha stabilito che lAgenzia del Territorio rende disponibili sul proprio sito internet le
sole informazioni relative al classamento ed alla rendita degli immobili, individuati esclusivamente tramite gli
estremi di identificazione catastale.
Variazione della rendita: la legge prevede che a base della tassazione sia assunta la rendita risultante in
catasto allinizio dellanno con la naturale conseguenza che le variazioni annotate in atti dopo l'1.1., sono
efficaci solo dallanno successivo.
Valore contabile, tassazione: per i fabbricati che sono classificabili nel gruppo catastale D; sono interamente posseduti da imprese; sono distintamente contabilizzati; vengono tassati in base al costo dacquisto
o di costruzione, rivalutato annualmente in base ai coefficienti stabiliti da apposito D.M.
PRIMA ISCRIZIONE degli IMMOBILI PROCEDURE: la C.M. 8.5.2009, n. 1/T illustra le procedure informatiche
realizzate per gestire e garantire il collegamento e la continuit storica delle informazioni censuarie del
Catasto terreni e del Catasto edilizio urbano nel cambiamento di stato di una particella terreni a seguito
delledificazione. Tali procedure si riferiscono sia ai soggetti titolari di diritti reali sugli immobili interessati
dalledificazione sia allattribuzione dei nuovi identificativi delle unit immobiliari. Queste procedure tendono
a realizzare una possibile semplificazione volta ad unificare il documento di aggiornamento catastale, ai
fini delledificazione o dellampliamento di nuove costruzioni, attualmente composto da due procedimenti
autonomi, la procedura Pregeo per il documento di aggiornamento cartografico e delle informazioni censuarie del Catasto terreni, e la procedura Docfa per il documento del Catasto edilizio urbano. Le procedure
informatiche sono, in particolare, oggetto di una fase sperimentale nellambito della quale, dall11.5.2009,
sono utilizzate per i tipi mappali con la procedura Pregeo 10 presentati presso gli Uffici provinciali di Siena,
Como, Rieti, Isernia e Rimini.
ANAGRAFE IMMOBILIARE INTEGRATA: lart. 19, D.L. 31.5.2010, n. 78, in vigore dal 31.5.2010, ha previsto un
nuovo strumento: in particolare, dall1.1.2011 attiva lAnagrafe immobiliare integrata con il compito di
attestare, ai fini fiscali, lo stato di integrazione delle banche dati disponibili per ogni immobile presso
lAgenzia del Territorio, individuandone il titolare dei diritti reali. Entro il 31.12.2010 i titolari di diritti reali
sugli immobili che non risultavano in Catasto e sugli immobili oggetto di interventi edilizi, che avevano
causato una variazione di consistenza o di destinazione non dichiarata in Catasto, dovevano presentare,
ai fini fiscali, la relativa dichiarazione di aggiornamento catastale. Riguardo agli immobili non dichiarati
in Catasto per i quali i titolari di diritti reali sugli stessi hanno presentato la dichiarazione di aggiornamento catastale, stato pubblicato sul sito dellAgenzia del Territorio il Provvedimento Ag. Territorio 19.4.2011
che concerne lattribuzione della rendita presunta, ex art. 19, co. 10, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla
L. 30.7.2010, n. 122, e la determinazione degli oneri da porre a carico dei soggetti interessati.
DATI CATASTALI ON LINE SERVIZIO di RICERCA per CODICE FISCALE: dall1.6.2007 (Com. Agenzia Territorio
1.6.2007) attivo il servizio telematico di ricerca dei dati catastali attraverso il quale possibile ottenere
informazioni relative a beni immobili situati nel territorio nazionale (escluse le Province autonome
di Trento e Bolzano), con riferimento in particolare agli elementi anagrafici del soggetto intestatario, agli
identificativi catastali, ai dati relativi alla titolarit dellimmobile ed alla relativa quota di diritto, alla rendita
catastale e allubicazione degli immobili censiti nel catasto dei fabbricati, nonch ai redditi dominicali e
agrari per gli immobili censiti al catasto terreni. Il servizio di ricerca funziona inserendo il codice fiscale del
soggetto registrato nella banca dati catastale, la Provincia e il Comune catastale in questione.
IMMOBILI non CENSITI: lart. 1, co. 173, L. 296/2006, ha abrogato la disposizione secondo la quale per i fabbricati,
non iscritti a catasto, nonch quelli che hanno subito variazioni permanenti, che influiscono sullammontare della rendita catastale, il valore determinato con riferimento alla rendita dei fabbricati similari
gi iscritti. Poich venuta meno la possibilit di indicare la rendita provvisoria, al possessore non resta
altro che denunciare limmobile in Catasto e richiedere lattribuzione di rendita o seguire la procedura
Docfa. In difetto si proceder allaccertamento catastale con efficacia retroattiva della rendita.
Con Comunicato Agenzia Territorio 15.12.2009, stato pubblicato lelenco dei Comuni nei quali stata accertata
la presenza di fabbricati che non risultano dichiarati a Catasto. In base allart. 2, co. 36, D.L. 262/2006, sono
state costituite delle liste di particelle iscritte al Catasto terreni interessate da fabbricati che non risultano
iscritti al Catasto edilizio. Tali elenchi sono consultabili presso ciascun Comune interessato, presso le sedi dei
competenti Uffici provinciali dellAgenzia del Territorio o sul sito www.agenziaterritorio.gov.it. I titolari di diritti
reali dovevano dichiarare i suddetti fabbricati al Catasto edilizio urbano entro il 15.7.2010.
IMMOBILI FANTASMA: con L. 26.2.2011, n. 10 di conversione, in vigore dal 27.2.2011, del D.L. 29.12.2010, n. 225,
il termine per la regolarizzazione dei cd. immobili fantasma era stato prorogato al 30.4.2011 (nel testo
originario del decreto era prevista la proroga al 31.3.2011). stato, inoltre, disciplinato il procedimento
di notifica dellattribuzione della rendita presunta: lAgenzia del Territorio notifica gli atti di attribuzione
della rendita mediante affissione allalbo pretorio dei Comuni dove sono ubicati gli immobili. Dellavvenuta
affissione data notizia con comunicato da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, nel sito Internet dellAgenzia
del Territorio, nonch presso gli Uffici provinciali ed i Comuni interessati. Trascorsi 60 giorni dalla data di
59
AfabbricatiA
pubblicazione del comunicato nella Gazzetta Ufficiale, decorrono i termini per la proposizione del ricorso
dinanzi alla Commissione tributaria provinciale competente. In deroga alle vigenti disposizioni, la rendita
catastale presunta e quella successivamente dichiarata come rendita proposta o attribuita come rendita catastale definitiva producono effetti fiscali fin dalla loro iscrizione in Catasto, con decorrenza dall1.1.2007,
salva la prova contraria volta a dimostrare, in sede di autotutela, una diversa decorrenza.
I tributi, erariali e locali, commisurati alla base imponibile determinata con riferimento alla rendita catastale
presunta, sono corrisposti a titolo di acconto e salvo conguaglio.
Considerato quanto disposto dallart. 19, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010, la C.M. 18.11.2011, n. 7/T
definisce le modalit di aggiornamento delle banche dati catastali, in seguito allattribuzione della rendita
presunta ai fabbricati non dichiarati al Catasto. Sono inoltre specificate le modalit di trattazione degli atti
e la loro notifica ai proprietari dei cd. immobili fantasma.
Il Provv. Agenzia Territorio 19.4.2011 stabilisce le modalit di attribuzione della rendita presunta da parte dellAgenzia del Territorio nel caso in cui i titolari di diritti reali su immobili non dichiarati in Catasto non abbiano
presentato la dichiarazione di aggiornamento catastale entro il 30.4.2011. Lattribuzione dufficio della rendita
presunta comporta, a carico degli interessati, lirrogazione delle relative sanzioni e degli oneri di cui allart.
19, co. 10, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010, nella misura fissata dal provvedimento.
immobili cat. da E/1 a E/6 ed E/9: con Provvedimento Agenzia Entrate 2.1.2007, sono stati individuati i criteri di
accatastamento di tali immobili destinati ad attivit dimpresa con scopo di lucro ricompresi nei grandi
complessi aziendali (es. edicole, negozi, ristoranti, ecc.). Per tali immobili, era necessario presentare allAgenzia
del Territorio, entro il 3.7.2007, la proposta di rendita ai sensi del D.M. 701/1994.
VARIAZIONE del REDDITO di FABBRICATI: se per un triennio il reddito effettivo lordo dell'unit immobiliare
(canoni di locazione risultanti dal contratto o di unit simili) differisce dalla rendita catastale per almeno
il 50% di questa, l'Ufficio tecnico erariale pu riclassare l'unit o, per i fabbricati a destinazione speciale,
rideterminare la rendita (art. 38, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5138]).
CATEGORIE di FABBRICATI
I IMMOBILI a DESTINAZIONE ORDINARIA
GRUPPO A
Unit immobiliari per uso abitazione o assimilabili
Abitazioni di tipo signorile......................................... A/1

Abitazioni di tipo civile............................................... A/2
Abitazioni di tipo economico..................................... A/3
Abitazioni di tipo popolare........................................ A/4
Abitazioni di tipo ultrapopolare................................ A/5
Abitazioni di tipo rurale............................................. A/6
Abitazioni in villini...................................................... A/7
Abitazioni in ville........................................................ A/8
Castelli, palazzi di pregio artistico e storico.............. A/9
Uffici e studi privati................................................... A/10
Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi..................... A/11
GRUPPO B
Unit immobiliari per uso di

alloggio collettivo
Collegi e convitti, educandati, ricoveri, orfana

trofi, ospizi, conventi, seminari, caserme.............. B/1
Case di cura ed ospedali (1) ........................................ B/2
Prigioni e riformatori.................................................. B/3
Uffici pubblici.............................................................. B/4
Scuole e laboratori scientifici..................................... B/5
Bibliot., pinac., musei, gallerie, accad. (2) ................. B/6
Cappelle ed oratori non destinati allesercizio pub
blico dei culti........................................................... B/7
Magazzini sotterranei per depositi di derrate...............B/8
GRUPPO C
Unit immobiliari a destinaz.

ordinaria commerc. e varie
Negozi e botteghe...................................................... C/1

(1)
Magazzini e locali di deposito.................................... C/2

Laboratori per arti e mestieri..................................... C/3
Fabbricati e locali per esercizi sportivi....................... C/4
Stabilimenti balneari e di acque curative.................. C/5
Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse........................ C/6
Tettoie chiuse o aperte............................................... C/7
II IMMOBILI a DESTINAZIONE SPECIALE
Opifici ed in genere fabbricati costruiti per le spe
ciali esigenze di unattivit industriale o com
merciale e non suscettibili di una destinazione
estranea alle esigenze suddette senza radicali
trasformazioni................................... da D/1 a D/10 (3)
III IMMOBILI a DESTINAZIONE PARTICOLARE
Stazioni per servizi di trasporto terrestri, marittimi e aerei................................................................. E/1
Ponti comunali e provinciali soggetti a pedag-gio... E/2
Costruzioni e fabbricati per speciali esigenzepub
bliche....................................................................... E/3
Recinti chiusi per speciali esigenze pubbliche................ E/4
Fabbricati costituenti fortificazioni e loro dipendenze....................................................................... E/5
Fari, semafori, torri comunali per orologi................. E/6
Fabbricati destinati allesercizio pubblico dei culti... E/7
Fabbricati e costruzioni cimiteriali esclusi co-lom
bari, sepolcri e tombe di famiglia.......................... E/8
Edifici a destinazione particolare non compresi
nelle categorie precedenti..................................... E/9
Compresi quelli costruiti o adattati per tali speciali scopi e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali
trasformazioni.
A/9.
impianti eolici (C.M. 22.11.2007, n. 14/T).
(2) Che non hanno sede in edifici della categoria

(3) Sono compresi nella categoria catastale D/1 gli
AfabbricatiA
60
ATTRIBUZIONE o MODIFICAZIONE delle RENDITE: a decorrere dall'1.1.2000, gli atti attributivi o modificativi
delle rendite catastali sono efficaci dalla data di notificazione (si veda pag. 58).
RICHIESTA di REVISIONE PARZIALE del CLASSAMENTO da PARTE dei COMUNI: con la C.M. 1.8.2005, n.
9/T lAgenzia del Territorio ha dato attuazione alle disposizioni contenute nel co. 335 della Finanziaria 2005 che
consente ai Comuni di richiedere agli Uffici provinciali dellAgenzia del Territorio la revisione parziale del classamento delle unit immobiliari di propriet privata che presentino particolari caratteri di anomalia rispetto
al contesto comunale. Essi hanno il dovere di trasmettere agli Uffici provinciali, con cadenza mensile, i files
contenenti tutti gli elementi che giustificano la richiesta di revisione del classamento (per le modalit di individuazione e classamento delle unit immobiliari si veda anche la C.M. 16.5.2006, n. 4/T). L'anomalia si verifica
nel momento in cui il rapporto fra valore medio di mercato (definito con la Det. 16.2.2005) aggiornato
ed il corrispondente valore medio catastale ai fini dellapplicazione dellImu si discosta significativamente
dallanalogo rapporto relativo allinsieme delle microzone comunali. I presupposti e le modalit operative
per procedere allaggiornamento delle risultanze catastali degli immobili non censiti e dotati di rendite non
pi aggiornate o coerenti con le caratteristiche degli stessi sono stati illustrati dalla C.M. 4.8.2005, n. 10/T.
IMMOBILI OGGETTO di REVISIONE: le richieste di aggiornamento catastale riguardano immobili che sono
stati interessati da:
interventi edilizi che hanno modificato permanentemente la destinazione duso, ovvero hanno incrementato il valore di mercato e la redditivit ordinaria in misura non inferiore al 15%;
interventi edilizi di nuova costruzione e non dichiarati in Catasto;
rilascio di licenze ad uso commerciale che hanno apportato modifiche permanenti;
passaggio dalla categoria delle unit immobiliari esenti dalle imposte sugli immobili a quella delle unit
soggette a imposizione.
Per le rendite catastali si veda pag. 58.
DICHIARAZIONE negli ATTI di TRASFERIMENTO: si veda G.P.F. 2/2009, pag. 69.
ATTI TRASLATIVI di DIRITTI REALI su UNIT IMMOBILIARI URBANE: la C.M. 9.7.2010, n. 2/T fornisce chiarimenti
in merito all'adempimento, previsto dall art. 29, co. 1-bis, L. 27.2.1985, n. 52, in base al quale, dall1.7.2010,
gli atti pubblici e le scritture private autenticate tra vivi aventi ad oggetto il trasferimento, la costituzione o lo scioglimento di comunione di diritti reali su fabbricati gi esistenti devono contenere, per
le unit immobiliari urbane, a pena di nullit, oltre allidentificazione catastale, il riferimento alle planimetrie depositate in Catasto e la dichiarazione della conformit allo stato di fatto dei dati catastali e
delle planimetrie (prima della stipula di tali contratti il notaio individua gli intestatari catastali e verifica la
loro conformit con le risultanze dei registri immobiliari). Tale dichiarazione pu essere sostituita da unattestazione di conformit rilasciata da un tecnico abilitato alla presentazione degli atti di aggiornamento
catastale (nuovo art. 29, co. 1-bis, L. 52/1985).
Relativamente allambito oggettivo di applicazione dell'adempimento, lAgenzia del Territorio specifica che
sono esclusi dalla previsione normativa le particelle censite al catasto terreni, i fabbricati rurali (censiti al
catasto terreni, che non abbiano subto variazioni, n perso i requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento
della ruralit ai fini fiscali), i fabbricati iscritti in catasto come unit collabenti, i fabbricati iscritti in catasto
come in corso di costruzione o in corso di definizione (sempre che non siano stati ultimati o definiti),
i lastrici solari e le aree urbane (iscritti nel catasto edilizio urbano con lindicazione della sola superficie).
Da ultimo, si fa presente che con le modifiche introdotte dalla legge di conversione citata, il Legislatore ha
espressamente escluso (dal 31.7.2010) tale adempimento in relazione agli atti costitutivi di diritti reali di
garanzia e, pertanto nellambito dei beni immobiliari, sono da escludersi gli atti di concessione di ipoteca.
Inoltre, non sono soggetti alle nuova normativa i suddetti atti traslativi tra vivi che hanno ad oggetto, oltre
alle categorie di beni immobili specificati nella precedente C.M. 2/T/2010, anche i beni comuni non censibili, vale a dire, beni comuni a pi unit immobiliari e privi di rendita (per esempio, androni, scale, aree di
passaggio, cortili e terrazzi condominiali).
Fabbricati rurali: non sono produttivi di reddito fondiario i fabbricati rurali e relative pertinenze, in possesso delle caratteristiche sotto indicate (criteri di ruralit), appartenenti al possessore o all'affittuario del
terreno a cui sono asserviti, se adibiti ad abitazione o a funzioni strumentali all'attivit agricola dello stesso,
dei familiari a carico o dei dipendenti. Le costruzioni strumentali all'attivit agricola vanno dichiarate solo
se vi si svolge attivit d'impresa.
Lart. 13, D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. decreto salva Italia), in vigore dal 28.12.2011,
dispone che i fabbricati rurali iscritti al Catasto terreni debbano essere dichiarati al Catasto edilizio urbano
entro il 30.11.2012. Nelle more della presentazione della dichiarazione di aggiornamento catastale, lImu viene
corrisposta sulla base della rendita delle unit similari gi iscritte in Catasto.
Criteri di ruralit dei fabbricati: a seguito delle modifiche all'art. 9, co. 3, D.L. 30.12.1993, n. 557, conv. con
L. 26.2.1994, n. 133, introdotte, con effetto dall'1.12.2007 dall' art. 42-bis, co. 1, lett. b), D.L. 1.10.2007, n. 159, conv.
con L. 29.11.2007, n. 222, il riconoscimento, ai fini fiscali, della ruralit dei fabbricati (o porzioni di fabbricati)
destinati ad edilizia abitativa subordinato all'esistenza delle seguenti condizioni:
61
AfabbricatiA
utilizzo: dall1.12.2007 i fabbricati devono essere utilizzati dai soggetti indicati sotto quale abitazione;
possesso: i fabbricati devono essere utilizzati:
1) dal soggetto titolare del diritto di propriet o di altro diritto reale sul terreno per esigenze connesse
allattivit agricola svolta;
2) dallaffittuario del terreno o da chi, con altro titolo idoneo, conduce il fondo a cui limmobile e asservito;
3) dai familiari conviventi a carico dei soggetti sopra indicati al n. 1 e al n. 2 risultanti dalle certificazioni
anagrafiche o da coadiuvanti iscritti come tali a fini previdenziali;
4) da pensionati per attivit svolta in agricoltura;
5) dall1.12.2007 da uno dei soci o amministratori delle societ agricole di cui allart. 2, D.Lgs. 29.3.2004,
n. 99, aventi la qualifica di imprenditore agricolo professionale (Iap);
qualifica di imprenditore agricolo: dall1.12.2007 i soggetti indicati al precedente punto ai numeri 1),
2) e 5) a) devono rivestire la qualifica di imprenditore agricolo ed essere iscritti nel registro delle imprese
(art. 8, L. 29.12.1993, n. 580);
superficie coltivata: il terreno cui il fabbricato asservito deve avere superficie non inferiore a 10.000
mq ed essere censito al Catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Tale limite ridotto a 3.000
mq nel caso di colture specializzate in serra o la funghicoltura o altra coltura intensiva, o nel caso di
ubicazione del terreno in un Comune montano ai sensi dellart. 1, co. 3, L. 31.1.1994, n. 97;
volume daffari: il volume di affari di chi conduce il fondo deve risultare superiore al 50% del suo
reddito complessivo, calcolato al netto dei trattamenti pensionistici corrisposti per attivit svolta in
agricoltura. Se il terreno ubicato in un Comune montano, il volume di affari derivante da attivit agricole
del soggetto che conduce il fondo deve risultare superiore al 25% del reddito complessivo, determinato
come indicato prima. Il volume daffari dei soggetti che non presentano la dichiarazione Iva si presume
pari al limite massimo previsto per lesonero dagli adempimenti obbligatori ai fini Iva riservati ai produttori agricoli (art. 34, D.P.R. 633/1972 [CFF 234]). Si ricorda che dall1.1.2007 il regime di esonero riservato
agli agricoltori con volume daffari fino a e 7.000, indipendentemente dal luogo di esercizio dellattivit;
tipologia: i fabbricati non devono avere le caratteristiche di lusso previste dal D.M. 2.8.1969 o le caratteristiche delle unit immobiliari urbane appartenenti alle categorie catastali A/1 (abitazioni di tipo signorile)
e A/8 (abitazioni in ville).
Fermi restando i requisiti previsti dal citato comma 3 e indicati sopra, si considera rurale anche il fabbricato
che non insiste sui terreni cui limmobile asservito, purch entrambi risultino ubicati nello stesso Comune
o in Comuni confinanti.
Inoltre, ai sensi del co. 3-bis dellart. 9, D.L. 557/1993, conv. con L. 133/1994, come modif. con effetto dall1.12.2007 dal
D.L. 159/2007, conv. con L. 222/2007, ai fini fiscali, si deve riconoscere il carattere di ruralit alle costruzioni strumentali necessarie per lo svolgimento dellattivit agricola di cui allart. 2135, c.c. e, in particolare, destinate:
alla protezione delle piante;
alla conservazione dei prodotti agricoli;
alla custodia delle macchine agricole, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione e lallevamento;
allallevamento e al ricovero degli animali;
allagriturismo, in conformit a quanto previsto dalla L. 20.2.2006, n. 96 (specificazione aggiunta con effetto
dall1.1.2008 dalla L. 24.12.2007, n. 244);
ad abitazione dei dipendenti esercenti attivit agricole nellazienda a tempo indeterminato o a tempo
determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, assunti in conformit alla normativa vigente in materia di collocamento;
dall1.12.2007 alle persone addette allattivit di alpeggio in zona di montagna;
dall1.12.2007 ad uso ufficio dellazienda agricola;
dall1.12.2007 alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui allart. 1, co. 2, D.Lgs.
18.5.2001, n. 228;
dall1.12.2007 allesercizio dellattivit agricola in maso chiuso.
Le porzioni di immobili di cui al suddetto co. 3-bis, destinate ad abitazione, sono censite in Catasto, autonomamente, in una delle categorie del gruppo A.
Come precisato dalla R.M. 22.5.2007, n. 111/E, il riconoscimento della ruralit, ai fini fiscali ai sensi del D.P.R.
23.3.1998, n. 139, di fabbricati o di porzioni di essi destinati ad edilizia abitativa, discende automaticamente
ed esclusivamente dalla sussistenza di specifiche condizioni, senza che siano necessari specifici provvedimenti o certificazioni da parte dellAmministrazione finanziaria. Ai sensi dellart. 23, co. 1-bis, D.L. 30.12.2008,
n. 207, conv. con modif. con L. 27.2.2009, n. 14 non si considerano fabbricati le unit immobiliari, anche iscritte
o iscrivibili nel catasto fabbricati per le quali ricorrono i requisiti di ruralit di cui allart. 9, D.L. 30.12.1993, n.
557, conv. con modif. con L. 26.2.1994, n. 133 [CFF 5522].
AfabbricatiA
62
Ai sensi dellart. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, contenente disposizioni urgenti per leconomia, conv. con modif. dalla L.
12.7.2011, n. 106, per il riconoscimento della ruralit degli immobili, i contribuenti potevano presentare all'Agenzia del Territorio, entro il 30.9.2011, domanda di variazione della categoria catastale per lattribuzione
della categoria A/6 per gli immobili rurali ad uso abitativo o della categoria D/10 per gli immobili rurali ad
uso strumentale.
La C.M. 22.9.2011, n. 6/T aveva illustrato le modalit applicative e la documentazione necessaria per la presentazione della domanda di variazione per il riconoscimento della ruralit, stabilite dal D.M. 14.9.2011, nonch le
modalit di presentazione della documentazione.
Con il citato decreto stata, inoltre, istituita la classe R, senza determinazione della rendita catastale, per
le unit immobiliari ad uso abitativo censite nella categoria A/6.
Ai sensi dellart. 29, co. 8, D.L. 29.12.2011, n. 216, conv. con modif. dalla L. 24.2.2012, n. 14, sono salvi gli effetti delle
domande di variazione della categoria catastale presentate ex art. 7, D.L. 70/2011, conv. con modif. dalla L. 106/2011,
anche dopo la scadenza dei termini originari e comunque entro e non oltre il 30.6.2012 (termine cos modificato in sede di conversione del D.L., precedentemente previsto per il 31.3.2012), in relazione al riconoscimento del requisito di ruralit, fermo restando il classamento originario degli immobili rurali ad uso abitativo.
ESTENSIONE della RURALIT: deve riconoscersi carattere rurale anche alle costruzioni strumentali alle
attivit agricole di cui allart. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF 5132] e/o destinate alla protezione delle piante (es.
serre), alla conservazione dei prodotti, alla custodia delle macchine e degli attrezzi agricoli e delle scorte
alle persone addette all'alpeggio, ad ufficio dell'azienda agricola, alla trasformazione e conservazione dei
prodotti agricoli, all'esercizio dell'attivit agricola in maso chiuso ed ai fabbricati destinati allagriturismo.
FABBRICATI ex RURALI AGGIORNAMENTO CATASTALE: la C.M. 15.6.2007, n. 7/T ha impartito direttive tecniche ed operative agli Uffici ed illustra in forma organica la normativa principale riguardante i criteri
per il riconoscimento del requisito della ruralit dei fabbricati, alla luce delle innovazioni introdotte
dallart. 2, co. 36 e 37, D.L. 3.10.2006, n. 262, conv. con modif. con L. 24.11.2006, n. 286 [CFF 6143].
Questultimo, in particolare, ha previsto la cooperazione tra lAgenzia del Territorio e lAgenzia per le
erogazioni in agricoltura (Agea) ai fini dellaccertamento in Catasto dei fabbricati che hanno perso il
citato requisito o dei fabbricati non dichiarati (e le cui modalit tecniche ed operative sono state definite
con il Provvedimento Agenzia Territorio 9.2.2007 [CFF 6149 6155]). La circolare ha fornito, inoltre, indicazioni
per lindividuazione dei fabbricati mai dichiarati in Catasto. Ai sensi del D.L. 31.12.2007, n. 248, modif.
in sede di conversione dalla L. 28.2.2008, n. 31, i titolari dei fabbricati ex rurali devono presentare gli
atti di aggiornamento catastale entro sette mesi (non pi 90 giorni) dalla data di notificazione della
richiesta da parte dellAgenzia del Territorio.
UTILIZZO da parte di PI PROPRIETARI del FABBRICATO RURALE: se il fabbricato utilizzato congiuntamente
da pi proprietari, titolari di altri diritti reali o affittuari, i requisiti devono sussistere almeno in capo ad uno
dei soggetti. Nel caso di utilizzo di pi unit ad uso abitativo da parte dei componenti lo stesso nucleo
familiare, la ruralit subordinata all'ulteriore condizione che i fabbricati non superino:
1. 5 vani catastali (o comunque 80 mq) per il primo componente il nucleo;
2. 1 vano catastale (o comunque 20 mq) per ogni altro familiare abitante (art. 9, co. 5, D.L. 557/1993, conv. con
L. 133/1994 [CFF 5522]).
AFFITTO di unAZIENDA AGRICOLA da PARTE di una SOCIET SEMPLICE: la R.M. 23.11.2007, n. 340/E, in
merito al trattamento fiscale applicabile nel caso in cui una societ semplice affitti, rispettivamente, lazienda agricola, composta da terreni e immobili pertinenziali, ad un soggetto, e una porzione di immobile
pertinenziale strumentale ad un altro soggetto, ha fornito alcune precisazioni:
sullaffitto dellazienda: il reddito va determinato sulla base della differenza tra lammontare dei canoni
percepiti nel periodo dimposta e le spese inerenti alla loro produzione (art. 71, D.P.R. 917/1986 [CFF 5171]);
sullaffitto della porzione di fabbricato strumentale: per il calcolo del reddito da tassare necessario
distinguere a seconda che sussistano o meno i requisiti di ruralit:
se sussistono tali requisiti, i canoni daffitto percepiti sono qualificabili come redditi fondiari non
determinabili catastalmente (art. 67, co. 1, lett. e), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]), concorrendo alla formazione
del reddito per lintero ammontare percepito;
se non sussistono tali requisiti, la porzione di immobile si considera produttiva di reddito di fabbricato,
risultando cos soggetto a tassazione il valore pi elevato tra i canoni risultanti dal contratto (ridotti
forfetariamente del 15%) e la rendita catastale attribuita allimmobile (art. 37, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986
[CFF 5137]).
ACCASTAMENTO di IMMOBILI URBANI: si veda G.P.F. 2A/2009 pag. 72.
63
AfabbricatiA
REDDITI di CAPITALE

2112
(artt. 44-48, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5144 5148])
P.Sa.
redditi di capitale: sono costituiti dai proventi dell'impiego di capitale, percepiti nel periodo d'imposta.
Sono considerati redditi di capitale, indipendentemente dal fatto che siano prodotti in Italia o allestero:
gli interessi e proventi (compresa la differenza tra la somma percepita a scadenza e la somma impiegata)
derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
gli interessi e proventi di obbligazioni e titoli similari (vedi a pag. seg. definizione), certificati di massa
e altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, inclusa la differenza tra la somma percepita o il valore dei
beni ricevuti a scadenza e il prezzo di emissione;
le rendite perpetue e prestazioni annue perpetue (artt. 1861 e 1869 c.c.);
i compensi per prestazione di fideiussioni o di altre garanzie;
gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di societ ed enti soggetti allIres (esclusi
quelli spettanti ai promotori e ai soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., che fiscalmente sono considerati
redditi di lavoro autonomo). ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di
cui allart. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF 5198] direttamente erogati dal socio e dalle sue parti correlate, anche in
sede di accertamento (interessi da thin capitalization). Dall'1.1.2008, l'art. 98, D.P.R. 917/1986 stato soppresso
dall'art. 1, L. 24.12.2007, n. 244;
i redditi da associazione in partecipazione e contratti di cointeressenza agli utili
2116 : se lapporto
costituito esclusivamente da lavoro sono per redditi da lavoro autonomo. compresa la differenza tra la
somma o il valore normale dei beni percepiti alla scadenza e la somma o il valore normale dei beni apportati;
gli utili da gestione di patrimoni nell'interesse di una pluralit di soggetti
2120 . Tale fattispecie si
riferisce principalmente alla partecipazione ad organismi di investimento collettivo di diritto estero e
non riguarda gli O.I.C.V.M. di diritto italiano e lussemburghese storici che sono assoggettati ad imposta
sostitutiva in capo alla societ di gestione e che quindi non costituiscono reddito per il partecipante
(C.M. 24.6.1998, n. 165/E);
i proventi da riporti e pronti contro termine su titoli e valute. Tali proventi costituiscono reddito di
capitale anche se sono riferiti a titoli diversi dalle obbligazioni (titoli rappresentativi, ad es., di quote di
fondi di investimento, certificati di deposito, ecc.) (C.M. 165/1998);
i proventi da mutuo di titoli garantito;
i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita e di
capitalizzazione;
i redditi delle pensioni integrative e delle rendite vitalizie previdenziali, costituiti dalla differenza
tra l'importo di ciascuna rata erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei
rendimenti finanziari;
dall1.1.2007, i redditi imputati al beneficiario di trust ex art. 73, co. 2, anche se non residenti (lett. g-sexies)
del co. 1 dellart. 44, D.P.R. 917/1986 [CFF 5144], introdotta dallart. 1, co. 75, L. 296/2006);
gli altri interessi, non aventi natura compensativa, e ogni altro provento in misura definita derivante
dall'impiego di capitale (esclusi i proventi derivanti da un evento incerto).
Il Provv. Agenzia Entrate 21.12.2009 ha approvato, con le relative istruzioni, lo schema di certificazione da utilizzare
per attestare gli utili derivanti da partecipazioni in soggetti Ires, residenti o meno, corrisposti a soggetti
residenti nel corso del 2011 (esclusi gli utili assoggettati a ritenuta dimposta o ad imposta sostitutiva). Tale
schema deve essere predisposto anche per attestare i proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari
ex art. 44, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 e da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza ex
art. 44, co. 1, lett. f).
Strumenti finanziari SIMILARI alle AZIONI: sono i titoli e gli strumenti finanziari emessi dalle societ e
dagli enti di cui all'art. 73, co. 1, lett. a), b) e d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173] la cui remunerazione rappresentata
totalmente dalla partecipazione ai risultati economici:
della societ emittente;
di altre societ facenti parte del gruppo;
dellaffare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi,
anche qualora sia prevista la restituzione integrale dell'apporto (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
Sono assimilate alle azioni anche le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonch i titoli e gli strumenti
finanziari similari alle azioni sopra indicati, di societ ed enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica,
non residenti, nel caso in cui la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del
reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente.
Aredditi di capitaleA
64
TITOLI SIMILARI alle OBBLIGAZIONI: sono i titoli di massa aventi i requisiti di cui all'art. 44, co. 2, lett. c), D.P.R.
917/1986 [CFF 5144], e cio che comportano l'impegno a pagare alla scadenza una somma non inferiore
a quella in essi indicata, senza consentire la partecipazione del possessore alla gestione dell'impresa emittente o degli affari in relazione ai quali sono stati emessi i titoli (art. 2, co. 159, L. 662/1996). La scadenza dei
titoli obbligazionari pu non essere ancorata ad una data precisa, bens alla durata della societ o alla sua
liquidazione qualora la societ sia costituita a tempo indeterminato ai sensi dell art. 2328, co. 2, n. 13), c.c. (C.M.
18.1.2006, n. 4/E). Sono considerati similari alle obbligazioni anche i buoni fruttiferi emessi da societ esercenti
la vendita a rate di autoveicoli, autorizzate ai sensi dell' art. 29, R.D.L. 436/1927. Sono assimilati alle obbligazioni
anche gli strumenti finanziari emessi da soggetti non residenti per i quali il rendimento, sebbene costituito
totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dellemittente, sia deducibile dal reddito imponibile
estero dellemittente; qualora il titolo comporti la partecipazione non solo agli utili ma anche alle perdite,
lo strumento assimilato ai titoli atipici. Se i titoli di debito emessi da una S.r.l. al fine di finanziarie la
propria attivit (art. 2483 c.c.) soddisfano i requisiti richiesti dall art. 44, co. 2, lett. c), n. 2, D.P.R. 917/1986 possono
essere considerati titoli similari alle obbligazioni emesse da una S.p.a. e, quindi, sono soggetti al regime
fiscale di cui allart. 26, co. 1, D.P.R. 600/1973.
La norma citata disciplina la modalit di applicazione delle ritenute (12,50% o 27% a titolo dacconto o
dimposta a seconda dei casi) su interessi ed altri proventi maturati su obbligazioni e titoli emessi dalla S.p.a.
(R.M. 3.3.2009, n. 54/E).
OBBLIGAZIONI ASSIMILATE alle AZIONI: sono assimilate alle azioni le obbligazioni che condizionano i tempi
e l'entit del rimborso del capitale all'andamento economico della societ (art. 2411, co. 3, c.c.) se la
relativa remunerazione totalmente costituita dalla partecipazione ai risultati economici della societ
emittente, di societ dello stesso gruppo o di un singolo affare (C.M. 10.12.2004, n. 52/E).
TRUST
2124 : sotto il profilo giuridico, il trust si sostanzia in un negozio giuridico fondato sul rapporto di
fiducia tra disponente (settlor) e gestore (trustee); il disponente trasferisce alcuni beni di sua propriet
al trust e designa un gestore che li amministra nellinteresse dei beneficiari, individuati in sede di costituzione del trust o in un momento successivo, o per uno scopo prestabilito. Leffetto principale dellistituto
la segregazione patrimoniale in virt della quale i beni compresi nel trust costituiscono un patrimonio
separato e autonomo rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari e, pertanto,
tali beni non possono essere escussi dai creditori di tali soggetti. Sotto il profilo fiscale, i trust istituiti e
gestiti solo per realizzare una mera interposizione nel possesso dei beni non possono essere considerati
validamente operanti. Pertanto la tassazione va spostata in capo al reale titolare ovvero il disponente; una
volta verificata la loro esclusiva funzione elusiva, i trust si devono ritenere inesistenti per quanto riguarda
i redditi che producono. Inoltre, il reddito imputato dal trust a beneficiari residenti comunque tassato in
Italia in capo a questi ultimi quale reddito da capitale, a prescindere dal fatto che il trust sia o meno residente in Italia e che il reddito sia stato prodotto o meno nel territorio dello Stato; pertanto, anche i redditi
attributi da un trust straniero a beneficiari residenti sono sottoposti a tassazione in Italia. Per i beneficiari
non residenti di trust italiani, trasparenti o misti, il reddito loro imputato va considerato prodotto in Italia
e, quindi, sottoposto a tassazione, a prescindere dalla effettiva corresponsione; in questo caso vale la sola
imputazione per determinare limposizione (C.M. 27.12.2010, n. 61/E).
TRUST OPACO: la tassazione per trasparenza del trust presuppone che il reddito da questo conseguito
sia immediatamente e originariamente riferibile ai beneficiari. Ci esclude qualsiasi discrezionalit
del trustee in merito allindividuazione dei beneficiari stessi e allimputazione a questi del reddito. In
caso contrario viene meno lautomatismo presupposto della tassazione per trasparenza (ovvero che il diritto
allassegnazione sia riconosciuto ab origine in capo a determinati beneficiari) e, avendo il trustee il potere di
decidere lattribuzione del reddito e, quindi, possedendolo, il reddito viene a lui imputato. Circa la nozione
di beneficiario di reddito individuato, essa riferibile ad un soggetto destinatario del reddito relativo
al periodo della cui imposizione si tratta. Nel caso, infatti, in cui il reddito sia devoluto a tale soggetto
non quando prodotto, ma in un momento successivo, alla scadenza di un termine predeterminato, la
devoluzione non avr pi carattere reddituale, ma patrimoniale. Nel caso di un cd. trust opaco, ovvero
senza beneficiari individuati, la tassazione dei redditi derivanti dai beni apportati nel trust stesso avviene in
capo a questultimo, che si qualifica quale autonomo soggetto passivo dimposta (R.M. 5.11.2008, n. 425/E).
Per quanto relativo al trattamento fiscale del reddito imputabile al trust, se esso svolge in via esclusiva o
prevalente unattivit di tipo commerciale equiparato ad un ente commerciale. A tale proposito, nel
caso in cui svolga unattivit riconducibile a quelle elencate nellart. 2195 c.c., il carattere commerciale della
stessa si afferma a prescindere dallesistenza di unorganizzazione dimpresa; in caso contrario, per accertare
il carattere commerciale dellattivit, va verificata la sussistenza di unorganizzazione. Il trust commerciale
determina il proprio reddito unicamente in base agli artt. 81 e segg, D.P.R. 917/1986, vale a dire secondo le stesse
regole che valgono per le societ di capitali e gli enti commerciali, ed soggetto passivo Irap, oltre che
Ires. Esso dovr anche compilare il Mod. Unico SC e liquidare limposta relativa ai redditi conseguiti ai
sensi delle disposizioni di cui al Titolo II, Capo II, Sez. I, D.P.R. 917/1986 (R.M. 5.11.2008, n. 425/E).
REDDITI NON CONSIDERATI di CAPITALE: sono attirati in altre categorie reddituali:
65
redditi percepiti da imprese: se conseguiti da persone fisiche nellesercizio di imprese commerciali, ovvero
da S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., societ cooperative di mutua assicurazione, enti pubblici e privati diversi dalle
societ che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciale, residenti nel
territorio dello Stato, nonch da stabili organizzazioni di societ ed enti di ogni tipo non residenti nel
territorio dello Stato, costituiscono reddito dimpresa;
partecipazioni agli utili: se percepiti da associati in partecipazione con apporto di solo lavoro, da amministratori, promotori, soci fondatori di S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., costituiscono redditi di lavoro autonomo.
Sono esclusi dalla formazione del reddito di capitale e non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente: a) il valore, non superiore a e 2.065,83, delle azioni offerte alla generalit dei dipendenti
(purch non cedute per almeno tre anni dallassegnazione); b) la differenza tra il valore delle azioni al
momento dellassegnazione e lammontare corrisposto dal dipendente (purch non inferiore al valore delle
azioni alla data dellofferta);
cessioni o acquisti a termine di valute estere o strumenti finanziari e chiusura di rapporti produttivi
di redditi di capitale: i proventi costituiscono redditi diversi;
interessi di dilazione o mora: appartengono alla stessa categoria dei redditi che li hanno generati. Gli
interessi compensativi a reintegro del patrimonio non sono redditi di capitale. Non sono imponibili gli interessi sul ritardato rimborso di imposte (C.M. 22.12.1980, n. 40/8/403) e su depositi cauzionali (C.M. 19.5.1979,
n. 24/8/1205). Per gli interessi su dilazione di pagamento si veda Cass. 10.10.2003-2.4.2004, n. 06541/04.
NORME PARTICOLARI
Mutui e finanziamenti
2128 : gli interessi, salvo prova contraria,
si considerano percepiti alle scadenze e nelle misure pattuite
per iscritto. In mancanza di atto scritto, gli interessi si presumono
percepiti nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta e si
determinano in base al tasso legale. Dall'1.1.2012 l'interesse
legale pari all'2,5% (D.M. 12.12.2011) (vedi evoluzione nella
tabella a fianco).
N.B.: le somme versate alle societ commerciali e ad enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello
Stato e che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio
di attivit commerciali, dai loro soci e alle associazioni o consorzi
dai loro associati o partecipanti si considerano date a mutuo se
dai bilanci della societ non risulta diversamente (art. 46, D.P.R.
917/1986 [CFF 5145]).
Conti correnti: per i contratti di c/c e per le operazioni regolate
in c/c si considerano percepiti anche gli interessi compensati
per legge o per contratto.
Interesse legale
dall'1.1.1886
dal 21.4.1942
dal 16.12.1990
dall'1.1.1997
dall'1.1.1999
dall'1.1.2001
dall'1.1.2002
dall'1.1.2004
dall'1.1.2008
dall'1.1.2010
dall'1.1.2011
dall'1.1.2012
Misura
4%
5%
10%
5%
2,5%
3,5%
3%
2,5%
3%
1%
1,5%
2,5%
5% in materia commerciale
Assicurazioni sulla vita e contratti di capitalizzazione: il reddito costituito dalla differenza fra premi
pagati e importi riscossi. Si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di
opzione. I proventi da polizze assicurative unit linked stipulati con compagnie estere sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 12,5% (R.M. 4.7.2002, n. 215). Ai sensi dell'art. 41-bis, co. 1, D.L. 30.9.2003,
n. 269, conv. con modif. con L. 24.11.2003, n. 326, che ha sostituito il co. 3 dell'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF
6326b], su tali proventi, dovuti da soggetti non residenti e percepiti da soggetti residenti, corrisposti
dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del 12,50%. Relativamente al trattamento fiscale riservato
alle polizze vita si veda, inoltre, la nota 3.11.2006, n. 954-148814 dell'Agenzia delle Entrate.
Vecchi fondi pensione: per i riscatti o i capitali erogati a lavoratori autonomi o dipendenti iscritti
entro il 28.4.1993 ad un fondo esistente al 15.11.1992, il reddito determinato detassando sia la
contribuzione del dipendente che il rendimento della polizza.
Previdenza complementare: la tassazione delle prestazioni previdenziali la seguente:
esenzione della parte della prestazione formata dai rendimenti finanziari del fondo che sono assoggettati ad imposta sostitutiva dell'11% in capo ad esso e della parte della prestazione formata
dai contributi versati e non dedotti;
tassazione come reddito assimilato al lavoro dipendente della quota consistente nella restituzione
dei contributi dedotti se erogata in forma di rendita;
tassazione come reddito di capitale della quota costituita con contributi dedotti se erogata in
forma di capitale, con possibile tassazione separata se almeno 2/3 del maturato sono erogati in
forma di rendita;
66
tassazione con imposta sostitutiva del 12,50% del rendimento annuale delle rendite.
Relativamente ai rendimenti delle prestazioni pensionistiche, dovuti da soggetti non residenti
e percepiti da soggetti residenti, corrisposti dall'1.1.2004, va versata un'imposta sostitutiva del
12,50% (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326]).
Proventi da Organismi di investimento collettivo in valori mobiliari (O.I.C.V.M.): costituiscono

redditi di capitale per la quota inerente l'apprezzamento subito dalle quote, mentre l'ulteriore
provento costituisce plusvalenza, tassabile con le regole dei redditi diversi (C.M. 24.6.1998, n.
165/E). Nel caso degli O.I.C.V.M. esteri, i redditi vanno calcolati valutando le somme impiegate e
incassate al cambio, rispettivamente, del giorno di impiego e di incasso (art. 45, co. 1, D.P.R. 917/1986
[CFF 5145]). Le oscillazioni del cambio influiscono sulla base imponibile del reddito di capitale e
non rilevano autonomamente come redditi diversi (C.M. 24.11.2000, n. 213/E).
Riporti e pronti contro termine su titoli e valute
2120 : sono tassati come redditi di capitale non
solo i proventi che il cedente a termine realizza vendendo titoli o valuta che, a corso secco, acquista
a pronti ad un prezzo inferiore a quello di cessione, ma anche i proventi che il cessionario a termine
realizza comprando titoli e valuta che sono a corso secco, acquistati a pronti con prezzo inferiore
a quello di cessione (C.M. 24.6.1998, n. 165/E). La base imponibile pari alla differenza positiva fra i
prezzi globali di trasferimento (a termine e a pronti). I corrispettivi a pronti e a termine espressi in
valuta sono valutati, rispettivamente, secondo il cambio del giorno in cui sono pagati o incassati. Dal
risultato si sottraggono gli interessi e gli altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni,
maturati nel periodo di durata del rapporto (esclusi gli interessi esenti).
Proventi da mutuo di titoli garantito: si comprende anche il controvalore degli interessi e degli
altri proventi dei titoli non rappresentativi di partecipazioni, maturati nel periodo di durata del
rapporto (C.M. 24.6.1998, n. 165/E).
DISTRIBUZIONE di FONDI o RISERVE ai SOCI: non costituisce reddito di capitale per il percipiente, la distribuzione dei fondi o delle riserve di societ ed enti soggetti ad Ires costituiti con:
sovrapprezzi di emissione azioni o quote;
interessi di conguaglio versati da sottoscrittori di nuove azioni o quote;
versamenti a fondo perduto o in conto di capitale;
saldi di rivalutazione esenti; non rientrano in questa categoria quelli derivanti dalla rivalutazione volontaria ex L. 408/1990 e obbligatoria ex art. 24, L. 413/1991 (se distribuiti costituiscono reddito sia per la societ
che per i soci, aumentati dellimposta sostitutiva);
riserve di utili derivanti dalla trasformazione di societ di persone in societ di capitali.
La distribuzione di tali riserve di capitali riduce il valore fiscale della partecipazione. Se la somma distribuita
supera il costo fiscale delle azioni, la differenza oggetto di tassazione quale reddito di capitale assimilato
al dividendo (C.M. 16.6.2004, n. 26/E).
Non costituisce distribuzione di utili la restituzione ai soci dei finanziamenti da loro effettuati a titolo di
mutuo infruttifero o di versamento in conto capitale (fino a concorrenza del costo fiscalm. riconosciuto
della partecipaz.), collocati in bilancio tra le riserve di capitale (R.M. 31.5.2001, n. 79/E).
AUMENTO di CAPITALE GRATUITO
2132 : le azioni o quote ricevute gratuitamente o laumento del
valore nominale a seguito di passaggio di riserve o altri fondi a capitale non costituiscono mai reddito per
i percipienti (soci di societ soggette ad Ires).
ASSEGNAZIONE GRATUITA di AZIONI in SEGUITO a OPA: l'assegnazione gratuita da parte della societ
controllante A di azioni della controllata B ai soci della stessa, che non aderiscono all'offerta pubblica
di acquisto (OPA) sul totale delle azioni ordinarie di B non va assoggettata a tassazione da parte della
societ afferente. Il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni assegnate sar pari a zero (R.M.
25.2.2005, n. 26/E).
ASSEGNAZIONE di AZIONI PROPRIE a TITOLO di DIVIDENDO: loperazione di assegnazione di azioni proprie ai soci assimilabile, ai fini fiscali, ad un aumento gratuito di capitale sociale mediante passaggio
di riserve a capitale e, come tale, non fa scattare alcuna tassazione in capo ai soci. Lassegnazione delle
azioni controbilanciata dalla riduzione della riserva di patrimonio netto determina gli stessi effetti di
un aumento gratuito di capitale e non rappresenta, pertanto, una distribuzione di dividendi in natura.
La riduzione della riserva deve considerarsi quale trasferimento di utili a capitale sociale nei limiti in
cui tali utili trovino capienza nel capitale stesso (R.M. 7.3.2011, n. 26/E).
RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE di SOGGETTI IRES: la riduzione del capitale sociale esuberante successiva al passaggio a capitale di fondi e riserve costituisce reddito se e nella misura in cui effettuata con
riserve o fondi diversi da quelli di cui all' art. 47, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147].
67
RECESSO, RIDUZIONE del CAPITALE SOCIALE e LIQUIDAZIONE: le somme percepite o il valore normale
dei beni ricevuti in seguito a recesso, riduzione del capitale sociale esuberante o liquidazione delle societ
e degli enti indipendentemente dalla natura delle riserve utilizzate, ovvero in occasione di ripartizione di
riserve di capitali e altri fondi (art. 47, co. 5 e 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147]), costituiscono reddito per i soci
per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate,
anche se relativi a partecipazioni in societ ed enti non residenti. Se il ricorso attuato mediante cessione
della partecipazione a titolo oneroso, vanno applicate le norme sul capital gain di cui all' art. 67, D.P.R.
917/1986 [CFF 5167] (C.M. 16.6.2004, n. 26/E). Nel caso di associazione in partecipazione, la somma percepita
(al netto della parte corrispondente allapporto) dallassociato persona fisica che recede dal contratto e
che ha apportato capitale (o capitale e lavoro) considerata reddito di capitale da assoggettare a tassazione nei modi previsti a seconda che si tratti di apporto qualificato o non qualificato (R.M. 16.5.2005, n.
61/E). Qualora abbia trovato applicazione limposta sostitutiva di cui all art. 1, co. 112, L. 296/2006, le somme
o il valore normale dei beni assegnati ai soci sono diminuiti degli importi assoggettati alla citata imposta
sostitutiva da parte della societ, al netto dellimposta sostitutiva stessa; detti importi non costituiscono
redditi per i soci (art. 1, co. 113, L. 296/2006).
N.B.: a partire dal periodo d'imposta che ha avuto inizio dall'1.1.2004, ai redditi distribuiti al socio di societ
di capitali o cooperative nei casi di recesso, liquidazione o riduzione del capitale sociale, anche se il tempo
trascorso tra la costituzione della societ e la comunicazione del recesso, l'inizio della liquidazione o la delibera di riduzione del capitale superiore a cinque anni, non pi applicabile la tassazione separata.
MODALIT di TASSAZIONE
revisione della disciplina: a decorrere dall'1.7.1998, il D.Lgs. 461/1997 ha disciplinato, accanto al regime
della dichiarazione, il regime del risparmio gestito (art. 7 [CFF 5649]) e del risparmio amministrato
(art. 6 [CFF 5648]) (vedi pag. 100).
MANOVRA ECONOMICA di FERRAGOSTO 2011, DECRETO MILLEPROROGHE e DECRETO LIBERALIZZAZIONI: il D.L. 13.8.2011, n. 138, in vigore dal 13.8.2011, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n. 148,
contiene disposizioni urgenti ai fini della stabilizzazione finanziaria, che si aggiungono a quelle contenute nel D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011. Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 28.3.2012, n.
11/E relativamente ai criteri di unificazione dell'aliquota di tassazione dei redditi di capitale e dei redditi
diversi di natura finanziaria. stato pubblicato il D.L. 29.12.2011, n. 216, in vigore dal 29.12.2011, conv.
con modif. con L. 24.2.2012, n. 14 che contiene proroghe di termini delle disposizioni relative alla tassazione
sui capital gain (cd. decreto milleproroghe). Infine, con la pubblicazione del D.L. 24.1.2012, n. 1, in
vigore dal 24.1.2012, conv. con modif. con L. 24.3.2012, n. 27 sono state introdotte disposizioni urgenti per
favorire la concorrenza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitivit (cd. decreto liberalizzazioni).
Capital gain Rendite finanziarie (art. 2, D.L. 138/2011): dall1.1.2012 laliquota base delle rendite
finanziarie applicabile ai redditi percepiti dalla persone fisiche, dagli enti non commerciali, dalle
societ semplici e dai trust viene fissata al 20%. In particolare, le ritenute e le imposte sostitutive
su interessi, premi ed altri proventi ex art. 44, D.P.R. 917/1986 e sui redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett.
da c-bis) a c-quinquies) sono fissate nella misura del 20%. Tale misura di prelievo, che non si applica
a titoli di Stato ed equiparati, buoni fruttiferi postali, titoli emessi da altri Stati (non black
list), titoli di risparmio per leconomia meridionale e alle forme di previdenza complementare,
si applica ad interessi e premi esigibili dall1.1.2012 e a dividendi e proventi assimilati maturati
sempre dall1.1.2012. In merito alla relativa riscossione sono modificati gli artt. 26, 26-quinquies e 27,
D.P.R. 600/1973, con effetto dall1.1.2012.
Aumento della tassazione sul capital gain Decorrenza (art. 29, D.L. 216/2011): lapplicazione di ritenute
e imposte sostitutive pari al 20% su interessi, premi e altri proventi (art. 2, co. 6, D.L. 138/2011, conv.
con modif. dalla L. 148/2011) decorre dall1.1.2012 relativamente a interessi e altri proventi derivanti
da conti correnti e depositi bancari e postali maturati dall1.1.2012, dal giorno successivo alla
scadenza del contratto di pronti contro termine stipulato entro il 31.12.2011 e di durata fino a 12
mesi relativamente ai redditi ex art. 44, co. 1, lett. g-bis), D.P.R. 917/1986 e agli interessi e altri proventi
di obbligazioni e titoli similari ex D.Lgs. 239/1996.
Rendite finanziarie Tassazione (art. 95, D.L. 1/2012): viene razionalizzato il regime fiscale delle operazioni di pronti contro termine e confermata laliquota ridotta all11% sui dividendi corrisposti
a fondi comuni esteri white list (modifica allart. 2, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 cd.
manovra di ferragosto 2011).
Organismi di investimento collettivo (art. 2, D.L. 138/2011): con effetto dall1.1.2012 vengono introdotte
delle modifiche alle disposizioni tributarie relative ai proventi delle quote di organismi di investimento
collettivo in valori mobiliari di diritto estero al fine di stabilire le modalit di determinazione dei
68
proventi rilevanti (nuovo art. 10-ter, co. 2-bis, L. 77/1983) e agli organismi di investimento collettivo del
risparmio con sede in Italia (diversi dai fondi immobiliari) e a quelli lussemburghesi, eliminando il
riferimento al prelievo del 27% nella norma relativa allimposta sostitutiva su interessi, premi e altri
frutti di alcune obbligazioni e titoli similari per soggetti residenti (nuovi artt. 18, co. 1 e 73, co. 5-quinquies,
D.P.R. 917/1986).
Titoli obbligazionari Deduzione degli interessi passivi (art. 2, D.L. 138/2011): con effetto dall1.1.2012
se i titoli obbligazionari sono emessi da societ o enti (diversi dalle banche), il cui capitale
rappresentato da azioni non negoziate o da quote, gli interessi passivi sono deducibili a condizione
che al momento dellemissione il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al doppio del
tasso ufficiale di riferimento per i titoli obbligazionari negoziati negli Stati Ue e al tasso ufficiale di
riferimento aumentato di due terzi per le altre obbligazioni (nuovo art. 3, co. 115, L. 549/1995).
Obbligazioni pubbliche Computo nel reddito complessivo (art. 2, D.L. 138/2011): con effetto dall1.1.2012
i redditi diversi derivanti dalle obbligazioni e da altri titoli previsti dalla norma sugli interessi delle
obbligazioni pubbliche (art. 31, D.P.R. 601/1973) sono computati nel reddito complessivo nella misura
del 62,5% dellammontare realizzato (nuovo art. 5, co. 2, D.Lgs. 461/1997).
Strumenti finanziari rilevanti in materia di adeguatezza patrimoniale (art. 2, D.L. 138/2011): ai proventi
degli strumenti finanziari rilevanti in materia di adeguatezza patrimoniale emessi dal 20.7.2011
da intermediari vigilati dalla Banca dItalia e da soggetti vigilati dallIsvap e diversi da azioni e titoli
similari si applica la disciplina fiscale di cui al D.Lgs. 239/1996.
Decorrenza (art. 2, D.L. 138/2011): con riferimento alla decorrenza del nuovo regime di tassazione (1.1.2012),
necessario differenziare in base alla tipologia di reddito. In particolare, i co. 9-12, art. 2, D.L. 138/2011
prevedono che la nuova aliquota del 20% applicabile:
agli interessi, premi e altro provento di cui all'art. 44, D.P.R. 917/1986 divenuti esigibili e ai redditi
diversi realizzati dall1.1.2012;
ai dividendi e proventi assimilati percepiti dall1.1.2012;
in caso di obbligazioni e titoli similari di cui allart. 2, co. 1, D.Lgs. 239/1996, agli interessi, premi e
altro provento di cui al citato art. 44, D.P.R. 917/1986 maturati dall1.1.2012;
in caso di gestione individuale di portafoglio ex art. 7, D.Lgs. 461/1997, ai risultati maturati dall1.1.2012.
Il co. 27, con riferimento ai redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di
assicurazione sulla vita e di capitalizzazione di cui allart. 44, co. 1, lett. g-quater), D.P.R. 917/1986, dispone
che laliquota del 12,5% trova ancora applicazione per i contatti sottoscritti fino al 31.12.2011 ma
solo per la parte di redditi riferita al periodo intercorrente tra la sottoscrizione/acquisto della polizza
ed il 31.12.2011.
Le minusvalenze, le perdite o i differenziali negativi di cui allart. 67, co. 1, lett. da c-bis) a c-quater),
D.P.R. 917/1986 realizzati entro il 31.12.2011 possono essere dedotti dalle plusvalenze e dai redditi
diversi di cui alle lett. da c-bis) a c-quinquies) del citato co. 1 realizzati successivamente, ma solo per una
quota pari al 62,5% del loro ammontare.
Dall1.1.2012 per la determinazione delle plus/minusvalenze in esame (ex art. 67, co. 1, lett. da c-bis a cquinquies, D.P.R. 917/1986), al ricorrere di specifiche condizioni, potr essere assunto il valore dei titoli,
delle quote, diritti, valute estere, strumenti finanziari, rapporti e crediti al 31.12.2011 in luogo del
costo o valore di acquisto ovvero del valore ex art. 14, co. 6 e segg., D.Lgs. 461/1997. Con apposito D.M.
saranno definite le modalit di attuazione di detta previsione per la quale dovr essere esercitata
apposita opzione.
Decreto salva Italia: la L. 22.12.2011, n. 214, in vigore dal 28.12.2011, converte con modificazioni il
D.L. 201/2011, contenente disposizioni urgenti finalizzate a favorire crescita, equit e consolidamento
dei conti pubblici (cd. decreto salva Italia).
Attivit finanziarie detenute allestero (art. 19, L. 214/2011): dal 2011 istituita unimposta sul valore
delle attivit finanziarie detenute allestero da persone fisiche residenti. Limposta pari all1 per
mille annuo per il 2011 e il 2012 e all1,5 per mille dal 2013 del valore delle attivit.
RISPARMIO GESTITO: i soggetti che applicano il regime del risparmio gestito (= conferimento a banche o
ad altri intermediari della gestione patrimoniale) e optano per l'applicazione dell'imposta sostitutiva del
12,50% sul risultato della gestione sono esonerati da:
imposta sostitutiva su obbligazioni di S.p.a. quotate, enti pubblici economici e altri grandi emittenti
di cui all'art. 2, co. 1 e 1-bis, D.Lgs. 239/1996 [CFF 6889];
ritenuta sui c/c bancari, di cui all'art. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326], purch la giacenza media annua
non sia superiore al 5% dell'attivo medio gestito;
ritenute del 12,50% previste dall'art. 26, co. 3 e 3-bis, D.P.R. 600/1973;
ritenuta applicata sui dividendi erogati alle persone fisiche residenti, ai sensi dell'art. 27, co. 1 e 4, D.P.R.
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600/1973, con esclusione delle

c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167];
ritenute sugli utili da partecipazione qualificata ai sensi dell'art. 67, co. 1, lett.
ritenuta su proventi di OICVM di diritto estero, di cui all'art. 10-ter, co. 1, L. 77/1983 [CFF 5338].
L'art. 1, co. 84, lett. b), L. 244/2007 ha modificato l'art. 27, co. 4, lett. b, D.P.R. 600/1983, con l'intento di razionalizzare
il sistema di contrasto all'utilizzo di regimi fiscali esteri privilegiati.
MISURA della RITENUTA: i redditi di capitale sono tassati al lordo, con le seguenti aliquote:
27% per i redditi derivanti da investimenti di durata fino a 18 mesi;
12,50% per i redditi derivanti da investimenti di durata superiore a 18 mesi e le plusvalenze derivanti
da cessioni di partecipazioni non qualificate.
SOGGETTI NON RESIDENTI: sono assoggettati a tassazione per i redditi di capitale prodotti in Italia ai
sensi dellart. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123], e cio corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio
dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti, esclusi interessi e altri proventi derivanti da
depositi e conti correnti bancari e postali (C.M. 26.10.1999, n. 207/E).
OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI EMESSI in ITALIA: si applica la ritenuta del 27%, ridotta al 12,50% nel
caso di titoli con scadenza non inferiore a 18 mesi. L'applicazione dell'aliquota ridotta subordinata
anche alla circostanza che i titoli siano emessi da societ o enti (diversi dalle banche) il cui capitale sia
costituito da azioni non quotate o quote, e che al momento dell'emissione il rendimento effettivo dei
titoli non superi il doppio del tasso ufficiale di sconto (T.U.S.) se i titoli sono negoziati in mercati Ue o il
T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli (art. 26, D.P.R. 600/1973). Tale disciplina non si applica alle cambiali
finanziarie (art. 32, co. 5, L. 227/1977 [CFF 8082]).
In caso di riacquisto anticipato da parte dellemittente di obbligazioni o titoli simili con scadenza non
inferiore ai 18 mesi, lo stesso non tenuto al pagamento di una somma pari al 20% degli interessi e
altri proventi maturati fino al momento dellanticipato rimborso (art. 26, co. 1, ultimo periodo, D.P.R. 600/1973), se
il riacquisto non finalizzato allestinzione del prestito prima del decorso dei 18 mesi e, pertanto, se non
anticipata la scadenza originaria (di almeno 18 mesi) dello stesso titolo. , inoltre, necessario che lemittente
destini i titoli riacquistati alla negoziazione sul mercato, facendoli rimanere in circolazione per almeno 18
mesi (R.M. 31.1.2011, n. 11/E).
RIMBORSO ANTICIPATO: in caso di rimborso anticipato dei titoli, con scadenza non inferiore ai 18 mesi, i
cui proventi sono soggetti a ritenuta del 12,50%, l'emittente deve versare il 20% dei proventi maturati
fino alla data dell'anticipato rimborso.
INTERESSI su CONTI CORRENTI, DEPOSITI e CERTIFICATI di DEPOSITO: sono soggetti a ritenuta alla fonte
del 27% a titolo definitivo se percepiti da privati non imprenditori, da studi professionali o da enti non
commerciali. Non vanno inseriti in dichiarazione, sfuggendo alla progressivit Irpef. La ritenuta invece
a titolo d'acconto per gli altri soggetti Ires, societ in nome collettivo, in accomandita semplice e
assimilate, imprenditori individuali se i depositi o i conti sono relativi all'impresa, stabili organizzazioni di
societ ed enti non residenti.
INTERESSI PERCEPITI da COMUNI: sia i soggetti esenti sia i soggetti esclusi da Ires, ai sensi dell'art. 14,
L. 18.2.1999, n. 28, sono soggetti alla ritenuta d'imposta sugli interessi dei depositi di conto corrente.
Pertanto, anche i Comuni, pur essendo esenti da Ires, sono soggetti alla ritenuta di cui sopra (Cass. 2.217.5.2004, n. 09322/04).
PROVENTI NON SOGGETTI a RITENUTA: si tratta di:
interessi e altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali italiane di banche estere a banche con
sede allestero o a filiali estere di banche italiane. Le banche in Italia, pertanto, non devono operare la
ritenuta su interessi, premi ed altri frutti percepiti su depositi e c/c intrattenuti con banche allestero (art.
1-bis, D.L. 669/1996, conv. con modif. con L. 30/1997 [CFF 6941a]);
interessi derivanti da depositi e c/c intrattenuti fra banche e fra banche e Poste Italiane S.p.A.;
interessi a favore del Tesoro su depositi e c/c intestati al Ministero;
interessi maturati sul Fondo di ammortamento dei titoli di Stato e sugli altri fondi finalizzati alla
gestione del debito pubblico.
ESENZIONE per NON RESIDENTI: ai sensi dellart. 26-bis, D.P.R. 600/1973 i soggetti residenti allestero, in Paesi
che consentono un adeguato scambio di informazioni, non sono soggetti ad imposizione per i redditi
di capitale derivanti da:
mutui, depositi e c/c, diversi da depositi e c/c bancari e postali, con esclusione di interessi e proventi
derivanti da prestiti di denaro;
rendite e prestazioni annue perpetue;
prestazioni di fideiussione o altra garanzia;
riporti e pronti contro termine su titoli e valute;
mutuo di titoli garantito.
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Se oggetto dei rapporti di cui agli ultimi due punti sono azioni o titoli similari, lesenzione non si applica
sulla quota di provento corrispondente allammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata
del contratto (art. 26-bis, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326a]).
PROVENTI di OBBLIGAZIONI e TITOLI SIMILARI (D.Lgs. 239/1996 [CFF 6888 6900]): prevista un'imposta
sostitutiva del 12,50% per i redditi derivanti da obbligazioni e titoli similari, escluse le cambiali finanziarie, emessi da S.p.a. le cui azioni risultanto quotate al momento dell'emissione dei titoli obbligazionari,
banche ed enti pubblici economici trasformati in S.p.a. per disposizione di legge (comprese le aziende
speciali trasformate in S.p.a., qualificabili, in base alla R.M. 10.6.2003, n. 132/E, come enti pubblici economici),
nonch dalla Cassa Depositi e Prestiti (trasformatasi in S.p.a.) in forza delle disposizioni dell' art. 5, co. 25,
D.L. 269/2003. Limposta si applica anche sui proventi dei titoli obbligazionari emessi da enti territoriali e
sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all art. 31, D.P.R. 601/1973 [CFF 8031]
(titoli del debito pubblico, buoni postali di risparmio, altri titoli emessi da Amministrazioni pubbliche),
percepiti da persone fisiche, enti non commerciali, studi professionali, societ semplici ed assimilate, fondi di
investimento immobiliare (L. 86/1994), soggetti esenti da Ires, per la parte maturata nel periodo di possesso.
Limposta sostitutiva si applica anche sui proventi relativi ai titoli emessi da enti territoriali ai sensi degli
artt. 35 e 37, L. 23.12.1994, n. 724; limposta spetta agli enti territoriali emittenti ed agli stessi versata con le
modalit di cui al Capo III, D.Lgs. 241/1997. L'imposta si applica in misura del 27% sui proventi di obbligazioni
e titoli similari dovuti da soggetti non residenti, qualora abbiano scadenza inferiore a 18 mesi.
FONDI COMUNI: i fondi comuni di investimento mobiliare, aperti e chiusi, di diritto nazionale, i fondi comuni
esteri, le SICAV (societ di investimento a capitale variabile) e i fondi pensione applicano la sola imposta
sostitutiva del 27%. Si veda, inoltre, alle pagg. 80-83.
ATTIVIT COMMERCIALI: nellambito delle attivit imprenditoriali, gli interessi e proventi derivanti da titoli
obbligazionari concorrono a formare il reddito dimpresa. Limposta sostitutiva costitui
sce acconto da
scomputare ai fini Irpef o Ires ai sensi degli artt. 22 e 79, D.P.R. 917/1986 [CFF 5122, 5179].
SOGGETTI INCARICATI: la gestione dell'imposta sostitutiva spetta agli intermediari autorizzati residenti in
Italia: banche, Sim, societ fiduciarie, agenti di cambio, Poste Italiane Spa, societ di gestione del risparmio.
BUONI POSTALI di RISPARMIO: sono equiparati ai titoli pubblici, a differenza dei quali sono nominativi e
non trasferibili e possono quindi essere riscossi solo dai soggetti che ne sono originariamente sottoscrittori.
L'imposta sostitutiva applicata solo dalle Poste Italiane. Il D.M. 511/1998 [CFF 7067a 7067e] prevede che
l'imposta sostitutiva si applichi solo ai buoni emessi dall'1.1.1997.
NON RESIDENTI: non sono soggetti ad imposizione interessi, premi e altri frutti di obbligazioni e titoli similari
(vedi a pag. prec.), percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, individuati dal D.M. 4.9.1996 cd. white list (art. 6, D.Lgs. 239/1996). Lart. 1, co. 83-90, L. 24.12.2007, n.
244, in vigore dall1.1.2008, ha ridefinito la disciplina dei cd. paradisi fiscali tramite labolizione delle
black list e lintroduzione di nuove disposizioni in linea con gli orientamenti internazionali sulla fiscalit
privilegiata. Salvo prova contraria, la residenza rimane italiana se i cittadini italiani si trasferiscono in Paesi diversi da quelli inseriti nella white list. In relazione a questultima, i criteri per individuare gli Stati da
includervi sono fissati nell'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986. Gli intermediari non hanno alcun obbligo di verificare
il requisito della residenza, che viene certificato dal soggetto interessato (C.M. 27.3.2003, n. 20/E). Il requisito
della residenza non verificato sulla base delle convenzioni esistenti fra Paesi, ma in base alle norme interne
dello Stato di residenza. In caso di residenza in pi Stati, sar rilevante la dimora permanente abituale
ovvero, in caso di duplice dimora, il centro degli interessi vitali o la sede della direzione effettiva. I medesimi
redditi sono, inoltre, esenti se percepiti da: enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi
resi esecutivi in Italia; investitori istituzionali esteri, costituiti nei Paesi che consentono un adeguato
scambio di informazioni; banche centrali od organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato
indipendentemente dallo Stato di residenza (art. 3-bis, L. 23.4.2003, n. 73).
CONDIZIONI per l'ESENZIONE per i NON RESIDENTI: i titoli devono essere depositati presso una banca o
una Sim residente, o una stabile organizzazione di banca o Sim non residente provvista di collegamento
telematico diretto con il Ministero della Economia e delle Finanze (= banca di secondo livello). Se il deposito effettuato presso un intermediario non direttamente collegato con il Ministero (= banca di primo
livello), sar questo a provvedere a subdepositare i titoli presso una banca di secondo livello (C.M. 7.8.1997,
n. 234/E). In caso di conti cointestati l'esonero spetta a tutti i cointestatari non residenti che siano in
possesso dei requisiti.
ATTESTAZIONE dell'ESONERO: il beneficiario dei proventi presenta (direttamente o presso banca di primo livello)
il modello 117/Imp per gli enti internazionali esonerati ( C.M. 7.8.1997, n. 234/E) ovvero per gli interessi, premi
e altri frutti esigibili dall'1.1.2002 da parte degli altri soggetti non residenti, un'autocertificazione (vedi C.M.
27.3.2003, n. 20/E) compilata in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001. La stessa autocertificazione pu
essere utilizzata ai fini dell'esonero da tassazione di redditi diversi di natura finanziaria (art. 10, D.L. 350/2001).
titoli obbligazionari argentini: l'imposta sostitutiva di cui all' art. 2, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 [CFF 6889] non
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si applica ai titoli obbligazionari argentini posseduti da persone fisiche residenti in Italia e da altri investitori
equiparati, con riferimento ai quali il pagamento degli interessi ed il rimborso del capitale sono sospesi
(vedi R.M. 8.5.2003, n. 99/E). La non applicabilit riguarda le cedole scadute e non pagate, la compravendita
di tali titoli e il trasferimento di tali titoli ad un altro deposito presso lo stesso o un diverso intermediario.
OBBLIGAZIONI di S.P.A. NON QUOTATE: si applica la ritenuta del 27% prevista dall' art. 26, D.P.R. 600/1973 [CFF
6326], e non l'imposta sostitutiva; la ritenuta ridotta al 12,50% (per i titoli con scadenza non inferiore
a 18 mesi) a partire dalle obbligazioni emesse dall'1.1.1995, a condizione che:
per le obbligazioni emesse dal 13.1.1995 al 31.12.1995 il saggio effettivo di interesse sia allineato
a quello di mercato;
per le obbligazioni emesse dall'1.1.1996 al 29.6.1997 il tasso di rendimento effettivo o di riferimento
non sia superiore al T.U.S. aumentato di 7 punti per i titoli quotati o collocati mediante offerta al pubblico e di 3 punti per gli altri (art. 5, co. 1, L. 23.12.1994, n. 725);
per le obbligazioni emesse dal 30.6.1997 il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al T.U.S.
aumentato di 2/3 per le obbligazioni quotate o collocate mediante offerte al pubblico, di 1/3 per gli
altri titoli (art. 12, D.Lgs. 461/1997 [CFF 7004]). Questa disposizione si applica solo per gli interessi esigibili
dall'1.7.1998; per gli interessi esigibili fino al 30.6.1998 si applicava il punto precedente, per quelli esigibili
dall'1.7.2000, vedi punto seguente;
per gli interessi esigibili dall'1.7.2000, il tasso di rendimento effettivo all'emissione non sia superiore al
doppio del T.U.S. (se quotate in mercati U.E.) o al T.U.S. aumentato di 2/3 per gli altri titoli.
N.B.: gli interessi passivi eccedenti l'importo derivante dall'applicazione del tasso di rendimento effettivo o
di riferimento sono indeducibili dal reddito d'impresa.
OBBLIGAZIONI EMESSE da AUTORIT PORTUALI: in base alla R.M. 22.3.2004, n. 47/E, agli interessi e agli altri
proventi delle obbligazioni di durata superiore a 18 mesi emesse da unautorit portuale che svolge, oltre
ad attivit di carattere pubblicistico, anche attivit tipicamente commerciali (ad esempio, rilascio di
concessioni demaniali per la riscossione di canoni) al fine di finanziare la propria attivit istituzionale (art. 9,
L. 30.11.1998, n. 413 e art. 36, L. 1.8.2002, n. 166) , si applica il regime di tassazione ordinario di cui all art. 26,
co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6326].
OBBLIGAZIONI con CEDOLA: per le obbligazioni e titoli similari, con cedola, con scadenza non inferiore a 18
mesi, le disposizioni di cui sopra si applicavano anche alla differenza tra importo rimborsato e prezzo
demissione (scarto di emissione), se il rendimento annuo lordo di tale differenza era superiore ad 1/3
del rendimento annuo lordo del titolo allemissione.
RISERVE MATEMATICHE dei RAMI VITA: le riserve matematiche iscritte in bilancio dalle societ e dagli enti
assicurativi sono soggette ad un'imposta sostitutiva dello 0,20% (art. 1, co. 2, D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con
modif. con L. 22.11.2002, n. 265). Il versamento costituisce credito d'imposta da utilizzare, a partire dall'1.1.2005,
per il versamento delle imposte di cui all' art. 6, L. 482/1985 [CFF 6479] e dell'imposta sostitutiva di cui all' art.
26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326b]. L'aliquota dell'imposta sostitutiva stata elevata allo 0,30% dal D.L. 12.7.2004,
n. 168. Lo stesso decreto ha previsto che, per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2004, andasse versato
un acconto dell'imposta sostitutiva, in misura pari allo 0,25% delle riserve del bilancio dell'esercizio la cui
approvazione scadeva prima del 12.7.2004, entro il 30.11.2004. La L. 30.7.2004, n. 191, che ha convertito
con modificazioni il D.L. 168/2004, ha elevato l'acconto allo 0,30% delle riserve matematiche.
ALTRE TIPOLOGIE di REDDITI di CAPITALE
Interessi su finanziamenti dei soci
2128 : dall1.7.1998, si applica una ritenuta del 12,50% elevata
al 27% per i residenti in paradisi fiscali.
Depositi a garanzia: sui proventi maturati dall1.7.1998 su depositi di denaro o titoli (comprese le polizze
di assicurazione sulla vita) costituiti da privati o da societ semplici o equiparate, a garanzia di finanziamenti
ad imprese residenti, si applica un prelievo aggiuntivo pari al 20% degli interessi e proventi pagati
nel periodo, al lordo della ritenuta, indipendentemente da ogni altro tributo gravante su tali proventi. Il
prelievo si effettua in forma di ritenuta alla fonte e va versato entro il 15 del mese successivo a quello
in cui i proventi sono erogati. In base alla R.M. 9.7.2003, n. 150/E, sono esclusi dall'applicazione del prelievo
aggiuntivo del 20%:
i proventi derivanti da investimenti effettuati direttamente in azioni o altre partecipazioni al capitale di rischio;
i proventi relativi a valori mobiliari che indirettamente investono in capitale di rischio;
i proventi relativi a quote di fondi comuni che posseggono stabilmente partecipazioni al capitale
di rischio.
Sono invece soggetti al prelievo i proventi delle quote di fondi comuni che effettuano investimenti a
carattere prevalentemente non azionario.
Riporti e pronti contro termine
2120 : dall1.7.1998 si applica la ritenuta con aliquota del 12,50%
(o superiore, se loperazione relativa a titoli soggetti ad una ritenuta superiore es.: obbligazioni con
scadenza inferiore a 18 mesi). Se loperazione ha per oggetto obbligazioni emesse allestero, la stessa
ritenuta (in luogo della ritenuta fissa del 12,5%) si applica agli interessi maturati nel periodo del contratto
72
(art. 26, D.P.R. 600/1973).
Si veda, inoltre, a pag. 68.

Mutuo di titoli garantito: stesse disposizioni previste per i riporti.
Cambiali finanziarie: si applica lo stesso regime fiscale previsto per le obbligazioni non dei grandi emittenti; per lapplicazione dellaliquota del 12,50% irrilevante la scadenza (anche inferiore a 18 mesi) ma
vanno rispettati i requisiti T.U.S. + maggiorazione.
Accettazioni bancarie: per gli interessi esigibili dall1.7.1998 si applica la ritenuta del 27%.
Titoli atipici ex artt. 5 9, D.L. 512/1983: se emessi da residenti, sono soggetti a ritenuta del 27%,
a titolo dacconto nei confronti di S.n.c., S.a.s. ed equiparate, societ ed enti commerciali, stabili organizzazioni di societ ed enti non residenti, e a titolo dimposta nei confronti di ogni altro soggetto. Se
emessi da non residenti, non si applica la ritenuta dacconto. Rientrano tra i titoli atipici le obbligazioni in
relazione alle quali non assicurato il rimborso integrale del capitale mutuato, in mancanza dei requisiti
previsti per il loro inquadramento come azioni o titoli ad esse assimilati (C.M. 18.1.2006, n. 4/E).
Rendite: le rendite perpetue ex art. 1861 c.c. e le prestazioni annue perpetue ex art. 1869 c.c. sono soggette
a ritenuta a titolo dacconto con aliquota 12,50% (a titolo dimposta con aliquota 27% se il percipiente
residente in un paradiso fiscale). La ritenuta va operata al momento del pagamento e versata entro il
15 giorno successivo.
Cessioni a termine di obbligazioni: dall'1.7.1998 rientrano tra i redditi diversi.
Assicurazioni sulla vita: sui contratti stipulati a decorrere dall'1.1.2001, si applica l'imposta sostitutiva
del 12,50% prevista dall'art. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5649] per il risultato delle gestioni individuali di portafoglio. Per i contratti conclusi entro il 31.12.2000 e prorogati unilateralmente a decorrere dall'1.1.2001, la
disciplina si applica alle prestazioni erogate riferibili agli importi maturati dalla data di scadenza del contratto
oggetto del rinnovo (R.M. 12.7.2002, n. 229). Ai contratti stipulati entro il 31.12.2002 e trasformati in polizze
di tipo unit linked si applica la disciplina in vigore prima delle modifiche di cui al D.Lgs. 18.2.2000, n.
47 (vedi R.M. 15.5.2003, n. 111/E). Nei contratti cd. a vita intera la scadenza contrattuale coincide con il
decesso dell'assicurato, pertanto la pattuizione del versamento di premi aggiuntivi non costituisce rinnovo. Su tali ulteriori premi si applica la disciplina della L. 1216/1961 (R.M. 3.12.2002, n. 378/E). Relativamente ai
prodotti assicurativi sulla vita di natura finanziaria, qualora sia prevista la correponsione di un capitale
a scadenza e di prestazioni annuali indipendenti dagli eventi assicurati, si deve assoggettare all'imposta
sostitutiva di cui all'art. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326b] solo l'eventuale reddito differenziale emergente
dal confronto tra il capitale erogato e i premi pagati (R.M. 17.11.2004, n. 138/E). Per la tassazione dei proventi
da polizze assicurative, si veda pag. 66.
Assicurazioni per rischio annullamento viaggio: ai premi riscossi a fronte delle assicurazioni relative a
garanzia annullamento viaggi per determinati e specifici eventi, trova applicazione l'imposta sulle assicurazioni con aliquota del 21,25% ai sensi dell'art. 22, Tariffa, Allegato A, L. 29.10.1961, n. 1216 (R.M. 30.7.2004, n. 106/E).
ACQUISTO di TITOLI da SOGGETTI non IMPRENDITORI: i sostituti dimposta che acquistano titoli da soggetti
non imprenditori devono applicare la ritenuta su proventi, premi e altri frutti riconosciuti nel corrispettivo
di acquisto e rilasciare la relativa certificazione. Il venditore deve comunicare gli interessi e gli altri frutti
maturati e documentare la parte assoggettata a ritenuta nel periodo del suo possesso. La ritenuta non
deve essere operata se il venditore documenta con atto notorio o certificazione equivalente il suo status
di non residente.
AZIONI POSSEDUTE da RESIDENTI PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: i dividendi corrisposti a persone
fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate e non relative all'impresa, sono soggetti ad
una ritenuta dimposta del 12,5%. Analoga ritenuta applicata sui dividendi corrisposti ai fondi comuni
immobiliari. L'aliquota sale al 27% nei confronti dei soggetti esenti da Ires (art. 27, co. 1 e 5, D.P.R. 600/1973
[CFF 6327]). La ritenuta non si applica per imprenditori individuali, societ di persone e di capitali; stabili organizzazioni di soggetti non residenti; enti commerciali e non commerciali e Onlus; fondi comuni di
investimento mobiliare soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato della gestione; Sicav; fondi pensione
(dall1.1.2001); persone fisiche che hanno optato per le gestioni individuali di risparmio ai sensi dell' art. 7,
D.Lgs. 461/1997 (C.M. 24.11.2000, n. 213/E) .
PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: i dividendi percepiti a partire dal periodo dimposta iniziato l1.1.2004, erogati
da societ di capitali ed enti commerciali residenti o non residenti in Italia a persone fisiche residenti
al di fuori dellesercizio dimpresa in relazione a partecipazioni qualificate ai sensi dell art. 67, co. 1,
lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167], non sono soggetti alla ritenuta a titolo d'imposta, vanno indicati nella
dichiarazione dei redditi e pertanto concorrono alla formazione del reddito imponibile, soggetto ad aliquota
Irpef progressiva, in misura pari al 40% del loro ammontare (art. 47, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147]; C.M. 16.6.2004,
n. 26/E). Lesclusione da tassazione Irpef del 60% dellutile percepito di cui al punto opera anche se la persona fisica percepisce il dividendo nellambito di unattivit di impresa (art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF 5159]).
DIVIDENDI PERCENTUALI di PARTECIPAZIONE al REDDITO: il D.M. 2.4.2008, in attuazione dellart. 1, co. 38, L.
244/2007, ha fissato le percentuali di concorso al reddito complessivo di dividendi. Gli utili da partecipazione
in soggetti Ires e i proventi derivanti da titoli assimilati alle azioni, formati con utili prodotti dallesercizio
73
successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari), e le remunerazioni derivanti da
contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso dal lavoro, sempre formate da utili conseguiti
dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, concorrono alla formazione del reddito complessivo
del percipiente nella misura del 49,72%. Diversamente le riserve di utili prodotti fino allesercizio in corso
al 31.12.2007 (2007 per gli esercizi solari), in caso di distribuzione, concorrono alla formazione del reddito
complessivo nella misura del 40%. Dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto lutile
formato nellesercizio in corso al 31.12.2007, ai fini della tassazione in capo al soggetto partecipante, gli
utili distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti da tale soggetto fino allesercizio
in corso al 31.12.2007.
AZIONI di IMPRESE ESTERE POSSEDUTE da RESIDENTI: i dividendi di fonte estera corrisposti da societ di
cui allart. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173] sono assoggettati a ritenuta dacconto del 12,50%,
per il 40% del loro ammontare, per le persone fisiche, relativamente alle partecipazioni qualificate non
dimpresa e, a titolo dimposta, per il 100% del loro ammontare, relativamente alle partecipazioni non
qualificate e non d'impresa, nonch per i fondi immobiliari di cui alla L. 86/1994 e del 27% per i soggetti
esenti Ires. La ritenuta si applica sull'importo dei dividendi al netto di eventuali ritenute applicate nello
Stato estero (art. 27, co. 4, D.P.R. 600/1973; C.M. 16.6.2004, n. 26/E). La tassazione a titolo d'acconto sul 40% dei
dividendi ammessa solo se tale remunerazione indeducibile dal reddito nello Stato estero di residenza
del soggetto emittente. Se, in vigenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, stata applicata,
dallo Stato estero, un'aliquota maggiore di quella prevista dal Trattato, il maggior prelievo subto non d
origine ad un credito d'imposta, ma va recuperato attraverso un'istanza di rimborso alle autorit fiscali
estere (R.M. 3.7.2001, n. 104). Relativamente ai dividendi da partecipazioni non qualificate, qualora manchi
il sostituto d'imposta che interviene nell'incasso, ovvero le remunerazioni di fonte estera siano percepite
direttamente all'estero (C.M. 18.1.2006, n. 4/E), il percipiente deve esporre il reddito nella dichiarazione con
tassazione sostitutiva sempre al 12,50% (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF 5118]).
SOCIET FIDUCIARIE RAPPORTO di AMMINISTRAZIONE SENZA INTESTAZIONE IMPOSTA SOSTITUTIVA:
riguardo al caso di una societ fiduciaria che ha predisposto un particolare schema contrattuale per
lo svolgimento del servizio di amministrazione di attivit finanziarie senza intestazione a favore di
clienti persone fisiche non imprenditori residenti in Italia, ai fini dellapplicazione dellimposta sostitutiva, ex art. 6, D.Lgs. 461/1997, da parte delle societ fiduciarie necessaria la sussistenza di un rapporto
di amministrazione, mentre non espressamente prevista lintestazione del bene alle medesime societ.
Pertanto, nel caso di specie, la fiduciaria pu applicare il regime del risparmio amministrato per le attivit
finanziarie affidatele dal cliente sulla base del mandato di amministrazione senza intestazione dei
beni, purch vengano garantiti e specificati nel relativo contratto gli obblighi di comunicazione a carico
del cliente nonch di rendicontazione da parte della societ fiduciaria. Si vedano, inoltre, le CC.MM.
23.11.2009, n. 49/E e 19.2.2010, n. 6/E. Inoltre, riguardo alle comunicazioni allAmministrazione finanziaria, il
particolare rapporto di amministrazione predisposto dalla fiduciaria deve essere oggetto di segnalazione
allAnagrafe tributaria, ex art. 7, co. 6, D.P.R. 605/1973 e rientra nei rapporti oggetto di indagini finanziarie,
ai sensi dellart. 32, D.P.R. 600/1973, che richiama espressamente le fiduciarie tra i soggetti destinatari delle
richieste istruttorie degli Uffici; inoltre, la societ fiduciaria tenuta alle segnalazioni ai fini del monitoraggio fiscale e valutario (R.M. 31.5.2011, n. 61/E).
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)
2136 : ai sensi dell'art. 167, D.P.R. 917/1986 i redditi di imprese,
societ, o enti controllati residenti negli Stati e territori a fiscalit privilegiata individuati dal D.M. 21.11.2001
[CFF 5930] cd. black list, abolita dall'1.1.2008 dalla Finanziaria 2008, vedi sotto (considerati tali indipendentemente dal regime applicabile alle societ di volta in volta considerate R.M. 21.9.2007, n. 262/E) sono
imputati alla controllante italiana, in proporzione alla partecipazione posseduta. possibile ottenerne la
disapplicazione con istanza d'interpello, con la quale si dimostra che la partecipata svolge, nel Paese di
residenza, un'effettiva attivit commerciale o che dal possesso della partecipazione non consegue il risultato
di localizzare i redditi in Paesi in cui godono di un regime fiscale privilegiato. Lo svolgimento dellattivit di
una societ estera controllata in un Paese black list pu prevedere la disapplicazione della normativa Cfc se
si dimostra che tale attivit funzionale e propedeutica alla gestione e che non si consegue lobiettivo di
localizzare i redditi nel Paese black list. Inoltre, leffettivo svolgimento dellattivit industriale della societ
controllata deve essere supportato dallesibizione di precise prove (R.M. 26.5.2009, n. 128/E).
Leffettivo radicamento dellimpresa nel territorio della black list consente la disapplicazione della normativa
Cfc. In particolare, unentit economica pu considerarsi effettivamente localizzata in un territorio a fiscalit
privilegiata in quanto abbia stabilito con quel territorio rapporti di tipo economico, politico, geografico o
strategico. Deve risultare effettivamente radicata nel territorio estero di localizzazione, in modo da partecipare
in maniera stabile e continuativa alla vita economica di questultimo (R.M. 22.6.2009, n. 165/E).
Per essere ammissibile, listanza di disapplicazione pu essere presentata anche se la societ che risiede in un
Paese black list una sub-holding (R.M. 27.7.2007, n. 191/E).
Al fine di accedere al regime derogatorio rispetto a quello ordinario delle CFC, normalmente applicabile,
necessario presentare istanza di interpello per ottenere dallAgenzia delle Entrate parere favorevole alla deroga. La risposta dellAgenzia non ha per carattere vincolante e non preclude allistante la possibilit di
74
dimostrare anche successivamente la sussistenza delle condizioni che legittimano laccesso al regime
derogatorio. In particolare, il parere dellAgenzia resta valido finch non mutano le circostanze di fatto e di
diritto sulla base delle quali stato reso (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
Lart. 1, co. 83-90, L. 24.12.2007, n. 244, in vigore dall1.1.2008, ha ridefinito la disciplina dei cd. paradisi fiscali
tramite labolizione delle black list e lintroduzione di nuove disposizioni in linea con gli orientamenti internazionali sulla fiscalit privilegiata. Salvo prova contraria, la residenza rimane italiana se i cittadini italiani si
trasferiscono in Paesi diversi da quelli inseriti nella white list. In relazione a questultima, i criteri per individuare
gli Stati da includervi sono fissati nel nuovo art. 168-bis, D.P.R. 917/1986 (come introdotto dallart. 1, co. 83, lett. n). In
particolare, vale il solo criterio delladeguato scambio di informazioni per quanto concerne la presunzione
di residenza dei trust, la deducibilit dei costi e lapplicazione delle ritenute in uscita.
La C.M. 26.5.2011, n. 23/E ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina delle Controlled foreign companies
(Cfc), ex artt. 167 e 168, D.P.R. 917/1986, come modificata dallart. 13, D.L. 78/2009, conv. con modif. dalla L. 102/2009 (si
veda di seguito).
ESTENSIONE della DISCIPLINA delle CFC: la norma sulle CFC si applica anche ai contribuenti residenti che,
dalla costituzione allestero di una propria societ controllata, traggono un risparmio fiscale, determinato
da unimposizione effettiva estera inferiore a pi del 50% di quella che la stessa societ controllata
avrebbe assolto se fosse stata residente in Italia. In particolare, il confronto tra tassazione effettiva
estera e tassazione virtuale interna va effettuato considerando solo le imposte sul reddito (se esiste, si
fa riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni vigente con lo Stato estero), escludendo lIrap,
e solo le imposte correnti, escludendo quelle differite e anticipate. Inoltre, non rilevano nel calcolo delle
imposte effettive estere eventuali agevolazioni di carattere temporaneo o non strutturale riconosciute
alla generalit dei contribuenti dallo Stato estero, mentre vanno prese in considerazione eventuali agevolazioni riconosciute dallo Stato estero ai soci della societ partecipata estera (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
ISTANZA di INTERPELLO DISAPPLICATIVO: al fine di accedere al regime derogatorio rispetto a quello ordinario
delle CFC. normalmente applicabile, necessario presentare istanza di interpello per ottenere dallAgenzia
delle Entrate parere favorevole alla deroga. La risposta dellAgenzia delle Entrate non ha per carattere
vincolante e non preclude allistante la possibilit di dimostrare anche successivamente la sussistenza
delle condizioni che legittimano laccesso al regime derogatorio. In particolare, il parere dellAgenzia resta
valido finch non mutano le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali stato reso. Per il 2011
la scadenza per proporre linterpello disapplicativo dal regime delle CFC, i cui termini di presentazione
sono scaduti tra il 1 ed il 30 del mese di giugno, era prevista al 30.6.2011 (C.M. 23/E/2011).
CATENE SOCIETARIE: in caso di catene societarie caratterizzate dalla presenza di pi societ intermedie
residenti, linterpello va presentato dalla controllante residente di ultimo livello. Tuttavia, per semplificare gli adempimenti, linterpello disapplicativo pu essere validamente presentato, in alternativa,
dalla controllante italiana pi vicina alla CFC, poich rappresenta il soggetto con maggiore facilit di
accesso ai dati ed alle notizie riguardanti la societ estera. Ci a condizione che nellistanza sia dato
adeguatamente conto della struttura del gruppo, anche con riferimento ai soggetti che si trovano pi
in alto nella catena di controllo, fino ad arrivare alla controllante di ultimo livello; in tale ipotesi, leventuale obbligo dichiarativo incombe in ogni caso sul socio residente di ultimo livello (C.M. 23/E/2011).
ENTIT ESTERE: la disciplina CFC non si applica con riferimento alle entit estere che, per le loro caratteristiche operative, sono:
partecipate da una pluralit di investitori non collegati tra loro;
seguono politiche dinvestimenti sottoposte al controllo delle autorit di vigilanza e sono gestite in
autonomia dai partecipanti stessi.
Queste condizioni esistono in capo ai fondi cd. armonizzati ed agli Organismi dInvestimento Collettivo del Risparmio (O.I.C.R.), stabiliti in Stati U.E. o in Stati aderenti allAccordo sullo Spazio Economico
Europeo e assoggettati a forme di vigilanza.
Le medesime regole valgono in riferimento agli OICR localizzati nei Paesi indicati nel D.M. 4.9.1996 (white list).
In merito alle societ di gestione del risparmio (Sgr), la C.M. 26.5.2011, n. 23/E, precisa che un soggetto residente
in Italia che controlla una societ estera non black list, i cui proventi derivano per pi del 50% dalla
gestione individuale o collettiva di patrimoni per conto terzi, non rientra nellambito di applicazione
della disciplina CFC e non deve presentare interpello. Ci vale a condizione che il percipiente sia qualificato come intermediario finanziario ai sensi della legislazione vigente nello Stato di insediamento;
tale condizione si presume esistente per le Sgr localizzate in Paesi Ue o in Stati con i quali attuabile
un adeguato scambio di informazioni. Per le societ localizzate in Stati o territori diversi occorre invece
presentare linterpello.
DETERMINAZIONE del TAX RATE: per quanto attiene alla determinazione del tax rate, in caso di controllata estera non black list il tax rate domestico si calcola con le regole ordinarie del reddito
dimpresa previste in Italia, senza tenere conto, in questa fase, delle disposizioni extra T.U.I.R., come
quelle che riguardano le societ di comodo. Si precisa altres che lutile (o la perdita) da considerare ai
fini del calcolo del tax rate (virtuale) domestico quello risultante dal bilancio desercizio (o rendi-
75
conto) della societ controllata estera, redatto secondo la corretta applicazione dei principi contabili
adottati dallimpresa estera. Quando il bilancio Ias/Ifrs compliant, il reddito della controllata estera
virtualmente imponibile in Italia va determinato applicando le disposizioni fiscali italiane previste per i
soggetti Ias/Ifrs adopter.
Diversamente, quando il bilancio della controllata estera redatto secondo diversi principi contabili, il
reddito della societ controllata virtualmente imponibile in Italia va determinato secondo le disposizioni
fiscali italiane previste per i soggetti non Ias/Ifrs adopter. In entrambi i casi si prescinde dalla qualifica
del socio residente, ossia dalla circostanza che sia un soggetto Ias/Ifrs adopter oppure no.
JOINT-VENTURE COMPANY QUALIFICAZIONE del CONTROLLO: il controllo su una societ black list esercitato da una joint-venture paritetica posta in essere tra due soggetti, di cui uno residente in Italia, ricade
nellambito di applicazione dellart. 168, D.P.R. 917/1986, in base al quale la disciplina sulle Cfc di cui allart.
167, D.P.R. 917/1986 trova applicazione anche nei casi in cui il soggetto residente possieda una quota di
partecipazione agli utili non inferiore al 20% (o al 10% in caso di societ partecipata quotata). Pertanto,
i redditi della societ black list sono determinati e tassati per trasparenza in capo alla societ controllante
residente (R.M. 30.7.2008, n. 326/E).
COLLEGATA ESTERA PARTECIPATA TRAMITE un TRUST: nellambito di un gruppo societario, linterposizione
di un trust nella catena partecipativa di controllo o collegamento non impedisce lapplicazione del meccanismo della normativa CFC. Infatti, la detenzione di partecipazioni sociali tramite un trust assimilabile
al caso del possesso di partecipazioni sociali per interposta persona (come previsto dallart. 168, D.P.R.
917/1986 ai fini dellapplicazione della normativa CFC), rientrando il trust nella nozione di persona (C.M.
6.8.2007, n. 48/E; R.M. 23.10.2008, n. 400/E) .
ATTIVIT ESTERO su ESTERO IMPRESE ESTERE CONTROLLATE: non consentita la disapplicazione della tassazione per trasparenza degli utili prodotti, per le societ partecipate domiciliate in Paesi della black
list (cd. regime CFC) che svolgono attivit estero su estero. Secondo lAmministrazione finanziaria, per
ottenere la disapplicazione della disciplina prevista dall art. 167, D.P.R. 917/1986, non sufficiente dimostrare il
possesso di una struttura organizzativa nel territorio estero; , infatti, necessario provare anche leffettivo
svolgimento dellattivit commerciale dichiarata ed il radicamento nel tessuto economico dello Stato
ospitante (R.M. 10.11.2008, n. 427/E).
IMPRESE ESTERE COLLEGATE TASSAZIONE per TRASPARENZA: con il D.M. 7.8.2006, n. 268, di attuazione
dellart. 168, D.P.R. 917/1986 (modificato dall'art. 1, co. 88, L. 244/2007), stato stabilito che, a partire dal periodo
di imposta in corso al 21.10.2006, il reddito delle imprese estere collegate situate in paradisi fiscali va
imputato ai soci (persone fisiche e non), anche non titolari di redditi di impresa, residenti in Italia. Ai
soci va imputato lutile risultante dal bilancio della societ estera collegata o, se maggiore, il reddito
risultante dalla somma dei componenti positivi che si presumono derivare dalle poste attive della societ
stessa. Il reddito imputato va convertito in base al tasso di cambio del giorno di chiusura dellesercizio
o del periodo di gestione della societ non residente ed soggetto a tassazione separata in capo ai
partecipanti, i quali sono tenuti ad indicarlo in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi. Ai fini
del calcolo delle percentuali di cui al co. 1 dellart. 168, D.P.R. 917/1986, assumono rilevanza tutte le modalit
di partecipazione agli utili, a prescindere dallesistenza o meno dei corrispondenti diritti di voto.
credito d'imposta per imposte pagate all'estero: sugli utili di fonte estera spetta la detrazione, dalle
imposte dovute in Italia, delle imposte pagate all'estero in via definitiva. Tale detrazione spetta nei limiti
in cui i redditi prodotti all'estero concorrono a formare il reddito complessivo dichiarato e fino a concorrenza della quota dell'imposta italiana corrispondente al rapporto fra redditi prodotti all'estero e reddito
complessivo dichiarato. Inoltre essa va richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa
al periodo in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo. Ai fini del recupero delle imposte
pagate all'estero si pu utilizzare la certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta ex art. 4, co. 6-ter e 6-quater,
D.P.R. 322/1998 cos come modificato dall' art. 1, L. 244/2007 o la documentazione rilasciata dall'Autorit fiscale
estera, comprovante il pagamento in via definitiva dell'imposta (R.M. 3.7.2001, n. 104/E).
UTILI da PARTECIPAZIONI in PAESI BLACK LIST (NON WHITE LIST)
2140 : gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio, nonch ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all art. 44, co. 2, lett. a),
D.P.R. 917/1986 [CFF 5144] da societ ed enti di ogni tipo residenti in Paesi rientranti nella cd. black list (non
white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione in G.U. del
Decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986) concorrono al reddito imponibile nella misura del 100%, salvo
il caso in cui sia stata data dimostrazione, a seguito dinterpello, che dalle partecipazioni non si conseguito
leffetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati ovvero gli
utili siano stati gi imputati al socio per trasparenza, ai sensi degli artt. 167, co. 1, e 168, D.P.R. 917/1986 cd.
normativa CFC. Lart. 36, co. 3, D.L. 223/2006 ha previsto che il regime di tassazione nella misura del 100%
riguarda non solo gli utili e i proventi equiparabili distribuiti direttamente dai soggetti residenti nei Paesi
black list, ma anche quelli da essi generati che fluiscono tramite societ intermedie residenti in Paesi
a fiscalit ordinaria. In presenza di partecipazioni in soggetti residenti in Paesi black list indirettamente
detenute, il regime di integrale tassazione si rende applicabile ai soli utili che si possono considerare da esse
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provenienti. Nellipotesi di sub-holding intermedie statiche, che non svolgono alcuna effettiva attivit
economica, limitandosi alla mera detenzione delle partecipazioni in societ di Paesi inseriti nella black list,
lintero utile da esse distribuito da ritenersi generato nel paradiso fiscale in cui localizzata la societ
operativa. La disposizione introdotta dal D.L. 223/2006 si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso
al 4.7.2006 e quindi anche in relazione agli utili e ai proventi equiparati distribuiti a decorrere dal medesimo periodo di imposta, anche prima di detta data (C.M. 28/E/2006). Alle sub-holding data la possibilit
di presentare interpello ai fini della disapplicazione della normativa CFC e per lesenzione del dividendo
distribuiti per la parte che eccede il reddito imputato per trasparenza, nel caso in cui la societ controllata
dalla stessa sub-holding risieda in un Paese a fiscalit non privilegiata (R.M. 27.7.2007, n. 191/E).
Alla luce di quanto detto, gli utili erogati sono pertanto soggetti alla ritenuta del 12,50%:
in relazione alle partecipazioni non qualificate:
a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate allestero) qualora
relativi a partecipazioni in societ quotate;
a titolo di imposta sul 100% qualora relativi a partecipazioni in societ non quotate in caso di interpello favorevole
a titolo dacconto sul 100% qualora si riferiscano a partecipazioni in societ non quotate in caso di
mancato interpello o di interpello sfavorevole;
per le partecipazioni qualificate:
a titolo dacconto sul 40% del loro ammontare se stato presentato interpello con esito favorevole
(sul 100% se la remunerazione non totalmente indeducibile nello Stato di residenza della societ
erogante);
a titolo dacconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole.
La disciplina degli utili provenienti da paradisi fiscali, contenuta negli artt. 47, co. 4 (per i percipienti Irpef)
e 89, co. 3 (percipienti Ires), D.P.R. 917/1986 [CFF 5147], si applica anche ai dividendi distribuiti da societ
conduit figlie (Direttiva n. 90/435/CE) della societ italiana percipiente, se la fattispecie ricade nellambito dellart.
1, co. 2, Direttiva citata. Ai fini dellapplicazione della suddetta disciplina, con riferimento alle holding che detengono partecipazioni oltre che in societ residenti in Paese black list anche in societ residenti in Paesi
a fiscalit ordinaria, le stesse devono documentare volta per volta la provenienza degli utili (se da Stati
a fiscalit privilegiata o meno) distribuiti al socio residente (C.M. 6.10.2010, n. 51/E).
AZIONI POSSEDUTE da NON RESIDENTI: si applica una ritenuta a titolo dimposta, con aliquota del 12,50%
sugli utili corrisposti ad azionisti di risparmio e con aliquota del 27% sugli utili corrisposti in relazione a
partecipazioni, nonch a strumenti finanziari e a contratti di cui all' art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986, non
relative a stabili organizzazioni. In questultimo caso, il contribuente pu ottenere il rimborso fino ai 4/9
dellimposta pagata allestero sugli stessi utili e risultante da apposita attestazione dellufficio estero competente. In caso di distribuzione a una societ madre Ue dei dividendi di una societ figlia italiana,
la richiesta di rimborso della ritenuta d'imposta (art. 27-bis, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6327a]) pu essere
presentata solo se le societ:
a) hanno una delle forme previste nell'allegato alla direttiva 435/90/CEE del Consiglio del 23.7.1990;
b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato Ue;
c) sono soggette, nello Stato di residenza, ad una delle imposte indicate nell'allegato di cui al punto a);
d) detengono la partecipazione ininterrottamente per almeno un anno.
DISTRIBUZIONI GRATUITE di AZIONI: la ritenuta si applica sull'ammontare complessivo di fondi e riserve
imputato a capitale senza computare quelli elencati nell'art. 44, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5144].
UTILI di COOPERATIVE: si applicano le stesse disposizioni previste per le altre societ (art. 12, D.Lgs. 461/1997
[CFF 7004]), salvo opzione all'atto della riscossione per la tassazione ordinaria (senza ritenute).
TASSAZIONE di DIVIDENDI CORRISPOSTI a SOCIET ed ENTI NON RESIDENTI: l art. 1, co. 67-69, L. 244/2007
ha modificato la disciplina della tassazione dei dividendi corrisposti alle societ ed enti non residenti a
decorrere dall1.1.2008.
Lintento quello di ripristinare equit nel trattamento fiscale tra dividendi corrisposti da societ italiane a
societ residenti in altri Stati membri o in Paesi aderenti allo SEE (Spazio Economico Europeo), pi oneroso
rispetto a quello applicato ai dividendi intersocietari domestici.
Ai sensi del co. 3-ter, art. 27, D.P.R. 600/1973 introdotto dallart. 1, co. 67, L. 244/2007, sugli utili corrisposti alle societ
o agli enti soggetti Ires residenti nella Ue e negli Stati appartenenti allo SEE inclusi nella white list, cos
come definita dal nuovo art. 168-bis, D.P.R. 917/1986, viene applicata una ritenuta dell1,375% a titolo dimposta.
Inoltre, sono stati rivisti:
il co. 3-bis, art. 27, D.P.R. 600/1973, relativo alle remunerazioni dei finanziamenti soggetti alla cd. thin cap di
cui allart. 98;
lart. 27-bis, D.P.R. 600/1973 Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti con
riferimento a utili e proventi assimilati corrisposti alle societ madri;
77
lart. 27-ter, D.P.R. 600/1973 Azioni di deposito accentrato presso la Monte Titoli S.p.A. che disciplina il prelievo sui proventi dei titoli partecipativi emessi da soggetti residenti in Italia immessi in sistemi di deposito
accentrato.
Le suddette novit consentono di circoscrivere la tassazione del 27%, con la deroga del 12,50% sugli utili
relativi alle azioni di risparmio, solo ai proventi afferenti i titoli partecipativi ed assimilati corrisposti a soggetti residenti in Paesi extra-Ue, in quelli residenti nella Ue o aderenti allo SEE non white list, oppure
a persone fisiche, societ di persone, trust ed entit similari (soggetti diversi da societ o enti soggetti ad
imposta, residenti nella Ue o aderenti allo SEE).
Il co. 68, L. 244/2007 stabilisce la decorrenza delle nuove norme a partire dallesercizio successivo al 31.12.2007,
secondo un criterio temporale di anno di formazione. Le norme previgenti, in vigore fino al 31.12.2007,
continueranno ad applicarsi agli utili formatisi fino a detta data, anche se la loro distribuzione avverr in
periodi successivi. Per le norme vigenti fino al 31.12.2007 si veda G.P.F. 2/2007, pagg. 73-74.
SOCIET ESTERE MANOVRA ECONOMICA 2011: l art. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. con L. 15.7.2011, n.
111 ha introdotto una ritenuta del 5% sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti sulle somme
versate per finanziare altri interessi e proventi su obbligazioni quotate emesse dagli stessi percettori
(nuovo art. 26-quater, co. 8-bis, D.P.R. 600/1973). Tale ritenuta si applica agli interessi corrisposti dal 6.7.2011.
Se presente una garanzia sui finanziamenti fruttiferi degli interessi dovuta limposta di registro pari
allo 0,25%. stata prevista, inoltre, unimposta sostitutiva del 6%, oltre agli interessi legali, che andava
versata entro il 30.11.2011 sugli interessi gi corrisposti.
SOCIET RESIDENTI in STATI UE TASSAZIONE dei DIVIDENDI: con la C.M. 21.5.2009, n. 26/E lAgenzia delle
Entrate ha fornito chiarimenti relativamente alle modifiche introdotte dall art. 1, co. 67-69, L. 244/2007 in merito
alla misura della ritenuta da applicare sui dividendi corrisposti a societ ed enti residenti nella Ue e in
Paesi aderenti allAccordo sullo spazio economico europeo.
RITENUTA RIDOTTA sui DIVIDENDI DECORRENZA: laliquota ridotta pari all1,375% sui dividendi corrisposti
a determinate societ ed enti residenti in Stati Ue e in Stati aderenti allAccordo sullo spazio economico
europeo, che consentono lo scambio di informazioni, si applica agli utili formati dallesercizio successivo
a quello in corso al 31.12.2007 (C.M. 26/E/2009).
SOGGETTI BENEFICIARI: la ritenuta dell1,375% si applica agli utili distribuiti a societ ed enti non residenti
soggetti ad unimposta sul reddito delle societ (compresi quei soggetti che non pagano imposte a seguito
di esenzioni oggettive legate alla tipologia di reddito prodotto e del luogo in cui viene svolta lattivit), con
esclusione, pertanto, dei soggetti non residenti persone fisiche e di societ ed enti non residenti che non
scontano le imposte societarie, in quanto mancanti del presupposto soggettivo (C.M. 26/E/2009).
LOCALIZZAZIONE: le societ e gli enti che possono beneficiare della ritenuta ridotta devono essere localizzati
in Stati con cui attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie
imposizioni sul reddito: nelle more dellemanazione del D.M. richiamato dall art. 168-bis, co. 1, D.P.R. 917/1986,
trova applicazione il D.M. 4.9.1996 (C.M. 26/E/2009).
ADEMPIMENTI PROCEDURALI: le societ residenti che erogano i dividendi devono applicare la ritenuta
dell1,375% solo previa richiesta dei beneficiari non residenti. A tale richiesta deve essere allegata idonea
certificazione di residenza e di status fiscale rilasciata dalle autorit fiscali del Paese di appartenenza
(C.M. 21.5.2009, n. 26/E).
AZIONI in DEPOSITO presso MONTE TITOLI: per le azioni immesse nel sistema di deposito gestito dalla
Monte Titoli S.p.A. prevista un'imposta sostitutiva, con le stesse aliquote ed alle stesse condizioni delle
ritenute sui dividendi di altre azioni. L'imposta sostitutiva applicata dai soggetti presso i quali i titoli
sono depositati, nonch dai soggetti non residenti che aderiscono a sistemi esteri di deposito accentrato
aderenti al sistema Monte Titoli.
UTILI da CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e di COINTERESSENZA
2144 : costituiscono
redditi di capitale solo se percepiti in cambio di un apporto di capitale, o di capitale/lavoro o come
cointeressenza impropria (agli utili ma non alle perdite) in cambio di un apporto, o come cointeressenza
propria (agli utili e alle perdite) senza alcun apporto. Gli utili derivanti da associazione in partecipazione
con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) non superiore al 5% del patrimonio netto contabile di
una societ quotata o al 25% se non quotata, risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della data
di stipula del contratto di associazione, o al 25% della somma dei beni strumentali netti pi le rimanenze
se la societ in contabilit semplificata, sono imponibili al 100% e scontano la ritenuta dimposta
del 12,50% di cui allart. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6327]). Se gli utili derivano da apporti superiori sono
imponibili al 40% e la ritenuta del 12,50% viene effettuata, a titolo dacconto, solo sugli utili percepiti
da soggetti non residenti.
PARTECIPAZIONE alle PERDITE: in caso di contratto di cointeressenza, le partecipazioni alle perdite delle cointeressate non sono deducibili per i cointeressati non esercenti attivit di impresa (C.M. 13.2.2006, n. 13/E).
ESTENSIONE della QUALIFICA di SOSTITUTO dIMPOSTA: gli imprenditori individuali, nonch le societ
78
di persone ed i soggetti separati, sono sostituti dimposta qualora corrispondano una remunerazione agli
associati persone fisiche per i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto,
aventi le caratteristiche per essere inquadrati come non qualificati.
CONTRATTI STIPULATI con ASSOCIANTI ESTERI: a partire dall1.1.2006, la remunerazione dei contratti di
associazione in partecipazione con apporto di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti non
residenti concorre al reddito complessivo imponibile per il 40% del suo ammontare (se il valore dellapporto
superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile alla data di stipula del contratto a seconda che
si tratti di societ con titoli quotati o meno in mercati regolamentati), se la remunerazione stessa totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di residenza del soggetto emittente.
Se tale condizione non rispettata, la remunerazione concorre al reddito in misura pari al 100% del suo
ammontare (art. 47, co. 2, ultimo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147], come modif. dallart. 2, D.Lgs. 18.11.2005, n. 247).
CONTRATTI con ASSOCIANTI RESIDENTI RESIDENTI in PAESI BLACK LIST (NON WHITE LIST): se non tassata
in base alla normativa CFC, la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione con apporto
di capitale (e/o di capitale e lavoro) stipulati con associanti residenti in Paesi rientranti nella cd. black list
(non white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione in G.U.
del Decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986), corrisposte direttamente dallassociante, concorrono al
reddito imponibile per il 100% del loro ammontare, indipendentemente dal valore dellapporto. Affinch
concorra al reddito imponibile solo il 40% di tali utili necessario che ricorrano tutte le seguenti condizioni:
la remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito dello Stato estero di
residenza del soggetto emittente;
si tratti di apporto di valore superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile dellassociante alla
data di stipula del contratto;
sia stato presentato interpello, con esito favorevole, dimostrando che il soggetto emittente produce
almeno il 75% del reddito in un paese black list.
RITENUTA sulle REMUNERAZIONI da ASSOCIANTE NON RESIDENTE: ai sensi del co. 4 dell art. 27, D.P.R.
600/1973 [CFF 6327], il sostituto dimposta che interviene nella riscossione delle remunerazioni, corrisposte
a persone fisiche residenti al di fuori dellesercizio dimpresa, derivanti da contratti di associazione in
partecipazione con associanti esteri deve applicare una ritenuta del 12,50%:
in relazione ad apporti non qualificati:
a titolo di imposta sul 100% del loro ammontare (al netto delle ritenute applicate allestero) qualora
lassociante non sia residente in un Paese inserito nella black list (non white list);
a titolo di imposta sul 100% qualora lassociante sia residente in un Paese inserito nella black list ma
sia stato presentato interpello con esito favorevole;
a titolo dacconto sul 100% qualora lassociante sia residente in un Paese inserito nella black list (non
white list), in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole;
per gli apporti qualificati:
a titolo dacconto sul 40% del loro ammontare se lassociante non residente in un Paese a fiscalit
privilegiata (sul 100% se la remunerazione non totalmente indeducibile nello Stato di residenza
dellassociante);
a titolo dacconto sul 40% del loro ammontare se stato presentato interpello con esito favorevole
(sul 100% se la remunerazione non totalmente indeducibile nello Stato di residenza dellassociante);
a titolo dacconto sul 100% in caso di mancato interpello o di interpello sfavorevole.
A differenza della azioni, ai fini della ritenuta non assume rilevanza, per i contratti di associazione in partecipazione, la circostanza che i titoli dellassociante siano o meno negoziati.
La ritenuta, sia a titolo dimposta che dacconto, trova applicazione alla remunerazione al netto delle imposte
applicate nello Stato estero di residenza dellassociante (cd. netto frontiera).
DICHIARAZIONE del BENEFICIARIO: il beneficiario della remunerazione di fonte estera deve comunicare
allintermediario:
che stato dimostrato, a seguito di interpello, il rispetto delle condizioni di cui allart. 87, co. 1, lett. c), D.P.R.
917/1986 [CFF 5187];
la parte di reddito non tassabile in base allart. 167, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5267].
ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE con APPORTO di CAPITALE e LAVORO: il contratto di associazione in
partecipazione con cui lassociato si assume lobbligo di prestare la propria collaborazione alla gestione di
un punto vendita, nonch di versare un dato importo allassociante, deve essere ricondotto nella categoria
dei cd. contratti misti (con apporto di capitale e di servizi). Pertanto, le remunerazioni periodiche spettanti
allassociato al termine dei diversi esercizi devono essere considerate percezione di utile annuale e devono
essere tassate in capo allassociato ex art. 44, co. 2, lett. f), D.P.R. 917/1986 e non possono essere portate in
deduzione ai fini della determinazione del reddito imponibile dellassociante, ai sensi dell art. 109, co. 9, lett.
b), D.P.R. 917/1986 (R.M. 10.4.2008, n. 145/E) .
79
FONDI COMUNI: i proventi derivanti da fondi comuni mobiliari, aperti o chiusi, e immobiliari italiani sono
soggetti a tassazione sostitutiva del 12,50% sul risultato della gestione: pertanto non sono imponibili se
il percettore un privato non imprenditore, societ od ente non commerciale o studio professionale. I
fondi comuni che investono in partecipazioni qualificate sono soggetti a tassazione sostitutiva del 27%
sul reddito maturato riferibile a tale gestione, ridotta al 12,50% se tali organismi hanno almeno 100
partecipanti. Tale limite pu essere ulteriormente ridotto se le relative quote sono detenute per pi del
50% da investitori qualificati, diversi dalle persone fisiche, elencate dal D.M. 24.5.1999, n. 228 (modificato
successivamente dal D.M. 5.10.2010, n. 197, in vigore dall'11.12.2010), di attuazione del Testo Unico della Finanza. Se percepiti nell'esercizio d'impresa, concorrono al reddito complessivo senza assoggettamento alla
ritenuta alla fonte e con l'attribuzione ai soggetti Ires (dall'1.7.1998 anche agli imprenditori individuali
e alle societ commerciali di persone art. 9, co. 1-3, L. 77/1983 [CFF 5337]) di un credito d'imposta pari
al 15% per i fondi mobiliari (art. 9, L. 77/1983; art. 11, L. 344/1993 [CFF 8194]). Per le imprese di assicurazione
del ramo vita, si considerano percepiti i proventi iscritti in bilancio ai sensi dell'art. 16, co. 8, D.Lgs. 173/1997
con riconoscimento del relativo credito d'imposta del 15%.
FONDI COMUNI di INVESTIMENTO REGIMI a CONFRONTO
Regime applicabile fino al 30.6.2011
Regime applicabile dall'1.7.2011
Regime fiscale dei fondi

imposta sostitutiva del 12,50% sul risulta-
to maturato della gestione, con esclusione

dei redditi esenti e di quelli soggetti a ritenuta dimposta o ad imposta sostitutiva;
possibilit di compensare il risultato negativo di un periodo dimposta con risultati
positivi degli anni successivi.
non assoggettamento ad imposizione
sui redditi;
prelievo limitato ad alcuni redditi di
capitale.
Regime fiscale dei partecipanti

esclusi da imposizione in quanto gi tassati
Redditi
di capitale
in capo al fondo stesso;

nel caso di partecipazioni assunte nellesercizio di imprese commerciali i proventi
concorrono a formare il reddito soltanto
nellesercizio in cui sono percepiti, ancorch
limprenditore li abbia iscritti in bilancio
indipendentemente dalla percezione;
su tali proventi limprenditore ha diritto
ad un credito dimposta pari al 15% dei
proventi stessi.
art. 68, co. 6 e 7, lett. a), D.P.R. 917/1986:
Redditi
diversi
differenza tra il corrispettivo percepito

ovvero la somma o il valore normale dei
beni rimborsati ed il costo o il valore di
acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla sua
produzione;
nel caso in cui la differenza di cui sopra sia
negativa, allinvestitore viene riconosciuta
la possibilit di dedurre la minusvalenza
soltanto per la quota che eccede la perdita
di valore delle quote o azioni registrata in
capo al fondo;
le plusvalenze derivanti dalla cessione di
quote o azioni di Oicvm ex art. 67, D.P.R.
917/1986, sono sottoposte ad imposizione sostitutiva con laliquota del 12,50%
sulla base dei tre regimi previsti dal D.Lgs.
461/1997, vale a dire del regime dichiarativo, del regime del risparmio amministrato
e del regime del risparmio gestito.
80
applicazione in capo ai partecipanti di una
ritenuta alla fonte del 12,50%;
nel caso di partecipazioni assunte nelle-
sercizio di imprese commerciali i proventi

concorrono a formare il reddito dimpresa
secondo le ordinarie disposizioni del D.P.R.
917/1986. Il credito dimposta del 15%
riconosciuto fino a concorrenza della differenza positiva eventualmente esistente fra
il valore delle quote o azioni rilevato dai
prospetti periodici alla data del 30.6.2011 e
quello rilevato dai medesimi prospetti alla
data di sottoscrizione o acquisto.
art. 68, co. 6 e 7, lett. a), D.P.R. 917/1986:
differenza tra il corrispettivo percepito

ovvero la somma o il valore normale dei
beni rimborsati e il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato
di ogni onere inerente alla sua produzione;
nel caso in cui si determini una differenza
negativa tra corrispettivo percepito e costo di acquisto, anche nel caso in cui questa
derivi dal risultato di gestione dellOicr e
non da negoziazione, la stessa rappresenta
una minusvalenza compensabile secondo
le regole generali (e cio nei quattro anni
successivi con plusvalenze e redditi della
stessa categoria);
il regime del risparmio amministrato diviene
il regime naturale per i redditi diversi
derivanti dalla cessione o dal rimborso delle
quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio.
FONDI COMUNI di INVESTIMENTO NUOVO REGIME di TASSAZIONE: dall1.7.2011, infatti, abrogato

per i fondi italiani e per quelli equiparati (fondi lussemburghesi storici) il regime di tassazione dei redditi
del fondo basato sul principio della maturazione, spostando il momento della tassazione alla percezione
dei proventi e del disinvestimento delle quote o azioni possedute, cos come gi avviene per i fondi istituiti
allestero. Per quanto relativo allambito soggettivo interessato dalla nuova normativa, esso comprende gli
Oicr con sede in Italia, esclusi i fondi immobiliari, e i fondi lussemburghesi gi autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato. Pi in particolare, si tratta degli Organismi italiani che possono investire in
strumenti quotati, e non, in un mercato regolamentato, depositi bancari di denaro, crediti e titoli rappresentativi, altri beni (diversi dagli immobili), per cui esista un mercato e aventi un valore determinabile con
certezza almeno ogni 6 mesi. Rientrano in questa categoria, dunque, anche i fondi che attuano operazioni
di cartolarizzazione e quelli che investono in opere darte, metalli preziosi ed altre materie prime negoziate
(art. 2, co. 62-84, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26.2.2011, n. 10 C.M. 15.7.2011, n. 33/E) .
SOGGETTI NON RESIDENTI RIMBORSO IMPOSTA SOSTITUTIVA ESENZIONE: i soggetti residenti in Paesi
rientrani nella cd. white list, che conseguono proventi derivanti dalla partecipazione ad organismi di
investimento collettivo del risparmio italiani, hanno diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva assolta a
monte dello stesso organismo. Per ottenere il rimborso va presentata:
istanza di rimborso;
attestazione dell'Autorit fiscale competente dello Stato di residenza da cui risulti da residenza in uno
stato white list o autocertificazione;
al momento del deposito delle quote (R.M. 15.12.2004, n. 155/E).
La R.M. 4.10.2004, n. 137/E stabilisce per che il fondo comune di investimento mobiliare aperto di tipo speculativo gode del regime dellesenzione dallimposta sostitutiva del 12,50% sul risultato di gestione maturato
durante lanno ai sensi dellart. 9, co. 4, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5650] qualora le quote siano sottoscritte da un
investitore residente allestero in un Paese rientrante nella white list. Sugli interessi derivanti da depositi
e conti correnti di pertinenza del fondo sottoscritto dallinvestitore istituzionale estero non trova applicazione
la ritenuta del 27% di cui allart. 26, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326], a patto che la giacenza media di depositi
e conti correnti non superi il 5% dellattivo medio gestito dal fondo.
FUSIONE di FONDI COMUNI: la R.M. 1.3.2004, n. 25 ha chiarito che, in caso di fusione per incorporazione di
due societ di gestione, si deve calcolare la base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva
di cui all'art. 9, co. 2, L. 77/1983 [CFF 5337], mettendo a confronto il patrimonio netto alla fine dell'anno
(patrimonio netto finale) del fondo risultante dalla fusione al lordo dell'imposta sostitutiva accantonata,
aumentato dei rimborsi e proventi distribuiti nell'anno e diminuito delle sottoscrizioni effettuate nell'anno, con
la somma dei patrimoni netti all'inizio dell'anno (patrimoni netti iniziali) dei fondi partecipanti alla fusione.
FONDI IMMOBILIARI: ai sensi dell'art. 6, D.L. 351/2001 [CFF 5910 sottoscritte (entro un anno dall'istituzione)
con l'apporto di beni immobili o di diritti reali su beni immobili, ai sensi dell' art. 14-bis, L. 86/1994, non
sono soggetti alle imposte sui redditi e all'Irap. Le ritenute operate sui redditi da capitale sono a titolo
d'imposta. Non si applicano le ritenute ex art. 26, co. 2, 3, 3-bis e 5, D.P.R. 600/1973 n ex art. 10-ter, L. 77/1983
[CFF 5338]. Ai sensi del D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 , con effetto dall'1.1.2004, sono abrogati
i co. 2 e 3 dell'art. 6, D.L. 351/2001; risulta pertanto abrogata da tale data l'imposta sostitutiva dell'1% sull'ammontare del valore netto contabile del fondo. Non sono soggetti a ritenuta d'imposta del 12,5% gli utili in
qualsiasi forma corrisposti a fondi d'investimento immobiliare ex L. 86/1994. Relativamente ai proventi percepiti
dall'1.1.2004 riferiti a periodi di attivit dei fondi che iniziano dopo il 31.12.2003, stato modificato l' art.
7, D.L. 269/2003 prevedendo che, sui proventi di cui all' art. 44, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986 [CFF 5144] derivanti
dalla partecipazione a fondi immobiliari, va operata, dalle societ di gestione, una ritenuta del 12,50% a
titolo di acconto o d'imposta a seconda del soggetto percipiente.
I soggetti non residenti, che hanno conseguito proventi da partecipazioni a fondi immobiliari ovvero plusvalenze
dalla loro cessione, possono richiedere alla societ di gestione, entro il 31.12 dell'anno in cui il provento
percepito o la plusvalenza realizzata, il pagamento dell'1% del valore della quota, riferito al periodo di
possesso (art. 31, D.L. 269/2003 [CFF 7131b]).
Relativamente al regime fiscale applicabile agli apporti (prevalentemente di beni immobili) ai fondi immobiliari
e ai proventi conseguiti dai partecipanti (anche non residenti), si veda la C.M. 5.8.2004, n. 38/E.
A decorrere dall1.1.2006, qualora le quote dei fondi vengano immesse in un sistema di deposito accentrato, la ritenuta sui proventi deve essere applicata dai soggetti (residenti e non) presso cui le quote stesse
sono depositate a titolo di custodia, deposito o amministrazione, direttamente o indirettamente aderenti
al sistema di deposito delle quote, nonch dai sistemi esteri di deposito aderenti al medesimo sistema; i
depositari non residenti chiamati ad applicare la ritenuta devono nominare un rappresentante fiscale in
Italia (che deve essere una banca, una Sim residente, ovvero una stabile organizzazione in Italia di banche o
unimpresa di investimento non residenti, ovvero una societ di gestione accentrata di strumenti finanziari).
Lintermediario presso cui il cliente ha depositato le quote tenuto ad effettuare la ritenuta anche nel caso
in cui, non aderendo direttamente al sistema di deposito accentrato, debba sub-depositare le quote ad un
intermediario aderente.
In merito allapplicazione, dall1.7.2005, della Direttiva 2003/48/CEE del 3.6.2003, recepita dal D.Lgs. 18.4.2005, n.
81
84, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, stato precisato
che anche i fondi di investimento immobiliare rientrano nellambito applicativo di tale Direttiva e, quindi,
sono soggetti allo scambio automatico di informazioni fra Stati membri relative ai pagamenti di interessi
da parte di operatori economici a favore di persone fisiche residenti in un altro Stato Ue. In quanto definiti
entit residuali (sono tali i soggetti privi di uno di tali requisiti: personalit giuridica, tassazione secondo
i criteri del reddito dimpresa, natura di O.I.C.V.M. armonizzati), i fondi di investimento immobiliare devono
presentare allAgenzia delle Entrate istanza per il rilascio del certificato che attesti la loro volont di essere
trattati come organismi di investimento collettivo: lattestazione dellAgenzia, valida per 5 anni, decorre dalla
data del suo rilascio (C.M. 27.12.2007, n. 74/E).
Limposta sostitutiva sui redditi finanziari di cui allart. 5, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 conseguiti dalla cessione o dal
rimborso di quote di partecipazione in fondi dinvestimento immobiliare chiusi (per i quali non sia prevista
la quotazione dei certificati in un mercato regolamentato e con un patrimonio inferiore a e 400 milioni)
fissata nella misura del 20%.
Lart. 32, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122, in vigore dal 31.7.2010, ha introdotto diverse
modifiche al D.Lgs. 58/1998, relativamente ai fondi immobiliari chiusi istituiti da societ di gestione del risparmio (Sgr). In seguito alla modifica allart. 1, co. 1, lett. j), D.Lgs. 58/1998 introdotta dallart. 32, co. 1, D.L. 78/2010, il
fondo comune dinvestimento ora definito come patrimonio autonomo raccolto, mediante una o pi
emissione di quote, tra una pluralit di investitori con la finalit di investire lo stesso sulla base di una
predeterminata politica di investimento e deve essere suddiviso in quote di pertinenza di una pluralit
di partecipanti e gestito in monte, nellinteresse dei partecipanti e in autonomia dai medesimi.
Lart. 8, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106 ha modificato la disciplina di tassazione dei
proventi derivanti dai fondi immobiliari (nuovo art. 32, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010). In particolare, lart. 8, D.L. 70/2011 prevede la possibilit di liquidare i fondi che alla data del 31.12.2010 non erano
partecipati esclusivamente da investitori istituzionali (Stato, Oicr, forme di previdenza complementare,
assicurazioni, banche e intermediari finanziari, enti che perseguano le finalit previste dalla legge sulle fondazioni bancarie, enti privati con finalit mutualistiche e i corrispondenti soggetti costituiti allestero in paesi
o territori che consentano uno scambio di informazioni volto a individuare i beneficiari effettivi del reddito
semprech inclusi nella white list), con almeno un partecipante detentore di una partecipazione qualificata
(superiore al 5% del patrimonio del fondo). disposto tra laltro che agli investitori qualificati diversi da
quelli istituzionali si applichi un regime di tassazione per trasparenza con regole simili a quelle previste
per le societ di persone, non applicando cos ai redditi imputati per trasparenza la ritenuta del 20%. La
liquidazione agevolata comporta:
in capo al fondo: il versamento di unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap pari al 7%
del valore netto del fondo al 31.12.2010 e sui risultati conseguiti dall1.1.2011 e fino alla conclusione
della liquidazione. La Sgr deve versare limposta sostitutiva in 3 rate: il 40% entro il 31.3.2012; il 30%
entro il 31.3.2013; il 30% entro il 31.3.2014;
in capo ai partecipanti: laffrancamento del valore fiscale delle quote fino a concorrenza del valore
netto al 31.12.2010, senza tuttavia consentire il realizzo di minusvalenze fiscalmente deducibili.
La Sgr doveva deliberare la liquidazione del fondo entro il 31.12.2011 e la liquidazione del fondo deve chiudersi entro 5 anni e sui risultati conseguiti dall1.1.2011 fino alla chiusura della liquidazione, viene applicata
unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap del 7% che va versata, annualmente, dalla Sgr
il 16 febbraio per ogni anno di durata della liquidazione.
La disposizione in materia di liquidazione agevolata (art. 32, co. 5, D.L. 70/2011) di fatto ancora inapplicabile,
posto che non risulta ancora emanato il relativo provvedimento di attuazione dellAgenzia delle Entrate,
n le istruzioni di prassi, che dovrebbero fornire chiarimenti sui principali problemi di ordine applicativo.
Infine, la legge di conversione del D.L. 70/2011 ha inserito al primo periodo del co. 5-bis le parole secondo
periodo, per individuare limposta sostitutiva del 7% che ha leffetto di affrancare i valori fiscali delle
quote in capo ai partecipanti. Questo effetto sembra operare esclusivamente con riferimento allimposta patrimoniale dovuta sul valore netto del fondo al 31.12.2010. In questo caso, le distribuzioni ai partecipanti
corrispondenti, pro-quota, agli incrementi di valore delle quote derivanti dai risultati di gestione conseguiti
dall1.1.2011 sino al termine della messa in liquidazione del fondo saranno soggette alla ritenuta del 20%.
Dovrebbe essere in particolare chiarita loperativit della disposizione in caso di decrementi del valore della
quota dal 1 gennaio.
Il Provv. Agenzia Entrate 16.12.2011 ha fornito indicazioni sul regime fiscale dei fondi comuni di investimento di
cui allart. 32, co. 3-bis, 4, 4-bis e 5, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010, come modificato dallart. 8, co. 9,
D.L. 70/2011, conv. con modif. dalla L. 106/2011, per contrastare lutilizzo improprio dei fondi a ristretta base
partecipativa. In particolare, la disciplina ordinaria fiscale del fondo immobiliare di cui agli artt. 6, 8 e 9, D.L.
351/2001, conv. con modif. dalla L. 410/2001, si applica in ogni caso ai fondi che sono partecipati esclusivamente
da uno o pi investitori istituzionali (ossia i soggetti elencati nel co. 3 dellart. 32, D.L. 78/2010). Rientrano in
tale categoria gli Stati, gli enti pubblici esteri e gli altri soggetti elencati nella disposizione appena citata,
corrispondenti a quelli italiani soggetti a forme di vigilanza prudenziale. Il requisito sussiste nel caso in cui
lavvio dellattivit sia subordinato ad unautorizzazione preventiva e il suo esercizio sia costantemente soggetto a controlli obbligatori in base alle norme dello Stato estero di residenza e deve essere documentato
82
attraverso unattestazione rilasciata dalle competenti autorit estere. Laddove gli investitori istituzionali siano
costituiti da veicoli societari o contrattuali partecipati in misura superiore al 50% dai soggetti di cui alle lett.
da a) a g) del co. 3 del menzionato art. 32, tali veicoli, se costituiti allestero, devono autocertificare di essere
costituiti in un Paese o territorio rientrante nella cd. white list di cui al D.M. 4.9.1996. Per gli altri fondi, ferme
restando le regole ordinarie in materia di imposte dirette ed indirette, si applica un particolare trattamento
fiscale ai partecipanti non istituzionali che possiedano quote di partecipazione al fondo superiori al
5% del valore di questultimo, cosa che comporta limputazione per trasparenza in capo al partecipante dei
redditi conseguiti dal fondo e rilevati dai rendiconti di gestione. Limposta sostitutiva del 5% dovuta dai
soggetti diversi da quelli di cui al co. 3 dellart. 32, D.L. 78/2010, che detenevano una quota di partecipazione al
fondo superiore al 5% al 31.12.2010. Essa calcolata sul valore medio delle quote possedute nel periodo
dimposta 2010. In considerazione delle condizioni di incertezza caratterizzanti la disciplina in questione, infine,
il versamento della prima rata dellimposta sostitutiva del 5% da parte della societ di gestione del risparmio o dellintermediario depositario, che scadeva il 16.12.2011, poteva essere effettuato entro e non oltre il
16.1.2012, con la maggiorazione dei relativi interessi e senza applicazione delle sanzioni. Vanno osservate le
modalit indicate dalla R.M. 9.12.2011, n. 119/E.
La C.M. 15.2.2012, n. 2/E ha offerto alcuni chiarimenti in merito alla riorganizzazione della disciplina fiscale
dei fondi immobiliari chiusi.
Regime fiscale agevolato per gli investitori istituzionali: gli investitori istituzionali (ad es. Stato, enti
pubblici, Oicr, enti di previdenza, ecc.), possono beneficiare del regime fiscale agevolato di tassazione
dei redditi che derivano dalla partecipazione al fondo immobiliare, che consiste nellapplicazione di una
tassazione definitiva del 20%.
Tassazione per trasparenza: per quanto riguarda gli investitori non istituzionali residenti che detengono
una partecipazione superiore al 5% del patrimonio dei fondi non istituzionali, si prevede che i redditi
conseguiti dal fondo immobiliare, ancorch non percepiti, siano imputati per trasparenza ai suddetti partecipanti in proporzione alle loro quote di partecipazione; i redditi imputati per trasparenza concorrono
alla formazione del reddito complessivo del partecipante. Tale regime si applica ai proventi rilevati nei
rendiconti di gestione, a partire da quello relativo al 31.12.2011.
Imposta sostitutiva del 5%: si stabilisce inoltre che i partecipanti residenti e non residenti, diversi dagli
investitori istituzionali, che detenevano una quota di partecipazione al fondo al 31.12.2010 superiore
al 5% sono tenuti a corrispondere unimposta sostitutiva del 5% del valore medio delle quote risultante
dai prospetti periodici relativi al periodo dimposta 2010.
Imposta sostitutiva del 7%: i fondi immobiliari in cui almeno un partecipante non istituzionale possedeva
una quota superiore al 5% al 31.12.2010 potevano essere messi in liquidazione entro il 31.12.2011. In
tal caso, dovuta unimposta sostitutiva del 7% del valore netto del fondo, risultante dal prospetto redatto
al 31.12.2010; il 40% dellimposta va versato dalla societ di gestione del risparmio entro il 31.3.2012 ed
il rimanente in due rate di pari importo da corrispondere entro il 31.3.2013 ed il 31.3.2014.
La Sgr applica, inoltre, sui risultati conseguiti dall1.1.2011 e fino alla conclusione della liquidazione, unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap del 7%. Si precisa altres che tale imposta sostitutiva sui
redditi conseguiti nel periodo di liquidazione deve essere versata dalla societ di gestione del risparmio entro il
16 febbraio dellanno successivo rispetto a ciascun anno di durata della liquidazione; peraltro, considerando le
condizioni di incertezza della disciplina, limposta sostitutiva sui redditi conseguiti dall1.1.2011 al 31.12.2011
pu essere versata entro il 31.3.2012 maggiorata dei relativi interessi e senza applicazione delle sanzioni.
FONDI IMMOBILIARI CHIUSI PROVENTI CORRISPOSTI a NON RESIDENTI: in merito al regime fiscale applicabile ai redditi derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari chiusi e percepiti da soggetti non residenti
(art. 7, co. 3, D.L. 351/2001, come modif. dallart. 32, co. 7, D.L. 78/2010, conv. con modif. con L. 122/2010) , sussiste il regime
di non imponibilit per i proventi derivanti dalla partecipazione ai suddetti fondi e percepiti da: fondi
pensione e organismi di investimento collettivo del risparmio esteri, se istituiti in Stati o territori inclusi
nel D.M. emanato ai sensi dellart. 168-bis, D.P.R. 917/1986; enti o organismi internazionali costituiti in base
ad accordi resi esecutivi in Italia; banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello
Stato. Tali soggetti sono tenuti ad autocertificare la propria residenza e il periodo di possesso delle quote.
Per i soggetti diversi da quelli sopra elencati non trova applicazione il regime di esenzione e, pertanto, sui
proventi in oggetto si applica la ritenuta a titolo dimposta del 20% o, se residenti in Paesi con i quali in
vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, la minore aliquota convenzionale. In questultimo
caso, il sostituto dimposta deve acquisire:
dal soggetto non residente una dichiarazione che riporti i suoi dati identificativi, la sussistenza delle
condizioni a cui subordinato il regime convenzionale e gli eventuali elementi necessari per determinare
laliquota applicabile;
dallautorit fiscale estera unattestazione da cui risulti la residenza del soggetto nello stesso Stato
ai sensi della Convenzione (tale attestazione produce effetti fino al 31.3 dellanno successivo a quello di
presentazione) (C.M. 9.3.2011, n. 11/E).
Proventi delle SICAV: non sono soggetti a prelievo se percepiti da privati, enti non commerciali, ecc.; se
percepiti nell'esercizio d'impresa concorrono alla formazione del reddito imponibile senza applicazione di
83
ritenute alla fonte. Agli enti commerciali e soggetti Ires spetta un credito d'imposta pari al 15% (art. 14,
D.Lgs. 84/1992 [CFF 5480]). Dall'1.7.1998 il credito d'imposta esteso alle imprese individuali e alle societ
di persone (art. 8, D.Lgs. 461/1997).
O.I.C.V.M. SPECIALIZZATI in SOCIET QUOTATE di PICCOLA e MEDIA CAPITALIZZAZIONE: l' art. 12, D.L.
269/2003 ha ridotto, dal 12,50% al 5%, la ritenuta sui proventi degli O.I.C.V.M. che investono almeno 2/3
del loro attivo in azioni di societ quotate di piccola e media capitalizzazione. Chiarimenti in merito
sono forniti dalla C.M. 31.12.2003, n. 60.
QUOTE di O.I.C.V.M. COMUNITARI e CONFORMI: se collocate in Italia dal 30.6.1983, sono soggette a
ritenuta del 12,5% a titolo d'acconto nei confronti di imprenditori individuali per partecipazioni relative
all'impresa, S.n.c., S.a.s. ed equiparate, societ ed enti di cui alle lett. a) e b) dell'art. 73, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF
5173] e a titolo d'imposta per tutti gli altri soggetti, compresi quelli esclusi da Irpeg ora Ires (art. 10-ter,
L. 77/1983 [CFF 5338]). Dall'1.7.1998 la base imponibile si calcola applicando ai proventi un apposito
coefficiente di equalizzazione rispetto ai fondi italiani (art. 8, co. 5, D.Lgs. 461/1997).
QUOTE e AZIONI di O.I.C.V.M. EXTRA-UE: per quelle non conformi alle direttive Ue o situate in Paesi extra
Ue la ritenuta del 12,5% a titolo d'acconto nei confronti di tutti i percettori. Per gli O.I.C.V.M. Ue
non collocati in Italia o comunque per gli utili percepiti all'estero non previsto il prelievo alla fonte ma
un'imposta sostitutiva del 12,5% per i soggetti non imprenditori.
Circa l'individuazione dei soggetti tenuti ad operare la ritenuta a titolo di acconto del 12,50%:
sui redditi di capitale derivanti dalla negoziazione di quote o di azioni di O.I.C.V.M. di diritto estero
non conformi, la ritenuta va applicata dall'intermediario residente che ha ricevuto dal sottoscrittore
l'incarico della cessione delle quote o azioni;
sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai suddetti O.I.C.V.M., percepiti sia in forma periodica che sotto forma di riscatto di quote o azioni, la ritenuta va applicata dalla banca (se corripondente
dell'emittente estero e non disintermediata nei pagamenti connessi alla sottoscrizione e alla partecipazione
nell'O.I.C.V.M. da parte di soggetti residenti) ovvero dall'intermediario finale incaricato dall'investitore alla
riscossione dei proventi (se manca la banca corrispondente o risulta disintermediata).
La base imponibile rappresentata dai proventi distribuiti o dalla differenza tra il valore di riscatto o
cessione delle quote o azioni e il valore di sottoscrizione o acquisto (R.M. 15.5.2003, n. 109/E).
N.B.: in seguito alle modifiche introdotte dallart. 14, D.L. 25.9.2009, n. 135, con riferimento alle somme percepite dall1.1.2010, sui proventi di cui allart. 44, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986 derivanti dalla partecipazione
a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero conformi alle Direttive Ue
e non conformi a queste ultime ma comunque assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi di istituzione, i
soggetti residenti incaricati del pagamento di tali proventi, del riacquisto o della negoziazione delle
quote/azioni devono operare una ritenuta del 12,50%. Questa ritenuta applicata a titolo di acconto nei
confronti di: imprese individuali se le partecipazioni sono relative allimpresa; societ di persone ed equiparate; societ di capitali ed enti commerciali; stabili organizzazioni di societ ed enti non residenti
(nuovo art. 10-ter, L. 77/1983).
Successivamente, in sede di conversione del D.L. 25.9.2009, n. 135, la L. 20.11.2009, n. 166, in vigore dal 25.11.2009,
ha soppresso la norma contenuta nel D.L. 135/2009 (art. 14) che prevedeva lapplicazione di una ritenuta del
12,50% sui proventi da partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di
diritto estero.
REDDITI di CAPITALE PRODOTTI allESTERO:
la detenzione, al termine del periodo dimposta, e le movimentazioni avvenute nel corso del periodo,
di investimenti allestero o in attivit estere di natura finanziaria (anche se acquistate in Italia) devono
essere indicate nella dichiarazione dei redditi: lobbligo di dichiarazione riguarda tutte le transazioni di
denaro, titoli o valori;
non devono essere dichiarati i redditi di capitale esenti da imposte italiane (es. obbligazioni emesse
da Bei, Ceca, Euratom allestero prima del 10.9.1992) o soggetti a ritenuta alla fonte definitiva (avviene
sempre se i titoli sono amministrati da intermediari residenti incaricati della riscossione dei relativi redditi, e
tenuti ad applicare le ritenute di legge), nonch i redditi distribuiti da fondi comuni esteri autorizzati
al collocamento in Italia i cui proventi non concorrono a formare il reddito imponibile dei partecipanti (art.
11-bis, co. 2, D.L. 512/1983 [CFF 6473]);
sono esclusi dallobbligo di dichiarazione i soggetti che hanno avuto nel corso dellanno attivit o movimentazioni inferiori a e 12.500;
le attivit finanziarie trasferite o detenute allestero sono presunte fruttifere di interessi pari al T.U.S.
medio vigente, salvo prova contraria, e a meno che non venga specificato che si tratta di attivit i cui
redditi saranno percepiti in un successivo periodo dimposta;
la tassazione dei redditi di capitale prodotti allestero, avviene con modalit diverse a seconda che siano
incassati tramite intermediari residenti o meno; i redditi conseguiti con l'intervento di intermediari sono
soggetti a ritenuta definitiva operata dall'intermediario nella stessa misura applicabile ad analoghi redditi
84
prodotti in Italia, in caso contrario, a partire dai redditi percepiti nel periodo in corso al 31.12.1997 da
residenti a cui si applica la ritenuta definitiva, prevista un'imposta sostitutiva con la stessa aliquota della
ritenuta. Il contribuente ha la facolt di applicare la tassazione ordinaria con attribuzione del credito
d'imposta per i redditi prodotti all'estero (art. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF 5118]);
per i titoli pubblici esteri, dall'1.7.1998 prevista, per qualsiasi scadenza, la ritenuta del 12,5% (per
i titoli emessi dal 10.9.1992);
in caso di anticipato rimborso di obbligazioni, il prelievo del 20% a carico del percipiente e deve
essere trattenuto dall'intermediario.
MONITORAGGIO FISCALE VALUTARIO: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 91.
CONTRASTO ai PARADISI FISCALI e agli ARBITRAGGI FISCALI: ai sensi degli artt. 12-13, D.L. 1.7.2009, n. 78 conv.
con modif. con L. 3.8.2009, n. 102, salva prova contraria, gli investimenti e le attivit finanziarie detenute in
paradisi fiscali si presumono, ai soli fini fiscali, costituiti mediante redditi sottratti a tassazione. Inoltre,
laccesso a regimi che possono favorire disparit di trattamento (con attenzione alle operazioni infragruppo)
soggetto ad una verifica di effettivit sostanziale.
INTERMEDIARI COMUNICAZIONE all'ANAGRAFE TRIBUTARIA: il Provv. Ag. Entrate 28.7.2003 stabilisce i termini
e le modalit di comunicazione dei dati all'anagrafe tributaria da parte degli intermediari in relazione a trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori, nonch delle operazioni oggetto di regolarizzazione
di attivit detenute all'estero.
RITENUTA sulle OPERAZIONI di CREDITO PASSANTE: si tratta di operazioni di finanziamento effettuate da
soggetti non residenti per il tramite di stabili organizzazioni estere di imprese residenti, a favore di
un'altra impresa residente (art. 7, co. 5, D.L. 323/1996, e art. 2, L. 662/1996).
Dal 20.6.1996 sugli interessi corrisposti per tali operazioni si applica la ritenuta del 12,50% (15% prima
dell'1.7.1998) a titolo d'imposta nei confronti dei non residenti e a titolo d'acconto nei confronti di stabili
organizzazioni estere di imprese residenti non appartenenti all'impresa beneficiaria del finanziamento (il
D.L. 323/1996 aveva escluso dal 17.8.1996 l'applicabilit delle ritenute nei casi in cui le stabili organizzazioni
appartenessero allo stesso gruppo delle imprese finanziate; la L. 662/1996 ha, invece, eliminato ogni riferimento
al gruppo).
RISPARMIO TRANSFRONTALIERO OBBLIGHI di COMUNICAZIONE: con il D.Lgs. 18.4.2005, n. 84, di recepimento della Direttiva 2003/48/CE, sono state dettate nuove regole sulla tassazione dei redditi da risparmio
transfrontaliero sotto forma di pagamento di interessi. Le disposizioni del decreto trovano applicazione ai
pagamenti di interessi effettuati dall1.7.2005.
Con la C.M. 30.12.2005, n. 55/E sono stati forniti chiarimenti in relazione allambito di applicazione della normativa
(redditi da risparmio soggetti ed esclusi dallobbligo di comunicazione) e gli adempimenti a carico degli enti
pagatori (obbligo di rilevazione e comunicazione).
Chiarimenti sulla normativa sono stati forniti dalla R.M. 30.3.2006, n. 45/E e dalla C.M. 18.4.2006, n. 15/E.
PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIET UE CONSOCIATE: si veda a pag. 170.
UTILI di SIIQ: allatto di distribuzione, in qualsiasi forma, di utili da parte di societ di investimento immobiliare
quotate a soggetti diversi da altre SIIQ, le societ devono effettuare una ritenuta del 20%:
a titolo dacconto nei confronti di imprenditori individuali (per le partecipazioni relative allimpresa),
S.n.c. e S.a.s. ed equiparate, societ di cui allart. 73, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]] e stabili
organizzazioni di societ ed enti non residenti;
a titolo dimposta in tutti gli altri casi.
La ritenuta non trova applicazione in relazione agli utili distribuiti a forme di previdenza complementare di
cui al D.Lgs. 252/2005, agli Oicr istituiti in Italia e disciplinati dal D.Lgs. 58/1998, nonch su quelli che concorrono
a formare il risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio di cui allart. 7, D.Lgs. 461/1997 [CFF
5649] (si veda, inoltre, la C.M. 31.1.2008, n. 8/E).
La ritenuta ridotta al 15% in relazione alla parte di utile desercizio riferibile a contratti di locazioni di
immobili ad uso abitativo stipulati ai sensi dellart. 2, co. 3, L. 431/1998.
PLUSVALENZE LATENTI AFFRANCAMENTO ESERCIZIO dellOPZIONE: il D.M. 13.12.2011 ha stabilito le
modalit di esercizio dellopzione per laffrancamento delle plusvalenze latenti in attuazione dellart.
2, co. 29-32, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 , che prevede la possibilit di affrancare il valore
degli strumenti finanziari posseduti al 31.12.2011 tramite lesercizio di unopzione per lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 12,50% sui redditi maturati fino a tale data. In particolare, i contribuenti che
possiedono attivit finanziarie al di fuori dellesercizio di unimpresa commerciale alla data del 31.12.2011
possono optare per lapplicazione, con aliquota del 12,50%:
dellimposta sostitutiva di cui allart. 5, D.Lgs. 461/1997 sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi;
delle ritenute di cui allart. 26-quinquies, D.P.R. 600/1973 e allart. 10-ter, L. 77/1983 sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, con sede in Italia,
diversi dai fondi immobiliari, o con sede in Lussemburgo, gi autorizzati al collocamento nel territorio dello
85
Stato, o ad organismi di investimento in valori mobiliari situati negli Stati membri Ue e negli Stati aderenti
allo Spazio economico europeo. In caso di esercizio dellopzione, i contribuenti assumono a decorrere
dall1.1.2012, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore delle attivit finanziarie, determinato
secondo i criteri fissati dal decreto stesso. Per quanto relativo alle modalit per esercitare lopzione, i
contribuenti in regime dichiarativo ex art. 5, D.Lgs. 461/1997 possono avvalersene nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo dimposta 2011, congiuntamente per tutte le attivit finanziarie e per le quote
o azioni di organismi di investimento collettivo possedute al 31.12.2011 e non incluse in un rapporto di
custodia, amministrazione o in un altro stabile rapporto. I redditi di capitale derivanti dalla partecipazione
a tali organismi di investimento sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa
aliquota della ritenuta a titolo dimposta. Limposta sostitutiva sui redditi di capitale ed eventualmente quella
dovuta sui redditi diversi di natura finanziaria dovranno essere versate entro il termine per il versamento a
saldo delle imposte sui redditi. Per le quote o le azioni di organismi di investimento collettivo incluse in un
rapporto di custodia, amministrazione o in un altro stabile rapporto, possedute al 31.12.2011 e alla data
dellopzione, questultima sar esercitata con apposita comunicazione scritta resa entro il 31.3.2012 allintermediario. In tal caso, la ritenuta sui redditi di capitale sar applicata dai soggetti di cui allart. 26-quinquies,
D.P.R. 600/1973 e allart. 10-ter, L. 77/1983, mentre limposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria
sar applicata dallintermediario depositario. Le ritenute e limposta sostitutiva vanno versate entro il
16.5.2012. Per i contribuenti in regime amministrato, lopzione va esercitata entro il 31.3.2012 tramite
comunicazione scritta allintermediario abilitato. Limposta sostitutiva e le ritenute sono applicate e versate
secondo le modalit e i termini sopra indicati per le quote o le azioni di organismi di investimento collettivo.
REDDITI DIVERSI

2148
(artt. 67-71, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5167 5171])
P.Sa.
DEFINIZIONE: sono costituiti da incrementi di ricchezza derivanti dall'impiego di capitale la cui percezione
dipende da eventi incerti. Non esiste cio con certezza il diritto al reddito, come invece accade per i redditi di capitale. Sono tassativamente elencati dall' art. 67, D.P.R. 917/1986. prevista l'adozione del criterio
di cassa (fanno eccezione solo i redditi da fabbricati situati all'estero) e sono tassati previa deduzione di
eventuali spese e minusvalenze (= al netto).
N.B.: per le novit relative ai redditi diversi introdotte dal D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n.
148 si veda alle pagg. 68-69 e per le novit relative ai fondi comuni di investimento si veda alle pagg. 80-81.
REDDITI DIVERSI (art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF 5137])
2148 : sono redditi diversi, se non costituiscono redditi
di capitale e se non sono stati conseguiti n nellesercizio di impresa, arti e professioni, n da S.n.c. o
S.a.s., n come lavoratore dipendente, quelli indicati di seguito:
beni immobili: plusvalenze da lottizzazione di terreni o esecuzione di opere per renderli edificabili e
successiva vendita; plusvalenze da cessione a titolo oneroso di immobili detenuti da non pi di 5 anni (salvo
eccezioni) e di terreni edificabili; redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente (compresi
gli affitti di terreni per uso non agricolo); redditi di immobili allestero; redditi derivanti dalla concessione
in usufrutto e dalla sublocazione di immobili;
titoli e partecipazioni: plusvalenze da cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate, azioni
e partecipazioni al capitale o al patrimonio di societ semplici, S.n.c., S.a.s., societ di armamento,
societ di fatto, imprese familiari e soggetti Ires, titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa,
valute estere, metalli preziosi e quote di organismi di investimento collettivo; redditi derivanti da rapporti
che implicano il diritto o lobbligo di cedere o acquistare a termine strumenti finanziari; plusvalenze e
proventi diversi derivanti dalla cessione a titolo oneroso o dalla chiusura di rapporti produttivi di reddito
di capitale (sono compresi i redditi realizzati mediante rimborso o chiusura di attivit finanziarie o rapporti
sottoscritti all'emissione o comunque non acquistati da terzi a titolo oneroso); plusvalenze derivanti dalla
cessione di strumenti finanziari e di contratti;
lotterie e concorsi: vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi e scommesse; premi per prove di abilit
o sorte o come riconoscimento di meriti artistici, scientifici o sociali;
opere dellingegno: redditi da utilizzazione economica di opere dellingegno, brevetti industriali e
processi, formule e informazioni;
aziende
2152 : redditi derivanti dallaffitto o concessione in usufrutto di aziende; plusvalenze da
cessione dellazienda acquisita da un solo erede a seguito dello scioglimento della societ tra coeredi;
attivit sportive dilettantistiche: indennit di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati dal
CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dallUNIRE, dagli enti di promozione sportiva e dagli enti da essi
riconosciuti; redditi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativogestionale non professionale, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche;
bande e cori: a partire dall1.1.2007, indennit di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi ero-
Aredditi diversiA
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gati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non professionali da parte di cori, bande
musicali filodrammatiche con finalit dilettantistiche;
altri: redditi da noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili; redditi derivanti
dallo svolgimento di attivit commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dallassunzione di obblighi di fare, non fare, permettere; plusvalenze da trasformazione eterogenea di cui
all'art. 171, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5271].
REDDITI DIVERSI di NATURA FINANZIARIA: elencati dalle lett. da c) a c-quinquies) dell'art. 67, D.P.R. 917/1986 , derivano
direttamente dalla negoziazione di attivit finanziarie e assimilate. Possono assumere segno positivo
(plusvalenze) o negativo (minusvalenze). In base alla R.M. 9.3.2007, n. 41/E, rientrano in tale categoria anche
i redditi conseguiti da societ non residenti per lattivit di acquisto e cessione di crediti da soggetti
residenti, a patto che non sia configurabile una stabile organizzazione personale o materiale in Italia;
rilevano quali redditi diversi, da assoggettare ad imposta sostitutiva del 12,50%, solo le plusvalenze e gli
altri componenti positivi derivanti dalla riscossione dei soli crediti vantati nei confronti di soggetti residenti
in Italia, escluse eventuali minusvalenze e altri componenti negativi.
Per le modalit da utilizzare per stabilire se una partecipazione societaria sia qualificata o meno nel caso in
cui la stessa non sia quotata e sia detenuta da una persona fisica in parte a titolo di piena propriet e in
parte a titolo di nuda propriet, si veda la R.M. 1.8.2008, n. 332/E.
Gli Exchange Traded Commodities (ETC), emessi da una Special Purpose Vehicle, a fronte dellinvestimento
diretto che il soggetto emittente effettua nelle materie prime sottostanti o in contratti derivati sulle materie
prime, sono strumenti finanziari derivati senza scadenza, non producono interessi periodici e/o certi e danno
diritto ad un determinato quantitativo di commodities o ad un ammontare in denaro di importo equivalente.
Secondo lAgenzia delle Entrate, dal momento che il termine derivato sta ad indicare la derivazione del
valore dello strumento da unattivit, gli ETC vanno considerati come strumenti finanziari derivati che attribuiscono allinvestitore il diritto di ricevere a termine le commodities sottostanti ovvero un pagamento
collegato allandamento di mercato delle stesse. Gli ETC sono riconducibili ai rapporti di cui allart. 67, co. 1,
lett. c-quater), D.P.R. 917/1986, i cui redditi, se percepiti da una persona fisica, non esercente attivit dimpresa,
sono soggetti allimposta sostitutiva del 12,5% art. 5, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 (R.M. 12.7.2010, n. 72/E).
PLUSVALENZE e MINUSVALENZE LATENTI AFFRANCAMENTO: le minusvalenze ex art. 67, co. 1, lett. da c-bis)
a c-quater), D.P.R. 917/1986 realizzate fino al 31.12.2011 sono portate in deduzione dalle plusvalenze ex art.
67, co. 1, lett. da c-bis) a c-quinquies), stesso D.P.R. realizzate successivamente per una quota pari al 62,5% del
loro ammontare. Le plusvalenze e minusvalenze latenti al 31.12.2012 possono essere affrancate versando
unimposta sostitutiva del 12,50% sui redditi complessivamente maturati fino alla stessa data. Lopzione
per limposta sostitutiva deve riguardare tutti i titoli o strumenti finanziari detenuti (art. 2, D.L. 13.8.2011,
n. 138, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n. 148) .
COMPRAVENDITE di VALUTE ESTERE sul FOREX: relativamente alle operazioni di compravendita di valute estere a pronti sul Foreign exchange market (cd. mercato Forex), dal 19.9.2010 (data di entrata
in vigore del D.Lgs. 141/2010), tali contratti devono essere ricondotti tra i rapporti di cui all art. 67, co. 1, lett.
c-quater), D.P.R. 917/1986, i cui redditi, se percepiti da un soggetto persona fisica che non esercita attivit
dimpresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva, ex art. 5, D.Lgs. 461/1997. Secondo quanto disposto dallart.
68, co. 8, D.P.R. 917/1986, i citati redditi sono costituiti dal risultato che si ottiene facendo la somma algebrica
dei differenziali positivi o negativi nonch degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a
ciascuno dei rapporti. Infatti, posto che l art. 9, co. 7, D.Lgs. 141/2010 ha modificato lart. 1, co. 4, D.Lgs. 58/1998
(Tuf), in virt di tale modifica ora previsto che i contratti di acquisto e di vendita di valuta, estranei a
transazioni commerciali e regolati per differenza anche mediante operazioni di rinnovo automatico (cd. rollover), rientrano tra i contratti finanziari differenziali che, ai sensi del sopra citato Testo unico, sono
considerati strumenti finanziari derivati. Analogamente, sono da considerarsi strumenti finanziari riconducibili
alla categoria dei contratti differenziali quelli di compravendita in valuta che, pur in assenza di clausole
contrattuali che prevedano espressamente il rinnovo automatico, presentino caratteristiche tali da consentire
di mantenere aperte overnight le posizioni a fine giornata (R.M. 25.10.2011, n. 102/E).
GIOCHI ON-LINE: le vincite conseguite grazie alla partecipazione a giochi on-line rientrano nellambito dei
redditi diversi, ex art. 67, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986, come le vincite delle lotterie e dei concorsi a premio;
pertanto, va assoggettato a tassazione lintero ammontare delle vincite percepite nel periodo dimposta,
senza tener conto delle spese sostenute per la loro produzione. Inoltre, se le somme incassate non sono
erogate da un sostituto dimposta che applica la ritenuta alla fonte, obbligo del vincitore indicarle nella
dichiarazione dei redditi; tali vincite devono essere riportate nel Quadro RL del Modello Unico.
Per quanto riguarda il monitoraggio fiscale, dato che, nel caso di specie, laccesso al gioco avviene attraverso
il versamento di una somma che viene prelevata da un conto corrente estero infruttifero, si prescrive
lobbligo di compilazione del Modulo RW della dichiarazione dei redditi, potendo tali attivit produrre redditi
di fonte estera imponibili in Italia; ci per a due condizioni: che il conto abbia una consistenza di oltre euro
10.000 alla fine del periodo dimposta e che i movimenti effettuati nello stesso arco temporale superino tale
soglia. In tal caso, si deve compilare la Sezione II del Modulo RW, per indicare le consistenze presenti sul conto
87
Aredditi diversiA
corrente estero al 31 dicembre e barrare la colonna 4 per evidenziare la circostanza che il conto infruttifero. Inoltre, sempre nel Modulo RW, si deve compilare la Sezione III per indicare sia i versamenti compiuti
dallItalia sul conto corrente estero, sia i trasferimenti su un conto corrente italiano intestato al contribuente.
Al contrario, non sono oggetto di monitoraggio i pagamenti effettuati per acquistare beni o per affrontare
spese correnti utilizzando le disponibilit finanziarie allestero (R.M. 30.12.2010, n. 141/E).
LOTTIZZAZIONE di TERRENI DEFINIZIONE: consiste in qualsiasi utilizzo del terreno che preveda la realizzazione di una pluralit di edifici, con opere di urbanizzazione primaria e secondaria (L. 6.8.1967, n. 765).
Il frazionamento di per s non costituisce lottizzazione n operazione incrementativa diretta alla vendita
(C.M. 28.10.1967, n. 3210 e R.M. 7.8.1981, n. 7/2704) .
PLUSVALENZA da LOTTIZZAZIONE di terreni (o esecuzione di opere intese a renderli edificabili e
successiva rivendita, anche parziale, di terreni e fabbricati): costituita dalla differenza tra lammontare
percepito (dedotta leventuale Invim) e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto
aumentato delle spese inerenti; tassabile nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione (Cass. 24.7.2000,
n. 9667); se i terreni sono stati acquistati oltre i 5 anni antecedenti la loro inclusione in piani regolatori o
opere di fabbricazione si considera come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno precedente
(si veda al riguardo anche Cass. 1.12.2006, n. 25611); se sono stati acquisiti gratuitamente (successione o
donazione) si considera come prezzo di acquisto il valore normale alla data di inizio della lottizzazione o
della costruzione.
Secondo la Cass. 9.5.2006, n. 11819, ai fini della tassazione sul reddito, il terreno deve intendersi giuridicamente
lottizzato e, di conseguenza, produttivo di reddito tassabile, quando lautorit competente ha emesso la necessaria autorizzazione. Secondo la stessa sentenza, non esclusa la tassabilit delle plusvalenze nel caso
in cui il bene sia pervenuto al contribuente per successione mortis causa: in tal caso, come valore di acquisto
va assunto il valore del terreno al momento dellapertura della successione.
CESSIONE di UNIT IMMOBILIARI RISULTANTI da FRAZIONAMENTO: la vendita delle unit immobiliari
risultanti dal frazionamento di un immobile acquistato con le agevolazioni prima casa non determina
una plusvalenza tassabile ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, qualora lo stesso immobile sia stato destinato
ad abitazione principale dal contribuente o dai suoi familiari per la maggior parte del tempo intercorso tra
la data del suo acquisto e quella della vendita delle unit immobiliari risultanti dal successivo frazionamento, o quelle delle singole cessioni, se queste sono effettuate separatamente. Genera, invece, una
plusvalenza tassabile la cessione di unit immobiliari costruite a seguito di un permesso di sopraelevazione
concernente labitazione principale. In tal caso, il contribuente, al ricorrere delle relative condizioni, potr
optare per la tassazione agevolata di cui all art. 1, co. 496, L. 23.12.2005, n. 266, che prevede lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 20% sulle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di immobili
acquistati da non pi di 5 anni, in deroga al citato art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 (R.M. 30.5.2008, n. 219/E).
CESSIONE dellIMMOBILE RIUNIFICAZIONE di NUDA PROPRIET e USUFRUTTO: in caso di riacquisto a
titolo oneroso dellusufrutto da parte del nudo proprietario di un immobile e di successiva rivendita della
piena propriet di questultimo, al fine di determinare leventuale plusvalenza tassabile quale reddito diverso
ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, necessario valutare separatamente la nuda propriet e il diritto
di usufrutto trattandosi di diritti acquistati separatamente e, quindi, oggetto di distinta valutazione. In altri
termini, la cessione non deve essere considerata come una vendita unitaria ma come la cessione del diritto
di usufrutto da un lato e della nuda propriet dallaltro. In tale modo possibile confrontare i valori di
acquisto e di vendita dei due diritti e le loro date di acquisto, per verificare la sussistenza dei presupposti
di imponibilit della plusvalenza (R.M. 20.7.2009, n. 188/E).
CESSIONE di IMMOBILE RUSTICO: la compravendita di un fabbricato rustico, avvenuta entro il quinquennio dalla sua realizzazione, produce una plusvalenza imponibile in quanto il fabbricato, essendo esistente
ai sensi dellart. 2645-bis, co. 6, c.c., riconducibile alla nozione di immobile costruito dell art. 67, co. 1,
lett. b), D.P.R. 22.12.1986, n. 917, relativa agli immobili ceduti entro 5 anni dallacquisto o dalla costruzione. In
particolare, al fine di verificare il momento da cui inizia a decorrere il computo del quinquennio, occorre
fare riferimento al momento in cui il fabbricato stato realizzato e cio al momento in cui venuto ad
esistenza ex art. 2645-bis, co. 6, c.c. (deve esistere almeno un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle
singole unit e deve essere completata la copertura). stato precisato che lidentificazione di fabbricato allo
stato rustico, con i requisiti civilistici sopra indicati, va provata, ad esempio, con la denuncia nel catasto
urbano nella categoria provvisoria relativa agli immobili in corso di costruzione (R.M. 28.1.2009, n. 23/E).
CESSIONE del DIRITTO di RILOCALIZZAZIONE: lAgenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti sul trattamento
fiscale della somma incassata da una persona fisica a seguito della cessione del diritto di rilocalizzazione
previsto dalla Legge regionale 1.12.1998, n. 38 dellEmilia Romagna. Tale diritto consiste nella possibilit, per il
cittadino proprietario di un edificio da demolire o incompatibile con la realizzazione di opere pubbliche, di
ricostruirlo in unaltra zona di sua propriet nellambito dello stesso Comune, anche in deroga al P.r.g.
Qualora il cittadino non voglia o non possa esercitare questo diritto di ricostruzione, potr trasferirlo
a terzi con il consenso del Comune. La cessione a titolo oneroso di tale diritto configura unipotesi analoga a quella della cessione di cubatura, che produce leffetto proprio dei trasferimenti di diritti reali
Aredditi diversiA
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immobiliari. Tenuto conto che la cessione del diritto di rilocalizzazione configura il trasferimento di una
posizione giuridica assimilabile ad un diritto reale di godimento, per la quale sono applicabili le regole fiscali
stabilite per le cessioni di propriet, essa produce plusvalenze tassabili ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986.
La cessione del diritto di rilocalizzazione che insiste su un terreno agricolo realizza una plusvalenza se il
terreno stato acquistato da meno di cinque anni e se non stato acquisito per successione, mentre se
tale diritto insiste su un terreno edificabile, la sua cessione genera una plusvalenza in base alla norma
precedentemente citata (R.M. 20.8.2009, n. 233/E).
CESSIONE di IMMOBILE da PARTE di SOGGETTI RESIDENTI allESTERO: la cessione di un immobile da parte
di soggetti residenti allestero entro i 5 anni dallacquisto genera plusvalenza imponibile, ex art. 67, co. 1,
lett. b), D.P.R. 917/1986, considerato che per la maggior parte del periodo compreso tra lacquisto e la successiva
cessione non stato adibito ad abitazione principale dei proprietari o dei familiari (R.M. 8.4.2008, n. 136/E).
BENI IMMOBILI situati allESTERO: sono tassati per lammontare netto soggetto ad imposta sul reddito
nello Stato estero (rendite catastali o simili, canoni di locazione salvo quanto stabilito dalle convenzioni
internazionali) e spetta il credito d'imposta per imposte pagate all'estero ai sensi dell'art. 165, D.P.R. 917/1986
[CFF 5265]. I redditi di immobili locati non tassati allestero sono imponibili per lammontare percepito
ridotto forfetariamente del 15%. Per i fabbricati posseduti allestero (nel caso di specie, in Slovenia),
i canoni di locazione sono tassai anche in Italia (Paese di residenza del contribuente), anche se esiste una
convenzione conforme allo schema OCSE. Tale convenzione, infatti, non prevede lesclusiva tassazione nel
Paese in cui si trova limmobile. Pertanto, il canone di affitto del fabbricato sito allestero, dovr essere
assoggettato ad Irpef, con il riconoscimento di un credito per le imposte pagate allestero e limmobile
dichiarato nel quadro RW relativo agli investimenti oltre frontiera (R.M. 31.10.2008, n. 412/E).
CESSIONE di IMMOBILE STRUMENTALE: la vendita, al di fuori del regime di impresa, di un immobile originariamente acquisito per donazione comporta lassoggettamento a tassazione della plusvalenza eventualmente conseguita, nel caso in cui la rivendita intervenga anteriormente al decorso del quinquennio (R.M.
3.8.2006, n. 96/E).
COMPRAVENDITA con PATTO di RISERVATO DOMINIO: nellambito di un contratto di compravendita
con patto di riservato dominio ex art. 1523 c.c., il calcolo dei cinque anni dalla data di acquisto, ai fini
dellimponibilit o meno della plusvalenza come reddito diverso, ai sensi dellart. 67, co. 1, lett. b), D.P.R.
917/1986, decorre non dalla stipula dellatto di compravendita ma dal momento del pagamento dellultima
rata, poich solo in questo momento che lacquirente acquista la propriet della cosa perfezionandosi
leffetto traslativo del trasferimento del diritto reale (R.M. 30.1.2009, n. 28/E).
RINUNCIA ad una SERVIT NON AEDIFICANDI: la rinuncia ad una servit non aedificandi risulta disciplinata
dallart. 9, co. 5, D.P.R. 917/1986, che stabilisce che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono
anche per gli atti a titolo oneroso che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di
godimento. Il corrispettivo della rinuncia alla servit va ricondotto all art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986,
riguardante le plusvalenze realizzate in seguito a cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti, essendo appunto la rinuncia alla servit
assimilabile ad una cessione. Secondo la R.M. 22.5.2008, n. 210/E per quanto relativo alle modalit di determinazione della plusvalenza, occorre fare riferimento all art. 68, D.P.R. 917/1986, in base al quale questa costituita
dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo dimposta e il prezzo di acquisto originario.
Circa la servit, se la determinazione del corrispettivo immediata, il prezzo di acquisto originario, se non
sia autonomamente individuato al momento dellacquisto del diritto, va ricavato dal prezzo complessivo di
acquisizione dellimmobile e di costituzione della servit pagato a suo tempo dal titolare del diritto reale stesso.
Pu essere impiegato un criterio di tipo proporzionale, basato sul rapporto tra il valore complessivo attuale
dellimmobile e della rinuncia alla servit e il corrispettivo percepito per la rinuncia stessa.
FONDO RUSTICO SERVIT di PASSAGGIO: rappresenta plusvalenza tassabile, ai sensi dell art. 67, co. 1, lett.
b), D.P.R. 917/1986, lindennit corrisposta in virt di una servit di passaggio su un fondo costituita volontariamente ex art. 1027 c.c., per un periodo di tempo pari a dieci anni, in favore di un fondo contiguo di
propriet della societ autorizzata alla realizzazione di un impianto di smaltimento dei rifiuti. In base all art.
68, co. 1, D.P.R. 917/1986, la plusvalenza costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo
dimposta e il prezzo dacquisto o il costo di costruzione del bene ceduto (o, come in questo caso, di
costituzione di diritto reale), aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per individuare il
prezzo di acquisto originario della servit pu essere utilizzato un criterio di tipo proporzionale, fondato
sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno e il corrispettivo percepito per la costituzione della
servit. Nel caso oggetto dellinterpello occorre tenere presente che il corrispettivo non percepito in ununica
soluzione, ma sar ripartito in dieci annualit; pertanto, nel rispetto del principio di cassa, la plusvalenza
dovr essere computata in aumento del reddito complessivo relativo al periodo dimposta in cui stata
percepita la singola rata convenuta nella percentuale riferibile a tale singola annualit (R.M. 10.10.2008, n. 379/E).
CESSIONI di AREE EDIFICABILI: sono in ogni caso tassate le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo
oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al
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Aredditi diversiA
momento della cessione, anche se acquisiti per usucapione (R.M. 31.3.2003, n. 78/E), ovvero derivanti dal
conferimento di aree inserite in programmi integrativi di riqualificazione urbanistico ambientale a favore di
societ preposte all'attuazione di piani (R.M. 24.7.2007, n. 181/E). La plusvalenza determinata dalla differenza
tra il corrispettivo percepito nel periodo dimposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo
inerente, rivalutato in base allindice ISTAT del costo della vita al quale si aggiunge l'Invim. Per i terreni
acquisiti per successione o donazione si considera il valore dichiarato nella denuncia di successione
o nellatto di donazione (o quello successivamente definito o liquidato) aumentato di ogni altro costo,
dellInvim e dell'imposta di successione (se corrisposta) senza alcuna rivalutazione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E).
Il criterio di determinazione della plusvalenza stato recentemente confermato dalla giurisprudenza (Cass.
16.1.2004-19.4.2004, n. 07419/04). Queste plusvalenze sono tassabili in forma separata, salvo rinuncia.
LAgenzia delle Entrate ha precisato che si ha lottizzazione soltanto qualora:
il Comune abbia approvato il piano di lottizzazione;
sia stata stipulata la relativa convenzione di lottizzazione.
Infatti, in base alla L. 1150/1942, lautorizzazione da parte del Comune alla lottizzazione di un terreno a scopo
edilizio subordinata alla stipula di una convenzione che stabilisca tutti gli oneri a carico del privato relativi
allurbanizzazione dellarea, completando liter amministrativo (R.M. 24.7.2008, n. 319/E). La cessione di una serie
di immobili rientranti in un piano di recupero comunale ad unimpresa di costruzioni per la realizzazione
di un intervento edilizio origina una plusvalenza ex art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986, trattandosi di beni che,
finalizzati allattivit edificatoria disposta dal piano, hanno perduto la loro natura di fabbricati per assumere
quella di aree fabbricabili. Infatti, rientrando i fabbricati in un piano di recupero comunale, oggetto del
contratto di compravendita non sono pi questi ultimi (ormai privi di valore economico), ma larea su cui
insistono, riqualificata in base alla potenzialit edificatoria in corso di definizione. In quanto viene ceduta
unarea fabbricabile possibile applicare la disposizione sulla rivalutazione ex art. 1, co. 91, L. 244/2007 (R.M.
22.10.2008, n. 395/E).
TERRENI POSSEDUTI da IMPRESE: la disposizione prevista dall art. 7, L. 28.12.2001, n. 448, pu essere applicata esclusivamente in relazione alla determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all art. 67, D.P.R.
917/1986 nellambito dei redditi diversi e non del reddito dimpresa. Infatti, qualora i terreni siano posseduti
da imprese commerciali, la relativa cessione non genera plusvalenza tassabile ex art. 67, trattandosi di una
componente di reddito dimpresa assoggettabile a tassazione secondo le regole proprie appunto del reddito
dimpresa (R.M. 1.8.2008, n. 333/E).
DEFINIZIONE di AREA EDIFICABILE: il D.L. 223/2006 (art. 36, co. 2) ha definito come fabbricabile larea utilizzabile
a scopo edificatorio in base allo strumento generale adottato dal Comune, a prescindere dallapprovazione
dalla Regione o dalladozione di strumenti attuativi del medesimo.
CESSIONE di TERRENI EDIFICABILI per il COMUNE ma NON per la REGIONE: la cessione di terreni, edificabili per il piano regolatore approvato dal Comune, ma dichiarati inedificabili dalla Regione, non
genera plusvalenza tassabile ai sensi dell art. 67, D.P.R. 917/1986. La natura edificatoria dei terreni, infatti,
va riscontrata in base alla normativa regionale, che immediatamente cogente per i Comuni anche se
non stata formalmente recepita nellambito degli strumenti urbanistici. Va, quindi, esclusa ledificabilit
se non possibile proseguire gli interventi di lottizzazione e/o di realizzazione delle opere edili gi
approvati dal Comune alla data di emanazione del nuovo Piano paesaggistico regionale (R.M. 2.12.2008, n. 460/E).
CODICE IDENTIFICATIVO della CESSIONE di TERRENI EDIFICABILI: va utilizzato per segnalare all'anagrafe
tributaria la compravendita di terreni edificabili. Tale codice 19 va indicato nel quadro C della richiesta di registrazione degli atti all'Ufficio del registro (D.M. 27.9.1997). Per le cessioni di terreni (comprese le
scorte) e fabbricati rurali (comprese le pertinenze), va indicato il codice 1.
RIVALUTAZIONE TERRENI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all' art. 67, co. 1, lett. a) e b), D.P.R.
917/1986, per i terreni edificabili o a destinazione agricola posseduti all'1.7.2011, in luogo del costo
o valore di acquisto, si pu assumere il valore (alla stessa data) risultante da una perizia giurata di stima
e assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%. La disposizione era stata introdotta per i terreni
posseduti all'1.1.2002, dall'art. 7, L. 448/2001 [CFF 5946]) ed era stata prorogata per i terreni posseduti
all'1.1.2003 dall'art. 2, co. 2, D.L. 282/2002 [CFF 5981], per i terreni posseduti all'1.7.2003 dall'art. 6-bis, D.L.
355/2003, per i terreni posseduti dall'1.1.2005 (art. 11-quaterdecies, co. 4, D.L. 203/2005) , per i terreni posseduti
all'1.1.2008 dalla L. 244/2007 e per i terreni posseduti dall'1.1.2010 dall'art. 2, co. 229-230, L. 191/2009. La suddetta
disposizione si applica per terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili,
terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, terreni agricoli, purch non posseduti da imprese commerciali (C.M. 1.2.2002, n. 15/E; C.M. 4.8.2004, n. 35/E). L'imposta sostitutiva pu essere rateizzata a decorrere
dal 30.6.2012 (massimo 3 rate annuali); anche la redazione e il giuramento della perizia vanno effettuati
entro il 30.6.2012. Possono avvalersi delle disposizioni sulla rivalutazione di terreni anche le societ di
capitali i cui beni, per il periodo di applicazione degli artt. 5 e 7, L. 448/2001, siano stati oggetto di misure
cautelari e che allesito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena titolarit (art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70,
conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106). In caso di rivalutazione di terreni gi rivalutati, i soggetti interessati
possono detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta
Aredditi diversiA
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sostitutiva gi versata o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva gi versata

(il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data di versamento dellintera imposta o
della prima rata relativa allultima rideterminazione effettuata).
N.B. La richiesta di rimborso riguarda anche i versamenti effettuati entro il 14.5.2011. Se a tale data il
termine di decadenza per la richiesta di rimborso scaduto, la stessa pu essere effettuata entro il 14.5.2012.
CESSIONI di IMMOBILI di FONDI PENSIONE: l'eventuale plusvalenza non assoggettabile alle imposte sui
redditi ma solo ad imposta sostitutiva (R.M. 15.2.2000, n. 15/E).
RIVALUTAZIONE del DIRITTO di USUFRUTTO di TERRENI: in questo caso, limposta sostitutiva va calcolata
sul valore attribuibile al terreno in base ai coefficienti in materia di imposta di registro (art. 11-quaterdecies,
co. 4, D.L. 203/2005; C.M. 9.5.2003, n. 27/E). In caso di decesso dellusufruttuario per, gli eredi non possono
usufruire della rivalutazione effettuata dal de cuius (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: in base all art. 1, co. 496, L. 266/2005, per le plusvalenze di cui
allart. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167], e pertanto derivanti dalla cessione di immobili (fabbricati o terreni agricoli) acquistati o costruiti da non pi di 5 anni (con esclusione di quelli acquisiti per
successione o donazione salvo il caso in cui il donante abbia acquisito il bene da non pi di 5 anni e
di quelli adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo
intercorso tra lacquisto e la costruzione e la cessione), nonch dalla cessione di terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria effettuata fino al 31.12.2006 (lart. 1, co. 310, L. 296/2006, modificando lart. 1, co.
496, L. 266/2005, ha soppresso la possibilit di usufruire, per le cessioni effettuate dall1.1.2007, dellimposta
sostitutiva in relazione alla cessione di tali terreni), il soggetto cedente pu optare, allatto della vendita,
per il pagamento di unimposta sostitutiva del 12,50%. A partire dal 3.10.2006, l'imposta sostitutiva
pari al 20% (art. 3, co. 4, D.L. 3.10.2006, n. 262) Limposta deve essere versata al notaio, il quale provvede al
suo versamento allErario, a nome del cedente, indicando nel Mod. F24 il codice tributo 1107 e, nella
casella Anno di riferimento, lanno di cessione ( Provv. Agenzia Entrate 12.1.2007, vedi sotto Comunicazione
dell'applicazione dell'imposta sostitutiva).
Limposta applicabile solo se la cessione ha per oggetto immobili o terreni edificabili non ricompresi nellambito
di attivit commerciali, artistiche o professionali. In caso di pluralit di cedenti, si ritiene ammissibile che
lopzione per lapplicazione dellimposta sostitutiva possa essere esercitata solo da coloro che abbiano interesse
ad avvalersene; inoltre, in relazione ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, doveva essere rivalutato,
in base agli indici Istat di variazione dei prezzi per il periodo compreso tra la data di acquisto e quella di
vendita, non solo il valore iniziale (di acquisto ovvero in sede di successione o donazione), ma anche i costi
inerenti al terreno stesso (C.M. 13.2.2006, n. 6/E). Lappena citata rivalutazione in base agli indici Istat riguardava
anche il valore del terreno ridetermianto in base, ad esempio, al D.L. 203/2005, per il periodo intercorrente tra
la rideterminazione del valore del terreno e la data di sua cessione. Limposta sostitutiva concessa anche nel
caso in cui limmobile sia situato allestero, a patto che latto di cessione venga stipulato per mezzo di un
notaio italiano, al quale va richiesta espressamente, allatto della cessione, lapplicazione di tale agevolazione,
con il contestuale versamento presso di lui della provvista necessaria per il pagamento dellimposta; non
possibile usufruire dellagevolazione nel caso in cui il notaio si limiti a legalizzare latto formato allestero per
il suo riconoscimento in Italia (R.M. 21.6.2007, n.143/E). Lopzione per limposta sostitutiva esclude la spettanza
del credito dimposta per i redditi prodotti allestero di cui allart. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF 5265].
COMUNICAZIONE dellAPPLICAZIONE dellIMPOSTA SOSTITUTIVA: in relazione alle cessioni immobiliari a
cui ha trovato applicazione limposta sostitutiva di cui all art. 1, co. 496, L. 266/2005, dall1.4.2007 i notai roganti devono presentare un apposito modello di comunicazione (approvato con Provv. Ag. Entrate 12.1.2007),
unitamente al contratto di compravendita, ed effettuare il versamento dellimposta sostitutiva in via
telematica con riferimento alle cessioni concluse dalla stessa data. Per la trasmissione telematica vanno
utilizzate le procedure di cui al D.P.R. 308/2000, nonch vanno osservate le specifiche tecnice allegate al Provv.
Ag. Territorio 6.12.2006.
INDENNIT di ESPROPRIO e COLLEGATE
2156 : l'art. 11, co. 5, L. 413/1991 [CFF 5470] prevede la tassazione
delle plusvalenze da indennit di esproprio e da somme percepite per cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi e per acquisizioni coattive ovvero per occupazione durgenza, relativamente a terreni
anche non edificabili (R.M. 11.7.1996, n. 111/E) destinati ad opere pubbliche, ma situati in zone omogenee
A, B, C o D di cui al D.M. 2.4.1968, ovvero destinati a interventi di edilizia residenziale pubblica ed
economica o popolare di cui alla L. 18.4.1982, n. 167. I terreni devono essere collocati nelle zone suddette al
momento di inizio della procedura esecutiva.
TASSAZIONE delle INDENNIT di ESPROPRIO: ai fini fiscali rileva la zonizzazione dall'inizio della procedura di esproprio e non dalla data di emissione del relativo decreto (C.M. 24.7.1998, n. 194/E). Sono tassate
le indennit percepite a titolo di esproprio, ovvero a seguito di cessione consensuale in ambito di
procedimenti espropriativi (cd. espropriazione bonaria) e a seguito di effettive occupazioni acquisitive
(cd. espropriazioni di fatto). Ai fini della tassazione non rileva la data di emanazione del provvedimento
espropriativo ma esclusivamente la data in cui percepita l'indennit (Cass. 23.1.2003, n. 977).
91
Aredditi diversiA
REGIME di TASSAZIONE: la plusvalenza si calcola con le stesse modalit previste per le cessioni di aree fabbricabili.
Sono tassate come redditi diversi, ma per il loro intero ammontare, anche le indennit di occupazione
e gli interessi relativi a tutte le somme sopra elencate. Non sono, invece, tassabili le indennit di servit,
n le indennit aggiuntive a coloni, mezzadri e altri coltivatori diretti (R.M. 14.12.1994, n. 5865). prevista una
ritenuta dimposta del 20% sulle somme lorde erogate dagli enti. Tuttavia, in sede di dichiarazione,
possibile optare per la tassazione nei modi ordinari. In quest'ultimo caso la ritenuta sar a titolo d'acconto. Qualora per il terreno oggetto di esproprio sia stato acquistato in sede di fallimento ad un prezzo
superiore allindennit pagata dallente pubblico espropriante, il contribuente ha diritto al rimborso della
ritenuta del 20% applicata sullindennit di esproprio (Cass. 29.7.2005, n. 16062/05).
PLUSVALENZA REALIZZATA in PI PERIODI: se i corrispettivi di cui ai casi precedenti non sono percepiti in
un unico periodo d'imposta, la plusvalenza tassabile nel periodo va calcolata deducendo dal corrispettivo
incassato una quota delle spese, gi sostenute, determinata in proporzione ai corrispettivi percepiti, con
ulteriore scomputo proporzionale quando si incasseranno gli altri importi.
IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle PLUSVALENZE: per effetto del rinvio all art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 di cui
allart. 11, co. 5, L. 413/1991, sulle eventuali plusvalenze derivanti dallesproprio di terreni edificabili pu trovare
applicazione limposta sostitutiva del 12,50% di cui al co. 496 dellart. 1, L. 266/2005. La plusvalenza imponibile
data, in tale caso, dalla differenza tra lindennit percepita e il costo di acquisto dellarea (aumentato di
ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base delle variazioni degli indici Istat per il periodo intercorrente
tra la data di acquisto e la data di cessione).
ESPROPRIAZIONE per PUBBLICA UTILIT: l art. 34, D.L. 6.7.2011, n. 98, in vigore dal 6.7.2011, ha disposto che
la pubblica autorit che utilizza, senza averne titolo, un immobile per scopi di interesse pubblico pu
disporre che lo stesso venga acquisito al proprio patrimonio indisponibile, corrispondendo al proprietario un
indennizzo per il pregiudizio patrimoniale e non patrimoniale; questultimo forfetariamente liquidato
nella misura del 10% del valore venale del bene (nuovo art. 42-bis, D.P.R. 327/2001).
INDENNIT di OCCUPAZIONE: in base a quanto disposto dall art. 35, co. 6, D.P.R. 8.6.2001, n. 327 [CFF 5892], e
in seguito allinterpretazione fornita dal co. 444 dellart. 1, L. 266/2005, le indennit di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi di cui all art. 67, D.P.R. 917/1986 se si
riferiscono a zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici.
REDDITI FONDIARI NON DETERMINABILI CATASTALMENTE: sono costituiti da decime, censi, quartesi e dai
redditi degli immobili che non sono e non devono essere iscritti in catasto con attribuzione di rendita. Sono
comprese le indennit per il rilascio del fondo corrisposte all'affittuario (R.M. 26.8.1995, n. 239/E). Rientrano
in questa categoria i redditi dei terreni affittati per uso non agricolo. Il reddito dato dallammontare
percepito nellanno. Si veda, inoltre, la R.M. 23.11.2007, n. 340/E.
PREMI e VINCITE: se il loro importo (attribuito al medesimo soggetto nel periodo d'imposta) supera e 25,82,
sono tassati alla fonte a titolo dimposta: 10% lotterie, tombole, ecc., 20% giochi in spettacoli radio o
tv, competizioni sportive, ecc.; 25% altre (art. 30, D.P.R. 600/1973 [CFF 6330]); non vanno quindi dichiarati.
Qualora il premio consista in un bene o un servizio, la base imponibile su cui calcolare la ritenuta
data dal valore normale del bene o del servizio stesso determinato con i criteri di cui all' art. 9, co. 3, D.P.R.
917/1986 [CFF 5109] con riferimento al beneficiario del premio e al netto dell'Iva (R.M. 26.3.2004, n. 54/E).
Premi per particolari meriti scientifici, artistici, ecc. non sembrano attualmente soggetti a ritenuta e
vanno dichiarati senza deduzioni.
UTILIZZAZIONE ECONOMICA di BREVETTI, OPERE dellINGEGNO, ecc.: questi redditi, esclusi quelli spettanti
allinventore che sono tassati secondo le regole previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 53, co. 2,
lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), godono di una deduzione forfetaria pari al 25%, dei corrispettivi se
i diritti sono stati acquistati a titolo oneroso. Non invece prevista alcuna riduzione se tali diritti sono
stati acquisiti a titolo gratuito (es. eredi). I proventi da sfruttamento del diritto d'autore rientrano nei
redditi da lavoro autonomo.
CONCESSIONE in USUFRUTTO e SUBLOCAZIONE di IMMOBILI; AFFITTO, NOLEGGIO, CONCESSIONE in
USO di VEICOLI e altri MOBILI; AFFITTO e USUFRUTTO di AZIENDE: i predetti redditi sono imponibili
per lammontare percepito dedotte le spese specificatamente inerenti.
CESSIONE dellUNICA AZIENDA
2164 : laffitto e la concessione in usufrutto dellunica azienda da parte
dell'imprenditore individuale non si considerano effettuati nellattivit di impresa e quindi producono
redditi diversi; in caso di successiva cessione anche le plusvalenze realizzate sono redditi diversi ma
sono determinate in base all'art. 86, D.P.R. 917/1986 [CFF 5186]. Per tali plusvalenze possibile optare per
la tassazione separata a norma dell'art. 17, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5117], se ne ricorrono i presupposti.
AZIENDA ACQUISITA a TITOLO GRATUITO: il corrispettivo della cessione di aziende acquisite, a partire
dall'1.1.1997, per successione o donazione da un familiare costituisce reddito diverso (art. 3, co. 25, L.
662/1996). In caso di cessione a titolo oneroso di farmacia acquisita a titolo gratuito, in seguito a donazione,
non si realizza necessariamente una plusvalenza tassabile ai sensi dell art. 67, D.P.R. 917/1986: i donatari rea-
Aredditi diversiA
92
lizzano una plusvalenza tassata solo se il corrispettivo della quota ceduta a titolo oneroso risulta superiore
al valore iniziale di acquisizione della quota stessa a titolo gratuito, per un importo pari alla differenza tra
corrispettivo e valore iniziale (Cass. 23.10.2006, n. 22791).
ATTIVIT COMMERCIALI o di LAVORO AUTONOMO NON ESERCITATE ABITUALMENTE
2160 : sono i
redditi derivanti dallesercizio di attivit commerciali o di lavoro autonomo svolte in modo occasionale, cio
saltuariamente, o redditi derivanti dallassunzione di obblighi di fare, non fare, permettere (art. 67, co.
1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]): sono costituiti dallammontare percepito (compresi i rimborsi spese
R.M. 21.3.2003, n. 69/E) meno le spese inerenti sostenute. Rientrano in questa categoria le somme erogate
ai lavoratori di categorie protette per la rinuncia all'assunzione (R.M. 22.7.1996, n. 150/E).
Per essere qualificata come occasionale, lattivit non deve rientrare nellesercizio dellarte o della professione
o nel rapporto di collaborazione a progetto eventualmente svolta.
SERVIZI SVOLTI OCCASIONALMENTE: sui compensi corrisposti a soggetti che svolgono solo occasionalmente i servizi di trasporto e di distribuzione delle guide telefoniche, esaurendo il loro intervento in un arco
temporale da 1 a 8 gg., non va operata la ritenuta d'acconto (R.M. 1.3.2004, n. 21).
LAVORO AUTONOMO OCCASIONALE di SOGGETTI NON RESIDENTI: tutte le somme corrisposte a soggetti
non residenti in relazione ad attivit di lavoro autonomo occasionale svolto in Italia sono soggette alla
ritenuta alla fonte o a titolo di imposta del 30%, ivi comprese le somme che rappresentano rimborsi
spese (R.M. 21.3.2003, n. 69/E).
REDDITI DERIVANTI dallASSUNZIONE di OBBLIGHI di FARE, NON FARE o PERMETTERE: ai sensi dell art.
36, co. 24, D.L. 223/2006, di modifica dellart. 25, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6325], i sostituti di imposta hanno
lobbligo di effettuare la ritenuta dacconto dellIrpef del 20% prevista per i compensi per prestazioni di
lavoro autonomo, anche occasionale, anche sui compensi derivanti dallassunzione di obblighi di fare, non
fare o permettere di cui alla lett. l) del co. 1 dellart. 67, D.P.R. 917/1986. Lobbligo di operare la ritenuta relativo ai
compensi corrisposti a partire dal 4.7.2006; le ritenute operate vanno versate nei tempi e nei modi ordinari.
SMALTIMENTO dei FANGHI di DEPURAZIONE in AGRICOLTURA: nellambito dellagricoltura, la concessione
di un terreno agricolo per lo smaltimento di fanghi di depurazione deve essere considerata unattivit
non agricola ed il corrispondente corrispettivo deve essere tassato tra i redditi diversi; tale prestazione
, infatti, riconducibile ad un obbligo di fare, non fare o permettere, imponibile ai sensi dellart. 67, co.
1, lett. l), D.P.R. 917/1986.
Diversamente, il compenso connesso allattivit finalizzata al loro smaltimento pu rappresentare unattivit agricola connessa, quando ne ricorrano le condizioni, ex art. 2135, co. 3, c.c. ed il relativo compenso
concorrere alla determinazione del reddito dimpresa:
forfetariamente, ex art. 56-bis, co. 3, D.P.R. 917/1986, applicando allammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dellIva, conseguiti con tale attivit, il coefficiente del
25%, quando limprenditore agricolo provvede direttamente allo spandimento dei fanghi utilizzando
prevalentemente attrezzature o risorse normalmente impiegate nellattivit agricola esercitata;
analiticamente, ex art. 56, D.P.R. 917/1986, quando limprenditore svolge la stessa attivit non utilizzando
in misura prevalente le attrezzature e le risorse normalmente impiegate nellattivit principale
(R.M. 26.7.2010, n. 74/E).
REDDITO da IMPIANTI FOTOVOLTAICI: le tariffe incentivanti corrisposte a persone fisiche, enti non commerciali o a condomini, che utilizzano pannelli solari al di fuori dellesercizio dellattivit dimpresa, non
costituiscono reddito imponibile, a condizione che lenergia sia destinata esclusivamente ad usi domestici.
Se limpianto fotovoltaico realizzato nellambito di unattivit dimpresa, le tariffe rilevano, ai fini delle
imposte dirette, quali contributi in conto esercizio.
Al di fuori dellesercizio dimpresa, i ricavi derivanti dalla vendita dellenergia prodotta in eccesso sono da
ritenersi redditi diversi ai fini delle imposte dirette, in quanto derivanti da attivit commerciali non esercitate
abitualmente (C.M. 19.7.2007, n. 46/E).
La C.M. 6.12.2007, n. 66/E fornisce delle ulteriori precisazioni rispetto ai chiarimenti contenuti nella C.M. 46/E/2007 in
merito alla tariffa incentivante erogata ai titolari di impianti fotovoltaici per lenergia prodotta annualmente.
Secondo la C.M. 46/E/2007, i responsabili degli impianti fotovoltaici di potenza fino a 20 kw beneficiano della
tariffa incentivante sia nel caso di utilizzo diretto dellenergia prodotta sia nel caso dellopzione per lo scambio
sul posto. Si sottolinea, peraltro, che gli impianti incentivati ex D.M. 19.2.2007 fruiscono della tariffa incentivante a prescindere dalle modalit di utilizzo dellenergia prodotta, mentre quelli incentivati in base al D.M.
28.7.2005 continuano a beneficiarne solo in relazione allenergia prodotta e consumata in loco.
LAgenzia delle Entrate specifica comunque che tali precisazioni non comportano alcuna conseguenza fiscale
e che, pertanto, sul tema restano fermi i chiarimenti contenuti nella C.M. 46/E/2007.
SPORTIVI DILETTANTI
2292 : indennit di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi erogati
nell'esercizio diretto di attivit sportive dilettantistiche sono imponibili, a decorrere dal 2003, per gli importi eccedenti e 7.500,00. Ex art. 35, co. 5, D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. con L. 27.2.2009, n. 14 sono
ricomprese nellesercizio diretto di tali attivit sportive anche la formazione, la didattica, la preparazione
93
Aredditi diversiA
e lassistenza allattivit sportiva dilettantistica. Non concorrono a formare reddito i rimborsi di spese
documentate per vitto, alloggio, viaggio e trasporto sostenute in occasione di trasferte al di fuori del
territorio comunale. Sull'imponibile superiore a e 7.500,00 e fino a e 28.158,28 si applica la ritenuta a
titolo d'imposta, mentre per la parte di tali redditi che eccede e 28.158,28 la ritenuta a titolo d'acconto.
In quest'ultimo caso, l'imposta definitiva sar calcolata in sede di dichiarazione dei redditi con il normale
criterio della progressivit. La ritenuta operata applicando l'aliquota del primo scaglione di reddito sulla
parte di emolumenti che supera e 7.500,00, oltre le maggiorazioni derivanti dalle addizionali Irpef (vedi
pagg. 9-11) (art. 7, co. 1 e 2, L. 342/2000). Tali norme si applicano indipendentemente dal fatto che l'atleta
dilettante sia residente o meno in Italia (R.M. 1.10.2001, n. 142/E). Se la societ esercita attivit commerciale, gli oneri sostenuti a fronte dei suddetti rimborsi, indennit, ecc., costituiscono componenti negativi di
reddito (R.M. 28.10.1998, n. 158/E). Tali disposizioni si applicano anche ad allenatori, giudici di gara, dirigenti
sportivi ecc. direttamente impegnati nella realizzazione di una manifestazione sportiva dilettantistica (R.M.
26.3.2001, n. 34/E). Se l'ammontare complessivo di indennit di trasferta, rimborsi forfetari ecc., erogati nello
stesso periodo d'imposta allo stesso soggetto non supera e 7.500,00, il sostituto d'imposta non effettua
alcuna ritenuta, ma rilascia la certificazione delle somme erogate. In presenza di pi sostituti d'imposta
il percipiente deve autocertificare, all'atto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura, per la
verifica del raggiungimento del suddetto limite (C.M. 19.6.2001, n. 60/E). Costituiscono redditi diversi anche
le somme corrisposte in pendenza di contratti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere
amministrativo-gestionale, esercitata non professionalmente, in favore delle associazioni sportive dilettantistiche.
FEDERAZIONI SPORTIVE: i gettoni di presenza e i compensi corrisposti da una Federazione sportiva a collaboratori coordinati e continuativi non rientrano tra i redditi di cui all art. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986 [CFF
5167] e non sono soggetti al regime fiscale agevolato previsto dall art. 69, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5169] e
dallart. 25, co. 1, L. 133/1999 [CFF 5744] se:
la Federazione non compresa tra i soggetti individuati dalla norma (Coni, Federazioni sportive nazionali,
Unire, enti di promozione sportiva, organismi che perseguono finalit sportive dilettantistiche riconosciuti);
gli importi sono erogati per rapporti di collaborazione non direttamente finalizzati alla realizzazione delle
manifestazioni sportive dilettantistiche.
Tali somme sono soggette a tassazione ordinaria.
Come previsto dallart. 35, co. 6, D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. con L. 27.2.2009, n. 14, dall1.3.2009, entrata
in vigore della legge di conversione del decreto Milleproroghe, alle federazioni sportive nazionali, alle discipline associate e agli enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni si applica il regime dei redditi
diversi in relazione ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale
non professionale resi in favore di tali soggetti ex art. 67, co. 1, lett. m), secondo periodo, D.P.R. 917/1986.
CORI e BANDE: ai sensi dellart. 67, co. 1, lett. m), D.P.R. 917/1986, come modif. dallart. 1, co. 299, L. 27.12.2006, n. 296 ,
a partire dall1.1.2007 costituiscono redditi diversi per il percepente le indennit di trasferta, i rimborsi
forfetari, i premi e i compensi erogati a direttori artistici e a collaboratori tecnici per prestazioni non
professionali da parte di cori, bande musicali filodrammatiche con finalit dilettantistiche.
CONTO UNICO ADDEBITO e ACCREDITO dellIMPOSTA SOSTITUTIVA: il D.M. 13.12.2011 ha determinato
le modalit di svolgimento delle operazioni di addebito e di accredito del conto unico. In particolare, per
le obbligazioni e titoli similari senza cedola o con cedola con scadenza non inferiore ad un anno
dalla data del 31.12.2011, gli intermediari devono accreditare nel conto unico relativo al mese di gennaio
2012 limposta sostitutiva commisurata agli interessi, premi ed altri frutti maturati al 31.12.2011 sulla base
dellaliquota vigente a tale data e devono provvedere contestualmente ad addebitare limposta sostitutiva
commisurata agli stessi interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla stessa data sulla base dellaliquota
vigente dall1.1.2012. In alternativa, per le obbligazioni e titoli similari diversi da quelli sopra descritti le
operazioni di accredito e di addebito possono essere effettuate nel conto unico del mese di scadenza della
cedola ovvero, se antecedenti, del mese di rimborso o di cessione del titolo. In entrambi i casi, gli intermediari provvedono contestualmente ai corrispondenti addebiti ed accrediti nei confronti del soggetto per
conto o a favore del quale le operazioni sono effettuate.
BENI dIMPRESA in GODIMENTO a SOCI o FAMILIARI MODALIT e TERMINI di COMUNICAZIONE: dal
periodo dimposta successivo a quello in corso al 17.9.2011 (2012 per gli esercizi solari), rappresenta
un reddito diverso, per il socio o familiare utilizzatore, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dimpresa a soci o familiari dellimprenditore
(nuovo art. 67, co. 1, lett. h-ter), D.P.R. 917/1986; lettera aggiunta dallart. 2, co. 36-terdecies, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv.
con modif. con L. 14.9.2011, n. 148).
I costi dei beni concessi in godimento per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato non
sono deducibili dal reddito imponibile.
Per il calcolo dellacconto 2012 (primo anno di applicazione delle nuove disposizioni), limposta 2011 di riferimento dovr essere ricalcolata applicando le nuove disposizioni.
Ai fini dellaccertamento sulla base del redditometro, limpresa concedente o il socio, familiare utilizzatore
sono tenuti a comunicare allAgenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento, pena appli-
Aredditi diversiA
94
cazione di una sanzione del 30 per cento della suddetta differenza.

infine stato disposto che lAgenzia delle Entrate proceder al controllo sistematico delle persone fisiche che
hanno utilizzato beni concessi in godimento ai fini della ricostruzione sintetica del reddito tenendo conto
di qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei confronti della societ.
In attuazione dellart. 2, co. 36-sexiesdecies, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 (cd. manovra di Ferragosto),
il Provv. Agenzia Entrate 16.11.2011 ha stabilito modalit e termini per la comunicazione allAnagrafe tributaria
da parte dei soggetti che esercitano attivit dimpresa (imprese individuali e societ) dei dati dei soci (anche
persone fisiche che detengono direttamente o indirettamente partecipazioni nellimpresa concedente) o dei
familiari dellimprenditore che hanno ricevuto in godimento beni dimpresa o che effettuano forme di
finanziamento o di capitalizzazione nei confronti della societ concedente. La comunicazione pu essere
effettuata, secondo lAllegato tecnico al provvedimento in esame, in via alternativa dallimpresa concedente,
dal socio o dal familiare dellimprenditore. La stessa deve essere effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo dimposta o per ogni finanziamento o capitalizzazione realizzati nello stesso periodo. La
comunicazione deve essere fatta anche per i beni concessi in godimento dallimpresa ai soci o loro familiari,
o ai soci o familiari di unaltra societ del gruppo.
La comunicazione deve essere trasmessa utilizzando il servizio Entratel o Fisconline, entro il 31.3 dellanno
successivo a quello di chiusura del periodo dimposta in cui i beni sono dati in godimento (ci vale anche
per i beni per i quali nel periodo dimposta precedente cessato il diritto di godimento).
Con riferimento ai beni concessi in godimento in periodi dimposta precedenti a quello di prima applicazione del provvedimento in oggetto, la trasmissione deve avvenire entro il 15.10.2012 (termine prorogato
dal Provv. Agenzia Entrate 13.3.2012; il termine originario era 31.3.2012).
IMPOSTA SOSTITUTIVA sul CAPITAL GAIN

DISCIPLINA della TASSAZIONE: le plusvalenze conseguite a seguito della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societ e dei relativi diritti (capital gain) di cui all' art. 67, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF
5167] subiscono la tassazione, parziale o totale a seconda che si tratti, rispettivamente, di partecipazioni
qualificate o non qualificate; la tassazione opera anche se le partecipazioni sono acquisite per successione,
indipendentemente dalla percentuale posseduta e dal tempo intercorso tra acquisto e cessione. Si veda,
inoltre, alle pagg. 68-69 per le novit introdotte dal D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. con L. 14.9.2011, n. 148
e dal D.L. 29.12.2011, n. 216 in tema di capital gain.
N.B.: le cessioni a titolo oneroso di partecipazioni non indicate alle lett. c) e c-bis) citate non danno luogo a
capital gain e non sorge il relativo presupposto impositivo.
Imposta sostitutiva: la tassazione delle plusvalenze avviene mediante applicazione di un'imposta sostitutiva
delle imposte sui redditi del 12,50% per le partecipazioni non qualificate.
Per le partecipazioni qualificate invece, le plusvalenze realizzate a partire dall'1.1.2004 non sono pi assoggettate ad imposta sostitutiva del 27% (per effetto della soppressione dell'art. 5, co. 1, D.Lgs. 461/1997) ma
concorrono, per il 40% del loro ammontare, a formare il reddito imponibile Irpef/Ire e Ires e sono inoltre
soggette alle addizionali regionale e comunale.
Come chiarito dall'art. 15, co. 1, lett. b), D.Lgs. 18.11.2005, n. 247, che ha aggiunto una apposita previsione nel
co. 4 dell'art. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5647], l'imposta sostitutiva del 12,50% corrisposta fino al superamento
delle percentuali che rendono la partecipazione qualificata, pu essere detratta in sede di dichiarazione dei
redditi (vedi il D.M. 2.4.2008).
PARTECIPAZIONI SOCIETARIE QUALIFICATE: le partecipazioni si considerano qualificate se superano uno dei
seguenti limiti, relativi alla percentuale di diritto di voto (pieno e incondizionato) esercitabile nell'assemblea
ordinaria o alla percentuale di partecipazione al capitale sociale (o patrimonio):
a) S.p.a quotate in borsa o al mercato ristretto: partecipazioni superiori al 2% dei voti oppure superiori al
5% del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E);
b) S.p.a non quotate e altri soggetti Ires: partecipazioni superiori al 20% dei voti oppure superiori al 25%
del capitale sociale o del patrimonio (C.M. 10.12.2004, n. 52/E);
c) Societ di persone: partecipazioni superiori al 25% del capitale sociale.
Nei casi a) e b), sufficiente che sia superato uno solo dei 2 limiti perch la partecipazione sia considerata
qualificata. Il superamento dei limiti nell'arco di 12 mesi comporta l'assoggettamento al regime di tassazione
previsto per le partecipazioni qualificate (C.M. 24.6.1998, n. 165/E).
La cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni ha invece natura qualificata:
in presenza di un apporto di capitale, solo al superamento del 5% o del 25% del patrimonio netto
contabile;
in presenza di apporto di opere o servizi, o in mancanza di apporto, in ogni caso.
VERIFICA dei LIMITI: si considerano non solo le cessioni di partecipazioni vere e proprie, ma anche quelle di titoli,
warrant, diritti attraverso cui la partecipazione pu essere alienata, effettuate nell'arco di 12 mesi, anche
95
Acapital gainA
a soggetti diversi, e anche a titolo gratuito (C.M. 98/E/2000). La partecipazione qualificata se per almeno 1
giorno ha superato i limiti di qualificazione, altrimenti tutte le cessioni effettuate nei 12 mesi precedenti,
anche se complessivamente superiori alle percentuali di qualificazione, non possono mai considerarsi cessioni
qualificate art. 3, D.Lgs. 461/1997). La cessione di azioni di risparmio si considera sempre non qualificata
indipendentemente (vedi C.M. 24.6.1998, n. 165/E e C.M. 18.11.2006, n. 4/E) dalla percentuale di possesso (art. 3,
D.Lgs. 461/1997). Per le azioni privilegiate si fa, invece, esclusivo riferimento alla percentuale di partecipazione
al capitale. Nel caso di azioni oggetto di usufrutto, la partecipazione al capitale sociale ceduta va calcolata
con riferimento alla parte del valore nominale corrispondente al rapporto tra il valore dell'usufrutto e il
valore della piena propriet. Il valore dell'usufrutto si determina con le regole previste ai fini dell'imposta
di registro. Sono considerate sempre non qualificate le partecipazioni in enti non commerciali residenti,
mentre quelle in studi professionali sono escluse dalla disciplina del capital gain.
PARTECIPAZIONI ACQUISITE per SUCCESSIONE: anche le plusvalenze da partecipazioni acquisite per successione sono tassate con le modalit riportate a seconda che si tratti di partecipazioni qualificate o non
qualificate (art. 4, co. 2, D.L. 328/1997).
DETERMINAZIONE delle PLUSVALENZE: le plusvalenze, sia qualificate che non qualificate, sono costituite
dalla differenza fra il corrispettivo percepito e il costo o il valore d'acquisto aumentato di ogni onere
relativo (comprese l'imposta di successione o donazione, esclusi gli interessi passivi). Nel caso di acquisto
per successione si assume come costo il valore definitivo o, in mancanza, quello dichiarato ai fini
dell'imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta il valore normale alla data di apertura
della successione (art. 4, D.Lgs. 461/1997). In caso di assegnazione gratuita di azioni in seguito ad un'offerta
pubblica di acquisto, in caso di cessione delle stesse, l'intero corrispettivo percepito rappresenta plusvalenza
in quanto il valore fiscalmente riconosciuto delle stesse azioni pari a zero (R.M. 25.2.2005, n. 26/E). Nel caso
in cui siano stati distribuiti dividendi in natura rappresentati da azioni, il costo fiscalmente riconosciuto
delle azioni da prendere in considerazione per il calcolo delle plusvalenze il valore normale delle stesse,
anche nellipotesi in cui il dividendo sia imponibile in misura pari al 60% o al 5% (C.M. 13.3.2006, n. 6/E).
CRITERIO di CASSA: le plusvalenze sono tassate con applicazione del criterio di cassa, cio quando vengono
effettivamente pagate, ancorch ci avvenga in un anno diverso rispetto a quello della stipula dell'atto di
cessione. Poich la stipula del contratto condizione necessaria affinch si realizzi il presupposto impositivo,
in deroga al criterio di cassa, acconti e caparre ricevute anticipatamente saranno tassabili nell'anno di stipula.
PARTECIPAZIONI in SOCIET di PERSONE: per le cessioni di partecipazioni in societ di persone (o assimilate), il valore iniziale aumentato dei redditi fiscali imputati nei vari esercizi al socio e diminuito
degli utili effettivamente distribuiti e delle perdite imputate al socio.
CESSIONE di PARTECIPAZIONI nel FALLIMENTO: in caso di plusvalenza da cessione di partecipazione
qualificata in altre societ acquisita alla massa fallimentare, il curatore deve comunicare al socio (di
S.n.c.) titolare della partecipazione la data di perfezionamento della cessione, onde permettere la sua
corretta indicazione nella dichiarazione dei redditi del socio stesso.
RIVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all' art. 67, co.
1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167] per i titoli, quote e diritti non negoziati nei mercati
regolamentati, posseduti all'1.7.2011, in luogo del valore di acquisto si pu assumere il valore alla
stessa data della corrispondente frazione del patrimonio netto risultante da perizia giurata di stima e
assoggettato ad imposta sostitutiva con aliquota 4%, se la partecipazione qualificata o 2% qualora la partecipazione sia non qualificata (art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106) .
L'imposta sostitutiva pu essere rateizzata a decorrere dal 30.6.2012; la redazione e il giuramento
della perizia di stima devono essere effettuati entro il 30.6.2012.
La perizia di stima deve essere redatta e giurata esclusivamente da soggetti iscritti allAlbo dei dottori
commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o allelenco dei revisori contabili. La perizia pu
essere redatta anche da periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e
agricoltura.
Possono avvalersi delle disposizioni sulla rivalutazione di partecipazioni anche le societ di capitali i
cui beni, per il periodo di applicazione degli artt. 5 e 7, L. 448/2001, siano stati oggetto di misure cautelari
e che allesito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena titolarit (art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con
modif. con L. 12.7.2011, n. 106).
In caso di rivalutazione di partecipazioni gi rivalutate, i soggetti interessati possono detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi versata
o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva gi versata (il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data di versamento dellintera imposta o della prima
rata relativa allultima rideterminazione effettuata).
N.B. La richiesta di rimborso riguarda anche i versamenti effettuati entro il 14.5.2011. Se a tale data
il termine di decadenza per la richiesta di rimborso scaduto, la stessa pu essere effettuata entro il
Acapital gainA
96
14.5.2012.
Costo della perizia: se la perizia predisposta per conto della societ la relativa spesa deducibile
dal reddito dimpresa della societ in quote costanti nellesercizio in cui sostenuta e nei 4 successivi; diversamente se predisposta per conto dei soci la relativa spesa aumenta il costo rivalutato
delle partecipazioni (C.M. 24.10.2011, n. 47/E).
Perfezionamento dellopzione: lopzione per la rideterminazione dei valori e la relativa obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dellintero importo dellimposta
sostitutiva (o della prima rata in caso di versamento rateale; se stato effettuato il versamento
della prima rata ma non delle successive, queste ultime sono iscritte a ruolo ex artt. 10 e segg., D.P.R.
602/1973) (C.M. 47/E/2011).
Detrazione dellimposta sostitutiva gi versata: il contribuente che si avvale della rivalutazione delle
partecipazioni possedute alla data dell1.7.2011 pu scomputare dallimposta sostitutiva dovuta
quella gi versata in occasione di precedenti rivalutazioni con riferimento agli stessi beni. Se il contribuente non si avvale della rideterminazione ex D.L. 70/2011, pu comunque detrarre dallimposta
sostitutiva ancora dovuta per la rivalutazione di partecipazioni possedute alla data dell1.1.2010,
limposta versata in precedenti rideterminazioni (C.M. 47/E/2011).
Rimborso dellimposta sostitutiva gi versata: il contribuente che, in sede di nuovo versamento
dellimposta sostitutiva, non effettua la suddetta detrazione di quella gi versata in passato pu
chiederne il rimborso ex art. 38, D.P.R. 602/1973, entro 48 mesi dalla data di versamento relativo
allultima rivalutazione (C.M. 47/E/2011).
CESSIONE di PARTECIPAZIONI QUALIFICATE: le plusvalenze o le minusvalenze da cessioni di partecipazioni

qualificate vanno indicate nella dichiarazione dei redditi (regime della dichiarazione) e concorrono al reddito
per il 40% del loro ammontare (art. 68, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5168]). Le plusvalenze relative a partecipazioni
qualificate sono compensabili solamente con minusvalenze relative a partecipazioni dello stesso tipo; in
tal caso, al reddito imponibile complessivo del percettore concorre il 40% delle plusvalenze che eccede
la quota corrispondente alle minusvalenze derivanti da operazioni della stessa natura. Le eccedenze di
minusvalenze sono utilizzabili, nel limite del 40%, negli esercizi successivi non oltre il quarto purch
indicate nella dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Sono equiparate a plusvalenze qualificate
quelle derivanti da cessione di strumenti finanziari partecipativi che non rappresentano una percentuale
del patrimonio ma che vengono remunerati in base allandamento economico della societ, o di altra societ
del gruppo o di singoli affari. N.B.: lart. 4, co. 1, lett. f), D.Lgs. 344/2003, prevede che anche le eccedenze di
minusvalenze riportate al 2004 da anni anteriori sono utilizzabili nel limite del 40%. Per effetto dell art. 1,
co. 33, lett. e), L. 244/2007 che ha modificato lart. 77, D.P.R. 917/1986, dall1.1.2008 (per i soggetti con esercizio
coincidente con lanno solare), laliquota ridotta dal 33% al 27,5%.
CESSIONI di PARTECIPAZIONI QUALIFICATE PLUSVALENZE e MINUSVALENZE NUOVE PERCENTUALI di
PARTECIPAZIONE al REDDITO: come stabilito dal D.M. 2.4.2008 in attuazione dellart. 1, co. 38, L. 244/2007, la
percentuale di imponibilit o deducibilit del 49,72% si applica alle plusvalenze e minusvalenze, realizzate
a decorrere dall1.1.2009, derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate effettuate da:
persone fisiche residenti non imprenditori, societ semplici e associazioni artistiche e professionali equiparate residenti;
soggetti non residenti (salve le eccezioni previste per extraterritorialit o per effetto dellart. 5, co. 5, D.Lgs.
461/1997 [CFF 5647], o per effetto di convenzioni contro le doppie imposizioni).
CESSIONE di PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE: le plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate sono soggette allimposta sostitutiva del 12,50% e pertanto vanno indicate separatamente nella
dichiarazione dei redditi. Le plusvalenze non qualificate sono compensabili con le minusvalenze derivanti
da operazioni dello stesso tipo, nonch con le minusvalenze su altri tipi di titoli e valori e con i risultati dei
contratti a termine su cui applicabile limposta sostitutiva del 12,50%. Le eccedenze di minusvalenze
sono utilizzabili, senza limiti di entit, negli esercizi successivi non oltre il quarto purch indicate nella
dichiarazione del periodo in cui sono state sostenute. Per tali plusvalenze, nonch per le plusvalenze relative
a titoli non partecipativi, valute estere, contratti derivati, ecc. possibile optare per la tassazione mediante
il metodo del risparmio amministrato o del risparmio gestito.
PLUSVALENZE REINVESTITE in SOCIET in FASE di START UP ESENZIONE: con lintroduzione dei nuovi co.
6-bis e 6-ter allart. 68, D.P.R. 917/1986 ad opera dellart. 3, D.L. 25.6.2008, conv. con modif. con L. 6.8.2008, n. 113 , con
effetto dal 25.6.2008, le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni (e di titoli ad es. obbligazioni
convertibili e di diritti ad es. diritti di opzione con cui possibile acquistare le partecipazioni C.M.
10.4.2009, n. 15/E):
in societ di persone (escluse le societ semplici) e di capitali costituite da non pi di 7 anni;
97
Acapital gainA
possedute da almeno 3 anni o derivanti dalla cessione di strumenti finanziari e contratti relativi a tali societ;
non concorrono alla formazione del reddito imponibile (in quanto esenti) (il requisito dellanzianit della
societ partecipata 7 anni e quello del possesso delle partecipazioni vanno verificati facendo riferimento,
rispettivamente, alla data di costituzione e alla data di cessione, a prescindere da quella di riscossione del
corrispettivo C.M. 10.4.2009, n. 15/E):
a condizione che entro 2 anni dal loro conseguimento, siano reinvestite (mediante la sottoscrizione del
capitale sociale ovvero lacquisto di partecipazioni) in societ di persone o di capitali, costituite da non
pi di 3 anni, che svolgono la medesima attivit;
per un importo pari alla plusvalenze reinvestite e comunque non superiore al quintuplo del costo
sostenuto, nei 5 anni precedenti alla cessione, dalla societ le cui partecipazioni sono oggetto di cessione,
per lacquisizione o realizzazione di beni materiali ammortizzabili (esclusi gli immobili), di beni immateriali
ovvero per spese di ricerca e sviluppo.
REINVESTIMENTO della PLUSVALENZA: il reinvestimento delle plusvalenze esenti pu riguardare, oltre lacquisto di partecipazioni, anche quello di strumenti finanziari o la stipula di contratti di associazione in
partecipazione e cointeressenza. Se il costo del reinvestimento inferiore alla plusvalenza realizzata lesenzione spetta nei limiti del costo della nuova partecipazione e la differenza sar assoggettata a imposizione.
Lagevolazione si applica alle plusvalenze da cessioni effettuate dal 25.6.2008.
Se la cessione stata realizzata prima del 25.6.2008, anche se il corrispettivo stato incassato dal 25.6.2008,
non trova applicazione il regime di esenzione (C.M. 10.4.2009, n. 15/E).
CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIET RESIDENTI in PARADISI FISCALI: sono imponibili al 100% (anzich al 40%) le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate in societ residenti
in Paesi o territori inseriti nella cd. black list (non white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia
successivamente alla data di pubblicazione in G.U. del Decreto previsto dall' art. 168-bis, D.P.R. 917/1986) di cui
allart. 167, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF 5267], salvo dimostrazione, tramite interpello, del rispetto dei requisiti
di cui allart. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5187].
Alle plusvalenze vanno sommate algebricamente le minusvalenze della stessa natura, anchesse computate
per il 100% del loro ammontare, salvo interpello positivo. Non possibile pertanto compensare le plusvalenze/
minusvalenze di questa specie con le minusvalenze/plusvalenze conseguite dalla cessione delle altre partecipazioni in societ residenti in Paesi a tassazione ordinaria (Circolare Assonime 65/2005). Quanto alle partecipazioni
non qualificate, se la societ residente in Paesi a fiscalit privilegiata ha titoli quotati, trova applicazione
limposta sostitutiva del 12,50% in ogni caso.
In base allart. 68, co. 4, D.P.R. 917/1986 [CFF 5168], come modif. dallart. 4, co. 2, D.Lgs. 247/2005 e dall'art. 1, co. 88,
L. 24.12.2007, n. 244, le plusvalenze relative a partecipazioni non qualificate, emesse da societ residenti in
Paesi black list (non white list a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di
pubblicazione in G.U. del decreto previsto dall'art. 168-bis, D.P.R. 917/1986), ma i cui titoli non sono negoziati
in mercati regolamentati, concorrono alla formazione del reddito imponibile in misura pari al 100% del
loro ammontare e vanno sommate algebricamente alle relative minusvalenze, anchesse computate per il
100% del loro ammontare. Per sfuggire a tale modalit di tassazione, e rientrare nella ordinaria disciplina
prevista per le plusvalenze non qualificate, il percettore deve acquisire un interpello favorevole che dimostri
il rispetto dei requisiti di cui allart. 87, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5187].
CESSIONE di CONTRATTI di ASSOCIAZIONE in PARTECIPAZIONE e cointeressenza: subiscono una tassazione analoga a quella delle plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni qualificate le plusvalenze
derivanti dalla cessione di contratti, qualora lapporto dellassociato (capitale e/o capitale e lavoro) superi:
il 5% del valore al patrimonio netto contabile dellassociante, quale risulta dall'ultimo bilancio approvato
prima della data di stipula del contratto, se lassociante una societ quotata, ovvero il 25% se lassociante una societ non quotata;
il 25% dellammontare della sommatoria delle rimanenze finali e del costo complessivo dei beni ammortizzabili (al netto dei fondi di ammortamento) se lassociante in contabilit semplificata.
Qualora non vengano superate tali soglie, le plusvalenze da cessione di tali contratti sono soggette allimposta sostitutiva del 12,50%.
Leventuale minusvalenza in caso di cessione del contratto di cointeressenza non deducibile per i cointeressati non esercenti attivit dimpresa (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
OPERAZIONI di RISTRUTTURAZIONE di GRUPPO: il rimborso dei titoli in occasione di tali operazioni inquadrabile tra le fattispecie produttive di redditi diversi di natura finanziaria, ai sensi dell art. 67, co. 1, lett. c-ter),
D.P.R. 917/1986 e, di conseguenza, pu generale plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti. Qualora
la ristrutturazione sia parte di una proposta di concordato, il momento rilevante ai fini dellemersione
di tali redditi diversi in capo ai possessori dei titoli obbligazionari coincide con la data di omologazione
della sentenza di approvazione del concordato. Pertanto, ai fini dellapplicazione dellimposta sostitutiva sulla
plusvalenza ovvero del riconoscimento della minusvalenza, la plusvalenza o la minusvalenza stesse vanno
indicate nella dichiarazione dei redditi (R.M. 17.1.2006, n. 11/E).
Acapital gainA
98
NON RESIDENTI: non sono imponibili le plusvalenze (ad eccezione di quelle su partecipazioni qualificate)
realizzate da residenti all'estero, in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, o che
comunque non risiedano nei cd. Paradisi fiscali (art. 5, co. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5647]). La residenza all'estero
pu essere attestata con l'autocertificazione redatta in base al modello approvato con D.M. 12.12.2001 (C.M.
27.3.2003, n. 20/E). Le plusvalenze su partecipazioni non qualificate in societ quotate sono in ogni caso
escluse da imposizione (art. 1, co. 1, D.Lgs. 461/1997).
comunicazione delle minusvalenze: dal periodo d'imposta in corso al 24.11.2002 le minusvalenze di
ammontare superiore a 5 milioni, derivanti da cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, sono fiscalmente deducibili, purch siano stati comunicati all'Agenzia delle Entrate i dati e le
notizie necessari per l'accertamento della conformit dell'operazione di cessione alle disposizioni dell'art.
37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a] (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002, conv. con modif. con L. 265/2002) .
REGIME TRANSITORIO: le disposizioni sopra riportate si applicano ai capital gain incassati (criterio di cassa)
a partire dall'1.1.2004. Continuano a trovare applicazione le disposizioni precedenti relativamente ai capital
gain realizzati entro il 31.12.2003, nonch le norme relative alle particolari modalit per calcolare il costo
d'acquisto delle partecipazioni acquisite prima dell'1.7.1998 (art. 14, co. 4-9, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5653]),
affinch il passaggio di regime non creasse situazioni di disparit per fattispecie similari. Per le plusvalenze
realizzate fino al 30.6.1998, i cui corrispettivi vengono incassati in esercizi successivi, continua ad applicarsi
la disciplina dettata dal D.L. 27/1991.
IMPOSTA SOSTITUTIVA ALTRI CASI di APPLICAZIONE

CESSIONI di OBBLIGAZIONI, CERTIFICATI di MASSA, ALTRI TITOLI: sono imponibili con imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione o rimborso di titoli non partecipativi (es. obbligazioni, titoli
di Stato, certificati di deposito, cambiali) o certificati di massa ad eccezione dei titoli rappresentativi di
merci. L'imposta sostitutiva non si applica in caso di trasferimento di titoli obbligazionari tra intermediari,
in connessione ad operazioni di riorganizzazione societaria poste in essere dagli intermediari stessi (R.M.
2.10.2001, n. 147/E).
CESSIONI di CONTRATTI di MUTUO e CREDITI: sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50% le plusvalenze da cessione di contratti da cui derivano redditi di capitale, di crediti di strumenti finanziari, nonch
da rapporti che producono differenziali in dipendenza di un evento incerto.
CONTRATTI a TERMINE: sono imponibili le plusvalenze da contratti derivati (future, option, swap, ecc.) e
da altri contratti a termine di tipo traslativo e differenziale (art. 3, D.Lgs. 461/1997).
CESSIONI di VALUTE ESTERE: le plusvalenze da cessione o rimborso di valute estere solo se acquisite a
scopo di investimento, nonch i redditi da contratti a termine, compresi contratti differenziali (futures, contratti di opzione ecc.) su valute (artt. 3 e 4, D.Lgs. 461/1997) sono soggette ad imposta sostitutiva
del 12,50%. La base imponibile pari alla differenza fra corrispettivo e costo d'acquisto; per le valute
prelevate da depositi o c/c si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data del
prelievo e come costo, in mancanza della documentazione relativa, il valore della valuta al minore dei
cambi mensili accertati in base all'art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210] nel periodo di realizzo della plusvalenza. Per le valute cedute a termine, il costo dato dal valore del cambio a pronti alla data di stipula
del contratto di cessione.
REGIMI del RISPARMIO AMMINISTRATO e del RISPARMIO GESTITO
2168 : introdotti, accanto al regime
dichiarativo, dal D.Lgs. 461/1997, sono caratterizzati, rispettivamente, dalla tassazione sul realizzato e sul maturato
e prevedono l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 12,50% operata direttamente dalla banca, Sim
o altro soggetto autorizzato, con possibilit per l'investitore di mantenere l'anonimato (vedi schema sopra).
SPESE di DEPOSITO e CUSTODIA dei TITOLI: tali spese rientrano, nell'ipotesi di regime di risparmio gestito,
tra gli oneri deducibili dal risultato di gestione assoggettato ad imposta sostitutiva del 12,50% ai sensi
dell'art. 7, co. 4, ultimo periodo, D.Lgs. 21.11.1997, n. 461 (R.M. 3.11.2003, n. 205/E) .
RIDETERMINAZIONE del VALORE delle PARTECIPAZIONI: la R.M. 27.6.2003, n. 141/E precisa che, in caso di
opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria ai sensi dell' art. 6
(risparmio amministrato) o dell'art. 7 (risparmio gestito), D.Lgs. 461/1997 [CFF 5648 e 5649], il contribuente che
si avvalso della rivalutazione ex art. 5, L. 448/2001 [CFF 5945] e successive modifiche deve fornire all'intermediario copia della perizia di stima per consentirgli di tener conto del valore rivalutato delle partecipazioni.
RIPORTO delle MINUSVALENZE: il regime del risparmio amministrato e gestito consentono di riportare negli
esercizi successivi, non oltre il quarto, eventuali minusvalenze non compensate o risultati di gestione
negativi. In caso di cessazione del rapporto di custodia le minusvalenze del regime amministrato possono essere riportate in dichiarazione o utilizzate nell'ambito di altri rapporti in regime amministrato
(in caso di trasferimento dei titoli in un rapporto di gestione le minusvalenze potranno essere dedotte in
99
Acapital gainA
RISPARMIO AMMINISTRATO
RISPARMIO GESTITO
Applicabile purch i titoli, certificati o quote siano
Applicabile in caso di conferimento all'intermediario
Sono escluse le plusvalenze su partecipazioni
Sono escluse solo le plusvalenze su partecipazioni
L'imposta sostitutiva si applica su ogni plusvalenza,
L'imposta sostitutiva si applica sul risultato della
in custodia o amministrazione presso banche, SIM

e altri soggetti autorizzati. Per le plusvalenze su valute e altri valori necessario che la banca, SIM, ecc.
sia intervenuta nell'operazione come intermediario o
come controparte
qualificate e le plusvalenze su depositi in valuta.

Sono comprese quelle su cessioni a termine di valute
(purch sia intervenuto l'intermediario). applicabile
ai redditi realizzati con contratti derivati
differenziale positivo o provento percepito dal contribuente. Le minusvalenze o perdite o differenziali negativi vanno sottratte alle plusvalenze, utili ecc. relative ad
operazioni successive effettuate nello stesso periodo o
nei successivi nell'ambito dello stesso rapporto.
I redditi di capitale vanno tassati in modo ordinario
con ritenuta o imposta sostitutiva (non possibile la
compensazione con minusvalenze o perdite)
L'opzione va comunicata al momento del conferimento dell'incarico e dell'apertura del c/c o deposito
e, per i rapporti gi esistenti, prima dell'inizio del
periodo d'imposta. L'opzione ha effetto per l'intero
periodo d'imposta; revocabile entro l'anno solare
con effetto dal periodo successivo (*)
Se il contribuente possiede partecipazioni qualificate
l'opzione non pu essere esercitata e se esercitata
perde effetto.
Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene
abilitato della gestione della massa patrimoniale. Sono

abilitati alla gestione le banche, le Sim, le societ
fiduciarie di gestione, le imprese di investimento
intra-Ue ed extra-Ue (societ fiduciaria di cui alla L.
23.11.1939, n. 1966 e Societ Poste Italiane S.p.A.
limitatamente alle attivit rimpatriate)
qualificate. applicabile ai redditi realizzati con
contratti derivati
dopo l'esercizio dell'opzione esso va comunicato,

entro 15 gg. o, se precedente, all'atto della prima
cessione, all'intermediario se questo non possiede le
informazioni per verificarlo
gestione maturato al termine di ciascun periodo

d'imposta, anche se non realizzato.
Concorrono a formare il risultato della gestione le
minusvalenze e le commissioni di gestione (e i redditi
derivanti da attivit rimpatriate in caso di opzione)
I redditi di capitale concorrono a formare il risultato
della gestione (sono esonerati da ritenute alla fonte
e imposte sostitutive)
L'opzione va comunicata al gestore alla stipula
del contratto e, per i rapporti gi esistenti, prima
del periodo d'imposta. L'opzione ha effetto sino a
scioglimento del contratto salvo revoca esercitabile
entro la scadenza di ciascun anno solare con effetto
dal periodo successivo. N.B.: l'opzione non produce
effetto laddove vengono conferite partecipazioni non
qualificate in societ in Paesi a fiscalit privilegiata i
cui titoli non siano negoziati in mercati regolamentati,
salvo interpello positivo
Se il contribuente possiede partecipazioni qualificate
l'opzione non pu essere esercitata e se esercitata
perde effetto. Se il superamento dei limiti di qualificazione avviene dopo l'esercizio dell'opzione esso va
comunicato, entro 15 giorni o, se precedente, all'atto
della prima cessione, all'intermediario se questo non
possiede le informazioni per verificarlo
(*) Per i proventi da contratti a termine o da cessione di rapporti produttivi di redditi di capitale o di crediti (art. 67,
co. 1, lett. c-quater) e c-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]) l'opzione esercitabile anche per il primo contratto
nell'anno di inizio dell'intervento dell'intermediario.
dichiarazione non nel risultato di gestione). Se cessa il rapporto di gestione i risultati negativi sono riportabili in dichiarazione o nell'ambito di un nuovo rapporto di gestione o nel risparmio amministrato.
DECESSO del TITOLARE: in caso di decesso del titolare di un rapporto di risparmio amministrato o gestito, le
plusvalenze realizzate prima del decesso non sono oggetto di successione ereditaria. Se il defunto era
in regime di risparmio amministrato, gli eventuali redditi diversi realizzati tra la data del decesso e quella
in cui l'intermediario ne venuto a conoscenza sono assoggettati in via provvisoria al regime applicabile
prima del decesso.
Se il defunto era in regime di risparmio gestito, il decesso estingue il mandato e ai fini della determinazione del risultato della gestione si assume, invece del valore del patrimonio a fine anno, il valore alla data di
apertura della successione (R.M. 24.7.2001, n. 120/E).
TITOLI EMESSI da SOCIET di CARTOLARIZZAZIONE ESTERE: ai titoli emessi da una societ di cartolarizzazione di diritto estero (nel caso di specie, una societ lussemburghese) si applica la disciplina fiscale
prevista per le obbligazioni a condizione che loperazione posta in essere sia assimilabile ad unoperazione
di cartolarizzazione italiana realizzata ai sensi della L. 30.4.1999, n. 130: ai proventi dei titoli obbligazionari
emessi dalla societ estera e di pertinenza di soggetti residenti in Italia si applica limposta sostitutiva
del 12,5%, se i titoli hanno una scadenza pari o superiore a 18 mesi, o del 27%, se i titoli hanno una
scadenza inferiore a 18 mesi (art. 2, D.Lgs. 239/1996).
Acapital gainA
100
Diversamente, se loperazione di cartolarizzazione non conforme alla normativa italiana, ai suddetti proventi
si applica la disciplina prevista per i cd. titoli atipici di cui agli artt. 5 e 8, D.L. 512/1983, conv. con modif. dalla L.
649/1983: gli intermediari che intervengono nel pagamento sono tenuti ad applicare una ritenuta del 27%
(R.M. 3.5.2011, n. 53/E).
CONTRATTI per lESTINZIONE di DEBITI PREGRESSI IMPOSTA SOSTITUTIVA sui FINANZIAMENTI a MEDIO e LUNGO TERMINE: premesso che, ex art. 15 e segg., D.P.R. 601/1973, le operazioni di credito a medio
e lungo termine sono assoggettate al pagamento di unimposta sostitutiva, stato precisato che anche i
finanziamenti contratti al fine di estinguere precedenti esposizioni debitorie rientrano nel campo di
applicazione di tale imposta sostitutiva. La possibilit di usufruire di tale regime di favore subordinata alla
presenza di due condizioni:
la prima riguarda la natura del soggetto che pu concedere il finanziamento (aziende e istituti di
credito, Cassa depositi e prestiti per determinate operazioni ecc.);
la seconda, di carattere oggettivo, prevede che il finanziamento, capace di conferire una provvista di
denaro, abbia una durata contrattuale superiore a 18 mesi, con leccezione di alcune particolari ipotesi
(ad es. art. 16, D.P.R. 601/1973) (R.M. 13.12.2011, n. 121/E).
101
Acapital gainA
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE

2172
(artt. 49 e 51, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5149 5151])
R.Co.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE: sono quelli che derivano da rapporti di lavoro dipendente (vale a dire
lavoro svolto alle dipendenze e sotto la direzione di altri), compreso il lavoro prestato a domicilio, quando
considerato lavoro dipendente dalla normativa sul lavoro.
Lart. 49, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5149] fa rientrare nei redditi di lavoro dipendente anche gli interessi (per la
tassazione in base al principio di cassa degli interessi dovuti su somme spettanti vedi R.M. 12.10.2007, n. 292/E) e
la rivalutazione sui crediti di lavoro. Non necessario che lerogazione degli interessi e della rivalutazione
consegua da sentenze (C.M. 23.12.1997, n. 326).
Riguardo alle modalit di calcolo degli interessi legali, questi vanno computati sul capitale rivalutato nella
misura di volta in volta incrementata alle singole scadenze (Cass., Sez. unite civili, 29.1.2001, n. 38).
Costituiscono, inoltre, redditi di lavoro dipendente le indennit, le somme o i valori percepiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente (es. cassa integrazione, indennit di disoccupazione e, dall1.1.1998,
anche disoccupazione speciale, mobilit, ecc.), comprese quelle derivanti da transazioni per cause di lavoro e
le liberalit (eccedenti il limite di esenzione) erogate in relazione al rapporto di lavoro (C.M. 23.12.1997, n. 326).
CRITERIO di CASSA: i redditi di lavoro dipendente concorrono alla formazione dellimponibile secondo il
criterio di cassa (cio quando sono percepiti). Dai redditi 1998, i compensi riferiti allanno in corso, ma
corrisposti ai dipendenti entro il 12 gennaio dellanno successivo, vanno inclusi obbligatoriamente nel
reddito dellanno in corso (es. compensi relativi al 2011 corrisposti il 10.1.2012 vanno inclusi nel reddito
2011 del dipendente). Si ricorda che il regime fiscale applicabile ai redditi di lavoro dipendente quello
esistente al momento della loro riscossione e non quello vigente quando il relativo diritto maturato
(Cass., Ordinanza 6.12.2010, n. 24760) .
REDDITI EQUIPARATI: sono equiparati ai redditi di lavoro dipendente le pensioni e gli assegni equipollenti,
compresi gli emolumenti per cessazione di attivit diverse da quelle di lavoro dipendente [es. pensioni
di professionisti (es. trattamento di quiescenza dei notai Cass. 12.5.2004, n. 8996/04), pensioni di invalidit
e reversibilit].
DETERMINAZIONE del REDDITO
2172 : il reddito imponibile costituito da tutti gli emolumenti in denaro
(retribuzioni, contingenza, straordinari, indennit e premi vari), in natura o sotto forma di erogazioni
liberali, corrisposti nel periodo dimposta (criterio di cassa), decurtati delle trattenute previdenziali.
FRINGE BENEFITS
2176 : a partire dall1.1.1998 i compensi in natura vengono quantificati in base
al valore normale disciplinato dallart. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5109], salvo che per autoveicoli,
prestiti, alloggi, servizi di trasporto ferroviario concessi ai dipendenti e beni prodotti dal datore
di lavoro per i quali sono previste specifiche regole (vedi pag. seg. e pag. 104).
LIMITE di ESENZIONE: il valore dei fringe benefits non concorre a formare il reddito del dipendente
fino allimporto complessivo nel periodo dimposta di e 258,23.
Al superamento di tale limite diventa imponibile lintero importo. Il calcolo del limite va effettuato
sugli importi al netto di quanto eventualmente pagato dal dipendente per usufruire dei beni o servizi.
Fino al 28.5.2008 non erano considerate reddito le erogazioni liberali concesse alla generalit o a
categorie di dipendenti in occasione di festivit o ricorrenze di importo complessivo nel periodo dimposta
fino a e 258,23. Tale limite era riferito non solo ai beni e servizi prodotti dallazienda, ma a tutti i
compensi in natura forniti al dipendente ed ai suoi familiari. Tale norma agevolativa stata soppressa
dallart. 2, co. 6, D.L. 27.5.2008, n. 93 conv. con modif. dalla L. 24.7.2008, n. 126 (vedi pag. 108).
FRINGE BENEFITS ESCLUSI dal REDDITO: non concorrono a formare il reddito del dipendente:
il servizio di trasporto del lavoratore sul posto di lavoro organizzato dal datore di lavoro, anche se
affidato a terzi. Sono tassabili i rimborsi di biglietti o abbonamenti a mezzi pubblici e in generale le
altre spese sostenute dal dipendente per recarsi al lavoro;
lutilizzazione delle opere e dei servizi di cui allart. 100, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5200] da parte dei
dipendenti e dei familiari a carico (dall1.1.2000).
FRINGE BENEFITS EROGATI a EX DIPENDENTI: sono soggetti a tassazione i fringe benefits erogati
dallex datore di lavoro nei confronti di suoi ex dipendenti ora pensionati (R.M. 29.5.2009, n. 137/E).
CONCESSIONI di VIAGGIO OFFERTE ai DIPENDENTI: in caso di attribuzione, a prezzi ridotti, da parte
di una societ ai propri dipendenti di servizi dalla stessa prodotti, rappresenta compenso in natura
ALAVORO DIPENDENTEA
102
soggetto a tassazione la differenza tra il corrispettivo pagato dal dipendente ed il valore del servizio
offerto (R.M. 18.1.2002, n. 13/E).
PREMI per ASSICURAZIONE di AMMINISTRATORI, DIRIGENTI e QUADRI DIRETTIVI: vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 103.
CESSIONE di BENI ai DIPENDENTI con ASSEGNAZIONE di un PREMIO: nellipotesi di cessione di beni
prodotti dallazienda ai propri dipendenti con assegnazione di un premio, il valore di questultimo
concorre autonomamente ed interamente quale bene in natura a formare il reddito di lavoro
dipendente e va assoggettato a ritenuta (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323] R.M. 29.10.2003, n. 202/E).
CESSIONE di COMPUTER ai DIPENDENTI: non imponibile come reddito in natura la cessione a
corrispettivo pari a quello di acquisto di computer di nuova fabbricazione (compreso il programma
di funzionamento), acquistati nello stesso esercizio della cessione attuata da imprese o enti soggetti
ad Ires in favore dei propri dipendenti. Per chiarimenti vedi C.M. 13.6.2006, n. 20/E.
BUONI PASTO
2180 : dall1.1.1998 non concorrono alla formazione del reddito se di importo giornaliero
fino a e5,29 (pertanto, la quota da assoggettare a ritenute previdenziali e fiscali, gravata degli oneri
accessori a carico del datore di lavoro per previdenza ed Irap, pari alla differenza tra il valore del
buono assegnato e e 5,29 vedi R.M. 29.3.2010, n. 26/E cd. Forum lavoro e C.M. Ec. e Fin. 24.5.2006, n.
24 per il trattamento dei buoni pasto assegnati a dipendenti pubblici); stesso trattamento si applica alle
convenzioni con pubblici esercizi. Se lorario di lavoro non prevede una pausa pranzo, i buoni pasto
non concretizzano una prestazione sostitutiva del servizio di vitto e concorrono, quali compensi in natura,
alla formazione del reddito di lavoro dipendente e alla base imponibile contributiva (R.M. 15.12.2004, n.
153/E). Anche i lavoratori part-time, il cui orario di lavoro non preveda la pausa pranzo, possono fruire
dei buoni pasto in base alla norma dell art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] (R.M. 30.10.2006, n. 118/E
e Circolare Inps 3.1.2007, n. 1).
Il D.P.C.M. 18.11.2005 disciplina emissione e utilizzo dei buoni pasto.
FORNITURA DIRETTA di PASTI: non concorre alla formazione del reddito se effettuata mediante mense
aziendali o interaziendali e, dall1.1.1998, anche se effettuata direttamente dal datore di lavoro senza
mense (es. pasti ai camerieri di ristoranti). La somministrazione di pasti ai dipendenti mediante apposite
card elettroniche assimilabile al servizio di mensa aziendale (R.M. 17.5.2005, n. 63/E).
INDENNIT SOSTITUTIVA di MENSA: dall1.1.1998 non concorre alla formazione del reddito se di importo
giornaliero fino a e 5,29 e se corrisposta ad addetti a cantieri edili, ad altre strutture lavorative temporanee o ad altre unit produttive ubicate in zone dove mancano strutture o servizi di ristorazione
(art. 51, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986) . Tale indennit non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente
e, quindi, non soggetta a tassazione, fino allimporto giornaliero di e 5,29 se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni: il dipendente deve avere un orario di lavoro che comporti la pausa
per il vitto e deve essere addetto stabilmente ad ununit produttiva intesa come sede di lavoro, lunit
produttiva deve essere ubicata in un luogo che, in relazione al periodo di pausa concesso per il pasto,
non permette al dipendente di recarsi, senza mezzi di trasporto, al pi vicino luogo di ristorazione per
lutilizzo di buoni pasto (R.M. 30.3.2000, n. 41).
AUTO AZIENDALI
2184 : per lauto concessa in uso promiscuo dal datore di lavoro al lavoratore il reddito
di lavoro dipendente pari al 30% (percentuale introdotta, con effetto dal periodo dimposta in corso
al 27.6.2007, dallart. 15-bis, co. 7-8, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 ) dellimporto corrispondente ad
una percorrenza convenzionale di 15 mila Km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio
desumibile dalle Tabelle ACI elaborate per ciascun anno (per lanno 2012 vedi Comunicato Agenzia Entrate in
S.O. n. 10 alla G.U. 9.1.2012, n. 6 che ha rettificato il Comunicato Agenzia Entrate in S.O. n. 280 alla G.U. 28.12.2011, n.
301), al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente o corrisposti dal dipendente per
lutilizzo dellauto anche ai fini personali. Limporto che concorre alla formazione del reddito va ragguagliato ai giorni di utilizzo promiscuo dellauto da parte del dipendente nel corso dellanno (C.M. 19.1.2007,
n. 1/E). Per lauto concessa in uso esclusivo dal datore di lavoro al lavoratore si applica il valore normale.
PRESTITI CONCESSI al DIPENDENTE: si considera reddito di lavoro dipendente il 50% della differenza tra
limporto degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto (ora tasso ufficiale di riferimento) vigente al
termine di ciascun anno e limporto degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi.
Per i prestiti stipulati prima dell1.1.1997 e per quelli di durata inferiore ai 12 mesi, concessi a seguito di
accordi aziendali a dipendenti in Cassa Integrazione Guadagni o in contratto di solidariet, o a dipendenti
vittime dellusura o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a seguito dei danni conseguenti al rifiuto
opposto a richieste estorsive, il reddito dato dal costo specifico. Segue la suddetta regola di calcolo dei
prestiti concessi ai dipendenti anche limporto del contributo in conto interessi sui mutui stipulati dagli
stessi dipendenti, erogato da unazienda direttamente sul loro conto corrente, da cui gli istituti di credito
prelevano le rate del mutuo (R.M. 28.5.2010, n. 46/E).
103
ALAVORO DIPENDENTEA
FABBRICATI CONCESSI al DIPENDENTE: dall1.1.1998 costituisce reddito di lavoro dipendente la differenza

tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata delle spese inerenti, comprese le utenze non a carico
dellutilizzatore, e limporto pagato dal dipendente per luso del fabbricato. Per i fabbricati concessi in
connessione allobbligo di dimorare nellalloggio stesso (es. portiere, custode), si considera il 30% della
suddetta differenza. Per i fabbricati che non vanno iscritti in Catasto (es. fabbricati situati allestero), si
assume la differenza tra il canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in assenza, in regime
di libero mercato e limporto pagato dal dipendente per luso del fabbricato.
TRASPORTO FERROVIARIO PRESTATO al DIPENDENTE: dall1.1.2003, ai fini della determinazione in denaro
dei valori percepiti nel corso del periodo dimposta dal dipendente, il trasporto ferroviario di persone
prestato gratuitamente si assume in misura corrispondente allintroito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con apposito D.M. per una percorrenza media
convenzionale di 2.600 km, al netto di eventuali ammontari trattenuti al dipendente.
BENI e SERVIZI CEDUTI GRATUITAMENTE ai DIPENDENTI: dall1.1.1998 concorrono alla formazione del
reddito in misura pari al relativo valore normale.
Se si tratta di beni prodotti dallimpresa (purch impresa di produzione che vende i beni anche a grossisti
C.M. 23.12.1997, n. 326) il valore normale pari al prezzo mediamente praticato dallazienda nelle cessioni
ai grossisti.
INDENNIZZO per DIFFERENZA del MAGGIOR CANONE di LOCAZIONE: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 105.
PREMI di ANZIANIT: formano il reddito del dipendente le somme corrisposte dal datore di lavoro per il
raggiungimento di una certa anzianit di servizio (Cass. 8.2.2002, n. 1776/02).
INCENTIVI allESODO: vedi G.P.F. 2/2010, pag. 107.
POLIZZE SANITARIE: concorrono a formare il reddito del dipendente i premi per assicurazioni sanitarie pagati
dal datore di lavoro e i rimborsi effettuati dallo stesso a fronte di spese sanitarie che danno diritto alla
detrazione di cui allart. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF 5115] sostenute dal lavoratore dipendente (C.M. 23.12.1997, n. 326).
INDENNIZZI per INFORTUNI PROFESSIONALI: tali indennizzi rientrano tra le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro di cui all art. 51, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] e sono assoggettati a ritenuta
dacconto (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323] R.M. 4.12.2001, n. 200/E).
TRASFERTE INDENNIT
2188 : sono esenti da Irpef le indennit forfetarie per trasferte o missioni fuori
del Comune sede di lavoro fino a e 46,48 per giorno intero (e 77,47 per le trasferte allestero) al netto
delle spese di viaggio e di trasporto (vedi anche la R.M. 25.2.2009, n. 53/E e, ai fini dellesenzione fiscale e
contributiva, il Messaggio Inps 28.7.2010, n. 19685). Il limite ridotto di:
1/3 in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto (anche in caso di vitto o alloggio fornito gratuitamente);
2/3 in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto (anche in caso di vitto e alloggio
forniti gratuitamente).
Agli autotrasportatori, cui viene corrisposta unindennit di trasferta solo ed esclusivamente per i giorni
di effettuazione della prestazione lavorativa fuori della sede di lavoro, si applica lordinario regime fiscale
della trasferta descritto sopra (R.M. 9.5.2000, n. 56).
I limiti di esenzione per le trasferte non sono riducibili in base ad accordo fra datore di lavoro e lavoratore
(R.M. 2.7.1997, n. 151). Lindennit di trasferta cessa dopo 240 giorni di missione continuativa effettuata in
una stessa localit (C.M. 10.8.1994, n. 150).
TRASFERTE RIMBORSI a PI di LISTA: dall1.1.1998 in caso di rimborso analitico delle spese per trasferte
o missioni fuori del Comune sede di lavoro, non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese
documentate relative a vitto, alloggio, viaggio (anche sotto forma di indennit chilometrica) e trasporto.
Sono, inoltre, esclusi da imposizione i rimborsi di altre spese (es. lavanderia, parcheggio, telefono, ecc.
C.M. 23.12.1997, n. 326), anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta,
fino a e 15,49 giornaliere (e 25,82 per le trasferte allestero).
AUTORIZZAZIONE alla TRASFERTA: dall1.1.1998, per ottenere lesclusione dellindennit chilometrica
dal reddito del dipendente, non pi necessaria lautorizzazione scritta del datore di lavoro alla
trasferta con i dati della percorrenza e del tipo di auto (C.M. 23.12.1997, n. 326). Le spese relative alla
trasferta devono risultare dalla normale documentazione (vedi sotto) conservata dal datore di lavoro
(C.M. 16.7.1998, n. 188). La disposizione si applica anche per le trasferte allestero.
DOCUMENTAZIONE: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 90.
RIMBORSO MISTO (= indennit forfetaria + rimborso parziale spese): i limiti di esenzione per le indennit di
trasferta sono ridotti di 1/3 (quindi sono imponibili le somme superiori a e 30,99 o a e 51,65 per tra-
ALAVORO DIPENDENTEA
104
sferte allestero) nel caso in cui il datore di lavoro rimborsi a parte o fornisca gratuitamente ai lavoratori
lalloggio. Dall1.1.1998 la riduzione di 1/3 si applica anche nel caso di rimborso delle sole spese di
vitto o di vitto fornito gratuitamente. Dalla stessa data in caso di rimborso o messa a disposizione
gratuita sia di vitto che di alloggio i limiti di esenzione per le indennit di trasferta sono ridotti di 2/3
(quindi sono imponibili le somme superiori a e 15,49 o a e 25,82 per trasferte allestero).
TRASFERTE nel COMUNE: per le trasferte nel Comune sono esenti i soli rimborsi delle spese di trasporto
comprovate con documenti del vettore (non i rimborsi per luso della propria auto).
INDENNIT e MAGGIORAZIONI ai TRASFERTISTI: dall1.1.1998 sono imponibili solo per il 50% del loro
ammontare. In particolare, sono considerati trasfertisti e, pertanto, il loro imponibile contributivo si calcola
in base alla norma dellart. 51, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151], quei lavoratori nei cui confronti si verificano
tutte queste condizioni: mancata indicazione nel contratto di lavoro della sede lavorativa, svolgimento di
unattivit che richieda continua mobilit, corresponsione al lavoratore di unindennit o maggiorazione
fissa della retribuzione per lo svolgimento di attivit in luoghi diversi e variabili (Messaggio Inps 5.12.2008, n. 27271).
INDENNIT di TRASFERIMENTO e PRIMA SISTEMAZIONE: dall1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del
loro ammontare. La quota esente non pu comunque superare limporto annuo massimo di e 1.549,37
(e4.648,11 per il trasferimento allestero; e 6.197,48 se nello stesso periodo il dipendente subisce sia un
trasferimento allestero sia un trasferimento in Italia). Condizione per lapplicazione di tale regime agevolato che il mutamento di destinazione della sede di lavoro intervenga in un momento successivo
allinstaurazione del rapporto di lavoro (R.M. 23.4.2003, n. 95/E). Sono, inoltre, esenti il rimborso delle spese
analiticamente documentate di viaggio del dipendente e dei familiari fiscalmente a carico, di trasporto
delle cose strettamente collegate al trasferimento, nonch di spese e oneri sostenuti per recedere dal
contratto di locazione dellabitazione a seguito del trasferimento.
INDENNIT per SERVIZI allESTERO e ASSEGNI di SEDE: dall1.1.1998 sono esenti da Irpef per il 50% del
loro ammontare (anche le indennit di impiego operativo corrisposte ai militari impegnati in missioni
internazionali art. 6-bis, D.L. 253/2006, conv. con modif. dalla L. 270/2006). Anche lindennit base percepita da
dipendenti pubblici esente per il 50%; non sono imponibili le relative maggiorazioni.
INDENNIT di NAVIGAZIONE e di VOLO: previsto lo stesso trattamento delle indennit e maggiorazioni ai trasfertisti. In particolare, con riferimento allindennit di volo, si veda la R.M. 4.5.2004, n. 67/E (G.P.F.
2A/2004, pag. 86). Tuttavia, allindennit di navigazione a terra percepita da ex naviganti in pensione
non riconosciuta la riduzione del 50% (art. 51, co. 6, D.P.R. 917/1986) prevista per le indennit di navigazione
e volo (R.M. 15.1.2008, n. 11/E).
RIMBORSO FORFETARIO CORRISPOSTO a FUNZIONARI ADDETTI a VERIFICHE FISCALI: vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 107.
RIMBORSI e INDENNIT CORRISPOSTI a UFFICIALI della RISCOSSIONE: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 107.
TELELAVORO RIMBORSO SPESE: i rimborsi dei costi documentati per collegamenti telefonici del telelavoratore di un ente pubblico non devono essere tassati in quanto sostenuti dal dipendente per raggiungere
le risorse informatiche dellazienda per espletare lattivit lavorativa (R.M. 7.12.2007, n. 357/E).
ALTRI RIMBORSI: sono soggetti ad Irpef i compensi erogati dal datore di lavoro ai lavoratori dipendenti a
titolo di rimborso forfetario delle spese sostenute da questi ultimi per leffettuazione di notifiche (R.M.
22.9.2000, n. 146).
CUMULABILIT tra PENSIONE e REDDITI di LAVORO: ai sensi dell art. 19, D.L. 112/2008, conv. con modif. dalla L.
133/2008 [CFF 6213a], a decorrere dall1.1.2009 saranno cumulabili con i redditi di lavoro dipendente
(ed autonomo) diverse tipologie di pensione (tra cui quella diretta di anzianit obbligatoria, quella di
vecchiaia [anche liquidata nel sistema contributivo senza i requisiti di cui all art. 1, co. 6 e 7, L. 243/2004 Messaggio Inps 25.9.2009, n. 21394] e quella a carico della Gestione separata Inps). Chiarimenti sono forniti anche
dalla Circolare Inps 9.12.2008, n. 108 e dal Messaggio Inps 21.9.2010, n. 23710.
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI SOSPESI: i contributi previdenziali a carico dei dipendenti il cui versamento
stato sospeso per calamit naturali concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente nel periodo
dimposta in cui stata prevista la sospensione. I contributi potranno essere dedotti dal reddito nel periodo
dimposta in cui saranno recuperati (RR.MM. 1.6.2005, n. 68/E e 18.2.2011, n. 17/E).
INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI allESTERO che RIENTRANO in ITALIA: i redditi di lavoro dipendente
o autonomo dei docenti e dei ricercatori, che siano residenti allestero e abbiano svolto attivit di ricerca
o docenza presso centri di ricerca o universit per almeno 2 anni continuativi, e che dal 29.11.2008 o
in uno dei 5 anni successivi vengono a svolgere la propria attivit in Italia, diventando ivi residenti, sono
imponibili solo per il 10% ai fini delle imposte sui redditi e non concorrono alla formazione del valore
della produzione netta ai fini Irap. Tale incentivo si applica, a decorrere dall1.1.2009, nel periodo dimposta in cui il ricercatore diventa fiscalmente residente in Italia e nei 2 periodi dimposta successivi ( art. 17,
D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009 [CFF 6219e]).
105
ALAVORO DIPENDENTEA
Manovra correttiva 2010: lart. 44, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 6231e] ha prorogato la
suddetta agevolazione disponendo che escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o
autonomo il 90% degli emolumenti percepiti da docenti e ricercatori che, in possesso di titolo di studio
universitario o equiparato e non occasionalmente residenti allestero, abbiano svolto documentata attivit
di ricerca o docenza allestero per almeno 2 anni continuativi e che dal 31.5.2010 ed entro i 5 anni
solari successivi vengono a svolgere la loro attivit in Italia, acquisendo la residenza fiscale in Italia. Tali
emolumenti non concorrono alla formazione del valore della produzione ai fini Irap.
Tale agevolazione si applica dall1.1.2011, nel periodo dimposta in cui il ricercatore diviene fiscalmente residente in Italia e nei 2 periodi dimposta successivi.
CONFERIMENTO di OPERE/SERVIZI in SOCIET: in caso di conferimento di opere/servizi in S.r.l., i soci conferenti
se lavoratori dipendenti, collaboratori, lavoratori autonomi anche occasionali, sottopongono a tassazione il
reddito relativo allattivit svolta, che coincide con lammontare della compensazione effettuata dalla societ
tra il credito iscritto allatto della sottoscrizione delle quote e il debito correlato alla prestazione ricevuta,
nel momento in cui avviene tale compensazione (R.M. 16.3.2005, n. 35/E).
SOMME RISCOSSE in BASE ad un PATTO di NON CONCORRENZA: le somme percepite da un ex dipendente
in seguito alla stipula di un patto di non concorrenza rappresentano redditi di lavoro dipendente e
non redditi diversi (R.M. 10.6.2008, n. 234/E).
PRESTAZIONI e SOMME ESCLUSE dal REDDITO: sono esclusi dal reddito, oltre alle indennit, ai rimborsi
spese e ai compensi in natura gi indicati:
1) i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal dipendente per obbligo
di legge (sono esclusi i contributi versati dai dirigenti di aziende industriali in pensione al F.A.S.I.
sia per la quota a carico degli stessi sia per quella a carico dellazienda: tali contributi concorrono
alla formazione del reddito R.M. 28.5.2004, n. 78/E);
2) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal dipendente in base a
norme di legge; e i contributi di assistenza sanitaria versati dagli stessi ad enti o casse aventi
solo fine assistenziale in base a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, per
un importo complessivo non superiore a e 3.615,20 (anche relativamente ai contributi versati
dagli ex lavoratori alle Casse di assistenza sanitaria istituite da appositi accordi collettivi R.M.
11.7.2008, n. 293/E). Per il calcolo di tale limite rilevano anche i contributi versati ai sensi dell art. 10,
co. 1, lett. e-ter), D.P.R. 917/1986 [CFF 5110]. Tuttavia, fino allentrata in vigore del D.M. Salute previsto
da questultimo articolo (vedi il D.M. Salute 31.3.2008, in vigore dal 19.6.2008, che stabilisce gli ambiti
di intervento di tali enti o casse) era prorogata lefficacia dellart. 1, co. 399, L. 296/2006 (art. 51, co. 2,
lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5151]);
3) fino al 28.5.2008 le erogazioni liberali concesse alla generalit o a categorie di dipendenti per
festivit o ricorrenze fino a e 258,23 (limite massimo complessivo per tutto il periodo dimposta);
4) fino al 28.5.2008 i sussidi occasionali se corrisposti per un rilevante stato di bisogno del dipendente o dei suoi familiari, compresi quelli concessi a dipendenti vittime di usura o di estorsioni;
5) i compensi reversibili di cui allart. 50, co. 1, lett. b) ed f), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150];
6) lutilizzazione di opere e servizi per finalit di educazione, istruzione, assistenza sociale e
sanitaria o culto da parte dei dipendenti e loro familiari (vedi anche la R.M. 10.3.2004, n. 34/E);
7) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalit o a categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido e colonie climatiche a favore dei familiari a carico o per borse di studio a
favore di questi ultimi (dall1.1.2000). Rientrano tra queste somme anche i rimborsi erogati da
una societ residente appartenente ad una multinazionale a propri dipendenti esteri trasferiti in
Italia per le spese sostenute per la formazione scolastica dei propri figli (R.M. 17.12.2007, n. 378/E);
8) le somme trattenute al dipendente per oneri deducibili di cui allart. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF 5110]
ed alle condizioni ivi previste, e le erogazioni effettuate dal datore di lavoro, in base a contratti
collettivi, accordi e regolamenti aziendali a fronte di spese sanitarie di cui allart. 10, co. 1, lett. b),
D.P.R. 917/1986. Il datore di lavoro deve attestare tali importi;
9) le mance percepite dai croupiers nella misura del 25% dellammontare annuo;
10) le quote di retribuzione derivanti dallesercizio della facolt, da parte del lavoratore, di rinuncia
allaccredito contributivo presso lassicurazione generale obbligatoria per invalidit, vecchiaia e
superstiti di lavoratori dipendenti o presso forme sostitutive, per il periodo successivo alla prima
scadenza utile per il pensionamento di anzianit, dopo aver maturato i requisiti minimi (disposizione
aggiunta dalla L. 23.8.2004, n. 243 in vigore dal 6.10.2004. Il D.M. Lavoro e Politiche sociali 6.10.2004, di
attuazione della legge citata, prevede lesenzione da Irpef dellimporto dei contributi non versati dal datore di lavoro che lo stesso deve corrispondere al lavoratore entro il mese successivo al
periodo di paga cui gli stessi si riferiscono).
ALAVORO DIPENDENTEA
106
SOMME a FAVORE delle VITTIME di ATTENTATI TERRORISTICI allESTERO: sono esenti da Irpef. Vedi
G.P.F. 2A/2009, pag. 110.
AZIONI ASSEGNATE ai DIPENDENTI (STOCK OPTION)
2192 : lart. 13, co. 1, lett. b), n. 2, D.Lgs. 505/1999
ha previsto che, dall1.1.2000, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente:
il valore delle azioni assegnate alla generalit dei dipendenti (compresi quelli a tempo determinato
e part-time R.M. 8.1.2002, n. 3/E; esclusi gli ex dipendenti interessati al piano di azionariato diffuso
R.M. 25.7.2005, n. 97/E) per un ammontare complessivo non superiore nel periodo dimposta a e
2.065,83, a condizione che non siano riacquistate dalla societ emittente (o da quella che controlla
questultima R.M. 4.1.2008, n. 5/E) o dal datore di lavoro ovvero che non siano cedute prima che
siano trascorsi almeno 3 anni dalla percezione (compreso il caso in cui la cessione prima dei 3 anni
sia conseguenza dellinterruzione del rapporto di lavoro R.M. 20.7.2007, n. 174/E; tranne il caso in cui
la cessione prima del termine del triennio non sia stata volontaria ma imposta dalla legge R.M.
12.8.2005, n. 118/E), altrimenti limporto che non ha concorso a formare il reddito al momento dellacquisto assoggettato a tassazione nel periodo dimposta in cui avviene la cessione (lett. g), co. 2, art.
51, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151]).
Il momento impositivo rilevante per la determinazione dellimporto esente quello di assegnazione
delle azioni ai dipendenti, non assumendo importanza eventuali clausole che limitano la temporanea
disponibilit delle azioni (R.M. 8.1.2002, n. 3/E). Leventuale requisito di unanzianit minima di servizio
(se breve) previsto per accedere al piano azionario non impedisce di usufruire della norma se vengono
soddisfatte le condizioni imposte dalla stessa (R.M. 12.10.2004, n. 129/E). Il regime di favore concernente
il cd. azionariato diffuso non si applica allipotesi in cui le azioni siano offerte ai dipendenti di una
societ sottoposta a controllo congiunto (R.M. 17.12.2007, n. 376/E);
la differenza tra il valore delle azioni al momento dellassegnazione a specifiche categorie o a
singoli dipendenti e lammontare corrisposto dal dipendente stesso, a condizione che tale importo
sia almeno pari al valore delle azioni alla data dellofferta. Tale differenza concorre in ogni caso a
formare il reddito se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una
percentuale di diritti di voto esercitabili in Assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al
patrimonio superiore al 10% (lett. g-bis), co. 2, art. 51, D.P.R. 917/1986). Tale disposizione stata abrogata dallart. 82, co. 23, D.L. 25.6.2008, n. 112 conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n. 133 in relazione alle azioni
assegnate dal 25.6.2008 (anche se i relativi piani sono stati deliberati prima C.M. 9.9.2008, n. 54/E):
per quelle assegnate fino al 24.6.2008 continua ad applicarsi il regime agevolato (vedi G.P.F.
2/2008, pag. 94). Le plusvalenze da stock option sono, quindi, soggette a tassazione Irpef ma
sono escluse dalla base imponibile contributiva (art. 27, co. 4, D.P.R. 797/1955).
In merito al regime di esenzione contributiva vedi la Circolare Inps 11.2.2009, n. 123, mentre per il recupero
da parte dei datori di lavoro della contribuzione versata ma non dovuta sulle azioni assegnate vedi
il Messaggio Inps 12.10.2010, n. 25602.
MODALIT di TASSAZIONE
LIrpef sul reddito di lavoro dipendente viene determinata e versata:
1. con il sistema della ritenuta dacconto effettuata dal datore di lavoro allatto dellerogazione di stipendio,
salario ed accessori;
2. sulla base della dichiarazione annuale presentata dal dipendente per leventuale ulteriore differenza
(ad esempio nel caso di possesso di altri redditi).
MENSILIT AGGIUNTIVE: 13, 14 mensilit e compensi saltuari corrisposti in corso danno vengono considerati
a parte rispetto alla retribuzione del mese. Si applicano le aliquote Irpef previste dal relativo scaglione
ragguagliate a mese, e vanno detratte solo ed esclusivamente le trattenute previdenziali. Al riguardo
vedi anche Cass. 28.1.2005, n. 1775.
ARRETRATI: se non ammessi alla tassazione separata, si cumulano alla retribuzione del periodo in cui
vengono erogati.
COMPENSI LEGATI al RAGGIUNGIMENTO di OBIETTIVI PREDETERMINATI: i compensi, previsti in contratti di
lavoro a tempo determinato, corrisposti da un ente pubblico nellanno successivo a quello cui si riferiscono
le somme e correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati sono soggetti a tassazione ordinaria,
ai sensi degli artt. 49 e 51, D.P.R. 917/1986 [CFF 5149 e 5151], e non a tassazione separata, ai sensi degli artt.
17 e 21 dello stesso D.P.R. [CFF 5117 e 5121]. Infatti, la tassazione separata non si applica se lerogazione dei
compensi in un periodo dimposta successivo fisiologica rispetto ai tempi tecnici per la corresponsione
degli stessi compensi (R.M. 3.12.2002, n. 379/E).
CONGUAGLIO di FINE ANNO e di FINE RAPPORTO: il datore di lavoro, a fine anno (e comunque entro il
107
ALAVORO DIPENDENTEA
mese di febbraio dellanno successivo), deve:

a) ricalcolare limposta sul totale dei compensi percepiti dal dipendente, tenendo conto degli oneri deducibili
e detraibili a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, ricalcolando le detrazioni per
carichi di famiglia (art. 12, D.PR. 917/1986 [CFF 5112]) dai redditi 2007, e le altre detrazioni spettanti
per lavoro dipendente, pensione, redditi assimilati (art. 13, D.P.R. 917/1986 [CFF 5113]) dai redditi 2007.
Il datore di lavoro deve riconoscere anche la detrazione prevista per gli oneri compresi nellart. 15, D.P.R.
917/1986 [CFF 5115], alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti, se gli oneri in questione sono stati sostenuti
attraverso il suo intervento (cio sono stati pagati dal sostituto dimposta trattenendo limporto dalle
somme corrisposte), nonch per le spese mediche (lett. c) dellart. 15), per i premi di assicurazione sulla
vita e sugli infortuni (lett. f) dellart. 15), per le erogazioni effettuate in conformit a contratti collettivi,
accordi e regolamenti aziendali. Il datore di lavoro deve tener conto anche della detrazione per canoni
di locazione a favore dei dipendenti che hanno trasferito la loro residenza nel Comune di lavoro ai sensi
dellart. 16, co. 1-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5116]. Il dipendente pu chiedere al datore di lavoro, entro il
12 gennaio dellanno successivo, di considerare anche altri redditi di lavoro dipendente o assimilati
a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nellanno e non
pi in corso al 31 dicembre e anche se erogati da soggetti non tenuti alleffettuazione delle ritenute
dacconto. N.B.: a decorrere dall1.1.2005, non pi possibile effettuare il conguaglio relativamente
ai compensi e alle indennit ex art. 50, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] comunicati dal sostituito
al sostituto entro il 12 gennaio dellanno successivo a quello cui si riferisce il conguaglio;
b) sommare tutte le ritenute operate (comprese quelle di terzi, ad esempio su indennit o gettoni di
presenza) nei singoli periodi di paga;
c) fare la differenza fra a) e b) per addebitare o accreditare al dipendente il conguaglio.
Nelle operazioni di conguaglio il datore di lavoro deve anche tener conto:
delladdizionale regionale allIrpef e delle eventuali addizionali provinciale e comunale;
delle somme e dei valori corrisposti entro il 12 gennaio dellanno successivo.
In caso di cessazione del rapporto di lavoro durante lanno, il datore di lavoro deve effettuare il conguaglio
a fine rapporto.
EFFETTI del CONGUAGLIO: variano a seconda del risultato che determina. Se le ritenute operate sono inferiori allimposta dovuta, il datore di lavoro recupera la differenza effettuando una maggiore ritenuta
sulla retribuzione del mese di conguaglio; se invece le ritenute operate sono superiori allimposta dovuta,
il datore di lavoro non effettua alcuna ritenuta sulla retribuzione del mese di conguaglio e restituisce la
differenza al dipendente.
EFFETTUAZIONE della RITENUTA con ALIQUOTA pi ELEVATA: nel caso in cui il sostituito abbia richiesto
leffettuazione della ritenuta sui redditi prodotti nei vari periodi di paga con unaliquota pi elevata, il sostituto dimposta pu non restituire il credito risultante dallapplicazione di unaliquota Irpef pi elevata
rispetto a quella derivante dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito, a condizione
che lapplicazione di unaliquota pi elevata sia evidenziata nella certificazione. Tale evidenziazione non
influisce sugli adempimenti delleventuale successivo sostituto dimposta che effettua il conguaglio tenendo
conto anche dei redditi erogati dal precedente sostituto: il credito di imposta eventualmente risultante dalle
operazioni di conguaglio deve essere restituito al sostituito (R.M. 30.11.2001, n. 199/E).
T.F.R., INDENNIT ANALOGHE e ARRETRATI: il trattamento di fine rapporto e le indennit equipollenti,
nonch le altre somme e indennit percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro sono
sottoposte a tassazione separata (vedi per sotto). Analoga disposizione vale per gli emolumenti arretrati
se percepiti per effetto di legge, sentenze, contratti collettivi, atti amministrativi sopravvenuti o per altre
cause non dipendenti dalla volont delle parti.
Decreto salva Italia Novit: con riferimento alle indennit e ai compensi legati alla cessazione del
rapporto di lavoro o di co.co.co. il cui diritto alla percezione sorge a decorrere dall1.1.2011, si applica la
tassazione ordinaria (in luogo di quella separata) sulla quota che eccede e 1.000.000 (art. 24, co. 31, D.L.
6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214). Vedi anche la C.M. 28.2.2012, n. 31/E.
INDENNIT FERIE non GODUTE: costituiscono reddito di lavoro dipendente soggetto a ritenuta (vedi Cass.
7.2.2002, n. 1713/02; 30.10.2003, n. 16320/03; 4.3.2004, n. 4385/04 ) e tassato secondo il seguente criterio:
se il pagamento avviene nellanno in cui sorge il diritto alla percezione (anno di cessazione del rapporto,
anno successivo se previsto dal CCNL): si applica la tassazione ordinaria;
se il pagamento avviene in un periodo dimposta successivo: si applica la tassazione separata, purch
vi siano le condizioni previste per gli emolumenti arretrati. Vedi anche G.P.F. 2A/2007, pag. 96.
IMPOSTA SOSTITUTIVA sugli STRAORDINARI: lart. 2, D.L. 93/2008, conv. con modif. dalla L. 126/2008 [CFF 6212] ha
disposto che con riferimento al solo settore privato e per i soli titolari di reddito di lavoro dipendente
non superiore nel 2007 a e 30.000, per il periodo 1.7 31.12.2008 erano soggette (salvo espressa rinuncia del lavoratore) ad imposta sostitutiva (di Irpef e relative addizionali) nella misura del 10% le somme
erogate per: prestazioni di lavoro straordinario; prestazioni di lavoro supplementare o rese in funzione
ALAVORO DIPENDENTEA
108
di clausole elastiche con riferimento a contratti di lavoro a tempo parziale; in relazione ad incrementi di
produttivit, innovazione ed efficienza organizzativa. Chiarimenti sono forniti dalla C.M. Lavoro ed Entrate
11.7.2008, n. 49, dal Messaggio Inps 4.8.2008, n. 17577 e dalla C.M. Lavoro ed Entrate 22.10.2008, n. 59. Tale tassazione
agevolata trovava applicazione anche a favore di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato di fondazioni e di enti non commerciali di diritto privato (R.M. 25.11.2008, n. 451/E); mentre non si applicava ai
compensi straordinari erogati da una comunit montana agli addetti alle sistemazioni idraulico-agrarieforestali (R.M. 31.10.2008, n. 415/E). A seguito dellapplicazione di tale imposta sostitutiva stata disposta la
soppressione dellart. 51, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5151]: pertanto, dal 29.5.2008 concorrono alla
formazione del reddito di lavoro dipendente (e sono soggette a contribuzione previdenziale) le erogazioni liberali concesse in occasione di festivit alla generalit o a categorie di dipendenti non superiori
a e 258,23 annui e i sussidi occasionali concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari
del dipendente. Si veda anche la R.M. 12.8.2011, n. 85/E.
Decreto anti-crisi Proroga della detassazione dei premi di produzione: prorogata per il periodo
1.1-31.12.2009 la norma che dispone lapplicazione di unimposta sostitutiva del 10% sui premi di produzione.
In particolare, tale disposizione trovava applicazione entro il limite di importo complessivo di e 6.000 lordi,
con riferimento al solo settore privato e per il lavoratori dipendenti con reddito 2008 non superiore a e
35.000. Non stata, invece, prorogata la detassazione degli straordinari (art. 5, D.L. 185/2008, conv. con modif.
dalla L. 2/2009 [CFF 6219a]). Si veda anche la R.M. 12.8.2011, n. 85/E.
Finanziaria 2010 Ulteriore proroga della detrazione dei premi di produzione: lart. 2, co. 156 e 157, L.
ha ulteriormente prorogato fino al 31.12.2010 la norma che dispone lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 10% sui premi di produzione. Per la fruizione nel 2010, il limite massimo richiesto
di reddito complessivo di lavoro dipendente privato pari a e 35.000 da riferire al 2009 (nuovo art. 5, D.L.
185/2008). Le somme corrisposte a titolo di lavoro straordinario o notturno erano soggette ad imposta
sostitutiva solo se tali prestazioni lavorative erano riconducibili ad incrementi della produttivit aziendale
(R.M. 17.8.2010, n. 83/E; CC.MM. 27.9.2010, nn. 47/E e 48/E).
23.12.2009, n. 191
MANOVRA CORRETTIVA 2010 e LEGGE di STABILIT 2011 CONTRATTO di PRODUTTIVIT NOVIT:

nel periodo 1.1-31.12.2011 le somme erogate ai lavoratori dipendenti del settore privato, in attuazione
di accordi o contratti collettivi e correlate a incrementi di produttivit, qualit, redditivit, innovazione,
efficienza organizzativa, collegate ai risultati riferiti allandamento economico o agli utili dellimpresa o a
ogni altro elemento rilevante per il miglioramento della competitivit sono soggette ad unimposta sostitutiva di Irpef e relative addizionali e beneficiano di uno sgravio contributivo. Tale disposizione si applica
nel limite di e 6.000 lordi e vale per i titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore, nel 2010,
a e 40.000. (art. 53, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 6231f]). La relativa norma di attuazione
lart. 1, co. 47, L. 13.12.2010, n. 220 (Legge di stabilit 2011). Chiarimenti sono forniti dalle CC.MM. 14.2.2011,
n. 3/E, 10.5.2011, n. 19/E e 13.5.2011, n. 20/E . In particolare, il contratto o laccordo territoriale o aziendale, in
applicazione del quale le somme sono corrisposte, deve essere stipulato prima della loro erogazione.
Pertanto, le somme versate dal datore di lavoro nel 2011 prima di tale stipula (che deve avvenire in forma
scritta) non possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva, anche nel caso in cui il contratto o laccordo
preveda la retroattivit all1.1.2011 e le somme si riferiscano a prestazioni effettuate nel 2011.
La C.M. 28.7.2011, n. 36/E ha prorogato dall1.8.2011 al 16.12.2011 il termine per il versamento dellimporto
dovuto per regolarizzare, senza applicazione di sanzioni, la non corretta applicazione della detassazione
dei premi di produttivit aziendale 2011, anche in riferimento a rapporti di lavoro nel frattempo cessati, in
base a quanto gi chiarito dalla C.M. 10.5.2011, n. 19/E.
Si ricorda che tale circolare disponeva che ai sostituti dimposta, i quali nei mesi di gennaio e febbraio 2011
abbiano applicato la detassazione su voci variabili della retribuzione, in mancanza di accordi o contratti collettivi
di II livello, non si applicano sanzioni se effettuano il versamento della differenza, comprensiva di interessi, tra
limporto dellimposta sostitutiva gi versato e quello effettivamente dovuto applicando le ritenute ordinarie.
MANOVRA ECONOMICA 2011 e LEGGE di STABILIT 2012 PREMIO di PRODUTTIVIT SGRAVIO FISCALE e CONTRIBUTIVO: in base allart. 26, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111, anche per
il 2012 sono previsti una tassazione agevolata e uno sgravio contributivo con riferimento alle somme
erogate ai dipendenti privati in base ad accordi o contratti collettivi aziendali o territoriali e correlate ad
incrementi di produttivit. In attuazione dell art. 26 citato sono prorogate per il periodo 1.1-31.12.2012,
le misure sperimentali per lincremento della produttivit del lavoro ex art. 2, co. 1, lett. c), D.L. 93/2008, conv.
con modif. dalla L. 126/2008 [CFF 6212] (art. 99, co. 12 e 14, L. 12.11.2011, n. 183 Legge di stabilit 2012).
OBBLIGHI del DATORE di LAVORO

RETRIBUZIONE IMPONIBILE: pari alla paga lorda (esclusi assegni familiari e compresa eventuale cassa integrazione) ridotta delle ritenute previdenziali ed assistenziali.
RITENUTA dACCONTO: il datore di lavoro deve effettuare allatto del pagamento dello stipendio la ritenuta di
109
ALAVORO DIPENDENTEA
acconto. I soggetti che non sono sostituti dimposta e non effettuano, quindi, ritenute sugli emolumenti
corrisposti (es. i privati che impiegano personale domestico) rilasciano eventualmente una dichiarazione
informale delle somme corrisposte con relativa causale.
La Cass. 7.6.2000, n. 7703 stabilisce che, in caso di omessa effettuazione di ritenute alla fonte a titolo di
acconto, lAmministrazione finanziaria pu emettere legittimamente avviso di accertamento nei confronti
del dipendente e non anche del datore di lavoro. Dall1.1.2005 , inoltre, prevista la reclusione da 6 mesi
a 2 anni a carico di chi non effettua il versamento, entro il termine di presentazione del Mod. 770, delle
ritenute risultanti dalla Certificazione per un importo superiore a e 50.000 per ogni periodo dimposta (art.
10-bis, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527L]). Lart. 34, co. 5 e 6, L. 388/2000, modificando lart. 37, co. 1, e lart. 38, co. 2, D.P.R.
602/1973 [CFF 7237 e 7238] ha uniformato a 48 mesi, con effetto dall1.1.2001, i termini di decadenza per
chiedere il rimborso di ritenute indebitamente subite.
ADDIZIONALI allIRPEF: lart. 6, co. 12, L. 488/1999 stabilisce che valgono le stesse regole ai fini delle modalit
di determinazione e di effettuazione delle trattenute sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati a titolo
di addizionale regionale (istituita a decorrere dai redditi 1998 dall art. 50, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919t]), di
addizionale comunale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dal D.Lgs. 360/1998 [CFF 3929a] vedi per
sotto) e di addizionale provinciale (istituita a decorrere dai redditi 1999 dall art. 12, co. 1, lett. a), L. 133/1999
nessuna Provincia ha deliberato in proposito).
MODALIT di PRELIEVO: le addizionali sono determinate dal sostituto dimposta allatto delleffettuazione
delle operazioni di conguaglio e sono trattenute, a partire dal periodo di paga successivo a quello
in cui tali operazioni sono compiute, in un numero variabile di rate (massimo 11, 10 o 9 a seconda che
il conguaglio sia effettuato in dicembre, gennaio o febbraio). In caso di interruzione del rapporto di lavoro, le addizionali vanno trattenute in ununica soluzione allatto delleffettuazione delle operazioni di
conguaglio (art. 50, co. 4, D.Lgs. 446/1997 e Comunicato Min. Finanze 14.1.2000) .
ADDIZIONALE COMUNALE: lart. 1, co. 142, 143 e 144, L. 296/2006 [CFF 3990] ha introdotto delle modifiche alle
modalit di liquidazione e versamento delladdizionale comunale (Nota DPF 13.4.2007, n. 8778). In particolare,
previsto un versamento a titolo di acconto nella misura del 30% calcolato sul reddito imponibile dellanno
precedente, da versare entro il termine per il pagamento del saldo Irpef. Ai fini del calcolo dellacconto
devono essere considerate eventuali fasce di esenzione deliberate dal Comune (CC.MM. 16.3.2007, n. 15/E e
20.4.2007, n. 23/E). Se in sede di dichiarazione dei redditi o di conguaglio il reddito imponibile risulta superiore
alla fascia di esenzione, il contribuente tenuto a versare limposta o la relativa ritenuta va trattenuta dal
sostituto dimposta, senza applicazione di interessi e sanzioni. Le modalit di versamento dellacconto e del
saldo delladdizionale comunale direttamente al Comune di domicilio fiscale sono stabilite dal D.M. 5.10.2007.
SETTORE FINANZIARIO BONUS e STOCK OPTIONS ALIQUOTA ADDIZIONALE: sulle somme che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione corrisposte a titolo di bonus e stock options ai dirigenti
e ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario applicata
unaliquota addizionale del 10% (art. 33, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 6231a]). I sostituti dimposta che non hanno applicato laddizionale al momento dellerogazione delle somme possono
provvedervi in sede di conguaglio senza applicazione di sanzioni (R.M. 11.3.2011, n. 31/E).
Manovra economica 2011 Novit: a decorrere dal 17.7.2011, relativamente ai compensi corrisposti sotto forma di bonus e stock options, laliquota addizionale del 10% di cui allart. 33, D.L. 78/2010 si applica
sullammontare che eccede la parte fissa della retribuzione (art. 23, co. 50-bis e 50-ter, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv.
con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111).
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: vanno versati in modo unitario con ritenute e altre imposte, utilizzando il
Mod. F24.
RIFORMA della DISCIPLINA FISCALE della PREVIDENZA COMPLEMENTARE: vedi G.P.F. 2A/2011, pag. 119.
RIFORMA del T.F.R.: vedi G.P.F. 2/2010, pag. 113.
CERTIFICAZIONE UNICA per il LAVORO DIPENDENTE (CUD): a partire dai redditi 1998 i modelli 101 e
201 sono stati sostituiti da una Certificazione unica, valida sia ai fini tributari che previdenziali, utilizzabile anche per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. redditi da collaborazioni coordinate
e continuative dall1.1.2001).
Il CUD deve essere rilasciato dal sostituto dimposta entro il 28.2 (a decorrere dall1.5.2007 e, quindi, dal
CUD 2008; prima era il 15.3) dellanno successivo a quello di erogazione dei redditi di lavoro dipendente
ed assimilati e, in caso di cessazione del rapporto, entro 12 giorni dalla richiesta dellinteressato.
Il CUD pu essere rilasciato sia in forma cartacea che in formato elettronico purch sia garantita al dipendente la possibilit di entrare nella disponibilit dello stesso e di poterlo materializzare per i successivi
adempimenti (R.M. 21.12.2006, n. 145/E).
Il sostituto dimposta tenuto a trasmettere in via telematica i dati contenuti nel modello CUD entro il
30.6 dellanno successivo a quello di erogazione dei compensi. Limitatamente ai dati previdenziali ed
assistenziali il modello CUD deve essere rilasciato anche dai datori di lavoro non sostituti dimposta.
ALAVORO DIPENDENTEA
110
Lo schema di Certificazione unica CUD 2012 relativa al 2011 stato approvato dal Provv. Ag. Entrate
16.1.2012 .
ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI dei SOSTITUTI: ai sensi dell art. 44, co. 9, D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif.
dalla L. 24.11.2003, n. 326 dalle retribuzioni corrisposte con riferimento al mese di gennaio 2005 i sostituti
dimposta tenuti al rilascio del CUD devono trasmettere mensilmente (entro il mese successivo a quello
di riferimento) in via telematica allInps (dall1.1.2010 flusso informativo UniEmens che ha sostituito i
flussi Emens e DM10)/Inpdap (denuncia DAM) i dati retributivi e le informazioni per il calcolo dei
contributi, limplementazione delle posizioni assicurative e lerogazione delle prestazioni.
DICHIARAZIONE MENSILE (cd. 770 MENSILE): i sostituti dimposta tenuti a rilasciare il Cud devono
comunicare con una dichiarazione mensile i dati retributivi e le informazioni necessarie per calcolare
le ritenute fiscali, i relativi conguagli e i contributi, per rilevare le retribuzioni e i versamenti eseguiti,
per implementare le posizioni assicurative individuali e per erogare le prestazioni. La dichiarazione
va presentata in via telematica (direttamente o per mezzo dei soggetti incaricati di cui all art. 3, co. 2-bis e 3,
D.P.R. 322/1998 [CFF 7045]) entro lultimo giorno del mese successivo a quello di riferimento ( art. 44-bis,
D.L. 30.9.2003, n. 269, conv. con modif. con L. 24.11.2003, n. 326 ). Lart. 1, co. 6, D.L. 30.12.2009, n. 194, conv. con modif.
dalla L. 26.2.2010, n. 25, modificando lart. 42, co. 2, D.L. 30.12.2008, n. 207, conv. con modif. dalla L. 27.2.2009, n. 14 ,
aveva disposto che ladempimento relativo alle dichiarazioni mensili fosse previsto in via sperimentale nel
2010 per diventare obbligatorio dal 2011.
Rispetto a quanto stabilito dallart. 1, co. 1, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26.2.2011, n. 10 (cd. decreto
milleproroghe 2011), il D.P.C.M. 25.3.2011 aveva prorogato ulteriormente a gennaio 2012 lavvio delloperativit dellobbligo di comunicazione mensile telematica, mentre nel 2011 ci sarebbe stato lavvio della
sperimentazione di tale nuova procedura. Da ultimo, lart. 29, D.L. 29.12.2011, n. 216, conv. con modif. dalla L. 24.2.2012,
n. 14 (cd. decreto milleproroghe 2012) ha ulteriormente modificato lart. 42, n. 2 suddetto stabilendo che
prorogata a partire dalle retribuzioni corrisposte con riferimento a gennaio 2014, la comunicazione mensile
telematica dei dati restributivi da parte dei sostituti dimposta, previa sperimentazione a decorrere dal 2013.
PENSIONI: vedi G.P.F. 2A/2008, pag. 107.
LIBRO UNICO del LAVORO

Lart. 39, co. da 1 a 7, e lart. 40, co. 1, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n.133 e modificato dallart. 19,
D.L. 9.2.2012, n. 5 (cd. decreto semplificazioni) introducono il libro unico del lavoro, uno strumento di
semplificazione per la gestione degli adempimenti formali del rapporto di lavoro. In particolare, il datore di
lavoro privato deve tenere questo libro in cui sono iscritti i lavoratori subordinati, i co.co.co. e gli associati
dopera. Tale libro, che deve essere compilato per ogni mese entro il giorno 16 del mese successivo, deve
riportare, oltre ai dati del lavoratore, le somme corrisposte a qualunque titolo dal datore, le detrazioni, le
trattenute e il calendario delle presenze. Vengono eliminati i libri paga e matricola e vengono snelliti gli
obblighi della relativa tenuta e conservazione.
Limpianto sanzionatorio, dando un taglio al passato, si incentra sulle violazioni sostanziali pi che su
quelle formali. Al riguardo, la C.M. Lavoro e Politiche sociali 30.8.2011, n. 23 fornisce alcuni chiarimenti riguardo agli
illeciti diffidabili ed alle violazioni in materia di Libro unico del lavoro e di prospetti paga. Le precisazioni
riguardano lapplicazione dellistituto del cumulo giuridico e della continuazione nel caso di violazioni che
si sono protratte nel tempo.
In particolare, si precisa che tutti gli illeciti previsti in materia di Libro unico del lavoro ad eccezione di
quello che concerne la mancata conservazione, in quanto non sanabile possono essere oggetto di diffida
obbligatoria con lammissione, in caso di regolarizzazione, al pagamento della sanzione nella misura del
minimo stabilito dalla legge.
Lart. 19, D.L. 5/2012 ha stabilito che, ai fini sanzionatori, la nozione di omessa registrazione fa riferimento
alle scritture complessivamente omesse (e non ad ogni singolo dato non registrato) e quella di infedele
registrazione si riferisce alle scritturazioni di dati diverse dalla qualit o quantit della prestazione lavorativa
resa o dalle somme erogate. Vedi anche la C.M. Lavoro e Politiche sociali 16.2.2012, n. 2.
Il D.M. Lavoro 9.7.2008 (in vigore dal 18.8.2008) ha stabilito le regole di tenuta e, nel contempo, disciplinato
il periodo transitorio (vedi G.P.F. 2/2011, pag. 115).
Il Ministero del Lavoro, con la Circolare 21.8.2008, n. 20, con lo scopo di segnalare le novit rilevanti ai fini dello
svolgimento dellattivit ispettiva, fornisce chiarimenti circa la tenuta, la compilazione e lesibizione del
libro unico del lavoro e con la Lettera circolare 28.7.2009, prot. 10964 fornisce indicazioni in merito alla compilazione del libro per il mese di luglio in cui, generalmente, le imprese sospendono lattivit per le ferie estive.
LInail con la Nota 10.9.2008, prot. 7095 precisa che unico istituto legittimato alla vidimazione del libro unico
del lavoro (vedi anche la Nota 9.12.2008, prot. 9159) lInail stesso e con la Nota 19.9.2008, prot. 7357 fornisce
precisazioni sulla tenuta del libro paga durante il periodo transitorio (18.8 31.12.2008). Da ultimo,
lInps con la Circolare 31.12.2010, n. 172 fornisce indicazioni in merito allobbligo di apertura di una posizione
contributiva unica.
111
ALAVORO DIPENDENTEA
REDDITI ASSIMILATI a QUELLI di LAVORO DIPENDENTE

(artt. 50 e 52, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5150 5152])
R.Co.
Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi indicati di seguito:

COMPENSI PERCEPITI da LAVORATORI SOCI di COOPERATIVE di produzione e lavoro, di servizi, agricole e
di prima trasformazione dei prodotti agricoli, di piccola pesca aventi i requisiti di mutualit e nel limite del
120% dei salari correnti per altri lavoratori. I compensi sono assimilati a quelli di lavoro dipendente a
condizione che la cooperativa sia iscritta nel Registro Prefettizio o nello Schedario Generale della Cooperazione e che nello statuto siano osservati i principi di mutualit.
REDDITO dei SOCI delle COOPERATIVE di AUTOTRASPORTO: la disposizione di cui all art. 95, co. 4, D.P.R.
917/1986 [CFF 5195] [deduzione da parte dellimpresa di autotrasporto di un importo pari a e 59,65 al
giorno (a decorrere dal periodo dimposta successivo al 31.12.2001) per trasferte in Italia, elevato a e 95,80
al giorno (a decorrere dal periodo dimposta successivo al 31.12.2001) per trasferte allestero, al netto delle
spese di viaggio e trasporto, in alternativa alla deduzione anche analitica delle spese per trasferte effettuate
dal dipendente fuori dal Comune vedi pag. 187, si applica ai fini della determinazione del reddito dei
soci (art. 50, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]) a condizione che la societ cooperativa autorizzata allautotrasporto non fruisca n della deduzione suddetta n della deduzione analitica delle spese per trasferte
effettuate dal socio fuori dal Comune (art. 62, L. 342/2000 [CFF 5852]). La deduzione forfetaria va effettuata
con riferimento ai singoli periodi di paga; pertanto la societ cooperativa dovr stabilire, in relazione ad
ogni trasferta, se avvalersi o meno della disposizione di cui all art. 95, co. 4, D.P.R. 917/1986 (C.M. 15.2.2001, n.
17/E). Chiarimenti sono forniti dalla R.M. 11.2.2002, n. 39/E.
INDENNIT e COMPENSI a CARICO di TERZI per incarichi svolti dai dipendenti in relazione alla propria
qualifica ed al proprio lavoro di dipendenti (es. compensi per partecipare a comitati tecnici, commissioni
desame, ecc.), salvo quelli che devono essere riversati al datore di lavoro o allo Stato. Vedi in proposito
anche la R.M. 22.11.2000, n. 172.
BORSE di STUDIO ed assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non dipendente dellerogante. Esistono esenzioni specifiche, quali quella prevista per le borse
di studio delle Universit e degli istituti di istruzione universitaria (L. 398/1989), comprese le borse di
studio per lattivit di ricerca post-laurea (R.M. 22.11.2010, n. 120/E). In proposito la R.M. 29.9.1999, n. 151 ha
precisato che le borse di studio corrisposte a medici specializzandi che, in virt di convenzioni stipulate
con le Universit, prestano la loro opera presso ospedali, rientrano nella categoria delle borse di studio
erogate per la frequenza di corsi e per lattivit di ricerca post-laurea e sono esenti da Irpef in base
allart. 4, L. 476/1984 [CFF 8118a]. Diversamente, la R.M. 30.10.2002, n. 388/E ha precisato che le borse di studio
erogate per la partecipazione a corsi di formazione specifica in medicina generale sono soggette ad
Irpef, in quanto tali corsi non sono assimilabili ai corsi di perfezionamento e alle scuole di specializzazione
post-laurea (art. 6, co. 6, L. 398/1989). La R.M. 29.9.1999, n. 152 ha precisato che le borse di studio corrisposte,
utilizzando fondi comunitari, a studenti universitari o iscritti ad altra istituzione di istruzione superiore,
che partecipano al programma Socrates, sono soggette ad Irpef. Tuttavia, lart. 6, co. 13, L. 488/1999
[CFF 8399c] prevede che sono esenti da Irpef le somme erogate a titolo di borse di studio bandite,
dall1.1.2000, nellambito del programma Socrates e le somme aggiuntive corrisposte dalle Universit,
se di importo complessivo annuo fino a e 7.746,85 vedi anche la C.M. 22.12.2000, n. 238. La R.M. 2.11.2000,
n. 163 ha precisato che sono escluse dallesenzione Irpef di cui alla L. 398/1989 e alla L. 476/1984 le borse
di studio corrisposte dallOsservatorio astronomico di Capodimonte. La R.M. 7.5.2001, n. 59/E ha precisato
che alle somme e remunerazioni provenienti da fondi dellUnione europea ed erogate da enti pubblici
nazionali di ricerca a borsisti e ricercatori non residenti si applica il trattamento fiscale previsto dalle
eventuali Convenzioni stipulate tra lItalia e lo Stato estero di residenza dei beneficiari. La R.M. 8.8.2008,
n. 356/E ha precisato che sono escluse dalla base imponibile Irpef le erogazioni corrisposte a cittadini
stranieri, laureati o laureandi in lingua e letteratura italiana, nellambito di un programma di scambio di
assistenti di lingue, essendo assimilabili a borse di studio. Da ultimo la R.M. 29.4.2009, n. 109/E ha precisato
che le borse di studio finanziate dalla Comunit europea ed erogate nellambito del programma Erasmus
Mundus (Decisione n. 2317/2003/Ce del Parlamento europeo e del Consiglio 5.12.2003) non concorrono a formare la
base imponibile Irpef dei soggetti percettori.
BORSE di LAVORO: le somme corrisposte dalla Cassa delle ammende (ente di diritto pubblico di cui al D.P.R.
30.6.2000, n. 230) a titolo di borse di lavoro, collegate ad attivit di studio e di addestramento professionale, a detenuti ed ex detenuti al fine del loro reinserimento nel mercato del lavoro sono qualificabili
quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986]) a condizione che
non diano luogo ad alcun rapporto di lavoro con il soggetto erogante (R.M. 14.2.2008, n. 46/E).
ALAVORO DIPENDENTEA
112
COMPENSI e INDENNIT CORRISPOSTI a TIROCINANTI e STAGISTI (L. 24.6.1997, n. 126): questi compensi
sono qualificabili quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986).
Il rimborso delle spese sostenute da questi soggetti per il servizio di trasporto pubblico soggetto a
tassazione, mentre il rimborso delle spese sostenute per eseguire gli incarichi ricevuti soggetto alla
disciplina delle trasferte (art. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] R.M. 21.3.2002, n. 95/E).
INCENTIVI a STUDENTI MERITEVOLI: le somme erogate a titolo di beneficio economico a favore di studenti
meritevoli tra i 14 e i 18 anni ex D.Lgs. 29.12.2007, n. 262 non costituiscono borse di studio tassabili come
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e non assumono, perci, alcuna rilevanza n ai fini della
tassazione n a quelli degli adempimenti dei sostituti dimposta (R.M. 25.11.2009, n. 280/E e Comunicato
Agenzia Entrate 28.10.2009).
CONTRIBUTI per la FORMAZIONE PROFESSIONALE: sono soggetti a tassazione i contributi a fondo perduto
erogati dalle Regioni per incentivare loccupazione in settori diversi da quello dei lavori socialmente utili
attraverso il miglioramento delle qualit e delle capacit professionali (R.M. 21.11.2002, n. 365/E).
COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: dall1.1.2001 rappresentano redditi assimilati a quello di
lavoro dipendente le somme ed i valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto
forma di erogazioni liberali, per le seguenti attivit esercitate dal contribuente, a condizione che non
rientrino nei compiti istituzionali compresi nellattivit di lavoro dipendente (art. 49, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF
5149]) o nelloggetto dellarte o professione (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]): amministratore,
sindaco o revisore di societ, associazioni e altri enti con o senza personalit giuridica; collaborazione
a giornali, riviste, enciclopedie e simili; partecipazione a collegi e commissioni; altri rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione a favore di
un determinato soggetto in un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con
retribuzione periodica prestabilita (es. compensi per il servizio civile C.M. 10.6.2004, n. 24/E). A riguardo,
chiarimenti sono stati forniti dalle seguenti circolari: CC.MM. 26.1.2001, n. 7/E; 18.6.2001, n. 57/E; 18.6.2001, n.
58/E; 6.7.2001, n. 67/E e 12.12.2001, n. 105/E. N.B.: gli artt. 61-69, D.Lgs. 10.9.2003, n. 276 e succ. modif. , emanato in
attuazione della L. 30/2003 (Delega lavoro) hanno previsto la nuova disciplina dei rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa. Oltre a cambiare la modalit di svolgimento (contratto a progetto vedi Cass.
5.12.2008, n. 399, non applicabile, per, alle Pubbliche amministrazioni), vengono distinte le prestazioni di
collaborazione da quelle occasionali, intendendo per prestazioni di collaborazione quelle di durata complessiva superiore a 30 giorni nel corso dellanno solare con lo stesso committente e/o per le quali, spetta
un compenso complessivo percepito nellanno solare superiore a e 5.000.
Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. Lavoro e Politiche sociali 8.1.2004, n. 1 e dalla Circolare Inps 22.1.2004, n.
9. La Circolare Inps 13.3.2006, n. 41 ha, inoltre, chiarito gli effetti del D.Lgs. 276/2003 sulle prestazioni fornite a
sostegno del reddito (es. trattamenti di famiglia, indennit di maternit, di disoccupazione, integrazioni
salariali ecc.). Indicazioni operative cui devono attenersi gli Uffici competenti (anche di Inps e Inail) per
lo svolgimento dellattivit di accertamento sui contratti a progetto sono fornite dalla C.M. Lavoro e
Previdenza sociale 30.1.2008, n. 4.
Co.co.co. Tutela del reddito: in via sperimentale, per il triennio 2009-2011, riconosciuta, a favore
dei co.co.co. iscritti esclusivamente alla Gestione separata Inps e al verificarsi di determinate condizioni,
una somma liquidata in unica soluzione pari al 10% del reddito percepito nellanno precedente (art. 19,
D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009). Lart. 2, co. 130, L. 23.12.2009, n. 191 ha modificato il suddetto istituto
sperimentale di sostegno al reddito, incrementando la misura dellintervento in ununica soluzione, in via
sperimentale per il biennio 2010-2011, fino al 30% del reddito percepito nellanno precedente e comunque
non superiore a e 4.000 oltre che prevedendo nuove condizioni (art. 19, co. 2, D.L. 185/2008). Vedi anche la
Circolare Inps 9.3.2010, n. 36.
DENUNCIA UNIEMENS: da maggio 2005, i committenti di co.co.co. devono presentare in via telematica
allInps, entro la fine del mese successivo a quello di pagamento dei compensi, la denuncia dei compensi
(e relativi contributi) dall1.1.2010 flusso informativo UniEmens che ha sostituito i flussi Emens e DM10.
PRESTAZIONI di COLLABORAZIONE RESE da LAVORATORI AUTONOMI: per stabilire se sussista o meno una
connessione tra lattivit di collaborazione e lattivit di lavoro autonomo svolta necessario valutare se
lo svolgimento dellattivit di collaborazione richieda conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate allattivit di lavoro autonomo. Se lattivit di collaborazione rientra nelloggetto dellattivit di lavoro
autonomo, i compensi percepiti sono assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo (C.M.
18.6.2001, n. 58/E).
UFFICIO di AMMINISTRATORE, SINDACO o REVISORE: i compensi relativi non sono assimilabili a reddito
di lavoro dipendente ma sono qualificati come reddito di lavoro autonomo se ricorre almeno uno dei
seguenti requisiti:
lattivit esercitata da professionisti i cui ordinamenti professionali ricomprendono espressamente, tra le
mansioni tipiche esercitabili dalla categoria, lamministrazione, il controllo o la revisione di societ o enti;
113
ALAVORO DIPENDENTEA
esiste unoggettiva connessione tra lattivit svolta dalla societ o ente e le mansioni tipiche della
professione abitualmente esercitata dal professionista che ha funzione di amministratore, sindaco o revisore
(con riferimento allufficio di revisore contabile, vedi anche la R.M. 27.2.2002, n. 56/E).
COMPENSI ai SOCI di S.R.L. per PRESTAZIONI ACCESSORIE: i compensi corrisposti ai soci di una S.r.l. artigiana per lesecuzione di prestazioni accessorie (art. 2345 c.c.) rientrano tra i redditi derivanti da rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa e, quindi, sono soggetti alla stessa disciplina fiscale prevista
per i redditi di lavoro dipendente (R.M. 11.3.2002, n. 81/E).
DIPENDENTI PUBBLICI INCARICHI NON AUTORIZZATI: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 115.
REMUNERAZIONI del CLERO CATTOLICO e assegni corrisposti per il sostentamento dei ministri del culto
dellUnione delle Chiese Cristiane Avventiste, delle Assemblee di Dio in Italia e dellUnione Cristiana Evangelica Battista dItalia e della Chiesa Evangelica Luterana in Italia.
ATTIVIT INTRAMURARIA PROFILO SOCIALE: considerata tale se esercitata da:
personale dipendente del servizio sanitario nazionale nei profili di medico-chirurgo, odontoiatra e veterinario
e altre professionalit della dirigenza del ruolo sanitario (farmacisti, biologi, chimici, fisici e psicologi);
docenti universitari e ricercatori che esplicano attivit assistenziale presso cliniche e istituti universitari
di ricovero e cura anche gestiti direttamente dalle Universit, compresi i medici in formazione specialistica (R.M. 29.9.2009, n. 254/E);
personale laureato, medico di ruolo in servizio nelle strutture delle facolt di medicina e chirurgia delle
aree tecnico-scientifica e socio-sanitaria;
dipendenti degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico con personalit giuridica di diritto privato,
degli enti ed istituti di cui allart. 4, co. 12, D.Lgs. 30.12.1992, n. 502, delle istituzioni pubbliche di assistenza
e beneficienza che svolgono attivit sanitaria e degli enti pubblici che gi applicano al personale listituto
dellattivit libero-professionale intramuraria della dirigenza del servizio sanitario.
I compensi percepiti dal personale dipendente del servizio sanitario nazionale per attivit libero-professionale
intramuraria, esercitata presso studi professionali privati a seguito di autorizzazione del direttore generale
dellazienda sanitaria, costituiscono reddito, a decorrere dallanno 2001, nella misura del 75% in base a quanto
stabilito dallart. 52, co. 1, lett. a-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5152]. In proposito vedi anche la R.M. 22.11.2001, n. 190/E.
ATTIVIT di RICERCA e CONSULENZA sulla BASE di CONTRATTI e CONVENZIONI: vedi G.P.F. 2A/2011,
pag. 123.
SERVIZI di EMERGENZA SANITARIA: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 115.
RIMBORSI e INDENNIT a MEDICI SPECIALISTI AMBULATORIALI: il rimborso per spese di accesso (art. 35,
D.P.R. 500/1996) viene corrisposto per gli incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza,
in ragione di una cifra fissa a chilometro. Tale rimborso interamente imponibile se dalla documentazione relativa al rapporto di lavoro non risulta che il medico specialista effettua laccesso in un Comune
diverso da quello nel quale situata la sede naturale di lavoro. Lindennit di disagiatissima sede (art. 34,
D.P.R. 500/1996) corrisposta come compenso accessorio orario per lo svolgimento dellattivit in zone
identificate dalle Regioni come disagiatissime. Anche tale indennit concorre interamente alla determinazione del reddito (R.M. 11.7.2000, n. 107).
INDENNIT, GETTONI di PRESENZA: sono assimilabili al reddito di lavoro dipendente se corrisposti ai soggetti
che svolgono pubbliche funzioni, purch, dall1.1.2004, le prestazioni non siano rese da esercenti arti o
professioni o nellesercizio di imprese commerciali (art. 50, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]; vedi anche
R.M. 10.5.2004, n. 68/E, per i compensi percepiti dai commissari ad acta nominati dalle Commissioni tributarie
R.M. 12.3.2008, n. 88/E e per le indennit ed i rimborsi spese corrisposti ai difensori civici R.M. 9.12.2010, n.
126/E; la nuova norma di cui alla lett. f) citata si applica anche ai compensi percepiti dall1.1.2004 ma relativi
allesercizio di pubbliche funzioni svolte in periodi dimposta precedenti il 2004 C.M. 10.6.2004, n. 24/E) nello
Stato, Regioni, Province, Comuni, compresi, dall1.1.1998, compensi ai membri delle Commissioni tributarie, ai Giudici di Pace (anche R.M. 12.4.2000, n. 48) ed agli esperti del Tribunale di sorveglianza, esclusi
quelli da riversare allo Stato. La tassazione dei compensi dei giudici tributari avviene applicando le aliquote
progressive per scaglioni di reddito (C.M. 23.7.1998, n. 191). Inoltre, lart. 86, L. 342/2000 prevede che i compensi
(fissi mensili e aggiuntivi per ogni ricorso definito) spettanti ai componenti delle Commissioni tributarie (art.
13, D.Lgs. 545/1992 [CFF 4613]) siano cumulabili con i trattamenti pensionistici e di quiescenza comunque
denominati. considerato indennit di pubblica funzione anche il gettone di presenza a Commissioni
comunali (es. Commissione edilizia). Costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche le
indennit spettanti ai Giudici onorari di Tribunale (gi Vice Pretori onorari Cass. 6.8.2004, n. 15237) ed ai
Vice Procuratori onorari (R.M. 18.4.2001, n. 51/E) oltre ai compensi spettanti per lattivit di consulenza,
prestata da medici dipendenti dellAzienda Sanitaria Ospedaliera, allAutorit giudiziaria nellambito di un
procedimento penale (R.M. 12.3.2007, n. 42/E).
COMPENSI ARRETRATI CORRISPOSTI ai MEMBRI delle COMMISSIONI TRIBUTARIE: vedi G.P.F. 2A/2009,
pag. 118.
ALAVORO DIPENDENTEA
114
INDENNIT PARLAMENTARI (PARLAMENTI NAZIONALE ed EUROPEO) e per cariche elettive e funzioni

istituzionali (Enti locali e Corte costituzionale), compresi, dall1.1.1998, gli assegni vitalizi per la cessazione
di tali cariche e lassegno del Presidente della Repubblica: dall1.1.1995 sono interamente imponibili
(art. 26, L. 724/1994). Non concorrono a formare reddito imponibile Irpef i rimborsi spese erogati ai titolari
di cariche elettive pubbliche ed a coloro che esercitano le funzioni di cui agli artt. 114 e 135 della Costituzione a
condizione che lerogazione ed i relativi criteri siano disposti dagli organi competenti. Inoltre, gli assegni
vitalizi sono tassati per la quota parte che non deriva da fonti riferibili a trattenute effettuate al percettore
gi assoggettate a ritenute fiscali (vale a dire rapporto complessivo di trattenute effettuate, assoggettate a
ritenute fiscali, e spesa totale per assegni vitalizi).
RIMBORSI SPESE agli AMMINISTRATORI LOCALI: i rimborsi spese forfetari spettanti agli amministratori locali
di cui allart. 84, D.Lgs. 18.8.2000, n. 267 possono essere ricondotti nellambito applicativo dell art. 52, D.P.R. 917/1986
[CFF 5152]. Essi non concorrono, dunque, a determinare il reddito degli amministratori locali stessi e
sono esclusi da Irpef (R.M. 13.8.2009, n. 224/E).
RENDITE VITALIZIE o TEMPORANEE a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale
(diverse cio da quelle derivanti da contratti di assicurazione sulla vita stipulati con imprese autorizzate
dallISVAP ad operare nel territorio dello Stato o qui operanti in regime di stabilimento o di prestazioni di
servizi, che non consentano il riscatto della rendita dopo linizio dellerogazione) art. 13, co. 1, lett. d), D.Lgs.
47/2000 che ha modificato lart. 50, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] con effetto per i contratti stipulati
a decorrere dall1.1.2001. Tali rendite si presumono percepite, salvo prova contraria, nella misura ed
alle scadenze risultanti dai relativi titoli.
PRESTAZIONI COMUNQUE EROGATE in FORMA di TRATTAMENTO PERIODICO ai sensi del D.Lgs. 21.4.1993,
n. 124 e succ. modif.: lart. 10, co. 1, lett. e), D.Lgs. 47/2000 ha modificato, con effetto relativamente ai contributi versati, ai rendimenti maturati, ai contratti stipulati, alle prestazioni maturate e alle rendite erogate
dall1.1.2001, lart. 50, co. 1, lett. h-bis), D.P.R. 917/1986, considerando quali redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21.4.1993, n. 124, comunque erogate. In particolare:
quelle erogate in forma periodica si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi gi assoggettati ad imposta e di quelli di cui allart. 44, co. 1, lett. g-quinquies), D.P.R. 917/1986 [CFF 5144] se determinabili
(redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche) art. 52, co. 1, lett. d);
quelle erogate in forma capitale a seguito di riscatto della posizione individuale si assumono al netto
dei redditi gi assoggettati ad imposta se determinabili art. 52, co. 1, lett. d-ter).
N.B.: dall1.1.2007 (termine cos anticipato rispetto al termine originario dell1.1.2008 dalla L. 27.12.2006, n.
296 Finanziaria 2007) sono entrate in vigore le modifiche allart. 52, D.P.R. 917/1986 introdotte dallart. 21, D.Lgs.
5.12.2005, n. 252. In particolare, viene previsto che a tutte le prestazioni pensionistiche, comunque erogate
(in forma periodica o in forma di capitale), si applicano le disposizioni di cui agli artt. 11 e 23, co. 6, D.Lgs.
252/2005 (imponibilit al netto della parte corrispondente ai redditi gi assoggettati ad imposta; applicazione
di una ritenuta dimposta del 15% soggetta a riduzione). Viene cos modificata la lett. d) e abrogata la lett.
d-ter), co. 1, art. 52, D.P.R. 917/1986.
CAPITALIZZAZIONE della PENSIONE INTEGRATIVA: la pensione integrativa capitalizzata deve essere assoggettata a tassazione in Italia per la quota parte di prestazione riferibile allattivit esercitata nel territorio
dello Stato. Tale indennit , infatti, assimilabile ai redditi di lavoro dipendente in considerazione del
collegamento esistente con il datore di lavoro e con lattivit lavorativa svolta (R.M. 17.2.2009, n. 40/E).
ENTI CREDITIZI PRESTAZIONI PENSIONISTICHE ai DIPENDENTI: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 117.
ALTRI ASSEGNI PERIODICI comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente n capitale
n lavoro, compresi gli assegni periodici corrisposti al coniuge (esclusi quelli destinati al mantenimento
dei figli) a seguito di separazione, scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi
effetti civili, gli assegni periodici corrisposti per testamento o donazione modale, gli assegni alimentari
corrisposti alle persone indicate nellart. 433 c.c., ed escluse le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue
di cui agli artt. 1861 e 1869 c.c. Tali assegni periodici si presumono percepiti, salvo prova contraria, nella
misura ed alle scadenze risultanti dai relativi titoli.
COMPENSI per LAVORI SOCIALMENTE UTILI (LSU): sono compresi tra i redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente (art. 2, co. 1, lett. a), n. 4), D.Lgs. 314/1997) anche se percepiti da soggetti non lavoratori (C.M. 23.12.1997,
n. 326). Con effetto dall1.1.2000, tali compensi costituiscono reddito per la parte eccedente, nel periodo
dimposta, e 3.098,74, se percepiti da soggetti che hanno raggiunto let per ottenere la pensione di
vecchiaia e possiedono un reddito complessivo di importo non superiore a e 9.296,22 al netto della
deduzione prevista per labitazione principale e relative pertinenze (art. 52, co. 1, lett. d-bis), D.P.R. 917/1986). A
tali compensi non sono applicabili le modalit di prelievo rateizzato delladdizionale regionale allIrpef
di cui al D.Lgs. 506/1999 (C.M. 22.12.2000, n. 238). Sono assimilati ai compensi per lavori socialmente utili
anche quelli corrisposti dai Comuni alle persone anziane per sorvegliare i bambini davanti alle scuole cd.
nonni vigili (R.M. 10.10.2008, n. 378/E).
115
ALAVORO DIPENDENTEA
TASSAZIONE SEPARATA per ARRETRATI: dall1.1.1998 (art. 17, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5117])
ammessa la tassazione separata anche per gli arretrati relativi ai redditi assimilati a quelli di lavoro
dipendente (esclusi rendite e assegni periodici) purch vi siano tutte le condizioni richieste per gli arretrati
(C.M. 23.12.1997, n. 326).
REDDITI di LAVORO PRODOTTI allESTERO

REDDITI ESTERI di LAVORO DIPENDENTE: i redditi esteri quali stipendi, pensioni ecc., percepiti da contribuenti con residenza in Italia, vanno dichiarati e tassati in Italia:
1. se non esiste Convenzione contro la doppia imposizione tra lo Stato italiano ed il Paese estero;
2. se la Convenzione prevede la tassazione sia in Italia che allestero, o solo in Italia.
FRONTALIERI: lart. 2, co. 11, L. 289/2002 [CFF 5990] come modificato dallart. 2, co. 12, lett. a), L. 24.12.2003, n. 350,
dallart. 1, co. 504, L. 30.12.2004, n. 311, dallart. 1, co. 122, L. 23.12.2005, n. 266 e dallart. 1, co. 398, L. 27.12.2006, n.
296 ha previsto che, per lanno 2003 (nel testo originario) e per gli anni 2004, 2005, 2006 e 2007 (nel testo
modificato), i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa ed esclusiva, allestero in
zone di frontiera e in Paesi limitrofi da soggetti residenti in Italia concorrevano alla formazione del reddito
complessivo per lammontare che supera e 8.000. Questa disposizione (esenzione fino a e8.000) stata
estesa anche agli anni 2008, 2009 e 2010 dallart. 1, co. 204, L. 24.12.2007, n. 244 e al 2011 dallart. 1, co.
7-bis, D.L. 30.12.2009, n. 194, conv. con modif. dalla L. 26.2.2010, n. 25 . Lart. 29, co. 16-sexies, D.L. 29.12.2011, n. 216, conv.
con modif. dalla L. 24.2.2012, n. 14 (cd. decreto milleproroghe 2012), modificando l art. 1, co. 204, L. 244/2007,
ha confermato lesenzione fino a e 8.000 per gli anni dal 2008 al 2011 e ha ridotto la franchigia a
e 6.700 per lanno 2012. Ai fini dellacconto Irpef 2013 non si tiene conto di tale beneficio fiscale. La
Cass. 8.7.2004, n. 12595 precisa che, in tema di imposte sul reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia
da un contribuente frontaliere residente allestero, va applicata la regola della tassazione in base alla
residenza, a prescindere dal luogo di produzione del reddito. Per la disciplina fiscale applicabile prima del
2003 vedi G.P.F. 2A/2011, pag. 125.
ASSEGNI di CONFINE: dal periodo dimposta in corso all1.1.2001, gli assegni di confine sono soggetti ad
Irpef nella misura del 50% del loro ammontare (fino al periodo dimposta in corso al 31.12.2000 erano
esenti), trovando applicazione lart. 51, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] (vedi la R.M. 1.6.2005, n. 71/E per gli
assegni di confine corrisposti al personale della Polizia di Stato).
CREDITO dIMPOSTA: se prevista la tassazione allestero, viene riconosciuto un credito per le imposte
pagate allestero a titolo definitivo ex art. 165, D.P.R. 917/1986 [CFF 5265], ad eccezione del caso in cui,
malgrado esista una Convenzione che preveda la tassazione solo in Italia, i redditi abbiano subito un prelievo anche allestero (in questo caso limposta estera va chiesta a rimborso allautorit estera competente).
Dall1.1.1998 il datore di lavoro pu riconoscere tale credito nel conguaglio di fine anno. Vedi anche la
R.M. 18.1.2002, n. 12/E.
LAVORO DIPENDENTE PRESTATO allESTERO con AUTONOMO CONTRATTO: i lavoratori dipendenti che prestano la loro attivit sia presso una societ residente che presso una societ estera sulla base di separati
contratti di lavoro subordinato possono recuperare le imposte pagate allestero sui redditi ivi prodotti solo ed
esclusivamente in sede di dichiarazione dei redditi con lo strumento del credito dimposta (vedi sopra),
e non in sede di conguaglio di fine anno ad opera del sostituto dimposta residente (R.M. 13.8.2002, n. 281/E).
Le imposte sui redditi prodotti allestero possono essere recuperate in dichiarazione solo ed esclusivamente
se versate a titolo definitivo: sono, pertanto, escluse quelle versate a titolo di acconto, in via provvisoria
o quelle per le quali previsto il conguaglio con la possibilit di rimborso totale o parziale. Le imposte
corrisposte in acconto o in via provvisoria possono essere recuperate nellanno in cui il relativo pagamento
diventa definitivo (R.M. 14.8.2002, n. 283/E).
STIPENDI ESTERI: la tassazione degli stipendi percepiti allestero avviene quasi sempre solo in Italia (con esenzione nello Stato estero) quando si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni: il lavoratore
presta la sua attivit allestero per non pi di 183 giorni nellanno fiscale considerato; il datore di lavoro
risiede in Italia; lo stipendio non pagato da una stabile organizzazione o da una base fissa che il
datore di lavoro ha allestero. Il calcolo dei 183 giorni deve includere tutti i giorni trascorsi allestero
anche se non lavorativi (es. sabati, domeniche, festivi, ferie, interruzioni, malattie, ecc.). Vanno, invece,
escluse: brevi interruzioni, ferie trascorse al di fuori del Paese estero e tempo di transito fra due luoghi
fuori del Paese inferiore a 24 ore (C.M. 17.8.1996, n. 201).
Lart. 51, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 introdotto, con effetto dal 10.12.2000, dallart. 36, co. 1, L. 342/2000 (vedi anche
la C.M. 16.11.2000, n. 207), stabilisce che il reddito di lavoro dipendente prestato allestero in via continuativa
ed esclusiva da lavoratori residenti in Italia che nellarco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per
pi di 183 giorni determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali fissate annualmente con D.M.
Dal periodo di paga in corso dall1.1.2012 e fino a tutto il periodo di paga in corso al 31.12.2012, la misura
delle retribuzioni convenzionali stata fissata dal D.M. Lavoro e Politiche sociali 24.1.2012. I soggetti che adempiono
ALAVORO DIPENDENTEA
116
agli obblighi contributivi su tale reddito devono operare le relative ritenute (art. 23, co. 1-bis, D.P.R. 600/1973
Chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 26.1.2001, n. 9/E.
Anche il reddito di lavoro dipendente percepito da esperti nazionali distaccati presso la Commissione
Ue, che svolgono la loro attivit allestero in via continuativa e per la maggior parte del periodo dimposta
(pur rimanendo iscritti allAnagrafe della popolazione residente in Italia) determinato convenzionalmente
(R.M. 11.9.2007, n. 245/E).
[CFF 6323]).
COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI RESIDENTI allESTERO: se il collaboratore svolge una

prestazione indipendente e non dispone di base fissa in Italia, o non rimane in Italia per pi di 183
giorni nellarco di 12 mesi, il suo reddito imponibile solo nello Stato di residenza. Il reddito , invece,
imponibile in entrambi i Paesi (in Italia si applica la ritenuta definitiva del 30%), salvo quanto disposto da
Convenzioni contro le doppie imposizioni, se il soggetto svolge unattivit indipendente in Italia per pi di
183 giorni nellarco di 12 mesi, se dispone in Italia di una base fissa per lo svolgimento dellattivit o se
non svolge una prestazione indipendente (C.M. 26.1.2001, n. 9/E).
PENSIONI ESTERE: in genere le pensioni pubbliche (cio pagate dallo Stato o da un ente locale) sono imponibili
solo nello Stato da cui provengono. Le pensioni private sono, invece, imponibili nel Paese di residenza del
beneficiario. Riguardo a quanto previsto dalle Convenzioni bilaterali vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 102.
ESENZIONE delle PENSIONI ESTERE di INVALIDIT: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 121.
BORSE di STUDIO: se percepite da residenti devono essere dichiarate in Italia (salvo esenzioni specifiche,
quali borse di studio di cui alla L. 30.11.1989, n. 398).
INDENNIT di SERVIZIO allESTERO dei DIPENDENTI REGIONALI: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 119.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE CORRISPOSTI da un CONSOLATO: vedi G.P.F. 2/2007, pag. 103.
REDDITI di LAVORO AUTONOMO

2196
(artt. 53 e 54, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5153 5154])
R.Co.
DEFINIZIONE
2200 : il reddito di lavoro autonomo quello derivante dallesercizio di attivit lavorative diverse da quelle di impresa o di lavoro dipendente. Elementi caratterizzanti sono, quindi, lautonomia
(rispetto al lavoro dipendente) e la natura residuale (rispetto allattivit di impresa).
Secondo la Cass. 27.2.2009, n. 4785 il credito relativo a prestazioni effettuate dal professionista deceduto
che sia acquistato e pagato allerede costituisce reddito di lavoro autonomo in quanto deriva dallesercizio di unattivit professionale che conserva tale natura anche se la somma relativa non viene corrisposta al
professionista ma allerede.
AUTONOMIA: va intesa come organizzazione della propria attivit con mezzi idonei (es. beni strumentali,
collaboratori, ecc.) al raggiungimento del risultato.
PROFILO CIVILISTICO: si fa riferimento al contratto dopera ( art. 2222 c.c.) e alla prestazione dopera intellettuale (art. 2230 c.c.), nei quali il soggetto si obbliga, dietro corrispettivo e senza vincolo di subordinazione,
ad eseguire unopera o un servizio nei confronti del committente con lavoro prevalentemente proprio.
TIPOLOGIE di LAVORO AUTONOMO: sotto il profilo fiscale sono previste 3 tipologie:
1. attivit artistiche e professionali (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), esercitate in modo professionale e abituale;
2. altre attivit di lavoro autonomo, elencate in modo tassativo dallart. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986, esercitate
in modo abituale ma non professionale;
3. attivit di lavoro autonomo occasionale (art. 67, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167]), esercitate in
modo non abituale e non professionale.
La terza tipologia caratterizzata dalloccasionalit dellesercizio ed il relativo reddito rientra nella categoria
dei redditi diversi. La prima e la seconda tipologia, posto il comune requisito dellabitualit, si distinguono
per il carattere della professionalit. La qualificazione di lavoro autonomo non subordinata alliscrizione
in Albi professionali, ma lo svolgimento di unattivit di lavoro autonomo in presenza delliscrizione ad un
Albo fa presumere lesistenza dei requisiti di professionalit ed abitualit.
N.B.: professionalit = esercizio sistematico e organizzato dellattivit; abitualit = esercizio regolare,
stabile cio non occasionale dellattivit.
LAVORO AUTONOMO ABITUALE che DIVENTA PROFESSIONALE: i redditi da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa o, nel settore privato, a progetto possono rientrare tra i redditi professionali
abituali (che comportano il possesso della partita Iva) in due soli casi:
117
ALAVORO AUTONOMOA
quando le collaborazioni sono svolte nellesercizio tipico di una professione (es. lattivit di sindaco di
societ svolta da un dottore commercialista);
quando le collaborazioni sono non tipiche (cio non rientranti tra i casi elencati nello stesso art. 53, co. 2,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), svolte in forma professionale e abituale (es. lamministratore di condominio
che ha numerosi incarichi).
ATTIVIT di REVISORE CONTABILE: i relativi compensi sono qualificati in linea generale quali reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (art. 50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]) a prescindere dal livello
di organizzazione utilizzato. Tuttavia, tali compensi sono qualificabili quali reddito di lavoro autonomo
(art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986) se sussiste una connessione tra lattivit di controllo contabile e leventuale altra
attivit professionale svolta in via abituale dal contribuente (R.M. 27.2.2002, n. 56/E).
AMMINISTRAZIONE di SOSTEGNO INDENNIT: in merito allistituto dellamministrazione di sostegno,
(art. 404 c.c.) la persona che per effetto di uninfermit o di una menomazione fisica o psichica si trovi
nellimpossibilit, anche parziale o temporanea, di provvedere ai propri interessi pu essere assistita da un
amministratore di sostegno, nominato dal giudice tutelare. Qualora tale giudice scelga un avvocato come
amministratore di sostegno, la relativa indennit, anche se determinata in via equitativa e su base forfetaria, rappresenta un compenso per lo svolgimento di unattivit professionale, riconducibile al reddito di
lavoro autonomo (R.M. 9.1.2012, n. 2/E).
ATTIVIT MISTE: lattivit di fotografo si considera produttiva di reddito di lavoro autonomo se il fotografo presta la propria opera intellettuale per il raggiungimento del risultato. Se, invece, assume il ruolo
di organizzatore di vari fattori produttivi tale attivit si considera produttiva di reddito dimpresa (R.M.
17.7.1996, n. 129). Analoghe conclusioni si possono applicare ad altre attivit miste, quali quella del farmacista, dello spedizioniere doganale, ecc.
SOCIET tra NOTAI, INGEGNERI e AVVOCATI: in deroga al limite generale (ora abrogato, vedi sotto) di cui
alla L. 1815/1939, la L. 89/1913 prevede le societ di notai, la L. 109/1994 (modificata dalla L. 216/1995) disciplina
le societ di ingegneri e il D.Lgs. 96/2001 disciplina le societ tra avvocati. I redditi prodotti da societ
tra avvocati, costituita ai sensi del D.Lgs. 96/2001, costituiscono redditi di lavoro autonomo (art. 53, D.P.R.
917/1986) e ad essi si applica la disciplina prevista per le associazioni tra professionisti (art. 5, co. 3, lett. c),
D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]). Pertanto, ai compensi corrisposti a tali societ si applica la ritenuta Irpef a titolo
di acconto (art. 25, D.P.R. 600/1973 [CFF 6325]) (R.M. 28.5.2003, n. 118/E). Le societ tra ingegneri costituite sotto
la forma giuridica di societ di capitali producono reddito dimpresa essendo ininfluente, ai fini della
qualificazione di tale reddito, il fatto che le societ in questione svolgano unattivit di tipo professionale
(R.M. 4.5.2006, n. 56/E).
SOCIET tra PROFESSIONISTI: lart. 24, L. 7.8.1997, n. 266 (Legge Bersani) ha abrogato dall8.8.1997 il divieto
alla costituzione di societ fra professionisti, previsto dallart. 2, L. 23.11.1939, n. 1815. Lart. 10, L. 12.11.2011, n.
183 (Legge di stabilit 2012) consente, dall1.1.2012, la costituzione di societ per lesercizio di attivit
professionali, con conseguente abrogazione della L. 1815/1939.
ESERCIZIO di ATTIVIT PROFESSIONALI in FORMA SOCIETARIA ELUSIVIT: la costituzione di una societ,
per lo svolgimento di attivit accessorie a quella professionale svolta dai suoi fondatori, pu configurarsi
quale interposizione fittizia inopponibile allAmministrazione quando realizzi un risparmio fiscale non
giustificato da valide ragioni economiche (R.M. 17.9.2002, n. 305/E).
REDDITI PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO
2204
DETERMINAZIONE del REDDITO PROFESSIONALE di LAVORO AUTONOMO: avviene secondo il principio di

cassa, in base alla differenza tra i compensi incassati e le spese effettivamente sostenute nellesercizio
della professione.
COMPENSI: si considerano tali tutti i proventi, compresa la partecipazione agli utili, derivanti dallattivit
professionale, sia in denaro che in natura. Tra i compensi non si tiene conto dei contributi previdenziali
(eccezione: contributo Inps) ed assistenziali che la legge pone a carico del soggetto che li corrisponde.
Si ricorda che anche i redditi derivanti dalleventuale esercizio di altre attivit di lavoro autonomo (es.
collaborazioni coordinate e continuative) dall1.1.2001 concorrono a formare i compensi del professionista
che le esercita nellambito della propria attivit abituale (es. quelli in qualit di sindaco o revisore per i
dottori commercialisti).
COMPENSI CORRISPOSTI con ASSEGNO o BONIFICO: il compenso professionale percepito con assegno
bancario/circolare va imputato al periodo dimposta in cui il titolo di credito entra nella disponibilit
ALAVORO AUTONOMOA
118
del professionista, vale a dire quando gli viene consegnato materialmente dal committente/debitore (R.M.
29.5.2009, n. 138/E). Se il compenso del professionista viene pagato tramite bonifico bancario, il momento
in cui il professionista consegue leffettiva disponibilit delle somme coincide con quello dellaccredito sul
proprio conto corrente. Lo stesso professionista dovr scomputare la ritenuta subita nel periodo dimposta
in cui il compenso relativo concorre a formare il reddito professionale (C.M. 23.6.2010, n. 38/E).
COMPENSI per la PARTECIPAZIONE a CONVEGNI: i proventi percepiti da un professionista per la partecipazione a convegni (inerenti argomenti rilevanti nella sua professione) si collocano nellambito dellattivit
professionale anche se lo stesso svolge anche attivit pubblicistica per la quale percepisce diritti dautore
(C.M. 18.6.2001, n. 58/E).
COMPENSI per la TRASMISSIONE delle DICHIARAZIONI: ai professionisti incaricati alla trasmissione telematica (servizio Entratel) delle dichiarazioni spetta un compenso, a carico del bilancio dello Stato. In
particolare, il compenso (da adeguarsi annualmente) compete per ogni dichiarazione inviata allAgenzia
delle Entrate dall1.1 al 31.12 di ciascun anno solare (art. 3, co. 3-ter, D.P.R. 322/1998 [CFF 7045]). Le modalit
di corresponsione sono stabilite dal D.M. 13.7.2005 [CFF 7150].
INDENNIT a MEMBRI del CONSIGLIO NAZIONALE dei DOTTORI COMMERCIALISTI: vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 121.
INTERESSI MORATORI e di DILAZIONE: dal 30.12.1993 costituiscono redditi di lavoro autonomo se riscossi
in relazione al tardivo pagamento di compensi di lavoro autonomo (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 557/1993, conv.,
con modif., dalla L. 133/1994). Il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 prevede che a decorrere dal 7.11.2002 nelle transazioni
commerciali (vale a dire nei contratti stipulati tra imprese e professionisti o tra imprese/professionisti e Pubbliche amministrazioni) gli interessi di mora siano automatici e, in assenza di accordi diversi tra le parti,
che la mora scatti dopo 30 giorni dal ricevimento della fattura/parcella o della merce.
CONTRIBUTI DENOMINATI PRESTITO dONORE: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 123.
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: dal 24.2.1995 il contributo previdenziale da versare alle Casse di previdenza ed
assistenza di categoria concorre a formare la base imponibile Iva, ma escluso da Irpef e da ritenuta
(art. 16, D.L. 41/1995, conv., con modif., dalla L. 85/1995 [CFF 1442]).
Il contributo alla Gestione separata Inps, addebitabile in via definitiva ai committenti nella misura del 4%,
fa parte della base imponibile Iva ed inoltre soggetto ad Irpef (R.M. 11.7.1996, n. 109).
Contributo previdenziale integrativo Nuova misura: la L. 12.7.2011, n. 133, in vigore dal 24.8.2011, modifica il co. 3 dellart. 8, D.Lgs. 10.2.1996, n. 103, che riguarda la misura del contributo previdenziale integrativo
dovuto dagli esercenti attivit libero-professionale iscritti in Albi ed elenchi. Il contributo integrativo viene
ora fissato con delibera delle Casse o enti previdenziali competenti. La misura di tale contributo non pu
essere inferiore al 2% e superiore al 5% del fatturato lordo.
STUDIO ASSOCIATO
2208 : lart. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5105] equipara le associazioni
senza personalit giuridica, costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e
professioni, alle societ semplici.
COSTITUZIONE dello STUDIO ASSOCIATO APPORTO di CLIENTELA: lapporto della clientela in
occasione dellingresso in uno studio associato, senza corresponsione di un compenso, configura
unoperazione fiscalmente irrilevante in capo ai singoli associati, indipendentemente dal fatto che
tale apporto rientri tra i parametri considerati per la fissazione delle quote di partecipazione agli utili
(R.M. 9.7.2009, n. 177/E).
DENOMINAZIONE dello STUDIO ASSOCIATO: lesercizio delle professioni protette deve avvenire esclusivamente sotto la dizione studio tecnico, legale, commerciale, contabile, amministrativo e tributario
seguita da nome e cognome degli associati. Non sono consentite altre sigle identificative.
RESPONSABILIT dello STUDIO ASSOCIATO VERSO TERZI: per le obbligazioni contratte dallo studio
associato risponde solidalmente ed illimitatamente ciascun associato. Tuttavia, il creditore dovr
rivalersi dapprima sul patrimonio dello studio associato e, solo se questultimo risulti insufficiente, sul
patrimonio del singolo associato.
SPESE, COMPENSI e RIPARTIZIONE degli UTILI dello STUDIO ASSOCIATO: lo studio associato il soggetto intestatario sia delle spese sostenute che dei compensi percepiti. Tali compensi, se corrisposti
da un sostituto dimposta, sono soggetti a ritenuta dacconto. Le ritenute dacconto subite dallo
studio associato vengono attribuite a ciascun associato secondo il medesimo criterio di distribuzione
degli utili. Dal punto di vista fiscale, il reddito prodotto dallo studio associato, determinato facendo
riferimento alle norme previste per il reddito di lavoro autonomo (art. 54, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]),
viene attribuito ai singoli associati, indipendentemente dalla percezione effettiva, in forma di red-
119
ALAVORO AUTONOMOA
dito di partecipazione (art. 5, D.P.R. 917/1986). Le modalit di ripartizione degli utili conseguiti dallo
studio associato vengono stabilite nel relativo statuto. La R.M. 19.7.2000, n. 45090 ha fornito chiarimenti
sul trattamento fiscale dei crediti pendenti al momento dello scioglimento di uno studio associato
attribuiti agli ex soci. La R.M. 15.2.2008, n. 48/E ha fornito precisazioni in merito allacquisto da parte di
uno studio professionale di un immobile strumentale. La R.M. 8.4.2009, n. 99/E ha chiarito la disciplina
fiscale applicabile alle spese di ristrutturazione sostenute da uno studio associato di un immobile di
propriet di terzi (che prima dei lavori sar donato agli associati) e accatastato come civile abitazione
(che dopo la ristrutturazione sar in parte utilizzato come ufficio).
CRITERI di RIPARTIZIONE degli UTILI: la ripartizione pu avvenire secondo una percentuale fissa prestabilita oppure una percentuale fissa prestabilita ed una percentuale variabile che tiene conto di
altri fattori quali, ad esempio, lapporto dellassociato in termini di ricavi e di ore lavorative prestate. Ai
fini fiscali, lart. 5, co. 3, lett. c), D.P.R. 917/1986 consente di redigere nella forma dellatto pubblico o della
scrittura privata autenticata un atto modificativo delle modalit di ripartizione degli utili fino alla
data di presentazione della dichiarazione dei redditi dello studio associato. La C.M. 17.5.2000, n. 98
ha precisato che i prelievi di utili effettuati dallassociato nel corso dellanno, in base a quanto stabilito
dallo statuto dello studio associato, non rappresentano acconti di utili ma anticipazioni finanziarie
tra lo studio associato ed il singolo associato che non costituiscono un componente negativo ai fini
della determinazione del reddito prodotto dallo studio associato.
DECESSO, RECESSO ed ESCLUSIONE dellASSOCIATO: vedi G.P.F. 2/2008, pagg. 107 e 108.
PROFESSIONISTA che ESERCITA PARTE dellATTIVIT in uno STUDIO ASSOCIATO: si tratta del caso
in cui il professionista esercita la propria attivit in parte quale associato in uno studio ed in parte
individualmente. Lo studio associato intestatario delle spese sostenute e dei compensi percepiti
relativamente alla parte di attivit esercitata dal professionista in forma associata. Se nel medesimo
locale viene svolta attivit individuale da parte di altri professionisti, lo studio associato emette
fattura a ciascuno di essi per le spese relative ai servizi, il cui contratto di fornitura intestato allo
studio associato, usufruiti dagli stessi.
PROFESSIONISTI ed ARTISTI con STUDIO COMUNE ma NON ASSOCIATI: non si ha studio associato
quando due o pi professionisti esercitano autonomamente lattivit negli stessi locali, ognuno con
la propria clientela. Il professionista intestatario dei contratti di locazione, telefono, energia elettrica,
ecc. addebita ai colleghi la quota spettante di tali spese: laddebito deve avvenire con fattura se la
spesa in regime Iva, con ricevuta se la spesa non in regime Iva.
SOCIET di SERVIZI: lo studio medico associato che non riceva alcun compenso autonomo, o riconducibile direttamente allattivit prestata dai singoli medici, ma che agisca con lunico fine di
predisporre i mezzi per lo svolgimento delle attivit individuali assume la veste di una societ di
servizi o di mezzi. Inoltre, al fine di ripartire le spese comuni per il mantenimento e lorganizzazione
dello studio medico, lassociazione deve emettere fatture imponibili nei confronti degli associati
(R.M. 13.12.2007, n. 369/E).
INDENNIT PERCEPITE da MAGISTRATI ONORARI che OPERANO in STUDI ASSOCIATI: le indennit
percepite dai magistrati onorari non espressamente menzionati nell art. 50, co. 1, lett. f), D.P.R. 917/1986
[CFF 5150] che prestano la loro opera in studi associati o in associazioni professionali sono qualificabili come redditi di lavoro autonomo (R.M. 11.12.2007, n. 363/E).
ATTIVIT di ARBITRO SVOLTA da un AVVOCATO ASSOCIATO: lattivit di arbitro svolta da un avvocato
rientra tra quelle tipiche della sua professione e nulla vieta che possa essere svolta da un professionista
facente parte di unassociazione professionale. In tale ipotesi, dunque, legittimamente il professionista
imputa i compensi derivanti dallattivit di arbitro allassociazione professionale (se tale obbligo
previsto dallatto costitutivo della stessa) ed onere dellAmministrazione finanziaria dimostrare lesistenza
di un intento elusivo sotteso a tale condotta (Cass., Ordinanza 1.6.2009, n. 12777).
CREDITO dIMPOSTA per STUDI ASSOCIATI: al fine di favorire le aggregazioni tra professionisti, agli studi
professionali associati con almeno 4 e non pi di 10 professionisti lart. 1, co. 70-76, L. 244/2007 [CFF
6195] riconosceva un credito dimposta pari al 15% dei costi per lacquisizione, anche mediante
locazione finanziaria, di determinati beni (beni mobili ed arredi specifici, attrezzature informatiche,
macchine dufficio, impianti ed attrezzature varie, programmi informatici e brevetti concernenti nuove
tecnologie di servizi) o per lammodernamento, la manutenzione e la ristrutturazione degli immobili
utilizzati. Lo sconto era concesso per le operazioni di aggregazione tra professionisti avvenute tra
l1.1.2008 e il 31.12.2009 (termine finale fissato dallart. 1, co. 42 e 46, L. 13.12.2010, n. 220 Legge di
stabilit 2011; il termine finale originario era il 31.12.2010). I costi che ne beneficiavano erano quelli
sostenuti dalla data delloperazione di aggregazione e nei successivi 12 mesi.
ALAVORO AUTONOMOA
120
COMPENSAZIONE delle PERDITE: dal periodo dimposta in corso all1.1.2008, i professionisti, per determinare
il reddito totale Irpef, possono compensare le perdite professionali anche con redditi di natura diversa,
realizzati nello stesso periodo dimposta ( art. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5108]).
RITENUTE dACCONTO: i soggetti, esclusi i privati, e, dall1.1.1998, compresi i professionisti, che pagano
compensi di lavoro autonomo, anche se non sono committenti della prestazione (Cass., 25.10.1996, n. 9332),
devono effettuare la ritenuta di acconto del 20% sullimporto corrisposto.
CERTIFICAZIONI RILASCIO e ABOLIZIONE dellOBBLIGO di ALLEGAZIONE: a partire dalla dichiarazione dei
redditi per il 1993 il professionista non pi obbligato ad allegare le certificazioni delle ritenute subite
(art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 330/1994, conv., con modif., dalla L. 473/1994) ; rimane comunque lobbligo della loro conservazione per il termine previsto per laccertamento (art. 3, co. 3, D.P.R. 600/1973 [CFF 6303]). Le certificazioni
delle ritenute relative allanno precedente devono essere rilasciate dal sostituto dimposta entro il 28.2
dellanno in corso (a decorrere dall1.5.2007 e, quindi, dalle certificazioni relative al 2007; prima era il 15.3).
RITENUTE dACCONTO SEMPLIFICAZIONE per SOSTITUTI dIMPOSTA MINORI: vedi G.P.F. 2A/2007, pag.
108. Ai sensi dellart. 2, D.P.R. 445/1997 [CFF 7434b] il sostituto dimposta senza dipendenti, che nellanno
corrisponde solo compensi a non pi di 3 lavoratori autonomi ed effettua ritenute dacconto per
un importo complessivo non superiore a e 1.032,91, versa le ritenute operate distintamente per ciascun
periodo dimposta entro il termine stabilito per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Se nel
corso del periodo dimposta viene superato anche uno solo dei limiti suddetti, il sostituto deve effettuare
i versamenti nei termini di cui al D.P.R. 602/1973, a partire dalla prima scadenza utile.
ASSOGGETTAMENTO ad IRAP: vedi pag. 258.
INCENTIVI ai RICERCATORI RESIDENTI allESTERO che RIENTRANO in ITALIA: vedi pag. 105.
TENUTA della CONTABILIT
2212
REGIMI CONTABILI: per tutti i professionisti e gli artisti previsto come regime naturale, a prescindere dal
volume daffari conseguito nellanno precedente, quello della contabilit semplificata.
Il regime di contabilit ordinaria applicabile solo su opzione.
REGIME FISCALE AGEVOLATO per le NUOVE INIZIATIVE: per le condizioni e le caratteristiche vedi pagg.
136-138.
REGIME dei CONTRIBUENTI MINIMI: lart. 1, co. 96-117, L. 244/2007 [CFF 6195] ha previsto una serie di semplificazioni contabili (ai fini dei redditi e dellIva) per le persone fisiche residenti esercenti imprese, arti
e professioni in presenza di determinate condizioni (vedi il D.M. 2.1.2008 attuativo e le CC.MM. 21.12.2007, n.
73/E, 28.1.2008, n. 7/E e 26.2.2008, n. 13/E ). A decorrere dall1.1.2012 tale regime trover applicazione in base
ad una nuova disciplina prevista dall art. 27, D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 [CFF 1855a] cd.
manovra economica 2011 pagg. 138-140).
CONTABILIT ORDINARIA: dall1.1.1997 applicabile solo su opzione, da esprimere nella dichiarazione
annuale Iva relativa allanno precedente o nella dichiarazione di inizio attivit. Lopzione ha effetto fino
a revoca e comunque per almeno un triennio (C.M. 19.2.1997, n. 45). Il D.P.R. 442/1997 [CFF 1601] ha per
modificato la disciplina delle opzioni per i regimi contabili: non pi prevista lopzione preventiva,
essendo sufficiente la concreta applicazione del regime prescelto sin dallinizio dellanno o dellattivit e
la comunicazione da effettuare nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente
alla scelta operata ovvero nella dichiarazione annuale Iva relativa al primo anno dimposta (in caso di inizio
attivit). Inoltre, lo stesso D.P.R. 442/1997 ha previsto che lopzione per i regimi contabili vincola il contribuente per almeno un anno (salvi termini pi ampi previsti da altre disposizioni relative alla determinazione
dellimposta), oltre il quale lopzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane
la concreta applicazione della scelta operata.
FACOLT di TENUTA dei REGISTRI IVA e dei BENI AMMORTIZZABILI: a decorrere dall1.1.2002 l art. 14, co.
3, D.P.R. 435/2001 [CFF 1743] prevede la facolt a favore dei soggetti di cui all art. 19, D.P.R. 600/1973 [CFF
6319] (esercenti arti e professioni anche in forma associata che abbiano optato per il regime di contabilit
ordinaria) di non tenere i registri prescritti ai fini Iva ed il registro dei beni ammortizzabili se:
le registrazioni sono effettuate nel registro cronologico nei termini previsti dalla disciplina Iva per i relativi
registri e nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il registro dei beni ammortizzabili;
su richiesta dellAmministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si
sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.
Chiarimenti in proposito sono forniti dalla C.M. 25.1.2002, n. 6/E.
REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI: dal 21.2.1997 non pi obbligatorio per i professionisti in contabilit
ordinaria, purch le relative annotazioni vengano effettuate sul registro Iva acquisti entro il termine di
121
ALAVORO AUTONOMOA
CONTABILIT
SEMPLIFICATA
1 Tipo
SEMPLIFICATA
2 Tipo
ORDINARIA
N.B.: dall1.1.1997
solo su opzione
REGISTRI
(1) (2)
1 Registro IVA ACQUISTI (Spese)

1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle)
1 Registro IRPEF PAGAMENTI e INCASSI
TERMINI di REGISTRAZIONE
entro la dich. annuale in cui detratta lIva
entro 15 gg. dallemissione
entro 60 gg. dalleffettuaz. di spesa o
incasso
Registro IVA ACQUISTI (Spese)

con sezione IRPEF
Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle)
con sezione IRPEF

entro 60 gg. dalleffettuazione della spesa
entro 60 gg. dalleffettuazione dellincasso
1 Registro IVA ACQUISTI (Spese)

1 Reg. IVA FATTURE EMESSE (Parcelle)
1 Registro CRONOLOGICO dei COMPONENTI di REDDITO e delle MOVIMENTAZIONI
FINANZIARIE
1 Registro BENI AMMORTIZZABILI (dal
21.2.1997 non pi obbligatorio, purch
le relative annotazioni vengano effettuate
sul Registro IVA ACQUISTI entro il termine
della dich. dei redditi).

1

1

entro 60 gg. dalleffettuazione di spesa,

incasso o movimentazione
entro il termine della dichiarazione dei

redditi
NOTE:
(1) La tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici considerata regolare, in mancanza
di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi allesercizio per il quale i termini per
la presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi, se anche in sede di
controlli ed ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati
contestualmente alla richiesta ed in presenza dei verificatori (art. 7, co. 4-ter, D.L. 357/1994 conv. con modif. con L.
489/1994 [CFF 5547]).
(2) Dall1.1.2002, lart. 14, co. 3, D.P.R. 435/2001 [CFF 1743] prevede per gli esercenti arti e professioni, che hanno
optato per il regime di contabilit ordinaria, la facolt di non tenere i registri prescritti ai fini Iva e il registro dei beni ammortizzabili se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (nei termini
previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei
redditi per il registro dei beni ammortizzabili) e i dati sono forniti, ordinati in forma sistematica, su richiesta
dellAmministrazione finanziaria.
presentazione della dichiarazione dei redditi (art. 3, co. 2, lett. c), D.P.R. 695/1996 [CFF 1554c]). A decorrere
dall1.1.2002, gli esercenti arti e professioni hanno facolt di non tenere tale registro se le relative annotazioni sono effettuate nel registro cronologico (per i soli professionisti che hanno optato per il regime
di contabilit ordinaria) ed i dati vengono forniti, ordinati in forma sistematica, allAmministrazione
finanziaria su sua richiesta (art. 14, D.P.R. 435/2001 [CFF 1743]).
REGISTRO CRONOLOGICO INTEGRATO: il registro cronologico previsto per il regime di contabilit ordinaria
pu, secondo lart. 1, co. 2, D.M. 15.9.1990 [CFF 6556], sostituire i registri Iva se integrato con i dati richiesti
e tenuto con le modalit previste dal D.P.R. 633/1972.
CONTABILIT SEMPLIFICATA REGISTRI OBBLIGATORI: dal 21.2.1997 i professionisti in contabilit semplificata, qualsiasi sia il volume daffari, possono eliminare il registro Irpef incassi e pagamenti e utilizzare
solo i registri Iva se vi annotano separatamente, in apposite sezioni, le operazioni non soggette ad
Iva e rilevanti solo ai fini Irpef. necessario, inoltre, annotare a fine esercizio lammontare globale
delle somme non incassate e di quelle non pagate: le corrispondenti operazioni andranno registrate
nellanno di effettivo incasso o pagamento (art. 3, co. 1, D.P.R. 695/1996). Dalla stessa data stata eliminata la possibilit di tenere distinti registri Irpef incassi e pagamenti, sostitutivi anche dei registri Iva
se contengono i dati richiesti e sono tenuti con le modalit previste dal D.P.R. 633/1972 (lart. 3, co. 3, D.P.R.
695/1996 ha abrogato lart. 19, co. 3, D.P.R. 600/1973).
BOLLETTARIO a MADRE e FIGLIA: i professionisti, che nellanno precedente hanno realizzato un volume
daffari non superiore a e 309.874,14 (dal 28.6.2001 vedi art. 2, D.P.R. 222/2001 che ha abrogato e sostituito lart. 32, D.P.R. 633/1972; chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 24.8.2001, n. 80/E), possono sostituire il
registro Iva fatture emesse con il bollettario a madre e figlia. Dal 21.2.1997 possono essere annotate
sul bollettario anche le operazioni attive non soggette ad Iva e rilevanti solo ai fini Irpef (art. 2, co.
2, D.P.R. 695/1996 [CFF 1554b]). Per tali soggetti in contabilit semplificata , quindi, possibile tenere esclusivamente il registro Iva acquisti ed il bollettario.
LAVORATORI AUTONOMI ESTRATTI CONTO BANCARI in LUOGO della CONTABILIT SOPPRESSIONE:
lart. 8, co. 10, D.L. 2.3.2012, n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali) abroga la norma ( art. 14, co. 10, L. 183/2011
ALAVORO AUTONOMOA
122
Legge di stabilit 2012) che prevedeva dal 2012 la possibilit per imprese in contabilit semplificata
e lavoratori autonomi, che effettuano incassi/pagamenti con strumenti tracciabili, di sostituire le
scritture contabili con gli estratti conto bancari.
DECRETO SALVA ITALIA AGEVOLAZIONI e SEMPLIFICAZIONI NOVIT: l art. 10, D.L. 6.12.2011, n. 201,
conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (cd. decreto salva Italia) dispone che dall1.1.2013, ai soggetti che
svolgono attivit professionale o attivit dimpresa in forma individuale o associativa che:
provvedano allinvio telematico allAmministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture dacquisto
e di vendita e delle risultanze di acquisti e cessioni non soggetti a fattura;
istituiscano un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari relativi allattivit esercitata
siano riconosciute le seguenti agevolazioni: semplificazione e assistenza relativamente agli adempimenti amministrativi; accelerazione del rimborso e compensazione dei crediti Iva; esclusione dagli accertamenti basati
sulle presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti agli studi di settore; riduzione di un anno dei termini
di decadenza per laccertamento.
Ai contribuenti suddetti non in regime di contabilit ordinaria competono anche le seguenti agevolazioni:
calcolo del reddito Irpef applicando il criterio di cassa e predisposizione automatica da parte dellAgenzia
delle Entrate delle dichiarazioni Irpef e Irap; esonero dalla tenuta delle scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi e Irap e del registro dei beni ammortizzabili; esonero da liquidazioni, versamenti periodici e
dellacconto ai fini Iva.
COMPENSI a DIPENDENTI: i professionisti in contabilit semplificata possono registrare globalmente, entro il
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, le spese per prestazioni di lavoro dipendente
deducibili ai fini Irpef. La deducibilit subordinata alla regolare annotazione delle spese sui libri previsti
dalla legislazione speciale sul lavoro e allavvenuta erogazione delle somme al lavoratore ( art. 4, D.P.R.
695/1996 [CFF 1554d], in vigore dal 21.2.1997 e C.M. 19.2.1997, n. 45).
ELABORAZIONE per CONTO di pi PROFESSIONISTI o ARTISTI: pu essere effettuata su un unico tabulato
meccanografico, con losservanza degli adempimenti previsti dal D.M. 20.12.1990.
TENUTA MECCANOGRAFICA del REGISTRO CRONOLOGICO (D.M. 20.12.1990 [CFF 6563]): vedi G.P.F. 2/2009,
pag. 124.
REGISTRO delle SOMME in DEPOSITO: in questo registro notai, avvocati e commercialisti possono registrare
le somme anticipate dai clienti sia quale corrispettivo che quale anticipo spese da sostenere in nome
e per conto del cliente, emettendo la relativa parcella entro 60 giorni dalla data di ricevimento di tali
somme (art. 3, D.M. 31.10.1974 [CFF 773]). Tale registro pu essere sostituito dalle annotazioni nel registro
cronologico (art. 3, D.M. 20.12.1990 [CFF 6565]).
MOMENTO di EMISSIONE della PARCELLA: la parcella va emessa non oltre la data dellincasso (o allatto
dellacconto in caso di anticipo).
ATTIVIT MEDICA SVOLTA in STRUTTURE PRIVATE: le strutture sanitarie private, dall1.3.2007, sono
tenute al nuovo obbligo di riscossione accentrata dei compensi dovuti per attivit mediche e paramediche svolte in tali strutture da medici liberi professionisti (art. 1, co. 38-42, L. 296/2006 [CFF 7697]). Vedi
anche la C.M. 15.3.2007, n. 13/E. Il Provv. Ag. Entrate 13.12.2007 ha approvato il modello (denominato SSP),
per la comunicazione da parte di strutture sanitarie private dei compensi complessivamente riscossi
in nome e per conto degli esercenti attivit mediche e paramediche.
A decorrere dal 2008, le strutture sanitarie private devono trasmettere il modello di comunicazione in via
telematica allAgenzia delle Entrate entro il 30 aprile di ogni anno con riferimento ai compensi riscossi
dall1 gennaio al 31 dicembre dellanno precedente. Lobbligo di riscossione accentrata dei compensi
trova applicazione anche nei confronti di odontoiatri e dentisti organizzati sia in forma individuale
che in forma associata (R.M. 13.7.2007, n. 171/E), di associazioni di volontariato che mettono a disposizione locali ad uso sanitario, provvisti delle attrezzature per lesercizio della professione medica o che
organizzano servizi strumentali al suo esercizio (R.M. 27.9.2007, n. 270/E), e nellipotesi in cui, in base ad
unassicurazione sanitaria cui il paziente sia titolare o alla sua adesione ad una Cassa di assistenza sanitaria, il compenso dovuto al professionista sia corrisposto dalla societ di assicurazione o dalla Cassa di
assistenza (R.M. 17.4.2008, n. 160/E). Diversamente, la societ, che ha concesso in sublocazione alcune unit
immobiliari ad uso medico a medici di medicina generale (nei confronti dei quali ha fornito anche un
servizio di segreteria), ancorch si tratti della messa a disposizione di una vera e propria struttura sanitaria,
non ha lobbligo della riscossione accentrata dei compensi. Infatti, nel caso di specie non sussiste il
presupposto oggettivo per lapplicazione della riscossione accentrata, dal momento che le prestazioni
sanitarie non sono rese dai medici nellambito di un rapporto contrattuale intrattenuto direttamente
con il paziente, ma trovano fondamento nel rapporto convenzionale tra il professionista e il Servizio
sanitario nazionale (R.M. 21.7.2008, n. 304/E).
123
ALAVORO AUTONOMOA
ELEMENTI POSITIVI del REDDITO

Compensi in denaro o in natura per onorari, indennit, ecc., anche sotto forma di partecipazione agli utili
e anche se conseguiti allestero, al netto di contributi previdenziali ed assistenziali stabiliti dalla legge a
carico del cliente; compensi di collaborazione coordinata e continuativa se rientranti nellesercizio tipico
dellattivit professionale (es. compensi di sindaco di societ per il commercialista).
Interessi di mora e di dilazione riscossi per tardivo pagamento dei compensi (dal 30.12.1993 art. 1, co. 1, lett.
a), D.L. 557/1993 conv., con modif., dalla L. 133/1994 ). Per gli interessi moratori vedi anche il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231.
Indennit o risarcimenti conseguiti in sostituzione del reddito professionale (se pluriennale vanno a tassazione
separata, salvo opzione per quella ordinaria) compresa la rivalutazione monetaria.
Contributo Gestione separata Inps (nella percentuale effettiva del 4% applicata a titolo di rivalsa; per le diverse
percentuali del contributo a seconda della categoria di soggetti vedi pag. 129).
Acconti per anticipazioni onorari, ecc.
Rimborsi spese incluse negli onorari o indicate a parte (anche nella stessa parcella), sostenute in nome del
professionista ma per conto del cliente (ad esempio spese di studio in generale, spese per trasferte). Il
documento di spesa va intestato al professionista. N.B.: i rimborsi di spese documentate con fatture o
ricevute cointestate al cliente e al professionista non sono soggetti ad Iva, ma sono invece elementi positivi
di reddito soggetti a ritenuta.
Redditi diversi conseguiti nellesercizio dellarte o della professione.
Compensi professionali incassati dagli eredi (vanno a tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria).
Cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili allattivit professionale (vedi pag. seg.).
Plusvalenze: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo anche le
plusvalenze e le minusvalenze (relativamente alle minusvalenze fino al 31.12.2006) afferenti ai beni strumentali (ad esclusione degli immobili [relativamente agli immobili fino al 31.12.2006 vedi anche la R.M. 2.3.2010,
n. 13/E] e degli oggetti darte, di antiquariato o da collezione), derivanti dalle cessioni a titolo oneroso, dal
risarcimento anche in forma assicurativa nonch dalla destinazione al consumo personale o familiare del
professionista ovvero a finalit estranee allarte e professione (cd. autoconsumo esterno) ( art. 36, co. 29,
D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 e art. 1, co. 334, L. 296/2006). Vedi anche la R.M. 21.7.2008, n. 310/E.
Minusvalenze: a decorrere dall1.1.2007 le minusvalenze dei beni strumentali sono deducibili solo se derivanti da
cessioni a titolo oneroso o dal risarcimento anche in forma assicurativa. Pertanto, quelle relative alla destinazione a finalit estranee sono fiscalmente irrilevanti (art. 54, co. 1-bis e 1-bis1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]).
Plusvalenze e minusvalenze sugli immobili: le cessioni degli immobili per i quali viene ammessa la possibilit
di dedurre le relative quote di ammortamento (vale a dire quelli acquistati nel periodo 2007-2009) comporta
specularmente la rilevanza fiscale di tali componenti straordinari di reddito. Poich la nuova disposizione
provvede ad elevare a presupposto per la tassazione le dismissioni di immobili che precedentemente non erano
fiscalmente rilevanti, la stessa, avendo unefficacia innovativa, trova applicazione alle sole cessioni effettuate
a partire dal 2007 e con riferimento agli immobili acquisiti nel triennio 2007-2009.
ELEMENTI ESTRANEI al REDDITO

Rimborsi (e relativi acconti) per le anticipazioni effettuate dal professionista in nome e per conto del cliente
(ad esempio pagamento di tasse, diritti, ecc., acquisto di marche da bollo, diritti di cancelleria, ecc.). Il documento di spesa va intestato al cliente.
Contributi obbligatori alle Casse di previdenza professionali stabiliti dalla legge a carico del cliente (soggetti
ad Iva dal 24.2.1995). Diversamente rispetto a quanto concluso dalla Cass. 26.2.2001, n. 2781, lAgenzia delle
Entrate, con la R.M. 8.3.2002, n. 79/E, precisa che i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori versati alle
Casse professionali rappresentano oneri deducibili del reddito complessivo (art. 10, co. 1, lett. e), D.P.R. 917/1986
[CFF 5110]) e non dal reddito professionale (art. 54, D.P.R. 917/1986). Se il versamento dei contributi avviene
in via telematica utilizzando la carta di credito, gli stessi saranno deducibili nellanno dimposta in cui
stata utilizzata la carta di credito a prescindere dal momento in cui verr addebitato limporto sul c/c del
professionista (R.M. 23.4.2007, n. 77/E). In caso di sospensione del versamento dei contributi previdenziali a
seguito di calamit naturali, il professionista li potr dedurre nel periodo dimposta in cui saranno versati
(R.M. 18.2.2011, n. 17/E).
REDDITO PROFESSIONALE DETERMINAZIONE

REGIME ANALITICO: la determinazione del reddito di professionisti ed artisti avviene in modo analitico. Nel
regime analitico il reddito costituito dalla differenza tra i compensi percepiti (esclusi Iva e oneri previdenziali a carico dellerogante) e le spese sostenute nellanno.
REGIMI AGEVOLATI per NUOVE INIZIATIVE e CONTRIBUENTI MINIMI: vedi pagg. 136-140.
ALAVORO AUTONOMOA
124
RAPPORTI di COOPERAZIONE BASE IMPONIBILE: dall1.1.2002 in deroga al principio della determinazione

analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti
calcolata sulla base di compensi convenzionali fissati annualmente con apposito D.M., a prescindere
dalla durata temporale e dalla natura del contratto purch stipulato da unorganizzazione non governativa
riconosciuta idonea ex art. 28, L. 26.2.1987, n. 49 (art. 54, co. 8-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]).
ELEMENTI POSITIVI e NEGATIVI di REDDITO: lelencazione degli elementi positivi e negativi di reddito contenuta nellart. 54, D.P.R. 917/1986 deve considerarsi tassativa. Quindi, ogni altra voce non espressamente
prevista non concorre alla formazione del reddito professionale ma, eventualmente, d origine a redditi di
diversa categoria.
CESSIONE della CLIENTELA: a decorrere dal 4.7.2006 concorrono a formare il reddito del professionista anche
i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di clientela o altri elementi immateriali (marchio) riferibili allattivit di lavoro autonomo del professionista ( art. 54, co. 1-quater, D.P.R. 917/1986). Si considera anche
il compenso per la cessione dello sfruttamento del diritto allimmagine (R.M. 2.10.2009, n. 255/E). Detti
importi se riscossi in ununica soluzione possono essere assoggettati a tassazione separata ex art. 17, co.
1, lett. g-ter) del D.P.R. 917/1986 [CFF 5117].
SPESE SOSTENUTE LIMITI alla DEDUCIBILIT

FAMILIARI DIPENDENTI o COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI od OCCASIONALI: dall1.1.1996
i relativi compensi sono indeducibili dal reddito del professionista erogante e non concorrono a formare
il reddito complessivo del percipiente, pertanto non vanno assoggettati a ritenuta alla fonte. La nuova
norma si applica anche agli accantonamenti al T.F.R. effettuati dal periodo dimposta 1996 ed ai premi
assicurativi che sostituiscono tali accantonamenti: al momento della cessazione del rapporto di lavoro il
professionista assoggetter a ritenuta solo le quote di T.F.R. maturate sino al 31.12.1995. Rimangono,
invece, deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati dal professionista per tali soggetti.
PRESTAZIONI PROFESSIONALI di FAMILIARI: sono deducibili al 100% i compensi pagati a familiari, titolari
di partita Iva, per prestazioni professionali (es. compenso pagato dal commercialista che si avvale della
moglie avvocato C.M. 6.2.1997, n. 25).
IMMOBILI in PROPRIET o LEASING
2260 : a decorrere dall1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al
31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 113), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto la possibilit di procedere
alla deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria riferibili allacquisto di immobili strumentali per lesercizio della professione effettuato nel triennio 2007-2009 (in caso di
leasing, il contratto deve essere stipulato dall1.1.2007 al 31.12.2009 vedi sotto per il requisito della
durata) limitando, peraltro, la deduzione di tali quote e canoni ad 1/3 per i periodi dimposta 2007, 2008
e 2009 (la deduzione piena consentita dal periodo dimposta 2010). Non sono deducibili le quote di
ammortamento e i canoni leasing per la parte riferita al terreno su cui collocato limmobile o al terreno
pertinenziale (art. 36, co. 7 e 7-bis, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 [CFF 6137]).
SPESE di AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE e MANUTENZIONE: a decorrere dall1.1.2007 (per la
disciplina applicabile fino al 31.12.2006 vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto
per tutti gli immobili dei professionisti che le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione
di natura non incrementativa siano deducibili nel periodo dimposta di sostenimento della spesa, nel
limite del plafond del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti allinizio
dellesercizio e rinviando nei 5 esercizi successivi (in quote costanti) la deduzione delleccedenza. Diversamente, se tali spese sono incrementative vanno ad aumentare il costo ammortizzabile dellimmobile
cui si riferiscono e, quindi, sono deducibili attraverso il procedimento di ammortamento. Con riferimento
al 2007, alle spese incrementative relative ad immobili strumentali dei professionisti acquistati prima
dell1.1.2007 si applica la vecchia norma dell art. 54, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154], in base alla quale le
spese di ammodernamento e ristrutturazione sono deducibili per quinti (C.M. 18.6.2008, n. 47/E).
IMMOBILI ad USO PROMISCUO: a decorrere dall1.1.2007 (per la disciplina applicabile fino al 31.12.2006
vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 113 e 114), la L. 296/2006 (art. 1, co. 334) ha previsto che per gli immobili ad uso
promiscuo (a condizione che il contribuente non disponga di altri immobili ad uso esclusivamente professionale nello stesso Comune) sia deducibile il 50% della rendita o del relativo canone leasing. Sono
deducibili per il 50% anche le spese per i servizi relativi a tali immobili e quelle non incrementative di
ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione.
BENI STRUMENTALI in LEASING: i canoni leasing sono deducibili a condizione che la durata del contratto non
sia inferiore alla met del periodo di ammortamento ordinario corrispondente al coefficiente stabilito dal
D.M. 29.10.1974 per i contratti stipulati fino al 31.12.1988, dal D.M. 31.12.1988 [CFF 5400] per quelli stipulati
successivamente, e comunque con un minimo di 8 e un massimo di 15 anni se si tratta di immobili. I
canoni leasing relativi a contratti stipulati dal 2.3.1989 sono deducibili nel periodo di maturazione (cio
125
ALAVORO AUTONOMOA
SPESE DEDUCIBILI (vedi limiti a pag. prec.)

Spese
Deducibilit
per
per
Cassa Comp.
generali inerenti lattivit

per intero
s
vitto, alloggio (1)
75% e, comunque, fino al 2% com-
pensi percepiti
s
fino all1% compensi percepiti
s
rappresentanza (2)
convegni, congressi, corsi aggiornam., ecc. (3)
50% del loro ammontare
s
dipendenti e collab. (in denaro o in natura) (*) per intero
s

fuori del Comune
e 180,76 al giorno
s
trasferte dipend. e collab.
all'estero
e 258,23 al giorno
s

maturate
per intero
s
quote T.F.R.

pagate in eccedenza all'accant.
per intero
s

{
{
di costo fino a e 516,46

per intero
s
beni strum.
non di lusso
secondo i coeff. di amm.

s
di costo superiore a e 516,46 (4)
autovetture e autoveicoli (*) spese relative
(vedi sotto)
s
telefonia fissa e mobile (*) spese relative
(vedi pag. seg.)
s
beni di lusso (*)
nessuna

oggetti d'arte, antiquariato e collezione
(vedi spese di rappresentanza)
locazione non fin. (comprese spese accessorie)
per intero
s
immobili
(vedi pag. prec.)

s
canoni di leasing per beni strumentali (*)
(vedi pag. prec.)

s
beni utilizzati promiscuamente (*)
50%
s (5) s (5)
NOTE: (1) L'art. 36, co. 29, lett. a), n. 2), D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006, con effetto dal 4.7.2006, ha
previsto l'integrale deducibilit delle spese relative a prestazioni alberghiere o somministrazione di alimenti e
bevande se sostenute dal committente per conto del professionista e riaddebitate dal professionista in fattura. Dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2008 (2009 per gli esercizi solari) le spese per prestazioni
alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% e, comunque, per
un importo totale non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo d'imposta (art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986
[CFF 5154]). Per chiarimenti vedi le CC.MM. 5.9.2008, n. 53/E e 3.3.2009, n. 6/E.
(2) Compresi gli omaggi e, dal 1995, gli acquisti di oggetti d'arte, antiquariato e collezione.
(3) Comprese le spese di viaggio e soggiorno relative che non rientrano nel limite delle spese di vitto ed allog
gio.
(4) Deducibili per quote di ammortamento.
(5) Per cassa se canoni di locazione o costo (per beni di costo fino a e 516,46); per competenza se quote am
mortamento, canoni leasing, rendita catastale.
(*) IMPORTANTE: vedi LIMITI alla deducibilit a pag. prec.
N.B.: rappresenta un onere deducibile anche il compenso corrisposto da un professionista ad un altro per la
cessione della parte operativa dell'attivit di quest'ultimo e della clientela (R.M. 29.3.2002, n. 108/E).
per competenza) e non pi nel periodo di pagamento (cio per cassa). I canoni leasing relativi a beni
mobili ad uso promiscuo sono deducibili al 50%.
AUTOVEICOLI: a decorrere dal periodo dimposta in corso al 31.12.1997, ai fini della deducibilit delle spese
per autoveicoli, si applicano le norme previste per il reddito dimpresa salvo che per la deducibilit limitata:
ad un solo veicolo, in caso di esercizio dellarte o della professione in forma individuale;
ad un solo veicolo per associato, in caso di esercizio dellarte o della professione in forma associata.
Per i professionisti, inoltre, non prevista la deduzione integrale delle spese relative agli autoveicoli
esclusivamente strumentali (C.M. 10.2.1998, n. 48). In caso di acquisto da parte di un libero professionista di
un veicolo che intende immatricolare come autocarro (art. 54, lett. d), D.Lgs. 30.4.1992, n. 285), deve sussistere un
rapporto di diretta strumentalit (requisito dellinerenza) tra lutilizzo del veicolo immatricolato come
autocarro e lesercizio dellattivit professionale per poter dedurre il costo e detrarre lIva relativamente allacquisto e alluso del veicolo in oggetto (R.M. 23.7.2002, n. 244/E). Lart. 15-bis, co. 7-10, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla
L. 127/2007 ha fissato, dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007, al 40% la percentuale della deduzione
fiscale degli ammortamenti delle autovetture fermo restando il limite assoluto di costo pari ad e 18.075,99
legato ad un mezzo per ciascun professionista (lart. 2, co. 71, D.L. 262/2006, conv. con modif. dalla L. 286/2006 aveva
fissato, a decorrere dal periodo dimposta in corso al 3.10.2006, tale percentuale al 25%, prima era il 50%).
N.B.: con riferimento al periodo dimposta in corso al 3.10.2006 tale percentuale era ridotta al 30%.
Al fine di allineare alle previsioni del reddito dimpresa il trattamento fiscale dei contratti di leasing
stipulati per lacquisizione dei mezzi a deducibilit limitata (art. 164, co.1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5264]
ALAVORO AUTONOMOA
126
REGIME FISCALE dei RIMBORSI SPESE

SOGGETTI
VITTOeALLOGGIO
(documentateefuoridel
territorio comunale)
ANTICIPAZIONI
fatteinnomeeperconto
delCLIENTE(docum.)
RIMBORSI FORFETARI
(indennit chilometriche,
diarie, ecc.)
PROFESSIONISTI e ARTISTI
IVA: ........................ NO
RITENUTA:
NO
IVA: ........................ S (1)

RITENUTA:

S
IVA: ........................ S
RITENUTA:

S
COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI (*)
IVA: ........................ NO
RITENUTA:
NO
IVA: ........................ NO (1)

RITENUTA:
NO
IVA: ........................ NO
(2)
RITENUTA:
NO
ALTRI REDDITI di LAVORO

AUTONOMO (diritti d'auto IVA: ........................ NO
-re, compensi dell'associato RITENUTA:
NO
d'opera, ecc.)
2224
IVA: ........................ NO
RITENUTA:

S
IVA: ........................ NO (3)

RITENUTA:

S
LAVORATORI AUTONOMI
OCCASIONALI
IVA: ........................ NO
RITENUTA:

S
IVA: ........................ NO
RITENUTA:

S
IVA: ........................ NO
RITENUTA:
NO
NOTE:
(*) Dall1.1.2001 ai rimborsi spese spettanti ai collaboratori coordinati e
Iva = 21% (**);
continuativi si applica il regime fiscale previsto per i rimborsi spese
Bollo = e 1,81 se quietanza rimborso spese
spettanti ai dipendenti (es. le indennit ed i rimborsi spese per
senza Iva superiore a e 77,47.
trasferte sono disciplinati dallart. 51, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF
RITENUTA: vedi pag. 280
5151]).
(**) Con riferimento alle operazioni effettuate dal 17.9.2011 art. 2,

D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 (cd. Manovra di Ferragosto 2011). Fino al 16.9.2011
laliquota Iva ordinaria era il 20%.
(1) La R.M. 20.3.1998, n. 20 ha stabilito che i rimborsi di spese documentate non rientrano nella base imponibile n ai
fini Irpef n ai fini Iva se si tratta di collaboratori coordinati e continuativi. Diversamente se si tratta di professionisti, i
rimborsi rientrano nella base imponibile sia ai fini Irpef che ai fini Iva.
(2) Sono soggetti a ritenuta i rimborsi chilometrici per viaggi nellambito del Comune di domicilio fiscale.
(3) Salvo eccezioni (opere dingegneria, cinematografiche, di pubblicit e marchi industriali).
tale disposizione non rappresenta una norma antielusiva specifica suscettibile di essere disapplicata
vedi R.M. 27.7.2007, n. 190/E), la L. 296/2006 stabilisce che anche i professionisti dovranno rispettare, a
far data dai contratti di leasing stipulati dall1.1.2007, il requisito della durata minima desumibile dal
periodo dammortamento.
AUTOVEICOLI di LUSSO: dal periodo dimposta in corso al 31.12.1997 si applicano le stesse disposizioni
previste per gli autoveicoli non di lusso (art. 17, co. 2, lett. a), L. 449/1997).
TELEFONIA MOBILE e FISSA
2220 : dall1.1.2007 sono deducibili all80% le quote di ammortamento, i
canoni di leasing e di noleggio, le spese di impiego e manutenzione, relativi alla telefonia mobile (fino al
31.12.2006 deducibile al 50%) e alla telefonia fissa (per la quale non erano finora previsti limiti percentuali di deduzione) (art. 54, co. 3-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]). Sono deducibili nella stessa misura (80%)
anche le spese per lacquisto del modem ovvero del router ADSL (e per leventuale acquisto del software
specifico) mentre i costi relativi al computer vanno dedotti secondo i criteri ordinari (R.M. 17.5.2007, n. 104/E).
I professionisti possono dedurre nel limite dell80%, anche le spese sostenute per lacquisto di ricariche
telefoniche o di schede prepagate, in quanto costi relativi a servizi telefonici, purch inerenti e tracciabili
(C.M. 18.6.2008, n. 47/E).
DEDUCIBILIT della BANCA DATI: le spese sostenute da un professionista per lacquisto di una banca dati
(es. Cd-Rom) sono integralmente deducibili se di importo inferiore ad e 516,46, in quanto bene avente
unutilit pluriennale. La percentuale di ammortamento da applicare quella del 15% (R.M. 25.5.2006, n. 72/E).
PROFESSIONISTI DOMICILIATI in PARADISI FISCALI: dal 3.10.2006 non sono deducibili le somme corrisposte da imprese residenti, per prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi
fiscali, salvo che limpresa residente non fornisca la prova che il professionista svolge effettivamente
unattivit economica o che loperazione posta in essere risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione ( art. 110, co. 12-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210] ). Vedi
anche la R.M. 29.9.2008, n. 363/E .
127
ALAVORO AUTONOMOA
REDDITI NON PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO
TIPOLOGIE: le altre attivit produttive di reddito di lavoro autonomo (non professionale o minore) sono elencate tassativamente nellart. 53, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153], vale a dire: diritti dautore, associazioni in
partecipazione, promotori e soci fondatori, cessazione di rapporti di agenzia, levata dei protesti e, fino al
31.12.2000, collaborazioni coordinate e continuative.
RITENUTA dACCONTO: i redditi di cui alla tabella sotto sono soggetti a ritenuta dacconto Irpef.
REDDITI NON PROFESSIONALI di LAVORO AUTONOMO

1. DIRITTI dAUTORE: se percepiti dallautore o inventore per lutilizzazione di opere dellingegno, brevetti,
processi, formule ed informazioni relativi al campo industriale, commerciale o scientifico se non sono percepiti
nellesercizio di imprese commerciali.
2. ASSOCIAZIONI in PARTECIPAZIONE
2116 (con associato non esercente attivit dimpresa): quote di partecipazione agli utili quando lapporto costituito esclusivamente da lavoro (= associato dopera). Se lapporto
prevalente costituito da capitale, vedi pag. 64. N.B.: se lassociato esercita attivit dimpresa, gli utili spettanti
concorrono sempre alla formazione del reddito dimpresa.
3. PROMOTORI e SOCI FONDATORI: quote di partecipazione agli utili ai promotori e soci fondatori (artt. 23372341 c.c.) di societ di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.).
4. CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: indennit percepite da persone fisiche.
5. LEVATA dei PROTESTI: compensi spettanti ai segretari comunali per tale attivit.
REDDITO NON PROFESSIONALE DETERMINAZIONE

COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE: la disposizione relativa alla determinazione del reddito
derivante da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevista dall art. 54, co. 8, primo periodo, D.P.R.
917/1986, stata soppressa, con effetto dall1.1.2001, dall art. 34, co. 1, lett. e), L. 342/2000 . Pertanto, a decorrere
da tale data, i redditi in oggetto sono determinati sulla base delle regole di cui all art. 52, D.P.R. 917/1986 [CFF
5152] che, salvo quanto specificato nello stesso articolo, rinvia alle disposizioni dell art. 51, D.P.R. 917/1986
[CFF 5151] in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente.
DIRITTI dAUTORE: il reddito costituito dai proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo dimposta
(anche sotto forma di partecipazione agli utili), ridotti del 25% (40% se il soggetto percettore ha meno
di 35 anni art. 54, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5154]) a titolo di deduzione forfetaria.
PARTECIPAZIONI agli UTILI, CESSAZIONE di RAPPORTI di AGENZIA: il reddito costituito dallintero ammontare percepito nel periodo dimposta.
LEVATA dei PROTESTI: il reddito costituito dai compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo
dimposta, ridotti del 15% a titolo di deduzione forfetaria.
CONTRIBUTO INPS

(art. 2, co. 26 e segg., L. 335/1995 [CFF 5579])
E.deP.
ISCRIZIONE OBBLIGATORIA allINPS: la Legge di riforma delle pensioni (art. 2, co. 26, L. 335/1995) ha previsto
liscrizione in unapposita Gestione separata dellInps entro 30 giorni dallinizio dellattivit ed il conseguente obbligo contributivo per i percettori dei seguenti tipi di reddito:
OBBLIGO di ISCRIZIONE alla GESTIONE SEPARATA INPS

a) titolari di redditi derivanti dallesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di unattivit di lavoro autonomo (art. 53, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5153]), per la quale non prevista una forma assicurativa
pensionistica (1)
ACONTRIBUTO INPSA
128
OBBLIGO di ISCRIZIONE alla GESTIONE SEPARATA INPS

b) titolari di redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ( art. 50, co. 1, lett. c-bis, D.P.R.
917/1986 [CFF 5150] dall1.1.2001 art. 34, L. 342/2000) (2) (3)
c) titolari di redditi derivanti da attivit di vendita a domicilio (art. 36, L. 426/1971): vedi pag. 131.
d) titolari di redditi derivanti da lavoro autonomo occasionale qualora il reddito annuo derivante da tale attivit
superi il limite di e 5.000
e) associati dopera
(1)
In particolare, sono soggetti alliscrizione in oggetto i professionisti:
senza Albo e senza Cassa di previdenza;

iscritti in Albi senza specifica Cassa di previdenza;
iscritti in Albi con Cassa di previdenza, ma non iscritti a questultima;
iscritti in Albi e Cassa di previdenza relativamente ai redditi professionali non assoggettati a contribuzione
dalla Cassa stessa.
Il Messaggio Inps 6.5.2009, n. 10172, precisa che lingegnere o larchitetto, che esercita in via non esclusiva la libera
professione affiancandola ad attivit di lavoro dipendente, deve versare alla Gestione separata Inps il contributo
previdenziale obbligatorio con la possibilit di addebitare al committente il 4% del fatturato lordo a titolo di rivalsa.
A Inarcassa, invece, lingegnere o larchitetto deve versare il contributo minimo del 2% dei corrispettivi Iva. Se il
rapporto di lavoro dipendente termina, lingegnere o larchitetto deve iscriversi a Inarcassa a decorrere dalla data
di inizio dellesercizio professionale con carattere di continuit. In particolare, sui compensi per lattivit di lavoro
autonomo gi coperti da contribuzione alla Gestione separata Inps non sono dovuti contributi a Inarcassa,
risultando frazionabile il contributo soggettivo.
(2) Se non relativi ad uffici o collaborazioni che rientrano nei compiti istituzionali compresi nellattivit di lavoro dipendente
o nelloggetto dellarte o professione.
(3) La Finanziaria 2010 ha disciplinato lo strumento di tutela del reddito a favore dei collaboratori coordinati e continuativi
(introdotto in via sperimentale con lart. 19, co. 2, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009, con le integrazioni dellart.
7, L. 33/2009) ampliandone per lanno 2010 i requisiti e la misura. In particolare, prevista lerogazione di unindennit,
pari al 30% del reddito percepito lanno precedente e comunque non superiore ad 4.000 a favore dei collaboratori
a progetto iscritti in via esclusiva alla Gestione separata Inps. La Circolare Inps 9.3.2010, n. 36 precisa quali siano
i requisiti che deve possedere il collaboratore al fine di ottenere lindennit. Con la L. 4.11.2010, n. 183 ora previsto
che lomesso versamento delle ritenute previdenziali operate dal committente sui compensi dei lavoratori a progetto e
dei titolari di co.co.co. iscritti alla Gestione separata Inps configuri ipotesi di reato ex art. 2, co. 1-bis, 1-ter e 1-quater,
D.L. 463/1983, conv. con modif. con L. 638/1983 .
La Circolare Inps 4.5.2011, n. 71 precisa che lipotesi di reato si concretizza se:
1) sussiste un rapporto di committenza e
2) c coincidenza tra figura del committente e del collaboratore.
Secondo il Messaggio Inps 30.6.2011, n. 13753 per individuare gli amministratori nei cui confronti si verifica la coincidenza
tra la figura del committente e quella del collaboratore istituito il codice Tipo Rapporto 1E Amministratore
e legale rappresentante in carica. Tale valore 1E obbligatorio da luglio 2011.
Diversamente, per gli altri amministratori che non rivestono la carica di legale rappresentante, si deve continuare ad
utilizzare il codice tipo rapporto 1A.
Lonere contributivo va ripartito nella misura di 2/3 a carico del committente e di 1/3 a carico del collaboratore/lavoratore.
ALIQUOTA CONTRIBUTIVA: per il 2010 e il 2011 si veda G.P.F. 2A 2011, pagg. 138 e 139.
Per il 2012 la Legge di stabilit (L. 12.11.2011, n. 183, art. 22, co. 1) prevede che laliquota contributiva pensionistica per gli iscritti alla gestione separata Inps di cui allart. 2, co. 26, L. 8.8.1995, n. 335 e la relativa aliquota
contributiva per il computo delle prestazioni pensionistiche sono aumentate dell1%. Conseguentemente, dal
2012 laliquota contributiva per gli iscritti alla gestione separata sar pari:
al 27,72% (27% + 0,72% di aliquota aggiuntiva per tutela maternit, assegni per il nucleo familiare, malattia
e degenza ospedaliera) per coloro i quali non siano iscritti ad altre forme di previdenza obbligatoria;
al 18% per gli altri soggetti iscritti alla Gestione separata (pensionati, titolari di pensione diretta o
indiretta, soggetti assicurati presso altre forme pensionistiche obbligatorie).
La Circolare Inps 3.2.2012, n. 16 precisa che in base al principio di cassa allargato, i compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi e a progetto entro il 12.1.2012, relativi a prestazioni eseguite entro
il 31.12.2011, concorrono alla formazione del reddito 2011 e, pertanto, sono assoggettati alle aliquote
contributive 2011.
CONDIZIONE di NON ISCRITTO VERIFICA: l art. 1, co. 6, lett. d), L. 243/2004 prevede che per i lavoratori
assicurati presso la Gestione separata Inps non iscritti ad altra forma pensionistica obbligatoria si applichino le disposizioni previste per il diritto alla pensione di vecchiaia e per il suo accesso con riferimento ai
lavoratori dipendenti. Al riguardo, lInps con il Messaggio Inps 29.10.2008, n. 23916 precisa che lo status di non
iscritto ad altra forma pensionistica obbligatoria vada verificato al momento del pensionamento, vale
a dire, alla data di decorrenza della pensione a carico della Gestione. Per quanto riguarda gli iscritti alla
Gestione separata Inps titolari di pensione a carico di forme di previdenza obbligatoria, vanno considerati
129
ACONTRIBUTO INPSA
iscritti ad altra forma di previdenza obbligatoria e, pertanto, sono soggetti alle disposizioni sui requisiti per
il diritto alla pensione e sulla decorrenza della pensione di vecchiaia nel sistema contributivo previste per i
lavoratori iscritti alla Gestione commercianti.
GESTIONE SEPARATA INPS MOD. UNICO PF 2006, QUADRO RE ISCRIZIONE dUFFICIO: con il Messaggio
Inps 7.12.2010, n. 31002 lInps comunica che, a seguito delloperazione di verifica delle posizioni contributive
iniziata nel 2009, ha iscritto dufficio, con decorrenza 1.1.2005, le persone fisiche che hanno dichiarato dei redditi nel Quadro RE, Mod. Unico PF 2006 e che non hanno effettuato alcun versamento di
contributi a tale Gestione.
SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dallobbligo di iscrizione e di pagamento del contributo previdenziale i soggetti che percepiscono redditi derivanti da: diritti dautore, partecipazione agli utili di promotori e soci
fondatori di s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l., indennit per cessazione di rapporti di agenzia, attivit di levata
di protesti, borse di studio. Sono, inoltre, esclusi i professionisti iscritti allAlbo gi assicurati nelle
rispettive Casse di previdenza relativamente ai redditi assoggettati a contribuzione dalle Casse stesse
(compresi i redditi percepiti dai partecipanti a collegi di gestione di albi o elenchi professionali Circolare Inps
13.1.2011, n. 5), i professionisti iscritti allAlbo con nuova Cassa di previdenza o in attesa di costituzione
della nuova Cassa di previdenza.
Quanto ai soggetti iscritti agli enti di diritto privato ex DD.LLgs. 30.6.1994, n. 509 e 10.2.1996, n. 103, la Circolare
Inps 22.7.2011, n. 99 chiarisce che i soggetti gi pensionati, se svolgono attivit professionale, devono versare
un contributo soggettivo minimo alla Cassa di appartenenza, con aliquota non inferiore al 50% di quella
prevista in via ordinaria da ciascun ente, escludendo cos lassoggettamento agli obblighi della Gestione
separata Inps.
PROFESSIONISTI con CASSA: quanto al professionista che iscritto al proprio Albo e versa alla propria
Cassa di previdenza il solo contributo integrativo, il Messaggio Inps 12.1.2012, n. 709 precisa che, nellambito
delle operazioni di verifica delle posizioni contributive (cd. operazione PoseidOne), se le disposizioni statutarie
delle singole Casse di previdenza professionali prevedono lipotesi di iscrizione facoltativa e il professionista,
che ha ricevuto laccertamento, manifesta la volont di versare la contribuzione alla propria Cassa, lInps
annuller laccertamento con motivazione Obbligato presso altra Cassa professionale: scelta della Cassa
interessata. Diversamente, se gli statuti delle singole Casse di previdenza professionali escludono dallobbligo
assicurativo determinati professionisti, il professionista, che ha ricevuto laccertamento, non vedr annullato
tale accertamento e, pertanto, sar soggetto allobbligo contributivo nei confronti della Gestione separata Inps.
MINIMALE e MASSIMALE: il contributo va versato su un ammontare massimo di compensi annui netti,
aggiornato annualmente sulla base dellandamento del costo della vita. Per il 2012 il massimale di e
96.149. Relativamente allaccredito dei contributi mensili, il minimale di reddito per il 2012 fissato in e
14.930 (Circ. Inps 2.2.2010, n. 13).
RAPPORTI di COLLABORAZIONE COORDINATA e CONTINUATIVA TRASFORMAZIONE in RAPPORTI di
LAVORO DIPENDENTE: vedi G.P.F. 2/2010, pag. 134.
INDENNIT GIORNALIERA di MALATTIA: la Circolare Inps 16.4.2007, n. 76 fornisce le istruzioni operative per lattuazione dellart. 1, co. 788, L. 296/2006, che ha introdotto, a decorrere dall1.1.2007, a favore dei lavoratori
a progetto e delle categorie assimilate iscritti alla Gestione separata Inps (non titolari di pensione e
non iscritti ad altre forme previdenziali obbligatorie), una speciale indennit giornaliera di malattia a
carico dellInps, entro il limite massimo di giorni pari a un sesto della durata complessiva del rapporto di
lavoro e comunque non inferiore a 20 giorni dellarco dellanno solare, con esclusione degli eventi morbosi
di durata inferiore a 4 giorni.
Con il Messaggio n. 21600/2007, lInps ha fornito ulteriori precisazioni in merito alle modalit di pagamento
dellindennit di malattia ai soggetti iscritti alla Gestione separata Inps. Per ottenere tale indennit devono
sussistere i seguenti requisiti: il soggetto beneficiario deve essere iscritto alla Gestione separata Inps, senza
essere iscritto ad altre gestioni previdenziali e senza essere pensionato; deve avere almeno tre mesi di contributi nellanno precedente a quello di inizio della malattia; deve avere un reddito individuale, assoggettato
al contributo per la Gestione separata Inps, relativo allanno precedente a quello di inizio della malattia, non
superiore al 70% del massimale contributivo dellanno stesso. LInps precisa che la durata della malattia
deve superare i 3 giorni. Ai fini del calcolo del massimo indennizzabile necessario considerare le giornate lavorate nei 12 mesi precedenti linizio della malattia.
CONGEDO di MATERNIT/PATERNIT CONTRIBUZIONE FIGURATIVA: la contribuzione figurativa nei
casi di congedo di maternit/paternit (spettante anche agli iscritti alla Gestione separata Inps ai sensi
del D.M. 12.7.2007) deve essere calcolata sulla base della retribuzione percepita nello stesso anno (o, in
mancanza, nellanno precedente) del periodo di astensione o interruzione del lavoro, non pu superare
il periodo di assenza per il quale corrisposta la relativa indennit. Sar, inoltre, accreditata dufficio sul
conto assicurativo dei soggetti destinatari.
CONTRATTI di INSEGNAMENTO UNIVERSITARIO ed AGENTI SIAE: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 135.
VOLONTARI del SERVIZIO CIVILE: si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 135.
ACONTRIBUTO INPSA
130
MEDICI in FORMAZIONE SPECIALISTICA, BONUS PENSIONE e BORSE di STUDIO: con il Messaggio 24.2.2009,
n 4317, lInps annulla le precedenti disposizioni e conferma che laliquota contributiva applicabile ai medici
in formazione specialistica non solo in misura piena, ma anche in misura ridotta (10% per il 2006, 16%
per il 2007 e 17% per il 2008 e il 2009), a seconda che i suddetti soggetti non siano iscritti alla cassa
professionale oppure siano iscritti, come tutte le altre categorie tenute alla contribuzione nella Gestione
separata Inps. Per quanto riguarda le borse di studio integrative (L. 170/2003), dal 2004 si devono considerare esonerate dalla contribuzione alla Gestione separata, in quanto non hanno raggiunto, per il 2004,
il limite massimo di spesa pari a e 250.000 richiesto per tale contribuzione.
FAMILIARI del PROFESSIONISTA: sono esclusi dal contributo i compensi per collaborazione coordinata e
continuativa corrisposti dal professionista a familiari, vale a dire coniuge, figli affidati o affiliati, minori di
et o permanentemente inabili al lavoro, ascendenti (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83).
ALTRI COMPENSI ESCLUSI dal CONTRIBUTO: i compensi percepiti dai Giudici di Pace e dai Giudici Tributari,
le indennit degli amministratori locali, le somme percepite da soggetti impiegati in lavori socialmente
utili (Circ. Inps 28.3.1997, n. 83).
PROFESSIONISTI ed ARTISTI: sono tenuti ad applicare il contributo sul reddito determinato con gli stessi
criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi e dagli accertamenti
definitivi, e possono addebitare in fattura al cliente (cd. rivalsa), con effetto dal 26.9.1996, una percentuale pari al 4% del compenso lordo.
VERSAMENTO: per professionisti ed artisti il contributo va versato con il Mod. F24 come segue:
entro il termine di versamento della prima rata di acconto Irpef, si versa il primo acconto del contributo
dovuto per lanno in corso pari al 40% dellimporto dovuto sul reddito netto dellattivit risultante dalla
dichiarazione relativa allanno precedente;
entro il termine di versamento della seconda rata di acconto Irpef, si versa il secondo acconto uguale a
quello precedente, vale a dire il 40%;
entro il termine di versamento del saldo Irpef dovuto per il periodo dimposta precedente, si versa il saldo
del contributo dovuto per lanno precedente.
COLLABORATORI COORDINATI e CONTINUATIVI e VENDITORI a DOMICILIO: il contributo si calcola sui
compensi determinati con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef ed posto per 1/3 a carico del collaboratore e per 2/3 a carico del committente. Con riferimento alla disciplina fiscale delle collaborazioni
introdotta dallart. 34, L. 342/2000, la C.M. 26.1.2001, n. 7/E ha chiarito che la quota parte del contributo a
carico del collaboratore non concorre alla formazione della base imponibile Irpef, in quanto questultima
viene determinata in base a quanto stabilito dall art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF 5151] (i contributi previdenziali
ed assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore non concorrono alla determinazione del reddito).
Stesso trattamento interessa anche la quota parte del premio Inail a carico del collaboratore (pari ad 1/3
del premio complessivo dovuto).
Il versamento del contributo complessivamente dovuto (compresa la quota trattenuta al soggetto percettore) deve essere effettuato dalle imprese committenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello di
pagamento, utilizzando il Mod. F24.
MANCATO VERSAMENTO dei CONTRIBUTI COSTITUZIONE di una RENDITA VITALIZIA: il mancato versamento dei contributi pu essere recuperato con la costituzione di una rendita vitalizia (art. 13, L.
12.8.1962, n. 1338) anche nella Gesione separata Inps. Tale possibilit prevista solo per coloro che sono
iscritti alla Gestione separata Inps, ma non sono obbligati al versamento diretto della contribuzione, in
quanto obbligo spettante al committente. Diversamente la suddetta possibilit non estensibile agli iscritti
alla Gestione separata Inps, tenuti personalmente al versamento dei contributi, come i professionisti senza
Cassa (Circ. Inps 26.7.2010, n. 101).
MODELLO di DENUNCIA UNIEMENS: lInps, con Messaggio Inps 24.11.2009, n. 26904 informa che stato predisposto un nuovo modello unificato per liscrizione alla Gestione separata Inps, che accorpa i vari modelli
di iscrizione finora in uso: sono, quindi, aboliti i moduli di iscrizione precedentemente in uso; tale
modello disponibile sul sito www.inps.it, nella sezione modulistica. Dalle denunce Inps di competenza
gennaio 2010 (denunce da presentare entro il 28.2.2010), il flusso entra a regime e linvio obbligatorio
per la generalit delle aziende.
DOMANDA di ISCRIZIONE: a decorrere dall1.6.2011 (Circolare Inps 4.5.2011, n. 72) la presentazione della domanda di iscrizione alla Gestione separata Inps (art. 2, co. 26, L. 335/1995) deve effettuarsi solo con modalit
telematiche, ovvero alternativamente:
direttamente dal cittadino tramite web;
tramite un intermediario abilitato, utilizzando i consueti servizi telematici;
tramite contact center multicanale.
RISCATTO del CONTRIBUTO: lart. 51, co. 2, L. 488/1999 prevede la facolt di riscattare annualit (max 5 anni)
131
ACONTRIBUTO INPSA
di lavoro prestato attraverso rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, risultanti da atti aventi
data certa, svolti in periodi precedenti alla data di entrata in vigore dellassoggettamento allobbligo
contributivo di cui allart. 2, co. 26, L. 335/1995 [CFF 5579].
RIMBORSO del CONTRIBUTO non DOVUTO: posto che il contributo Inps non dovuto pu essere portato
in diminuzione dei successivi versamenti, i soggetti che vogliono (o devono, nel caso in cui non versino
altro contributo) richiedere il rimborso sono tenuti a seguire le regole previste dalla Circ. Inps 26.8.1998, n. 193.
LInps, nella Circ. 29.3.2004, n. 55, precisa che anche i soggetti ultrasessantenni titolari di un trattamento
pensionistico obbligatorio possono ottenere il rimborso dei contributi versati se, cessata lattivit entro il
quinquennio 1996-2001, ne abbiano fatto richiesta entro tale periodo e non sussistano i requisiti per la
pensione relativa.
GESTIONE SEPARATA INPS LETTERE di INTERRUZIONE dei TERMINI e di RECUPERO CONTRIBUTIVO:
lInps (Messaggio Inps 26.10.2011, n. 20273) sta concludendo la preparazione delle lettere che riguardano i
contributi omessi o insufficientemente versati per compensi erogati negli anni 2001, 2002 e 2004 di
interruzione dei termini prescrizionali e di recupero contributivo da inviare ai contribuenti iscritti alla
Gestione separata Inps. In particolare, sono interessati i contribuenti destinatari degli avvisi di pagamento
inviati a novembre 2006 per i quali risulta la notifica della richiesta ed almeno un contributo residuo a
debito e i contribuenti per i quali sono state effettuate interruzioni dei termini da parte delle singole sedi,
registrate nella funzione interruzione termini dellarea Intranet Soggetto contribuente Gestione separata Servizi per i liberi professionisti e i parasubordinati. I contribuenti sono tenuti al versamento entro
30 giorni utilizzando, per i contributi omessi, la causale contributo CXX e, per le sanzioni, la causale COS.
ASSOCIATI dOPERA: dal 2005 gli associati in partecipazione che apportano solo lavoro sono confluiti nella
Gestione separata a seguito della modifica apportata dalla Finanziaria 2005 (art. 1, co. 157, L. 311/2004) allart.
43, D.L. 269/2003, conv. con modif. con L. 326/2003 , che ha istituito lobbligo di iscrizione alla gestione previdenziale.
In particolare, sono tenuti a versare i contributi i soggetti che, nellambito dellassociazione in partecipazione di cui agli artt. 2549, 2550, 2551, 2552, 2553, 2554, c.c. conferiscono prestazioni lavorative i cui compensi
sono qualificati come redditi da lavoro autonomo (ai sensi dellart. 53, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF
5153]), con esclusione degli iscritti agli albi professionali. Per tali soggetti, il 55% del contributo posto a
carico dellassociante e il 45% a carico dellassociato e viene applicato sul reddito delle attivit determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini Irpef, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi e
dagli accertamenti definitivi. Per il versamento del contributo, si applicano le modalit e i termini previsti
per i collaboratori coordinati e continuativi iscritti alla Gestione separata. Il versamento effettuato sugli
importi erogati allassociato anche a titolo di acconto sul risultato della partecipazione, salvo conguaglio
in sede di determinazione annuale dei redditi. Per gli associati in partecipazione che apportano lavoro
lInps ha precisato che per gli stessi iscritti alla Gestione separata all1.1.2007 superata la distinzione
relativamente allaliquota contributiva introdotta dall art. 43, L. 326/2003, come modificato dallart. 1, co. 157, L.
30.12.2004, n. 311. Di conseguenza, in assenza di un esplicito richiamo normativo alla categoria degli associati
in partecipazione, agli associati si applicano le stesse aliquote previste per le altre categorie di lavoratori
iscritti alla Gestione.
ACONTRIBUTO INPSA
132
REDDITO dIMPRESA

2232
(artt. 55 66, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5155 5166])
E.Go.
DEFINIZIONE: lindividuazione dei redditi dimpresa contenuta nell art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF 5155] e prevede
requisiti oggettivi (tipo di attivit svolta) e soggettivi (modalit di esercizio dellattivit). Nei casi in cui
lindividuazione avviene col criterio soggettivo (societ ed enti commerciali) tutti i redditi imputabili al
soggetto si considerano dimpresa. Negli altri casi (persone fisiche ed enti non commerciali) necessario
individuare lattivit commerciale ed i beni relativi allimpresa (artt. 65 e 143, D.P.R. 917/1986 [CFF 5165, 5243]).
Per limputazione temporale dei componenti del reddito di impresa si applica il principio di competenza
economica, a prescindere dalleffettiva percezione o sostenimento, tranne il caso in cui la norma fiscale
prevede espressamente il criterio di cassa.
REQUISITO OGGETTIVO (art. 55, D.P.R. 917/1986 [CFF 5155]): sono redditi dimpresa quelli che derivano dallesercizio di imprese commerciali. Come tale si intende lesercizio abituale, ancorch non esclusivo, delle
attivit elencate dallart. 2195 c.c., nonch lesercizio delle attivit agricole elencate all art. 32, co. 2, lett. b)
e c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5132] oltre il limite ivi previsto, anche se non organizzate in forma di impresa, o
in ogni caso lo svolgimento di attivit agricole da societ di persone o capitali. Con R.M. 20.6.2002, n. 204/E
lAgenzia delle Entrate ha ritenuto che pu costituire attivit dimpresa anche un singolo affare, se si
concretizza in una serie coordinata di atti economici.
ATTIVIT dIMPRESA: per effetto del richiamo all art. 2195 c.c., considerato produttivo di reddito dimpresa
lesercizio delle seguenti attivit: industriale diretta alla produzione di beni o servizi; intermediaria nella
circolazione dei beni; di trasporto per terra, acqua e aria; bancaria o assicurativa; ausiliarie alle precedenti.
ALTRE ATTIVIT CONSIDERATE PRODUTTIVE di REDDITO dIMPRESA: sono le attivit di prestazione di servizi
che non rientrano nellelenco dellart. 2195 c.c. ma che sono organizzate in forma dimpresa e quelle di
sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne.
ATTIVIT AGRICOLE: ai fini
se esercitate nei limiti e
cui allart. 2135, co. 3, c.c.
ogni 2 anni da apposito
fiscali sono considerate attivit agricole le attivit rientranti nell art. 32, D.P.R. 917/1986
alle condizioni previste da tale articolo, comprese le attivit agricole connesse di
I prodotti che possono rientrare tra le attivit agricole connesse sono individuati
decreto (da ultimo D.M. 5.8.2010, in vigore dallesercizio 2010).
ATTIVIT AGRICOLE produttive di reddito dimpresa: sono le attivit svolte da qualsiasi soggetto per la
parte che eccede i limiti dellart. 32, D.P.R. 917/1986 :
a) allevamento di animali con mangimi ottenibili per meno di 1/4 dal terreno;
b) attivit di trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli e zootecnici che non rientrino
nellesercizio normale dellagricoltura o che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per meno del
50% dal terreno o dagli animali su di esso allevati. La C.M. 14.5.2002, n. 44/E ha chiarito che la definizione di imprenditore agricolo prevista dal rinnovato testo dell art. 2135 c.c. non esplica alcun effetto
modificativo sulle previsioni dellart. 32, D.P.R. 917/1986;
c) coltivazione di vegetali (anche per conto di terzi vedi co. 2-bis dellart. 33, D.P.R. 917/1986 in vigore
dall1.1.2008) realizzata con strutture fisse o mobili, anche provvisorie, quando la superficie adibita
alla produzione eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste. L art. 56-bis,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5156a] prevede che il reddito relativo alla parte eccedente costituisce reddito dimpresa che pu essere determinato in base al reddito agrario del terreno, in proporzione alla superficie
eccedente il doppio di quella del terreno, quando conseguito da imprenditori agricoli diversi da quelli
obbligati a determinare il reddito base alle risultanze contabili.
ATTIVIT AGRICOLE SVOLTE da SOCIET: si considerano produttive di reddito dimpresa, anche se rientranti
nei limiti dellart. 32, co. 2, lett. b), D.P.R. 917/1986, le attivit agricole esercitate da S.p.a., S.r.l., S.a.p.a., S.n.c.
e S.a.s. I redditi sono determinati in base alle risultanze contabili. L art. 1, co. 1093, L. 296/2006 consente
alle societ di persone, a responsabilit limitata e cooperative con la qualifica di societ agricola ai sensi
dellart. 2, D.Lgs. 99/2004 di optare per la tassazione su base catastale dei redditi agricoli. Per i terreni affittati
ad uso agricolo dichiara il canone di affitto quando lo stesso inferiore al reddito dominicale per effetto
di regimi legali di determinazione (art. 185, D.P.R. 917/1986 [CFF 5285]). Per i terreni affittati per uso non
agricolo si dichiara il canone di affitto.
OPZIONE per la DETERMINAZIONE del REDDITO delle ATTIVIT AGRICOLE: il D.M. 15.9.2007, n. 213 ha stabilito le modalit per effettuare lopzione, con validit triennale, per la determinazione da parte delle societ
del reddito delle attivit agricole su base catastale, fermo restando che lo stesso si configura come reddito
dimpresa e che i redditi delle attivit svolte che non rientrano nel reddito agrario si determinano secondo
le regole ordinarie. Condizione per lesercizio dellopzione ladeguamento dello statuto (con la specifica di
133
AReddito dmpresaA
societ agricola nella denominazione sociale ed oggetto sociale che prevede lesercizio esclusivo delle
attivit) ai sensi dellart. 2, D.Lgs. 99/2004 prima di effettuare lopzione (vedi C.M. 1.10.2010, n. 50/E). Le plusvalenze e le minusvalenze dei beni acquisiti e ceduti nei periodi di validit dellopzione non rilevano ai fini
del reddito di tali periodi. Quelle relative a beni acquisiti in precedenza e ad immobili rilevano secondo
le ordinarie disposizioni del D.P.R. 917/1986. Anche nei periodi di validit dellopzione rilevano gli eventuali
componenti positivi o negativi di redditi, rinviati in base a norme del D.P.R. 917/1986.
SOCIET CONSIDERATE IMPRENDITORI AGRICOLI: in base all art. 2, co. 1094, L. 296/2006 sono imprenditori
agricoli (vedi art. 2135 c.c.) le societ di persone e a responsibilit limitata, costituite da imprenditori agricoli, che esercitano esclusivamente attivit di manipolazione, conservazione, trasformazione e valorizzazione
dei prodotti agricoli acquistati dai soci. Il reddito di queste societ pari al 25% dei ricavi.
ACQUACOLTURA: non produttiva di reddito dimpresa se i redditi che ne derivano sono prevalenti rispetto
a quelli delle altre attivit economiche non agricole esercitate dal soggetto (art. 2, co. 1, L. 5.2.1992, n. 102).
APICOLTURA: la L. 24.12.2004, n. 313 prevede che sia considerata a tutti gli effetti attivit agricola. Lattivit di
impollinazione considerata attivit agricola connessa i cui proventi, quando conseguiti da soggetti diversi
dalle societ, sono imponibili applicando ai ricavi il coefficiente di redditivit del 25%, salvo opzione per la
determinazione su costi e ricavi effettivi.
FUNGHICOLTURA: a partire dall1.1.1997 produttiva di reddito dimpresa se non rientra nei limiti previsti
dallart. 32, D.P.R. 917/1986 e CC.MM. 15.5.1997, n. 137/E e 11.3.1998, n. 15/E) ; leventuale utilizzo di casse sovrapposte e distanziate considerato coltivazione su ripiani con conseguente necessit di far riferimento
alla superficie coltivata per la classificazione dellattivit svolta (R.M. 26.9.2000, n. 148/E).
AGRITURISMO
2228 : prevista una particolare disciplina in base alla quale il reddito si determina forfetariamente applicando il coefficiente di redditivit del 25% ai ricavi (al netto dellIva) conseguiti (art. 5, L.
413/1991 [CFF 6598a]). Lattivit agrituristica, secondo quanto previsto dalla L. 20.2.2006, n. 96, comprende
le attivit di ricezione ed ospitalit esercitate da imprenditori agricoli di cui all art. 2135 c.c., anche in
forma di societ di persone o di capitali, oppure associati tra loro. Le attivit agrituristiche sono elencate
nellart. 2, L. 96/2006 che ha abrogato la L. 5.12.1985, n. 730.
PRODUZIONE di ENERGIA ELETTRICA da FONTI RINNOVABILI: la produzione di energia elettrica e calorica
derivante da fonti agroforestali effettuata da imprenditori agricoli rientra ai fini fiscali nel reddito agrario
(vedi art. 1, co. 423, L. 23.12.2005, n. 266). La produzione di energia fotovoltaica costituisce unattivit che,
pur non richiedendo lutilizzo di prodotti del fondo, si considera sempre connessa allagricoltura per la
parte derivante dal primi 200Kw di potenza nominale complessiva e per la parte eccedente in relazione
alla presenza dei requisiti previsti dalla C.M. 6.7.2009, n. 32/E.
ALTRE ATTIVIT AGRICOLE: il reddito dimpresa derivante da attivit descritte nell art. 56-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF
5156a] conseguito da imprenditori agricoli non obbligati alla determinazione su base contabile, costituisce
reddito dimpresa che pu essere forfetizzato in percentuale ai ricavi.
REQUISITO SOGGETTIVO: tutti i redditi prodotti dagli enti commerciali, dalle societ di capitali e dalle
societ di persone si considerano redditi dimpresa e sono determinati unitariamente in base alle
norme del reddito dimpresa. Per gli altri soggetti (persone fisiche, enti non commerciali, ecc.) sono
redditi dimpresa quelli che soddisfano anche il requisito oggettivo illustrato nella pagina precedente.
Ad esempio lattivit di tenuta di contabilit (= elaborazione dati) da parte di uno studio professionale associato costituisce attivit ausiliaria alla principale e non configura reddito dimpresa ma
di lavoro autonomo.
DETERMINAZIONE del REDDITO dellIMPRESA
2232 (art. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156]): per le imprese
in contabilit ordinaria il reddito costituito dal risultato del conto economico dellesercizio, rettificato
secondo le norme del reddito dimpresa. Tali rettifiche si rendono necessarie perch non sempre esiste
coincidenza fra le norme fiscali e quelle civilistiche. Le imprese di dimensioni minori possono avvalersi di
regimi contabili semplificati e determinano il reddito di impresa minore secondo le norme dellart. 66 (vedi).
SOCIET di CAPITALI, ENTI COMMERCIALI, ecc.: per tutti i soggetti Ires, comprese le societ non residenti
operanti in Italia, ed esclusi gli enti non commerciali, sempre obbligatoria la tenuta della contabilit
ordinaria e lapplicazione del regime ordinario di calcolo del reddito.
PERDITA FISCALE RICONOSCIUTA: leventuale perdita fiscale ammessa in deduzione solo per la parte
che eccede la differenza tra gli eventuali proventi esenti e i costi e gli interessi passivi non deducibili a
norma degli artt. 96 e 100, D.P.R. 917/1986 [CFF 5196, 5200]. Quindi: perdita fiscale riconosciuta = perdita
fiscale proventi esenti + costi generali e interessi passivi non deducibili. Per la disciplina sullutilizzo
e sul riporto delle perdite delle cooperative, vedi la R.M. 13.12.2010, n. 129/E.
COMPENSAZIONE delle PERDITE: dal periodo dimposta in corso all1.1.2008 (esercizio solare 2008)
AReddito dmpresaA
134
le imprese in contabilit semplificata possono compensare le perdite di esercizio con gli altri redditi
prodotti dal titolare (o dai soci), mentre escluso il riporto delle stesse agli anni successivi, secondo
la regola gi vigente fino allesercizio solare 2005. Per gli esercizi solari 2006 e 2007, invece, queste
imprese potevano dedurre le perdite solo dai redditi della stessa natura ed era consentito il riporto
delleventuale eccedenza. Dal 2008 le imprese individuali e le societ di persone in contabilit ordinaria compensano la perdita solo con redditi della stessa categoria e possono usufruire del riporto delle
perdite nei 5 esercizi successivi.
RIPORTO delle PERDITE dei SOGGETTI IRES: l art. 23, co. 3, D.L. 6.7.2011, n. 98 prevede per i soggetti Ires la
possibilit di compensare la perdita riportata in misura non superiore all80% del reddito dellesercizio.
Leccedenza pu essere riportata senza vincolo temporale. La disposizione si applica per le perdite risultanti dal Mod. Unico 2012 (redditi 2011) e quindi da quelle dellesercizio solare 2006 (Circ. 6.12.2011, n.
53/E). In precedenza anche per i soggetti Ires il riporto era consentito per i 5 esercizi successivi.
RIPORTO delle PERDITE per le IMPRESE di NUOVA COSTITUZIONE: le perdite dei primi 3 esercizi di
attivit, a partire da quelle formate nel periodo dimposta in corso all8.11.1997 possono essere riportate senza limiti di tempo (art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5184]). Il riporto illimitato delle perdite
dei primi tre esercizi consentito solo se le stesse sono riferite ad una nuova attivit produttiva. Il
riporto delle perdite dei primi tre esercizi originate in periodi dimposta anteriori a quello in corso al
4.7.2006 e non riferite a nuove attivit produttive limitato agli 8 esercizi successivi.
ACQUISIZIONE di SOCIET LIMITI al RIPORTO delle PERDITE: vietato il riporto di perdite in
caso di trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto o di variazione
dellattivit principale effettivamente svolta dalla societ nello stesso periodo o nei 2 periodi anteriori
o successivi (art. 84, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5184]). La norma non si applica se la societ nel biennio
precedente al trasferimento delle quote ha avuto sempre almeno 10 dipendenti ed un ammontare di
ricavi e di costi del personale superiore al 40% di quelli medi dei due esercizi anteriori.
PERDITE COSTANTI: lart. 24, D.L. 31.5.2010, n. 70 prevede controlli sistematici nei confronti delle imprese che
presentano perdite per pi di un esercizio, non derivanti da compensi ad amministratori o soci, qualora
non provvedano ad effettuare nello stesso periodo la copertura delle perdite fiscali con aumenti di capitale onerosi. La C.M. 15.2.2011, n. 4/E ha precisato che la perdita deve verificarsi per almeno 2 esercizi
consecutivi. Si veda inoltre lassimilazione a societ di comodo dei soggetti Ires che hanno presentato
dichiarazioni fiscali in perdita per il triennio precedente (art. 2, co. 36-quinquies e segg, D.L. 13.8.2011, n. 138).
La norma si applica dallesercizio successivo a quello in corso al 17.9.2011. Vedi a pag. 152 e segg.
REGIME CONTABILE delle IMPRESE: le imprese (diverse dalle societ di capitali, cooperative e dagli enti commerciali) che iniziano lattivit applicano il regime contabile in base ai ricavi previsti, salvo opzione
per un diverso regime quando consentita.
REGIMI CONTABILI di IMPR. INDIVIDUALI, SOC. di PERSONE e ENTI NON COMMERC.
RICAVI nellANNO PREC.
(ragguagliati ad anno)
REGIMI ADOTTABILI
(con o senza opzione v. 3a col.)
CONTABILIT
da e 0 a e 30.000
Regime contribuenti minimi

Regime IMPRESE MINORI
Regime ORDINARIO
nessuna
semplificata
ordinaria
oltre e 30.000
fino a e 700.000
Regime IMPRESE MINORI

Regime ORDINARIO
oltre e 700.000
Regime ORDINARIO
semplificata
ordinaria
ordinaria
N.B.: lart. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, ha elevato a e 400.000 il limite per la contabilit semplificata per le imprese
aventi per oggetto la prestazione di servizi ed ha lasciato invariato a e 700.000 quello per le imprese aventi per
oggetto ogni altra attivit; per i contribuenti che esercitano attivit miste si fa riferimento allattivit prevalente
se vi distinta annotazione dei ricavi: se non vi distinta annotazione vale il limite superiore.
Il regime si applica solo alle persone fisiche che intraprendono nuove iniziative.
Il regime delle imprese minori riservato solo alle imprese individuali e societ di persone.
PASSAGGIO dalla CONTABILIT SEMPLIFICATA alla CONTABILIT ORDINARIA: se i ricavi dei soggetti minori
eccedono i limiti citati, essi sono obbligati al regime ordinario a partire dallinizio del periodo dimposta
successivo. Sussiste, inoltre, lobbligo di compilazione del Prospetto delle attivit e passivit in maniera
autonoma ovvero riportando lo stesso nel Libro Inventari in caso di passaggio alla contabilit ordinaria sia
per opzione che per superamento dei limiti.
135
AReddito dmpresaA
OPZIONI DISCIPLINA: il D.P.R. 442/1997 [CFF 1601] ha previsto un riordino delle modalit di effettuazione
delle opzioni in base al principio del comportamento concludente.
OPZIONE per la CONTABILIT ORDINARIA: lopzione per la contabilit ordinaria va effettuata adottando
concretamente tale contabilit fin dallinizio del periodo dimposta (senza necessit di comunicazione preventiva).
COMPORTAMENTI CONCLUDENTI: lopzione e la revoca del regime di contabilit si desumono da comportamenti concludenti del contribuente. Ci significa che il contribuente pu adottare un determinato
regime, purch ne abbia i requisiti di legge, senza alcuna preventiva comunicazione di variazione
allUfficio Iva (o dellAgenzia delle Entrate), ma attuando concretamente gli adempimenti richiesti
(es. il contribuente rientrante in regime forfetario che applica la contabilit ordinaria, determina il
reddito e liquida le imposte in modo ordinario). La validit dellopzione e della revoca subordinata
unicamente alla sua concreta attuazione sin dallinizio dellanno o dellesercizio di attivit. Le disposizioni del D.P.R. 442/1997 si applicano anche agli esercizi precedenti a quello in corso al 7.1.1998
(= norma interpretativa), ma non prevista la restituzione di eventuali imposte, soprattasse e
pene pecuniarie gi versate (art. 4, L. 342/2000 [CFF 7121a]). La C.M. 27.8.1998, n. 209/E, superata dalla
C.M. 16.11.2000, n. 207/E, aveva previsto la validit del comportamento concludente solo dal 7.1.1998,
negando lapplicazione retroattiva.
COMUNICAZIONE dellOPZIONE: il contribuente obbligato a comunicare lopzione o la revoca nella
prima dichiarazione annuale Iva da presentare relativamente allanno in cui la scelta stata operata. I contribuenti esonerati dalla dichiarazione annuale Iva devono comunicare lopzione mediante
dichiarazione di variazione, entro il termine di presentazione della dichiarazione; la dichiarazione di
variazione pu anche essere spedita a mezzo raccomandata. Stesse regole si applicano in caso di
inizio attivit; es. in caso di inizio attivit nel 2011 lopzione va comunicata nella dichiarazione da
presentare nel 2012.
OMESSA COMUNICAZIONE: lopzione rimane valida anche in caso di omessa, tardiva o irregolare
comunicazione, salvo lapplicazione delle sanzioni da e 258 a e 2.065 per lomessa comunicazione
allUfficio.
MODIFICHE NORMATIVE al REGIME PRESCELTO: consentita la variazione dellopzione o della revoca
in caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative.
DURATA dellOPZIONE: lopzione vincola il contribuente alla sua applicazione almeno per un triennio
nel caso di regimi di determinazione dellimposta e almeno per un anno nel caso di regimi contabili. Restano salvi periodi pi ampi previsti da altre disposizioni di legge concernenti la determinazione
dellimposta: scaduto il termine minimo lopzione resta valida per ciascun anno successivo fino a
quando permane la concreta applicazione della scelta operata.
FUSIONE o SCISSIONE: il regime prescelto da ciascuna societ coinvolta nelloperazione continua fino
alla scadenza; se necessario si applicher separatamente limposta alle attivit nei diversi regimi, in
base allart. 36, D.P.R. 633/1972 [CFF 236].
REGIME SOSTITUTIVO per NUOVE INIZIATIVE (forfettino)
2236
REGIME SOSTITUTIVO per NUOVE ATTIVIT: dall1.1.2001 per le sole persone fisiche in possesso di determinati requisiti erano stati introdotti due nuovi regimi nei quali il reddito, determinato secondo le regole
dellart. 66, D.P.R. 917/1986 per le imprese minori, tassato con applicazione di unimposta sostitutiva
dellIrpef. Il regime sostitutivo per le attivit marginali stato soppresso, con effetto dall1.1.2008, dall art.
1, co. 96-117, L. 244/2007.
SOGGETTI AMMESSI: possono richiedere lapplicazione del regime fiscale delle nuove attivit le sole persone
fisiche e i titolari di imprese familiari se (art. 13, L. 388/2000 [CFF 8407]):
1. negli ultimi 3 anni non abbiano esercitato attivit artistica, professionale o dimpresa (anche familiare
o in forma associata); la qualit di socio in societ di persone o capitali non di per s causa ostativa,
purch il socio non abbia svolto in concreto alcuna attivit dimpresa o lavoro autonomo (C.M. 18.6.2001,
n. 59/E, p.to 2.5): il socio accomandante di una S.a.s. o il socio di una S.r.l., quindi, pu accedere al regime
anche dopo il conferimento di solo capitale;
2. la nuova attivit da intraprendere non costituisca la mera prosecuzione di una precedente anche
svolta in qualit di lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata
continuativa (sono esclusi i periodi di pratica obbligatoria per lesercizio di arti o professioni);
3. lammontare dei compensi di lavoro autonomo o i ricavi per le attivit imprenditoriali di servizi
AReddito dmpresaA
136
non siano superiori a e 30.987,41; nel caso di attivit diverse da quelle di servizi il limite elevato
a e 61.974,83; in presenza di pi attivit esercitate contemporaneamente la somma dei ricavi e
compensi non pu superare il limite posto per lattivit prevalente, cio quella in cui sono stati conseguiti i maggiori ricavi o compensi;
4. nel caso di prosecuzione di unattivit dimpresa svolta precedentemente da altro soggetto, lammontare dei ricavi realizzati nellesercizio precedente quello di opzione per il nuovo regime non sia stato
superiore ai limiti prima illustrati;
5. siano regolarmente adempiuti gli obblighi previdenziali, assicurativi e amministrativi.
OPZIONE: i contribuenti comunicano lopzione per il regime sostitutivo allUfficio locale dellAgenzia delle
Entrate, in sede di presentazione della dichiarazione Iva dinizio attivit. Analoga procedura deve
essere applicata nel caso di rinuncia al regime.
DURATA dellOPZIONE: la normativa prevede una durata massima di permanenza nel nuovo regime di tre
anni, ma anche prima di tale termine facolt del contribuente comunicare allUfficio locale dellAgenzia
delle Entrate la propria rinuncia al regime (C.M. 9.3.2001, n. 23/E).
CALCOLO del REDDITO: nel regime sostitutivo il reddito pari alla differenza fra lammontare dei ricavi
e compensi effettivi e costi e spese deducibili secondo le regole previste per il lavoro autonomo o
per lattivit dimpresa in contabilit semplificata (rispettivamente dagli artt. 54 e 66, D.P.R. 917/1986 [CFF
5154 e 5166]). In luogo dellIrpef e delle relative addizionali il contribuente applica sul reddito unimposta
sostitutiva del 10%.
CAUSE di CESSAZIONE: il regime sostitutivo cessa di avere efficacia quando:
i ricavi o i compensi conseguiti (o valutati in base agli studi di settore per i contribuenti marginali)
superano il limite fissato per lammissione al regime agevolato; a decorrere dal periodo dimposta
successivo il contribuente sar assoggettato a tassazione ordinaria;
i ricavi o i compensi conseguiti (ovvero quelli valutati in base agli studi di settore per i contribuenti
marginali) superano il limite fissato per lammissione al regime agevolato di oltre il 50% del limite
stesso; in tal caso sar assoggettato a tassazione nei modi ordinari lintero reddito dimpresa o di lavoro
autonomo conseguito nel periodo dimposta stesso in cui il limite stato superato;
in caso di rinuncia da parte del contribuente.
SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dal regime, indipendentemente dai ricavi o compensi dellanno precedente:
1. le societ, comprese quelle semplici, di armamento e di fatto;
2. le associazioni professionali senza personalit giuridica.
IMPRESA FAMILIARE: il titolare deve versare limposta sostitutiva calcolata sullintero reddito dimpresa,
comprensivo delle quote attribuite ai collaboratori o al coniuge (C.M. 26.1.2001, n. 8/E).
SANZIONI: sono le stesse previste per le imposte sui redditi; se il contribuente beneficia di un regime agevolato in presenza di un reddito superiore al limite massimo per lammissione allo stesso, sar soggetto
ad una sanzione da 1 a 2 volte la differenza fra lIrpef determinata secondo le ordinarie regole di
tassazione e limposta pagata (art. 1, co. 2 e 3, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9452]); dalla maggiore imposta dovuta
verr detratta limposta sostitutiva assolta.
OBBLIGHI: i contribuenti sono comunque tenuti a:
conservare i documenti contabili, ricevuti ed emessi (vedi art. 22, D.P.R. 600/1973 [CFF 6322]);
emettere fattura o certificare i corrispettivi, quando prescritti;
presentare le dichiarazioni annuali;
tenere le scritture contabili e gli eventuali libri previsti dalle norme sul lavoro, nonch effettuare gli
adempimenti previsti per i sostituti dimposta.
BENI AMMORTIZZABILI: le quote di ammortamento vanno calcolate applicando i coefficienti previsti dal
D.M. 31.12.1988 ai valori rilevabili dalle fatture di acquisto. Annualmente deve essere predisposto un apposito prospetto da cui devono risultare (C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 2.1) fattura dacquisto e natura del
bene ammortizzabile, costo dacquisto del bene, coefficiente dammortamento applicato, quota annuale
dammortamento e valore totale ammortizzato e quello residuo del bene.
IMPOSTE DOVUTE: i soggetti in regime sostitutivo Irpef devono versare le seguenti imposte: Iva (solo il saldo
annuale); acconto e saldo dellIrap; imposta sostitutiva nel termine previsto per il versamento a saldo dellIrpef. Sono, invece, esonerati dai versamenti periodici e dallacconto annuale Iva, nonch dal
versamento delle addizionali Irpef.
ALTRI REDDITI: gli altri redditi soggetti ad Irpef, diversi da quelli legati allattivit per cui si optato per il
regime sostitutivo, devono essere tassati nei modi ordinari.
ESONERO dagli ADEMPIMENTI CONTABILI: i contribuenti sono esonerati dalla registrazione e tenuta delle
137
AReddito dmpresaA
scritture contabili, rilevanti ai fini delle imposte dirette, Irap e Iva, e da liquidazioni, e versamenti
periodici Iva.
RITENUTA dACCONTO: i sostituti dimposta che erogano compensi a soggetti rientranti nel regime delle
nuove iniziative sono esonerati dallobbligo di effettuare la ritenuta. A tale scopo il contribuente agevolato
deve rilasciare al sostituto apposita dichiarazione dalla quale risulti che i redditi a cui le somme afferiscono sono soggetti ad imposta sostitutiva. Le fatture emesse dai soggetti in uno dei due regimi agevolati
devono riportare la descrizione dei motivi che esonerano il committente dal fungere da sostituto.
REDDITO COMPLESSIVO e IMPOSTA SOSTITUTIVA: il reddito (dimpresa o professionale) assoggettato ad
imposta sostitutiva non concorre alla formazione del reddito complessivo Irpef del contribuente, anche
se deve essere conteggiato ai fini contributivi, previdenziali, extratributari (ad esempio: esenzione dai
ticket medici) e per le detrazioni per familiari a carico. Limposta sostitutiva, quindi, non considera
le detrazioni e oneri deducibili normalmente fruibili dai contribuenti ordinari, ma non correlate con
lattivit esercitata.
ASSISTENZA FISCALE: il contribuente in regime sostitutivo pu chiedere di essere assistito gratuitamente
dallUfficio dellAgenzia delle Entrate territorialmente competente negli adempimenti fiscali; unica
condizione per accedere allagevolazione il possesso di un computer e modem in grado di connettersi
al sistema informativo dellAgenzia stessa (C.M. 2.10.2001, n. 86/E).
OPZIONE: il modello per la richiesta di partita Iva prevede unapposita casella nel quadro B per lopzione o la
revoca dellopzione. Trova comunque applicazione il principio del comportamento concludente (R.M. 12.6.2002,
n. 185/E).
REVOCA: effettuata secondo le stesse modalit indicate per la richiesta di assistenza ed ha effetto a
decorrere dal periodo dimposta in cui presentata.
CREDITO dIMPOSTA: ai contribuenti che si dotano (anche in leasing) del computer e modem necessari
per accedere allassistenza fiscale riconosciuto un credito dimposta (esclusivamente compensabile
con il Mod. F24; codici trib. 6763 per nuove iniziative e 6764 per attivit marginali R.M. 4.4.2003, n. 87/E)
pari al 40% del loro costo con il limite di e 309,87; tale credito non concorre alla formazione della base
imponibile e non rimborsabile.
ASSISTENZA TELEMATICA: il sistema elabora i dati contabili trasmessi dal contribuente, liquida le imposte
dovute e predispone il Mod. F24 per il loro versamento, nonch il modello per leventuale richiesta
del rimborso Iva ed i soli quadri della dichiarazione unificata relativi allattivit esercitata.
SOFTWARE GRATUITO: permette le seguenti funzioni: acquisizione e elaborazione dei dati analitici,
trasmissione telematica dei dati contabili aggregati, predisposizione delle dichiarazioni (solo quadri
relativi allattivit agevolata) e sua integrazione, assistenza automatica.
OPZIONE per il TUTORAGGIO ADEMPIMENTI CONTABILI: i contribuenti che hanno optato per i regimi
fiscali agevolati a favore delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo e delle attivit marginali
che hanno optato per avvalersi del servizio di tutoraggio devono trasmettere entro il giorno 10 del mese
seguente al trimestre solare di riferimento (cio il 10.4 per il 1 trimestre solare, il 10.7 per il 2, il 10.10
per il 3 e il 10.1 dellanno successivo per il 4 trimestre) i dati contabili delle operazioni effettuate.
DICHIARAZIONE UNIFICATA: i contribuenti, dopo aver verificato la correttezza dei dati della dichiarazione predisposta dal sistema informatico, la completano con i dati relativi agli eventuali altri redditi posseduti,
ne stampano e firmano una copia (da conservare) e la presentano attraverso la rete telematica Internet.
PASSAGGIO al REGIME dei CONTRIBUENTI MINIMI: consentito il passaggio dal regime delle nuove iniziative
a quello dei contribuenti minimi (vedi sotto). Il passaggio avviene mediante comportamento concludente,
ma va comunicata allAgenzia la revoca della precedente opzione per il regime delle nuove iniziative (C.M.
26.2.2008, n. 13/E). Non invece possibile adottare il regime delle nuove iniziative per chi fuoriesce dal regime
dei minimi (C.M. 28.1.2008, n. 7/E).
REGIME dei CONTRIBUENTI MINIMI dall1.1.2012
2240
SOGGETTI AMMESSI: dall1.1.2012 (art. 27, D.L. 6.7.2011, n. 98) possono applicare il regime dei minimi le persone
fisiche che intraprendono unattivit di lavoro autonomo o di impresa, o che lhanno intrapresa dal 2008, e che:
1. negli ultimi 3 anni non abbiano esercitato attivit artistica, professionale o dimpresa (anche familiare
o in forma associata);
2. la nuova attivit non costituisca la mera prosecuzione di una precedente anche svolta in qualit di
lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata continuativa (sono
esclusi i periodi di pratica obbligatoria per lesercizio di arti o professioni e i lavoratori disoccupati o
in mobilit per cause non imputabili a volont propria);
AReddito dmpresaA
138
3. nel caso di prosecuzione di unattivit dimpresa svolta precedentemente da altro soggetto, lammontare
dei ricavi realizzati da questultimo nellesercizio precedente quello di opzione per il nuovo regime non
sia stato superiore a e 30.000.
Devono inoltre essere in possesso dei seguenti ulteriori requisiti, gi richiesti per i contribuenti minimi dallanno
2008:
ricavi o compensi conseguiti nellanno solare precedente e determinati secondo il criterio previsto dal
Testo unico non superiori a e 30.000;
non aver effettuato esportazioni ed operazioni assimilate (artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72, D.P.R. 633/1972);
non aver sostenuto spese per lavoro dipendente o per collaboratori di cui allart. 50, co. 1, lett. c) e c-bis)
(borsisti o tirocinanti, collaboratori a progetto o coordinati e continuativi), anche se familiari; ammessa
lesistenza di familiari collaboratori dellimpresa familiare;
non aver erogato quote di utili ad associati in partecipazione con apporto di solo lavoro;
non aver acquisito, anche mediante appalto, locazione o leasing nei 3 anni precedenti alladozione del
regime beni strumentali di valore superiore a 15.000 euro, considerando al 50% il valore dei beni strumentali utilizzati in forma promiscua (autovetture, cellulari, ecc.); per le locazioni (anche di immobili) e
i leasing vanno considerati i canoni maturati nel triennio.
I soggetti che iniziano lattivit possono dichiarare che prevedono di rispettare queste condizioni (per la
verifica del limite dei 30.000 euro i ricavi/compensi previsti vanno ragguagliati allanno).
ESCLUSIONI: sono in ogni caso esclusi dal nuovo regime:
i contribuenti che adottano regimi speciali Iva (produttori agricoli e agricoltori con attivit connesse di
cui agli artt. 34 e 34-bis; regimi Iva monofase di cui allart. 74, co. 1, D.P.R. 633/1972 quali commercio di sali e
tabacchi, attivit di editore, gestione di servizi di telefonia pubblica, rivendita di documenti di trasporto
pubblico, ecc.; gestori di intrattenimenti e giuochi di cui allart. 74, co. 6; agenzie di viaggio che gestiscono
lIva secondo le previsioni dellart. 74-ter; attivit di agriturismo; venditori a domicilio; rivenditori di beni
usati in regime del margine di cui allart. 36, D.L. 41/1995; agenzie di vendita allasta di cui allart. 40-bis, D.L.
41/1995); la C.M. 28.1.2008, n. 7/E ha precisato che il regime speciale Iva dei produttori agricoli, che esercitano lattivit nei limiti dellart. 32, D.P.R. 917/1986, comunque compatibile con ladozione del regime dei
contribuenti minimi per eventuale altra attivit dimpresa e professionale esercitata dallo stesso soggetto;
i contribuenti che effettuavano in via prevalente o esclusiva cessioni di fabbricati, terreni edificabili e
mezzi trasporto nuovi;
i contribuenti che contestualmente partecipano a societ di persone, ad associazioni professionali o a
S.r.l. che hanno optato per il regime della trasparenza (art. 116, D.P.R. 917/1986).
DISAPPLICAZIONE o FUORIUSCITA dal REGIME: il regime dei minimi adottato o rinunciato con il comportamento concludente del contribuente, che prevale anche sulla comunicazione iniziale (prevista solo per chi
inizia lattivit) come anche su quella successiva in dichiarazione annuale Iva. La C.M. 7/E/2008 ha precisato che
lemissione di fatture con Iva nei primi giorni del primo esercizio di adozione del regime non costituisce da
sola comportamento concludente e pu essere rettificata con nota di variazione (in quanto nel regime dei
minimi non prevista applicazione di Iva sulle operazioni attive). Il venir meno nel corso dellanno dimposta
di uno dei requisiti comporta la fuoriuscita dal regime a partire dallanno successivo. Il superamento per
oltre il 50% del limite di ricavi/compensi (e 30.000,00), comporta la fuoriuscita immediata e il contribuente
deve ricostruire gli adempimenti contabili fin dal 1 gennaio, applicare lIva con i criteri e gli adempimenti
ordinari per gli importi eccedenti il limite dei 30.000 euro, procedere al versamento dellIva conseguente alla
riliquidazione del periodo antecedente al superamento in sede di dichiarazione annuale, nonch determinare
gli imponibili Iva e Irpef con criteri ordinari nella stessa dichiarazione annuale. Chi esce dal regime, sia per
obbligo che per scelta, non pu pi rientrarvi neppure se torna in possesso dei requisiti sopra descritti.
OBBLIGHI CONTABILI: i contribuenti minimi non addebitano lIva sulle operazioni attive, non recuperano
lIva sugli acquisti e sono esonerati da tutti gli obblighi di registrazione e dichiarazione nonch dalla
compilazione degli elenchi clienti e fornitori e delle operazioni black-list. Devono solo: numerare e conservare le fatture di acquisto e le bolle doganali, certificare i corrispettivi, integrare le eventuali fatture di
acquisto intracomunitario (previa iscrizione allArchivio Vies), versare la relativa Iva entro il 16 del mese
successivo e compilare gli elenchi Intrastat.
DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito, sia dimpresa che di lavoro autonomo, si determina con criterio
di cassa, considerando tra i costi relativi allattivit anche gli acquisti di beni ammortizzabili nellanno di
pagamento e i contributi previdenziali. Non sono invece deducibili le quote di ammortamento dei beni
acquistati in esercizi precedenti allentrata nei minimi. Sul risultato si applica unimposta sostitutiva dellIrpef e delle relative addizionali pari al 5% dallanno 2012 (in precedenza 20%). Questi contribuenti sono
esclusi dallapplicazione dellIrap, degli studi di settore e dei parametri. Nessuna esclusione prevista
dallapplicazione delle ritenute dacconto, che sono quindi effettuate o subite con criteri ordinari. Gli oneri
deducibili o detraibili di cui agli artt. 10 e 15, D.P.R. 917/1986 non sono scomputabili nella tassazione sostitutiva
e sono quindi usufruibili solo in presenza di redditi rientranti in altre categorie.
139
AReddito dmpresaA
PASSAGGIO dal REGIME ORDINARIO a QUELLO dei MINIMI: il Provv. Ag. Entrate 22.12.2011, n. 185820 consente
ai soggetti in possesso dei requisiti, che avevano adottato il regime delle nuove iniziative o anche il regime
ordinario, di passare al regime dei minimi, fermo restando il mantenimento del vincolo triennale per il
regime ordinario. Questo passaggio comporta lobbligo di rettifica della detrazione dellIva su beni o
servizi acquistati negli anni dimposta precedenti e ancora detenuti o non utilizzati (non completamente
ammortizzati per i beni ammortizzabili). La rettifica si applica con i criteri stabiliti dallart. 19-bis2 del D.P.R.
633/1972. Leventuale debito di Iva derivante dalla rettifica pu essere versato in unica soluzione ovvero in
5 rate annuali, senza interessi. La prima (o unica) rata va versata entro il termine di versamento dellIva
annuale relativa allanno precedente a quello di applicazione del regime dei minimi (16 marzo), le successive
entro il termine per il saldo dellimposta sostitutiva (16 giugno).
ACCONTO IRPEF: lacconto Irpef dei soggetti che adottano il regime dei minimi deve avvenire con lutilizzo
del metodo storico.
DURATA: il regime pu essere mantenuto per lanno di inizio attivit e i successivi 4, anche per pi di 4 anni
purch fino ai 35 anni di et.
IMPOSTA SOSTITUTIVA: limposta sostitutiva si applica con laliquota del 5%. Dallanno 2012 sui compensi
corrisposti ai soggetti minimi non si applica la ritenuta dacconto.
REGIME CONTABILE AGEVOLATO: per i contribuenti, che per effetto delle nuove norme (mancanza del requisito
di novit o decorrenza dei termini) e fatto salvo il vincolo triennale per chi ha optato per il regime ordinario,
non possono pi applicare dal 2012 il regime dei minimi, pur possedendo i requisiti in precedenza richiesti,
lart. 27, co. 3 e segg., D.L. 98/2011 e il successivo Provv. Ag. Entrate 22.12.2011, n. 185825 prevedono il mantenimento
di facilitazioni di carattere contabile nonch lesenzione da tutti gli adempimenti e dal pagamento dellIrap.
Inoltre sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte dirette e dellIva
e anche della tenuta del registro beni ammortizzabili se forniscono i dati relativi se richiesti dallUfficio.
Non effettuano i versamenti periodici e dallacconto Iva, ma solo del saldo annuale. Compilano la dichiarazione dei redditi e dallIva, versano il saldo ed acconto Irpef. Il reddito viene determinato secondo le
norme dellart. 54 (professionisti) o dallart. 66 (imprese minori). Sono inoltre soggetti a studi e parametri e
devono compilare i relativi modelli dichiarativi.
REGIME delle IMPRESE MINORI

2244
(art. 66, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5166])
IMPRESE MINORI: le imprese (esclusi i soggetti Ires) che non hanno superato nellanno precedente i seguenti limiti di ricavo annuo: e 400.000 per le imprese aventi per oggetto la prestazione di servizi (vedi
elenco sotto) e e 700.000 per le altre, possono avvalersi della contabilit semplificata e determinano il
reddito in base alle norme dellart. 66, D.P.R. 917/1986. In caso di esercizio di attivit miste si fa riferimento
allattivit prevalente, purch vi sia distinta annotazione dei ricavi, altrimenti si applica comunque il
limite di e 700.000. I limiti di e 400.000 e e 700.000 sostituiscono i precedenti di e 309.874,14 e di e
516.456,90 per effetto dellart. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70 e si applicano dallesercizio 2011 se i nuovi limiti non
sono stati superati nellesercizio 2010 (C.M. 24.8.2001, n. 80/E).
PRESTAZIONI di SERVIZI: ai fini della verifica del limite di ricavi per mantenere la contabilit semplificata sono
considerate tali (D.M. 17.1.1992 [CFF 1131]):
1. quelle dipendenti da contratti dopera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione,
deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere;
2. le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;
3. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti dautore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, e le cessioni,
concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;
4. i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante
la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati
prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se
regolati in conto corrente;
5. le somministrazioni di alimenti e bevande;
6. le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto;
7. le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da societ di ogni tipo e oggetto nonch le assegnazioni
e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre
AReddito dmpresaA
140
organizzazioni senza personalit giuridica quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di
cui ai numeri 2, 3 e 6;
8. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti dautore effettuate dagli autori e loro eredi
o legatari, tranne quelle relative ai disegni ed alle opere dellarchitettura, arte cinematografica e alle
opere di ogni genere utilizzate dalle imprese a fini di pubblicit commerciale;
9. i prestiti obbligazionari o le relative prestazioni di mandato e mediazione;
10. le cessioni dei contratti che hanno per oggetto cessioni di denaro o crediti in denaro, aziende o
rami di azienda (anche conferiti) e terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria;
11. le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti dautore, tranne i diritti concernenti
opere di cui al numero 8, e le prestazioni relative alla protezione dei diritti dautore di ogni genere,
comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;
12. le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi dal committente al commissionario;
13. le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza (anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario).
ANNOTAZIONE SEPARATA: le imprese soggette agli studi di settore esercenti pi attivit rientranti in diversi
studi di settore o esercenti lattivit in pi punti devono annotare separatamente i ricavi o i componenti
rilevanti per lapplicazione degli studi (D.M. 24.12.1999 [CFF 7113a]) a decorrere dallesercizio successivo
a quello di decorrenza degli studi.
DETERMINAZIONE del REDDITO: per le imprese minori, il reddito si determina sottraendo dai ricavi (calcolati per competenza economica e non sulla base della registrazione Iva) i costi sostenuti e ammessi in
deduzione dalla normativa fiscale, con alcune limitazioni rispetto alle imprese in contabilit ordinaria (es.
sono indeducibili gli accantonamenti, con la sola eccezione dellaccantonamento relativo al trattamento di
fine rapporto per i dipendenti).
CONTABILIT: le imprese minori devono tenere i registri Iva che vanno integrati con lannotazione ai fini
delle imposte sui redditi delle operazioni non soggette ad Iva (interessi passivi, spese per assicurazioni, ecc.).
Ai fini della deducibilit degli ammortamenti, le annotazioni relative possono essere eseguite, anzich
nellapposito registro, nel registro degli acquisti, entro il termine di presentazione della dichiarazione (art.
2, co. 1, D.P.R. 695/1996 [CFF 1554b]).
Queste scritture possono non essere tenute purch il contribuente, qualora richiesto dallAmministrazione,
fornisca in forma sistematica i dati previsti dal registro dei beni ammortizzabili. In presenza di dipendenti
obbligatoria la tenuta del libro unico del lavoro.
REGISTRAZIONI INTEGRATIVE nei REGISTRI IVA (D.M. 2.5.1989 [CFF 6521 6523]):
a) i componenti positivi e negativi non Iva (es. gli interessi attivi e passivi) da registrare entro 60 giorni;
b) le rettifiche apportate ai ricavi ed ai costi secondo il criterio di competenza (es. le fatture da emettere o da ricevere al 31.12, i ratei ed i risconti, gli ammortamenti, ecc.), da registrare entro il termine
per la presentazione della dichiarazione dei redditi;
c) il valore delle rimanenze, con indicazione distinta per categorie omogenee o per lavorazioni o opere
in corso di esecuzione delle quantit, del valore e dei criteri di valutazione, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
REGIMI FORFETARI
FORFETIZZAZIONE del REDDITO: esistono particolari attivit per le quali la determinazione del reddito dimpresa, ai fini delle imposte dirette, pu essere effettuata con applicazione di coefficienti di redditivit dei
ricavi, anzich secondo le regole generali. Tra queste:
le imprese agrituristiche possono determinare il reddito applicando il coefficiente di redditivit del 25%
ai ricavi al netto dellIva (art. 5, co. 1, L. 413/1991 [CFF 6598a]);
le associazioni sportive dilettantistiche e gli enti non commerciali ad esse assimilati, con ricavi da
attivit commerciali non superiori a e 250.000,00, limite cos elevato a decorrere dal periodo dimposta in
corso all1.1.2003, (in precedenza e 185.924,48) possono determinare il reddito applicando il coefficiente
di redditivit del 3% ai ricavi commerciali e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali. La R.M. 7.11.2006,
n. 123/E precisa che il regime forfetario cessa di applicarsi a decorrere dal mese successivo a quello di
superamento del limite di ricavi dando cos origine a due distinti periodi di imposta sia ai fini Ires che Iva;
gli imprenditori agricoli che forniscono servizi utilizzando attrezzature normalmente impiegate per lagricoltura possono determinare il reddito in misura pari al 25% dei corrispettivi al netto di Iva;
141
AReddito dmpresaA
gli imprenditori agricoli che producono in via prevalente beni non compresi nellelenco previsto dal D.M.
11.7.2007 possono determinare il reddito dimpresa in misura pari al 15% dei corrispettivi al netto di Iva
(si vedano le condizioni illustrate nella Circ. Agenzia Entrate 15.11.2004, n. 44/E);
gli enti non commerciali che abbiano optato per la tassazione forfetaria sui redditi derivanti dalle
attivit commerciali svolte (art. 145, D.P.R. 917/1986 [CFF 5245]);
le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per le attivit di assistenza fiscale
agli associati determinano (salvo opzione) il reddito applicando ai ricavi il coefficiente di redditivit del 9%
ai ricavi (art. 78, co. 8, L. 413/1991 [CFF 6626]). In relazione a queste categorie, la rilevanza fiscale dellattivit
esercitata confermata dallart. 12, L. 146/1998 [CFF 7031].
REGIME ORDINARIO
(artt. 55 65, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5155 5165])
REDDITO dIMPRESA: sono obbligati a determinare il reddito dimpresa in via ordinaria i soggetti che rientrano
nelle seguenti categorie:
societ ed enti commerciali soggetti ad Ires;
imprese individuali e societ di persone che hanno conseguito nellesercizio precedente ricavi superiori a:
e 400.000, se esercitano attivit di servizi;
e 700.000 se esercitano altre attivit;
imprese individuali e societ di persone che hanno optato per il regime ordinario.
La determinazione del reddito dimpresa in regime ordinario presuppone la tenuta della contabilit ordinaria e
la redazione del bilancio desercizio alle cui risultanze vanno apportate le modifiche richieste dalla legge fiscale.
Le norme per la determinazione del reddito dimpresa dei soggetti in regime ordinario sono contenute
nella sezione I del capo II del Testo unico che disciplina limposta sul reddito delle societ (Ires). Gli artt. 55-65
contengono le disposizioni particolari del reddito dimpresa applicabili ai soggetti Irpef (imprese individuali
e societ di persone).
NORME sul REDDITO dIMPRESA APPLICABILI alle IMPRESE MINORI in CONTABILIT SEMPLIFICATA: anche
le imprese minori in contabilit semplificata determinano il reddito in via analitica sottraendo dai componenti
positivi di reddito i costi e le spese consentiti dalle norme fiscali. Nella tabella sottoriportata sono riassunte
le differenze tra i due regimi in tema di deducibilit di costi e spese. Alle imprese in contabilit semplilficata,
per esplicito richiamo dellart. 66, sono inoltre applicabili le norme dei seguenti articoli:
art. 90, co. 2 [CFF 5190]: i costi relativi ai beni immobili non strumentali non sono deducibili;
art. 91 [CFF 5191]: elenco dei proventi non computabili nel reddito dimpresa (purch esenti o tassati in
via definitiva, per cessazione di agenzia, plusvalenze e indennit tassate separatamente);
art. 109 [CFF 5209] (esclusi co. 3, 4, 6 e 8): norme generali sui componenti del reddito dimpresa;
art. 110 [CFF 5210] (esclusi co. 3, 4, 7, 9, 10 e 11): norme generali sulle valutazioni;
art. 65 [CFF 5165]: si considerano relativi allimpresa i beni elencati nellarticolo;
art. 56, co. 5 [CFF 5156]: il criterio di calcolo forfetario o ordinario del reddito di allevamento che
eccede il reddito agrario si applica anche alle imprese minori;
art. 109, co. 9, lett. b): indeducibilit dei contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso
da opere e servizi;
art. 110, co. 8: effetto anche per gli esercizi successivi delle variazioni conseguenti a rettifiche dellufficio;
art. 109, co. 4, ultimo periodo: deducibilit di oneri e spese non indicati in contabilit, ma risultanti
da elementi certi e precisi.
COMPARAZIONE tra REGIME ORDINARIO e SEMPLIFICATO

COMPONENTI positivi - negativi del REDDITO
S = sono componenti del reddito; NO = non sono componenti del reddito
IMPRESA
in REGIME
ORDINARIO
IMPRESA
MINORE
(ART. 66,
D.P.R.
917/1986)
NORME
del D.P.R.
917/1986
RICHIAMATE
art. 85
COMPONENTI POSITIVI
Ricavi
AReddito dmpresaA
142

COMPONENTI positivi - negativi del REDDITO
S = sono componenti del reddito; NO = non sono componenti del reddito
Contributi (da Enti Pubblici ecc.) in conto esercizio
Autoconsumo e destinazione finalit diverse
IMPRESA
in REGIME
ORDINARIO
IMPRESA
MINORE
(ART. 66,
D.P.R.
917/1986)
NORME
del D.P.R.
917/1986
RICHIAMATE
art. 85
Plusvalenze
(1)
S
S
(1)
art. 85
art. 86
Sopravvenienze attive
art. 88
Dividendi e utili da partecipazione
art. 89
Interessi attivi per dilazione di pagamento
art. 89
Altri interessi attivi (su c/c bancario, ecc.)
art. 89
art. 90
Tot. A
Tot. A
Proventi immobiliari (immobili non strumentali)
2248
Totale Componenti Positivi

COMPONENTI NEGATIVI
artt. 92, 93
e 94
Consumi (costo del venduto = Rim. iniziali + Acq. - Rim. finali)
Spese per prestazioni di lavoro
art. 95
Interessi passivi (3)
art. 61
(2)
Oneri fiscali e contributivi (contributi ad associaz. di categ.)
Oneri di utilit sociale (servizi per i dipend., erogaz. liber., ecc.)
art. 100
Minusvalenze, sopravvenienze passive
art. 101
Ammortamento dei beni materiali
art. 102
Ammortamento dei beni immateriali
art. 103
Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili
NO
Accantonamento di quiescenza e previdenza
Accantonamento per rischi su crediti
NO
art. 106
Variazione dei cambi su crediti e debiti in valuta estera
NO
art. 110
(co. 3-4)
Altri accantonam. (lavori ciclici di manut., conc. a premio, ecc.)
NO
art. 107
Spese relative a pi eserc. (studi e ricerche, pubbl., costituz., ecc.)
art. 108
Tot. B
Tot. B
Totale Componenti Negativi
REDDITO o PERDITA dIMPRESA (6)
Tot. A Tot. B
vedi (7) (8)
(4)
(5)
Tot. A Tot. B
vedi (7) (8)
(9) (10)
art. 99
art. 104
art. 105
Vedi a
pag.
prec. le
Norme
applicabili
alle impr.
minori
NOTE: (1) Non si applicano alle imprese in contabilit semplificata le norme relative alla participation exemption di cui
agli artt. 87 e 58, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5187 e 5158]. Per gli altri soggetti Irpef (vedi art. 58) lesenzione pari
al 60% della plusvalenza realizzata fino al 31.12.2008 e al 50,28 per quelle realizzate dall1.1.2009.
(2) Le rimanenze vanno annotate anche dalle imprese minori nei registri Iva, e vanno indicate, anche su prospetto
separato, distinte per categoria omogenea, quantit, valori e criteri di valutazione applicati.
(3) La deduzione degli interessi passivi regolata dal 2008 dalle disposizioni dell artt. 61 [CFF 5161]. Alle imprese minori
non si applicano le regole previste dall art. 96 che non pi richiamato dallart. 66.
(4) Esclusi accantonamenti per oneri fiscali presunti (art. 99, co. 2 [CFF 5199]).
(5) La deduzione dellaccantonamento T.F.R. ammessa se risulta dai registri Iva.
(6) Dallesercizio solare 2008 per le imprese in contabilit semplificata sono state ripristinate le norme sulla compensazione
143
AReddito dmpresaA

orizzontale delle perdite in vigore fino al 2005. Pertanto le perdite dimpresa semplificata da tale esercizio sono portate
in diminuzione nella determinazione del reddito complessivo, ma non possono essere riportate agli anni successivi. Per
gli esercizi solari 2006 e 2007 le imprese sia in contabilit semplificata che in contabilit ordinaria non possono compensare le perdite con redditi di altra natura ma possono dedurle nel periodo dimposta in cui sono state conseguite
e nei 5 successivi dai redditi della stessa categoria. Fino al periodo dimposta 2005 (se solare) le perdite da imprese in
contabilit semplificata potevano essere compensate con i redditi di altre categorie, ma non potevano essere riportate
ad esercizi successivi.
(7) Autotrasportatori: spetta per le imprese minori, anche se hanno optato per il regime ordinario, una deduzione per
spese non documentate pari a e 56 giornalieri per trasporti effettuati personalmente dal titolare (o da soci di S.n.c. o
S.a.s.) oltre il Comune in cui ha sede limpresa, ma nellambito della Regione o delle Regioni confinanti e di e 92 giornalieri per trasporti effettuati oltre lambito delle Regioni confinanti (art. 66, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166]). La
deduzione forfetaria spetta anche nel caso di trasporti effettuati con motoveicoli e autoveicoli di massa complessiva a
pieno carico non superiore a 35 q (C.M. 27.6.2000, n. 129/E). La deduzione per i trasporti effettuati allinterno del comune
spetta per un importo giornaliero di e 19,6. Per queste imprese prevista unulteriore deduzione forfetaria annua
di e 154,94 per ciascun motoveicolo e autoveicolo utilizzato nellimpresa (non necessaria la propriet), purch di
massa complessiva a pieno carico non superiore a 35 q (art. 66, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166]).
(8) Distributori di carburanti: per il periodo dimposta in corso al 31.12.1998 e per i successivi prevista unulteriore
deduzione pari all1,1% dei ricavi derivanti dalla cessione di carburanti per autotrazione fino a e 1.032.913,80, dello
0,6% per ricavi oltre e 1.032.913,80 e fino a e 2.065.827,60, dello 0,4% per ricavi oltre e 2.065.827,60 (art. 21, co. 1
e 2, L. 448/1998 e successive proroghe [CFF 5714]). Lart. 1, co. 168, L. 24.12.2007, n. 244 ha confermato la disposizione
anche per lesercizio in corso al 31.12.2008. La deduzione spetta per le imprese esercenti distributori di carburante, a
prescindere dal fatto che sugli impianti siano eseguite ristrutturazioni, sia in contabilit semplificata che ordinaria.

Le disposizioni del co. 1 dellart. 21, L. 448/1998, in materia di deduzione forfetaria a favore degli esercenti di impianti di
distribuzione di carburanti, sono state prorogate anche per i periodi dimposta 2009 e 2010 (D.L. 194/2009, conv. con
L. 25/2010). Lart. 2, co. 5, D.L. 29.12.2010, n. 225 ha previsto unulteriore proroga per lanno 2011, nel limite di spesa
di e 24 milioni. Lart. 34, L. 12.11.2011, n. 183 ha fissato lulteriore deduzione per i periodi dimposta successivi a
quello in corso al 31.12.2011 in misura pari all1,1% dei ricavi fino a e 1.032.000, allo 0,6% dei ricavi oltre 1.032.000
e fino a e 2.064.000 e allo 0,40% dei ricavi eccedenti e 2.064.000. Nel conteggio degli acconti non si deve tenere
conto della deduzione forfetaria. Per lacconto 2012 non si doveva tener conto della deduzione usufruita nel 2011.
(9) Alberghi, bar, ristoranti, nonch agenti e intermediari a titolo di spese non documentate possono dedurre: 3%
dei ricavi fino a e 6.197,48, 1% oltre e 6.197,48 e fino a e 77.468,53, 0,5% oltre e 77.468,53 e fino a e 92.962,24.
(10) Corrispettivi periodici: le imprese in contabilit semplificata possono dedurre interamente nellesercizio in cui registrano
la fattura, se dimporto fino a e 1.000, i costi, relativi a prestazioni o forniture periodiche di competenza di 2 esercizi.
NORME GENERALI sui COSTI e RICAVI

(artt. 64-109, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5164 5209])
PRINCIPIO di COMPETENZA
2252 : i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del conto profitti
e perdite concorrono a formare il reddito di impresa secondo il principio di competenza, salvo che non
sia stabilito diversamente dalla legge. La R.M. 2.6.1998, n. 52/E precisa che il principio di competenza deve
essere inteso nel senso che i costi seguono i ricavi e non viceversa. Stabilito lesercizio di competenza
dei ricavi i costi relativi sono deducibili nello stesso esercizio, anche se sostenuti in esercizi precedenti.
Stessa soluzione era stata adottata dalla R.M. 5.3.1998, n. 14/E e dalla R.M. 20.10.1981, n. 9/2940.
MOMENTO FISCALE di CONSEGUIMENTOdeiRICAVIeSOSTENIMENTOdei COSTI: per verificare la competenza
temporale di unoperazione valgono le regole seguenti:
cessioni di beni mobili: alla data della consegna o spedizione (o posteriormente se leffetto traslativo
successivo) non si tiene conto delle clausole di riserva della propriet; nel caso di spedizione con trasporto affidato a terzi necessario desumere dal contratto di cessione in quale momento si considera
trasferita la propriet e, quindi, sostenuta la spesa o conseguito il corrispettivo (Cass. 22.1.1999, n. 578).
Nel caso di vendita con riserva di gradimento il corrispettivo considerato conseguito al verificarsi
di tale condizione o, comunque, entro i termini di cui allart. 1520, co. 2 e 3 c.c. (R.M. 26.6.1980, n. 9/1370);
cessioni di immobili: alla data della stipulazione del contratto (o posteriormente se leffetto traslativo
successivo) non si tiene conto delle clausole di riserva della propriet;
locazioni, mutui e assicurazioni: alla data di maturazione dei corrispettivi;
prestazioni di servizi: allatto dellultimazione della prestazione o, nel caso di appalti, allaccettazione dellopera da parte del committente (Cass. 23.11.1995, n. 2928 e C.M. 17.5.2000, n. 98/E). Per gli agenti di
commercio il diritto alla provvigione sorge (secondo la R.M. 8.8.2005, n. 115/E) al momento di ultimazione
della prestazione che quello di conclusione del contratto tra la ditta mandante e il cliente. Per le locazioni con clausola di trasferimento della propriet vincolante entrambe le parti si applica la regola
AReddito dmpresaA
144
generale; se tale clausola facoltativa, la propriet si considera trasferita nel momento in cui la
facolt esercitata;
leasing: il costo si considera sostenuto per quote proporzionali al periodo di durata del contratto indipendentemente dai canoni contrattualmente convenuti (R.M. 13.9.1984, n. 9/1740). Eventuali maxicanoni iniziali
o canoni anticipati devono quindi essere ripartiti tra i vari esercizi in proporzione alla durata del contratto;
dividendi di S.p.a., S.r.l., ecc.: nel periodo di imposta di effettivo incasso, anche nei casi di societ
controllanti che contabilizzano per competenza nel conto economico i dividendi delle controllate.
DEDUCIBILIT di COSTI e ONERI: ammessa nellesercizio di competenza se i costi e gli oneri:
a) sono INERENTI allattivit da cui derivano i ricavi (Cass. 1.8.2000, n. 10062);
b) sono CERTI nellesistenza ed esattamente DETERMINABILI nellammontare. In caso contrario sono
imputati nellesercizio in cui si verificano tali condizioni;
c) sono IMPUTATI al Conto Economico o se sono stati IMPUTATI a Conti Economici di esercizi precedenti e la deduzione rinviata in applicazione di norme sul reddito dimpresa si considerano imputati
a conto economico anche i componenti che contabilmente sono iscritti direttamente al patrimonio per
effetto dei principi contabili internazionali;
d) sono deducibili, pur non essendo imputati al conto economico, per disposizione di legge. il caso
delle deduzioni forfetarie di costi e degli ammortamenti anticipati, degli accantonamenti per perdite
presunte su crediti, per previdenza complementare, ecc. deducibili in base alle disposizioni del Testo
Unico, anche se non imputabili al conto economico in ossequio alle disposizioni sul disinquinamento
fiscale del bilancio.
Qualora esistano anche ricavi esenti, i costi e gli oneri che non sono suscettibili di imputazione specifica
sono deducibili solo parzialmente; i costi e le spese relativi a beni o attivit che producono reddito non
imponibile sono indeducibili; costituiscono uneccezione gli interessi passivi, gli oneri fiscali, contributivi
e di utilit sociale.
COMPENSO di PARTITE: se effettuato in violazione del Codice civile o se non indicato nel prospetto di raccordo
fra bilancio e dichiarazione dei redditi (artt. 3 e 5, D.P.R. 600/1973 [CFF 6303 e 6305]), soggetto dall1.4.1998
alla sanzione amministrativa da e 258 a e 2.065 qualora la violazione non costituisca infrazione pi grave
(art. 11, co. 2, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9459]).
RICAVI e COSTI non IMPUTATI al CONTO ECONOMICO: i ricavi e gli altri proventi concorrono a formare il
reddito anche se non imputati al Conto economico. I costi e le spese specificamente inerenti a ricavi
e proventi che concorrono a formare il reddito anche se non indicati nel Conto economico sono deducibili,
e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
BENI AMMORTIZZABILI
2256 : ai fini della deducibilit degli ammortamenti, non pi necessaria la tenuta
del registro beni ammortizzabili, se le relative registrazioni sono effettuate sul registro acquisti (impresa
in contabilit semplificata) o nel libro degli inventari (imprese in contabilit ordinaria) (art. 2, D.P.R. 695/1996
[CFF 1554b]). Dall1.1.2002 il registro beni ammortizzabili pu non essere tenuto, dai contribuenti in
contabilit ordinaria, che eseguono le relative scritture sul libro giornale entro il termine di presentazione
del Mod. Unico e che a richiesta dellUfficio forniscano in forma sistematica gli stessi dati che avrebbero
dovuto annotare sul registro beni ammortizzabili.
BENI UTILIZZATI in LEASING
2260 : per le societ che possono iscrivere in bilancio i leasing secondo il criterio
finanziario anzich secondo il criterio giuridico consentita la deduzione dei canoni maturati contrattualmente
a condizione che in apposito prospetto della dichiarazione siano indicati i corrispondenti valori civilistici e fiscali.
SCONTI e ABBUONI: se il relativo diritto matura nellesercizio di competenza del ricavo che lo ha generato
ma leffettiva realizzazione si ha in un esercizio successivo, concorrono alla formazione del reddito
dellesercizio nel quale sono imputati i ricavi che lo hanno determinato.
BENI RELATIVI allIMPRESA

2264
(art. 65, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5165])
CONTENUTO: contrariamente a quanto previsto sotto il profilo civilistico dallart. 2217 c.c., secondo il quale
sono relativi allimpresa i beni iscritti come tali nel libro degli inventari, la normativa fiscale fissa alcune
presunzioni ulteriori.
IMPRESE INDIVIDUALI: si considerano relativi allimpresa:
1) beni alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit di impresa (merci o prodotti);
2) materie prime, di consumo, sussidiarie, semilavorati, ecc.;
145
AReddito dmpresaA
3) beni strumentali;
4) crediti acquisiti nellesercizio dellimpresa;
5) altri beni appartenenti allimprenditore quando sono indicati tra i beni aziendali nellinventario ai sensi
dellart. 2217 c.c.
SOCIET di FATTO: si applicano le stesse regole delle imprese individuali (vedi a pag. prec. e sopra punti 1-4),
con laggiunta dei beni esclusivamente strumentali iscritti in pubblici registri a nome dei soci (immobili,
automezzi), purch utilizzati esclusivamente per lesercizio dimpresa (non ammesso luso promiscuo).
ALTRE SOCIET ed ENTI COMMERCIALI: sono relativi allimpresa tutti i beni posseduti.
IMMOBILI delle IMPRESE INDIVIDUALI: gli immobili strumentali sia per destinazione (cio utilizzati esclusivamente nellattivit) sia per natura (cio non suscettibili di diversa destinazione se non con radicali
trasformazioni) sono considerati relativi allimpresa:
a) in ogni caso se acquisiti entro il 31.12.1991;
b) se acquisiti dall1.1.1992 solo se indicati nellinventario (o registro dei beni ammortizzabili per i soggetti
in contabilit semplificata) o nel registro Iva acquisti (o prospetto contabile per i supersemplificati). La
Cassazione con sentenza 772/2011 ha per affermato che gli immobili strumentali per destinazione di cui
allart. 43, co. 2, primo periodo, D.P.R. 917/1986 sono da considerare relativi allimpresa anche se non iscritti
nellinventario o nel registro dei beni ammortizzabili.
Gli immobili strumentali per natura (gruppi catastali B, C, D, E e categoria catastale A/10 - R.M. 3.3.1989, n.
3/330) sono relativi allimpresa anche se non sono utilizzati direttamente dellimprenditore, ma affittati o dati
in comodato (purch vi siano le condizioni di cui sopra). Si considerano strumentali anche gli immobili di
propriet concessi in uso al dipendente che abbia trasferito la propria residenza nel Comune di attivit per
lesercizio in cui avvenuto il trasferimento e per i due successivi (art. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5143]).
TERRENI: non sono considerati generalmente beni strumentali, salvo che siano destinati a partecipare direttamente ad un processo produttivo che li sottragga alla loro naturale destinazione (Cass., Sez. I, 29.3.1996,
n. 2934 e R.M. 16.2.1982, n. 7/1579). Lart. 36, co. 7, D.L. 4.7.2006, n. 223 prevede che, a decorrere dallesercizio
in corso alla data del 4.7.2006, ai fini del calcolo dellammortamento il costo dei fabbricati deve essere
ridotto del costo delle aree su cui insistono e di quelle pertinenziali. Il costo delle aree, se non acquistate
autonomamente in precedenza, non pu essere inferiore al 20% del costo complessivo del fabbricato (al
30% per i fabbricati industriali, cio destinati alla produzione o trasformazione di beni).
ABITAZIONE del CUSTODE: ledificio annesso ad un opificio industriale anche se destinato a civile abitazione del custode immobile strumentale e pu essere, quindi, ammortizzato (R.M. 4.2.1982, n. 9/885).
BENI STRUMENTALI PROVENIENTI dal PATRIMONIO PERSONALE: per i beni strumentali provenienti dal patrimonio personale dellimprenditore individuale riconosciuto ai fini fiscali il costo determinato con i
criteri del D.P.R. 689/1974: costo che va iscritto tra le attivit nellinventario per le imprese in contabilit
ordinario o nel registro Iva acquisti per quelle in contabilit semplificata.
BENI DESTINATI a FINALIT ESTRANEE allIMPRESA: la destinazione al consumo personale o familiare
dellimprenditore o comunque a finalit estranee allattivit di beni relativi allimpresa comporta il realizzo
di ricavi o di plusvalenze determinati in base al valore normale degli stessi al netto del costo fiscalmente
riconosciuto. Generalmente tali operazioni sono anche imponibili Iva.
ESCLUSIONE di IMMOBILI dal PATRIMONIO dellIMPRESA: vedi G.P.F. 2/2011, pag. 148.
RIVALUTAZIONE VOLONTARIA di BENl IMMOBILI: vedi G.P.F. 2/2011, pag. 148.
AReddito dmpresaA
146
REDDITI PRODOTTI in FORMA ASSOCIATA

(art. 5, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5105])
M.Br.
Le societ di persone e le societ e associazioni ad esse assimilate determinano autonomamente il proprio

reddito ma non sono direttamente soggette ad Irpef. I redditi prodotti sono tassati ai fini Irpef in capo
ai soci o associati, indipendentemente dalleffettiva percezione. Tali soggetti dall1.1.1998 sono soggetti
passivi Irap. Le uniche attivit professionali escluse dallIrap possono essere quelle a contenuto intrinsecamente artistico o professionale rese dai collaboratori coordinati continuativi o quelle di lavoro autonomo
occasionale (R.M. 31.1.2002, n. 32/E).
SOGGETTI PASSIVI: sono classificabili in due categorie:
1. societ di persone: tra queste si distinguono:
a) societ semplici, che rappresentano la forma pi semplice di societ di persone e non possono avere
come oggetto lesercizio di unattivit commerciale;
b) societ in accomandita semplice S.a.s.;
c) societ in nome collettivo S.n.c.;
2. altri tipi di forme societarie che vengono equiparate ai fini delle imposte sui redditi:
a) alla societ semplice:
societ di fatto che non svolgono attivit commerciali;
associazioni tra artisti e professionisti: sono costituite da pi persone fisiche che si uniscono
per svolgere arti e professioni per cui necessaria liscrizione ad albi (avvocati, notai, medici,
ecc.), o altre attivit di lavoro autonomo;
b) alla societ in accomandita semplice societ di armamento costituite a maggioranza;
c) alla societ in nome collettivo:
societ di fatto che esercitano attivit commerciali;
societ di armamento costituite allunanimit.
ATTRIBUZIONE degli UTILI: i redditi vengono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili. Le quote di partecipazione agli utili si
presumono proporzionate al valore dei conferimenti, se non risultano determinate diversamente dallatto
pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata
autenticata avente data anteriore allinizio del periodo dimposta. Tuttavia, quando latto comporta la
variazione di quote in seguito allingresso di nuovi soci o alluscita di vecchi (per cessione, recesso o
morte), la modificata ripartizione degli utili valida ai fini fiscali anche se detto atto stato stipulato nel
corso dellesercizio. Nel caso in cui il valore dei conferimenti non risulta determinato, gli utili devono
essere imputati ai soci in parti uguali. Questo criterio lunico applicabile alle societ di fatto.
ASSOCIAZIONI PROFESSIONALI: latto pubblico o la scrittura privata autenticata con cui gli utili vengono
imputati agli associati possono essere redatti fino alla data di presentazione della dichiarazione dei
redditi dellassociazione. Lo scopo quello di ripartire gli utili in base al lavoro effettivamente svolto dal
singolo professionista. Il reddito determinato secondo le regole proprie del lavoro autonomo, tuttavia
viene attribuito ai singoli associati indipendentemente dalla percezione. I proventi dellattivit sono percepiti
dallassociazione e anche le spese sono a carico della stessa. Dopo lapprovazione del D.Lgs. 2.2.2001, n. 96
che recepisce la direttiva comunitaria 98/5/CE, gli avvocati possono dare vita, oltre ad associazioni professionali,
anche a societ tra professionisti. In tal caso i redditi prodotti saranno considerati redditi dimpresa.
S.N.C. e S.A.S.: poich possono svolgere esclusivamente attivit commerciali, il reddito determinato applicando le regole del reddito dimpresa, sia con il regime contabile ordinario che con il regime contabile
semplificato.
S.N.C.: la Cass. 16.12.2003, n. 19238 sostiene che nel caso di una S.n.c. nella quale un nuovo socio sia subentrato
nella posizione giuridica di un altro, i redditi della societ stessa devono essere imputati esclusivamente al
contribuente che risulti socio al momento dellapprovazione del rendiconto (art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]).
SOCIET SEMPLICI: non potendo produrre redditi dimpresa producono esclusivamente redditi fondiari, di
lavoro autonomo, di capitale, di partecipazione in societ di persone e diversi. Le societ semplici
attribuiscono ai soci anche gli oneri sostenuti direttamente dalle stesse nella stessa proporzione prevista
ai fini dellimputazione del reddito. Si tratta ad esempio di contributi ai Paesi in via di sviluppo, oneri riguardanti i compensi elettorali, indennit per la perdita dellavviamento (oneri deducibili) e interessi passivi,
oneri accessori, erogazioni in denaro, erogazioni liberali (oneri detraibili).
SOCIET di PERSONE: il reddito di partecipazione agli utili societari del socio di societ di persone costituisce,
147
Aredditi associatiA
ai fini Irpef, reddito proprio del contribuente, e non della societ. Detto socio, in caso di avvenuta
rettifica del reddito della societ da parte dellAmministrazione finanziaria, ove non abbia dichiarato, per la
parte di sua spettanza, il reddito societario rettificato, tenuto al pagamento, oltre che del supplemento
dimposta, anche della sanzione pecuniaria prevista per i casi di infedele dichiarazione (Cass., 12.3.2002, n. 3539).
RESIDENZA: societ ed associazioni sono considerate residenti se, per la maggior parte del periodo dimposta, hanno la sede legale, o la sede dellamministrazione o loggetto principale nel territorio dello
Stato. irrilevante il luogo di costituzione della societ.
SOCIO IMPRENDITORE: quando la partecipazione non viene assunta a titolo personale, ma nellambito dellattivit dimpresa (indicandola tra le attivit dellinventario) la quota di utile (o perdita) concorre al reddito
dimpresa.
PERDITE: le perdite di S.n.c., S.a.s., societ semplici e associazioni si sottraggono per ciascun socio o associato
nella proporzione in cui vengono attribuiti i redditi. Le perdite delle S.a.s. che eccedono lammontare
del capitale sociale sono imputate, nella loro residuale complessit, ai soli soci accomandatari (si veda
anche R.M. 4.10.2001, n. 152/E).
LIMITI alla COMPENSAZIONE delle PERDITE da PARTECIPAZIONE
2268 : le perdite derivanti dalla partecipazione in S.n.c. e S.a.s. in contabilit ordinaria non possono essere portate in diminuzione del
reddito complessivo, ma solo dei redditi della stessa natura (es. altri redditi dimpresa, in contabilit ordinaria o semplificata); tuttavia, la perdita che non stata compensata nellesercizio, pu essere computata
in diminuzione dei redditi dimpresa negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. Le perdite formate a
decorrere dal periodo dimposta 1997 possono essere computate in diminuzione del reddito dimpresa dei
periodi dimposta successivi senza alcun limite di tempo, se realizzate nei primi tre periodi dimposta (art.
8, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5108]).
IMPRESE in CONTABILIT SEMPLIFICATA: lart. 36, co. 27, D.L. 223/2006 con decorrenza dalle perdite realizzate
dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006 aveva uniformato le perdite fiscali delle imprese in contabilit
semplificata e dei lavoratori autonomi, con quelle previste per le imprese in contabilit ordinaria. Lart.
1, co. 29 e 30, L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) va ripristinato il regime in vigore precedentemente.
Dall1.1.2008 quindi possibile compensare i redditi di impresa semplificata con i redditi e perdite aventi
diversa natura (compensazione orizzontale). invece precluso leventuale riporto delle perdite agli anni
successivi.
CREDITI dIMPOSTA e RITENUTE: ai soci non viene ripartito solamente il reddito complessivo della societ,
ma nella stessa misura anche:
le ritenute dacconto subite (es. su interessi bancari);
i crediti dimposta su dividendi, da partecipazione a Oicvm, da partecipazione a fondi comuni di investimento immobiliari chiusi, da regolarizzazione delle scritture contabili e per i canoni di locazione di immobili
ad uso abitativo non percepiti.
La R.M. 31.7.2003, n. 163/E chiarisce che il trasferimento ai soci dei crediti dimposta maturati in capo alle societ
di persone pu avvenire alle seguenti condizioni:
deve essere previsto il riporto al periodo dimposta successivo delleccedenza tra il credito maturato e
quello maturato nel periodo oggetto della dichiarazione;
la societ deve riportare nel Quadro RU il credito dimposta maturato, quello utilizzato e quello attribuito
ai soci;
le modalit di utilizzo del credito dimposta previste dalla legge devono essere compatibili con lattribuzione del credito stesso ai soci.
PROSPETTO di RIPARTIZIONE: con lo scopo di documentare i redditi, le ritenute e i crediti dimposta che
ciascun socio o associato dichiarer nel Mod. Unico, la societ tenuta a consegnare a ciascun socio un
prospetto di ripartizione, firmato dal legale rappresentante, dal quale risultino i suddetti elementi (cio
quota di reddito, ammontare ritenute e crediti dimposta spettanti).
CESSAZIONE, VARIAZIONE della PARTECIPAZIONE
2272
I redditi derivanti da somme attribuite o beni assegnati ai soci delle societ di persone, nel caso di recesso, esclusione, riduzione del capitale, liquidazione anche concorsuale, se tra la costituzione della
societ e la comunicazione del recesso o dellesclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, o
linizio della liquidazione trascorso un periodo superiore a cinque anni, sono soggetti a tassazione
separata (art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF 5117]); se non trascorso un periodo di almeno
cinque anni questi redditi sono soggetti a tassazione ordinaria. Se i redditi sono conseguiti da
persona fisica che esercita attivit dimpresa, sono tassati separatamente a condizione che ne sia
Aredditi associatiA
148
fatta richiesta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel quale sarebbero imputabili come
componenti di reddito dimpresa.
La tassazione separata non pu mai essere applicata se a percepire i redditi una S.n.c. o S.a.s. Anche in caso di morte del socio, alle somme attribuite agli eredi applicabile la tassazione separata,
a condizione, per, che tra la costituzione della societ e la morte siano trascorsi pi di cinque anni.
REDDITI a TASSAZIONE SEPARATA: vanno dichiarati dal singolo socio o associato proporzionalmente
alla propria quota, nel Quadro RM. Per i soci di societ commerciali la tassazione separata compete
solo in relazione ai redditi di cui all art. 17, co. 1, lett. l), D.P.R. 917/1986 [CFF 5117].
CESSIONE della PARTECIPAZIONE: la plusvalenza conseguita dal socio soggetta ad imposta sostitutiva
sul capital gain (si vedano pagg. 95 e segg.).
RECESSO del SOCIO TRATTAMENTO FISCALE delle SOMME CORRISPOSTE: limporto corrisposto al
socio in occasione del recesso formato da due componenti: la prima (relativa alla quota di patrimonio
netto spettante in proporzione alla partecipazione detenuta) costituita dal rimborso della quota di
capitale sociale versata dal socio stesso e dalla distribuzione delle riserve eventualmente esistenti; la
seconda concerne il riconoscimento delleventuale maggior valore economico del complesso aziendale alla data di scioglimento del rapporto rispetto ai valori contabili del patrimonio e costituisce la
cd. differenza da recesso.
Per lAgenzia delle Entrate, questultima concretizza un componente negativo rilevante per la determinazione del reddito della societ, poich essa trae origine da plusvalenze latenti del complesso aziendale,
che rimangono insite nel patrimonio della societ anche dopo il recesso del socio. In particolare, le plusvalenze e lavviamento saranno soggetti a tassazione in capo ai soci rimanenti in base al principio
di trasparenza, mentre gli utili in formazione al momento del recesso e quelli conseguiti nella restante
parte dellesercizio saranno tassati per trasparenza in capo ai soci superstiti alla fine dellesercizio stesso.
Per evitare una doppia tassazione, una prima volta in capo al socio recedente, una seconda in capo ai
soci rimanenti, si ritiene che la differenza da recesso sia deducibile in capo alla societ nellesercizio
in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota. Infine, per quanto riguarda il trattamento fiscale delle
somme in questione in capo al socio uscente, la differenza positiva derivante dal raffronto delle somme o
valore normale dei beni riconosciuti al socio per effetto del recesso con il costo fiscalmente riconosciuto
della partecipazione detenuta dal socio stesso, assumendo natura di reddito dimpresa, deve essere tassata
in base al principio di competenza (chiarimenti della R.M. 25.2.2008, n. 64/E).
DECESSO di un SOCIO e IMPUTAZIONE del REDDITO ai SOCI SUPERSTITI: lAgenzia delle Entrate fornisce con la R.M. 17.4.2008, n. 157/E precisazioni in merito alla modalit dimputazione ai soci superstiti
di una S.n.c. in attesa che il Tribunale autorizzi laccettazione per gli eredi minorenni delle quote
di partecipazione lasciate in eredit dal socio defunto. Ai fini dellimputazione fiscale del reddito di
partecipazione, necessario verificare la sussistenza delle due condizioni richieste affinch gli eredi
possano assumere lo status di socio: i soci superstiti devono accettare lingresso dei nuovi soci
(trattandosi si una societ basata sullintuitus personae) e il Tribunale deve rilasciare lautorizzazione
alla continuazione del rapporto societario per gli eredi minorenni. In base a quanto disposto dall art.
5, D.P.R. 917/1986, il reddito di partecipazione va imputato interamente e proporzionalmente ai soli soci
che rivestono tale status alla fine del periodo dimposta, senza tener conto degli eventuali eredi minorenni che non hanno ancora assunto la qualifica di soci. La successiva autorizzazione del Tribunale
che consentir, retroattivamente, agli eredi minorenni di continuare il rapporto societario produrr solo
effetti civili tra le parti e non effetti sugli obblighi fiscali i cui termini sono scaduti.
IMPRESA FAMILIARE
2276
DEFINIZIONE (art. 230-bis c.c. - L. 19.5.1975, n. 151): limpresa familiare unimpresa individuale, condotta da una
persona fisica, nella quale uno o pi familiari (collaboratori) prestano in modo prevalente e continuativo
la propria attivit di lavoro nellimpresa o nella famiglia (se non vi un diverso rapporto, es. lavoratore
dipendente, lavoro autonomo, rapporto associativo o societario). Nellimpresa possono prestare la loro opera
persone estranee al nucleo familiare, ma solo come dipendenti. I collaboratori familiari hanno diritto al
mantenimento, secondo la condizione patrimoniale della famiglia, alla partecipazione agli utili dellimpresa
e ai beni acquisiti con essi, agli incrementi dellazienda, anche in ordine allavviamento, in proporzione
alla quantit e qualit del lavoro prestato (L. 2.12.1975, n. 576). I collaboratori, inoltre, partecipano alle
decisioni di straordinaria amministrazione.
149
Aimpresa familiareA
IMPRESA FAMILIARE come IMPRESA INDIVIDUALE: limpresa familiare conserva la natura dellimpresa individuale. Il titolare dellimpresa familiare, rimane lunico soggetto con la qualifica di imprenditore (e quindi
soggetto alleventuale disciplina del fallimento). Gli altri partecipanti non vengono considerati contitolari dei
beni aziendali ma solo collaboratori. Non pu aversi impresa familiare in presenza di una societ.
IMPRESA FAMILIARE e LAVORO AUTONOMO: solo gli imprenditori possono costituire unimpresa familiare.
Tale facolt non attuabile dai lavoratori autonomi (professionali o non).
COLLABORATORI FAMILIARI: possono essere il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il
secondo grado.
DECISIONI a MAGGIORANZA: tutte le decisioni inerenti limpiego di utili e incrementi, la gestione straordinaria, gli indirizzi produttivi, la cessazione dellimpresa, sono adottate a maggioranza dai familiari
che partecipano allimpresa, mentre gli atti di gestione ordinaria spettano unicamente al titolare.
CESSAZIONE o VENDITA dellIMPRESA FAMILIARE: il collaboratore ha diritto alla quota degli utili dellimpresa, dei beni acquistati con essi e degli incrementi dellazienda per il periodo di lavoro prestato, che
pu essere liquidata anche in denaro; lo stesso diritto spetter al collaboratore che, per qualsiasi motivo,
cessi la sua prestazione di lavoro. I collaboratori familiari non sono coinvolti nelleventuale fallimento
del titolare (Cass., 27.6.1990, n. 6559).
DIVISIONE EREDITARIA e TRASFERIMENTO dellAZIENDA: i partecipanti allimpresa familiare godono del
diritto di prelazione sullazienda stessa.
TRASFERIMENTO dei DIRITTI: il diritto di partecipazione allimpresa familiare intrasferibile, salvo venga
ceduto ad altri familiari col consenso di tutti gli altri partecipanti.
IMPRESA FAMILIARE e RECESSO del CONIUGE: la liquidazione delle somme versate al familiare che intende
recedere dallimpresa afferisce alla sfera personale dei soggetti del rapporto e, pertanto, non riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal D.P.R. 917/1986. Di conseguenza, tali importi non vanno
assoggettati ad Irpef in capo al soggetto percipiente e non sono deducibili dal reddito dimpresa, non
rilevando quale componente negativo mancando il requisito dellinerenza previsto dall art. 109, co. 5, D.P.R.
917/1986 [CFF 5209]. Infatti limpresa familiare ha natura individuale avendo la partecipazione del familiare
agli utili dellimpresa (ex art. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]) una rilevanza meramente interna nei rapporti
tra limprenditore ed i suoi familiari, in quanto il fondamento di tale istituto va ravvisato nella solidariet
che risiede nei rapporti familiari e nellesigenza di tutelare e valorizzare il lavoro prestato dai componenti
della famiglia nellimpresa (R.M. 28.4.2008, n. 176/E).
DICHIARAZIONE CONGIUNTA: secondo la Cass. 4.11.2009, n. 23396, nel caso di due coniugi, entrambi prestanti
la propria attivit lavorativa nellimpresa familiare, ai fini della dichiarazione congiunta il dichiarante deve
sommare al proprio reddito quello del coniuge (derivante dal lavoro nellimpresa familiare stessa). Se,
infatti, vero che ai sensi dellart. 60, D.P.R. 917/1986 non sono ammessi in deduzione i redditi da lavoro
del coniuge e che i compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito del percipiente, va comunque tenuto presente che, nel caso prospettato, il percipiente si identifica con il coniuge e
il reddito in questione non rimane escluso da tassazione. Per tale motivo, tale reddito deve essere esposto
dal dichiarante in aggiunta al proprio, ovvero sommato a questo.
REQUISITI MINIMI dellATTO di IMPRESA FAMILIARE:
1. esatta specificazione dellimpresa familiare, delloggetto e della sede;
2. generalit del titolare dellimpresa e dei collaboratori e del vincolo di parentela, o affinit con il titolare;
3. espressa manifestazione di volont che latto abbia valore anche per gli anni successivi, se si vuole
dare allatto validit superiore allanno;
4. sottoscrizione del titolare e di tutti i collaboratori indicati nellatto;
5. autentica del notaio (non quindi del Comune, ecc.) se latto in forma di scrittura privata; altrimenti
atto pubblico (la registrazione a cura del notaio).
IMPOSTA di REGISTRO: latto di costituzione e le modifiche successive sono soggetti a imposta fissa di e 168.
INIZIO EFFICACIA dellATTO: in caso di enunciazione dellimpresa familiare in un atto formalizzato in data
anteriore allinizio dellattivit dellimpresa, latto ha efficacia dall1.1 dellanno successivo a quello di
stipulazione.
DIMINUZIONE del NUMERO dei PARTECIPANTI: se nel corso dellanno viene a cessare la prestazione di
un collaboratore, gli sar attribuita una quota di utile corrispondente al periodo delleffettiva collaborazione prestata. Leffetto dal giorno indicato nellatto.
AUMENTO del NUMERO dei PARTECIPANTI: se nel corso dellanno partecipa allimpresa un nuovo collaboratore, la sua quota di utile ridurr proporzionalmente quelle degli altri con effetto dallanno
successivo a quello in cui latto stato modificato.
Aimpresa familiareA
150
DICHIARAZIONE REDDITI PROSPETTO RIPARTIZIONE:

A) TITOLARE: dichiarer nel Mod. Unico Persone fisiche.
Nel Quadro RF (contabilit ordinaria) o nel Quadro RG (semplificata) indicato il reddito complessivo
che viene diminuito delle quote spettanti ai collaboratori familiari. Il prospetto di imputazione del
reddito dellimpresa familiare ai collaboratori contenuto nel quadro RS. Con la firma nel frontespizio
limprenditore attesta anche che le quote di utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualit
e quantit di lavoro prestato nellimpresa.
B) SOCI e/o COLLABORATORI: ognuno di essi dovr dichiarare la propria quota di reddito nel Mod.
Unico Quadro RH in base al prospetto di ripartizione, redatto e sottoscritto dal titolare dellimpresa e
attestando di aver prestato la propria attivit di lavoro nellimpresa in modo continuativo e prevalente
(sotto responsabilit penale).
NORMATIVA FISCALE
REQUISITI del LAVORO dei COLLABORATORI (art. 5, co. 4 e 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]): rispetto alla
definizione civilistica la normativa fiscale prevede che il lavoro del collaboratore nellimpresa sia non
solo continuativo, ma anche prevalente rispetto a qualsiasi altra attivit lavorativa.
LAVORO PRESTATO in FAMIGLIA: il lavoro dei collaboratori deve essere prestato nellimpresa familiare;
non rileva ai fini fiscali il lavoro prestato in famiglia.
QUOTE di REDDITO FISCALE: devono essere proporzionate alla qualit e quantit del lavoro svolto
nellimpresa da ciascuno; le quote complessivamente imputate a tutti i collaboratori non possono
comunque superare, ai fini fiscali, il 49% (almeno 51% al titolare) degli utili conseguiti dallimpresa.
ATTO di IMPRESA FAMILIARE: condizione essenziale per poter imputare il reddito dellimpresa ai collaboratori familiari che, venga stipulato un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, anteriore
allinizio del periodo dimposta da cui risultino nominativamente i collaboratori. Latto va sottoscritto da
questi ultimi e dallimprenditore. Per la decorrenza degli effetti fiscali connessi con lattribuzione di
una parte di reddito ai collaboratori, si vedano le CC.MM. 17.5.2000, n. 98/E e 19.5.2000, n. 101/E.
ATTESTAZIONI: ulteriore condizione che la proporzionalit delle quote di partecipazione, la continuit e la prevalenza del lavoro dei collaboratori devono essere attestate dal titolare nel prospetto
di ripartizione e dal collaboratore nella propria dichiarazione.
DETERMINAZIONE QUOTE (art. 3, D.L. 853/1984, conv. con L. 17/1985 [CFF 5345]): dal 1985 le quote di partecipazione non devono essere stabilite preventivamente, ma solo a fine esercizio.
ADEMPIMENTI del TITOLARE: limprenditore deve indicare in dichiarazione le quote dei familiari e lattestazione relativa alla quantit e qualit del loro lavoro. Deve, inoltre, compilare il prospetto di imputazione
del reddito dellimpresa e rilasciare un singolo prospetto ad ogni collaboratore.
DEDUCIBILIT dei COMPENSI ai COLLABORATORI: i compensi per il lavoro dei collaboratori non sono
deducibili dal reddito dimpresa del titolare (art. 60, D.P.R. 917/1986 [CFF 5160]). La ripartizione va effettuata diminuendo il reddito dimpresa delle quote dei collaboratori familiari.
PERDITE dellIMPRESA: in caso di perdita, essa va attribuita interamente al titolare che la potr
compensare solo con redditi dimpresa o di professione ovvero riportarla negli esercizi successivi, ma
non oltre il quinto (se in contabilit ordinaria), oppure compensare con gli altri suoi redditi dellanno
(se in contabilit semplificata).
151
Aimpresa familiareA
IRES IMPOSTA sul REDDITO delle SOCIET

(artt. 72 161, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5172 5261])
2280
E.Go.
IRES: il D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 ha sostituito lIrpeg con lIres (imposta sul reddito delle societ) a partire dai
periodi dimposta iniziati dall1.1.2004 (dal 2004 per i soggetti con esercizio coincidente con lanno solare),
modificando la struttura della disciplina del reddito di impresa.
Ai sensi dellart. 72, D.P.R. 917/1986 [CFF 5172], lIres dovuta sui redditi che rientrano nelle categorie previste dallart. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5106], prodotti dalle societ residenti e non residenti in base alle norme
illustrate di seguito.
LIres si applica in misura ordinaria sui redditi prodotti nellambito dello svolgimento normale dellattivit
dimpresa, limposizione di alcune operazioni straordinarie quali riorganizzazioni aziendali o cessioni di
partecipazioni invece ridotta. Chiarimenti sono stati forniti con le CC.MM. 16.6.2004, n. 25/E, 16.6.2004, n. 26/E
e 4.8.2004, n. 36/E.
ALIQUOTA: lIres si determina applicando alla base imponibile laliquota ordinaria del 27,5%. Fino allesercizio in corso al 31.12.2007 laliquota era del 33% (art. 77, D.P.R. 917/1986 [CFF 5177]).
DETERMINAZIONE del REDDITO dIMPRESA: la base imponibile ai fini della tassazione delle societ e
degli enti commerciali e non commerciali soggetti ad Ires costituita dal reddito dimpresa determinato
con le regole contenute negli artt. 81-114, D.P.R. 917/1986 [CFF 5181 5214]; a tali norme fanno riferimento
(in base al richiamo contenuto nellart. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156]) anche le imprese individuali
e le societ di persone. Tra gli istituti principali dellimposta vi sono:
a) la participation exemption, vale a dire lesenzione parziale da tassazione delle plusvalenze e
lirrilevanza delle minusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie (art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF 5187]). Dal 4.10.2005 (data di entrata in vigore del
D.L. 30.9.2005, n. 203) lesenzione delle plusvalenze, che prima era totale, era limitata al 95% del loro
ammontare; dal 3.12.2005 lesenzione era ridotta al 91%; a partire dall1.1.2007 lesenzione era stata
ulteriormente limitata all84% dellimporto delle plusvalenze; dallesercizio successivo a quello in corso
al 31.12.2007 lesenzione aumentata al 95% della plusvalenza. Lesenzione era pari al 60% per le
plusvalenze realizzate da ditte individuali e societ di persone fino al 31.12.2008 (art. 58, co. 2, D.P.R.
917/1986 [CFF 5158]); le plusvalenze realizzate dall1.1.2009 sono tassate al 49,72% (vedi D.M. 2.4.2008);
b) la detassazione nella misura del 95% dei dividendi percepiti dai soggetti Ires (art. 89, D.P.R. 917/1986
[CFF 5189]) e nella misura del 50,28% per le ditte individuali e le societ di persone (art. 59, D.P.R.
917/1986 [CFF 5159]). Per questi ultimi soggetti lesenzione del 60%, e sono quindi imponibili per il
40%, i dividendi formati con utili prodotti fino allesercizio in corso al 31.12.2007 (vedi D.M. 2.4.2008);
c) la trasparenza fiscale, che consente, in particolari situazioni, di presenza di diffuse ed equilibrate
partecipazioni, di attribuire ai soci il reddito delle societ soggette ad Ires, come nel caso delle societ
di persone (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215 e 5216]);
d) il consolidato fiscale, nazionale o mondiale, che consente alle societ appartenenti ad un gruppo di
imprese di determinare un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi
complessivi netti di ciascuna di esse (artt. 117 e 130, D.P.R. 917/1986 [CFF 5217 e 5230]);
e) la tassazione dei distretti produttivi (art. 1, commi da 366 a 372, L. 266/2005), per la cui tassazione si rinvia
a pag. 157 e alla parte dedicata alla trasparenza fiscale;
f) una deduzione dal reddito dimpresa pari al rendimento nazionale del capitale proprio (cd. A.c.e.)
introdotta dallart. 1, D.L. 6.12.2011, n. 201 e decorrente dal periodo dimposta in corso al 31.12.2011.
Per il triennio 2011-2013 il rendimento nazionale pari al 3% e si applica sullincremento di capitale
proprio rispetto a quello esistente al 31.12.2010, assunto senza tenere conto dellutile di tale esercizio
che quindi concorre quale incremento di capitale per tutto lesercizio 2011. Gli apporti e le rinunce a
finanziamenti vanno ragguagliati in base alla data in cui sono stati effettuati. I decrementi del capitale
proprio sono rilevanti fin dellinizio dallesercizio. Costituiscono decrementi la distribuzione di utili, gli
acquisti di aziende e partecipazioni di controllo da societ del gruppo. Devono essere inoltre dedotti
dalla base imponibile i conferimenti e i finanziamenti a controllate, quelli ricevuti da societ estere
controllate da soggetti residenti e da societ estere residenti in paesi black-list. La differenza positiva
tra apporti e deduzioni non pu eccedere il patrimonio netto risultante a fine esercizio (comprensivo
dellutile ma ridotto delle riserve non disponibili, cio non distribuibili n utilizzabili per copertura perdite
o aumento di capitale). Vedi Provv. 14.3.2012.
BASE IMPONIBILE IRES: ai sensi dellart. 75, D.P.R. 917/1986 [CFF 5175], lIres si applica per le societ e gli
enti commerciali residenti sul reddito complessivo netto, prodotto in Italia e allestero, esclusi i redditi
esenti o assoggettati a ritenuta definitiva o imposta sostitutiva. Per gli enti non commerciali residenti si
considerano le singole categorie di reddito. Per gli enti non residenti si considerano solo i redditi prodotti
AIRESA
152
in Italia. previsto metodo forfetario di determinazione del reddito prodotto dalle imprese marittime
che esercitano determinate attivit con lutilizzo di navi che soddisfano i requisiti richiesti (tonnage
tax vedi pag. 237). Per imprese che adottano i principi contabili internazionali sono previste particolari
disposizioni per determinare la base imponibile Ires che sono contenute in vari articoli del T.U. concernenti
il reddito dimpresa.
ADDIZIONALE IRES per il SETTORE ENERGETICO: dal periodo dimposta successivo a quello in corso al
31.12.2007 si applica unaddizionale Ires del 5,5% (elevata al 6,5% dal periodo successivo a quello in
corso al 15.8.2009) per i soggetti con ricavi superiori a e 25.000.000 nellesercizio precedente che operano
nei settori di ricerca e coltivazione di idrocarburi; raffinazione di petrolio; produzione e commercio di
benzine, petroli, gasoli, gas, ecc.; produzione o commercio di energia elettrica. Si veda la C.M. 23.6.2010,
n. 38/E che commenta la disciplina in oggetto.
Laliquota delladdizionale stata successivamente elevata al 10,50% per i tre esercizi successivi a quello
in corso al 31.12.2010 dallart. 7, co. 3, D.L. 13.8.2011, n. 138. Laddizionale inoltre applicata anche alle societ
di trasporto dellenergia e del gas e ai produttori di energia da biomasse, fotovoltaico ed eolico. inoltre
ridotto a e 10 milioni il limite dei ricavi da superare per lapplicazione della norma (oltre ad un reddito
imponibile superiore a e 1.000.000).
AUMENTO dellALIQUOTA IRES per le SOCIET di COMODO: per le societ non operative (vedi pag. 159
e segg.) dallesercizio successivo a quello in corso al 17.9.2011 (esercizio solare 2012) laliquota Ires
maggiorata del 10,5% e si applica quindi con la percentuale del 38%.
RIDUZIONE dellALIQUOTA IRES: lart. 6, D.P.R. 601/1973 e prevede laliquota ridotta al 50% di quella ordinaria per enti ed istituti di assistenza sociale, societ di mutuo soccorso, enti ospedalieri (non sono
comprese le A.S.L., non equiparabili agli enti ospedalieri, come precisato dalla C.M. 3.10.2002, n. 78/E), enti
di assistenza e beneficienza, istituti di istruzione e studio di interesse generale, I.A.C.P. e loro consorzi, ecc. La riduzione spetta a condizione che i soggetti abbiano personalit giuridica. Non possono
usufruire della riduzione al 50% le aziende speciali costituite nella forma di ente pubblico economico
dotato di personalit giuridica di cui agli artt. 113 e segg., D.Lgs. 18.8.2000, n. 267, in quanto non possono essere
considerati soggetti differenti dalle societ di capitali di diritto privato, n possono essere assimilati ad un
enti strumentali di enti pubblici territoriali n enti agli stessi strumentali, come le aziende municipalizzate
(R.M. 26.9.2005, n. 131/E). Gli enti ecclesiastici civilisticamente riconosciuti che gestiscono unattivit di tipo
ospedaliero in regime di convenzione pubblica beneficiano invece della riduzione al 50% dellIres esclusivamente in relazione allassistenza spirituale fornita ai malati (R.M. 19.7.2005, n. 91/E). Per i partiti politici
rimane lesenzione relativa al reddito derivante da temporanea attivit commerciale svolta in occasione di
manifestazioni propagandistiche (art. 7, D.P.R. 601/1973 [CFF 8007]). A decorrere dal periodo dimposta in corso
al 12.7.2004, alle fondazioni bancarie si applica laliquota Ires ordinaria.
PERIODO dIMPOSTA: lIres si applica sul reddito imponibile di ogni esercizio o periodo di gestione, che
determinato dallatto costitutivo o dalla legge. Nel caso non fosse prevista dallatto costitutivo o dalla
legge la durata, oppure fosse prevista in 2 o pi anni, lesercizio fiscale dovr corrispondere allanno solare.
Tale principio viene derogato in caso di liquidazione della societ, di riporto delle perdite in diminuzione
del reddito dei periodi di imposta successivi, e di compensazione fra perdite e utili di diversi esercizi per
enti o societ non residenti in Italia.
Se il periodo superiore o inferiore a 12 mesi, vanno ragguagliati alla sua durata:
a) gli ammortamenti (tecnico ordinario dei beni materiali e finanziario dei beni gratuitamente devolvibili);
b) il plafond 5% delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento deducibili;
c) i limiti per la svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti;
d) gli accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione (per aerei, navi, ecc.) e per le spese di ripristino
o sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili;
e) i redditi forfetariamente determinati per le attivit di allevamento;
f) i redditi fondiari degli immobili che non sono beni strumentali n merce.
SOGGETTI PASSIVI IRES: sono elencati dall art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]:
a) societ per azioni e in accomandita per azioni, societ a responsabilit limitata, cooperative e
societ di mutua assicurazione, residenti in Italia (artt. 81-142, D.P.R. 917/1986 [CFF 5181 5242]); il co.
3 dellart. 73, D.P.R. 917/1986 stabilisce che si considerano residenti in Italia le societ e gli enti che per la
maggior parte dellanno hanno la sede legale o amministrativa o loggetto principale in Italia. Si considera, salvo prova contraria, esistente in Italia lamministrazione di societ ed enti che controllano societ
ed enti soggetti ad Ires se a loro volta sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti o se
la maggioranza degli amministratori residente in Italia. Si considerano altres residenti in Italia, salvo
prova contraria, societ ed enti il cui patrimonio sia prevalentemente in fondi immobiliari chiusi e siano
controllati da soggetti residenti in Italia;
b) enti pubblici e privati, diversi dalle societ, nonch trust (dall1.1.2007), aventi per oggetto esclusivo o
principale lesercizio di attivit commerciali, compresi consorzi ed altre organizzazioni, residenti in
153
AIRESA
Italia (artt. 81-142, D.P.R. 917/1986) e le aziende municipalizzate o speciali costituite dagli enti locali a seguito
della L. 142/1990 sono soggette allIres a partire dal quarto esercizio successivo alla loro costituzione; tra gli
enti commerciali sono compresi i consorzi obbligatori per la manutenzione straordinaria di strade, i
cui costi sono finanziati con contributi versati dai consorzisti (R.M. 23.9.2002, n. 307/E).
Relativamente ai trust, la C.M. 6.8.2007, n. 48/E e la R.M. 4.10.2007, n. 278/E hanno chiarito che esistono, ai
fini delle imposte dirette, due tipologie di trust: quello con beneficiari individuati, i cui redditi sono
imputati per trasparenza agli stessi, e quello senza beneficiari individuati, i cui redditi sono tassati,
a partire dall1.1.2007, direttamente in capo al trust; esiste per anche il cd. trust opaco, in cui parte
del reddito accantonata a capitale e tassata in capo al trust e parte del reddito attribuita ai beneficiari
e in tassata in capo a questultimi.
Tra i soggetti passivi Ires rientrano anche i cd. distretti produttivi;
c) enti pubblici e privati, diversi dalle societ, nonch trust (dall1.1.2007 si veda la C.M. 6.8.2007, n. 48/E
al precedente punto b) non aventi per oggetto esclusivo o principale attivit commerciali, residenti
in Italia (artt. 143-150, D.P.R. 917/1986 [CFF 5243 5250]) e le Fondazioni bancarie che abbiano adeguato i
propri statuti (art. 12, D.Lgs. 153/1999 [CFF 5754]); loggetto dellattivit determinato dallatto costitutivo,
se autenticato; altrimenti in base allattivit esercitata (art. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]); non si considerano attivit commerciali, per questi enti, le prestazioni di servizi non rientranti nellart. 2195 c.c. rese in
conformit alle finalit istituzionali senza specifica organizzazione e per corrispettivi non superiori
ai costi di diretta imputazione;
d) le societ ed enti di ogni tipo, comprese le societ di persone e le associazioni tra professionisti di cui
allart. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105], con o senza personalit giuridica, non residenti in Italia (artt. 151-154,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5251 5254]), compresi i trust (dall1.1.2007 si veda la C.M. 6.8.2007, n. 48/E al precedente punto b);
e) le imprese marittime che determinano la base imponibile Ires ai sensi degli artt. 155-161, D.P.R. 917/1986
[CFF 5255 5261].
Tra gli enti diversi dalle societ (lett. b e c) sono compresi le associazioni, anche se non riconosciute, i consorzi, e le altre organizzazioni che non appartengono ad altri soggetti passivi ai quali sono imputati i relativi
redditi. Si considerano residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo dimposta hanno in
Italia la sede legale, o amministrativa, o loggetto principale (art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]).
Per quanto concerne i trust, nellipotesi in cui i beneficiari degli stessi siano individuati, i redditi conseguiti
dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata
nellatto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.
DISTRETTI PRODUTTIVI: per i distretti produttivi, introdotti dall art. 1, co. 366-372, L. 23.12.2005, n. 266, sono stabilite
apposite disposizioni fiscali, amministrative, finanziarie e per la ricerca e lo sviluppo. Con apposito decreto
ministeriale saranno stabilite le caratteristiche e le modalit di individuazione dei distretti produttivi.
Le imprese appartenenti ai distretti possono, ai fini Ires, optare per la tassazione di distretto applicando le
disposizioni degli artt. 117 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF 5217 e segg.] sul consolidato nazionale. Relativamente
al singolo distretto, il reddito unitario imponibile, i tributi, i contributi e le altre somme dovute agli enti
locali pu essere stabilita su base concordataria e in via preventiva per almeno tre anni. Le imprese
appartenenti al distretto possono intrattenere rapporti con le Pubbliche amministrazioni e con gli enti pubblici
per il tramite del distretto. Per favorire il finanziamento dei distretti, i crediti concessi da banche o intermediari finanziari a imprese del distretto e ceduti ad una sola societ concessionaria sono cartolarizzati.
Le disposizioni sui distretti sono state estese dall art. 5-bis, D.L. 10.1.2006, n. 2, conv. con modif. dalla L. 11.3.2006,
n. 81, ai distretti della pesca (art. 1, co. 369, L. 266/2005) alle reti, di livello nazionale, delle imprese e alle
categorie di fornitura (art. 6-bis, D.L. 25.6.2008, n. 112).
CONTRATTO di RETE: con il contratto di rete pi imprese perseguono lo scopo di migliorare la propria capacit
innovativa e competitiva, obbligandosi a collaborare in forme o ambiti predeterminati o a scambiarsi
informazioni o prestazioni o a esercitare in comune una o pi attivit rientranti nel proprio oggetto sociale.
Il contratto pu anche prevedere listituzione di un fondo patrimoniale comune. previsto un regime di
sospensione dimposta per gli utili realizzati dalle imprese aderenti fino allesercizio in corso al 31.12.2012,
accantonati in apposita riserva, e destinati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di
rete nel limite di e 1.000.000, come da autorizzazione della U.E. di data 26.1.2011. Il contratto di rete
redatto per atto pubblico o scrittura autenticata e deve essere iscritto nel Registro delle imprese.
La C.M. 14.4.2011, n. 15/E precisa che i presupposti perch unimpresa possa usufruire dellagevolazione sono:
adesione ad un contratto di rete che prevede il fondo patrimoniale; accantonamento dellutile in una riserva
in sospensione dimposta; sua effettiva destinazione allinvestimento al programma di rete; asseverazione
del programma di rete da un soggetto previsto dal D.M. 25.2.2011. Inoltre la realizzazione degli investimenti
deve avvenire entro lesercizio successivo; lagevolazione si applica agli utili accantonati dal periodo in corso
al 31.12.2010 e fino al periodo in corso al 31.12.2012. Si vedano Provv. 14.4.2011 e 13.6.2011.
SOGGETTI ESCLUSI da IRES (art. 74, D.P.R. 917/1986 [CFF 5174]): sono esclusi dallIres gli organi e le Amministrazioni dello Stato, compresi quelli con ordinamento autonomo e anche se dotati di personalit giuridica,
i Comuni, le comunit montane, le Province e le Regioni. Sono esclusi da Ires anche i consorzi tra enti
AIRESA
154
locali, a condizione che non abbiano rilevanza economica e imprenditoriale, e gli enti gestori, anche di tipo
associativo, di demani collettivi (usi civici) (art. 22, L. 449/1997; R.M. 18.6.2001, n. 92/E). Sono, inoltre, esenti
da Ires i fondi comuni di investimento mobiliare chiusi (art. 11, L. 344/1993 [CFF 8194]) e aperti (art. 8,
co. 1, D.Lgs. 461/1997), i GEIE (art. 11, D.Lgs. 240/1991 [CFF 5468]), le Sicav (art. 14, D.Lgs. 84/1992 [CFF 5480]) e
gli organismi di investimento collettivo del risparmio con sede in Italia, diversi dai fondi immobiliari, e
quelli con sede in Lussemburgo gi autorizzati ad operare in Italia (art. 73, co. 5-quinquies, D.P.R. 917/1986). La R.M.
12.3.2003, n. 60/E ha chiarito che gli enti gestori di demani collettivi sono esclusi da imposta a decorrere
dall1.1.1998. Tale esenzione riguarda tutti i redditi prodotti dallEnte, durante lo svolgimento delle attivit
commerciali ed agricole per il conseguimento degli scopi istituzionali e di valorizzazione del demanio collettivo.
Dall1.1.2007 sono esenti da Ires, in base a quanto disposto dall art. 1, co. 185, L. 296/2006, le associazioni che
operano per la realizzazione o che partecipano a manifestazioni di particolare interesse storico, artistico
e culturale, legate agli usi e alle tradizioni delle comunit locali; le persone fisiche incaricate di gestire
le attivit connesse alle finalit istituzionali citate non assumono la qualifica di sostituto dimposta e sono
esenti dagli obblighi di cui al D.P.R. 600/1973. A tali associazioni non spetta il rimborso per lIres versato
(art. 1, co. 187, L. 296/2006); il Provv. 14.12.2007 disciplina le modalit per la richiesta di esenzione Ires da parte di
queste associazioni. Il D.M. 19.12.2011 individua le associazioni cui applicabile lagevolazione per lanno 2011.
ATTIVIT ESCLUSE da IRES: non comporta lassoggettamento ad Ires lesercizio di:
funzioni statali da parte di enti pubblici;
attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici (es. da aziende pubbliche di
servizi alla persona ex Ipab), nonch lesercizio da parte di enti privati di previdenza obbligatoria di
attivit previdenziali e assistenziali.
Alle case di cura gestite da associazioni religiose, lesclusione non si applica (R.M. 23.10.1992, n. 11/238). Lesclusione si estende invece alle attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte da A.S.L. (R.M. 23.10.1992,
n. 11/481), nonch a quella libero-professionale intramuraria (R.M. 3.10.2001, n. 148/E). Le attivit istituzionali dei
Consorzi di bonifica, irrigazione, miglioramento fondiario non costituiscono attivit commerciali (C.M.
28.10.1991, n. 28). Lattivit di preparazione di pasti resa da una Ipab direttamente esente soltanto se la
somministrazione di alimenti e bevande resa a favore degli anziani ospiti (Ris. 9.9.2002, n. 290/E).
DETRAZIONI ai fini IRES: le societ e gli enti commerciali, le societ ed enti che controllano, anche indirettamente, i suddetti soggetti o che siano controllati o siano stati controllati dalla stessa societ o ente che
controlla i soggetti medesimi possono detrarre dallimposta lorda il 19% delle erogazioni liberali in
denaro a favore di (art. 78, D.P.R. 917/1986 [CFF 5178]):
partiti e movimenti politici, purch di importi compresi fra: e 51,65 e e 103.291,38 effettuate mediante
versamento bancario o postale;
societ sportive dilettantistiche per una somma non superiore a e 1.500 in ciascun periodo dimposta a condizione che il versamento sia eseguito tramite c/c bancario, o postale o carta di credito (a
decorrere dall1.1.2000).
ONERI DEDUCIBILI dallIRES: la deducibilit degli oneri di utilit sociale e di alcune erogazioni liberali
disciplinata dallart. 100, D.P.R. 917/1986 e da altre norme complementari. Lart. 1, commi da 353 a 355, L. 266/2005
consente la integrale deducibilit dal reddito delle erogazioni liberali effettuate da societ e altri soggetti Ires a favore di universit, fondazioni universitarie, istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca
pubblici, fondazioni ed associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto statutario lo svolgimento
o la promozione della ricerca scientifica.
SOCIET di INVESTIMENTO IMMOBILIARE QUOTATE REGIME OPZIONALE: vedi G.P.F. 2/2011, pag. 158.
SOCIET di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI

DETERMINAZIONE del REDDITO COMPLESSIVO (art. 83, D.P.R. 917/1986 [CFF 5183]) per i soggetti di cui alle
lettere a) e b) di cui alla pag. 147: il reddito, da qualunque fonte provenga, considerato reddito dimpresa e si determina sulla base del conto economico con le variazioni da apportare ai sensi delle norme
sul reddito dimpresa e delle seguenti disposizioni particolari. Le imprese individuali e le societ di persone
applicano la regolamentazione base del reddito dimpresa inserite nel Capo II (Base imponibile delle societ e
degli enti commerciali residenti) del Titolo II (Ires): necessario pertanto, per tali soggetti, fondare il reddito
imponibile dellimpresa sul bilancio, al cui risultato economico vanno apportate le variazioni previste negli
articoli dello stesso Capo II.
RIPORTO delle PERDITE: lart. 23, co. 9, D.L. 6.7.2011, n. 98 prevede che per i soggetti Ires le perdite siano illimitatamente riportabili nel tempo, ma possano essere utilizzare per ridurre il reddito nel limite dell80%. La
disciplina si applica dallesercizio in corso al 6.7.2011 (esercizio solare 2011) con riferimento alle perdite
riportabili risultanti dal Mod. Unico 2012/redditi 2011 (quindi dalle perdite dellesercizio solare 2006). Vedi
Circ. 6.12.2011, n. 53/E. In precedenza la perdita poteva essere dedotta (a pena della possibilit di riporto) dal
155
AIRESA
reddito Ires negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, per lintero importo che trovava capienza nel
reddito di tali esercizi. Le perdite degli esercizi precedenti, tuttavia, possono essere dedotte per un ammontare inferiore, tale che il debito Ires dellesercizio sia compensato dai crediti dimposta, dalle ritenute e/o dai
versamenti di acconto effettuati, e dalle eccedenze dimposta riportate nella precedente dichiarazione (art.
84, D.P.R. 917/1986 [CFF 5184]). Le perdite realizzate nei primi tre periodi dalla costituzione sono riportabili
senza limiti di tempo e per lintero importo che trova capienza nellimponibile, purch siano riferite ad
una nuova attivit produttiva; per le perdite illimitatamente riportabili sorte prima dellesercizio in corso
al 4.7.2006 trova applicazione la norma antielusiva di cui all art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a] (art. 3, co.
5, D.L. 3.10.2006, n. 262). Le citate disposizioni sono applicabili anche alle stabili organizzazioni in Italia. Il
riporto a nuovo delle perdite del periodo dimposta deve essere formulato dal contribuente sulla dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la stessa stata determinata. Non sono riportabili le perdite in
caso di trasformazione da societ soggetta ad Ires a societ di persone e viceversa. Al riguardo per, la
R.M. 16.5.2005, n. 60/E stabilisce che, in caso di trasformazione di societ di capitali in societ di persone, le
perdite subite dalla societ di capitali prima della trasformazione sono deducibili in capo alla societ di
persone (ma non in capo ai singoli soci, in base a quanto disposto dall art. 84, D.P.R. 917/1986 [CFF 5184]). In
caso di fusione e scissione esistono limiti al riporto delle perdite. Non sono altres riportabili le perdite
pregresse in caso di (art. 84, co. 3, D.P.R. 917/1986):
trasferimento a terzi della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblea ordinaria della societ che riporta le perdite;
modifica dellattivit principale esercitata nel periodo dimposta di maturazione delle perdite.
In seguito allabrogazione della lett. a) del co. 3, art. 84, D.P.R. 917/1986 ad opera dellart. 36, co. 12, lett. b), D.L.
223/2006, impedito, alle societ appartenenti ad un gruppo, il riporto delle perdite pregresse in presenza
delle citate condizioni (in precedenza consentito); il divieto si applica ai soggetti le cui partecipazioni sono
state acquisite da terzi a decorrere dal 4.7.2006.
Per le societ Ires le perdite attribuite per trasparenza da una S.n.c. o da una S.a.s. sono utilizzabili, dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, solo in abbattimento dei redditi attribuiti dalla stessa
societ nei 5 esercizi successivi (vedi art. 101, co. 6, D.P.R. 917/1986).
Lart. 24, D.L. 31.5.2010, n. 78 prevede controlli specifici nei confronti delle imprese che presentano sistematicamente dichiarazioni in perdita. Si veda anche la C.M. 15.2.2011, n. 4/E.
SOGGETTI ESENTI e PERDITE: per i soggetti Ires che svolgono attivit che fruiscono del regime di esenzione
totale o parziale del reddito, a decorrere dai redditi prodotti e dagli utili realizzati dal periodo dimposta
in corso al 31.12.2007, la perdita riportabile deve essere diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione del reddito; per i soggetti Ires che fruiscono invece dellesenzione dellutile,
la perdita pu essere riportata, dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2006, per limporto che
eccede lutile che non ha concorso a formare il reddito in esercizi precedenti (vedi la R.M. 13.12.2010, n.
129/E circa lutilizzo e il riporto delle perdite delle cooperative).
IMPRESE di ASSICURAZIONE: lart. 111, D.P.R. 917/1986 [CFF 5211] disciplina la tassazione di:
a) riserve tecniche dei rami vita: il co. 1-bis stabilisce che la variazione della riserva obbligatoria costituisce
reddito per la parte percentuale corrispondente al rapporto tra lammontare dei proventi che concorrono
al reddito e lammontare di tutti i ricavi e proventi nel limite minimo del 95% e massimo del 98,50%.
La norma in vigore dallesercizio al corso al 31.5.2010. Il successivo co. 2 precede che ai fini Ires sono
imponibili i maggiori/minori valori attribuiti ad azioni, a quote di partecipazione, strumenti finanziari
assimilati, le plusvalenze/minusvalenze di titoli in regime di participation exemption (vedi art. 87, D.P.R.
917/1986 [CFF 5187]), i dividendi di cui allart. 89, co. 2 e 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5189] quando sono relativi
ad investimenti a favore di assicurati, che ne sopportano il rischio;
b) riserve sinistri dei rami danni: dal periodo dimposta in corso al 25.6.2008 la quota deducibile della
variazione della componente considerata di lungo periodo della riserva sinistri delle compagnie danni,
pari al 75% della medesima riserva, deducibile per il 30%, mentre la differenza deducibile in quote
costanti nei 18 esercizi successivi. La deducibilit di tale accantonamento era stata limitata, a decorrere
dal periodo in corso al 4.10.2005, considerando di lungo periodo una quota pari al 60% della riserva,
mentre il residuo si deduce in quote costanti nei nove esercizi successivi. Tuttavia la quota non dedotta
negli esercizi precedenti a quello in corso al 25.6.2008 deve essere spalmata in rate costanti fino al raggiungimento del 18 anno successivo alla loro formazione.
Le imprese di assicurazione devono versare, entro il termine per il pagamento del saldo Ires, unimposta pari
allo 0,30% delle riserve matematiche dei rami vita iscritte in bilancio (fino al 2004 era lo 0,20%). Tale imposta rappresenta un credito dimposta da utilizzare a decorrere dal 1 gennaio 2005 dalle ritenute sui capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso
dellassicurato e dellimposta sostitutiva sui rendimenti finanziari derivanti dalle rendite dei fondi pensione.
ENTI FINANZIARI e CREDITIZI: per gli enti creditizi e finanziari (Sim, societ di factoring, di gestione di fondi
comuni, ecc.) che redigono il bilancio nella forma prevista dal D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, concorrono al reddito
anche i componenti positivi o negativi risultanti dalla valutazione delle operazioni fuori bilancio in
AIRESA
156
corso alla chiusura dellesercizio, quali i contratti che hanno per oggetto o riferimento titoli, valute o tassi
di interesse. Per le operazioni di questo tipo, poste in essere per copertura di rischi relativi ad attivit o
passivit fruttifere, i relativi componenti vanno imputati al reddito con lo stesso criterio degli interessi e/o
utili derivanti dalle attivit o passivit cui si riferiscono specificamente; se si riferiscono ad insiemi di attivit o
passivit vanno imputati secondo la durata del contratto. L art. 6, D.L. 203/2005, prevedeva la deducibilit, nella
misura dello 0,40% in ciascun esercizio, per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27.1.1992, n. 87, delle
svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio, per limporto non coperto da garanzia assicurativa, che derivano
da operazioni di erogazione del credito alla clientela, inclusi i crediti concesso a Stati, banche centrali o enti
di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiani o delle attivit ad esse collegate, aumentato
dellammontare delle svalutazioni dellesercizio. Tale misura stata ridotta allo 0,30% a decorrere dallesercizio
in corso al 25.6.2008 dallart. 82, co. 11, D.L. 25.6.2008, n. 112. Lammontare delle svalutazioni eccedente tale
limite deducibile nei 18 esercizi successivi in rate costanti. Anche le residue quote eccedenti provenienti
da esercizi anteriori a quello in corso al 25.6.2008 devono essere ricalcolate fino al raggiungimento del 18
esercizio successivo a quello di formazione. Per i nuovi crediti erogati dallesercizio successivo a quello in
corso al 31.12.2009 la percentuale di svalutazione deducibile dello 0,50% relativamente alla quota che
eccede la media dei crediti erogati nei due esercizi precedenti che non siano assistiti da garanzie pubbliche.
Lammontare della quota eccedente deducibile nei 9 esercizi successivi in rate costanti.
OPERAZIONI FUORI BILANCIO: lart. 2, L. 21.11.2000, n. 342 prevede che le disposizioni relative alle operazioni
fuori bilancio per gli enti finanziari e creditizi si applichino anche alle imprese commerciali a partire
dal periodo dimposta in corso al 31.12.1999 in relazione al quale a tale data non siano ancora decorsi i
termini di presentazione delle relative dichiarazioni dei redditi (C.M. 16.11.2000, n. 207/E).
BANCA dITALIA e UFFICIO ITALIANO dei CAMBI (dal 2008 UIF): l art. 114, D.P.R. 917/1986 [CFF 5214] contiene
norme specifiche per la disciplina di tali soggetti.
SOCIET COOPERATIVE: sono soggette ad Ires. Per le cooperative a mutualit prevalente e i loro consorzi
gli utili di esercizio accantonati a riserva minima obbligatoria, in base all art. 12, L. 16.12.1977, n. 904 [CFF
5324], non concorrono alla base imponibile (vedi C.M. 15.7.2005, n. 34/E). Tale norma stata modificata
dallart. 2, co. 36-ter, D.L. 13.8.2011, n. 138 che dispone, dallesercizio successivo a quello in corso al 17.9.2011,
la tassazione del 10% dellutile destinato alla riserva obbligatoria. Le somme destinate ai fondi mutualistici
per la promozione e lo sviluppo della cooperazione nel limite del 3% dellutile non sono imponibili. Concorre alla formazione del reddito il 40% (il 30% fino allesercizio in corso al 17.9.2011) degli utili annuali
(il 20% per le cooperative agricole e della piccola pesca). A decorrere dallesercizio successivo a quello in
corso al 17.9.2011 (esercizio solare 2012) per le cooperative di consumo a mutualit prevalente la quota di
utile imponibile ad Ires elevata dal 55% al 65% (D.L. 25.6.2008, n. 112, art. 82). Di tale incremento si dovr
tener conto nel versamento degli acconti. Per le cooperative a mutualit non prevalente la quota di utile
tassabile ai fini Ires pari al 70%.
Le cooperative di produzione e lavoro che si avvalgono del lavoro continuativo dei propri soci, erogando
un ammontare di retribuzioni pari o superiore al 50% del totale dei costi, possono usufruire dellesenzione
Ires per la quota parte di reddito corrispondente allIrap iscritta a bilancio; in dichiarazione dei redditi andr
effettuata una variazione in diminuzione dal reddito imponibile Ires pari allIrap computata tra le variazioni in
aumento. Lesenzione non riguarda il reddito imponibile ai fini Irap (R.M. 26.9.2005, n. 130/E). Infine va evidenziato
che, con il D.M. 30.12.2005 del Ministero delle Attivit produttive, sono stati stabiliti i regimi derogatori per
la definizione della mutualit prevalente rispetto a quanto dettato dallart. 2513 c.c.
DIVIDENDI di SOCIET NON RESIDENTI: per gli utili derivanti da partecipazioni in societ non residenti
nel territorio dello Stato e non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati dal
decreto ministeriale previsto dallart. 67, co. 4 (la cd. black list), si applica lo stesso trattamento dei dividendi
nazionali e, perci, lesenzione nella misura del 95% (per partecipazioni di almeno il 25% e possedute da
almeno 1 anno in societ residenti nella white list emanata con D.M. 21.11.2001, mentre per le altre partecipazioni estere di collegamento si applicava lesenzione del 60% prevista dall art. 96, D.P.R. 917/1986 [CFF 5196]).
Disposizioni particolari sono previste per le partecipazioni in societ localizzate nei paradisi fiscali denominate CFC (Controlled Foreign Companies). Queste norme, che prevedono una particolare imputazione per
trasparenza fiscale degli utili conseguiti da queste societ se controllate e localizzate nei Paesi della black
list (D.M. 21.11.2001), sono dettate dagli artt. 167 e 168 del D.P.R. 917/1986 [CFF 5267 e 5268] e trovano applicazione
anche alle societ collegate. Naturalmente, per gli utili derivanti da questo tipo di partecipazioni lart. 89,
co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5189] esclude lapplicazione dellesenzione per il 95%, salvo che si sia esperita la
procedura di interpello ottenendo (come anche previsto per la participation exemption alla lett. c) dellart. 87
[CFF 5187]) il consenso dellAgenzia delle Entrate sullassenza di effetti di localizzazione dei redditi in Stati
a regime fiscale privilegiato. Lart. 165 [CFF 5265] si occupa del credito dimposta per i redditi prodotti
allestero: al co. 10 prevede una decurtazione proporzionale del credito in caso di esenzione parziale del
reddito estero al quale si riferisce. Perci il credito dimposta per le imposte pagate allestero spetter nella
misura del 5% se il dividendo tassato in questa misura, ferme restando le altre regole di sua limitazione.
ALTRE PARTECIPAZIONI agli UTILI ASSIMILATE ai DIVIDENDI: indeducibile lattribuzione di utili agli associati
157
AIRESA
in partecipazione con apporto di capitale o misto; conseguentemente il trattamento degli utili percepiti
dallassociato assimilato a quello dei dividendi: se il percettore un soggetto Ires essi sono esenti per il
95%. Come i dividendi erano trattati anche gli eventuali interessi percepiti dal socio qualificato (o dalle
sue parti correlate) non dedotti dal reddito della societ finanziata in applicazione della thin capitalization.
FONDI PENSIONE: il D.Lgs. 47/2000 ha riformato la tassazione dei fondi pensione con effetto a decorrere
dall1.1.2001. In particolare, ha previsto che sul risultato netto maturato in ciascun periodo dimposta, si
applichi limposta sostitutiva nella misura dell11%, le ritenute sui redditi di capitale percepiti dai fondi
pensione siano a titolo dimposta, le imposte di registro, catastale e ipotecarie siano in misura fissa
per le operazioni di costituzione, trasformazione, scorporo e concentrazione tra fondi pensione. Il
calcolo del risultato di gestione segue regole diverse a seconda che il fondo sia:
in regime di contribuzione definitiva;
in regime di prestazioni definite e contratti di assicurazione (art. 6, D.Lgs. 47/2000);
detentore di immobili (art. 7, D.Lgs. 47/2000 [CFF 5806]). In tal caso il patrimonio investito in immobili
assoggettato ad imposta sostitutiva dello 0,50% (1,50% per gli immobili con canoni di libero mercato);
gi istituito al 15.11.1992 (art. 8, D.Lgs. 47/2000 [CFF 5807]).
Le RR.MM. 19.6.2002, nn. 197/E, 198/E e 199/E precisano le modalit di determinazione del risultato netto maturato,
ai fini dellapplicazione, da parte dei cd. vecchi fondi gestiti mediante convenzioni con imprese assicurative,
dellimposta sostitutiva dell11%, di cui allart. 14-bis, D.Lgs. 21.4.1993, n. 124 [CFF 5511]. Per i fondi pensione
istituiti da banche, vedi R.M. 22.10.2004, n. 131/E.
FONDI di PREVIDENZA COMPLEMENTARE TASSAZIONE SOSTITUTIVA: la R.M. 24.9.2003, n. 185/E fornisce
precisazioni sullapplicazione dellart. 26-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326b] (applicazione dellimposta sostitutiva
del 12,50%) ai proventi conseguenti da contratti di capitalizzazione stipulati dall1.1.2001 da forme di
previdenza complementare soggette alle disposizioni di cui agli artt. 14 e 14-quater, D.Lgs. 124/1993 [CFF 5510
e 5513]. Se il soggetto contraente un Fondo pensione gi tenuto a versare unimposta sostitutiva delle
imposte dirette calcolata sul rendimento maturato annualmente, il rendimento della polizza deve essere
corrisposto al lordo dellimposta sostitutiva del 12,50% e concorre alla formazione del risultato della
gestione, assoggettato allimposta sostitutiva dell11%, in quanto manca una norma che preveda lapplicazione dellimposta di cui allart. 26-ter, D.P.R. 600/1973 ai Fondi in esame.
PREVIDENZA COMPLEMENTARE: il D.Lgs. 5.12.2005, n. 252, in vigore dall1.1.2007, ha introdotto una nuova
disciplina delle forme pensionistiche complementari. In particolare, l art. 8 del decreto dispone che il finanziamento di tali forme pensionistiche avvenga mediante versamento di contributi a carico del lavoratore,
del datore di lavoro o del committente, e mediante conferimento del Tfr maturato. Con riferimento alle
misure compensative per le imprese che conferiscono il Tfr, l art. 10, D.Lgs. 252/2005 prevede la deduzione dal
reddito dimpresa del 4% (del 6% per le imprese con meno di 50 addetti) del Tfr annualmente conferito
e la riduzione del costo del lavoro (oneri impropri) proporzionale al Tfr conferito.
TASSAZIONE degli UTILI DISTRIBUITI

TASSAZIONE degli UTILI: a partire dai periodi di imposta che hanno inizio dall1.1.2004, il reddito delle societ
e degli enti soggetti ad Ires viene tassato nel momento in cui viene prodotto, mentre tendenzialmente non
assoggettata ad imposizione la successiva distribuzione degli utili ai soci.
La societ pertanto versa lIres a titolo definitivo e ai soci (a differenza di quanto accadeva con lIrpeg)
non spetta alcun credito dimposta sugli utili percepiti (si veda, al riguardo, la C.M. 16.6.2004, 26/E). Inoltre:
per i SOGGETTI IRES (societ di capitali ed enti commerciali) ai sensi dellart. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF 5173],
i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 5% (il 95% dei dividendi escluso dalla formazione
del reddito);
per le PERSONE FISICHE titolari di redditi dimpresa, per le SOCIET di PERSONE e per i SOCI QUALIFICATI, vale a dire le persone fisiche detentrici di una partecipazione superiore al 20% dei diritti di
voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (ancora soggetti
ad Irpef), i dividendi percepiti sono tassati nella misura del 49,72% (il 50,28% dei dividendi escluso dal
reddito). La quota imponibile stata elevata dal 40% al 49,72% per i dividendi formati con utili prodotti
dallesercizio successivo a quello in corso 31.12.2007 per tenere conto della minor aliquota Ires gravante
sui redditi dellesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 (da 33% a 27,5%). Vedi il D.M. 2.4.2008.
Per i SOCI NON QUALIFICATI (vale a dire quelli con una partecipazione, non detenuta nellesercizio di impresa,
pari o inferiore al 20% dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o
patrimonio sociale) i dividendi sono, invece, assoggettati ad una ritenuta dimposta del 12,50% (del 20%
per i dividendi percepiti dall1.1.2012), senza possibilit di optare per includere i dividendi nel reddito complessivo in sede di dichiarazione dei redditi.
Per una trattazione pi approfondita, si rinvia alla parte relativa ai redditi di capitale.
RIPARTIZIONE di RISERVE di CAPITALE: a decorrere dal 2004 non costituiscono utili le somme e il valore di
AIRESA
158
beni ricevuti dai soci delle societ soggetti allIres a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri
fondi costituiti con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo
perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.
Con la C.M. 16.6.2004, n. 26 lAgenzia delle Entrate ha precisato che leventuale somma ricevuta dal socio eccedente il costo fiscale della partecipazione, o il valore dei beni ricevuti, si qualifica come utile, trattandosi
di un reddito derivante dallimpiego di capitale e non da evento realizzativo della partecipazione.
ASSEGNAZIONE GRATUITA di NUOVE AZIONI: non costituisce realizzo di utili lassegnazione gratuita ai soci
di nuove azioni e laumento gratuito del valore normale delle azioni o quote gi emesse, in caso di
aumento del capitale sociale mediante passaggio di riserve o altri fondi a capitale. Se e nella misura in cui
laumento sia per avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi da quelli costituiti
con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di
nuove azioni o quote, con versamenti fatti peraltro o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta, la successiva riduzione del capitale esuberante considerata distribuzione di utili.
ASSEGNAZIONE di AZIONI NON PROPORZIONALE: vedi G.P.F. 2/2011, pag. 162.
SOCIET NON OPERATIVE
2284
SOCIET di COMODO: la normativa stata introdotta dallart. 30, L. 724/1994 [CFF 5555], sostituita dallart. 3, co.
37-45, L. 662/1996 [CFF 1557] e [CFF 5621, 6939], modificata dallart. 35, co. 15 e 16, D.L. 4.7.2006, n. 223, dallart.
1, co. 109-118, L. 27.12.2006, n. 296 e, da ultimo, dall art. 1, co. 128, L. 24.12.2007, n. 244 . A partire dallesercizio in
corso al 4.7.2006, sono stati ridefiniti i parametri in base ai quali la societ considerata di comodo (=
non operativa) e ridefinita la misura del reddito minimo. Non pi consentito, a partire dal medesimo
esercizio, fornire, in sede di accertamento la prova contraria dellesistenza di oggettive situazioni che non
hanno consentito il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi, ma necessario presentare preventivamente un interpello disapplicativo (vedi a pag. seg.). Nuove ipotesi di configurazione
di societ di comodo in caso di societ in perdita fiscale, nonch una maggiorazione dellaliquota Ires del
10,50%, sono state previste dallart. 2, co. 36-quinquies e segg., D.L. 13.8.2011, n. 138.
SOGGETTI ESCLUSI: la normativa sulle societ di comodo non si applica ai:
soggetti per i quali fatto obbligo per legge di costituirsi in forma di societ di capitali (es. societ
finanziarie obbligate ad iscriversi nellelenco apposito tenuto dal ministro del Tesoro, Caf, societ sportive
costituite ai sensi della L. 23.3.1981, n. 91, S.p.a. fra enti locali);
soggetti in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa, in liquidazione giudiziaria, concordato preventivo, nonch in amministrazione controllata o straordinaria. Non sono automaticamente
escluse dalla normativa sulle societ di comodo quelle che si trovano in liquidazione volontaria (vedi
quanto successivamente previsto dal D.M. 14.2.2008);
soggetti che si trovano nel primo periodo dimposta o in quelli successivi se lattivit non sia stata
avviata (es. perch non ultimati gli impianti C.M. 26.2.1997, n. 48/E);
soggetti esercenti servizi pubblici di trasporto (tale causa di esclusione non si applica alle societ che
non esercitano direttamente lattivit di trasporto pubblico, ma che si limitano a gestire una quota partecipativa in una societ che svolge tale attivit R.M. 12.3.2007, n. 43/E);
soggetti che controllano societ ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani
ed esteri, nonch ai soggetti quotati ed alle societ da essi controllate, anche indirettamente. Tale
disposizione, introdotta allart. 30, co. 1, ultimo periodo, n. 4), L. 724/1994 dallart. 1, co. 109, lett. d), L. 296/2006, trova
applicazione, ai sensi del successivo comma 110, a decorrere dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006.
Per il periodo dimposta precedente lesclusione riguardava i soggetti con titoli quotati in Borsa o nei
mercati regolamentati. Le societ che detengono partecipazioni di minoranza in societ quotate possono
godere dellapplicazione parziale limitatamente al valore della partecipazione, che pertanto non concorre
al calcolo dei ricavi minimi (C.M. 15.3.2007, n. 14/E);
societ con un numero di soci non inferiore a 50 (dallesercizio in corso al 31.12.2007, in precedenza 100);
altri soggetti: societ cooperative e di mutua assicurazione; enti commerciali ed enti non commerciali
residenti; societ consortili; societ ed enti privi di stabile organizzazione in Italia.
A decorrere dallesercizio in corso al 31.12.2007 (vedi C.M. 14.2.2008, n. 9/E) sono state aggiunte le seguenti
esclusioni:
societ che nei 2 esercizi precedenti hanno sempre avuto almeno 10 dipendenti;
societ con valore della produzione (= raggruppamento A del conto economico) superiore allattivo patrimoniale;
societ partecipate per almeno il 20% da enti pubblici;
societ congrue o coerenti ai fini degli studi di settore.
159
ASOCIET NON OPERATIVEA
stato altres previsto che con provvedimento amministrativo possano essere individuate situazioni oggettive
di disapplicazione della norma anche senza interpello. Il Provv. 14.2.2008, n. 23681 ha individuato altre situazioni
oggettive di inapplicabilit (valide anche per lesercizio in corso al 31.12.2007) che non richiedono la presentazione di interpello:
societ in liquidazione cui non applicabile lo scioglimento agevolato che si impegnano a cancellarsi
dal registro imprese entro il termine della successiva dichiarazione dei redditi;
societ in fallimento, liquidazione giudiziaria, o coatta amministrativa, concordato o amministrazione straordinaria per i periodi anteriori alle procedure, le cui dichiarazioni scadono dopo linizio della procedura;
societ sottoposte a confisca o sequestro penale ex L. 576/1965 o analoghe;
societ con immobili locati ad enti pubblici o a canone vincolato ex art. 431/1998, limitatamente a tali beni;
societ che detengono partecipazioni in societ non considerate di comodo o in societ escluse dalla
disciplina delle societ di comodo, o in societ collegate alle quali si applica la disciplina C.F.C., limitatamente a tali partecipazioni;
societ che hanno gi ottenuto laccoglimento dellistanza in periodi precedenti, se la situazione non si
modificata.
Tali soggetti non devono presentare interpello disapplicativo: lesclusione dalla disciplina delle societ di comodo opera in modo automatico.
REDDITO MINIMO: qualora la media triennale dei ricavi effettivi risulti inferiore alla media triennale presunta
calcolata con i criteri sopra indicati, il reddito delle societ considerate di comodo non potr essere inferiore
alla somma delle seguenti quantit:
1,50% del valore delle quote, azioni o obbligazioni, ecc.;
4,75% del valore degli immobili (terreni e fabbricati) e delle navi posseduti. Ai sensi dellart. 30, co. 3, lett.
b), L. 724/1994, come modif. dallart. 1, co. 109, lett. f), L. 296/2006, a decorrere dal periodo dimposta in corso al
4.7.2006, la percentuale ridotta al 3% in relazione alle immobilizzazioni costituite da beni immobili a
destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nellesercizio e nei due precedenti; a decorrere dallesercizio
successivo a quello in corso al 31.12.2007 la percentuale ridotta al 4% per gli immobili classificati in
A/10 e allo 0,90% per tutti gli immobili ubicati in comuni con meno di 1.000 abitanti;
12% del valore delle altre immobilizzazioni (anche se in leasing).
SOCIET in PERDITA: le societ e gli enti ai quali applicabile la disciplina delle societ di comodo sono
considerati non operativi a decorrere dal quarto periodo dimposta se nei tre precedenti hanno presentato dichiarazioni in perdita fiscale, oppure due dichiarazioni in perdita e una con un reddito inferiore a
quello minimo previsto dalla L. 724/1990. ammessa la presentazione di interpello disapplicativo (vedi punto
seguente). La disposizione si applica dal periodo successivo a quello in corso al 17.9.2011 e della stessa
di deve tener conto nel versamento degli acconti per tale esercizio (esercizio solare 2012, se ricorrono le
condizioni negli esercizi 2009, 2010 e 2011).
ALIQUOTA IRES: per le societ non operative laliquota Ires maggiorata del 10,5% e passa quindi al 38%
dagli esercizi successivi a quello in corso al 17.9.2011. La maggiorazione si applica anche ai redditi attribuiti
per trasparenza ai soggetti Ires e alle societ partecipanti al consolidato nazionale. La societ in trasparenza
fiscale ai sensi degli artt. 115 e 116 o partecipanti al consolidato nazionale determinano e versano autonomamente la maggiorazione dimposta del 10,50%.
INTERPELLO DISAPPLICATIVO
2288 : in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il
conseguimento di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi di importo, nonch del reddito almeno pari
a quello presunto, la societ interessata pu richiedere allAgenzia delle Entrate la disapplicazione delle
disposizioni antielusive ai sensi dellart. 37-bis, co. 8, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a] (cd. interpello disapplicativo). Analoga disapplicazione deve essere richiesta nellipotesi di periodo di non normale svolgimento
dellattivit che, prima del D.L. 223/2006, operava come causa di esclusione automatica dalla normativa
sulle societ di comodo. Non erano tenute a presentare interpello disapplicativo le societ non operative
nel periodo dimposta in corso al 4.7.2006 o al 31.12.2007, che deliberassero lo scioglimento o la trasformazione in societ semplice; in tale ipotesi le citate societ:
potevano avvalersi della cd. disciplina sullo scioglimento agevolato di cui al co. 111 e segg., dellart. 1, L.
296/2006;
non aveva applicazione alle stesse la disciplina di cui allart. 30, L. 724/1994 per il periodo dimposta in corso
al 4.7.2006 o al 31.12.2007 ed eventualmente per quello anteriore allo scioglimento o alla trasformazione.
MODALIT di PRESENTAZIONE dellISTANZA di INTERPELLO: listanza di interpello deve essere spedita al
direttore regionale dellAgenzia delle Entrate competente per territorio a mezzo raccomandata con ricevuta
di ritorno.
Listanza deve riportare, a pena di inammissibilit:
i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
lindicazione delleventuale domiciliatario presso cui sono effettuate le comunicazioni;
160
SOCIET di COMODO: TEST di OPERATIVIT

SOGGETTI
S.p.a.
S.a.p.a.
S.r.l.
S.n.c.
S.a.s.
enti non residenti con
stabile organizzazione
con ricavi inferiori alla

somma dei seguenti va
lori in base alle risultan
ze medie dell'esercizio e
dei due precedenti
REQUISITI
2% del valore delle azioni, quote,
obbligazioni, ecc. (1) (3)
6% del valore degli immobili costi
tuenti immobilizzazioni e delle
navi (anche in leasing) (2)
15% del valore delle altre immobiliz
zazioni (marchi, brevetti, spese
ad utilit pluriennale ecc.) (4)
(1) In seguito alla modifica allart. 30, co. 1, lett. a), L. 724/1994 ad opera dellart. 1, co. 109, lett. b), L. 296/2006, vanno
considerati i beni di cui allart. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 [CFF 5185] e delle quote di partecipazione
nelle societ commerciali si cui allart. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]; tale disposizione trova applicazione, se pi favorevole rispetto alla precedente che considerava solo i beni di cui all art. 85, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, a decorrere
dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006 (art.1, co. 110, L. 296/2006). Anche le partecipazioni in possesso dei requisiti
per fruire della participation exemption vanno considerate nella verifica delloperativit (C.M. 13.2.2006, n. 6/E).
(2) Per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la percentuale ridotta al 5%; per quelli a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nellesercizio e nei due precedenti, la percentuale ridotta al 4% ( art. 30, co. 1, lett. b), L.
724/1994, come modif. dallart. 1, co, 109, lett. c), L. 296/2006 , con effetto dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006 ). Per
i beni in leasing, per valore si intende il costo sostenuto dallimpresa concedente o, in mancanza di documentazione, la
somma delle quote capitali e del prezzo di riscatto (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Per gli immobili ubicati in comuni con meno
di 1.000 abitanti la percentuale dell1% a decorrere dall1.1.2008. Disposizioni particolari valgono per la rivalutazione
ex D.L. 185/2008.
(3) La percentuale, fino allesercizio in corso al 31.12.2007, va ridotta all1% per i titoli e le partecipazioni in soggetti con
sede legale in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/1994, come modif. dallart. 1, co. 326, L. 296/2006;
C.M. 4.5.2007, n. 25/E).
(4) La percentuale, fino allesercizio in corso al 31.12.2007, va ridotta all10% per i beni situati in Comuni con meno di
1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/1994, come modif. dallart. 1, co. 326, L. 296/2006) . In tale valore vanno compresi
anche i costi di ristrutturazione capitalizzati come Migliorie su beni di terzi ed inseriti tra le Altre immobilizzazioni
immateriali.
N.B. il regime di contabilit (semplificata o ordinaria) adottato ininfluente; i ricavi, proventi e valori dei beni e delle
immobilizzazioni vanno considerati in base alle risultanze medie dellesercizio e dei due precedenti (art. 30, co. 2,
L. 724/1994 [CFF 5555]).
la sottoscrizione del contribuente e del suo legale rappresentante.

Listanza deve:
descrivere compiutamente il caso concreto;
indicare le oggettive situazioni che hanno impedito alla societ di superare il test di operativit o di
conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto (ad esempio, crisi del settore, liquidazione
volontaria salvo eccezioni, ecc. si vedano al riguardo la C.M. 26.2.1997, n. 48/E e la C.M. 13.3.2007, n. 14/E);
essere corredata degli atti e dei documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione del
caso concreto;
essere presentata, avendo linterpello carattere preventivo, in tempo utile perch si possa ottenere risposta
prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (si veda al riguardo la C.M. 15.3.2007, n. 14/E).
In relazione allultimo punto, bisogna considerare il fatto che il direttore regionale dellAgenzia delle Entrate
deve comunicare il provvedimento di accoglimento (o di rigetto) dellistanza entro 90 giorni dalla data di
sua presentazione a mezzo raccomandata, fax o posta elettronica. Inoltre, se listanza non riporta i dati sopra
evidenziati, lAgenzia pu richiedere ulteriori elementi istruttori; tale richiesta sospende il termine per lemanazione del provvedimento del direttore regionale. Avverso il rigetto dellistanza non ammesso ricorso
(C.M. 2.2.2007, n. 5/E e C.M. 3.3.2009, n. 7/E) in quanto la risposta dellAgenzia delle Entrate non vincolante per
il contribuente. Laccoglimento dellistanza consente invece al contribuente di dichiarare, ai fini Ires (o Irpef)
il reddito effettivamente conseguito.
La presentazione dellistanza di interpello non precludono la possibilit di riproporre la questione relativa
alloperativit della societ o dellente di fronte ai giudici tributari mediante impugnazione delleventuale avviso
di accertamento emesso a seguito del rigetto dellistanza stessa da parte del direttore regionale. La mancata
presentazione dellinterpello disapplicativo preclude invece tale impugnazione.
N.B.: il citato interpello si riferisce di norma a oggettive situazioni relative ad un determinato periodo
dimposta; nulla impedisce per che le oggettive situazioni si riferiscano a pi periodi dimposta e che
il provvedimento del direttore regionale di accoglimento dellistanza disponga la disapplicazione della norma
sulle societ di comodo per pi esercizi.
ACCOGLIMENTO PARZIALE dellISTANZA: sussiste la possibilit di ottenere una parziale disapplicazione
161
delle norme sulle societ di comodo. In particolare, possibile ottenere la disapplicazione ai soli fini Irap
e Iva allorquando il contribuente, pur non avendo superato il test di operativit (vedi a pag. 164), abbia
conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimo, in quanto lo stesso contribuente comunque
considerato non operativo. Parimenti, la disapplicazione ai soli fini delle imposte sui redditi pu essere
concessa nel caso in cui il contribuente non abbia superato il test di operativit e abbia un reddito effettivo
inferiore a quello minimo, qualora il mancato raggiungimento del reddito minimo non sia dovuto a minori
ricavi (ad esempio, per crisi settoriale) ma a costi di carattere straordinario (C.M. 5/E/2007).
IMMOBILI CONCESSI in USUFRUTTO: limmobile concesso in usufrutto dalle societ non operative va escluso
dal reddito complessivo delle immobilizzazioni e non concorre alla verifica delloperativit, n alla determinazione del reddito minimo di cui allart. 30, co. 3, L. 23.12.1994, n. 724 [CFF 5555]. Il reddito del fabbricato
concesso in usufrutto va infatti dichiarato dallusufruttuario e non dal nudo proprietario (R.M. 24.7.2005, n. 94/E).
HOLDING: tali societ rientrano nella disciplina delle societ non operative qualora dal possesso, anche sotto
forma di immobilizzazioni, di:
beni e partecipazioni di cui allart. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 [CFF 5185];
quote di partecipazione in societ commerciali di cui allart. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105];
non conseguano un reddito sufficiente al superamento del test di operativit (vedi a pag. 161).
Loperativit di una holding, non svolgendo la stessa di norma nessuna attivit industriale, dipende infatti
dai dividendi che percepisce dalle societ partecipate; la mancata distribuzione o la limitata distribuzione di
dividendi da parte delle stesse costituisce pertanto per la holding una ragionevole ipotesi per richiedere ed
ottenere, tramite interpello, la disapplicazione dellart. 30, L. 724/1994 [CFF 5555] (C.M. 4.5.2007, n. 25/E). Inoltre,
listanza di disapplicazione, ove accolta con riferimento alle societ partecipate, pu motivare laccoglimento
dellistanza presentata dalla holding (C.M. 5/E/2007).
N.B.: loggettiva situazione di mancata o limitata distribuzione di dividendi pu essere fatta valere, ai fini della
disapplicazione della disciplina sulle societ di comodo, anche da societ o enti non holding, se loggettiva
situazione stessa stata determinante ai fini del mancato superamento del test di operativit.
SOCIET IMMOBILIARI: per tali societ che hanno per oggetto la realizzazione e la successiva locazione
di immobili, quali situazioni oggettive per la disapplicazione dell art. 30, L. 724/1994 possono essere indicate
nellistanza di interpello, secondo la C.M. 5/E/2007, a titolo esemplificativo:
laver iscritte in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione, non suscettibili, al
momento, di produrre un reddito;
la dimostrata impossibilit di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operativit
ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto;
dimostrata impossibilit di modificare i contratti di locazione in corso;
temporanea inagibilit dellimmobile.
N.B.: le oggettive situazioni sopra elencate potranno essere fatte valere, ai fini della disapplicazione della
disciplina in commento, anche da societ o enti non immobiliari, in relazione a determinati immobili dai
medesimi posseduti.
RIPORTO delle PERDITE: ammesso solo per la parte di reddito eccedente quello minimo come sopra
determinato.
Non vengono meno le agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni (C.M. 15.5.1995, n. 140/E). Il divieto
si estende anche alle eventuali perdite derivanti da partecipazioni in altra societ di persone, anche se
considerata operativa (C.M. 26.2.1997, n. 48/E).
ACCERTAMENTO INDUTTIVO: per i soggetti societari di comodo che non si sono adeguati al reddito
minimo e che non hanno presentato interpello disapplicativo, ovvero lhanno presentato ma gli stato
respinto e non si sono adeguati, prevista lapplicazione dellaccertamento induttivo ai sensi dellart.
41-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6341a] mediante notifica di accertamento parziale.
ENTI NON COMMERCIALI RESIDENTI

SOGGETTIVIT PASSIVA: nellart. 3, co. 1, lett. a), L. 7.4.2003, n. 80 [CFF 5073] che ha delegato il Governo alla
riforma del sistema fiscale, stabilito che gli enti non commerciali siano soggetti passivi dellIrpef. In attesa
che la delega venga attuata con lintroduzione dellIre, gli enti non commerciali restano soggetti Ires.
ENTE NON COMMERCIALE: la qualifica di ente non commerciale deriva dalloggetto esclusivo o principale
dellente. Le fondazioni bancarie che abbiano adeguato i propri statuti alle previsioni del D.Lgs. 153/1999
sono considerate enti non commerciali residenti (art. 12, co. 1, D.Lgs. 153/1999 [CFF 5754]).
OGGETTO PRINCIPALE: determinato in base alla legge, allatto costitutivo o allo statuto (se esistenti) in
AENTI NON COMMERCIALIA
162
forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata e, in mancanza, in base allattivit
effettiva. Per oggetto principale si intende lattivit essenziale svolta per realizzare direttamente gli
scopi primari previsti dalla legge, dallatto costitutivo o dallo statuto (R.M. 26.9.2001, n. 136/E; vedi anche R.M.
4.3.2002, n. 70/E). Nel caso di enti non commerciali non residenti, si fa comunque riferimento allattivit
effettivamente esercitata nel territorio dello Stato.
REDDITO COMPLESSIVO: costituito dalla somma delle singole categorie di reddito determinate secondo le
norme previste dalla disciplina dellIrpef; non si considerano attivit commerciali le prestazioni di servizi
non rientranti nellart. 2195 c.c., rese in conformit alle finalit istituzionali dellente senza specifica organizzazione e per corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Dall1.1.1998 non sono
imponibili (art. 143, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5243]):
i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze
o campagne di sensibilizzazione. Le raccolte possono essere effettuate anche mediante offerte di beni di
modico valore o di servizi. La non imponibilit subordinata alla circostanza che si tratti di iniziative
occasionali, di raccolte di fondi eseguite in occasione di celebrazioni, ricorrenze, ecc. e di beni ceduti
di modico valore (C.M. 12.5.1998, n. 124/E);
i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche per lo svolgimento in modo convenzionato o
in regime di accreditamento di attivit con finalit sociali esercitate in conformit ai fini istituzionali
dellEnte senza alcuna distinzione tra quelli a fondo perduto e quelli con natura di corrispettivi (C.M.
12.5.1998, n. 124/E).
RENDICONTO delle RACCOLTE PUBBLICHE di FONDI: gli enti che effettuano raccolte pubbliche di fondi
entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio devono redigere e conservare un apposito e separato rendiconto indicante in modo chiaro e trasparente (anche a mezzo di relazioni illustrativa) le entrate e le spese
relative a ogni celebrazione, ricorrenza o campagna (art. 8, D.Lgs. 460/1997). Vedi la R.M. 16.12.2011, n. 126/E.
ONERI DEDUCIBILI e DETRAIBILI: sono deducibili gli oneri previsti dall art. 10, co. 1, lett. a), f) e g), D.P.R. 917/1986
[CFF 5110]. Sono detraibili le spese di cui alle lett. a), g), h), i), h-bis), i-bis) e i-quater) del co. 1 dellart. 15, D.P.R.
917/1986 [CFF 5115].
Sono detraibili anche le erogazioni liberali per acquisto, manutenzione, protezione o restauro di beni vincolati
effettuate da enti non commerciali (comprese le fondazioni bancarie), a favore di parrocchie, riconosciute
ai sensi della L. 20.5.1985, n. 222, per interventi su beni culturali sottoposti al regime vincolistico di cui al
D.Lgs. 22.1.2004, n. 42 (R.M. 5.4.2004, n. 42/E).
Sono invece indeducibili le spese per il risanamento e la ristrutturazione di un bene immobile strumentale
estromesso, con pagamento dellimposta sostitutiva ex art. 9, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF 8298], dal patrimonio
dellente; leventuale contributo in conto capitale percepito per il risanamento e la ristrutturazione non
concorre alla formazione del reddito come sopravvenienza attiva (R.M. 8.8.2007, n. 210/E).
DETERMINAZIONE del REDDITO: secondo l art. 109, D.P.R. 917/1986 [CFF 5209], i redditi degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria (redditi da terreni, fabbricati, capitale,
dimpresa, diversi), in base alle norme esistenti per le persone fisiche ovunque prodotti e qualunque ne sia
la destinazione, esclusi i redditi esenti o soggetti a ritenuta definitiva o ad imposta sostitutiva. Anche per
gli enti non commerciali le perdite dimpresa in contabilit ordinaria sono compensabili solo con altri
redditi dimpresa.
UTILI PERCEPITI da ENTI NON COMMERCIALI: gli utili percepiti da enti non commerciali di cui all art. 4, co. 1,
lett. q), D.Lgs. 344/2003 [CFF 6011], concorrono a formare il reddito dimpresa per il 5% del loro ammontare.
Esclusivamente nel periodo di imposta che iniziava a decorrere dall1.1.2004, si era applicata la ritenuta
dacconto del 12,50% agli utili imponibili (5%) corrisposti dai soggetti di cui all art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF
6323]. Nei periodi successivi non va applicata alcuna ritenuta.
ATTIVIT COMMERCIALE dellENTE: previsto lobbligo di contabilit separata per lattivit commerciale
svolta dagli enti non commerciali; sono esonerati da tale obbligo gli enti che sono tenuti alla contabilit
pubblica. Gli obblighi contabili sono identici a quelli previsti per le imprese individuali (contabilit ordinaria
o semplificata).
Le spese per i beni e servizi utilizzati promiscuamente nellattivit commerciale e in quella istituzionale sono
deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra ricavi e altri proventi commerciali e il totale complessivo dei proventi (C.M. 12.5.1998, n. 124/E); per gli immobili ad uso promiscuo deducibile la rendita catastale
(se di propriet) o il canone di locazione o di leasing per la parte dellimmobile utilizzata ai fini commerciali.
REGIME FORFETARIO: gli enti non commerciali con ricavi commerciali fino a e 516.456,90 o e 309.874,14
per attivit di servizi possono optare per un regime forfetario da applicare allattivit dimpresa. Il reddito
dimpresa si calcola applicando i seguenti coefficienti:
a) ricavi di servizi
fino a e 15.493,71 ()
15%
oltre e 15.493,71 e fino a e 309.874,14 ()
25%
163
b) ricavi di altre attivit
fino a e 25.822,84 ()
10%
oltre e 25.822,84 e fino a e 516.457,90 ()
15%
() Possono avvalersi della contabilit supersemplificata.

() Adottano la contabilit semplificata o, per opzione, ordinaria.
Al risultato ottenuto si aggiungono eventuali componenti positivi di cui agli artt. 58 e 86 [CFF 5158 e 5186]
(plusvalenze), 88 [CFF 5188] (sopravvenienze attive), 59 e 89 [CFF 5159 e 5189] (dividendi e interessi) e 90 [CFF
5190] (proventi immobiliari), D.P.R. 917/1986.
OPZIONE: va comunicata nella dichiarazione dei redditi (nella dichiarazione di inizio attivit per gli enti
che iniziano lattivit) ed ha effetto dallinizio del periodo dimposta in corso alla presentazione della
dichiarazione fino a revoca. comunque vincolante per almeno 3 anni. La C.M. 12.5.1998, n. 124/E ha precisato che, dato che il comportamento concludente con il quale si sceglie il regime di determinazione del
reddito si esplica nella dichiarazione dei redditi, non necessaria la comunicazione dellopzione prevista
dallart. 2, D.P.R. 442/1997 [CFF 1602].
REGIME per ASSOCIAZIONI SPORTIVE, PRO-LOCO, ecc.: per le associazioni sportive dilettantistiche,
le associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco con proventi commerciali nellanno precedente
fino ad un certo limite (art. 1, L. 398/1991 [CFF 6595a]), si applica un particolare regime forfetario per
la determinazione del reddito. Dall1.1.2003 il limite dei proventi di e 250.000, da rapportare, nel
primo periodo dimposta, ai giorni effettivi di durata dellesercizio (ossia al periodo intercorrente fra
la data di costituzione e il termine dellesercizio) (art. 90, co. 2, L. 289/2002 [CFF 8422f]); qualora detto
limite sia superato, dal mese immediatamente successivo si devono applicare le disposizioni ordinarie (C.M. 8.3.2000, n. 43/E; R.M. 7.11.2006, n. 123/E). In caso di superamento del citato limite, lassociazione
avr pertanto due diversi regimi tributari nel medesimo periodo dimposta. Dal periodo dimposta in
corso al 18.5.1999, il coefficiente di redditivit stato fissato al 3% (art. 25, L. 133/1999 [CFF 5744]).
La L. 8.8.2002, n. 178 ha previsto che gli enti sportivi dilettantistici possano costituirsi in forma di societ
di capitali, senza fini di lucro, con lestensione del regime forfetario (L. 398/1991). Presso il Coni stato
istituito, anche in forma telematica, un Registro delle societ e associazioni sportive dilettantistiche.
ADEMPIMENTI CONTABILI: dall1.1.2000 i corrispettivi e proventi commerciali e quelli che non costituiscono reddito imponibile (distintamente registrati), le plusvalenze patrimoniali e le operazioni
intracomunitarie devono essere annotate entro il 15 del mese successivo sul prospetto di cui al
D.M. 11.2.1997 opportunamente integrato (art. 9, D.P.R. 544/1999 e C.M. 29.12.1999, n. 247/E) . Lopzione per il
regime di cui alla L. 398/1991 va comunicata alla SIAE prima dellinizio dellanno solare e allAgenzia
delle Entrate nella prima dichiarazione presentata successivamente alla scelta.
Tutti i pagamenti non inferiori a e 516,46 (importo fissato dallart. 37, co. 2, L. 342/2000; prima era e
51,65) effettuati devono avvenire tramite c/c bancario o postale, bancomat o carta di credito,
pena la loro indeducibilit (art. 25, co. 5, L. 133/1999 [CFF 5744] e art. 4, D.M. 26.11.1999, n. 473 [CFF 5787]).
Entro 4 mesi dalla chiusura dellesercizio sociale deve essere redatto un apposito rendiconto dal
quale risultino in modo chiaro le entrate e spese riferite ad ogni manifestazione (art. 20, co. 1-bis, D.P.R.
600/1973 [CFF 6320]).
NORME SPECIALI per ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE
2292 : dalla base imponibile
Ires sono esclusi i proventi commerciali occasionali fino al limite massimo annuo di e 51.645,69
(D.M. 10.11.1999 [CFF 5783]) derivanti da massimo due eventi annui connessi agli scopi istituzionali
o da raccolte di fondi. Inoltre, se le associazioni erogano compensi comunque denominati, comprese
le indennit di trasferta, rimborsi forfetari, premi (anche a collaboratori coordinati e continuativi) nel
periodo dimposta allo stesso soggetto (anche non residente R.M. 1.10.2001, n. 142/E) per un importo
non superiore a e 7.500, il sostituto dimposta non effettua alcuna ritenuta, ma si limita a rilasciare la certificazione delle somme erogate. In presenza di pi sostituti dimposta il percipiente dovr
autocertificare, allatto del pagamento, eventuali compensi della stessa natura gi percepiti, al fine
di consentire la verifica del raggiungimento del suddetto limite.
Sugli eventuali redditi assoggettabili a ritenuta dacconto si applicher laliquota relativa allo scaglione di
reddito corrispondente al totale delle somme comunque percepite, al netto della franchigia di e 7.500.
La condizione di occasionalit e saltuariet in precedenza richiesta al fine della non imponibilit dei
redditi derivanti da raccolte di fondi stata soppressa dallart. 37, co. 2, L. 342/2000. I proventi eccedenti
il suindicato limite concorrono alla formazione del reddito imponibile che deve essere inferiore al
limite annuo di e 250.000 per beneficiare del regime agevolato. Tale agevolazione non si applica alle
associazioni senza fine di lucro e alle pro-loco (C.M. 8.3.2000, n. 43/E).
SOCIET SPORTIVE
2292 : lart.
90, L. 289/2002
ha stabilito che le disposizioni di cui alla L. 16.12.1991, n.
164
398 [CFF 1100] e [CFF 6595a] e le altre specifiche disposizioni tributarie, dettate per le associazioni
sportive dilettantistiche, sono estese anche alle societ sportive dilettantistiche costituite sotto forma
di societ di capitali senza scopo di lucro (per chiarimenti, vedi la C.M. 22.4.2003, n. 21/E). In particolare
stato previsto che lart. 90, L. 289/2002 [CFF 5997 e 8422f] si applica alle societ e associazioni sportive
dilettantistiche riconosciute dal Coni quale unico organismo certificatore delleffettiva attivit sportiva
di tali societ e associazioni. Compete al Coni trasmettere ogni anno al Ministero dellEconomia e delle
Finanze Agenzia delle Entrate lelenco delle societ e associazioni riconosciuti. Nelle societ sportive,
che devono essere, ai fini delle agevolazioni, senza scopo di lucro, occorre per verificare in concreto
se la percezione da parte di soci di compensi per lattivit di amministratore e di allenatore, nonch
di canoni di locazione, costituisca o meno indiretta distribuzione dei proventi dellattivit sociale,
che comporterebbe la disapplicazione del regime agevolativo di cui al citato art. 90, L. 289/2002; lart.
10, co. 6, lett. b), c) ed e), D.Lgs. 460/1997 [CFF 5658] individua alcune fattispecie che costituiscono sempre
indici di distribuzione indiretta aventi valore di presunzione assoluta; al di fuori di tali fattispecie
codificate, lintento lucrativo della societ sportiva deve essere valutato caso per caso in relazione
agli specifici comportamenti elusivi posti in essere, considerando anche leventuale cumulo degli stessi
(R.M. 25.1.2007, n. 9/E).
N.B.: in seguito allabrogazione dellart. 18-bis, L. 23.3.1981, n. 91 [CFF 5330], le societ sportive che si sono
avvalse della disposizione abrogata dovevano ridurre, nellesercizio chiuso o in corso al 31.12.2006, il
patrimonio netto del valore residuo della voce oneri pluriennali da ammortizzare iscritta a seguito
della svalutazione dei diritti pluriennali delle prestazioni degli sportivi professionisti. La riduzione
deve essere pari alle rettifiche di valore determinate per ammortizzare il valore di questi diritti nel periodo
di utilizzazione.
EROGAZIONI alle ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: prevista una detrazione del 19% ai
fini Irpef spettante in relazione alle erogazioni liberali di importo complessivo non superiore a e
1.500 (dal 2003) a favore delle associazioni e societ sportive dilettantistiche. Fino al 31.12.2003 erano
detraibili dal reddito dimpresa le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a e
1.032,91 o al 2% del reddito dimpresa. I corrispettivi in denaro o in natura a favore delle societ
e associazioni sportive dilettantistiche, di importo inferiore ad e 200.000 allanno, che siano destinati alla promozione dellattivit o dei prodotti del soggetto erogante, costituiscono per questultimo
spese di pubblicit e sono deducibili dal reddito dimpresa ai sensi dell art. 108, D.P.R. 917/1986 [CFF
5208] (R.M. 8.8.2002, n. 178/E).
ASSISTENZA fiscale RESA dalle ASSOCIAZIONI SINDACALI e di CATEGORIA del SETTORE AGRICOLO: si
applica il regime previsto dallart. 78, co. 8, L. 413/1991 [CFF 6626], con il coefficiente di redditivit del 9%
e riduzione dellIva (a titolo di detrazione forfetaria) in misura pari ad 1/3. Per le eventuali attivit non
commerciali esercitate da tali associazioni diverse da quelle di assistenza fiscale, si pu applicare il regime
forfetario (C.M. 12.5.1998, n. 124/E).
ENTI ASSOCIATIVI
2294 : non considerata commerciale lattivit svolta a favore degli associati o
partecipanti, in conformit alle finalit istituzionali, purch senza pagamento di corrispettivi specifici
(sono corrispettivi specifici anche i contributi e le quote supplementari in funzione di specifiche o maggiori
prestazioni). Secondo la Sentenza della Cassazione 29.7.20054, n. 16032 ai fini delle relative esenzioni Ires, lente
associativo deve dimostrare che i soci partecipano attivamente alla vita associativa. Pertanto i corrispettivi
versati a fronte di prestazioni specifiche sono imponibili come reddito dimpresa o come reddito diverso
a seconda che le prestazioni siano abituali o occasionali (vedi sotto eccezione per associazioni politiche,
ecc.). Non sono, invece, imponibili le quote o i contributi associativi versati per aderire allassociazione.
Queste agevolazioni si applicano a condizione che gli enti associativi di cui allart. 148, T.U. trasmettano in via
telematica, entro 60 giorni dalla costituzione, allAgenzia delle Entrate i dati e le notizie richiesti con modello
EAS (vedi Provv. 2.9.2009). Il termine di prima presentazione del Mod. EAS era stato prorogato al 31.3.2011 dal
D.L. 29.12.2010, n. 225. La proroga valeva sia per gli enti gi costituiti alla data del 29.11.2008 sia per quelli
costituiti dopo tale data qualora il 60 giorno scadesse prima del 31.3.2011 (vedi C.M. 24.2.2011, n. 6/E).
Sono escluse dallobbligo: le Onlus, le associazioni di volontariato iscritte nei registri di cui allart. 6, L.
266/1991 che non svolgono attivit commerciali se non marginali ai sensi del D.M. 25.5.1995, le associazioni
pro-loco che optano per il regime della L. 398/1991 e gli enti associativi dilettantistici iscritti al Coni che non
svolgono attivit commerciale. Le disposizioni relative sono state chiarite e commentate con le CC.MM. 45/E/2009
e 51/E/2009. Per alcune associazioni, quali le societ sportive dilettantistiche e le organizzazioni di volontariato
non escluse, le associazioni riconosciute, i movimenti e partiti che hanno partecipato alle ultime elezioni,
ecc. stato predisposto un modello EAS semplificato.
ASSOCIAZIONI POLITICHE, CULTURALI, SPORTIVE, ecc.: in deroga a quanto visto a pag. 156 e segg., non
si considerano commerciali le attivit (salvo eccezioni vedi di seguito) svolte da associazioni politiche,
sindacali e di categoria (dall1.1.1998 le prestazioni corrispondenti a quelle rese dai CAF sono sempre
165
rilevanti ai fini delle imposte dirette e Iva art. 12, L. 146/1998 [CFF 7031]), religiose, assistenziali,
culturali, sportive dilettantistiche e dall1.1.1998 anche da associazioni di promozione sociale e di
formazione extrascolastica in diretta attuazione degli scopi istituzionali:
a) svolte a favore degli associati, iscritti e partecipanti verso corrispettivi specifici;
b) svolte nei confronti di altre associazioni e relativi associati che svolgono la stessa attivit e che per legge,
regolamento o statuto fanno parte di ununica organizzazione locale o nazionale;
c) di cessione, anche a terzi, di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.
Inoltre, dall1.1.1998 non si considerano commerciali purch effettuate a favore dei soggetti sub a) e b),
la somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar ed esercizi presso le sedi di associazioni
di promozione sociale, e lorganizzazione di viaggi e soggiorni turistici, entrambe collegate alla diretta
attuazione degli scopi sociali.
EROGAZIONI LIBERALI a FAVORE di ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: vedi a pag. 194.
ATTIVIT COMMERCIALI: indipendentemente dallesclusione di commercialit (vedi sopra lett. a), b) e c) in
generale (vedi eccezione sopra per associazioni di promozione sociale, ecc.), sono considerate commerciali
le attivit elencate nel co. 4 dellart. 148, D.P.R. 917/1986 [CFF 5248]: gestione di spacci aziendali e mense,
organizzazione di viaggi e soggiorni, gestione di fiere, pubblicit commerciale, telecomunicazioni e
radiodiffusioni, cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazioni di pasti, erogazioni di
acqua, gas, energia elettrica e vapore, prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto nonch servizi
portuali e aeroportuali.
ORGANIZZAZIONI SINDACALI e di CATEGORIA: si considerano in ogni caso non commerciali la cessione
di pubblicazioni sui contratti collettivi e lassistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati e
partecipanti in materia di contratti collettivi e di legislazione sul lavoro, purch in entrambi i casi i corrispettivi non eccedano i costi di diretta imputazione. Le prestazioni di assistenza fiscale effettuate fino
al 31.12.1993 erano escluse da imposizione in base all art. 78, co. 8, della L. 413/1991 [CFF 6626]. Dall1.1.1994
le associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo per le attivit di assistenza fiscale agli
associati determinano (salvo opzione) il reddito con applicazione ai ricavi del coefficiente di redditivit del
9%. Dal 1998 le prestazioni corrispondenti a quelle rese dai Caf sono imponibili ai fini delle imposte
dirette e Iva (art. 12, L. 146/1998 [CFF 7031]).
CONTENUTO degli STATUTI: le norme che prevedono lesclusione della commercialit sono applicabili a
condizione che gli statuti o atti costitutivi delle associazioni contengano le seguenti clausole: divieto di
distribuire utili o avanzi di gestione, nonch fondi, riserve o capitale durante la vita dellassociazione;
obbligo di devolvere il patrimonio in caso di scioglimento ad altre associazioni analoghe o ai fini di pubblica utilit; disciplina uniforme del rapporto associativo; obbligo di rendiconto annuale; eleggibilit
libera degli organi amministrativi; criterio del voto singolo; sovranit dellassemblea, ecc.; trasmissibilit
delle quote solo mortis causa.
PERDITA della QUALIFICA di ENTE NON COMMERCIALE: la qualifica di ente non commerciale viene meno
nel caso di esercizio prevalente di attivit commerciale per un intero periodo dimposta indipendentemente dalle previsioni dello statuto o dellatto costitutivo; la perdita della qualifica ha effetto dallo stesso
periodo dimposta. Per laccertamento della perdita della qualifica gli organi di controllo possono tener
conto anche della prevalenza delle immobilizzazioni (materiali ed immateriali) relative allattivit commerciale, dei ricavi, dei componenti positivi e negativi inerenti lattivit commerciale. Se lattivit essenziale di
un ente commerciale, anche nel caso in cui lo stesso dichiari finalit non lucrative, va qualificato come
commerciale (R.M. 26.9.2001, n. 136/E).
EFFETTI della PERDITA di QUALIFICA: tutti i beni del patrimonio dellente vanno iscritti entro 60 giorni
dallinizio del periodo in cui ha effetto il mutamento nel libro degli inventari (art. 15, D.P.R. 600/1973 [CFF
6315]). Lintera attivit dellente considerata dimpresa (quindi soggetta ad Iva).
ONLUS
2296 : le Organizzazioni non lucrative di utilit sociale (Onlus) sono enti non commerciali (associazioni, comitati, fondazioni, cooperative, ecc.) operanti in uno o pi dei seguenti settori: assistenza
sociale e socio-sanitaria; assistenza sanitaria; beneficenza; istruzione; formazione; sport dilettantistico;
tutela, promozione dei beni storici e artistici; tutela dellambiente; promozione culturale ed artistica;
ricerca scientifica (vedi anche R.M. 22.9.2004, n. 123/E); tutela dei diritti civili (art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997
[CFF 5658]). La C.M. 1.8.2002, n. 63/E ha fornito indicazioni sulla possibilit, per le organizzazioni operanti
nel settore delle attivit di promozione della cultura e dellarte, di assumere la qualifica di Onlus e di
fruire delle agevolazioni riconosciute a questi enti dal D.Lgs. 4.12.1997, n. 460. In particolare, ai sensi dellart.
10, D.Lgs. 460/1997, lattivit di promozione della cultura e dellarte rientra nellelenco dei settori di attivit in
cui possono operare le Onlus (co. 1, lett. a) e per ottenere la qualifica di Onlus, lattivit deve essere diretta
a soggetti in condizioni di svantaggio (co. 2). Qualora lattivit di promozione della cultura e dellarte non
sia rivolta a tali soggetti svantaggiati, lorganizzazione pu comunque acquisire la qualifica di Onlus solo
se le sono stati riconosciuti, in ciascuno dei due periodi dimposta antecedenti a quello in cui deve avvenire lacquisto della qualifica stessa, apporti economici da parte dellAmministrazione centrale dello Stato.
166
Qualora lente non riceva alcun contributo ad opera dellAmministrazione centrale dello Stato per due
periodi dimposta consecutivi, lorganizzazione decade, a partire dal periodo dimposta successivo, dalle
agevolazioni fiscali a favore delle Onlus. Agevolazioni per le Onlus sono state introdotte anche dal D.L.
35/2005 (decreto competitivit).
ONLUS ENTI NON RESIDENTI: secondo lAgenzia delle Entrate (C.M. 26.6.2006, n. 24/E), possono essere ammessi
a beneficiare delle agevolazioni previste per le Onlus anche gli enti residenti allestero, ricorrendone i
requisiti. Non va pertanto intesa come una preclusione assoluta quella di cui all art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997,
secondo cui gli enti non residenti non possono assumere la qualifica di Onlus.
STATUTI delle ONLUS: possono essere redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata
o registrata e devono contenere lindicazione dei settori di attivit e delle specifiche clausole atte a
garantire il perseguimento in modo esclusivo di finalit di solidariet sociale (art. 10, co. 1, D.Lgs. 460/1997).
La modifica dello statuto obbligatoria anche solo per inserire la denominazione Organizzazione non
lucrativa di utilit sociale (C.M. 22.1.1999, n. 22/E).
ATTIVIT di BENEFICENZA: la R.M. 9.9.2002, n. 292/E individua i requisiti delle attivit di beneficenza di cui allart.
10, co. 1, lett. a), n. 3), D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 tra i settori di attivit in cui operano le Onlus. Sono ricondotte
nella nozione di beneficenza le erogazioni in denaro o in natura a favore degli indigenti, finalizzate ad
alleviare le condizioni di bisogno di soggetti meritevoli di solidariet sociale (comprese quelle a favore degli
enti che operano per tali soggetti) e quelle a favore di altre Onlus o di enti pubblici operanti nellambito
dellassistenza sociale, sanitaria e socio-sanitaria, della tutela dei diritti civili, della ricerca scientifica con
riferimento a particolari patologie di rilevanza sociale, degli aiuti umanitari.
ANAGRAFE delle ONLUS: per beneficiare delle agevolazioni fiscali le Onlus, entro 30 giorni dallinizio dellattivit, devono darne comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate competente. La richiesta
corredata da una dichiarazione sostitutiva (Provv. Agenzia Entrate 29.12.2003), resa dal legale rappresentante.
Se entro 40 giorni dal ricevimento della comunicazione la direzione regionale non fornisce una risposta
(positiva o negativa) lente si intende iscritto (silenzio-assenso). Sono invece esonerate dalla presentazione
della comunicazione le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative
sociali. La R.M. 18.9.2001, n. 130/E ha precisato che se esiste un rapporto organico o di appartenenza tra la
sede centrale e le sezioni locali sufficiente liscrizione allanagrafe delle Onlus della sola sede centrale,
mentre se esiste un rapporto federativo necessaria liscrizione allanagrafe delle Onlus delle singole
sezioni periferiche. Con il D.M. 266/2003 [CFF 7129], stato approvato il regolamento relativo alle modalit di controllo, da parte delle competenti Direzioni Regionali dellAgenzia delle Entrate, della sussistenza
dei requisiti formali di cui allart. 10, D.Lgs. 460/1997 per liscrizione allAnagrafe delle Onlus. Se a seguito
dellattivit di controllo la Direzione Regionale delle Entrate ravvisa linsussistenza dei presupposti per
liscrizione pu emettere un provvedimento per la cancellazione, contro il quale pu essere proposto
ricorso entro i termini ordinari. Ulteriori precisazioni sullattivit di controllo (in particolare, sui controlli
formali e sostanziali, sugli effetti delliscrizione allanagrafe delle Onlus e sui casi di cancellazione)
sono contenute nella C.M. 16.5.2005, n. 22/E.
ESCLUSIONE di QUALIFICA di ONLUS: non si considerano in alcun caso Onlus gli enti pubblici, le pro-loco,
le societ commerciali non cooperative, i partiti e movimenti politici, i sindacati, le associazioni di categoria e i consorzi (costituiti come societ cooperative) la cui base sociale sia interamente formata da
cooperative sociali (art. 5, D.Lgs. 422/1998).
ASSOCIAZIONI di CONSUMATORI: non possono assumere la qualifica di Onlus. Comunque deve essere accertato di volta in volta se lassociazione interessata ad assumere tale qualifica abbia i requisiti richiesti dall art.
10, D.Lgs. 4.12.1997, n. 460 [CFF 5658].
ORGANISMI di VOLONTARIATO e COOPERATIVE SOCIALI: sono in ogni caso considerati Onlus gli organismi
di volontariato di cui alla L. 266/1991 [CFF 1095a], le organizzazioni non governative riconosciute e le
cooperative sociali (CC.MM. 26.6.1998, n. 168/E e 22.1.1999, n. 22/E). Per tali enti sono comunque fatte salve
precedenti norme pi favorevoli previste dalle normative speciali. Sono assimilate alle Onlus le associazioni e gli altri organismi di volontariato che non svolgono attivit diverse da quelle marginali di cui al
D.M. 25.5.1995 (vedi art. 30, co. 5, D.L. 29.11.2008, n. 185 ). Ai sensi dellart. 20, D.L. 30.9.2003, n. 269, in vigore dal
2.10.2003, le associazioni di volontariato iscritte nei registri di cui allart. 6, L. 11.8.1991, n. 266 e le Onlus
possono fruire, per lacquisto di autoambulanze, del contributo di cui allart. 96, co. 1, L. 342/2000 nella
misura del 20% del prezzo di acquisto. Il beneficio viene acquisito attraverso la corrispondente riduzione
del prezzo praticata dal venditore.
CASE di RIPOSO: sono riconducibili nellattivit istituzionale delle Onlus le prestazioni rese da case di riposo
ad anziani che corrispondono una retta inferiore al 50% dellimporto globale dovuto e le prestazioni
assistenziali e socio-sanitarie rese da case di riposo a soggetti anziani in condizione di non autosufficienza riconosciuta e documentata come grave a prescindere, in questo caso, dalle condizioni di svantaggio
economico (R.M. 21.12.2006, n. 146/E).
167
AGEVOLAZIONI per le ONLUS: per le Onlus, ad eccezione delle societ cooperative, non considerata
commerciale e non richiede la tenuta di scritture contabili lattivit istituzionale svolta con esclusive
finalit di solidariet sociale. Inoltre non sono imponibili i proventi derivanti dalle attivit commerciali
direttamente connesse a quella istituzionale (per tali attivit vanno tenute le ordinarie scritture contabili).
IMMOBILI e ATTIVIT ISTITUZIONALI: gli immobili adibiti allo svolgimento dellattivit istituzionale o
connessa (art. 10, co. 1, lett. a) e c), D.Lgs. 460/1997 [CFF 5658]) producono reddito fondiario autonomamente
tassato come tale (C.M. 28.12.1999, n. 244/E). La relazione governativa di accompagnamento al D.Lgs. 460/1997
precisava, invece, che i fabbricati strumentali allattivit esercitata (sia istituzionale che connessa) non
avrebbero dovuto essere assoggettati a tassazione.
ATTIVIT DIRETTAMENTE CONNESSE: sono le attivit statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione di arte e cultura e tutela dei diritti civili se svolte in assenza del
requisito di finalit di solidariet sociale nonch le attivit accessorie per natura a quelle istituzionali,
in quanto integrative ad esse. Le attivit connesse non devono essere prevalenti, in nessun settore,
rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non devono eccedere il 66% delle spese complessive
dellorganizzazione (art. 10, D.Lgs. 460/1997).
ADEMPIMENTI CONTABILI: sono previsti in funzione dellattivit (art. 25, D.Lgs. 460/1997 [CFF 7009]):
complessivamente svolta: libro giornale e inventari oppure scritture contabili cronologiche e sistematiche dalle quali occorre ricavare un apposito documento (da redigere entro 4 mesi dalla chiusura
dellesercizio) che rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dellente distinguendo
le attivit direttamente connesse da quelle istituzionali;
direttamente connesse: contabilit ordinaria, semplificata o supersemplificata (ricorrendone i presupposti).
Per le Onlus i cui proventi superino per 2 anni consecutivi il limite (da aggiornare annualmente in base
alle variazioni del costo della vita) di e 1.032.913,80 previsto lobbligo di allegare al bilancio una relazione di controllo sottoscritta da uno o pi revisori contabili.
Le Onlus i cui proventi non siano superiori a e 51.645,69 (importo da aggiornare annualmente) possono,
in luogo degli adempimenti di cui alla lett. a) sopra, presentare il rendiconto delle entrate e spese (vedi
rendiconto raccolte pubbliche a pag. 163).
DETERMINAZIONE del REDDITO: dato dalla somma dei diversi tipi di reddito fondiario, dimpresa (ammesso solo se rientrante nellattivit direttamente connessa con il fine di solidariet sociale ed esente
da Ires), di capitale e diversi determinati secondo le proprie regole.
EROGAZIONI alle ONLUS DETRAZIONI e DEDUZIONI: le erogazioni effettuate alle Onlus sono detraibili
dal reddito complessivo con il limite di e 2.065,83 (art. 15, co. 1, lett. i-bis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5115]). Sono
inoltre deducibili dal reddito dimpresa le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a
e 2.065,83 o al 2% del reddito dichiarato ( art. 100, co. 2, lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF 5200]).
SOCIET di MUTUO SOCCORSO CONTRIBUTI ASSOCIATIVI: sono detraibili dallIrpef fino al limite di e
1.291,14.
RITENUTE sui REDDITI delle ONLUS: dall1.1.1998 sui contributi corrisposti dagli enti pubblici alle Onlus
non si applica la ritenuta del 4%, mentre sui redditi di capitale si applica la ritenuta a titolo dimposta.
ASSOCIAZIONI del VOLONTARIATO ATTIVIT MARGINALI CONSIDERATE NON COMMERCIALI
2300 : il D.M.
25.5.1995 [CFF 8217] (attuativo dellart. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF 8157]) ha fissato i criteri per lindividuazione
delle attivit commerciali svolte da tali organizzazioni che non sono considerate imponibili, qualora sia
documentato il totale impiego dei relativi redditi nellattivit istituzionale. Le agevolazioni sono subordinate alliscrizione nel registro generale del volontariato. Le attivit individuate, che devono essere
svolte in funzione del fine istituzionale e senza limpiego di mezzi organizzati professionalmente sono:
attivit di vendita occasionale nel corso di celebrazioni o iniziative di solidariet;
vendita diretta di beni ricevuti gratuitamente da terzi;
vendita diretta di beni prodotti dagli assistiti o dai volontari;
somministrazione di alimenti e bevande in occasione di manifestazioni, celebrazioni, ecc.;
prestazioni conformi alle finalit istituzionali con corrispettivi specifici non superiori al 50% del costo di
produzione (se non gi esenti ex art. 148, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5248]).
I proventi da convenzioni con gli enti pubblici non rientrano comunque tra le attivit commerciali marginali.
PARTECIPAZIONI di ONLUS in SOCIET: in base alla R.M. 30.6.2005, n. 83/E le Onlus possono detenere partecipazioni in societ di capitali se il possesso di titoli o quote societarie si concretizza in una semplice gestione
statico-conservativa del patrimonio, allo scopo di ottenere dividendi da destinare al raggiungimento
degli scopi istituzionali. Se lOnlus esercita per funzioni di coordinamento, direzione e gestione della
partecipata, svolge unattivit non consentita ai sensi dellart. 10, D.Lgs. 460/1997 [CFF 5658]. incompatibile con la qualifica di Onlus la detenzione di partecipazioni in societ di persone a causa del vincolo
sulla destinazione del patrimonio di cui all art. 10, co. 1, lett. f), D.Lgs. 460/1997. Le Onlus possono partecipare
168
in imprese sociali (C.M. 1.8.2011, n. 38/E).

UTILI PERCEPITI da ONLUS: gli utili percepiti da Onlus, ai sensi degli artt. 16, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF 7008] e
4, D.Lgs. 344/2003 [CFF 6011], concorrono a formare il reddito imponibile Ires per il 5% del loro ammontare.
Nel periodo di imposta che decorreva dall1.1.2004, si era applicata la ritenuta dacconto del 12,50% agli
utili. Nei periodi successivi non va applicata alcuna ritenuta; analogamente, la ritenuta non va applicata
ai dividendi versati alle cooperative Onlus (alle quali non si applica, come chiarito dalla C.M. 26.6.1998, n.
168/E, il regime degli enti commerciali bens quello delle societ di capitali).
IMPRESE SOCIALI: in attuazione della delega di cui alla L. 13.6.2005, n. 118, il Governo ha emanato il D.Lgs. 24.3.2006,
n. 155, relativo alle imprese sociali, ossia alle organizzazioni private (compresi gli enti di cui al Libro V del
Codice civile) che senza scopo di lucro svolgono, in maniera stabile e principale, unattivit economica
di produzione e di scambio di beni o servizi di utilit sociale, diretta al raggiungimento di obiettivi di
interesse generale. Si tratta di una figura giuridica diversa dalle Onlus, soprattutto per quanto attiene
alle attivit esercitabili. In base al D.Lgs. 155/2006 si considerano di utilit sociale i beni e i servizi prodotti e
scambiati nei settori, tra laltro, dellassistenza sociale e sanitaria, delleducazione, istruzione e formazione, della tutela dellambiente e dellecosistema. Indipendentemente dallesercizio delle attivit in tali
settori, possono acquisire la qualifica di impresa sociale le organizzazioni che esercitano unattivit di impresa
finalizzata allinserimento di lavoratori svantaggiati o disabili. Il citato decreto illustra in particolare:
la procedura di costituzione (necessit dellatto pubblico);
gli obblighi contabili (tenuta del libro giornale e degli inventari, redazione e deposito di un documento
sulla situazione patrimoniale ed economica dellimpresa e del bilancio sociale);
la struttura organizzativa (cariche sociali, organi di controllo, responsabilit patrimoniale);
le operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione e cessione);
il lavoro nellimpresa sociale.
ORGANI e AMMINISTRAZIONI dello STATO ENTI LOCALI: sono sempre esclusi da Ires anche se dotati di
personalit giuridica e ordinamento autonomo (art. 74, D.P.R. 917/1986 [CFF 5174]). Dall1.1.1991 lesclusione si applica anche a Comuni, Province, Comunit montane, Regioni.
Non costituisce svolgimento di attivit commerciale lesercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici e
lesercizio di attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente
a tal fine (ad es. le I.p.a.b.), comprese le ASL (ex USL) (C.M. 29.8.1991, n. 26). Gli immobili adibiti a tali funzioni
sono, comunque, produttivi di reddito fondiario tassato in quanto tale. Lart. 66, co. 14, del D.L. 331/1993
[CFF 1283] prevede lautonomo assoggettamento ad imposte sul reddito delle S.p.a. e aziende speciali
istituite da enti locali, nonch dei nuovi consorzi tra di essi, a partire dal quarto esercizio successivo a quello
di costituzione o comunque successivamente al 31.12.1999.
Le somme corrisposte dallUe al Cnr per la stipulazione dei contratti di promozione della ricerca non concorrono alla formazione della base imponibile Ires, in quanto non rappresenta attivit commerciale lespletamento
di funzioni statali da parte di enti pubblici (R.M. 4.4.2006, n. 50/E).
ENTI e SOCIET non RESIDENTI

DETERMINAZIONE del REDDITO per i soggetti di cui alla lett. d) dellelenco di pag. 154: il reddito prodotto in Italia determinato con le regole del reddito di impresa, se svolgono attivit per mezzo di stabile
organizzazione (la semplice circostanza che una societ con sede allestero detenga una partecipazione,
totalitaria o di controllo, in una societ operativa in Italia, non sufficiente di per s a qualificare la
societ italiana come stabile organizzazione di quella estera Cass. 11.6.2007, n. 13579); se essi non svolgono
attivit di impresa o, fino al 31.12.1997, la svolgevano senza tenere contabilit separata (dall1.1.1998
gli enti non commerciali devono tenere contabilit separata per lattivit dimpresa), si applicano le norme
relative agli enti non commerciali.
Dall1.1.1998 loggetto principale degli enti non commerciali non residenti si determina in ogni caso in
base allattivit effettiva esercitata in Italia.
ONERI DEDUCIBILI: per gli enti commerciali non residenti, senza stabile organizzazione in Italia (art. 153, D.P.R.
917/1986 [CFF 5253]) e gli enti non commerciali non residenti (art. 154, D.P.R. 917/1986 [CFF 5254]), sono
deducibili gli oneri indicati alle lettere a) e g) del co. 1 dellart. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF 5110] (canoni, livelli, censi
e contributi ai Paesi in via di sviluppo). Per gli enti non commerciali non residenti sono infine deducibili
una serie di donazioni per la tutela e la valorizzazione dei beni artistici vincolati, dei parchi e riserve
naturali, ecc. (co. 2-bis dellart. 154, D.P.R. 917/1986).
DETRAZIONE per ONERI: per gli enti non commerciali e commerciali non residenti prevista una detrazione
pari al 19% degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i), h-bis), i-bis) e i-quater), del co. 1 dellart. 15, D.P.R. 917/1986 [CFF
169
5115]. In caso di rimborso degli oneri per i quali si fruito della detrazione, limposta dovuta per il periodo
nel quale lente ha conseguito il rimborso aumentata di un importo pari al 19% dellonere rimborsato.
SOCIET PROFESSIONALE NON RESIDENTE: in base alla R.M. 26.4.2007, n. 80/E, i redditi prodotti da una base
fissa in Italia di una societ di diritto inglese in regime di trasparenza fiscale, che presta servizi professionali di consulenza e di assistenza legale, seguono le regole di determinazione proprie degli enti non
commerciali non residenti di cui agli artt. 153 e 154, D.P.R. 917/1986 [CFF 5253 e 5254]. Pertanto, i redditi di
lavoro autonomo seguiranno le regole di determinazione di cui all art. 53 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF 5153].
TRASFERIMENTO di SOCIET ESTERA in ITALIA: Ielemento temporale rilevante ai fini della determinazione
della residenza fiscale della societ ai sensi dell art. 73, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5173] la data di cancellazione dal Registro delle imprese estero (R.M. 17.1.2006, n. 9/E).
PAGAMENTO di INTERESSI e CANONI tra SOCIET UE CONSOCIATE: il D.Lgs. 30.5.2005, n. 143 ha dato attuazione alla Direttiva 2003/49/CE relativa al regime fiscale cui sono soggetti i pagamenti di interessi e canoni tra
societ consociate di Stati membri diversi (C.M. 2.11.2005, n. 47/E). Si vedano anche le disposizioni introdotte
dallart. 23, co. 1-4, D.L. 98/2011.
COMPENSO per USO di ATTREZZATURE: i compensi corrisposti a non residenti per lutilizzo di opere
dellingegno, brevetti industriali, marchi dimpresa, processi, formule e per luso e la concessione in uso di
attrezzature industriali, commerciali e scientifiche che si trovano in Italia, scontano una ritenuta del 30%
a titolo dimposta. Per attrezzature industriali, commerciali e scientifiche si intendono i beni destinati allo
svolgimento dellattivit di impresa.
INTERESSI ESENTI: a determinate condizioni (soggettive ed oggettive), e previa presentazione di apposita documentazione, gli interessi e i canoni pagati dall1.1.2004 (e non pi maturati, in seguito alla modifica
apportata allart. 3, co. 1, D.Lgs. 30.5.2005, n. 143 [CFF 7149] dallart. 3, co. 2, D.L. 15.2.2007, n. 10) a societ non
residenti e a stabili organizzazioni situate in un altro Stato Ue giuridicamente collegate sono esentati
da ogni imposta (art. 26-quater, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326c], introdotto dal D.Lgs. 143/2005). Non sono considerati interessi ai fini dellesenzione le remunerazioni, gli utili e i pagamenti di cui al co. 3, lett. c), art. 26-quater.
Rientrano nellesenzione anche gli interessi di mora. Le ritenute sugli interessi e i canoni maturati fino
al 31.12.2003 e pagati a decorrere dall1.1.2004 ai soggetti non residenti di cui allart. 26-quater, co. 1, D.P.R.
600/1973 (societ e stabili organizzazioni soggette ad imposta) sono restituiti dai soggetti indicati nel citato
art. 26-quater, co. 1, lett. a) e b), dello stesso decreto (societ, enti e stabili organizzazioni soggetti ad Ires) che,
per il recupero delle ritenute restituite, utilizzano la modalit della compensazione (art. 3, co. 3, D.L. 10/2007).
SOCIET MADRI e FIGLIE: sono esentati da tassazione i pagamenti sopra indicati effettuati a societ madri,
a societ figlie e a societ sorelle.
PERIODO MINIMO di POSSESSO: qualora, al momento del pagamento dei canoni o degli interessi, non si sia
ancora verificato il requisito del possesso delle partecipazioni per almeno un anno, il sostituto dimposta
tenuto ad applicare la ritenuta prevista e il beneficiario di interessi e canoni pu presentare, al verificarsi
del requisito temporale, istanza di rimborso.
DOCUMENTAZIONE per lESENZIONE: deve essere presentata alle societ o alle stabili organizzazioni, che
effettuano il pagamento dei canoni o degli interessi, entro la data del pagamento e produce effetti per
un anno.
RIMBORSO: i soggetti beneficiari di canoni o interessi possono chiedere il rimborso (senza diritto ad interessi)
della ritenuta subita fino al 26.7.2005 per i proventi maturati dall1.1.2004. Il rimborso deve essere effettuato
dal sostituto dimposta, che recuperer le ritenute restituite tramite compensazione.
170
COMPONENTI POSITIVI di REDDITO
2304
M.Io.
Artt. 57 e 85 [CFF 5157 e 5185] RICAVI : costituiscono ricavi i corrispettivi (al netto di Iva) ricevuti dallimpresa per la cessione di beni o servizi al cui commercio o produzione essa rivolta, o per la cessione
di materie prime o di semilavorati e di altri beni-merce (quali, salvo eccezioni, azioni e obbligazioni).
Sono inoltre considerati ricavi:
i risarcimenti (anche assicurativi) per la perdita dei beni indicati sopra;
i contributi, in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;
i contributi in conto esercizio spettanti per legge, erogati da qualunque soggetto (dall'1.1.1996,
anche diverso dallo Stato o da altri enti pubblici).
TIPOLOGIA di BENI la cui CESSIONE costituisce RICAVO: secondo la lett. b) dell'art. 85, D.P.R. 917/1986 deve
trattarsi di beni mobili. La cessione di beni immobili costituisce presupposto per il realizzo di plusvalenze. Un'eccezione rappresentata dalle imprese edili per le quali i proventi derivanti dalla vendita dei
fabbricati costituiscono ricavi (art. 85, lett. a), D.P.R. 917/1986); tali fabbricati non sono produttivi di reddito
catastale e, fino a quando restano in possesso dell'impresa edile, costitui-scono una voce del magazzino
(R.M. 23.6.1977, n. 9/1050). La cessione di beni immateriali (es. marchio) costituisce presupposto per il realizzo
di ricavi solo se questa rientra nell'esercizio dell'attivit dell'impresa (R.M. 10.8.1991, n. 9/611).
CAPITALIZZAZIONE di COSTI relativi ad IMMOBILE MERCE: se effettuata da una societ immobiliare pu dar
luogo alla classificazione dell'immobile come bene strumentale e, fino al periodo in corso al 31.12.1997,
al conseguente accertamento di mancata tassazione della plusvalenza cos creata (Cass. 29.9.1999, n. 10806).
OGGETTO dell'ATTIVIT: per la sua individuazione si fa riferimento allo statuto sociale o, in subordine,
all'attivit effettivamente svolta (RR.MM. 12.1.1979, n. 9/553 e 12.7.1982, n. 9/1730).
INDENNIT e RISARCIMENTI: anche in forma assicurativa, danno luogo a ricavi quelle riferite a beni la cui
cessione costituirebbe ricavo.
CONTRIBUTI: sono considerati ricavi i contributi in denaro o in natura concessi in base a contratti (natura
di corrispettivo). I contributi erogati in conto esercizio secondo norma di legge (non in base a contratto),
costituiscono anch'essi ricavi (art. 85, co. 1, lett. h), D.P.R. 917/1986; vedi anche Circ. Assonime 10.5.1996, n. 50). I
contributi in c/esercizio (che costituiscono ricavi) hanno la funzione di abbattere i costi di esercizio,
mentre quelli in c/capitale (che danno luogo a sopravvenienze vedi art. 88 [CFF 5188]) rappresentano un
arricchimento patrimoniale dell'impresa (R.M. 13.6.1984, n. 9/1616). I contributi accordati per l'acquisizione
dei beni in leasing costituiscono contributi in c/esercizio e vanno imputati in proporzione ai canoni
pagati nei vari esercizi (R.M. 28.12.1994, n. 56 e Circ. Assonime 27.5.1999, n. 46) .
AZIONI OBBLIGAZIONI: dall'esercizio in corso al 30.12.1993 (art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986):
1) la cessione di azioni o quote di partecipazioni, strumenti finanziari similari alle azioni ed obbligazioni produce ricavi solo se essi non sono iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie (C.M. 27.5.1994, n. 73/E);
2) le partecipazioni non rappresentate da titoli (es. quote S.r.l.) sono assimilate alle azioni e perci producono ricavi se non iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie.
Nello schema di bilancio Ue i titoli e le quote che non costituiscono immobilizzazioni (voce B.III. dell'Attivo)
sono iscritti nell'attivo circolante (voce C.III. dell'Attivo).
SCONTI, ABBUONI, PREMI: non si considerano come costi ma si sottraggono direttamente ai ricavi.
RICAVI da CESSIONI SENZA CORRISPETTIVO: si considera ricavo il valore normale dei beni descritti sopra
(vedi ricavi) destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o assegnati ai soci o a finalit
estranee all'impresa. Non realizza ricavi la prestazione gratuita di servizi.
DESTINAZIONE a FINALIT ESTRANEE e AUTOCONSUMO: costituiscono presupposto per il realizzo di ricavi,
qualora abbiano per oggetto beni la cui cessione d origine a ricavi. In questo caso il corrispettivo dato
dal valore normale del bene autoconsumato o destinato a finalit estranee (vedi C.M. 22.9.1980, n. 32/9).
DONAZIONI per CALAMIT: le cessioni gratuite di beni merce in favore delle popolazioni colpite (anche
all'estero) da calamit pubbliche o altri eventi straordinari non generano ricavi (art. 27, co. 2, L. 133/1999
[CFF 5745]).
CESSIONI GRATUITE ad ASSOCIAZIONI UMANITARIE: non rileva la destinazione della cessione gratuita. Pertanto
anche la cessione gratuita ad associazioni di assistenza e beneficenza realizza ricavo (R.M. 16.12.1994, n. 25/E).
CESSIONI GRATUITE ad ONLUS: se riguardano derrate alimentari e prodotti farmaceutici oggetto dell'attivit d'impresa che, in alternativa, sarebbero stati eliminati dal circuito commerciale, non generano ricavi
171
ARICAVIA
(art. 13, co. 2, D.Lgs. 460/1997 [CFF 5660]).
La R.M. 27.12.2005, n. 180 specifica che detto regime agevolativo

applicabile senza alcun limite quantitativo e pu essere cumulato con altre eventuali liberalit erogate dallo
stesso soggetto (ex art. 14, D.L. 35/2005). La cessione gratuita di altri beni oggetto dell'attivit d'impresa,
purch complessivamente di costo specifico fino a e 1.032,91, non costituisce ricavo, ma si conteggia
nel limite di deducibilit degli oneri sociali di cui all'art. 100, co. 2, lett. h) [CFF 5200] di e 2.065,83 o
2% del reddito d'impresa dichiarato.
CESSIONE GRATUITA di PERIODICI: per le cessioni gratuite di periodici (nelle stazioni ferroviarie, nelle metropolitane, presso esercizi commerciali o luoghi di lavoro) l'editore deve assoggettare a tassazione il corrispettivo
percepito dagli inserzionisti pubblicitari, mentre non deve ricomprendere tra i ricavi il valore normale dei
beni ceduti gratuitamente (R.M. 4.2.2005, n. 13/E).
IMPRESE ESTERE CONTROLLANTI, CONTROLLATE o SORELLE: le operazioni con societ non residenti controllanti o controllate o tra societ controllate dalla stessa capogruppo costituiscono ricavi per il valore
normale dei beni o servizi se ne consegue un incremento del reddito. Stesso trattamento per i rapporti
con imprese estere per conto delle quali sono effettuate vendite, fabbricazioni o lavorazioni di prodotti
(art. 110, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210]).
Consulenza alla P.A.: se, in esecuzione di apposita convenzione tra una societ e la P.A., la prima acquista
beni mobili e servizi in nome proprio e per conto della seconda, nell'ambito di un mandato senza rappresentanza, tali beni vengono acquisiti direttamente dall'ente pubblico, che provvede al rimborso alla societ
degli importi indicati in fattura. Tali rimborsi non costituiscono ricavi, i quali derivano esclusivamente
dalle provvigioni che la societ riceve per le attivit di intermediazione e consulenza (R.M. 2.12.2002, n. 377).
Artt. 58 e 86 [CFF 5158 e 5186] PLUSVALENZE PATRIMONIALI
2308 : il maggior valore (dedotti eventuali
oneri accessori) dei beni relativi all'impresa (esclusi i beni merce di cui agli artt. 57 e 85, D.P.R. 917/1986
[CFF 5157 e 5185]), rispetto allultimo valore fiscalmente riconosciuto, diventa componente positivo al
momento del realizzo se:
1) realizzato mediante cessioni a titolo oneroso;
2) realizzato mediante risarcimento (anche in forma assicurativa) di beni persi o danneggiati;
3) i beni sono destinati a finalit estranee all'impresa o assegnati ai soci.
VALORE della PLUSVALENZA: se si verifica il presupposto per il realizzo di plusvalenze, il valore relativo si ottiene con i seguenti metodi (art. 86, co. 2 e 3, D.P.R. 917/1986):
caso 1) = (CORRISPETTIVO ONERI ACCESSORI) COSTO NON AMMORTIZZATO
caso 2) = (INDENNIZZO ONERI ACCESSORI) COSTO NON AMMORTIZZATO (*)

(*) Se il danno solo parziale il valore va calcolato in proporzione alla parte danneggiata.
caso 3) = VALORE NORMALE COSTO NON AMMORTIZZATO
caso di PERMUTE verso BENI AMMORTIZZABILI = eventuale conguaglio in denaro
aziende: concorrono a formare il reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso.
cessione di terreni: la cessione di terreni da parte di societ esercente attivit agricola comporta un
corrispettivo che costituisce plusvalenza, la quale concorre a formare il reddito d'impresa, non richiamandosi
al reddito agrario (Cass. 10.9.2004, n. 18311).
PLUSVALENZE ISCRITTE: a partire dall'esercizio in corso al 31.12.1997 le plusvalenze (non realizzate) su beni
relativi all'impresa, iscritte in bilancio (= plusvalenze da rivalutazione), non sono tassabili; pertanto l'ammortamento fiscalmente deducibile va calcolato sul costo al netto delle plusvalenze da rivalutazione (art. 110,
co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5210]). La norma non per applicabile alle immobilizzazioni finanziarie,
nonch ai beni alla cui produzione o al cui scambio diretta l'attivit d'impresa, e alle materie prime
e sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.
La rivalutazione ex L. 342/2000 pu essere utilizzata per riallineare il valore fiscale con quello contabile.
PERIODO di TASSAZIONE: le plusvalenze realizzate dalle imprese per cessioni a titolo oneroso o per risarcimenti (esclusi gli altri casi es.: art. 87, plusvalenze esenti) vanno imputate integralmente all'esercizio
di realizzo; se relative a beni posseduti per un periodo di almeno 3 anni, possono essere rateizzate, a
scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e in quelli successivi, non oltre il 4. Per le
societ sportive professionistiche, dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2001 il tempo di possesso minimo
per poter rateizzare la plusvalenza di 1 anno (art. 9, co. 21, L. 28.12.2001, n. 448). La scelta deve risultare
dalla dichiarazione dei redditi; se questa non presentata, la plusvalenza concorre a formare il reddito
per l'intero ammontare nell'esercizio in cui stata realizzata.
TRASFERIMENTO di SEDE all'ESTERO: l'art. 166, D.P.R. 917/1986 [CFF 5266] prevede che, nel caso di trasferimento all'estero della residenza, sia di privati che di soggetti Ires (riferimento che ha sostituito il precedente
APLUSVALENZE PATRIMONIALIA
172
soggetti che esercitano imprese commerciali), con perdita della residenza fiscale, si ha realizzo dei
componenti dell'azienda in base al valore normale (salvo i beni confluiti in una stabile organizzazione in
Italia). Dall'1.1.1999 l'art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 917/1986 [CFF 5102] prevede che si considerino residenti in Italia
salvo prova contraria i soggetti che si sono cancellati dall'anagrafe italiana e si sono trasferiti in uno dei
Paesi compresi nell'elenco contenuto nel D.M. 4.5.1999 [CFF 5740]. Si ha perdita della residenza fiscale:
per gli imprenditori individuali qualora venga trasferita all'estero l'intera azienda (non basta il trasferimento della sola residenza anagrafica);
per le societ di persone o capitali quando vengono trasferite all'estero l'oggetto principale dell'attivit,
la sede legale e amministrativa (art. 5, co. 3, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5105]).
CESSIONE di AZIENDE: la disciplina introdotta dal D.Lgs. 344/2003 relativamente al trasferimento di aziende si
ottiene dalla lettura degli artt. 86, 87, 175, 176 e, ai fini Irpef, dell'art. 58. In sostanza si prevede quanto segue:
le cessioni di aziende a titolo oneroso sono soggette all'imposizione ordinaria e per l'intera plusvalenza
realizzata;
le cessioni di partecipazioni in societ operative (vedi sotto) sono in genere esenti da imposta se il cedente
un soggetto Ires, o soggette all'imposizione per il 40% (dall'1.1.2009 per il 49,72%) della plusvalenza
se il cedente un soggetto Irpef;
il conferimento di aziende in societ, che consente di passare dalla tassazione all'esenzione, di norma effettuato in regime di neutralit; inoltre, si pu applicare il regime di doppia sospensione se il
conferitario un soggetto Ires (vedi artt. 175 e 176).
ACCERTAMENTO PLUSVALENZA (Corte di Cassaizone, sez. trib., Ordinanza 23.8.2010, n. 18705) : il valore di mercato
determinato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro pu essere legittimamente
utilizzato dall'Amministrazione finanziaria come dato presuntivo per l'accertamento di una plusvalenza
patrimoniale realizzata a seguito della cessione dell'azienda. Resta a carico del contribuente l'onere della
prova contraria.
parziale imponibilit della cessione di partecipazioni: l'art. 58, co. 2 prevede un'imponibilit limitata
al 40% (dall'1.1.2009 al 49,72%) per le plusvalenze derivanti dalla cessione da parte di soggetti Irpef di
partecipazioni che abbiano i seguenti requisiti:
a) partecipazioni in societ di persone (escluse le societ semplici e le societ ed associazioni ad esse equiparate) e societ di capitali di qualunque tipo;
b) partecipazioni ininterrottamente possedute dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello
di cessione. Si considerano cedute per prime quelle acquisite per ultime;
c) partecipazioni classificate come immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l'acquisto;
d) partecipazioni in societ aventi sede in Stati o territori non inseriti nella black-list dei Paesi a bassa
fiscalit, a meno che non sia dimostrato, a mezzo di interpello (vedi art. 167, co. 5, lett. b), che i redditi
sono stati tassati al di fuori di tali Paesi. Questo requisito deve sussistere, ininterrottamente, per lo meno
dall'inizio del terzo periodo d'imposta precedente a quello di cessione;
e) partecipazioni in societ che, dall'inizio del terzo periodo d'imposta precedente alla cessione della partecipazione, esercitino ininterrottamente un'attivit d'impresa come definita dall'art. 55. Senza possibilit di
prova contraria, il requisito si considera inesistente, e quindi la plusvalenza non gode di agevolazione,
per le partecipazioni in societ il cui valore dell'attivo patrimoniale prevalentemente costituito da beni
immobili non strumentali per destinazione e non beni merce: si considerano strumentali per destinazione gli immobili concessi in leasing e i terreni su cui esercitata l'attivit agricola. L'esercizio di attivit
di impresa non richiesto se la partecipata una societ quotata o nel caso di offerte pubbliche di
vendita.
Non invece rilevante la quota di capitale sociale rappresentata dalla partecipazione ceduta.
PARTECIPAZIONI in HOLDING: per le partecipazioni in holding i requisiti relativi alla localizzazione (vedi
sopra lett. d) e all'attivit svolta (vedi sopra lett. e) devono essere verificati nei confronti delle partecipate
e si considerano esistenti quando sono presenti nelle partecipate che rappresentano la maggior parte del
valore dell'attivo patrimoniale della holding.
strumenti finanziari diversi dalle azioni: l'esenzione parziale da tassazione si applica anche alle plusvalenze realizzate mediante la cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni (vedi art. 44, co. 2) e
a quelle derivanti da contratti di associazione in partecipazione, di cointeressenza agli utili e assimilati,
quando l'apporto dell'associato non costituito da opere o servizi.
DONAZIONE o SUCCESSIONE di aziende: i trasferimenti d'azienda per causa di morte o per donazione non
costituiscono realizzo di plusvalenze. L'agevolazione si applica anche in caso di pi eredi e permane anche
qualora a seguito di scioglimento delle societ fra gli eredi, entro 5 anni dall'apertura della successione,
l'azienda venga acquisita da uno solo di essi (art. 58, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5158]). Il trasferimento di
azienda per causa di morte ovvero per atto gratuito a favore di familiari avviene in regime di neutralit fiscale ai fini delle imposte sui redditi, senza emersione di plusvalenze e di minusvalenze fiscalmente
173
rilevanti (R.M. 18.7.2002, n. 237/E).

L'art. 16, L. 383/2001 [CFF 3328] prevede che la neutralit fiscale del trasferimento in oggetto opera, indipendentemente dal grado di parentela, a condizione che il beneficiario stesso continui l'attivit d'impresa. Il D.L.
223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 ha modificato l'art. 67, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167] in tema di
cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione. stato uniformato il trattamento fiscale previsto
in caso di cessioni di immobili acquisiti a titolo oneroso a quello stabilito nell'ipotesi in cui l'acquisizione sia
avvenuta per donazione (si veda la C.M. 28/E/2006, par. 61).
DONAZIONI di LIBRI e DOTAZIONI INFORMATICHE: dal 10.12.2000, qualora non siano pi commercializzati
o idonei alla commercializzazione (cio non siano pi inseriti in distribuzione, presentino vizi e difetti
tali da renderli inadatti alla vendita, risultino inadeguati a causa dell'obsolescenza) non danno luogo a
plusvalenze (= non sono considerati destinati a finalit estranee all'impresa) se ceduti gratuitamente a
enti locali, carceri, istituti scolastici, orfanotrofi ed enti religiosi (art. 54, co. 1, L. 342/2000 [CFF 5851]).
La destinazione di tali beni deve risultare alternativamente da apposita annotazione riportante natura,
qualit e quantit dei beni stessi nonch identit del beneficiario sul libro giornale o nei libri Iva
oppure da un documento di trasporto (art. 3, D.M. 25.5.2001, n. 264 [CFF 5887]).
ASSEGNAZIONE di BENI ai SOCI (R.M. 23.7.2009, n. 191/E): lassegnazione di beni ai soci non costituisce mai
unoperazione fiscalmente neutrale, anche quando viene effettuata a valori contabili. In particolare, per il
calcolo delleventuale plusvalenza necessario confrontare lultimo costo fiscalmente riconosciuto dei beni
assegnati con il valore normale degli stessi.
IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE: le partecipazioni societarie rappresentate da titoli e da quote nonch le
obbligazioni, i titoli pubblici e altri vanno classificate in bilancio distinguendo fra immobilizzazioni finanziarie e attivit circolanti; nel primo caso la cessione o il mutamento del valore di iscrizione genera
plusvalenze (o minusvalenze); nel secondo caso ricavi. Le partecipazioni iscritte fra l'attivo circolante nell'esercizio precedente generano ricavi anche se in precedenza sono state iscritte fra le immobilizzazioni per 3
esercizi (C.M. 27.5.1994, n. 73/E). Le immobilizzazioni finanziarie possono essere valutate al costo, ma nel caso
di perdite di valore, non sono pi svalutabili, ai sensi dell'art. 94, D.P.R. 917/1986 [CFF 5194].
CONFERIMENTI dAZIENDA: dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 scompare il regime dellart. 175 Tuir (realizzo), che resta solo per i conferimenti di partecipazioni. Lunica modalit
applicabile alle aziende quella neutrale dell art. 176 Tuir, le cui regole vengono estese alle societ
conferitarie di persone. Nei conferimenti di azienda, la societ conferitaria pu affrancare fiscalmente
i maggiori valori contabili delle immobilizzazioni materiali ed immateriali (non affrancabili le rimanenze
e le attivit finanziarie), rispetto al costo del conferente, applicando limposta sostitutiva. Lefficacia
dei maggiori valori ai fini della deduzione degli ammortamenti immediata (dallesercizio in cui viene
esercitata lopzione). Laffrancamento perde efficacia relativamente ai beni che vengono ceduti anteriormente al quarto esercizio successivo a quello dellopzione; in tal caso, cio, il costo fiscale rilevante per
determinare le plusvalenze si quantifica senza tener conto dei maggiori valori affrancati (ma al netto
dei maggiori ammortamenti dedotti, che vengono di fatto confermati), con attribuzione di un credito
di imposta pari alla corrispondente imposta sostituiva.
PARTECIPAZIONI di CONTROLLO: sono quelle per le quali una societ (controllante) dispone di un'altra
societ (controllata) attraverso le seguenti situazioni (art. 2359, co. 1 c.c.):
a) maggioranza di voti esercitabili in assemblea ordinaria;
b) quota sufficiente per esercitare un'influenza dominante in assemblea ordinaria;
c) influenza dominante in virt di particolari vincoli contrattuali.
Nel computo delle quote di voto delle lettere a) e b) di cui a pag. prec. si tiene conto anche dei voti
che la controllante esercita attraverso altre societ da essa controllate, societ fiduciarie o interposte
persone. Non si computano i voti spettanti per conto di terzi.
PARTECIPAZIONI di COLLEGAMENTO: sono quelle per le quali una societ esercita su un'altra societ
(collegata) un'influenza notevole, che si presume quando nell'assemblea ordinaria si dispone di
almeno 1/10 o 1/5 dei voti dell'assemblea stessa a seconda che la societ sia o non sia quotata in
borsa (art. 2359, co. 3 c.c.).
TASSAZIONE DIFFERITA: le plusvalenze realizzate (non quelle solo iscritte) possono essere rateizzate fino a
5 anni se le immobilizzazioni finanziarie che le hanno generate sono state iscritte come immobilizzazioni
negli ultimi tre bilanci. Per le azioni acquisite a seguito di esercizio del diritto d'opzione il termine di
3 anni decorre dalla data di acquisto delle azioni cui si riferisce l'opzione (C.M. 27.5.1994, n. 73/E).
ISCRIZIONE in BILANCIO: ai fini della rateizzazione della plusvalenza si considerano immobilizzazioni finanziarie anche quelle che nei bilanci non redatti in forma Ue risultavano tali in modo inequivocabile o in
base ad elementi certi e precisi della contabilit (art. 3, co. 106, L. 549/1995 [CFF 5600]).
174
PARTECIPAZIONI ACQUISITE in pi ESERCIZI: si considerano cedute per prime quelle acquistate per ultime
(Last in first out LIFO).
PLUSVALENZE su AEROMOBILI da TURISMO e NAVI da DIPORTO: non concorrono alla formazione del
reddito le eventuali plusvalenze realizzate su: aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto
acquistati dal 2.3.1989, salvo il caso in cui siano destinati all'utilizzo esclusivo strumentale o, dall'esercizio in corso al 31.12.1997, siano assegnati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del
periodo (art. 164 [CFF 5264]).
PLUSVALENZE relative a VEICOLI: dall'esercizio in corso al 31.12.1997 i veicoli di lusso seguono la stessa
disciplina di quelli non di lusso. Per i veicoli con ammortamenti deducibili al 50% e solo fino al limite di e
18.075,99 (per agenti e rappresentanti deducibile l'80% di e 25.822,84) le plusvalenze sono tassabili in
proporzione al rapporto fra l'ammortamento fiscale e quello civilistico (es. ammortamento fiscale dedotto
= e 6.000; ammortamento civilistico = e 18.000; plusvalenza civilistica = e 30.000; plusvalenza fiscale =
e 30.000 x 6/18 = e 10.000 art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 CC.MM. 10.2.1998, n. 48/E e 16.7.1998, n. 188/E).
CONCORDATO PREVENTIVO: la cessione dei beni ai creditori non realizza plusvalenze.
SOCIET AGRICOLE CESSIONE del DIRITTO di SUPERFICIE (R.M. 28.4.2009, n. 112/E): alla cessione da parte
di una societ agricola del diritto di superficie sui propri terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria
a favore di societ commerciali per la realizzazione di un impianto fotovoltaico di produzione di energia
elettrica applicabile lart. 86, D.P.R. 917/1986 che disciplina il trattamento fiscale delle plusvalenze. Tali somme
concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini Irap.
Artt. 58, co. 2 e 87 [CFF 5158 e 5187] PLUSVALENZE ESENTI
PLUSVALENZE e MINUSVALENZE (art. 58, co. 2): il D.M. 2.4.2008, in attuazione dellart. 1, co. 38, L. 244/2007, fissa
le nuove percentuali di concorso al reddito complessivo di dividendi, plusvalenze e minusvalenze (art. 47, co.
1, art. 58, co. 2, artt. 59 e 68, co. 3, D.P.R. 917/1986) . Con riferimento alle plusvalenze pex, le plusvalenze realizzate
dall1.1.2009 non concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 50,28% del loro ammontare (fino
al 31.12.2008 il 60%). La stessa percentuale si applica anche alla quota non deducibile delle corrispondenti minusvalenze. Con riferimento alle plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate, le plusvalenze
e minusvalenze realizzate dall1.1.2009 concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 49,72%
del loro ammontare (la misura del 40% per quelle plusvalenze e minusvalenze derivanti da atti posti in
essere fino al 31.12.2008 i cui corrispettivi siano percepiti dall1.1.2009).
PARTICIPATION EXEMPTION
2312 (art. 87): le plusvalenze realizzate su partecipazioni che hanno i requisiti
dellart. 87, D.P.R. 917/1986, usufruiscono di un regime di esenzione Ires divenuto parziale dal 4.10.2005 (si
veda la seguente tabella). Attualmente la plusvalenze derivante da cessione di una partecipazione con i
requisiti pex sconta imposizione sul:
5% del suo ammontare dal 4.10.2005 al 2.12.2005 (D.L. 203/2005);
9% del suo ammontare per le cessioni poste in essere dal 3.12.2005 al 31.12.2006;
16% del suo ammontare per le cessioni poste in essere nel 2007;
5% per le cessioni poste in essere dall'1.1.2008.
Diverso il discorso per le societ di persone (art. 58, co. 2) e per le persone fisiche (art. 67, co. 1, lett. c) e 68,
co. 3), per le quali lesenzione del 60% (dall'1.1.2009 del 50,28%).
Data di cessione
dall'1.1.2004
al 3.10.2005
dal 4.10.2005
al 2.12.2005
dal 3.12.2005
al 31.12.2006
(D.Lgs. 344/2003)
(D.L. 203/2005)
(L. 248/2005)
(L. 248/2005)
100%
95%
91%
84%
95%
Imponibile
5%
9%
16%
5%
Ires (su 100)
1,65
2,97
5,28
1,375%
100
98,35
97,03
94,72
98,625
Plusvalenza esente
Netto (su 100)
dall1.1.2007
al 31.12.2007
Dall'1.1.2008
(L. 244/2007)
REQUISITI SOGGETTIVI: possono avvalersi del regime della participation exemption le seguenti categorie
soggettive:
soggetti passivi Ires (art. 73, D.P.R. 917/1986), e cio S.p.a., S.r.l., Soc. cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici o privati che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit
commerciali residenti;
societ ed enti di ogni tipo (con o senza personalit giuridica), non residenti nel territorio dello Stato,
relativamente alle stabili organizzazioni;
175
APLUSVALENZE ESENTIA
societ di persone e persone fisiche titolari di reddito d'impresa.

Tale regime non pu essere applicato per le plusvalenze realizzate a seguito della cessione di partecipazioni
detenute in regime d'impresa dai contribuenti cd. minori, i quali determinano il reddito ai sensi dell'art.
66, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166] (C.M. 4.8.2004, n. 36/E). Se tali soggetti transitano in contabilit ordinaria, possono iscrivere le partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l'esercizio
dell'opzione (C.M. 16.3.2005, n. 10/E).
CONDIZIONI dellESENZIONE: lesenzione spetta per tutte le plusvalenze realizzate su partecipazioni in societ
di persone o enti assimilati, con lesclusione delle societ semplici ed equiparate, o in societ ed enti soggetti ad Ires, purch iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie che soddisfino le seguenti 4 condizioni:
a. possesso: la partecipazione posseduta ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese precedente (dall'1.1.2008) quello della cessione, considerando cedute per prime le partecipazioni acquistate in
data pi recente (per le minusvalenze si fa sempre riferimento al dodicesimo mese);
b. classificazione in bilancio: liscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie deve essere effettuata fin dal
primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, quindi la prima scelta effettuata dallimpresa risulta
poi vincolante rispetto al regime di esonero; per quelle gi possedute al 1 gennaio 2004 occorre tenere
conto del bilancio chiuso al 31.12.2002, se acquistate entro tale data, ovvero del bilancio al 31.12.2003,
se acquistate nel 2003;
c. residenza della societ partecipata: la residenza fiscale della societ partecipata non deve essere situata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ovvero, in caso di simile localizzazione, si deve
aver esperito con successo la procedura di interpello, nella quale il ricorrente deve dimostrare che la
partecipazione non ha leffetto di assoggettare ad un regime di favore tutto o una parte del reddito;
d. esercizio di unimpresa commerciale: la societ partecipata deve svolgere uneffettiva attivit dimpresa
commerciale; sono per poste 2 presunzioni assolute:
1. non si considera in ogni caso commerciale lattivit delle partecipate il cui valore del patrimonio
prevalentemente costituito da immobili diversi da quelli che costituiscono effettivi beni-merce
(societ di gestione immobiliare) e da impianti e fabbricati utilizzati direttamente come strumentali nellesercizio dellimpresa; tra questi ultimi sono compresi gli immobili concessi in leasing e i
terreni utilizzati per attivit agricole ed esclusi gli immobili concessi in locazione o comodato. Possono
considerarsi direttamente utilizzati per i fabbricati utilizzati promiscuamente per lesercizio dellattivit
dimpresa e per le esigenze personali e familiari dei soci o associati, per la parte che, secondo le norme
del D.P.R. 917/1986, si pu considerare destinata alle finalit dellimpresa (si veda C.M. 16.3.2005, n. 10/E).
Per quanto riguarda il requisito della commercialit si veda anche la R.M. 15.12.2004, n. 152/E (societ
immobiliari), R.M. 25.11.2005, n. 163 (partecipata che gestisce contratto di affitto), R.M. 25.11.2005, n. 165
(partecipata assuntrice di un concordato fallimentare);
2. si considera in ogni caso commerciale lattivit delle societ con titoli negoziati in mercati regolamentati: analogamente non rileva la condizione di commercialit nel caso di plusvalenze derivanti da
offerte pubbliche di vendita.
I requisiti di cui alle lett. c) e d) devono sussistere almeno dallinizio del 3 periodo dimposta anteriore al
momento della alienazione della partecipazione esente. Al fine della verifica del requisito della commercialit,
Assonime (Circ. 38/2005) evidenzia che non possibile richiedere ai contribuenti di documentare la sussistenza
di tale condizione per ogni giorno di durata del possesso. Il test di prevalenza andrebbe effettuato al termine
di ogni esercizio della partecipata incluso nel periodo rilevante.
Per valore del patrimonio costituito da immobili di cui alla lett. d) non inteso il dato contabile di iscrizione
ma il valore corrente; perci la verifica di prevalenza va effettuata comparando il valore corrente dei beni
immobili (non merce e non utilizzati strumentalmente) con il valore corrente degli asset posseduti dalla societ
partecipata, comprensivi di quelli immateriali (totale delle attivit dello stato patrimoniale).
Con riferimento alle societ che non hanno ancora avviato lattivit, Assonime specifica, richiamando la C.M.
10/E/2004 sulle societ in liquidazione, per le quali lesistenza del requisito si riscontra alla data di avvio della
procedura, che analogo principio debba valere anche per le societ che si trovano temporaneamente impossibilitate ad avviare lattivit dimpresa (per es. in attesa di licenza).
Riferimento
normativo
Plusvalenze
Periodo
di validit
Esclusione
dei dividendi
Esenzione
Holding period
1.1.2004 3.10.2005
95%
100%
12 mesi
D.L. 203/2005
4.10.2005 2.12.2005
95%
95%
18 mesi
L. 248/2005
3.12.2005 31.12.2006
95%
91%
18 mesi
L. 248/2005
1.1.2007 31.12.2007
95%
84%
18 mesi
L. 244/2007
dall1.1.2008
95%
95%
12 mesi
D.Lgs. 344/2003
176
REQUISITO TEMPORALE PROPOSTA di CONCORDATO: la R.M. 20.2.2008, n. 54/E chiarisce (confermando la

R.M. 17.1.2006, n. 11/E) che, per determinare il requisito del periodo minimo di possesso ai fini dellapplicazione del regime pex (art. 87, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986) con riferimento allacquisto di partecipazioni da
parte di creditori di una procedura concorsuale, la data rilevante da prendere in considerazione quella di
omologa della proposta di concordato.
POSSESSO ININTERROTTO RISARCIMENTO (R.M. 13.7.2009, n. 184/E): nel caso di cessione di partecipazioni
senza applicazione della disciplina della pex per mancanza del requisito dellininterrotto possesso, nella quale
sia previsto un risarcimento al cedente nel caso in cui il cessionario rivenda a terzi le partecipazioni, tale
risarcimento non pu beneficiare della Pex se avviene dopo 12 mesi dallacquisto delle partecipazioni da
parte del primo cedente (cd. holding period).
PERIODO TRANSITORIO (art. 4, co. 1, lett. c), D.Lgs. 344/2003): le plusvalenze realizzate sulle partecipazioni fino a
concorrenza delle svalutazioni dedotte nel 2002 e nel 2003 sono imponibili fino al 2005 compreso.
holding: in caso di partecipazione in societ la cui attivit esclusiva o prevalente consiste nellassunzione di partecipazioni (cd. holding), il requisito della residenza (lett. c), il successivo dellesercizio di impresa
commerciale (lett. d), nonch il requisito di cui al co. 2 dellart. 87 [CFF 5187] devono sussistere in capo alle
societ partecipate (C.M. 16.3.2005, n. 105/E). I requisiti di commercialit e prevalenza vanno verificati sulle
partecipazioni indirette.
Strumenti finanziari e associazioni in partecipazione: la participation exemption si applica, alle
stesse condizioni, anche agli:
strumenti finanziari e titoli simili alle azioni di cui all'art. 44, co. 2, lett. a) e b), la cui remunerazione
costituita totalmente dalla partecipazione a dei risultati economici (di una societ, di un gruppo o di uno
specifico affare), se emessi da residenti; nel caso di strumenti emessi da non residenti si fa riferimento
alla indeducibilit della remunerazione riconosciuta per la societ che la eroga se questa fosse residente
(ex art. 109, co. 9, lett. a [CFF 5209]) che per i soggetti non residenti stabilisce che la remunerazione non
deducibile quando variabile nel quantum, in quanto proporzionata (e non semplicemente condizionata)
a dei risultati reddituali contestuali e limitatamente alla parte variabile ed incerta;
contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, con apporto da parte dell'associato di
beni diversi da opere e servizi (la cui remunerazione non deducibile per la societ associante ex art. 109,
co. 9, lett. b).
CONFERIMENTI e PERMUTE: per l'esenzione in esame rilevano anche le plusvalenze derivanti da operazioni
effettuate a titolo oneroso diverse dalla cessione propriamente intesa, ma che producono i medesimi effetti
giuridici, quali il conferimento, la permuta e lo scambio di azioni.
CESSIONE di PARTECIPAZIONI in SOCIET IMMOBILIARI: le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in societ immobiliari sono esenti solo se, sussistendo tutti gli altri requisiti di cui all'art. 87, D.P.R.
917/1986, venga ceduta un'effettiva attivit d'impresa, avente ad oggetto la costruzione o la vendita di
immobili e non la mera utilizzazione passiva degli immobili.
Sono quindi escluse dal regime di participation exemption le partecipazioni in societ che svolgono l'attivit
di mero godimento di immobili ad es. la locazione degli stessi).
Occorre di conseguenza accertare l'attivit di fatto esercitata dalla societ e l'effettiva destinazione economica degli immobili ad un'attivit di costruzione o di vendita, indipendentemente dall'oggetto sociale e dalle
risultanze contabili (Nota Min. 2.11.2004, n. 954-185059).
CESSIONE di PARTECIPAZIONI ACQUISTATE in LEASING: i requisiti del possesso e dell'iscrizione in bilancio di
cui alle lettere a) e b) dell'art. 87 decorrono a partire dal momento in cui si esercita il diritto di riscatto. Se il
leasing stato rilevato secondo il metodo finanziario, l'iscrizione in bilancio della partecipazione anticipa
la maturazione dei requisiti di cui alle lettere a) e b) dell'art. 87 fin dal momento di stipula del contratto
(C.M. 16.3.2005, n. 10/E).
cessione di partecipazione in societ in liquidazione: le plusvalenze scaturenti da tali cessioni possono fruire dell'esenzione se il requisito di cui alla lett. d) ed il requisito temporale di cui al comma 2 dell'art.
87, D.P.R. 917/1986 sussistevano all'inizio della fase di liquidazione della societ partecipata.
COPERTURA delle PERDITE: per quanto riguarda la copertura delle perdite della partecipata, per la parte
eccedente il patrimonio netto della stessa, la R.M. 11.7.2005, n. 90 chiarisce che non consentito dedurre i
versamenti e le remissioni di crediti effettuati a tal fine, alla luce delle modifiche apportate dalla riforma
fiscale. Detta indeducibilit opera sia con riferimento alle partecipazioni in possesso dei requisiti previsti per
la pex che per quelle prive dei requisiti per lesenzione stessa (in questo caso lindeducibilit compensata
dalla minore plusvalenza o maggiore minusvalenza conseguita dalla cessione della partecipazione).
PEX e DIVIDENDI: il D.L. 203/2005 aveva introdotto una parziale imponibilit sulle plusvalenza pex (5%), che
comportava un allineamento tra il regime impositivo previsto per la cessione di partecipazioni e quello
previsto per i dividendi (era fiscalmente indifferente percepire un provento sotto forma di dividendo o di
177
plusvalenza). Successivamente la L. 248/2005 ha ridotto la percentuale di esenzione per le plusvalenze comportando una diversa percentuale di esenzione tra i due regimi. Dall'1.1.2008 la L. 244/2007 ristabilisce il
riallineamento tra tassazione dei dividendi e tassazione delle partecipazioni. Nel seguente esempio analizziamo
la differente tassazione nel caso di cessione di partecipazione.
ESEMPIO
Socio A
Societ B
Detiene il 100% delle azioni della societ B e decide

di cedere la sua partecipazione avente:
costo fiscale e 1.000;
prezzo di cessione e 2.000.
Dispone di riserve di utili per un ammontare pari a 500,

che potrebbero essere distribuite allunico socio.
qualora si addivenga alla cessione senza che la societ B abbia distribuito il potenziale dividendo ad A, il corri-
spettivo della stessa rester pari a e 2000 (con plusvalenza pari a e 1.000);
qualora, invece, la societ B distribuisca preventivamente le riserve di utili pari ad e 500, il corrispettivo percepito
da A per la cessione sconter tale distribuzione e sar pari a e 1.500 (con plusvalenza pari a solo e 500).
Imposizione
complessiva
Cessione senza
distribuzione
del dividendo
Cessione con
distribuzione
del dividendo
Prima
disposizione
modificativa:
D.L. 203/2005
Seconda
disposizione
modificativa:
L. 248/2005
Tassazione
a partire
dall'1.1.2007
Tassazione
a partire
dall'1.1.2008
0
(100% esente)
16,5
(5%*33%*1.000
plusvalenza)
29,7
(9%*33%*1.000
plusvalenza)
52,80
(16%*33%*1.000
plusvalenza)
13,75%
(5%*27,5%*1.000
plusvalenza)
8,25
(5%*33%* 500
dividendo)
16,5
(5%*33%*500
plusvalenza)
+
(5%*33%*500
dividendo)
23,10
(9%*33%*500
plusvalenza)
+
(5%*33%*500
dividendo)
26,40
(16%*33%*500
plusvalenza)
+
(5%*33%*500
dividendo)
13,75%
(5%*27,5%*500
plusvalenza)
+
(5%*27,5%*500
dividendo)
Il regime
originario
D.L. 344/2003
Art. 88 [CFF 5188] SOPRAVVENIENZE ATTIVE

2316 : sono i ricavi o proventi conseguiti a fronte di
spese, perdite od oneri dedotti o passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi o per ammontare
superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e le sopravvenute insussistenze di spese, perdite ed oneri dedotti o di passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
INDENNIT e RISARCIMENTI per BENI relativi all'IMPRESA: se conseguita in misura superiore a quella che
ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l'eccedenza costituisce sopravvenienza. Tali sopravvenienze sono rateizzabili fino a 5 esercizi se relative a beni dell'impresa (escluse le merci) posseduti da
almeno 3 anni. Si ha sopravvenienza attiva solo qualora in un precedente periodo d'imposta sia stato
iscritto un danno (= componente negativo) in bilancio (Cass. Sez. I, 3.7.1997, n. 5989).
ALTRE INDENNIT e RISARCIMENTI: costituiscono sopravvenienze attive anche se percepiti per beni non di
produzione o non relativi all'impresa (es. risarcimento per concorrenza sleale).
TRANSAZIONE PROMOTORI FINANZIARI: la R.M. 23.6.2008, n. 258/E chiarisce che le somme incassate da un
promotore finanziario a seguito di una transazione (corresponsione di una certa somma in sostituzione di
premi accantonati in base ad un piano decennale a favore dei collaboratori della societ mandante) rappresentano sopravvenienze attive da tassare, in capo al promotore finanziario, secondo le regole dell art.
88, D.P.R. 917/1986 (e non in base alle disposizioni sulla tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. i), stesso D.P.R.),
in quanto non aventi natura di risarcimento per la perdita di redditi relativi a pi anni. In particolare, in
base al principio di competenza, tali somme concorrono quali sopravvenienze attive al reddito dimpresa
del promotore finanziario relativo al periodo dimposta in cui il diritto alla loro corresponsione risulta certo.
CONTRIBUTI in C/IMPIANTI: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 i contributi per l'acquisto di beni ammortizzabili non costituiscono pi sopravvenienze e sono tassabili in relazione all'ammortamento del bene, in
quanto riducono il costo fiscale del bene. Pertanto le quote di ammortamento deducibili vanno calcolate
sul costo dei beni al netto dei contributi (art. 110, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5210]). I contributi vanno
considerati in base al principio di competenza (fino all'esercizio precedente quello in corso all'1.1.1998 in
base al principio di cassa). Per i contributi incassati prima dell'1.1.1998 si applicano le regole previgenti.
contributo concesso dalla regione: la R.M. 31.5.2002, n. 162/E chiarisce che il finanziamento in oggetto
ASOPRAVVENIENZE ATTIVEA
178
qualificabile come contributo in conto impianti (art. 88, co. 3, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5188]) a prescindere dal fatto che sia calcolato sulla base dell'ammontare totale delle spese necessarie all'investimento.
L'impresa beneficiaria deve contabilizzare il contributo secondo il metodo a) vedi sotto imputando
nell'attivo dello S.P. i costi di realizzo dell'impianto.
Esempio:
costo storico del bene = 1000; contributo = 400 (40%); ammortamento in 10 anni (10%)
Metodo a)
In C.E.:
Quote di ammortamento = 100 (10% di 1000)
Contributo (voce A/5) = 40 (10% di 400)
Metodo b)
In C.E.:
Quote ammortamento = 60 [10% (1000 400)]
In S.P.:
Costo storico del bene = 1000
Risconti passivi = 400 quote di contributo gi imputati
a C.E. (es. 1 anno = 360; 2 anno = 320 ecc.)
In S.P.:
Costo storico del bene = 1000 400 = 600
(al netto del contributo)
In dichiarazione:
Variazione in aumento (ammortamento non riconosciuto) = 40
Variazione in diminuzione (contributo non tassabile) = 40
In Nota integrativa:
Va evidenziato il costo storico lordo del bene e l'ammortamento del contributo
In dichiarazione:
Nessuna variazione
Se l'ammortamento fiscale superiore a quello civilistico la parte di contributo corrispondente forma il red-
dito imponibile nello stesso esercizio della quota di ammortamento (es. in caso di ammortamento anticipato
non imputato a Conto Economico va anticipata la tassazione anche della quota di contributo corrispondente).
CONTABILIZZAZIONE del CONTRIBUTO: dall'esercizio 1998, i contributi per l'acquisto di impianti non vanno
pi accantonati a riserva del Patrimonio Netto (per il 50% in sospensione d'imposta), ma contabilizzati
con i seguenti due metodi alternativi (di cui preferibile il metodo a) in quanto consente una pi chiara
rappresentazione della situazione doc. n. 16 dei Principi Contabili Nazionali):
a) imputati nel C.E. fra gli altri ricavi e proventi (voce A/5) in correlazione agli ammortamenti mediante
la tecnica dei risconti passivi;
b) portati direttamente in diminuzione del valore del cespite.
NORMA TRANSITORIA: alle agevolazioni concesse per investimenti produttivi nei territori montani di cui alla
L. 31.1.1994, n. 97 e nel Mezzogiorno di cui al D.P.R. 6.3.1978, n. 218 (ed anche L. 1.3.1986, n. 64, D.L. 22.10.1992, n.
415, conv. con L. 19.12.1992, n. 488 Circ. Assonime 27.5.1999, n. 46 ) si applica la disciplina vigente al momento di
concessione indipendentemente dal loro eventuale incasso dopo l'1.1.1998 (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.2.1.).
L'eventuale imputazione a riserva rilevante ai fini del calcolo della Dit.
NORMA TRANSITORIA AMMORTAMENTI GI DEDOTTI: in caso di contributi maturati dopo l'1.1.1998 e
relativi a beni il cui ammortamento iniziato in precedenza, le eventuali quote di ammortamento gi
dedotte (calcolate sul costo al lordo del contributo) e eccedenti il costo del bene al netto del contributo
costituivano sopravvenienza attiva nell'esercizio 1998.
Stesso trattamento si applica ai contributi maturati in esercizi successivi a quello di acquisto del cespite.
rimborso di contributi in c/capitale: la restituzione di contributi incassati fino al 31.12.1997 va
rilevata come segue: 50% in diminuzione della riserva in sospensione d'imposta, come sopravvenienza
passiva per un importo pari a 1/10 x numero esercizi in cui il contributo stato computato e in ogni
esercizio non ancora chiuso, 1/10 come diminuzione del contributo ancora da assoggettare a tassazione
(C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.2.2.) .
ALTRI CONTRIBUTI e LIBERALIT: gli altri contributi in conto capitale (es. erogati per incrementare genericamente i beni patrimoniali dell'impresa) e le liberalit costituiscono sopravvenienze attive imponibili
nell'esercizio di incasso (dall'esercizio in corso al 31.12.1993), o in quote costanti in quello di incasso e
nei successivi non oltre il quarto (nono fino all'esercizio precedente a quello in corso al 20.6.1996). Fino
all'esercizio 1997 una parte fino al 50% del contributo poteva essere accantonata in apposita riserva
in sospensione d'imposta tassabile solo se utilizzata per fini diversi da quello della copertura di perdite (art.
1, D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994) . Dall'esercizio in corso all'1.1.1998 tale facolt non pi prevista.
CONTRIBUTI SOTTOPOSTI a CONDIZIONE SOSPENSIVA: vanno tassati solo quando certa l'attribuzione
(C.M. 27.5.1994, n. 73/E).
IMPOSTE RIMBORSATE: danno luogo a sopravvenienze attive (R.M. 28.6.1979, n. 9/813); sono tassabili solo se
precedentemente dedotte.
VERSAMENTI dei SOCI: i versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto a societ ed enti com-
179
ASOPRAVVENIENZE ATTIVEA
SOPRAVVENIENZE e CONTRIBUTI
COMP. POSITIVI
TIPICHE
INSUSSISTENZE
{
{
SUPERIORI a quelli tassati in precedenti esercizi

a FRONTE di oneri dedotti in precedenti esercizi
di passivit iscritte in precedenti esercizi
di oneri dedotti in precedenti esercizi
RISARCIMENTI
SUPERIORI a quelli previsti in precedenti esercizi, e

su BENI non di produzione e non relativi all'impresa
RISARCIMENTI
diversi da quelli precedenti
CONTRIBUTI e LIBERALIT
(1)
spettanti
per contratto ( ricavo, non sopravv.)

in c/esercizio per legge (= ricavo)
in c/impianti (1)
diversi dai precedenti (ad es. contributi in c/capitale)
}
}
PRINCIPIO
di
COMPETENZA
CASSA (o fino a
5 quote
costanti)
Dall'esercizio 1998 costituiscono una diminuzione dei costi d'acquisto e non, invece, una sopravvenienza.
merciali (art. 73, co. 1, lettere a e b) e le rinunce dei soci a crediti di qualsiasi natura, anche se non proporzionali alle rispettive quote di partecipazione, non costituiscono sopravvenienze attive per la societ
(vedi anche R.M. 22.5.2002, n. 152/E).
CESSIONE del CONTRATTO di LEASING: il valore normale del bene (normalmente il prezzo di mercato)
diminuito del valore attualizzato dai canoni ancora da pagare e del prezzo di riscatto considerato
sopravvenienza attiva (C.M. 3.5.1996, n. 108/E). La cessione del contratto di leasing nell'ambito della cessione
di aziende non costituisce presupposto per la realizzazione di sopravvenienze.
detassazione tremonti-bis: per la detassazione del reddito d'impresa reinvestito in beni strumentali
nuovi o in spese di formazione e aggiornamento del personale (Tremonti-bis) prevista dagli artt. 4 e
5, L. 18.10.2001, n. 383 [CFF 5918 e 5919] (in vigore dal 25.10.2001), vedi G.P.F. 2A/2003, pagg. 295 e segg.
Artt. 59 e 89 [CFF 5159 e 5189] DIVIDENDI e INTERESSI
2320
DIVIDENDI e INTERESSI: l'art. 89 racchiude sia la regolamentazione base dei dividendi e interessi nel reddito
d'impresa del vecchio art. 56, D.P.R. 917/1986, sia le norme relative ai dividendi derivanti da partecipazioni estere,
che erano posizionate nei vecchi artt. 96 e 96-bis, D.P.R. 917/1986 ante riforma fiscale del 2004.
Il nuovo testo incorpora una delle principali innovazioni introdotte dalla riforma: il principio che tassa in via
(quasi) definitiva il reddito presso la societ che lo ha prodotto, esentando quasi interamente la successiva
distribuzione del reddito. In realt:
l'art. 89 prevede un'esenzione del 95% per i soggetti Ires;
l'art. 47 prevede un'esenzione del 60% (dall'1.1.2009 del 50,28%) per i soggetti Irpef.
L'esenzione del 95% per i soggetti Ires non subordinata all'esistenza di alcuna condizione; le societ e
gli enti commerciali residenti soggetti ad Ires possono quindi beneficiarne anche se gli utili percepiti non siano
stati assoggettati ad imposta dalla societ distributrice (C.M. 16.6.2004, n. 25/E).
UTILI e PLUSVALENZE: il D.M. 2.4.2008 (in attuazione dellart. 1. co. 38, L. 244/2007) ha fissato al 49,72% la nuova percentuale imponibile, a partire dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007, per gli utili
derivanti da partecipazione in societ o enti soggetti allIres e i proventi equivalenti derivanti da titoli e
strumenti finanziari assimilati ad azioni (art. 47, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147]; art. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF
5159]) percepiti da:
persone fisiche non imprenditori, societ semplici e associazioni artistiche e professionali su partecipazioni qualificate;
imprenditori individuali, S.n.c. e S.a.s. su ogni partecipazione.
Immutata la disciplina per gli utili e le plusvalenze provenienti da societ residenti in paradisi fiscali per
i quali rimane la tassazione al 100% (salvo interpello) e la tassazione alla fonte al 12,5% per gli utili su
partecipazioni non qualificate delle persone fisiche. Rimane la percentuale del 40% per gli utili e proventi
prodotti fino allesercizio in corso al 31 dicembre 2007. Sul punto viene stabilito che i dividendi distribuiti
si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla societ o ente partecipato fino a tale esercizio.
Le societ Ires eroganti dovranno evidenziare separatamente nel Prospetto del capitale e delle riserve
ADIVIDENDI e INTERESSIA
180
lammontare delle riserve di utili prodotti fino allesercizio in corso al 31 dicembre 2007. Medesimo discorso
vale per le certificazioni degli utili in cui occorrer indicare la quota parte di utili distribuiti che concorre a
formare reddito imponibile per il 40% e la quota parte che incide per il 49,72%.
Sotto una tavola di raffronto della nuova tassazione di utili e plusvalenze.
Utili imponibili
(partecipazioni societ Ires)
Plusvalenze imponibili
(partecipazioni societ
di persone e capitali)
Esercizio 2007
Esercizio 2008
Esercizio 2008
Esercizio 2009
Persone fisiche non imprenditori, societ

semplici e associazioni professionali
(partecipazioni qualificate)
40%
(Ires 33%)
49,72%
(Ires 27,5%)
40%
(Ires 33%)
49,72%
(Ires 27,5%)
Imprese individuali e societ di persone
40%
(Ires 33%)
49,72%
(Ires 27,5%)
40%
(Ires 33%)
49,72%
(Ires 27,5%)
DIVIDENDI da SOCIET RESIDENTI: mentre per gli utili conseguiti dalle societ di persone si continua ad
applicare il principio di trasparenza fiscale previsto dall' art. 5, per gli utili distribuiti dalle societ ed enti
commerciali Ires e percepiti da soggetti dello stesso tipo il sistema di tassazione radicalmente modificato
con la previsione di:
1. esenzione dell'utile distribuito per il 95% del suo ammontare, anche nei casi di liquidazione della partecipazione (art. 47, co. 7);
2. nessun riconoscimento di credito d'imposta per l'imposizione subta dalla societ o dall'ente commerciale
che distribuisce l'utile.
Questo avviene a partire dagli utili distribuiti dopo l'entrata in vigore della riforma e a prescindere dall'esercizio di formazione degli utili stessi. Va sottolineata l'eccezione prevista dal nuovo art. 115, che, a determinate
condizioni, consente l'applicazione opzionale del regime di trasparenza fiscale, tipico delle societ di persone,
anche agli utili delle societ Ires, che non sono cos tassati presso la societ che produce il reddito ma, per
intero, presso i soggetti partecipanti. L'adozione della trasparenza fiscale non modifica il regime fiscale delle
riserve di utili conseguiti in esercizi precedenti, che, se distribuiti alle societ partecipanti, saranno esenti nella
misura del 95%.
PROVENTI ASSIMILATI ai DIVIDENDI: l'art. 89 richiama, in quanto compatibili con il reddito d'impresa, gli artt.
46 e 47 sui redditi di capitale.
Tra le disposizioni applicabili si deve considerare per anche l'art. 44, nella parte in cui:
1. assimila alle partecipazioni azionarie i titoli e strumenti finanziari, la cui remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della societ emittente o di altre societ del suo gruppo
o di un particolare affare, in relazione al quale stato emesso il titolo o lo strumento;
2. considera i titoli emessi da societ o enti non residenti assimilabili a quelli italiani (azioni od obbligazioni)
in base alla remunerazione e alla sua teorica deducibilit se l'emittente fosse italiano.
ASSEGNAZIONE di AZIONI PROPRIE ai SOCI a TITOLO di DIVIDENDO (R.M. 7.2.2012, n. 12/E; R.M. 7.3.2011, n.
26/E): lassegnazione delle azioni proprie ai soci assimilabile, fiscalmente, allaumento gratuito di capitale
mediante passaggio di riserve a capitale. Limporto di capitale che si considera incrementato da riserve di
utili corrisponde al solo valore nominale delle azioni assegnate, non rilevando la differenza tra il valore
nominale e il prezzo di carico delle azioni. In particolare, la capienza del capitale per accogliere la riserva
va calcolata sulla base dellimporto di capitale versato dai soci.
Dividendi da societ non residenti: per gli utili derivanti da partecipazioni in societ non residenti nel
territorio dello Stato (art. 73) e non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati dal
decreto ministeriale previsto dall'art. 67, co. 4 (la cd. black list), si applica lo stesso trattamento dei dividendi
nazionali e, perci, l'esenzione nella misura del 95%, del resto gi riconosciuta dal precedente art. 96-bis,
D.P.R. 917/1986 (per partecipazioni di almeno il 25% e possedute da almeno 1 anno in societ residenti nella
white list emanata con D.M. 21.11.2001, mentre per le altre partecipazioni estere di collegamento si applicava l'esenzione del 60% prevista dall'art. 96, D.P.R. 917/1986). Nel precedente regime erano state introdotte,
a partire dal 2001, le disposizioni sulle partecipazioni in societ localizzate nei paradisi fiscali denominate
CFC (Controlled Foreign Companies) e contenute nell' art. 127-bis, D.P.R. 917/1986 ante riforma. Queste norme,
che prevedono una particolare imputazione per trasparenza fiscale degli utili conseguiti da tali societ
se controllate e localizzate nei Paesi della black list (D.M. 21.11.2001), sono state riprese, ampliandone
l'estensione anche alle societ collegate, dagli artt. 167 e 168, D.P.R. 917/1986 riformato. Naturalmente, per gli
utili derivanti da questo tipo di partecipazioni l' art. 89, co. 3, esclude l'applicazione dell'esenzione per il 95%,
salvo che si sia esperita la procedura di interpello ottenendo (come anche previsto per la participation
exemption alla lett. c) dell'art. 87) il consenso dell'Agenzia delle Entrate sull'assenza di effetti di localizzazione
181
ADIVIDENDI e INTERESSIA
dei redditi in Stati a regime fiscale privilegiato. L' art. 165 della riforma si occupa del credito d'imposta
per i redditi prodotti all'estero: al co. 10 prevede una decurtazione proporzionale del credito in caso di
esenzione parziale del reddito estero al quale si riferisce. Perci il credito d'imposta per le imposte pagate
all'estero spetter nella misura del 5% se il dividendo tassato in questa misura, ferme restando le altre
regole di sua limitazione.
Altre partecipazioni agli utili assimilate ai dividendi: la riforma ha reso indeducibili l'attribuzione
di utili agli associati in partecipazione con apporto di capitale o misto (capitale e lavoro art. 109, co. 9,
lett. b); conseguentemente ha assimilato il trattamento degli utili percepiti dall'associato a quello dei dividendi: se il percettore un soggetto Ires essi sono esenti per il 95%. Come i dividendi sono trattati anche
gli eventuali interessi percepiti dal socio qualificato (o dalle sue parti correlate) che non si sono potuti
dedurre dal reddito della societ finanziata in applicazione della thin capitalization (di cui all' art. 98).
NORMA ANTIELUSIVA IMPUTAZIONE di DIVIDENDI e INTERESSI ( L. 9.4.2009, n. 33, in vigore dal 12.4.2009):
viene esteso lambito di applicazione della norma antielusiva alle operazioni che producono analoghi effetti
economici relativamente alle quali vengono imputati dividendi, interessi e altri proventi o spettano ritenute
o credito per imposte pagate allestero. Si applica il regime ex art. 89, co. 2, D.P.R. 917/1986 e sono riconosciute
ritenute e credito solo se tale regime e tali ritenute e credito sarebbero spettati al beneficiario effettivo di
dividendi, interessi e altri proventi (nuovo art. 2, co. 3, D.Lgs. 461/1997).
Art. 90 [CFF 5190] PROVENTI IMMOBILIARI
2324 : gli immobili relativi allimpresa, che non sono:
strumentali (per destinazione o per natura anche se non direttamente utilizzati, quando cio hanno caratteristiche commerciali e non sono diversamente destinabili senza radicali trasformazioni);
destinati alla vendita (cio immobili merce, costruiti o acquistati per essere rivenduti),
concorrono al reddito dimpresa secondo i criteri catastali. I relativi costi non sono ammessi in deduzione: in sede di dichiarazione si avr una variazione in diminuzione pari ai proventi inseriti in bilancio
(es. canoni di locazione) e due variazioni in aumento: una relativa ai costi dedotti in bilancio e l'altra alla
rendita catastale. L'eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante da una loro cessione partecipa, per,
alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette.
redditi dominicali ed agrari: la disposizione esposta sopra non si applica per i redditi, dominicali ed agrari,
dei terreni derivanti dall'esercizio delle attivit agricole di cui all' art. 32, pur se nei limiti ivi stabiliti. Sul
punto, la R.M. 10.6.2005, n. 77, sostiene che lesclusione dei terreni utilizzati per lesercizio di attivit agricole
ex art. 90, co. 1, D.P.R. 917/1986 si applica esclusivamente ai soggetti passivi Ires e, per effetto del rinvio alle
regole dellIres contenute nellart. 55, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5155], alle societ di persone (S.n.c. e
S.a.s.). Gli imprenditori individuali, invece, applicano le stime catastali ai fini della determinazione del reddito,
dominicale e agrario, derivante dallesercizio delle attivit agricole di cui all art. 2135, c.c.
IMMOBILI relativi all'IMPRESA situati all'ESTERO: producono reddito d'impresa secondo le regole dell'art.
70, D.P.R. 917/1986 [CFF 5170], vale a dire per quelli esenti da imposte estere: 85% importo incassato; per
gli altri: valutazione dello Stato estero. Le spese relative a tali immobili sono indeducibili.
IMMOBILI ABITATIVI LOCATI: il D.L. 203/2005 (in vigore dal 4.10.2005) modifica le regole di tassazione delle
societ immobiliari di gestione e in genere delle imprese che posseggono fabbricati abitativi concessi in
locazione e diversi dai beni merce. In luogo della precedente deduzione del 15% del canone, indipendentemente dalle spese sostenute, viene introdotta la deduzione del minore tra: 15% del canone e importo
delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e rimaste a carico.
Ammortamento degli immobili-patrimonio: le quote di ammortamento non sono fiscalmente deducibili (Cass. sentenze 29.3.1996, n. 2934 e 1.4.1996, n. 2990).
Spese per gli immobili-patrimonio: nessun costo (con le due eccezioni indicate sotto) relativo a tali
immobili pu essere dedotto (R.M. 7.3.1977, n. 9/2086).
IMMOBILI-PATRIMONIO CONCESSI in AFFITTO: le spese incluse nel contratto (es.: luce, acqua, ascensore,
ecc.) sono portate in deduzione del canone di locazione, sul quale va poi calcolata la deduzione forfetaria
(R.M. 7.3.1977, n. 9/2086).
INTERESSI e SOCIET IMMOBILIARI (art. 90, D.P.R. 917/1986): la Finanziaria 2008 ha fornito una interpretazione
autentica dellart. 90, D.P.R. 917/1986 stabilendo la deducibilit degli interessi su finanziamenti relativi a fabbricati
abitativi (cio non strumentali) delle societ di gestione immobiliare. Restano interamente indeducibili gli
interessi di funzionamento. Linterpretazione in esame valida anche per il passato.
interessi passivi di finanziamento: gli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisto o la manutenzione straordinaria degli immobili patrimonio sono deducibili (RR.MM. 3.6.1977, n. 9/903 e 9.1.1980, n. 9/1099).
Cooperative edilizie a propriet indivisa: i proventi degli immobili adibiti a prima casa dei soci
assegnatari concorrono alla formazione della base imponibile della cooperativa sulla base delle rendite
catastali o del canone di locazione. Le spese relative a tali immobili sono indeducibili (R.M. 16.1.2003, n. 7).
APROVENTI IMMOBILIARIA
182
Art. 91 [CFF 5191] REDDITI ESCLUSI dal REDDITO dIMPRESA: non concorrono alla formazione del
reddito d'impresa i redditi evidenziati nella seguente tabella.
Componenti esclusi dal reddito d'impresa
proventi dei cespiti che fruiscono dell'esenzione di imposta
redditi assoggettati a ritenuta definitiva o imposta sostitutiva
dall'1.1.2004, differenza (positiva o negativa) tra costo delle azioni annullate e corrispondente quota del patrimonio netto, in caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, acquistate in
attuazione della relativa delibera o precedentemente (salvo il caso in cui venga utilizzata la riserva da rivalutazione
monetaria di cui all'art. 13, L. 21.11.2000, n. 342 [CFF 5834] R.M. 1.3.2005, n. 32/E)
dall'1.1.2004, soprapprezzi di emissione delle azioni o quote ed interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori
di nuove azioni o quote
fino al 31.12.2003, indennit di cessazione del rapporto di agenzia esclusivamente di persone fisiche
fino al 31.12.2003, altri proventi per i quali si optato per la tassazione separata
Art. 92 [CFF 5192] VARIAZIONE delle RIMANENZE

2328 : concorre alla formazione del reddito d'impresa, con i seguenti criteri, se relativa a beni alla cui produzione o scambio diretta l'attivit d'impresa
(art. 85, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5185]) e a materie (prime, sussidiarie e di consumo) acquistate per
essere impiegate nella produzione (art. 85, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986).
RIMANENZE di ALTRI BENI e OPERE: per i criteri da applicare alla variazione di:
opere e servizi di durata ultrannuale (con ciclo superiore a 12 mesi), che devono essere valutati per
stati di avanzamento in base ai corrispettivi pattuiti;
opere e produzioni per le quali il contribuente adotta la valutazione in base a stati di avanzamento;
titoli e partecipazioni non azionarie non iscritte tra le immobilizzazioni (anche le quote di partecipazione sono valutate come i titoli dall'esercizio in corso al 30.12.1993).
SERVIZI: non danno luogo alla formazione di rimanenze, ma eventualmente a servizi ultrannuali ( art. 93,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5193]) o servizi in corso di esecuzione.
CRITERI di VALUTAZIONE
2332 : ove non sia possibile individuare il costo specifico di ciascun bene ( il
caso dei beni fungibili) (art. 2426, n. 9 c.c.), l'impresa pu adottare (dall'esercizio in corso al 30.12.1993 art.
92, co. 1, 3 e 4, D.P.R. 917/1986 [CFF 5192]) oltre al L.I.F.O. a scatti annuali, il F.I.F.O., varianti del L.I.F.O. o
il costo medio ponderato. In casi particolari continua ad essere ammesso il metodo al dettaglio.
COSTO FISCALE delle RIMANENZE: definito dall' art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210].
RIMANENZE NORME CIVILISTICHE (art. 2426, nn. 9-10-11-12)
Regola generale: le rimanenze, i titoli e le attivit finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti
al costo di acquisto o di produzione o al valore di mercato se minore. Nel costo di acquisto sono compresi i costi
accessori. Nel costo di produzione sono compresi tutti i costi direttamente imputabili, gli altri costi (per la quota
ragionevolmente imputabile e fino al momento dal quale il bene pu essere utilizzato), oneri di finanziamento della
produzione (per la quota ragionevolmente imputabile e fino al momento dal quale il bene pu essere utilizzato).
Beni fungibili: il valore pu essere calcolato con il metodo della media ponderata o con quello del primo entrato
primo uscito (FIFO); ultimo entrato primo uscito (LIFO).
Lavori in corso: il valore pu essere iscritto sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
Attrezzature industriali e commerciali, materie prime (sussidiarie e di consumo): possono essere iscritte ad un
valore costante, qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza, semprech non
si abbiano variazioni sensibili nella loro entit, valore e composizione.
L.I.F.O. a SCATTI ANNUALI: questo criterio, che costituiva sempre il minimo fiscale di riferimento , dall'esercizio in corso al 30.12.1993, il minimo fiscale solo nel caso si adotti un criterio di valutazione diverso
da uno di quelli successivamente esposti. Esso prevede:
1) la valutazione distinta delle rimanenze per categorie omogenee per natura e per valore;
2) lattribuzione, nel 1 periodo di imposta in cui si hanno le rimanenze, ad ogni unit del valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquistati per la loro quantit;
3) nei periodi dimposta successivi, se la quantit delle rimanenze aumentata rispetto al periodo precedente, gli incrementi vanno valutati a norma del punto 2) e costituiscono voci distinte per periodo di
formazione. Se invece la quantit diminuita, la diminuzione va imputata agli incrementi formati nei
periodi dimposta precedenti, a partire dal pi recente;
4) se il valore medio unitario dei beni superiore al prezzo medio di mercato di essi nellultimo mese
del periodo dimposta, la valutazione pu essere fatta moltiplicando lintera quantit di beni, indipen-
183
AVARIAZIONE delle RIMANENZEA
dentemente dal periodo di formazione, per tale prezzo.

CRITERI ADOTTABILI dal 1993: per le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali utilizzando uno dei
3 seguenti metodi, previsti dall'art. 2426, n. 10 c.c., non ha validit il valore minimo del L.I.F.O. a scatti.
I metodi sono:
a) F.I.F.O. (= primo entrato primo uscito);
b) varianti del L.I.F.O. a scatti: es. L.I.F.O. continuo o a scatti mensili;
c) COSTO MEDIO PONDERATO annuale.
CONFRONTO tra i CRITERI di VALUTAZIONE
Ultimo entrato/primo uscito (Lifo)
tende a ridurre l'utile nei periodi ad alta inflazione, ma assorbe

i cd. utili di magazzino.
Primo entrato/primo uscito (Fifo)
tende ad aumentare l'utile nei periodi ad alta inflazione.
Costo medio ponderato
attenua gli effetti dell'inflazione.
Metodo al dettaglio
non un metodo di costo ma un criterio di calcolo del costo
VALORE di MERCATO: per i beni non valutati a costo specifico qualunque sia il criterio di valutazione
fiscale applicabile, il relativo valore della categoria di beni va confrontato con il valore di mercato con
le modalit descritte sopra al n. 4 del L.I.F.O. a scatti. Valgono inoltre le regole di cui al n. 1 dello stesso
paragrafo (valutazione per categorie omogenee).
VALUTAZIONE degli IMMOBILI MERCE
2336 : deve essere effettuata dalle imprese edili sulla base dei costi
specifici, che possono includere gli interessi passivi sui mutui contratti per la loro costruzione/ristrutturazione purch siano stati imputati nel conto economico ad incremento del costo (R.M. 17.2.1982, n. 9/551).
edilizia: se una cessione gratuita di aree effettuata in adempimento di obblighi contrattuali e, quindi,
costituisce un onere necessario alla realizzazione di un'iniziativa urbanistica, ai fini dell'eliminazione dalle
rimanenze finali, ai terreni ceduti dev'essere attribuito un valore pari al loro costo specifico di acquisto;
ovvero, in alternativa, il valore determinabile applicando all'ammontare complessivo delle rimanenze le
percentuali di incidenza delle aree cedute in rapporto alla loro estensione totale. Il suddetto valore va
riattribuito alle residue aree interessate all'attivit di trasformazione edilizia (la valorizzazione delle rimanenze subir una variazione positiva in misura esattamente corrispondente a quella negativa contestualmente
effettuata) (R.M. 9.10.2002, n. 322/E).
VARIAZIONE del CRITERIO: era necessario darne indicazione nella dichiarazione relativa al periodo di mutamento
o in apposito allegato; non essendo pi possibile allegare documenti alla dichiarazione, tale comunicazione
dovrebbe essere conservata a cura del contribuente.
PRODOTTI in CORSO di LAVORAZIONE e SERVIZI in CORSO di ESECUZIONE: i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione (es. i beni prodotti su commessa e comunque non in serie) si
valutano al costo specifico pari agli oneri diretti e a quelli accessori di diretta imputazione (art. 110, D.P.R.
917/1986 [CFF 5210]) se non sono applicabili le norme dell'art. 93, D.P.R. 917/1986 [CFF 5193] (vedi a pag. seg.).
SPESE GENERALI e SPESE per STUDI e RICERCHE: le spese generali non possono essere comprese nella
valutazione del costo dei beni in lavorazione (R.M. 8.9.1976, n. 9/772). Analogamente, esclusa la possibilit
di includere le spese per studi e ricerche.
DETTAGLIANTI: gli esercenti commercio al minuto possono adottare il metodo del prezzo al dettaglio che
consente di determinare il valore delle rimanenze, in base ai prezzi di vendita dei beni in rimanenza, scorporando la percentuale di ricarico ( richiesta una particolare contabilit di magazzino). L'applicazione del
metodo consente eventuali valutazioni in deroga al minimo risultante dallapplicazione del L.I.F.O. fiscale
descritto alle pagg. prec. necessaria l'illustrazione dei criteri e delle modalit di applicazione in dichiarazione o in apposito allegato.
METODO al DETTAGLIO VARIAZIONI del PREZZO: in caso di variazione del prezzo, la differenza di valore
rispetto a quello delle rimanenze iniziali concorre:
alla formazione del reddito dell'esercizio, in caso di diminuzione;
alla formazione del reddito dell'esercizio in cui la merce viene venduta, in caso di aumento.
CONTINUIT dei VALORI: le rimanenze finali dichiarate costituiscono le esistenze iniziali dellesercizio
successivo. In caso di rettifica delle rimanenze finali l'Ufficio deve modificare anche le esistenze iniziali:
quindi il maggior reddito accertato nel 1 anno si traduce in minor reddito per il successivo.
AVARIAZIONE delle RIMANENZEA
184
DEROGHE alla CONTINUIT: sono previste da particolari disposizioni di legge relative a situazioni comunque
disciplinate dalla legge:
scritture rettificative ex condono '92-'93 art. 33, L. 413/1991;
passaggio dal regime forfetario al regime normale;
regolarizzazione scritture contabili ex L. 662/1996 [CFF 9445];
eventuale regolarizzazione del magazzino per adeguamento a studi di settore.
PASSAGGIO dal REGIME FORFETARIO a QUELLO ORDINARIO o SEMPLIFICATO: in questo caso sono stabilite
particolari norme di valutazione delle rimanenze finali dal D.M. 27.9.1989.
EDITORIA
2340 : consentito valutare le rimanenze di prodotti editoriali in base a percentuali del costo di
pubblicazione via via decrescenti (= svalutazioni) in ragione del settore (R.M. 11.8.1977, n. 9/995).
ELIMINAZIONE dei BENI: deve essere seguita la particolare procedura formale indicata nella C.M. 23.7.1998, n.
193/E. Stessa procedura va applicata anche nei casi di trasformazione in beni di minor valore.
VALORI BOLLATI CARTACEI FUORI CORSO: la R.M. 4.7.2008, n. 281/E fornisce chiarimenti in merito al trattamento
delle scorte di valori bollati cartacei rimasti invenduti in quanto dichiarati, a decorrere dall1.9.2007, fuori
corso a seguito della modifica apportata dallart. 1, co. 80, L. 296/2006 allart. 3, D.P.R. 642/1972, relativo alle modalit di pagamento dellimposta di bollo. Premesso che il valore normale di tali valori debba presumibilmente
ritenersi pari a zero, la societ istante ha due possibilit:
se sceglie di mantenere tali beni in regime dimpresa, trova applicazione lart. 92, co. 5, D.P.R. 917/1986 che
permette la svalutazione dei beni costituenti rimanenze se il relativo valore normale risulti inferiore al
valore unitario medio;
se sceglie di escludere tali beni dal regime dimpresa, si applica lart. 85, co. 2, D.P.R. 917/1986 che disciplina
i casi di estromissione dal regime dimpresa dei beni a seguito della loro assegnazione ai soci o della loro
destinazione a finalit estranee allesercizio dellimpresa.
regolarizzazione del magazzino: vedi G.P.F. 1/2005, pag. 262.
Art. 93 [CFF 5193] OPERE e FORNITURE ULTRANNUALI: il valore minimo per opere, forniture e
servizi aventi carattere unitario se il loro ciclo di produzione supera i 12 mesi stabilito sulla base
dei corrispettivi pattuiti e dello stato di avanzamento dei lavori (quindi prevede la quantificazione
della quota di corrispettivi maturati al termine dellesercizio in proporzione allo stato di avanzamento
dei lavori o della commessa); eventuali acconti non costituiscono ricavi ma determinano solo un credito
verso l'altra parte (C.M. 22.9.1982, n. 36/9/1918). Per la parte di opere o forniture non coperte da uno stato
di avanzamento lavori la valutazione effettuata in base ai corrispettivi liquidati. I corrispettivi liquidati a
titolo definitivo vanno compresi tra i ricavi e le opere in corso sono valutate al netto di tali somme.
La R.M. 26.9.2005, n. 133/E chiarisce che i corrispettivi relativi ai contratti di appalti pubblici di opere di durata
ultrannuale vanno contabilizzati nellesercizio in cui le opere sono consegnate al committente ed accettate
dallo stesso, in considerazione di quanto disposto dagli artt. 109, co. 2 e 93, co. 5 del D.P.R. 917/1986. Il momento
di consegna ed accettazione dellopera va individuato nella conclusione del procedimento di emissione del
certificato di collaudo provvisorio (L. 109/1994 e D.P.R. 554/1999), momento in cui sono presenti tutti gli elementi
necessari al fine di far partecipare alla determinazione del reddito il corrispettivo pattuito.
RIDUZIONE per RISCHI: l'art. 36, co. 20, D.L. 223/2006 ha abrogato, con effetto a decorrere dal 4.7.2006, l' art.
93, co. 3, D.P.R. 917/1986 che prevedeva la svalutazione delle rimanenze di opere ultrannuali per rischio
contrattuale. La R.M. 24.8.2007, n. 237/E precisa che le deduzioni effettuate fino al 2005 non devono essere
riprese a tassazione in sede di determinazione delle imposte dovute per il 2006. Tali deduzioni saranno
soggette a tassazione nel momento di completamento dell'opera in corso di esecuzione in relazione alla
quale era stata effettuata la svalutazione.
Le svalutazioni inerenti ad opere completate fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al 4.7.2006
mantengono piena rilevanza.
CRITERIO della COMMESSA COMPLETATA: secondo la R.M. 3.4.2008, n. 129/E relativamente ai criteri di valutazione delle opere ultrannuali, labrogazione dell art. 93, co. 5, D.P.R. 917/1986, che prevedeva la valutazione in
base al criterio della commessa completata, ad opera dell art. 1, co. 70, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) non ha
efficacia retroattiva. Pertanto, solo per le commesse iniziate dall1.1.2007 non pi possibile applicare tale
criterio di valutazione, bens quello dei corrispettivi pattuiti (art. 93, co. 2, D.P.R. 917/1986). Con riferimento,
invece, alle vecchie commesse (vale a dire ante 1.1.2007 e non ancora completate) valutate con il criterio
della commessa completata, ancora possibile utilizzare tale criterio.
VALUTAZIONE al COSTO: eliminata la facolt di valutare al costo, anzich ai corrispettivi, su autorizzazione
dellUfficio, le opere e i servizi ultrannuali di cui all art. 93, D.P.R. 917/1986 [CFF 5193] (D.L. 223/2006). La disposizione si applica alle opere la cui esecuzione ha inizio a decorrere dal periodo dimposta successivo a
quello in corso al 31.12.2006 (L. 296/2006).
COSTI RELATIVI a SAL LIQUIDATI al SUBAPPALTATORE (R.M. 5.11.2010, n. 117/E): riprende il caso analizzato
185
AOPERE e FORNITURE ULTRANNUALIA
nella R.M. 22.10.2009, n. 260/E relativo ad un appalto per la realizzazione di unopera pubblica ultrannuale,
per la quale una parte dei lavori era stata subappaltata. Lesecuzione dellopera prevedeva per i rapporti
tra committente ed appaltatore e tra appaltatore e subappaltatore lemissione di stati avanzamento lavori
(cd. SAL) a fronte di certificati di pagamento che riportavano importi dovuti e ritenute operate a garanzia
della corretta realizzazione dei lavori e degli adempimenti contributivi. Dal punto di vista contabile, in base
al Principio Oic n. 23, risulta che il valore della rimanenza finale di lavori in corso su ordinazione rilevato
in bilancio dallappaltatore influenzato dai costi relativi al lavoro svolto dai subappaltatori nellesercizio,
incrementando tali costi la percentuale di completamento da applicare al totale dei ricavi stimati di commessa
e, pertanto, facendo crescere il valore della rimanenza.
Dal punto di vista fiscale, lart. 93, D.P.R. 917/1986 prevede la valutazione delle opere ultrannuali in base al
corrispettivo (corrispettivi pattuiti o liquidati per la parte di opere coperta da SAL). In tal modo, il margine
complessivo della commessa viene riconosciuto e ripartito nei vari esercizi in cui si esplica lattivit produttiva
in base allavanzamento dellattivit stessa.
Poich lart. 93 non indica alcun criterio per la determinazione del grado di avanzamento dellattivit produttiva,
deve ritenersi accettabile il criterio del costo sostenuto di cui al Principio Oic n. 23. Pertanto, relativamente
ai lavori subappaltati, applicabile la norma dellart. 93, rilevando cos in capo allappaltatore i costi relativi ai
SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla valutazione delle opere ultrannuali.
MAGGIORAZIONI di PREZZO: se ne tiene conto, finch non siano definitivamente stabilite, nella misura minima
del 50%. Nellesercizio in cui la maggiorazione diviene definitiva imputata la parte residua. L'eventuale
liquidazione delle maggiorazioni in misura superiore alla percentuale stabilita (50%) costituisce ricavo
(C.M. 22.9.1982, n. 36/8/1918).
PROSPETTO di VALUTAZIONE: ciascun servizio, opera o fornitura ultrannuale richiede la compilazione e la
conservazione di un prospetto contenente l'indicazione degli estremi del contratto, le generalit e la
residenza del committente, la scadenza prevista, gli elementi presi a base per la valutazione e la collocazione di tali elementi nella contabilit dell'impresa.
CORRISPETTIVI in VALUTA: i corrispettivi in valuta estera non riscossi sono considerati crediti nel calcolo
dellaccantonamento per rischi del cambio anche se non iscritti in bilancio.
Art. 94 [CFF 5194] VALUTAZIONE di TITOLI e QUOTE : per la valutazione dei titoli sono
richiamati integralmente i criteri di valutazione stabiliti per i prodotti, le materie prime e le merci
dallart. 92, D.P.R. 917/1986 [CFF 5192]. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1993 le stesse
disposizioni si applicano anche per la valutazione delle quote di partecipazione in societ ed enti non
rappresentate da titoli: per entrambe le categorie (titoli e quote) le regole dell' art. 94 sono applicabili
purch non siano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie: in questo caso vedi il commento all' art.
101, D.P.R. 917/1986 [CFF 5201]. Le categorie omogenee di valutazione sono costituite da titoli e quote
dello stesso emittente ed aventi uguali caratteristiche (per le azioni rileva il tipo: ordinarie, privilegiate,
di risparmio; per le obbligazioni: il tasso, la durata, l'eventuale convertibilit, ecc.). Dal periodo in corso al
31.12.1994 stato eliminato il preesistente riferimento anche allo stesso valore nominale (art. 30, co.
5, L. 724/1994) per definire le categorie omogenee. Non costituiscono variazioni delle rimanenze dei
titoli le cessioni in base a contratti di riporto o pronti contro termine, n a contratti di prestito titoli
(art. 94, co. 2, D.P.R. 917/1986).
Decreto anti-crisi: per le societ che non utilizzano i principi contabili internazionali, possibile, nell'esercizio 2008, non svalutare i titoli quotati iscritti nell'attivo circolante in base all'andamento dei mercati se la
perdita non ha caratte durevole. Il D.M. 24.7.2009 ha previsto l'estensione all'esercizio 2009 del provvedimento.
VALORE NORMALE: il valore normale, al quale si deve fare riferimento per svalutare eventualmente le
rimanenze rispetto ai valori minimi del L.I.F.O. fiscale o di uno dei criteri ammessi (F.I.F.O., costo medio
ponderato o varianti del L.I.F.O.), determinato:
a) per i titoli negoziati in mercati regolamentati, in base ai prezzi rilevati nell'ultimo giorno dell'esercizio,
oppure in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; non si applica comunque l'art.
109, co. 4, lett. b), secondo periodo, D.P.R. 917/1986;
b) per gli altri titoli, con riferimento a titoli similari negoziati in mercati regolamentati o, nell'impossibilit,
in base ad altri elementi obiettivi.
A decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001 e chiuso successivamente
al 31.8.2002, ai fini della determinazione del valore minimo delle partecipazioni in societ non negoziate
in mercati regolamentati, non si tiene conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti dalla distribuzione di
riserve di utili (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 24.9.2002, n. 209, conv. con modif. con L. 22.11.2002, n. 265).
AUMENTO di CAPITALE GRATUITO: in caso di aumento di capitale il numero delle nuove azioni ricevute si
aggiunge a quelle possedute diminuendo il costo unitario delle stesse.
VERSAMENTI dei SOCI e REMISSIONI di DEBITI: i versamenti a fondo perduto, in conto capitale dai propri
soci e la rinuncia a crediti (di ogni tipo) nei confronti della societ dagli stessi soci si aggiungono al costo
ATITOLI e QUOTEA
186
della partecipazione in proporzione alla quantit delle singole voci della corrispondente categoria. Stesso
discorso per gli apporti effettuati dai detentori di strumenti finanziari assimilati alle azioni.
COMPONENTI NEGATIVI di REDDITO

Artt. 60 e 95 [CFF 5160 e 5195] SPESE per PRESTAZIONI di LAVORO DIPENDENTE
2344 : sono
comprese tra i costi deducibili, oltre alle retribuzioni e ai relativi oneri sociali, anche le liberalit a favore
dei lavoratori, salvo i limiti indicati di seguito. Non sono deducibili (dallesercizio in corso al 2.3.1989) i
canoni di locazione e leasing e le spese relative al funzionamento di strutture ricettive, escluse le mense
destinate a tutti i dipendenti e gli alloggi per i dipendenti in trasferta.
FABBRICATI in USO ai DIPENDENTI: i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione
sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito in natura per il dipendente. Dall'1.1.2001 i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese di manutenzione relativi a
fabbricati dati in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza nel Comune in cui prestano
l'attivit sono interamente deducibili nel periodo d'imposta in cui si verificato il trasferimento e nei
due seguenti (art. 95, co. 2, D.P.R. 917/1986). Questa disposizione si applica anche nel caso di dipendenti
stranieri (R.M. 3.7.2002, n. 214/E).
SERVIZI di MENSA: sono deducibili quelli erogati a favore della generalit dei dipendenti e collaboratori
coordinati e continuativi (o intere categorie di essi). Non sono, invece, deducibili i costi per tale servizio
se erogato solo per alcuni di essi. Alle stesse condizioni sono integralmente deducibili anche i costi per
servizi sostitutivi di mensa (es. buoni pasto) o le indennit sostitutive, ecc.
EROGAZIONI LIBERALI: sono deducibili dal reddito d'impresa le erogazioni ai dipendenti effettuate in natura
o in denaro.
RIMBORSI per TRASFERTE: i rimborsi analitici di spese di vitto e alloggio per trasferte fuori dal Comune
della sede di lavoro dei dipendenti e dei collaboratori coordinati e continuativi (compresi gli amministratori
e i sindaci delle societ) sono deducibili per importo giornaliero non superiore a 180,76 ( 258,23
per trasferte all'estero). Per la verifica del limite giornaliero si deve tener conto anche del costo specifico
dell'eventuale alloggio fornito dal datore di lavoro gratuitamente; tale costo deducibile solo per
i giorni di effettiva trasferta. Le spese per l'uso dell'autoveicolo, privato o noleggiato (non aziendale),
utilizzato per la trasferta, sono deducibili nel limite del costo chilometrico (secondo le tariffe ACI) o delle
tariffe di autonoleggio (predisposte dal Ministero) relative ad autoveicoli fino a 17 cv fiscali (20 se diesel).
Il rimborso dei biglietti di viaggio (ricevuta taxi, biglietto treno, ecc.) sempre interamente deducibile
(C.M. 16.7.1998, n. 188/E).
RIMBORSI ai DIPENDENTI per TRASFERTE fuori dal COMUNE di LAVORO
Spesa
(1)
Deducibilit
Vitto e alloggio
e 180,76 al giorno se sostenuta in Italia

e 258,23 al giorno se sostenuta all'estero
Indennit chilometriche per auto proprie
Secondo le tariffe ACI per autoveicoli fino a 17 cv fiscali

(o 20 cv fiscali se diesel)
Indennit chilometriche con autonoleggio
Secondo le tariffe approvate dal Ministero per autoveicoli

fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)
Altre spese e anticipazioni documentate a pi di lista
Senza limiti
(1)
Norme applicabili anche ai collaboratori coordinati e continuativi (ora lavoratori a progetto).
autotrasportatori di merci: in luogo della deduzione (analitica o forfetaria) delle spese sostenute
per trasferte dei propri dipendenti fuori dal Comune, possono dedurre 59,65 al giorno (o 95,80 per
trasferte all'estero), al netto delle spese di viaggio e di trasporto. Gli importi sono stati fissati dall' art. 21,
co. 11, L. 289/2002, con effetto a decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente al 31.12.2001.
Dall'1.1.2000, se la societ cooperativa (di produzione e lavoro o di servizi) operante nell'autotrasporto di
merci non si avvale di alcuna deduzione, per le spese sostenute a seguito di trasferte fuori dal Comune
NORME per le IMPRESE MINORI: = norma applicabile
187
ASPESE per LAVORO DIPENDENTEA
dei soci (es. esente da Irpeg) pu trasferire tale deduzione a questi ultimi (art. 62, L. 21.11.2000, n. 342
[CFF 5852] e CC.MM. 16.11.2000, n. 207/E e 15.2.2001, n. 17/E ).
PRESTAZIONI a DIPENDENTI per istruzione, ricreazione, beneficenza, culto o assistenza sociale (art. 100 [CFF
5200]): sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese complessive per il personale dipendente.
FRINGE BENEFIT: dall'1.1.1998 previsto che il criterio di determinazione dei compensi in natura, diversi
da buoni pasto, autoveicoli, prestiti e abitazioni sia costituito dal valore normale (art. 51, D.P.R. 917/1986 [CFF
5151]). Per autoveicoli, servizio di mensa e buoni pasto, abitazioni concesse ai dipendenti, nonch
prestiti, si applicano i criteri fissati dall' art. 51, co. 3 e 4, D.P.R. 917/1986.
AUTO AZIENDALI FRINGE BENEFIT (art. 15, co. 7-8, D.L. 81/2007; art. 51, co. 4, lett. a, D.P.R. 917/1986): la L. 3.8.2007,
n. 127 di conversione del D.L. 81/2007 prevede che dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007 riportato al
30% (anzich il 50%) dellimporto corrispondente ad una percorrenza media annua di 15.000 km calcolata
sulla base del costo desumibile dalle Tabelle Aci, limporto convenzionale del benefit da tassare in busta
paga per le auto assegnate ai dipendenti. Le imprese che nei primi mesi del 2007 hanno applicato le ritenute
sul 50% del valore Aci, cos come previsto del D.L. 262/2006 effettueranno i conguagli a fine esercizio. La L.
3.8.2007, n. 127 ripristina, anche se parzialmente, le deduzioni per le spese auto che erano state eliminate
dalla L. 262/2006. Dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007 i costi auto sono deducibili nella misura:
del 40% sia per le imprese sia per i professionisti fino ad un massimo di e 18.076;
dell80% per agenti e rappresentanti;
del 90% per i veicoli dati in uso ai dipendenti.
Tipo
autovettura
Anno 2005
(ante L. 262/2006)
Anno 2006
(ante D.L. 81/2007)
Anno 2006
(ricalcolo post
D.L. 81/2007)
Anno 2007
(post D.L. 81/2007)
Auto assegnate
in benefit a dipendenti
Interamente deducibili se assegnate per

la maggior parte del
periodi dimposta
Deducibile solo limporto del benefit

tassato in busta paga
Deducibile il 65% di
tutti i costi (senza limiti
di costo auto per ammortamenti e leasing)
Deducibile il 90% di
tutti i costi (senza limiti
di costo auto per ammortamenti e leasing)
Auto ad uso solo

aziendale
Deducibile al 50% con

un tetto di costo auto
di e 18.076 per ammortamenti e leasing
Deduzione pari a
zero
Deducibile il 20% con


Auto dei professionisti




Auto di agenti
e Rappresentanti
Deducibile l80% con un tetto di costo auto di e 25.823 per ammortamenti e leasing
COMPENSI a favore dellIMPRENDITORE (imprese individuali): sono in ogni caso indeducibili.

COMPENSI a favore di PARENTI e AFFINI dell'IMPRENDITORE: sono indeducibili, indipendentemente dal
fatto che siano a carico o meno, i compensi riconosciuti a coniuge e ascendenti, a figli, affidati o affiliati
minori o permanentemente inabili e a familiari partecipanti all'impresa familiare (art. 60, D.P.R. 917/1986
[CFF 5160]). L'indeducibilit opera anche nel caso di associazione in partecipazione in cui l'apporto
del familiare associato costituito da lavoro (Cass. 17.7.2000, n. 9417). La R.M. 27.5.2002, n. 158/E precisa che
detta indeducibilit applicabile solo ed esclusivamente alle imprese individuali e non alle societ.
SPESE di PERSONALE per SERVIZI alle ONLUS: dal periodo in corso al 31.12.1997 le spese relative all'impiego
di dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogati a favore di
Onlus sono deducibili nel limite del 5 per mille dell'importo complessivo delle spese di lavoro dipendente (art. 100, co. 2, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF 5200]); le spese eccedenti tale limite sono indeducibili
(C.M. 22.1.1999, n. 22/E).
COMPENSI di LAVORO DIPENDENTE a SOCI: quelli corrisposti a soci di S.n.c., S.a.s., S.d.f. (Societ di fatto),
S.p.a., S.a.p.a., S.r.l. sono deducibili se i percettori risultano dipendenti iscritti a libro paga o amministratori per i quali riconosciuta la qualifica di dipendente.
COMPENSI agli AMMINISTRATORI di societ ed enti di cui all'art. 72, co. 1: sono deducibili nella misura
erogata nellesercizio in base al criterio di cassa allargato (si considerano percepiti nell'anno i compensi
erogati fino al 12.1 di quello successivo) in quanto dall'1.1.2001 per i redditi di collaborazione coordinata
ASPESE per LAVORO DIPENDENTEA
188
continuativa vale tale principio. Dall'1.1.2001 tali compensi sono generalmente assimilabili ai redditi di
lavoro dipendente.
L'Amministrazione finanziaria pu sindacare l'importo dei compensi degli amministratori se sproporzionati ai ricavi
(Cass. 10.11.2000 30.10.2001, n. 13478/01). La Cass. 2.12.2008, n. 28595 precisa che lAmministrazione finanziaria allo
stato attuale della legislazione, non pu valutare la congruit dei compensi corrisposti agli amministratori delle
societ di persone e, di conseguenza, tali compensi sono deducibili come costi ai sensi dellart. 62 (ora 95), D.P.R.
22.12.1986, n. 917. La norma citata, infatti, non richiama un parametro da utilizzare per valutare lentit dei
compensi in parola e, per tale motivo, linterprete non pu che prendere atto di tale modifica normativa e
concludere per linesistenza del potere di verificare la congruit delle somme date ad un amministratore di
societ a titolo di compensi per lattivit svolta.
PARTECIPAZIONE agli UTILI: le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in
partecipazione sono deducibili in base al criterio di competenza indipendentemente dall'imputazione
a conto economico. Per le partecipazioni non previste dallo Statuto, l'esercizio di competenza quello di
approvaz. della delibera di attribuzione (R.M. 30.7.1976, n. 8/930 e 8.7.1976, n. 9/1095).
PARTECIPAZIONE agli UTILI da parte degli AMMINISTRATORI: con effetto dal periodo d'imposta in corso al
31.12.1993, le partecipazioni agli utili e i compensi in misura variabile spettanti agli amministratori e a
promotori e soci fondatori sono deducibili per cassa, anche se non sono stati imputati a conto economico.
fatto salvo quanto disposto dall' art. 109, co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986.
strutture ricettive: i canoni di locazione o leasing nonch le spese per il funzionamento sono indeducibili, salvo che tali strutture siano destinate a:
servizi di mensa per la generalit dei dipendenti;
servizi di alloggio per dipendenti in trasferta temporanea.
Art. 66, co. 3 [CFF 5166] CONTABILIT SEMPLIFICATA e COSTI INFERIORI a e 1.000 : i costi riferiti a:
contratti a corrispettivi periodici;
di competenza di 2 periodi dimposta;
di ammontare non superiore a e 1.000,
sono deducibili nellesercizio in cui stato ricevuto il documento (fattura, ecc.). Detti costi possono essere
dedotti nel periodo di registrazione del documento comprovante il sostenimento degli stessi. La modifica
applicabile dal 31.12.2011
2348 : la Finanziaria 2008 (L. 244/2007) rivoluziona

la disciplina della deducibilit degli interessi passivi. In particolare:
viene introdotta una norma generale applicabile ai soli soggetti Ires, che prende il posto del cd. prorata generale di indeducibilit (contenuto nel vecchio art. 96, D.P.R. 917/1986). La nuova disposizione non
si applica alle banche e agli altri soggetti finanziari (ex art. 1, D.Lgs. 87/1992) fatta eccezione per le cd.
holding industriali;
vengono abrogati lart. 97, D.P.R. 917/1986 relativo alla indeducibilit della quota di interessi passivi ricollegabili
al possesso di partecipazioni esenti (cd. pro-rata patrimoniale) e lart. 98, D.P.R. 917/1986relativo al contrasto
della sottocapitalizzazione generata da finanziamenti erogati/garantiti da soci qualificati (cd. thin capitalization) (art. 1, co. 33, lett. l, L. 244/2007);
con la nuova impostazione la societ dovr semplicemente verificare annualmente la congruit del costo
dellindebitamento rispetto al risultato operativo lordo della gestione caratteristica; se gli interessi passivi
(al netto, tuttavia, degli interessi attivi) maturati nellanno superano il 30% del risultato lordo del conto
economico, leccedenza degli interessi rinviata agli esercizi successivi.
Artt. 61 e 96 [CFF 5161 e 5196] INTERESSI PASSIVI
SOCIET di PERSONE e DITTE INDIVIDUALI: lart. 61, D.P.R. 917/1986, cos come modificato dalla L. 244/2007,
stabilisce che gli interessi passivi inerenti allesercizio dimpresa sono deducibili per la parte corrispondente
al rapporto tra lammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito dimpresa o
che non vi concorrono in quanto esclusi e lammontare complessivo di tutti i ricavi o proventi.
INTERESSI PASSIVI e RIPORTO PERDITE (art. 56, 61, 62, 63, D.P.R. 917/1986): la L. 244/2007 corregge le norme sugli
interessi passivi delle imprese Irpef (ditte individuali e societ di persone) per precisare che non si applicano
le regole delle societ di capitali di cui al nuovo art. 96, D.P.R. 917/1986.
Precisato anche che, per le stesse imprese, non trova neppure applicazione la nuova norma (art. 101, D.P.R.
917/1986) sul riporto di perdite assegnate da partecipazioni in societ di persone.
IRES e DEDUZIONE degli INTERESSI PASSIVI (art. 96 D.P.R. 917/1986): lart. 1, co. 33, lett. i), L. 244/2007 ha introdotto, a partire dal 2008, nuove regole per la deduzione degli interessi passivi delle societ di capitali, con
l'abrogazione della thin cap (art. 98, Tuir) e del pro rata patrimoniale (art. 97, D.P.R. 917/1986).
Il limite di deducibilit, che si applica agli interessi passivi che eccedono quelli attivi dellesercizio, pari al
189
AINTERESSI PASSIVIA
30% del Risultato operativo lordo (Rol), costituito dalla differenza tra Valore e Costi della produzione (voci
A-B del conto economico) aumentata degli ammortamenti e dei canoni di leasing dei beni strumentali. Eventuale eccedenza rispetto alla soglia: indeducibile nellesercizio, con riporto in avanti senza limite temporale e
recupero (variazione in diminuzione) nei limiti della differenza positiva tra 30% del Rol di ciascun esercizio e
oneri finanziari (in presenza, cio, di un 30% del Rol che pi alto degli interessi netti dellanno). Dal 2010,
scatta il riporto in avanti anche del Rol inutilizzato. In pratica, se in un dato anno il 30% del Rol supera gli
interessi, la differenza viene portata in aumento della soglia di deducibilit di anni successivi. Per gli esercizi
2008 e 2009, la soglia di deducibilit era aumentata rispettivamente di e 10.000 e e 5.000.
Norme particolari per lutilizzo delle eccedenze nel consolidato fiscale (calcoli sulla base dei dati di tutte le
societ) e nelle fusioni societarie (riporto delle eccedenze con i vincoli previsti per le perdite). La disposizione
non si applica alle banche, alle assicurazioni e alle societ finanziarie (escluse le holding di gruppi industriali),
nonch ad alcune societ operanti nei lavori pubblici (societ consortili, project financing, ecc.). Interessi esclusi
dal test del Rol (e dunque ordinariamente deducibili): oneri capitalizzati sul costo dei beni ammortizzabili secondo corrette regole contabili, nonch quelli iscritti nelle rimanenze di immobili in costruzione per la vendita (art.
110, lett. b), D.P.R. 917/1986). Per ulteriori chiarimenti si veda la C.M. 21.4.2009, n. 19/E e la C.M. 22.7.2009, n. 37/E.
SOCIET e PARTECIPAZIONI (R.M. 2.4.2009, n. 91/E): una societ per azioni che ha per oggetto sociale lassunzione
di partecipazioni in altre societ e la concessione di finanziamenti alle societ in cui partecipa pu dedurre
gli interessi passivi in base alla norma dell art. 96, co. 5-bis, D.P.R. 917/1986 (deducibilit ai fini Ires nel limite del
96% del loro ammontare, 97% per il solo periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 ex
art. 82, co. 4, D.L. 112/2008, conv. con modif. dalla L. 133/2008 ) nel caso in cui:
rivesta la qualifica di capogruppo del gruppo assicurativo o
rientri tra i soggetti finanziari ex art. 1, D.Lgs. 87/1992
non sia una holding industriale.
BANCHE e IMPRESE ASSICURATIVE DEDUCIBILIT degli INTERESSI PASSIVI (L. 6.8.2008, n. 133, in vigore dal
22.8.2008, che converte, con modificazioni, il D.L. 25.6.2008, n. 112): la deducibilit degli interessi passivi ai fini
Ires e il loro concorso al valore della produzione ai fini Irap nella misura del 96% per le imprese operanti nei
settori bancario, finanziario o assicurativo decorrono dal periodo dimposta successivo a quello in corso al
31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari). Tuttavia per tale periodo dimposta la percentuale fissata al 97%.
SOCIET a PREVALENTE CAPITALE PUBBLICO, FORNITRICI di ACQUA, ENERGIA e SMALTIMENTO DEDUCIBILIT INTERESSI (D.L. 24.1.2012, n. 1, in vigore dal 24.1.2012 conv. con modif. dalla L. 24.3.2012, n.
27): si applica il regime ordinario di deducibilit degli interessi passivi (modifica all art. 96, co. 5, ultimo periodo,
D.P.R. 917/1986).
HOLDING ASSICURATIVE (R.M. 23.6.2011, n. 68/E): ai fini della deducibilit degli interessi passivi dal reddito dimpresa, le holding che partecipano in via esclusiva o prevalente al capitale di societ che svolgono attivit
assicurativa (cd. holding assicurative) sono assimilabili a quelle che partecipano in via esclusiva o prevalente al
capitale di societ che svolgono attivit creditizia e finanziaria (cd. Holding industriali). Deducono gli interessi
applicando la norma dellart. 96, co. 5-bis, D.P.R. 917/1986, ossia deducono gli interessi nella misura forfetaria
del 96%, senza tenere conto del ROL (come, invece, devono fare le imprese industriali e commerciali).
CONSORZI: secondo la R.M. 3.7.2008, n. 268/E nei confronti di un consorzio svolgente attivit esterna, che recupera
le risorse finanziarie necessarie stipulando contratti bancari di finanziamento con conseguente corresponsione
di interessi passivi, trova applicazione la norma dell art. 96, D.P.R. 917/1986 che disciplina la deducibilit di tali
interessi (gli interessi passivi sono deducibili in ogni periodo dimposta fino a concorrenza di quelli attivi e
leventuale eccedenza deducibile fino a concorrenza del 30% del ROL): infatti i consorzi non rientrano
nellelenco (tassativo) dei soggetti esclusi di cui al co. 5 dellarticolo citato. Inoltre, poich l art. 96, D.P.R.
917/1986 non una norma antielusiva, non neppure suscettibile di disapplicazione ex art. 37-bis, D.P.R. 600/1973.
INTERESSI PASSIVI su IMMOBILI PATRIMONIO (C.M. 18.6.2008, n. 47/E): gli interessi passivi portati ad incremento
del costo degli immobili patrimonio rientrano nellambito di applicazione della disciplina di cui all art. 96,
D.P.R. 917/1986, in quanto la loro patrimonializzazione priva di rilevanza fiscale.
INTERESSI e RIMANENZE: secondo la R.M. 14.2.2008, n. 3/DPF lesclusione dal nuovo meccanismo di deduzione
degli interessi passivi di cui allart. 96, D.P.R. 917/1986 riguarda gli interessi passivi ex art. 110, co. 1, lett. b), D.P.R.
917/1986, imputati, secondo corretti principi contabili, ad incremento del costo di acquisizione dei beni
materiali e immateriali strumentali per lesercizio dellimpresa e del costo di costruzione o ristrutturazione
degli immobili alla cui produzione diretta lattivit dimpresa (cd. immobili merce). Tale esclusione si rende
applicabile anche agli interessi passivi imputati, sempre secondo corretti principi contabili, ad incremento del
costo delle rimanenze di beni o servizi oggetto dellattivit dellimpresa diversi dagli immobili.
TRASFORMAZIONE da S.R.L. a S.N.C. (C.M. 27.6.2011, n. 29/E): in caso di trasformazione di una societ di capitali
in una societ di persone e in presenza di eventuali eccedenze di interessi passivi riportabili, alla societ
di persone risultante dalloperazione non si applicano le disposizioni di cui all art. 96, co. 4, D.P.R. 917/1986 e,
pertanto, gli interessi passivi riportabili non possono essere utilizzati in deduzione dalla stessa in base a
tale disposizione.
AINTERESSI PASSIVIA
190
PRO-RATA GENERALE: si veda la G.P.F. 2A/2007, pag. 180.

Art. 99 [CFF 5199] ONERI FISCALI e CONTRIBUTIVI : le imposte sui redditi e quelle per le quali
prevista la rivalsa, anche facoltativa, sono indeducibili. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in
cui avviene il pagamento (vedi a pag. seg.); la sospensione o il differimento dei termini di versamento
delle imposte deducibili per calamit pubbliche, non fa venir meno la loro deducibilit, solo se prevista
dalla legge (art. 11, L. 28/1999 [CFF 5731]; Cass. 25.6.2001, n. 8659; C.M. 14.5.2002, n. 42/E; R.M. 5.6.2003, n. 124) .
DEDUCIBILIT degli ONERI FISCALI QUADRO di RIFERIMENTO

Imposta Onere
Deducibile da Irpef
Ici ..................................................................................................
Iciap (soppressa dal 1998)...............................................................
Imposta di bollo (1) ......................................................................
Imposta di fabbricazione (2) ........................................................
Imposta di registro (1) .................................................................
Imposta di successione e donazione (1) ..........................................
Imposta sostitutiva 19% (precedentemente 27%) su plusvalenze
da cessione azienda (soppressa)...................................................
Imposta sostitutiva per rivalutazione (L. 342/2000; art. 3, L.
448/2001) .....................................................................................
Imposta sostitutiva su capital gain ............................................
Imposta sostitutiva su riserve per abrogazione maggiorazione
conguaglio...................................................................................
Imposta sostitutiva 19% (art. 4, L. 448/2001) ................................
Imposta sul patrimonio netto (soppressa dal 1998)..........................
Imposta sulla pubblicit ..............................................................
Imposta sulle assicurazioni (L. 1216/1961) ....................................
Imposte per condoni e ravvedimenti .........................................
Interessi ........................................................................................
ordinaria...................................
Invim (soppressa dall'1.1.2002)
straordinaria..............................
Imposte ipotecaria e catastale (1) ...............................................
Irap (3)............................................................................................
Irpef (anche regionale e comunale), Irpeg/Ires .............................
detraibile.....................................................................
indetraibile oggett......................................................
Iva
indetraibile soggett. (per pro-rata)..............................
Sanatorie ......................................................................................
Sanzioni ........................................................................................
Tasse di CC.GG. (4) ........................................................................
Tosap .............................................................................................
NO
S
S
S
S
S
Da inserire
nell'eserc. di
nell'eserc. di
nell'eserc. di
nell'eserc. di
nell'eserc. di
pagam.
pagam.
pagam.
pagam.
pagam.
NO
NO
NO
NO
NO
NO
S
NO
NO
NO
S
S
S
NO
NO
NO
S
S
NO
NO
S
S
nell'eserc. di pagam.
in 5 esercizi
dal 2009 il 10% per cassa
(vedi pag. seg.)

(vedi pag. seg.)
NOTE:
(1)
Se relativa a beni dell'impresa o alla costituzione od aumento del capitale sociale. Se relativa a beni strumentali diventa
un onere di diretta imputazione e come tale deducibile in relazione.
(2) Solo la parte relativa ai beni venduti.
(3) Dal 2009 viene introdotta la deducibilit dell'Irap relativa alla base imponibile generata dai costi del personale e dagli
oneri finanziari. L'importo ammesso in deduzione e forfetariamente calcolato in base al 10% dell'Irap dovuta sulla
quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati, del costo del
personale dipendente.
(4) Il credito relativo alla tassa di concessione governativa per l'iscrizione della societ al Registro delle imprese (art. 11, L.
448/1998 [CFF 3787i]) pu essere iscritto nel bilancio (Consiglio Nazionale dei Ragionieri n. 15/99 draft, Uff. studi
n. 10).
IVA INDETRAIBILE TRATTAMENTO ai fini delle IMPOSTE sui REDDITI: costituisce un onere deducibile
dal reddito di impresa o di lavoro autonomo (R.M. 19.1.1980, n. 9/869).
191
AONERI FISCALI e CONTRIBUTIVIA
1. Indetraibilit oggettiva: l'Iva si aggiunge al costo di acquisto del bene/servizio cui si riferisce. In particolare per i beni strumentali viene capitalizzata, confluendo nel valore del cespite e concorrendo all'eventuale
ammortamento; per le merci viene inclusa nei costi di acquisto e, quindi, eventualmente, nella base di
valutazione delle rimanenze; per le spese generali e i servizi viene dedotta integralmente o parzialmente
in base ai principi degli artt. 96 e 109, D.P.R. 917/1986 [CFF 5196 e 5209]. Trattamento analogo riguarda l'Iva
indetraibile a seguito dell'opzione per l'esonero dagli adempimenti contabili (art. 36-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF
236a]) nonch per effetto di un pro-rata di indetraibilit pari al 100% (C.M. 30.5.1995, n. 154/E).
2. Indetraibilit soggettiva dovuta ad un pro-rata parziale (minore del 100%): l'Iva indetraibile costituisce
costo generale, deducibile ai sensi e nei limiti indicati dall'art. 109, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5209]. Tuttavia
se l'Iva relativa ad un unico bene acquistato, l'Iva pu essere imputata direttamente come onere accessorio di tale bene (C.M. 15.5.1997, n. 137/E).
TRATTAMENTO dell'IVA NON DETRATTA
INDETRAIBILIT OGGETTIVA
(tipo di bene/servizio acquistato)
Beni strumentali
Merci
Spese generali/servizi
l'imposta deve essere capitalizzata

inclusa nel costo di acquisto e nella valutazione
delle rimanenze
inserita nel costo e dedotta con gli stessi criteri
INDETRAIBILIT SOGGETTIVA
Pro-rata parziale
Pro-rata totale
Dispensa dagli adempimenti contabili
(1)
considerata costo generale
(1)
} vedi Indetraibilit oggettiva
Se l'indetraibilit riguarda un singolo bene strumentale, pu essere imputata direttamente al suo costo come onere
accessorio.
IMPOSTE DEDUCIBILI: le imposte non definitivamente accertate se deducibili possono essere dedotte come
accantonamento (escluse le imprese minori) per lammontare dichiarato, o per quello accertato o risultante
da decisioni delle Commissioni Tributarie.
Non sono deducibili gli accantonamenti per sanzioni amministrative (C.T.C. 7.8.1990, n. 4394 e 21.3.1994, n. 784).
IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle CESSIONI d'AZIENDA: l'imposta sostitutiva del 19% (prima 27%) sulle plusvalenze da cessioni, conferimenti d'azienda, o di partecipazione di controllo o collegamento, prevista
dall'8.11.1997, ed abrogata dall'art. 3, co. 2, D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, non deducibile (D.Lgs. 358/1997 [CFF
5639]).
sanzioni irrogate dall'antitrust
2352 : le sanzioni irrogate dall'Antitrust sono indeducibili, in quanto
non inerenti l'attivit d'impresa (R.M. 12.6.2001, n. 89/E); di avviso opposto: Assoc. dott. commerc. di Milano 9.4.1999,
n. 138; Circ. Assonime 24.5.2000, n. 39 e CTP Milano 4.4.2001, n. 370. Rimane possibile, per, pagare la sanzione e
presentare istanza di rimborso al competente Ufficio delle Entrate. Anche le sanzioni pecuniarie irrogate
dalla Ue e altri organismi sono indeducibili in quanto non inerenti l'attivit d'impresa essendo una
conseguenza di un illecito commesso dal contribuente (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 9.2.6. e C.T.C. 21.3.1994, n. 784) .
CONTRIBUTI SINDACALI e di CATEGORIA: sono deducibili se formalmente deliberati dallassociazione di
categoria; sono, perci, escluse le liberalit. Si applica il criterio di cassa. Sono deducibili anche i contributi delle cooperative ai fondi di promozione e sviluppo previsti dall'art. 11, co. 4, L. 59/1992 [CFF 8173b].
imposte di consumo e doganali: sono deducibili per competenza, in quanto sono da considerarsi quali
oneri accessori di diretta imputazione di cui all' art. 110, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5210] per i quali
non possibile esercitare il diritto di rivalsa (Cassaz. 28.9.2001, n. 12119/01).
Art. 100 [CFF 5200] ONERI di UTILIT SOCIALE : le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla
generalit o da categorie di dipendenti per finalit di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza

sociale, sanitaria, culto, sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per
lavoro dipendente.
Spese di difesa legale: dal 5.5.2001 sono integralmente deducibili le erogazioni liberali in denaro
disposte da enti o istituzioni pubbliche nonch fondazioni o associazioni riconosciute, indipendentemente
dalle loro finalit istituzionali, effettuate per il pagamento delle spese di difesa di soggetti ammessi al
patrocinio a spese dello Stato (art. 19, L. 134/2001).
AONERI di UTILIT SOCIALEA
192
EROGAZIONI LIBERALI: sono deducibili quelle elencate tassativamente qui sotto e a pag. seg., secondo la
seguente misura massima:
2% del reddito dimpresa dichiarato, se a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente
finalit descritte sopra per gli oneri di utilit sociale o finalit di ricerca scientifica;
2% del reddito dimpresa dichiarato per contributi e donazioni erogati ad organizzazioni non governative
riconosciute idonee per gli aiuti ai Paesi in via di sviluppo (art. 28, L. 26.2.1987, n. 49);
2% del reddito dimpresa dichiarato se a favore di persone giuridiche con sede nel Mezzogiorno con
sole finalit di ricerca scientifica;
2% del reddito dimpresa dichiarato se a favore di Universit ed istituti universitari;
2% del reddito dimpresa dichiarato per contributi a favore di enti che svolgono, senza scopo di lucro,
attivit esclusiva nello spettacolo. Tale limite elevato al 30% per le somme versate al momento della
loro costituzione al patrimonio delle fondazioni di diritto privato derivanti dalla trasformazione degli enti di
interesse nazionale del settore musicale e per quelle versate come contributi alla gestione delle fondazioni
per i tre periodi d'imposta successivi alla data di pubblicazione del decreto che approva la trasformazione
(art. 25, co. 1, D.Lgs. 29.6.1996, n. 367);
e 2.065,83 o 2% del reddito d'impresa dichiarato al netto della liberalit stessa (se tale percentuale
superiore a e 2.065,83) quando a favore delle Onlus, nonch le iniziative umanitarie, religiose o laiche,
gestite da fondazioni, associazioni, comitati ed enti individuati con decreto, nei Paesi non appartenenti
all'OCSE;
spese sostenute da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. 1089/1939 (sostituita dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490 ed ora dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) e del
D.P.R. 30.9.1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico; tali spese sono deducibili, secondo il
principio di cassa, interamente nel periodo d'imposta in cui sono sostenute, a condizione che i costi di
riferiscano a beni immobili patrimoniali, cio non strumentali. Le spese sostenute per la ristrutturazione
di un immobile strumentale (anche se di interesse storico), invece, sono deducibili secondo le regole
ordinarie di determinazione del reddito d'impresa in base al principio di competenza (R.M. 1.7.2003, n. 147/E).
erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di istituzioni pubbliche o di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono senza scopo di lucro attivit di studio o
ricerca, effettuate per l'acquisto, la protezione, la manutenzione o il restauro delle cose indicate dall'art.
1, L. 1089/1939 (sostituita dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490 e ora dal D.Lgs. 22.1.2004, n. 42) e dal D.P.R. 30.9.1963, n.
1409, comprese le erogazioni per l'organizzazione di mostre ed esposizioni. Le erogazioni liberali in
denaro erogate da imprese a favore delle parrocchie non sono deducibili dal reddito d'impresa, in quanto
quest'ultima non pu essere considerata un soggetto che ha tra i suoi compiti istituzionali lo svolgimento
di attivit e la realizzazione di programmi nel settore dei beni culturali (R.M. 20.10.2003, n. 198);
1% del reddito imponibile per erogazioni a imprese radiofoniche private aventi carattere comunitario
(art. 16, co. 5, L. 6.8.1990, n. 223);
LIMITE di DEDUCIBILIT delle LIBERALIT in FAVORE delle ONLUS
Liberalit
maggiore di e 2.065,83:
2% reddito dimpresa dichiarato al netto della liberalit, con un

minimo di 2.065,83 non comunque superiore alla liberalit
minore o uguale di e 2.065,83:
e 2.065,83 (massimo) non comunque superiore alla liberalit
Esempi di applicazione del limite di e 2.065,83 o del 2% del reddito dimpresa dichiarato
Caso A: liberalit a favore di una Onlus: 3.000,00 (superiore cio al limite di 2.065,83)
Reddito compresa la liberalit di 3.000,00 Importo deducibile
1. reddito: 40.000; importo deducibile: 2.065,83 (anche se il 2% di 37.000 inf. a 2.065,83);
2. reddito: 113.000; importo deducibile: 2.200,00 (2% di 110.000);
3. reddito: 200.000; importo deducibile: 3.000,00 (= a liberalit anche se il 2% di 197.000 corrisp.

a 3.940).
(1)
Caso B: liberalit a favore di una Onlus: 1.500,00

Reddito compresa la liberalit di
4. reddito: 40.000; importo
(1)
1.500,00 Importo deducibile

deducibile: 1.500,00 (liberalit)
indipendentemente dal reddito

dimpresa, perch la liberalit
inferiore a 2.065,83
il limite del 2% calcolato sul reddito dimpresa al netto della liberalit (cio 40.000 3.000).
193
fino al 25% del reddito annuo imponibile, il controvalore dei beni di interesse culturale o ambientale
vincolati, ceduti gratuitamente ad enti che ne assicurino la conservazione (art. 37, L. 6.12.1991, n. 394);
(dall'1.1.2001) e 1.549,37 o 2% del reddito d'impresa dichiarato (se tale percentuale superiore a e
1.549,37) se a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalla legge (art.
22, co. 1, lett. b), L. 7.12.2000, n. 383);
(dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2001) erogazioni liberali in denaro a favore di Stato, Regioni,
enti locali territoriali, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, per:
1. lo svolgimento dei loro compiti istituzionali e per la realizzazione di programmi culturali nei
settori dei beni culturali e dello spettacolo (art. 38, L. 21.11.2000, n. 342);
2. la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della sanit (art. 94, co. 1, L. 23.12.2000,
n. 388). I beneficiari e gli obblighi di informazione sono da determinare con D.M. periodico;
senza limite le erogazioni liberali in denaro a favore delle popolazioni colpite da calamit pubbliche
o altri eventi straordinari (anche avvenuti all'estero), purch avvengano tramite associazioni, fondazioni,
comitati, ecc., individuati dal D.P.C.M. 20.6.2000 [CFF 5816] per gli eventi esteri e dai decreti prefettizi delle
rispettive Province per quelli nazionali (art. 27, co. 1 e 4, L. 133/1999 [CFF 5745]);
(dallesercizio in corso al 31.12.2002) le erogazioni liberali in denaro a favore di: organismi di gestione
di parchi e riserve naturali, terrestri e marittimi, statali e regionali, e di ogni altra zona di tutela
speciale paesistico-ambientale individuata dalla vigente disciplina, statale e regionale, nonch gestita
dalle associazioni e fondazioni private indicate allart. 154, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5254]; tali
erogazioni devono essere effettuate per sostenere attivit di conservazione, valorizzazione, studio,
ricerca e sviluppo dirette al conseguimento delle finalit di interesse generale. Con D.M. periodico
devono essere individuati i beneficiari e le quote loro spettanti.
Fino al 31.12.2002 erano deducibili le erogazioni liberali per un importo pari a 1.032,91 o al 2% del reddito
d'impresa dichiarato (se tale percentuale era superiore a 1.032,91) effettuate a favore di societ sportive
dilettantistiche (art. 37, co. 1, lett. b), L. 21.11.2000, n. 342 e C.M. 16.11.2000, n. 207/E, p.to 1.5.8.); la deduzione stata
abolita dall'art. 90, co. 9, lett. b), L. 289/2002.
erogazioni liberali in natura: le erogazioni liberali in natura sono deducibili nel limite del 2% del
reddito d'impresa dichiarato (ex art. 100, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986) a condizione che il beneficiario sia una
persona giuridica e persegua almeno una fra le finalit di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza
sociale e sanitaria o culto (R.M. 17.7.2002, n. 234/E). Per la determinazione del valore del bene donato si deve
tener conto del valore normale. Per erogazioni liberali a favore di una fondazione che sostiene il fondo
di solidariet sociale, si veda R.M. 30.10.2008, n. 411/E. Per erogazioni a favore di Universit si veda la R.M.
17.10.2008, n. 386/E.
EROGAZIONI LIBERALI a ONLUS e ASSOCIAZIONI di PROMOZIONE SOCIALE: la C.M. 19.8.2005, n. 39 ha chiarito lambito di applicazione dellart. 14, D.L. 35/2005, conv. con modif. con L. 80/2005 (cd. decreto competitivit)
che ha introdotto il nuovo regime di deducibilit delle erogazioni liberali in denaro ed in natura a favore
di Onlus, associazioni di promozione sociale e fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto
statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico. Le
persone fisiche soggette ad Irpef e gli enti soggetti a Ires possono dedurre nel limite del 10% del reddito
complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di e 70.000 annui e fino al minore dei
due limiti. Tali benefici non sono cumulabili con altre agevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o
detrazione di imposta ed il soggetto beneficiario ha lonere di tenere le scritture contabili, e di redarre un
apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione economica e finanziaria dellente entro
4 mesi dalla chiusura dellesercizio. Anche le liberalit erogate da persone fisiche e da enti soggetti ad
Ires a favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi ad oggetto lo svolgimento e la promozione
dellattivit di ricerca scientifica sono deducibili dal reddito totale del soggetto erogante nel limite massimo
del 10% del reddito complessivo dichiarato nonch nella misura massima di 70.000 annui.
EROGAZIONI per COMPITI ISTITUZIONALI e PROGRAMMI CULTURALI: se i soggetti beneficiari non perseguono fini di lucro, e il loro atto costitutivo (o statuto) prevede il perseguimento di finalit nei settori
dei beni culturali e dello spettacolo e ne svolgono la relativa attivit, le seguenti categorie di soggetti
rientrano fra quelli indicati a pag. prec. (D.M. 11.4.2001):
lo Stato, le Regioni e gli enti locali, relativamente alle attivit in parola;
le persone giuridiche, costituite o partecipate dallo Stato o dalle Regioni o dagli enti locali;
gli enti pubblici o persone giuridiche private costituite mediante leggi nazionali o regionali;
i soggetti, aventi personalit giuridica pubblica o privata, che abbiano ricevuto (e che non siano incorsi
in cause di revoca o decadenza dai predetti benefici), almeno in uno degli ultimi 5 anni precedenti
allanno in cui avviene lerogazione in loro favore, ausili finanziari di cui alla L. 30.4.1985, n. 163 o alla L.
17.10.1996, n. 534;
i soggetti diversi dai precedenti comunque abbiano ricevuto, almeno in uno degli ultimi 5 anni precedenti allanno di imposta in cui avviene lerogazione in loro favore, ausili finanziari (direttamente)
previsti da leggi statali o regionali;
194
le associazioni, fondazioni e consorzi, che risultino costituiti sia tra enti locali e soggetti con personalit giuridica di diritto privato rientranti nelle categorie di cui ai punti precedenti, sia esclusivamente
tra tali ultimi soggetti;
le persone giuridiche private che sono titolari o gestori di musei, gallerie, pinacoteche, aree archeologiche o raccolte di altri beni culturali o universalit di beni mobili soggetti ai vincoli di cui al D.Lgs.
490/1999 funzionalmente organizzati ed aperti al pubblico per almeno 5 giorni alla settimana con
orario continuato o predeterminato.
L'erogazione liberale in denaro effettuata da una societ di capitali a favore di un Comune per l'ampliamento
della biblioteca dei bambini di una scuola elementare deducibile dal reddito d'impresa (R.M. 13.11.2001, n. 181/E).
SISMA ABRUZZO: il Decreto Ufficio territoriale del Governo dellAquila 5.5.2009 individua le fondazioni, le associazioni, i
comitati e gli enti di cui allart. 27, L. 13.5.1999, n. 133 per il cui tramite possono essere effettuate erogazioni
liberali deducibili dal reddito dimpresa a favore delle popolazioni colpite dal sisma del 6.4.2009 nel territorio della Provincia dellAquila. In particolare, si tratta delle Onlus di cui all art. 10, D.Lgs. 4.12.1997, n. 460,
come integrato dallart. 30, co. 4, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2 ; di altre fondazioni,
associazioni, comitati ed enti istituiti con atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, che prevedano tra le proprie finalit interventi umanitari a favore di popolazioni colpite da calamit pubbliche o
altri eventi straordinari; delle Amministrazioni pubbliche statali, regionali e locali e degli enti pubblici non
economici; delle associazioni sindacali e di categoria.
TRASFORMAZIONE delle UNIVERSIT in FONDAZIONI: gli atti di trasformazione di universit pubbliche in
fondazioni di diritto privato, quelli di trasferimento dei relativi immobili e tutte le operazioni connesse sono
esenti da imposte e tasse. Inoltre, i contributi e le liberalit a favore delle fondazioni universitarie sono esenti
da tasse, imposte indirette e diritti dovuti e sono deducibili dal reddito del soggetto erogante.
OBBLIGHI dellEROGANTE: deve comunicare al Ministero per i beni e le attivit culturali (Segretariato
generale modulo disponibile sul sito www.beniculturali.it) e al sistema informativo dellAgenzia delle
Entrate, entro il 31.1 dellanno successivo a quello di erogazione della liberalit, lammontare delle
erogazioni effettuate nel periodo di imposta, indicando le proprie generalit (comprensive dei dati
fiscali) e quelle dei soggetti beneficiari.
obblighi dei beneficiari: sono tenuti a comunicare al Ministero per i beni e le attivit culturali, nei tempi
e nei modi di cui sopra, l'ammontare delle erogazioni liberali ricevute, le generalit complete del soggetto
erogante, le finalit o le attivit per le quali le erogazioni sono state elargite (C.M. 31.12.2001, n. 107/E).
SOCIET AUTOSTRADALI: dall'1.1.2001 i concessionari di autostrade e trafori, su autorizzazione del Ministro dei Lavori pubblici, possono destinare risorse per investimenti di recupero di immobili di valore
storico-artistico e di valorizzazione di aree di pregio storico-culturale e ambientale erogate nei modi
e limiti precedentemente illustrati (art. 145, co. 97, L. 388/2000 [CFF 5869]).

Art. 101 [CFF 5201] MINUSVALENZE PATRIMONIALI SOPRAVVENIENZE PASSIVE PERDITE

2356
2360
2364 : sono componenti negativi di reddito se derivano da:
cessioni di beni strumentali, ecc. ad un valore inferiore a quello residuo da ammortizzare;
indennizzi inferiori al valore residuo in caso di perdita o danneggiamento dei beni strumentali;
cessioni di immobilizzazioni finanziarie (titoli o quote) ad un prezzo inferiore all'ultimo valore fiscalmente
riconosciuto.
BENI che DANNO LUOGO a MINUSVALENZE

2360 : sono i beni relativi all'impresa e i beni diversi da
quelli alla cui produzione o al cui scambio diretta l'attivit d'impresa. La cessione di terreni di aziende
agricole condotte da societ di capitali (S.r.l., S.p.a., S.a.p.a.) genera minusvalenze/plusvalenze e non ricavi
(R.M. 4.3.1987, n. 9/593). Analoga regola vale dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data
del 31.12.1996 per le S.n.c. e S.a.s. Aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto acquistati
dal 2.3.1989 non concorrono alla formazione del reddito salvo il caso in cui siano destinati all'utilizzo
esclusivo strumentale o (dall'esercizio in corso al 31.12.1997) siano assegnati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo (art. 17, co. 1 e 2, L. 449/1997).
Assegnazioni di beni ai soci: in seguito alle modifiche apportate dall art. 36, co. 18, D.L. 223/2006, conv. con
modif. con L. 248/2006, non sono deducibili le minusvalenze realizzate in caso di assegnazione ai soci o
destinazione extraimprenditoriale.
DETERMINAZIONE delle MINUSVALENZE: la minusvalenza deducibile si ottiene dalla differenza tra il corrispettivo pattuito o indennizzo ottenuto (al netto degli oneri di diretta imputazione) e il costo non
ammortizzato (anche con ammortamento ridotto inferiore a quello minimo fiscalmente ammesso Cass.
1.4.1996, n. 2992). Per i beni con deducibilit parziale la relativa minusvalenza rileva in base al rapporto
tra ammortamento fiscalmente ammesso e quello effettivo (art. 164, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5264]).
195
AMINUSVALENZE, SOPRAVVENIENZE, PERDITEA
PERDITE, SOPRAVVENIENZE PASSIVE

2360
2364 : si considerano tali:
il mancato conseguimento di ricavi, ecc. gi imputati al Conto Economico in preced. esercizi;
gli oneri o maggiori oneri relativi a ricavi gi precedentemente contabilizzati;
l'eliminazione parziale o totale di attivit gi iscritte nello Stato Patrimoniale in precedenti esercizi (es.
perdite su crediti). Tali perdite devono risultare da elementi certi e precisi.
Per i beni con deducibilit parziale l'eventuale sopravvenienza passiva o perdita ad essi relativa rileva in base al rapporto tra ammortamento fiscalmente dedotto e quello civilistico (art. 164, co. 2, D.P.R.
917/1986 [CFF 5264]).
PERDITE di S.N.C. e S.A.S. (art. 101, D.P.R. 917/1986): per le societ di capitali che posseggono quote di S.n.c. e
S.a.s., le relative perdite possono essere utilizzate solo per compensarle con redditi prodotti dalla medesima
societ partecipata nei 5 anni successivi.
MINUSVALENZE su IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (art. 101, co. 2, D.P.R. 917/1986): a decorrere dal periodo
d'imposta in corso al 30.12.1993, le minusvalenze su immobilizzazioni finanziarie non realizzate tramite
cessione sono deducibili in misura non eccedente alla differenza fra l'ultimo valore fiscale riconosciuto:
la media dei prezzi dell'ultimo semestre per i titoli quotati;
il valore normale come definito dall'art. 94 per quelli non quotati e per le partecipazioni non rappresentate da titoli (= quote);
il valore normale di titoli analoghi quotati in mercati regolamentati o valore determinato in base a criteri obiettivi per le obbligazioni e gli altri titoli. Ai sensi dell'art. 1, co. 1, lett. b), D.L. 209/2002, conv. con L.
265/2002, tali minusvalenze devono essere dedotte in quote costanti nell'esercizio in cui sono state
iscritte e nei 4 successivi.
Le perdite prodotte da societ partecipate in societ non negoziate in mercati regolamentati, a partire dall'esercizio avente inizio successivamente al 31.8.2002 e chiuso successivamente al 31.8.2002, sono rideterminate
senza tener conto:
a) delle quote di ammortamento dell'avviamento indeducibile ai fini fiscali;
b) degli accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (art. 1, co. 1, lett. a), D.L. 209/2002, conv. con L.
265/2002).
Partecipazioni in societ non residenti: la deducibilit fiscale, ai fini delle precedenti lettere a) e b),
determinata ai sensi dell'art. 167, co. 6, secondo periodo, D.P.R. 917/1986. Per quanto riguarda le minusvalenze di
ammortamento complessivo superiore a e 5 milioni, derivanti dalla cessione di partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie realizzate a decorrere dal periodo d'imposta avente inizio successivamente
al 31.12.2001 e chiuso successivamente al 31.8.2002, il contribuente deve accertarsi della regolarit dell'operazione ai sensi dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a] (comunicando i dati e le notizie indicati sotto),
pena l'indeducibilit della minusvalenza realizzata. Le minusvalenze devono essere comunicate in relazione
alle partecipazioni che risultavano iscritte originariamente tra le immobilizzazioni finanziarie, a prescindere
dalla circostanza che esse siano successivamente inserite nell'attivo circolante (C.M. 5.2.2003, n. 7).
OBBLIGO di SEGNALAZIONE: ai sensi del co. 3, art. 5-quinquies, D.L. 203/2005, modificato in sede di conversione
della L. 248/2005, a partire dalla operazioni effettuate dal 2004 deve essere inviata allAgenzia delle Entrate
unapposita comunicazione per le minusvalenze realizzate su azioni o altri titoli negoziati in mercati
regolamentati italiani o esteri, per importo superiore a 50.000. In caso di omessa, incompleta o
infedele comunicazione la minusvalenza sar fiscalmente indeducibile. Il Provv. Agenzia Entrate 29.3.2007 modif.
dal Provv. Agenzia Entrate 13.7.2007 specifica che entro 45 gg. dalla data di scadenza per la presentazione della
dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta nel corso del quale le minusvalenze e le differenze
negativa sono stati realizzate devono essere comunicati allAgenzia i dati e le notizie relative alle minusvalenze
e alle differenze negative realizzate dall1.1.2006 superiori a 50.000. Se il termine per leffettuazione
della comunicazione antecedente al 15.11.2007 la comunicazione deve essere effettuata entro tale data.
Il Provv. Ag. Entrate 22.5.2003 [CFF 6002] disciplina la comunicazione all'Agenzia delle Entrate di dati e notizie
relativi a minusvalenze di importo superiore a 5 milioni derivanti da cessioni di partecipazioni immobilizzate (art. 1, co. 4, D.L. 209/2002, cov. con modif. con L. 265/2002). Con riferimento alle operazioni poste in essere
a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 25.9.2002, i contribuenti che intendono dedurre le relative
minusvalenze devono inviare come detto sopra una comunicazione alla Direzione regionale competente
in base al domicilio fiscale. Detta comunicazione per l'esercizio 2005 prorogata al 28.2.2006 (D.L. 30.12.2005,
n. 273). La comunicazione, redatta in carta libera e consegnata o spedita in plico raccomandato con avviso
di ricevimento, deve essere effettuata entro 5 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione dei
redditi relativa al periodo d'imposta in cui sono state effettuate le cessioni. La comunicazione deve riportare:
i dati identificativi, il domicilio fiscale e il codice fiscale del contribuente e del suo legale rappresentante;
l'elenco degli atti di disposizione, con l'indicazione delle partecipazioni e delle controparti;
il domicilio del contribuente o dell'eventuale domiciliatario presso cui vanno effettuate le comunicazioni
dell'Agenzia delle Entrate;
la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.
196
Alla comunicazione deve essere allegata copia del bilancio e della nota integrativa. In caso di omessa,
incompleta o infedele comunicazione la minusvalenza indeducibile.
PARTECIPAZIONI ISCRITTE al VALORE di PATRIMONIO NETTO: l'eventuale minor valore di iscrizione di
partecipazioni in societ collegate o controllate (valutate con il metodo del patrimonio netto) rispetto al
precedente deducibile nel limite del valore normale descritto a pag. prec.
Participation exemption
2312 : non sono deducibili ai fini Ires le minusvalenze derivanti dalla
cessione di partecipazioni in societ aventi i requisiti previsti dall' art. 87. Per i soggetti Irpef, invece, le
plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di tali partecipazioni sono, rispettivamente, imponibili
e deducibili per il 40% del loro ammontare (vedi art. 58, co. 2 e art. 64, co. 1).
minusvalenze su pex: secondo le intenzioni originarie del Legislatore il regime di tassazione delle plusvalenze e quello di deducibilit delle minusvalenze dovevano risultare del tutto simmetrici. In sostanza, avuto
riguardo alle caratteristiche della partecipazione ceduta, se la stessa soddisfaceva, al momento della cessione, i requisiti previsti dallart. 87, D.P.R. 917/1986, la plusvalenza non scontava imposizione alcuna. Qualora,
invece, la partecipazione difettava di uno o pi dei requisiti previsti ai fini della pex la plusvalenza veniva
integralmente assoggettata ad imposizione e correlativamente si rendeva deducibile leventuale minusvalenza
generata dalla cessione.
Con le modifiche introdotte dal D.L. 203/2005 e dalla sua Legge di conversione risultava sostanzialmente incrinata
la simmetria ricercata inizialmente. La legge Finanziaria per il 2008 ha, di contro, parzialmente recuperato
liniziale specularit:
ripristino dellesenzione (per le cessioni effettuate a partire dalll'1.1.2007 lesenzione era fissata nella
misura dell84%, mentre per le cessioni effettuate a partire dall'1.1.2008 viene fissata in misura pari
al 95%) sulle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni aventi i requisiti per beneficiare della
participation exemption;
Per le cessioni effettuate fino alla data del 31.12.2007 si ha quanto segue.
Evento: cessione
della partecipazione
Partecipazioni aventi i requisiti

participation exemption
Partecipazioni non aventi i requisiti

plusvalenza
esente 84%
soggetta ad imposizione 100%
minusvalenza
indeducibile 100%
deducibile 100%
Mentre, per quelle effettuate dall'1.1.2008 si ha quanto segue.
Evento: cessione
della partecipazione
Partecipazioni aventi i requisiti

Partecipazioni non aventi i requisiti

plusvalenza
esente 95%
soggetta ad imposizione 100%
minusvalenza
indeducibile 100%
deducibile 100%
lholding period richiesto ai fini della participation exemption stato riportato a 12 mesi, ripristinando
omogeneit tra il regime di indeducibilit delle minusvalenze, che per espressa previsione normativa
scatta decorsi 12 mesi di detenzione della partecipazione (avente i requisiti di cui allart. 87, D.P.R. 917/1986),
ed esenzione da tassazione delle plusvalenze.
Per le partecipazioni cedute tra l'1.1.2007 ed il 31.12.2007 si ha quanto segue.
Possesso partecipazione
Inferiore 12 mesi
Da 13 a 18 mesi
Oltre 18 mesi
plusvalenza
imponibile 100%
imponibile 100%
esente 84%
minusvalenza
deducibile 100%
indeducibile 100%
indeducibile 100%
Per le cessioni effettuate a partire dall'1.1.2008 si ha quanto segue.

Possesso partecipazione
Inferiore 12 mesi
Da 13 a 18 mesi
Oltre 18 mesi
plusvalenza
imponibile 100%
imponibile 100%
esente 95%
minusvalenza
deducibile 100%
indeducibile 100%
indeducibile 100%
197
Come risulta dalle tabelle di cui sopra, il collegamento simmetrico tra lesenzione sulle plusvalenze, da una
parte, e lindeducibilit delle minusvalenze, dallaltra, appare recuperato dal 2008 ed appaiono eliminate le
disarmonie precedenti le quali comportavano che ad una tassazione piena della plusvalenza (per effetto del
mancato decorso dei 18 mesi) si accompagnasse lindeducibilit piena della eventuale minusvalenza derivante
dalla cessione.
GRUPPI SOCIETARI DEDUCIBILIT MINUSVALENZE: la R.M. 9.11.2006, n. 128/E ha chiarito quale sia il corretto
trattamento tributario delle minusvalenze da cessione di partecipazioni di societ controllata estera
prima dellentrata in vigore del regime della pex. In particolare si chiarito che non sono deducibili le minusvalenze su azioni pex realizzate nel biennio transitorio, qualora la svalutazione operata nel 2002-2003
sia stata ripresa a tassazione solo volontariamente.
Il divieto di deduzione fino a concorrenza dei dividendi esteri percepiti valido anche post riforma fiscale e
si ribadisce che per usufruire della deduzione transitoria su azioni pex, le minusvalenze debbano risultare
da svalutazioni tassate (sulla base del D.L. 209/2002 ovvero perch non rispettano i criteri generali di cui
al D.P.R. 917/1986). La norma pertanto non opera quando la svalutazione stata volontariamente ripresa a
tassazione dal contribuente.
Per converso si considerano indeducibili le minusvalenze il cui importo risulti coperto da dividendi comunitari
per la parte non assoggettata a tassazione secondo la disciplina precedente a quella della riforma fiscale
(95%). Limporto della svalutazione che non ha concorso alla formazione del reddito imponibile della societ
nel periodo di imposta 2002 sulla base di quanto disposto dal previgente art. 96-bis, D.P.R. 917/1986 non
possa trovare riconoscimento fiscale al momento della cessione della partecipazione nella societ partecipata
estera per effetto della disposizione transitoria di cui allart. 4. co.1., lett. d), D.Lgs. 344/2003.
DIVIDEND WASHING
2368 (art. 109, co. 3 bis, ter, quater, D.P.R. 917/1986): dall1.1.2006 sono indeducibili le
minusvalenze realizzate (ai sensi dellart. 101, D.P.R. 917/1986) sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari
alle azioni che non possiedono i requisiti pex (ex art. 87, D.P.R. 917/1986), fino a concorrenza dellimporto non
imponibile dei dividendi percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica con riferimento alle quote o azioni acquisite nei 36 mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per
lesenzione (art. 87, co. 1, lett. c) e d).
La C.M. 14.6.2006, n. 21/E fornisce chiarimento in merito:
alla decorrenza della disposizione;
allapplicazione della norma antielusiva di cui allart. 37-bis, D.P.R. 600/1973;
allindividuazione dellanzianit del titolo e dellimporto dei dividenti esenti percepiti in relazione a tale
titolo, con riferimento alliscrizione nellattivo circolante;
allimputazione dei dividendi.
Obbligazioni immobilizzate: le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa (diversi dalle azioni,
dalle quote e dagli strumenti finanziari a queste assimilati), anche se iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, sono valutati in base alle disposizioni dell' art. 94 (vedi); per questi titoli il valore minimo
costituito dal valore normale.
Se le obbligazioni e i titoli assimilati iscritti tra le immobilizzazioni sono quotati la minusvalenza da valutazione deducibile per un importo massimo pari alla differenza tra l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto e
la media aritmetica dei prezzi dell'ultimo semestre.
PERDITE di BENI: se risultano da elementi certi e precisi sono deducibili in misura corrispondente al costo
non ammortizzato. In caso di evento dannoso con perdita solo parziale del bene il costo di ripristino
deducibile salvo non si opti per il corrispondente incremento patrimoniale.
VERSAMENTI dei SOCI in CONTO CAPITALE e REMISSIONI di DEBITI: i versamenti dei soci in conto capitale o a fondo perduto, sia in denaro che in natura, a favore di S.n.c. o di S.a.s. e la rinuncia ai crediti
non sono deducibili dal reddito dei soci ma si aggiungono al costo della partecipazione (per la societ tali
somme non costituiscono sopravvenienze attive).
PRESTITI da TERZI: si presume la maturazione dellinteresse legale e la sua corresponsione in ciascun
periodo di imposta salvo prova contraria in forma scritta.
VERSAMENTI dei SOCI (in conto capitale o a fondo perduto, ecc.) a societ, enti, consorzi: non si presumono interessi per i versamenti effettuati quando dal bilancio risulta la natura diversa del mutuo
(e del finanziamento) delle somme versate.
PERDITE su CREDITI
2364 : sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi, e in ogni caso quando
il debitore assoggettato a procedure concorsuali (sentenza di fallimento, decreto di ammissione al
concordato preventivo o all'amministrazione straordinaria delle grandi imprese, provvedimento che ordina la
liquidazione coatta) nell'esercizio di inizio della procedura o nei successivi. Per le procedure iniziate prima
dellesercizio successivo a quello in corso al 31.12.1987 tali perdite sono obbligatoriamente deducibili in 5
quote costanti a partire da questultimo esercizio; per quelle iniziate successivamente si deve procedere
alla deduzione integrale della perdita eccedente il fondo rischi su crediti nell'anno di imputazione (C.M.
198
Va considerato che la perdita su crediti va imputata al fondo rischi su crediti o alle

precedenti svalutazioni crediti dedotte ai fini fiscali, fino a quando esiste la capienza, e solo per la parte
eccedente, al Conto Economico. Secondo la R.M. 23.1.2009, n. 16/E una situazione di temporanea illiquidit,
ancorch seguita da un pignoramento infruttuoso, non sufficiente a legittimare la deduzione del credito
non incassato.
18.5.1990, n. 15/9/536).
PERDITE su CREDITI ESTERI DERIVANTI da PROCEDURE CONCORSUALI: ai fini della deducibilit delle
perdite il creditore nazionale deve dimostrare che la perdita su crediti definitiva, facendo ricorso alle
dichiarazioni di insolvenza dei debitori stranieri emesse dall'Istituto per i servizi assicurativi del commercio
estero o, in mancanza, agli strumenti giuridici previsti nel Paese extra-Ue di residenza del debitore (C.M.
10.5.2002, n. 39/E).
Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del
fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione
straordinaria delle grandi aziende in crisi.
PARTECIPAZIONI ACQUISITE per il RECUPERO di CREDITI BANCARI: secondo la R.M. 3.12.2008, n. 473/E ai fini
fiscali anche alle partecipazioni acquisiste per effetto dellescussione parziale del pegno posto a garanzia
dei crediti concessi ad un istituto di credito trovano applicazione le norme di cui all art. 101, co. 5 e allart. 106,
D.P.R. 917/1986, equiparando cos tali partecipazioni ai crediti estinti.
CARTOLARIZZAZIONE dei CREDITI: ai contratti stipulati fino al 29.5.2001 con cui i crediti sono ceduti a
titolo oneroso a una societ specializzata che li converte in titoli negoziabili si applica la seguente deroga
al sistema illustrato (art. 6, co. 3 e 4, L. 130/1999 [CFF 5739]):
le perdite sono imputate direttamente in riserve patrimoniali;
le quote pari a 1/5 di tali perdite sono imputate al conto economico nell'esercizio in cui si verificano e
nei 4 seguenti, concorrendo cos alla formazione del reddito d'impresa.
Art. 105 [CFF 5205] FONDI QUIESCENZA e PREVIDENZA dei LAVORATORI DIPENDENTI : deducibile
la parte maturata in ciascun esercizio; dall'1.1.2001 sono deducibili esclusivamente:

le quote di trattamento di fine rapporto (art. 2120 c.c.) maturate nell'esercizio;
gli eventuali accantonamenti riferibili a conti individuali di assistenza e previdenza imputabili ai singoli dipendenti (cosiddetti fondi interni previsti dall'art. 2117 c.c. art. 1, co. 1, lett. f), D.Lgs. 18.2.2000, n. 47).
Il maggior accantonamento per adeguamento del fondo a sopravvenute modifiche normative e retributive
pu essere dedotto nell'esercizio dal quale hanno effetto tali modifiche o per quote costanti nell'esercizio stesso e nei 2 successivi.
FONDO T.F.R.: l'importo da accantonare pari a 1/13,5 della retribuzione annua, comprensiva di tutte le
somme corrisposte. Il Fondo va rivalutato annualmente in base all' art. 2120 del c.c.
FONDI PENSIONE COMPLEMENTARI: fino al 31.12.2000 i contributi versati dal datore di lavoro ai fondi
pensione integrativi diversi dalle quote di T.F.R. erano deducibili dal reddito d'impresa per un importo,
per ciascun dipendente, fino al 2% della retribuzione annua presa a base per il calcolo del T.F.R. con un
massimo di 1.291,14 ( 2,5 milioni), purch fosse previsto un pari versamento a carico del T.F.R. del
lavoratore (art. 13, co. 2, D.Lgs. 124/1993 [CFF 5509]).
La C.M. 26.6.2006, n. 25/E fornisce chiarimenti in merito al trattamento Irpef delle erogazioni pensionistiche rese dai
fondi integrativi degli istituti di previdenza di cui alla L. 20.3.1975, n. 70, relativamente alla parte di trattamento
maturato entro il 31.12.2000. Per maggiore dettaglio si veda la succitata circolare dellAgenzia delle Entrate.
INDENNIT per FINE RAPPORTO di collaborazione coordinata e continuativa, di rapporto di
agenzia di persone fisiche
2372 , di attivit di sportivi professionisti: sono ammessi gli accantonamenti annuali come per il lavoro dipendente (purch lobbligo risulti da atto anteriore allinizio del rapporto
di lavoro). In particolare, laccantonamento ai fondi per indennit di cessazione del rapporto di agenzia, riconosciuta agli agenti e rappresentanti di commercio in caso di scioglimento anticipato del contratto
per iniziativa della societ, deducibile solo nellesercizio in cui lindennit stessa viene concretamente
corrisposta (C.M. 6.7.2007, n. 42/E).
INDENNIT di FINE MANDATO DEDUCIBILIT dellACCANTONAMENTO (R.M. 22.5.2008, n. 211/E): gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato (cd. T.F.M.) degli amministratori di societ possono essere
dedotti dal reddito dimpresa della stessa societ in base al principio di competenza ai sensi dell art. 105,
D.P.R. 917/1986 solo se il diritto a tale indennit risulti da un atto avente data certa anteriore allinizio del
rapporto di collaborazione tra amministratore e societ.
ANTICIPO delle IMPOSTE sul T.F.R.: era stato istituito dall' art. 3, co. 211-213, L. 662/1996 [CFF 6939] e modificato
dall'art. 2, co. 1, D.L. 79/1997, conv. con L. 140/1997 . In sostanza era previsto che i sostituti d'imposta dovessero
199
AFONDI QUIESCENZA e PREVIDENZAA
anticipare una quota delle imposte sul T.F.R. esistente al 31.12.1996 e al 31.12.1997. Vedi norme e modalit di restituzione dell'acconto a pag. 34, G.P.F. 2/1999.
TASSAZIONE delle RIVALUTAZIONI: dall'1.1.2001 le rivalutazioni annuali del T.F.R. sono soggette ad imposta sostitutiva dell'11% (art. 11, D.Lgs. 47/2000 [CFF 5810] e art. 8, co. 3, D.Lgs. 168/2001); tale imposta va
imputata a diminuzione del fondo T.F.R. e deve essere versata dal sostituto d'imposta (CC.MM. 20.3.2001,
n. 29/E e 6.8.2001, n. 78/E) entro il:
16.2 come saldo dell'imposta calcolata sulle rivalutazioni relative al T.F.R. maturato al 31.12 dell'anno
precedente (cod. trib. 1713);
16.12 come acconto sulle rivalutazioni al T.F.R. maturate nell'anno; tale acconto calcolato sul 90% delle
rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente (metodo storico) o su quelle presuntivamente maturate
nell'anno stesso (metodo previsionale) (cod. trib. 1712).
Il pagamento dell'imposta sostitutiva avviene mediante F24; possibile compensare il tributo con il credito
d'imposta derivante dall'anticipo delle imposte sul T.F.R. (vedi pag. prec.).
DIFFERENZE DERIVANTI dallAPPLICAZIONE degli IAS: la R.M. 16.11.2006, n. 133/E ha fornito chiarimenti in tema
di trattamento fiscale degli accantonamenti a titolo di Tfr in sede di prima applicazione degli Ias e pi in
particolare delle differenze di valore emergenti tra accantonamenti determinati secondo:
lo Ias 19: si stima attraverso unoperazione di attualizzazione limporto del Tfr che si dovr corrispondere
alla presumibile data di cessazione del rapporto di lavoro, facendo riferimento alla singola persona, e
le regole del Codice civile (art. 2120, c.c.): il Tfr valutato ipotizzando la contemporanea cessazione di
tutti i rapporti di lavoro alla data di chiusura del bilancio;
LAgenzia delle Entrate osserva che lapplicazione dello Ias 19 comporta limpossibilit di individuare un debito
certo nellan e nel quantum e ci considerato prevede sia opportuno applicare agli accantonamenti annui a
titolo di Tfr il regime fiscale previsto per gli accantonamenti a fondi rischi ed oneri, ossia la deduzione
extracontabile utilizzando il prospetto Ec del modello Unico.
Da ultimo, la risoluzione ad oggetto prevede che la parte di fondo Tfr eventualmente stralciata in quanto
eccedente la misura del fondo calcolata in base allo Ias 19 genera una sopravvenienza attiva non tassabile
che verr riportata quale disallineamento nel quadro RV del modello Unico.
2376
2380 :
sono deducibili svalutazioni e accantonamenti per rischi per lo 0,50% del valore nominale dei crediti
derivanti da cessioni e prestazioni che producono ricavi e non coperti da garanzia assicurativa, risultanti
dal bilancio a fine esercizio, fino a quando il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti raggiunge
il 5% del valore normale di tali crediti risultanti in bilancio a fine esercizio. La R.M. 30.3.1999, n. 57/E precisa
che l'utilizzo dell'accantonamento per rischi su crediti per rettificare il valore del credito a seguito delle
modifiche dei criteri di rilevazione dei medesimi, soggetto a tassazione.
Art. 106 [CFF 5206] SVALUTAZIONI e ACCANTONAMENTI per RISCHI su CREDITI
PERDITE su CREDITI: sono disciplinate dall' art. 101, D.P.R. 917/1986 [CFF 5201] (vedi pag. 195).
PROSPETTO di CREDITI: il D.L. 416/1994, conv. con L. 503/1994 [CFF 5550 5551] ha abrogato l'obbligo di allegare
alla dichiarazione dei redditi il prospetto dei crediti quale condizione per la deducibilit di accantonamenti
e svalutazioni.
ENTI CREDITIZI e FINANZIARI (D.L. 25.6.2008, n. 112, in vigore dal 25.6.2008) dal periodo dimposta in corso al
25.6.2008, la svalutazione dei crediti risultanti in bilancio deducibile in ogni esercizio nella misura dello
0,30% del loro valore; leccedenza rispetto allo 0,30% deducibile nei 18 esercizi successivi (nuovo art.
106, co. 3, D.P.R. 917/1986).
Il D.L. 1.7.2009, n. 78, aumento della quota deducibile dallo 0,30% allo 0,50% la quota deducibile della svalutazione con riferimento ai crediti erogati dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2009 (2010
per gli esercizi solari), per lammontare che supera la media dei crediti corrisposti nei 2 periodi dimposta
precedenti (diversi da quelli assistiti da garanzia o da misure agevolative concesse dallo Stato) (nuovo art. 106,
co. 3-bis, D.P.R. 917/1986).
BANCHE (D.L. 29.12.2010, n. 225 in vigore dal 27.2.2011) le attivit per imposte anticipate iscritte in bilancio,
relative a svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi dell art. 106, co. 3, D.P.R.
917/1986, nonch quelle relative al valore dellavviamento e delle altre attivit immateriali, i cui componenti
negativi sono deducibili in pi periodi dimposta ai fini delle imposte sui redditi, sono trasformate in crediti
dimposta qualora nel bilancio individuale della societ venga rilevata una perdita desercizio.
TRASFERIMENTO al FONDO RISCHI BANCARI GENERALI: gli enti creditizi e finanziari (compresi quelli
rientranti nei gruppi bancari iscritti all'albo di cui all' art. 64, D.Lgs. 385/1993 e le societ esercenti altre attivit
finanziarie di cui all'art. 59, co. 1, lett. b), D.Lgs. 385/1993) che trasferiscono, in parte o per intero, la somma
iscritta nell'accantonamento per rischi su crediti per l'esercizio in corso all'1.1.1999 (ma il D.M. attuativo
lo permette di fatto solo dal 2001) a quello per rischi generali devono assoggettarla ad un'imposta
NORME per le IMPRESE MINORI: = norma non applicabile
ARISCHI su CREDITIA
200
sostitutiva del 19% indeducibile dal reddito; tale imposta e gli eventuali interessi al tasso del 6%
andavano versati in tre rate annuali costanti contestualmente al pagamento a saldo delle imposte
sui redditi dell'esercizio 2000 e dei due seguenti (art. 22, L. 342/2000 [CFF 5843]). L'imposta sostitutiva
doveva essere applicata nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui era stato effettuato il
trasferimento (art. 2, D.M. 8.6.2001, n. 282 [CFF 5890]). L'importo trasferito non andava computato nel
limite del 5% a partire dall'esercizio nel cui bilancio era stato effettuato il trasferimento (C.M. 16.11.2000, n.
207/E, p.to 2.3.2.). possibile affrancare anche fondi rischi gi trasferiti senza riconoscimento fiscale in
base all'art. 42, co. 2, D.Lgs. 87/1992.
SVALUTAZIONI su CREDITI per INTERESSI di MORA (ex art. 71, co. 6): le svalutazioni e gli accantonamenti relativi
agli interessi di mora (= mancato adempimento contrattuale, ecc.) erano deducibili fino al 31.12.2003
fino all'ammontare dei crediti stessi maturati nell'esercizio: non era possibile dedurre come svalutazioni
e accantonamenti una somma maggiore al 100% di tutti gli interessi di mora esistenti.
Interessi di mora: per i contratti stipulati dopo l'8.8.2002, il D.Lgs. 9.10.2002, n. 231, in vigore dal 7.11.2002,
ha previsto l'applicazione automatica degli interessi di mora nel caso di mancato pagamento del debito
alla scadenza. Il decreto ha altres stabilito la data in cui iniziano a decorrere gli interessi di mora, nel caso in
cui non sia contrattualmente stabilita la scadenza di pagamento. L'applicazione di tale norma si era rivelata
particolarmente difficoltosa per le imprese, soprattutto tenendo conto della possibilit di recuperare effettivamente gli interessi di mora maturati e alla conseguente necessit di contabilizzare delle rinunce a crediti
di problematica deducibilit. Il problema viene ora risolto dal co. 7 dell'art. 109, che prevede l'imponibilit
degli interessi di mora nell'esercizio in cui sono incassati e la loro deducibilit dal reddito nell'esercizio
in cui sono pagati. L'art. 4, co. 1, lett. i), D.Lgs. 12.12.2003, n. 344 consente che il criterio di cassa si applichi fin
dall'esercizio in corso all'8.8.2002, fatti comunque salvi i comportamenti conformi alla precedente normativa
del D.P.R. 917/1986 ante riforma.
Disinquinamento fiscale del bilancio: la deduzione degli accantonamenti forfetari per rischi su crediti
prevista al co. 1 per le imprese e al co. 3 per gli enti creditizi e finanziari non deve pi essere obbligatoriamente contabilizzata in apposito fondo di copertura come richiesto dai co. 1 e 3 del previgente art.
71. La variazione consegue al principio del disinquinamento fiscale del bilancio recepito dall' art. 109, co. 2,
lett. b). Pertanto non consentito iscrivere nel bilancio accantonamenti per motivi esclusivamente fiscali
fra cui rientrano le deduzioni forfetarie di costi che, quando consentite dalla norma fiscale, si evidenziano
nella dichiarazione dei redditi.
Art. 107 [CFF 5207] ALTRI ACCANTONAMENTI: sono previste particolari norme che consentono la
deducibilit degli accantonamenti relativi a:

revisione periodica di navi ed aerei
2382 fino al 5% del costo di ciascun mezzo; la differenza fra
l'accantonamento per la revisione periodica e la spesa complessivamente sostenuta concorre (positivamente o negativamente) alla formazione del reddito dell'esercizio in cui termina il ciclo;
oneri di operazioni a premio fino al 30% e di concorsi a premio fino al 70%
2384 degli impegni
assunti nell'esercizio; gli accantonamenti per operazioni a premio e concorsi, non utilizzati al termine del
terzo esercizio successivo a quello di formazione concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio stesso (o, se precedente, entro l'esercizio in cui scade l'operazione o concorso a premio R.M. 24.1.1980, n. 9/1711);
spese di ripristino, sostituzione e manutenzione fino al 5% (10% fino all'esercizio 1999) del costo
dell'opera pubblica gratuitamente devolvibile sono deducibili per le imprese concessionarie e (dal
cessionarie della costruzione o dellesercizio di opere pubbliche; tali ac2.3.1997) per le subcon
cantonamenti non sono alternativi all'ammortamento tecnico o finanziario (C.M. 15.5.1997, n. 137/E). La
deduzione ammessa fino allammontare complessivo delle spese relative al bene sostenute negli ultimi
due esercizi e, con lintervento della Finanziaria 2007 (L. 27.12.2006, n. 296) si stabilito che se le spese
sostenute in un esercizio sono superiori allammontare del fondo, leccedenza deducibile in quote costanti nellesercizio stesso e nei cinque successivi.
Non sono deducibili ai fini fiscali accantonamenti diversi da quelli previsti espressamente dalla legge
fiscale (e indicati in queste pagine) anche se consentiti dalle norme civili (R.M. 18.12.1979, n. 9/865).
AMMORTAMENTI, LEASING e ALTRI COSTI PLURIENNALI
2256
2260
2388
M.Ja.
Il D.M. 31.12.1988 [CFF 5400 5425] ha approvato i coefficienti di ammortamento delle immobilizzazioni
materiali con effetto a partire dagli ammortamenti sui beni che hanno avuto inizio a decorrere dal primo periodo
dimposta successivo al 31.12.1988 (per gli esercizi solari dall1.1.1989).
IMMOBILIZZI MATERIALI (art. 102, D.P.R. 917/1986 [CFF 5202]): sono costituiti da immobili, impianti, macchinari,
attrezzature, mobili ecc. utilizzati nellesercizio di impresa o arte e professione. I terreni, come tutti i beni
NORME per le IMPRESE MINORI: = norma non applicabile
201
AAMMORTAMENTIA
la cui utilit non limitata nel tempo (art. 2426, n. 2, c.c.), non sono ammortizzabili.
INIZIO DEDUCIBILIT: le quote di ammortamento dei beni sono deducibili a partire dallesercizio di en-
trata in funzione del bene, nella misura massima specificata nella tabella alle pagg. 218-222 (ridotta al
50% per il 1 esercizio, esclusi gli artisti e professionisti).
MISURA AMMORTAMENTO: lammortamento si calcola con coefficienti non superiori a quelli previsti
dallapposito decreto (dal D.M. 31.12.1988 per i beni entrati in funzione dall1.1.1989; dal D.M. 29.10.1974
per i beni entrati in funzione fino al 31.12.1988), ridotti alla met per il primo anno di ammortamento.
La quota di ammortamento si calcola sul costo del bene, comprensivo degli oneri accessori di diretta
imputazione; se il bene realizzato in economia il costo calcolato con esclusione delle spese generali e con inclusione degli interessi passivi se specificatamente sostenuti fino al momento di entrata in
funzione (art. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210]); sono escluse da tale valore eventuali rivalutazioni operate
dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1997 con l'eccezione di quelle che per legge non concorrono
a formare reddito (art. 110, co. 1, lett. c): vedi rivalutazione ex artt. 10-16, L. 342/2000 [CFF 5831 5837] ed ex
art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/2001.
NORME APPLICABILI:
(1987 e precedenti) per gli ammortamenti relativi a periodi di imposta chiusi prima dell1.1.1988
si applicano le norme del D.P.R. 29.9.1973, n. 597;
(1988) per gli ammortamenti relativi al periodo di imposta in corso all1.1.1988 si applicano le norme
del D.P.R. 917/1986 per i nuovi beni ammortizzabili, e quelle del D.P.R. 29.9.1973, n. 597 per i beni gi in
ammortamento in esercizi precedenti per le imprese in contabilit ordinaria;
(1989 e seguenti) per gli ammortamenti iniziati dopo l1.1.1989 si applicano in qualsiasi tipo di impresa le norme previste dal D.P.R. 917/1986, mentre per gli ammortamenti iniziati in anni precedenti
si conserva il criterio allora in vigore; inoltre ridotta la misura dellammortamento anticipato
(al massimo pari ad 1 volta quello ordinario).
COEFFICIENTI:
(1988 e precedenti) per gli ammortamenti iniziati precedentemente all1.1.1989 si applicano i coefficienti previsti dal D.M. 29.10.1974;
(1989 e seguenti) per gli ammortamenti iniziati dall1.1.1989 si applicano i coefficienti previsti dal
D.M. 31.12.1988 [CFF 5400 5425].
BENI NON PREVISTI dal D.M.: l'impresa che utilizzi beni previsti nel D.M. 31.12.1988 solo per altra
categoria di imprese (gruppo di attivit) applica i coefficienti indicati per quest'ultima purch le
condizioni di impiego e usura del bene siano le stesse (RR.MM. 22.3.1980, n. 9/74 e 9.2.1985, n. 9/1285
e Cass. 12.5.1995, n. 5241).
Coefficiente di ammortamento applicabile ad un immobile dato in locazione: lart. 102, D.P.R.
22.12.1986, n. 917 [CFF 5202] disciplina lammortamento delle immobilizzazioni materiali e stabilisce che
le quote di ammortamento sono deducibili soltanto per i beni strumentali allesercizio dellimpresa ed in
misura non superiore a quella risultante dallapplicazione, al costo dei beni, dei coefficienti stabiliti con
D.M. 31.12.1988, per il settore produttivo in cui opera il soggetto possessore (anche locatore o comodante).
Considerato che le quote deducibili del costo del bene strumentale rappresentano un valore medio, non
assume alcuna rilevanza il fatto che lo stesso bene sia temporaneamente impiegato in un settore economico diverso, rispetto a quello di appartenenza, in forza di un contratto di locazione o comodato. Gli
immobili appartenenti, nella fattispecie in esame, a societ immobiliari possono essere distinti in:
non strumentali per natura: limmobile locato da una societ immobiliare non pu essere considerato
strumentale allattivit imprenditoriale, costituendo piuttosto loggetto dellattivit medesima. Nessuna quota
di ammortamento e nessun altro componente negativo relativo al bene locato potranno essere dedotti
dalla societ (art. 90, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5190]);
strumentali per natura (ai sensi dellart. 43, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5143]): il coefficiente di ammortamento fissato per tali immobili di propriet di societ immobiliari stabilito nel D.M. 31.12.1988, Tabella
allegata, nella sezione Attivit non precedentemente specificate, punto 2). Il coefficiente determinato
nella misura del 3% ed applicabile a prescindere dalleffettivo utilizzo del bene in quanto considerato
strumentale per natura. Non rilevante il fatto che la societ utilizzatrice del bene operi in un diverso
settore di attivit (R.M. 9.4.2004, n. 56/E).
ESERCIZIO di DURATA DIVERSA da 12 MESI: la quota di ammortamento deducibile deve essere
ragguagliata all'anno considerando il valore per tanti dodicesimi quanti sono i mesi di durata effettiva
AAMMORTAMENTIA
202
dell'esercizio (art. 110, co. 5, D.P.R. 917/1986).

COSTO non superiore a 516,46 (Iva esclusa) dei BENI STRUMENTALI: per le imprese, anche in
contabilit semplificata, e per gli artisti e professionisti consentita la deduzione integrale della spesa
nellesercizio in cui stata sostenuta (pagata per i professionisti).
proroga termini per eventi meteorologici: si veda G.P.F. 1/2006, pag. 183.
BENI RIVALUTATI: dall'esercizio in corso al 31.12.1997, il valore ammortizzabile dei beni rivalutati va
assunto al netto delle rivalutazioni stesse salvo quelle che per legge non formano imponibile. In corrispondenza le plusvalenze da rivalutazione non sono imponibili (art. 21, commi 3, 4, lett. a), n. 2, e 5, L. 449/1997).
Vedi, per, rivalutazione ex L. 342/2000 ed ex L. 448/2001.
BENI ACQUISTATI con CONTRIBUTI: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 il costo ammortizzabile dei beni
va assunto al netto dei contributi in c/impianti (art. 21, co. 4, lett. a), n. 1, L. 449/1997).
Eliminazione degli ammortamenti anticipati: l'art. 1, co. 33, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) modifica le
norme sulla deduzione degli ammortamenti. In particolare, la norma prevede l'abrogazione del co. 3 dell'art.
102, D.P.R. 917/1986, che consentiva fino al 2007, lo stanziamento di ammortamenti anticipati (raddoppio
dell'aliquota ordinaria nei primi 3 esercizi) e accelerati (aliquote maggiorate per un pi intenso utilizzo
rispetto alla media del settore).
AMMORTAMENTO RIDOTTO: in base alla R.M. 22.4.2005, n. 51/E, il contribuente pu applicare coefficienti di
ammortamento anche inferiori alla met delle aliquote massime stabilite dal D.M. 31.12.1988 tanto ai beni
nuovi, quanto a quelli vecchi per i quali in passato erano gi state calcolate quote di ammortamento. La
successiva R.M. 17.6.2005, n. 75/E ha per chiarito che non possibile calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali in misura diversa da quella degli ammortamenti civilistici; infatti, trova applicazione il
criterio che prevede la derivazione del reddito imponibile dal risultato del Conto economico di cui all art. 83,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5183]. La mancata osservanza di questo criterio ha effetti nellesercizio successivo, in
quanto non possibile dedurre il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non dedotti attraverso variazioni in diminuzione. In caso di applicazione di aliquote di ammortamento
inferiori rispetto a quelli previsti da D.M. di approvazione delle aliquote stesse (ma non inferiori a quelle
applicate ai fini civilistici), possibile recuperare, negli esercizi successivi, tutte le quote di ammortamento non dedotte per applicazione di coefficienti ridotti, pur nel rispetto dellaliquota massima fiscalmente
ammessa. La previgente disciplina, invece, non consentiva di recuperare, in caso di riduzione dei coefficienti
superiore al 50%, la parte di ammortamento inferiore alla met della quota ordinaria, salvo che tale riduzione non corrispondesse ad un effettiva minore utilizzazione del bene rispetto alla media di settore.
N.B.: la R.M. 22.11.2001, n. 187/E ha precisato che non possibile applicare l'ammortamento ridotto quando
l'allungamento della vita utile dei beni strumentali dovuto al pi elevato livello di manutenzione svolto
dalla societ e non da un'effettiva minore utilizzazione.
CESSIONE ELIMINAZIONE CESPITI: in caso di eliminazione di beni (per distruzione, obsolescenza, gua-
sti, ecc.) non ancora totalmente ammortizzati, il costo residuo totalmente deducibile nellesercizio
(Cass. sentenza 27.3 21.10.1998, n. 10412). La differenza tra il ricavato della cessione e il valore residuo da
ammortizzare, se positiva costituisce plusvalenza, se negativa minusvalenza anche se stato operato un
ammortamento inferiore a quello minimo fiscalmente ammesso (vedi C.M. 23.7.1998, n. 193/E per le procedure
di distruzione dei beni strumentali; Cass. sentenza 1.4.1996, n. 2992 per la cessione onerosa).
CESSIONE durante l'ANNO: secondo l'Amministrazione finanziaria possibile imputare le quote di am-
mortamento pro-quota anche per la frazione dell'esercizio in cui i beni siano stati dismessi o ceduti o, in
alternativa non imputare tali quote a condizione che il criterio adottato sia applicato uniformemente per
tutti i beni dismessi o ceduti (R.M. 12.2.2002, n. 41/E).
TERRENI: possono avere natura strumentale solo se vengono finalizzati a partecipare a un processo
produttivo e sottratti alla destinazione naturale (es. depositi di materiale edile R.M. 16.2.1982, n. 7/1579).
Generalmente non sono ammortizzabili perch non soggetti a deperimento o consumo (C.M. 10.4.1991, n.
11). previsto, per, il coefficiente di ammortamento dell'1% per alcuni terreni (ad es. terreni adibiti
a piste, moli, autostrade, ecc.) relativi alle industrie dei trasporti e delle comunicazioni.
Relativamente ai terreni acquisiti in leasing, la R.M. 23.2.2004, n. 19/E stabilisce che i relativi canoni di locazione
non sono deducibili. per deducibile la quota parte costituita dagli interessi passivi impliciti relativi al
contratto di leasing per lacquisizione di un terreno, cos come gli interessi passivi relativi ad un finanziamento
esterno per lacquisto di un terreno strumentale.
PREFABBRICATI: se hanno un grado di usura inferiore alle strutture murarie tradizionali, si possono
ammortizzare con lo stesso coefficiente previsto per queste ultime (R.M. 17.10.1975, n. 9/50056).
Conferimento del ramo d'azienda: sono deducibili le quote di ammortamento relative ai beni
203
= norma non applicabile
AAMMORTAMENTIA
strumentali facenti parte di un ramo d'azienda conferito, calcolate secondo il criterio pro-rata temporis,
vale a dire ragguagliando le quote di ammortamento ordinario ai giorni compresi tra l'inizio del periodo
d'imposta e la data del conferimento (C.M. 17.5.2000, n. 98/E).
AFFITTO o USUFRUTTO di AZIENDA: la deduzione degli ammortamenti spetta allaffittuario (o usu-
fruttuario) salvo clausola contraria. Gli ammortamenti vanno calcolati sulla base del costo storico non
ancora ammortizzato dal concedente (art. 14, D.P.R. 42/1988 [CFF 5372]).
BENI MOBILI ad USO PROMISCUO: i costi di acquisto, le quote di ammortamento, i canoni di leasing
e le spese di impiego relativi a beni (esclusi gli autoveicoli deducibili al 100%) utilizzati promiscuamente
per lesercizio dimpresa e per scopi personali sono deducibili al 50% (art. 64, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5164]).
BENI CONCESSI in COMODATO: secondo la R.M. 16.5.2008, n. 196/E le quote di ammortamento stanziate
annualmente e relative a beni concessi in comodato sono fiscalmente deducibili in capo al soggetto comodante solo se sussistono i requisiti dellinerenza del costo (art. 109, co. 5, D.P.R. 917/1986) e della strumentalit
del bene (art. 102, co. 1, D.P.R. 917/1986) rispetto allattivit dimpresa esercitata dallo stesso comodante. Si
precisa che in caso di risoluzione anticipata o di cessazione naturale del contratto di comodato, la quota di
ammortamento deducibile nel periodo dimposta della risoluzione o della cessazione deve essere ragguagliata
ai giorni che intercorrono tra linizio del periodo dimposta e la data di risoluzione o cessazione.
2392 : se non sono portate ad incremento del costo dei beni, tali spese (anche se sostenute grazie a risarcimenti assicurativi a seguito di eventi
alluvionali R.M. 14.9.2007, n. 251/E) relative a beni di propriet sono deducibili nei seguenti limiti:
5% del costo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dallapposito registro allinizio dellesercizio. Dal periodo in corso al 31.12.1997 per gli autoveicoli aziendali (a deducibilit limitata) va assunto
il costo fiscalmente deducibile (C.M. 10.2.1997, n. 48/E);
per i beni ceduti nel corso dellesercizio tali spese sono deducibili per il cedente e per lacquirente
proporzionalmente alla durata del possesso. Per lacquirente il 5% va calcolato sul costo di acquisizione;
per le imprese di nuova costituzione, 5% di tale costo alla fine del primo esercizio.
La differenza tra dette spese e il limite del 5% deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi
(indipendentemente dall'eventuale alienazione del bene R.M. 20.9.1980, n. 9/826). Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto, diversi criteri e modalit di deduzione. Per esempio per il settore
estrattivo stato fissato il limite del 15% dal D.M. 9.5.1989 e per alcune lavorazioni siderurgiche (fonderie)
l'11% dal D.M. 13.10.1994. Per i beni rivalutati in base alle L. 408/1990 e L. 413/1991, limporto rivalutato poteva
essere considerato, per il calcolo della quota deducibile, dallesercizio successivo a quello di rivalutazione; per
quelli rivalutati in base agli artt. 10-14, L. 342/2000 [CFF 5831 5837] e art. 3, co. 1, 2 e 3, L. 448/2001 si considerano, invece, i valori rivalutabili fin dall'esercizio stesso di rivalutazione. Qualora tali spese, invece, siano
imputate ad incremento del costo del bene, l'ammortamento va calcolato (anche ai fini fiscali) sull'intero
valore incrementato (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, p.to 1.1.3.).
SPESE di MANUTENZIONE, RIPARAZIONE, TRASFORMAZIONE
FABBRICATI STRUMENTALI: ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati
strumentali va assunto, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006, al netto del costo delle
aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle aree pari al
maggior valore tra quello esposto in bilancio nellanno di acquisto e quello corrispondente al 20% (30%
per i fabbricati industriali) del costo complessivo. La norma, introdotta dall art. 36, co. 7, D.L. 223/2006, e
modificata dall'art. 2, co. 18, L. 286/2006 (Collegato alla Finanziaria 2007), si applica ai fabbricati strumentali
per destinazione e per natura ai sensi dell art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5143]; ne sono esclusi gli
impianti e i macchinari anche se infissi al suolo, ad eccezione del caso in cui tali impianti e macchinari
costituiscano ununit immobiliare iscrivibile al Catasto urbano (C.M. 19.1.2007, n. 1/E). La norma si applica
anche ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, limitatamente alla quota capitale del canone ( art. 36, co.
7-bis, D.L. 223/2006, introdotto dal D.L. 262/2006), nonch nei confronti del proprietario dellimmobile in caso di
contratti di locazione operativa o di comodato (calcolando il valore ammortizzabile del fabbricato in base
al concreto utilizzo da parte del conduttore o del comodatario R.M. 20.9.2007, n. 256/E). La norma non si
applica invece nel caso in cui il fabbricato strumentale insista su un terreno in relazione al quale sussiste un
diritto di superficie a tempo determinato (R.M. 5.7.2007, n. 157/E; R.M. 27.7.2007, n. 192/E); il costo sostenuto
per lacquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato invece fiscalmente indeducibile, poich
tale acquisto assimilabile allacquisto in propriet del terreno.
La norma trova applicazione, sempre dal periodo dimposta in corso al 4.7.2006, anche alle quote di ammortamento e ai canoni di leasing relativi a fabbricati acquistati o acquisiti in periodi dimposta precedenti; non
previsto per il recupero a tassazione di quote di ammortamento fiscalmente gi dedotte in precedenti esercizi
e che, in base alla nuova disciplina, risulterebbero fiscalmente non deducibili. Ai sensi del D.L. 3.8.2007, n. 118, in
vigore dal 4.8.2007, per ciascun immobile strumentale le quote di ammortamento dedotte nei periodi dimposta
precedenti a quello in corso al 4.7.2006 calcolate sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al
AAMMORTAMENTIA
204
costo dellarea e al costo del fabbricato; il citato decreto non stato convertito in legge ed decaduto (vedi
Comunicato Min. Giustizia pubblicato in Gazzetta Ufficiale 4.10.2007, n. 231). La norma interpretativa del D.L. 118/20007
stata riproposta dalla Finanziaria 2008 con l'art. 1, co. 81, secondo cui per ciascun immobile strumentale le quote
di ammortamento dedotte nei periodi d'imposta precedenti al periodo dpimposta in corso al 4.7.2006 calcolate
sul costo complessivo sono riferite proporzionalmente al costo dell'area e al costo del fabbricato. LAgenzia delle
Entrate ha fornito numerosi chiarimenti in merito allo scorporo del valore del terreno nella C.M. 1/E/2007 e nella
C.M. 16.2.2007, n. 11/E; in tali interventi, in particolare, lAgenzia ha affermato che:
la norma sullindeducibilit del valore del terreno trova applicazione anche alle singole unit immobiliari
presenti allinterno di un fabbricato, vale a dire anche agli immobili non definiti cielo-terra per i quali i
principi contabili internazionali non richiedono la separata indicazione in bilancio del valore del terreno;
il confronto tra il valore dellarea (comprensivo anche dell'imposta di registro direttamente riferibile alla
sua acquisizione) indicato in bilancio e quello determinato forfetariamente viene meno nel caso in cui larea sia stata oggetto di autonomo acquisto in epoca antecedente rispetto alla successiva costruzione
del fabbricato. La disposizione trova applicazione anche per gli acquisiti effettuati nei periodi dimposta
precedenti a quello in corso al 4.7.2006;
la determinazione del valore dellarea deve essere effettuata una sola volta considerando i dati esposti
nel bilancio relativo allanno di acquisto o allultimo bilancio approvato prima del 4.7.2006. Tale valore
non deve essere influenzato da spese incrementative o rivalutazioni;
relativamente ai fabbricati acquistati in leasing indeducibile, in relazione al terreno, la sola quota capitale (20% o 30% della quota stessa) mentre rimane pienamente deducibile la quota interessi. In caso
di autonomo acquisto, da parte di una societ di leasing, di unarea edificabile per la costruzione di un
fabbricato, la societ utilizzatrice deve determinare la quota capitale riferibile al terreno (indeducibile)
applicando alla quota capitale complessiva la percentuale derivante dal rapporto tra il costo del terreno
e il costo complessivo sostenuto dalla societ di leasing (R.M. 8.8.2007, n. 211/E);
la cessione dellarea comprensiva di fabbricato genera ununica plusvalenza (o minusvalenza) pari alla
differenza tra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dellarea (non ammortizzabile)
comprensiva di fabbricato. Lo scorporo del valore del terreno ha la sola finalit di non consentire la deduzione dellammortamento del terreno;
lindeducibilit del valore del terreno riduce lammontare del plafond del 5% del valore complessivo dei
beni ammortizzabili a cui commisurare limporto delle spese di manutenzione, ammodernamento, riparazione e trasformazione deducibili;
nel caso di immobili dati in locazione, anche finanziaria, o in comodato, la percentuale da applicare ai
fini della determinazione forfetaria del valore dellarea (20% o 30%) deve essere fissata in base al concreto
utilizzo dellimmobile da parte dellutilizzatore. La qualificazione del fabbricato (industriale o meno) non
pu essere successivamente modificata nel caso di un diverso utilizzo, neppure a seguito di variazione
catastale della destinazione duso.
INDEDUCIBILIT del COSTO del TERRENO su cui INSISTE un COMPLESSO IMMOBILIARE COEFFICIENTE
FORFETARIO APPLICABILE: secondo la R.M. 19.12.2007, n. 383/E per determinare il coefficiente forfetario (20%
o 30%) da applicare al costo di acquisto di un complesso immobiliare, al fine di calcolare il valore dellarea indeducibile in base allart. 36, co. 7, D.L. 223/2006 conv. con modif. dalla L. 248/2006, necessario verificare la
prevalenza degli spazi, espressi in metri quadri, utilizzati per lattivit industriale rispetto a quelli impiegati
per altre attivit, come gi chiarito dalla C.M. n. 1/E/2007. In particolare, tale prevalenza pu essere determinata prendendo a riferimento il personale impiegato per lesercizio delle varie attivit. Inoltre, per quanto
riguarda la deduzione del costo non ancora ammortizzato relativo agli interventi di ammodernamento
e ristrutturazione eseguiti sul complesso immobiliare e contabilizzati nella voce Altre immobilizzazioni
immateriali del Conto economico, trova applicazione la norma dell art. 108, co. 3, D.P.R. 917/1986 (Spese relative a pi esercizi).
AUTOTRASPORTATORI SPESE di MANUTENZIONE e RIPARAZIONE: quelli di cose per conto terzi, i concessionari di servizi pubblici di linea, i titolari di licenze per trasporto di persone con veicoli da piazza
o da noleggio con conducente e le autoscuole possono dedurre i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione relativi agli automezzi fino al limite del 25% del loro costo
complessivo risultante all'inizio del periodo d'imposta dal registro dei beni ammortizzabili; tali costi vanno
annotati separatamente nelle scritture contabili (art. 1, D.M. 13.7.1981 [CFF 5331]).
L'eccedenza deducibile in quote costanti nei 3 periodi d'imposta successivi. I costi relativi ai pneumatici
sono integralmente deducibili nell'esercizio di sostenimento.
MANUTENZIONI e RIPARAZIONI su BENI di TERZI: non si applica il limite di deducibilit del 5% di
cui sopra alle spese di manutenzione, riparazione, ecc. relative a beni di propriet di terzi (es. posseduti
in leasing); tali spese sono integralmente deducibili.
205
AAMMORTAMENTIA
COMPENSI PERIODICI a terzi per MANUTENZIONE: sono deducibili nellesercizio di competenza (senza
limite).
2260
2396 :
per le IMPRESE CONCEDENTI l'art. 3, co. 103, L. 549/1995 ha modificato il criterio di ammortamento dei
beni concessi in leasing che, per i beni consegnati a decorrere dal periodo il cui termine di presentazione
della dichiarazione dei redditi scade dopo l'1.1.1996, deve avvenire in base al piano di ammortamento
finanziario, e senza la possibilit di ammortamento anticipato; il costo da ammortizzare deve essere
ridotto del prezzo di riscatto (R.M. 21.6.1991, n. 9/718). La stessa disposizione fa salvi comportamenti precedenti
conformi alla nuova disposizione. Con il nuovo criterio i crediti impliciti nei contratti di leasing, per la
quota non incassata, formano base per l'accantonamento al fondo rischi su crediti. In precedenza (dal
1988 entrata in vigore del D.P.R. 917/1986) erano deducibili gli ammortamenti ordinari (quelli anticipati
erano indeducibili) per quote costanti determinate sulla differenza fra costo d'acquisto e prezzo di riscatto,
diviso per il numero di esercizi. Le societ che svolgono attivit di intermediazione finanziaria ed, in
particolare, che concedono beni in leasing finanziario per il calcolo dell'ammortamento finanziario ed il
costo dei beni non pu concorrere al calcolo della svalutazione crediti deducibili ex art. 106, co. 4, D.P.R.
917/1986 [CFF 5206]. In caso di locazione operativa si devono applicare i coefficienti di cui al D.M. 31.12.1988.
N.B.: la disciplina relativa allo scorporo dei terreni di cui allart. 36, co. 7, 7-bis e 8, D.L. 223/2006, conv. con modif.
dalla L. 248/2006, non trova applicazione nei confronti della societ di leasing che concede limmobile in
locazione finanziaria, non costituendo lo stesso, per limpresa concedente, un bene strumentale, bens un
credito nei confronti dellimpresa utilizzatrice;
per le IMPRESE UTILIZZATRICI: sono deducibili i canoni periodici di leasing:
a) per beni immobili: canoni deducibili se la durata prevista del contratto non inferiore a 8 anni
(questa condizione valida solo per i contratti stipulati dal 2.3.1989 al 2.12.2005). Per i contratti
stiputari dal 4.12.2005 al 31.12.2007 i canoni sono deducibili se la durata del contratto non inferiore alla met del periodo di ammortamento, con un limite minimo di 8 anni ed un massimo
del limite minimo di 15 anni (art. 102, co. 7, primo periodo, D.P.R. 917/1986 [CFF 5202]), a prescindere
dai criteri di contabilizzazione del bene da parte del locatario (C.M. 13.3.2006, n. 10/E). Per i contratti
stipulati dall'1.1.2008, in base a quanto disposto dall'art. 1, co. 33 e 34, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) la
durata del contratto non deve essere inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrisposndente al
coefficiente ordinario, stabilito con decreto in relazione all'attivit esercitata dall'impresa utilizzatrice.
Nel caso in cui i 2/3 del periodo di ammortamento risultino inferiori a 11 anni o superiori a 18 anni,
la durata del contratto deve essere, rispettivamente non inferiore ad almeno 11 anni ovvero pari a 18
anni;
b) per beni mobili: canoni deducibili se la durata prevista del contratto non inferiore a met del
periodo di ammortamento ordinario del bene (questa condizione si applica ai contratti stipulati
dall1.1.1988 per le imprese a regime ordinario, dall1.1.1985 per le imprese allora in regime forfetario).
Per effetto del D.L. 27.4.1990, n. 90, la durata minima del leasing pu essere variata con un apposito D.M.
Un'eccezione alla durata non inferiore alla met del periodo di ammortamento prevista per i beni di
cui all'art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5264]. Per i contratti stipulati dall'1.1.2008, per espressa
previsione dell'art. 1, co. 33 e 34, L. 244/2007 (Finanziaria 2008), la durata del contratto non deve essere
inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario stabilito con decreto
in relazione all'attivit esercitata dall'impresa utilizzatrice. Il periodo minimo di 2/3 dell'ammortamento
non opera per il leasing dei mezzi di trasporto indicati alla lett. b) dell'art. 164, D.P.R. 917/1986, per i quali
viene mantenuta la durata di 48 mesi.
La R.M. 13.9.1984, n. 9/1740 e altre successive hanno stabilito per le imprese la deducibilit del costo del
contratto di leasing per quote proporzionali alla durata del contratto (indipendentemente dai canoni
effettivamente pagati o fatturati). Ai fini della determinazione delle quote di ammortamento dei beni
concessi in leasing occorre considerare tutti gli esercizi di durata del contratto, comprese le frazioni di
esercizio (Cassaz. 6.11.2002, n. 15524/02). La risoluzione anticipata del contratto rispetto alla durata minima prevista dalla legge non comporta per l'impresa utilizzatrice la ripresa a tassazione dei canoni gi
dedotti (R.M. 4.12.2000, n. 183/E).
LEASING
ACQUISTO di BENI in LEASING con RISERVA di PROPRIET: nel caso oggetto dinterpello una societ utilizza
rimorchiatori in virt di contratti di locazione a scafo nudo, con opzione di acquisto e di vendita
al termine dei contratti stessi, creando una struttura finanziaria di diritto spagnolo assimilabile ad una
locazione con clausola di trasferimento della propriet vincolante per entrambe le parti contrattuali. LAgenzia
delle Entrate precisa con la R.M. 9.1.2009, n. 11/E che la societ pu iscrivere i rimorchiatori tra le immobilizzazioni materiali e, di conseguenza, pu avviare la procedura di ammortamento fin dalla data di consegna
degli stessi (art. 109, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917), facendo riferimento al costo effettivamente sostenuto, senza
attendere il formale trasferimento della propriet dei rimorchiatori stessi.
AAMMORTAMENTIA
206
SOCIET di LEASING IMMOBILIARE PROMISSORIA ACQUIRENTE: qualora la societ di leasing abbia stipulato un contratto di leasing relativo ad un immobile di cui non proprietaria, ma promissoria acquirente,
prima del 4.12.2005, al leasing stesso trova applicazione la precedente normativa, che consente allimpresa utilizzatrice di dedurre i canoni a patto che il contratto abbia una durata non inferiore a 8 anni (C.M.
13.2.2006, n. 6/E).
CESSIONE del CONTRATTO di LEASING: per le imprese che subentrano, in virt della cessione di un contratto
di leasing, nella veste di utilizzatrici di beni mobili o immobili assunti in leasing, la durata del periodo
di ammortamento (elemento fondamentale per la deducibilit dei canoni) continua ad essere determinata
facendo riferimento al settore di appartenenza del soggetto che ha ceduto il contratto (C.M. 13.3.2006, n.
10/E). Relativamente al costo sostenuto per il subentro di una societ immobiliare in un contratto di leasing immobiliare, tale costo va sospeso, e si pu ammortizzare dal periodo dimposta in cui il diritto di
riscatto dellimmobile sar esercitato; se tale diritto non viene esercitato, il costo per il subentro totalmente
deducibile nel periodo dimposta in cui certa linsorgenza dellinsussistenza del valore gi iscritto nellattivo
patrimoniale (R.M. 8.8.2007, n. 212/E).
LEASE-BACK: composto da due distinti negozi: compravendita (A vende a B un bene) e leasing (B
concede ad A in locazione finanziaria lo stesso bene). stata riconosciuta la possibilit per l'impresa concedente di dedurre le quote di ammortamento del bene e per quella utilizzatrice di dedurre i canoni
di leasing, nonch di ammortizzare il prezzo di riscatto eventualmente pagato (Cass. sentenze 28.7.2000, n.
9944, 7.5.1998, n. 4612 e 28.10.1995, n. 11276; delibera Secit 7.6.1999, n. 55) , purch le operazioni non siano illecite
e fraudolente (C.M. 30.11.2000, n. 218/E). Situazioni anomale che possono rilevare un intento elusivo sono
per esempio (Circ. D.R.E. Lombardia 24.5.2000, n. 20): debiti preesistenti o contestuali alla vendita tra cedente
e cessionario del bene concesso in leasing; bene che rimane nella disponibilit della societ di leasing;
elevato tasso d'interesse; assenza di interesse del venditore/utilizzatore ad usare il bene ottenuto in
leasing.
cessione di area sottostante un fabbricato nell'ambito di un'operazione di lease-back:
la R.M. 25.8.2009, n. 237/E ha chiarito che la cessione dell'area sottostante un fabbricato, nell'ambito di
un'operazione di lease-back, genera plusvalenza tassabile anche se successivamente il costo non sar
ammesso in deduzione per la societ locatrice. Secondo la C.M. 16.2.2007, n. 11/E la cessione dell'area
comprensiva di fabbricato d luogo ad una plusvalenza data dalla differenza fra il corrispettivo pagato
ed il costo fiscalmente riconosciuto dell'area comprensiva di fabbricato.
In base a quanto disposto dall'art. 36, co. 7, 7-bis e 8, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 necessario
scorporare il valore del terreno da quello del fabbricato per quantificare la quota (riferibile al fabbricato)
che pu essere ammortizzata e non anche ai fini della relativa plusvalenza da cessione.
VALORE di RISCATTO: integralmente deducibile in un unico esercizio se il prezzo non supera 516,46.
Altrimenti il valore di riscatto va ammortizzato nel numero di anni previsto dalla legge per il relativo
bene.
Indeducibilit ai fini IreS e Irap dei canoni di leasing azionario: non sono deducibili, ai sensi
dellart. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5202], ai fini Ires e Irap, i canoni di un leasing azionario. LAgenzia
delle Entrate, con la R.M. 10.5.2004, n. 69, giunge a tale conclusione dopo aver considerato che:
la deducibilit dei canoni di locazione finanziaria presuppone leffettiva ammortizzabilit del bene concesso
in godimento;
non ammesso lammortamento fiscale del costo sostenuto per lacquisto di azioni, ai sensi dellart. 2426,
c.c., in quanto non soggette a logorio fisico o a obsolescenza.
AEROMOBILI, NAVI e IMBARCAZIONI da DIPORTO (a partire dall1.1.1989): non sono deducibili le
quote di ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego

e manutenzione (e dall'esercizio in corso al 31.12.1993 anche quelle di custodia e riparazione) relative
ad aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, salvo il caso in cui questi siano destinati ad
utilizzo esclusivamente strumentale o siano dati in uso promiscuo ai dipendenti (art. 164, co. 1, lett. bbis), D.P.R. 917/1986 [CFF 5264], come modif. dall'art. 7, co. 25, D.L. 262/2006) .
AUTOVETTURE e MOTOCICLI di LUSSO: vedi G.P.F. 2/2005, pag. 191.

AUTOVETTURE: ai sensi dellart. 15-bis, L. 127/2007, in vigore dal 18.8.2007, di conversione del D.L. 81/2007,
dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007 tutti i costi relativi ad autovetture (compresi autocaravan),
motocicli e ciclomotori aziendali di imprese o di professionisti sono deducibili nella misura del 40%
(e non pi, rispettivamente, nella misura dello 0% e del 25%). Tale percentuale rimane pari all80% per
agenti e rappresentanti di commercio. In relazione ai costi di acquisto ed ai canoni di locazione o di
leasing, la deducibilit opera solo fino a determinati limiti. In relazione al periodo dimposta in corso al
3.10.2006, la suddetta percentuale di deducibilit ridotta al 20% per le imprese e al 30% per i profes-
207
AAMMORTAMENTIA
AUTO AZIENDALI COSTI DEDUCIBILI
2400
ART. 164, D.P.R. 917/1986

dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007
SPESE
Auto, autoveicoli, autocaravan, motocili e ciclomotori

di lusso e non
non di professionisti
o agenti
o rappresentanti
di professionisti
di agenti
o rappresentanti
Altri veicoli
(es. autocarri)
di chiunque
(1)
Ammortamenti, leasing (2)
40%
(3)
40%
(3)
80%
(4)
100% senza limiti
Locazione
40%
(5)
40%
(5)
80%
(5)
100% senza limiti
(2)
Impiego
40%
40%
80%
100%
Manutenzione
40%
40%
80%
100%
Riparazioni
40%
40%
80%
100%
Custodia
40%
40%
80%
100%
Immatricolazione
40%
40%
80%
100%
Bollo e assicurazione
40%
40%
80%
100%
Note:
Per i periodi di imposta precedenti al 2006, vedi pag. 186, G.P.F. 2/2006. In relazione al periodo dimposta in corso al
3.10.2006, le percentuali di deducibilit sopra esposte sono ridotte al 20% per le imprese e al 30% per i professionisti.
(1) Il requisito della strumentalit nel caso di autocarri (art. 54, lett. d), Codice della Strada) implicito nel tipo di immatricolazione; sono esclusi da tale automatica presunzione i rappresentanti.
(2) Nel caso di contratti di leasing, locazione o noleggio con durata inferiore allanno il limite indicato va ragguagliato ad
anno.
(3) di massimo 18.075,99 per auto, autoveicoli, autocaravan di lusso e non; di 4.131,66 per motocicli di lusso e non;
di 2.065,83 per ciclomotori di lusso e non.
(4) di massimo 25.822,84 per auto, autoveicoli, autocaravan di lusso e non; di 4.131,66 per motocicli di lusso e non;
di e 2.065,83 per ciclomotori di lusso e non.
(5) di massimo 3.615,20 per auto, autoveicoli, autocaravan di lusso e non; di 774,69 per motocicli di lusso e non;
di 413,17 per ciclomotori di lusso e non.
sionisti. I maggiori importi deducibili per il periodo dimposta 2006, rispetto a quelli dedotti in base alla
disciplina di cui allart. 2, co. 71, D.L. 262/2006 (che prevedeva lindeducibilit per le imprese salvo che per
i veicoli strumentali e la deducibilit limitata al 25% per i professionisti), possono essere recuperati in
deduzione nel periodo dimposta in corso al 27.6.2007 e di essi si pu tener conto ai fini del versamento
della seconda o unica rata di acconto relativa a tale periodo. Ai fini del calcolo dellacconto Irpef, Ires e
Irap relativo al periodo dimposta successivo al quello in corso al 3.10.2006, il contribuente pu continuare
ad applicare le disposizioni vigenti prima di quella di cui al citato art. 2, co. 71, D.L. 262/2006.
AUTOVEICOLI DEDUCIBILI al 100%: sono deducibili al 100%, senza limiti di costo (dallesercizio 1997
sia per le imprese individuali che per le societ), le spese relative ai veicoli:
utilizzati come esclusivamente strumentali allattivit (= veicoli senza i quali non pu essere esercitata
l'attivit dellimpresa, es. auto delle imprese di noleggio o delle scuole guida ma non auto utilizzate da
unimpresa commerciale per visitare i clienti C.M. 13.2.1997, n. 37/E). Sono deducibili al 40% (20% per il
2006) i costi relativi alle autovetture che, pur essendo qualificabili come esclusivamente strumentali, sono
acquisite da una societ mediante contratti di noleggio a lungo termine e assegnate ai dipendenti non
solo per lo svolgimento dellattivit lavorativa, ma utilizzate anche al di fuori dellorario di lavoro (R.M.
22.8.2007, n. 231/E);
adibiti ad uso pubblico;
indicati alle seguenti lettere dell'art. 54 del Codice della Strada: b) autobus (con pi di 9 posti), d) autocarri, e)
trattori stradali, f) autoveicoli per trasporti specifici, g) autoveicoli ad uso speciale (es. businesscar, cio
autoveicolo omologato uso ufficio), h) autotreni, i) autoarticolati, l) autosnodati, n) mezzi d'opera.
AAMMORTAMENTIA
208
ESCLUSIONE dellAMMORTAMENTO ANTICIPATO: l art. 102, co. 3, secondo per., D.P.R. 917/1986 [CFF 5202], come
modificato dallart. 36, co. 5, D.L. 223/2006, esclude lammortamento anticipato per i beni di cui all art. 164,
co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5264], vale a dire per le autovetture e gli autocaravan di cui alle lett.
a) ed m) dellart. 54, D.Lgs. 285/1992 (Nuovo C.d.S.), nonch per i ciclomotori e i motocicli, non destinati ad
essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nellattivit propria dellimpresa. Lesclusione trova
applicazione dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006.
AUTOVETTURE DEDUCIBILIT dei CANONI di LEASING: ai sensi dell art. 102, co. 7, D.P.R. 917/1986, come modif.
dallart. 36, co. 6-bis, D.L. 223/2006 , per poter dedurre i canoni di leasing aventi ad oggetto autovetture e mezzi
di trasporto a deducibilit limitata (art. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986), il contratto di locazione finanziaria deve
avere una durata non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente allapplicazione delle aliquote
di cui al D.M. 31.12.1998 al costo del bene (pari a 4 anni), e non la met del periodo di ammortamento,
come in precedenza stabilito. La citata disciplina trova applicazione ai contratti stipulati a decorrere dal
12.8.2006 (data di entrata in vigore della L. 11.8.2006, n. 248, di conversione del citato decreto legge). Per
effetto delle modifiche dell'art. 164, D.P.R. 917/1986 apportate dal D.L. 81/2007, conv. con modif. dalla L. 127/2007, dal
periodo dimposta in corso al 27.6.2007, i canoni di leasing di autovetture sono deducibili nella misura del
40% sia per le imprese che per i professionisti. Tale percentuale rimane pari all80% per agenti e rappresentanti di commercio. In relazione al periodo dimposta in corso al 3.10.2006, la suddetta percentuale
di deducibilit ridotta al 20% per le imprese e al 30% per i professionisti.
AUTOVEICOLI per TRASPORTO PROMISCUO: dall'esercizio in corso al 31.12.1997 sono esclusi dai limiti di
deducibilit gli autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e cose (art. 54, lett. c), D.Lgs. 30.4.1992, n.
285 - Nuovo Codice Stradale). I costi possono essere dedotti senza limiti purch tali veicoli siano oggettivamente
ed effettivamente destinati al trasporto promiscuo di persone e cose (non sufficiente l'immatricolazione);
vedi, per, di seguito. Il coefficiente di ammortamento previsto pari al 25% (R.M. 29.7.1999, n. 129/E).
VERIFICA della CONDIZIONE di TRASPORTO PROMISCUO: per i veicoli diversi da quelli dotati di pianale
di carico posteriore (es. furgoni aperti), era necessario che l'abitacolo fosse riservato almeno per la met
al trasporto di cose.
AUTOVEICOLI IMMATRICOLABILI a TRASPORTO PROMISCUO: il D.M. 4.8.1998, in recepimento della direttiva
98/14 del 6.2.1998, non permette pi l'immatricolazione delle autovetture nella categoria di cui alla lett. c)
dell'art. 54, N.C.S. Per le autovetture omologate dall'1.10.1998 (data di effetto del D.M. 4.8.1998) non quindi
pi possibile l'immatricolazione ad uso promiscuo (R.M. 29.7.1999, n. 129/E). Il Ministero dei Trasporti e della
Navigazione, con Circ. n. 1927/FP3 del 14.12.1999 ha liberalizzato definitivamente il trasporto di merci in conto
proprio sulle normali autovetture.
AUTOCARRI DEFINIZIONE: con il Provv. Ag. Entrate 6.12.2006 sono stati individuati i veicoli che, a prescindere
dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono lutilizzo per il trasporto privato di persone, ai sensi dellart. 35, co. 11, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. dalla L. 4.8.2006, n.
248 [CFF 6136]. Si tratta di quei veicoli che, anche se immatricolati o reimmatricolati come N1, hanno un
codice di carrozzeria F0, quattro o pi posti e il rapporto tra la potenza del motore (Pt) (espressa in Kw)
e la portata del veicolo (P), ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T) (espressa in tonnellate), uguale o superiore a 180. La formula da utilizzare per la determinazione del valore
di riferimento : I = Pt : (Mc T) > 180. Tali veicoli devono essere assoggettati al regime proprio degli
autoveicoli di cui allart. 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5264], con conseguente indeducibilit (salvo
che si tratti di veicoli strumentali).
AUTO ASSEGNATE ai DIPENDENTI
2404 : la deducibilit dei costi relativi varia in base all'utilizzo:
a) esclusivamente personale: l'impresa pu dedurre solo un costo pari al compenso in natura (determinato in base al valore normale del bene); tale utilizzo deve risultare da idonea documentazione (es.
clausola nel contratto di lavoro C.M. 10.2.1998, n. 48/E);
b) promiscuo: dal periodo dimposta in corso al 26.7.2007, le imprese possono dedurre al 90% (65% per
il periodo in corso al 3.10.2006), senza alcun limite di costo dell'auto, i costi in caso di assegnazione di
auto ai dipendenti per la maggior parte del periodo dimposta. In caso di assegnazione al dipendente per
meno della met del periodo dimposta, le imprese possono dedurre i costi relativi allauto (effettivamente
sostenuti) quali costi del personale nel limite dellimporto che concorre alla formazione del reddito del
lavoratore dipendente (fringe benefit); i costi eccedenti il fringe benefit, invece, sono deducibili al 40%
(20% per il periodo dimposta in corso al 3.10.2006);
c) esclusivamente aziendale: si applicano le regole generali.
AUTO ASSEGNATE agli AMMINISTRATORI
2404 : in caso di assegnazione di unautovettura allamministratore di una societ, le spese eccedenti il fringe benefit sono deducibili nella misura del 40% a decorrere
dal periodo dimposta in corso al 27.6.2007, e del 20% per il periodo dimposta in corso al 3.10.2006,
fermo restando la deduzione di un importo pari al fringe benefit come spesa per prestazione di lavoro,
semprech tali spese siano state effettivamente sostenute. Nel caso in cui un dipendente rivesta, per lo
stesso periodo dimposta, anche la carica di amministratore, e che tale ufficio rientri nei compiti istituzionali
209
AAMMORTAMENTIA
compresi nellattivit di lavoro dipendente, ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte delle imprese
trova applicazione, ricorrendone la condizione temporale dellassegnazione per la maggior parte del periodo
dimposta, il limite del 90% (65% per il 2006) di cui all art. 164, co. 1, lett. b-bis), D.P.R. 917/1986.
2408 : quote di ammortamento, canoni di locazione/noleggio

e leasing, spese di impiego e manutenzione sono deducibili all'80% (50% fino al periodo d'imposta in
corso al 31.12.2006). Dall'1.1.2000 gli oneri relativi ad impianti di telefonia fissa installati sui veicoli
adibiti al trasporto di merci (cosiddetti telefoni veicolari) sono deducibili al 100% da parte dell'impresa
di trasporto (art. 102, co. 9, D.P.R. 917/1986 [CFF 5202]); tali telefoni non devono essere suscettibili di diverso
utilizzo (C.M. 29.12.1999, n. 247/E) anche attraverso particolari accorgimenti tecnici (es. disabilitazione alle
telefonate esterne alla societ Nota D.R.E. Liguria 25.2.1999, n. 8448). Dall'1.1.2002 le quote di ammortamento,
canoni di locazione (anche finanziaria), noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi a cellulari
veicolari installati su veicoli per il trasporto di merci da parte di imprese di trasporto sono integralmente
deducibili con il limite di un solo cellulare per ciascun veicolo (art. 15, co. 2, L. 448/2001).
TELEFONI PORTATILI e RADIOTELEFONI
2408 : la Cass. 21.12.2004, n. 23731/04 esprime in merito al beneficio

della contabilizzazione dei costi al 100%, e non al 50% come stabilisce il primo periodo del comma 10-bis
dellart. 102, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5202], in relazione a telefoni cellulari GSM impiantati sulla flotta di
camion della societ contribuente, tenuto conto del fatto che questultima aveva adottato un sistema che
impediva di impiegare i detti telefoni per chiamate extra-aziendali.
La Cassazione asserisce che ci che assume rilevanza per il riconoscimento del menzionato beneficio la destinazione normale dellimpianto da parte dei dipendenti lavoratori tramite la scheda riconducibile allazienda.
Per la Corte perci marginale ed irrilevante che in astratto limpianto telefonico possa essere utilizzato a
fini extra-aziendali impiegando unaltra scheda, e non pu quindi costituire un elemento determinante per
disconoscere il beneficio richiesto dalla societ contribuente.
TELEFONI CELLULARI su CAMION
APPARECCHIATURE TERMINALI UTILIZZATE per finalit IMPRENDITORIALI: secondo la R.M. 24.7.2008, n.

320/E nel caso di apparecchiature terminali che non possono essere utilizzate, per le loro caratteristiche tecniche, per finalit diverse da quelle esclusivamente imprenditoriali (nel caso di specie, linee telefoniche
dedicate, tecnologicamente non accessibili dallesterno, impiegate in via esclusiva per la trasmissione alle
banche clienti della societ contribuente dei dati necessari per lerogazione dei servizi bancari), i relativi
costi sono deducibili secondo le ordinarie regole in materia di determinazione del reddito dimpresa. Tali
apparecchiature, infatti, non rientrano nel campo di applicazione dell art. 102, co. 9, D.P.R. 22.12.1986, n. 917
che limita all80% la deducibilit dei costi relativi ad apparecchiature terminali, per i servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico perch non sussiste alcuna possibilit di utilizzarle differentemente
rispetto alle finalit imprenditoriali. In tal caso, quindi, i componenti negativi relativi alle apparecchiature
saranno deducibili in base ai criteri generali, in quanto prevale il principio di inerenza rispetto alla norma
antievasiva di cui allart. 102, co. 9, D.P.R. 917/1986, la cui applicazione, in ipotesi come queste, presenterebbe
profili di irrazionalit non giustificabili.
MODEM: sono deducibili nella misura dell80% solo le spese sostenute per lacquisto di modem o router
Adsl (e per leventuale acquisto del software specifico); i costi relativi al computer sono invece deducibili
secondo i criteri ordinari (R.M. 17.5.2007, n. 104/E).
2412 : deducibile il 50% della rendita catastale per quelli di

propriet o del canone di affitto o di leasing purch non si disponga di altro immobile adibito esclusivamente allesercizio di impresa.
BENI IMMOBILI ad USO PROMISCUO
COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO MODIFICA: l'art. 6, D.L. 78/2009 prevede che entro il 31.12.2009 si deve
provvedere alla revisione dei coefficienti di ammortamento, in considerazione della diversa incidenza sui
processi produttivi dei beni a pi avanzata tecnologia o che generano risparmio energetico.
Art. 103 [CFF 5203] BENI IMMATERIALI
2416 : sono costituiti da diritti di brevetto industriale, di
utilizzazione di opere dellingegno, di processi, formule e informazioni in campo industriale, commerciale
o scientifico; le quote di ammortamento (anche non costanti) di tali beni sono deducibili in quote non
superiori al 50% del costo (a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006, anche per le quote di
ammortamento relative a costi sostenuti in periodi di imposta precedenti. In precedenza il limite era di 1/3 del
costo). Dall'esercizio in corso al 4.7.2006 le quote di ammortamento dei marchi di impresa sono deducibili
in misura non superiore a 1/18 del costo (art. 37, co. 45, D.L. 223/2006 in precedenza il limite era di 1/10 del
costo); non previsto un limite inferiore. Tale limite si applica anche ai beni acquisiti in periodi precedenti.
ACQUISIZIONE dellAVVIAMENTO ISCRIZIONE nellATTIVO di BILANCIO DEDUCIBILIT: secondo la
Corte di Cassazione, Sez. trib., Sentenza 18.3-13.5.2011, n. 10586 non pu escludersi la sussistenza di un valore
di avviamento dellazienda in base alla sola circostanza che limpresa abbia subito delle perdite negli
esercizi degli anni precedenti.
ABENI IMMATERIALIA
210
, infatti, riconducibile al valore complessivo dellazienda anche il valore dellavviamento che costituisce una
qualit dellazienda stessa che si somma al valore degli altri beni che la compongono in unoperazione
che precede logicamente la detrazione delle passivit, di modo che non aprioristicamente escluso n dallesistenza n dallammontare di queste.
Infatti, considerato che lavviamento si definisce come capacit di profitto di unattivit produttiva, vale a
dire come lattitudine che permette ad un complesso aziendale di conseguire risultati economici diversi rispetto
a quelli che possono essere raggiunti utilizzando isolatamente i singoli elementi che la compongono, non vi
motivo per escludere che anche unazienda in perdita possa disporre nel patrimonio di componenti
attivi fra cui beni immateriali come lavviamento commerciale.
Nel caso di specie, la societ contribuente, a fronte di un patrimonio netto negativo, ha corrisposto ad
unaltra societ, tramite accollo dei debiti e a titolo di acquisto dellazienda ceduta, un importo pari alla
differenza tra il netto patrimoniale dellazienda ceduta (negativo) e lintero prezzo contrattuale versato.
In mancanza di una prova che dimostri limputazione alternativa, questo valore differenziale va ascritto allavviamento commerciale dellazienda ceduta, giustificandosi con lattesa di profitti futuri nellacquisto, assieme
allazienda, dellautorizzazione amministrativa allesercizio del commercio per la vendita di generi di abbigliamento, configurante appunto in concreto lavviamento.
Va tenuto presente che lattuale formulazione dellart. 2426, co. 1, n. 6), c.c. si limita a stabilire che lavviamento
pu essere iscritto nellattivo se sia stato acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto,
subordinando lapposizione in bilancio nellattivo patrimoniale della societ acquirente dellazienda o di un
ramo di essa esclusivamente a due condizioni, vale a dire che lavviamento sia stato acquisito a titolo oneroso
(per cui pu iscriversi in bilancio solo il cd. avviamento derivato), e che il valore di avviamento da iscrivere in
bilancio non sia comunque superiore al costo sostenuto per lo stesso.
Nel caso in cui tali condizioni siano rispettate, la quota di ammortamento del valore di avviamento derivato,
iscritto dalla societ contribuente nel proprio attivo patrimoniale, deducibile ex art. 103 (68 allepoca dei fatti
di causa), D.P.R. 22.12.1986, n. 917.
BREVETTI INDUSTRIALI: in relazione a tali beni immateriali, la nuova misura dellammortamento deducibile
(50% del costo) si applica ai brevetti registrati dal 4.7.2006 e a quelli registrati nei cinque anni precedenti
(art. 45, co. 46, D.L. 223/2006). Per i brevetti registrati prima dei cinque anni antecedenti il 4.7.2006 continua
ad applicarsi il limite di deduzione di 1/3 del costo.
MARCHI REGISTRATI: per i marchi gi registrati, il nuovo limite (1/18 del costo) va applicato al costo originario, senza rideterminare le quote in modo tale da completare lammortamento in 18 esercizi a partire
da quello di iscrizione del costo.
CONTRATTO di LEASE-BACK e MARCHIO dIMPRESA DEDUCIBILIT dei CANONI: secondo la R.M. 25.2.2005,
n. 27/E in caso di contratto di lease-back avente ad oggetto un marchio dimpresa, la societ utilizzatrice pu
dedurre i canoni di locazione periodicamente addebitati solo se il contratto rispetta la durata minima di
8 anni in precedenza 5 (met del periodo di ammortamento fissato dall art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986, per
la deduzione del costo dei marchi dimpresa). LAgenzia delle Entrate, infatti, ritiene che, sebbene non esista
una disposizione normativa specifica per i beni immateriali, il trattamento fiscale cui soggetto lacquisto
di marchi mediante contratto di leasing assimilabile a quello relativo ai beni materiali.
ACQUISTO del CONTRATTO di LEASING: i costi per l'acquisto di un contratto di leasing su un bene strumentale
rientrano nelle Altre immobilizzazioni immateriali (voce B.I.7) e sono immediatamente ammortizzabili
in base alla residua durata dei contratti. Qualora l'interesse per l'immobile non sia rappresentato dal suo
godimento quanto dalla sua acquisizione si deve: iscrivere il costo come onere accessorio del prezzo di
riscatto dell'immobile e procedere all'ammortamento dall'esercizio in cui avviene il riscatto (Nota D.R.E.
Emilia 4.5.1999).
SOFTWARE
2420 : nell'ipotesi in cui l'acquisto del software di base avvenga contestualmente a quello
dell'hardware, nel quale incorporato, il relativo costo configurandosi come onere di specifica imputazione ad un bene materiale (computer) costituisce parte integrante del costo di quest'ultimo e pertanto
ammortizzabile, ai sensi dell'art. 102, D.P.R. 917/1986, secondo l'aliquota propria dello stesso bene che lo utilizza.
Nel caso di software applicativo (ad es. programma di contabilit, agenda elettronica, ecc.) opportuno
sottolineare che se lo stesso stato acquistato a titolo di propriet, la relativa spesa, che ha utilit per pi
esercizi, va dedotta in base all'art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986 (in misura non superiore al 50% del costo in
precedenza ad 1/3). Il software applicativo, se stato acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo indeterminato, va ammortizzato in base all' art. 103, co. 1, D.P.R. 917/1986. Se, invece, stato acquistato a titolo
di licenza d'uso a tempo determinato, va ammortizzato in base all' art. 103, co. 2, D.P.R. 917/1986, in quote
costanti rapportate alla durata della licenza d'uso.
ammortamento anticipato o accelerato: per i beni immateriali sono esclusi ammortamenti an-
ticipati o accelerati.
211
ABENI IMMATERIALIA
DIRITTI di CONCESSIONE e altri DIRITTI iscritti nellATTIVO del BILANCIO: sono deducibili in misura
corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
AVVIAMENTO: dall'esercizio in corso all'1.1.1998 deducibile in misura non superiore a 1/10 (1/5 fino
all'esercizio precedente), anche se l'acquisizione avvenuta in periodi precedenti (art. 21, co. 6, lett. b) e 7, L.
449/1997). Non previsto un limite inferiore. A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2005, le
quote di ammortamento dell'avviamento sono deducibili in misura non superiore a 1/18 (nuovo art. 103, co.
3, D.P.R. 917/1986).
AVVIAMENTO RICLASSIFICAZIONE in BASE agli IAS: qualora, in sede di prima applicazione dei Principi
contabili internazionali (Ias 36 e 38 e Ifrs 3), si proceda alleliminazione dallattivo patrimoniale del valore
residuo dellavviamento, tale eliminazione irrilevante fiscalmente. Nel caso in cui la societ intenda
ridenominare in bilancio lavviamento iscrivendo al suo posto i diritti dautore o di sfruttamento commerciale di un software al loro valore equo (fair value), la perdita derivante dalleliminazione contabile
dellavviamento indeducibile e il costo dellavviamento eliminato ammortizzabile, in misura non
superiore ad un decimo del suo valore, negli esercizi successivi, in sede di dichiarazione, mediante variazioni in diminuzione (art. 103, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5203]). Leventuale successiva cessione dei diritti
di sfruttamento commerciale, privi di un costo fiscale riconosciuto, determina una plusvalenza pari al
corrispettivo (R.M. 29.7.2005, n. 111/E).
AFFITTO o usufrutto di AZIENDA: le deduzioni spettano allaffittuario o usufruttuario salva pattu-
izione contraria (come per lammortamento dei beni materiali vedi art. 102, D.P.R. 917/1986 [CFF 5202] e
art. 14, D.P.R. 42/1988 [CFF 5372]).
BENI per ATTIVIT di NOLEGGIO COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO: secondo la R.M. 20.12.2010, n. 133/E
il coefficiente di ammortamento da applicare ai beni appartenenti alle imprese che svolgono attivit
di noleggio (se tali beni non sono espressamente previsti dalla Tabella di cui al D.M. 31.12.1988) deve essere
ricercato nel gruppo di attivit dellutilizzatore in modo da dare una rappresentazione pi realistica del
deterioramento fisico dei beni.
Tale assunto, che deroga al principio generale secondo cui, ai fini della corretta individuazione dei coefficienti
di ammortamento applicabili, occorre far riferimento allattivit esercitata dal locatore/comodante e non
al settore di attivit in cui il locatario/comodatario utilizza il bene, trova applicazione solo a condizione
che il bene venga impiegato per tutta la sua vita utile esclusivamente nel medesimo settore di attivit,
anche da parte di pi utilizzatori.
ACQUISTO di un RAMO dAZIENDA DETERMINAZIONE dellAVVIAMENTO: la R.M. 15.12.2004, n. 154/E fornisce precisazioni circa la determinazione del valore dellavviamento fiscalmente rilevante (art. 103, co. 3, D.P.R.
22.12.1986, n. 917) nellipotesi di acquisto di un ramo dazienda da parte di una societ di capitali.
AVVIAMENTO NEGATIVO: il Fondo rischi e oneri futuri a cui imputato contabilmente lavviamento negativo
scaturente dallacquisizione di un ramo di azienda in relazione al quale la societ acquirente dovr sopportare perdite future, concorre, fino allesaurimento dellavviamento stesso, alla formazione del reddito
(rilevando di volta in volta sopravvenienze attive a Conto economico) a compensazione dei componenti
negativi conseguiti nellarco temporale di ristrutturazione del ramo di azienda acquisito, rimanendo correlato
alle perdite previste (R.M. 25.7.2007, n. 184/E).
Art. 104 [CFF 5204] BENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILI
2424 : sono i beni in concessione (es.
aeroporti, autostrade, acquedotti) che alla scadenza vanno restituiti gratuitamente.
AMMORTAMENTO FINANZIARIO: dal periodo d'imposta in corso al 31.12.1996 per i beni gratuitamente devolvibili consentita, in alternativa all'ammortamento tecnico previsto per i beni materiali ed immateriali, la
deduzione di quote costanti di ammortamento finanziario (art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997).
OPZIONE per AMMORTAMENTO FINANZIARIO: la scelta (esercitabile per singolo bene o per categoria omogenea di beni) per questo tipo di ammortamento preclude la possibilit di ricorrere all'ammortamento
tecnico (ordinario, accelerato, anticipato o ridotto).
QUOTA DEDUCIBILE di AMMORTAMENTO FINANZIARIO: si ottiene dividendo il costo del bene (diminuito
di eventuali contributi del concedente R.M. 4.1.1996, n. 7/E), per gli anni di durata della concessione e
(dall'esercizio 1996) considerando tali anche le frazioni. In caso di aumento o diminuzione degli anni di
concessione la quota va proporzionalmente variata a partire dallesercizio in cui la modifica stata convenuta.
INCREMENTO DECREMENTO del COSTO dei BENI: la quota di ammortamento finanziario deducibile aumentata o diminuita, a partire dallesercizio in cui si verificato l'incremento o il decremento del costo
dei beni, in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero dei residui anni della concessione.
CONCESSIONI relative a OPERE PUBBLICHE: sono deducibili quote differenziate di ammortamento finanziario, da calcolare sullinvestimento complessivo realizzato, determinate con appositi Decreti Ministeriali,
ABENI GRATUITAMENTE DEVOLVIBILIA
212
in proporzione alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione, includendo nel costo
ammortizzabile gli interessi passivi.
OPERE COSTRUITE in CONCESSIONE: la R.M. 29.12.2003, n. 231/E stabilisce che, in caso di sostituzione del concessionario cui era stata originariamente affidata la realizzazione di un'opera pubblica prima del completo
ammortamento dell'opera da parte del concessionario stesso:
le somme che gli sono state corrisposte a titolo di indennizzo non vanno a ridurre il costo da ammortizzare, essendo prive del requisito della certezza;
il 5% delle somme corrisposte a titolo di incremento tariffario va a ridurre il costo da ammortizzare.
novit della MANOVRA ECONOMICA 2011 (L. 15.7.2011, n. 111):
Deducibilit degli accantonamenti Imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade
e trafori (art. 23, co. 10 e 11): attraverso la modifica del co. 2, dellart. 107, D.P.R. 917/1986 (e non pi, come nel
testo originario, del co. 2 dellart. 104, relativo allammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili),
a decorrere dal periodo dimposta in corso al 6.7.2011 fissata all1% la quota massima deducibile degli accantonamenti relativi alle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente
devolvibili e alle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione per le
imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori.
Ammortamenti Beni gratuitamente devolvibili e altri beni (art. 23): a decorrere dal periodo dimposta
in corso al 6.7.2011, la quota di ammortamento finanziario deducibile per i beni gratuitamente
devolvibili non pu superare l1% del costo dei beni (nuovo art. 104, co. 2, D.P.R. 917/1986). Inoltre, previsto che, dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2012, sar rivista con apposito
regolamento la disciplina fiscale degli ammortamenti di beni materiali e immateriali.
Art. 108 [CFF 5208] SPESE RELATIVE a PI ESERCIZI
2428 : sono costituite da spese per studi, ricerche, pubblicit, propaganda, (dal 2.3.1989) rappresentanza, di impianto, ecc. I costi di organizzazione
aziendale la cui utilit futura incerta possono essere integralmente dedotti anzich capitalizzati
(Principio contabile n. 24 e Nota D.R.E. Lombardia 20.4.1999) .
SPESE RELATIVE a STUDI e RICERCHE: sono deducibili integralmente nellesercizio in cui sono sostenute
oppure: al 50% in tale esercizio e nel seguente; al 33% nellesercizio e nei due seguenti; al 25% nellesercizio e nei tre seguenti; al 20% nellesercizio e nei quattro seguenti.
Le quote di ammortamento dei beni acquisiti per effetto di tali spese sono calcolate sulla base del loro
costo diminuito delle eventuali deduzioni gi effettuate.
2432 : sono deducibili per intero nellesercizio in cui

sono sostenute o in quote costanti di 1/5 in tale esercizio e nei 4 successivi. Dal 2002 le spese di
pubblicit sostenute da aziende farmaceutiche attraverso convegni e congressi sono deducibili al
20%, purch l'azienda abbia ottenuto la prescritta autorizzazione ministeriale alla partecipazione al
convegno (art. 2, co. 5 e 6, L. 448/2001).
Definizione di spese di pubblicit: si tratta di spese finalizzate a diffondere il nome e l'immagine
dei prodotti dell'impresa e quindi ad incrementarne la vendita.
spese sostenute per una manifestazione fieristica: le spese sostenute da una societ per
organizzare spettacoli circensi e cene a buffet a favore dei potenziali clienti nell'ambito di una manifestazione fieristica sono qualificabili come spese di pubblicit, in quanto sono inerenti all'attivit
d'impresa ed hanno finalit promozionali della produzione specifica dell'azienda e della sua immagine
(R.M. 2.10.2002, n. 316/E).
SPESE di PUBBLICIT e PROPAGANDA
2436 : rientrano fra le spese di pubblicit. In base al contratto di

sponsorizzazione l'impresa sponsorizzatrice versa una somma in denaro o fornisce una prestazione
in natura per ottenere dal soggetto sponsorizzato (es. squadra di calcio) l'impegno a pubblicizzare
il prodotto, il marchio, i servizi o comunque l'attivit dell'impresa stessa (R.M. 17.6.1992, n. 9/204). Normalmente consistono in prestazioni continuate e periodiche, per cui il relativo costo va iscritto
per quote di competenza (art. 109, co. 2, lett. b) [CFF 5209]) eventualmente da ripartire in 5 esercizi
(Associaz. dott. comm. di Milano, n. 143) . Le somme erogate per il finanziamento di un progetto umanitario
costituiscono un costo interamente deducibile dal reddito d'impresa, a condizione che le stesse siano
state sostenute in dipendenza di un particolare contratto di sponsorizzazione e siano direttamente
connesse alla particolare attivit pubblicitaria in concreto esercitata (Ris. Ag. Entrate 14.11.2002, n. 356).
spese di sponsorizzazione
2440 : dall'1.1.2008, per espressa previsione dell'art. 1, co. 33, lett. p),
L. 244/2007 le spese di rappresentanza, con decorrenza dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2007
SPESE di RAPPRESENTANZA
213
ASPESE RELATIVE a PI ESERCIZIA
e dunque dal 2008 per i soggetti che hanno l'esercizio sociale coincidente con l'anno solare, sono
deducibili non pi limitatamente ad 1/3 e non pi per quote costanti ma, per intero, nel periodo
di sostenimento, se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti con decreto del Ministro
dell'Economia e delle Finanza. In sostanza, il nuovo decreto dovr individuare i requisiti di inerenza e
congruit anche in funzione della natura e della destinazione delle spese di rappresentanza, del volume
dei ricavi, dell'attivit caratteristica dell'impresa e dell'attivit internazionale dell'impresa.
CRITERI di INDIVIDUAZIONE e LIMITI di DEDUCIBILIT: il D.M. 19.11.2008 stabilisce i nuovi criteri
di individuazione e i limiti di deducibilit delle spese di rappresentanza in attuazione dellart. 108, co.
2, D.P.R. 917/1986, applicabili alle spese sostenute dal periodo dimposta successivo a quello in corso al
31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari). Si considerano inerenti, se sostenute e documentate, le spese
per erogazioni gratuite di beni e servizi, effettuate per fini promozionali o di pubbliche relazioni il
cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione di generare benefici economici o il cui
sostenimento sia coerente con pratiche commerciali di settore. Costituiscono, comunque, spese di rappresentanza: le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e svolte significative
attivit promozionali dei beni o servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dellattivit
caratteristica dellimpresa; le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati
per ricorrenze aziendali o festivit; le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento
organizzati per linaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dellimpresa; le spese per feste,
ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati per mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono
esposti i beni e servizi prodotti dallimpresa; ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, compresi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il
cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza.
Le suddette spese, deducibili nel periodo dimposta di sostenimento, sono calcolate sullammontare di
ricavi e proventi della gestione caratteristica dellimpresa come risultano dalla dichiarazione dei redditi
relativa allo stesso periodo dimposta, in misura pari a:
1,3% dei ricavi e proventi fino a e 10 milioni;
0,5% dei ricavi e proventi per la parte eccedente e 10 milioni e fino a e 50 milioni;
0,1% dei ricavi e proventi per la parte eccedente e 50 milioni.
Per il calcolo dellimporto deducibile non si considerano le spese relative a beni devoluti gratuitamente
di valore unitario non superiore a e 50, che sono interamente deducibili.
disciplina degli omaggi (in vigore dal 2008): la Finanziaria 2008 (art. 1, co. 33, lett. p), L. 244/2007)
eleva da 25,82 ad 50 il limite di deducibilit delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente.
Il valore di 50 va considerato unitariamente e con riferimento alle singole componenti. Non sono
comunque spese di rappresentanza gli omaggi ricevuti contestualmente all'acquisto di una certa
quantit di beni o servizi (si tratta di sconti in natura).
ULTERIORI CHIARIMENTI sulle SPESE di RAPPRESENTANZA: la C.M. 13.7.2009, n. 34/E fornisce i seguenti
chiarimenti in merito alla deducibilit delle spese di rappresentanza dal reddito d'impresa.
Requisiti delle spese di rappresentanza: i requisiti che caratterizzano le spese di rappresentanza sono
la gratuit, le finalit promozionali o di pubbliche relazioni, la ragionevolezza e la coerenza
con le pratiche commerciali di settore.
Limite di congruit: qualora la somma sostenuta nell'esercizio per le spese di rappresentanza non superi
il limite di congruit fissato dal D.M. 19.11.2008, la differenza non pu incrementare il plafond di
deducibilit del periodo d'imposta successivo.
Spese di rappresentanza sostenute da imprese organizzatrici: le spese sostenute da imprese organizzatrici di eventi (ad es. fiere e mostre) per l'ospitalit di personalit del settore, che possono
costituire un richiamo per la manifestazione, sono considerati costi pertinenti all'organizzazione e,
quindi, interamente deducibili.
Documentazione richiesta: ai fini della deduzione delle spese di rappresentanza, la documentazione
richiesta, a pena di decadenza dal diritto alla deduzione medesima, deve dimostrare la correlazione esistente tra la spesa sostenuta a favore dei clienti (anche potenziali) e la loro partecipazione
all'evento promozionale.
Regolarizzazione Iva: i contribuenti che, in attesa del D.M. 19.11.2008, avevano detratto l'Iva relativa
alle spese per le quali il citato D.M. non ha pi consentito tale detrazione, hanno la possibilit
di conguagliare detta detrazione in sede di dichiarazione annuale Iva, senza applicazione di
interessi e sanzioni.
Variazioni in dichiarazione dei redditi: atteso che le spese di rappresentanza sono deducibili nel
ASPESE RELATIVE a PI ESERCIZIA
214
limite previsto solo nel periodo d'imposta in cui sono state sostenute, in sede di dichiarazione
dei redditi va effettuata una variazione in aumento di importo pari al totale delle spese contabilizzate nel conto economico dell'esercizio e una variazione in diminuzione di importo pari alle
spese ammesse in deduzione.
ALTRE SPESE RELATIVE a PI ESERCIZI: le altre spese relative a pi esercizi (impianto e amplia-
mento escluso il valore di avviamento, studi e ricerche, spese di pubblicit con effetti per pi esercizi)
diverse da quelle indicate ai punti precedenti sono deducibili nei limiti della quota imputabile a
ciascun esercizio.
RISTRUTTURAZIONE di IMMOBILI NON di PROPRIET: le spese relative a pi esercizi su immobili non
di propriet ma inerenti all'esercizio d'impresa (es.: ristrutturazione o manutenzione straordinaria su

un immobile condotto in leasing, locazione, ecc.) sono deducibili nel limite della quota imputabile
a ciascun esercizio (art. 108, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5208], C.M. 27.5.1994, n. 73/E).
IMPRESE di NUOVA COSTITUZIONE: le spese relative a pi esercizi di cui all art. 108, D.P.R. 917/1986 [CFF
5208] e quelle di impianto, sostenute da imprese di nuova costituzione, sono deducibili, secondo
le regole soprariportate, solo a partire dallesercizio in cui si conseguono i primi ricavi.
SPESE di LOCAZIONE SOSTENUTE nei PRIMI ESERCIZI: le spese di locazione sostenute anteriormente
al conseguimento dei primi ricavi non rappresentano costi pluriennali e vanno imputati all'esercizio
di sostenimento (R.M. 19.5.1983, n. 9/131).
ONERI di BONIFICA AMBIENTALE: tali oneri previsti dall' art. 9, D.M. 25.10.1999, n. 471 civilisticamente
costituiscono un onere pluriennale da ammortizzare in un massimo di 10 anni, ma fiscalmente sono

deducibili nel momento in cui sono sostenuti indipendentemente dalla loro imputazione al conto
economico (art. 114, co. 3, L. 388/2000 e C.M. 26.1.2001, n. 5/E, p.to 8) .
TERRENO e SFRUTTAMENTO a CAVA: il terreno destinato ad essere sfruttato come cava o torbiera
(= utilizzo pluriennale ma limitato nel tempo) richiede la graduale imputazione del suo costo
d'acquisto negli esercizi in cui manifesta la sua utilit.
Essendo preclusa la possibilit di procedere ad ammortamento, si deve operare come segue (R.M.
2.5.1977, n. 9/82):
1) stimare il valore del terreno alla fine dello sfruttamento come cava (torbiera) ed iscriverlo nella
voce terreni;
2) iscrivere la differenza fra costo e valore del terreno come spesa pluriennale (art. 108, co. 3, D.P.R.
917/1986);
3) procedere all'imputazione di tale costo per quote annuali nel periodo stimato di sfruttamento
del terreno (ad esempio: durata della concessione).
N.B.: le quote non sono costanti, ma sono calcolate in funzione della quantit di materiale estratto (= potenzialit di sfruttamento dell'impresa e durata di sfruttamento
della stessa).
VENDITA PROMOZIONALE di TELEFONINI: i costi conseguenti alla concessione di sconti e offerte promozionali sulla vendita di telefonini praticati al fine di acquisire e fidelizzare la clientela, e consistenti
nella differenza negativa tra il prezzo di vendita alla clientela e il maggiore costo di acquisto degli
stessi, sono considerati oneri di natura pluriennale, e come tali sono deducibili nel limite della quota
imputabile a ciascun esercizio, ai sensi del co. 3 dellart. 108, D.P.R. 917/1986.
Art. 109 [CFF 5209] COSTI GENERALI DEDUCIBILI : anche sui costi generali (cio quelli non diretta-
mente imputabili ad un tipo di prodotto o processo produttivo) si applicano regole analoghe a quelle degli
interessi passivi.
PRO-RATA di INDEDUCIBILIT: in primo luogo i costi generali non sono deducibili per un ammontare pari
agli interessi attivi e proventi esenti maturati dal 19.9.1992 che eccedono gli interessi passivi (norma
in vigore dallesercizio in corso al 19.9.1992, per effetto dell art. 13-bis, D.L. 384/1992, conv. con L. 438/1992). Il
pro-rata (= rapporto) di indeducibilit previsto anche per gli interessi passivi si applica ai costi generali
eccedenti, ma senza tenere conto tra i ricavi esenti dei redditi derivanti dai titoli esenti e quote di fondi
comuni mobiliari chiusi per la parte che ha gi neutralizzato interessi passivi e/o spese generali. Non rientrano tra i costi generali gli oneri tributari e contributivi (art. 99 [CFF 5199]) e quelli di utilit sociale
(art. 100 [CFF 5200]).
ATTIVAZIONE di SERVIZI TELEFONICI: individuare correttamente lesercizio fiscale di competenza dei ricavi e
215
ACOSTI GENERALI DEDUCIBILIA
dei costi derivanti dallattivazione di servizi telefonici necessario avere riguardo alla data di ultimazione
della prestazione, ai sensi del co. 2, lett. b), dellart. 109, D.P.R. 917/1986. In particolare, tali costi, essendo
direttamente correlati ai ricavi che derivano da tali prestazioni, sono deducibili nel medesimo periodo
dimposta in cui rilevano, dal punto di vista fiscale, i ricavi relativi allattivazione delle linee telefoniche (R.M.
9.8.2007, n. 217/E).
BILANCIO IAS CONTRIBUTI DEDUCIBILI per CASSA: le imprese tenute alla redazione del bilancio secondo
gli Ias possono dedurre gli importi corrisposti ad un fondo pensione del personale per cassa, a prescindere dalla preventiva imputazione al Conto economico esercitata in virt dellapplicazione del principio di
competenza economica (R.M. 10.8.2007, n. 221/E).
PROJECT FINANCING IMPUTAZIONE COSTI: i costi relativi alla costruzione e alla vendita di un immobile
realizzato da unassociazione temporanea di imprese sono deducibili, ai sensi del co. 2, lett. a), dellart. 109,
D.P.R. 917/1986 nellesercizio in cui si verifica la stipula dellatto di trasferimento del diritto di propriet dellimmobile. Qualora tale immobile sia stato realizzato in forza di un contratto di project financing (disciplinato
dal D.Lgs. 163/2006) con un Comune, i relativi costi sono deducibili in base alla durata della concessione (R.M.
22.8.2007, n. 232/E).
PRESTAZIONI ALBERGHIERE e di SOMMINISTRAZIONE di ALIMENTI e BEVANDE: dal periodo dimposta
successivo a quello in corso al 31.12.2008 (2009 per gli esercizi solari) tali spese sono deducibili, ai fini del
reddito dimpresa, nella misura del 75% (nuovo art. 109, co. 5, D.P.R. 917/1986) e, ai fini del reddito di lavoro
autonomo, sempre nella misura del 75% e, comunque, per un importo totale non superiore al 2% dei
compensi percepiti nel periodo dimposta (nuovo art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986). LAgenzia delle Entrate, con la
C.M. 5.9.2008, n. 53/E, fornisce chiarimenti in merito alla detraibilit Iva e alla deducibilit dei costi relativi a
prestazioni alberghiere e di ristorazione con riferimento alle novit introdotte dall art. 83, co. 28-bis - 28-quater,
D.L. 112/2008, conv. dalla L. 133/2008 . Si ricorda che la nuova disciplina Iva si applica alle prestazioni effettuate
dall1.9.2008, mentre la nuova disciplina ai fini delle imposte dirette si applica dal periodo dimposta
successivo a quello in corso al 31.12.2008 (2009 per gli esercizi solari), anche se i nuovi limiti di deducibilit
rilevano per il calcolo degli acconti dovuti per il 2009.
Con riferimento sia al reddito di lavoro autonomo (art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986) che al reddito dimpresa (art.
109, co. 5, D.P.R. 917/1986), il limite di deducibilit pari al 75% (e in ogni caso per un importo non superiore al
2% dei compensi percepiti relativamente al reddito di lavoro autonomo) trova applicazione anche nel caso
in cui tali costi si configurino come spese di rappresentanza. Tuttavia, con riferimento al reddito di lavoro autonomo, se i costi sono assimilabili alle spese di rappresentanza devono rispettare anche lulteriore
condizione di deducibilit nei limiti dell1% dei compensi percepiti, mentre con riferimento al reddito
dimpresa, gli stessi costi devono essere deducibili in base ai criteri di cui allart. 108, co. 2, D.P.R. 917/1986, vale
a dire inerenza e congruit. Il limite di deducibilit del 75% non si applica alle spese di vitto e alloggio
sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura e a quelle sostenute
dal datore di lavoro per le trasferte dei dipendenti o dei co.co.co.
La C.M. 3.3.2009, n. 6/E ha precisato che la deduzione , invece, integrale per le spese delle mense aziendali,
a prescindere dalle modalit di gestione delle mense stesse: gestioni dirette (interne o in appalto), sulla base
di convenzioni con ristoranti o mediante lutilizzo dei ticket restaurant. La deduzione piena anche per le
spese sostenute dai tour operator e dalle agenzie di viaggi per lacquisto di prestazioni alberghiere e di
somministrazione di alimenti e bevande destinate ai propri clienti finali.
IVA NON DETRATTA per PRESTAZIONI ALBERGHIERE e di RISTORAZIONE: secondo la R.M. 31.3.2009, n. 84/E
nel caso in cui il contribuente abbia deciso di non detrarre l'Iva relativa a prestazioni alberghiere e di
ristorazione, pur in possesso di fattura o di un documento in cui la stessa non risulti indicata, non pu
dedurre ai fini Ires e Irap tale imposta non detratta.
DEDUCIBILIT delle SPESE per OSPITALIT ALBERGHIERA e RISTORAZIONE: la R.M. 18.8.2009, n. 225/E
precisa che sono deducibili nel limite del 75% come previsto dall' art. 109, co. 5, D.P.R. 917/1986, le spese
per ospitalit alberghiera e di ristorazione, sostenute da una societ a favore dei propri clienti, pur
rappresentando, unitamente al costo del personale circa il 10% del valore della produzione.
CLAUSOLA PENALE DEDUCIBILIT del RELATIVO COSTO: lAgenzia delle Entrate con la C.M. 27.6.2011, n.
29/E fornisce le risposte ad una serie di quesiti formulati in occasione del Map tenuto il 26.5.2011 in merito
a reddito dimpresa, adempimenti tributari e Iva.
In merito allindividuazione del periodo dimposta in cui possibile dedurre la penale che, in base a
contratto, unimpresa tenuta a pagare ad un ente pubblico in seguito alla violazione degli obblighi
contrattuali pattuiti, lAgenzia delle Entrate chiarisce che limpresa pu dedurre i costi nellesercizio di
competenza corrispondente a quello in cui i beni sono consegnati o i servizi sono terminati.
necessario che al 31 dicembre tali costi siano dotati dei requisiti di certezza e di obiettiva determinabilit (art. 109, co. 1, D.P.R. 917/1986), non rilevando gli eventi accaduti dopo tale data ed entro il momento di
redazione del bilancio.
Differenze di cassa rilevate a posteriori: secondo la R.M. 22.6.2010, n. 54/E le differenze di cassa
216
(differenze rilevate a posteriori dallimpresa tra i valori in cassa effettivamente disponibili e le rilevazioni
contabili) negative, le cui cause non sono n documentabili n imputabili a scelte dellimprenditore,
rilevano ai fini Ires e Irap e sono considerate fiscalmente deducibili quando le stesse risultano inevitabili, fisiologiche e connaturate allattivit svolta dallimpresa (ad esempio, nel settore della grande
distribuzione).
Ai fini della deducibilit, sia ai fini Ires che ai fini Irap, necessario documentare lammanco di cassa
redigendo un verbale al momento del riscontro della differenza tra giacenza fisica e quella contabile.
In particolare, con riferimento allIrap, le differenze di cassa classificate, nel Conto economico, nellaggregato
B Costi della produzione, voce Oneri diversi di gestione, sono deducibili se rilevate in bilancio in
base ai Principi contabili nazionali.
Operatori conGressuali Servizi alberghieri e di ristorazione: in merito al trattamento fiscale
delle spese sostenute dagli operatori congressuali per lacquisto di servizi alberghieri e di ristorazione,
lAgenzia delle Entrate con la R.M. 28.5.2010, n. 47/E offre indicazioni sulle modalit di fatturazione dei
servizi che gli operatori forniscono al committente per lorganizzazione dellevento.
In particolare si precisa che, nei casi in cui la fatturazione dettagliata dei servizi risulti incompatibile con le
diverse modalit di organizzazione dellattivit congressuale, loperatore pu emettere la fattura indicando il corrispettivo unitario da assoggettare ad Iva con laliquota ordinaria del 20%; il provvedimento
evidenzia che tale situazione pu ricorrere, per esempio, nel caso in cui lorganizzazione del congresso sia
affidata tramite un contratto di appalto e venga pattuito un corrispettivo determinato su base forfetaria.
Ricorrendo tale caso, spetta al committente acquisire, ai fini della corretta deduzione dal reddito dei costi
relativi ai servizi alberghieri e di ristorazione, una documentazione che rechi il dettaglio delle spese relative
ai singoli servizi forniti dalloperatore congressuale per lorganizzazione dellevento, che pu consistere
in un prospetto dettagliato dei costi del servizio.
Per quanto riguarda, invece, la riconducibilit dellorganizzatore congressuale tra i soggetti a cui non si
applica la limitazione della deducibilit delle spese alberghiere e di ristorazione, ex art. 109, co. 5, D.P.R.
917/1986, la risoluzione precisa che gli operatori di tale settore non subiscono tale limitazione in quanto tali
prestazioni, rappresentando lo strumento necessario per il compimento del fine economico dellimpresa,
possono considerarsi oggetto dellattivit congressuale.
REGOLAMENTO per la RIFORMA del REGIME degli AMMORTAMENTI: l' art. 23, co. 47, L. 15.7.2011, n. 111 dispone che in attesa della Riforma fiscale, venga emanato un regolamento di modifica al regime fiscale
degli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, a decorrere dal periodo d'imposta successivo
a quello in corso al 31.12.2012.
217
COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO: NUOVI (dall'1.1.1989) e VECCHI ( ante 1.1.1989)

AUTOMEZZI
G
r
u
p
p
o
UFFICIO
ATTREZZAT.
IMPIANTI e
MACCHINARI
EDIFICI
I Autovetture Motoveicoli e simili

H Autoveicoli da trasporto (anche interno) pesanti carrelli elevatori
G Macc. elettron. elettromecc. Computers Sistemi telefonici
F Mobili macchine ordinarie d'ufficio
E Attrezzatura varia e minuta
D Impianti e macchinari specifici
C Generici Energia (prod. distrib.) Officine manut.
Impianti trasp. interno Carico Scarico Pesatura ecc.
B Costruz. leggere, tettoie, baracche

A Fabbricati industr. e commerc.
(%) relative ad ammortam. iniziati prima dell'1.1.1989

= : Coeff. come a sinistra.
I. Industrie agrarie e boschive
% % %
D
%
Fondi rustici in affitto, condotti a mezzadria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ind. agrarie diverse non altrove considerate, esclusi affitti
% % %
% %
A1
A2 A1 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
(es.: essicaz. tabacco, selez. semi). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 9 = 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Bosco: abbattimento e carbonizzazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 = A3 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Esercizio macch. agricole per c.to terzi (incluso noleggio). . . . . . . . . . . 3 = 10 = 9 = A4
II. Industrie zootecniche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 12,5=B1
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
A5
B2 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
III. Industrie caccia e pesca C2

Industria pesca comprese spugne e coralli. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Allevamento pesci e molluschi in acque marine e interne. . . . . . . . . . . 3 = 10 = 6 =
C1 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
8 =
20 = 12 = 20 (18) 20 25 (20)
IV. Industrie estrattive minerali metalliferi e non metalliferi

Miniere minerali ferrosi e non ferrosi e di combustibili fossili . . . . . . . . 5 = 10 = 8=D1-2-4 10= D3-4 30 = 12 = 20 (18) 20 25 (20)
Miniere zolfo, salgemma, produzione sale marino. . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = 10 = 8= D1-2
11 = D5 30 = 12 = 20 (18) 20 25 (20)
Miniere combustibili liquidi e gassosi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = 10 = 8= D2
15 = D6 35 = 12 = 20 (18) 20 25 (20)
Cave marmo ecc., di pietre da costruzione, di calcari ecc. . . . . . . . . . . 4 10 = 10=D2-7
30 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Cave di sabbia, ghiaia e pietrisco. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 8= D2
30 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
V. Industrie manifatturiere alimentari

Brillatura riso, pilatura e lavorazione di cereali e legumi. . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 10 = B1 12,5
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Molitura di cereali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 10 =

20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Panificazione, produzione biscotti e pasticcerie. . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 9 =
12,5 E1 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Pastificazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 7,5 =
14
40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Lavorazione cacao, produzione cioccolata, confetture,
torrefazione caff, ecc.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 12,5 =

40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Produzione gelati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 15 =

40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Produzione e raffinazione zucchero. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 7,5 =
12,5 =
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Lavoraz. e conservazione carni e prodotti alimentari pesca. . . . . . . . . . 4 = 10 = 9 = E2 15 =
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Frutta, ortaggi, funghi ecc.: conservaz. e trasformazione. . . . . . . . . . . 3 = 10 = 7,5 =
14 =
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Lavorazione e conservazione latte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 10 (7,5) 16 (14)
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

E3

Produzione olio, vini, aceti, liquori, bevande analcoliche, gasa te e non, distillerie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 10 =

20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Produzione malto ed estratti, birra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 7,5 =
Fabbr. ghiaccio, esercizio frigoriferi per c.to terzi. . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 12,5 =
14
Imbottigl. acque miner. natur. (nuova voce - D.M. 7.11.1992). . . . . . . 4 = 10 = 10
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
12,5 (E4) 20 = 12 = 20
20 = 25 (20)
VI. Industrie manifatturiere del legno

Segherie, falegnamerie, carpenterie, arredamenti, costruzioni,
riparazioni veicoli e navi in legno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 11,5 =

Lavorazione sughero. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 7,5 =
11,5 =
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
7,5 = F1 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Industrie compensati, pannelli in legno e affini . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 =F2 10 = 10 = D2 10 = F3 20 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Registratori di cassa: fino al 31.12.1997 (art. 14, co. 15, L. 537/1993) il costo degli apparecchi, dedotto il credito dimposta, era ammortizzabile con
aliquota del 25%, ma poteva essere interamente dedotto nellesercizio dacquisto se di importo non superiore a 1.500.000. Queste disposizioni
sull'ammortamento si applicavano, a decorrere dal 1993, solo ai soggetti obbligati all'installazione del registratore dall'art. 12, L. 413/1991, per i quali
spettava il credito d'imposta.
AammortamentiA
218
segue Nuovi e vecchi Coefficienti di ammortamento

AUTOMEZZI
G
r
u
p
p
o
UFFICIO
ATTREZZAT.
IMPIANTI e
MACCHINARI
EDIFICI



A B
VII. Ind. manifatturiere metallurgiche e meccaniche

D
%
E F
% % %
% %
G1
G3
G1
Siderurgia in genere e metallurgia, metalli non ferrosi, ecc.. . . . . . . . . 5 = 10 = 12 (10) 12 (10) 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
D2
G2,
G4
Fabbriche macchine industriali, agricole ecc.; a Meccanica di
precisione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 10 D2
10 = G4 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
G5
Fabbriche giocattoli in metallo; officine b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 12,5 = D2
35 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
D2
Costruzione montatura motoveicoli, parti e accessori c . . . . . . . . . . . 3 E5 = 10 = 10 =
17,5 =
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
G6
% % %
Costruzione carrozzerie per auto, moto, ferrovie ecc., parti e

accessori; cantieri navali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 10
Costruzioni macchine, apparecchi elettrici, telecomunicazioni
elettroniche specializzate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 10
= D2 10
= G7 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
= D2 10 = G8 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
D2
3 = 10 = 12,5 =
35 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
G9
Officine meccan. ripar. auto, moto, bicicl., gener. e specializz. d
VIII. Industrie manifatturiere dei minerali non metalliferi

Macinazione, lavaggio, lavorazione marmo, pietra da costru-
zione e industriale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 10 = D2

Lavorazione artistica pietre dure e preziose, marmi e pietre. . . . . . . . . 3 =H1 10 = 10 = D2
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Fabbricazione calce e gesso. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = 10 = 10
Fabbricazione cemento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5H3 10 = 12,5 = D2 12,5 = H4 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Fabbricazione laterizi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = 10 = 12(10)D2 15(12,5)H5 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Fabbricazione oggetti in gres, materiale refrattario; abrasivi
gran., industria ceramica. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 10
= D2 12,5 = H2 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
= D2 12,5 = H6 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Fabbricazione manufatti cemento, gesso, stucco, conglomerati
cementizi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 = 10 = 12(10)D2 15,5 =

25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Fabbricazione e lavorazione vetro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 =10 =

10 = D2 15(12,5)H7 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
IX. Industrie manifatturiere chimiche

Produzione acido solforico, cloro, soda elettr., derivati prodotti
chimici.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 = 10 = 12,5 = D2 15,5 = K1 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Produzione ammoniaca sintetica, acido nitrico ecc., colori e produzio ne intermedi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 = 10 = 12,5 = D2 15 = K2 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Raffinerie oli, petrolio, ecc., produzione e distribuzione benzina
gpl ecc. e . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = 10 = 10 = D2 12,5 = K3 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
a utensileria, pompe; apparecchi ad aria compressa, igienico-sanitari e termici per uso domestico, chirurgia, medicina, ecc.; mobili e arredamenti metallici,
serrature, minuterie metalliche, scatolame, ecc.; attrezzi ed accessori anche casalinghi, coltelleria, armi bianche, da fuoco, materiale bellico.
b medaglie, oreficerie ecc.; costruzione biciclette, accessori ecc.; officine ramaio, lattoniere, stagnino, fabbro, maniscalco e arrotino.
c costruzione e riparazione aeromobili compresi motori; autoveicoli e autotelai, materiale rotabile.
d installazione; riparazione impianti, macchinari apparecchi elettr., radiofonici, ecc.; imprese, non costruttrici, per linstallazione impianti termici, condizionamento aria, idrico-sanitari, elettrici, telefonici interni ecc.; lavorazione artistica metalli non preziosi; fabbricazione e riparazione strumenti e apparecchi
musicali; officine per fucinatura, stampatura, saldatura, ecc.
e produzione carburanti artificiali liquidi, compresi alcole etilico e metilico; idrogenazione olii, grassi vegetali e animali, lavorazione grassi.
219
AammortamentiA

AUTOMEZZI
G
r
u
p
p
o
UFFICIO
ATTREZZAT.
IMPIANTI e
MACCHINARI
EDIFICI




A B
% % %
D
%
E F
% % %
% %
Prod. derivati carbon fossile, escluse officine gas; elettrodi f

3 = 10 = 9 = K4-D2 10 = K5 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Produzione gas compressi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Produzione esplosivi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Produzione saponi, glicerine, profumerie, candele ecc. (detersivi sin tetici). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Produzioni farmaceutiche ed affini . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Produzione estratti concianti, vernici, pitture, inchiostri, colpe. ecc.. . .

Produzione cellulosa, plastiche, resine sintetiche, industrie petrolchi miche. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Prod. del trasparente cellulosa, fibre tessili artificiali e simili. . . . . . . . .

Produzione materiali sensibili per la fotografia e cinematografia . . . . .

Raffinerie di zolfo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4 = 10 = 7,5 = D2 10 = K6 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

7 = 10 = 10 = D2 12,5 = K7 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
5,5 = 10 = 10 = D2 12,5 = K8 35 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
5,5 = 10 = 10 = D2 12 = K9 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
4 = 10 = 11,5 = D2
40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

6 = 10 = 10
6 = 10 = 10
5,5 = 10 = 9
5,5 = 10 = 10
= D2
= D2
= D2
= D2
12,5 = K9
14 =
14 =
17,5 =
30 = 12 = 20
40 = 12 = 20
25 = 12 = 20
40 = 12 = 20
(18)
(18)
(18)
(18)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
X. Industrie manifatturiere della carta

Fabbricazione e lavorazione cartone; carta, da parato e gioco, imbal laggi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = D2 11,5 = L1 25 =
12 = 20 (18)
20 =
25 (20)
12 = 20 (18)
20 =
25 (20)
XI. Industrie manifatturiere delle pelli e del cuoio

Concia, tintura; fabbricaz. e imitazioni, esclusi guanti, scarpe . . . . . . . 4 = 17,5 = D2 25 =
XII. Industrie manifatturiere tessili

Produzione e allevamento bachi - Fibre tessili ecc. - Tappeti. . . . . . . . . 3 = 10 = 10 = D2 10

25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
Lavorazione cotone, lana, lino, ecc. puri o misti con altre fibre ecc. g . 3 = 10 = 12,5 = N1 12,5 = D2 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
XIII. Ind. manifatturiere del vestiario, abbigliam. e arredam.

Industrie del cappello; laboratorio modisteria; confezioni vestiario,
ecc. f . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 12,5(10)W1

Laboratori confezioni varie, vestiario, giocattoli, esclusi metallo e
gomma. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 12,5(10)W2
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
XIV. Ind. manifatt. gomma, guttaperca e materie plastiche

Produzione manufatti in gomma, cavi elettrici. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Lavorazione materie plastiche. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Produzione dischi fonografici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Laboratori vulcanizzazione oggetti in gomma . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3 = 10 = 10 = D2
3 = 10 = 7,5 = D2
3 = 10 = 12 = D2
3 = 10 = 12,5 = D2
15 = P1
12,5 =
30 =

40 = 12 = 20
40 = 12 = 20
40 = 12 = 20
40 = 12 = 20
(18)
(18)
(18)
(18)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
f per forni elettrici (fabbricazione acciaio) e anodi per l'elettrolisi alluminio

g cascami di seta puri o misti, nylon, perlon, terital e altre fibre sintetiche; tintura, candeggio, stampatura, mercerizzazione, rifinitura, impermeabilizzazione
ecc. di qualsiasi tessile
h pellicce, biancheria, maglieria, guanti, calze, calzaturifici, riparazione calzature; oggetti ornamentali; materassaio e tappezziere; vele, bandiere ecc.
AammortamentiA
220

AUTOMEZZI
G
r
u
p
p
o
UFFICIO
ATTREZZAT.
IMPIANTI e
MACCHINARI
EDIFICI



XV.
I. Industrie
e boschive

Industrie agrarie
poligrafiche
editoriali
ed affini

A B
% % %
Tipografie, litogr. ecc. Edit. libri-giornali, agenz. stampa. Legatorie. . . . 3 = 10 = 10 =
D
%
Q1
E F
% % %
% %
25 = 12 = 20 (18) 20 =
25 (20)
XVI. Industrie edilizie

R2
12,5 (10) 10 =
15 (12,5) R1 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Imprese di costruzioni edilizie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 =

Imprese costruzioni reti trasporto, distribuzioni elettriche e telefo niche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 =
R3 40 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
12,5 (10) 10 =
20 = 25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

Edilizia prefabbricata. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 =
XVII.

Industrie energia elettrica, gas, acqua

Produzione e distribuzione energia idroelettrica. . . . . . . . . . . . . . . . . .
Produzione e distribuzione energia termoelettrica. . . . . . . . . . . . . . . .
Produzione e distribuzione gas illuminante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Produzione e distribuzione gas naturale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Distribuzione acqua potabile e non potabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Stabilimenti balneari marini. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Stabilim. termali, idrotermali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3 = 10 =
4 = 10 =
3 = 10 = 8
5,5 = 10 =
3,5 = 10 =
S8
4 = 10 =
D2
S1 10 S2 12 = 20
D2
S3 10 S2 12 = 20
= D2
S4 10 S2 12 = 20
D2
S5 10 S6 12 = 20
S7
10 S2 12 = 20

S9

12 = 20

S10 20 = 12 = 20
4 = 10 =
4 = 10 =
4 = 10 =
T5 10 =
6 = 10 =
4 = 10 =
T7

12 = 20 (18) 20 = 25 (20)

T9 12 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
20 = 25 (20)
XVIII. Industrie dei trasporti e delle comunicazioni

Trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari . . . . . . . . . . . . . . .

Ferrovie, tramvie, metropolitane, funivie ecc., ascensori. . . . . . . . . . . .
Autoservizi, impr. trasporti merci e persone; pompe funebri; servizi
trasporto e recapito di corrispondenza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Servizi telegrafici, telefonici e telecomunicazioni via satellite . . . . . . . .
Servizi radiotelegrafici, radiofonici, televisivi e telecomunicazioni via satellite (T8). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Autostrade, strade e superstrade in concessione. . . . . . . . . . . . . . . . .
T1
12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
T2 12 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
T3
T6
T4 T4 = 20
20 = 25 T3
25 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
XIX. Alberghi - Ristoranti bar e attivit affini . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 = 8 = U1 12 = U1 25 U1 U1 20 (18) 20 = 25 (20)

XX. Servizi culturali, sportivi e ricreativi

Teatri, cinema, sale ballo ecc., campi sportivi, case gioco. . . . . . . . . . . 3 = 10 =

Compagnie, agenti teatrali. Doppiaggi, sviluppi, stampa e noleggi
films. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5,5 = 10 = 10 =
V1 15,5 = 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
19 =
7,5 V2 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
XXI. Servizi sanitari

Ospedali, cliniche, sanatori, case di cura ed istituti similari
privati. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 =
D2

Z2-Z3 12 Z1
20
20 = 25 (20)
Z4
XXII. Servizi igienici alla persona e domestici

Servizi igienici e di estetica, barbieri, parrucchieri ecc. . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 =
Imprese di smaltimento rifiuti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = 10 =
Lavanderie, stirerie, smacchiatorie, tintorie e servizi affini. . . . . . . . . . . 3 = 10 =
Z3

8 = 25 = 12 Z1 20
20 = 25 (20)
D2 10 =
12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
D2 12,5 =

12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
X1 X1
Fiere e rassegne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 = 20 =
Altre attivit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 = Y1 10 =
D2
* Attivit non precedentemente specificate
221
X2
12
20
20 = 25 (20)
Y2 Y2 12 = 20 (18) 20 = 25 (20)
AammortamentiA
NOTE RELATIVE ai COEFFICIENTI di AMMORTAMENTO

A1. Macch. agric. (compr. trattori): 9% (=).
A2. Imp. mobili irrigaz. - Carri agric., botte - Attrezz.
stalla e varia: 12,5% (=).
A3. Teleferiche: 15%.
A4. Macch. per noleggio: 9% (=); mietitrebbiatrici
ed altre macch. operatrici: 20% (=); trattrici,
macch. per movim. terra in agricoltura: 12,5%
(=); officina manutenz.: 6,5% (=).
A5. Auto e aerei per difesa fitosanitaria: 20%.
ecc.: 15,5% (=); Forni: 14% (=).

K6. Apparecchiature e imp. spec. distribuzione
(comprese bombole): 9% (=).
K7. Macch. operat., imp. spec. per lavor. chim.:
15,5% (=); per lav. meccan.: 12,5% (=).
K8. Per lavoraz. chim. e scarsam. corrosive e per
lavoraz. meccan.: 12,5% (=); Per lavoraz. chim.
altam. corrosive - Forni: 15,5% (=).
K9. Macchinari 17,5 (=) vedi nota K1.
B1. Silos in mater. ferroso: 8%, plastico: 10%.

B2. Macch. stalla automatizzati: 20%.
L1. Imp. preparaz. liscivi, liscivaz.: 19% (=).
C1. Reti, tonnare ecc.: 31,5% (=).

C2. Motopescherecci (con equip.): 12,5% (=).
D1. Gallerie e pozzi (escl. armature mobili): 6% (=).
D2. Imp. depuraz. con reagenti chimici: 15%.
D3. Imp. spec. sottosuolo: 15% (=); imp. spec.
soprasuolo, forni e pertinenze: 10% (=).
D4. Comb. fossili: imp. gen. sopras.: 8% (=); imp.
spec. sopras.: 9% (=), sottos.: 14% (=).
D5. Imp. spec. sottos.: 16% (=); Forni: 10% (=).
D6. Imp. spec. ind. sfruttam. forze endogene: 25%
(=); Autosonde, autoregistratori per rilievi geofisici e diversi: 25% (=).
D7. Escavatrici e pale meccaniche: 25% (=).
E1. Macchinari con rilevante componente elettronica: 18%; Forni e pertinenze: 14% (=).
E2. Prodotti alimentari della pesca: 12,5 (=).
E3. Automezzi dei depositi periferici per consegna
ai clienti: 30% (=).
E4. Opere idrauliche fisse e pozzi: 2%; Serbatoi:
5%; Condutture: 8%.
E5. Piste di prova: 7%.
F1. Forni di cottura: 12,5% (=).
F2. Compens., pannelli laminati non sfibr.: 3% (=).
F3. Imp. e macchin. spec. con uso reagenti chim. e
alte pressioni (compr. forni): 12,5% (=).
G1. Metallurgia met. non ferrosi (piombo, allum.,
rame, deriv., ecc.). Fonderie di 2 fusione, ind.
metallurg. magnesio: 10% (=).
G2. Grandi imp. macch. op. autom.: 17,5% (=); Celle
elettrolit. - Imp. con uso reag. chim.: 17,5% (=);
Forni, pert.: 15% (12,5%).
G3. Attrezzature mezzi produz.: 25%; Attrezzature
sistemi flessibili di produz.: 30%; Fonderie di 2
fusione: 40% (=).
G4. Grandi imp. spec. e macch. operatr. autom.:
15,5% (=). Forni di trattam.: 15% (10%).
G5. Meccanica di precisione: 40% (=).
G6. Celle elettrolitiche, imp. con uso reag. chim.:
20% (17,5%); Forni e pertinenze: 15% (12,5%);
Centri lavoro robotizzati: 22%; Strumenti di
collaudo e controllo: 30%.
G7. Forni e pertin., imp. con uso reag. chim.: 15%
(12,5%); Centri lavoro robotizzati: 22%; Strumenti collaudo, controllo: 30%.
G8. Imp. spec., macch. oper. autom.: 15,5% (=);
celle elettrol., imp. con uso reag. chim.: 20%
(15,5%). Forni e pert.: 15% (12,5%).
G9. Officine per fucinatura, stampatura, saldatura
ecc.: 15,5% (=).
H1.
H2.
H3.
H4.
H5.
H6.
H7.
Lavoraz. artistica marmi e pietre: 4% (=).

Forni e pertinenze: 9% (=).
pr. =; Cave: 8% (4%).
Forni e pertinenze: 15,5% (=).
Forni e pertinenze: 15% (9%).
Forni e pertinenze: 14% (=).
Forni e pertinenze: 22% (19%).
K1. Macch. operatori, imp. spec. per lavoraz. chim.

altamente corrosive, celle elettrol., forni, reattori per sintesi, apparecchi ad alte pressioni e
temperature: 22,5% (=).
K2. Macchinari nota K1 (escluse celle elettrolitiche)
: 19% (=).
K3. Macchinari nota K1 (escluse celle elettrolitiche)
: 17,5% (=); Oleodotti, serbatoi, imp. stradali
distribuz.: 12,5% (=); Bombole gpl: 15% (=).
K4. Produz. elettrodi ecc.: 8% (=).
K5. Macchinari nota K1 per produz. di carburanti
AammortamentiA
N1. Macch. operat. finissaggio imp. in amb. normale:

15% (=), in amb. corros.: 18% (=).
P1. Produzione cavi elettrici: 11,5% (=).
Q1. Tipografie: macchine operat. automat. finitura:
15,5% (=); Rotative stampa per carta in bobine:
20%; Sist. elettr. fotoriproduz., fotocomp.:
25%; Imp. acclimazione: 20%.
R1. Casseforme metall., palancole metall.: 25%; (pr.
dal 16/3/87: =); Escavatori, pale meccaniche:
20% (=).
R2. Compresi ponteggi legno.
R3. Compressori, martelli pneumatici motopompe,
scavatori, pale meccan.: 25% (=).
S1. Opere idraul. fisse: 1% (=); Condotte forzate:
4% (=); Centrali idroelettr. (escl. fabbric.): 7%
(=); Linee trasporto A.T.: 4% (=); Sottostaz.
di trasformaz. (escl. i fabbric.): 7% (=); Rete
distribuz. B.T.: 8% (=).
S2. Prod. e distr. en. idroel. =; Appar. misura,
controllo. Prod. e distr. gas illumin.: Impr.
prod. e filtraz.: 10%.
S3. Centrali termoelettr. (escl fabbric.): 9% (=); Linee
trasp. A.T.: 4% (=); Sottostaz. trasformaz. (escl.
fabbr.): 7% (=); Rete distrib. B.T.: 8% (=).
S4. Gasometri e condutture: 5% (=). Imp. produz.,
filtraz.: 10% (=).
S5. Pozzi estraz., pertin.: 15% (=); Serbatoi: 5%
(=); Metanodotti: condotte dorsali per trasp. a
grandi distanze da centri produz.: 10% (=); dai
giacim. gassoso-acquiferi, condotte di derivaz.
e di allacciamento: 12% (=); Condotte per usi
civili (reti urbane): 8% (=); Staz. compress.,
pompaggio: 10% (=).
S6. pr. =; Apparec. misura, controllo e bombole:
10%.
S7. Opere idrauliche fisse: 2,5% (1%); Serbatoi: 4%
(=); Impianti di filtraz.: 8% (=); Condutture: 5%
(=); Imp. sollevam.: 12% (8%).
S8. Stabil. in murat.: 6% (=); in legno: 20% (=).
S9. Attr. spiaggia: 30% (=); Natanti, galleggianti:
12% (=).
S10. Opere idrauliche fisse e pozzi di estraz. e
pertin.: 2% (=); Serbatoi: 5% (=); Imp. filtraz.
e imbottigliam.: 12,5% (=); Condutture: 8%
(=); Imp. sollevam., macch. in genere: 10% (=);
Biancheria: 40% (=).
T1. Piste, moli e loro terreni: 1% (=); Opere d'arte
fisse: 4% (=); Aereo compl. di equipaggiam.:
12% (=); Nave passeggeri, da carico cisterna
o frigorifera: 10% (=); Nave da carico secco,
per navigaz. interna in legno, barconi, chiatte,
pontoni e lance: 9% (=); per navigaz. interna
in acciaio o ferro, Ferry-Boat, Rimorchiat.,
Naviglio fermo: 7,5% (=); Appar. segnalaz. in
genere, attrezz. pista-servizio carburanti: 31,5%
(=); Imp. e mezzi di carico, scarico, sollevam.
e trasporto (a terra): 10% (=); Contenitori di
grandi dimensioni in metallo o mat. plastico:
15% (=); Aliscafi: 13% (=); Navi gi in esercizio
da almeno 8 anni: 15% (=).
T2. Terreni per linee e servizi ferrov.: 1% (=); Opere
d'arte fisse (ponti, viadotti, gallerie): 4% (=);
Altre opere d'arte: 11,5% (=); Pali metallici:
5% (=); Binari (rotaie, traverse, ecc.): 10% (=);
Motrici in genere: 10% (=); Materiale rotabile,
ferroviario e tramviario (escl. motrici): 7,5% (=);
Mat. mob. - Imp. a cavo e filoviario. 15% (=);
Officina meccanica: 10% (=); Grandi contenitori
in metallo o mat. plastico: 15% (=).
T3. Autobus di linea per servizi pubblici, rimorchi
per trasp. persone: 25% (=); Autoveicoli da
trasporto: 20% (=); Autovetture in genere (serv.
222
pubblico): 30% (25%); Autovetture, motoveicoli

e simili: 25% (D.M. 27.11.1992); Autofurgoni
e motofurgoni: 30% (25%); Trattori, carri
attrezzi, carrelli elettrici: 20% (=); Veicoli a
traino animale: 10% (=); Officina mecc.; mezzi
di sollevam. peso, imp. carica batterie: 10% (=);
Grandi contenitori in met. o mat. plastico: 15%
(=); Contenitori, bottiglie per trasp. esafluoruro
di uranio e relative scocche protettive: 50% (=).
T4. Finimenti traino animali, parati pompe funebri,
accumulatori per carri elettrici: 20% (=); Mobili
e macchine ordinarie d'ufficio: 12% (=).
T5. Fabbricati ordinari e altri manufatti: 3% (=).
Fabbricati destinati all'industria: 6%.
T6. Centrali manuali automatiche ed elettromeccaniche: 13% (ex 8: vedi D.M. 19.10.1995);
Centrali, imp. elettron.: 18%; Ponti radio, circuiti
(apparecch.) A.F. ed amplific.: 15% (=); Rete
aerea, pali sostegno: 8% (=); Cavi sotterran.:
5% (=); Cavi sottomarini: 12% (=); Poste pubbl.
e abbon., cabine, imp. interni e deriv., centralini
ed apparecchiature: 12% (=).
T7. Imp. radiof.: 12,5% (=); di sincronizzaz.: centri
controllo: 15,5% (=); di telediffusione e televisione: 19% (=); di registraz. ponti radio: 25%
(=); Cavi sottomarini: 12% (=); Dotazioni varie,
attrezz.: 19% (=) Automezzi attrezzati: 25%.
T8. Imp. telecomunicaz. via satelliti. Segmento
spaziale: Satelliti comm. di telecom., relativi
centri controllo: 18%; Trasponditori: 36%;
Stazioni terrene: Struttura antenna parab.
orientabile: 10%; Servosistema, sistema di
illuminaz., ricevitore di inseguimento: 20%;
Imp. ricetrasmittenti e di strumentaz. centrali
di misura e controllo: 25%; Imp. di alimentaz.:
10%; Terminali parabolici ricetrasmissivi di
limitate dimensioni: 20%; Staz. mobili: 25%.
* Per la vecchia classificazione vedi D.M.
29.10.1974 e successive modificazioni.
T9. Terreni per autostrada: 1% (=); Opere d'arte
fisse (viadotti, ponti, gallerie, corpo autostradale ecc.): 4% (=); Altre opere d'arte (apparec.
segnalaz., compressori, martelli pneumatici,
semoventi, pale meccaniche): 25% (=); Officine
meccaniche: 10% (=).
U1. pr: =; Mobili e arredam.: 10% (=); Biancheria:
40% (=); Attrezzature: stoviglie, posate, ecc.:
25% (=); Imp. gen.: riscaldamento, condizionamento: 8% (=); Impianti specifici: igienici,
cucina, frigorifero, ascensori, montacarichi,
impianti telefonici, citofoni, campanelli e simili:
12% (=).
V1. Macch. proiez. e imp. sonoro: 19% (=). Imp.
termotecnici ed elettrici: 10% (=).
V2. pr. =; Attr. gen. (officina, falegnameria, ecc.).
W1. Grandi imp. e macch. oper. autom.: 17,5%.
W2. Macch., imp. stamp. resine sintet.: 12,5% (=).
X1. Fabbric. in murat. per esposizione: 10% (=).
X2. Mobili comuni e arredam.: 10% (=); Arredam.
fiere (transenne, ecc.): 27% (=).
Y1. Edifici: 3% (=); Fabbr. per grande distribuzione:
6% (=).
Y2. Imp. e mezzi di sollevam. carico e scarico, pesatura ecc.: 7,5% (=); Macch., apparec., attrezz.
varie (compr. frigorifero, imp. condizionam.
e distrib. autom.): 15% (=); Stigliatura: 10%
(=); Arredam.: 15% (=); Banconi blindati o con
cristalli blindati: 20% (=); Imp. di allarme, di
ripresa fotografica, cinematogr. e televisiva:
30% (=); Imp. interni speciali di comunicaz. e
telesegnalazione: 25% (=).
Z1. Mobili ed arredamento: 10% (=).
Z2. Biancheria: 40% (=).
Z3. Attrezz. generica (stoviglie, posate, ecc.): 25%
(=); Attrezz. spec.: 12,5% (=).
Z4. Ambulanze: 25% (20%).
NB: vedi Norme sullAMMORTAMENTO pag.
201 e segg.
NORME GENERALI sulle VALUTAZIONI

(art. 110, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5210])
M.Ja.
FINALIT: per esigenze di certezza del rapporto dimposta sono state fissate regole che derogano ai criteri
generali determinati dal Codice civile.
VALORE delle DISPOSIZIONI: essendo di natura speciale, le norme fiscali sulle valutazioni (vedi riquadro)
contenute nellart. 110, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210] prevalgono ai fini fiscali su quelle civili.
1) Il COSTO dei BENI assunto al lordo degli ammortamenti gi dedotti. Dallesercizio in corso
all1.1.1998 il costo di acquisto dei beni deve essere ridotto degli eventuali contributi in conto impianti (art. 110, co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5210]).
2) Il COSTO comprensivo degli ONERI ACCESSORI di diretta imputazione, esclusi gli interessi
passivi e le spese generali. Per i beni materiali e immateriali strumentali si comprendono nel
costo, gli INTERESSI PASSIVI, che siano imputati in bilancio ad incremento del costo per effetto di
disposizioni di legge. La norma stata modificata dall art. 11, co. 1, del D.Lgs. 28.2.2005, n. 35: in precedenza potevano essere portati ad incremento del valore del bene gli interessi passivi relativi a prestiti
contratti per la loro acquisizione o fabbricazione (interna o esterna). Per gli IMMOBILI destinati alla
VENDITA delle imprese costruttrici si comprendono nel costo anche gli interessi su finanziamenti
specifici per la loro costruzione o ristrutturazione.
3) Nel costo dei BENI RIVALUTATI, diversi dai beni alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa e diversi dalle obbligazioni e titoli assimilati che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie,
non si tiene conto delle plusvalenze iscritte nello Stato Patrimoniale, ad esclusione di quelle che per
legge non formano il reddito. Fino al 31.12.1997 tutte le plusvalenze iscritte nello Stato Patrimoniale
erano invece fiscalmente rilevanti. Si veda leccezione per la rivalutazione dei beni prevista dalla ex
L. 342/2000 e successive proroghe a pag. 201 nella G.P.F. 2/2006.
Per le obbligazioni e i titoli di serie e di massa diversi dalle azioni che costituiscono immobilizzazioni
finanziarie le plusvalenze iscritte sono imponibili solo per leventuale importo che corrisponde a minusvalenze in precedenza dedotte.
4) I maggiori o minori valori iscritti per azioni, quote o titoli assimilati alle azioni non costitui
scono
elementi di reddito, n concorrono alla determinazione del valore di questi titoli.
5) Per i TITOLI OBBLIGAZIONARI immobilizzati la differenza tra costo di acquisto e il valore di rimborso
(cosiddetto scarto di negoziazione) concorre al reddito per competenza.
SCARTO di NEGOZIAZIONE: dato dallo scarto di emissione (= differenza tra valore di rimborso
e quello di emissione) non ancora maturato alla data di acquisto dei titoli, meno (o pi) lo scarto di
negoziazione in senso stretto, che pari al valore di emissione del titolo pi lo scarto di emissione
maturato (al netto della ritenuta).
Ovvero: Costo di acquisto +/ [valore di emissione + (scarto di emissione maturato ritenuta)].
6) I PROVENTI degli IMMOBILI determinati su BASE CATASTALE, i redditi delle IMPRESE di ALLEVAMENTO determinati con criteri forfetari, nonch gli ammortamenti di beni materiali, gli ammortamenti
o gli accantonamenti per beni gratuitamente devolvibili, le spese per manutenzioni e riparazioni,
gli accantonamenti per rischi su crediti e per lavori ciclici di manutenzione vanno RAGGUAGLIATI
alla DURATA dellESERCIZIO, se questa diversa da 12 mesi.
7) MUTAMENTO dei CRITERI di VALUTAZIONE: va comunicato nella dichiarazione dei redditi, o in
apposito allegato, il mutamento, totale o parziale, di criteri di valutazione adottati in precedenti esercizi.
8) I COMPONENTI di REDDITO derivanti da OPERAZIONI infragruppo con IMPRESE ESTERE (= controllate dallimpresa italiana o controllanti direttamente o indirettamente limpresa italiana o tra imprese
controllate dalla stessa societ madre), sono valutati al loro valore normale se ne deriva un aumento
di reddito; cos per i beni ceduti o i servizi prestati da societ non residenti per conto delle quali
limpresa esplica attivit di vendita, fabbricazione o lavorazione; se ne deriva una diminuzione
del reddito la disposizione si applica solo se si tratta di operazioni effettuate in esecuzione di accordi
conclusi con le autorit competenti dello Stato estero a seguito delle procedure amichevoli contro
le doppie imposizioni (vedi per le norme riportate a pag. seg. per le Controlled foreign companies in
vigore, per gli esercizi solari, dall1.1.2002).
9) Le RETTIFICHE apportate dallUFFICIO alle valutazioni effettuate dal contribuente hanno effetto
anche per lesercizio successivo (quindi, ad esempio, le rimanenze finali rettificate in un esercizio
diventano le rimanenze iniziali in quello successivo, riducendone il reddito); lUfficio deve tenere conto
dei valori rettificati e deve procedere a rettificare le valutazioni relative anche agli anni successivi.
223
AVALUTAZIONI NORME GENERALIA
PARADISI FISCALI: dall1.1.2002 sono indeducibili le spese e i componenti negativi di reddito derivanti da
operazioni con imprese localizzate in Paesi extra Ue aventi regime fiscale privilegiato. Fino al 31.12.2001
non erano deducibili i componenti negativi di operazioni con imprese controllanti, controllate o
controllate dalla stessa societ controllante quella italiana aventi sede in Stati extra-Ue a regime fiscale
privilegiato. Le imprese italiane potevano dimostrare che le operazioni erano effettive ed economicamente giustificate, deducendo i relativi costi (vedi anche Diritto di interpello ed effetti sui dividendi esteri).
La disciplina delle operazioni infragruppo disciplinata dalla norma sulle Controlled foreign companies
o da quella sulle imprese estere collegate. I Paesi a regime fiscale privilegiato, ossia con livello di tassazione
sensibilmente inferiore a quello italiano, con mancanza di adeguato sistema di informazioni con lItalia o in
base ad altro criterio equivalente sono stati individuati con D.M. 23.1.2002, in vigore dal 5.2.2002 (cosiddetta
black-list). Alla stessa sono state apportate modifiche con i DD.MM. 22.3.2002 e 27.12.2002. Limpresa italiana
pu evitare lindeducibilit dei costi provenienti da imprese localizzate in territori privilegiati fornendo la prova
che limpresa estera svolge uneffettiva attivit industriale o commerciale oppure che le operazioni
rivestono un effettivo interesse economico e sono state concretamente attuate. Si vedano in proposito
le Ris. Ag. Entrate 6.6.2003, n. 127/E e 16.3.2004, n. 46/E. In ogni caso tali spese per essere dedotte vanno indicate
separatamente in dichiarazione dei redditi.
Prima di procedere ad eventuale accertamento, lAmministrazione finanziaria deve notificare un apposito
avviso per consentire allimpresa italiana 90 giorni per fornire la prova di cui sopra (art. 110, co. 11, D.P.R.
917/1986 [CFF 5210]). Nei rapporti con le societ controllate o collegate residenti in paradisi fiscali si applica
la disciplina C.F.C. che prevale rispetto a quella sopra illustrata (vedi co. 12 dellart. 110, D.P.R. 917/1986): pertanto
gli acquisti effettuati presso tali partecipate sono deducibili. Anche la C.M. 9/E/2002 riconosce che lapplicazione
della disciplina C.F.C. comporta linapplicabilit delle norme sullindeducibilit dei costi anche se ci comporta
un beneficio per il contribuente.
OPERAZIONI con SOGGETTI RESIDENTI in PARADISI FISCALI DISAPPLICAZIONE della DISCIPLINA: la C.M.
26.1.2009, n. 1/E fornisce alcuni chiarimenti in merito alla disciplina dellindeducibilit dei costi derivanti da
operazioni con imprese o professionisti residenti o domiciliati in Stati aventi un regime fiscale privilegiato (art. 110, co. 10 e segg., D.P.R. 917/1986) cos come modificata dal D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006
e dalla L. 244/2007 (modifiche queste della Finanziaria 2008 non ancora entrate in vigore). In particolare, al
fine della disapplicazione di tale disciplina, si precisa che la scelta imprenditoriale di intrattenere rapporti
commerciali con unimpresa in regime fiscale privilegiato deve essere sostenuta da una valida giustificazione
economica a beneficio della specifica attivit imprenditoriale, facendo riferimento sia alla peculiarit del
contesto in cui attuata sia alla praticabilit di soluzioni alternative (ad esempio, riconosciuta la sussistenza
di un effettivo interesse economico se loperatore italiano esibisce contratti di lavorazione che consentono
di affermare che il prezzo praticato dal fornitore estero risulta in media inferiore per oltre il 30% rispetto a
quello praticato da altri fornitori italiani). Inoltre, con riferimento a professionisti in regime fiscale privilegiato,
la valutazione dellinteresse economico deve far riferimento allapprezzabilit economico-imprenditoriale
complessiva delle prestazioni desumibile da elementi obiettivi (ad esempio, la specificit della prestazione
resa dal professionista estero, oppure lammontare del corrispettivo per lattivit svolta da questultimo a
confronto di analoghe prestazioni rese da professionisti italiani).
PROFESSIONISTI DOMICILIATI in PARADISI FISCALI INDEDUCIBILIT dei COMPENSI: la L. 24.11.2006, n.
286, in vigore dal 29.11.2006, di conversione del D.L. 262/2006, Collegato alla Finanziaria 2007, contenente
disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria.
Ai sensi dellart. 1, co. 6 non sono deducibili le somme corrisposte da imprese residenti, per prestazioni
di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi fiscali, salvo che limpresa residente non fornisca
la prova che il professionista svolge effettivamente unattivit economica o che loperazione posta in essere
risponde ad un effettivo interesse economico e che la stessa ha avuto concreta esecuzione (nuovo art. 110,
co. 12-bis, D.P.R. 917/1986).
LAgenzia delle Entrate fornisce con la C.M. 19.1.2007, n. 1/E i primi chiarimenti in merito alle disposizioni contenute nel D.L. 262/2006 conv. con modif. dalla L. 286/2006, il cd. Collegato alla Finanziaria 2007.
La norma in base alla quale non sono deducibili i compensi corrisposti da imprese residenti per prestazioni
di servizi rese da professionisti domiciliati in paradisi fiscali si applicano non solo ai soggetti appartenenti alle
professioni regolamentate (che prevedono liscrizione ad Albi) ma a tutti coloro che agiscono professionalmente nellesercizio di arti e professioni.
OPERAZIONI con IMPRESE RESIDENTI in PAESI BLACK LIST DEDUCIBILIT dei COSTI e LORO ANNOTAZIONE SEPARATA: con riferimento ad operazioni effettuate con imprese residenti in Paesi black list
esercenti prevalentemente unattivit commerciale effettiva o rispondenti ad un effettivo interesse economico
e concretamente eseguite, le spese e gli altri componenti deducibili devono essere separatamente indicati
nella dichiarazione dei redditi (Mod. Unico) dellimpresa residente (art. 110, co. 11, D.P.R. 917/1986).
CHIARIMENTI MINISTERIALI in ORDINE alle OPERAZIONI con PAESI BLACK LIST: la C.M. 3.11.2009, n. 46/E
ha fornito i seguenti chiarimenti:
Deducibilit dei costi: i costi derivanti da operazioni con Paesi Black list, esposti in dichiarazione, sono
224
deducibili a condizione che si dimostri che le imprese svolgano prevalentemente unattivit commerciale
effettiva e che le operazioni abbiano un effettivo interesse economico e concreta attuazione.
Sanzioni: qualora i costi da Paesi Black list non siano stati esposti separatamente in dichiarazione e
non sia stata fornita la prova delle esimenti che escludono la presunzione relativa di indeducibilit di tali
costi, vanno recuperati la maggiore imposta e i relativi interessi e irrogate le seguenti sanzioni:
per le violazioni commesse fino al 31.12.2006 applicabile la sola sanzione per infedele dichiarazione
conseguente allindeducibilit dei costi;
per le violazioni commesse dall1.1.2007 la sanzione correlata allinfedele dichiarazione applicabile
unitamente a quelle per irregolare compilazione della dichiarazione ex art. 8, co. 3-bis, D.Lgs. 471/1997,
riferita a violazioni di autonomi adempimenti, colpite da distinte sanzioni.
Dichiarazione integrativa: la presentazione della dichiarazione integrativa pu influire esclusivamente sulla
misura delle sanzioni irrogabili per la violazione dellomessa indicazione separata dei costi in dichiarazione.
In particolare, sia per le violazioni commesse fino al 31.12.2006 sia per quelle commesse dopo l1.1.2007,
la mancata esposizione in dichiarazione dei costi da Paesi Black list sanzionata in misura fissa da e
258 a e 2.065, nel caso in cui il contribuente abbia presentato la dichiarazione integrativa prima della
formale conoscenza dellavvio dei controlli da parte dellUfficio, sempre a condizione che si fornisca la
predetta prova delle esimenti.
Per le violazioni dellobbligo dichiarativo, commesse in ogni tempo, va irrogata la sanzione proporzionale pari al 10% dellimporto complessivo delle spese non indicate in dichiarazione con un minimo di
e 500 ed un massimo di e 50.000 se, pur avendo dimostrato lesistenza delle esimenti, il contribuente
non abbia presentato la dichiarazione integrativa con lindicazione dei costi da Paesi Black list ovvero
abbia presentato tale dichiarazione solo a seguito della formale conoscenza dellavvio dei controlli
da parte dellUfficio.
BLACK LIST MODIFICA degli ELENCHI: il D.M. 27.7.2010 ha modificato le liste da utilizzare per individuare
i Paesi a fiscalit privilegiata (cd. black list). In particolare, vengono eliminati dai Paesi black list
Cipro, Malta e Corea del Sud.
CONTROLLED FOREIGN COMPANIES
2136 (art. 167): la norma che limitava la deducibilit dei costi provenienti da societ controllate residenti o localizzate in Paesi a bassa fiscalit stata sostituita, a decorrere
dallesercizio successivo a quello in corso al 23.11.2001, cio dall1.1.2002 per esercizi solari, dalla normativa
sulle controlled foreign companies che impone di imputare per trasparenza al soggetto controllante
italiano (anche quando non sia titolare di reddito dimpresa) i redditi conseguiti da tali societ. La disciplina
ha trovato attuazione con il D.M. 21.11.2001, n. 429 [CFF 5935] (Regolamento di attuazione) e con il D.M.
21.11.2001 [CFF 5930] (Elenco degli Stati e territori esteri) modificato con D.M. 27.12.2002. Istruzioni sono
state impartite con C.M. 12.2.2002, n. 18/E.
NOZIONE di CONTROLLO: il controllo deve esistere, in base ai requisiti previsti dall art. 2359 c.c., alla data
di chiusura dellesercizio della controllata estera. Le disposizioni si applicano anche nel caso di controllo
indiretto e anche quando nel territorio privilegiato esiste una stabile organizzazione di una controllata
residente in diverso Paese estero (vedi sotto Cause di inapplicabilit).
MODALIT di TASSAZIONE: il reddito della controllata estera viene imputato al soggetto controllante italiano
per trasparenza, con un meccanismo analogo a quello previsto per i redditi delle societ di persone, in
base alla quota di partecipazione e indipendentemente dalleffettiva distribuzione di dividendi. La tassazione
avviene in via separata con aliquota pari allaliquota media del controllante (minimo 27%). Le imposte definitivamente pagate allestero sono detraibili dallimposta dovuta in Italia. Gli utili distribuiti dalla partecipata
estera sono imponibili solo per la quota che eccede il reddito tassato per trasparenza.
DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito della controllata estera si determina con le norme previste dal D.P.R.
917/1986 sul reddito dimpresa per i soggetti Irpef, escluse le seguenti: rateizzazione delle plusvalenze,
deducibilit dellammortamento anticipato e/o accelerato. Si applicano altres le norme sul riporto delle
perdite nonch le disposizioni particolari degli artt. 103 e 103-bis (imprese di assicurazione e banche). Sono
riconosciuti ai fini fiscali i valori risultanti dal bilancio della controllata chiuso prima dellapplicazione della
disciplina C.F.C. (31.12.2001) se conformi a quelli adottati nei precedenti esercizi o se attestati da soggetti
abilitati. Le perdite della C.F.C. non possono essere dedotte dal controllante, ma vanno detratte dai redditi
futuri della controllata.
CONTABILIT: il bilancio della controllata estera (redatto secondo le norme dello Stato estero) costituisce parte
integrante del prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi del controllante residente. Su richiesta
dellUfficio devono essere forniti, entro 30 giorni, idonea documentazione dei relativi costi, componenti
reddituali e compensi spettanti al soggetto controllante italiano. Tali compensi sono tassati per competenza
(e non per cassa) anche se percepiti da soggetti non titolari di reddito dimpresa.
CAUSE di INAPPLICABILIT: possono essere richieste esclusivamente attraverso la procedura dellinterpello,
disciplinata dal D.M. 21.11.2001 e C.M. 18/E/2002. Le cause esimenti possono riguardare:
225
svolgimento di unattivit effettiva dimpresa nel Paese di residenza con possesso di idonea struttura
organizzativa;
redditi della controllata conseguiti per almeno il 75% in Stati non rientranti nella black-list ed ivi tassati
in via ordinaria;
stabile organizzazione situata in Paese rientrante nella black-list, di una controllata residente in Stato
non privilegiato e tassati in via ordinaria in questo Stato.
NORMA ANTIELUSIONE: possono essere disconosciuti dallAmministrazione gli atti posti in essere per frazionare
la partecipazione di controllo o portare alla perdita temporanea del controllo, ecc.
IMPRESE ESTERE COLLEGATE: lart. 168, D.P.R. 917/1986 [CFF 5268], aggiunto con effetto dall1.1.2004 dal
D.Lgs. 12.12.2003, n. 344, estende la disciplina delle CFC anche alle imprese estere collegate aventi sede in un
territorio a regime fiscale privilegiato. Si intendono come tali le partecipazioni detenute anche attraverso
fiduciarie o interposta persona in misura non inferiore al 20% (o al 10% se quotata in Borsa). La norma
non si applica alle partecipazioni detenute in soggetti che risiedono in territori non fiscalmente privilegiati
relativamente ai redditi prodotti mediante stabili organizzazioni residenti in territori privilegiati.
REDDITO MINIMO: il reddito minimo della collegata pari al maggiore tra:
utile ante imposte risultante dal bilancio della collegata estera;
reddito forfetario calcolato come sommatoria del:
1% del valore delle azioni, partecipazioni, titoli, strumenti finanziari, obbligazioni, anche costituenti
immobilizzazioni finanziarie;
1% dei crediti;
4% del valore dei beni immobili, navi, aerei, anche in leasing;
15% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing.
VALORE NORMALE: vedi Redditi in natura a pag. 14. Il Ministero ha proposto alcuni criteri per la sua
valutazione (C.M. 22.9.1980, n. 32):
1. METODI BASE ordinati in base alla loro validit:
confronto di prezzo: si deve assumere il prezzo che sarebbe pattuito per transazioni simili (prezzo, qualit, quantit del prodotto, ecc.) fra unimpresa del gruppo e un terzo indipendente o fra
imprese indipendenti nelle stesse condizioni di mercato;
prezzo di rivendita (utile per le sole imprese commerciali): dato dal prezzo finale di rivendita del
prodotto ad unimpresa indipendente diminuito del margine di profitto e di eventuali spese sostenute;
costo maggiorato: consiste nel costo di produzione del prodotto aumentato di un presunto
margine di utile;
2. METODI ALTERNATIVI da utilizzarsi nel caso di non significativit dei precedenti o come metodi
sussidiari degli stessi (quantificano lutile normale piuttosto che il prezzo di trasferimento):
ripartizione dei profitti globali (metodo altamente arbitrario): lutile conseguito dalla vendita
di un prodotto ripartito fra le imprese di un gruppo in proporzione ai costi produttivi sostenuti
da ciascuna;
comparazione dei profitti: lutile di unimpresa confrontato con quello conseguito da altre
entit operanti nello stesso settore economico (lutile confrontato espresso percentualmente in
funzione del volume daffari o dei costi di esercizio);
redditivit del capitale investito (metodo approssimativo ed arbitrario): lutile espresso in
percentuale in relazione al capitale investito nelloperazione;
margini lordi del settore economico: vengono considerati i margini lordi di utile del settore
economico; margine lordo di utile = (ricavi costi)/ricavi.
TRASFER PRINCING DOCUMENTAZIONE del VALORE NORMALE: il Provv. Agenzia Entrate 29.9.2010 in attuazione della norma di cui allart. 26, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 (cd. manovra correttiva 2010) ha
individuato la documentazione necessaria a supportare il valore normale dei prezzi di trasferimento
praticati dalle imprese multinazionali.
La documentazione rappresentata da un documento cd. Masterfile che riporta le informazioni relative
al gruppo e dalla cd. documentazione nazionale che attiene in modo specifico dellimpresa residente.
Secondo quanto previsto dal Provvedimento, la documentazione deve essere presentata in formato elettronico allAmministrazione finanziaria entro 10 giorni dalla richiesta. La documentazione va redatta
annualmente, in lingua italiana; tuttavia consentito redigere il Masterfile in lingua inglese, in applicazione dellart. 110, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5210]. A regime, la comunicazione avviene in sede di
dichiarazione dei redditi. Per i periodi dimposta anteriori a quello in corso al 31.5.2010, la comuni-
226
cazione sar effettuata in via telematica tramite Entratel.

La C.M. 15.12.2010, n. 58/E fornisce alcuni chiarimenti riguardanti tale regime.
RICAVI e COSTI in VALUTA ESTERA: i proventi e i costi, i ricavi e le spese sostenuti in valuta estera si
valutano al cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti o, in mancanza, al cambio del giorno
antecedente pi prossimo o, in mancanza, al cambio del mese. Tuttavia, se leffettiva percezione o sostenimento avviene in data precedente si fa riferimento a questultima.
STABILI ORGANIZZAZIONI: la conversione dei saldi dei conti delle stabili organizzazioni allestero si effettua
al cambio di chiusura dellesercizio: le differenze rispetto ai saldi dellanno precedente non costituiscono
reddito o costo ai fini fiscali.
CREDITI e DEBITI in VALUTA ESTERA: lart. 2426, co. 1, n. bis) c.c. in vigore dal 2004 prevede che le attivit
e le passivit in valuta, con eccezione delle immobilizzazioni finanziarie, siano iscritte in bilancio in base
al cambio a pronti della data di chiusura dellesercizio. Gli utili e le perdite conseguenti vanno imputate
al conto economico, ma leventuale utile deve essere accantonato in una riserva non distribuibile fino
alleffettivo realizzo.
Il comma 3 dellart. 110, D.P.R. 917/1986 nel testo in vigore dal 22.3.2005 (esercizio solare 2005) prevede invece che
gli utili e le perdite su cambi concorrono al reddito dimpresa solo se effettivamente realizzati. Si tiene conto
della valutazione al cambio di chiusura solo per quei crediti e debiti per cui esistono contratti di copertura
del rischio e a condizione che detti contratti siano valutati in modo coerente in base allo stesso cambio. Il
disallineamento tra valore di bilancio e valore fiscale va evidenziato nel quadro RV del modello Unico.
Il comma 3 dellart. 110 nella precedente versione prevedeva che ai fini fiscali la valutazione al cambio di chiusura
dellesercizio dovesse riguardare la totalit dei crediti e debiti in valuta con eccezione di quelli immobilizzati e di quelli assistiti da contratti di copertura del rischio di cambio, salvo che anche tali contratti fossero
valutati in modo coerente secondo il cambio di fine esercizio.
IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE in VALUTA ESTERA: il comma 4 dellart. 110, D.P.R. 917/1986 (in vigore fino al
21.3.2005) prevedeva che le minusvalenze relative immobilizzazioni finanziarie, comprese le obbligazioni e
i titoli assimilati, fossero deducibili fino alla differenza tra cambio di chiusura dellesercizio e cambio del
giorno in cui il debito o il credito sono sorti.
Tale minusvalenza doveva essere ripresa a tassazione se per due esercizi consecutivi il cambio medio fosse
pi favorevole di quello che aveva dato origine alla minusvalenza. Limporto da tassare era determinato in
base al cambio meno favorevole tra i due considerati.
La norma non si applicava per i crediti e debiti per cui fossero in essere contratti di copertura del rischio
di cambio, salvo che tali contratti non fossero valutati in modo coerente al cambio di chiusura dellesercizio.
Il comma 4 stato soppresso dallart. 11, co. 1 del D.Lgs. 28.2.2005, n. 35 che ha stabilito lirrilevanza fiscale delle
valutazioni dei crediti e debiti in valuta estera in base al cambio di fine esercizio.
TRASPARENZA FISCALE

2444
(artt. 115 e 116, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5215e 5216])
M.Io.
La tassazione per trasparenza (artt. 115 e 116, D.P.R. 917/1986, D.M. 23.4.2004 [CFF 6025-6038] e C.M. 22.11.2004, n.
49/E) consiste nella possibilit di imputare ai soci il reddito prodotto dalle societ di capitali in proporzione
alla quota di partecipazione di ogni socio agli utili, indipendentemente dalla percezione degli utili stessi.
Lopzione per il regime della trasparenza pu verificarsi in due casi:
societ di capitali interamente partecipate da altre societ di capitali (con i requisiti previsti);
S.r.l. a ridotta base sociale costituita da persone fisiche.
Lopzione deve essere esercitata da tutte le societ e comunicata allAmministrazione finanziaria entro il primo
dei tre esercizi di opzione (31 dicembre nel caso di esercizio solare). La C.M. 22.11.2004, n. 49/E conferma che
non sono tassati gli utili eccedenti rispetto al reddito imputato per trasparenza ed stato dato il via libera
allutilizzo della trasparenza a catena. Con riferimento alla piccole S.r.l. (art. 116) si precisa che sono ammessi
i consorzi che svolgono attivit commerciale costituiti da imprenditori individuali sotto forma di S.r.l., inoltre
vi la facolt per le S.r.l. neo-costituite di aderire allistituto a prescindere dai ricavi conseguiti.
SOCIET di CAPITALI (art. 115, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215]): limputazione del reddito per trasparenza ai soci
ex art. 115 riguarda le societ per azioni, in accomandita per azioni, societ a responsabilit limitata,
societ cooperative e societ di mutua assicurazione soggette allIres, aventi sede in Italia, il cui capitale
sia interamente posseduto da societ ed enti rientranti delle sopradescritte tipologie, purch tutti i soci
detengano una quota di partecipazione agli utili e una percentuale di diritti di voto in assemblea non
inferiore al 10% e non superiore al 50%. I requisiti sopra descritti devono essere rispettati a partire dal
227
ATRASPARENZA FISCALEA
primo giorno del periodo dimposta della partecipata in cui si esercita lopzione e permanere ininterrottamente fino al termine del periodo di opzione. Lopzione continua a valere, anche nel caso di modifica della
compagine sociale, sempre che si rispettino le condizioni previste dalla norma. Nel caso vengano meno le
condizioni per lesercizio dellopzione, lefficacia della stessa cessa dallinizio dellesercizio sociale in corso
della societ partecipata. Gli effetti dellopzione non vengono meno nel caso di mutamento della compagine
sociale della societ partecipata mediante lingresso di nuovi soci con i requisiti richiesti dalla norma in esame.
La C.M. 22.11.2004, n. 49/E specifica che bench, in linea di massima, operazioni che comportino una modifica
dei requisiti non possono qualificarsi automaticamente come elusive, resta ferma, tuttavia, la possibilit di
sindacare la elusivit o meno di specifici comportamenti sulla base di un giudizio che non pu prescindere
dallesame del singolo caso concreto e della valutazione delloperazione posta in essere nel suo complesso.
ESERCIZIO dellOPZIONE: lopzione, che va comunicata allAgenzia delle Entrate, irrevocabile per 3 esercizi
e va esercitata sia dalla partecipata sia dai soci. Questi ultimi non dovranno presentare alcuna comunicazione
allAgenzia delle Entrate, ma devono comunicarla direttamente alla societ partecipata mediante raccomandata
con ricevuta di ritorno (R.M. 11.12.2007, n. 361/E). Spetter, poi, alla societ partecipata perfezionare lopzione
con la trasmissione allAgenzia delle Entrate entro il primo dei tre periodi di imposta in cui lopzione
efficace. La C.M. 22.11.2004, n. 49/E precisa che in assenza di trasmissione non rilevano comunque eventuali
comportamenti concludenti. La C.M. 18.6.2008, n. 47/E ha specificato che in caso di comunicazione tardiva, i
contribuenti interessati non possono fruire del regime, in quanto la puntuale comunicazione ne rappresenta
condizione essenziale. Nel caso in cui si verifichi un mutamento della compagine sociale ovvero nellipotesi
di modifiche delle percentuali di partecipazione agli utili o dei diritti di voto che comportino la perdita
dellefficacia dellopzione, la societ partecipata dovr darne comunicazione allAgenzia delle Entrate entro
30 giorni dal mutamento verificatosi.
SOGGETTI ESCLUSI: lesercizio dellopzione non consentito nel caso in cui:
i soci usufruiscano di aliquote Ires ridotte;
la partecipata eserciti lopzione per il consolidato nazionale (artt. 117 e segg., D.P.R. 917/1986 [CFF 5217]) o
il consolidato mondiale (artt. 130 e segg. D.P.R. 917/1986 [CFF 5230]).
Nel caso di societ partecipanti che non abbiano sede in Italia, lopzione consentita a condizione che non
vi sia obbligo di applicare la ritenuta sui dividendi ad esse spettanti (artt. 27 e 27-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6327
e 6327a]). Il D.Lgs. 344/2003 ha modificato la lett. g) del co. 1 dellart. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123], stabilendo che
si considerano prodotti in Italia i redditi conseguiti per trasparenza dai soci o associati ai sensi degli artt. 5,
115 e 116.
Il primo articolo del decreto attuativo (D.M. 23.4.2004) definisce i soggetti che possono optare per il regime
della trasparenza fiscale ampliando lambito soggettivo anche alle societ e gli enti di ogni tipo, con o senza
personalit giuridica, non residenti nel territorio dello stato che abbiano in Italia una stabile organizzazione
(art. 73, co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]), a condizione che gli utili distribuiti della societ partecipata
non siano soggetti a ritenuta ovvero la ritenuta applicata sia suscettibile di rimborso integrale.
iMPUTAZIONE dei REDDITI ai SOCI: limputazione dei redditi per trasparenza avviene nellesercizio in corso alla
data di chiusura dellesercizio della partecipata. Le ritenute dacconto e i relativi crediti dimposta, e gli
acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione
agli utili di ciascuno. Il meccanismo di funzionamento analogo a quello previsto per le societ di persone.
Limputazione del reddito per trasparenza avviene nei confronti di coloro che possiedono la qualifica di
soci alla data di chiusura dellesercizio. Diversamente da quanto avviene nel regime del consolidato, per la
trasparenza lopzione pu essere esercitata anche se il periodo dimposta della partecipata non coincide con
quello delle societ partecipanti (si fa riferimento allultimo giorno del decimo mese successivo a quello di
chiusura del periodo dimposta). La C.M. 22.11.2004, n. 49/E propone i seguenti esempi in cui viene imputato
per trasparenza un risultato positivo (che pu determinare un aumento dellimponibile del socio o essere
utilizzato per compensare una eventuale perdita ma, dal 2006, non quelle relative agli esercizi anteriori
allopzione per trasparenza) o una perdita (che pu essere utilizzata per compensare redditi positivi del socio
o per incrementare una eventuale perdita).
Reddito della Societ A: 300
Reddito proprio
Societ B
Societ C
Societ D
Societ E
Totale
100
20
- 30
15
105
Percentuale di partecipazione in A
50
15
25
10
100
Reddito imputato per trasparenza
150
45
75
30
300
Reddito complessivo dichiarato
250
65
45
45
405
Gli atti con i quali si modificano le percentuali di partecipazione agli utili, lasciando immutata loriginaria
compagine societaria sono efficaci, ai fini dellimputazione del reddito, a partire dal periodo dimposta
successivo a quello nel quale sono posti in essere.
TRATTAMENTO delle PERDITE: le perdite fiscali della societ partecipata relative a periodi in cui efficace
228
lopzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite
della propria quota del patrimonio netto contabile della societ partecipata. Il patrimonio netto contabile
si determina senza tener conto della perdita dellesercizio e tenendo conto dei conferimenti effettuati fino
allapprovazione del bilancio. Il principio molto simile a quello previsto per i soci accomandanti di societ
in accomandita semplice ma con una differenza significativa in quanto nella S.a.s. la perdita non beneficiata
dal socio accomandante pu essere utilizzata dal socio accomandatario. La relazione specifica che per la
quota eccedente questultimo limite non ammessa alcuna imputazione in capo al socio con la conseguenza che le eventuali coperture delle perdite eccedenti mediante versamenti da parte dei soci producono
un aumento del costo fiscale della partecipazione posseduta dai soci stessi.
Le perdite fiscali della societ partecipata sono imputate ai soci secondo i seguenti limiti:
in proporzione alle quote di partecipazione;
entro il limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della societ partecipata.
Il decreto attuativo dellIres (D.M. 23.4.2004) specifica che il limite determinato:
senza considerare la perdita dellesercizio;
tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio.
PERDITE PREGRESSE della PARTECIPATA: le perdite pregresse (relative ad esercizi precedenti a quello di opzione) possono essere utilizzate unicamente a compensazione dei redditi prodotti dalla stessa secondo le
regole ordinarie del D.P.R. 917/1986. In sostanza, le perdite pregresse devono essere scomputate dal reddito
imponibile precedentemente allimputazione del reddito ai soci.
PERDITE PREGRESSE dei SOCI: lart. 36, co. 9, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, ha stabilito che le perdite
fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori allinizio della tassazione per trasparenza non possano essere
utilizzate per compensare i redditi imputati dalle societ partecipate. Il D.L. 262/2006 modifica la decorrenza
della norma che sar dal 2007. Per gli esercizi precedenti fatta salva lapplicazione della norma antielusiva.
DISTRIBUZIONE di UTILI e RISERVE: l art. 115, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215] stabilisce il principio secondo il
quale lopzione esercitata non modifica il regime di tassazione in capo ai soci in relazione alla distribuzione
delle riserve costituite con utili di precedenti esercizi o riserve di capitale. In sostanza la distribuzione di utili
formati in esercizi trasparenti non configurano reddito per il socio. La novit del decreto attuativo
che detta disposizione si applica anche nel caso in cui le predette distribuzioni avvengono successivamente
ai periodi di efficacia dellopzione o ai soci diversi rispetto a quelli cui sono stati imputati i redditi, cio a
quei soci che non hanno subito la tassazione per trasparenza senza percepire i dividendi. La norma solo
apparentemente iniqua, infatti lo stesso decreto specifica che le disposizioni dell art. 115, co. 12, D.P.R. 917/1986
si applicano anche nellipotesi di distribuzione degli utili di cui al periodo precedente. Detta norma prevede
che il costo dacquisto aumentato o diminuito, rispettivamente, dei redditi e delle perdite imputabili ai
soci ed altres diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili distribuiti. , inoltre, stabilita
una presunzione relativa in base alla quale si considerano distribuiti prioritariamente gli utili imputati ai
soci per trasparenza; lassemblea dei soci, infatti, pu stabilire al riguardo una diversa priorit. In caso di
coperture di perdite viene, invece, stabilita una presunzione assoluta in base alla quale si considerano
prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci per trasparenza.
RISERVE di UTILI PREGRESSI: lesercizio dellopzione non influenza il trattamento fiscale delle riserve
formate con utili di esercizi precedenti a quelli di applicazione del regime di trasparenza. Dette riserve
mantengono il regime ordinario. Il legislatore prevede due presunzioni. La prima una presunzione relativa (superabile da una delibera contraria dellassemblea) per la quale in presenza di riserve di utili pregressi
e di utili maturati nel periodo di efficacia dellopzione si considerano distribuiti prima gli utili (o riserve di
utili) gi tassati per trasparenza. Questa presunzione valida sia nei periodi dimposta in cui lopzione
efficace, sia nei periodi successivi. La seconda presunzione (assoluta) prevede che in caso di copertura di
perdite si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati per trasparenza.
VERSAMENTO di ACCONTI: nel primo esercizio di validit dellopzione gli obblighi di acconto rimangono anche
in capo alla partecipata. Gli acconti versati dalla partecipata vengono scomputati dalle societ partecipanti.
Qualora venga meno il regime della trasparenza per effetto della revoca obbligatoria dellopzione le societ
partecipate dovranno integrare lacconto entro 30 giorni dal venir meno delle condizioni richieste per la
tassazione per trasparenza. La disposizione sostanzialmente analoga a quanto previsto per il consolidato
nazionale (lart. 115, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215], rimanda espressamente a quanto previsto dell art. 124, co. 2,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5224] interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio).
RESPONSABILIT e ACCERTAMENTO: la societ partecipata solidalmente responsabile con ciascun socio per
le imposte, le sanzioni e gli interessi conseguenti al reddito imputato per trasparenza. Non invece prevista
una responsabilit solidale fra i soci. Per gli avvisi di accertamento relativi agli esercizi di validit della
trasparenza si applicano le disposizioni dell art. 40, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6340] riguardanti le procedure
di rettifica delle dichiarazioni presentate dalle societ di persone commerciali. Nel caso di accertamento di
maggiori redditi, lUfficio procede con atto unico.
SVALUTAZIONE delle PARTECIPAZIONI: l art. 115, co. 11, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215] disciplina lipotesi in cui il
229
socio ha dedotto alcune svalutazioni prima dellopzione della trasparenza per effetto di perdite realizzate
in capo alla partecipata (societ trasparente) a seguito di rettifiche di valore o accantonamenti a fondi non
deducibili. In questo caso la norma evita che il socio possa ottenere un duplice beneficio: una prima volta
mediante una deduzione gi effettuata delle svalutazioni e una seconda volta mediante limputazione per
trasparenza di un reddito ridotto delle eventuali variazioni in diminuzione operate dalla societ trasparente a
seguito, ad esempio, dellutilizzo dei fondi gi tassati. Pertanto, il socio, in questa ipotesi deve rideterminare
il reddito imponibile oggetto di imputazione per trasparenza rettificando i valori patrimoniali della societ
partecipata secondo le modalit previste dall art. 128, D.P.R. 917/1986 [CFF 5228] in materia di consolidato
nazionale, fino a concorrenza delle svalutazioni determinatesi per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, al netto delle rivalutazioni riprese a tassazione, dedotte dal socio
medesimo nel periodo dimposta antecedente a quello dal quale ha effetto lopzione e nei nove precedenti.
COSTO della PARTECIPAZIONE: il costo della partecipazione di una societ che ha optato per la trasparenza
aumentato o diminuito rispettivamente dei redditi e delle perdite imputate ai soci ed altres diminuito,
fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili distribuiti.
SOCIET a RESPONSABILIT LIMITATA (art. 116, D.P.R. 917/1986 [CFF 5216]): la trasparenza fiscale delle societ
a responsabilit limitata e delle cooperative partecipate da sole persone fisiche disciplinata dallart. 116,
D.P.R. 917/1986 tramite un rimando diretto alle modalit e alle condizioni previste dell art. 115, D.P.R. 917/1986. La
norma introduce la possibilit dellimputazione per trasparenza ai soci persone fisiche del reddito prodotto
dalle societ a responsabilit limitata, comprese le cooperative a responsabilit limitata.
REQUISITI SOGGETTIVI: lopzione per la tassazione per trasparenza ammessa nel caso di societ a responsabilit limitata. In particolare:
le societ a responsabilit limitata il cui volume di ricavi non superi le soglie previste per lapplicazione
degli studi di settore e con una compagine sociale costituita esclusivamente da persone fisiche in numero
non superiore a 10; non invece rilevante la quota di partecipazione detenuta da ciascun socio;
le societ cooperative a responsabilit limitata con lo stesso limite di ricavi e un numero non superiore
a 20 soci di persone fisiche.
I soci della S.r.l. (o della societ cooperativa) devono essere tutti persone fisiche, mentre per la trasparenza
prevista dallart. 115 la compagine sociale deve risultare costituita unicamente da societ di capitali. Con riferimento ai soci altro aspetto da considerare la residenza; si ritiene che si applichi lart. 115, co. 2, per cui
nel caso in cui i soci con i requisiti per la trasparenza non siano residenti nel territorio dello Stato, lesercizio
dellopzione consentita a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. La C.M.
22.11.2004, n. 49/E, ricomprende nella tipologia dei soggetti ammessi alla trasparenza, anche i consorzi svolgenti
attivit commerciale, costituiti da imprenditori individuali (artt. 2612 e segg., del c.c.) sotto forma di societ a
responsabilit limitata, sempre che rispettino i requisiti richiesti dalla legge. Con riferimento alla compagine
sociale non conta lentit della quota dei soci ma il numero massimo previsto dalla norma; quindi possibile
optare per la trasparenza anche in presenza di S.r.l. uninominale in quanto societ partecipata da un solo
socio persona fisica. Ancora, a differenza della trasparenza ex art. 115 non sono ammessi soci esteri a meno
che non sia detenuta una stabile organizzazione in Italia con partecipazioni in S.r.l.
Riassumendo, la disciplina del regime fiscale della trasparenza, nel caso della S.r.l., applicabile a condizione
che tutti i soci rappresentativi del capitale sociale siano persone fisiche:
residenti in Italia, anche se esercitano attivit di impresa;
non residenti, purch il reddito sia imputato con riferimento ad una partecipazione detenuta per mezzo
di una stabile organizzazione (i dividendi non devono essere soggetti a ritenuta a titolo di imposta ex
art. 27, co. 3, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6327]).
Il Legislatore, prevedendo un limite massimo al volume dei ricavi della partecipata, ha voluto riservare il regime
di trasparenza fiscale alle S.r.l. di piccole dimensioni, con ricavi che non superino le soglie previste dagli
studi di settore. Per il calcolo dellammontare dei ricavi, occorre riferirsi al periodo dimposta precedente a
quello nel quale viene esercitata lopzione per la trasparenza. Il limite dei ricavi, per le societ costituite nel
corso dellanno, andr verificato effettuando il ragguaglio ad un anno dellammontare dei ricavi dichiarati.
Le societ neo costituite possono, quindi, optare per la trasparenza fin dal primo anno, indipendentemente
dallammontare dei ricavi che si presume verranno realizzati. Le S.r.l. costituite dal 2004 hanno la facolt di
optare per il regime della trasparenza gi per tale periodo.
La societ decadr dal regime di trasparenza a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in cui si
verificato lo sconfinamento della soglia di ammissione al regime.
Per il calcolo del limite la circolare fa riferimento ai ricavi dichiarati quindi va compreso ladeguamento agli
studi di settore e al concordato preventivo, mentre si prescinde da eventuali futuri accertamenti di maggiori ricavi.
ESERCIZIO dellOPZIONE: la norma prevede espressamente lirrilevanza delle condizioni indicate nel co. 1, art.
115 ai fini dellopzione della trasparenza per le S.r.l. partecipate da persone fisiche. A parte questa precisazione le modalit e le condizioni per lesercizio dellopzione sono analoghe a quelle previste dall art. 115
(la R.M. 11.12.2007, n. 361/E specifica che la raccomandata inviata dal socio unico di S.r.l. unipersonale non
indispensabile). Lart. 116 conteneva una causa ostativa non presente nell art. 115. Non era infatti consentito
230
effettuare lopzione per la trasparenza se la societ a responsabilit limitata possedeva una partecipazione
in unaltra societ che avesse i requisiti per beneficiare della pex (art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF 5187]). Dal
2006 tale causa ostativa non pi vigente, perch eliminata dal D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006.
Ne deriva, pertanto, che i dividendi e le plusvalenze di tali societ trasparenti siano tassati con le regole
delle societ di persone (imponibili al 40%). In sintesi lopzione:
vincolante per 3 periodi dimposta;
deve essere esercitata congiuntamente dalla societ partecipata e da tutti i soci (che manifestano la
loro volont mediante invio alla partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno);
deve essere comunicata dalla societ partecipata allAmministrazione finanziaria entro il primo dei tre
periodi di imposta (tramite lutilizzo del modello approvato dal direttore dellAgenzia del 4.8.2002).
Con riferimento allultimo punto lAgenzia delle Entrate precisa che lopzione pu essere effettuata allinizio
come alla fine dellanno, dunque anche dopo aver versato gli acconti. Si veda anche R.M. 17.7.2009, n. 185/E.
IMPUTAZIONE dei REDDITI e delle PERDITE: la norma in esame rinvia all art. 115, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF
5215], che prevede quanto segue:
limputazione del reddito avviene nei periodi dimposta delle societ partecipanti in corso alla data di
chiusura dellesercizio della societ partecipata;
le ritenute operate a titolo dacconto sui redditi di tale societ, i relativi crediti dimposta e gli acconti
versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli
utili di ciascuno;
le perdite fiscali della societ partecipata relative a periodi in cui efficace lopzione sono imputate ai soci in
proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del patrimonio netto
contabile della societ partecipata. Per la quota eccedente tale limite non ammessa alcuna imputazione
in capo al socio con la conseguenza che le eventuali coperture delle perdite eccedenti mediante versamenti
da parte dei soci producono un aumento del costo fiscale della partecipazione posseduta dai soci stessi.
La C.M. 22.11.2004, n. 49/E specifica che, per omogeneit con il trattamento fiscale delle societ di persone (a
cui la disciplina della trasparenza fa spesso riferimento), le modifiche nelle quote di partecipazione agli utili
dei soci, non legate a variazioni della compagine sociale, hanno efficacia a partire dal periodo dimposta
successivo (sul punto si vedano anche le istruzioni al quadro RK del modello Unico Societ di persone).
Questo per ragioni di cautela fiscale; in sostanza si vuole evitare che vengano effettuate cessioni di quote, in
prossimit della chiusura dellesercizio, dai soci con aliquote Irpef/Ire pi alte a quelli con aliquote progressive
pi basse. Infine, coerentemente con quanto previsto per la trasparenza delle societ di capitali (ex art. 115),
lutile distribuito dalle piccole S.r.l. che hanno esercitato lopzione, non concorre alla formazione del reddito imponibile dei soci allatto della sua distribuzione. Sul punto la circolare chiarisce che non concorre alla
formazione del reddito imponibile dei soci neanche la parte di utile distribuito eccedente il reddito imponibile
della societ partecipata; si vuole, infatti, evitare che eventuali agevolazioni riconosciute alla societ vengano
recuperati al momento della distribuzione dei dividendi.
ACCONTI: lAgenzia delle Entrate conferma che per il primo periodo dimposta di applicazione della trasparenza,
la societ partecipata ha lobbligo di versamento degli acconti (anche se, ovviamente, non dovr versare il
relativo saldo), che andranno successivamente imputati ai soci pro-quota. Il punto non era pacifico, in quanto era sorto il dubbio se lacconto Ires, versato dalla societ, potesse essere fruito dai soci persone fisiche
soggetti ad Irpef/Ire. Nel caso di interruzione del regime di trasparenza, lacconto andr calcolato come
se la trasparenza non fosse stata applicata (se i termini ordinari sono scaduti, consentito di effettuare
il versamento entro 30 gg.). In questultimo caso chiaro che la societ dovr effettuare un versamento
aggiuntivo, mentre i soci persone fisiche avranno effettuato un versamento eccedente. La C.M. 22.11.2004,
n. 49/E chiarisce che i soci possono cedere alla societ gli acconti da essi versati in relazione ai redditi trasparenti (in presenza di redditi di diversa natura la quota di acconto da cedere verr calcolata in base alla
percentuale derivante dal rapporto tra il reddito imputato per trasparenza e il reddito complessivo), con le
modalit previste dallart. 43-ter del D.P.R. 602/1973 [CFF 7243b]).
IMPUTAZIONE delle PERDITE: con riferimento allutilizzo delle perdite imputate per trasparenza l art. 116 richiama lart. 115, co. 3, D.P.R. 917/1986. Quindi le perdite fiscali della societ partecipata, relative a periodi in
cui efficace lopzione di trasparenza fiscale, sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di
partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della societ partecipata. Ecco quindi che, per effetto di suddetto rimando, anche qui vale la nuova disposizione introdotta
dallart. 36, co. 9, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 , secondo la quale le perdite fiscali dei soci relative
agli esercizi anteriori allinizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare
i redditi imputati dalle societ partecipate. Il patrimonio netto contabile determinato:
senza considerare la perdita dellesercizio;
tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio (si ritiene che rientrino
tra i conferimenti anche le rinunce ai crediti e i versamenti a fondo perduto).
Le perdite fiscali che eccedono il limite sopra determinato non vanno imputate ai soci ma andranno in diminuzione del reddito della societ partecipata negli esercizi successivi nei limiti previsti dal D.P.R. 917/1986. Nel
231
caso delle piccole S.r.l., le perdite imputate per trasparenza ai soci persone fisiche mantengono la natura
di perdite di impresa. Questo significa che il socio persona fisica potr compensare le perdite solo con altri
redditi dimpresa (prodotti dal socio stesso a titolo individuale o con riferimento a partecipazioni in societ di
persone ovvero in altre S.r.l. trasparenti).
PRESENTAZIONE della COMUNICAZIONE: con il Provvedimento 4.8.2004 lAgenzia delle Entrate ha approvato il
modello per la Comunicazione relativa la regime di tassazione per trasparenza nellambito delle societ di
capitali. Detta comunicazione va presentata solo in via telematica nel caso:
di esercizio dellopzione (entro il primo dei tre periodi dimposta successivo al triennio di efficacia
dellopzione);
di rinnovo dellopzione (entro 30 giorni dal verificarsi dellevento che ha comportato la perdita dellefficacia);
di perdita di efficacia dellopzione (entro 30 giorni dal verificarsi dellevento che ha comportato la
perdita dellefficacia);
di conferma a seguito delle operazioni straordinarie (entro il periodo dimposta da cui decorrono gli
effetti fiscali della fusione o della scissione).
Dette opzioni vanno indicate nel riquadro tipo di comunicazioni.
La R.M. 21.6.2007, n. 142/E ha chiarito che se la comunicazione inviata telematicamente per aderire alla trasparenza
fiscale ex art. 116, D.P.R. 917/1986 contiene nominativi errati sulla compagine sociale, possibile correggerla con
una lettera allAgenzia delle Entrate competente, in base al proprio domicilio fiscale, nella quale vengono
descritti gli errori.
CONSOLIDATO NAZIONALE

2448
(artt. 117 129, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5217 5229])
E.Go.
SOGGETTI AMMESSI: la tassazione dellimponibile su base consolidata (artt. 117-129, D.P.R. 917/1986 e D.M. 9.6.2004
[CFF 6041]) consentita, in base ad opzione irrevocabile di durata triennale esercitata congiuntamente
dalla societ o ente controllante e da ciascuna societ per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilit limitata da essi controllata. Anche le societ consortili in possesso dei requisiti richiesti possono
partecipare al consolidato (R.M. 15.3.2007, n. 15/E). Lopzione non deve necessariamente riguardare tutte le
controllate (vedi anche sotto condizioni) al contrario del consolidato mondiale. Si definisce controllante la
societ di capitale o lente commerciale soggetto ad Ires che possiede una partecipazione superiore al
50% dei voti esercitabili in assemblea e al cui utile partecipa per pi del 50%. Il requisito del controllo
deve sussistere fin dallinizio dellesercizio per cui si applica lopzione. La R.M. 27.8.2009, n. 240/E ritiene
sussistere il requisito del controllo relativamente alle partecipazioni costituite in pegno quando il titolare
mantiene il diritto pieno ed esclusivo al voto in assemblea ordinaria. La R.M. 1.9.2009, n. 245/E ritiene applicabile il consolidato fiscale, in presenza di una partecipazione superiore al 50%, anche se lo statuto
vincola alcune delibere a maggioranze pi elevate. Le societ e gli enti non residenti possono partecipare
al consolidato, solo in veste di controllanti, se sono residenti in un Paese con cui vige un trattato contro
le doppie imposizioni, e se esercitano in Italia unattivit dimpresa mediante una stabile organizzazione
(vedi art. 162, D.P.R. 917/1986) nel cui patrimonio siano comprese le partecipazioni delle controllate che aderiscono al consolidato. Si considerano controllate le S.p.a., S.a.p.a., S.r.l. al cui:
capitale sociale la controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per pi del 50%, senza tener
conto delle azioni prive di voto, ma considerando leffetto demoltiplicatore della catena di controllo (per
cui se A partecipa il B al 70% e B in C all80%, A controlla C per il 56%);
utile di bilancio la controllante partecipa, direttamente o indirettamente, per pi del 50% (vedi punto
precedente).
CONDIZIONI: ogni societ o ente pu partecipare ad un solo consolidato in qualit di controllante oppure di
controllata purch:
lesercizio sociale della controllante e della controllata siano coincidenti;
sia effettuata lopzione congiunta da comunicare (da parte della controllante) allAgenzia delle Entrate
entro il 16 giorno del sesto mese del primo esercizio in cui si intende far valere lopzione. Alla scadenza
di ogni triennio lopzione deve essere rinnovata entro il 16 giorno del 6 mese successivo a quello di
scadenza della precedente opzione e comunicata allAgenzia delle Entrate. Il Provv. Ag. Entrate 2.8.2004 ha
approvato il modello per comunicare allAgenzia delle Entrate (esclusivamente in via telematica) lesercizio
o il rinnovo, o il mancato rinnovo, o linterruzione dellopzione per la tassazione su base consolidata;
sia eletto domicilio presso la sede della controllante anche da parte di ogni controllata partecipante alla
tassazione consolidata ai fini della notifica di atti e provvedimenti da parte dellAmministrazione fino al
ACONSOLIDATO NAZIONALEA
232
termine di prescrizione dellultimo esercizio di validit dellopzione;

non goda di riduzioni di aliquota ai fini Ires. Non costituisce invece causa di esclusione il beneficiare di
esenzioni totali o parziali dal reddito Ires per effetto di agevolazioni territoriali o settoriali
CASI PARTICOLARI: se nel corso del triennio la consolidante opta per la tassazione di gruppo in qualit di
consolidata della propria controllante si interrompe il rapporto del gruppo in cui agiva da controllante;
qualora anche tutte le proprie controllate optino per la nuova tassazione di gruppo non si verificano le
conseguenze previste per lanticipata estinzione dellopzione.
REDDITO IMPONIBILE: il reddito imponibile pari alla somma algebrica dei redditi della controllante e delle
controllate che partecipano al consolidato, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione al capitale.
Nel caso in cui una societ del gruppo sia fiscalmente considerata non operativa e soggetta al regime previsto
dalla L. 724/1994 (vedi pag. 159 e segg.) il suo reddito a decorrere dallesercizio successivo a quello in corso
al 17.9.2011 soggetto ad una maggiorazione dellaliquota Ires del 10,50%. Tale maggiorazione deve essere
conteggiata e versata autonomamente dalla societ non operativa (art. 2, co. 36-quinquies e segg., D.L. 138/2011).
DEDUCIBILIT INTERESSI PASSIVI: lart. 96, co. 7, prevede che leccedenza di interessi passivi indeducibili da
parte di una societ del gruppo pu essere portata in deduzione dal reddito del gruppo se e nei limiti
in cui le altre societ dispongano di un reddito operativo lordo non interamente sfruttato a tale scopo. La
regola applicabile anche alle eccedenze di interessi riportabili agli anni successivi perch generate dopo
lingresso nel consolidato nazionale. Si veda anche la C.M. 19.2.2008, n. 12/E.
PERDITE: le perdite degli esercizi precedenti alla tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle societ
che le ha prodotte. La perdita degli esercizi di validit dellopzione sono di competenza della controllante
che la scomputa dal reddito complessivo di gruppo.
La disciplina al riporto delle perdite introdotta dallart. 23, co. 9, D.L. 6.7.2011, n. 98 che prevede la riportabilit
illimitata nel tempo delle perdite maturate dallesercizio in corso al 6.7.2006 e lutilizzo delle stesse nel limite
dell80% del reddito imponibile degli esercizi successivi trova applicazione nel consolidato con riferimento alle
perdite conseguite negli esercizi di validit dellopzione. Si veda la Circ. 6.12.2011, n. 53/E. Le perdite delle societ partecipanti realizzate prima delladesione al consolidato possono essere utilizzate per ridurre limponibile
proprio. La partecipata quindi trasferisce al consolidato il 20% del reddito. La partecipata trasferisce invece
al consolidato lintera perdita conseguita nellesercizio.
ECCEDENZE dIMPOSTA: le eccedenze di imposta derivanti da periodi pregressi possono essere utilizzate dalle
societ cui competono o trasferite alla controllante. Le eccedenze di imposta sorte nel periodo di validit del
consolidato possono essere trasferite ad una delle societ aderenti, compilando i quadri GK del consolidato
e RK del modello Unico.
SOMME EROGATE o RICEVUTE: non costituiscono reddito imponibile le somme erogate o ricevute a seguito
di vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti tra societ rientranti nel consolidato purch nel limite dellimposta
teorica calcolata sul beneficio trasferito.
OBBLIGHI della SOCIET CONTROLLANTE: alla societ controllante spetta lobbligo di presentare la dichiarazione dei redditi del gruppo. Il reddito complessivo del gruppo costituito dalla somma algebrica dei
redditi totali delle partecipanti. La L. 24.12.2007, n. 244 ha modificato lart. 122, D.P.R. 917/1986 abolendo le
seguenti agevolazioni:
non imponibilit dei dividendi distribuiti dalle controllate, anche se relativi a esercizi precedenti; la modifica
ha effetto dalle delibere adottate dall1.9.2007, con esclusione di quella relativa allesercizio anteriore a
quello in corso al 31.12.2007;
rideterminazione del pro-rata patrimoniale sulla base della disposizione dellart. 97, co. 2, lett. b), e quindi
senza tener conto dellammontare delle partecipazioni in societ che partecipano al consolidato; lart. 97
stato abrogato con effetto dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007;
esenzione da tassazione per le plusvalenze derivanti da cessioni intragruppo (vedi Neutralit delle plusvalenze).
Alla societ controllante spetta lobbligo di versamento dellIres, sia a saldo che in acconto. Per il primo
esercizio di validit dellopzione lacconto dovuto sulla base della somma algebrica degli acconti dovuti dalle
partecipanti al consolidato, fatto salvo lutilizzo del metodo presuntivo di determinazione dellacconto; lacconto
presuntivo non potr essere inferiore a quanto dovuto su base consuntiva senza tener conto delle rettifiche
di consolidamento. Le eventuali eccedenze a credito possono essere utilizzate dalla controllante o dalla societ
cui competono, fatta salva la possibilit della loro cessione intragruppo ai sensi dellart. 43-ter, D.P.R. 602/1973.
Negli esercizi successivi lacconto va determinato in base alle risultanze del quadro CN della consolidante.
OBBLIGHI delle SOCIET CONTROLLATE: ogni societ controllata deve presentare la propria dichiarazione
dei redditi trasmettendone una copia alla controllante per comunicare il proprio reddito, le ritenute subite,
i crediti spettanti, gli acconti versati. Inoltre la controllata deve fornire alla controllante i dati relativi alle
cessioni di beni plusvalenti effettuate in regime di neutralit nonch ogni altro dato necessario alla redazione della dichiarazione di gruppo.
233
INTERRUZIONE ANTICIPATA della TASSAZIONE di GRUPPO: se per qualsiasi motivo cessa il rapporto di controllo
e si interrompe quindi la tassazione su base consolidata, il reddito della societ o dellente controllante
incrementato o diminuito nellesercizio in cui si verifica la perdita del controllo dellimporto degli interessi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto del pro-rata patrimoniale nonch
delle plusvalenze relative ai beni ceduti in regime di neutralit: questultima norma si applica anche se
esce dal consolidato solo la societ cedente o solo quella acquirente tali beni. La norma sul pro-rata non si
applica se il consolidato cessa per fallimento o liquidazione coatta della controllante o per introduzione dei
principi contabili internazionali. Entro 30 giorni dal venir meno del requisito del controllo la controllante
deve presentare la comunicazione relativa in via telematica, nonch, eventualmente, integrare il versamento dellacconto se quanto versato inferiore a quanto dovuto dalle societ ancora appartenenti al
gruppo, o, viceversa, pu attribuire, in tutto o in parte, i versamenti eccedenti alle ex controllate. Anche le
ex controllate devono integrare, entro lo stesso termine, lacconto in relazione alle risultanze dellapposito
modello di determinazione dei propri redditi. Le perdite fiscali, i crediti dimposta rimangono di pertinenza
della controllante: consentita la possibilit di attribuire le perdite fiscali alle societ che le hanno prodotte
e nei cui confronti viene meno il controllo. Le modalit di ripartizione vanno segnalate allAgenzia delle
Entrate nel modello di comunicazione.
MANCATO RINNOVO dellOPZIONE: in caso di mancato rinnovo dellopzione alla scadenza del triennio, le
plusvalenze in regime di neutralit devono essere tassate anche se il mancato rinnovo riguarda una sola
delle societ interessate. Gli acconti per lesercizio successivo sono versati da ciascuna societ sulla base
delle risultanze della propria dichiarazione. Circa lattribuzione delle perdite fiscali e dei crediti dimposta,
valgono le regole illustrate al punto precedente. Anche il mancato rinnovo dellopzione deve essere comunicato in via telematica entro 30 giorni dalla data di scadenza del termine per il rinnovo.
ACCERTAMENTO: lart. 40-bis, D.P.R. 600/1973 introdotto dal D.L. 31.5.2010, n. 78 disciplina la procedura dellaccertamento nei confronti delle societ partecipanti al consolidato. In particolare prevista lemanazione di un
atto unico da notificare sia alla consolidata che alla consolidante, la cui definizione da parte di uno degli
obbligati, produce i suoi effetti nei confronti di entrambe. altres prevista la possibilit di chiudere, con
apposita istanza, lo scomputo delle perdite del consolidato dal maggior imponibile accertato. Listanza va
presentata dalla consolidante entro il termine per ricorrere con modello Ipec, approvato in data 29.10.2010.
Vengono quindi abrogate dall1.1.2011 le disposizioni del D.M. 9.6.2004 che prevedeva un doppio livello
accertativo. Si veda la Circ. 6.6.2011, n. 27/E.
RESPONSABILIT: ogni societ controllata responsabile per le sanzioni dovute in relazione al suo reddito,
nonch per ogni sanzione ad essa imputabile. inoltre solidalmente responsabile con la controllante per
la maggiore imposta e gli interessi riferiti al proprio reddito anche se derivanti dai controlli ex artt. 36-bis
e 36-ter, D.P.R. 600/1973. La controllante responsabile per la maggiore imposta e relativi interessi riferiti
alla dichiarazione di gruppo, per le somme dovute in seguito ad accantonamenti ex artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R.
600/1973 sia per la dichiarazione del gruppo che per quella della controllata, nonch per gli adempimenti
connessi alla tassazione consolidata. La societ controllante anche responsabile in solido con le controllate per le sanzioni dalle stesse dovute per esercizi di validit del controllo. La controllante pu esercitare
la rivalsa di quanto versato solo a condizione di aver trasmesso, entro 20 giorni dal ricevimento, copia di
atti e avvisi alla controllata domiciliata.
LIQUIDAZIONE ORDINARIA: la liquidazione volontaria della controllante o della controllata non determinano
la interruzione della tassazione consolidata.
TRASFORMAZIONE: la trasformazione in societ non soggetta ad Ires interrompe la tassazione di gruppo cos
come la trasformazione in soggetti non aventi i requisiti per partecipare al consolidato.
FUSIONE: la fusione tra societ gi consolidate non interrompe la tassazione di gruppo. Il vincolo di scadenza
dellopzione si trasferisce alla societ risultante dalla fusione. La fusione tra consolidante e consolidata
estingue la tassazione di gruppo tra le stesse ma non comporta gli effetti della interruzione anticipata
sopra descritti. Lincorporazione di una societ non consolidata non interrompe la tassazione di gruppo se
sono mantenuti i requisiti richiesti dagli artt. 117-129; lincorporazione di una consolidata in una societ non
appartenente al gruppo interrompe la tassazione di gruppo per tale societ; se la consolidante ad essere
incorporata in altra societ possibile la prosecuzione del consolidato a seguito di istanza di interpello
accolta positivamente.
SCISSIONE: la scissione (totale o parziale) di una societ consolidata che non modifichi la compagine non
interrompe la tassazione di gruppo; anche la modifica delle compagine non interrompe il consolidato se
si mantengono i requisiti per parteciparvi. Le societ beneficiarie devono partecipare alla tassazione di
gruppo per il residuo periodo di obbligo della scissa. La scissione parziale della controllante non modifica
gli effetti dellopzione se la stessa mantiene i requisiti per controllare il gruppo. La partecipata beneficiaria
di una scissione di societ non compresa nel gruppo mantiene gli obblighi originari se non viene meno il
requisito di appartenenza al gruppo.
FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA: le societ fallite, in liquidazione giudiziale o coatta amministrativa
234
o in amministrazione straordinaria non possono partecipare al consolidato e lopzione eventualmente

esercitata perde efficacia dallinizio dellesercizio in cui aperta la procedura.
SVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: lart. 128, D.P.R. 917/1986 [CFF 5228] introduce una norma transitoria che
prevede di effettuare il riallineamento fiscale degli elementi dellattivo e del passivo patrimoniale della
controllata che abbiano consentito (in vigenza delle norme Irpeg) la svalutazione della partecipazione per
effetto di rettifiche di valori e accantonamenti fiscalmente indeducibili. Si devono considerare le svalutazioni
dedotte nellesercizio precedente a quello dellopzione per il consolidato e nei 9 precedenti sia dalla societ controllante che da ogni altra societ dalla stessa controllata anche se non partecipa al consolidato
nazionale. Lart. 1, co. 49, L. 244/2007 consentiva il riallineamento dei valori contabili e fiscali mediante versamento di unimposta sostitutiva del 6% sulla differenza calcolata tenendo conto delle rettifiche gi operate.
CONSOLIDATO MONDIALE

(artt. 130 142, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5230 5242])
E.Go.
SOCIET CONTROLLANTE: la societ e gli enti soggetti ad Ires che siano allapice della catena di controllo
e che siano quotati in mercati regolamentati oppure siano controllati, ai sensi dell art. 2359, co. 1, n. 1,
esclusivamente dallo Stato o da enti pubblici, ovvero da persone fisiche che non controllino, anche
mediante quote possedute da familiari, unaltra societ o ente (sia in Italia che allestero), possono optare
per includere nella propria base imponibile i redditi prodotti da tutte le controllate estere non residenti,
proporzionalmente alla quota di partecipazione.
SOCIET ed ENTI CONTROLLATI: sono tali le societ e gli enti non residenti, con o senza personalit giuridica, posseduti per pi del 50% dalla controllante italiana e da sue controllate italiane tenendo conto
delleffetto demoltiplicatore della catena di controllo. La partecipazione deve esistere alla fine dellesercizio
della controllante: tuttavia sono escluse dal consolidato le societ e gli enti per i quali il controllo sussiste
solo negli ultimi 6 mesi precedenti la chiusura dellesercizio.
OPZIONE: lopzione per il consolidato mondiale vincola per almeno 5 esercizi della controllante; gli eventuali
rinnovi per 3 esercizi.
EFFETTI dellOPZIONE: lopzione consente di imputare alla controllante i redditi delle partecipate non residenti
per la quota di partecipazione riferibile alla stessa e alle sue controllate italiane. Se la partecipazione nella
controllata non residente detenuta, totalmente o parzialmente, tramite una controllata italiana, necessario
che tra le societ italiane sia effettuata lopzione per il consolidato nazionale.
CONDIZIONE per la VALIDIT dellOPZIONE: la validit dellopzione subordinata al verificarsi di tutte le
seguenti condizioni:
a) deve riguardare tutte le controllate non residenti, in base al principio all in, all out a differenza del
consolidato nazionale;
b) coincidenza dellesercizio sociale delle partecipate, salvo che questa non sia vietata da leggi locali;
c) revisione dei bilanci di tutte le societ da parte di una societ iscritta allalbo Consob;
d) attestazione della controllata estera da cui risulti il consenso alla revisione del proprio bilancio e limpegno a fornire alla controllante gli elementi per la determinazione del proprio imponibile, nonch di
adempiere entro 60 giorni alle richieste dellAmministrazione fiscale italiana.
INTERPELLO: lopzione per il consolidato mondiale deve essere sottoposta al preventivo interpello allAgenzia
delle Entrate. Listanza deve contenere:
la dimostrazione che il richiedente leffettiva societ controllante;
descrizione della struttura societaria con indicazione per tutte le controllanti degli estremi identificativi,
dellattivit esercitata e del bilancio;
soggetto incaricato della revisione;
elenco delle imposte estere per cui si ritiene verr richiesto il riconoscimento del credito dimposta ai
sensi dellart. 165;
richiesta di semplificazioni nellapplicazione del consolidato mondiale, compresa la non applicabilit dello
stesso a controllate di piccole dimensioni, non aventi sede in territori con fiscalit privilegiata.
Il parere positivo dellAgenzia pu essere subordinato allassunzione di obblighi a tutela dellAmministrazione
da parte della controllante.
DETERMINAZIONE dellIMPONIBILE: limponibile di ogni controllata estera viene calcolato dalla controllante,
apportando al risultato del bilancio revisionato le seguenti variazioni:
235
ACONSOLIDATO MONDIALEA
a) esclusione dei dividendi percepiti da societ incluse nel consolidato, anche se relativi ad esercizi precedenti; la norma soppressa con effetto dalle delibere di distribuzione adottate dall1.9.2007, esclusa
quella relativa ai dividendi dellesercizio chiuso prima del 31.12.2007;
b) imputazione di ricavi e costi con criteri uniformi, secondo le disposizioni Ires sul reddito dimpresa, e
deduzione dei costi in base al principio di competenza anche se indicati nel bilancio di esercizi precedenti
o successivi;
c) i valori del bilancio dellesercizio precedente a quello di applicazione del consolidato sono riconosciuti se
sono conformi a quelli adottati negli esercizi precedenti e se sono adempiuti gli obblighi eventualmente
richiesti dal decreto attuativo del consolidato mondiale, fatta eccezione per:
fondi rischi e oneri che si considerano nei limiti consentiti dalle norme tributarie italiane;
rimanenze che si considerano nel limite del valore normale;
d) esclusione dal reddito di utili e perdite su cambio relative a finanziamenti di durata superiore a 18 mesi
stipulati tra societ rientranti nel consolidato mondiale se espressi nella valuta dei bilanci del debitore o
del creditore;
e) i redditi calcolati secondo le regole precedenti sono convertiti al cambio di chiusura dellesercizio della
controllata non residente;
f) inapplicabilit delle norme di cui agli articoli:
95, co. 2, 3 e 5 [CFF 5195] (limiti alla deducibilit delle spese destinate ai dipendenti e ad altri lavoratori, quali quelle per strutture ricettive, delle abitazioni, delle spese di vitto e alloggio per trasferte e
ai compensi degli amministratori);
98 [CFF 5198] (indeducibilit di interessi passivi per sottocapitalizzazione); norma abrogata dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007;
99, co. 1, secondo periodo [CFF 5199] (deducibilit delle imposte diverse da quelle sui redditi solo per
cassa);
100 [CFF 5200] (limiti alla deduzione degli oneri di utilit sociale);
102, co. 6 e 9 [CFF 5202] (limiti alle spese di manutenzione e riparazione dei beni ammortizzabili e ai
costi relativi ai telefoni cellulari);
108, co. 2, secondo periodo [CFF 5208] (limiti alla deducibilit delle spese di rappresentanza);
164 [CFF 5264] (limiti alla deduzione delle spese di moto e autoveicoli);
queste esclusioni sono giustificate dalla sproporzione tra la complessit di applicazione delle norme limitatrici
della deducibilit rispetto ai concreti effetti sul gettito erariale;
g) applicazione dellart. 109, co. 4, lett. b) [CFF 5209], che consente, fino allesercizio in corso al 31.12.2007,
la deduzione fiscale di ammortamenti, accantonamenti e svalutazioni previsti da norme tributarie,
anche se non contabilizzate (quali gli ammortamenti anticipati) solo nei limiti in cui analoghe deduzioni
sono riconosciute dalle legislazioni locali delle controllate estere (le modalit saranno precisate nel
decreto attuativo previsto dallart. 142 [CFF 5242]);
h) non sono compensabili con la base imponibile consolidata le perdite delle controllate estere precedenti
lesercizio dellopzione.
PLUSVALENZE e MINUSVALENZE: le plusvalenze e le minusvalenze infragruppo derivanti da cessioni o conferimenti di beni diversi dalle partecipazioni parzialmente esenti (ex art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF 5187])
sono imponibili per la differenza tra quota posseduta nella societ cedente e quote posseduta nella societ
acquirente (se minore). Il costo fiscale del bene quello riconosciuto in capo alla cedente maggiorato della
quota di plusvalenza imponibile.
DETERMINAZIONE dellIMPOSTA: limponibile del consolidato mondiale costituito dalla somma algebrica
dellimponibile della controllante e delle controllate italiane e della quota dellimponibile delle controllate
estere imputabile alla controllante. Dallimposta calcolata si detraggono le ritenute e i crediti dimposta della
controllante nonch le imposte pagate in via definitiva allestero dalle controllate conteggiate secondo i
criteri previsti dallart. 165, per i crediti dimposta sui redditi esteri e a quanto specificamente previsto nei
co. 3-6 dellart. 136, D.P.R. 917/1986 [CFF 5236].
CESSAZIONE del CONTROLLO: se prima della scadenza del termine dellopzione la controllante perde il controllo dellintero gruppo, le norme sul consolidato mondiale cessano di applicarsi dal periodo dimposta
successivo, salvo che la nuova controllante non abbia a sua volta effettuato lopzione. Le perdite pregresse
sono riportabili dalla ex controllante per la percentuale risultante dal rapporto tra:
perdite totali del gruppo perdite prodotte da controllate estere
perdite totali del gruppo
Questultima disposizione si applica anche nel caso di mancato rinnovo dellopzione alla scadenza.
Nel caso in cui fuoriescano dal consolidato, prima della scadenza, una o pi controllate estere il reddito
complessivo della controllante aumentato degli interessi passivi dedotti nei due precedenti esercizi per
effetto della disapplicazione del pro-rata patrimoniale sulle partecipazioni rientranti nel consolidato. La riduzione
ACONSOLIDATO MONDIALEA
236
proporzionale delle perdite fiscali riportabili dalla controllante si applica solo se il controllo cessi per pi di
2/3 delle controllate estere. In questo caso il rapporto di cui sopra far riferimento alle perdite prodotte dalle
controllate estere uscite dal gruppo.
SVALUTAZIONE di PARTECIPAZIONI: lart. 141, D.P.R. 917/1986 introduce una norma transitoria che prevede di
effettuare il riallineamento fiscale degli elementi dellattivo e del passivo patrimoniale della controllata che
abbiano consentito (in vigenza delle norme Irpeg) la svalutazione della partecipazione per effetto di rettifiche
di valori e accantonamenti fiscalmente indeducibili. Si devono considerare le svalutazioni dedotte nellesercizio precedente a quello dellopzione per il consolidato e nei 9 precedenti sia dalla societ controllante
che da altra societ dalla stessa controllata anche se non partecipa al consolidato nazionale. L art. 1, co.
49, L. 244/2007 consentiva di riallineare le differenze tra valori contabili e fiscali, al netto delle rettifiche gi
effettuate, con applicaione di unimposta sostitutiva del 6%.
NORMATIVA sulle CONTROLLED FOREIGN COMPANIES: le disposizioni sulla imputazione per trasparenza
delle controllate estere residenti in Paesi compresi nella black-list dei territori a fiscalit privilegiata non
si applicano per quelle che sono comprese nel consolidato mondiale.
DISPOSIZIONI APPLICATIVE: prevista lemanazione di un decreto attuativo che potr prevedere anche le
modalit per la rivalutazione della deduzione degli ammortamenti nei Paesi ad alta inflazione (cio con
inflazione superiore di almeno 10 punti a quella rilevata dallIstat). Fino allemanazione del decreto si applica
il D.M. 9.6.2004 [CFF 6041] relativo al consolidato nazionale.
IMPRESE MARITTIME TONNAGE TAX

(artt. 155 161, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5255 5261])
P.Sa.
Gli artt. 155-161, D.P.R. 917/1986 disciplinano un regime opzionale forfetario di determinazione del reddito derivante dallutilizzo delle navi iscritte nel Registro internazionale parametrato al tonnellaggio e allanzianit
delle navi, alternativo al regime fiscale ordinario. Il reddito determinato in modo forfetario concorre alla
formazione dellimponibile complessivo, unitamente ai redditi determinati analiticamente.
DECRETO ATTUATIVO: il decreto attuativo di cui all art. 161, D.P.R. 917/1986 [CFF 5261] stato emanato in data
23.6.2005 [CFF 6094] e pubblicato in G.U. 4.7.2005, n. 153.
AMBITO SOGGETTIVO: la tonnage tax pu essere applicata:
alle societ per azioni e in accomandita per azioni, alle societ a responsabilit limitata, alle societ cooperative o societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett.
a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]);
alle societ e agli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello
Stato, che esercitano nel territorio stesso unattivit di impresa mediante stabile organizzazione (art. 73,
co. 1, lett. d), D.P.R. 917/1986);
dall1.1.2008, ai soggetti Irpef titolari di reddito dimpresa (societ di persone commerciali) stata
estesa la possibilit di optare per il regime forfetario in seguito alla modifica introdotta dallart. 2, co. 217,
L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) allart. 56, co. 1, D.P.R. 917/1986;
che utilizzano le navi indicate allart. 8-bis, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972 [CFF 208a], vale a dire le navi destinate
allesercizio di attivit commerciali o della pesca professionale e le navi adibite ad operazioni di salvataggio
o assistenza in mare da loro emanate. Le navi devono comunque essere iscritte nel Registro internazionale di cui al D.L. 30.12.1997, n. 457, conv. con modif. dalla L. 27.2.1998, n. 30. stata eliminata la limitazione del
regime della tonnage tax alle sole navi in traffico internazionale ad opera dellart. 2, co. 216, L. 244/2007 che
ha modificato lart. 155, co. 1, D.P.R. 917/1986. Il soggetto non residente con stabile organizzazione pu
usufruire della tonnage tax solo se ricorrono le condizioni per la tassazione in Italia degli utili derivanti dalla
navigazione marittima di cui alle disposizioni delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Ex art. 8 del
Modello Ocse, gli utili derivanti dallesercizio in traffico internazionale di navi sono imponibili nello Stato in
cui si trova la sede della direzione effettiva dellimpresa marittima. (C.M. 21.12.2007, n. 72/E). N.B.: in base a
quanto previsto dallart. 11-quaterdecies, D.L. 30.9.2005, n. 203, la tonnage tax pu trovare applicazione anche alle
societ di capitali e alle cooperative il cui reddito deriva dallutilizzo di navi noleggiate il cui tonnellaggio
non sia superiore al 50% di quello complessivamente utilizzato (art. 155, co. 1. D.P.R. 917/1986 [CFF 5255],
come modif. dallart. 11-quaterdecies, co. 19, D.L. 203/2005).
AMBITO OGGETTIVO: ai sensi del co. 2 dellart. 155, D.P.R. 917/1986 [CFF 5255], ai fini dellapplicazione della
tonnage tax le navi devono avere un tonnellaggio superiore a 100 ton. di stazza netta, e devono essere
destinate allattivit di trasporto merci, ovvero di trasporto passeggeri, ovvero di soccorso, rimorchio,
237
AIMPRESE MARITTIMEA
realizzazione e posa in opera di impianti ed altre attivit di assistenza marittima da svolgere in alto mare.
ESERCIZIO dellOPZIONE: il regime della tonnage tax pu essere applicato solo previa opzione, da comunicare
allAgenzia delle Entrate entro tre mesi dallinizio del periodo dimposta a partire dal quale il soggetto
interessato intende fruirne. Per le imprese neo-costituite, il predetto termine decorre dalla data di costituzione. Lopzione pu essere individuale (cio della singola impresa) o del gruppo. Lopzione esercitata in
relazione a tutte le navi che posseggono i requisiti previsti dal co. 2 dell art. 155, D.P.R. 917/1986 [CFF 5255],
conseguiti entro la chiusura del periodo dimposta. Ad esempio, una nave che al momento dellopzione
per il regime non risulta iscritta al Registro internazionale pu beneficiare dellagevolazione, per il periodo
dimposta in corso, a patto che il requisito delliscrizione venga conseguito entro il termine dellesercizio. Il
modello per la comunicazione dellopzione per il regime di tonnage tax stato approvato con Provv. Agenzia
Entrate 26.11.2008. Il modello va trasmesso telematicamente (direttamente o tramite intermediari abilitati).
OPZIONE del GRUPPO: in caso di gruppo di imprese, in cui sussiste il rapporto di controllo di cui all art. 2359,
co. 1, n. 1), c.c., lopzione deve essere esercitata dalla controllante e da tutte le controllate, le quali sono
tenute a comunicarla alla controllante mediante raccomandata A.R. La comunicazione allAgenzia delle
Entrate va effettuata esclusivamente dalla controllante. Si vedano inoltre i chiarimenti forniti con la C.M.
72/E/2007, parr. 4.1-4.3.
LIMITI allESERCIZIO dellOPZIONE: lopzione (C.M. 72/E/2007, parr. 5.1-5.3):
non applicabile alla determinazione del reddito delle navi locate a scafo nudo (da determinare in base
ai costi ed ai ricavi effettivi), limitatamente ai giorni in cui sono locate;
non esercitatile e, se esercitata, decade dallesercizio in corso (in caso di gruppo, per tutte le societ del
gruppo stesso) qualora pi del 50% delle navi in regime di tonnage tax, complessivamente utilizzate dalla
singola impresa, locato a scafo nudo e, contemporaneamente, per pi della met delle navi locate
il rapporto tra numero di giorni di locazione a scafo nudo e numero complessivo dei giorni di effettiva
navigazione supera il 50%. Nel calcolo del rapporto non si deve tenere conto dei giorni di mancata
utilizzazione e di disarmo temporaneo della nave. Ai fini della verifica delle due condizioni esposte in
questo punto non vanno considerate le navi locate a scafo nudo tra societ dello stesso gruppo;
decade (in caso di gruppo, per tutte le societ del gruppo) se non viene rispettato lobbligo della formazione dei cadetti di cui allart. 157, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5257]. Il decreto attuativo di cui allart. 161,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5261] prevede che, per adempiere allobbligo di formazione necessario imbarcare,
su ciascuna nave per cui stata esercitata lopzione, un allievo ufficiale. In alternativa, possibile
adempiere allobbligo formativo versando al Fondo Nazionale Marittimi, di cui al D.P.R. 26.11.1984, n. 1195,
ovvero ad altre istituzioni con finalit analoghe, un contributo annuo (si veda il D.M. 17.12.2008).
RINNOVO dellOPZIONE: se lopzione decade, non pu essere rinnovata prima del decorso del decennio
originario (salvo il caso di estensione dellopzione per effetto di assunzione del controllo di un impresa in
tonnage tax ovvero in seguito allassoggettamento al controllo di un impresa che ha optato per tale regime
forfetario). Il rinnovo dellopzione va effettuato con le modalit previste per lesercizio dellopzione, entro tre
mesi dallinizio del primo esercizio successivo al periodo di efficacia dellopzione in precedenza esercitata.
INEFFICACIA dellOPZIONE: lopzione per la tonnage tax inefficace:
qualora non venga comunicata allAgenzia delle Entrate o, in caso di gruppo, manchi la comunicazione
relativa allesercizio dellopzione delle societ controllate alla controllante;
qualora limpresa perda i requisiti soggettivi previsti dallart. 155, D.P.R. 917/1986 [CFF 5255] e dallart.
2 del decreto attuativo. In questa ipotesi di inefficacia, lopzione non pu essere rinnovata prima del
decorso del decennio originario. Prima del decorso di tale periodo la societ, ai sensi dellart. 3, co. 5,
del decreto attuativo, pu essere attratta al regime forfetario per effetto di assunzione del controllo o
di assoggettamento al controllo di un impresa (o di un gruppo) che applica la tonnage tax, a patto che
possegga i requisiti richiesti.
La decadenza ha effetto dal momento in cui si perdono i requisiti soggettivi. Il regime trova applicazione
esclusivamente per il tempo che intercorre tra linizio del periodo dimposta e la data defficacia delloperazione che determina il venir meno dei requisiti.
VALORI FISCALI e CIVILIstici di ATTIVIT e PASSIVIT: durante il periodo di vigenza della tonnage tax, i valori
fiscali degli elementi dellattivo e del passivo vanno determinati in base alle disposizioni che troverebbero
applicazione in assenza di opzione per il regime di determinazione forfetaria del reddito.
COMPONENTI di REDDITO: qualsiasi componente effettivo positivo o negativo di reddito non assume rilievo
in quanto assorbito dal reddito forfetario.
COSTI e RICAVI a FISCALIT FRAZIONATA: il decreto attuativo sancisce, all art. 8, co. 3, che:
i componenti positivi (ad esempio, plusvalenze) e negativi (ad esempio, spese di rappresentanza), la cui
origine precede temporalmente lingresso nel regime della tonnage tax e la cui tassazione o deduzione
stata rinviata negli esercizi di efficacia dellopzione, vanno sommati algebricamente al reddito determinato forfetariamente;
AIMPRESE MARITTIMEA
238
i componenti positivi e negativi di competenza degli esercizi in cui trova applicazione la tonnage tax, la
cui tassazione o deduzione, in assenza dellopzione, sarebbe stata rinviata in esercizi in cui la tonnage
tax non trova applicazione, non assumono rilevanza in quanto assorbiti dal reddito forfetario.
DETERMINAZIONE dellIMPONIBILE: limponibile viene determinato forfetariamente ed in modo unitario sulla

base del reddito giornaliero di ciascuna nave. La base imponibile calcolata attraverso la seguente formula:
reddito giornaliero per ton. (Tab. A) x ton. (stazza netta) x gg. utilizzo nave nellesercizio
Tab. A Reddito giornaliero per tonnellata di stazza netta

Stazza netta
Reddito giornaliero per ton.
Fino a 1.000 ton.
e 0,0090
da 1.001 a 10.000 ton.
e 0,0070
da 10.001 a 25.000 ton.
e 0,0040
da 25.001 ton.
e 0,0020
Non vanno considerati, ai fini del calcolo del reddito, i giorni in cui la nave non viene utilizzata (per manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione) e i giorni in cui la nave in disarmo temporaneo
(art. 156, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5256]). Il coefficiente di correzione della base imponibile originariamente
previsto stato eliminato per effetto della modifica allart. 156, D.P.R. 917/1986 ad opera dellart. 10, co. 1, D.Lgs.
18.11.2005, n. 247 con effetto dal periodo dimposta 2005. Dallimponibile forfetario non sono deducibili costi.
RICAVI e COSTI NON COMPUTABILI nellIMPONIBILE: ex art. 157, co. 4, D.P.R. 917/1986, limponibile della tonnage
tax non comprende i ricavi e qualsiasi altro componente positivo non derivante in via esclusiva dallesercizio
delle navi di cui allart. 155 e delle attivit di cui al comma 2 dello stesso articolo. I predetti coefficienti
forfetari consentono di determinare solamente il reddito derivante dallesercizio delle attivit marittime
principali svolte tramite le navi agevolabili e di quelle accessorie o strumentali, come definite dal co.
2 dellart. 155. Per la determinazione del reddito complessivo occorre, pertanto, aggiungere al reddito forfetario quello derivante da navi non agevolate (ad esempio attivit di cabotaggio) e quello derivante da
attivit diverse non incluse nella base imponibile forfetaria, in quanto diverse da quelle indicate nell art.
155, D.P.R. 917/1986 e nellart. 6 del decreto. Inoltre, ex art. 159, co. 1, D.P.R. 917/1986, sono esclusi dal reddito
forfetario i redditi derivanti dal contemporaneo svolgimento di attivit imprenditoriali diverse da quelle
agevolabili, che pertanto, dovranno essere determinati in via ordinaria, secondo le disposizioni previste
per la determinazione del reddito dimpresa.
Deducibilit dei costi promiscui =
Ricavi e proventi esclusi dalla tonnage tax

Totale ricavi e proventi
PERDITE FISCALI: lart. 156, co. 3, secondo periodo, D.P.R. 917/1986 stabilisce che, durante il periodo defficacia
dellopzione, resta ferma lapplicazione dellarticolo 84 del Tuir. Quindi, anche in vigenza della tonnage
tax, trovano applicazione le ordinarie disposizioni previste dallart. 84, co. 1 e 2, che consentono il riporto
delle perdite fiscali maturate in vigenza di tale regime e in esercizi precedenti. In particolare, durante il
periodo dellopzione, possibile compensare anche limponibile forfetario con eventuali perdite pregresse,
determinate analiticamente in precedenti periodi dimposta (C.M. 72/E/2007).
OPERAZIONI STRAORDINARIE: non incidono sullefficacia dellopzione per la tonnage tax:
la fusione e la scissione di societ;
i conferimenti in regime neutrale di cui allart. 176, D.P.R. 917/1986 [CFF 5276];
la liquidazione volontaria o lassoggettamento ad una procedura concorsuale (fallimento, liquidazione
coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria) di almeno una delle societ
del gruppo. La decadenza dellopzione avviene limitatamente alla societ interessata e non nei
confronti delle altre societ del gruppo.
239
AIMPRESE MARITTIMEA
DISPOSIZIONI COMUNI alle IMPOSTE DIRETTE

(artt. 162-169, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5262 5269])
M.Io.
DISPOSIZIONI GENERALI
STABILE ORGANIZZAZIONE
2452 (art. 162, D.P.R. 917/1986 [CFF 5262]): lart. 162 contiene una definizione di
stabile organizzazione che, pur ispirandosi allart. 5 del modello Ocse delle convenzioni contro le doppie
imposizioni (versione 28.1.2003), assume connotazioni del tutto particolari e in parte in contrasto con la maggior parte delle convenzioni finora stipulate dallItalia. La norma risulta molto pi ampia delle linee tracciate
dallOcse e abbastanza favorevole per le imprese che vogliono istituire una loro sede in Italia. La finalit
dellarticolo di dare una definizione omogenea dellistituto. La definizione di stabile organizzazione
si applica nei confronti dei soggetti residenti negli Stati con i quali lItalia non ha stipulato convenzioni
contro la doppia imposizione. Il risultato solo parziale, giacch le singole previsioni delle Convenzioni
bilaterali non possono essere modificate dalle disposizioni dell art. 162. Questultimo articolo si applica al
contribuente italiano se a lui pi favorevole, anche in deroga alle disposizioni internazionali. La definizione
di stabile organizzazione ha validit anche ai fini Irap.
DISPOSIZIONI NORMATIVE COLLEGATE: numerose disposizioni normative fanno riferimento al concetto di
stabile organizzazione: ad esempio l art. 14, co. 5, D.P.R. 600/1973 [CFF 6314]), che prevede lobbligo di contabilit per le stabili organizzazioni di soggetti non residenti che esercitano attivit commerciali in Italia;
lart. 23, D.P.R. 917/1986 [CFF 5123]) che considera prodotti in Italia i redditi delle attivit dimpresa svolte
da non residenti mediante stabile organizzazione; l art. 152, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5252]), prevede la
tassazione in base al conto economico e ai criteri del reddito dimpresa delle stabili organizzazioni di
societ ed enti commerciali non residenti, la cui tassazione attrae anche i redditi delle altre attivit produttive
eventualmente svolte in Italia; lart. 117, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5217]) consente lopzione per il consolidato
nazionale ai soggetti non residenti solo se posseggono una stabile organizzazione in Italia; gli artt. 178 e segg.
D.P.R. 917/1986 [CFF 5278]) concernenti le operazioni straordinarie tra soggetti residenti in diversi Stati
dellUnione europea si occupano pi volte dei trasferimenti di stabili organizzazioni; l art. 165, co. 5, D.P.R.
917/1986 [CFF 5265]) prevede che nel caso di attivit svolta allestero da unimpresa italiana mediante
una stabile organizzazione il credito per le imposte estere riconosciuto per competenza, purch il
pagamento avvenga entro il termine della dichiarazione relativa al primo periodo successivo.
DEFINIZIONE: stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente
esercita in tutto o in parte la sua attivit nel territorio dello Stato. Lespressione stabile organizzazione
comprende in particolare:
una sede di direzione;
una succursale;
un ufficio;
unofficina;
un laboratorio;
una sede di attivit estrattive, quali: miniere, giacimenti petroliferi o di gas, cave, luoghi di estrazione
situati anche sul fondo del mare (anche in acque internazionali se lo Stato ha dei diritti di sfruttamento);
un cantiere di costruzione, montaggio o installazione (o le relative attivit di supervisione),
ovvero lesercizio di attivit di supervisione ad esso connesse, se di durata superiore a 3 mesi.
La durata di 3 mesi, prevista per i cantieri, sia notevolmente pi breve di quella di 12 mesi prevista dallart.
5 del Modello OCSE 1977 di Convenzione bilaterale tra Stati contro le doppie imposizioni e, conseguentemente, di quelle previste normalmente nelle Convenzioni in vigore (3 mesi sono presenti solo in alcune in
essere con Paesi in via di sviluppo).
Infine costituisce stabile organizzazione anche lesistenza di un soggetto (residente o non residente) che
abitualmente conclude nello Stato contratti, diversi da quelli di acquisto di beni, in nome e per conto
dellimpresa non residente.
MEDIATORI e INTERMEDIARI: la norma specifica che non costituisce stabile organizzazione dellimpresa non
residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivit per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente,
a condizione che dette persone agiscano nellambito della loro ordinaria attivit.
CASI di ESCLUSIONE: lart. 162, co. 4 e 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5262] contiene una serie di ipotesi per le quali
ASTABILE ORGANIZZAZIONEA
240
non si configura stabile organizzazione; essi sono:

istallazione destinata al solo fine di deposito, di esposizione o di consegna;
magazzini per solo deposito, esposizione o consegna;
magazzini per beni destinati ad essere trasformati da altra impresa;
ufficio destinato solo ad acquisti di beni o merci o alla raccolta di informazioni;
sede utilizzata per sole funzioni di tipo preparatorio o ausiliario;
sede utilizzata per lesercizio combinato delle funzioni di cui ai punti precedenti, purch complessivamente
abbiano carattere preparatorio o ausiliario;
disponibilit a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta
e la trasmissione di dati e informazioni di tipo commerciale.
lesercizio dellattivit nello Stato da parte delle imprese di navigazione estere mediante un raccomandatario
marittimo o di un mediatore marittimo dotati di procure anche continuative.
GRUPPI di SOCIET: il fatto che unimpresa non residente controlli unimpresa residente o ne sia controllata
non costituisce di per s motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dellaltra.
DIVIETO di DOPPIA IMPOSIZIONE: la stessa imposta non pu essere applicata pi volte in dipendenza dello
stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi (art. 163, D.P.R. 917/1986 [CFF 5263]). Esistono
numerose convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni tra lo Stato Italiano e Paesi esteri;
prevalgono sulle disposizioni della normativa tributaria nazionale, a meno che la normativa interna sia
pi favorevole della norma convenzionale (art. 169, D.P.R. 917/1986 [CFF 5269]). L1.1.2004 entrato in vigore
il protocollo che modifica la convenzione del 23.7.1990 relativa alleliminazione delle doppie imposizioni in
caso di rettifica degli utili di imprese associate, fatta a Bruxelles il 25.5.1999.
IMPRESE ESTERE PARTECIPATE CONTROLLED FOREIGN COMPANIES: il nuovo regime di tassazione degli
utili distribuiti da societ estere residenti in Stati a regime fiscale privilegiato, controllate da residenti italiani,
dettato dallart. 167, D.P.R. 917/1986 [CFF 5267].
OPERAZIONI STRAORDINARIE
TRASFORMAZIONE (artt. 2498-2500-novies c.c.): la trasformazione comporta modificazione dellatto costitutivo e
non estinzione della societ preesistente, di conseguenza lente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e
prosegue in tutti i rapporti anche processuali dellente che ha effettuato la trasformazione (art. 2498 c.c.). La
riforma societaria (D.Lgs. 17.1.2003, n. 6) ha apportato rilevanti ritocchi alla disciplina civilistica. In particolare
le novit riguardano la semplificazione delle procedure e la trasformazione eterogenea (tra soggetti
societari e non). Il Legislatore ha disciplinato la trasformazione di societ di capitali in consorzi, societ
consortili, societ cooperative, comunioni dazienda, associazioni non riconosciute, fondazioni (e
il processo opposto).
La trasformazione possibile anche in presenza di procedura concorsuale della societ che si trasforma purch non vi siano incompatibilit con le finalit o lo stato della stessa (art. 2499). La riforma ha introdotto
specifiche norme per la trasformazione di societ cooperative (diverse da quelle a mutualit prevalente), in
societ di persone, di capitali o in consorzi (art. 2545-decies).
TRASFORMAZIONE OMOGENEA
2456 (art. 170, D.P.R. 917/1986 [CFF 5270]): il principio base applicato alla
trasformazione di societ quello della neutralit fiscale delloperazione. La trasformazione non costituisce
realizzo di plusvalenze, minusvalenze o altri elementi positivi o negativi di reddito (anche se risultano dalla
relazione di stima o sono potenzialmente esistenti).
PASSAGGIO dal CAMPO IRPEF al CAMPO ires e VICEVERSA: la trasformazione, dal punto di vista fiscale,
pu essere divisa in due tipologie di operazioni:
trasformazione in societ soggetta alle stesse imposte;
trasformazione in societ soggetta ad imposte diverse.
Quando vi passaggio da societ soggette ad Irpef a societ soggette ad Irpeg/Ires e viceversa, lesercizio
va diviso in due periodi ai fini fiscali: la parte che va dallinizio dellesercizio alla data di efficacia della
trasformazione (cio dalla data di iscrizione della delibera nel registro delle imprese) soggetta al regime precedente ( necessario redigere un apposito conto economico), mentre il periodo che va dalla data di
efficacia della trasformazione alla data di chiusura dellesercizio soggetto al nuovo regime dimposta.
TRASFORMAZIONE da S.A.S. in S.R.L.: gli effetti della trasformazione decorrono dalla data in cui la societ
trasformata acquista personalit giuridica. Per il periodo compreso tra linizio del periodo dimposta e la
suddetta data, il reddito va determinato e tassato secondo la normativa rilevante prima della trasformazione
(R.M. 20.6.2002, n. 203/E).
241
AOPERAZIONI STRAORDINARIEA
PERDITE PREGRESSE: la R.M. 16.5.2005, n. 60/E chiarisce che nel caso di trasformazione di una societ di
capitali in una societ di persone le perdite conseguite dalla societ di capitali sono deducibili in capo
alla societ di persone e non in capo ai singoli soci. Lart. 84, D.P.R. 917/1986 sul riporto delle perdite prevede
limputazione in capo ai soci solo delle perdite di periodo realizzate dalla societ di persone e non di quelle
antecedentemente realizzate dalla societ di capitali.
TRATTAMENTO delle RISERVE: nel caso di trasformazione da societ di persone a societ soggetta ad
Irpeg/Ires, le riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle in sospensione di imposta), se
dopo la trasformazione sono indicate con la loro origine costituiscono riserve di capitale.
Tali riserve non originano reddito in caso di distribuzione ai soci (anche se destinate ad aumento di capitale sociale e successiva riduzione volontaria) e non sono sottoposte ad imposta di conguaglio (soppressa
dallesercizio 1998). Fanno eccezione le riserve in sospensione di imposta che, se non ricostituite, potrebbero
essere ritenute distribuite.
Nel caso di trasformazione da societ soggetta ad Irpeg/Ires a societ soggetta ad Irpef, le riserve sono
imputate ai soci nel periodo:
1. successivo alla trasformazione, se non vengono iscritte distintamente in bilancio con indicazione della
loro originaria natura;
2. della effettiva distribuzione, se vengono iscritte in bilancio con lindicazione della loro natura.
RISERVE DISTRIBUITE ai SOCI: lart. 170, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5270] coordina, alla luce delle disposizioni
introdotte dallIres in tema di distribuzione di utili e dellabrogazione del credito dimposta. Il trattamento
fiscale in capo ai soci delle riserve distribuite il seguente:
socio soggetto passivo Irpef: si applicano le disposizioni dellart. 47, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147]. Pertanto
le riserve sono imponibili per il 40% (49,72% dal 2009) del loro ammontare se relative a partecipazioni
qualificate e sono imponibili al 100% se relative a partecipazioni non qualificate con applicazione, in
questultimo caso, della ritenuta del 12,50% (20% dal 2012) a titolo dimposta. Se la partecipazione
relativa ad unimpresa individuale o detenuta da una societ di persone si applicano le disposizioni
dellart. 59, D.P.R. 917/1986 [CFF 5159] che prevedono limponibilit del 40% delle riserve, senza applicazione
della ritenuta, indipendentemente dalla quota di partecipazione posseduta;
socio soggetto passivo Ires: in base allart. 89, D.P.R. 917/1986 [CFF 5189] (relativo ai dividendi ed interessi)
si verifica lesclusione dalla tassazione del 95% dellammontare.
NORMA ANTIELUSIVA: alle operazioni concluse dall8.11.1997 si applica l art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a].
Sono considerate elusive le operazioni di ristrutturazione aziendale prive di valide ragioni economiche
(R.M. 18.9.2000, n. 142/E).
TRASFORMAZIONE ETEROGENEA
2460 (art. 171, D.P.R. 917/1986 [CFF 5271]): il Legislatore fiscale si dovuto
adeguare a quanto disposto dalla riforma societaria, disciplinando con un articolo ad hoc la trasformazione
eterogenea. Va innanzitutto osservato che alcuni dei soggetti che risultano dalla trasformazione (consorzi,
associazioni non riconosciute e fondazioni) possono essere enti commerciali o non commerciali, a seconda
che essi abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali. Con riferimento
alla trasformazione eterogenea, si potranno avere le seguenti situazioni:
a) trasformazione da societ di capitali ad altro soggetto commerciale (ad esempio, societ cooperative);
b) trasformazione da societ di capitali a soggetto non commerciale (ad esempio, fondazione);
c) trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali.
TRASFORMAZIONE da SOCIET di CAPITALI in ENTE ASSOCIATIVO: in base al disposto dellart. 171, nel
caso a, di cui sopra (trasformazione da societ di capitali ad altro soggetto commerciale), la trasformazione
attuata in regime di neutralit; mentre nel caso b (trasformazione da societ di capitali a soggetto non
commerciale), loperazione comporta il realizzo al valore normale dei beni della societ (salvo che non
confluiscano nellattivit di impresa del soggetto non commerciale). La relazione al decreto legislativo specifica che si tratta di operazione che comporta limponibilit dei maggiori valori dei beni in testa allente
trasformato non svolgente attivit di impresa, maggior valore giustificato dalla destinazione dellazienda a
finalit estranee allesercizio di impresa.
RISERVE: le riserve costituite prima della trasformazione, con esclusione di quelle previste dall art. 47, co. 5, D.P.R.
917/1986 [CFF 5147], sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati:
nel periodo dimposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite
desercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
nel periodo dimposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la
detta indicazione.
Anche alle trasformazioni eterogenee si applicano poi le disposizioni in tema di riserve previste dallart. 170,
co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5270], per le trasformazioni.
TRASFORMAZIONE in COMUNIONE dAZIENDA: per la trasformazione da societ di capitali in comunione
di azienda stato disposto lo stesso trattamento riservato allaffitto dellunica azienda da parte dellim-
242
prenditore individuale. In sostanza, per la trasformazione in comunione dazienda si applica l art. 67, co. 1,
lett. h), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167], che tratta i redditi diversi.
TRASFORMAZIONE da ENTE ASSOCIATIVO in SOCIET di CAPITALI: lart. 171, co. 2, disciplina la trasformazione
di un ente non commerciale in societ soggetta allIres e dispone che ai fini fiscali si considera conferimento
limitatamente ai beni diversi da quelli gi compresi nellazienda o complesso aziendale dellente stesso.
La nuova disciplina considera espressamente loperazione alla stregua di un conferimento sul presupposto
che il passaggio dei beni dallente non commerciale alla societ di capitali costituisce, ai fini fiscali, ipotesi di
realizzo. Ai beni dellente non commerciale immessi nella societ va perci attribuito il valore normale e
non il costo storico, con la conseguenza che le relative plusvalenze sono imponibili in base, appunto, al valore
normale. Di conseguenza questultimo valore assunto come costo fiscalmente riconosciuto della societ.
La relazione al D.Lgs. 6/2003 precisa che la qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento
ha richiesto, altres, di ampliare le fattispecie imponibili dellart. 67 includendovi una nuova lettera n) che
contempli le plusvalenze derivanti dallapporto-conferimento di beni (partecipazioni, immobili, terreni, ecc.)
in sede di trasformazione eterogenea; con lavvertenza, beninteso, che la tassazione potr avvenire solo ove
ricorrano le condizioni previste dalle precedenti lettere dello stesso art. 67.
CONFERIMENTO (artt. 2342-2343; artt. 2464-2465): la maggiore innovazione della riforma societaria (D.Lgs. 6/2003)
in ambito di conferimento dazienda la netta separazione tra la disciplina delle societ azionarie e quella
delle societ a responsabilit limitata. Pi in generale, si pu pertanto affermare che allo stato attuale
la disciplina del conferimento dazienda sia differenziata a seconda si tratti di:
S.p.a.: in questo caso i conferimenti devono essere valutati da un perito esterno nominato dal presidente
del Tribunale competente (art. 2343, c.c.);
S.r.l.: non pi richiesta la nomina del perito da parte del Tribunale bens una relazione giurata di un
esperto (o di una societ di revisione) scelto tra i soggetti iscritti nel registro dei revisori contabili o una
societ di revisione iscritta nellalbo speciale (art. 2465);
societ di persone: in questo caso la disciplina rimasta immutata e pertanto la valutazione dei conferimenti concordata tra i soci e non previsto obbligo alcuno in ambito di verifica della congruit dei valori.
Si ricorda che la riforma intervenuta in materia di conferimenti di beni, non essendo espressamente contemplato nel Codice civile il conferimento di azienda. Questultima operazione classificata quindi come un
conferimento di un insieme di negozi giuridici: di beni e di capitale.
Conferimento e riforma societaria
S.p.a
Confermata lillegittimit dei conferimenti dopera e servizi (art. 2342, co. 5).
Perizia per i conferimenti in natura da parte di un esperto nominato dal tribunale competente in
relazione alla sede della societ conferitaria.
Revisione della stima da parte di amministratori e sindaci nel termine di 180 giorni (art. 2343).
S.r.l.
Ammessi i conferimenti dopera e servizi da garantire mediante prestazione di una polizza assicurativa
o di una fideiussione bancaria (art. 2464).
Perizia per i conferimenti in natura da parte di un esperto iscritto nel registro dei revisori contabili
(o societ di revisione), scelto non dallautorit giudiziaria, ma dalle parti (conferente e conferitaria).
Non pi richiesta la revisione della stima da parte di amministratori e sindaci (art. 2465).
CONFERIMENTI IN NATURA NOVIT (D.Lgs. 29.11.2010, n. 224): la norma, in vigore dall8.1.2011, ha modificato lart. 2343-ter, c.c. Non richiesta la relazione giurata di cui all art. 2343, co. 1, c.c. nel caso in cui il valore
attribuito ai beni in natura o ai crediti conferiti, per la determinazione del capitale sociale e delleventuale
sovrapprezzo, sia pari o inferiore:
al fair value iscritto nel bilancio dellesercizio precedente a quello nel quale effettuato il conferimento,
a condizione che il bilancio sia sottoposto a revisione legale e la relazione del revisore non sollevi rilievi
circa la valutazione dei beni oggetto del conferimento, oppure
al valore risultante da una valutazione riferita ad una data non antecedente sei mesi dal conferimento e
che sia conforme ai principi e ai criteri generalmente riconosciuti, proveniente da un esperto indipendente
da chi effettua il conferimento, dalla societ e dai soci che esercitano individualmente o congiuntamente
il controllo sul soggetto conferente o sulla societ stessa.
Ai sensi del nuovo co. 4 dellart. 2443 c.c., se gli amministratori, cui sia attribuita la facolt di adottare deliberazioni ex art. 2441. co. 4, c.c., deliberino un aumento di capitale con conferimenti di beni in natura o di
crediti senza la relazione giurata di cui allart. 2343 c.c., avvalendosi delle disposizioni di cui allart. 2343-ter
appena illustrate, il conferimento ha efficacia a meno che non vi sia il consenso di tutti i soci decorsi
30 giorni dalliscrizione nel Registro delle imprese della deliberazione di aumento. Tale termine permette ai
soci che rappresentino almeno 1/20 del capitale sociale di richiedere eventualmente una nuova valutazione
ex art. 2343 c.c.
ASPETTI FISCALI: dallesercizio 2008 scompare il regime dellart. 175, D.P.R. 917/1986 (realizzo), che resta solo per
i conferimenti di partecipazioni. Lunica modalit applicabile alle aziende quella neutrale dell art. 176,
243
D.P.R. 917/1986, le cui regole vengono estese alle societ conferitarie di persone. A seguito di dette modifiche
il regime delle operazioni di conferimento risulta articolato come segue:
la disciplina del conferimento in regime di realizzo controllato (a valori definiti dalle parti nella
contabilizzazione delloperazione) di cui allart. 175, D.P.R. 917/1986 limitata ai soli conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento;
a partire dal 2008 non pi possibile effettuare conferimenti dazienda in regime di realizzo controllato, precedentemente previsti dallart. 175 Tuir;
la disciplina dei conferimenti neutrali di cui allart. 176, D.P.R. 917/1986 resta applicabile ai soli conferimenti
di aziende;
viene estesa la disciplina della neutralit fiscale dei conferimenti dazienda anche ai conferimenti tra
soggetti non residenti (anche a soggetti residenti di Paesi extraUe) di aziende collocate in Italia ed ai
conferimenti operati a favore di societ di persone;
viene introdotta mediante il pagamento opzionale di unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e
dellIrap la possibilit di riallineare i maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali ed
immateriali relative allazienda ricevuta dal conferitario ai sensi dellart. 176, co. 2-ter del Tuir.
CONFERIMENTI
Partecipazioni
controllo/collegamento
Conferimento relativo
(art. 175, D.P.R. 917/1986)
Aziende
Conferimento neutrale
(art. 176, D.P.R. 917/1986)
Imposta sostitutiva (art. 176,

co. 2-ter, D.P.R. 917/1986)
IMPOSTA SOSTITUTIVA sulle OPERAZIONI STRAORDINARIE (art. 176 Tuir): nei conferimenti di azienda, la
societ conferitaria pu affrancare fiscalmente i maggiori valori contabili delle immobilizzazioni materiali ed
immateriali (non affrancabili le rimanenze e le attivit finanziarie), rispetto al costo del conferente, applicando
limposta sostitutiva con le seguenti aliquote:
maggiori valori fino a e 5.000.000: 12%;
parte compresa tra e 5.000.001 e e 10.000.000: 14%;
parte che eccede e 10.000.000: 16%.
Il versamento si effettua in tre rate annuali (30%, 40%, 30%) con interessi annui del 2,5% sulla seconda e
terza rata. Lefficacia dei maggiori valori ai fini della deduzione degli ammortamenti immediata (dallesercizio
in cui viene esercitata lopzione). Laffrancamento perde efficacia relativamente ai beni che vengono ceduti
anteriormente al quarto esercizio successivo a quello dellopzione; in tal caso, cio, il costo fiscale rilevante
per determinare le plusvalenze si quantifica senza tener conto dei maggiori valori affrancati (ma al netto dei
maggiori ammortamenti dedotti, che vengono di fatto confermati), con attribuzione di un credito di imposta
pari alla corrispondente imposta sostituiva. Stesso affrancamento viene previsto, su opzione, per i disavanzi di
fusione e di scissione (sia da annullamento che da concambio) imputati ad immobilizzazioni. Lopzione per
lassoggettamento ad imposta sostitutiva pu essere effettuato nella dichiarazione relativa allesercizio in cui
loperazione straordinaria ha avuto effetto o a quello successivo. La norma ha decorrenza dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007. Per le operazioni effettuate entro il 31.12.2007: possibile affrancamento
dei disallineamenti ancora esistenti nel bilancio 2007 o in quello successivo. Il D.M. 25.7.2008 disciplina lapplicazione opzionale dellimposta sostitutiva di imposte sui redditi ed Irap sui maggiori valori iscritti in bilancio
per effetto di operazioni di conferimento, fusione e scissione effettuate dal periodo dimposta successivo a
quello in corso al 31.12.2007 ai sensi dellart. 1, co. 46 e 47, L. 244/2007.
Il decreto anti-crisi (D.L. 185/2008) ha previsto la possibilit di assoggettare ad imposta sostitutiva del 16% i
maggiori valori scaturiti da operazioni straordinarie ed allocati su attivit immateriali (marchi e avviamento)
ottenendo la possibilit di dedurre le quote di ammortamento fino ad 1/9 (anzich 1/18).
BASE IMPONIBILE: ai fini dellapplicazione dellimposta sostitutiva rilevano le differenze residue tra il valore
di iscrizione in bilancio dei beni ricevuti a seguito di conferimenti, fusioni o scissioni, classificati tra le immobilizzazioni materiali e immateriali (compreso lavviamento) e lultimo valore fiscalmente riconosciuto dei
beni stessi presso il soggetto conferente, incorporato, fuso o scisso.
ESERCIZIO ed EFFETTI dellOPZIONE: lopzione per lapplicazione dellimposta sostitutiva va esercitata,
distintamente per ogni operazione straordinaria, nel primo o nel secondo periodo dimposta successivo a
quello delloperazione stessa. Lopzione si perfeziona con il versamento della prima delle tre rate dimposta
sostitutiva. I maggiori valori soggetti ad imposta sostitutiva sono riconosciuti fiscalmente dal periodo dim-
244
posta nel corso del quale esercitata lopzione.

DETERMINAZIONE delle ALIQUOTE: se in relazione alla stessa operazione straordinaria ci si avvale dellapplicazione dellimposta sostitutiva in entrambi i periodi di esercitabilit dellopzione, laliquota applicabile nel
secondo periodo (12%, 14% e 16%) si calcola tenendo presenti anche le differenze di valore assoggettate
ad imposta sostitutiva nel primo periodo.
VERSAMENTO dellIMPOSTA SOSTITUTIVA: limposta sostitutiva deve essere versata in tre rate: la prima del
30% entro il termine per il versamento a saldo dellimposta sul reddito e dellIrap relative al periodo dimposta delloperazione o, in caso di opzione ritardata o reiterata, a quello successivo; la seconda del 40%
e la terza del 30% entro il termine per il versamento a saldo dellimposta sul reddito e dellIrap relative,
rispettivamente, al primo e al secondo o al secondo e al terzo periodo successivi a quello delloperazione.
SCAMBIO di PARTECIPAZIONI MEDIANTE CONFERIMENTO (C.M. 17.6.2010, n. 33/E; art. 177, co. 2, D.P.R. 917/1986) :
la norma prevede un criterio di valutazione delle partecipazioni ricevute dal soggetto conferente a seguito
del conferimento: gli effetti sul reddito del soggetto conferente della suddetta operazione dipendono dal
comportamento contabile adottato dalla societ conferitaria (es. aumento del patrimonio netto effettuato
da questultima per effetto del conferimento). Per lAgenzia loperazione di scambio di partecipazioni mediante conferimento costituisce oggetto di unapposita e speciale disciplina tributaria per la sua derivazione
comunitaria e il suo carattere riorganizzativo, rilevante per lincidenza sugli assetti del controllo societario.
La norma di cui allart. 177, co. 2 ha la stessa valenza della norma di cui all art. 9, stesso D.P.R., rispetto alla
quale trova applicazione alternativa.
FUSIONE SOCIETARIA
2464 (artt. 2501-2505-quater c.c.): lart. 2501 c.c. distingue tra la fusione mediante creazione di una nuova societ (e contemporanea estinzione delle societ fuse) o mediante lincorporazione
da parte di una societ (incorporante) di una o pi societ (incorporate), che vengono cos estinte. Con
la riforma (D.Lgs. 17.1.2003, n. 6) viene meno il divieto per le societ sottoposte a procedure concorsuali di
partecipare alla fusione ma non consentita alle societ in liquidazione che abbiano iniziato la distribuzione dellattivo. Tra le nuove ipotesi di fusione, stata disciplinata la fusione a seguito di acquisizione
con indebitamento (leveraged buy out) e lincorporazione di societ possedute al 90%. La fusione
lunificazione di due o pi societ in una sola, mediante costituzione di una nuova societ o mediante
incorporazione. Non c formazione di un nuovo contratto di societ, ma unificazione di due o pi
contratti e ciascun socio conserva la propria qualit nellorganizzazione unificata. il risultato di un negozio
giuridico complesso che modifica gli atti costitutivi delle societ partecipanti e comporta il trasferimento
di tutti i diritti e gli obblighi dalla societ fusa alla societ risultante dalloperazione.
Per gli aspetti contabili si segnala lOic 4 Fuzione e scissione. In ultimo si segnala che la Direttiva Ue 5.4.2011,
n. 2011/35/Ue, in vigore dall1.7.2011, fornisce una nuova regolamentazione in materia di fusioni societarie,
abrogando la precedente Direttiva 9.10.1978, n. 78/855/Cee.
ASPETTI FISCALI (art. 172, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272]): la fusione non costituisce realizzo n distribuzione delle
plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore
dellavviamento. Le principali novit della riforma possono essere riassunte come segue:
impossibilit del riconoscimento fiscale del disavanzo da fusione sia gratuito, sia a pagamento;
riserve in sospensione dimposta dellincorporata da attribuire prioritariamente allavanzo di fusione
(trasferimento nel capitale dellincorporante delle riserve gi imputate a capitale dellincorporata) e imputazione proporzionale delle rimanenti riserve;
riporto delle perdite: al fine del calcolo richiesto per stabilire loperativit aziendale, sono ammessi anche
i proventi dellattivit tipica non rientranti fra i ricavi. Viene chiarito che i contributi erogati a norma di
legge dello Stato o da altri enti pubblici non si comprendono fra i conferimenti e i versamenti fatti negli
ultimi 24 mesi a decurtazione del patrimonio netto della societ le cui perdite sono riportabili.
La relazione al D.Lgs. 6/2003 chiarisce che leffetto diretto derivante dalla nuova impostazione rappresentato
dallabolizione della possibilit di convertire in valori fiscalmente riconosciuti i disavanzi da concambio e da
annullamento emergenti dalle fusioni e scissioni, pur continuando ad essere neutre le operazioni stesse.
Per effetto della disposizione transitoria di cui allart. 4, lett. a), D.Lgs. 6/2003 la rilevanza fiscale dei disavanzi
riconosciuta relativamente alle operazioni di fusione e scissione deliberate sino al 30.4.2004 ferma restando
la sussistenza delle condizioni di cui allart. 6, co. 2, dellabrogato D.Lgs. 358/1997 (la medesima opportunit non
riconosciuta per laffrancamento mediante pagamento dellimposta sostitutiva di cui al co. 1 dellart. 6).
DISAVANZI e AVANZI di FUSIONE: lart. 172, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272] prevede la neutralit dal punto di vista
reddituale dellavanzo e del disavanzo di fusione, sia da concambio sia da annullamento.
La norma specifica che i maggiori valori iscritti a seguito dellimputazione del disavanzo derivante da annullamento o da concambio, non sono imponibili nei confronti dellincorporante o della societ risultante
dalla fusione. In ogni caso, i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base allultimo valore riconosciuto ai
fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei
redditi i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti; da questo consegue:
lintassabilit di tali maggiori valori;
245
il mancato riconoscimento (ai fini dellammortamento) di tali maggiori valori.

da sottolineare che in futuro ci troveremo sempre di fronte ad una differenza fra valori civili e fiscali non
potendo pi ottenere il riconoscimento fiscale del disavanzo. In contropartita, come detto, la norma prevede
di esporre, in un apposito prospetto di riconciliazione, i dati fiscali e quelli del bilancio civilistico.
IMPOSTA SOSTITUTIVA: la Finanziaria 2008 ha previsto la possibilit di affrancare i disavanzi da fusione e

scissione con il versamento di unimposta sotitutiva (12% fino a e 5.000.000; 14% da e 5.000.001 a e
10.000.000; 16% per la parte eccedente e 10.000.000). In alternativa allapplicazione delle aliquote del
12-14-16% il D.L. 185/2008 ha previsto la possibilit di assoggettare interamente i maggiori valori scaturiti in
operazioni straordinarie ed allocati sulle attivit immateriali (marchi e avviamento, in particolare) al 16%,
ottenendo la possibilit di dedurre le quote di ammortamento fino ad un nono, anzich un diciottesimo come invece previsto dal Tuir. Si estende il riallineamento facoltativo delle differenze da operazioni
straordinarie anche ad attivit diverse da immobilizzazioni materiali e immateriali, con applicazione delle
aliquote ordinarie Ires e Irap. possibile utilizzare le nuove modalit anche per operazioni effettuate fino al
2007. Secondo la R.M. 11.6.2010, n. 50/E in caso di unoperazione di fusione per incorporazione, la societ
incorporante pu affrancare, applicando il regime dellimposta sostitutiva ex art. 172, co. 10-bis, D.P.R. 917/1986,
non solo la parte del maggior valore attribuito in bilancio alle immobilizzazioni strumentali provenienti dalle
societ incorporate, derivante dallimputazione del disavanzo da annullamento, ma anche la parte residua
imputata alle stesse immobilizzazioni in contropartita alliscrizione nel passivo del fondo imposte differite;
imposte differite calcolate sul disallineamento originato, per effetto della neutralit fiscale della fusione, tra
il valore delle immobilizzazioni strumentali, iscrivibile dalla societ incorporante a seguito dellimputazione
del disavanzo da annullamento, e il relativo valore fiscale. In altri termini, ai fini dellapplicazione dellimposta sostituiva, viene attribuito riconoscimento fiscale non solo allimporto del disavanzo effettivo ma anche
allulteriore valore rilevato per effetto della contabilizzazione del fondo imposte differite.
FUSIONE INVERSA (R.M. 24.2.2009, n. 46/E): in caso di fusione per incorporazione inversa di un societ controllante in una societ controllata (nel caso di specie, la controllante detiene il 100% della controllata), da
cui si origina un disavanzo dovuto allannullamento della partecipazione, possibile riallineare i valori fiscali
ai maggiori valori iscritti in bilancio in occasione di tale operazione e, pertanto, ottenere il riconoscimento
fiscale del disavanzo da fusione con il pagamento dellimposta sostitutiva del 12%, 14% o 16% (art. 172, co.
10-bis, D.P.R. 917/1986), a condizione che la differenza da fusione sia imputata ai beni ricevuti in occasione della
fusione. In altri termini, anche la fusione inversa, da cui emerge un disavanzo imputabile ai beni provenienti
dal patrimonio della societ incorporata, pu beneficiare del suddetto regime dellimposta sostitutiva. Viceversa,
non possibile avvalersene se la differenza da fusione viene imputata a beni (tra cui lavviamento) che
gi prima delloperazione straordinaria facevano parte del patrimonio aziendale della societ incorporante.
FUSIONE INVERSA IMPUTAZIONE del DISAVANZO da FUSIONE e APPLICAZIONE dellIMPOSTA SOSTITUTIVA
(R.M. 27.4.2009, n. 111/E): anche nel caso di fusione inversa trova applicazione il disposto dell art. 2504-bis, co. 4,
c.c. che prevede il principio di continuit dei valori contabili e lobbligo di imputare leventuale disavanzo
di fusione agli elementi attivi e passivi delle societ partecipanti alla fusione e, per la differenza, ad avviamento. LAgenzia delle Entrate ritiene che non impedisce lapplicazione del regime di imposizione sostitutiva
ex art. 172, co. 10-bis, D.P.R. 917/1986 ad opera della societ incorporante al fine di affrancare i maggiori valori
iscritti sui propri beni, il fatto che in caso di fusione inversa la societ partecipata incorporante iscriva i
maggiori valori sui propri beni che gi facevano parte prima della fusione del proprio patrimonio aziendale.
INTASSABILIT del CAMBIO delle PARTECIPAZIONI: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce
n realizzo n distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze n conseguimento di ricavi per i soci della
societ risultante dalla fusione o incorporante.
Il Legislatore delegato ha previsto la tassabilit dei conguagli in denaro:
come reddito di capitale, ai sensi dellart. 47, co. 7, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147];
come reddito dimpresa (se vi sono i presupposti) ai sensi degli artt. 58, D.P.R. 917/1986 [CFF 5158] (Plusvalenze) e 87, D.P.R. 917/1986 [CFF 5187] (Plusvalenze esenti).
RISERVE in SOSPENSIONE dIMPOSTA: le riserve in sospensione dimposta sono disciplinate dall art. 172,
co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272] il quale distingue due categorie:
riserve tassabili in ogni caso se non vengono ricostituite nel bilancio successivo alla fusione della societ
incorporante o risultante dalla fusione;
fondi o riserve tassabili solo in caso di distribuzione.
In relazione alla prima categoria, ovverosia ai fondi tassabili in ogni caso se non ricostituiti, sorge il problema
delle modalit di detta ricostituzione. Il nuovo Tuir stabilisce che ai fini della ricostituzione delle riserve bisogna
prioritariamente utilizzare leventuale avanzo di fusione.
La disposizione sopra esposta non si applica per quelle riserve tassabili solo nel caso di distribuzione (se
lavanzo di fusione o laumento di capitale sono superiori al capitale complessivo delle societ partecipanti
alla fusione al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse gi possedute dalla stessa o da altre societ).
Dette riserve risultano essere tassabili solo in caso di distribuzione dellavanzo di fusione o del capitale ai soci.
246
AVANZO di FUSIONE: lart. 172, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272] disciplina il trattamento dellavanzo da annullamento o da concambio di fusione e laumento di capitale a seguito di fusione che eccedono la ricostituzione
e lattribuzione delle riserve in sospensione dimposta (vedi sopra). A detti avanzi o aumenti di capitale
si applica il regime fiscale delle riserve della societ incorporata o fusa, diverse da quelle gi attribuite o
ricostituite ai sensi del 5 comma che hanno proporzionalmente concorso alla sua formazione.
RIPORTO delle PERDITE FISCALI: le perdite delle societ che partecipano alla fusione, compresa la societ
incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede lammontare del rispettivo patrimonio netto
quale risulta dellultimo bilancio o, se inferiore dalla situazione patrimoniale di fusione (art. 2501-quater c.c.).
Tale patrimonio netto deve essere depurato dai conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori
alla data cui si riferisce il bilancio o la situazione di fusione. Tra i succitati versamenti non si comprendono i
contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. stato inoltre posto un altro limite
alla possibilit di poter dedurre le perdite fiscali pregresse ed connesso al fatto che la societ sia, sostanzialmente, una realt operativa e non una cosiddetta bara fiscale. La prova delloperativit legata ad alcuni
componenti di reddito presenti nel conto economico della societ le cui perdite sono riportabili, relative
allesercizio precedente a quello in cui la fusione stata deliberata. Deve risultare un ammontare di ricavi e
proventi dellattivit caratteristica nonch un ammontare delle spese di lavoro subordinato e relativi contributi di cui allart. 2425 c.c. superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
La norma prevede un meccanismo, gi presente nella precedente normativa, volto a rendere ancor pi penalizzante lutilizzo delle perdite fiscali e per evitare possibili comportamenti elusivi. Se le azioni o quote della
societ la cui perdita riportabile erano possedute dalla societ incorporante o da altra societ partecipante
alla fusione, la perdita non comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dellammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito della societ
partecipante o dallimpresa che le ha ad essa cedute dopo lesercizio al quale si riferisce la perdita e prima
dellatto di fusione. Lart. 35, co. 17, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006, ha introdotto un nuovo periodo
nellart. 172, D.P.R. 917.1986. In particolare, per le fusioni (e le scissioni) retroattive deliberate dalle assemblee a
partire dal 4.7.2006, stata prevista lestensione dei limiti per il riporto di perdite pregresse (gi contenuti
nel succitato art. 172, D.P.R. 917/1986) al risultato negativo del periodo in cui avviene loperazione. Secondo la
R.M. 10.4.2008, n. 143/E al fine del riporto delle perdite realizzate in capo ai soggetti partecipanti alloperazione
di fusione societaria con retrodatazione dei relativi effetti, la verifica dei requisiti minimi di vitalit economica
di cui allart. 172, co. 7, D.P.R. 917/1986 (ammontare di ricavi e proventi dellattivit caratteristica e di spese per
prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiore al 40% della media degli ultimi 2 esercizi precedenti) deve essere effettuata anche per il periodo tra linizio dellesercizio e la data di efficacia delloperazione.
In tal caso lammontare delle suddette poste relativo a questo intervallo temporale deve essere ragguagliato
ad anno, al fine di permettere che il confronto con la media degli ultimi 2 esercizi precedenti sia effettuato
tra dati omogenei. In caso di fusione per incorporazione e consolidato fiscale si veda la R.M. 9.5.2011, n. 54/E.
RETRODATAZIONE della FUSIONE: ammessa (ai fini fiscali) purch, ai sensi dell art. 172, co. 8, D.P.R. 917/1986
[CFF 5272], la retrodatazione sia prevista nellatto di fusione e decorra da una data non anteriore a
quella di chiusura del pi recente degli esercizi delle societ partecipanti.
La retrodatazione non cancella la distinta soggettivit tributaria delle societ fuse (R.M. 24.11.2000, n. 181/E).
La retrodatazione non ammessa per le operazioni di concentrazione di fondi pensione, in quanto non
assimilabili alle fusioni societarie (R.M. 10.1.2002, n. 7/E).
RELAZIONE ESPERTO FUSIONI e SCISSIONI di S.P.A (D.Lgs. 13.10.2009, n. 147): a seguito della modifica introdotta allart. 2501-sexies c.c., relativo alla relazione che gli esperti delle societ partecipanti ad una fusione
devono redigere sulla congruit del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, nonch sulladeguatezza
dei metodi seguiti per determinare tale rapporto, la relazione stessa non sar pi richiesta qualora i soci di
ciascuna societ partecipante alla fusione vi rinuncino allunanimit. Tale modifica ha effetto per le fusioni e
le scissioni i cui progetti non siano stati ancora approvati alla data del 15.11.2009 dagli organi competenti
di alcuna delle societ partecipanti alla fusione o alla scissione stessa.
FUSIONE ETEROGENEA (R.M. 28.1.2009, n. 22/E): in caso di fusione per incorporazione di una societ di
persone (S.n.c.) in una societ di capitali (S.r.l.), non trova applicazione la norma di cui all art. 172, co. 9, D.P.R.
917/1986, che prevede la possibilit ai fini delle imposte dirette di retrodatare gli effetti della fusione ad una
data non anteriore a quella in cui si chiuso lultimo esercizio di ogni societ fusa o incorporata o a quella
(se pi prossima) in cui si chiuso lultimo esercizio della societ incorporante. Infatti, la suddetta norma
implica unoperazione straordinaria effettuata tra societ soggette alla medesima imposta, consentendo
una sorta di consolidamento tra i risultati attribuibili alle societ partecipanti alla fusione.
NORMA ANTIELUSIVA: alle fusioni perfezionate dopo l8.11.1997 applicabile l art. 37-bis, D.P.R. 600/1973
[CFF 6337a].
OBBLIGHI di VERSAMENTO: lart. 172, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272], stabilisce che gli obblighi di versamento
delle imposte sui redditi, compresi gli acconti sui redditi propri e le ritenute versate quali sostituti dimposta, sono a carico delle societ fuse o incorporate fino alla data di efficacia della fusione stabilita ai
247
sensi dellart. 2504-bis c.c., vale a dire fino alla data di deposito dellatto di fusione. Dopo tale data lobbligo
si trasferisce allincorporante o alla societ risultante dalla fusione.
LEVERAGED BUY OUT (art. 2501-bis c.c.): la riforma societaria ha disciplinato le operazioni di leveraged buy
out, ma la riforma fiscale, di fatto, scoraggia lappetibilit del buy out in quanto l art. 98, D.P.R. 917/1986 [CFF
5198], penalizza le imprese fortemente indebitate prevedendo lindeducibilit degli interessi passivi oltre il
rapporto di quattro a uno fra finanziamenti e mezzi propri.
Loperazione di leveraged buy out (LBO) strutturata come segue: una societ (spesso neo-costituita, detta newco) acquista il controllo di unaltra societ (detta societ bersaglio o target) per poi procedere alla
fusione per incorporazione. Questa operazione finanziata ricorrendo ad indebitamento e con limitato
apporto di mezzi propri. Il debito viene successivamente estinto attraverso:
la cessione di attivit non funzionali allesercizio dellimpresa target;
il cash flow generato dallattivit dellimpresa target.
Lespressione leveraged buy out unifica nella stessa categoria una serie di operazioni che sfruttano leffetto
definito di leva finanziaria al fine di effettuare unacquisizione societaria.
Loperazione in esame pu essere schematizzata in cinque punti:
1. costituzione di una societ ad hoc (cd. newco) che effettuer loperazione di LBO;
2. ricorso a prestiti da terzi (investitori privati e istituzionali);
3. acquisto del patrimonio (asset based transaction) o delle azioni (stock based transaction) della societ target;
4. fusione per incorporazione della societ target nella societ newco (forward merger) o viceversa (reverse
merger);
5. restituzione del debito tramite il cash flow generato dalla societ target.
Nel caso specifico in cui siano i manager-dipendenti della societ a procedere alla costituzione di una nuova
societ (newco) per poi procedere a rilevare la societ bersaglio con capitale preso a prestito, loperazione
definita management buy out.
CARATTERISTICHE dellOPERAZIONE: perch loperazione di LBO abbia successo, la societ bersaglio deve
avere le seguenti caratteristiche:
generare consistente cash-flow (per permettere alla societ risultante dalla fusione di ripagare il debito);
avere attivit vendibili non strategiche (si tratta di titoli, immobili o terreni che non fanno parte dellattivit caratteristica dellazienda e quindi possono essere dimessi al fine di ripagare il debito);
essere presente in un settore caratterizzato da tecnologia stabile, cosicch non sia necessario effettuare
nuovi investimenti, la posizione della societ nel settore deve essere consolidata;
In sostanza lazienda acquisita non dovrebbe aver bisogno di effettuare investimenti che possano aumentare
lesposizione debitoria della societ. Altro fattore da tenere in considerazione la capacit del management,
che pongono in essere lacquisizione.
Societ newco
Indebitamento per controllo

della societ torget
Societ target
Successiva fusione
per incorporazione
Considerata la complessit delloperazione il Legislatore civilistico ha previsto che detta operazione lecita
qualora:
il progetto di fusione (art. 2501-ter c.c.) indichi le risorse finanziarie previste per il soddisfacimento delle
obbligazioni della societ risultante dalla fusione;
la relazione (art. 2501-quinquies) indichi le ragioni che giustifichino loperazione e contenga un piano economico e finanziario con lindicazione della fonte delle risorse finanziarie e la descrizione degli obiettivi
che si intendono raggiungere;
la relazione degli esperti (art. 2501-sexies), attesti la ragionevolezza delle indicazioni contenute nel progetto
di fusione;
al progetto di fusione sia allegata una relazione della societ di revisione incaricata della revisione contabile
obbligatoria della societ obiettivo o della societ acquirente.
SCISSIONE di SOCIET
2468 (artt. 2506-2506-quater c.c.): con la scissione una societ (societ scissa) assegna lintero suo patrimonio a pi societ, preesistenti o di nuova costituzione (societ beneficiarie), o parte
del suo patrimonio, in questo caso anche ad una sola societ, e le relative azioni o quote ai suoi soci. La
riforma societaria apporta numerose modifiche alla norma civilistica: non pi prevista lesclusione per le
societ sottoposte a procedure concorsuali, mentre non possono partecipare alla fusione le societ in
liquidazione che abbiano iniziato la distribuzione dellattivo (art. 2506 c.c.). Altra rilevante novit si riferisce
248
alla scissione non proporzionale: il progetto di scissione deve prevedere il diritto di recesso dei soci
che non hanno approvato la scissione (2506-bis, co. 4). La nuova normativa fa alcune specificazioni in merito
agli adempimenti pubblicitari: in particolare prevede che tra liscrizione del progetto di fusione e la data
fissata per la decisione in ordine alla scissione devono intercorrere almeno 30 giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con consenso unanime (2506-bis, ultimo comma), mentre, per quanto riguarda gli effetti della
scissione si specifica che qualunque societ beneficiaria possa effettuare gli adempimenti pubblicitari
relativi alla societ scissa (2506-quater, co. 2).
Con riferimento alle semplificazioni il Legislatore ha stabilito che, con il consenso unanime dei soci (e dei
possessori di altri strumenti finanziari che danno diritto al voto nelle societ partecipanti alla scissione), lorgano
amministrativo possa essere esonerato dalla redazione:
della situazione patrimoniale di scissione;
della relazione dellorgano amministrativo;
della relazione dellesperto in relazione al concambio.
Sono inoltre applicabili le semplificazioni previste dallart. 2505-bis (incorporazione di societ possedute al 90%).
EFFETTI della SCISSIONE: lart. 2506-quater ribadisce quanto disposto dalla precedente normativa. La scissione
ha effetto dallultima delle iscrizioni dellatto di scissione nellufficio del registro delle imprese, ma pu
essere stabilita una data successiva. Questa possibilit non permessa nel caso di scissione mediante costituzione di societ nuove. Sono confermate anche le due fattispecie nelle quali possibile stabilire effetti
anticipati, ovvero con riferimento alla:
data dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili;
data a decorrere dalla quale le operazioni delle societ partecipanti alla scissione sono imputate al bilancio
della societ che risulta dalla scissione.
Unica novit dellart. 2506-quater si riferisce alla previsione che qualsiasi societ beneficiaria possa effettuare
gli adempimenti pubblicitari relativi alla societ scissa. Infine la norma prevede la applicabilit di quanto
disposto dal co. 4 dellart. 2504-bis riguardate il primo bilancio successivo alla fusione (scissione). In detto
bilancio le attivit e le passivit vanno iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di
efficacia della scissione. Quando si tratta di societ che fanno ricorso al mercato dei capitali di rischio, per
necessit di informare i terzi, bisogna allegare alla nota integrativa del bilancio post-scissione dei prospetti
contabili indicanti:
i valori attribuiti alle attivit e passivit delle societ che hanno partecipato alla scissione;
la relazione degli esperti.
RECESSO: loperazione di scissione prevede il diritto di recesso del socio di S.r.l. (art. 2473 c.c.) che non ha consentito alla scissione, mentre non lo prevede per il socio di S.p.a. (art. 2437 c.c.).
ASPETTI FISCALI (art. 173, D.P.R. 917/1986 [CFF 5273]): in applicazione del principio della neutralit fiscale, gli
elementi attivi e passivi trasferiti mantengono i valori fiscali che avevano presso la societ scissa. La scissione totale o parziale di una societ in altre preesistenti o di nuova costituzione non d luogo a realizzo
n a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della societ scissa, comprese quelle relative alle
rimanenze e al valore di avviamento.
AVANZO e DISAVANZO di SCISSIONE: loperazione di scissione fiscalmente neutra. Nella determinazione del
reddito delle societ partecipanti alla scissione non si tiene conto dellavanzo o del disavanzo conseguenti
al rapporto di concambio o allannullamento di azioni o quote. Anche il maggior valore attribuito ai beni
a copertura del disavanzo da annullamento o da concambio non origina operazioni fiscalmente rilevanti in
quanto i beni continuano ad essere valutati in base al valore fiscalmente riconosciuto in capo alla societ
originaria. La riconciliazione tra valore di libro e valore fiscale deve risultare dallapposito prospetto previsto nella dichiarazione dei redditi. La Finanziaria 2008 ha previsto la possibilit di affrancare i disavanzi
da fusione e scissione con il versamento di unimposta sotitutiva (12% fino a e 5.000.000; 14% da e
5.000.001 a e 10.000.000; 16% per la parte eccedente e 10.000.000).
POSIZIONE del SOCIO: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce n realizzo n distribuzione di
plusvalenze o di minusvalenze n conseguimento di ricavi per i soci della societ scissa. Gli eventuali conguagli
in denaro percepiti dai soci della societ scissa costituiscono reddito di capitale e sono tassati, sulla parte
che eccede proporzionalmente il costo riconosciuto, secondo le regole previste dallIres. In sostanza sono:
totalmente imponibili e soggetti a ritenuta dimposta definitiva del 12,50% (20% dal 2012) se percepiti da persone fisiche non imprenditori e se non si tratti di partecipazioni qualificate;
esenti per le societ di capitali se rientrano tra le partecipazioni che beneficiano della taxation exemption
(ex art. 87, D.P.R. 917/1986 [CFF 5187]);
esenti per il 60% (50,28% dal 2009) se percepiti da imprese individuali e societ di persone; o se percepiti
da persone fisiche non imprenditori e si tratti di partecipazioni qualificate.
POSIZIONI SOGGETTIVE e PATRIMONIO NETTO: dalla data in cui la scissione ha effetto le posizioni soggettive
della societ scissa e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione
249
parziale, alla stessa societ scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile
trasferite o rimaste. Ad eccezione del caso in cui le posizioni soggettive siano connesse agli elementi del
patrimonio scisso, in questo caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.
DECORRENZA degli EFFETTI: decorrono dalla data dellultima iscrizione dellatto di scissione nel registro delle
imprese in cui sono iscritte le societ beneficiarie. Pu essere stabilita dallatto una data posteriore se la
scissione non comporta la costituzione di societ nuove. Ai fini fiscali gli effetti possono essere retrodatati
solo nel caso di scissione totale e con coincidenza delle date di chiusura dellultimo periodo dimposta di
societ scissa e beneficiarie.
VERSAMENTO ACCONTI e RITENUTE: gli obblighi restano in capo alla societ scissa (in caso di scissione
parziale); spettano alle beneficiarie (in caso di scissione totale) proporzionalmente alle quote di patrimonio
netto trasferite (art. 173, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5273]). Gli obblighi di versamento delle societ che si
estinguono devono essere adempiuti da tali societ fino alla data di efficacia delle scissioni.
FONDI di ACCANTONAMENTO: gli importi fiscalmente riconosciuti dei fondi T.F.R., rischi su crediti, ecc. si
considerano gi dedotti dalle beneficiarie per quote proporzionali agli elementi del patrimonio attribuiti. Nel
caso in cui non sia possibile correlare i fondi agli elementi patrimoniali, lattribuzione avviene in relazione
alle quote di patrimonio netto. Il fondo rischi su cambi, esistente fino al 31.12.2003, si imputa in proporzione ai rischi esistenti nel giorno di effetto della scissione (nel caso di retroattivit si considerano i rischi
di cambi esistenti alla data precedente).
FONDI e RISERVE in SOSPENSIONE dIMPOSTA: questi fondi devono essere ricostituiti nel bilancio delle societ beneficiarie proporzionalmente. Se la sospensione correlata a beni specifici, il fondo dovr essere
ricostituito nel bilancio della societ che ha acquisito tali beni. In caso di mancata ricostituzione, tali fondi e
riserve sono imponibili per la beneficiaria. Ai fini della ricostruzione delle riserve in sospensione dimposta
e delle altre riserve si applicano, per le rispettive quote, le disposizioni dettate per la societ incorporata o
risultante dalla fusione.
FONDI di RIVALUTAZIONE MONETARIA: lattribuzione alle beneficiarie si effettua in proporzione alle quote
di patrimonio netto; seguono invece il bene oggetto della rivalutazione solo se la sospensione dimposta
dipende da elementi connessi al bene stesso (es. accantonamenti a riserva dei contributi in natura o riserve
emerse per conferimenti agevolati) (C.M. 17.5.2000, n. 98/E, par. 1.5.9).
PERDITE FISCALI: lart. 172, co. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272] prevede, relativamente al riporto delle perdite, un
trattamento analogo alla fusione e stabilisce che le limitazioni al riporto delle perdite si applicano sia alla
societ scissa che alla beneficiaria. In pratica:
alla societ scissa si applicano le disposizioni relative alle societ fuse o incorporate;
alla societ beneficiaria si applicano le disposizioni relative alla societ incorporante o risultante dalla
fusione.
Fino al 31.12.2003 (art. 123-bis, vecchio Tuir) erano disciplinate solamente le perdite della societ scissa, nulla
precisando circa le perdite della beneficiaria. Le perdite del quinquennio precedente della societ scissa sono
riportabili dalle societ beneficiarie in proporzione alla quota del patrimonio sociale della societ scissa
spettante, con i limiti previsti dalla disposizione sulla fusione. Per riporto delle perdite da parte di societ
incorporante neo-costituita si veda la R.M. 29.10.2002, n. 337. Lart. 35, co. 17, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L.
248/2006, ha introdotto un nuovo periodo nellart. 172, D.P.R. 917/1986. In particolare, per le scissioni (e le fusioni)
retroattive deliberate dalle assemblee a partire dal 4.7.2006, stata prevista lestensione dei limiti per il riporto
di perdite pregresse (gi contenuti nel succitato art. 172, D.P.R. 917/1986) al risultato negativo del periodo in cui
avviene loperazione. Con riferimento al riporto delle perdite fiscali in caso di scissioni proporzionali si veda
R.M. 30.6.2009, n. 168/E e R.M. 13.7.2009, n. 183/E.
NORMA ANTIELUSIVA: alle scissioni perfezionate dopo l8.11.1997 applicabile l art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF
6337a]. Sono inopponibili allAmministrazione finanziaria le scissioni finalizzate esclusivamente alla creazione
di societ contenitori destinate ad accogliere beni da cedere successivamente in forma di partecipazioni,
aggirando cos le norme in materia di tassazione delle plusvalenze da cessione di beni (R.M. 23.3.2001, n. 33/E)
e usufruendo del regime fiscale pi favorevole previsto per la cessione di partecipazioni (RR.MM. 30.1.2002,
n. 28/E e 9.7.2002, n. 224/E).
considerata elusiva loperazione di scissione proporzionale con attribuzione di immobili alla societ beneficiaria e successiva donazione di quote della stessa beneficiaria (R.M. 16.10.2002, n. 327).
ritenuta elusiva (priva di valide ragioni economiche) e strumentale alla mera assegnazione di beni ai soci (e
non ad una vera riorganizzazione aziendale per rendere pi efficace lattivit di impresa) la scissione parziale
e non proporzionale di una S.a.s. immobiliare di gestione (R.M. 9.1.2006, n. 51/E). Non elusiva loperazione
di scissione parziale proporzionale con assegnazione del patrimonio immobiliare della societ scissa ad
una nuova societ beneficiaria con la successiva cessione e donazione della quote della societ scissa se
i trasferimenti sono effettuati a favore dei figli dei soci della societ scissa al fine di favorire il passaggio
generazionale e la cessione non supera il 50% del capitale sociale (partecipazione non di controllo). Tale
operazione fiscalmente neutrale e di per s non elusiva se il trasferimento di attivit avviene in regime di
250
continuit di valori fiscali e senza sottrazione delle stesse al regime dimpresa (R.M. 4.10.2007, n. 281/E).
SCISSIONE PARZIALE PROPORZIONALE e SUCCESSIVA CESSIONE di QUOTE (R.M. 7.4.2009, n. 97/E e R.M. 2.10.2009,
n. 256/E): lAgenzia delle Entrate ribadisce che non elusiva unoperazione di scissione volta alla suddivisione
in regime di neutralit fiscale di un complesso aziendale se non finalizzata n alla successiva rivendita
delle quote da parte dei soci n a spostare la tassazione dai beni di primo grado (immobili, ecc.) ai beni di
secondo grado (quote di partecipazione) n al compimento di atti o negozi finalizzati ad un disegno elusivo.
FUSIONI, SCISSIONI, CONFERIMENTI tra SOCIET COMUNITARIE (artt. 178-181, D.P.R. 917/1986 [CFF 5278
5281]): gli artt. da 1 a 5, D.Lgs. 544/1992 [CFF 5498 5502], in attuazione della direttiva Cee 90/434, dettano le
disposizioni fiscali relative a queste operazioni tra societ aventi sede in diversi Stati membri dellUe. Detta
disposizione stata quasi interamente ripresa negli artt. 178-181, D.P.R. 917/1986 [CFF 5278 5281]. La disciplina si applica alle societ di capitali comprese cooperative ed enti commerciali residenti e alle stabili
organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, residenti nella Ue e con i requisiti elencati all art. 178,
co. 1, lett. a), D.P.R. 917/1986 [CFF 5278].
PRINCIPI NORMATIVI: le operazioni societarie sopra citate godono di neutralit fiscale: gli elementi attivi
e passivi trasferiti devono mantenere i valori fiscali preesistenti, ed irrilevante liscrizione di avanzi o
disavanzi di fusione nonch limputazione del disavanzo al valore del bene. Accantonamenti e riserve in
sospensione dimposta devono essere ricostituiti nel bilancio della stabile organizzazione della conferitaria. Lassegnazione di titoli al socio fiscalmente irrilevante, purch agli stessi non sia attribuito un valore
fiscale superiore.
PERDITE FISCALI: nel caso di scissione, fusione e conferimenti di aziende o di complessi aziendali, le perdite fiscali sono deducibili dal soggetto non residente, nei limiti e con le modalit previste dall art. 172, co.
6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5272], in proporzione alla differenza tra elementi dellattivo e del passivo connessi
alla stabile organizzazione in Italia.
CONFERIMENTO di una STABILE ORGANIZZAZIONE in altro STATO Ue: per il conferente residente, le plusvalenze sono imponibili con il valore normale, deducendo dallimposta, fino al suo totale assorbimento,
quella che avrebbe prelevato lo Stato estero in assenza della Direttiva CEE 90/434. La partecipazione ricevuta
valutata in base al valore fiscale dei beni conferiti aumentata dellimponibile corrispondente allimposta
versata a saldo (art. 2, co. 6, D.Lgs. 544/1992 [CFF 5499]).
NORMATIVA ANTIELUSIVA: lart. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a] comprende fra le operazioni potenzialmente
elusive anche quelle sopra elencate fra societ Ue.
BONUS AGGREGAZIONI
2472 : lart. 1, co. 242-249, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha introdotto
incentivi fiscali per operazioni di aggregazione aziendale effettuate negli anni 2007 e 2008, mediante fusione
e scissione; viene riconosciuto fiscalmente il valore di avviamento e quello attribuito ai beni strumentali
materiali e immateriali, per effetto della imputazione in bilancio del disavanzo da concambio, per un
ammontare complessivo non eccedente limporto di 5 milioni di euro. Una disposizione analoga riguarda i
conferimenti di azienda effettuati, nei medesimi anni 2007 e 2008, applicando il regime di neutralit di cui
allart. 176, D.P.R. 917/1986 [CFF 5276]. stabilito che i maggiori valori iscritti dalla conferitaria, rispetto agli
importi contabili della conferente, su beni strumentali materiali e immateriali, nonch a titolo di avviamento,
si considerano fiscalmente riconosciuti fino ad un importo di euro 5 milioni. Ci, ovviamente, senza che
venga eliminato il regime di neutralit in capo alla conferente. Alcuni dubbi interpretativi sono stati risolti
dalla C.M. 11/E/2007 e dalla C.M. 16/E/2006.
AGGREGAZIONI tra IMPRESE (D.L. 5/2009, art. 4): il decreto incentivi prevede benefici fiscali in caso di aggregazioni aziendali Pmi con il riconoscimento gratuito dei maggiori valori imputati ai beni strumentali
materiali e immateriali in sede di fusione, scissione e conferimento di azienda. Di fatto viene riproposto
quanto disposto dalla L. 296/2006 ma senza lobbligo di presentare interpello preventivo. Lagevolazione vale
se alle operazioni di aggregazione partecipano esclusivamente imprese operative da almeno due anni e
che non facciano parte dello stesso gruppo societario. Sono in ogni caso esclusi i soggetti legati tra loro
da un rapporto di partecipazione superiore al 20% ovvero controllate indirettamente dallo stesso soggetto
ex art. 2359, co. 1, n. 1, c.c.
REQUISITI: per ottenere il beneficio, occorre rispettare alcune condizioni:

che le societ coinvolte siano imprese operative (si veda anche R.M. 28.3.2008, n. 115/E) da almeno due
anni (si veda anche R.M. 29.5.2008, n. 217/E);
che le societ stesse non facciano parte del medesimo gruppo di imprese e non siano legate tra loro
da un rapporto di partecipazione e comunque non siano controllate, anche indirettamente, dal medesimo
soggetto ai sensi dellart. 2359 c.c.
Secondo la R.M. 20.12.2007, n. 388/E necessario che i soggetti interessati dimostrino la sussistenza dei requisiti
richiesti dalla norma (soggettivo; oggettivo; temporale, delloperativit, dellindipendenza e dellanzianit). In
relazione al concetto di operativit, da almeno due anni, la C.M. 16/E/2007 conferma la C.M. 11/E/2007 per
quanto concerne lesclusione dallagevolazione delle imprese costituite da meno di due anni e per quelle che
251
non esercitano uneffettiva attivit dimpresa, mentre meno categorica nello sposare la definizione di non
operativit sulla scia dellart. 30 L. 724/1994 [CFF 5555] (Il concetto di operativit valorizzato dalla norma non
del tutto coincidente con quello utilizzato per le cosiddette societ di comodo di cui allart. 30, L. 724/1994,
al quale peraltro la norma non fa espresso riferimento). Con riferimento al secondo punto la C.M. 16/E/2007
riprende un concetto gi previsto da un precedente provvedimento legislativo (L. 156/2005) escludendo dallagevolazione anche le situazioni in cui il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica ovvero
da persone fisiche legate da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinit entro il secondo
grado ai sensi dellart. 5, co. 5 del Tuir [CFF 5105]. Infine, occorre che le societ beneficiarie, incorporanti
o conferitarie, nei primi quattro periodi dimposta dalleffettuazione delloperazione, non pongano in essere
ulteriori operazioni straordinarie e neppure cedano i beni a valore affrancato, pena la decadenza dallagevolazione, salvo interpello. La societ conferente e quella conferitaria non possono essere controllate dal
medesimo soggetto, n prima n dopo loperazione di aggregazione (R.M. 2.10.2007, n. 277/E; R.M. 14.12.2007,
n. 374/E; R.M. 10.12.2007, n. 360/E). Sussistono i requisiti per beneficiare del bonus nel caso in cui loperazione
consiste nel conferimento di tre aziende (stabilimenti balneari), ai sensi dellart. 176, D.P.R. 917/1986 [CFF 5276],
in una societ a responsabilit limitata di nuova costituzione, anche se prima di effettuare il conferimento
dazienda le compagini sociali dei soggetti coinvolti sono state modificate rimanendo comunque soddisfatto,
in particolare, il requisito dellindipendenza delle imprese che partecipano alla riorganizzazione (R.M. 5.10.2007,
n. 282/E). Non ha i requisiti eliminati dalla norma (soggettivo, temporale, di operativit e indipendenza) la cooperativa risultante dalla fusione per unione di due S.p.a. (attivit bancaria) nel caso in cui luna nellesercizio
precedente alla fusione, possedesse azione dellaltra (R.M. 4.2.2008, n. 32/E). Lavviamento negativo non riduce
limporto del bonus spettante per i maggiori valori iscritti (R.M. 22.5.2008, n. 213/E).
INTERPELLO PREVENTIVO: lagevolazione subordinata alla presentazione allAgenzia delle entrate di una istanza
di interpello preventiva ai sensi dell art. 11, L. 212/2000 [CFF 7120m], al fine di dimostrare la sussistenza dei
requisiti. Listanza da presentare con le modalit proprie degli interpelli (D.M. 26.4.2001, n. 209) al Direttore
regionale dellAgenzia delle Entrate competente.
La competenza connessa al domicilio fiscale del soggetto che risulta dalloperazione di aggregazione o
qualora questo non sia stato ancora costituito, del soggetto la cui azienda, in base ai dati contabili, esprime
il maggior valore. Listanza che non presenta gli elementi analiticamente indicati nella C.M. 16/E/2007 da
considerarsi inammissibile (per i requisiti si veda anche R.M. 22.8.2007, n. 233/E). LAmministrazione finanziaria
potr poi rispondere entro 120 giorni dalla data di presentazione dellistanza richiedendo, eventualmente,
ulteriori elementi istruttori che interrompono i tempi di prescrizione succitati. I contribuenti interessati sono
pertanto esortati a predisporre listanza in tempo utile perch possa ottenersi risposta prima del termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi.
AFFRANCAMENTO dei VALORI AVVIAMENTO, MARCHI e ATTIVIT IMMATERIALI : in attuazione dell art.
23, co. 15, D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 , il Provv. Agenzia Entrate 22.11.2011 stabilisce le modalit
attuative del regime di affrancamento, mediante pagamento di unimposta sostitutiva (16%), dei valori di
avviamento, marchi dimpresa e altre attivit immateriali iscritti nel bilancio consolidato riferibili ai maggiori
valori contabili delle partecipazioni di controllo acquisite ed iscritte nel bilancio individuale per effetto di
operazioni straordinarie o traslative (art. 15, co. 10-bis e 10-ter, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009) . LAgenzia delle Entrate stabilisce che la deduzione (art. 103, D.P.R. 917/1986 e artt. 5, 6 e 7, D.Lgs. 446/1997) dei valori
affrancati pu essere effettuata in misura non superiore al decimo, indipendentemente dallimputazione a
Conto economico, dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2012. Lesercizio dellopzione
per i regimi di riallineamento ex art. 172, co. 10-bis, art. 173, co. 15-bis, art. 176, co. 2-ter, D.P.R. 917/1986 ed ex art.
15, co. 10, 11 e 12, D.L. 185/2008 non impedisce lopzione per il regime dellimposta sostitutiva, e viceversa.
La disposizione dellart. 23, co. 12, D.L. 98/2011 si applica anche alle operazioni effettuate nel periodo dimposta
in corso al 31.12.2011. Limposta sostitutiva va versata in 3 rate di pari importo: la prima entro il termine
per il versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il 2012, mentre la seconda e la terza entro i
termini di versamento della prima e della seconda (o unica) rata di acconto delle imposte sui redditi dovute
per il 2014.
La L. 22.12.2011, n. 214, in vigore dal 28.12.2011 prevede che i termini di versamento rateale dellimposta
sostitutiva per affrancare fiscalmente i maggiori valori delle partecipazioni di controllo derivanti da operazioni
straordinarie si applicano anche alle operazioni effettuate nel periodo dimposta in corso al 31.12.2010 e
precedenti. Dall1.12.2011, su ogni rata sono dovuti gli interessi legali.
LIQUIDAZIONE VOLONTARIA (artt. 2484-2496 c.c.): la riforma societaria ha accorpato nel Capo VIII del Titolo V le
norme sulla liquidazione volontaria di tutte le societ di capitali, mentre precedentemente erano disposte in
pi punti del Codice. Il Legislatore, fra laltro, ha eliminato la disposizione che impediva agli amministratori
di porre in essere nuove operazioni al verificarsi di una causa di scioglimento e ha disciplinato il bilancio
in fase di liquidazione. Il 16.1.2008 il Comitato esecutivo dellOic ha approvato la bozza del Principio
contabile Oic 5 Bilanci di liquidazione.
CAUSE di SCIOGLIMENTO: per le societ di capitali, a differenza delle societ di persone, la fase di liquidazione
necessaria per le cause previste dal Codice civile, detto concetto stato ribadito anche dalla giurisprudenza. La riforma prevede lo scioglimento, oltre che per le ipotesi ordinarie, anche quando la societ non in
252
grado di provvedere al rimborso delle quote o delle azioni al socio receduto in assenza di utili o di riserve.
Una delle novit assolute dellart. 2484 c.c. lintroduzione di una netta separazione tra il verificarsi della causa
di scioglimento e la data della sua efficacia, in particolare gli effetti dello scioglimento si determinano alla
data delliscrizione presso lufficio del registro delle imprese:
della dichiarazione con cui gli amministratori ne accertano la causa (nelle ipotesi previste dellart. 2484,
numeri da 1 a 5);
della delibera assembleare (nellipotesi di deliberazione dellassemblea).
Quando latto costitutivo o lo statuto prevedono altre cause di scioglimento la data di effetto decorrer dalla
data di iscrizione della delibera assembleare che accerta lo stato di liquidazione.
ASPETTI FISCALI (art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF 5282]): si procede alla liquidazione del patrimonio di una
societ quando viene dichiarato lo scioglimento della societ (o dellassociazione, ente, ecc.). La procedura di liquidazione obbligatoria per le societ di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.) e le cooperative,
facoltativa per le societ di persone e assimilate e per le imprese individuali. La facoltativit ha valore
anche ai fini fiscali.
INIZIO della LIQUIDAZIONE: linizio della liquidazione interrompe il periodo dimposta ordinario e corrisponde:
per le societ di persone e assimilate e per le associazioni, alla data della deliberazione;
per le societ di capitale e cooperative, alla data dellAssemblea che delibera lo scioglimento;
per le imprese individuali (per le quali la procedura facoltativa), la data di inizio delle liquidazioni deve
essere comunicata allAgenzia delle Entrate con il modello anagrafico di variazione ex art. 35, D.P.R. 633/1972
[CFF 235], anzich tramite raccomandata A.R.
TASSAZIONE: il periodo di liquidazione considerato un unico periodo dimposta, e le dichiarazioni annuali
sono provvisorie e soggette a ricalcolo in sede di bilancio finale. Se il periodo di liquidazione superiore: per le imprese individuali e per le societ di persone a 3 esercizi; per i soggetti Irpeg/Ires a 5
esercizi; ovvero, se stato omesso il bilancio finale di liquidazione, le dichiarazioni annuali divengono
definitive. Generalmente i redditi derivanti dalla liquidazione per limprenditore o per i soci della societ
liquidata sono tassabili separatamente.
PERDITE PRECEDENTI dei SOGGETTI IRES: le perdite conseguite nei 4 esercizi precedenti alla liquidazione,
se non gi compensate, si possono recuperare solo nella dichiarazione finale riassuntiva.
Se la liquidazione non si protrae per pi di 5 anni, le societ di capitali possono compensare in sede di
conguaglio finale le perdite desercizio conseguite prima della messa in liquidazione, anche se sono trascorsi
pi di 5 anni dalla formazione delle perdite stesse. In caso contrario, la compensazione ammessa solo per
le perdite degli ultimi 5 esercizi (R.M. 23.4.2002, n. 124/E).
NORMA ANTIELUSIVA: la normativa antielusione si applica alle liquidazioni ordinarie effettuate dal periodo
dimposta iniziato successivamente al 30.9.1994 (art. 10, co. 1, L. 408/1990 [CFF 5457]). Disposizione confermata
dallart. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a].
SCIOGLIMENTO AGEVOLATO e TRASFORMAZIONE in SOCIET SEMPLICE : le societ non operative
negli esercizi 2006 e 2007 possono deliberare lo scioglimento agevolato o, in alternativa, la trasformazione
in societ semplice, con la conseguente uscita dalla disciplina delle societ di comodo.
ESERCIZIO 2006: per il periodo di imposta in corso alla data del 4.7.2006 (o che a tale data erano nel primo
periodo di imposta) lagevolazione consiste in unimposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dellIrap nella
misura del 25% (senza possibilit di utilizzo di perdite pregresse). Stessa imposta sostitutiva del 25%
prevista per le riserve e i fondi in sospensione dimposta, mentre per i saldi attivi di rivalutazione la misura
del 10%. A tal fine le societ devono procedere entro il 31.5.2007:
a deliberare lo scioglimento: la cancellazione della societ dal registro delle imprese deve avvenire entro
un anno dalla data della delibera; in questo caso limposta sostitutiva si applica sul reddito del periodo
compreso tra linizio e la chiusura della liquidazione, ai sensi dellart. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF 5282];
in alternativa
a trasformarsi in societ semplice (limposta sostitutiva si applica sulla differenza tra il valore normale
dei beni posseduti allatto di trasformazione ed il loro valore fiscalmente riconosciuto).
Lopzione per lo scioglimento agevolato (ovvero per la trasformazione) va effettuata nel mod. Unico del periodo
anteriore a quello di avvio della liquidazione (si tratter in genere del periodo 1.1.2007 data della delibera).
Gi per tale frazione danno, la societ comunque fuori dalle regole delle societ di comodo; nel periodo
successivo, le particolari regole di tassazione introdotte dalla norma escludono che i parametri in questione
siano altrettanto utilizzabili. Per operare lo scioglimento agevolato (o la trasformazione), occorre che tutti i soci
siano persone fisiche e risultino iscritti nel libro soci alla data dell1.1.2007, ovvero che, entro il 31.1.2007, sia
annotata la loro qualifica in forza di atto con data certa anteriore all1.1.2006. Lassegnazione del bene ai
soci, nel caso di liquidazione agevolata, sconta limposta di registro dell1%, ma non considerata cessione
agli effetti Iva. Nel caso in cui le assegnazioni abbiano ad oggetto beni immobili, le imposte ipotecarie e
253
catastali sono applicabili in misura fissa. La base imponibile dellimposta di registro sui beni immobili assegnati
ai soci non pu essere inferiore a quella derivante dalla applicazione dei cosiddetti valori catastali. Nel caso
di trasformazione sar dovuta limposta di registro fissa in quanto i beni rimangono nella sfera della societ.
Resta dubbia leventuale applicazione dellIva sullautoconsumo dei beni in presenza di cessazione di attivit
rilevante ai fini di tale tributo. Per le imposte sui redditi, le cessioni effettuate dopo la delibera di scioglimento
e le assegnazioni si considerano effettuate per un valore non inferiore al valore normale. Per i beni immobili
il valore normale pu essere, su richiesta del contribuente, quello automatico-catastale.
ESERCIZIO 2007: la Finanziaria 2008 (L. 244/2007) ha riaperto i termini per lo scioglimento agevolato o la trasformazione in societ semplice previsti dalla L. 296/2006. La facolt riguarda le societ che risultano non
operative nellesercizio in corso al 31.12.2007. Le delibere dovranno essere adottate entro il quinto mese
successivo alla chiusura dellesercizio in questione (cio entro fine maggio 2008). Limposta sostitutiva sul
reddito di liquidazione viene ridotta dal 25% (norma del 2006 vedi sopra) al 10%, mentre scende al 5%
quella per laffrancamento delle riserve di rivalutazione.
FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA
2476 (art. 183, D.P.R. 917/1986 [CFF 5283]): il D.Lgs. 9.1.2006, n. 5, in
vigore dal 16.7.2006 contiene la riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali. Sono soggetti
alle disposizioni sul fallimento gli imprenditori che esercitano una attivit commerciale (esclusi gli enti
pubblici e i piccoli imprenditori) per i quali si sia manifestato lo stato di insolvenza. Le imprese soggette
a liquidazione coatta amministrativa, salvo diversa disposizione, non sono soggette al fallimento. La C.M.
22.3.2002, n. 26/E ha fornito chiarimenti sullapplicazione della normativa tributaria relativa alle procedure
concorsuali.
PERIODO dIMPOSTA: il reddito del fallimento determinato in ununica soluzione, con riferimento allintera durata della procedura, che costituisce il periodo dimposta. In caso di esercizio provvisorio, il
curatore deve presentare la dichiarazione Irap anche relativamente ai periodi intermedi (vedi le analoghe
norme previste per la liquidazione che si protrae per pi di un periodo dimposta).
REDDITO: il reddito del fallimento determinato dalla differenza attiva (se esiste) tra il patrimonio netto
dellimpresa allapertura della procedura (fatto pari a zero se negativo) e il residuo attivo al termine della
procedura. Tale residuo attivo diminuito di eventuali corrispettivi ricevuti dal fallimento per la cessione
di beni personali dellimprenditore fallito o dei soci falliti di societ di persone. Ai fini della determinazione del patrimonio netto dellimpresa allinizio della procedura concorsuale il curatore, pur dovendo
far riferimento in prima istanza alle risultanze delle scritture contabili pu, in caso di loro distruzione,
smarrimento, ecc., far ricorso ad ogni altro dato o elemento disponibile (C.M. 22.3.2002, n. 26/E).
ASSOLVIMENTO delle IMPOSTE: lIrpeg/Ires dovuta dal curatore, mentre lIrpef dovuta dallimprenditore fallito o dai suoi collaboratori familiari o dai soci nel caso di societ di persone e assimilate, ai quali
il curatore ha lobbligo di notificare al termine della procedura, copia della dichiarazione redatta che attesti
la quota di reddito imponibile loro imputata.
BENI e DIRITTI non RIENTRANTI nel FALLIMENTO: i redditi derivanti da beni e diritti non rientranti nel
fallimento o nella liquidazione sono imputati allimprenditore o ai soci di societ di persone fallite.
CONCORDATO PREVENTIVO: nel concordato preventivo con cessione dei beni ai creditori, la suddetta cessione
dei beni non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze dei beni, comprese quelle derivanti dalle
rimanenze o dal valore di avviamento. , quindi, unoperazione fiscalmente irrilevante.
254
IRAP IMPOSTA REGIONALE sulle ATTIVIT PRODUTTIVE

(D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 [CFF 3918a 3920f])
R.Co.
ISTITUZIONE: stata prevista dallart. 3, co. 143, lett. a), L. 662/1996 [CFF 3912c], con la delega per la riforma
della finanza locale. In attuazione di tale delega stato emanato il D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918a 3920f].
N.B.: la L. 7.4.2003, n. 80 [CFF 5071] (legge delega per la riforma fiscale) prevede la graduale eliminazione
dell'Irap.
CARATTERISTICHE dellIRAP: unimposta sul valore aggiunto prodotto che colpisce la ricchezza (intesa
come presupposto impositivo) allo stadio della sua produzione e non a quello della sua percezione (come
le imposte sui redditi) n a quello del suo consumo (come l'Iva). , pertanto, unimposta a carattere reale.
DEDUCIBILIT FORFETARIA ai FINI IRPEF e IRES: dal periodo dimposta in corso al 31.12.2008 (2008 per
gli esercizi solari) prevista la deduzione dallIres e dallIrpef di un importo pari al 10% dellIrap forfetariamente riferita allimposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al
netto degli interessi attivi e proventi assimilati e delle spese per lavoro dipendente e assimilato al netto
delle relative deduzioni (art. 6, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009 [CFF 6219b]) (dal 2012 per vedi
sotto). Tale percentuale si calcola sul totale dell'Irap versata (nello stesso periodo in base al principio di
cassa C.M. 14.4.2009, n. 16/E) senza distinguere tra parte riferita agli interessi e parte riferita al personale
(C.M. 13.3.2009, n. 8/E).
Il Provv. Ag. Entrate 4.6.2009 ha approvato, con le relative istruzioni, il modello da utilizzare per chiedere il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate a seguito della mancata deduzione forfetaria del 10%
dellIrap nei periodi dimposta precedenti a quello in corso al 31.12.2008. Il Provv. Ag. Entrate 28.10.2009,
che ha modificato il Provv. Ag. Entrate 4.6.2009, ha disposto che l'istanza di rimborso debba essere trasmessa
telematicamente per ciascuna Regione (determinata in base al domicilio fiscale del contribuente indicato
nellultima dichiarazione dei redditi) in base al programma di apertura del canale telematico riportato in
allegato al provvedimento.
Le istanze di rimborso si considerano presentate allAgenzia delle Entrate secondo lordine di trasmissione
dei relativi flussi telematici determinato dal periodo intercorrente tra lattivazione della procedura telematica
in base al programma suddetto e linvio dellistanza, a prescindere dalla data in cui avvenuta la trasmissione.
DEDUZIONE RELATIVA alla QUOTA delle SPESE per DIPENDENTI NOVIT del DECRETO SALVA ITALIA: dal periodo dimposta in corso al 31.12.2012 deducibile ex art. 99, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF 5199]
lIrap relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle
deduzioni ex art. 11, co. 1, lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1, D. Lgs. 446/1997 .
La deducibilit dellIrap ai fini delle imposte dirette per una quota pari al 10% (art. 6, co. 1, D.L. 185/2008,
conv. con modif. dalla L. 2/2009) rimane valida, dal periodo dimposta in corso al 31.12.2012, alla sola quota
imponibile di interessi passivi e oneri assimilati (art. 2, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011,
n. 214 cd. decreto salva Italia).
L'art. 4, co. 12, D.L. 2.3.2012, n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali) dispone che con apposito provvedimento
saranno stabilite le modalit di recupero dellIrap afferente al costo del lavoro, relativa a periodi dimposta
precedenti a quello in corso al 31.12.2012 per i quali non sia ancora scaduto il termine di presentazione
dellistanza di rimborso (nuovo art. 2 co. 1-quater, D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 214/2011).
IRAP come IMPOSTA LOCALE: il gettito dell'Irap spetta alla Regione sul cui territorio esercitata l'attivit. A
partire dallanno 2000, le Regioni hanno facolt di aumentare o diminuire (art. 16, co. 3, D.Lgs. 446/1997
[CFF 3918t]) l'aliquota base (vedi per N.B. a pag. 266). La variazione pu essere differenziata per settori di attivit e per categorie di soggetti passivi. In merito alla riparametrazione delle aliquote Irap
(che, dall'1.1.2008, va effettuata applicando il coefficiente dello 0,92% in luogo dell'1%) precisazioni sono
fornite dalla R.M. 10.12.2008, n. 13/DPF.
ISTITUZIONE con LEGGE REGIONALE: l'art. 1, co. 43-45, L. 244/2007 [CFF 3994] disponeva che dall1.1.2009
lIrap, assumendo natura di tributo proprio della Regione, sar istituita con legge regionale. Tale data
stata prorogata all'1.1.2010 dell'art. 42, co. 7, D.L. 30.12.2008, n. 207 conv. con modif. dalla L. 27.2.2009, n. 14 . In
particolare, le Regioni possono modificare laliquota, le detrazioni e le deduzioni, ma non le basi imponibili; possono inoltre introdurre particolari agevolazioni.
AGEVOLAZIONI per il MEZZOGIORNO: l'art. 40, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 [CFF 4004a] ha
disposto che relativamente allIrap, le Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia,
Sardegna e Sicilia, con propria legge, possono modificarne le aliquote (fino ad azzerarle) e disporre
esenzioni, detrazioni e deduzioni con riferimento alle nuove iniziative produttive.
255
AIRAPA
SOGGETTI PASSIVI (art. 3, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918c])

Soggetti Ires
S.p.a., S.r.l., S.a.p.a.
enti che hanno per oggetto esclusivo o principale
lesercizio di attivit commerciali
enti non commerciali residenti
societ ed enti di ogni tipo non residenti
Amministrazioni pubbliche
Soggetti non Ires

persone fisiche esercenti attivit commerciali
persone fisiche, societ semplici ed equiparate esercenti attivit di lavoro autonomo
produttori agricoli, ad eccezione dei soggetti in
regime Iva di esonero
S.n.c., S.a.s., ed equiparate ()
() La Corte Costituzionale, con Ordinanza 8.6.2005, n. 227, ha dichiarato infondata la questione di legittimit costituzionale dell'art. 2, secondo periodo, e dell'art. 3, co. 1, lett. b), D.Lgs. 446/1997 laddove assoggettano indiscriminatamente
ad Irap anche le societ di persone che operano solo con il lavoro dei soci e senza elementi organizzativi; infatti
queste societ non possono essere mai comparate con i titolari di reddito di lavoro dipendente al fine dell'individuazione del presupposto soggettivo ai fini Irap.
AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE: sono quelle definite dall' art. 1, co. 2, D.Lgs. 29/1993 vedi G.P.F. 2/2006, pag. 230.
ATTIVIT LIBERO-PROFESSIONALE INTRAMURARIA: ai fini Irap non configurabile quale attivit commerciale (C.M. 2.1.2002, n. 1/E e R.M. 13.3.2002, n. 86/E). Di conseguenza, l'A.S.L. deve determinare la base imponibile
per detta attivit con il metodo retributivo, e non pu esercitare l'opzione di cui all' art. 10-bis, co. 2, D.Lgs.
446/1997 [CFF 3918m].
COOPERATIVE di PRODUZIONE e LAVORO: le societ cooperative che si avvalgono del lavoro continuativo dei propri soci erogando un ammontare di retribuzioni pari o superiore al 50% del totale dei costi
(escluse materie prime e sussidiarie) sono esenti solo da Ires (art. 11, D.P.R. 601/1973 [CFF 8011]) e non da
Irap (R.M. 26.9.2005, n. 130/E).
SOCIET di COMODO: dall'1.1.2007 questi soggetti, la cui disciplina stata modificata dall' art. 35, co. 15 e 16,
D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006 , dall'art. 1, co. 109 e segg., L. 296/2006 (Finanziaria 2007), dall' art. 1,
co. 128, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) e da ultimo dall' art. 2, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 (cd.
Manovra di Ferragosto 2011), devono dichiarare ai fini Irap un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto (aumentato delle retribuzioni sostenute per dipendenti, dei compensi
spettanti a collaboratori e ai lavoratori occasionali e degli interessi passivi; il reddito minimo , inoltre,
influenzato dal valore delle partecipazioni detenute, anche se i relativi proventi non sono tassati R.M.
20.5.2008, n. 206/E); la disciplina delle societ di comodo non fa venir meno le agevolazioni fiscali previste
ai fini Irap (CC.MM. 2.2.2007, n. 5/E e 4.5.2007, n. 25/E). Inoltre, le modifiche apportate dall'art. 1, co. 50 e 51, L.
244/2007 al criterio di calcolo della base imponibile Irap non determinano una modifica alla disciplina
Irap applicabile alle societ di comodo (C.M. 17.3.2008, n. 21/E).
SOCIET di INVESTIMENTO IMMOBILIARE QUOTATE: dal periodo d'imposta successivo a quello in corso
al 30.6.2007 (2008 per gli esercizi solari) le societ per azioni residenti e quotate che svolgono prevalentemente attivit di locazione immobiliare e in possesso di determinati requisiti in merito ai soci possono
avvalersi di un regime speciale opzionale ai fini civilistici e fiscali (art. 1, co. 119-141, L. 296/2006 [CFF
6145]). Dal periodo d'imposta da cui ha effetto l'opzione per il regime speciale, la parte del valore della
produzione attribuibile alla locazione immobiliare esente da Irap. Per l'esenzione Ires vedi pag. 155.
TRUST: dall'1.1.2007 in vigore la nuova disciplina fiscale applicabile ai trust e introdotta dall'art. 1, co. 7476, L. 296/2006 (chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 6.8.2007, n. 48/E). I trust, in particolare, sono soggetti
passivi Ires ed Irap e, in quanto tali, sono tenuti ad adempiere ai relativi obblighi.
SOGGETTI ESCLUSI: non sono soggetti passivi i fondi comuni di investimento (L. 77/1983, L. 344/1993 e L. 86/1994),
i fondi pensione (D.Lgs. 124/1993) e i Geie Gruppi europei di interesse economico (D.Lgs. 240/1991) non
residenti e senza stabile organizzazione in Italia.
La C.M. 4.6.1998, n. 141 ha precisato che sono, inoltre, esclusi dall'Irap i venditori a domicilio soggetti a ritenuta
definitiva alla fonte, i contribuenti in regime sostitutivo di cui all'art. 1, D.L. 357/1994 conv. con L. 489/1994 [CFF
8205], nonch gli agricoltori con volume d'affari non superiore a e 7.000 in regime di esonero da Iva ai
sensi dell'art. 34, co. 6, D.P.R. 633/1972 [CFF 234], purch non abbiano rinunciato all'esonero (art. 3, co. 1, lett. d),
D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918c]). Sono esclusi anche i collaboratori coordinati e continuativi e i collaboratori
a progetto (purch l'attivit non rientri nell'oggetto di altra attivit professionale svolta C.M. 16.11.2000, n.
207, p.to 1.5.5.), nonch i percettori di redditi da attivit occasionali di lavoro autonomo o impresa. Da
ultimo, la R.M. 3.8.2006, n. 98/E ha previsto dal periodo d'imposta in corso all'11.11.2005 (entrata in vigore
della L. 219/2005) l'esclusione da Irap delle attivit e degli atti che le associazioni di donatori di sangue (e
relative federazioni) svolgono in adempimento alle finalit associative.
AFFITTO d'AZIENDA PERDITA della SOGGETTIVIT PASSIVA: una societ che cessi l'attivit d'impresa
agricola a seguito della concessione in affitto della propria unica azienda agricola perde lo status
AIRAPA
256
di soggetto passivo Irap con conseguente esonero dai relativi adempimenti dichiarativi e di versamento
(R.M. 23.11.2007, n. 340/E).
CONTRIBUENTI MINIMI: i contribuenti minimi che si avvalgono del nuovo regime di cui all' art. 1, co. 96-117, L.
244/2007 [CFF 6195], in vigore dall'1.1.2008 (a decorrere dall'1.1.2012 tale regime trover applicazione in
base ad una nuova disciplina prevista dall'art. 27, D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 [CFF 1855a] cd.
Manovra economica 2011), non sono considerati soggetti passivi Irap. Tuttavia, i componenti positivi
e negativi di reddito riferiti ad esercizi precedenti (rispetto a quello di applicazione del regime dei minimi
per cui si optato), la cui tassazione o deduzione stata rinviata in base alle norme del D.P.R. 917/1986,
partecipano per le quote residue sia alla formazione del reddito imponibile Irpef che alla composizione
della base imponibile Irap per lultimo periodo dimposta precedente a quello dingresso nel regime
dei contribuenti minimi (R.M. 27.5.2009, n. 132/E).
TRASFORMAZIONE di una IPAB in FONDAZIONE: tale trasformazione (da ente pubblico non economico a
ente privato non commerciale) determina una distinta soggettivit passiva e l'applicazione di un diverso
regime Irap (R.M. 1.4.2009, n. 90/E).
PROMOTORE FINANZIARIO e ASSICURATIVO: il contribuente che svolge sia lattivit di promotore finanziario
per conto di una SIM che lattivit di produttore assicurativo per conto di un agente di assicurazione
tenuto al pagamento dellIrap, in quanto esso non si trova in una delle condizioni descritte dalla giurisprudenza che giustificano lesenzione dallimposta.
Infatti, il contribuente svolge due attivit che originano reddito dimpresa che, in quanto tale, implica sempre lesistenza di unautonoma organizzazione (presupposto essenziale per lassoggettamento ad Irap).
La Corte Costituzionale (sentenza n. 156 del 2001) e la Cassazione (sentenza n. 3678 del 2007) parlano di eventuale
assenza dellelemento organizzativo solo con riferimento alle prestazioni professionali e non allattivit
dimpresa (R.M. 14.9.2007, n. 254/E).
RIFERIMENTO TERRITORIALE della BASE IMPONIBILE: lIrap si applica sul valore della produzione netta
effettuata nel territorio della Regione (art. 15, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918s]). Qualora lattivit venga esercitata
nel territorio di pi Regioni, la base imponibile viene suddivisa proporzionalmente allammontare delle
retribuzioni spettanti (compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, le collaborazioni coordinate
e continuative e a progetto, nonch gli utili erogati agli associati in partecipazione) al personale addetto
con continuit (vale a dire addetto in modo stabile anche se per meno di tre mesi C.M. 4.6.1998, n. 141) a
stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse operanti per un periodo di almeno 3 mesi nel territorio di ciascuna
Regione. Gli amministratori di societ si considerano operanti presso la sede amministrativa della societ,
anche se diversa da quella legale (C.M. 12.11.1998, n. 263). Criteri particolari sono previsti per alcune attivit.
ATTIVIT OCCASIONALE in ALTRE REGIONI: si considera comunque prodotto nella Regione, in cui il soggetto
passivo ha il domicilio fiscale, il valore della produzione di attivit esercitate in altre Regioni senza
l'impiego di personale per almeno 3 mesi (art. 4, co. 2, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918d]).
RIPARTIZIONE TERRITORIALE: la C.M. 4.6.1998, n. 141 ha precisato che ai fini della ripartizione rileva l'operativit di una sede, ufficio, stabilimento per almeno 3 mesi. I 3 mesi si computano sommando i periodi,
anche non continuativi, di svolgimento dell'attivit all'interno del periodo d'imposta. Infine, non
considerato operativo l'ufficio, la sede o lo stabilimento esistente, ma non funzionante e solo custodito. La C.M. 12.11.1998, n. 263 ha puntualizzato che la ripartizione su base regionale (sia per impresa
residente che per imprese non residenti) del valore della produzione si effettua in riferimento a tutti
gli insediamenti, a prescindere dalla fase del processo che interessa il medesimo (es. magazzino, ufficio
acquisti, rappresentanza, ecc.).
ATTIVIT REALIZZATA allESTERO: per i residenti che operano anche all'estero la ripartizione della base
imponibile avviene secondo le regole illustrate per il caso di svolgimento dellattivit sul territorio di pi
Regioni. Viene assoggettata ad Irap solo la quota realizzata in Italia.
SOGGETTI NON RESIDENTI: si considera prodotto nel territorio della Regione il valore derivante dallesercizio
di attivit soggetta ad Irap esercitata nel territorio stesso, per un periodo non inferiore a tre mesi, mediante
stabile organizzazione, base fissa o ufficio, ovvero derivante da impresa agricola esercitata sul territorio
stesso. Leventuale ripartizione tra Regioni viene effettuata secondo le regole stabilite per i soggetti residenti.
LIQUIDAZIONE VOLONTARIA: soggetta all'Irap (anche se iniziata prima del 1998). Ai fini Irap non si
applica l'art. 182, D.P.R. 917/1986 [CFF 5282]; pertanto, la base imponibile si determina in ogni esercizio a
titolo definitivo, senza conguaglio finale (C.M. 12.11.1998, n. 263).
FALLIMENTO e LIQUIDAZIONE COATTA: il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa del contribuente
non comportano assoggettamento ad Irap, salvo (nel caso di fallimento) esercizio provvisorio dell'attivit
(C.M. 4.6.1998, n. 141).
SETTORE della PESCA AGEVOLAZIONE per l'AUMENTO del COSTO di MATERIE PRIME e CARBURANTI:
vedi G.P.F. 2A/2011, pag. 270.
257
AIRAPA
BASE IMPONIBILE
2480
IMPRESE COMMERCIALI: dal periodo d'imposta in corso al 30.12.1999, tali soggetti determinano la base imponibile in base alle stesse regole (art. 1, co. 1, lett. c), D.Lgs. 506/1999), indipendentemente dall'adozione della
contabilit ordinaria o semplificata. N.B.: vedi le novit introdotte dalla Finanziaria 2008 (L. 244/2007)
dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari).
TARIFFA INCENTIVANTE per gli IMPIANTI FOTOVOLTAICI: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 265.
INDENNIZZI ASSICURATIVI a SEGUITO di EVENTI ALLUVIONALI: se possibile individuare la quota di indennizzo
ricevuto a reintegro del costo del personale impiegato per il ripristino dellattivit produttiva, il trattamento
Irap si distingue a seconda delle modalit di contabilizzazione di tale quota: se fatta rientrare nella voce
A5 Altri ricavi e proventi del Conto economico concorre alla formazione della base imponibile Irap;
se fatta rientrare nella voce E20 Proventi e oneri straordinari del Conto economico soggetta ad
Irap solo se correlata a componenti negativi del valore della produzione di periodi dimposta precedenti
o successivi (R.M. 14.9.2007, n. 251/E).
COMPONENTI REDDITUALI COLLEGATE ad un EVENTO DANNOSO: con riferimento ad oneri (perdita dei
beni) e proventi (risarcimento assicurativo) inerenti ad un incendio che ha distrutto un capannone adibito
a magazzino di una societ, la perdita delle rimanenze, anche se classificabile tra gli oneri straordinari,
correlata a rimanenze finali che hanno concorso alla formazione del valore della produzione di esercizi
precedenti o dello stesso esercizio e, pertanto, concorrono alla formazione della base imponibile Irap
come il relativo indennizzo assicurativo (art. 11, co. 3, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918n]).
Diversamente, non assumono rilevanza ai fini Irap gli oneri sostenuti dalla societ a seguito dellevento
dannoso (riorganizzazione dei nuovi locali, trasporto, facchinaggio, perizie, ecc.) ed il relativo indennizzo
assicurativo (R.M. 18.10.2007, n. 294/E).
DAZI DOGANALI DOVUTI in SEDE di REVISIONE dell'ACCERTAMENTO: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 264.
PROFESSIONISTI e SOCIET SEMPLICI tra PROFESSIONISTI
2484 : la base imponibile determinata dalla
differenza tra lammontare dei compensi percepiti (compresi quelli per l'attivit di sindaco in societ
commerciali R.M. 25.3.2009, n. 78/E) e lammontare dei costi sostenuti inerenti allattivit (i contributi previdenziali, assistenziali e assicurativi rilevano nel periodo d'imposta in cui sono versati criterio di cassa R.M.
28.10.2009, n. 265/E). Tra i costi vanno compresi gli ammortamenti e vanno esclusi gli interessi passivi e
le spese per il personale dipendente. N.B.: vedi le novit introdotte dalla Finanziaria 2008 (L. 244/2007)
dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 (esercizio 2008).
LAVORO AUTONOMO e IRAP
LAVORO
AUTONOMO
REQUISITI
REDDITO
PROFESSIONALE
ed ABITUALE
di LAV. AUTON.
CONTAB.
SPESE DEDUCIB.
ANALITICHE
ABITUALE e non di LAV. ASSIM. DIP.

PROFESS. (2)
(art. 50, co. 1, lett. c-bis)
NO
FORFETARIE
(in %)
NO
non PROFESS. e
non ABITUALE
NO
ANALITICHE
(se documentate)
NO
(art. 53, co. 1)
DIVERSO
(art. 67, co. 1, lett. l)
IRAP
S
(1)
L'esercizio per professione abituale di attivit di lavoro autonomo non necessariamente configura la presenza di
mezzi propri organizzati e, quindi, pu non essere soggetto ad Irap (Corte Costituz. 21.5.2001, n. 156).
(2) Se l'attivit non rientra nell'oggetto di eventuale altra attivit professionale svolta (C.M. 16.11.2000, n. 207) .
(1)
professionisti senza organizzazione: vedi G.P.F. 2A/2011, pag. 271.

Ad integrazione della C.M. 13.6.2008, n. 45/E, lAgenzia delle Entrate fornisce (C.M. 28.5.2010, n. 28/E) ulteriori
istruzioni operative per la gestione del contenzioso pendente in merito alla debenza dellIrap da parte
dei lavoratori autonomi, prendendo in considerazione le recenti pronunce della Cassazione (ad esempio, Cass.
26.5.2009, nn. 12108, 12109, 12110 e 12111).
In particolare, chiarito che ai fini Irap ci che rileva la sussistenza di unautonoma organizzazione, a
prescindere dal mezzo giuridico con cui attuata (dipendenti o societ di servizi), che rende possibile lo
svolgimento dellattivit dei professionisti attraverso la disponibilit di beni strumentali, capitali e forme di
collaborazione.
PRODUTTORI AGRICOLI: dal 26.5.1998 sono considerati produttori agricoli anche gli esercenti attivit di allevamento di animali o attivit agrituristica in regime forfetario (art. 5, co. 1, lett. a) e b), D.Lgs. 137/1998). La
AIRAPA
258
base imponibile si ottiene dalla differenza tra lammontare dei corrispettivi e lammontare degli acquisti
destinati alla produzione quale risulta dalla dichiarazione annuale Iva (cio acquisti e vendite soggette
a registrazione Iva, cessioni di beni ammortizzabili, passaggi interni, ecc.), con esclusione degli interessi
passivi inclusi nei canoni leasing. prevista la possibilit di esercitare lopzione per la determinazione
dell'imponibile secondo le regole previste per le imprese commerciali. Lopzione ha effetto fino a revoca
e comunque per almeno 4 anni. Per i soggetti che esercitano attivit agricole diversi dalle societ di
capitali, dagli enti commerciali o dai produttori agricoli titolari di reddito agrario (compresi i soggetti che
esercitano attivit di allevamento), la base imponibile determinata secondo le regole previste per le imprese commerciali. I produttori agricoli in regime di esonero ai fini Iva sono esclusi da Irap (art. 3, co. 1,
lett. d), D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918c]). Gli agricoltori in regime Iva di esonero dall'inizio dell'anno sono esentati
dal pagamento dell'Irap e dalla presentazione della relativa dichiarazione (C.M. 9.6.1999, n. 127). Le societ di
persone o capitali sono sempre escluse dalla qualifica di produttori agricoli.
AGRICOLTORI e ALIQUOTA IRAP: a qualunque soggetto che eserciti attivit agricola ed alle cooperative di
piccola pesca e loro consorzi accordata un'aliquota ridotta a regime (vedi tabella a pag.266). L'esercizio
anche occasionale di attivit diversa da quella agricola comporta l'applicazione dell'aliquota piena sul
rapporto tra corrispettivi Iva riferiti a tali attivit e totale dei corrispettivi.
SOGGETTI in REGIME FORFETARIO: determinano il reddito in base al proprio regime (societ sportive
dilettantistiche, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco che abbiano optato per il regime di cui alla
L. 398/1991; enti non commerciali che abbiano optato per il regime di cui all' art. 145, D.P.R. 917/1986 [CFF
5245]) e calcolano la base imponibile Irap secondo lo schema sotto riportato (art. 10, co. 1, lett. a), D.Lgs.
137/1998). Sono esclusi gli agricoltori.
SOGGETTI in REGIME FORFETARIO CALCOLO dell'IRAP
REDDITO
FORFETARIO
(1)
pi
Retribuzioni dipendenti
Compensi altro personale
Interessi passivi
(2)
meno
Contributi Inail
Spese apprendisti, disabili e personale in formazione lavoro
(1)
Determinato secondo le regole previste per le associazioni sportive dilettantistiche e associazioni senza scopo di lucro,
pro-loco, enti non commerciali forfetari.
(2) Compensi spettanti a collaboratori coordinati e continuativi, a lavoratori autonomi occasionali, nonch indennit di trasferta, rimborsi forfetari, premi e compensi erogati nell'esercizio diretto di attivit sportive dilettantistiche da organismi
riconosciuti.
ENTI NON COMMERCIALI PRIVATI: gli enti privati diversi dalle societ residenti che non hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciale, le cooperative edilizie a propriet
indivisa e divisa (fino al frazionamento del mutuo), nonch i consorzi di garanzia collettiva fidi di 1
e 2 (anche in forma di societ cooperativa e consortile) iscritti in apposito elenco determinano la base
imponibile secondo le modalit indicate sotto.
BASE IMPONIBILE
2480 : calcolata in modo differente in funzione dellattivit svolta dallente. Risulta cos
determinata (art. 10, co. 1 e 2, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918l]) per:
1. enti senza attivit commerciali: somma di retribuzioni spettanti (non necessariamente erogate) per
lavoro dipendente (come determinato ai fini previdenziali: art. 12, D.P.R. 30.4.1969, n. 153) e assimilato,
compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa (e a progetto) e lavoro autonomo
occasionale. Sono escluse: le remunerazioni ai sacerdoti e assegni equiparati, e le somme esenti da
Irpef corrisposte, senza alcun limite temporale, a titolo di borse di studio od assegni (art. 5, L. 289/2002).
Sono deducibili i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (deducibili a
monte vedi Istruzioni Quadro IQ Enc 2008), le spese relative agli apprendisti e (dall'1.1.2001) disabili,
e il 100% delle spese per dipendenti assunti con contratto di formazione lavoro e, secondo la C.M.
5.4.2005, n. 13/E, con i cd. contratti di inserimento e di apprendistato previsti dalla Legge Biagi (art.
11, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918n]);
2. enti con attivit commerciale e non:
per lattivit non commerciale: si applica il criterio esposto al n. 1) di cui sopra considerando che
gli emolumenti conteggiati devono essere ridotti per la parte specificamente riferibile allattivit
commerciale (per gli emolumenti non specificamente riferibili si esclude la parte corrispondente al
rapporto fra ricavi/proventi commerciali ed il totale dei ricavi/proventi);
per lattivit commerciale: in base alla riclassificazione delle voci di Conto economico con applicazione
delle norme previste per le imprese commerciali; i costi promiscui devono essere conteggiati per
una percentuale di ripartizione corrispondente al rapporto fra ricavi/proventi commerciali ed il
totale derivante dalla somma dei ricavi/proventi commerciali e ricavi/proventi dell'attivit istituzionale.
Tale percentuale va applicata anche per la determinazione degli emolumenti non specificamente
riferibili allattivit commerciale.
259
AIRAPA
ENTI NON COMMERCIALI DETERMINAZIONE dellIRAP

Costi ed emolumenti
specificamente imputabili
Attivit non commerciale

(base imponibile:
retribuzioni)
Costi non specificamente

imputabili
Emolumenti non specificamente

imputabili
% di ripartizione
% di ripartizione
Attivit commerciale
(base imponibile:
Conto economico)
ORGANI e AMMINISTRAZIONI dello STATO: si applicano le disposizioni degli enti non commerciali sia per
l'attivit istituzionale che per le attivit commerciali eventualmente esercitate. Possono, per tutte o qualcuna
delle attivit commerciali esercitate, optare per il regime delle imprese commerciali (in caso di opzione, i
contributi incassati in base alla legge sono esclusi da Irap se esiste una correlazione diretta tra quanto
corrisposto e il componente negativo indeducibile tale da vincolare la destinazione di tali contributi R.M.
5.2.2008, n. 34/E). La percentuale di ripartizione (vedi schema sopra) deve essere applicata esclusivamente
ai costi promiscui da riferire all'attivit commerciale: il numeratore costituito dalle voci del valore
della produzione lett. A) del Conto economico relative all'attivit commerciale e il denominatore,
invece, risulta composto dal totale complessivo delle entrate riferibili alle sole attivit interessate dai
costi promiscui. Rispetto agli altri enti non commerciali, inoltre, nella determinazione dell'imponibile si fa
riferimento alle retribuzioni erogate (criterio di cassa anzich di competenza C.M. 10.3.2000, n. 46; ad
eccezione delle somme e dei valori esclusi per legge da prelievo contributivo R.M. 6.5.2009, n. 121/E) al
personale dipendente. Sono indeducibili le remunerazioni ai sacerdoti, gli assegni equiparati e, nel
caso di determinazione dell'imponibile con il metodo retributivo, i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (C.M. 26.7.2000, n. 148, p.to 7.2.3.). L'erogazione di emolumenti arretrati
costituisce anch'essa componente negativa indeducibile ai fini Irap (C.M. 12.11.1998, n. 263). Come per gli
enti privati non commerciali, non concorrono borse di studio od assegni (per le borse di studio erogate
nell'ambito del programma Erasmus Mundus vedi la R.M. 23.4.2009, n. 109/E); dall'1.1.2001 sono deducibili
le borse di studio ed altri simili interventi di sostegno erogati dalle Regioni, Province autonome e
dai relativi organismi regionali per il diritto allo studio universitario o dalle Universit ai sensi della
L. 390/1991 (art. 16, co. 1, lett. a), L. 388/2000) . I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente concorrono
alla formazione dell'imponibile Irap (R.M. 16.2.2001, n. 24/E). Per il trattamento Irap delle indennit e dei
gettoni di presenza spettanti agli amministratori degli enti locali, ai commissari prefettizi e agli organi
straordinari di liquidazione vedi la R.M. 28.9.2007, n. 274/E. I compensi corrisposti agli avvocati dipendenti
pubblici non devono essere decurtati dell'Irap, in quanto tale imposta non rientra nella categoria degli
oneri riflessi a carico dell'Amministrazione pubblica (R.M. 2.4.2008, n. 123/E). Concorrono alla formazione della
base imponibile Irap anche le indennit di fine mandato corrisposte dai Comuni ai Sindaci uscenti, non
rilevando il fatto che tali indennit, in quanto erogate al termine del mandato e commisurate alla durata
dello stesso, presentino delle analogie con il Tfr (R.M. 15.4.2010, n. 29/E).
OPZIONE: dal periodo d'imposta successivo a quello in corso il 26.7.2000, gli organi e le Amministrazioni dello
Stato e gli enti pubblici equiparati esercitano l'opzione per la determinazione dell'imponibile Irap in sede
di primo acconto mensile del periodo d'imposta (comportamento concludente) vincolandosi per almeno
un triennio. L'opzione deve, poi, essere comunicata nella dichiarazione annuale Iva relativa all'anno in
cui la scelta stata operata (C.M. 20.12.2000, n. 234).
COMPENSI EROGATI a DIRIGENTI PUBBLICI, FUNZIONARI DISTACCATI e DIPENDENTI dell'AVVOCATURA
INTERNA: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 269.
VERSAMENTO dell'IMPOSTA MODELLO F24 EP: dall'1.1.2008 gli enti pubblici sottoposti al sistema di
tesoreria unica dello Stato devono utilizzare il Mod. F24 EP oltre che per il versamento di ritenute, addizionali regionale e comunale all'Irpef, altri tributi erariali (R.M. 19.8.2009, n. 231/E), contributi previdenziali e
premi Inail (D.M. 12.3.2010) anche per il pagamento dell'Irap entro il giorno 15 di ogni mese.
GRUPPI EUROPEI di INTERESSE ECONOMICO (GEIE): il valore della produzione del Geie residente o con
stabile organizzazione in Italia determinato secondo le normali regole ed imputato a ciascun membro nella proporzione indicata nel contratto di gruppo, ovvero in mancanza di tale indicazione, in parti
uguali (art. 13, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918q]).
AIRAPA
260
DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE dal 2008
2480
Dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari) la L. 244/2007 (art.
1, co. 50) ha riformato la disciplina Irap, in particolare per quanto riguarda il calcolo della base imponibile,
alla luce di un sistema volto a separare l'Irap dall'Irpef/Ires con conseguente eliminazione delle variazioni
fiscali (vedi l'abrogazione dell'art. 11-bis, D.Lgs. 446/1997). Chiarimenti sono forniti dalla C.M. 19.2.2008, n. 12/E.
SOGGETTI IRES (art. 5, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918e]): relativamente a societ di capitali, cooperative, trust,
enti commerciali, per il calcolo della base imponibile stato eliminato qualsiasi riferimento alla correlazione tra Irap e Ires. Limponibile Irap per tali soggetti si determina come differenza tra il valore
e il costo della produzione di cui alle lett. A e B del Conto economico. Sono escluse, per, le voci
B9, B10 per le lett. c) e d), B12 e B13. In estrema sintesi, i soggetti specificati determinano limposta
sui dati del bilancio.
SOGGETTI IRES: BASE IMPONIBILE IRAP
Differenza tra valore e costi di produzione risultanti dal Conto economico
+ costi per il personale dipendente e assimilato
+ altre svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante e
disponibilit liquide
+ accantonamenti per rischi
+ altri accantonamenti
+ contributi erogati in base a norme di legge, esclusi quelli correlati a costi indeducibili;
+ plusvalenze/minusvalenze da cessione di immobili diversi dai beni strumentali e dai beni merce
Sono costi deducibili le quote di ammortamento del costo per marchi e avviamento, in misura non
superiore a 1/18 (per la rilevanza del riallineamento di eccedenze pregresse relative all'avviamento dedotte
extracontabilmente vedi R.M. 17.9.2009, n. 248/E)
Sono costi indeducibili: i costi e i compensi per lavoro autonomo, co.co.co., co.co.pro.; lIci (dall'1.1.2012,
sostituita dall'Imu); le perdite su crediti; la quota interessi canone leasing desunta dal contratto; gli utili
ex art. 11, co. 1, lett. b), D.Lgs. 446/1997
SOGGETTI IRPEF IMPRENDITORI (art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918E]): relativamente a societ di persone e
ditte individuali (a prescindere dal regime di contabilit adottato C.M. 28.10.2008, n. 60/E), per il calcolo
della base imponibile si abbandonano le regole civilistiche di qualificazione, classificazione e imputazione
temporale considerando le sole regole tributarie. La base imponibile Irap per tali soggetti si determina come differenza tra lammontare dei ricavi e le variazioni del magazzino e lammontare dei
costi per i beni di magazzino e per servizi, degli ammortamenti e dei canoni di locazione anche
finanziaria dei beni strumentali. A tale scopo si applicano le regole valide, anche per limputazione
temporale, per la determinazione del reddito dimpresa ai fini Irpef.
Per chi si trova in contabilit ordinaria (compresi gl imprenditori agricoli persone fisiche e societ semplici
in contabilit ordinaria R.M. 9.1.2012, n. 3/E) risulta possibile optare per lapplicazione delle regole stabilite
per le societ di capitali. Detta opzione irrevocabile per tre periodi dimposta. Inoltre, tale opzione si rinnova tacitamente per un altro triennio a meno che limpresa non opti per la determinazione
dellimponibile Irap con le regole delle societ di persone/ditte individuali vincolanti per un triennio.
Il modello per l'opzione stato approvato con Provv. Agenzia Entrate 31.3.2008. Tale modello deve essere
trasmesso entro 60 giorni dall'inizio del periodo d'imposta per il quale si esercita l'opzione. Pertanto, in caso di opzione per il triennio 2012-2014, il modello doveva essere trasmesso entro il 29.2.2012.
Chiarimenti sono forniti dalle CC.MM. 28.10.2008, n. 60/E; 26.5.2009, n. 27/E; 16.7.2009, n. 36/E e 22.7.2009, n. 39/E.
SOGGETTI IRPEF: BASE IMPONIBILE IRAP
Ricavi ex art. 85, co. 1, lett. a), b), f), g), D.P.R. 917/1986
+/ variazione rimanenze finali, ex artt. 92 e 93, D.P.R. 917/1986
costi materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, degli ammortamenti e dei canoni
di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali e immateriali
+ contributi erogati in base a norme di legge, esclusi quelli correlati a costi indeducibili
Sono costi indeducibili: i costi e i compensi per lavoro autonomo, co.co.co., co.co.pro.; lIci (dall'1.1.2012,
sostituita dall'Imu); le perdite su crediti; la quota interessi canone leasing desunta dal contratto; gli utili
ex art. 11, co. 1, lett. b), D.Lgs. 446/1997
261
AIRAPA
BANCHE ed ENTI FINANZIARI (art. 6, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918f]): per questi soggetti (compresa la Cassa
regionale per il credito alle imprese artigiane siciliane R.M. 26.4.2010, n. 33/E) la base imponibile Irap
si desume dal Conto economico dellesercizio redatto secondo i criteri contenuti nei provvedimenti
della Banca dItalia. In particolare, l art. 6, co. 1, D.Lgs. 446/1997 prevede che i dividendi siano considerati
al 50%, come misura compensativa rispetto allesenzione totale dei dividendi della partecipata di collegamento/controllo; per gli ammortamenti e le spese generali prevista una deduzione al 90% della
misura compensativa rispetto allindeducibilit parziale degli interessi passivi (per le holding industriali
gli interessi passivi sono interamente deducibili). Fra i componenti non deducibili si richiamano quelli
elencati per le altre societ, ad eccezione della perdita su crediti.
INTERESSI PASSIVI: a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008
per gli esercizi solari), con riferimento a banche e imprese assicurative, gli interessi passivi sostenuti
dalle stesse concorrono alla formazione del valore della produzione ai fini Irap nella misura del 96%
(per il 2008 la misura era del 97%) (art. 6, co. 8 e 9, e art. 7, co. 2, D.Lgs. 446/1997). Con riferimento alla
determinazione della base imponibile Irap di una societ che svolge lattivit di assunzione di partecipazioni in societ esercenti attivit diversa da quella creditizia e finanziaria, nellapplicazione
della norma di cui allart. 6, co. 9, D.Lgs. 446/1997, solo i differenziali di interessi connessi a strumenti
finanziari derivati volti alla copertura del rischio legato ad oscillazioni del tasso di interesse rilevano
per la limitazione della deduzione degli interessi passivi (R.M. 22.6.2010, n. 56/E).
ASSICURAZIONI (art. 7, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918g]): per questi soggetti, nella determinazione della base
imponibile Irap, i componenti positivi e negativi si assumono cos come risultanti dal Conto economico dellesercizio redatto in conformit ai criteri contenuti nel D.Lgs. 26.5.1997, n. 173, e alle istruzioni
impartite dallIsvap con il Provvedimento 1.12.1997, n. 735. In dettaglio, cos come previsto dall art. 7, D.Lgs.
446/1997, la base imponibile costituita dalla somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni e
del conto tecnico dei rami vita, cui vanno dedotti:
il 90% degli ammortamenti dei beni strumentali, ovunque classificati, e le altre spese di amministrazione;
il 50% dei dividendi.
Anche per le societ di assicurazione, fra le componenti non deducibili si richiamano quelle elencate
per le altre societ, ad esclusione della fattispecie svalutazioni, perdita e ripresa di valore dei crediti.
In merito alla valutazione dei titoli azionari di trading iscritti nel bilancio dell'esercizio 2007 vedi la R.M.
15.3.2010, n. 20/E.
ESERCENTI ARTI e PROFESSIONI (art. 8, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918h]): per i soggetti che esercitano arti
e professioni (persone fisiche, societ semplici e associazioni professionali), la base imponibile su
cui calcolare limposta determinata dalla differenza tra lammontare dei compensi percepiti e
lammontare dei costi sostenuti inerenti allattivit esercitata, compreso lammortamento dei beni
materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. Anche in
questo caso, i compensi, i costi e gli altri componenti si assumono cos come rilevanti ai fini della
dichiarazione dei redditi.
DISPOSIZIONI COMUNI per la DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE
2480
DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE: le regole sono differenti a seconda delle caratteristiche
della singola categoria di contribuenti assoggettata. A completamento delle regole specifiche contenute nei singoli articoli, le disposizioni comuni da applicare a tutti i soggetti Irap sono contenute,
nell'art. 11, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918n]. In particolare, la C.M. 26.5.2009, n. 27/E ha fornito risposte ad
una serie di quesiti in merito alla determinazione del valore della produzione per societ di capitali ed
enti commerciali, imprese assicurative, istituti di credito ed enti finanziari. Ulteriori chiarimenti sono
contenuti nelle CC.MM. 16.7.2009, n. 36/E e 22.7.2009, n. 39/E. In particolare, quest'ultima precisa che il principio di inerenza, che va applicato ai componenti negativi imputati a Conto economico ai fini della
determinazione della base imponibile Irap, quello civilistico desumibile dalla corretta applicazione
dei Principi contabili, e non quello fiscale derivante dallapplicazione delle norme fiscali.
COMPONENTI DEDUCIBILI: sono i seguenti: i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni
sul lavoro (anche per i collaboratori coordinati e continuativi e per i dirigenti di cui al D.Lgs. 23.2.2000,
n. 38; C.M. 26.7.2000, n. 148), il costo degli apprendisti, dei disabili (dall'1.1.2001), e quello relativo al
personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ovvero con i contratti di inserimento e di
apprendistato previsti dalla L. 14.2.2003, n. 30 cd. Legge Biagi (C.M. 5.4.2005, n. 13/E). Se il datore
di lavoro decide di trasformare nel corso dellanno il rapporto di lavoro con i dipendenti assunti come
apprendisti in rapporto di lavoro a tempo indeterminato, potr beneficiare delle deduzioni per gli
AIRAPA
262
apprendisti per tutto il periodo per cui i lavoratori sono assunti con tale qualifica. Successivamente
potr fruire, in alternativa, della deduzione di cui al co. 4-bis.1, art. 11, D.Lgs. 446/1997 o di quelle relative
al cuneo fiscale in proporzione ai giorni compresi nel periodo dimposta considerato, in cui i lavoratori
risultano impiegati a tempo indeterminato (R.M. 10.6.2008, n. 235/E).
Per quanto riguarda i disabili possono essere dedotte sia le spese sostenute per il personale disabile
ex art. 1, L. 12.3.1999, n. 68, sia le spese per i disabili che al momento dell'assunzione, effettuata prima
dell'entrata in vigore di tale legge, erano in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 5, L. 2.4.1968, n. 482
(R.M. 26.11.2004, n. 142/E). Inoltre, la deducibilit dei relativi costi ammessa anche se l'inabilit stata
riscontrata in costanza del rapporto di lavoro e a prescindere dal fatto che tali lavoratori rientrino o
meno nei limiti della quota di riserva obbligatoria (R.M. 16.5.2006, n. 64/E). ammessa la deducibilit delle
borse-lavoro per tirocini formativi finalizzati all'assunzione nel caso in cui il tirocinio sia conseguenza
dello stato di disabilit (R.M. 13.12.2006, n. 139/E).
A decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al 31.12.2004, limitatamente ai soggetti
di cui all'art. 3, co. 1, lettere da a) ad e), D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918c], sono deducibili i costi sostenuti per il
personale addetto alla ricerca e sviluppo (anche da consorzi tra imprese costituiti per realizzare programmi
comuni di ricerca e sviluppo), purch l'attestazione di effettivit degli stessi sia rilasciata dal Presidente
del Collegio sindacale, da un professionista iscritto all'Albo o da un responsabile Caf e con riferimento
al personale direttamente utilizzato per la ricerca (R.M. 20.3.2008, n. 107/E).
Nelle societ quotate e in quelle in cui il controllo contabile effettuato da un revisore il rilascio
dell'attestazione compete al revisore, al Presidente della societ di revisione o ad un soggetto
che ne abbia la rappresentanza ai fini del controllo contabile (R.M. 21.4.2009, n. 104/E). In base alla C.M.
5.4.2005, n. 13/E, la deduzione riguarda sia i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca di base
(attivit di studio, esperimenti, indagini e ricerche senza una specifica finalit ma di generica utilit per
limpresa), sia quelli sostenuti per il personale che si occupa di ricerca applicata e sviluppo (attivit
dirette a realizzare uno specifico progetto). Inoltre, la deducibilit dei relativi costi ammessa anche per
gli addetti che operano sulla base di contratti di collaborazione, a prescindere quindi dalla tipologia
contrattuale adottata (R.M. 4.5.2006, n. 57/E).
La deducibilit dei costi si applica anche nei confronti di: soggetti che svolgono esclusivamente attivit
di ricerca, non rilevando il fatto che i risultati della ricerca siano venduti ad un altro soggetto senza utilizzarli direttamente (R.M. 16.6.2006, n. 82/E) e soggetti titolari di borse di studio finalizzate all'esecuzione
di specifici temi di ricerca, tranne nei casi in cui il soggetto Irap sia un ente privato non commerciale e
la deducibilit sia esclusa ex art. 10, co. 1, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918l] (R.M. 13.12.2006, n. 138/E).
Le somme corrisposte a cittadini stranieri, laureandi o laureati in lingua e letteratura italiana
nell'ambito di un programma di scambio di assistenti di lingue sono assimilate alle borse di studio e
sono irrilevanti ai fini Irap (R.M. 8.8.2008, n. 356/E). I premi per assicurazioni obbligatorie non sono
deducibili per gli enti che applicano il cosiddetto sistema retributivo (C.M. 26.7.2000, n. 148).
Non rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione netta nellambito Irap, in quanto
indeducibili, le somme accantonate ad un fondo rischi ed oneri e poi corrisposte da una societ
di capitali a copertura dei rischi per cause civili intentate da dipendenti o loro eredi per morte o
infermit contratte sul luogo di lavoro (R.M. 30.1.2009, n. 25/E).
Le differenze di cassa (differenze rilevate a posteriori dallimpresa tra i valori in cassa effettivamente
disponibili e le rilevazioni contabili) negative, le cui cause non sono n documentabili n imputabili
a scelte dellimprenditore, rilevano ai fini Irap (e Ires) e sono considerate fiscalmente deducibili quando
le stesse risultano inevitabili, fisiologiche e connaturate allattivit svolta dallimpresa.
Ai fini della deducibilit necessario documentare lammanco di cassa redigendo un verbale al momento
del riscontro della differenza tra giacenza fisica e quella contabile.
In particolare, con riferimento allIrap, le differenze di cassa classificate, nel Conto economico, nellaggregato B Costi della produzione, voce Oneri diversi di gestione, sono deducibili se rilevate in bilancio
in base ai Principi contabili nazionali (R.M. 22.6.2010, n. 54/E).
CONTRATTO di PRODUTTIVIT NOVIT per il 2012: secondo l' art. 22, co. 7, L. 12.11.2011, n. 183 (cd.
Legge di stabilit 2012) per il 2012, ogni Regione pu prevedere la deduzione ai fini Irap delle somme erogate ai dipendenti privati in attuazione di quanto previsto dai contratti collettivi aziendali o
territoriali di produttivit (art. 26, D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011) .
COMPONENTI INDEDUCIBILI: sono i seguenti: i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale; dall'1.1.2003 i compensi per attivit commerciali non esercitate abitualmente; i compensi per
prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente e per co.co.co.; gli utili spettanti ad associati
in partecipazione, che assumono la natura di reddito di lavoro autonomo; sono, invece, deducibili
quelli attribuiti ad un associato a sua volta imprenditore (C.M. 21.9.1999, n. 189).
Per le imprese di autotrasporto di merci, sono deducibili le indennit di trasferta previste contrattualmente per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente (art. 11, co. 1-bis, D.Lgs.
446/1997 [CFF 3918n]).
263
AIRAPA
In merito alle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, il contribuente che

abbia scelto di non detrarre lIva, pur in possesso della relativa fattura, o che disponga di un documento
in cui la stessa non risulti evidenziata, non pu dedurre dalla base imponibile Irap tale imposta non
detratta e compresa nel costo sostenuto per le prestazioni (R.M. 31.3.2009, n. 84/E).
La quota capitale dei canoni di leasing di un fabbricato strumentale relativa al terreno pertinenziale, come la quota di ammortamento relativa allo stesso, indeducibile ai fini del calcolo della base
imponibile Irap (C.M. 23.6.2010, n. 38/E).
COSTI RELATIVI a DELITTI NON COLPOSI NOVIT: ai fini della determinazione della base imponibile
per le imposte dirette e del valore della produzione Irap, non sono deducibili i costi e le spese di
beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi per i quali il giudice
abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ex art. 424 c.p.p. [modifica allart. 14, co. 4-bis, L. 537/1993
da parte dell'art. 8, co. 1, D.L. 2.3.2012, n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali)].
DISTACCO di PERSONALE: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 270.
PRESENZA di LAVORATORI DIPENDENTI DEDUZIONE (art. 11, co. 4-bis1, D.Lgs. 446/1997): ai soggetti con
componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel
periodo d'imposta a e 400.000, spetta una deduzione dalla base imponibile pari a e 1.850 (art. 1, co.
50, L. 244/2007; era e 2.000 fino all'esercizio in corso al 31.12.2007) per ogni lavoratore dipendente
impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di 5; la deduzione ragguagliata ai giorni di
durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d'imposta e nel caso di contratti di lavoro a
tempo parziale ridotta in misura proporzionale. Per gli enti privati non commerciali e per le societ
e gli enti non residenti la deduzione spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'esercizio di
attivit commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attivit istituzionali, l'importo di
cui sopra ridotto in base al rapporto esposto a pag. 273 per gli enti non commerciali che svolgono
anche attivit commerciali.
Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione, non si tiene
conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione e lavoro.
Se sono impiegati pi di 5 lavoratori con contratti diversi (ad es. a tempo indeterminato e a tempo
parziale), il datore di lavoro pu scegliere i lavoratori su cui calcolare la deduzione. Quest'ultima non
pu comunque mai superare la somma di e 10.000 (R.M. 10.8.2004, n. 116/E).
In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attivit in corso d'anno, gli importi dei componenti positivi sono ragguagliati all'anno solare.
PRESENZA di DIPENDENTI a TEMPO INDETERMINATO NUOVA DEDUZIONE: l' art. 1, co. 267 e 268, L.
296/2006 e l'art. 15-bis, co. 1, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 hanno modificato l'art. 11, co. 1, lett.
a), D.Lgs. 446/1997 prevedendo (nn. 2, 3 e 4) una nuova deduzione a favore di tutti i soggetti Irap, compresi gli Istituti autonomi case popolari IACP (R.M. 3.4.2009, n. 94/E) (ad esclusione di Pubbliche
amministrazioni, imprese operanti nei settori dellenergia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste e
telecomunicazioni, depurazione acque e smaltimento rifiuti) pari a e 4.600 (art. 1, co. 50, L. 244/2007;
era e 5.000 fino all'esercizio in corso al 31.12.2007) annui per ogni lavoratore a tempo indeterminato. Importo della deduzione che, dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2011,
aumentato a e 10.600 per tutte le lavoratrici e per i lavoratori di et inferiore a 35 anni ( art. 2,
co. 2, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 cd. decreto salva Italia).
Con riferimento ad ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato in Abruzzo, Basilicata, Calabria,
Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, prevista alternativamente la deduzione di e 9.200
(art. 1, co. 50, L. 244/2007; era e 10.000 fino all'esercizio in corso al 31.12.2007) annui (compete al datore di lavoro scegliere tra e 5.000, dal 2008 e 4.600 ed e 10.000, dal 2008 e 9.200 relativamente
a ciascun lavoratore C.M. 19.11.2007, n. 61/E). Importo della deduzione che, dall'esercizio successivo
a quello in corso al 31.12.2011, aumentato a e 15.200 per tutte le lavoratrici e per i lavoratori di
et inferiore a 35 anni (art. 2, co. 2, D.L. 201/2011). Inoltre, sempre a favore di tutti i soggetti Irap (con
le esclusioni suddette) ammessa la deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai
lavoratori a tempo indeterminato. La nuova deduzione alternativa a quelle previste dall'art. 11, co. 1,
lett. a), n. 5, co. 4-bis1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies, D.Lgs. 446/1997.
N.B.: il D.L. 28.5.2007, n. 67 aveva previsto che tali deduzioni venissero concesse senza necessit dell'autorizzazione delle competenti autorit europee. Tuttavia, tale previsione non ha trovato applicazione
in quanto il D.L. non stato convertito (Comunicato Ministero Giustizia in G.U. 28.7.2007, n. 174). La deduzione
forfetaria non trova applicazione per rapporti diversi rispetto a quello di lavoro dipendente a tempo
indeterminato e, pertanto, una societ non pu usufruirne per i compensi corrisposti ai propri soci
per l'attivit di amministratori (R.M. 4.4.2008, n. 132/E).
Un ente non commerciale che utilizza i propri dipendenti solo nell'ambito dell'attivit istituzionale
e calcola l'Irap con il metodo retributivo non pu usufruire di tale deduzione forfetaria in quanto
compete solo per il personale impiegato nell'attivit commerciale (R.M. 19.5.2008, n. 203/E).
AIRAPA
264
La societ Poste Italiane S.p.a. non pu fruire della deduzione in oggetto per il personale impiegato nell'attivit di servizio postale universale (riservato e non), in quanto attivit regolamentata a tariffa (R.M. 24.9.2008, n. 358/E). In merito all'inapplicabilit della deduzione per le
imprese che svolgono attivit regolamentate (raccolta rifiuti, trasporto pubblico locale, trasporto
funiviario, servizio idrico integrato) vedi RR.MM. 5.11.2008, n. 423/E e 10.11.2008, nn. 428/E, 429/E e 430/E, e
per le societ subconcessionarie operanti sotto la supervisione della societ controllante unica
titolare della concessione vedi R.M. 6.8.2009, n. 204/E.
INCREMENTO del NUMERO dei LAVORATORI (art. 11, co. 4-quater e 4-quinquies, D.Lgs. 446/1997 [CFF
3918n]): vedi G.P.F. 2/2010, pag. 274.
DEDUZIONE FORFETARIA (art. 11, co. 4-bis, D.Lgs. 446/1997): dal periodo dimposta successivo a quello
in corso al 31.12.1999 (2000 per gli esercizi coincidenti con lanno solare), a tutti i soggetti Irap,
escluse le Pubbliche amministrazioni, accordata una deduzione forfetaria variabile in funzione
della base imponibile (vedi tabella sotto). I contribuenti che esercitano la loro attivit nel territorio
di pi Regioni, applicano la deduzione sulla base imponibile prima della sua ripartizione su base
regionale (art. 16, co. 1, lett. c), L. 388/2000 e C.M. 3.1.1.2001, n. 1/E, p.to 1.11) .
DEDUZIONE FORFETARIA IRAP
A decorrere dall'esercizio successivo
a quello in corso al 31.12.2007
2005-2007
Base imponibile

Base imponibile
Deduzione
Deduzione
fino a e 180.759,91
e 8.000
fino a e 180.759,91
e 7.350
oltre e 180.759,91 e fino a e 180.839,91
e 6.000
oltre e 180.759,91 e fino a e 180.839,91
e 5.500
oltre e 180.839,91 e fino a e 180.919,91
e 4.000
oltre e 180.839,91 e fino a e 180.919,91
e 3.700
oltre e 180.919,91 e fino a e 180.999,91
e 2.000
oltre e 180.919,91 e fino a e 180.999,91
e 1.850
In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attivit in corso d'anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati all'anno solare.
s Per societ di persone, ditte individuali, professionisti, societ e associazioni professionali, l'importo di
tali deduzioni aumentato, rispettivamente, di e 2.150, e 1.625, e 1.050 ed e 525.
ACCERTAMENTO dei COMPONENTI POSITIVI e NEGATIVI: avviene sulla base della loro corretta classificazione.
Oltre alle elaborazioni della dottrina, occorre considerare anche la normativa civilistica e l'interpretazione
giurisprudenziale (C.M. 26.7.2000, n. 148).
ACCERTAMENTO in BASE alla CORRETTEZZA CONTABILE: il controllo della corretta appostazione delle voci
del Conto economico non comporta la rettifica del bilancio civilistico, ma la rettifica della base imponibile Irap (CC.MM. 21.4.1993, n. 7 e 27.5.1994, n. 73).
COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE (a PROGETTO): non sono ammessi in deduzione i costi
per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (lavoro a progetto), salvo il caso del compenso
erogato a professionista abilitato (ad es. dottori e ragionieri), che viene attratto nella sfera dellattivit
abituale del professionista e come tale assoggettato ad Irap.
Tale compenso , quindi, deducibile da parte della societ o dell'ente erogante. La deducibilit dei costi per
prestazioni rese da esercenti arti e professioni (lavoratori autonomi abituali) vale sia per le prestazioni rese
da soggetti residenti, che per quelle rese da soggetti non residenti, ancorch questi ultimi non siano contribuenti ai fini Irap. La C.M. 4.6.1998, n. 141 ha specificato, inoltre, che i compensi ad amministratori non
sono ammessi in deduzione.
La C.M. 12.11.1998, n. 263, invece, ricorda che l'indeducibilit di tali parti negative ha natura oggettiva e
non prevede, quindi, deroghe nel caso di collaborazioni o compensi erogati a non residenti, che sono anche
essi indeducibili.
REDDITI ASSIMILATI a quelli di LAVORO DIPENDENTE: non sono ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap i redditi cos qualificabili.
INDENNIT CHILOMETRICA e RIMBORSI SPESE: sono indeducibili le indennit chilometriche corrisposte
a dipendenti e collaboratori, mentre sono deducibili i rimborsi spese a pi di lista, in quanto per questi
ultimi l'onere dell'imposta stato assolto dai soggetti fornitori del servizio di trasporto, ristorazione ecc.
(C.M. 4.6.1998, n. 141).
265
AIRAPA
FRINGE BENEFITS: i compensi in natura a dipendenti non classificabili nelle voci B9 e B14 del Conto economico sono deducibili ai fini Irap anche se costituiscono reddito di lavoro dipendente.
UTILI CORRISPOSTI agli ASSOCIATI in PARTECIPAZIONE: l' art. 1, co. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999, confermando l'art.
7, co. 1, D.Lgs. 137/1998, stabilisce che non sono deducibili gli utili spettanti agli associati non imprenditori (C.M. 21.9.1999, n. 189). L'indeducibilit di tali somme si riferisce alla parte relativa agli associati che
conferiscono solo lavoro. La quota di utili attribuita agli associati che conferiscono lavoro e capitale o
solo capitale invece deducibile.
SPESE per BENI VINCOLATI: le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione e restauro dei beni vincolati ai sensi della L. 1.6.1939, n. 1089 (abrogata dal D.Lgs. 29.10.1999, n. 490; vedi ora il D.Lgs.
22.1.2004, n. 42) sono interamente deducibili per la parte rimasta effettivamente a carico (C.M. 26.7.2000,
n. 148, p.to 3.2.).
DONAZIONI di LIBRI e DOTAZIONI INFORMATICHE: non formano base imponibile Irap.
IRRILEVANZA degli AIUTI COMUNITARI: l'art. 1, co. 239, L. 244/2007 [CFF 3994] dispone che non concorrono
alla formazione del valore della produzione netta ai fini Irap gli aiuti comunitari erogati per la ristrutturazione delle imprese a seguito della riforma dellorganizzazione comune del mercato dello zucchero
ex art. 2, co. 5, D.L. 2/2006 conv. con modif. dalla L. 81/2006 .
CREDITO d'IMPOSTA per ASSUNZIONI: non rileva ai fini Irap il credito di cui all'art. 4, L. 448/1998 [CFF 8383m]
in quanto correlato a componenti negativi non ammessi in deduzione (C.M. 25.8.2000, n. 161).
AGEVOLAZIONI (artt. 17 e 18, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918u] e [CFF 8299]): vedi G.P.F. 2/2006, pag. 244.
ALIQUOTE IRAP dall'1.1.2001
a partire dal
Soggetti
AGRICOLTORI e PICCOLA PESCA (1)
BANCHE e ASSICURAZIONI
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
e segg.
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9
1,9 (*)
4,75
4,25
4,25
4,25
4,25
4,25
3,9 (**)
ALTRI SOGGETTI
AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE
(vedi pag. 256)
4,25
Aliquota
8,5
3,9
Base imponibile:
attivit non commerciali vedi pag. 259
N.B.: per le Regioni in disavanzo sanitario prive di un Piano di rientro disposto l'aumento automatico dello 0,15%
dell'aliquota Irap (art. 2, co. 86, L. 191/2009). Per l'anno 2010, tale maggiorazione dell'aliquota Irap dello 0,15% si
applica per Lazio, Campania, Molise e Calabria, sussistendo le condizioni per l'applicazione dell'art. 2, co. 86, L.
191/2009, ossia mancato raggiungimento degli obiettivi del piano di rientro con conseguente disavanzo sanitario
(Comunicato Ag. Entrate 2.7.2010). Il Comunicato Agenzia Entrate 23.6.2011, dopo aver verificato il consolidamento delle
condizioni per l'applicazione delle disposizioni di cui all' art. 2, co. 86, L. 191/2009, conferma per le Regioni Calabria,
Campania e Molise per l'anno d'imposta 2011 l'applicazione della vigente maggiorazione dell'aliquota Irap nella
misura dello 0,15%. La maggiorazione dell'Irap ha effetto sul primo e sul secondo acconto Irap.
(1) Alle cessioni di quote latte effettuate da produttori agricoli che determinano il reddito su base catastale si applica
l'aliquota Irap agevolata dell'1,9% (R.M. 4.4.2006, n. 51/E). La stessa aliquota si applica anche ai corrispettivi conseguiti
dalla cessione da parte di un imprenditore agricolo (la cui attivit rientra nei limiti dell' art. 32, D.P.R. 917/1986 [CFF
5132]) di terreni utilizzati per la coltivazione e classificati dagli strumenti urbanistici quali terreni edificabili. In
caso di cessione di energia da fonti alternative effettuata da imprenditori agricoli, si applica l'aliquota dell'1,9%
se la cessione rientra nel reddito agrario, altrimenti trova applicazione l'aliquota del 3,9% (C.M. 6.7.2009, n. 32/E).
(*)
L'aliquota dell'1,9% si applica a regime anche per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2008 e per quelli successivi
(art. 2, co. 1, L. 203/2008). L'aliquota dell'1,9% si applica anche alle cooperative e loro consorzi che forniscono
servizi nel settore selvicolturale (art. 1, co. 238, L. 244/2007).
(**) Manovra economica 2011 Novit: l' art. 23, D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 , dispone dal periodo
d'imposta in corso al 6.7.2011, l'aumento dell'aliquota Irap al 4,65% per il settore bancario e al 5,90% per quello
assicurativo. Inoltre, fissata al 4,20% l'aliquota per le societ di capitali e gli enti commerciali di cui all' art. 5,
D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918e] che esercitano imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e di gestione
di autostrade e trafori.
RISCOSSIONE
DICHIARAZIONE: obbligatoria per ogni periodo dimposta da parte di tutti i soggetti passivi, anche se
non dovuta limposta. Va redatta a pena di nullit su modelli conformi a quelli approvati; per gli enti
pubblici deve essere sottoscritta dal dirigente competente (soggetto che emette il provvedimento autoriz-
AIRAPA
266
zativo dei versamenti Irap). Relativamente al periodo d'imposta 2011, il Mod. Irap 2012 stato approvato
con il Provv. Ag. Entrate 31.1.2012.
MODALIT di PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE: in base all' art. 1, co. 52, L. 244/2007 [CFF 3994] dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per gli esercizi solari) la dichiarazione
annuale Irap non pu pi essere presentata in forma unificata ma deve essere presentata direttamente
alla Regione o alla Provincia autonoma di domicilio del contribuente. Pi precisamente, deve essere inviata
in via telematica all'Agenzia delle Entrate la quale provveder al suo inoltro alla Regione o Provincia
autonoma (D.M. 11.9.2008 e Provv. Ag. Entrate 31.1.2009). Per i termini di presentazione vedi pag. 371.
PRESENTAZIONE TARDIVA della DICHIARAZIONE: vedi G.P.F. 2/2009, pag. 273.
RISCOSSIONE dellIMPOSTA: limposta dovuta a ciascuna Regione e va versata secondo le disposizioni
vigenti in materia di imposte sui redditi.
Le Amministrazioni pubbliche che svolgono attivit istituzionali e che non hanno optato per il regime
Irap previsto per le imprese commerciali provvedono al versamento di un acconto mensile calcolato applicando
l'aliquota dell'8,5% agli emolumenti corrisposti nei mesi precedenti (art. 30, co. 5, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919g]
e D.M. 2.11.1998, n. 421 [CFF 7485a]). Si veda il prospetto sotto.
OMESSI VERSAMENTI APPLICABILIT del RAVVEDIMENTO: listituto del ravvedimento di cui all art. 13, co.
1, lett. a), D.Lgs. 472/1997 [CFF 9476] si applica con riferimento alle violazioni dellobbligo di versamento in
acconto o a saldo Irap relativo al periodo dimposta 2007 e seguenti (R.M. 17.2.2009, n. 43/E).
ACCONTI in CASO di FUSIONE, SCISSIONE e TRASFORMAZIONE: nei casi di fusione e scissione con effetti
retroattivi nonch di trasformazione ai fini della determinazione degli acconti Irap si applicano le stesse
norme previste per gli acconti Ires (C.M. 12.11.1998, n. 263).
VARIAZIONE della RIPARTIZIONE TERRITORIALE fra ACCONTO e SALDO: se il contribuente deve ripartire
l'Irap in modo diverso al momento del versamento del saldo rispetto a quello dell'acconto, non tenuto
ad effettuare alcuna compensazione fra i minori importi attribuiti in sede di acconto ad alcune Regioni
e i maggiori importi versati ad altre Regioni; le operazioni di conguaglio vanno, infatti, svolte dall'Amministrazione finanziaria (C.M. 16.7.1998, n. 188).
OBBLIGHI CONTABILI: devono essere osservati gli obblighi documentali e contabili previsti dalle disposizioni
in materia di imposte sui redditi e Iva.
ACCONTI e SALDO IRAP

Pagamenti
Soggetti
Soggetti non Ires
Soggetti Ires
(1)
(1)
PRIMO ACCONTO (*)
SECONDO ACCONTO
SALDO (*)
16.6 senza interessi (entro

il 16.7 con gli interessi
dello 0,40%)
30.11
16.6 dell'anno successivo senza

interessi (entro il 16.7 con gli
interessi dello 0,40%)
11 mese dellesercizio
giorno 16 del 6 mese successivo a quello di chiusura del

periodo d'imposta dell'anno
successivo senza interessi (entro
il trentesimo giorno successivo
a tale data con gli interessi
dello 0,40%) (2)
giorno 16 del 6 mese

successivo a quello di
chiusura del periodo d'imposta senza interessi (entro 30 giorni dal predetto
termine con gli interessi
dello 0,40%) (2)
A decorrere dall'1.5.2007 i termini per il versamento del saldo e del primo acconto Irap sono anticipati dal giorno
20 al giorno 16 (art. 17, co. 1, D.P.R. 435/2001 [CFF 7123e]). Si ricorda che l'art. 10, D.L. 185/2008 conv. con modif.
dalla L. 2/2009 [CFF 3998a] ha ridotto di 3 punti percentuali la misura dell'acconto Irap dovuto per il periodo
d'imposta in corso al 29.11.2008 per i soggetti Ires. Con riferimento all'esercizio 2011, i contribuenti (anche diversi
dalle persone fisiche che applicano gli studi di settore) potevano effettuare il versamento Irap, che scadeva il 16.6.2011,
entro il 6.7.2011 senza maggiorazioni, o dal 7.7 al 5.8.2011 con la maggiorazione dello 0,40% (D.P.C.M. 12.5.2011).
(1) Per il periodo d'imposta in corso al 31.12.2012 (2012 per gli esercizi solari) la misura dell'acconto Irap pari al 99%
per i soggetti non Ires e pari al 100% per i soggetti Ires.
(2) I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio, devono versare la 1a rata di acconto e il saldo entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione
del bilancio o, se il bilancio non approvato nel termine stabilito, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di
scadenza del termine stesso.
N.B.: per il versamento dell'Irap da parte degli enti pubblici vedi pag. 260.
(*)
267
AIRAPA
CONTROLLO: dal periodo dimposta in corso all1.1.2000 per il controllo e la rettifica delle dichiarazioni e per
l'accertamento/iscrizione dell'Irap sono competenti le Regioni se esse provvedono ad emanare apposita
legge. In caso contrario continua la competenza dellAmministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate).
ACCERTAMENTO RINVIO: l'accertamento dell'Irap disciplinato dalle disposizioni previste per le imposte
sui redditi (in particolare il D.P.R. 600/1973).
POTERI delle REGIONI: dall'1.1.2000 possono disciplinare con proprie leggi o decreti le modalit e le procedure di applicazione e di accertamento dell'Irap. Tale facolt, comunque, non ammessa in materia di
obbligo di dichiarazione; domicilio dei soggetti passivi; giurisdizione delle controversie, che devono
rimanere delle Commissioni tributarie; scambio di informazioni tra organi dell'Amministrazione centrale
e regionale e viceversa; sanzioni applicabili.
SANZIONI: si applicano le sanzioni specifiche previste dagli artt. 32-35, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919i 3919n]. Sono,
tuttavia, applicabili i principi generali previsti dal D.Lgs. 472/1997 [CFF 9464].
CREDITO IRAP INSINUAZIONE nel PASSIVO FALLIMENTARE: il credito Irap, anche se non espressamente
richiamato dallart. 2752 c.c., gode del privilegio previsto dallo stesso articolo (R.M. 5.4.2005, n. 41/E). Pertanto,
gli agenti della riscossione devono richiedere lammissione al passivo del credito Irap iscritto a ruolo in via
privilegiata ai sensi dellart. 2752 c.c.
AIRAPA
268
ACCERTAMENTO delle IMPOSTE sui REDDITI

(D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6301 6377b])
2488
V.Ba.
Le norme sullaccertamento, contenute nel D.P.R. 600/1973, sono divise nei seguenti gruppi: Scritture contabili
(artt. 13-22 [CFF 6313 6322]); Ritenute alla fonte (artt. 23-30 [CFF 6323 6330]); Accertamento e controlli
(artt. 31-45 [CFF 6331 6345]); Sanzioni (artt. 46-57 [CFF 6346 6357]). N.B.: dall1.4.1998 le norme del D.P.R.
600/1973 sono sostituite da quelle del D.Lgs. 471/1997 [CFF 9452].
Le disposizioni sulle dichiarazioni annuali, oltre a risultare modificate dal D.Lgs. 241/1997 relativo alla semplificazione degli adempimenti, sono in parte sostituite dal D.P.R. 322/1998 [CFF 7043], e succ. modif.
SCRITTURE CONTABILI
SOGGETTI OBBLIGATI: sono obbligati alla tenuta di scritture contabili ai fini fiscali (art. 13, D.P.R. 600/1973 [CFF
6313]):
le persone fisiche che esercitano attivit di impresa;
gli artisti ed i professionisti, sia persone fisiche che loro societ o associazioni;
i sostituti dimposta;
gli allevatori, esclusi quelli che ottengono almeno 1/4 dei mangimi dal terreno;
le societ in nome collettivo e in accomandita semplice e le societ ad esse equiparate;
le societ soggette ad Ires;
gli enti pubblici e privati soggetti ad Ires con oggetto, esclusivo o principale, lesercizio di attivit
commerciali;
gli enti pubblici e privati soggetti ad Ires che non hanno per oggetto, esclusivo o principale, lesercizio
di attivit commerciali, relativamente allo svolgimento delle stesse.
Lart. 2214, c.c. prevede lobbligo di redigere e conservare le scritture e i libri contabili.
Ci vale per gli imprenditori che esercitano attivit commerciali, per le imprese costituite sotto forma di S.n.c.
e S.a.s. o societ di capitali.
TIPI di CONTABILIT
2492 : sono previsti 2 tipi di contabilit: la contabilit ordinaria e la contabilit semplificata.
La tenuta della contabilit ordinaria sempre obbligatoria per talune categorie di contribuenti, mentre per
altre dipende dal volume di affari o da opzione. La contabilit supersemplificata stata abrogata dal 2008.
REGIMI delle ATTIVIT MARGINALI (ABROGATO dall1.1.2008) e delle NUOVE INIZIATIVE: sono stati
introdotti a decorrere dall1.1.2001, rispettivamente, dagli artt. 14 e 13, L. 388/2000.
FINANZIARIA 2008 REGIME dei CONTRIBUENTI MINIMI: i contribuenti minimi (art. 1, co. 96-117, L. 244/2007
[CFF 6195]), fermo restando lobbligo di conservare i documenti ricevuti ed emessi, sono esonerati
dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili.
PASSAGGIO alla CONTABILIT ORDINARIA: i contribuenti in contabilit semplificata passano in contabilit
ordinaria o per superamento del limite di ricavi nellanno precedente o per opzione: in tale ipotesi le
attivit e le passivit esistenti allinizio del periodo dimposta sono valutate in base ai criteri di cui al D.P.R.
689/1974 e riportate, alternativamente, sul libro degli inventari o su apposito prospetto che va redatto
entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta precedente
(art. 1, D.P.R. 16.4.2003, n. 126 [CFF 7128]).
TENUTA della CONTABILIT: i libri ed i registri contabili devono essere tenuti secondo quanto disposto
dallart. 2219 c.c. In relazione alla tenuta delle scritture contabili ci si trova di fronte ad un illecito amministrativo se sussistono le irregolarit formali di cui all art. 39, D.P.R. 633/1972 [CFF 239] (Cass. 30.8.2006, n. 18809).
TASSA FORFETARIA ANNUALE: a partire dall1.1.1996 per le societ di capitali (escluse le cooperative e
le societ di mutua assicurazione C.M. 3.5.1996, n. 108/E) dovuta, indipendentemente dal numero di libri
e registri tenuti e dalle relative pagine, una tassa forfetaria annuale di e 309,87, elevata a e 516,46
per societ con capitale sociale superiore, al 1 gennaio, a e 516.456,90. Tale tassa era dovuta, fino al
24.10.2001, per la numerazione e la bollatura di libri e registri e, a decorrere dal 25.10.2001, dovuta
per la numerazione e la bollatura dei soli libri sociali (vedi Bollatura libri e registri sotto).
La tassa fissa sulla bollatura si versa entro il termine di versamento dellIva annuale (art. 23, nota 3, Tariffa,
D.P.R. 641/1972 [CFF 3663]) mediante presentazione del Mod. F24; solo per il primo anno di attivit il versamento deve essere effettuato mediante c/c postale n. 6007 (n. 210906 per la Sicilia D.M. 5.5.1992). Vedi
269
ASCRITTURE CONTABILIA
in proposito anche la R.M. 20.11.2000, n. 170/E.

SOPPRESSIONE della VIDIMAZIONE ANNUALE: lart. 7-bis, co. 1 e 2, D.L. 357/1994, conv., con modif., dalla L. 489/1994
ha modificato gli artt. 2216 e 2217 c.c. sopprimendo lobbligo di sottoporre a vidimazione annuale il libro
giornale, il libro degli inventari e gli altri libri sociali previsti dall art. 2421 c.c.: libro dei Soci (abolito
per le sole S.r.l. dal 30.3.2009 dallart. 16, D.L. 29.11.2008, n. 185 conv. con modif. dalla L. 28.1.2009, n. 2 cd.
decreto anti-crisi), libro delle Obbligazioni, libro delle Assemblee dei soci, libro del Consiglio di amministrazione, libro del Collegio sindacale, libro del Comitato esecutivo, libro delle Assemblee degli
obbligazionisti. decaduto anche lobbligo della vidimazione finale dei registri esauriti.
RIVALUTAZIONE dei BENI dIMPRESA: con la R.M. 3.3.2010, n. 14, lAgenzia delle Entrate chiarisce che, a seguito
della soppressione dellobbligo di bollatura e vidimazione del libro giornale e del libro degli inventari, lonere
di bollatura e vidimazione del prospetto di rivalutazione dei beni dimpresa, per le imprese individuali (art.
15, L. 342/2000), non pi richiesto. Come in contabilit ordinaria, anche i soggetti in contabilit semplificata
possono iscrivere i maggiori valori rivalutati su un prospetto privo di bollatura e vidimazione.
BOLLATURA LIBRI e REGISTRI ABOLIZIONE dal 25.10.2001: l art. 8, L. 18.10.2001, n. 383 ha soppresso, a
decorrere dal 25.10.2001, lobbligo di bollatura.
Dal punto di vista civilistico, la modifica dellart. 2215, c.c., stabilita dal co. 1, dispone che i libri contabili, prima della loro messa in uso, devono essere numerati progressivamente e, solo nel caso in cui una legge
speciale preveda lobbligo di bollatura o vidimazione, devono essere bollati dallUfficio del Registro delle
imprese o da un notaio. Il libro giornale ed il libro degli inventari devono essere numerati progressivamente
direttamente dal contribuente (C.M. 22.10.2001, n. 92/E) e non sono soggetti n a bollatura n a vidimazione.
Dal punto di vista fiscale, vengono esclusi dalla bollatura, pur continuando ad essere richiesta la numerazione progressiva, i registri rilevanti ai fini Iva, compreso il bollettario a madre e figlia (co. 2 che modifica
lart. 39, co. 1, D.P.R. 633/1972 [CFF 239]) e le scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi (co. 3
che modifica lart. 22, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6322]), fermo restando quanto stabilito dal Codice civile per
il libro giornale ed il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da queste prescritti.
Con riferimento ai registri Iva, la Circolare Assonime 21.12.2001, n. 62 chiarisce che la soppressione dellobbligo
di bollatura interessa solo ed esclusivamente i libri e registri previsti da disposizioni normative riguardanti
lapplicazione dellIva (vedi R.M. 18.2.2002, n. 47/E per il registro dei depositi Iva), e non anche i libri e registri
previsti da disposizioni normative diverse anche se la loro utilizzazione pu avere ripercussioni sullapplicazione dellIva (ad es. i formulari di identificazione dei rifiuti trasportati ex art. 15, co. 5-bis, D.Lgs. 5.2.1997, n. 22 ed
i registri di carico e scarico dei rifiuti ex art. 12, co. 1, dello stesso D.Lgs. vedi anche la C.M. 11.12.2001, n. 104/E).
Modalit di numerazione: come evidenziato dalla C.M. 22.10.2001, n. 92/E, non pi richiesta la numerazione
progressiva preventiva, ma sufficiente che venga attribuito un numero progressivo a ogni pagina prima
del suo utilizzo. Pertanto, la Circolare Assonime 21.12.2001, n. 62 rileva che, in caso di registri a fogli mobili
o di registri tenuti in forma meccanizzata, sufficiente che il singolo foglio o le singole pagine siano
numerati prima dellutilizzo del singolo foglio o prima della stampa della singola pagina (e non pi prima della messa in uso dellintero registro o per blocchi). Inoltre la R.M. 12.3.2002, n. 85/E ha precisato che la
numerazione deve essere progressiva per ciascun anno, indicando in ogni pagina lanno cui si riferisce (ad
es. 2009/1, 2009/2, ecc.). La C.M. 1.8.2002, n. 64/E fornisce chiarimenti in ordine alle modalit di numerazione
dei libri e registri contabili e di assolvimento dellimposta di bollo sui libri giornali e degli inventari e precisa
che se il contribuente vuole comunque bollare e vidimare le scritture contabili, il criterio di numerazione
quello di cui alla C.M. Industria 9.1.1997, n. 3407/C (numerazione preventiva per blocchi di pagine).
Societ con esercizio non solare: la R.M. 22.1.2003, n. 9/E precisa che, in quanto per tali societ la contabilit
si distribuisce su 2 anni e non su 1 solo, la numerazione progressiva delle pagine deve riferirsi al primo
dei 2 anni di contabilit.
Scritture di rettifica e di assestamento: la suddetta R.M. n. 9/E/2003 precisa che, con riferimento a tutte le
imprese (con esercizio solare e non), tali scritture, poich solitamente vengono annotate nel libro giornale
nellesercizio successivo a quello di riferimento, prendono il numero progressivo dellesercizio in cui sono
registrate e la data della loro rilevazione.
Applicazione dellimposta di bollo: poich la numerazione pu essere eseguita nel momento in cui si utilizza
la singola pagina, tale imposta va assolta solo ed esclusivamente sulle pagine effettivamente utilizzate.
Il contribuente che inizia ad utilizzare i libri contabili pu versare preventivamente limposta di bollo per le
prime 100 pagine o frazione e, solo dopo avere utilizzato queste 100 pagine, deve versare, sempre preventivamente, tale imposta prima delluso delle successive 100 (R.M. 12.3.2002, n. 85/E).
Sanzioni per violazione dellobbligo di numerazione: lommissione della numerazione, il mancato rispetto della progressione numerica, lattribuzione dello stesso numero a pi pagine o fogli punibile con la
sanzione amministrativa da e 1.032 a e 7.746 (art. 9, co. 1, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9457]) nel caso in cui la
violazione in esame pregiudichi lesercizio dellattivit di controllo dellAmministrazione finanziaria, come
chiarito dalla C.M. 22.10.2001, n. 92/E e confermato dalla Circolare Assonime 21.12.2001, n. 62.
270
AGGIORNAMENTO delle REGISTRAZIONI in CONTABILIT: l art. 7, co. 4-ter, D.L. 357/1994, conv., con modif., dalla
L. 489/1994 [CFF 5547], come modificato dall art. 1, co. 161, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) prevede che la
tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici si consideri regolare, in mancanza di
trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi allesercizio per il quale i termini
per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi, se, anche
in sede di controlli ed ispezioni, tali dati risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta ed in presenza dei verificatori. Tale disposizione ha carattere
generale ed opera nei confronti di qualsiasi registro contabile tenuto con sistemi meccanografici (C.M.
18.6.2001, n. 59/E). La norma non ha efficacia retroattiva (Cass. 5.9.2003, n. 12972).
CONSERVAZIONE di REGISTRI e DOCUMENTI: la conservazione dei registri obbligatoria, civilisticamente, per
un periodo minimo di 10 anni dalla data dellultima registrazione (art. 2220 c.c.) e comunque, fiscalmente,
sino alla definizione delleventuale accertamento relativo al corrispondente periodo dimposta (art. 22, co.
2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6322]). Nel termine di cui sopra si devono conservare, per ciascun affare, copia di
lettere, fatture e telegrammi spediti e loriginale degli stessi documenti ricevuti. I registri e i documenti
devono, quindi, essere conservati:
per 4 anni, a decorrere dal 31.12 dellanno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione
annuale;
per 5 anni, a decorrere dal 31.12 dellanno successivo a quello in cui la dichiarazione annuale avrebbe
dovuto essere presentata, in caso di omessa dichiarazione;
fino alla definizione dellaccertamento, se avvenuta dopo i suddetti termini.
N.B. Proroga dei termini: lart. 5-bis, co. 1, lett. e), D.L. 24.12.2002, n. 282, conv. con modif. dalla L. 21.2.2003, n. 27
modifica lart. 10, L. 289/2002 [CFF 9537f] disponendo che per i contribuenti, che non si sono avvalsi delle
norme relative a concordato per gli anni pregressi, dichiarazione integrativa e condono tombale (artt. 7, 8 e
9, della L. citata), i termini di cui allart. 43, D.P.R. 600/1973 [CFF 6343] e allart. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF 257] sono
prorogati di 2 anni.
CONSERVAZIONE di REGISTRI e DOCUMENTI su SUPPORTI di IMMAGINI (art. 2220 c.c.): documenti e scritture
possono essere conservati su supporti di immagini, purch le registrazioni corrispondano ai documenti
e possano in ogni momento essere rese leggibili dal soggetto che utilizza tali supporti. Il D.M. 23.1.2004
[CFF 7135 7140] stabilisce le modalit di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici:
(archiviazione elettronica dei documenti fiscali e loro esibizione in forma cartacea in caso di verifiche;
necessit della firma digitale per sigillare elettronicamente gli archivi ottici contabili (si veda anche la R.M.
9.7.2007, n. 161/E). Le disposizioni del decreto si applicano a tutte le scritture e documenti rilevanti ai fini
delle disposizioni tributarie (tranne quelli rilevanti per il settore doganale, le accise e le imposte di
consumo, i libri paga e matricola [sostituiti dal libro unico del lavoro previsto dall art. 39, co. 1-7, D.L.
25.6.2008, n. 112, conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n. 133 ]. La C.M. 6.12.2006, n. 36/E ha fornito chiarimenti in merito alla procedura informatica relativa allemissione, conservazione ed esibizione di documenti fiscali.
Con riferimento allutilizzo di registri sostitutivi delle scritture ausiliarie di magazzino e del registro della movimentazione dei beni in deposito vedi la R.M. 30.7.2003, n. 162/E. In base allart. 16, co. 12-bis, D.L. 29.11.2008, n. 185,
conv. con modif. dalla L. 28.1.2009, n. 2 (cd. decreto anti-crisi), ammessa anche civilisticamente la tenuta con
strumenti informatici di registri contabili e libri sociali (nuovo art. 2215-bis, c.c.). I supporti magnetici, ecc.
devono essere conservati (a norma dellart. 10-quinquies, D.L. 69/1989, conv., con modif., dalla L. 154/1989) fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle norme vigenti.
CONSERVAZIONE ELETTRONICA dei DOCUMENTI: la R.M. 21.1.2008, n. 14/E ha fornito precisazioni in merito
alla procedura di conservazione sostitutiva (elettronica) di fatture attive e passive che i clienti inviano
ad una societ fornitrice di servizi di firma digitale, marcatura temporale e conservazione di documenti. In
particolare, la conservazione elettronica delle fatture deve avere cadenza almeno quindicinale; quella dei
documenti diversi deve essere almeno annuale.
DOCUMENTI INFORMATICI TRIBUTARI COMUNICAZIONE dellIMPRONTA dellARCHIVIO: il Provv. Agenzia
Entrate 25.10.2010 dispone che ai sensi dell art. 5, D.M. 23.1.2004, il soggetto interessato, il responsabile della
conservazione o il soggetto eventualmente delegato da questultimo devono comunicare in via telematica
allAgenzia delle Entrate, entro il quarto mese successivo alla scadenza del termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi, limpronta dellarchivio informatico dei documenti conservati rilevanti ai fini tributari, e la marca temporale.
La comunicazione deve contenere: dati identificativi dei soggetti suddetti, elenco dei documenti cui si riferisce limpronta, indicazione del luogo dove conservata levidenza informatica e la marca temporale apposta
allarchivio.
DISTINTE MECCANOGRAFICHE di FATTURAZIONE CONSERVAZIONE SOSTITUTIVA: le distinte devono
essere conservate annualmente, anche se contenenti riferimenti al settore delle accise e delle imposte di
consumo, in quanto documenti formati e non emessi, a differenza delle fatture. Si deve procedere alla
conservazione sostitutiva delle distinte entro 3 mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo di registrazione (R.M. 11.3.2008, n. 85/E). Per la conservazione sostitutiva di fatture, libri
271
e registri possibile nominare pi responsabili.

CONSERVAZIONE SOSTITUTIVA dei DOCUMENTI ANALOGICI: la R.M. 30.7.2009, n. 196/E chiarisce le modalit
di conservazione sostitutiva dei documenti analogici. La continuit delle modalit di conservazione per
tipologia di documenti e per periodo dimposta rappresenta lunico vincolo esistente nella normativa.
Non esiste un vincolo temporale dei documenti se non lobbligo per il contribuente di garantire lordine
cronologico.
La R.M. 13.8.2009, n. 220/E precisa che la firma elettronica qualificata e la marca temporale possono essere
apposte anche sullinsieme dei documenti oggetto di conservazione e non necessariamente sui singoli documenti Ai fini fiscali, i documenti analogici originali unici conservati in formato elettronico richiedono la
sottoscrizione elettronica di un notaio (C.M. 6.12.2006, n. 36/E), non trovando ancora applicazione le novit
semplificatrici apportate dallart. 16, co. 12, D.L. 185/2008, conv. con modif. nella L. 2/2009 allart. 23, co. 4 e 5, D.Lgs. 82/2005.
ARCHIVIAZIONE delle FATTURE ELETTRONICHE: il D.Lgs. 20.2.2004, n. 52, dando attuazione alla Direttiva 2001/115/
CE del Consiglio del 20.12.2001, introduce le nuove norme comunitarie sulla fattura europea, modificando gli artt.
21, 39, 52, D.P.R. 633/1972 [CFF 221, 239, 252] (vedi anche il Provv. Agenzia Entrate 9.12.2004). Con lintroduzione
della fattura elettronica accanto a quella cartacea, stato integrato l art. 39, co. 3 inerente alla conservazione di registri e documenti, in Italia e allestero, prevedendo che: le fatture elettroniche trasmesse o
ricevute in forma elettronica devono essere archiviate in forma elettronica, consegnate o spedite
in copia cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. Per ulteriori approfondimenti si veda
anche Guida alla Contabilit e Bilancio 2012, pagg. 38 e segg.
CENTRI ELABORAZIONE DATI: possono tenere e far bollare (vedi Bollatura libri e registri a pag. 292) un
unico tabulato meccanografico su modulo a striscia continua per tutti i clienti (C.M. 17.1.1979, n. 3), senza
necessit di specifica richiesta. I fogli bollati devono essere intestati ai singoli clienti con separata
progressione numerica (art. 8, co. 3, D.L. 70/1988, conv. con modif. dalla L. 154/1988; DD.MM. 22.12.1988 [CFF 6493]
e 20.12.1990 [CFF 6563]).
CONTABILIT ORDINARIA
2492
LIBRO GIORNALE (art. 14, D.P.R. 600/1973 [CFF 6314]): in esso vanno registrate tutte le operazioni in ordine
cronologico. Nessuna norma fiscale o civilistica stabilisce il sistema di contabilit (inteso come piano
dei conti) da adottare.
LIBRO INVENTARI (artt. 14-15, D.P.R. 600/1973 [CFF 6314 6315]): vanno riportati la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, il valore di ciascun gruppo ed il bilancio.
REGISTRI IVA: gli artt. 23, 24 e 25, D.P.R. 633/1972 [CFF 223, 224 e 225] impongono, con particolari eccezioni, la
tenuta del registro delle fatture emesse e/o dei corrispettivi, del registro degli acquisti e di altri eventuali
registri obbligatori in relazione alla particolare attivit esercitata. La tenuta di questi registri obbligatoria,
ai sensi dellart. 14 del D.P.R. 600/1973, anche ai fini delle imposte sui redditi.
REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI TENUTA FACOLTATIVA: non pi obbligatoria la sua tenuta. possibile eseguire le relative annotazioni, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, nel
libro degli inventari per i soggetti in contabilit ordinaria e nel registro degli acquisti per i soggetti in
contabilit semplificata (art. 2, D.P.R. 695/1996 [CFF 1554b]).
REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI REGOLE di TENUTA (art. 16, D.P.R. 600/1973 [CFF 6316]):il registro va
compilato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, indicando: anno di acquisizione, costo originario, rivalutazioni e svalutazioni, fondo ammortamento al termine del periodo
dimposta precedente, coefficiente di ammortamento, quota annuale di ammortamento, eliminazioni
dal processo produttivo. N.B.: se le quote annuali di ammortamento sono inferiori alla met di quelle
risultanti dallapplicazione dei relativi coefficienti, il minor ammontare deve essere distintamente indicato
nel registro. Si registrano:
a) singolarmente: i beni immobili ed i beni mobili iscritti in pubblici registri;
b) per categorie omogenee: gli altri beni (rientrano in ununica categoria i beni acquisiti nello stesso anno
e assoggettati allo stesso coefficiente di ammortamento);
c) separatamente: i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non
imputati ad incremento del costo dei beni cui si riferiscono e qualificati come ammortizzabili in quanto
eccedenti il 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti allinizio dellesercizio
(art. 102, co. 6, D.P.R. 917/1986 [CFF 5202]).
La mancata annotazione degli ammortamenti sullapposito registro non comporta pi la loro indeducibilit
dal reddito dimpresa (art. 5, D.P.R. 695/1996 [CFF 1554e]).
SCRITTURE AUSILIARIE (art. 14, D.P.R. 600/1973 [CFF 6314]): sono le seguenti:
272
a) conti di mastro: si registrano gli elementi patrimoniali e reddituali in categorie omogenee;

b) scritture di magazzino: vedi sotto.
FACOLT di TENUTA dei REGISTRI IVA e dei BENI AMMORTIZZABILI: dall1.1.2002 gli artt. 12 e 14, co. 3, D.P.R.
435/2001 [CFF 1742 e 1743] (chiarimenti sono stati forniti dalla C.M. 25.1.2002, n. 6/E) prevedono la facolt
a favore, rispettivamente, dei soggetti di cui all art. 13, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6313] (imprese individuali,
societ di persone e di capitali ed equiparate, enti commerciali in regime di contabilit ordinaria) e dei
soggetti di cui allart. 19, D.P.R. 600/1973 [CFF 6319] (esercenti arti e professioni anche in forma associata che
abbiano optato per il regime di contabilit ordinaria) di non tenere i registri prescritti ai fini Iva ed il
registro dei beni ammortizzabili se:
le registrazioni sono effettuate nel libro giornale (registro cronologico per i professionisti) nei termini
previsti dalla disciplina Iva per i relativi registri e nel termine di presentazione della dichiarazione dei redditi
per il registro dei beni ammortizzabili;
su richiesta dellAmministrazione finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si
sarebbero dovuti annotare nei registri suddetti.
CONTABILIT di MAGAZZINO
2496
SOGGETTI OBBLIGATI: i soggetti in contabilit ordinaria che per due esercizi consecutivi abbiano superato
entrambi i seguenti limiti:
a) ricavi: e 5.164.568,99 per esercizio; b) rimanenze finali: superiori ad e 1.032.913,80 devono tenere la
contabilit di magazzino dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui, per la seconda
volta consecutiva, si verifica il superamento di tali limiti.
Lobbligo viene meno dal primo periodo dimposta successivo a quello in cui il soggetto non supera, per la
seconda volta consecutiva, almeno uno dei limiti.
Per la determinazione dei limiti suddetti non si tiene conto delle risultanze di accertamenti se lincremento
non supera di oltre il 15% i valori dichiarati (art. 1, co. 1, D.P.R. 695/1996 [CFF 1554a]).
ESERCIZIO NON SOLARE INIZIO ATTIVIT: i soggetti con esercizio non coincidente con lanno solare
devono ragguagliare ad anno lammontare dei ricavi. Ugualmente vanno ragguagliati ad anno i ricavi
del primo esercizio di attivit.
SOGGETTI ESONERATI: sono esonerati i commercianti al minuto e assimilati e i soggetti che devono
tenere registri di carico e scarico imposti da particolari leggi (olii minerali, zuccheri, ecc.) purch detti
registri contengano le informazioni richieste per le scritture ausiliarie di magazzino.
MODALIT e PERIODICIT di RILEVAZIONE: le scritture ausiliarie di magazzino devono rispettare i criteri
della sistematicit, dellordinata contabilit (art. 2219, c.c.) ed i termini di registrazione (entro 60 giorni).
Si registrano le quantit entrate ed uscite di singoli beni (o categorie omogenee). I movimenti possono
essere contabilizzati con cadenza giornaliera o riepilogati per periodi di durata massima mensile.
BENI ESCLUSI dallOBBLIGO di REGISTRAZIONE: i beni in corso di lavorazione, i titoli azionari e le
obbligazioni, i materiali di consumo non incorporati nel prodotto, i materiali per le manutenzioni, la
cancelleria, i ricambi purch non costituiscano oggetto dellattivit. Possono essere esclusi tutti i movimenti
relativi a singoli beni (o categorie omogenee) il cui costo complessivo nel periodo dimposta precedente
non supera il 20% di quello sostenuto nello stesso periodo per tutti i beni soggetti alla registrazione. I
beni (o le categorie omogenee) che possono essere esclusi devono essere scelti tra quelli di trascurabile
rilevanza percentuale.
Rientrano tra i documenti giustificativi di carico e scarico di magazzino il documento di trasporto, le bolle
di accompagnamento, le fatture, le bolle interne (se esistono).
VERIFICHE, CONTROLLI, SANZIONI:lomessa tenuta o la mancata esibizione della contabilit di magazzino
legittima laccertamento induttivo. considerata inattendibile la contabilit che, pur formalmente corretta,
presenta irregolarit gravi, numerose e ripetute tali da condurre a risultati notevolmente differenti da quelli
rilevati da altre fonti (D.P.R. 570/1996 [CFF 6916]).
CONTABILIT SEMPLIFICATA
2500
DECRETO SVILUPPO D.L. 70/2011 NOVIT: le imprese in contabilit semplificata potranno dedurre totalmente nel periodo dimposta di ricevimento della fattura i costi relativi a contratti a corrispettivi periodici,
di competenza di due periodi dimposta e dimporto non superiore ad e 1.000 (art. 66, co. 3, D.P.R. 917/1986).
273
Ulteriore novit (nuovo art. 18, co. 1, D.P.R. 600/1973) si riscontra nellaumento dei limiti di ricavi: e 400.000
(e non pi e 309.874,14) per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi ed e 700.000 (e non pi
e 516.456,90) per le imprese aventi per oggetto altre attivit.
Limiti precedenti
Nuovi limiti
Prestazioni di servizi
e 309.874,14
e 400.000
Altre attivit
e 516.456,90
e 700.000
SOGGETTI AMMESSI e DECORRENZA: persone fisiche che esercitano imprese commerciali e societ di persone
che imputano la propria attivit nella categoria dei servizi o nella categoria residuale (per le categorie
rientranti nelle prestazioni di servizi si ved l art. 3, co. 1-3 e 4, lett. a), b), c), d), e), f), h), D.P.R. 633/1972 ). Nel caso
in cui il soggetto svolga contemporaneamente le due attivit si veda la R.M. 18.10.2007, n. 293/E.
Per quanto riguarda il momento di entrata in vigore il D.L. 70/2011 non propone alcune noma transitoria. La
C.M. 24.8.2011, n. 80/E fornisce chiarimenti in merito. Si prevede che le disposizioni siano in vigore dal 14.5.2011.
REGISTRI CONTABILI: il soggetto in contabilit semplificata deve tenere il registro delle fatture di acquisto ai
fini Iva, il registro delle fatture emesse ai fini Iva, mentre il registro dei beni ammortizzabili facoltativo;
infatti le annotazioni possono essere effettuate sul registro degli acquisti (art. 13, D.P.R. 435/2001).
REGISTRI MULTIAZIENDALI
ADEMPIMENTI in CASO di TENUTA di REGISTRI MULTIAZIENDALI (D.M. 22.12.1988 [CFF 2887]): in seguito alla
soppressione dellobbligo di bollatura disposta dall art. 8, L. 18.10.2001, n. 383, la C.M. 30.7.2002, n. 60/E chiarisce
che i soggetti incaricati di elaborare i libri e i registri contabili di cui agli artt. 14 e segg., D.P.R. 600/1973 [CFF
6314 e segg.], utilizzando libri e registri multiaziendali, non sono pi tenuti ai seguenti adempimenti:
1. numerazione progressiva e bollatura dei libri e registri multiaziendali;
2. stampa e conservazione di un indice numerato e bollato di tutti i fogli utilizzati dei libri e registri
multiaziendali, per ogni utente;
3. conservazione dellultimo foglio di ogni libro o registro che riporta la vidimazione iniziale;
4. tenuta di un registro di carico, su cui riportare gli estremi dei libri e registri multiaziendali vidimati;
5. tenuta di un registro di scarico, su cui indicare per anno solare il numero di fogli dei libri e registri
multiaziendali utilizzati e i relativi utenti;
6. rilascio, a richiesta dellAmministrazione, di unapposita dichiarazione, che attesti il numero di fogli dei
libri e registri multiaziendali utilizzati per ogni utente, e dellelenco degli utenti, per i quali sono state
effettuate le elaborazioni nellanno solare.
I soggetti incaricati sono tenuti solo ai seguenti adempimenti:
1. attribuzione, per ciascun periodo dimposta, di una numerazione progressiva ai vari fogli utilizzati per
i libri e registri di ogni utente;
2. consegna a ogni utente dei fogli, che compongono il libro o registro, relativi alle annotazioni effettuate
nel periodo dimposta.
274
SINTESI delle NORME relative a

LIBRI OBBLIGATORI e CONTABILIT FISCALE
(artt. 13 18, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6313 6318]; L. 18.10.2001, n. 383)
Lart. 8, L. 383/2001 ha soppresso gli obblighi di bollatura e di vidimazione del libro giornale e del
libro degli inventari, nonch dei registri prescritti ai fini delle imposte dirette e dellIva, ferma
restando la numerazione progressiva delle pagine (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). Sono, invece, esclusi da
tale disposizione i libri sociali obbligatori (art. 2421 c.c.), e cio il libro dei Soci, (abolito per le sole
S.r.l. dal 30.3.2009 dallart. 16, D.L. 185/2008 conv. con modif dalla L. 2/2009) il libro delle Obbligazioni, il libro
delle adunanze e delle deliberazioni delle Assemblee, il libro delle adunanze e delle deliberazioni
del Consiglio di amministrazione, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Collegio sindacale, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Comitato esecutivo, il libro delle adunanze
e delle deliberazioni delle Assemblee degli obbligazionisti, ed ogni altro libro o registro per i
quali lobbligo della bollatura previsto da norme speciali (C.M. 22.10.2001, n. 92/E).
Bollatura Numerazione
LIBRI OBBLIGATORI
Prima delluso, i libri vanno
numerati progressivamente
in ogni pagina e, se previsto lobbligo della bollatura
o della vidimazione, bollati
in ogni foglio dallUfficio del
Registro delle imprese o da
un notaio, i quali devono
dichiarare nellultima pagina dei libri, oltre alla data,
il numero dei fogli che li
compongono
TERMINI FISCALI
di REGISTRAZIONE
LIBRI OBBLIGATORI
Le registrazioni delle operazioni si devono effettuare

cronologicamente
LIBRI REGISTRI
(ai fini civilistici
e fiscali)
OBBLIGHI
(per i soggetti
in regime semplificato
vedi pag. seg.)
Societ di
capitali e
cooperative
Soc. di
pers. e
imprese
in reg.
ord.
GIORNALE
ENTRO
VIDIMAZIONI
(per Professionisti
e Lavoratori autonomi
vedi pagg. 127 e segg.)
REG. CIVILI E IMP. DIR.
No (a) (b)
60 gg. (f)
No (a) (b)
vedi (g)
INVENTARI (g)
Iniziale (b) (c)
90 gg.
SOCI (abolito per le

S.r.l. dal 30.3.2009)
no
OBBLIGAZ. (se esiste)
no
ASSEMBLEE
no
CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE
no
SINDACI (se esistono)
no
Iniziale (b) (c)

Iniziale (b) (c)
Iniziale (b) (c)
Non sono previsti termini:

opportuno verbalizzare
tempestivamente
Iniziale (b) (c)

No (a) (b)
se utilizzato (d)
vedi (h)
se utilizzato (h)
BENI AMMORTIZZABILI (facoltativo dal

21.2.1997)
No
60 gg.
CONTABILIT di MA GAZZINO
(obbligo in base a ricavi

e rimanenze)
No
CODICI MECCANOGRAFICI (soppresso dal

12.6.1994)
no
N.B. Note a pag. seg.
275
Bollatura Numerazione
LIBRI OBBLIGATORI
TERMINI FISCALI
di REGISTRAZIONE
No
60 gg.
No
Obbligo
conservazione
vedi lett. (e)
LIBRI OBBLIGATORI
S c r i t t u r e
FATTURE, LETTERE,
ecc. inviate o ricevute
FATTURE EMESSE
o
CORRISPETTIVI
(o Prima Nota)
Prima di liquidazione (o
dichiarazione) in cui
detratta lIva (f) (i)
(per Professionisti
e Lavoratori autonomi
vedi pagg. 127 e segg.)
ausiliarie
(CONTI di MASTRO)
REGISTRI IVA (l)
15 gg. da emissione
fattura (f) (i)
giorno successivo
incasso
vedi lett. (e)
FATTURE RICEVUTE
REGISTRI DIPENDENTI
esonerati agricoltori e
pescatori fino a e 7.000
(D.L. 262/2006 conv. con
modif. dalla L. 286/2006);
fino al 31.12.2006 era e
2.582,28
esonerati agricoltori e
pescatori fino a e 7.000
(vedi sopra)
prevista la sola vidimazione iniziale presso lInail,

oppure presso lInps se nessun dipendente assicurato
presso lInail
LIBRO PAGA (m)
(solo numeraz. e bollat.)

se esistono dipendenti
vidimazione presso le Asl
LIBRO MATRICOLA (m)
LIBRO INFORTUNI
altri eventuali libri obbligatori (merci in deposito,

lavorazione in sospeso,
ecc.) (n)
VARI
LIBRI OBBLIGATORI per i SOGGETTI in REGIME SEMPLIFICATO (ditte individuali e SOCIET di persone)
(vedi sotto ) (art. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF 5166])
OBBLIGHI di TENUTA
per ACQUISTI: registro fatture ricevute. Su tale registro le imprese in contabilit semplificata devono annotare,
oltre le fatture in regime Iva, anche tutte le altre eventuali spese estranee al regime Iva (compresi
stipendi, salari e oneri accessori) nonch, entro il termine per la presentazione della dichiarazione, i beni ammortizzabili se manca lapposito registro;
per VENDITE: registro fatture emesse e/o (nei soli casi consentiti) Registro corrispettivi. Su tali registri
vanno annotati, separatamente, anche gli eventuali ricavi, sopravvenienze, plusvalenze, interessi e altri
proventi estranei al regime Iva oppure se non esistono operazioni in regime Iva si deve tenere il Registro entrate uscite, nel quale si annotano globalmente le operazioni di ciascuna quindicina di ogni mese
(bollatura iniziale).
Entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi si annotano: il valore delle rimanenze al
31.12 nel Registro acquisti o nel Registro entrate uscite, e tutte le scritture rettificative per il calcolo del
reddito di competenza (ratei, risconti, fatture da emettere o ricevere, accantonamento a Tfr ecc.).
Entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi deve essere aggiornato il registro dei beni
ammortizzabili la cui tenuta facoltativa dal periodo dimposta in corso al 21.2.1997.
Note: Nessuna vidimazione anche prima della L. 18.10.2001, n. 383.
Ai sensi dellart. 12, D.P.R. 435/2001 [CFF 1742], i soggetti di cui allart. 13, D.P.R. 600/1973 [CFF 6313]
possono non tenere il registro dei beni ammortizzabili e i registri previsti dalla normativa Iva (registro delle
fatture, registro degli acquisti, registro dei corrispettivi) se: a) la registrazione nel libro giornale dei dati contabili
previsti dalla normativa Iva viene effettuata nei termini stabiliti dalla medesima; b) a richiesta dellAmministrazione, sono forniti i relativi dati in forma sistematica, in base agli stessi criteri previsti per i registri Iva.
(a) Lart. 8, L. 383/2001, modificando lart. 2215, c.c., elimina lobbligo della bollatura e della vidimazione
iniziale per il libro giornale e il libro degli inventari, con effetto dal 25.10.2001. Questi libri vanno numerati progressivamente e non sono soggetti n a bollatura n a vidimazione. La C.M. Industria 9.1.1997, n.
3407/C ha chiarito che la numerazione del libro giornale e del libro degli inventari deve essere progressiva
per anno; ciascun sezionale del giornale ha numerazione separata e progressiva. Vedi anche C.M. 1.8.2002,
n. 64/E. La R.M. 22.1.2003, n. 9/E ha ammesso la possibilit che le scritture di rettifica siano stampate sul
libro giornale dellanno successivo a quello cui si riferiscono.
276
(b) Lobbligo della vidimazione annuale stato soppresso dallart. 7-bis, co. 1 e 2, D.L. 357/1994, conv. con
modif. dalla L. 489/1994, che ha modificato in tal senso gli artt. 2216 e 2217, c.c.
(c) Iniziale prima delluso.
(d) Le scritture relative ai beni ammortizzabili, in assenza del registro, possono essere effettuate nel libro degli
inventari (se in contabilit ordinaria) o nel registro Iva acquisti (se in contabilit semplificata).
(e) Con lentrata in vigore dellart. 8, co. 2, L. 383/2001 (25.10.2001), di modifica dellart. 39, co. 1, D.P.R. 633/1972
[CFF 239], scompare lobbligo di vidimazione per tutti i registri previsti dal D.P.R. 633/1972 (registro delle
fatture, registro dei corrispettivi, registro degli acquisti), compresi i bollettari di cui allart. 32 dello stesso D.P.R.
[CFF 239] e per le scritture contabili previste ai fini delle imposte dirette. Lunica formalit rimasta la
numerazione progressiva delle pagine utilizzate (C.M. 22.10.2001, n. 92/E).
(f) Vedi Aggiornamento registrazioni in contabilit su supporti magnetici a pag. 283.
(g) Lart. 7-bis, D.L. 357/1994, modificando lart. 2217, c.c., fissa per tutti i soggetti obbligati il termine per la
sottoscrizione dellinventario in 3 mesi dalla scadenza per la presentazione della dichiarazione dei redditi.
(h) Entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.
(i) Oppure entro il 60 giorno se si utilizzano macchine elettrocontabili.
(l) Registro dei depositi Iva: non pi soggetto allobbligo di vidimazione e bollatura, ma solo allobbligo della
numerazione progressiva delle pagine che lo compongono (R.M. 18.2.2002, n. 47/E).
(m) Sostituiti dal Libro unico del lavoro previsto dallart. 39, co. 1-7, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif.
dalla L. 6.8.2008, n. 133.
(n) Registri dei prodotti vitivinicoli: se gi stato attribuito il numero di codice, la vidimazione pu essere
effettuata presso il Comune dove ha sede lo stabilimento o il deposito di tali prodotti (D.M. 22.11.1999).
N.B.: Conservazione libri: a) ai fini civilistici: 10 anni; b) ai fini fiscali: entro i termini di prescrizione o di
definizione del contenzioso.
Numerazione progressiva delle pagine dei libri e dei registri: eseguita direttamente dal soggetto obbligato alla tenuta delle scritture (C.M. 22.10.2001, n. 92/E). Non pi richiesta la numerazione preventiva
per blocchi di pagine, essendo sufficiente che il contribuente attribuisca un numero progressivo a ciascuna
pagina, prima di utilizzarla. A seguito delle modifiche apportate agli art. 39, D.P.R. 633/1972 e art. 22, D.P.R.
600/1973 [CFF 6322], sono cessate le competenze degli Uffici dellAgenzia delle Entrate in materia di
numerazione e bollatura dei registri contabili. La bollatura facoltativa dei libri contabili e quella obbligatoria
prevista da leggi speciali restano di competenza dellUfficio del Registro delle imprese o dei notai.
277
RITENUTE alla FONTE dACCONTO o DEFINITIVE

(artt. 23 30, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6323 6330])
D.An.
SOSTITUTI dIMPOSTA: i soggetti indicati agli artt. da 23 a 25, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323 6325] effettuano allatto
del pagamento o della maturazione di determinati compensi o proventi una trattenuta (detta ritenuta)
sullimporto lordo spettante al percipiente che pu essere:
a TITOLO di ACCONTO: i compensi e le ritenute devono essere inseriti dal percipiente in dichiarazione;
in tale sede la ritenuta sar detratta dallimposta dovuta.
a TITOLO dIMPOSTA (definitiva): i compensi e le ritenute non vanno dichiarati dal percipiente.
OMESSO VERSAMENTO di RITENUTE CERTIFICATE: dall1.1.2005, punito con la reclusione da 6 mesi a
9 anni chi non versa entro il termine per presentare il Mod. 770 le ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a e 50.000 per ogni periodo dimposta (art. 10-bis, D.Lgs.
10.3.2000, n. 74 [CFF 9527L]).
SALARI STIPENDI PENSIONI INDENNIT COLLABORAZIONI ecc.

Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso
Versam. entro il giorno

... del mese
succ. al ... (1)
Salari, stipendi, pensioni, ecc.

P re s t a z . f o n d i p e n s i o n e
(dall1.1.1997 art. 1, co. 6, D.L.
669/1996 conv. L. 30/1997) (9)
Mance dei croupiers
Conguaglio fine anno effettuato entro febbraio successivo
Aliq. Irpef per scaglioni

100%
87,50%
16/pagam.
16/pagam.

75%
100%
16/pagam.
vedi a), b)
a pag. 280
1004
Pensioni, vitalizi ed indennit per cessazione di cariche

elettive (3)
100%
16/pagam.
1004
Compensi a soci lavoratori di

cooperative
100%
16/pagam.
1004
Rendite vitalizie (a tempo determinato)
60%
16/pagam.
1002
(11)
Emolumenti arretrati art. 17,
Aliq. Irpef media su

redd. bienni prec. (5)
23% acconto
100%
16/pagam.
100%
16/pagam.
Codice
tributo
(2)
1001
(11)
1013
OGGETTO della RITENUTA
D.P.R. 917/1986 [CFF 5117]
Redditi di lavoro dipendente

(escluso Tfr) corrisposti ad eredi
1001
(11)
Lavoro stagionale (dopo esaurimento detrazione)
100%
(8)
16/pagam.
1004
Compensi corrisposti da terzi

a dipendenti per incarichi in
relazione a tale qualit
100%
16/pagam.
1004
Altri assegni periodici art. 50,
100%
16/pagam.
base imp.
16/pagam.
co. 1, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF

5150]
1012
Indennit fine rapporto ed

equipollenti art. 19, D.P.R. 917/1986
1004
Indennit, gettoni di presenza

ecc. per cariche elettive (4) (6)
100%
(4)
16/pagam.
1004
Indennit, gettoni di presenza per lesercizio di funzioni
100%
16/pagam.
[CFF 5119]
ARITENUTEA
278
2504
Chi versa
la ritenuta
Datori di lavoro (12)

Societ di
ogni tipo
Enti pubblici o
privati di ogni
tipo
che corrispondono somme e
valori rientranti
tra i redditi di
lavoro dipendente ed assimilati
Dall1.1.1998
anche il condominio
sostituto per i
compensi corrisposti (13)
Dal 4.7.2006 il
curatore fallimentare e il
commissario
liquidatore
sono sostituti
dimposta (14)
Sono esclusi i
privati
SALARI STIPENDI PENSIONI INDENNIT COLLABORAZIONI ecc.

Codice
tributo
(2)
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso

... del mese
succ. al ... (1)
Chi versa
la ritenuta
pubbliche diverse dalle cariche

elettive corrisposti da Stato,
Regioni, Province e Comuni e
dall1.1.1998 compensi a giudici
tributari, di pace e ad esperti del
Trib. di sorveglianza (7)
1004
Borse di studio, assegni, premi

per fini di studio o di addestramento professionale (8)
100%
16/pagam.
1004
Redditi di collaborazione coordinata e continuativa, amministratori, sindaci e revisori di societ, enti, ecc.; collaborazioni a
giornali, riviste, ecc. di cui allart.
100%
16/pagam.
100%
16/pagam.
50, co. 1, lett. c-bis), D.P.R. 917/1986
pagati dall1.1.2001 (10)
1004
Distributori a domicilio di
giornali
NOTE:
(1) Il termine di versamento delle ritenute il giorno 16 del mese successivo al pagamento. Se il termine di versamento
scade di sabato o in giorno festivo il versamento pu essere effettuato il primo giorno lavorativo successivo.
(2) Codici tributo: il Provv. Ag. Entrate 28.2.2002 ha operato, a decorrere dall1.3.2002, una radicale revisione dei codici tributo
il cui numero complessivo stato ridotto da 532 a 315. Il provvedimento elenca i codici tributo da utilizzare dall1.3.2002
(Tabella A); i codici tributo soppressi dalla stessa data e quelli soppressi in quanto confluiti in altri codici tributo (Tabella
B). Era consentita la presentazione di deleghe F24 contenenti i precedenti codici tributo fino al 30.4.2002. Nella colonna
codice tributo sono riportati quelli vigenti dall1.3.2002.
(3) Rendite corrisposte in Italia dalla AVS: ritenuta dimp. 5% (art. 76, L. 413/1991 [CFF 5473]), cod. 1001 dall1.3.2002.
(4) Indennit di parlamentari, consiglieri regionali, membri corte costituzionale imponibili all82% fino al 31.12.1994 e
altre indennit previste dallart. 50, D.P.R. 917/1986 [CFF 5150] imponibili al 70% fino al 31.12.1994: entrambe sono
imponibili al 100% dall1.1.1995 (art. 26, co. 1, L. 724/1994).
(5) Vedi in TASSAZIONE SEPARATA pag. 40 e segg. Gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente percepiti prima dell1.1.2005
sono tassati con le aliquote applicabili nellanno 2002. Fino alla stessa data la ritenuta Irpef da applicare agli emolumenti
arretrati corrisposti ad eredi rimane al 18% (R.M. 25.7.2003, n. 158/E).
(6) Dall1.1.1997 lassegno del Presidente della Repubblica equiparato a queste indennit.
(7) Compensi ai membri dei seggi elettorali: esenti Irpef (art. 9, co. 2, L. 53/1990 [CFF 5446]). Sono, per, soggetti a
ritenuta gli onorari dei componenti degli Uffici elettorali centrali (R.M. 11.4.2008, n. 150/E).
(8) Borse di studio e lavoro stagionale: la ritenuta si applica sulla parte eccedente il reddito non soggetto a Irpef per
effetto delle detrazioni (spettano sia quelle di lavoro dipendente, solo per i giorni lavorativi e non lavorativi ricompresi nel
periodo di retribuzione vedi C.M. 29.12.1994, n. 226/E, che quelle per carichi di famiglia).
(9) Fondi pensione: la tassazione dell87,50% dellimponibile si applica per i contratti stipulati fino al 31.12.2000. Per quelli
successivi si applicano le nuove norme sulla previdenza integrativa stabilite dal D.Lgs. 18.2.2000, n. 47. Vedi la R.M.
12.7.2006, n. 90/E per il trattamento ai fini Irpef delle erogazioni rese dai fondi integrativi di previdenza costituiti presso
lInail. Per la ritenuta da applicare, a partire dall1.1.2008, sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche complementari, vedi lart. 21, co. 5, D.Lgs. 5.12.2005, n. 252, che modifica lart. 24, D.P.R. 600/1973.
(10) Aliquota 30% per i compensi corrisposti a non residenti, salva applicaz. delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
(11) Per le imprese con sede in Sicilia o Sardegna o Valle dAosta con impianti fuori Regione e per gli impianti ubicati in
tali Regioni di soggetti con domicilio fiscale in altre zone valgono codici tributo particolari.
(12) Lavoro interinale: il sostituto dimposta obbligato ad effettuare le ritenute limpresa fornitrice, anche per i compensi
corrisposti dallimpresa utilizzatrice (R.M. 19.4.2002, n. 121/E).
(13) Il nuovo art. 25-ter, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6325b] con effetto dall1.1.2007, istituisce per il condominio quale
sostituto dimposta lobbligo di operare una ritenuta dacconto del 4% sui corrispettivi per prestazioni relative a contratti dappalto di opere o servizi effettuati nellesercizio dellimpresa, o di corrispettivi dovuti per attivit commerciali
non esercitate abitualmente di cui allart. 67, co. 1, lett. i), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167] (per chiarimenti su soggetti
obbligati, sui contratti interessati, sulla decorrenza dellobbligo, sulle modalit di versamento e sui relativi adempimenti
dichiarativi vedi anche la C.M. 7.2.2007, n. 7/E). Vedi anche la R.M. 15.5.2007, n. 99/E. Per lapplicazione della ritenuta
in relazione ad edifici a propriet mista, vedi la R.M. 14.2.2008, n. 45/E.
(14) Per precisazioni sullapplicazione e sul versamento delle ritenute su somme corrisposte a titolo di indennit sostitutiva di
preavviso e di Tfr, vedi la R.M. 11.5.2007, n. 95/E. Per gli obblighi del curatore del fallimento in estensione, vedi la R.M.
14.7.2008, n. 297/E.
279
ARITENUTEA
APPLICAZIONE PRATICA Il sostituto dimposta (esclusi i privati) ha lobbligo di:

a) effettuare allatto del pagamento dello stipendio, del compenso, ecc., la ritenuta dacconto conguagliandola, se necessario, a fine anno (entro il 28.2 successivo) tenendo conto delle retribuzioni,
compensi, ritenute e detrazioni eventualmente applicate nellanno da altri sostituti dimposta. I compensi
erogati fino al 12.1 rientrano fra quelli dellanno precedente e la relativa ritenuta va versata entro il
16.2. A decorrere dal 1998 stata inoltre istituita laddizionale regionale allIrpef e dal 1999, inoltre,
laddizionale comunale e provinciale (vedi pagg. 1 e 2). Le addizionali sui redditi di lavoro dipendente
e assimilati vengono determinate dal datore di lavoro al momento del conguaglio e trattenute al
percipiente in massimo 11 rate mensili a decorrere dal mese di conguaglio ed entro la corresponsione
dei compensi di novembre. In caso di cessazione del rapporto laddizionale trattenuta al momento
del conguaglio e versata in unica soluzione;
b) versare la ritenuta a mezzo Mod. F24, con arrotondamento al centesimo di euro, entro il 16 del mese
successivo al pagamento dello stipendio. Dal mese di maggio 1998 il versamento delle ritenute si
effettua unitariamente a quello delle altre imposte e contributi scadenti entro lo stesso termine
con possibilit di compensazione dei vari debiti e crediti;
c) rilasciare al dipendente la certificazione unica CUD entro il 28 febbraio (art. 4, co. 6-quater, D.P.R. 322/1998,
come modif. dallart. 37, co. 10, lett. d), n. 3), D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006) dellanno successivo. In caso di cessazione del rapporto di lavoro il CUD va rilasciato entro 12 giorni dalla richiesta
di rilascio da parte dellinteressato;
d) presentare il Mod. 770 Semplificato contenente il riepilogo delle retribuzioni corrisposte ai dipendenti e delle relative imposte.
VERSAMENTO di RITENUTE in ECCESSO: leccedenza di ritenute versate rispetto al dovuto pu essere
utilizzata per compensare i versamenti di ritenute (anche aventi diversi cod. trib.) nel corso dello
stesso anno, senza necessit di operare la compensazione nel Mod. F24. Leccedenza non utilizzata
nellanno, da indicare nel Mod. 770, pu essere compensata nellanno successivo.
LAVORO AUTONOMO ABITUALE e OCCASIONALE

DIRITTI dAUTORE SPORTIVI PROFESSIONISTI
2508
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso

... del mese
succ. al ...)
Compensi di qualsiasi natura

per prestazioni di lavoro autonomo abituale (professionisti,
ecc.) (6)
20% acconto
100%
16/pagam.
Compensi per prestazioni occasionali. N.B.: vedi pag. seg.

per compenso inferiore a e 25,82
20% acconto
100%
16/pagam.
Compensi per lassunzione di

obblighi di fare, di non fare
o permettere (art. 67, co. 1,
lett. l), D.P.R. 917/1976 [CFF
5167]) (2)
20% acconto
100%
16/pagam.
Compensi ad associato in associazione in partecipazione che

apporta solo lavoro
20% acconto
100%
16/pagam.
Cessione diritti dautore da

parte dellautore stesso
20% acconto
75%
(3)
16/pagam.
Cessione diritti dautore da

parte degli eredi o donatari
20% acconto
100%
(3)
16/pagam.
Diritti e opere dingegno,

ceduti da persone fisiche non
imprenditori o professionisti che
le hanno acquistate
20% acconto
75%
(3)
16/pagam.
Codice
tributo
1040
(1)
ARITENUTEA
280
Chi versa
la ritenuta
Soggetti che
corrispondono
il compenso, se
esercitano attivit dimpresa
o se sono societ o enti di
ogni tipo.
Dall1.1.1998
effettuano le
ritenute anche
professionisti
ed il condominio.
LAVORO AUTONOMO ABITUALE e OCCASIONALE

DIRITTI dAUTORE SPORTIVI PROFESSIONISTI
Codice
tributo
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso

... del mese
succ. al ...
Compensi a stranieri per prestazioni di lavoro autonomo

in Italia
30% definitivo (4)
100%
16/pagam.
Compensi a stranieri per opere

dellingegno, brevetti industriali, marchi dimpresa, processi,
formule e informazioni in campo
industriale, commerciale, scientifico (5)
30% definitivo (4)
100%
16/pagam.
Partecipazione agli utili dei

fondatori di societ di capitali
20% acconto
100%
16/pagam.
Sportivi professionisti (se prestazione lavoro autonomo)
20% acconto
100%
16/pagam.
Chi versa
la ritenuta
dellimpon.
NOTE:
(1) Codice tributo: dall1.3.2002, il codice tributo per le ritenute su compensi di lavoro autonomo e su compensi per lesercizio
di arti e professioni sempre il 1040, nel quale sono stati accorpati dal Provvedimento Agenzia delle Entrate del 28.2.2002
i previgenti codici 1041, 1042 e 1043, che erano utilizzabili fino al 30.4.2002.
(2) Lobbligo di effettuare la ritenuta nasce per i compensi corrisposti dal 4.7.2006 (artt. 36, co. 24 e 41, D.L. 223/2006; vedi
anche la C.M. 4.8.2006, n. 28/E).
(3) Diritti dautore: la ritenuta si applica solo sulla parte del reddito imponibile ai fini Irpef (art. 25, D.P.R. 600/1973 [CFF
6325]). Per i diritti percepiti dagli autori stessi a partire dall1.1.1997 la base imponibile pari al 75% dellintero ammontare; per i soli compensi erogati nel periodo 1.1.1996 31.12.1996 la base imponibile era l80% del compenso per
gli importi sino a 100 milioni e il 100% per gli importi eccedenti.
(4) Convenzioni internazionali: nei confronti dei non residenti le ritenute possono essere applicate con aliquota ridotta o
non applicate in base alle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (vedi ad es. la R.M. 9.2.2004, n. 12/E).
(5) La relativa disposizione (art. 25, ultimo comma, D.P.R. 600/1973) stata modificata dallart. 1, co. 1, lett. a), D.Lgs.
30.5.2005, n. 143, con effetto dal 26.7.2005. Questa stessa disposizione introduce una ritenuta del 30% sui compensi
corrisposti (a decorrere dal 26.7.2005) a non residenti per luso o la concessione in uso di attrezzature industriali,
commerciali o scientifiche che si trovano sul territorio dello Stato, con esclusione dei compensi corrisposti a stabili
organizzazioni in Italia di soggetti non residenti. Vedi anche la C.M. 2.11.2005, n. 47/E.
(6) La C.M. 23.12.2009, n. 56/E contiene chiarimenti sulla possibilit di utilizzare, da parte di societ di persone, studi
professionali e soggetti assimilati le ritenute subite per compensare debiti propri.
APPLICAZIONE PRATICA: i sostituti dimposta effettuano una ritenuta dacconto del 20% sullimponibile
del compenso liquidato, da versare entro il 16 del mese successivo a quello del pagamento del
compenso con il codice tributo 1040. Le ritenute, arrotondate al centesimo di euro, vanno versate a
mezzo delega Mod. F24 con possibilit di compensazione con eventuali altri crediti tributari e previdenziali
risultanti dal modello. Il sostituto deve rilasciare un certificato attestante i compensi corrisposti e le
ritenute effettuate entro il 28 febbraio (era entro il 15 marzo fino al 31.12.2007) dellanno successivo.
COMPENSI NON SOGGETTI a RITENUTA: i compensi inferiori a e 25,82, che non costituiscono acconto di
maggiori compensi, corrisposti per lavoro autonomo non abituale, da enti non commerciali (art. 73, co. 1, lett.
c), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173]) non sono soggetti a ritenuta. Vanno annotati in apposito registro generalit
ed indirizzo di ogni percipiente ed entit e causale delle somme versate.
ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: le indennit, i rimborsi forfetari di spese, i premi e i compensi costituiscono, a decorrere dall1.1.2003, redditi diversi (vedi pag. 86 e segg.), ma solo per la parte
che eccede e 7.500,00 (e 5.164,57 fino al 31.12.2002) allanno. Non costituiscono inoltre reddito i rimborsi
di spese di vitto, alloggio e viaggio, documentate, per prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.
I compensi eccedenti e 7.500,00 e fino e 28.158,28 sono tassati, a titolo dimposta, con applicazione
dellaliquota Irpef relativa al primo scaglione, e relative addizionali: non devono essere dichiarati, ma di
essi si deve tener conto al fine del calcolo delle aliquote sugli eventuali altri redditi dichiarati dal percettore.
La quota di compenso superiore a e 28.158,28 tassata con lapplicazione dellaliquota del 23% a titolo
281
ARITENUTEA
dacconto, e va quindi dichiarata dal percettore che dovr provvedere al conguaglio delle imposte eventualmente dovute in sede di dichiarazione. Laliquota del primo scaglione si applica anche per i compensi
corrisposti allatleta non residente (R.M. 1.10.2001, n. 142/E). Vedi anche G.P.F. 2A/2005, pag. 292.
AGENTI e RAPPRESENTANTI INDENNIT per CESSAZIONE di RAPPORTI

Codice
tributo
1038
1040
(4)

Provvigioni per prestazioni
abituali di agenti, rappresentanti, mediatori, commissionari,
procacciatori daffari (6) e per
prestazioni occasionali
a) senza collaboratori o dipendenti
b) con collaboratori o dipendenti continuativi
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso

... del mese
succ. al ...
23% acconto (2)
50%
16/pagam.
23% acconto (2)
20% (1)
16/pagam.
Provvigioni per prestazioni degli

incaricati vendite a domicilio
23% definitivo (2)
78% (5)
16/pagam.
Indennit cessaz. rapporto

agenzia (7)
20% acconto
100%
16/pagam.
Indennit cessazione rapporti

collaborazione coordinata e
continuativa di cui allart. 50,
D.P.R. 917/1986 (3)
20% acconto
100%
16/pagam.
2512
Chi versa
la ritenuta
Soggetti che
corrispondono
il compenso,
se imprese
o societ ed
enti di ogni
tipo, compresi dall1.1.1998
professionisti
anche non
associati ed il
condominio.
ESCLUSIONI:
vedi sotto.
NOTE:
(1) Ritenuta su provvigioni: vedi sotto in Applicazione pratica la modalit di effettuazione. Nellambito delle operazioni
di vendita relative a procedure fallimentari, il curatore fallimentare assume la qualifica di sostituto dimposta, per
cui dovr effettuare e versare la ritenuta, emettere la relativa certificazione ed indicarla nella dichiarazione annuale per
i sostituti dimposta. Il curatore dovr, in particolare, assoggettare a ritenuta dacconto i compensi erogati allIstituto
Vendite Giudiziarie, in quanto riconducibili allart. 25-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6325a] (R.M. 2.2.2007, n. 18/E).
(2) La ritenuta pari allaliquota del 1 scaglione Irpef e la misura della ritenuta quindi variabile. A decorrere dall1.1.2003,
essa pari al 23%; negli anni 2001 e 2002 era del 18%; negli anni 1999 e 2000 era del 18,5%; per lanno 1998 la
ritenuta era fissata al 19%; in precedenza la ritenuta era del 10%.
(3) Sono soggette a ritenuta solo le indennit corrisposte a persone fisiche.
(4) Codice tributo: vedi nota (1) alla tabella LAVORO AUTONOMO a pag. prec.
(5) La base imponibile pari, dall1.1.2003, allammontare delle provvigioni, ridotto di una deduzione forfetaria delle spese
pari al 22% delle stesse (art. 2, co. 12, L. 289/2002).
(6) Vedi la R.M. 18.11.2003, n. 209/E per lattivit di promozione tramite Internet.
(7) Comprese le indennit corrisposte dall1.1.2004 alle societ di persone (R.M. 29.7.2005, n. 105/E), tranne nel caso in cui
le indennit maturate al 31.12.2003 e corrisposte dall1.1.2004 abbiano gi concorso alla formazione del reddito dimpresa.
APPLICAZIONE PRATICA Sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, mediazione, procacciamento di affari e agenzia e rappresentanza di commercio, corrisposte da imprese, societ,
professionisti ed artisti (esclusi quindi i privati) dovuta una ritenuta dacconto del 23%, calcolata su
1/2 dellammontare delle provvigioni (pari all11,5% sul totale).
La ritenuta del 23% si applica su 1/5 delle provvigioni (ed pari quindi al 4,60% sul totale) se il percipiente attesta, mediante invio al committente di specifica raccomandata A.R., di avvalersi in via continuativa dellopera di dipendenti o di terzi entro il 31.12 dellanno precedente nel caso di rapporti
continuativi, ovvero entro 15 gg. dalla stipula di nuovi contratti di commissione, agenzia, ecc., o
infine per le operazioni occasionali entro la data di conclusione dellattivit che d origine alla provvigione (D.M. 16.4.1983 [CFF 6459]).
Le ritenute sulle provvigioni devono essere versate con le modalit indicate per i compensi di lavoro
autonomo e vanno dichiarate dal sostituto dimposta nellapposita dichiarazione.
PROVVIGIONI ESCLUSE: sono escluse da ritenute:
a) le provvigioni corrisposte da imprese agricole;
b) le provvigioni percepite da: agenzie di viaggio; rivendite biglietti viaggio persone; agenti assicuraz. per
prestazioni a societ di assicuraz.; banche e societ per operazioni di leasing, in taluni casi; mediatori
ARITENUTEA
282
e rappresentanti di produttori agricoli, ittici, ecc.; distributori di pellicole cinematografiche; agenti

marittimi e aerei; agenti e commissionari di imprese petrolifere per servizi resi alle stesse; commissionari in mercati ortofrutticoli, ittici e di bestiame; consorzi e coop. fra imprese artigiane, agricole e
commerc. (senza fini di lucro).
INTERESSI su OBBLIGAZIONI, TITOLI, DEPOSITI ecc.

(DISCIPLINA VIGENTE FINO AL 31.12.2011) (1) (7) (8) (9)
(12)
N.B. nella tabella sotto sono indicati i codici tributo utilizzabili dall1.3.2002. Vedi anche nota (2) a pag. 279. Per la disciplina
vigente dall1.1.2012, vedi a pag. 289
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul ...%
del compenso

... del mese
succ. al ...
Obbligaz. e titoli similari,

italiani o esteri di emittenti
diversi dai success.
27% (1) (3)

12,5%
100%
16/maturaz.
Obbligazioni, anche conver

tibili emesse da tutti fino al
31.12.1988;
da Banche e Istituti di credito
o Enti delle Partecipaz. statali
o Spa quotate dall1.1.1989;
titoli emessi da societ di
cartolarizzazione di crediti
12,5% (1) (2) (3)
100%
16/maturaz.
Certificati di deposito e buoni

fruttiferi di durata almeno 18
mesi di residenti e non resi
denti emessi fino al 19.6.1996
12,5% (1) (4)
Codice
tributo

o dellIMPOSTA SOSTITUTIVA
1025
1025
Chi versa
la ritenuta
Societ
ed enti
Banche,
Societ
quotate, Enti
100%
16/maturaz.
Banche
(16)
Certificati di deposito e buoni

fruttiferi emessi dal 20.6.1996,
indipendentemente dalla du
rata
27% (1) (4)
100%
16/maturaz.
Banche ad
eccez. dei pagam. diretti a
s.n.c., s.a.s.,
societ ed enti
commerc. Ires,
stabili organizzazioni di
societ e enti
non resid.
1029
Obbligazioni: interessi cor

risposti da non residenti
dall1.7.2000 diventa imposta
sostitutiva
12,5% 27% (1)

(3) (7) (8)
100%
16/pagam.
Aziende di
credito e altri
intermediari residenti (8)
1028
Depositi bancari e depo

siti a risparmio postali (dal
17.8.1996) vincolati per pi
di 12 mesi
27% (1) (4) (7) (8)

(16)
100%
16/ dal 2 mese

da chiusura periodo imposta
(acconti 16/6 e
16/10)
1028
Depositi bancari e postali

vincolati fino a 12 mesi (per in
teressi maturati dal 20.6.1996)
27% (1) (4) (7) (8)
100%
16/ da chiusura per. imposta

(acconti 16/6 e
16/10)
1030
Altri redditi di capitale (diversi

dai precedenti e dai dividen
di), compresa la carta com
merciale pagati a residenti
12,5% acconto
100%
16/pagam.
283
Istituti di credito, Banche,

Amministrazione postale (23)
ad eccezione
dei pagamenti
diretti a s.n.c.,
s.a.s., societ
ARITENUTEA

Codice
tributo

che siano persone fisiche non
esercenti attivit dimpresa, o
enti non commerciali, o a stabili
organizzazioni in Italia di enti
non commerciali non residenti;
se pagati a non residenti, a
fondi comuni dinvestimento
italiani, a fondi pensione o a
fondi immobiliari;
se pagati a non residenti con
sede in Stati a regime privilegiato
(black list del D.M. 24.4.1992 e
D.M. 4.5.1999)
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul ...%
del compenso
(12)

... del mese
succ. al ...
Chi versa
la ritenuta
ed enti commerc. Ires,
stabili organizzazioni di
societ e enti
non resid. (8)
Altri intermediari residenti
per i depositi
esteri
12,5% definitivo
27% definitivo
1243
Proventi pagati a non residenti tramite stabili organizzazio

ni estere di imprese residenti
12,5% definitivo
100%
16/pagam.
1243
Proventi pagati alle stabili organizzazioni estere di imprese

residenti non appartenenti
allerogante
12,5% acconto
100%
16/pagam.
1031
Interessi corrisposti a imprese

estere (anche se in fattura)
12,5% definitivo (7)
100%
16/pagam.
1245
Proventi derivanti da depositi

dei privati a garanzia di finan
ziamenti a imprese residenti
20% (17)
100%
16/pagam.
salvo eccezioni
1025
Interessi, premi e altri frutti di

obbligazioni con scadenza non
inferiore ai 18 mesi estinte
anticipatamente entro i primi
18 mesi (anche nei confronti
di non residenti)
20% (18)
100%
16/pagam.
1030
Interessi corrisposti da societ

cooperative ai soci persone
fisiche su finanziamenti entro
i limiti consentiti
100%
16/pagam.
1024
Accettazioni bancarie (art. 1, co.
27% (1)
100%
16/pagam.
Cambiali finanziarie (durata da

3 a 12 mesi, valore unitario di
almeno e 51.645,69 L. 43/1994)
12,5% o 27% (1) (3)
100%
16/pagam.
Titoli atipici: per qualunque

provento
27% (1) (5)
100%
16/pagam.
Fondi dinvestimento mobiliare aper ti e chiusi italiani

e SICAV
Imp. sostitutiva
12,5% sullincremento di valore delle
quote (13)
Fondi dinvestimento immobiliare chiusi italiani
imposta sostitutiva
25% sul reddito (21)
Fondi dinvestimento immobiliare chiusi esteri distribuiti

in Italia
27% (1)
Imprese,
societ o enti
(art. 7, D.L. 323/96)
3, D.L. 2.10.1981, n. 546)
1030
ARITENUTEA
284
Sostituti di
imposta o
intermediari
residenti
Cooperative
agevolate
Imprese,
societ o enti
Imprese,
societ o enti
Imprese,
societ o enti
16.2 per anno

solare
precedente
Fondi
investimento
italiani

(12)

... del mese
succ. al ...
Chi versa
la ritenuta
Stato ed Enti
pubblici
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul ...%
del compenso
Titoli di Stato e assimilati (Bot,

Cct, Bpt ecc.): emessi fino al
20.9.1986
esenti
100%
Titoli di Stato emessi dal

21.9.1986 al 24.8.1987
6,25% (1) (3)
100%
1030
Titoli di Stato emessi dal

24.8.1987 e buoni postali di
risparmio
12,5% (1) (3)
100%
16/pagam.
1032
Cessione a termine di obbligazioni e operazioni pronto

contro termine
12,5% (1) (8) (14)
100%
16/pagam.
Prestito di titoli (nei proventi

si considerano anche gli inte
ressi e proventi dei titoli)
12,5% (1) (8) o maggiore ritenuta prevista

per i titoli sottostanti
nei confronti dei
mutuanti
1058
Cessione a termine di valute

estere
12,5% (14)
100%
1105
OICVM esteri
Codice
tributo

I m p re s e , s o ciet, ecc. (in

occasione dei
trasferimenti)
Sostituti dimposta. Se manca sostituto:

non va ritenuta
16/pagam.
12,5% (11)
100%
16/pagam.
Intermediario
Redditi compresi nei capitali

corrisposti da assicurazione
e redditi di capitalizzazioni
corrisposti da residenti o da
non residenti
12,5%
sul
risultato
della
gestione
16.2 o entro
il giorno 16
de secondo
mese succ.
alla revoca del
mandato
Imprese di assicurazione e
i nt e r m e d i a r i
residenti
Redditi di capitale derivanti

dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche corrisposti da
residenti o da non residenti
12,5%
sul
risultato
della
gestione
Sostituto dimposta o intermediari residenti
DIVIDENDI UTILI di SOCIET di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI

(DISCIPLINA VIGENTE FINO AL 31.12.2011)
2516 (6) (7) (8) (9)
N.B.: dall1.7.1998 non si applica la ritenuta dacconto sui dividendi che quindi vanno dichiarati nel modello Unico con le
eccezioni riportate in tabella per i redditi soggetti a ritenuta definitiva. Per la disciplina di cui allart. 27, D.P.R. 600/1973
vedi pag.73. Per la disciplina vigente dall1.1.2012, vedi a pag. 289
Codice
tributo

1035
Dividendi e simili distribuiti da

societ residenti su partecipazioni non qualificate corrisposti
a privati, a fondi pensione (fino
al 31.12.2000) o a fondi dinvestimento immobiliare
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul ...%
del compenso

(10) (15) (19) (24)
non si applica se i dividendi confluiscono in
gestioni patrimoniali
tassate sul risultato
complessivo (in regime
del risparmio gestito) o
ai fondi comuni dinvestimento
100%
285

... del mese
succ. al ...
16 mese succ.
al trimestre
solare di
pagamento
Chi versa
la ritenuta
Societ di capitali ed enti
commerciali
aziende di
credito
Altri intermediari residenti
per i dividendi
esteri (8)
ARITENUTEA
DIVIDENDI UTILI di SOCIET di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI

(DISCIPLINA VIGENTE FINO AL 31.12.2011)
2516
... del mese
succ. al ...
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul ...%
del compenso
Dividendi e simili da societ

residenti su partecipazioni non
qualificate corrisposti a soggetti
esenti da Ires (es. cooperative
agricole e della piccola pesca ex
art. 10, D.P.R. 601/1973)
27% definitivo
la ritenuta non si applica ai soggetti esclusi
da Ires (es. Stato, Province, Comuni, Regioni)
100%
16 mese succ.
al trim. solare
di pagamento
1035
Remunerazioni a persone fisiche residenti per partecipazioni a capitale, patrimonio,

titoli e strumenti finanziari di
cui allart. 44, co. 2, lett. a),
D.P.R. 917/1986 [CFF 5144]
e a contratti di associazione in
partecipazione di cui allart. 109,
co. 9, lett. b), D.P.R. 917/1986
[CFF 5209] in cui lassociante
non residente (25)
12,5% (dacconto per

persone fisiche, definitiva per i fondi)
27% definitivo per
soggetti esenti Ires
100%
16 mese succ.
al trim. solare
di pagamento
1036
Dividendi pagati a non residenti in relazione a partecipazioni non relative a stabili

organizzazioni nel territorio dello
Stato (10)
27% definitivo (7)

(20)
(12,5% per le azioni
di risparmio)
100%
16 mese succ.
al trimestre
solare di
pagamento
1239
Dividendi su azioni e titoli

accentrati presso Monte Titoli
e relativi a partecipazioni non
qualificate (art. 27-ter, D.P.R.
600/1973 [CFF 6327b])
imposta sostitutiva
12,5 % per persone
fisiche e fondi; 27%
per Enti esenti Ires
100%
Vedi Decreto Dirig.

23.7.1998
Codice
tributo

Chi versa
la ritenuta
Soggetti presso
cui sono depositati i titoli
NOTE:
(1) Ritenute definitive o dacconto: sono in ogni caso definitive per le persone fisiche (con lesclusione degli imprenditori
individuali per i depositi, conti correnti e certificati di deposito relativi allimpresa), le ritenute sugli interessi su depositi
e le ritenute (o limposta sostitutiva) sui proventi delle obbligazioni. Per gli Enti non commerciali sono definitive le
ritenute relative a interessi su depositi, su titoli di Stato e obbligazioni nonch da organismi mobiliari esteri. Sono ritenute dacconto per gli altri soggetti, in particolare le S.n.c., le S.a.s. ai sensi dellart. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105], le
societ e gli enti commerciali soggetti ad Ires e le stabili organizzazioni di societ ed enti non residenti, ad eccezione degli
enti esenti o esclusi da Ires (vedi art. 14, L. 18.2.1999, n. 28 [CFF 7073]). Per i fondi comuni di investimento e fondi
pensione le ritenute sono in generale a titolo definitivo, tranne quelle sugli interessi bancari e postali, su pronti contro
termine, riporti, mutui su titoli, che non si applicano. Per le ritenute alla fonte sugli interessi corrisposti a una cooperativa
agricola titolare di conto corrente bancario vedi R.M. 18.12.2003, n. 228/E. Per il trattamento fiscale delle operazioni di
cartolarizzazione e le ritenute sugli interessi corrisposti su depositi e conti correnti bancari della societ veicolo (SPV)
vedi R.M. 5.12.2003, n. 222/E.
(2) Obbligazioni esenti: sono le obbligazioni sottoscritte dal 3.7.1980 al 30.9.1982 emesse da Istituti di credito a medio
e lungo termine; dal 31.12.1980 al 30.9.1982 per enti delle Partecipazioni statali, societ quotate in Borsa. Tale agevolazione non si applica a titoli di scadenza inferiore ai 3 anni (inferiore ai 18 mesi per i titoli emessi e sottoscritti dopo il
30.9.1981) e a quelli emessi per rimborsi anticipati di titoli precedentemente emessi. Sono esenti da ritenuta gli interessi
sulle obbligazioni emesse da enti pubblici ed equiparati percepiti da residenti allestero, anche se in Paesi compresi nella
black list, purch consentano lo scambio di informazioni. Questultima disposizione si applica dall1.1.2004 (vedi art. 41,
D.L. 269/2003 [CFF 6006]). La ritenuta del 12,50% non si applica sugli interessi e altri proventi delle obbligazioni emessi
da banche, S.p.a. con azioni negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri Ue e degli Stati aderenti allAccordo
sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al D.M. 4.9.1996 [CFF 6914].
(3) Obbligazioni Misura delle ritenute: per le obbligazioni emesse fino al 31.12.1983 si applicano le precedenti
aliquote, oltre alladdizionale dell8%; per le obbligazioni sottoscritte fino all1.1.1989 si applica la ritenuta del 12,5%.
Dal 2.1.1989 la ritenuta stata elevata al 30% eccetto che per i titoli emessi da banche, enti delle P.P.S.S. o da
societ quotate (aliquota 12,5%). Per i titoli emessi dal 30.8.1996 la ritenuta differenziata in base alla scadenza;
12,50% se non inferiore a 18 mesi; 27% se inferiori.
ARITENUTEA
286
Per le obbligazioni emesse da S.p.a. non quotate in borsa la ritenuta del 12,50% si applica alle seguenti condizioni:
per quelle emesse dall1.1.1995 al 31.12.1995 necessario che il saggio di interesse sia allineato a quello di mercato
(art. 5, L. 725/1994); per quelle emesse dall1.1.1996 al 30.6.1998 occorre che al momento dellemissione il tasso
di rendimento effettivo o di riferimento non sia superiore al T.U.S. pi 7 punti (obbligazioni negoziate in mercati
regolamentati) o pi 3 punti (altre obbligazioni art. 3, co. 114, L. 549/1995). Se non sono rispettate tali condizioni
si applica la ritenuta del 27% (30% per emissioni anteriori al 31.8.1996); per quelle emesse dall1.7.1998, occorre
che il tasso di rendimento effettivo allemissione delle stesse non superi di 2/3 il T.U.S. (per le obbligazioni e i titoli
similari quotati o collocati mediante offerta al pubblico) o di 1/3 (per obbligazioni o titoli diversi dai precedenti); per
gli interessi maturati dall1.7.2000 (ma sulle obbligazioni emesse dopo il 30.6.1997 secondo la C.M. 17.5.2000,
n. 98/E) se il tasso di rendimento effettivo al momento dellemissione non superiore al doppio del T.U.S. per le
obbligazioni quotate in Paesi Ue o al T.U.S. aumentato di 2/3 per le altre emissioni si applica la ritenuta del 12,5%
(art. 2, D.Lgs. 23.12.1999, n. 505). Per le obbligazioni emesse dal 31.8.1996, oltre ai requisiti gi citati, richiesta
anche una scadenza non inferiore a 18 mesi (art. 2, co. 160, L. 662/1996). Qualora si verifichi il rimborso di unobbligazione di durata superiore ai 18 mesi prima di questo termine, lemittente deve corrispondere sugli interessi e
proventi maturati fino a quel momento una somma aggiuntiva del 20% (art. 26, co. 3, D.P.R. 600/1973) vedi nota
18. Cambiali finanziarie: laliquota ridotta del 12,5% si applica alle stesse condizioni di tasso delle obbligazioni.
(4) Depositi esenti da ritenuta: la ritenuta non si applica sugli interessi pagati a Banche su depositi e c/c presso Istituti centrali
di categoria e sugli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra banche o tra banche e le
Poste italiane. Lart. 2, L. 43/1993 esclude da ritenute gli interessi spettanti al Ministero del Tesoro su depositi attinenti il
Fondo ammortamento dei titoli di Stato e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico. Non si applica la
ritenuta anche sugli interessi di depositi in valuta estera di soggetti non residenti o di aziende ed istituti di credito
anche residenti (dall1.1.1992 per questi ultimi). Dal 2.3.1997, la ritenuta non si applica su interessi, premi ed altri frutti
percepiti da banche con sede nel territorio dello Stato e da filiali italiane di banche estere intrattenuti presso banche
con sede allestero o presso filiali estere di banche italiane (art. 1-bis, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 [CFF
6941a]). Dall1.1.1999 non si applica ritenuta sui depositi presso banche italiane e Poste di soggetti non residenti, nonch
sui certificati di deposito emessi dall1.7.1998. Inoltre sono esonerati da ritenute i depositi delle gestioni patrimoniali
individuali (GPM) o collettive (OICR), a condizione che la giacenza media annua non sia superiore al 5% dellattivo medio
gestito, in quanto questi interessi sono tassati secondo il regime del risparmio gestito.
(5) Titoli atipici (art. 5, D.L. 512/1983, conv. con L. 649/1983 [CFF 6466]) i proventi (comprese le differenze di valore al
rimborso) dei titoli e certificati in serie o di massa diversi da azioni, obbligazioni, titoli similari, da quote di fondi dinvestimento mobiliare, da accettaz. bancarie, sono soggetti a ritenuta definitiva del 27% (18% fino al 31.12.1988; 30% fino
al 30.6.1998). Per i titoli senza scadenza fissa o ad emissione continuativa gli emittenti hanno lobbligo di versare entro il
31.3 di ciascun anno un acconto sulle ritenute, pari al 10% (6% fino al 31.12.1988) della differenza di valore dei titoli
tra il 31.12 e il 31.12 precedente (se il valore diminuito viene portato in diminuzione del versamento successivo).
(6) Dividendi di banche popolari cooperative: fino al 31.12.1988 i dividendi distribuiti ai soci non erano assoggettati a
ritenuta dacconto, ma andavano dichiarati e su di essi spettava il credito dimposta (spetta ancora nel caso di opzione per
la ritenuta acconto 10%). La ritenuta dimposta su tali utili stata ridotta al 12,5% (era il 15%) per i dividendi attribuiti
dall1.1.1995 (art. 5, co. 2, L. 725/1994). Dall1.7.1998 e fino al 31.12.2003, lart. 27, co. 5, D.P.R. 600/1973 disponeva
che la ritenuta non era operata nei confronti delle persone fisiche che possedevano partecipaz. rappresentate da azioni
nominative o fossero socie di banche popolari qualora ne avessero fatto richiesta allatto della riscossione degli utili o non
avessero attestato di avere i requisiti di cui al co. 1, art. 27, D.P.R. 600/1973.
(7) Convenzioni internazionali: nei rapporti con non residenti le ritenute possono essere ridotte o non applicate in forza
delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (normalmente prevista una ritenuta massima del 15%).
(8) Redditi di capitale ricevuti tramite non residenti: in questo caso, se manca lintermediario residente che fa la ritenuta,
vi lobbligo di dichiarare il reddito con tassazione separata, salvo opzione per quella ordinaria (art. 18, D.P.R. 917/1986
[CFF 5118]). Dal 29.7.2009, sugli utili corrisposti ai fondi pensione istituiti nella Ue e negli Stati aderenti allAccordo
sullo spazio economico europeo si applica laliquota di ritenuta dell11% (art. 24, L. 7.7.2009, n. 88 Comunitaria
2008 che modifica il co. 3 dellart. 27, D.P.R. 600/1973).
(9) Condizioni per non applicare la ritenuta: le ritenute di cui ai commi 1 e 4, primo periodo, art. 27, D.P.R. 600/1973
non sono operate se le persone fisiche residenti e gli associati in partecipazione dichiarano che gli utili sono relativi
allimpresa o a una partecipazione qualificata (art. 27, co. 5, D.P.R. 600/1973).
(10) Opzione per il regime della dichiarazione: lapplicazione della ritenuta definitiva esclude i dividendi dalla formazione del
reddito, ma non consente di scomputare il relativo credito dimposta. Pertanto le persone fisiche che possiedono azioni
nominative, quote o partecipazioni in banche popolari cooperative possono richiedere al momento della riscossione degli
utili la non applicazione della ritenuta. Vedi nota (6).
(11) Fondi investimento mobiliare esteri: il D.Lgs. 25.1.1992, n. 83 prevede la tassazione per quelli aperti comunitari (conformi
alle direttive UE 85/611 e 88/220) sia degli utili percepiti che degli eventuali incrementi in c/capitale con unimposta
sostitutiva del 12,5%, nonch la tassazione separata ex art. 18, D.P.R. 917/1986 (12,5%) per quelli percepiti tramite
un intermediario non residente (ma si esenti da segnalazione nel Modello Unico). In caso di investimento che supera i
12 mesi, andava applicato lequalizzatore previsto dal vecchio art. 82, co. 9, D.P.R. 917/1986 per le plusvalenze realizzate
fino al 3.8.2001, in quanto con effetto dal 4.8.2001, tale meccanismo stato abrogato dallart. 9, co. 1, lett. a), D.L.
350/2001. Nel caso di fondi comuni mobiliari esteri non conformi alle Direttive Ue (aperti o chiusi), in particolare di
quelli extra Ue, i proventi distribuiti e quelli realizzati dal riscatto o cessione della quota sono redditi di capitale imponibili;
se nel pagamento interviene un intermediario italiano, questi deve applicare una ritenuta dacconto del 12,5%. Vedi
anche la R.M. 15.5.2003, n. 109/E per lindividuazione dellintermediario obbligato ad effettuare la ritenuta. I proventi da
organismi gi autorizzati ad operare in Italia prima della L. 77/1983 (fondi lussemburghesi storici) sono tassabili con
modalit simili a quelle dei fondi mobiliari italiani aperti (art. 11-bis, D.L. 512/1983 vedi nota 13).
(12) Titoli emessi allestero: il D.L. 372/1992 [CFF 8184] ha eliminato per le emissioni successive al 9.9.1992 lesenzione
287
ARITENUTEA
da imposte dirette (e da ritenute) di cui godevano alcune emissioni allestero di enti pubblici italiani o di enti sovranazionali
(BEI, CECA, BERS, WORLD BANK, ecc.) ed ha ridotto la ritenuta applicabile a questi titoli obbligazionari emessi allestero e di quelli esteri pagati a residenti portandola dal 30% al 12,5%. Inoltre lart. 3 dello stesso decreto comprende nel
reddito soggetto a ritenuta anche le differenze tra prezzo di emissione e somma dovuta al rimborso (compreso il caso
di acquisto da privati o da enti non commerciali residenti con pagamento di un prezzo superiore a quello che questi
hanno sostenuto per lacquisto, al netto di eventuali redditi gi assoggettati a ritenuta).
(13) Per i fondi comuni di investimento mobiliare aperti italiani (L. 77/1983), SICAV italiane (L. 84/1992), i fondi comuni
mobiliari chiusi italiani (L. 344/1993) e i fondi comuni lussemburghesi storici (L. 649/1983) loriginaria tassazione
mediante unimposta patrimoniale sostitutiva stata soppressa dal D.Lgs. 461/1997 che ha previsto lapplicazione di
unimposta sostitutiva del 12,5% sul risultato della gestione annuale. Conseguentemente sono state modificate le norme
relative alla tassazione dei proventi di capitale percepiti da tali enti. Lart. 8, D.Lgs. 505/1999, come modificato dal D.Lgs.
221/2000, prevede che dall1.1.2000 per la parte del risultato della gestione derivante da partecipazioni qualificate
limposta sostitutiva va assolta al 27%; a questi soli fini si considerano qualificate le partecipazioni con diritto di voto
superiore al 10% per le partecipazioni quotate e al 50% per le altre. I fondi pensione di cui al D.Lgs. 124/1993 sono
soggetti a decorrere dal 2001 allimposta sostitutiva dell11% sul risultato annuo della gestione. Per il trattamento dei
proventi in capo ai percipienti vedi il commento agli artt. 20, 45 e 52, D.P.R. 917/1986 [CFF 5120, 5145 e 5152].
(14) Cessioni a termine: sono ricompresi rispettivamente tra i redditi di capitale e diversi i proventi derivanti dalle vendite a
termine di titoli obbligazionari e di valute estere (dal 18.9.1992 per effetto del D.L. 378/1992): nelle operazioni di
acquisto e rivendita a termine contestuali (cosiddetti pronti contro termine), la differenza tra i prezzi di acquisto e
vendita; nelle operazioni di vendita a termine di titoli o valute gi possedute, la differenza tra il valore di mercato al
momento della vendita e il prezzo realmente ricavato a termine. Gli acquirenti residenti devono in questi casi effettuare
una ritenuta dimposta nei soli confronti di privati o enti non commerciali.
(15) Fondi comuni investimento immobiliari chiusi: Codice tributo 1030 per i pagamenti previsti dallart. 7, D.L. 351/2001
[CFF 5911] (Comunicato stampa Ag. Entrate 15.9.2004). La ritenuta del 12,50% si applica in occasione della distribuzione
dei proventi, nonch nel caso di rimborso anticipato di quote o di liquidazione del fondo.
(16) Certificati di deposito: per i certificati di deposito, buoni fruttiferi ecc. di durata inferiore a 18 mesi anche se emessi
prima del 20.6.1996 la ritenuta passa al 27% a decorrere da tale data (in precedenza era il 25%). La maggior ritenuta,
originariamente applicabile, va versata distintamente utilizzando il cod. 1025 (cod. trib. 1247 fino all1.3.2002).
(17) Depositi a garanzia: lart. 7, D.L. 323/1996 [CFF 6905] ha istituito una ritenuta aggiuntiva del 20% sugli interessi
derivanti da depositi di titoli, denaro o altri valori mobiliari (escluse le azioni) a garanzia di finanziamenti concessi a imprese residenti. Si considerano finanziamenti anche le garanzie prestate a terzi dal depositario o societ da lui controllata,
collegata o controllante.
(18) Si applica per le obbligazioni bancarie emesse dal 20.6.1996 e per le altre obbligazioni emesse dal 31.8.1996 (art. 26,
co. 3, D.P.R. 600/1973, come sostituito dal D.Lgs. 505/1999).
(19) Regime per le azioni di risparmio: per le azioni di risparmio al portatore possedute da privati residenti (purch non
relative a unimpresa), da soggetti non residenti, da fondi pensione, da fondi immobiliari e da soggetti esenti Ires
previsto solo il regime della ritenuta definitiva senza opzione per quello della dichiarazione (vedi nota 10).
(20) Non residenti: i soggetti non residenti, diversi dagli azionisti di risparmio hanno diritto al rimborso dellimposta che
dimostrino di aver pagato allestero sugli stessi utili producendo la certificazione dellUfficio fiscale estero (art. 27, co. 3,
D.P.R. 600/1973 [CFF 6327]) fino al limite massimo dei 4/9 della ritenuta. Gli utili distribuiti da societ figlie residenti
in Italia a societ madri residenti in altri Stati Ue sono esenti dalla ritenuta di cui allart. 27, co. 3, solo quando sia
trascorso il periodo annuale di ininterrotto possesso della partecipazione (art. 27-bis, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973
[CFF 6327a]) (R.M. 29.7.2005, n. 109/E). Ai sensi del nuovo co. 3-bis, dellart. 27, D.P.R. 600/1973, introdotto dallart.
1, co. 8, D.Lgs. 30.5.2005, n. 143, con effetto dal 26.7.2005, i soggetti cui si applica la disciplina della thin cap (art.
98, D.P.R. 917/1986 [CFF 5198]) devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 27% a titolo di imposta sulla
remunerazione di finanziamenti eccedenti erogati dal socio, o da una sua parte correlata, non residenti. Lart. 27-bis,
D.P.R. 600/1973 stato da ultimo modificato con il D.Lgs. 6.2.2007, n. 49, che attua la Direttiva 2003/123/Ce sul regime
fiscale delle societ madri e figlie di Stati membri diversi. In attuazione del Parere della Commissione Ue 28.6.2006, viene
stabilita una ritenuta a titolo di imposta dell1,375% sugli utili versati alle societ estere degli Stati membri della Ue
e degli Stati aderenti allAccordo sullo spazio economico europeo (fino allemanazione del D.M. di cui allart. 168-bis,
D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5268a], sono gli Stati inclusi nella lista di cui al D.M. 4.9.1996 [CFF 6914]) e ivi
residenti. La ritenuta si applica sugli utili formatisi a partire dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007
(nuovo co. 3-ter dellart. 27, D.P.R. 600/1973, introdotto dalla L. 244/2007). In merito ai criteri di valutazione delle istanze di rimborso relative alle ritenute sui dividendi in uscita corrisposti a societ ed enti Ue o dello Spazio economico
europeo (art. 27, co. 3-ter, D.P.R. 600/1973), tenendo conto di quanto disposto dalla Corte di Giustizia Ue con Sentenza
19.11.2009, in causa C-540/07, anche i dividendi Ue formatisi prima dell1.1.2008 possono accedere al rimborso delle
ritenute eccedenti il limite della tassazione italiana gravante sui percettori residenti, ma la domanda di rimborso sar
valutata sulla base della sostanza economica del possesso azionario; se i soggetti Ue che percepiscono i dividendi non
hanno i requisiti richiesti dalla Direttiva madre-figlia (art. 27-bis, D.P.R. 600/1973) si applica il regime ordinario
e la ritenuta ridotta, da applicare in sede di esame delle istanze di rimborso per dividendi erogati prima dell1.1.2008,
pari all1,65%; necessario che listanza di rimborso sia tempestiva e, pertanto, deve essere presentata entro 48 mesi
dalleffettuazione della ritenuta (art. 38, D.P.R. 602/1973); i rimborsi in esame sono subordinati alla dimostrazione da
parte delle societ interessate (tramite certificazione del proprio Stato di residenza) di essere soggetti passivi nel proprio
Stato di residenza di unimposta sul reddito delle societ tale che lapplicazione della ritenuta italiana in misura piena
darebbe luogo ad unimposizione discriminatoria rispetto allanaloga situazione interna; se allepoca della distribuzione la
societ che ha percepito i dividendi fosse qualificabile come mero possessore di partecipazioni, fosse stabilita in uno Stato
Ue in cui la tassazione dei redditi societari era migliore rispetto a quella italiana, non svolgesse altra attivit rispetto
al mero possesso di partecipazioni, il numero e limportanza delle quali dimostrassero che il centro esclusivo o prevalente
degli interessi era in Italia, il suo stabilimento in altro Stato Ue potr essere considerato come una costruzione di mero
artificio con la finalit di eludere la ritenuta italiana e listanza di rimborso dovr essere respinta (C.M. 8.7.2011, n. 32/E).
(21) Fondi dinvestimento immobiliare chiusi: non sono soggetti allimposta sui redditi e allIrap. Non si applicano le
ARITENUTEA
288
ritenute sugli interessi dei conti correnti e dei depositi intestati ai fondi e sui redditi di capitale di pertinenza dei
fondi stessi (art. 6, co. 1, D.L. 25.9.2001, n. 351, conv. con modif. con L. 23.11.2001, n. 410 [CFF 5910]).
(22) Finanziamento dei soci alle cooperative: gli interessi sono soggetti a ritenuta definitiva del 12,5% se si verificano tutte
le seguenti condizioni: gli interessi non superano il rendimento dei buoni postali fruttiferi aumentato del 2,5%; gli importi
ricevuti sono destinati dalla cooperative al conseguimento delloggetto sociale; i finanziamenti non superano i limiti fissati
dalla L. 59/1992 e successivi adeguamenti.
(23) A decorrere dal 29.11.2004, le disposizioni di cui allart. 35, D.L. 18.3.1976, n. 46, conv. con modif. con L. 10.5.1976, n.
249 [CFF 7315a] si applicano anche a Poste italiane S.p.a. in relazione alle ritenute sugli interessi ed altri proventi
versati a titolari di conti correnti e depositi e a Cassa depositi e prestiti S.p.a. relativamente alle ritenute e agli altri
proventi dei libretti di risparmio postale.
(24) Dal 2.12.2005, tale ritenuta applicata anche dalle persone fisiche che esercitano imprese commerciali ex art. 55, D.P.R.
917/1986 [CFF 5155] e dalle S.n.c. e S.a.s. ed equiparate di cui allart. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105] sugli utili
derivanti dai contratti di associazione in partecipazione di cui allo stesso art. 27, co. 1, D.P.R. 600/1973, corrisposti
a persone fisiche residenti. Le imprese minori che determinano il reddito ai sensi dellart. 66, D.P.R. 917/1986 [CFF
5166], assumono il valore individuato dallart. 47, co. 2, D.P.R. 917/1986 [CFF 5147], anzich il patrimonio netto (art.
14, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 247/2005).
(25) Con applicazione sui proventi percepiti a decorrere dai periodi di imposta che iniziano dall1.1.2006. Vedi il co. 4, art. 27,
D.P.R. 600/1973, cos come sostituito dallart. 14, co. 1, lett. c), D.Lgs. 247/2005.
RENDITE FINANZIARIE ALIQUOTA UNIFICATA DISCIPLINA VIGENTE dall1.1.2012: ai sensi dell art.
2, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 [CFF 6242], dall1.1.2012 le ritenute,
le imposte sostitutive sugli interessi, sui premi ed su ogni altro provento di cui all art. 44, D.P.R.
22.12.1986, n. 917 [CFF 5144] e sui redditi diversi di cui all art. 67, co. 1, lett. c-bis)-c-quinquies), D.P.R. 917/1986
[CFF 5167] sono fissate nella misura del 20%.
Non sono soggetti alla nuova aliquota unificata:
gli interessi, i premi e gli altri frutti dei titoli del debito pubblico, dei buoni postali di risparmio,
delle cartelle di credito comunale e provinciale emesse dalla Cassa depositi e prestiti e delle altre
obbligazioni e titoli similari emessi da Amministrazioni statali, da Regioni, Province e Comuni
e da enti pubblici (art. 31, D.P.R. 29.9.1973, n. 601 [CFF 8031];
le obbligazioni emesse dagli Stati non inclusi nella black list;
i titoli di risparmio per leconomia meridionale di cui allart. 8, co. 4, D.L. 70/2011, conv. con modif.
dalla L. 106/2011;
i piani di risparmio a lungo termine;
gli interessi di cui allart. 26-quater, co. 8-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326c];
gli utili di cui allart. 27, co. 3-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6327], corrisposti a societ ed enti soggetti alle
imposte sui redditi delle societ in Stati Ue in base allaccordo sullo spazio europeo (applicazione
di una ritenuta dell1,375%);
il risultato netto maturato delle forme di previdenza complementare di cui al D.Lgs. 5.12.2005, n. 252.
altres prevista una disciplina transitoria, in base alla quale, per le plusvalenze maturate prima
dell1.1.2012, possibile escludere lapplicabilit dellaliquota del 20% per i redditi maturati prima
di tale data. Al ricorrere di determinate condizioni, sar possibile affrancare le plusvalenze latenti al
31.12.2011 versando unimposta sostitutiva del 12% sui redditi maturati fino a quella data; in caso
di futura cessione sar tassata al 20% solo la quota maturata dopo l1.1.2012.
APPLICAZIONE PRATICA: le ritenute sui redditi di capitale e su premi e

vincite vanno applicate dallimpresa, societ, banca, Amministrazione o Ente
Vedi Redditi di capitaerogatore nelle varie misure previste nelle tabelle delle pagg. precedenti.
le pag. 64 e segg.
Si veda nota (1) pag. 286 per i casi in cui tali ritenute sono a titolo
definitivo o di acconto. I versamenti vanno effettuati:
ritenute su premi e vincite: entro il giorno 16 del mese successivo alla maturazione;
ritenute su redditi di capitale diversi dai successivi: entro il giorno 16 del mese successivo al
pagamento;
ritenute su interessi e altri frutti di depositi bancari o postali: entro 16.1 dellanno successivo
per le ritenute sugli interessi maturati nellanno precedente (entro il giorno 16 del mese succ.
alla chiusura per esercizi non solari) (D.L. 307/1994, conv. con L. 457/1994 [CFF 7362e]). Il versamento va
effettuato a mezzo delega bancaria o presso la Tesoreria Provinciale;
ritenute su obbligazioni e titoli assimilati: entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza (maturaz.) periodica degli interessi o altri frutti (comprese le differenze tra la somma dovuta
alla scadenza ed il prezzo di emissione per i redditi dovuti da non residenti).
Il D.L. 25.1.1994, n. 57 prevedeva solo il versamento alla Tesoreria Provinciale dello Stato; il successivo D.L.
289
ARITENUTEA
307/1994, conv. con L. 457/1994 [CFF 7362e], consente il versamento anche a mezzo Mod. F24. Entro il 31
marzo dellanno successivo gli intermediari professionali, le societ o enti emittenti che intervengono
nelle operazioni che generano redditi diversi di natura finanziaria rilasciano la certificazione relativa.
RITENUTE sui DIVIDENDI: relativamente ai dividendi la cui distribuzione deliberata dall1.7.1998 si applica
la disciplina prevista dallart. 12, D.Lgs. 461/1997. Le ritenute sui dividendi vanno pertanto versate entro
il giorno 16 del mese successivo al trimestre di pagamento dei dividendi (non ha pi rilievo la data
della delibera di distribuzione). Pertanto i versamenti andranno effettuati per i vari trimestri, rispettivamente, entro il 16 aprile, il 16 luglio, il 16 ottobre, il 16 gennaio di ogni anno. Entro gli stessi
termini vanno versate le ritenute operate su utili in natura. LAgenzia Entrate ha approvato con Provv.
21.12.2009 lo schema di certificazione degli utili corrisposti a residenti dall1.1.2009 e dall1.1.2010 e
dei proventi equiparati, delle ritenute e delle imposte sostitutive applicate, che sostituisce quello
di cui al Provv. Ag. Entrate 12.11.2007.
DISCIPLINA PREVIGENTE per i DIVIDENDI con DISTRIBUZIONE DELIBERATA PRIMA dell1.7.1998: vedi
G.P.F. 2/2011, pag. 301.
TASSAZIONE di REDDITI da RISPARMIO SOTTO FORMA di PAGAMENTO di INTERESSI: la Direttiva del Consiglio
3.6.2005, 2003/48/CE mira a contrastare fenomeni di sottrazione di redditi da risparmio in forma di pagamenti
di interessi alla potest impositiva degli Stati, laddove essi siano percepiti in uno Stato diverso la quello
di residenza del beneficiario. Questobiettivo viene perseguito tramite lo scambio di informazioni tra le
Amministrazioni fiscali degli Stati membri Ue. Tale scambio non riguarda Austria, Belgio e Lussemburgo che,
invece delle comunicazioni, sono obbligati ad applicare una ritenuta alla fonte (cd. euroritenuta) sugli
interessi per un periodo transitorio.
Per quanto riguarda pi specificamente lItalia, la Direttiva stata attuata con D.Lgs. 18.4.2005, n. 64. Ad esso
sono seguiti i Provv. Ag Entrate 8.7.2005 e 25.7.2005, in base ai quali gli agenti pagatori dovranno fornire i dati
identificativi delle persone fisiche beneficiarie del pagamento degli interessi e comunicare le informazioni
allAgenzia delle Entrate, che provveder a trasmetterle allAmministrazione fiscale dello Stato di residenza
delleffettivo beneficiario. Analogamente, lAgenzia delle Entrate ricever dalle Amministrazioni degli altri Stati
membri le informazioni sui redditi da risparmio percepiti allestero da persone fisiche residenti in Italia
(vedi anche la C.M. 30.12.2005, n. 55/E).
POLIZZE VITA AVVIAMENTO CONTRIBUTI VINCITE
(1)
APPLICAZ.: vedi interessi

su obbligaz., a pag. 283
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso

... del mese
succ. al ...
Riscatto polizza vita nel 1

quinquennio
10% acconto
100%
16/pagam.
Proventi polizze vita (esclusa

morte)
100%
(3)
16/pagam.
1040
Compensi perdita avviam.

commerciale
15% acconto
100%
16/pagam.
1045
Contributi a imprese non in

conto capitale - esclusi contributi Aima e formazione del
personale
4% acconto (2)
Dal 1998 sono
esclusi da ritenuta
i contributi ad Onlus
100%
16/pagam.
1051
Contributi e premi erogati

dallUNIRE e premi corrisposti
dalla FISE
4% (2)
100%
16/pagam.
1046
Premi di lotterie, tombole, pesche a favore di Enti e comitati

di beneficenza
10% definitivo (4)
100%
16/maturaz.
Premi giochi abilit in spettacoli

televisivi e altre manifestazioni
20% definitivo (4)
Codice
tributo
1050
1047
ARITENUTEA
290
100%
16/maturaz.
Chi versa
la ritenuta
Assicurazioni
Assicurazioni
Imprese, Enti,
soc.
Enti pubblici e
dall1.1.1998
privati
UNIRE FISE
Imprese,
Societ
ed Enti
POLIZZE VITA AVVIAMENTO CONTRIBUTI VINCITE
(1)
Aliquota %
da applicare
sullimponibile
Sul %
del compenso

... del mese
succ. al ...
Altre vincite e premi (esclusi

lotto, lotterie nazionali, Totocalcio) (5) e comprese dall1.1.1998
le operazioni a premio (6)
25% definitivo (4)
100%
16/maturaz.
Premi di cultura ad autori di

opere se non vengono cedute
a chi premia
Esenti
(R.M. 28.10.1976,
n. 8/1251 )
1047
Competizioni sportive per

premi
20% definitivo
100%
16/maturaz.
1052
Esproprio: indennit, ecc. (7)
20% def. o acc.
100%
16/pagam.
Codice
tributo
1048
Chi versa
la ritenuta
Enti eroganti
NOTE:
(1) Codice tributo: dall1.3.2002 i codici tributo da utilizzare sono stati ridotti per soppressione o confluenza in altri codici
gi esistenti. il caso del cod. 1044, compensi perdite di avviamento commerciale ora confluito nel cod. 1040 relativo ai
compensi lavoro autonomo professionale, occasionale, ecc.
(2) Il coni, le Federazioni sportive e gli enti di promozione sportiva non sono obbligati ad effettuare la ritenuta del 4% sui
contributi erogati alle societ sportive dilettantistiche (art. 90, co. 4, L. 289/2002). Contributi e premi UNIRE (Unione
Nazionale Incremento Razze Equine): la ritenuta dacconto per i soggetti che esercitano attivit dimpresa, societ,
enti; definitiva per gli altri soggetti. La ritenuta in questione non deve essere operata sui contributi comunitari
erogati da un ente pubblico (nella specie, una Provincia autonoma) quale autorit di pagamento a favore delle imprese
pubbliche o private responsabili della committenza delle operazioni che, secondo la disciplina comunitaria, assumono il
ruolo di beneficiari finali (R.M. 4.8.2004, n. 108/E). In merito allerogazione, da parte delle Regioni, di aiuti alle imprese
cofinanziati da Fondi strutturali nellambito degli obiettivi di programmazione previsti dal Regolamento comunitario
11.7.2006, n. 1083/2006, applicabile al periodo 2007-2013, tali enti locali non devono applicare la ritenuta dacconto ex
art. 28, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6328] su questi contributi di cofinanziamento, in quanto lart. 80 del Regolamento
non consente lapplicazione di una trattenuta specificamente connessa al contributo pubblico pagato ai beneficiari.
Peraltro, i contributi medesimi, bench non soggetti a ritenuta, concorrono alla determinazione del reddito imponibile
delle imprese beneficiarie (R.M. 11.6.2010, n. 51/E).
(3) Polizze vita: riduzione 2% annuo per ogni anno successivo al decimo. Lart. 3, co. 113, della L. 549/1995 [CFF 6860]
prevede che la ritenuta sia applicata a titolo dacconto per i proventi percepiti nellesercizio dimprese commerciali in
dipendenza di contratti stipulati a partire dallentrata in vigore della legge. A decorrere dal 2001, il D.Lgs. 47/2000 prevede
lapplicazione di unimposta sostitutiva dell11% sul risultato annuo della gestione del fondo integrativo complementare e
delle forme pensionistiche individuali.
(4) Dall1.1.1998 la ritenuta dimposta non si applica nei confronti dei soggetti che percepiscono redditi soggetti a ritenuta
dacconto (redditi di lavoro dipendente, autonomo, agenti e rappresentanti). Sono escluse da tali disposizioni le manifestazioni e i concorsi conclusi entro il 31.12.1998 purch la relativa domanda di autorizzazione sia stata presentata
entro il 31.12.1997 (art. 19, co. 1 e 2, L. 449/1997 C.M. 31.12.1997, n. 335/E).
(5) Vincite: dall1.1.1997 la ritenuta sulle vincite corrisposte dalle case da gioco autorizzate compresa nellimposta sugli
spettacoli (art. 10-ter, co. 1, D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997). Dall1.1.1998 la ritenuta secca del 25% sui proventi
di vincite da concorsi a premio ecc. non si applica se altre disposizioni prevedono lapplicazione di ritenute ad altro titolo
in quanto rientranti in diverse categorie reddituali (art. 19, co. 2, L. 449/1997). Pertanto questa ritenuta non si applica
nei confronti dei lavoratori dipendenti, autonomi e degli agenti e rappresentanti (C.M. 31.12.1997, n. 335/E). Per quanto
riguarda il lotto, ai sensi dellart. 1, co. 488, L. 311/2004, con effetto dall1.1.2005, le percentuali delle ritenute di cui agli
art. 2, co. 9, L. 6.8.1967, n. 699 e art. 17, co. 4, L. 29.1.1986, n. 25 sono sostituite da una ritenuta unica del 6%.
(6) La ritenuta non obbligatoria se i premi assegnati nel periodo dimposta a ciascun beneficiario non superano e 25,82
(esclusi quelli assegnati a dipendenti ed esclusi i concorsi a premio vedi la R.M. 31.3.2008, n. 119/E). Fino al 31.12.1997
non era prevista alcuna ritenuta; rimangono escluse da ritenuta le operazioni concluse entro il 31.12.1998 e la cui
autorizzazione sia stata richiesta entro il 31.12.1997 (art. 19, co. 1 e 6, L. 449/1997 C.M. 31.12.1997, n. 335/E).
(7) Espropri: possibile opzione per tassazione ordinaria nella dichiarazione dei redditi. Per quanto relativo alla ritenuta del
20% sulle somme liquidate a seguito di pignoramento presso terzi sostituti dimposta vedi il Provv. Ag. Entrate 3.3.2010.
RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE e RISPARMIO ENERGETICO RITENUTA sui BONIFICI: l art. 25, D.L. 31.5.2010,
n. 78, conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122 [CFF 7196d], aveva stabilito che, dall1.7.2010, le banche e le
Poste Italiane S.p.a. dovessero operare una ritenuta dacconto delle imposte sui redditi nella misura del
10% dovuta dai beneficiari (con obbligo di rivalsa) allatto dellaccredito dei pagamenti relativi a bonifici
effettuati dai contribuenti per beneficiare di oneri deducibili o detraibili (ad esempio, detrazione del
36% per ristrutturazioni edilizie e detrazione del 55% per gli interventi di risparmio energetico ex
art. 1, L. 449/1997 [CFF 5677] e art. 1, co. 344-347, L. 296/2006 [CFF 6145]). A decorrere dal periodo dimposta
in corso al 6.7.2011, lart. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 , modificando il citato
art. 25, D.L. 78/2010, ha ridotto la misura di tale ritenuta dal 10% al 4%. Nel caso in cui le banche e Poste
291
ARITENUTEA
Italiane S.p.a., nei primi giorni di decorrenza di tale modifica, nelle more dellaggiornamento dei sistemi
operativi, abbiano continuato ad operare la ritenuta del 10%, esse potranno accreditare direttamente allo
stesso soggetto beneficiario la differenza del 6% trattenuta in eccesso (C.M. 5.8.2011, n. 41/E).
Per quanto relativo alle spese che danno diritto alla detrazione del 36%, la R.M. 4.1.2011, n. 3/E chiarisce
che vi sono compresi anche gli oneri di urbanizzazione e quelli strettamente collegati alla realizzazione
degli interventi agevolati sostenuti in favore dei Comuni. In relazione a tali spese, per beneficiare della
detrazione non necessario effettuare il pagamento tramite bonifico, trattandosi di versamenti posti in
essere, con modalit obbligate, in favore di pubbliche Amministrazioni. Nel caso in cui il pagamento avvenga
comunque con bonifico, fermo restando il diritto alla detrazione per il contribuente, nella motivazione del
bonifico stesso lordinante deve indicare il Comune come soggetto beneficiario e la causale del versamento,
per evitare lapplicazione di ritenute. Non va, invece, riportato il riferimento agli interventi edilizi e ai
provvedimenti legislativi che danno diritto alle detrazioni, e non deve essere utilizzato lapposito modulo,
se predisposto dalla banca o dallufficio postale. La banca dellordinante o Poste Italiane S.p.a. non codificheranno il versamento come importo soggetto alla ritenuta. Laddove i Comuni abbiano comunque subito la
ritenuta dacconto, questultima potr essere richiesta allAmministrazione finanziaria con istanza di rimborso.
La ritenuta subita potr altres essere utilizzata in compensazione ex art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418].
LAssociazione bancaria italiana, con il Messaggio SIA del 13.7.2010, ha indicato la causale da utilizzare
nei tracciati interbancari per riconoscere i bonifici effettuati per spese di interventi di recupero edilizio e
di risparmio energetico e a cui si applica la ritenuta, che ZX Bonifico oggetto di oneri deducibili o
detrazioni dimposta. Il Provv. Agenzia Entrate 30.6.2010 ha fissato le modalit di effettuazione della ritenuta
dacconto, individuando le tipologie di pagamenti e le modalit di esecuzione degli adempimenti relativi alla
certificazione delle ritenute. In particolare, le banche e le Poste Italiane S.p.a. devono versare la ritenuta
con le modalit di cui allart. 17, D.Lgs. 241/1997, utilizzando lapposito codice tributo (1039 si veda la R.M.
30.6.2010, n. 65/E); certificare al beneficiario del bonifico, entro il 28 febbraio dellanno successivo, limporto
delle somme corrisposte e delle ritenute effettuate, e indicare nel Mod. 770 i dati del beneficiario, le somme
accreditate e le ritenute effettuate. La C.M. 28.7.2010, n. 40/E ha fornito altri chiarimenti in merito al nuovo
adempimento. Nella specie, per quanto riguarda la base imponibile su cui operare la ritenuta, questa non
deve comprendere lIva. Infatti, poich alcune spese sono soggette allIva nella misura ordinaria del 21%
(aliquota in vigore dal 17.9.2011), mentre altre spese, nellambito degli interventi di ristrutturazione sono assoggettate allIva agevolata del 10%, per esigenze di semplificazione si assume che, ai fini dellapplicazione delle
norme in esame, lIva venga applicata con laliquota pi alta (21%). Nel caso in cui per le somme oggetto
di bonifico sia gi prevista leffettuazione di una ritenuta da parte del soggetto ordinante (per esempio,
per gli interventi effettuati in condomini), dovr essere applicata la sola ritenuta di cui al citato art. 25, D.L.
78/2010, in considerazione del carattere speciale di tale normativa. Data limmediatezza dellentrata in vigore
del Provvedimento sopra citato e della complessit dei nuovi adempimenti, in sede di prima applicazione della
nuova disciplina stato affermato che sussistono le condizioni per escludere lirrogazione di sanzioni per
violazioni della norma. Le ritenute subite dai consorzi di imprese con attivit esterna e senza finalit
di lucro per le spese sopra indicate possono da questi essere trasferite ai singoli consorziati che hanno
effettivamente eseguito i lavori. Pertanto, i consorzi, una volta azzerato il proprio eventuale debito Ires,
possono trasferire la residua quota di ritenuta del 4% ai consorziati che hanno eseguito i lavori, a patto
che la volont di effettuare il trasferimento risulti da un atto di data certa, quale, ad esempio, il verbale
del consiglio di amministrazione, ovvero dallatto costitutivo del consorzio (R.M. 4.1.2011, n. 2/E).
La ritenuta non va applicata sui bonifici disposti a favore di fondi immobiliari, in quanto sia quelli istituti ai
sensi dellart. 37, D.Lgs. 58/1998 sia quelli con apporto pubblico di cui allart. 14-bis, L. 86/1994 (esclusi i cd. vecchi
fondi che se ancora esistenti versano limposta sostitutiva del 25%) non sono soggetti passivi Ires e Irap
e le ritenute subite sui redditi di capitale sono a titolo dimposta. In particolare, per evitare lapplicazione
della ritenuta del 4%, il bonifico deve essere compilato in modo che le banche e Poste italiane S.p.a. non
codifichino il versamento come soggetto alla stessa ritenuta (R.M. 18.4.2011, n. 46/E).
INTERESSI dei PRESTITI INFRAGRUPPO RITENUTA del 5%: l art. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L.
15.7.2011, n. 111 ha previsto lapplicazione di una ritenuta del 5% sugli interessi corrisposti a societ del
gruppo non residenti, a condizione che gli stessi siano destinati a finanziare il pagamento di interessi e
altri proventi su prestiti obbligazionari emessi da queste.
Tali prestiti obbligazionari devono essere:
negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dellUnione europea e degli Stati aderenti allAccordo
sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al D.M. 4.9.1996 [CFF 6914];
garantiti dai soggetti di cui allart. 23, D.P.R. 60071973 [CFF 6323] che corrispondono gli interessi, dalla societ
capogruppo controllante ai sensi dellart. 2359 c.c. o da altra societ controllata dalla stessa controllante.
La nuova ritenuta applicata, in particolare, dalle societ di capitali residenti in Italia che erogano interessi
a societ estere del gruppo aventi i requisiti previsti dallart. 26-quater, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326c], sugli interessi
corrisposti a decorrere dal 6.7.2011.
La ritenuta ridotta pu essere applicata anche agli interessi gi corrisposti relativi ai prestiti in corso al
6.7.2011, a condizione che il sostituto dimposta versi entro il 30.11.2011 la ritenuta e i relativi interessi legali. In
questo caso limposta dovuta nella misura del 6%, e sostituisce altres limposta di registro sullatto di garanzia.
ARITENUTEA
292
VERIFICHE e CONTROLLI

2488
(artt. 31 45, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6331 6345])
D.An.
ATTRIBUZIONI degli UFFICI (art. 31, D.P.R. 600/1973 [CFF 6331]):

1) controllare le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti di imposta, rilevando leventuale omissione e liquidando le imposte (o le maggiori imposte) dovute;
2) vigilare sullosservanza degli obblighi prescritti dalle norme sulle imposte sui redditi e di quelli relativi
alla tenuta delle scritture contabili;
3) irrogare le sanzioni previste e inoltrare il rapporto allautorit giudiziaria nei casi sanzionati penalmente.
UFFICIO COMPETENTE: quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla
dichiarazione alla data in cui la stessa stata (o avrebbe dovuto essere) presentata. Ai sensi dell art. 59, D.P.R.
600/1973 [CFF 6359], lAmministrazione finanziaria pu stabilire il domicilio fiscale di un contribuente in un
Comune diverso da quello della residenza anagrafica o della sede legale, dufficio o in seguito a motivata
richiesta del contribuente stesso. Lart. 1, Provv. Ag. Entrate 23.10.2003, con effetto dall1.1.2004, attribuisce la
competenza a disporre tale variazione al Direttore generale, se essa avviene nella stessa Regione, e al
Direttore centrale dellAgenzia delle Entrate se la variazione ha luogo tra Regioni diverse.
POTERI degli UFFICI
2520 (art. 32, D.P.R. 600/1973 [CFF 6332]):
1) procedere ad accessi, ispezioni e verifiche (vedi a pag. seg.);
2) invitare i contribuenti, indicandone i motivi, a comparire di persona o tramite rappresentanti, per fornire
dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento nei loro confronti;
3) invitare i contribuenti, indicandone i motivi, ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini
dellaccertamento nei loro confronti; pu essere richiesta lesibizione di bilanci, libri ecc., che lufficio
pu trattenere per massimo 60 gg., rilasciando ricevuta. Non possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso;
4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti per laccertamento nei loro confronti, e, dal 4.7.2006, nei confronti di altri soggetti con cui abbiano intrattenuto rapporti (art. 37, co. 32, lett. a), D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006), invitandoli a restituirli
compilati e firmati. Dal 4.7.2006 i questionari possono, quindi, essere inviati anche per acquisire dati
e informazioni concernenti soggetti diversi dai destinatari degli stessi (C.M. 4.8.2006, n. 28/E, par. 59);
5) richiedere notizie a pubbliche amministrazioni, enti pubblici, societ ed enti di assicurazione, societ
ed enti che effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi, su singoli contribuenti o categorie, anche
in deroga a disposizioni legislative, statuti o regolamenti (ad esclusione dellIstat e dellIspettorato del
lavoro; per le banche e le Poste italiane S.p.a. vedi punto 7); specifici limiti esistono per le notizie e
i dati richiedibili a societ ed enti di assicurazione per i rapporti con gli assicurati ramo-vita;
6) richiedere copie od estratti di atti e documenti depositati presso pubblici ufficiali (notai, ecc.);
6-bis) richiedere, previa autorizzazione della Direzione Regionale dellAgenzia delle Entrate o del Comandante
di zona della Guardia di Finanza (ora Comandante regionale), ai contribuenti sottoposti ad accertamento,
ispezione o verifica, una dichiarazione su natura, numero, estremi identificativi dei rapporti bancari,
postali e con altri intermediari finanziari, in corso o estinti da non pi di 5 anni dalla data della
richiesta. Con il D.M. 4.8.2000, n. 269 [CFF 8584a 8584i] stato approvato il regolamento sullanagrafe
dei rapporti di conto e di deposito;
7) richiedere, solo in via telematica, informazioni e situazioni (copie dei conti correnti, libretti di deposito,
ecc.), a banche e alle Poste italiane S.p.a. previa autorizzazione della Direzione Regionale (o Provinciale)
dellAgenzia delle Entrate o del Comandante regionale della Guardia di Finanza. In base allo stesso art.
32, co. 1, n. 7), D.P.R. 600/1973, possibile anche acquisire i dati relativi ai conti correnti del coniuge del
contribuente (Cass. Sent. 17.6.2002, n. 8683);
8) richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili dati, notizie e documenti relativi
ad attivit svolte in un determinato esercizio con clienti, fornitori o prestatori di lavoro autonomo,
senza che sia necessaria, dal 4.7.2006, la loro indicazione nominativa (vedi art. 37, co. 32, lett. b), D.L.
223/2006 e la C.M. 28/E/2006);
8-bis) invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere documenti o atti fiscalmente rilevanti relativi
a specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire chiarimenti;
8-ter) richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale.
La C.M. 18.5.2011, n. 21/E ha fornito i primi indirizzi operativi per la prevenzione e il contrasto dellevasione
fiscale per il 2011.
293
AVERIFICHEA
ACCESSO: potere di entrare in un luogo e soffermarvisi, anche senza il consenso di chi ne ha la disponibilit, per eseguirvi le operazioni richieste dal servizio.
ISPEZIONE: controllo diretto della contabilit allo scopo di accertare che il contribuente abbia correttamente
applicato le disposizioni previste nellambito delle singole leggi dimposta.
VERIFICA: riscontro della gestione ispezionata, attuato sulla base dei documenti e delle scritture contabili, in
rapporto alla realt dellimpresa che in tali documenti e scritture trova rappresentazione formale.
RICHIESTE ed INVITI: devono essere notificati al contribuente (art. 60, D.P.R. 600/1973 [CFF 6360]). Dalla data
di notifica decorre il termine fissato dallufficio per ladempimento (indicato nella richiesta e non inferiore
a 15 gg., ovvero nel caso indicato al n. 7) a pag. prec., non inferiore a 60 gg., prorogabile di altri 30
gg., su istanza motivata della banca, dal competente direttore regionale dellAgenzia delle Entrate). Gli uffici
possono disporre laccesso di propri funzionari autorizzati presso gli enti di cui al punto 5) e al punto 7)
a pag. prec. per ottenere le informazioni ivi previste se non le ricevono in tempo o hanno fondati sospetti
sullesattezza delle informazioni ricevute. Gli accessi presso banche e istituti di credito per ottenere le informazioni richieste e non trasmesse nel tempo dovuto sono eseguiti, previa autorizzazione della Direzione
Regionale o del Comandante regionale della G.d.F.
ACCESSI, ISPEZIONI, VERIFICHE PRESSO i CONTRIBUENTI
2524 (art. 33, D.P.R. 600/1973 [CFF 6333] art. 52,
D.P.R. 633/1972 [CFF 252]): per laccesso in azienda necessaria lautorizzazione dellorgano amministrativo
sovraordinato a quello che svolge laccesso. Nel caso in cui questa manchi, non per prevista alcuna nullit,
con la conseguenza che i dati e le informazioni raccolti sono comunque utilizzabili (Cass., Sent. 12.2.2010, n.
3388). Per i locali adibiti anche ad abitazione necessaria lautorizzazione del Procuratore della Repubblica.
Laccesso nei locali destinati allesercizio di arti e professioni deve avvenire alla presenza del titolare o suo
delegato. Per eseguire laccesso in locali diversi da quelli sopra indicati sono necessari gravi indizi di violazioni
tributarie e la specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Lautorizzazione del Procuratore
o dellautorit giudiziaria pi vicina necessaria per perquisizioni personali, apertura coattiva di plichi
sigillati, borse, casseforti, mobili, ecc., e per lesame di documenti e la richiesta di notizie coperte da
segreto professionale.
La C.M. 18.10.2002, n. 80/E individua nuove metodologie per lo svolgimento delle attivit di controllo differenziate per determinate tipologie di attivit di servizi e commerciali e fornisce una nuova versione per altre
che rientrano negli stessi settori. Ad ogni guida metodologica allegata la check list riepilogante controlli
obbligatori e facoltativi previsti per lesecuzione delle verifiche. La stessa C.M. precisa comunque che devono
essere effettuati i controlli relativi alla veridicit dei dati comunicati dal contribuente per lapplicazione degli
studi di settore (vedi pag. 303 e segg.) in relazione al periodo dimposta oggetto di verifica. Inoltre, deve
essere esattamente individuato il personale presente al momento dellaccesso.
Ai sensi dellart. 11, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (decreto salva Italia), sono
considerate reati ex art. 76, D.P.R. 28.12.2000, n. 445 (Testo unico in materia di documentazione amministrativa),
e come tali punite, lesibizione o la trasmissione di atti o documenti interamente o parzialmente falsi
o la comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero, poste in essere a seguito delle richieste
degli Uffici in occasione degli accertamenti, degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche di cui agli artt.
32 e 33, D.P.R. 600/1973 e 51 e 52, D.P.R. 633/1972.
DISCIPLINA delle VERIFICHE
2528 : lart. 12, L. 212/2000 [CFF 7120n] Statuto dei diritti del contribuente
riprende, in parte, quanto previsto con Direttiva Min. Finanze 25.11.1996 e sancisce diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, accessi e ispezioni nei locali dellimpresa, che sono effettuati in base
ad effettive esigenze di indagine e controllo (per la sua valenza interpretativa, vedi anche Cass., Sentenza
14.4.2004, n. 7080). Si svolgono, di norma, durante lorario ordinario di esercizio dellattivit e in modo
da arrecarle la minore turbativa possibile. Il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni
e delloggetto della verifica, oltre alla possibilit di farsi assistere da un professionista. Pu richiedere che
lesame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nellufficio dei verificatori o presso il
professionista che lo assiste.
Nel processo verbale delle operazioni di verifica deve darsi atto delle osservazioni e dei rilievi del contribuente. La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non pu superare i 30 giorni lavorativi,
prorogabili per ulteriori 30 giorni.
Modificando lart. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. dalla L. 12.7.2011, n. 106, lart. 11, co. 7, lett. a), D.L. 201/2011,
conv. con modif. dalla L. 214/2011, ha eliminato i limiti temporali che erano stati fissati agli accessi di qualsiasi
autorit competente, che prima potevano essere effettuati al massimo con cadenza semestrale, per un
periodo che non poteva superare i 15 giorni, e, sempre durante i 6 mesi, senza possibilit di ripetizione.
Viene inoltre meno la responsabilit disciplinare dei dipendenti dellAmministrazione finanziaria che
abbiano violato le regole dellaccesso.
Dopo il rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo,
il contribuente ha 60 gg. per comunicare osservazioni e richieste. Lavviso di accertamento, di norma,
non pu essere emesso prima della scadenza di tale termine. Il Comando Generale della G.d.F. ha redatto la
Circolare 17.8.2000, n. 250400 al fine di coordinare le attivit di verifica con le nuove norme. Lart. 15, L. 212/2000
AVERIFICHEA
294
[CFF 7120q] prevede lemanazione di un codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche.
Tra i diritti del contribuente vi quello di rivolgersi, nel caso i verificatori non procedano conformemente alla
legge, al Garante, organo collegiale presente in ciascuna Regione italiana.
OBBLIGO di COMUNICARE ATTI e NOTIZIE: l art. 37, L. 340/2000 ha abrogato, con effetto dal 9.12.2000, l art.
36, co. 1, 2 e 3 che prevedeva obblighi di comunicazione per le societ e gli enti soggetti ad Irpeg (ora Ires).
Rimane, per i soggetti pubblici che svolgono attivit di vigilanza ed ispezione, per gli organi giurisdizionali, requirenti e giudicanti, penali, civili e amministrativi e, previa autorizzazione, per gli organi di
polizia giudiziaria che vengono a conoscenza di fatti che possono costituire violazioni tributarie, lobbligo
di comunicarli alla G.d.F. per linoltro della denuncia penale (art. 36, co. 4, D.P.R. 600/1973, come modif. dallart.
37, co. 31, D.L. 223/2006).
In base al D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 214/2011, dall1.1.2012, gli operatori finanziari devono comunicare periodicamente allAnagrafe tributaria le movimentazioni inerenti alle operazioni finanziarie di cui
allart. 7, co. 6, D.P.R. 605/1973 [CFF 8557] (escluse quelle effettuate tramite bollettino di c/c postale di
importo unitario inferiore ad e 1.500) e ogni altra informazione ad esse relativa, compreso il loro importo,
necessaria ai fini dei controlli fiscali. Tali informazioni sono utilizzate dallAgenzia delle Entrate anche per
individuare i contribuenti a maggior rischio di evasione da sottoporre a controllo.
Inoltre, previsto che lInps fornisca allAgenzia delle Entrate e alla Guardia di finanza i dati relativi alle posizioni di soggetti destinatari di prestazioni socio-assistenziali affinch vengano presi in considerazione per
effettuare controlli sulla fedelt dei redditi dichiarati, basati su specifiche analisi del rischio di evasione.
MANCATA RISPOSTA a RICHIESTE di NOTIZIE e DOCUMENTI: le notizie e i dati non addotti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dellUfficio non possono essere
presi in considerazione a favore del contribuente n in sede di accertamento n in sede di contenzioso
(art. 32, co. 4, D.P.R. 600/1973 [CFF 6332]). Tuttavia, in sede di contenzioso, il contribuente pu comunque
utilizzare i dati, i documenti ecc. se li deposita in allegato allatto introduttivo del giudizio di primo
grado dichiarando contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli Uffici per cause
a lui non imputabili.
EFFETTI della MANCATA RISPOSTA: in caso di mancata risposta alle richieste di documenti, dati e notizie
si rendono applicabili al reddito complessivo e al reddito dimpresa, rispettivamente, laccertamento
sintetico e laccertamento induttivo (artt. 38 e 39, D.P.R. 600/1973 [CFF 6338 e 6339]).
TIPI di CONTROLLO e di ACCERTAMENTO

LIQUIDAZIONE e CONTROLLO FORMALE delle DICHIARAZIONI: gli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF
6336a e 6336b], come modif. dallart. 13, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 prevedono che dalle dichiarazioni presentate
dall1.1.1999, la liquidazione e il controllo si svolgano nelle seguenti fasi:
(art. 36-bis): entro linizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative allanno successivo
vengono effettuati la liquidazione automatizzata di imposte, premi e contributi dovuti ed il rimborso
spettante in base alla dichiarazione. Sulla base dei dati desumibili dalla dichiarazione e di quelli in proprio
possesso, lAmministrazione rettifica gli errori materiali e di calcolo, riduce le detrazioni, deduzioni
e crediti dimposta indicati in misura superiore a quella spettante e controlla la rispondenza con la
dichiarazione e la tempestivit dei versamenti. Lesito della liquidazione (se diverso rispetto a quanto
indicato nella dichiarazione) comunicato al contribuente o al sostituto dimposta. Se questi rileva dati o
elementi non considerati o valutati erroneamente pu, entro 30 gg. dal momento della comunicazione,
fornire chiarimenti allAmministrazione (disposizione introdotta dallart. 1, co. 1, lett. a), D.Lgs. 26.1.2001, n. 32).
Il servizio di assistenza ai contribuenti presso gli Uffici delle Entrate, relativamente a queste comunicazioni,
illustrato nella C.M. 18.5.2000, n. 100/E. N.B.: ai sensi dellart. 2, co. 10, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. con
L. 2.12.2005, n. 248 con effetto dal 4.10.2005, che introduce il co. 2-bis allo stesso art. 36-bis, D.P.R. 600/1973, se
vi pericolo per la riscossione, lUfficio pu controllare, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, la tempestiva effettuazione dei versamenti di imposte, contributi e premi dovuti
come acconto e saldo e di ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto dimposta. Lo stesso art.
2, co. 1, lett. a), D.L. 203/2005 ha introdotto una modifica di contenuto simile anche per laccertamento Iva
(vedi anche la C.M. 13.3.2006, n. 10/E, che fornisce i primi chiarimenti in materia);
(art. 36-ter): entro il 31.12 del 2 anno successivo a quello di presentazione si esegue il controllo formale
delle dichiarazioni individuate con appositi criteri selettivi fissati dal Ministero dellEconomia e delle Finanze.
Lesito del controllo formale comunicato al contribuente o al sostituto dimposta che pu, entro 30
giorni dal ricevimento della comunicazione, segnalare eventuali elementi non considerati o erroneamente
valutati, ovvero pagare le somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, usufruendo cos del
beneficio della riduzione di 1/3 della sanzione, ex art. 3, D.Lgs. 462/1997 [CFF 7441] (la C.M. 16.7.2001, n. 68/E
illustra le modalit pratiche di esecuzione dei controlli formali).
295
AACCERTAMENTOA
Per effetto delle modifiche apportate allart. 2, co. 2 e allart. 3, co. 1, D.Lgs. 462/1997 da parte dellart. 1, co. 413, L.
311/2004, con effetto dall1.1.2005, sulle somme dovute a seguito dei controlli di cui a pag. prec., versate
entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, vanno calcolati gli interessi fino allultimo giorno del
mese antecedente a quello dellelaborazione della comunicazione. Ai sensi dellart. 3-bis, D.Lgs. 18.12.1997, n. 462,
introdotto dallart. 1, co. 144, L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008), le somme dovute dal contribuente a seguito
dei controlli automatici e dei controlli formali di cui rispettivamente agli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973
di cui sopra possono essere rateizzate, in un numero massimo di 6 rate trimestrali di pari importo, se
superiori a e 2.000, o di 20 rate trimestrali se superano e 5.000. Se esse non superano e 2.000, la
dilazione ammessa, su richiesta, in caso di temporanea difficolt. Il mancato pagamento anche di una
sola rata comporta la decadenza dal beneficio e liscrizione a ruolo dellimporto.
NATURA del TERMINE per il CONTROLLO FORMALE: la Sentenza della Corte Costituzionale n. 229 dell11.6.1999 ha
fatto salva, dopo ampio dibattito, linterpretazione fornita dall art. 28, L. 449/1997 [CFF 7019] (ribadita in
ultimo anche da Cass., sent. 22.5.2003, n. 8094) di termine ordinatorio. In relazione alla liquidazione dopo la
scadenza indicata, lesercizio del potere, sottoposto a tale tipo di termine, consentito previa proroga dello
stesso, per un periodo comunque non superiore a quello originario. Il termine non quindi sottoposto a
proroga automatica, ma al regime di cui all art. 154 c.p.c. (Cass., Sent. 9.10.2002, n. 17507).
CONTROLLI GLOBALI: i controlli sono eseguiti dagli Uffici sulla base di criteri selettivi fissati annualmente
dal Ministero delle Finanze (art. 37, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337]).
RETTIFICA DICHIARAZIONI delle PERSONE FISICHE ( art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF 6338]): lUfficio, quando
il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano le
detrazioni o le deduzioni, procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate. La falsit, linesattezza,
lincompletezza della dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le
dichiarazioni relative ad anni precedenti e da altri dati e notizie anche sulla base di presunzioni semplici,
purch gravi, precise e concordanti.
AVVISO di ACCERTAMENTO: la rettifica delle dichiarazioni presentate o laccertamento dufficio, in caso di
dichiarazioni non presentate o nulle, devono essere portati a conoscenza del contribuente mediante notifica
di avviso di accertamento (art. 42, D.P.R. 600/1973 [CFF 6342]). Per lesclusione della definitivit per la
moglie dellobbligazione tributaria, nel caso di notifica dellavviso di accertamento relativo alla dichiarazione dei redditi congiunta solo al marito separato, vedi Cass., Sent. 5.4.2002, n. 4863.
CONTENUTO dellAVVISO di ACCERTAMENTO: laccertamento nullo se non firmato e se non contiene
i seguenti elementi:
imponibile accertato, aliquote applicate, imposte liquidate, al lordo e al netto di detrazioni, crediti
dimposta, ritenute dacconto;
motivazione in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato
(art. 1, co. 1, lett. c), D.Lgs. 32/2001), e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni applicate, con distinto
riferimento alle varie categorie di redditi, con specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni
e detrazioni;
in allegato altro atto non conosciuto n ricevuto dal contribuente cui la motivazione fa riferimento, se il
contenuto essenziale non riprodotto nellatto che lo richiama.
In tema di imposte sui redditi, lavviso di accertamento privo dellindicazione precisa e analitica delle diverse
aliquote progressive applicate sui diversi scaglioni dellimponibile, e che contenga solo lindicazione di quelle
minime e massime, da ritenersi radicalmente invalido nella sua totalit, poich emesso in violazione del
disposto dellart. 42, co. 2 e 3, D.P.R. 600/1973, che tutela il diritto del contribuente allimmediata e agevole
verifica della pretesa impositiva (Cass., Sent. 23.5.2002, n. 7553).
AVVISI di ACCERTAMENTO e PROVVEDIMENTI di IRROGAZIONE SANZIONI - ESECUTIVIT: relativamente agli avvisi di accertamento e ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni notificati
dall1.7.2011 e relativi ai periodi dimposta in corso al 31.12.2007 e successivi, gli stessi devono contenere anche lintimazione ad adempiere al pagamento, entro il termine di presentazione del ricorso.
Tali atti e provvedimenti diventano esecutivi trascorsi 60 giorni dallatto della notifica e devono riportare
lavvertimento che, dopo 30 giorni dalla scadenza per il pagamento, la riscossione (derogando alle norme in materia di iscrizione a ruolo) affidata agli Agenti della riscossione anche ai fini dellesecuzione
forzata (art. 29, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122 cd. manovra correttiva 2010).
CONTENUTO degli ATTI dellAMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: l art. 7, L. 212/2000 [CFF 7120g] contiene norme
in materia di chiarezza e motivazione degli atti. In particolare, gli atti dellAmministrazione finanziaria e
dei concessionari devono tassativamente indicare lUfficio presso il quale ottenere informazioni complete e il responsabile del procedimento, lorgano o autorit amministrativa presso i quali promuovere
il riesame, le modalit, il termine, lorgano giurisdizionale o autorit amministrativa per il ricorso.
Con il D.Lgs. 32/2001 sono state approvate disposizioni correttive di singole norme per evitare ripetizioni e
rendere semplice linterpretazione e lapplicazione dello Statuto del contribuente. Secondo la Cassazione,
AACCERTAMENTOA
296
Sent. 3.12.2007, n. 25158, non necessario motivare la cartella esattoriale che derivi da precedenti atti
di accertamento divenuti definitivi.
RICHIESTA CHIARIMENTI: lAmministrazione finanziaria, prima di procedere ad iscrizioni a ruolo derivanti

dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazione, nel caso esistano incertezze su aspetti rilevanti
della dichiarazione, deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o i documenti mancanti entro un congruo termine (minimo 30 gg. dalla ricezione della richiesta art. 6, co. 5, L. 212/2000 [CFF
7120f]). A partire dalle dichiarazioni presentate dall1.1.2006, tale invito effettuato, con mezzi telematici
ai soggetti di cui allart. 3, co. 3, D.P.R. 322/1998 [CFF 7045] (ovvero gli incaricati della trasmissione della
dichiarazione tramite Entratel) che se previsto nellincarico di trasmissione portano a conoscenza dei
contribuenti interessati tempestivamente, e comunque nei termini fissati dall art. 2, co. 2, D.Lgs. 462/1997 [CFF
7440], gli esiti della liquidazione delle dichiarazioni contenuti nellinvito stesso. In tutti gli altri casi,
linvito effettuato con raccomandata A/R. Qualora siano riconosciute difficolt da parte degli intermediari nellespletamento di tali attivit, lAgenzia delle Entrate pu derogare allobbligo dellinvito con mezzi
telematici su istanza motivata (art. 2-bis, co. 1, lett. a) e b), e 2 D.L. 203/2005, conv. con modif. con L. 248/2005, cos
come modificato dallart. 1, co. 62, L. 296/2006). Il termine di cui al citato art. 2, co. 2 e 3, D.Lgs. 462/1997 decorre dal
60 giorno successivo a quello di trasmissione telematica dellinvito di cui sopra. I provvedimenti emessi
in violazione di quanto sopra sono nulli. Per liscrizione a ruolo dei tributi per cui il contribuente non
tenuto ad effettuare il versamento diretto, la preventiva richiesta di chiarimenti non dovuta. I chiarimenti
necessari e i documenti mancanti possono essere forniti anche su autonoma iniziativa del contribuente
(art. 1, co. 1, lett. a) e b), D.Lgs. 32/2001, che modifica gli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6336a e 6336b]).
RECLAMO e DEFINIZIONE delle LITI PENDENTI: lart. 39, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n.
111 (manovra economica 2011) in vigore dal 6.7.2011, introduce al D.Lgs. 546/1992 il nuovo art. 17-bis [CFF
4668a], che stabilisce che, dall1.4.2012 per le controversie di valore non superiore ad e 20.000, relative
ad atti emessi dallAgenzia delle Entrate, chi intende proporre ricorso tenuto, in via preliminare, a presentare reclamo. Il reclamo pu contenere una motivata proposta di mediazione (con la rideterminazione
dellimporto della pretesa). Se lUfficio non accetta la proposta del contribuente, deve formulare una sua
proposta di mediazione. Chiarimenti sono forniti dalla C.M. 19.3.2012, n. 9/E.
Per quanto concerne, invece, le liti fiscali di valore non superiore ad e 20.000 in cui parte lAgenzia delle
Entrate pendenti alla data dell1.5.2011, ai sensi dellart. 39, co. 12, D.L. 98/2011, esse possono essere definite
con il pagamento delle somme determinate ex art. 16, L. 289/2002 [CFF 9537l]. Per chiarimenti, vedi la C.M.
24.10.2011, n. 48/E e la R.M. 23.11.2011, n. 107/E. In particolare, le somme dovute dovevano essere versate entro
il 30.11.2011 in ununica soluzione e la domanda di definizione andava presentata entro il 31.3.2012.
La L. 24.2.2012, n. 14, di conversione del D.L. 29.12.2011, n. 216 (decreto milleproroghe) ha infine prorogato al
31.3.2012 il termine per il versamento delle somme dovute, nonch per la presentazione della relativa
domanda, pendenti al 31.12.2011 davanti alle Commissioni tributarie o al giudice ordinario.
RETTIFICA del REDDITO DICHIARATO: oltre alle iscrizioni dirette a ruolo previste dall art. 36-bis, D.P.R. 600/1973,
lUfficio pu rettificare il reddito del contribuente con laccertamento: 1) analitico, 2) induttivo (1 e 2
per i soggetti tenuti alle scritture contabili); 3) sintetico sul reddito complessivo ovvero 4) parziale su
determinate categorie di reddito (3 e 4 per tutte le persone fisiche).
1) ACCERTAMENTO ANALITICO dei REDDITI di IMPRESA e PROFESSIONALE
2532 (art. 39, co. 1, [CFF
6339] Redditi determinati in base alle scritture contabili): lUfficio procede alla rettifica se:
a) gli elementi della dichiarazione discordano da quelli del bilancio, del conto profitti e perdite o del
prospetto di cui allart. 3, co. 1, D.P.R. 600/1973 [CFF 6303];
b) non sono state esattamente applicate le disposizioni del Titolo V, D.P.R. 29.9.1973, n. 597, ora Titolo I,
Capo VI, D.P.R. 917/1986 Redditi dimpresa [CFF 5155 5166];
c) lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto da verbali, questionari, documenti e registri ecc.; dalle dichiarazioni
di altri soggetti, da verbali per ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da documenti o
atti in possesso dellUfficio;
d) lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi
allegati risultano dallispezione delle scritture contabili, da altre verifiche, dal controllo delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e altri documenti. Lesistenza di attivit non dichiarate o
linesistenza di passivit dichiarate possono derivare da presunzioni semplici, purch gravi, precise
e concordanti. In seguito alle modifiche all art. 39, co. 1, lett. d) apportate dallart. 24, co. 5, L. 7.7.2009, n. 88,
non pi possibile desumere tale tipo di prova dal valore normale dellimmobile, relativamente alle
cessioni di beni immobili o alla costituzione o al trasferimento di diritti reali di godimento sugli
stessi. Tali modifiche hanno effetto anche con riferimento al periodo dal 4.7.2006 al 15.7.2009 per lIva,
e al periodo dal 4.7.2006 al 29.7.2009 per le imposte dirette. Venuta meno la suddetta presunzione,
leventuale scostamento tra corrispettivo negoziale e valore normale rappresenta solo un elemento
presuntivo semplice, trovando ora applicazione le disposizioni generali di cui all art. 39, co. 1, lett. d),
D.P.R. 600/1973 e allart. 54, co. 2, D.P.R. 633/1972. Pertanto, con riferimento alle controversie pendenti, sar
297
AACCERTAMENTOA
compito dellUfficio proseguire con il contenzioso nel caso in cui, in sede di controllo, linfedelt del
corrispettivo dichiarato sia sostenuta non solo dal suo scostamento rispetto al prezzo normale, ma
anche da altri elementi presuntivi sufficienti ad integrare la prova della pretesa (C.M. 14.4.2010, n.
18/E). Lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione pu risultare
anche dallesistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi, corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dallattivit svolta e dagli studi di settore ( art. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con L. 427/1993
[CFF 6772]). Una corretta tenuta delle scritture contabili dal punto di vista formale non impone
necessariamente il ricorso al metodo analitico di cui alle lettere precedenti. Infatti, anche con scritture
contabili formalmente regolari si pu procedere alla rettifica dei redditi dichiarati tramite il metodo
analitico-induttivo di cui allart. 39, lett. d), D.P.R. 600/1973, sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti, desunte da dati di comune esperienza e dai concreti e significativi elementi propri delle
singole fattispecie. Quindi, il ricorso al metodo induttivo non presuppone necessariamente irregolare
tenuta delle scritture contabili (Cass., Sent. 3.6.2003, n. 8839).
La Commissione Tributaria, che sia stata adita per lannullamento di un avviso di rettifica del reddito determinato
dallAmministrazione finanziaria con il metodo analitico, non pu n su richiesta del ricorrente, n dufficio, procedere alla determinazione con il metodo induttivo del reddito stesso (Cass., Sent. 26.8.2002, n. 12520).
2) ACCERTAMENTO INDUTTIVO dei REDDITI di IMPRESA e PROFESSIONALE
2536 (art. 39, co. 2): tali redditi
possono essere determinati induttivamente sulla base di dati e notizie comunque raccolti, prescindendo,
in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili avvalendosi di presunzioni semplici
anche non gravi, precise e concordanti se:
a) nella dichiarazione non stato indicato il reddito;
b) per le dichiarazioni presentate prima dell1.1.1998, non sono stati allegati il bilancio e il conto profitti
e perdite;
c) non stato possibile ispezionare le scritture contabili, purch risulti dal verbale dispezione;
d) le omissioni o le false o inesatte indicazioni accertate in contabilit e le irregolarit formali delle
scritture contabili sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile la contabilit;
d-bis) il contribuente non ha adempiuto allinvito ad esibire o trasmettere atti e documenti, o non ha
risposto a questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico.
Le norme ai punti 1) e 2) valgono, in quanto applicabili, anche per le imprese in contabilit semplificata
(vedi pagg. 273 e 274), e per i professionisti e artisti che, dall1.1.1997 rientrano nella contabilit semplificata indipendentemente dal volume daffari, salvo opzione per il regime ordinario se il volume daffari
non superiore a e 400.000, o in caso di contabilit inattendibile. Dal 1998, ai contribuenti obbligati a
tenere le scritture contabili (per gli ulteriori requisiti vedi pagg. 305 e segg.) si applicano gli studi di settore.
La Corte di Cassazione (Sentenza 9.7.2010, n. 16227) ha stabilito che nellambito dellaccertamento induttivo
incombe sullAmministrazione finanziaria lonere di provare la fondatezza di dati relativi a periodi
dimposta differenti che si intendono utilizzare per procedere alla rettifica di altre annualit. Nel caso
di specie lAgenzia delle Entrate aveva accertato un maggior reddito nei confronti di un contribuente per il
periodo dimposta 1997, utilizzando i dati acquisiti con riferimento al primo semestre del 2000, senza fornire
alcun elemento probatorio idoneo a legittimarne lutilizzo.
3) ACCERTAMENTO SINTETICO
2540 (art. 38, co. 4-8, [CFF 6338]): basato non su una quantificazione dei
componenti attivi e passivi del reddito, ma sugli indici del redditometro. Se la differenza tra il reddito
determinato in base alla disponibilit dei beni e dei servizi e quello effettivamente dichiarato al netto degli
oneri pari ad almeno il 25% per un periodo di almeno 2 anni (consecutivi secondo la C.M. 30.4.1999, n.
101/E), lUfficio pu procedere allaccertamento sintetico del maggior reddito calcolato, salva la dimostrazione che sia costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, o altre circostanze di fatto (es.
disinvestimenti patrimoniali o atti di liberalit degli ascendenti). Dal reddito calcolato sinteticamente non
sono deducibili gli oneri previsti nell art. 10, D.P.R. 917/1986 [CFF 5110].
4) ACCERTAMENTO PARZIALE: lUfficio pu notificare avvisi di accertamento parziali, cio in rettifica di singoli
redditi ai sensi dellart. 41-bis, D.P.R. 600/1973, come modificato da ultimo dallart. 1, co. 17, L. 13.12.2010, n. 220
(Legge di stabilit 2011), senza precludersi la possibilit di ulteriori accertamenti, sulla base di segnalazioni del
Centro informativo del Dipartimento Entrate, della Guardia di Finanza, di enti pubblici, di pubbliche amministrazioni, o sulla base di dati in possesso dellAnagrafe Tributaria da cui risultino elementi che consentono
di stabilire lesistenza di reddito non dichiarato o di maggior reddito.
ACCERTAMENTO con ADESIONE

AMBITO di APPLICAZIONE: laccertamento con adesione in materia di imposte sui redditi e Iva ( D.Lgs. 218/1997,
in vigore dall1.8.1997) applicabile a tutti i contribuenti e a tutte le categorie reddituali e pu riguardare qualsiasi aspetto dellaccertamento, compresa la determinazione sintetica del reddito complessivo netto.
AACCERTAMENTO con ADESIONEA
298
IMPOSTE INTERESSATE: imposte sui redditi; Iva; imposta sulle successioni e donazioni; imposta di registro;
imposte ipotecaria e catastale, Invim (soppressa dall1.1.2002), compresa quella decennale; tributi locali:
quando previsto da Province e Comuni (art. 50, L. 449/1997 [CFF 3922g]).
ACCERTAMENTI SUCCESSIVI: lUfficio ha la possibilit di avviare unulteriore azione accertatrice solo qualora
si verifichi uno dei seguenti fatti:
a) sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che permettano di accertare un maggior reddito, superiore
al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a e 77.468,53. La definizione con adesione
degli accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri non esclude lesercizio di unulteriore
azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali oggetto di adesione, qualora sopravvenga
la conoscenza di nuovi elementi, indipendentemente dai limiti prima elencati (art. 70, L. 342/2000 [CFF
7121h]);
b) la definizione ha avuto per oggetto accertamenti parziali;
c) la definizione ha riguardato redditi di partecipazione in societ o associazioni di cui all art. 5, D.P.R.
917/1986 [CFF 5105] o in aziende coniugali non gestite in forma societaria;
d) lazione accertatrice esercitata nei confronti delle societ, associazioni o aziende coniugali di cui sopra
alle quali partecipa il contribuente che ha definito il suo reddito.
ACCERTAMENTI SOLO ai FINI IVA: possibile la definizione e non ha effetti sulle imposte dirette.
PROCEDURA: pu essere avviata su iniziativa del contribuente quando gli sia stato notificato un avviso
di accertamento o di rettifica non preceduto dallinvito a comparire, oppure quando siano stati effettuati
accessi, ispezioni o verifiche, nel termine di 60 giorni previsto dall art. 6, co. 3, D.Lgs. 218/1997 [CFF 4778].
Listanza di accertamento con adesione si considera proposta tempestivamente anche se spedita entro il
suddetto termine, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento. Anche la sospensione per
90 giorni del termine di impugnazione dellavviso di accertamento o di rettifica, che si produce automaticamente con la proposizione dellistanza di accertamento con adesione, decorre in tal caso dalla data (certa)
di spedizione della stessa, sempre che vengano rispettate le modalit sopra descritte (C.M. 8.4.2002, n. 28/E). La
procedura pu essere altres avviata su iniziativa dellufficio che invia al contribuente un invito a comparire
prima della notifica dellavviso di accertamento o di rettifica.
PERFEZIONAMENTO dellADESIONE: la definizione dellaccertamento si ha con la sottoscrizione dellatto
scritto. Il perfezionamento si ha con il versamento, entro 20 giorni dalla redazione dellatto, delle
intere somme dovute, ovvero, in caso di rateazione, della prima rata (per leliminazione della garanzia
vedi sotto).
Entro 10 giorni dal pagamento dellintero importo o dal versamento della prima rata, il contribuente deve
far pervenire allUfficio la quietanza del pagamento e, se dovuta, la documentazione della garanzia con
lindicazione del numero di rate prescelto. LUfficio, una volta presi in carico i documenti, rilascia copia dellatto
di accertamento per il contribuente.
SANZIONI: le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto di definizione e per le violazioni sul contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo si applicano ridotte ad 1/3 (a seguito della modifica
introdotta dallart. 1, co. 18, L. 220/2010, con effetto dall1.2.2011; in precedenza era 1/4) del minimo previsto
dalla legge. Sono escluse dalla riduzione le sanzioni applicate a seguito della liquidazione automatica ex
art. 36-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6336a] e art. 60, co. 6, D.P.R. 633/1972 [CFF 260] e quelle applicate per mancata,
incompleta o falsa risposta alle richieste dellUfficio. Non si applicano sanzioni ed interessi sulle somme
dovute quali contributi previdenziali e assistenziali.
VERSAMENTO del DOVUTO: deve essere effettuato entro 20 gg. dallatto di adesione. ammesso il versamento rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo aumentabili a 12 rate trimestrali per
importi superiori a e 50.000. In caso di pagamento rateale, sulle rate successive alla prima sono dovuti
gli interessi legali (2,5% dall1.1.2012).
Lart. 23, co. 19, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 (manovra economica 2011), con effetto dal 6.7.2011, ha eliminato la polizza fideiussoria o la fideiussione quali garanzie per il periodo di
rateazione aumentato di un anno, che erano in precedenza richieste in caso di rateazione delle somme
dovute a seguito di accertamento con adesione per importi superiori ad e 50.000. La fideiussione non
pi richiesta nemmeno in caso di rateazione delle somme dovute in sede di conciliazione giudiziale. Per
quanto relativo alle caratteristiche che tali garanzie dovevano avere e alle condizioni di applicabilit, si veda
la G.P.F. 2/2011, pag. 310.
DEFINIZIONE ai fini delle IMPOSTE DIRETTE EFFETTI sullIVA: la definizione ha effetto anche per lIva se
riguarda fattispecie per essa rilevanti. Se per i maggiori imponibili accertati sono individuabili le relative
operazioni Iva si applica la corrispondente aliquota, in caso contrario va calcolata unaliquota media
(C.M. 8.8.1997, n. 235/E).
ALIQUOTA MEDIA: si calcola come rapporto (a/b) fra Iva relativa alle operazioni imponibili, meno Iva sulle
cessioni di beni ammortizzabili e Iva forfetariamente detraibile in relazione ai singoli regimi speciali e vo-
299
lume daffari aumentato delle operazioni non soggette e di quelle per le quali non sussiste obbligo di
dichiarazione.
ACQUIESCENZA allACCERTAMENTO (art. 15, D.Lgs. 218/1997 [CFF 4787]): il contribuente ha diritto alla riduzione delle sanzioni ad 1/3 (a seguito della modifica introdotta dallart. 1, co. 18, L. 220/2010, con effetto
dall1.2.2011; in precedenza era 1/4) (la sanzione non pu comunque essere inferiore ad 1/3 dei minimi
edittali previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun tributo) se rinuncia ad impugnare lavviso di
accertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento con adesione, pagando quanto dovuto
(tributo, sanzioni e interessi) entro il termine per la proposizione del ricorso. Le sanzioni interessate
sono quelle concernenti il tributo in materia di imposte sui redditi e Iva, quelle relative al contenuto delle
dichiarazioni, quelle per insufficiente dichiarazione di valore agli effetti dellimposta di registro, quelle per
omessa dichiarazione di successione, per omessa dichiarazione sostitutiva o integrativa. Il D.Lgs. 18.12.1997, n.
473 ha esteso la disciplina delladesione allaccertamento con riduzione ad 1/3 della sanzione ai seguenti tributi locali: imposta sulla pubblicit (dichiarazione omessa o infedele); Tosap (denuncia omessa o
infedele); Tarsu (denuncia omessa o infedele); Iciap (soppressa dall1.1.1998: denuncia omessa o infedele)
e Ici (dichiarazione o denuncia omessa o infedele).
ADESIONE AGEVOLATA ai VERBALI di CONSTATAZIONE: lart. 83, co. 18, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif. con
L. 6.8.2008, n. 133, introduce nel D.Lgs. 19.6.1997, n. 218 lart. 5-bis che prevede la possibilit per il contribuente
di prestare adesione ai verbali di constatazione in materia di Iva ed imposte dirette redatti ex art. 24,
L. 7.1.1929, n. 4 [CFF 9224] che consentano lemissione degli accertamenti parziali di cui agli artt. 54, co.
4, D.P.R. 633/1972 [CFF 254] e 41-bis, D.P.R. 600/1973 [CFF 6341a] (vedi pag. 298), con riferimento ai verbali
consegnati dal 25.6.2008.
Ladesione pu riguardare solo ed esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e va
prestata entro 30 gg. dalla data di consegna del verbale con comunicazione al competente Ufficio dellAgenzia delle Entrate e allorgano che ha redatto il verbale.
In particolare, possono essere oggetto di adesione i verbali che contengono la constatazione di violazioni
sostanziali riguardanti redditi imponibili non dichiarati, imposte non dichiarate o non versate in tutto o in parte
(tranne le ipotesi di cui agli artt. 54-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF 254a] e 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF 6336a e
6336b]), deduzioni, detrazioni e agevolazioni non spettanti in tutto o in parte. Tali violazioni possono riguardare
le imposte sui redditi, lIva, lIrap, laddizionale comunale o regionale allIrpef, le imposte sostitutive
dei redditi e anche i contributi previdenziali determinati nella dichiarazione dei redditi. La comunicazione di
adesione va effettuata, a pena di inammissibilit, utilizzando lapposito modello approvato con Provv. Agenzia
Entrate 3.8.2009 (che sostituisce quello approvato con Provv. 10.9.2008), da sottoscrivere dal contribuente o dal
legale rappresentante (esclusa la rappresentanza tramite procura speciale ex art. 7, co. 1-bis, D.Lgs. 218/1997 [CFF
4779]), con allegazione della fotocopia di un documento di identit o di riconoscimento valido. Entro 60
gg. dalla comunicazione, lUfficio notifica al contribuente latto di definizione dellaccertamento parziale. Se
il verbale riguarda societ di persone, associazioni professionali o i soggetti di cui allart. 5, D.P.R. 917/1986
[CFF 5105], la comunicazione delladesione va presentata dal legale rappresentante e sar possibile definire
la posizione dei singoli soci o associati solo dopo la definizione della posizione della societ o associazione.
Lo stesso vale per le societ che abbiano optato per il regime della trasparenza o del consolidato. Ladesione
comporta la riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo e la possibilit di rateizzare il pagamento delle
somme dovute senza prestazione di garanzie.
Importanti chiarimenti su questo istituto sono contenuti nella C.M. 17.9.2008, n. 55/E. Per importanti chiarimenti
in merito alladesione al processo verbale di constatazione in relazione allambito di competenza dellAgenzia
delle Dogane, vedi la C.M. 23.10.2008, n. 38/D.
ADESIONE agli INVITI al CONTRADDITTORIO: l art. 27, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n.
2, modifica lart. 5, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218, relativo allistituto delladesione al contenuto dellinvito al contraddittorio, con effetto relativamente agli inviti emessi dall1.1.2009.
Il contribuente pu, quindi, prestare adesione ai contenuti dellinvito comunicandolo allUfficio competente
con lapposito modello approvato con il Provv. Ag. Entrate 3.8.2009 (che sostituisce quello approvato con Provv.
10.9.2008), e versando le somme dovute entro il 15 giorno antecedente alla data fissata per la comparizione.
La comunicazione di adesione deve indicare, in caso di pagamento rateale, il numero delle rate prescelte e
ad essa devessere allegata la quietanza dellavvenuto pagamento della prima o unica rata. In caso di adesione, le sanzioni sono ridotte alla met di quelle previste per laccertamento con adesione, ovvero ad 1/8
del minimo stabilito dalla legge, vale a dire il 12,5% di tale importo. A seguito delle modifiche, e in modo
da dare al contribuente piena contezza dei presupposti della pretesa impositiva, linvito deve ora indicare,
oltre i periodi dimposta suscettibili di accertamento e il giorno e il luogo di comparizione, anche le maggiori
imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata e i motivi alla base
della determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi. Ladesione agli inviti al contraddittorio non
pu operare nel caso in cui sia stato precedentemente consegnato un processo verbale di constatazione
e, nonostante ne sussistano i presupposti, il contribuente non abbia prestato adesione ai contenuti dellatto
ex art. 5-bis, D.Lgs. 218/1997 [CFF 4777a]. In sede di conversione in legge del D.L. 185/2008, stata introdotta la
possibilit di ricorrere allistituto in parola, con riferimento agli inviti al contraddittorio emessi dal 29.1.2009,
300
anche per le altre imposte indirette diverse dallIva, con modalit ed effetti analoghi. Per chiarimenti ed
istruzioni operative vedi la C.M. 16.2.2009, n. 4/E.
CONTRIBUENTI di PI RILEVANTE DIMENSIONE CONTROLLO SOSTANZIALE delle DICHIARAZIONI: l art. 27,
co. 9-14, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2 [CFF 7185b] prevede un controllo sostanziale
della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva per i contribuenti con volume daffari o ricavi
non inferiori a e 300.000.000 (importo che verr gradualmente diminuito fino ad e 100.000.000 entro il
31.12.2011), da effettuarsi entro lanno successivo a quello della presentazione delle dichiarazioni stesse.
Tale controllo realizzato in modo selettivo in base a specifiche analisi di rischio concernenti il settore
produttivo di appartenenza dellimpresa o, se disponibile, sul profilo di rischio della singola impresa, dei
soci, delle partecipate e delle operazioni effettuate, desunto anche dai precedenti fiscali. Il Provv. Ag. Entrate
20.12.2010 fissa i criteri per lindividuazione dei contribuenti con volume daffari, ricavi o compensi non
inferiori ad e 150.000.000 nei confronti dei quali previsto tale controllo sostanziale.
LITI PENDENTI NUOVA POSSIBILIT di DEFINIZIONE: l art. 3, co. 2-bis, D.L. 40/2010 [CFF 4823] prevede una
nuova possibilit di definizione, attraverso il pagamento di un importo pari al 5% del valore della controversia (determinato ai sensi dellart. 16, co. 3, L. 27.12.2002, n. 289 [CFF 9537l]), delle liti pendenti presso la
Corte di Cassazione o presso la Commissione tributaria centrale (con esclusione delle controversie aventi
ad oggetto istanze di rimborso), a condizione che lAmministrazione finanziaria sia risultata soccombente
sia nel primo che nel secondo grado del giudizio e che tali liti originino da ricorsi iscritti a ruolo nel
primo grado da oltre 10 anni alla data del 26.5.2010. Entro il 24.8.2010 il contribuente doveva dunque
depositare unapposita istanza presso la cancelleria della Corte di Cassazione, contenente la rinuncia
ad ogni eventuale pretesa di equa riparazione e, in allegato, lattestazione del versamento delle somme
dovute. Resta comunque efficace, ai fini della definizione, il deposito dellistanza, effettuato presso la
segreteria della Commissione tributaria che ha emanato la sentenza impugnata in Cassazione, in luogo
della sua presentazione presso la cancelleria della Corte di Cassazione (C.M. 21.6.2010, n. 37/E).
CONCILIAZIONE GIUDIZIALE: ai sensi dell art. 1, co. 19, L. 220/2010, che modifica lart. 48, co. 6; D.Lgs. 546/1992
[CFF 4699], con riferimento ai ricorsi presentati dall1.2.2011, in caso di conciliazione giudiziale di
una controversia tributaria le sanzioni si applicano nella misura del 40% (e non pi di 1/3) delle somme
irrogabili in rapporto allammontare del tributo risultante dalla conciliazione. La misura della sanzione non
pu, comunque, essere inferiore al 40% (e non pi a 1/3) dei minimi edittali previsti per le violazioni
pi gravi relative ad ogni tributo.
ACCERTAMENTO
PRESCRIZIONE della DICHIARAZIONE dei REDDITI
Con riferimento alle dichiarazioni presentate dall1.1.1999, lavviso di accertamento deve essere notificato
entro il 31.12 del 4 anno successivo a quello in cui si presentata la dichiarazione dei redditi. In
caso di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione nulla, entro il 31.12 del 5 anno
successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare. Fino a tale scadenza, laccertamento pu essere
integrato o modificato in aumento con notifica di nuovo avviso per sopravvenuta conoscenza di nuovi
elementi. Nellavviso tali nuovi elementi devono essere indicati, a pena di nullit (art. 43, co. 1 e 2, D.P.R.
600/1973 [CFF 6343]).
Lart. 10, L. 289/2002 [CFF 9537f], come modificato dallart. 5-bis, D.L. 282/2002, conv. con L. 27/2003, dispone tuttavia
la proroga di due anni di tali termini, in deroga alle disposizioni di cui all art. 3, co. 3, L. 212/2000 [CFF
7120c] (vedi a pag. seg.), (nonch di quelli di cui all art. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF 257]) per i contribuenti che
non si avvalgono delle disposizioni contenute negli artt. da 7 a 9 della L. 289/2002 [CFF 9537b 9537d] (definizione automatica dei redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi con autoliquidazione;
integrazione degli imponibili per gli anni pregressi; definizione automatica per gli anni pregressi vedi anche
G.P.F. 2A/2004, pag. 352 e segg. Vedi tabella a pag. seg.). Per i condoni vedi G.P.F. 2A/2004, pag. 293.
N.B.: a decorrere dal periodo dimposta per il quale, al 4.7.2006, sono ancora pendenti i termini di cui
allart. 43, co. 1 e 2, D.P.R. 600/1973, illustrati allinizio, e quelli di cui all art. 57, D.P.R. 633/1972 [CFF 257], se
stata compiuta una violazione che comporta lobbligo di denuncia ai sensi dellart. 331 c.p.p. per uno
dei reati previsti dal D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 [CFF 9537a 9527x], tali termini sono raddoppiati il relazione
al periodo dimposta in cui stata commessa la violazione stessa (nuovi co. 3 degli artt. 43, D.P.R. 600/1973 e
57, D.P.R. 633/1972, inseriti dallart. 37, co. 24 e 25, D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 ).
Dunque, laddove i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio abbiano notizia di un reato
perseguibile dufficio, nellesercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio circostanza in cui
essi sono, appunto, tenuti a fare denuncia per iscritto lAmministrazione finanziaria potr notificare gli
avvisi di accertamento entro il 31.12 dell8 anno successivo a quello di presentazione della dichia-
301
AACCERTAMENTOA
razione o, se questa non stata presentata, o se se stata presentata una dichiarazione nulla, fino al
10 anno successivo a quello in cui la stessa avrebbe dovuto essere presentata, ai fini sia delle imposte
sui redditi sia dellIva.
Tale ampliamento di termini, tuttavia, limitato solo al periodo dimposta in cui stata commessa la
violazione avente rilevanza penale e non si estende, perci, agli altri, per i quali valgono gli ordinari termini
previsti per laccertamento (C.M. 28/E/2006, par. 55). Esso opera comunque a prescindere dalle successive
vicende del giudizio penale che consegue alla denuncia (ad es. decreto di archiviazione o sentenza di
proscioglimento). Inoltre, leventuale applicazione della proroga dei termini in capo alla societ consolidata comporta la sua estensione anche alla societ consolidante, cos come lapplicazione alla societ
trasparente si estende ai suoi soci limitatamente ai redditi di partecipazione (C.M. 23.12.2009, n. 54/E).
Lart. 11, co. 10-bis, D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 214/2011, modificando lart. 2, co. 5-ter, D.L. 138/2011, conv. con
modif. dalla L. 148/2011, proroga dal 31.12.2012 al 31.12.2013 il termine per lo svolgimento di attivit di
accertamento connesse al recupero coattivo di somme non riscosse con i condoni e le sanatorie di cui
alla L. 289/2002 da parte dellAgenzia delle Entrate, delle societ del gruppo Equitalia e di Riscossione Sicilia.
IMPOSTE sui REDDITI
Presentazione (1)
dichiarazione
Se la dichiarazione
stata presentata
2004
1.8.2005
31.12.2009
31.12.2010
2005
31.7.2006
31.12.2010
31.12.2011
31.12.2011
31.12.2012
REDDITI
dellANNO
1.10.2007
2007
30.9.2008
(2)
31.12.2012
31.12.2013
2008
30.9.2009
(3)
31.12.2013
31.12.2014
2009
30.9.2010
(4)
31.12.2014
31.12.2015
2010
30.9.2011
(5)
31.12.2015
31.12.2016
30.9.2012
(6)
31.12.2016
31.12.2017
2011
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
Se la dichiarazione
stata omessa
31.7.2007
2006
TERMINI di DECADENZA per lACCERTAMENTO in CASO di
Persone fisiche senza

era fissato al 30.6.
Titolari di partita Iva
Vedi anche i termini di
Per la presentazione in
Per la presentezione in
partita Iva. Per i casi residuali in cui la dichiarazione presentata in via cartacea, il termine
con esercizio solare.
presentazione a pag. 371.
forma cartacea il termine era fissato al 30.6.2008.
via cartacea il termine era fissato al 30.6.2009.
forma cartacea la scadenza era il 30.6.2010.
forma cartacea la scadenza era fissata al 30.6.2011.
forma cartacea la scadenza fissata al 30.6.2012.
DIVIETO di PROROGA: ex art. 3, co. 3, L. 212/2000 [CFF 7120c], i termini di prescrizione e decadenza per
gli accertamenti dimposta non possono essere prorogati (vedi per sopra e a pag. prec.).
VIOLAZIONI RELATIVE a PARADISI FISCALI MODIFICA dei TERMINI di ACCERTAMENTO: ai sensi del
nuovo art. 12, co. 2-bis e 2-ter, D.L. 1.7.2009, n. 78, conv. con L. 3.8.2009, n. 102 , come modificato dal D.L. 30.12.2009,
n. 194, conv. con L. 26.2.2010, n. 25, ai fini dellaccertamento della presunzione secondo cui gli investimenti e
le attivit detenuti in Stati a regime fiscale privilegiato si considerano costituiti, salvo prova contraria,
con redditi sottratti a tassazione, i termini per la notifica degli avvisi di accertamento di cui agli artt.
43, co. 1 e 2, D.P.R. 600/1973 [CFF 6343] e 57, co. 1 e 2, D.P.R. 633/1972 [CFF 257] (si veda sopra e a pag. prec.)
sono raddoppiati e, quindi, sono fissati al 31.12 dellottavo anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione e al 31.12 del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto
essere presentata. Inoltre, per le violazioni in merito alla dichiarazione annuale di investimenti ed attivit detenuti in paradisi fiscali, i termini per la notifica dellatto di contestazione o di irrogazione
ex art. 20, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9483] sono raddoppiati e sono, quindi, fissati al 31.12 del decimo anno
successivo a quello in cui avvenuta la violazione (oppure raddoppiato il diverso termine previsto per
laccertamento dei singoli tributi).
NORMATIVA ANTIMAFIA APPALTI PUBBLICI TRACCIABILIT dei PAGAMENTI: la L. 13.8.2010, n. 136, in
AACCERTAMENTOA
302
vigore dal 7.9.2010, contiene la delega al Governo per lemanazione di un codice delle leggi antimafia e
delle misure di prevenzione e di nuove disposizioni in materia di documentazione antimafia. In particolare, al fine di garantire la tracciabilit dei flussi finanziari volta a prevenire infiltrazioni criminali,
lart. 3 dispone che appaltatori, subappaltatori, subcontraenti e concessionari di finanziamenti pubblici
(anche europei) interessati ai lavori pubblici, sono tenuti ad utilizzare uno o pi conti correnti bancari
o postali dedicati (anche in via non esclusiva) alle commesse pubbliche. Tutti i movimenti finanziari
relativi ai lavori pubblici e alla gestione dei finanziamenti devono essere registrati su tali conti correnti
e devono essere effettuati tramite bonifici bancari o postali (salvo eccezioni). Al fine della tracciabilit, i
bonifici devono riportare, per ogni transazione, il codice unico di progetto (cup) relativo allinvestimento
pubblico. La stazione appaltante, nei contratti con gli appaltatori, deve inserire, a pena di nullit, una
clausola con la quale questi ultimi assumono gli obblighi di tracciabilit. Tali contratti devono riportare
anche una clausola risolutiva espressa nel caso in cui le transazioni siano state eseguite senza avvalersi
di banche e Poste Italiane S.p.a. Le transazioni effettuate senza far ricorso a banche o Poste Italiane S.p.a.
comportano una sanzione dal 5% al 20% del loro valore; le transazioni effettuate su un conto corrente non dedicato o non utilizzando il bonifico bancario o postale comportano, a carico del soggetto
inadempiente, lapplicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria dal 2% al 10% del loro valore.
Per chiarimenti, vedi le Determinazioni dellAutorit di vigilanza dei Contratti pubblici 18.11.2010, n. 8 e 22.12.2010, n. 10 .
Il D.L. 12.11.2010, n. 187, conv. con modif. con L. 17.12.2010, n. 217, in vigore dal 13.11.2010, apporta alcune modifiche agli artt. 3 e 6, L. 136/2010. Viene precisato che le disposizioni sulla tracciabilit dei flussi finanziari
di cui allart. 3 citato si applicano ai contratti di appalto sottoscritti dopo il 7.9.2010 e ai contratti di
subappalto e ai subcontratti da essi derivanti, mentre viene disposta una sospensione di 180 giorni (dalla
data del 7.9.2010) per i contratti di appalto stipulati prima della suddetta data e ai contratti di subappalto
e ai subcontratti da essi derivanti. Tali contratti devono adeguarsi alle disposizioni dellart. 3 citato entro il
7.3.2011, inserendo la clausola di risoluzione automatica. Viene, inoltre, chiarito quanto segue: in caso
di pi contratti, i relativi pagamenti possono far riferimento allo stesso conto corrente dedicato; per
collegare il singolo pagamento al contratto relativo va utilizzato il cup rilasciato dal Cipe per gli investimenti
pubblici e, se obbligatorio, il codice identificativo di gara (cig); oltre a bonifici bancari e postali, sono considerati mezzi di pagamento ammessi anche altri sistemi, a condizione che siano idonei ad assicurare la
piena tracciabilit della transazione finanziaria. Per lapprovazione delle linee guida, si veda la Determinazione
dellAutorit di Vigilanza dei contratti pubblici 7.7.2011, n. 4.
ATTIVIT di ACCERTAMENTO PARTECIPAZIONE dei COMUNI: i Comuni partecipano allattivit di accertamento fiscale e contributivo, segnalando in particolare allAgenzia delle Entrate, alla Guardia di
finanza e allInps elementi utili ad integrare i dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Lart. 11, co. 8, D.L. 201/2011, conv. con modif. dalla L. 214/2011 , ha peraltro eliminato lobbligo di istituire
i Consigli tributari.
TRACCIABILIT dei PAGAMENTI INAPPLICABILIT delle SANZIONI: esclusa lapplicazione delle sanzioni
ex art. 58, D.Lgs. 231/2007 in caso di violazioni della disposizione sulle limitazioni alluso del contante e dei
titoli al portatore fissate a e 5.000 realizzate nel periodo 31.5.2010-15.6.2010 (art. 20, D.L. 78/2010). Per
chiarimenti, vedi la Circ. Min. Econ. e Fin. 11.10.2010, n. 297944. A decorrere dal 17.9.2011, lart. 2, co. 4, D.L. 13.8.2011,
n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 , ha abbassato tale soglia ad e 2.500. Lart. 12, D.L. 201/2011 ha
ridotto ad e 1.000 il limite alluso del contante (salvo la deroga per i turisti extra-Ue ex art. 3, co. 1, D.L.
16/2012 e Provv. Ag. Entrate 23.3.2012) e dei titoli al portatore di cui all art. 49, co. 1, 5, 8, 12 e 13, D.Lgs. 231/2007 .
IMPRESE in PERDITA SISTEMICA CONTROLLI: la programmazione dei controlli fiscali deve garantire
una vigilanza costante sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non causata da
compensi erogati ad amministratori e soci, per pi periodi dimposta e non hanno deliberato e liberato
totalmente nello stesso periodo uno o pi aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari
alle stesse perdite fiscali (art. 24, D.L. 78/2010).
STUDI di SETTORE

2544
(art. 62-bis, D.L. 331/1993, conv. con L. 427/1993 [CFF 6768];

art. 10, L. 146/1998 [CFF 7030])
M.Ja.
STUDI di SETTORE: metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti
dellattivit di ogni singola impresa o professionista e strumento di accertamento.
SENTENZE delle SEZIONI UNITE della SUPREMA CORTE in TEMA di ACCERTAMENTO BASATO sugli STUDI
di SETTORE: secondo la Corte di Cassazione, Sez. Unite, Sentenze 1-18.12.2009, nn. 26635-26638 i parametri e gli studi
di settore rientrano in una procedura standardizzata di accertamento, che costituisce un sistema di presunzioni semplici. Queste ultime acquistano i caratteri della gravit, della precisione della concordanza
303
ASTUDI di SETTOREA
non di per s, ma solo in base allesito del contraddittorio, che va attivato obbligatoriamente, a pena di
nullit dellaccertamento, con il contribuente. Tale esito, rappresentando il termine di un processo attraverso
cui parametri e studi di settore vengono adeguati alla concreta realt economica del contribuente, deve
far parte della motivazione dellaccertamento (e ne condiziona la congruit), nella quale vanno esposte
anche le ragioni per cui le argomentazioni addotte dal contribuente a giustificazione dello scostamento
dai parametri o dagli studi siano state eventualmente disattese. Nel giudizio di impugnazione dellatto di
accertamento scaturito dal procedimento cos illustrato il contribuente ha la pi ampia facolt di prova,
anche tramite presunzioni semplici. Il giudice, inoltre, pu valutare liberamente tanto lapplicabilit dei
parametri o degli studi al caso concreto che va dimostrata dallAmministrazione finanziaria quanto la
controprova offerta sul punto dal contribuente stesso.
GESTIONE del CONTENZIOSO PENDENTE: lAgenzia delle Entrate con la C.M. 14.4.2010, n. 19/E fornisce chiarimenti in merito alla gestione del contenzioso pendente per accertamenti basati sugli studi di settore,
facendo riferimento a quanto sentenziato dalla Cassazione, Sezioni Unite (sentenze 18.12.2009, nn. 26635, 26636,
26637 e 26638).
In particolare, precisato quanto segue:
premesso che gli avvisi di accertamento basati sugli studi di settore, applicati senza che sia stata attivata
la fase del contraddittorio con il contribuente, devono ritenersi viziati, gli Uffici dovranno omettere
di coltivare le controversie e abbandonare la pretesa tributaria in presenza di avvisi per i quali non
sia stata attivata tale fase;
la mancata indicazione delle ragioni per cui sono stati disattesi i rilievi del contribuente non rappresenta
una carenza di motivazione dellatto di accertamento se tali ragioni siano state comunque esplicitate
dallUfficio in sede di contraddittorio e riportate nel verbale o siano desumibili da questultimo consegnato al contribuente;
la motivazione dellatto di accertamento pu basarsi solo sullapplicazione dello studio di settore, se a
seguito dellinvito al contraddittorio il contribuente sia rimasto inerte. In tal caso, in sede di gestione
del contenzioso, opportuno segnalare al giudice tale comportamento del contribuente affinch possa
considerarlo quale elemento di prova ex art. 116, c.p.c.
OBBLIGATORIO il CONTRADDITTORIO con il CONTRIBUENTE: secondo un consolidato principio espresso
dalla Corte di Cassazione, laccertamento tributario effettuato tramite lapplicazione di parametri o di
studi di settore realizza un sistema di presunzioni semplici, la cui gravit, precisione e concordanza non
determinata ex lege dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto a tali strumenti, che rappresentano
unicamente dei criteri per lelaborazione statistica della normale redditivit, ma nasce solo dallesito del
contraddittorio.
Secondo la Corte di Cassazione, Sez. trib., Ordinanza 5.8.2010, n. 18227 il contraddittorio con il contribuente, infatti,
va obbligatoriamente attivato pena la nullit dellaccertamento in quanto solo in questa sede il
contribuente stesso pu e deve provare la sussistenza di condizioni che giustificano lo scostamento dagli
studi o dai parametri.
La motivazione dellatto di accertamento non pu, dunque, esaurirsi nel mero rilievo di tale scostamento, ma
va integrata con la dimostrazione dellapplicabilit in concreto dello strumento prescelto (studio o parametro) e
con le ragioni per cui le contestazioni del contribuente sono state disattese. Per tali motivi, non pu ritenersi
congruamente motivato lavviso di accertamento fondato esclusivamente sulle discrepanze tra le risultanze
degli studi di settore e la dichiarazione del contribuente.
FORMAZIONE degli STUDI di SETTORE: gli studi di settore sono stati formati sulla base di indicatori costruiti
su dati contabili e su dati extracontabili. Tali dati vengono chiesti ai contribuenti a mezzo di appositi
questionari.
RICAVO MINIMO: gli studi di settore, attraverso lanalisi di variabili contabili ed extracontabili, verificano la
congruit dei ricavi dichiarati e la coerenza del valore effettivamente riscontrato per i principali indicatori
economici (produttivit per addetto, rotazione del magazzino, ecc.) rispetto ai valori minimi e massimi tipici
del settore di attivit del contribuente.
Per lelaborazione di tutti gli elementi, contabili ed extracontabili, lAmministrazione finanziaria si avvale
dellapplicazione informatica GE.RI.CO.
VARIABILI CONTABILI: vanno riportate nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dellapplicazione
degli studi di settore (per il periodo dimposta 2002 vedi Provv. Agenzia Entrate 15.4.2003). Sono sostanzialmente
le stesse di quelle utilizzate per i parametri; non vengono, per, considerati i correttivi e le riduzioni
previsti per lapplicazione dei parametri.
VARIABILI EXTRACONTABILI: vanno riportate nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore. Nel caso di dati soggetti ad oscillazione durante il periodo dimposta, nei
modelli andr riportato il valore degli stessi alla data indicata nelle Istruzioni per la compilazione degli stessi.
CORRETTIVI CONTABILI: qualora il contribuente riscontrasse una situazione di incongruit tra lammontare dei
ricavi contabilizzato e quello risultante dagli studi di settore, potr rettificare alcune componenti di costo.
ASTUDI di SETTOREA
304
RILEVANZA ai FINI IVA: i maggiori ricavi o compensi, risultanti dallaccertamento con gli studi, rilevano, tenuto
conto delle operazioni non soggette ad Iva o soggette ad Iva con regimi speciali, applicando laliquota
media risultante dal rapporto tra limposta relativa alle operazioni imponibili (al netto di quella imputabile alla cessione di beni ammortizzabili) e il volume daffari dichiarato. La R.M. 1.6.1999, n. 89/E fornisce
chiarimenti per il versamento integrativo dellIva.
IRRILEVANZA ai FINI PENALI: la determinazione di un maggiore ammontare di ricavi, compensi o volume
daffari in applicazione degli studi di settore non comporta lobbligo di trasmettere la notizia di reato
(art. 331 c.p.c.).
IMPRESE MULTIPUNTO o MULTIATTIVIT: il D.M. 24.12.1999 [CFF 7113a] prevede che:
i contribuenti che esercitano lattivit in pi unit di produzione o di vendita (multipunto), per i quali si
applicano gli studi di settore, devono annotare separatamente, per ciascuna unit, i componenti rilevanti
ai fini dellapplicazione del relativo studio;
i contribuenti che esercitano due o pi attivit dimpresa (multiattivit), non rientranti nello stesso
studio di settore, per i quali si applicano gli studi di settore, devono annotare separatamente, per ciascuna
attivit, i componenti rilevanti ai fini dellapplicazione del relativo studio, se limporto dei ricavi delle
attivit non prevalenti conseguiti nel periodo dimposta precedente supera il 20% dellammontare
complessivo dei ricavi conseguiti nello stesso periodo.
In proposito, la C.M. 25.2.2000, n. 31/E e la C.M. 3.7.2000, n. 134/E hanno fornito chiarimenti sullobbligo di annotazione separata (condizioni e modalit di annotazione, casi di esclusione e di non obbligatoriet, modelli
per la comunicazione dei dati rilevanti, decorrenza dellobbligo). Il D.M. 25.3.2002 [CFF 7125e] ha approvato
i criteri utilizzabili dal 2001, per lapplicazione degli studi di settore a tali soggetti, mentre il D.M. 18.7.2003
[CFF 7130] ha previsto le disposizioni per lapplicazione a tali imprese degli studi di settore approvati con
D.M. 25.3.2002 in vigore dal 2002.
IMPRESE MULTIATTIVIT: dal periodo dimposta in corso al 31.12.2007, ai fini dellutilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, non sussiste pi la causa di inapplicabilit connessa allesercizio di due o
pi attivit non rientranti nello stesso studio per le quali non sia stata tenuta la contabilit separata e
allesercizio dellattivit in pi punti di produzione o di vendita non contigui ai primi. A partire dal periodo
dimposta 2008, i risultati degli studi di settore, applicati sulla base del criterio della prevalenza dei ricavi,
possono essere utilizzati quali strumenti di accertamento se i ricavi delle attivit non prevalenti non sono
superiori al 30% (20% per lesercizio 2007) dei ricavi complessivi. Se dai risultati degli studi deriva una non
congruit, nel caso di ricavi per attivit non prevalenti non superiori al 30%, lUfficio competente deve
tenerne conto in sede di contraddittorio.
SPECIFICI INDICATORI di COERENZA per le SOCIET di CAPITALI: in attuazione dell art. 1, co. 20 e 21, L.
27.12.2006, n. 296, il Provv. Agenzia Entrate 7.3.2007 ha stabilito gli indicatori di coerenza per lindividuazione dei
requisiti minimi di continuit dellattivit per societ di capitali, cooperative e di mutua assicurazione con
riferimento al primo periodo dimposta di esercizio dellattivit. Gli indicatori, da applicare dal periodo dimposta in corso al 31.12.2006 con riferimento a determinati settori economici omogenei, sono i seguenti:
rapporto tra ammontare di componenti positivi e ammontare di componenti negativi dichiarati ai fini Irap;
rapporto tra volume daffari e totale di acquisti e importazioni dichiarati ai fini Iva;
valore delle immobilizzazioni immateriali e materiali;
costi per il personale.
INDICATORI di NORMALIT ECONOMICA: con il D.M. 20.3.2007 sono stati approvati gli specifici indicatori di
normalit economica per lindividuazione di ricavi, compensi e corrispettivi attribuibili al contribuente in base
alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio dellattivit svolta. L art. 15, co. 3-bis, D.L. 81/2007 conv. con modif.
dalla L. 127/2007 (cd. decreto extragettito) ha disposto che gli indicatori di cui all art. 1, co. 14, L. 296/2006
[CFF 7160] hanno mera valenza sperimentale e, pertanto, i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi
derivanti dalla loro applicazione rappresentano solo presunzioni semplici.
Gli specifici indicatori di normalit economica si distinguono a seconda dei contribuenti:
Esercenti attivit dimpresa:
rapporto tra costi di disponibilit dei beni mobili strumentali e loro valore;
rotazione del magazzino;
durata delle scorte;
valore aggiunto per addetto;
redditivit dei beni mobili strumentali.
Esercenti attivit di lavoro autonomo:
rapporto tra ammortamenti dei beni mobili strumentali e loro valore;
resa oraria per addetto;
esa oraria del professionista.
In particolare, con effetto dal periodo dimposta in corso al 31.12.2006 e con riferimento agli studi di settore
305
ASTUDI di SETTOREA
in vigore dallo stesso periodo dimposta, gli indicatori approvati sono utilizzati per determinare i ricavi o i
compensi derivanti dallapplicazione degli studi di settore sia ai fini degli accertamenti (art. 10, L. 8.5.1998, n.
146) che ai fini delladeguamento alle risultanze degli studi (art. 2, D.P.R. 31.5.1999, n. 195).
CAUSE GIUSTIFICATIVE della NON CONGRUIT: lAgenzia delle Entrate fornisce, con il Com. stampa Agenzia Entrate
28.6.2007, un elenco delle cause che possono giustificare la non congruit rispetto alle risultanze degli
studi di settore, anche relativamente ai nuovi indicatori di normalit, che il contribuente pu riportare nel
campo annotazioni del modello di comunicazione dei dati rilevanti per lapplicazione degli studi di settore.
Non normalit economica riferibile ai singoli indicatori: questa situazione pu essere giustificata da
una serie di circostanze che riguardano lincidenza dei costi di disponibilit dei beni strumentali (ad
esempio, vendita di beni strumentali in corso danno, rilevanza degli ammortamenti anticipati/accelerati),
la rotazione del magazzino o la durata delle scorte (ad esempio, consistenti approvvigionamenti,
significativa riduzione della clientela), il valore aggiunto per addetto (ad esempio, ciclo produttivo
pluriennale, assenza del fattore lavoro, periodo dimposta inferiore ai 12 mesi, presenza di apprendisti),
la redditivit dei beni strumentali (ad esempio, ciclo produttivo pluriennale, investimenti effettuati
in fase di avvio dellattivit).
Marginalit economica: questo stato sussiste in presenza di situazioni riferibili a condizioni soggettive
del titolare (ad esempio, et avanzata, stato di salute), allimpresa (ad esempio, ridotte dimensioni
della struttura, assenza di investimenti, personale e formazione, ridotta competitivit), al mercato (ad
esempio, clientela non agiata, scarso potere contrattuale, ridotta articolazione del processo produttivo) e
alla localizzazione dellimpresa (ad esempio, scarsa presenza di infrastrutture e di potenziale economico).
Altre condizioni che rendono non attendibili le risultanze degli studi: si fa riferimento alle condizioni
particolari e alle specifiche situazioni che giustificano gli scostamenti dalle risultanze del singolo studio
(ad esempio, mancata revisione al ribasso dei prezzi imposta dalla concorrenza, lavori pubblici che riducono laccesso al luogo dellattivit, delocalizzazione delle attivit produttive da parte del committente).
RILEVANZA ai FINI IVA: i maggiori ricavi o compensi, risultanti dallaccertamento con gli studi di settore, rilevano, tenuto conto delle operazioni non soggette ad Iva o soggette ad Iva con regimi speciali, applicando
laliquota media risultante dal rapporto tra limposta relativa alle operazioni imponibili (al netto di
quella imputabile alla cessione di beni ammortizzabili) e il volume daffari dichiarato. La R.M. 1.6.1999, n.
89/E fornisce chiarimenti per il versamento integrativo dellIva.
DEFINIZIONE dellACCERTAMENTO: gli accertamenti basati sugli studi di settore seguono il procedimento
previsto per laccertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997): in particolare il contribuente invitato al
contraddittorio per definire laccertamento. La mancata risposta allinvito non costituisce violazione amministrativa e non sanzionabile: il contribuente che elude linvito si preclude la possibilit di definire
con ladesione laccertamento inviato dallUfficio.
IRRILEVANZA ai FINI PENALI: i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi conseguenti allapplicazione degli studi
di settore (e, dal periodo dimposta in corso all1.1.2005, in base al nuovo art. 10, co. 6, L. 146/1998 i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati per effetto delladeguamento) non comportano lobbligo di
trasmettere la notizia di reato (art. 331 c.p.c.).
INASPRIMENTO delle SANZIONI: con le disposizioni introdotte dalla L. 296/2006 vengono anche inasprite le
sanzioni per la compilazione dei dati richiesti nei modelli degli studi. Sono, infatti, innalzate le sanzioni
gi previste dai decreti 471/1997 e 446/1997, ai fini delle imposte sui redditi, dellIva e dellIrap, in caso
di infedele dichiarazione.
In particolare, per le sanzioni previste per questo tipo di violazione da un minimo del 100% ad un massimo
del 200% dellimposta disposta la maggiorazione del 10% nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione
dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonch nel caso di indicazione, da parte del contribuente, di
cause di inapplicabilit non sussistenti.
La maggiorazione non opera se, a seguito della corretta applicazione degli studi di settore ai fini delle imposte sui redditi e dellIrap, il maggior reddito accertato non superiore a quello dichiarato e ai fini Iva, la
maggior imposta accertata o la minore imposta rimborsabile non superiore al 10% di quella dichiarata.
PRINCIPALI NOVIT in VIGORE dal 2009: lAgenzia delle Entrate fornisce con la C.M. 18.6.2010, n. 34/E chiarimenti in merito alle principali novit relative agli studi di settore in vigore dal periodo dimposta 2009,
approvati dai DD.MM. 12.3.2010.
Tra i chiarimenti pi rilevanti si segnalano i seguenti:
i correttivi congiunturali che tengono conto della crisi economico-finanziaria approvati con il D.M. 20.5.2010
rappresentano una particolarit del solo periodo dimposta 2009 e, pertanto, possono essere utilizzati solo
con riferimento a tale periodo dimposta, escludendone unapplicazione retroattiva: le risultanze degli studi
che tengono conto di tali correttivi si utilizzano ai fini accertativi solo per il 2009;
anche per il periodo dimposta 2009, lintroduzione dei correttivi anti-crisi non rappresenta unevoluzione degli studi di settore e, pertanto, ai fini delladeguamento ai risultati degli studi non evoluti per il
ASTUDI di SETTOREA
306
2009, necessario versare la maggiorazione ex art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 195/1999;

premesso che la normativa non esclude lapplicazione degli studi di settore per le lavoratrici in gravidanza
o puerperio e per i contribuenti con figli minori che necessitano di cure e assistenza, gli Uffici, come
gi precisato dalla C.M. 18.6.2009, n. 29/E, devono comunque considerare con attenzione le situazioni di
non congruit e/o di non coerenza causate da tali condizioni;
a causa della congiuntura economica negativa in atto anche per il periodo dimposta 2009, la ricostruzione dei ricavi/compensi, operata con le risultanze dei parametri ex L. 549/1995, risulta meno
sostenibile rispetto alle annualit precedenti. Pertanto, opportuno che le risultanze dei parametri per
tale periodo dimposta siano utilizzate per selezionare i soggetti da sottoporre a controllo.
INDICATORI di NORMALIT ECONOMICA Onere della prova: in base a quanto disposto dallart. 1, co.
252, L. 244/2007, ai fini dellaccertamento, ricade sullAgenzia delle Entrate lonere di motivare e fornire
elementi di prova per avvalorare lattribuzione di maggiori ricavi o compensi derivanti dallapplicazione
degli indicatori di normalit economica approvati con il D.M. 20.3.2007. I contribuenti che dichiarano ricavi o
compensi inferiori a quelli previsti dagli indicatori non sono comunque soggetti ad accertamenti automatici
(nuovo art. 1, co. 14, L. 27.12.2006, n. 296). Tali modelli costituiscono parte integrante della dichiarazione dei
redditi da presentare con il Mod. Unico 2010, anche in forma unificata, e vanno trasmessi in via telematica
assieme alla dichiarazione stessa, direttamente (tramite il servizio telematico Entratel o Internet) o avvalendosi
degli incaricati di cui allart. 3, co. 2-bis e 3, D.P.R. 22.7.1998, n. 322.
ADEGUAMENTO alle REALT ECONOMICHE LOCALI: dall1.1.2009 gli studi di settore verranno elaborati
anche su base regionale o comunale, in funzione dellattuazione del federalismo fiscale. Inoltre, dal 2009
gli studi dovranno essere pubblicati entro il 30.9 del periodo dimposta in cui entrano in vigore. La norma
dellart. 10, co. 1-6, L. 146/1998 si applica dagli accertamenti relativi al periodo dimposta in cui entra in vigore
lo studio (art. 1, co. 1, D.P.R. 195/1999).
APPLICABILIT degli STUDI di SETTORE alle SOCIET COOPERATIVE: secondo la R.M. 14.11.2007, n. 330/E le
societ cooperative escluse dallapplicazione degli studi di settore sono solo quelle che svolgono attivit
rivolte esclusivamente a favore dei soci, degli associati o degli utenti, secondo il principio espresso dalla
C.M. 21.5.1999, n. 110/E. Gli studi si applicano invece alle societ cooperative cd. a mutualit prevalente,
ovvero quelle la cui attivit non svolta in via esclusiva a favore di soci, associati o utenti. In particolare,
per ritenere applicabili gli studi, gli Uffici dovranno verificare la sussistenza dei requisiti di mutualit, che
si presumono presenti laddove negli statuti delle cooperative siano contenute le clausole elencate dall art.
26, D.Lgs. C.P.S. 14.12.1947, n. 1577 (cd. Legge Basevi). Una volta verificata la sussistenza di tali requisiti, gli
Uffici locali dovranno adeguare, nel contraddittorio, gli elementi di riferimento per la determinazione dei
ricavi alla particolare attivit svolta; in altre parole, le particolari situazioni locali, la tipologia di attivit
e la determinazione del requisito della mutualit dovranno essere valutate di volta in volta dagli Uffici del
territorio in cui ubicata la societ cooperativa. Infatti, lutilizzo in sede di contraddittorio di criteri rigidi
ed univoci da parte degli Uffici dellAgenzia delle Entrate potrebbe impedire il reale adeguamento dei ricavi
alle situazioni di mercato in cui la cooperativa svolge la sua attivit.
OSSERVATORI REGIONALI per lADEGUAMENTO alle REALT ECONOMICHE LOCALI: sono stati istituiti gli
Osservatori regionali per gli studi di settore, con la funzione di individuare, nellambito territoriale della
Regione, leventuale esistenza di specifiche condizioni di esercizio delle attivit economiche locali, rilevanti
sia per la revisione degli studi sia per la loro applicazione in sede di accertamento. Il Provv. Ag. Entrate
8.10.2007 stabilisce la composizione degli Osservatori regionali, le modalit operative e dispone la soppressione
a partire dalla data di istituzione dellOsservatorio regionale di tutti gli Osservatori provinciali della Regione
e delle Province Autonome di Trento e Bolzano istituiti in attuazione del D.M. 15.4.1999.
INDICI TERRITORIALI: con il D.M. 16.3.2010 sono stati individuati specifici indici territoriali che tengono conto
del luogo in cui limpresa opera, ai fini dellapplicazione degli studi di settore. In particolare, il decreto
stabilisce la metodologia per la loro individuazione in relazione al mercato potenziale a livello comunale
per il commercio al dettaglio di elettrodomestici e a livello di concorrenza con i grandi magazzini.
TERMINE di APPROVAZIONE degli STUDI di SETTORE per EFFETTO del DECRETO MILLEPROROGHE: il
termine di approvazione degli studi di settore relativamente al periodo dimposta 2010 pu essere
prorogato con D.P.C.M. anche oltre la data del 31.3.2011 (si ricorda che ai sensi dellart. 1, co. 4, D.L.
194/2009 gli studi di settore relativamente al periodo dimposta 2010 dovevano essere approvati entro il
31.3.2011); inoltre, il termine naturale di approvazione degli studi relativi al periodo dimposta 2011, fissato al 30.9.2011 dallart. 1, co. 1, D.P.R. 31.5.1999, n. 195, pu con D.P.C.M. essere prorogato fino al 31.12.2011
(art. 1, co. 1 e Tabella 1 allegata al decreto).
PUBBLICAZIONE degli STUDI di SETTORE NOVIT della MANOVRA 2011: a decorrere dal 2012 gli studi
di settore devono essre pubblicati nella G.U. entro il 31.12 del periodo dimposta nel quale entrano in
vigore. Entro il 31.3 del periodo dimposta successivo a quello della loro entrata in vigore devono essere
pubblicate le eventuali integrazioni indispensabili per tener conto degli andamenti economici e dei mercati,
con particolare riguardo a settori o aree territoriali.
307
ASTUDI di SETTOREA
INASPRIMENTO delle SANZIONI NOVIT della MANOVRA 2011: si applica la sanzione nella misura massima
pari ad e 2.065 in caso di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti
ai fini dellapplicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non
abbia provveduto, anche a seguito di specifico invito da parte dellAgenzia delle Entrate. Nellipotesi
di omessa presentazione del modello sopra citato, le sanzioni minime e massime previste ai fini delle
imposte dirette, dellIva e dellIrap, sono aumentate del 50%. Inoltre, nel caso in cui viene rilevata lomessa o infedele indicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonch lindicazione di cause di
esclusione o di inapplicabilit degli studi di settore non sussistenti, lUfficio pu procedere allaccertamento
induttivo, a norma dellart. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973.
LIMITE allACCERTAMENTO NOVIT della MANOVRA 2011: al fine di evitare laccertamento basato sugli
studi di settore necessario che il contribuente sia stato congruo anche nel periodo dimposta precedente
a quello accertato (nuovo art. 10, co. 4-bis, L. 146/1998). Inoltre, lAmministrazione finanziaria pu procedere alla
revisione degli studi di settore anche entro il 31 marzo dellanno successivo a quello cui gli studi si riferiscono
al fine di istituire o aggiornare gli indicatori di normalit economica (nuovo art. 1, co. 1-bis, D.P.R. 195/1999).
AGEVOLAZIONI e SEMPLIFICAZIONI: lart. 10, D.L. 6.12.2011, n. 201 (cd. decreto salva Italia), in vigore dal
6.12.2011 con riferimento alle dichiarazioni relative al 2011 e ai periodi dimposta successivi, nei
confronti dei contribuenti soggetti agli studi di settore che dichiarino (anche a seguito di adeguamento) ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dallapplicazione degli stessi e che abbiano
assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi e risultino coerenti con gli
specifici indicatori, sono previste le seguenti agevolazioni: preclusione degli accertamenti basati sulle
presunzioni semplici (artt. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 e 54, co. 2, D.P.R. 633/1972); riduzione di un anno dei
termini di decadenza per laccertamento (artt. 43, co. 1, D.P.R. 600/1973 e 57, co. 1, D.P.R. 633/1972); determinazione sintetica del reddito complessivo se il reddito totale accertabile superi di almeno un terzo
quello dichiarato. La C.M. 16.3.2011, n. 8/E fornisce chiarimenti in merito alla novit che hanno interessato
gli studi nel corso del 2011.
REVISORE degli STUDI di SETTORE applicabili dal 2012: il Provv. Agenzia Entrate 12.1.2012 contiene il programma delle revisioni degli studi di settore applicabili a partire dal periodo dimposta 2012, in attuazione
dellart. 10-bis, co. 1, L. 8.5.1998, n. 146. Tale norma prevede infatti che gli studi di settore di cui all art. 62-bis,
D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. dalla L. 29.10.1993, n. 427 , siano soggetti a revisione al massimo ogni tre
anni dalla data della loro entrata in vigore o dalla loro ultima revisione, in modo da mantenere, nel
medio periodo, la loro rappresentativit rispetto alla realt economica cui si riferiscono.
PUBBLICAZIONE dei CORRETTIVI ANTI-CRISI per il 2011 e ACCERTAMENTO INDUTTIVO PURO: gli artt.
5 e 8, D.L. 2.3.2012, n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali) prevedono che le integrazioni agli studi
di settore, al fine di tener conto degli andamenti economici e di mercato o al fine di aggiornare o
istituire gli indicatori che operano in Gerico, devono essere pubblicate in G.U. entro il 30.4.2012.
In relazione agli accertamenti notificati dal 2.3.2012, laccertamento induttivo puro si applica nei confronti dei soggetti che:
non presentano il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore;
presentano il modello con dati omessi o infedeli;
indicano nel modello cause di esclusione o inapplicabilit non esistenti;
compilano un modello infedere tale da comportare una differenza superiore al 15% o comunque a
e 50.000, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e
quelli stimati sulla base dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi.
PARAMETRI CONTABILI

(art. 3, co. 181-189, L. 28.12.1995, n. 549 [CFF 6860])
UTILIZZO dei parametri: i parametri presuntivi di ricavi e compensi si applicavano per i periodi dimposta
1995-1997 nei confronti di tutti i soggetti destinatari.
Inoltre, nei confronti dei soggetti esercenti attivit per le quali non risultino approvati gli studi di settore
o anche se gli stessi non siano applicabili per mancanza dei requisiti richiesti, continuano ad applicarsi i
parametri anche per i periodi dimposta successivi ai predetti.
SOGGETTI INTERESSATI (art. 3, co. 181-182, L. 549/1995 [CFF
a) imprese minori ed esercenti arti e professioni in
b) esercenti attivit dimpresa, arti e professioni in
tendibile secondo quanto previsto dal D.P.R. 570/1996
APARAMETRI CONTABILIA
308
6860]):
contabilit semplificata;
contabilit ordinaria, quando questa risulti inat[CFF 6916].
REDDITOMETRO

2548
(art. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6338]; D.M. 10.9.1992)
REDDITOMETRO: costituisce criterio di determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone
fisiche, fondato su elementi e circostanze di fatto indicativi di capacit contributiva. Nella pratica
questo strumento di accertamento si basa sulla differenza tra la capacit di spesa del contribuente o del
suo nucleo familiare e quanto da lui dichiarato. La C.M. 30.4.1999, n. 101/E ha previsto di fatto un nuovo
utilizzo del redditometro. Il Ministero, considerata linevitabile imprecisione dello strumento ed in attesa
della sua revisione, fornisce agli Uffici direttive affinch luso del redditometro sia integrato e coordinato
con altri strumenti (studi di settore, parametri) e supportato da accertamenti diretti. Deve essere utilizzato
principalmente quale spunto di indagine, in particolare nei confronti di soggetti coinvolti in fenomeni di
criminalit organizzata. Il contribuente deve essere messo in grado di giustificarsi e di utilizzare laccertamento con adesione.
LAgenzia delle Entrate, con la C.M. 9.8.2007, n. 49/E, rilancia laccertamento sintetico sulla base del cd.
redditometro, che rivolto in particolare a quei contribuenti che effettuano acquisti di immobili, autovetture di grossa cilindrata, barche, aeromobili e dispongono di residenze secondarie. Con la C.M. 49/E/2007 sono
state impartite direttive agli Uffici, affinch venga assicurata unintensa azione di controllo nei confronti di
quei soggetti la cui effettiva capacit contributiva collegata a rilevanti manifestazioni di spesa in stridente
contrasto con i redditi dichiarati.
Particolare attenzione dedicata alla posizione di soggetti che hanno acquistato autovetture di elevata
potenza e costo e hanno effettuato investimenti patrimoniali incoerenti con le proprie posizioni reddituali.
Il Fisco rispolvera dunque il redditometro alla ricerca di falsi poveri, ritornando ad usare laccertamento
che misura il reddito secondo i beni posseduti o i servizi scelti dai contribuenti.
Lattivit di controllo allargata al nucleo familiare del contribuente. Secondo lAgenzia delle Entrate non
si tratta di mettere in atto un redditometro familiare, ma di individuare nellambito delle cd. famiglie
fiscali, quali sono i conponenti che non dichiarano redditi o che dichiarano redditi modesti rispetto alla
manifestazione di ricchezza loro riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai
fini del contrasto dellevasione.
Per consentire agli Uffici di acquisire gli elementi necessari per i controlli, anche ai fini della selezione, in
fase di realizzazione una banca dati delle famiglie fiscali. Lanagrafe conterr le informazioni sui contribuenti a partire dal 2001.
La C.M. 49/E/2007 sottolinea come, nellambito delle attivit istruttorie correlate al cosiddetto accertamento
sintetico sulla base del redditometro, le indagini finanziarie costituiscano uno strumento di indubbia rilevanza
per trasformare gli indizi di tipo patrimoniale e gestionale in prove che evidenzino la effettiva capacit
del soggetto controllato.
La nuova procedura sperimentale avr due fasi:
la prima di natura interna per la selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo;
la seconda per la quantificazione del reddito e il conseguente avviso di accertamento.
In queste prima fase gli acquisti rilevanti saranno quelli di auto di grossa cilindrata e di immobili; non rileveranno, infatti, le imbarcazioni, le colf e i cavalli da corsa, che potranno entrare nel calcolo successivamente.
INDICI di CAPACIT CONTRIBUTIVA: i beni e i servizi rilevanti, ai quali associato un reddito consumato
(indici di capacit di spesa), sono individuati dalla Tabella allegata al D.M. 10.9.1992, come sostituita dal D.M.
19.11.1992. Da ultimo, con il Provvedimento 11.2.2009 viene disposto laggiornamento degli importi per il biennio
2008-2009. Gli elementi-indice sono i seguenti:
1) aeromobili;
2) navi e imbarcazioni da diporto;
3) autoveicoli;
4) altri mezzi di trasporto a motore (camper, autocaravan, motocicli superiori a 250 cc.);
5) roulotte;
6) residenze principali e secondarie;
7) collaboratori familiari;
8) cavalli da corsa o da equitazione;
9) assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative allutilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quelle
contro gli infortuni e malattie).
A questi si aggiungono gli incrementi patrimoniali, cui associata una quota di reddito risparmiato,
secondo il criterio descritto di seguito.
BENI STRUMENTALI: non si considerano i beni e i servizi se utilizzati esclusivamente nellesercizio di impresa
309
AREDDITOMETROA
(anche agricola), di arti o professioni e se tale circostanza risulta da idonea documentazione. Ad esempio
lautomobile dellimpresa o del professionista si considera al 50%, vista la presunzione di uso promiscuo.
DISPONIBILIT: il termine disponibilit va attentamente compreso e valutato, in quanto costituisce il perno
contrale su cui ruota laccertamento sintetico, in quanto non la propriet dei beni a determinare la
presunzione operata dal legislatore bens la disponibilit; difatti, il posseso del bene pu essere soggetto
diverso dal proprietario (autovettura di propriet del padre ma nella disponibilit del figlio che assume i
relativi costi di gestione e di manutenzione del bene). I beni e i servizi si considerano a disposizione del
contribuente che a qualsiasi titolo, ed anche di fatto, li utilizza, li fa utilizzare o ne sopporta, in tutto o in
parte, le spese. La disponibilit del bene pu essere sia in Italia che allestero.
Il reddito relativo al bene o al servizio ridotto proporzionalmente, se il contribuente pu dimostrare che
non lo ha avuto a disposizione per lintero anno o che lo stesso a disposizione anche di altre persone,
che concorrono alle spese, escluse le persone il cui reddito sia a lui imputabile e per le quali gli competano
detrazioni o deduzioni dal reddito.
CALCOLO della DISPONIBILIT: per ogni mese o frazione di mese si calcola 1/12 (es. dal 27.3 al 31.12
= 10/12). La disponibilit non si considera per i beni o i servizi relativi solo ad attivit di impresa o
professionali-artistiche.
INCREMENTI PATRIMONIALI: lart. 2, co. 14-quater, D.L. 30.9.2005, n. 203, modificando lart. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973,
ha disposto che, se lUfficio determina sinteticamente il redditco complessivo netto in relazione alla spesa
per incrementi patrimoniali, tale spesa si considera sostenuta fatta salva leventuale prova contraria
nellanno in cui stata effettata e nei quattro (e non pi nei cinque, come nel vecchio testo) precedenti.
MINOR REDDITO DICHIARATO: il contribuente, anche prima dalla notifica dellavviso di accertamento, pu
dimostrare che il minor reddito dichiarato rispetto a quello risultante dal redditometro, giustificato da
altri introiti documentabili (es. redditi esenti o soggetti a ritenuta dimposta). In caso di accertamento
sintetico ulteriori oneri deducibili rispetto a quelli dichiarati (es. interessi passivi, spese mediche, assicurazioni, ecc.) non sono pi deducibili. Il maggior reddito accertato considerato reddito di capitale,
salvo prova contraria.
MODALIT di DETERMINAZIONE del REDDITO: il reddito determinato secondo il metodo di calcolo sotto
illustrato, utilizzando, per il biennio 2008-2009, la tabella allegata al Provvedimento 11.2.2009.
METODO di CALCOLO:
1) si elencano tutti i beni e servizi rilevanti, con il relativo periodo di disponibilit (in ragione dei
mesi di utilizzo) e la percentuale di partecipazione alle spese se la disponibilit congiunta con altri
soggetti;
2) si ricava dalle tabelle ministeriali limporto attribuito a ciascun bene o servizio moltiplicandolo per
il rispettivo coefficiente previsto dalle stesse tabelle e riducendolo in caso di disponibilit limitata (vedi
punto 1);
3) si procede alla somma degli importi come segue:
il valore pi elevato si considera al 100%;
il secondo valore si considera al 60%;
il terzo valore si considera al 50%;
il quarto valore si considera al 40%;
tutti i valori successivi si considerano al 20%.
Il valore ridotto non pu essere comunque inferiore a quello indicato al punto 2) prima della moltiplicazione per il relativo coefficiente;
4) al reddito desunto dalla disponibilit dei beni e servizi previsti dal redditometro, cio al risultato della
somma indicata nel precedente punto 3), deve essere aggiunta leventuale quota di reddito destinata
ad incrementi patrimoniali, anche se relativi allacquisto di beni rilevanti ai fini del redditometro (es.
abitazioni, autoveicoli, ecc.).
Va ricordato che la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con
i redditi dellanno in cui eseguita e dei 4 anni antecedenti (in quote costanti art. 38, co. 5, D.P.R.
600/1973 [CFF 6338]).
DIFESA del CONTRIBUENTE dal REDDITOMETRO: a norma del co. 5 dellart. 38, il contribuente ha la facolt
di dimostrare, anche prima della notifica dellaccertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo dimposta. Al riguardo, nella C.M. 49/E/2007, lAgenzia delle Entrate avverte che, nel caso della fase
istruttoria mediante convocazione in ufficio o mediante questionario o nellambito del procedimento di
accertamento con adesione (cd. concordato a regime), occorre acquisire tutte le informazioni e la
relativa documentazione probatoria non conoscibili attraverso gli strumenti informativi a disposizione ovvero
per suffragare quelli conoscibili che configurano la prova contraria cheil contribuente oggetto di controllo
pu fornire prima della notificazione dellatto di accertamernto.
AREDDITOMETROA
310
DIMOSTRAZIONE DOCUMENTALE: lentit di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da
idonea documentazione.
REDDITI ESENTI: generalmente si tratta di interessi derivanti da BOT, CCT e simili.
PRELIEVO EFFETTIVO: necessario che vi sia stato leffettivo prelievo del denaro proveniente dai redditi esenti
per giustificare il proprio tenore di vita.
REDDITI SOGGETTI a RITENUTE alla FONTE a TITOLO dIMPOSta: si tratta generalmente di libretti di risparmio, depositi in conto corrente, buoni postali, ecc.
ALTRE IPOTESI di VALIDE GIUSTIFICAZIONI: si citano orientativamente le seguenti circostanze le quali,
sebbene non espressamente considerate nel quinto comma dell art. 38, tuttavia possono condizionare la
formulazione dellaccertamento sintetico in base al redditometro:
a) utilizzo di finanziamenti bancari;
b) liquidazione di beni patrimoniali o finanziari;
c) utilizzo di redditi soggetti a tassazione separata (TFR, ecc.);
d) somme riscosse, al di fuori dellesercizio dimpresa, a titolo di risarcimento patrimoniale;
e) utilizzo di somme di denaro derivanti da eredit, donazioni, vincite, ecc.;
f) rendite fiscali derivanti da regimi forfetari;
g) realizzazione di plusvalenze non tassabili (vendita di immobili posseduti da piu di 5 anni);
h) che le spese sono state sostenute da altri soggetti (coniuge, genitori o terzi), ecc.
Ad esempio, i redditi agrari tassati non in base al reddito effettivamente prodotto, ma a quello che risulta
dalle rendite catastali. chiaro, quindi, che per i titolari di redditi agrari il ricorso allaccertamento sintetico
precluso nei limiti del reddito effettivamente prodotto, in quanto essi possono dimostrare che la loro capacit
di spesa giustificata ampiamente dai proventi conseguiti attraverso lattivit agricola tassata catastalmente.
chiaro, per, che sar il contribuente a provare documentalmente la legittima fonte del reddito speso.
PARTICOLARI SITUAZIONI di FATTO: sono da considerare altre ipotesi di eccezioni di fatto che, sebbene
non espressamente contemplate dalla legge, il contribuente pu opporre allaccertamento sintetico. Si
potrebbe sostenere, ad esempio, che le spese eccedenti il reddito dichiarato sono state sostenute con risparmi derivanti da cospicui redditi gi tassati negli anni precedenti. Ancora, ad esempio, se stato emesso
accertamento sintetico a carico di un solo coniuge, questi potrebbe eccepire che il suo presunto maggior
reddito trova giustificazione nelle elargizioni dellaltro coniuge, gi regolarmente tassate in capo a questultimo o legalmente intassabili.
IL NUOVO REDDITOMETRO: lart. 22, D.L. 78/2010 (cosiddetta Manovra correttiva 2010) ha modificato parzialmente lart. 38, D.P.R. 600/1973, che disciplina, oltre allaccertamento sintetico di tipo analitico (co.4),
laccertamento sintetico di tipo induttivo (il cd. redditometro). Il redditometro lo strumento attraverso il quale lAmministrazione finanziaria potr determinare induttivamente il reddito complessivo
delle persone fisiche al verificarsi di determinate condizioni, calcolandolo sulla base di una serie di indici
di capacit contributiva. Le novit riguardano, in particolare, le diverse modalit di calcolo del reddito e
la possibilit di utilizzare nuovi indicatori di capacit contributiva.
Le modifiche introdotte dal citato articolo si applicano a decorrere dagli accertamenti relativi ai redditi del
periodo dimposta 2009. LUfficio potr determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente
sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta, salva la prova che il
finanziamento delle spese effettuate avvenuto:
con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta;
con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta;
con redditi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile.
SCOSTAMENTO: laccertamento sintetico pu essere esperito, anche relativamente ad un solo periodo dimposta, solo quando il reddito complessivo accertabile reddito presunto ecceda di almeno il 20%
quello dichiarato.
OBBLIGO di CONTRADDITTORIO PREVENTIVO: prima di di procedere alla determinazione sintetica del reddito
complessivo sar obbligatorio lUfficio ha lobbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o
per mezzo di un rappresentante, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione di cui all art. 15, D.Lgs. 218/1997.
RICONOSCIMENTO degli ONERI DEDUCIBILI e delle DETRAZIONI DIMPOSTA: dal reddito complessivo determinato sinteticamente sar possibile dedurre gli oneri deducibili di cui allart. 10, D.P.R.917/1986. Dalla
maggiore imposta lorda accertata sar possibile scomputare le detrazioni dimposta previste dalla legge.
NUOVE VOCI di SPESA: per il controllo del reddito dichiarato, vengono prese in considerazione pi di cento
voci, indicative di capacit contributiva, divise in sette categorie che sono:
abitazioni ;
311
AREDDITOMETROA
mezzi di trasporto;
assicurazioni e contributi;
spese di istruzione;
attivit sportive e ricreative;
altre spese significative;
investimenti immobiliari e mobiliari netti.
Per testare il nuovo strumento di accertamento disponibile sul sito dellAgenzia delle Entrate un software
che riesce a calcolare il reddito presunto.
SPESOMETRO COMUNICAZIONE degli ACQUISTI SUPERIORI a e 3.000 ABOLIZIONE DECRETO SVILUPPO: lart. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70 ha abolito lobbligo di comunicazione telematica delle operazioni rilevanti
ai fini Iva di importo superiore a euro 3.000, effettuate con contribuenti privati, in caso di pagamento con
carte di credito, di debito o prepagate (nuovo art. 21, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 ).
SPESOMETRO COMUNICAZIONE dei PAGAMENTI con CARTE di CREDITO e DEBITO MANOVRA
ECONOMICA 2011: lart. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98 conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 dispone che le operazioni Iva rilevanti i cui pagamenti sono effettuati con carte di credito, di debito o prepagate devono essere
comunicate allAgenzia delle Entrate dagli operatori finanziari che hanno emesso tali carte (nuovo art. 7, co.
1-ter, D.L. 70/2011).
SPESOMETRO COMUNICAZIONE delle OPERAZIONI PARI o SUPERIORI ad e 3.000: la C.M. 30.5.2011,
n. 24/E fornisce chiarimenti sullobbligo di comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini
dellIva di importo pari o superiore ad e 3.000, introdotto dall art. 21, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif.
dalla L. 30.7.2010, n. 122 .
Oggetto della comunicazione: devono essere comunicate tutte le operazioni rilevanti ai fini Iva ex art. 1,
D.P.R. 26.10.1972, n. 633 e, quindi, le operazioni imponibili; le operazioni non imponibili, se si tratta di cessioni
allesportazione; le operazioni assimilate; i servizi internazionali e le operazioni esenti. Rientrano inoltre nellobbligo comunicativo le operazioni soggette al regime del margine e al regime del reverse charge. Lobbligo
sussiste altres per le operazioni poste in essere tra operatori nazionali nellambito delle cd. esportazioni
indirette di cui allart. 8, co. 1, lett. c), D.P.R. 633/1972 e delle cd. triangolazioni comunitarie.
Soggetti obbligati: nonostante lart. 21, D.L. 78/2010 e il relativo Provvedimento di attuazione 22.12.2010
non prevedano ipotesi di esclusioni soggettive, di modo che lobbligo in questione fissato in capo a tutti i
soggetti passivi ai fini dellIva, sono comunque da ritenersi esonerati i contribuenti minimi di cui all art. 1, co.
96-116, L. 24.12.2007, n. 244, nellottica della semplificazione degli adempimenti cui mira tale particolare regime.
Operazioni escluse: nella comunicazione non vanno inserite le informazioni relative alle importazioni;
alle esportazioni di cui all art. 8, co. 1, lett. a) e b), D.P.R. 633/1972 ; alle cessioni di beni e alle prestazioni
di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione nei confronti di operatori aventi
sede, residenza o domicilio in Paesi black list; alle operazioni gi oggetto di comunicazione allAnagrafe tributaria (ad esempio quelle connesse ai contratti di assicurazione, di somministrazione di energia
elettrica, di mutuo, di compravendita di immobili); alle operazioni nei confronti di contribuenti non
soggetti passivi Iva, nel caso in cui il pagamento del corrispettivo sia avvenuto tramite carte di credito,
di debito o prepagate, sempre che queste non siano emesse da operatori finanziari non residenti e
senza stabile organizzazione in Italia.
Soglie di valore e termini: solo per lanno di imposta 2010, limporto delle operazioni da comunicare
elevato ad e 25.000; la comunicazione limitata alle sole operazioni soggette allobbligo di fatturazione e
pu essere effettuata entro il 31.10.2011 (ordinariamente, invece, il termine fissato al 30 aprile di ciascun
anno). Per quanto relativo alla soglia di e 3.000, in caso di contratti collegati, va considerato lammontare
complessivo dei corrispettivi previsti per tutti i contratti.
INDAGINI FINANZIARIE
2552
REGOLE sulle INDAGINI BANCARIE: la L. 30.12.2004, n. 311 ai commi da 402 a 404 dellarticolo 1, ha introdotto
una serie di nuove regole che prevedono poteri pi incisivi per la Guardia di Finanza e lAgenzia delle
Entrate in materia di indagini bancarie.
Le norme introdotte sono tutte finalizzate a snellire il procedimento delle indagini bancarie, al fine di consentire ai verificatori un ricorso maggiore a tale strumento istruttorio, per rendere pi efficaci i controlli.
ESTENSIONE ai PROFESSIONISTI: con linserimento del riferimento ai compensi accanto a quello dei rica-
AINDAGINI FINANZIARIEA
312
vi, il legislatore ha esteso anche ai professionisti, in materia di imposte sui redditi, la presunzione sui
prelevamenti prima limitata alle imprese.
Gli importi riscossi e i prelievi, riscontrati a seguito di indagini bancarie, sono considerati quali ricavi o compensi e posti a base delle rettifiche ed accertamenti:
se il contribuente, per vincere la presunzione, non ne indica il soggetto beneficiario;
e semprech non risultino dalle scritture contabili.
CONTI COINTESTATI: in caso di conti cointestati la banca deve fornire copia dei predetti conti, omettendo il
nome dei cointestatari, pur segnalandone lesistenza.
CONTI nella DISPONIBILIT del CONTRIBUENTE: trattasi di conti intestati ad altri ma sui quali il contribuente
autorizzato ad operare, ad esempio conti sui quali il titolare abbia rilasciato deleghe; conti intestati a
societ per i quali gli amministratori abbiamo ricevuto poteri di disposizione.
ACCERTAMENTI BANCARI sui conti correnti dei congiunti del contribuente: secondo la Corte di Cassazione,
Sez. trib., Sentenza 23.6-15.10.2010, n. 21318 in merito agli accertamenti bancari nei confronti di soggetti
terzi, risponde ad un principio consolidato della giurisprudenza della Cassazione lassunto secondo il
quale il rapporto di coniugio o di parentela, o la qualifica di amministratore, determinano un legame
talmente stretto da realizzare una sostanziale identit di soggetti, tale da giustificare automaticamente
lutilizzo dei dati raccolti, e quindi anche di quelli raccolti appunto a seguito di accertamenti sui conti
correnti bancari di congiunti del contribuente, salvo prova contraria.
Ci non realizza una vera e propria inversione dellonere della prova, quanto piuttosto un fenomeno che
richiama il rapporto di cui allart. 2729 c.c. sulle presunzioni semplici.
Al riguardo va richiamato anche il principio espresso dalla Suprema Corte in tema di societ, ma estendibile
anche allimprenditore individuale, in base a cui, sempre in materia di accertamenti bancari, decisivo rilievo
ai fini indiziari pu assumere la mancata risposta della societ contribuente alla richiesta di chiarimenti
dellUfficio circa i conti correnti bancari intestati a persone riconducibili alla societ in ragione degli
strettissimi rapporti intercorrenti con essa.
Per quanto relativo, in secondo luogo, allutilizzazione nel processo tributario delle dichiarazioni rese
da un terzo nellambito di un procedimento penale a carico del contribuente, essa non confligge con il
divieto della prova testimoniale nel procedimento tributario. Vale infatti il principio, formulato sempre
dalla Cassazione, secondo cui nel processo tributario pu essere ammessa lacquisizione di dichiarazioni rese
da terzi allAmministrazione finanziaria o in unaltra sede qualificata, cos come di ogni altro elemento indiziario emerso in sede di verifica amministrativa, a condizione che tali indizi trovino un ulteriore riscontro nelle
risultanze dellaccesso dei verbalizzanti.
INVERSIONE dellONERE della PROVA: lASPETTO PI RILEVANTE del controllo basato sui dati di provenienza
bancaria rappresentato dalla rilevanza delle risultanze delle indagini bancarie ai fini della ricostruzione
delleffettiva capacit contributiva dei soggetti ispezionati, ponendo la legge a carico di questi ultimi una
presunzione legale di operativit, vale a dire uninversione dellonere della prova. I versamenti e i prelevamenti risultanti dai conti bancari o postali possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti
ex artt. 38, 39, 40 e 41, D.P.R. 600/1973, se il contribuente non dimostra che li ha tenuti in debito conto nella
determinazione del reddito dichiarato o che sono comunque irrilevanti.
Tuttavia il mancato previo interpello del contribuente sulle risultanze delle movimentazioni bancarie, non
comporta illegittimit dellutilizzo dei dati ai fini dellaccertamento (Cass. 6.10.1999, n. 11094; Cass. 1.8.2000, n.
10060; Cass. 28.8.2000, n. 11234).
TERMINE FISSATO per lADEMPIMENTO di BANCHE, POSTA e IMPRESE FINANZIARIE: il termine concesso
a banche, posta e ad ogni altro intermediario finanziario per fornire le informazioni richieste non pu essere inferiore a 30 giorni. Tale termine prorogato di 20 giorni su istanza della banca, per giustificati
motivi, dallorgano titolare del potere autorizzatorio.
INADEMPIENZE e SANZIONI: sono previste le seguenti violazioni e sanzioni (art. 10, co. 1, D.Lgs. 471/1997 [CFF
9458]):
a) omesso o tardivo invio dei documenti: sanzione amministrativa da e 2.065 a e 20.658;
b) incompletezza o falsit dei documenti: sanzione amministrativa da e 2.065 a e 20.658;
relativamente a richieste rivolte a banche, societ ed enti di assicurazione, di riscossione e pagamento per
conto terzi, di intermediazione finanziaria.
RITARDO NON SUPERIORE a 15 GIORNI: se la documentazione viene inviata con ritardo fino a 15 gg. la
sanzione ridotta del 50% (art. 10, co. 1, D.Lgs. 471/1997).
INDAGINE PENALE: il segreto bancario pu inoltre essere derogato, anche ai fini penali e al di fuori dei casi
gi elencati, quando:
vi sia unindagine disposta dal giudice penale (anche in relazione ai presunti reati di tipo fiscale) con
riguardo agli elementi acquisiti nei confronti dellimputato direttamente dalla Guardia di Finanza o riferiti
ad altre forze di polizia, nellesercizio dei poteri di polizia giudiziaria (art. 5, D.L. 3.5.1991, n. 143, conv. con L.
313
5.7.1991, n. 197);
siano in corso indagini previste dalle norme antimafia, nei confronti dei condannati per associazione mafiosa per imprese o societ di cui sono titolari, soci, amministratori o dipendenti e nei confronti dei loro
familiari (L. 646/1982).
ANAGRAFE dei RAPPORTI di CONTO e di DEPOSITO: il D.M. 4.8.2000, n. 269 ha istituito lanagrafe dei rapporti di conto e di deposito mediante la costituzione di un centro operativo. Con una semplice richiesta
a tale centro, gli Uffici e/o la Guardia di Finanza possono acquisire gli estremi dei rapporti intrattenuti dai
contribuenti (persone fisiche o giuridiche) con banche, Poste Italiane S.p.A., societ fiduciarie, Sim, Sicav,
agenti di cambio, Monte Titoli S.p.A., e altri intermediari finanziari su tutto il territorio nazionale.
SOGGETTI ABILITATI: possono inoltrare la richiesta allanagrafe: lautorit giudiziaria, lUfficio Italiano Cambi,
il Ministero dellInterno, il capo della polizia, il direttore generale della pubblica sicurezza, i questori e il
direttore della Direzione investigativa antimafia, gli esperti del servizio consultivo ed ispettivo tributario,
i funzionari del Dipartimento delle Entrate o gli Uffici della G.d.F., il comandante del Nucleo Speciale di
polizia valutaria della G.d.F.
PRELIEVI BANCARI/MANCATA INDICAZIONE del BENEFICIARIO: per la Cass. 8.7.2005, n. 14420 ai fini dellaccertamento Iva, la mancata indicazione del beneficiario di prelevamenti di somme transitate sui conti bancari
del contribuente non basta a qualificare tali prelievi come ricavi non dichiarati.
APPROVATE le REGOLE TECNICHE: a decorrere dal 2.5.2006, in base al Provv. Ag. Entrate 24.2.2006 le richieste
e le risposte di cui agli artt. 32, co. 3, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e 51, co. 4, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, che prevedono
la possibilit per il Fisco di acquisire informazioni da banche, intermediari finanziari e poste, relativamente alle imposte dirette e allIva, devono essere effettuate secondo le regole tecniche specificate
nel decreto. In particolare, le richieste devono essere firmate digitalmente dal responsabile dellorgano
preposto al controllo, crittografate e marcate temporalmente; anche le risposte vanno firmate in forma
digitale dal responsabile della struttura accentrata o dal responsabile dellufficio destinatario delle richieste.
La trasmissione delle richieste e delle risposte si effettua tramite il sistema di posta elettronica certificata. Gli
organi preposti al controllo e gli operatori finanziari devono pertanto dotarsi di una casella di posta elettronica certificata, il cui indirizzo doveva essere comunicato, dall1.1.2006 ed entro il 28.2.2006, allAgenzia
delle Entrate tramite Internet o il servizio Entratel.
INDAGINI FINANZIARIE POTERI degli UFFICI: lAgenzia delle Entrate ha fornito con la C.M. 19.10.2006, n. 32/E
chiarimenti in merito alla nuova disciplina delle indagini finanziarie e dei poteri degli Uffici relativamente
alla gestione di dati, notizie e documenti acquisibili nella fase istruttoria del procedimento di accertamento
(art. 32, co. 1, nn. 2, 5 e 7, D.P.R. 600/1973 e art. 51, co. 2, nn. 2, 5 e 7, D.P.R. 633/1972) , in vigore dall1.1.2005. In
particolare, sono presi in considerazione gli ambiti soggettivo e oggettivo di applicazione delle indagini finanziarie, le procedure di acquisizione dei dati e il loro utilizzo ai fini dellaccertamento di imprese e
professionisti, le garanzie a tutela del soggetto verificato. Alcuni dei chiarimenti pi rilevanti sono illustrati
di seguito.
Categorie di intermediari destinatari delle richieste: stata ampliata la categoria degli intermediari
destinatari delle richieste autorizzate degli Uffici. Si tratta delle banche, delle Poste Italiane S.p.A., degli
altri intermediari finanziari (quali ad esempio i soggetti iscritti nellelenco speciale tenuto dalla Banca dItalia
ex art. 107 TUB, i soggetti che esercitano attivit di cambiavalute, gli agenti in attivit finanziaria, gli Istituti
di moneta elettronica, le imprese di investimento, le societ di gestione del risparmio, le societ fiduciarie)
cos come individuati dal Provvedimento Agenzia Entrate 22.12.2005.
Elementi informativi accessibili: sono stati ampliati il numero e la tipologia di elementi informativi accessibili da parte degli Uffici. Si tratta non solo di informazioni relative ai rapporti di conto e alle
operazioni che vi transitano ma anche di dati relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione
effettuata (compresi i servizi prestati) con i clienti (ad esempio transazioni di denaro, operazioni relative a
mezzi di pagamento, operazioni relative a servizi accessori) e alle garanzie prestate da terzi.
Modalit di inoltro delle richieste e delle risposte: per semplificare e accelerare laccertamento, disposto
che il flusso delle richieste da parte degli Uffici e delle risposte da parte degli intermediari debba avvenire,
dall1.9.2006, esclusivamente in via telematica attraverso lo strumento della posta elettronica certificata.
Archivio unico informatico: per rispondere alle richieste relative alle operazioni extraconto limitatamente
ai periodi dimposta anteriori all1.1.2006, gli intermediari devono fare riferimento allArchivio unico informatico, istituto dalla L. 5.7.1991, n. 197 per prevenire lattivit di riciclaggio per le operazioni di importo
superiore a euro 12.500.
Utilizzo dei dati: per i periodi dimposta che decorrono dall1.1.2006, gli intermediari possono utilizzare,
per le risposte, le rilevazioni dei dati identificativi (compreso il codice fiscale) con riferimento a tutti i
soggetti con i quali intrattengono rapporti o effettuano operazioni finanziarie.
314
Anagrafe dei rapporti tra intermediari e contribuenti: si ricorda che l art. 37, D.L. 223/2006, conv. con mo(Manovra bis) ha previsto listituzione dellAnagrafe dei rapporti tra intermediari
e contribuenti (compresa in unapposita sezione dellAnagrafe tributaria), che costituisce una banca dati
contenente le comunicazioni di elenchi dei soggetti con cui gli intermediari intrattengono rapporti, con la
specificazione della natura di questi ultimi.
dif. dalla L. 248/2006
Contenuto delle richieste degli Uffici: indipendentemente dallentrata in funzione della nuova Anagrafe
dei rapporti tra intermediari e contribuenti, gli Uffici possono formulare richieste aventi ad oggetto: qualsiasi
rapporto anche cessato prima dell1.1.2005, qualsiasi operazione contenuta in un conto, qualsiasi operazione extraconto effettuata prima del 31.12.2005 di ammontare superiore a euro 12.500, qualsiasi
operazione extra-conto effettuata dall1.1.2006 a prescindere dal suo importo.
Tutela del contribuente accertato: a garanzia del soggetto sottoposto a verifica, lautorizzazione alle
richieste di dati, notizie e documentazione deve riportare i motivi che giustificano le indagini bancarie
e creditizie. Gli intermediari sono, inoltre, tenuti ad informare tempestivamente il cliente-contribuente
che stata intrapresa nei suoi confronti unattivit istruttoria. LUfficio accertatore pu ( una facolt e
non un obbligo), infine, invitare il contribuente sottoposto a indagine finanziaria a comparire al fine di
fornire dati e notizie rilevanti ai fini della stessa indagine (contraddittorio preventivo).
SEMPLIFICATI gli ADEMPIMENTI degli OPERATORI FINANZIARI: il Provv. Agenzia Entrate 12.11.2007 contiene
modifiche e integrazioni al Provvedimento Agenzia Entrate 22.12.2005 . In particolare, al fine di semplificare
gli adempimenti da parte degli operatori finanziari, stato modificato il formato delle richieste e delle
risposte e sono state aggiornate le tabelle relative ai codici operazione, ai rapporti e ai collegamenti
includendo voci di dettaglio.
Formato di richieste e risposte: dall1.4.2008, le richieste e le risposte (comprese quelle relative a richieste pervenute prima dell1.4.2008) dovranno essere formate secondo lo schema XML, allegato al
provvedimento, e firmate digitalmente.
Validazione delle risposte: la comunicazione della validit della risposta prodotta sar inviata alloperatore
finanziario con un messaggio di posta elettronica certificata. Le risposte non conformi ai formati
previsti e, pertanto, non accettate dal sistema di validazione, dovranno essere riprodotte in forma valida
entro 5 giorni dal ricevimento del messaggio di non validit.
Risposte negative cumulative: in caso di risposte negative, loperatore finanziario potr effettuare una
trasmissione cumulativa in ununica transazione, utilizzando lo schema XML, entro lultimo giorno del
mese successivo a quello in cui stata consegnata la richiesta.
Cancellazione dal registro degli indirizzi elettronici: gli operatori finanziari che cessano lattivit o per
cui viene meno lobbligo della tenuta della casella di posta elettronica certificata, possono chiedere la
cancellazione dal registro degli indirizzi elettronici (punto 7, Provvedimento 22.12.2005 elenco dei destinatari delle indagini finanziarie) utilizzando il servizio Entratel o Internet. La cancellazione avr effetto
dopo 30 giorni dalla data indicata nella ricevuta rilasciata dallAgenzia delle Entrate.
ORIENTAMENTO della SUPREMA CORTE in ORDINE alla PRESUNZIONE di REDDITO: secondo la Corte di
Cassazione, Sez. trib. Sentenza 19.10-30.11.2009, n, 25142 la presunzione legale di cui all art. 32, D.P.R. 29.9.1973, n. 600,
secondo cui i movimenti di dare e di avere (versamenti e prelevamenti) risultanti da un conto corrente
bancario rilevano ai fini dellaccertamento dellimponibile, facendo presumere lesistenza di un reddito
senza che siano necessari ulteriori elementi di riscontro salva prova contraria del contribuente non
subordinata allesperimento della procedura per lacquisizione dei dati bancari stabilita dalla norma stessa. La
norma in esame assume un carattere sostanziale derivante dallapplicazione in campo tributario dei principi
generali stabiliti dagli artt. 2727 e 2728 c.c., in quanto essa trae una presunzione da un fatto noto
(versamento o prelevamento bancario) per risalire ad un fatto ignorato (occultamento di reddito). Per tale
motivo, non rileva il contesto descrittivo di modalit di raccolta di dati in cui la norma stessa inserita,
poich essa ha appunto carattere sostanziale e non procedurale.
INDIRIZZO della GIURISPRUDENZA di LEGITTIMIT in ORDINE allONERE della PROVA: in base ad un
consolidato indirizzo della giurisprudenza di legittimit, in tema di accertamento dellIva e delle imposte sui
redditi, con riferimento allacquisizione dei movimenti di un conto corrente bancario riconducibili ad
unattivit dimpresa, devono essere considerate ricavi sia le operazioni attive (versamenti) che quelle
passive (prelevamenti), a meno che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilit
e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari.
Secondo la Corte di Cassazione, Sez. trib., Ordinanza 23.2-21.3.2011, n. 6425 ci vale senza che sia necessaria la deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, poich, in base allinversione dellonere della prova, grava
sul contribuente lonere di superare la presunzione di legge relativa, dimostrando la sussistenza di specifici
costi deducibili attraverso concreti elementi di prova, e non in base ad affermazioni di carattere generale,
semplici presunzioni o richiamando il principio di equit.
315
NORMA ANTIELUSIVA
M.Ja.
DECORRENZA: lart. 7, co. 1, D.Lgs. 358/1997 prevede lintroduzione dellart. 37-bis, D.P.R. 600/1973 [[CFF 6337a], quale
norma antielusiva a valere su atti e procedimenti perfezionati dall8.11.1997.
CONTENUTO: sono inopponibili agli Uffici finanziari atti, fatti e negozi che si caratterizzano per:
1. assenza di valide ragioni economiche;
2. intento di aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento;
3. indebita riduzione delle imposte dovute o indebiti rimborsi.
FUNZIONAMENTO della NORMA ANTIELUSIVA: i vantaggi tributari conseguiti vengono disconosciuti dallAmministrazione finanziaria attraverso lapplicazione delle imposte dovute in base alle disposizioni eluse, al
netto delle imposte dovute per effetto del comportamento qualificato elusivo. Tale meccanismo opera a
condizione che nellambito del comportamento elusivo vengano utilizzate una o pi delle seguenti operazioni:
trasformazioni, fusioni, scissioni (es. R.M. 14.11.2001, n. 183/E), liquidazioni volontarie e distribuzioni
ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto non formate con utili;
conferimenti in societ e negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende o complessi di aziende;
cessioni di crediti e cessioni di crediti di imposta (art. 43-bis, D.P.R. 602/1973 [CFF 7243a]);
fusioni, scissioni (es. R.M. 9.7.2002, n. 224/E), conferimenti di aziende o complessi aziendali, permute o
conferimenti di azioni o quote (es. R.M. 2.11.2001, n. 175/E) concernenti societ residenti in diversi Stati
Ue (D.Lgs. 544/1992 [CFF 5498]);
operazioni da chiunque effettuate relativamente ai casi previsti dallart. 67, co. 1, lettere da c) a c-quinquies),
D.P.R. 917/1986 [CFF 5167];
capitalizzazioni di comodo al fine di ottenere i benefici della tassazione duale (art. 6, co. 2, D.Lgs. 466/1997
[CFF 5672]).
Lart. 69, co. 7, L. 342/2000 [CFF 3323] estende le disposizioni antielusive anche allimposta sulle successioni e
donazioni. Tuttavia, data la soppressione di tale imposta, prevista dallart. 13, L. 18.10.2001, n. 383 [CFF 3325],
con effetto dal 25.10.2001, lart. 16, co. 3, L. 383/2001 [CFF 3328] stabilisce che le disposizioni antielusive si
applicano relativamente alle imposte dovute in caso di trasferimenti a titolo di donazione o altra liberalit.
PRINCIPI della NORMATIVA COMUNITARIA: lassenza di valide ragioni economiche in relazione alle operazioni
di ristrutturazione aziendale e societaria deve derivare da un esame globale delloperazione. Esame che
deve poter essere oggetto di controllo giurisdizionale.
FUSIONI, SCISSIONI, CONFERIMENTI e SCAMBI di AZIONI tra SOCIET di STATI UE ATTUAZIONE della
DIRETTIVA 2005/19/CE: il D.Lgs. 6.11.2007, n. 199 d attuazione alla Direttiva 2005/19/CE che modifica la Direttiva
90/434/CEE, relativa al regime fiscale da applicare a fusioni, scissioni, conferimenti dattivo e scambio di azioni
concernenti societ residenti in Stati Ue.
NORMA ANTIELUSIVA: le disposizioni antielusive si applicano anche al trasferimento allestero della residenza
fiscale da parte di una societ residente in Italia (nuovo art. 37-bis, co. 3, lett. e).
RICHIESTA di CHIARIMENTI: leventuale emissione dellavviso di accertamento deve essere preceduta, a pena
di nullit, dalla richiesta di chiarimenti che lUfficio deve inviare al contribuente. Nella richiesta devono
essere enunciati i motivi per i quali si ritiene elusiva la condotta tenuta dal contribuente, il quale a sua
volta ha lobbligo di rispondere per iscritto entro 60 gg. Leventuale avviso di accertamento deve contenere, a pena di nullit, le motivazioni in base alle quali lUfficio non ha trovato giustificativi i chiarimenti
prodotti dal contribuente.
ISCRIZIONE a RUOLO: le imposte o maggiori imposte accertate sono iscritte a ruolo solo dopo la sentenza
della Commissione Tributaria Provinciale. A tale proposito viene disposto che almeno unudienza per
ogni mese e per ogni sezione della Commissione Tributaria venga dedicata alla trattazione di controversie
inerenti allapplicazione dellart. 37-bis [CFF 6337a] (art. 30, co. 2, D.Lgs. 546/1992 [CFF 4681]).
DISAPPLICAZIONE delle NORME ANTIELUSIVE: il contribuente ha facolt di richiedere la disapplicazione
delle norme antielusive previste dallordinamento qualora dimostri che i vantaggi ottenuti mediante il suo
comportamento non implicano effetti elusivi.
ISTANZA di DISAPPLICAZIONE: la disapplicazione pu essere richiesta dal contribuente mediante istanza da
proporre al Direttore Regionale delle Entrate. Nellistanza deve essere descritta compiutamente loperazione
ed indicate le disposizioni normative antielusive ritenute lesive e delle quali si richiede la disapplicazione.
Le norme attuative di tale correttivo sono state emanate con il D.M. 19.6.1998, n. 259 [CFF 7040]. Vedi anche
Circolare Dre Lombardia 18.4.2000, n. 16 .
ANORMA ANTIELUSIVAA
316
DIRITTO dINTERPELLO e AUTOTUTELA: vedi G.P.F. 1/2007, pagg. 251-253.

Nuove istruzioni per la trattazione delle istanze di interpello: lAgenzia delle Entrate fornisce con la
nuove istruzioni in merito alla trattazione delle istanze di interpello che si distinguono
in istanze presentate ai sensi dellart. 11, L. 212/2000, dellart. 21, L. 413/1991 e dellart. 37-bis, co. 8, D.P.R. 600/1973.
C.M. 14.6.2010, n. 32/E
Preventivit dellistanza: linterpello deve essere presentato in tempo utile rispetto alladempimento da
porre in essere. In particolare, linterpello preventivo quando il contribuente lo presenta prima di porre in
essere il comportamento oggetto dellistanza. Con riferimento a quei comportamenti che trovano attuazione
nella presentazione della dichiarazione, listanza di interpello deve essere inviata entro il termine ordinario di
presentazione del modello dichiarativo, mentre con riferimento a quei comportamenti che non trovano attuazione nella presentazione della dichiarazione, come ad esempio quelli relativi allimposta di registro, occorre
considerare elementi diversi come, nel caso dellimposta di registro, la presentazione dellatto da registrare.
Concretezza dellistanza: il contribuente tenuto ad illustrare in maniera chiara ed esaustiva il caso
concreto in relazione al quale lAgenzia delle Entrate chiamata ad esprimersi. In particolare, linterpello
concreto se indica il tipo di istanza, i dati identificativi del contribuente (e di eventuali interessati), la
descrizione puntuale della situazione concreta, il valore economico del caso (se rilevabile). Con riferimento
a questultimo punto, il contribuente deve indicare dettagliatamente (sono sufficienti valori di massima nei
casi pi complessi) leventuale beneficio fiscale di cui ritiene di potersi avvalere in base alla soluzione che
lo stesso fornisce del caso.
Inammissibilit dellistanza: listanza di interpello considerata inammissibile in via assoluta nelle seguenti
ipotesi: mancanza dei dati identificativi dellistante e del suo legale rappresentante o mancanza della sottoscrizione; mancanza di procura al professionista che lha presentata; istanza riferita ad una questione generale
o astratta o che rappresenta una mera reiterazione di istanze precedenti o richieste di riesame; istanza che
interferisce con lesercizio dei poteri accertativi (riguardando fattispecie gi sottoposte a controllo o per le
quali siano state presentate istanze di rimborso o di annullamento in autotutela). Sono, inoltre, inammissibili
le istanze presentate in mancanza di condizioni obiettive di incertezza, che mancano di precisione nella
definizione della fattispecie o carenti del requisito di preventivit.
Interpello per la definizione dellaliquota Iva: le istanze di interpello aventi ad oggetto lindividuazione
dellaliquota Iva sulla cessione di beni compresi nella Tabella A, D.P.R. 633/1972 devono ritenersi inammissibili, dal
momento che laccertamento tecnico dei prodotti non rientra nelle competenze dellAgenzia delle Entrate.
Controllo e sanzioni: nellambito della loro attivit di accertamento ordinaria, gli Uffici competenti si riservano di verificare se i contribuenti, che hanno presentato istanza, si siano uniformati o meno alla risposta
data dallAgenzia delle Entrate. , inoltre, prevista lirrogazione della sanzione ex art. 11, co. 1, lett. a), D.Lgs.
471/1997 (da e 258 ad e 2.065) a carico del contribuente che, pur dovendo presentare istanza di interpello
(Es. in caso di disapplicazione di specifiche norme di legge disciplina sulle societ di comodo, sulle Cfc),
non abbia adempiuto a tale obbligo.
317
ANORMA ANTIELUSIVAA
AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE

D.P.R. 29.9.1973, n. 601 [CFF 8001 8043] e succ. modifiche
E.deP.
AGEVOLAZIONI FISCALI e REGIMI FISCALI OPZIONALI MANCATA COMUNICAZIONE: il D.L. 2.3.2012, n. 16,
in vigore dal 2.3.2012, cd. decreto semplificazioni fiscali, ha previsto (art. 2) che la mancata tempestiva
comunicazione non fa venir meno la possibilit per il contribuente di fruire di agevolazioni fiscali o di
regimi fiscali opzionali nel caso in cui la violazione non sia stata contestata o non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche di cui il contribuente abbia avuto conoscenza a condizione:
1) che lo stesso abbia i requisiti richiesti dalla legge;
2) effetti la comunicazione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;
3) versi contestualmente la sanzione minima (di e 258) di cui allart. 11, co. 1, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 [CFF
9459].
NOTA per il LETTORE: la seguente tabella contiene le principali agevolazioni tributarie previste dal D.P.R.
601/1973 e da norme successive.
% esenzione
PRINCIPALI TIPI di AGEVOALZIONE

REDDITI di TERRENI:
terreni, parchi e giardini aperti al pubblico improduttivi di reddito e la cui conservazione
riconosciuta di pubblico interesse
REDDITI di FABBRICATI:
fabbricati della Santa Sede indicati nel Concordato
immobili degli enti pubblici territoriali destinati ad uso pubblico
immobili totalmente adibiti a sedi aperte al pubblico di musei, biblioteche, archivi,
cineteche, ecc. se al possessore non deriva alcun reddito dallutilizzazione
altre agevolazioni e riduzioni
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI:
retribuzioni corrisposte dalla Santa Sede e da Enti Centrali della Chiesa
redditi di ambasciatori e agenti diplomatici
redditi di consoli, agenti consolari, impiegati di ambasciate e rappresentanze diplomatiche (a condizione di reciprocit)
pensioni di guerra, assegni connessi alle pensioni privilegiate, pensioni connesse a
decorazioni militari e medaglie
pensioni militari tabellari (erogate a seguito di infortuni durante il servizio militare di
leva C. Cost. 11.7.1989, n. 387)
pensioni e indennit a ciechi civili, sussidi assistenziali da Stato ed enti pubblici
premi corrisposti da Stati esteri per meriti letterari, artistici, scientifici, ecc.
corrispettivi per presidenti e scrutatori di seggi elettorali (dal 1990)
rendite vitalizie o temporanee costituite a titolo oneroso
mance percepite dai croupiers
REDDITI dIMPRESA (e PERSONE GIURIDICHE):
enti e istituti di assistenza sociale, societ di mutuo soccorso, enti ospedalieri, istituti
di istruzione e di studio e sperimentazione di interesse generale, enti di beneficenza e
istruzione ed equiparati, I.A.C.P.
manifestazioni dei partiti politici (attivit commerciali)
cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi (vedi pag. 321)
Mezzogiorno: societ costituite entro il 31.12.1993 per la realizzazione di nuove iniziative produttive: esenzione decennale 100% dal 29.3.1986 (prima 50%)
circoli cinematografici per la vendita di biglietti ai soci (L. 1.3.1994, n. 153)
proventi dei fondi di garanzia ex L. 454/1961, L. 1068/1964, L. 1142/1966 (contributi a fondo
perduto dello Stato, altri enti ecc. art. 22, D.P.R. 601/1973 [CFF 8022])
AAGEVOLAZIONIA
318
Ires
Irpef
100
100
100
100
100
100
Vedi pagg. 54
e segg.
100
100
100
100
100
100
100
100
40
25
50
100
100
100
100
100
PRINCIPALI TIPI di AGEVOALZIONE

Centro di servizi finanziari e assicurativi di Trieste (L. 19/1991, che prevede altre agevolazioni
per Friuli-Venezia Giulia e Provincia di Belluno)
ALTRI REDDITI:
interessi, premi e altri frutti di titoli del debito pubblico
somme percepite in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita
% esenzione
Ires
Irpef
100
100
100
100
Dal 1998 lesenzione Ilor spettante al Mezzogiorno e ai territori non sviluppati del Nord, per i periodi residui
tramutata in esclusione da Irap per un importo pari allammontare del reddito esente ( art. 17, co. 1, D.Lgs.
446/1997 [CFF 3918u])
LIMITI allAGEVOLAZIONE per il MEZZOGIORNO: vedi G.P.F. 2/2011, pag. 328.

AGEVOLAZIONI per COOPERATIVE e CONSORZI

RIFORMA delle COOPERATIVE: la riforma del diritto societario (artt. 8 e 9, D.Lgs. 17.1.2003, n. 6) , in vigore
dall1.1.2004, ha suddiviso le cooperative in due categorie:
le cooperative a mutualit prevalente (o cooperative costituzionalmente riconosciute) che possiedono il
requisito della mutualit prevalente descritto dagli artt. 2512 e 2513 c.c. e che hanno adeguato i propri
Statuti entro il 31.3.2005 (termine prorogato dallart. 19-ter, D.L. 266/2004, conv. con modif. con L. 306/2004),
introducendo le clausole di non lucrativit elencate nellart. 2514 c.c.
Ai fini della dimostrazione del possesso del requisito della prevalenza di cui allart. 1513 c.c., le societ
cooperative comunicano annualmente le notizie di bilancio allamministrazione presso la quale tenuto
lalbo delle societ cooperative (art. 10, co. 4, L. 23.7.2009, n. 99);
le cooperative diverse da quelle a mutualit prevalente che, pur mancando del requisito della mutualit prevalente, conservano la funzione sociale tipica del fenomeno mutualistico.
La R.M. 28.10.2011, n. 104/E offre alcuni chiarimenti in merito alla sussistenza del requisito di mutualit prevalente in capo alle societ cooperative ed, in particolare, a quelle di produzione e lavoro nel caso in cui
si avvalgano dellopera di terzi, mediante contratti di appalto, per lo svolgimento dellattivit sociale.
La L. 23.7.2009, n. 99, Decreto sviluppo, in vigore dal 15.8.2009, ha introdotto rilevanti novit in tema di
cooperative e consorzi agrari.
AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE APPLICABILIT: ai sensi dellart. 223-duodecies delle norme di attuazione e
transitorie del c.c., dall1.1.2004 esclusivamente le cooperative a mutualit prevalente godono delle
agevolazioni tributarie (per le societ cooperative in genere, per le cooperative di produzione e lavoro,
nonch per quelle agricole e della piccola pesca, di seguito esposte). Le cooperative diverse da quelle
a mutualit prevalente non beneficiano delle agevolazioni fiscali, ad eccezione dellesenzione Ires sugli
utili accantonati alla riserva minima obbligatoria (30%), ma possono comunque fruire delle agevolazioni e
degli incentivi diversi da quelli di natura tributaria che lordinamento concede alle cooperative in genere,
come benefici finanziari, previdenziali, ecc.
CRITERI di MUTUALIT PREVALENTE REGIMI DEROGATORI: il Ministero delle Attivit produttive ha stabilito
con il D.M. 30.12.2005 i regimi derogatori ai criteri per la definizione della prevalenza dello scopo mutualistico delle societ cooperative di cui allart. 2513 c.c. Tali regimi derogatori riguardano, in particolare,
le cooperative di lavoro, quelle per la distribuzione di energia, quelle agricole di allevamento e conduzione,
quelle per il commercio equo e solidale, quelle giornalistiche, quelle di consumo operanti in territori montani, quelle di editori che gestiscono agenzie giornalistiche, gli enti di formazione e le societ finanziarie
costituiti sotto forma di cooperative.
PERDITA della PREVALENZA: la cooperativa, in base all art. 2545-octies c.c., perde la qualifica di cooperativa a
mutualit prevalente quando: a) per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza
di cui allart. 2513 c.c., ovvero b) quando modifichi le previsioni di cui all art. 2514 c.c. Il co. 8 dellart. 10, L.
23.7.2009, n. 99 introduce un terzo comma all art. 2545-octies c.c. il quale prevede che qualora la cooperativa
abbia perso la qualifica di cooperativa a mutualit prevalente per il mancato rispetto della condizione di
prevalenza di cui allart. 2513 c.c., lobbligo di redazione dellapposito bilancio di cui al co. 2 dellart. 2513
c.c. si applica solo nel caso in cui la cooperativa proceda anche a modificare le clausole statutarie
richieste dallart. 2514 c.c. o abbia emesso strumenti finanziari.
COMUNICAZIONE di PERDITA o RIENTRO nella PREVALENZA: il co. 8 dellart. 10, L. 23.7.2009, n. 99, introduce
anche i co. 4, 5, 6 allart. 2545-octies c.c. previsto, in particolare, che nei casi di perdita della qualifica di
prevalenza, la cooperativa tenuta a segnalare tale condizione allAmministrazione presso la quale
tenuto lalbo delle societ cooperative attraverso strumenti di comunicazione informatica. Lo stesso
319
AAGEVOLAZIONIA
obbligo previsto nel caso in cui si realizzi il rientro nei parametri della prevalenza il primo anno successivo alla perdita della qualifica. Lomessa o ritardata comunicazione della perdita della qualifica di
cooperativa a mutualit prevalente comporta la segnalazione allAmministrazione finanziaria e la sospensione
di ogni attivit della cooperativa, da intendersi come divieto di assumere nuove obbligazioni contrattuali.
ALBO delle SOCIET COOPERATIVE: il D.M. Att. Produtt. 23.6.2004 ha istituito, in attuazione dellart. 2512, co.
2 c.c. e dellart. 223-sexiesdecies disp. att. c.c. (come modificato dal co. 6, art. 10, L. 99/2009), lAlbo delle societ
cooperative tenuto presso il Registro delle Imprese delle Camere di Commercio che si compone di due
sezioni: nella prima vanno iscritte le societ cooperative a mutualit prevalente, mentre la seconda
dedicata alle cooperative diverse. Tale albo, sostituendo i gi abrogati registri prefettizi, rappresenta lunico
registro di riferimento sia a fini statistici che di controllo, sia ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali.
Per effetto della L. 23.7.2009, n. 99, art. 10, in base al co. 1, stato integrato lart. 2511 c.c., prevedendo liscrizione allalbo quale condizione per la costituzione della societ cooperativa. Il co. 2 del medesimo art. 10, L.
99/2009, prevede che tale iscrizione si determina automaticamente con la presentazione della comunicazione
unica allufficio del Registro delle imprese. La Nota Min. Sviluppo Economico 29.5.2006 si occupa della compilazione della sezione bilancio del nuovo Mod. C17 Modulo Albo Cooperative prevista per la trasmissione
annuale dei dati di bilancio da parte delle cooperative al Ministero dello Sviluppo Economico tramite le
Camere di Commercio.
FONDI MUTUALISTICI: vedi GPF 2A-2011, pagg. 329-330.
FONDO di SOLIDARIET per i NON ABBIENTI: ai sensi dell art. 82, co. 25-26, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif.
con L. 6.8.2008, n. 133, le cooperative a mutualit prevalente che presentano in bilancio un debito per
finanziamento contratto con i soci superiore a 50 milioni di euro, sempre che tale debito sia superiore al
patrimonio netto contabile, comprensivo dellutile desercizio, cos come risultanti alla data di approvazione del
bilancio desercizio, destinano il 5% dellutile netto annuale al fondo di solidariet per i cittadini meno
abbienti (ex art. 81, co. 29 e 30, D.L. 112/2008), secondo le modalit e i termini stabiliti con D.M. 5.8.2010. Tale
disposizione ha carattere temporaneo: si applica agli utili evidenziati nel bilancio relativo allesercizio in
corso al 25.6.2008, nonch a quelli risultanti dal bilancio dellesercizio successivo (per esercizi coincidenti
con lanno salare si tratta dellutile risultante dal bilancio 2008 e 2009).
RISERVE INDIVISIBILI RITENUTA su INTERESSI ai SOCI UTILI ESENTI da TASSAZIONE: non concorrono
a formare il reddito imponibile delle societ cooperative e loro consorzi le somme destinate a riserve
indivisibili, purch ne sia esclusa in via definitiva la distribuzione fra i soci anche allatto dello scioglimento
(art. 12, L. 904/1977 [CFF 5324]). Lart. 6, D.L. 15.4.2002, n. 63, conv. con L. 15.6.2002, n. 112 [CFF 5964], stabilisce
che tale esenzione si applica alla sola quota di utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria (co. 1), nonch, per gli anni dimposta 2002 e 2003, al 39% della rimanente quota destinata a riserva
indivisibile (co. 4, lett. a), elevato al 60% per le cooperative agricole e della piccola pesca (co. 4, lett. b). Si
vedano le CC.MM. 18.6.2002, n. 53/E e 9.7.2003, n. 37/E. Sugli interessi corrisposti dalle societ cooperative
e loro consorzi, che non soddisfano i requisiti della definizione di piccole e micro imprese di cui alla
raccomandazione 2003/361/Ce della Commissione, del 6 maggio 2003, ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai prestiti erogati dai soci in favore delle cooperative stesse
alle condizioni stabilite dallart. 13, D.P.R. 601/1973 [CFF 5113], si applica una ritenuta a titolo d imposta
nella misura del 20%, non pi del 12,5% (nuovo co. 3 dellart. 6, D.L. 63/2002, sostituito dallart. 82, co. 27,
D.L. 112/2008, conv. con modif. con L. 133/2008 ). Lart. 1, co. 460, L. 311/2004 [CFF 6072] prevede che a partire dal
periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2003 le societ cooperative e i loro consorzi
a mutualit prevalente possono accantonare gli utili dellesercizio a riserva indisponibile, in base all art.
12, L. 904/1977, non facendoli cos concorrere alla formazione del reddito imponibile, escludendo la
percentuale del 30%, del 20% per le cooperative agricole e quelle della piccola pesca e i loro consorzi)
(vedi la C.M. 15.7.2005, n. 34/E), del 55% per le cooperative di consumo e i loro consorzi (nuova lett. b-bis)
del co. 460, art. 1, L. 311/2004, aggiunta dallart. 82, co. 28, D.L. 112/2008, conv. con modif. con L. 133/2008 ). LAgenzia
delle Entrate precisa che i ristorni attribuiti ai soci dalle societ cooperative e loro consorzi sono totalmente deducibili ai fini del calcolo dellutile netto preso a base per lapplicazione delle percentuali di
imponibilit (20% e 30%) (C.M. 9.4.2008, n. 35/E). Lart. 3, L. 28/1999 [CFF 5730] prevede che lutilizzo delle
riserve indivisibili per la copertura di perdite non faccia decadere dal beneficio fiscale a condizione che
fino alla ricostituzione delle riserve stesse non si dia luogo a distribuzione di utili. Dallesercizio in corso
al 31.12.1997 non sono imponibili le imposte sui redditi riferite alle variazioni del reddito dimpresa di
cui allart. 56, D.P.R. 917/1986 [CFF 5156], a condizione che ci determini un maggior utile da destinare a
riserva indivisibile (art. 21, co. 10, L. 449/1997 [CFF 5681]).
Per effetto della Manovra economica di Ferragosto 2011 (art. 2, L. 14.9.2011, n. 148, di conv. del D.L. 138/2011
che modifica lart. 1, co. 460, lett. b) e b-bis), L. 311/2004), dal periodo dimposta successivo a quello in corso al
17.9.2011 (2012 per gli esercizi solari) disposto laumento della base imponibile Ires. In particolare, la
percentuale minima di tassazione dellutile:
per le cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca diventa del 40% (non pi 30%);
per le cooperative di consumo passa al 65% (non pi 55%).
AAGEVOLAZIONIA
320
DEDUZIONI dal REDDITO: le societ cooperative e i loro consorzi possono dedurre dal reddito le somme
ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo pagato per acquistare beni e servizi
della cooperativa stessa, nonch sotto forma di eventuali maggiori compensi per i conferimenti effettuati
(C.M. 18.6.2002, n. 53/E). Le somme relative al ristorno possono anche essere imputate ad incremento delle
quote sociali (art. 12, D.P.R. 601/1973 [CFF 8012]).
COOPERATIVE di PRODUZIONE e LAVORO e loro CONSORZI (art. 11, D.P.R. 601/1973 [CFF 8011]):
1. sono ESENTI da Ires i redditi conseguiti, se lammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai
soci che prestano la loro opera con carattere di continuit (anche in virt di contratti di collaborazione
coordinata e continuativa R.M. 12.8.2002, n. 280), comprese le somme di cui al punto 3), non sono inferiori
al 50% dellammontare complessivo degli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie;
2. ridotta a MET lIres, se lammontare delle retribuzioni inferiore al 50% ma non al 25% dellammontare complessivo degli altri costi, esclusi quelli relativi alle materie prime e sussidiarie;
3. sono deducibili dal reddito le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni
fino al limite dei salari correnti aumentati del 20%;
4. la disposizione esentativa non si applica sulle quote di utili netti annuali da assoggettare a tassazione,
ai sensi dellart. 6, co. 4, lett. a) e b), D.L. 63/2002, conv. con L. 15.6.2002, n. 112 [CFF 5964];
5. la disposizione si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dallindeduciblit dellIrap (art.
1, co. 462, L. 311/2004 [CFF 8436]).
COOPERATIVE AGRICOLE e della PICCOLA PESCA e loro CONSORZI (art. 10, D.P.R. 601/1973 [CFF 8010]):
1. sono ESENTI da Ires i redditi conseguiti, se lallevamento di animali effettuato con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci o se le attivit di manipolazione, conservazione,
valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti
prevalentemente dai soci;
2. se le attivit eccedono i limiti indicati al precedente punto 1), i redditi conseguiti sono ESENTI da Ires
solo in misura corrispondente al reddito agrario dei terreni dei soci;
3. cooperative della piccola pesca: sono quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con
limpiego esclusivo di navi atte alla pesca costiera ravvicinata e locale o la pesca in acque interne. I
redditi conseguiti nelle cooperative della piccola pesca e loro consorzi sono ESENTI da Ires;
4. la disposizione esentativa non si applica sulle quote di utili netti annuali da assoggettare a tassazione,
ai sensi dellart. 6, co. 4, lett. a) e b), D.L. 63/2002, conv. con L. 15.6.2002, n. 112 [CFF 5964];
5. per le cooperative agricole e della piccola pesca disposta dal 2012 la tassazione del 10% degli utili
netti annuali destinati a riserva obbligatoria (nuovo art. 6, co. 1, D.L. 63/2002, conv. dalla L. 112/2002, cos come
modificato dalla L. 148/2011).
COOPERATIVE SOCIALI: vedi pag. 167.
CONSORZI AGRARI: In base alla L. 23.7.2009, n. 99, art. 9, in vigore dal 15.8.2009, i consorzi agrari sono
costituiti in societ cooperative disciplinate dalle disposizioni di cui agli artt. 2511 e segg. c.c. Luso della
denominazione di consorzio agrario riservato esclusivamente alle societ cooperative di cui al presente
comma. I consorzi agrari sono considerati cooperative a mutualit prevalente indipendentemente
dai criteri stabiliti dallart. 2513 c.c. qualora rispettino i requisiti di cui allart. 2514 c.c. I consorzi agrari
adeguano i propri statuti alle disposizioni del Codice civile entro dodici mesi dalla data di entrata in
vigore della presente legge.
PICCOLE SOCIET COOPERATIVE (art. 21, L. 266/1997 [CFF 8292]): devono essere composte esclusivamente da
persone fisiche in numero non inferiore a 3 e non superiore a 8. Alle piccole societ cooperative si
applicano in quanto compatibili le norme delle altre cooperative.
CONSORZI e SOCIET CONSORTILI costituiti, anche in forma cooperativa, tra piccole e medie imprese dei
settori industria, commercio e artigianato, allo scopo di promuovere i prodotti delle imprese associate (sono
compresi i consorzi artigiani L. 860/1956): gli utili non sono soggetti ad imposta se accantonati in bilancio, in un fondo vincolato alla realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nelloggetto del
consorzio e reinvestiti entro il 2 anno successivo al loro conseguimento.
COOPERATIVE EDILIZIE: ai sensi dellart. 2, co. 5, L. 388/2000 [CFF 5859] le cooperative edilizie a propriet
indivisa deducono una somma pari alle rendite catastali delle unit immobiliari che risultano adibite ad
abitazione principale da parte dei soci assegnatari e delle relative pertinenze.
ENTI COOPERATIVI e BANCHE di CREDITO COOPERATIVO: i DD.MM. Sviluppo economico 10.2.2011 dispongono
che il contributo dovuto dagli enti cooperativi e dalle banche di credito cooperativo per le spese di
revisione degli stessi deve essere versato per il biennio 2011-2012 seguendo le modalit di accertamento e
di riscossione di cui al D.M. Sviluppo economico 18.12.2006 in base ai parametri (che vanno rilevati al 31.12.2010)
e nella misura risultanti nelle tabelle allegate ai decreti in esame.
previsto anche lincremento del 50%, 30% o 10% del contributo calcolato per determinate tipologie di
321
AAGEVOLAZIONIA
enti cooperativi. Sono esonerati dal versamento gli enti cooperativi e le banche di credito cooperativo che
verranno iscritti nel Registro delle imprese dopo il 31.12.2011.
Per un approfondimento sulla disciplina delle cooperative, si veda Guida alle societ cooperative di
B. Frizzera, M. Jannaccone e C. Delladio.
ENTI con ATTIVIT NON COMMERCIALI

DISPOSIZIONI LEGISLATIVE: ai fini dellesclusione da imposizione sui redditi, lattivit di determinati enti si
configura, per disposizione di legge, come attivit non commerciale.
D.P.R. 22.12.1986, n. 917: si vedano i seguenti articoli:
lart. 74, co. 1 [CFF 5174] che esclude da Ires ogni attivit degli organi e amministrazioni dello Stato e
di alcuni enti pubblici territoriali (Comuni, Province, ecc.);
lart. 74, co. 2 che riguarda le attivit previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte istituzionalmente da enti
pubblici;
lart. 143, co. 3 [CFF 5243] che esclude dalla formazione del reddito talune attivit occasionali di raccolta
di fondi e le attivit sociali svolte in base a convenzione con enti pubblici;
lart. 148 [CFF 5248] che esclude gli enti non commerciali di tipo associativo, per le attivit svolte in
diretta attuazione degli scopi istituzionali;
lart. 150 [CFF 5250] che esclude le attivit istituzionali delle Onlus ed esenta da Ires i proventi di tali attivit.
LEGGI SPECIALI: i principali casi di esclusione dallesercizio di attivit commerciale riguardano:
le attivit istituzionali di consorzi di bonifica, irrigazione e miglioramento fondiario, svolte ai sensi
di legge (art. 1, co. 1-bis, D.L. 125/1989 [CFF 1060]);
lattivit di consorzi e cooperative senza fini di lucro concernenti la prestazione di garanzie mutualistiche e
di controllo qualitativo dei prodotti a favore delle imprese consorziate o socie (art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 598);
le attivit didattiche svolte in Italia da filiazioni di Universit o Istituti superiori di insegnamento o di
cultura stranieri (art. 34, D.L. 69/1989 [CFF 1053] e L. 14.1.1999, n. 4);
lattivit di realizzazione dei programmi scientifici, tecnologici e applicativi svolta dallAgenzia spaziale
italiana in attuazione del piano spaziale nazionale (art. 34-bis, D.L. 69/1989);
le attivit didattiche o culturali svolte da collegi universitari legalmente riconosciuti dal Ministero dellIstruzione, dellUniversit e della Ricerca, comprese le prestazioni di vitto, alloggio e fornitura di materiale
didattico (art. 8, D.L. 90/1990 [CFF 5452]);
i proventi percepiti dalle fondazioni liriche disciplinate dal D.Lgs. 29.6.1996, n. 367 nellesercizio di attivit
commerciali, anche occasionali, svolte in conformit agli scopi istituzionali; per le fondazioni lirico-sinfoniche
si veda il D.L. 24.11.2000, n. 345, conv. con L. 26.1.2001, n. 6;
le attivit di alcuni enti ecclesiastici;
i proventi delle attivit commerciali conformi ai fini istituzionali, ovvero accessorie, de La Biennale di
Venezia (art. 1, L. 18.2.1999, n. 28);
lattivit delle fondazioni bancarie (art. 12, D.Lgs. 153/1999 [CFF 5754]).
ORGANIZZAZIONI di VOLONTARIATO
2300
NON IMPONIBILIT IRES: lart. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF 8157] prevede che i proventi derivanti da attivit
commerciali e produttive marginali delle organizzazioni di volontariato non siano imponibili Ires, se
documentato il loro impiego totale ai fini istituzionali.
INDIVIDUAZIONE delle ATTIVIT MARGINALI: con D.M. 25.5.1995 [CFF 8217] sono state individuate come
attivit marginali: attivit di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidariet svolte nel corso di
celebrazioni, ecc.; attivit di vendita (senza intervento di intermediari), a fini di sovvenzione, di beni acquisiti
a titolo gratuito; cessione (diretta) di beni prodotti dagli assistiti o volontari; somministrazione di alimenti
o bevande in occasione di manifestazioni, ecc.; prestazioni di servizi in conformit ai fini istituzionali non
rientranti tra quelle disciplinate dall art. 148, co. 3, D.P.R. 917/1986, per un corrispettivo che non superi del 50%
il costo di diretta imputazione. Le attivit suddette devono essere svolte in funzione della realizzazione di fini
istituzionali dellorganizzazione iscritta nei registri previsti dallart. 6, L. 266/1991 e senza impiego di mezzi
organizzati professionalmente per fini di concorrenzialit. Sono in ogni caso esclusi dalle attivit marginali
i proventi derivanti da convenzioni.
RICONOSCIMENTO come ONLUS: dall1.1.1998 le organizzazioni di volontariato sono in ogni caso considerate
Onlus nel rispetto delle loro strutture e delle loro finalit (art. 10, co. 8, D.Lgs. 460/1997 [CFF 5658]). Pertanto a tali enti si applicano la disciplina semplificata relativa agli adempimenti formali e le agevolazioni
AAGEVOLAZIONIA
322
fiscali previste per le Onlus. Rimangono applicabili le disposizioni dellart. 8, co. 4, L. 266/1991 [CFF 8157]
se pi favorevoli.
In proposito anche per lanno 2010 il D.M. Lavoro e Politiche Sociali 30.9.2011 attribuisce e autorizza quote di
contributo sia in favore di associazioni di volontariato che di Onlus che hanno presentato rischieste per
lacquisto di autoambulanze e di beni strumentali utilizzati per attivit di utilit sociale e di beni da donare
a strutture sanitarie pubbliche.
AGEVOLAZIONI per le ONLUS: vedi a pag. 167.
ALTRE AGEVOLAZIONI
PICCOLA e MEDIA IMPRESA: in materia di agevolazioni le imprese vengono classificate piccole e medie e
microimprese, secondo i parametri fissati con D.M. 18.4.2005 (si veda tabella qui sotto). Il decreto definisce
anche cosa si intende per imprese associate e collegate, ai fini della concessione delle agevolazioni. Limiti
specifici sono stati stabiliti dal D.M. 23.12.1997 [CFF 8300a], per le imprese commerciali e di servizi, con
riferimento alle agevolazioni di cui alla L. 317/1991 [CFF 8159].
PICCOLA e MEDIA IMPRESA (D.M. 18.4.2005 D.M. 23.12.1997
Piccola e media
Piccola
Microimprese
a) meno di 250 dipendenti (95 );

b) fatturato annuo non superiore a
e 50 milioni (e 15 milioni ),
oppure totale di bilancio annuo non
superiore a e 43 milioni (e 10,1
milioni ).
a) meno di 50 dipendenti (20 );

b) fatturato annuo non superiore a
e 10 milioni (e 2,7 milioni ),
oppure totale di bilancio annuo
non superiore a e 10 milioni (e
1,9 milioni ).
a) meno di 10 dipendenti;
b) fatturato annuo oppure un totale
di bilancio annuo non superiore a
e 2 milioni.
Imprese commerciali e di servizi.

Fatturato: limporto netto del volume daffari che comprende gli importi provenienti dalla vendita di prodotti
e dalla prestazione di servizi rientranti nelle attivit ordinarie della societ, diminuiti degli sconti concessi sulle
vendite nonch dellIva e delle altre imposte direttamente connesse con il volume daffari (voce A.1 del conto
economico redatto secondo le vigenti norme del c.c.).
Totale di bilancio: costituito dal totale dellattivo patrimoniale.
Fatturato annuo e totale di bilancio: sono quelli dellultimo esercizio contabile chiuso ed approvato precedentemente la data di sottoscrizione della domanda di agevolazione.
Numero di dipendenti: corrisponde al numero di unita-lavorative-anno (ULA), cio al numero medio mensile di
dipendenti occupati a tempo pieno durante un anno, mentre quelli a tempo parziale e quelli stagionali rappresentano frazioni di ULA.
TIPOLOGIA di AGEVOLAZIONI: le agevolazioni vengono concesse in vario modo:

contributo in conto capitale: concesso per lacquisizione agevolata delle immobilizzazioni strumentali
ammortizzabili, in percentuale sulle spese ammissibili. Non prevista la restituzione del capitale, n il
pagamento degli interessi;
contributo in conto esercizio: concesso per fronteggiare spese di gestione o rifondere spese desercizio.
Fiscalmente identificato come ricavo e tassato nel periodo di competenza;
contributo in conto interessi: la concessione legata alla stipula di un finanziamento a medio/lungo
termine ed opera abbassando il tasso dinteresse a carico del beneficiario;
mutuo agevolato: si tratta in pratica di un contributo in conto interessi, con la differenza che il finanziamento viene gi stipulato a tasso agevolato;
contributo in conto canoni: lo scopo quello di abbattere il costo dei canoni di leasing. simile al
contributo in conto interessi;
concessione di garanzia: sono istituiti particolari fondi per sostenere finanziamenti richiesti dai beneficiari
a fronte di programmi di investimento;
credito dimposta: bonus che, ai sensi dellart. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418], il beneficiario pu utilizzare
in compensazione di imposte, tasse e contributi, da esporre nel Mod. F24.
MONITORAGGIO dei CREDITI dIMPOSTA: ai sensi dell art. 5, D.L. 8.7.2002, n. 138, conv. con L. 8.8.2002, n. 178 [CFF
8419b], i crediti dimposta possono essere utilizzati nei limiti degli oneri finanziari stabiliti in relazione
ad ogni agevolazione. Con appositi decreti sono stabilite le modalit per il controllo dei relativi flussi, la
data a partire dalla quale si applica il procedimento della fruizione ad istanza, anzich della fruizione
automatica in vigore fino all8.7.2002, nonch lavvenuto esaurimento delle risorse. Al contribuente che
utilizzi il credito dimposta dopo la pubblicazione del decreto in argomento, non sono applicati interessi
323
AAGEVOLAZIONIA
e sanzioni, purch tale fruizione non sia successiva al trentesimo giorno dalla data di pubblicazione in
Gazzetta Ufficiale, ed entro lo stesso termine linteressato restituisca spontaneamente gli importi indebitamente utilizzati. Tali disposizioni sul monitoraggio dei crediti dimposta si applicano anche a tutti i crediti
dimposta vigenti al 29.11.2008 (art. 29, co. 1, D.L. 185/2009, conv. con modif. con L. 2/2009) .
ATTIVIT CINEMATOGRAFICHE e NON CINEMATOGRAFICHE CREDITO dIMPOSTA: il D.M. Beni e Attivit
culturali 21.1.2010 contiene le disposizioni applicative dei crediti dimposta, previsti dall art. 1, co. 325 e 327, L.
24.12.2007, n. 244, concessi alle imprese non appartenenti al settore cineaudiovisivo e alle imprese di
distribuzione ed esercizio cinematografico per attivit di produzione e distribuzione di opere cinematografiche. Lart. 2, co. 4, 4-bis e 4-quater, L. 26.2.2011, n. 10 di conversione del D.L. 29.12.2010, n. 225, prevede
che le agevolazioni per il settore cinematografico sotto forma di credito dimposta previste dall art. 1, co.
325-328 e co. 330-340, L. 244/2007 sono prorogate al 31.12.2013 (il termine previsto dal decreto originario
coincideva, invece, con il 30.6.2011), entro i limiti di spesa di e 90.000 per ciascuno degli anni 2011,
2012 e 2013. Con riferimento al 2011, in particolare, i DD.MM. Beni e Attivit culturali 7.6.2011, abrogando
i precedenti DD.MM. 30.12.2010, hanno ripristinato per il 2011 lerogazione dei contributi a sostegno
della produzione, distribuzione e promozione cinematografica. Con D.M. Beni e Attivit culturali 21.1.2010
sono state, inoltre, individuate le norme applicative dei crediti dimposta concessi alle imprese di esercizio
cinematografico per lintroduzione e acquisizione di impianti e apparecchiature destinate alla proiezione
digitale, ai sensi dellart. 1, co. 327, lett. c), n. 1, L. 244/2007: previsto un credito dimposta pari al 30% delle
spese complessivamente sostenute per lacquisto di impianti digitalizzati con un limite massimo annuo
non eccedente, per ciascuno schermo, e 50.000.
AIUTI di STATO DICHIARATI ILLEGITTIMI dallUE SOSPENSIONE degli ATTI di RECUPERO: il D.L. 8.4.2008, n.
59 introduce lart. 47-bis, D.Lgs. 546/1992, in base al quale la Commissione tributaria provinciale pu concedere la
sospensione in via cautelare dellefficacia dellatto di recupero degli aiuti di Stato dichiarati incompatibili
dalla Commissione europea esclusivamente se sussistono contestualmente i seguenti presupposti: presenza
del pericolo di un grave pregiudizio economico imminente ed irreparabile conseguenza allesecuzione
dellatto, nonch presenza di gravi motivi di illegittimit della decisione di recupero ovvero sussistenza
di un evidente errore nellindividuazione del soggetto tenuto alla restituzione dellaiuto di Stato ovvero di
un evidente errore nel calcolo della somma da recuperare (C.M. 29.4.2008, n. 42/E).
INCENTIVI per lINCREMENTO dellOCCUPAZIONE nel MEZZOGIORNO cd. BONUS ASSUNZIONI
2556 : al
fine di agevolare il lavoro stabile nel Mezzogiorno (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Puglia, Molise, Sardegna e Sicilia), lo Stato ha previsto negli anni diverse misure di credito dimposta a vantaggio
di quei datori di lavoro che avrebbero incrementato il numero di lavoratori dipendenti con contratto
di lavoro a tempo indeterminato.
In merito alla misura dellagevolazione, ai criteri per ottenerla, nonch alle condizioni e alle modalit di attribuzione del credito dimposta con riferimento agli anni 2008, 2009 e 2010, vedi G.P.F. 2/2011, pag. 334.
Per lanno 2011, lart. 2, D.L. 13.5.2011, n. 70, cos come modificato dal D.L. 9.2.2012, n. 5 (cd. decreto semplificazioni),
ha introdotto un credito dimposta per ogni lavoratore assunto nel Mezzogiorno (Abruzzo, Basilicata,
Calabria, Campania, Puglia, Molise, Sardegna e Sicilia) a tempo indeterminato. Lassunzione deve avvenire
a seguito di una proroga ex art. 59, D.L. 9.2.2012, n. 5 (cd. decreto semplificazioni) entro il 14.5.2013. In
particolare, il credito dimposta deve essere riportato nella relativa dichiarazione dei redditi relativa al periodo
dimposta per il quale concesso ed utilizzabile in compensazione entro 2 anni dallassunzione. Il credito
dimposta pari al 50% dei costi salariali sostenuti nei 12 mesi successivi allassunzione (per i lavoratori
svantaggiati) o nei 24 mesi successivi allassunzione (per i lavoratori molto svantaggiati).
COLLEGATO LAVORO OCCUPAZIONE: la L. 4.11.2010, n. 183, in vigore dal 24.11.2010, delega il Governo ad adottare una serie di decreti in materia di lavoro cd. collegato lavoro (riorganizzazione di
enti, congedi, aspettative, permessi, ammortizzatori sociali, servizi per limpiego, incentivi alloccupazione,
apprendistato, occupazione femminile, misure contro il lavoro sommerso).
INDENNIZZO per le AZIENDE COMMERCIALI in CRISI: lindennizzo per la cessazione dellattivit commerciale
concesso nella misura e con le modalit previste dal D.Lgs. 28.3.1996, n. 207 (anche ai soggetti in possesso
dei requisiti di cui allart. 2, D.Lgs. 207/1996) nel periodo 1.1.2009-31.12.2011. Le domande per la sua concessione vanno presentate entro il 31.1.2012 (nuovo art. 19-ter, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009 ).
INCREMENTI di PRODUTTIVIT TASSAZIONE AGEVOLATA per LAVORATORI di TURNI PROMISCUI o
NOTTURNI: vedi G.P.F. 2/2011, pag. 334.
BONUS SICUREZZA: quanto al credito dimposta concesso per i periodi dimposta 2008, 2009 e 2010 per ladozione di misure di prevenzione del rischio di compimento di atti illeciti si veda la GPF 2A-2011, pag. 344.
AGEVOLAZIONE TREMONTI-TER DETASSAZIONE degli UTILI REINVESTITI: l art. 5, L. 3.8.2009, n. 102
che converte con modif. il D.L. 1.7.2009, n. 78 prevede lesclusione dallimposizione sul reddito dimpresa (con effetto dal periodo dimposta 2010) del 50% del valore degli investimenti in macchinari
AAGEVOLAZIONIA
324
e apparecchiature nuovi (compresi nella Tabella Ateco, divisione 28) fatti dall1.7.2009 al 30.6.2010.
Bonus ricapitalizzazioni: per gli aumenti di capitale di societ di capitali o di persone fino a e 500.000
perfezionati da persone fisiche mediante conferimenti entro il 5.2.2010 si presume un rendimento
del 3% annuo che viene escluso da imposizione fiscale per il periodo dimposta in corso al perfezionamento dellaumento di capitale e per i 4 periodi dimposta successivi. Per approfondimenti si
veda anche GPF 2A-2011, pagg. 334 e 335.
AGEVOLAZIONI TREMONTI-QUATER SETTORE TESSILE: l art. 4, co. 1, D.L. 25.3.2010, n. 40, conv. con L.
22.5.2010, n. 73 (cd. decreto incentivi), in vigore dal 26.3.2010 e attuato con D.M. 26.3.2010, prevede
contributi (con specifici limiti di importo), sotto forma di sconti sugli acquisti, per determinati beni
indicati nel citato decreto il cui acquisto era compreso tra il 6.4.2010 e il 31.12.2010. Sono esclusi da
Ires gli investimenti in attivit di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo per campionari
realizzati da imprese che svolgono le attivit di cui alle divisioni 13 o 14, tabella Ateco (art. 4, co. 2, 3
e 4, D.L. 40/2010). In proposito, il Provv. Agenzia Entrate 10.9.2010, sostituendo il Provv. Agenzia Entrate 2.4.2010,
approva il Modello CRT di comunicazione dei dati degli investimenti nella ricerca industriale e
nello sviluppo precompetitivo per la realizzazione di campionari fatti nellUnione europea dalle
imprese che svolgono le attivit di cui alle divisioni sopra menzionate. La comunicazione va presentata telematicamente dall1.12.2010 al 31.12.2010 (termine che, prima del Provv. Ag. Entrate 9.12.2010
di recepimento della comunicazione 2.12.2010 della CE, era fissato al 20.1.2011) utilizzando il prodotto di
gestione denominato AGEVOLAZIONECRT disponibile sul sito www.agenziaentrate.gov.it a partire
dal 20.11.2010. Per approfondimenti si veda G.P.F. 2A/2011, pagg. 334 e 335.
PRECEDENTI INCENTIVI per lINCREMENTO dellOCCUPAZIONE: si veda G.P.F. 2/2003, pagg. 288-289.
LAVORATORI DETENUTI o INTERNATI: si veda G.P.F. 2/2009, pagg. 334-335.
SETTORE della NAVIGAZIONE: vedi G.P.F. 2A/2010, pag. 343.
PESCA COSTIERA o INTERNA e LAGUNARE: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 335.
CREDITO dIMPOSTA per la RICERCA SCIENTIFICA: dall1.1.1998 alle PMI, alle imprese artigiane e alle imprese
di cui allart. 17, L. 5.10.1991, n. 317 concesso un credito dimposta per le attivit di ricerca. Il credito
applicabile a tutto il territorio nazionale a condizione che limporto di spesa si riferisca ad atto stipulato
nei periodi di imposta a partire da quello in corso all1.1.1998. Per approfondimenti in merito al credito
dimposta prima del 2010, si veda GPF 2A-2011, pagg. 336.
La legge di stabilit 2011 (L. 13.12.2010, n. 220, art. 1, co. 25) ha previsto un credito dimposta a favore delle imprese
che affidino attivit di ricerca e sviluppo ad universit o enti pubblici di ricerca per gli investimenti realizzati
nel periodo 1.1 31.12.2011. Lart. 1, D.L. 13.5.2011, n. 70, in vigore dal 14.5.2011 prevede per il 2011 e il
2012 un credito dimposta a favore delle imprese che finanziano progetti di ricerca in universit o enti
pubblici di ricerca. Per chiarimenti in merito ai presupposti soggettivi ed oggettivi del beneficio nonch alle
modalit e ai termini di fruizione: C.M. 28.11.2011, n. 51/E. Il credito dimposta compete in 3 quote annuali di
pari importo a decorrere da ciascuno degli anni 2011 e 2012 per limporto percentuale che eccede la media
degli investimenti in ricerca effettuati nel triennio 2008-2010. In particolare, il credito dimposta spetta per
gli investimenti realizzati dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2010 e fino alla chiusura
del periodo dimposta in corso al 31.12.2012, deve essere riportato nella relativa dichiarazione dei redditi,
utilizzabile solo in compensazione, non concorre alla formazione del reddito e della base imponibile Irap e
non rileva ai fini del rapporto ex artt. 61 e 109, co. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5161 e 5209].
Il D.M. 4.3.2011, in attuazione dellart. 2, co. 236, L. 23.12.2009, n. 191, stabilisce le modalit di utilizzo degli
stanziamenti pari ad e 150 milioni per il 2010 e ad e 200 milioni per il 2011, previsti per il credito dimposta relativo alle attivit di ricerca e sviluppo (art. 1, co. 280-283, L. 296/2006). I soggetti interessati utilizzano
il credito dimposta richiesto, risultante dai formulari rifiutati per esaurimento delle risorse disponibili, al netto
degli importi per i quali stata eventualmente presentata richiesta di rinuncia utilizzando lo stesso formulario,
nella misura massima del 20,37% dellimporto complessivamente richiesto per gli anni 2007, 2008 e 2009 a
decorrere dal 18.4.2011 e dellulteriore 27,16% di tale importo a decorrere dal 2011. Il Comunicato Agenzia
Entrate 15.4.2011 precisa che il credito dimposta per attivit di ricerca e sviluppo va utilizzato solo in compensazione nel Modello F24, indicando il codice tributo 6808 e lanno 2011.
MODALIT di TRASMISSIONE dei DATI: in base al Provv. Agenzia Entrate 22.3.2007 la trasmissione dei dati relativi
ai crediti dimposta per la ricerca scientifica e tecnologica va effettuata in via telematica tramite il
servizio Entratel al Sistema informativo dellAnagrafe tributaria, entro il mese di aprile di ciascun anno con
riferimento sia ai provvedimenti di autorizzazione che di revoca alla fruizione del credito dimposta emessi
nellanno precedente. LAgenzia delle Entrate attesta lavvenuta trasmissione dei dati mediante ricevuta.
RIENTRO in ITALIA:
ricercatori: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 335;
325
AAGEVOLAZIONIA
lavoratori: la L. 30.12.2010, n. 238, in vigore dal 28.1.2011, dispone degli incentivi fiscali (sotto forma di
minore imponibilit del reddito) per favorire il rientro dei lavoratori in Italia; previsto che fino al periodo
dimposta in corso al 31.12.2015 (proroga ex L. 24.2.2012, n. 14 di conversione del D.L. 29.12.2011, n. 216,
cd. decreto milleproroghe), i redditi di lavoro dipendente, dimpresa e di lavoro autonomo percepiti dai
cittadini Ue che alla data del 20.1.2009 soddisfino i requisiti indicati dalla legge menzionata concorrono
alla formazione della base imponibile Irpef in misura ridotta: 20% per le lavoratrici e 30% per i lavoratori.
La fruizione dellagevolazione incompatibile con quella degli incentivi ex art. 17, D.L. 185/2008, conv. con
modif. dalla L. 2/2009 e del credito dimposta ex art. 1, co. 271-279, L. 296/2006. Si decade dal beneficio fiscale
se viene nuovamente trasferito il domicilio o la residenza fuori dallItalia prima di 5 anni dalla data della
prima fruizione dellagevolazione.
In particolare, il D.M. 3.6.2011, in attuazione della L. 238/2010, individua le categorie di soggetti che possono
beneficiare dellincentivo fiscale di cui allart. 3, co. 1, L. 238/2010, mentre il Provv. Agenzia Entrate 29.7.2011 stabilisce che tali soggetti devono produrre al datore di lavoro entro 3 mesi dalla data di assunzione apposita
richiesta scritta il cui contenuto indicato in modo specifico nel provvedimento stesso.
SPESE di RICERCA INDUSTRIALE, SVILUPPO PRECOMPETITIVO e INVESTIMENTI PRODUTTIVI

2560 : ai
sensi dellart. 1, co. 280-283, L. 296/2006 con riferimento al periodo dimposta 2007 e fino al periodo dimposta
2009, attribuito un credito dimposta nella misura del 10%, elevata al 40% (elevato ex art. 1, co. 66, L.
244/2007) se gli investimenti coinvolgono universit ed enti pubblici di ricerca, dei costi sostenuti dalle imprese
per attivit di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo. Lefficacia del credito dimposta non
pi subordinata alla preventiva autorizzazione da parte della Commissione europea. Il D.M. Svil. econ.
28.3.2008, n. 76 individua gli obblighi di comunicazione a carico delle imprese destinatarie del bonus. In
particolare, limpresa beneficiaria indica, a pena di decadenza, in unapposita sezione della dichiarazione
dei redditi il prospetto relativo ai costi sulla base dei quali stato determinato limporto del credito dimposta. Il credito dimposta pu essere utilizzato solo per il versamento delle imposte dovute per il periodo
in cui le spese sono state sostenute, non potendo essere chiesto a rimborso. Leventuale eccedenza pu
essere impiegata in compensazione dal mese successivo alla presentazione della dichiarazione dei redditi
(C.M. 13.6.2008, n. 46/E). Lart. 29, co. 2-5, D.L. 185/2008, conv. con modif. con L. 2/2009 ha introdotto una particolare
procedura di prenotazione del diritto di fruizione del credito dimposta, consistente nellobbligo di invio
di un formulario (Mod. FRS approvato con Provv. Ag. Entrate 24.3.2009, che sostituisce quello approvato con
Provv. Ag. Entrate 29.12.2008), da parte dei soggetti beneficiari (per chiarimenti sulla procedura di prenotazione:
C.M. 17.4.2009, n. 17/E). Si distinguono, in particolare, due situazioni:
la prima, riferita ai soggetti che al 29.11.2008 (data di entrata in vigore del D.L. 185/2008) abbiano gi
avviato unattivit di ricerca e sviluppo: tali soggetti beneficeranno certamente del credito dimposta,
fermo restando, a pena di decadenza, lobbligo di presentazione dellapposito formulario, a pena di decadenza entro le ore 24.00 del 5.6.2009 (proroga ex Provv. Ag. Entrate 21.4.2009; non pi entro il 22.5.2009),
per la prenotazione del credito stesso. Con riferimento alle attivit avviate prima del 29.11.2008, la R.M.
19.10.2011, n. 100/E ha precisato che la societ che abbia ricevuto il diniego del nulla-osta alla fruizione
del credito dimposta maturato per esaurimento delle risorse disponibili, potr dal 2011 utilizzare in
compensazione nel Mod. F24 (indicando il 2011 come anno di riferimento) il credito nella percentuale
massima complessiva se la stessa societ abbia realizzato, nei periodi dimposta per cui presentato il
formulario (Modello FRS), investimenti in ricerca e sviluppo in misura pari a quella indicata nel formulario. Se la misura inferiore, lammontare del credito cui applicare la percentuale massima complessiva
deve essere calcolato sulla base degli investimenti in ricerca e sviluppo effettivamente realizzati per i
periodi dimposta per i quali stato presentato il formulario.
Relativamente allobbligo di comunicazione ex art. 1, co. 282, L. 296/2006 e art. 5, D.M. 28.3.2008, n. 76, lo stesso
si considera soddisfatto indicando nel Modello Unico 2012 limporto dei costi relativi agli investimenti
effettivamente realizzati sui quali calcolato lammontare del credito;
la seconda, riferita ai soggetti che avviano attivit di ricerca e sviluppo a decorrere dal 29.11.2008, i quali
potranno beneficiare del credito dimposta solamente in caso di residuo degli stanziamenti operati. Anche per tali soggetti si presenta lobbligo di presentazione dellapposito formulario (a partire dalle ore
10.00 del 6.5.2009 (proroga ex Provv. Ag. Entrate 21.4.2009; non pi a partire dal 22.4.2009) che vale come
prenotazione dellaccesso alla fruizione del credito. Per i contribuenti con domicilio fiscale nei Comuni
colpiti dal terremoto di Abruzzo possibile comunicare, in tempo utile per lattribuzione del credito,
integrazioni e modifiche al formulario con conservazione dellordine di graduatoria di cui al formulario
originario: Comunicato Ag. Entrate 5.5.2009.
La trasmissione telematica dei dati contenuti nel formulario effettuata utilizzando il software CREDITOFRS, disponibile sul sito dellAgenzia delle Entrate a partire dal 16.4.2009.
Il D.M. 3.9.2008 dispone che a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2006
(2007 per gli esercizi solari) le agevolazioni a favore dellattivit di ricerca e sviluppo di cui al D.Lgs. 27.7.1999,
n. 297 sono cumulabili con quelle previste per la stessa attivit sotto forma di credito dimposta di cui allart.
1, co. 280-283, L. 296/2006.
Ai sensi dellart. 17, D.L. 185/2008, conv. con modif. con L. 2/2009, tale credito dimposta spetta anche ai soggetti
residenti e alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti che eseguono attivit di ricerca e sviluppo
AAGEVOLAZIONIA
326
in caso di contratti stipulati con imprese residenti negli Stati Ue, negli Stati aderenti allaccordo sullo Spazio
economico europeo ovvero in Stati di cui al D.M. 4.9.1996.
Diversamente, secondo la R.M. 24.8.2009, n. 235/E il credito dimposta non spetta se lattivit commissionata da una stabile organizzazione con sede al di fuori della Ue e dello See. Ai sensi dellart. 1, co. 845, L.
296/2006, il D.M. Sviluppo economico 23.7.2009 cos come sostituito dal D.M. Sviluppo economico 28.4.2010 (che istituisce
un regime di aiuto per gli investimenti delle imprese nel rispetto delle norme comunitarie, volto al rafforzamento della competitivit) disciplina i criteri, le condizioni e le modalit di concessione di agevolazioni
per investimenti produttivi riguardanti le aree tecnologiche individuate dallart. 1, co. 842, L. 296/2006 e per
interventi collegati finalizzati allo sviluppo di piccole imprese di nuova costituzione, allindustrializzazione
dei risultati di programmi qualificati di ricerca e sviluppo sperimentale, alla realizzazione di programmi di
investimento volti al risparmio energetico e/o alla riduzione degli impatti ambientali delle unit produttive e
al perseguimento di specifici obiettivi di innovazione e miglioramento competitivo.
INVESTIMENTI nelle AREE SVANTAGGIATE (cd. TREMONTI-SUD): vedi G.P.F. 2A/2006, pagg. 329-333 e
G.P.F. 2A/2008, pag. 338.
INVESTIMENTI in AREE SVANTAGGIATE
2564 : lart. 1, co. 271-279, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) riconosce un credito dimposta, per il periodo 2008-2013 (non pi 2007-2013 ex art. 1, co. 284, L. 244/2007),
alle imprese che effettuano nuovi investimenti aventi per oggetto lacquisizione, anche mediante leasing,
di beni strumentali (macchinari, impianti diversi da quelli infissi al suolo, programmi informatici, brevetti
concernenti nuove tecnologie di prodotti e processi produttivi) da destinare a strutture produttive ubicate
in Calabria, Campania, Puglia, Sicilia, Basilicata, Sardegna, Abruzzo e Molise.
Per le zone agricole svantaggiate lart. 1, co. 45, L. 13.12.2010, n. 220 (Legge di stabilit 2011) prevede che continui
ad applicarsi (dall1.8.2010) la riduzione contributiva del 68% dei contributi a carico del datore di lavoro
nelle zone agricole svantaggiate.
La R.M. 13.8.2009, n. 222/E fornisce precisazioni in merito al concetto di struttura produttiva, individuata
nellambito di ogni Comune agevolato in cui limpresa esercita la propria attivit.
CALCOLO dellAGEVOLAZIONE: il credito dimposta calcolato applicando la percentuale di aiuto prevista
per le diverse aree allinvestimento netto. Linvestimento netto determinato dal costo complessivo
dei beni agevolati da cui si deducono gli ammortamenti del periodo dimposta, considerando i soli
ammortamenti delle categorie di beni agevolabili (per es. non rilevano ai fini del calcolo gli ammortamenti
dei fabbricati) escludendo gli ammortamenti dei beni che formano oggetto dellinvestimento agevolato
effettuati nel periodo dimposta della loro entrata in funzione. Per gli investimenti effettuati mediante
contratti di leasing, si considera il costo sostenuto dalla societ di leasing, al netto delle spese di
manutenzione; inoltre, le acquisizioni di beni in leasing sono agevolabili solo se i relativi contratti contengono lobbligo di riscatto finale, vale a dire una clausola nella quale si preveda lobbligo di acquisto del
bene alla scadenza del contratto (R.M. 7.1.2009,n. 4/E). In merito alla cumulabilit di tale agevolazione con gli
incentivi per la produzione di energia elettrica mediante impianti fotovoltaici (cd. tariffa incentivante)
ex art. 7, co. 2, D.Lgs. 387/2003 vedi la R.M. 27.1.2009, n. 20/E .
Ai fini del calcolo dellagevolazione, le dimensioni dellimpresa vanno individuate al momento della realizzazione degli investimenti; sicch, nel caso di Pmi che realizzi gli investimenti agevolabili in pi esercizi, le
dimensioni dellimpresa vanno individuate alla data in cui si considerano effettuate le singole operazioni
di investimento (R.M. 1.4.2009, n. 88/E).
ADEMPIMENTI: il riconoscimento dellincentivo automatico (C.M. 11.4.2008, n. 38/E), ma al fine di poter
usufruire del credito dimposta i soggetti interessati devono compilare e trasmettere allAgenzia delle
Entrate un apposito formulario, cd. Mod. FAS (approvato con Provv. Ag. Entrate 10.6.2008) relativamente
ai progetti di investimento avviati sia prima che dopo il 3.6.2008, al fine di prenotarsi per ottenere
lagevolazione (tale nuovo obbligo stato previsto dall art. 2, D.L. 3.6.2008, n. 97, conv. con modif. con L. 2.8.2008, n.
129, in vigore dal 3.6.2008); il credito dimposta deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi
e non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, n ai fini Irap. Si
precisa, in proposito, che la R.M. 13.5.2010, n. 34/E ha previsto che tale credito dimposta deve essere riportato
nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo di fruibilit dello stesso, che risulta nel nulla osta di
concessione del credito da parte dellAgenzia delle Entrate. Pertanto, risulta superata la R.M. 23.3.2009, n.
75/E, in base alla quale il credito dimposta doveva essere evidenziato nelle dichiarazioni dei redditi relative
ai singoli periodi dimposta in cui lo stesso era maturato. Il credito dimposta inizialmente utilizzabile ai
fini dei versamenti delle imposte sui redditi; leventuale eccedenza utilizzabile in compensazione a
partire dal sesto mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo
dimposta in cui lo stesso maturato.
SETTORI ESCLUSI: non possono beneficiare dellagevolazione le imprese che operano nei settori dellindustria siderurgica, delle fibre sintetiche, della pesca, dellindustria carbonifera, creditizio, finanziario
e assicurativo.
DECADENZA dallAGEVOLAZIONE: prevista la decadenza dallagevolazione se:
i beni agevolati non entrano in funzione entro il secondo periodo dimposta successivo a quello della
327
AAGEVOLAZIONIA
loro acquisizione o ultimazione;

i beni agevolati sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalit estranee allesercizio dellimpresa o
destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto allagevolazione entro il quinto
periodo dimposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione.
Secondo la C.M. 17.5.2007, n. 29/E non si ha decadenza dal beneficio anche qualora vengano destinati beni
oggetto di affitto di azienda o di locazione a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto
allagevolazione, a condizione: a) che i beni agevolati facenti parte dellazienda in affitto siano destinati alla
stessa attivit commerciale per tutto il quinquennio di tutela fiscale previsto dalla norma antielusiva; b) che
gli immobili strumentali per natura concessi in locazione a terzi costituiscano un complesso unitario polifunzionale destinato allo svolgimento di unattivit commerciale; c) che siano destinati dal locatario allesercizio
di attivit di impresa. Al verificarsi di tali ipotesi si procede al ricalcolo del credito spettante, escludendo i
beni non entrati in funzione o comunque dismessi o ceduti, procedendo al versamento del maggior credito
fruito entro il termine per il versamento a saldo dellimposta sui redditi dovuta per il periodo dimposta
in cui si verificata lipotesi di decadenza. Non si ha decadenza dal credito dimposta se nel corso dello
stesso periodo dimposta in cui si verifica lipotesi di decadenza si procede allacquisto di beni della stessa
categoria di quelli agevolati. In questo caso il credito dimposta rideterminato escludendo dallinvestimento agevolato il costo non ammortizzato dei beni agevolati per la parte che eccede il costo delle nuove
acquisizioni. N comporta decadenza dal beneficio il mancato rispetto del programma di investimento
indicato nel questionario (Mod. FAS) (R.M. 23.3.2009, n. 75/E). Non si ha decadenza dal beneficio nemmeno
nel caso di S.r.l. esercente attivit di elaborazione dati per conto di altre imprese, che trasformi la propria
forma giuridica in consorzio con attivit esterna: R.M. 29.4.2009, n. 118/E.
MODELLO CVS: relativo alla comunicazione di cui all art. 62, co. 1, lett. a), L. 27.12.2002, n. 289, concernente i
dati relativi agli investimenti agevolati effettuati nelle aree svantaggiate da parte dei soggetti che
hanno conseguito anteriormente alla data dell8 luglio 2002 il diritto al contributo previsto dallart.
8, L. 23.12.2000, n. 388. Quanto al contenzioso sorto a seguito dellimpugnazione degli atti di recupero del
credito dimposta per investimenti in aree svantaggiate emessi sul presupposto che lomesso o tardivo
invio del Modello CVS comporti la decadenza dal beneficio fiscale, lAgenzia delle Entrate, con C.M.
23.12.2009, n. 55/E, ritiene che gli Uffici competenti debbano continuare il contenzioso in atto.
PMI AGEVOLAZIONI per INVESTIMENTI: il D.M. Sviluppo economico 21.4.2010, n. 101 individua le modalit dintervento
pubblico a sostegno di operazioni di finanziamento nel capitale di rischio delle piccole e medie imprese,
ai sensi dellart. 1, co. 845, L. 27.12.2006, n. 296, nelle fasi iniziali della loro crescita e nella fase di espansione.
Tale intervento pubblico effettuato tramite la sottoscrizione di quote di fondi di investimento mobiliare di
tipo chiuso, oppure tramite coinvestimento in fondi di garanzia, o, in alternativa, con strumenti finanziari
in favore di soggetti intermediari destinati allacquisizione di partecipazioni nel capitale di rischio delle Pmi.
INCENTIVI FINANZIARI per IMPRENDITORI AGRICOLI, IMPRESE di AUTOTRASPORTO e PICCOLE IMPRESE
2566 : prevista la concessione di finanziamenti di credito agrario ex art. 43, D.Lgs. 385/1993 per la durata massima di 60 mesi a favore di determinati imprenditori agricoli individuati ex art. 4, D.L. 27.1.2004, n.
16, conv. con modif. con L. 27.3.2004, n. 77 .
Lart. 5 dello stesso decreto prevede misure creditizie a favore delle imprese di autotrasporto e delle piccole
imprese, come definite dalla raccomandazione della Commissione europea 96/280/CE, che vantino crediti nei confronti delle imprese ammesse allamministrazione straordinaria suddetta nei sei mesi precedenti allammissione
allamministrazione straordinaria stessa.
AGRICOLTORI in COMUNI MONTANI: lart. 15, L. 388/2000 introduce alcune agevolazioni fiscali in materia di
scambio di servizi fra aziende agricole dei Comuni montani. Tali servizi devono essere destinati alla sistemazione e manutenzione del territorio ed essere resi da coltivatori diretti. Non sono agevolabili le
prestazioni di importo superiore a e 25.822,84.
Per i territori montani particolarmente svantaggiati lart. 1, co. 45, L. 13.12.2010, n. 220 (Legge di stabilit
2011) prevede che continui ad applicarsi (dall1.8.2010) la riduzione contributiva del 75% dei contributi a
carico del datore di lavoro.
GIOVANI IMPRENDITORI AGRICOLI: lart. 3, D.Lgs. 29.3.2004, n. 99 [CFF 8426] attribuisce un ulteriore aiuto,
sotto forma di credito dimposta, ai giovani imprenditori agricoli di et non superiore a 40 anni che
accedono al premio di primo insediamento di cui allart. 8, par. 2, Regolamento (CE) n. 1257/1999. Il credito
dimposta concesso fino a e 5.000 annui per cinque anni (2006-2010) utilizzabile in compensazione.
SETTORE AGROALIMENTARE: in merito al credito dimposta riconosciuto per gli anni 2008 e 2009
imprese produttrici dei prodotti agricoli si veda G.P.F. 2A/2010, pag. 346.
per le
AUTOTRASPORTO: il D.L. 5.8.2010, n. 125, in vigore dal 6.8.2010, prevede incentivi volti a sostenere determinate imprese di trasporti (di cui allart. 19- ter, D.L. 25.9.2009, n. 135, conv. con modif. con L. 20.11.2009, n. 166 ) ai
fini dellammodernamento e adeguamento della loro flotta.
Con decreto ministeriale saranno stabilito criteri e modalit per lapplicazione entro il 30.4.2011 del pedaggio
sulle autostrade e sui raccordi autostradali in gestione diretta di Anas S.p.a., in relazione ai costi di investi-
AAGEVOLAZIONIA
328
mento e di manutenzione straordinaria oltre che quelli relativi alla gestione, nonch lelenco delle tratte da
sottoporre a pedaggio (nuovo art. 15, co. 1, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122). Sono inoltre
previste le seguenti agevolazioni:
Contributo per nuovi autobus: lart. 6-bis, L. 3.8.2009, n. 102, conv. con modif. con L. 1.7.2009, n. 78 riconosce
alle imprese di trasporto pubblico interregionale di competenza statale un contributo per lacquisto nel
2009 e nel 2010 di nuovi autobus euro 4 ed euro 5 per un importo massimo del 75% del costo
dacquisto (al netto dIva). Il beneficio compete nella misura massima di e 400.000 per ogni impresa.
Credito dimposta: il Provv. Agenzia Entrate 13.8.2010 determina la misura del credito dimposta previsto
dallart. 83-bis, co. 26, D.L. 112/2008, conv. con modif. con L. 133/2008 pari a:
38,5% dellimporto pagato come tassa automobilistica per il 2010 per ciascun veicolo per veicoli di
massa complessiva compresa tra 7,5 e 11,5 t;
77% dellimporto pagato come tassa automobilistica per il 2010 per ciascun veicolo per veicoli di massa
complessiva superiore a 11,5 t.
Il credito dimposta va indicato nella dichiarazione dei redditi e pu essere fruito nel rispetto dei limiti e alle
condizioni previste dallUe per gli aiuti di importo limitato recepiti con il D.P.C.M. 3.6.2009. I soggetti interessati, prima della fruizione del credito dimposta, devono presentare apposita dichiarazione sostitutiva di
atto di notoriet. La dichiarazione deve essere redatta utilizzando il modello allegato al provvedimento
e presentata a mezzo raccomandata senza avviso di ricevimento allAgenzia delle Entrate Centro operativo
di Pescara, via Rio Sparto n. 21, 65129 Pescara.
Lart. 61, D.L. 24.1.2012, n. 1, conv. con modif. con L. 24.3.2012, n. 27 (cd. decreto liberalizzazioni) ha previsto che
dal 2012 il credito dimposta previsto dal D.P.R. 277/2000 (rapportato agli incrementi dellaliquota di accisa
sul gasolio per autotrazione cd. carbon tax) non soggetto al limite annuale di cui allart. 1, co. 53, L.
244/2007 (e 250.000 da riportare nel Quadro RU del Mod. Unico). Il credito va utilizzato entro il 31.12
dellanno successivo a quello in cui sorto.
IMPIANTI di DISTRIBUZIONE di CARBURANTE: la Legge di stabilit per il 2012 (art. 34, L. 12.11.2011, n. 183)
ha previsto, data lincidenza delle accise sul reddito dimpresa degli esercenti impianti di distribuzione di
carburante, che dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2011 (2012 per gli esercizi
solari), a tali soggetti riconosciuta la deduzione forfetaria nelle seguenti misure: 1,1% dei ricavi fino a
e1.032.000; 0,6% dei ricavi oltre e 1.032.000 e fino a e 2.064.000; 0,4% dei ricavi oltre e 2.064.000.
Inoltre, per favorire i rifornimenti con carte di pagamento, previsto, dall1.1.2012, che le transazioni effettuate con carte di pagamento presso gli impianti di distribuzione di carburante dimporto inferiore a e 100,
siano gratuite sia per lacquirente che per il venditore.
INVESTIMENTI in CAMPAGNE PUBBLICITARIE LOCALIZZATE: vedi G.P.F. 2A/2009, pag. 338.
IMPRESE EDITORIALI CREDITO dIMPOSTA per lACQUISTO della CARTA: la Circol. Presidenza del Consiglio dei
Ministri 29.12.2011 offre dei chiarimenti in merito al credito dimposta per le spese per lacquisto della carta
sostenute dalle imprese editrici di quotidiani e periodici iscritte al Registro degli operatori della comunicazione (Roc) e dalle imprese editrici di libri, rifinanziato per il 2011 dall art. 1, co. 40, L. 13.12.2010, n. 220.
In particolare, il credito dimposta va riferito alla spesa per lacquisto della carta sostenuta dalle imprese
editoriali nel 2011. Le relative domande di accesso devono pervenire, a pena di inammissibilit, entro il
15.2.2012. Per quanto concerne le modalit di fruizione del credito dimposta, va tenuto presente quanto
disposto dallart. 1, co. 53, L. 24.12.2007, n. 244, che ha stabilito un tetto annuale globale di e 250.000 per
la compensazione dei crediti dimposta da indicare nella dichiarazione dei redditi. Lammontare eccedente
tale importo riportato in avanti, anche oltre il limite temporale eventualmente previsto dalle singole leggi
istitutive ed comunque compensabile nellintero importo residuo a partire dal terzo anno successivo
a quello in cui si genera leccedenza.
INCENTIVI TERRITORIALI: lart. 7, L. 449/1997 [CFF 8305] prevede che alle imprese partecipanti ai contratti
darea, ai patti territoriali ed ai contratti di programma stipulati nei territori di cui agli Obiettivi 1, 2
e 5b del Reg. 2052/88/Cee e in quelli per i quali la Commissione Cee ha riconosciuto la necessit di intervento
(decisione n. SG(97)D/4949), nonch ad altri accordi di programmazione negoziata, siano concessi i benefici fiscali
di cui allart. 1, D.L. 244/1995, conv. con L. 341/1995 [CFF 8219] (agevolazioni in forma automatica). Sono
ammessi alle agevolazioni gli investimenti in impianti e macchinari di nuova fabbricazione da utilizzare
nel ciclo produttivo. Allatto dellattribuzione del finanziamento i beneficiari devono indicare lincremento di
dipendenti che linvestimento comporta. Per le norme attuative si veda il D.M. 31.1.2000, n. 58 [CFF 8399q].
INVESTIMENTI AMBIENTALI: lart. 6, co. 13-19, L. 388/2000 [CFF 5863] dispone che non concorre a formare il
reddito imponibile, ai fini delle imposte sui redditi, la quota di reddito delle PMI in contabilit ordinaria
(C.M. 31.1.2001, n. 1/E) destinata ad investimenti ambientali. Per determinare il reddito escluso da imposizione
lammontare degli investimenti ambientali effettuati va diminuito di un importo pari alla differenza tra i
corrispettivi derivanti dalle cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo dimposta per la realizzazione degli
investimenti. Per investimento ambientale si intende il costo delle immobilizzazioni materiali di cui
allart. 2424, co. 1, lett. B.II c.c. (terreni e fabbricati; impianti e macchinari; attrezzature industriali e commerciali;
329
AAGEVOLAZIONIA
altri beni; immobilizzazioni in corso e acconti) necessarie per prevenire, ridurre e riparare i danni causati
allambiente. Sono esclusi i costi che non si riferiscono allacquisto di tali beni e gli investimenti realizzati
in attuazione di obblighi di legge. In favore di programmi di investimento finalizzati al perseguimento di
specifici obiettivi di innovazione, miglioramento competitivo e tutela ambientale, alla produzione di
beni strumentali funzionali allo sviluppo delle fonti di energia rinnovabili ed al risparmio energetico nelledilizia, nonch allindustrializzazione dei risultati di programmi qualificati di ricerca e sviluppo sperimentale,
sono stati pubblicati tre decreti, aventi la stessa data (DD.MM. Sviluppo economico 6.8.2010), riguardanti
i termini, le modalit e le procedure per la concessione e lerogazione delle agevolazioni.
INCENTIVI FISCALI per il COMMERCIO e TURISMO: a partire dal periodo dimposta in corso all1.1.1998 alle
PMI commerciali, di vendita al dettaglio e allingrosso e di somministrazione di bevande e alimenti
ed alle imprese turistiche, comprese le rivendite di generi di monopolio operanti in base a concessione
governativa, che acquistano i beni strumentali di cui al gruppo XIX e alle Attivit non precedentemente
specificate della tabella dei coefficienti di ammortamento (D.M. 31.12.1998 [CFF 5421, 5425]), concesso
un credito dimposta finalizzato alla riqualificazione della rete distributiva (art. 11, L. 449/1997 [CFF 8306]
e art. 54, L. 448/1998). Lart. 53, L. 448/1998 [CFF 8383r] al fine di favorire lintroduzione delleuro ha esteso le
agevolazioni allacquisto di programmi informatici e di sistemi di pagamento con moneta elettronica.
Le imprese appartenenti alle categorie indicate, possono ottenere gli stessi benefici fiscali per lacquisto di
beni strumentali destinati alla prevenzione del compimento di atti illeciti da parte di terzi (art. 7, co. 17,
L. 488/1999). Le domande, compilate su modello conforme allo schema allegato alla C.M. Industria 19.3.1998, n.
915190, vanno presentate alla Camera di Commercio competente a mezzo raccomandata AR.
Misura del credito dimposta: pari al 20% del costo del bene al netto dellIva e pu essere fatto valere
ai fini dellIrpef, dellIres e dellIva anche in compensazione di altri tributi e contributi, ai sensi dell art.
17, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418]. Il credito dimposta pu essere trasferito ai soci delle societ di persone, in
proporzione alle rispettive quote di partecipazione (R.M. 31.10.2002, n. 340/E).
DISTRETTI TURISTICI: in base allart. 3, D.L. 13.5.2011, n. 70, in vigore dal 14.5.2011, nei territori costieri e su
richiesta delle imprese del settore operanti negli stessi territori, possono essere istituiti distretti turistici
per riqualificare e rilanciare lofferta turistica nazionale e internazionale.
A tali distretti si applicano le disposizioni agevolative in materia amministrativa, finanziaria e fiscale previste
per le zone a burocrazia zero (art. 43, D.L. 78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010).
COMMERCIO ELETTRONICO: vedi G.P.F. 2A/2006, pag. 334.
PREMIO di CONCENTRAZIONE per le IMPRESE:
spese di consulenza: vedi G.P.F. 2A/2008, pag. 341.
decreto Irap: vedi G.P.F. 2A/2010, pag. 348.
BONUS AGGREGAZIONI
2472 : lart. 1, co. 242-249, L. 27.12.2006, n. 296 [CFF 6145] (Finanziaria 2007) prevede
incentivi fiscali per le operazioni di aggregazione aziendale effettuate nel 2007 e 2008, consistenti nel
riconoscimento fiscale gratuito del disavanzo da concambio che emerge da fusioni e scissioni, nonch
nel maggior valore iscritto dalla societ conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda. necessario che
le imprese partecipanti alloperazione siano operative da almeno 2 anni, non facciano parte dello stesso
gruppo societario, non siano legate da un rapporto di partecipazione e non siano controllate, anche
indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell art. 2359 c.c. (vedi C.M. 21.3.2007, n. 16/E e RR.MM. 2.10.2007, n.
277/E e 5.10.2007, n. 282/E), nonch le RR.MM. 18.10.2007, n. 300/E, 10.12.2007, n. 360/E, 14.12.2007, n. 374/E, 20.12.2007,
n. 388/E, 4.2.2008, n. 32/E, 20.3.2008, n. 105/E, 28.3.2008, nn. 114/E e 115/E, 22.5.2008, n. 213/E, 29.5.2008, n. 217/E, 6.6.2008,
n. 230/E, 6.10.2008, n. 374/E, 30.10.2008, n. 406/E, 3.12.2008, n. 468/E, 6.3.2009, n. 57/E e 28.5.2009, n. 134/E . Le imprese
interessate sono tenute a presentare allAgenzia delle Entrate apposita istanza preventiva di interpello
ex art. 11, L. 27.7.2000, n. 212 [CFF 7120m].
DECRETO INCENTIVI NUOVO BONUS AGGREGAZIONI: l art. 4, D.L. 5/2009 prevede che per le societ di
capitali, le societ cooperative e di mutua assicurazione, le societ (e cooperative) europee residenti
risultanti da operazioni di fusione o scissione effettuate nel 2009 sia fiscalmente riconosciuto il valore,
attribuito ai beni strumentali materiali e non, per effetto del disavanzo da concambio, per un importo
massimo di e 5 milioni. Anche in caso di operazioni di conferimento effettuate nel 2009 si riconoscono
fiscalmente i maggiori valori iscritti dai soggetti conferitari suddetti sui beni strumentali materiali e non per
un importo massimo di e 5 milioni. Tale bonus si applica solo se alle operazioni di aggregazione partecipino
imprese operanti da almeno 2 anni, che non facciano parte dello stesso gruppo industriale e comunque
non siano legate tra loro da un rapporto di partecipazione superiore al 20% o non siano controllate,
anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
BONUS ROTTAMAZIONE: in merito agli incentivi allacquisto di auto ecologiche previsti dall art. 1, D.L. 10.2.2009,
n. 5, conv. con modif. con L. 9.4.2009, n. 33 e dallart. 1, co. 230-234, L. 27.12.2006, n. 296 . In proposito, la R.M. 5.3.2010,
n. 15/E precisa che il credito previsto dall art. 1, co. 231, L. 296/2006 e attribuito allimpresa costruttrice che
rimborsa al concessionario limporto dei contributi statali destinati agli acquirenti e anticipati sotto forma
AAGEVOLAZIONIA
330
di sconto sul prezzo di vendita dei veicoli, rappresenta un diritto di credito che limpresa costruttrice
vanta nei confronti dellErario. Limpresa costruttrice pu cedere tale credito secondo le ordinarie regole
civilistiche (artt. 1260 e segg., c.c.) e la societ cessionaria pu utilizzare il credito ceduto in compensazione.
PROFESSIONISTI CREDITO dIMPOSTA per INCENTIVARE la FORMAZIONE di STUDI ASSOCIATI: lart. 1, co.
70-76, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) prevede che agli studi professionali associati con almeno 4 e non pi
di 10 professionisti viene riconosciuto un credito dimposta pari al 15% dei costi per lacquisizione, anche
mediante locazione finanziaria, di determinati beni (beni mobili ed arredi specifici, attrezzature informatiche, macchine dufficio, impianti ed attrezzature varie, programmi informatici e brevetti concernenti nuove
tecnologie di servizi) o per lammodernamento, la manutenzione e la ristrutturazione degli immobili
utilizzati. Lo sconto concesso per le operazioni di aggregazione tra professionisti che avvengono tra
l1.1.2008 e il 31.12.2009 (e non pi al 31.12.2010). I costi che ne beneficiano sono quelli sostenuti dalla
data delloperazione di aggregazione e nei successivi 12 mesi (nuovo art. 1, co. 71, L. 244/2007 ex art. 1, co. 42
e 46, L. 13.12.2010, n. 220, cd. Legge di stabilit 2011). Per potere beneficiare del credito di imposta, tutti i
soggetti partecipanti alle operazioni di aggregazione devono esercitare lattivit professionale esclusivamente
allinterno della struttura risultante dallaggregazione. Il credito dimposta utilizzabile in compensazione.
IMPRESE di VENDITA al DETTAGLIO e allINGROSSO e di SOMMINISTRAZIONE di ALIMENTI e BEVANDE:
lart. 1, co. 228-232, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) prevede in favore delle piccole e medie imprese commerciali
di vendita al dettaglio e allingrosso e quelle di somministrazione di alimenti e bevande, per ladozione
di misure finalizzate a prevenire il rischio del compimento di atti illeciti da parte di terzi, compresa linstallazione di apparecchi di videosorveglianza, per ciascuno dei periodi dimposta 2008, 2009 e 2010,
concesso un credito dimposta, determinato nella misura dell80% del costo sostenuto, fino ad un importo
massimo di e 3.000 per ciascun beneficiario. Il D.M. 6.2.2008 contiene il decreto attuativo dellagevolazione,
mentre il Provv. Ag. Entrate 31.3.2008 ha approvato il modello distanza del credito dimposta (Mod. IMS).
LAgenzia delle Entrate, tuttavia ha comunicato con il Provv. Agenzia Entrate 27.4.2009 lavvenuto esaurimento
delle risorse finanziarie stanziate per lanno 2009 per il credito dimposta in esame.
ESERCENTI ATTIVIT di RIVENDITA di GENERI di MONOPOLIO: l art. 1, co. 233-235, L. 244/2007 (Finanziaria 2008)
prevede che agli esercenti attivit di rivendita di generi di monopolio, operanti in base a concessione
amministrativa, per ciascuno dei periodi dimposta 2008, 2009 e 2010, concesso un credito dimposta per le spese sostenute per lacquisizione e linstallazione di impianti e attrezzature di sicurezza e
per favorire la diffusione degli strumenti di pagamento con moneta elettronica, al fine di prevenire
il compimento di atti illeciti ai loro danni. Il credito dimposta determinato nella misura dell80% del
costo sostenuto per i beni sopra citati e fino ad un importo massimo di e 1.000 per ciascun beneficiario, in riferimento a ciascun periodo dimposta. Il D.M. 6.2.2008 contiene il decreto attuativo del beneficio,
mentre il Provv. Ag. Entrate 31.3.2008 ha approvato il modello distanza del credito dimposta (Mod. IMS).
esclusa la cumulabilit di tale agevolazione con lagevolazione sopra descritta (in favore delle piccole e
medie imprese commerciali di vendita al dettaglio e allingrosso e quelle di somministrazione di alimenti e
bevande) e il D.M. 6.2.2008 stabilisce il principio dellattivit prevalente nel caso in cui limpresa eserciti
sia attivit di somministrazione di bevande ed alimenti sia quella di vendita di generi di monopolio.
A questo proposito, la C.M. 10.4.2008, n. 37/E detta i criteri per stabilire lattivit prevalente, nonch quelli
per lindividuazione delle spese ammissibili al beneficio.
ALTRI CREDITI dIMPOSTA: si veda G.P.F. 2/2006, pag. 330.
TECNO-TREMONTI: si veda G.P.F. 2A/2006, pag. 335.
CONCILIAZIONE delle CONTROVERSIE CIVILI e COMMERCIALI: il D.Lgs. 4.3.2010, n. 28, in vigore dal 20.3.2010,
d attuazione allart. 60, L. 69/2009 in merito al procedimento di mediazione finalizzato alla conciliazione
delle controversie civili e commerciali. In particolare, riconosciuto un credito dimposta alle parti tenute
a corrispondere lindennit ai soggetti abilitati a svolgere il procedimento di mediazione che, in caso di
successo della mediazione, commisurato alla stessa indennit fino a concorrenza di e 500, mentre
in caso di insuccesso il credito ridotto del 50%.
INCENTIVI per PERSONE FISICHE e FAMIGLIE

SOCIAL CARD: ai sensi dei DD.MM. 16.9.2008, 7.11.2008 e 27.2.2009, possono richiedere la carta Acquisti (cd.
Social Card) i cittadini residenti incapienti di et non inferiore ai 65 anni o inferiore a 3 anni in
possesso di determinati requisiti (vedi anche Messaggi Inps 28.11.2008, n. 26673 e 4.12.2008, n. 27260). Al titolare
della Social Card concessa una disponibilit bimestrale di e 80 (un sesto della disponibilit annua di
e 480), che pu utilizzare per lacquisto di generi alimentari, farmaci e parafarmaci (D.M. 27.2.2009), e
per il pagamento di bollette energetiche e di fornitura di gas. Inoltre, previsto il rimborso delle spese
per lacquisto di latte artificiale e pannolini per neonati di et compresa tra zero e 3 anni a favore dei
cittadini gi beneficiari della cd. social card (art. 19, D.L. 185/2008, conv. con modif. con L. 2/2009).
Lart. 60, D.L. 9.2.2012, n. 5 (cd. decreto semplificazioni), al fine di favorire la diffusione della carta ac-
331
AAGEVOLAZIONIA
quisti anche come strumento di contrasto alla povert assoluta, ha previsto una sperimentazione nei Comuni
con pi di 250.000 abitanti. Un apposito decreto stabilir nuovi criteri di identificazione dei beneficiari per il
tramite dei Comuni, limporto della disponibilit sulle singole carte in base al nucleo familiare e la decorrenza
della sperimentazione (che comunque non pu superare i 12 mesi).
CANONE RAI: ABOLIZIONE per PERSONE di ET SUPERIORE a 75 ANNI: la C.M. 20.9.2010, n. 46/E fornisce
chiarimenti sui criteri e sulle modalit di fruizione dellesenzione del canone di abbonamento al servizio
radiotelevisivo, di cui allart. 1, co. 132, L. 244/2007. Coloro che intendono fruire dellesenzione per la prima
volta dovranno presentare la richiesta entro il 30 aprile di ciascun anno; chi, invece, ne intende beneficiare a partire dal secondo semestre dellanno potr presentarla entro il 31 luglio e per il 2010 entro
il 30 novembre.
PROGETTO PC ai GIOVANI: il D.M. 26.5.2010 modifica il D.M. 4.8.2005, contenente le modalit di attuazione
del progetto PC ai giovani, volto ad incentivare lacquisizione e lutilizzo degli strumenti informatici
e digitali tra i giovani che hanno compiuto 16 anni nel 2005, di cui agli artt. 27, co. 1, L. 27.12.2002, n. 289
e 1, co. 205, L. 30.12.2004, n. 311 . In particolare, il decreto modifica il co. 2 dellart. 4, D.M. 4.8.2005, prevedendo
a favore dei soggetti che beneficiano dellagevolazione in questione e che abbiano conseguito la certificazione del possesso di competenze informatiche, il rimborso delle spese, comprese quelle di iscrizione,
sostenute per la partecipazione ai percorsi formativi, nel limite massimo di euro 100.
BUONI VACANZE : stato pubblicato il D.P.C.M., Dipartimento Sviluppo e Competitivit del Turismo 9.7.2010 che ridefinisce
le modalit di impiego delle risorse di cui allart. 10, L. 29.3.2001, n. 135, come previsto dallart. 2, co. 193, lett.
b), L. 244/2007, per lerogazione di buoni vacanze da destinare ad interventi di solidariet in favore delle
fasce sociali pi deboli. I buoni sono destinati ai nuclei familiari che si trovino nelle condizioni socioeconomiche stabilite dal decreto stesso e possono essere utilizzati sul territorio italiano per la fruizione di
pacchetti vacanza ex art. 10, co. 2, L. 135/2001.
BONUS INCAPIENTI: lart. 44, D.L. 1.10.2007, n. 159, conv. con modif. dalla L. 29.11.2007, n. 222 ha previsto che, a
favore dei soggetti passivi Irpef per i quali risultata nel 2006 unimposta netta pari a zero, venisse corrisposta nel 2007 una somma a titolo di rimborso forfetario pari a e 150: riguardo alla richiesta di restituzione del rimborso lAgenzia delle Entrate ha stabilito di escludere la sanzione applicata ai cittadini che
avevano ricevuto tale bonus fiscale senza possedere i requisiti previsti. Secondo il Messaggio Inps 11.2.2011, n.
3566 i contribuenti interessati possono presentare listanza di annullamento della sanzione, da inoltrare
allUfficio territoriale dellAgenzia delle Entrate, utilizzando il fac simile allegato al messaggio.
AAGEVOLAZIONIA
332
RISCOSSIONE INTERESSI RUOLI

(D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF 7201 7305])
2568
M.Ja.
MODALIT di RISCOSSIONE: le imposte sui redditi sono riscosse generalmente mediante versamento diretto
da parte del sostituto dimposta o del contribuente. La L. 337/1998 ha delegato il governo allemanazione di uno o pi decreti legislativi con lobiettivo di migliorare la riscossione e allo scopo di rendere pi
efficiente lattivit dei concessionari.
VERSAMENTO DIRETTO del SOSTITUTO dIMPOSTA: su onorari, stipendi, provvigioni, interessi ecc. limposta
trattenuta dal cliente (se sostituto dimposta), dal datore di lavoro (se sostituto dimposta) o dallente
debitore (se sostituto dimposta), che la deve versare, generalmente presso il Concessionario del servizio
della riscossione, anche tramite banca e uffici postali.
Per alcuni tipi di ritenute possibile effettuare il versamento alla Sezione di Tesoreria Provinciale dello Stato.
VERSAMENTI FISCALI e PREVIDENZIALI MOD. F24 TELEMATICO OBBLIGATORIO: ai sensi dell art. 37, co.
49, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006, dall1.10.2006 i titolari di partita Iva sono obbligati ad effettuare
il versamento unitario delle imposte e dei contributi tramite Mod. F24 telematico, utilizzando una delle
seguenti modalit:
Mod. F24 on-line, che consente al contribuente, munito di codice pin e password, di pagare direttamente
tramite il sito Internet dellAgenzia delle Entrate Fisco online (valgono le stesse regole e le stesse modalit
prestabilite per la presentazione e la trasmissione delle dichiarazioni Comunicato stampa Ag. Entrate 6.9.2006);
Mod. F24 cumulativo, che permette di pagare tramite gli intermediari abilitati ad Entratel;
Mod. F24 mediante lhome banking (Cbi Corporate Banking Interbancario).
I versamenti possono essere effettuati direttamente, mediante i servizi dellAgenzia delle Entrate Entratel o
Fisconline oppure tramite i servizi home banking messi a disposizione dagli istituti di credito, ovvero tramite gli intermediari abilitati a Entratel che utilizzano il Mod. F24 cumulativo o i servizi home banking.
Per eseguire i versamenti tramite i servizi telematici dellAgenzia necessario essere titolari di un conto corrente
bancario presso una banca convenzionata (lelenco disponibile sul sito Internet dellAgenzia delle Entrate).
Se per cause oggettive il contribuente non pu accedere ad un conto corrente bancario i versamenti vanno
effettuati tramite il Mod. F24 cartaceo o tramite gli intermediari che aderiscono al servizio home banking.
Per ogni Mod. F24 trasmesso telematicamente via Entratel o Fisconline lAgenzia delle Entrate fornisce tre
ricevute (conferma di avvenuta accettazione del file; conferma della presa in carico dei versamenti e di correttezza formale; esito della conferma di addebito sulla base di quanto comunicato dalla banca).
VERSAMENTI e ADEMPIMENTI SCADENTI in GIORNI FESTIVI: ai sensi dell art. 7, D.L. 70/2011, conv. con modif.
dalla L. 000/2011, in vigore dal 14.5.2011, i versamenti e gli adempimenti (anche telematici) previsti da norme riguardanti lAmministrazione economico-finanziaria che scadono di sabato o in un giorno festivo sono
sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo.
ABILITAZIONE per i VERSAMENTI TELEMATICI: leffettuazione dei versamenti mediante il Mod. F24 telematico non necessita di alcuna nuova abilitazione rispetto a quella gi posseduta dal contribuente o
dallintermediario. In particolare, il contribuente continuer a trasmettere con Fisconline o Entratel, mentre
gli intermediari con Entratel utilizzando il programma F24 per intermediari.
INTESTAZIONE del CONTO: il versamento telematico non va a buon fine se il conto indicato non riporta come
intestatario il soggetto cui intestato il pagamento nel Mod. F24. Il conto pu anche essere cointestato,
a condizione che il soggetto indicato nel Mod. F24 sia uno degli intestatari con firma disgiunta.
MODALIT di VERSAMENTO: per il versamento telematico si possono adottare sia i sistemi di remote banking
(tra cui il Cbi Corporate Banking Interbancario) che quelli di home banking resi disponibili dagli istituti
di credito.
DATA di VALUTA e INVIO del FILE: se si utilizza il software di compilazione fornito dallAgenzia delle Entrate, nel caso in cui la data di valuta del pagamento cada nellanno successivo alla data di presentazione, il
Mod. F24 pu essere inviato non oltre 6 mesi prima della data di valuta (e comunque entro le ore 24 del
giorno di scadenza). Diversamente, nel caso in cui la data di valuta ricada nello stesso anno della data di
presentazione non sussiste alcuna limitazione.
CESSAZIONE della PARTITA IVA: sono tenuti ai versamenti telematici solo i contribuenti che, al momento di
effettuazione delladempimento, sono titolari di partita Iva. Pertanto, sono esclusi dallobbligo quelli
che, alla data delladempimento, hanno cessato la partita Iva.
CONFERIMENTO a PI INTERMEDIARI dellAUTORIZZAZIONE: il contribuente pu conferire contemporaneamente a pi intermediari, in base ad accordi tra le parti, lautorizzazione allutilizzo delle proprie
333
ARISCOSSIONEA
coordinate bancarie per i versamenti telematici.

MOD. F24 EP VERSAMENTO di CONTRIBUTI PREVIDENZIALI e PREMI ASSICURATIVI: la Circolare Inps
19.11.2010, n. 147 fornisce le istruzioni per lutilizzo e la compilazione del Mod. F24 Enti pubblici per il
versamento dei contributi previdenziali ed assistenziali.
Il Mod. F24 EP un modello di pagamento a trasmissione telematica dei versamenti allAgenzia delle
Entrate di cui si avvalgono gli enti pubblici e le Amministrazioni dello Stato sottoposti ai vincoli del
sistema di tesoreria unica.
Secondo lart. 1, co. 4, D.M. 12.3.2010, i soggetti tenuti ad utilizzare tale modello sono:
gli enti e gli organismi pubblici di cui alle Tabelle A e B, L. 720/1984;
le Amministrazioni centrali dello Stato che per il pagamento degli stipendi e degli assegni fissi non si
avvalgono delle procedure informatiche del Service Personale Tesoro e che sono titolari di conti correnti
di tesoreria centrale.
Tali soggetti utilizzeranno il nuovo Mod. F24 EP anche per il versamento dellimporto relativo ai buoni
lavoro per il ricorso a prestazioni di lavoro occasionale accessorio, in caso di utilizzo della procedura
telematica dedicata.
Il nuovo Mod. F24 EP modificato rispetto al precedente modello e non consente di operare la
compensazione tra importi a credito e a debito. Gli enti e le amministrazioni interessate, che intendano
compensare eventuali importi a credito con debiti nei confronti dellInps, potranno avvalersi del Mod. F24
ordinario, esclusivamente nei limiti del credito compensato; qualora, per effetto della compensazione,
residuino importi da pagare, questi dovranno essere versati tramite il Mod. F24 EP.
Le modalit di versamento tramite tale modello decorrono dal 2.11.2010; la R.M. 98/E/2010 conferma, comunque, la possibilit di continuare ad effettuare il versamento con le precedenti modalit fino al 31.12.2010.
ENTI PUBBLICI VERSAMENTI con il MOD. F24 EP Termine: ai sensi dell art. 7, D.L. 70/2011, conv. con modif.
dalla L. 12.7.2011, n. 106, in vigore dal 14.5.2011, a decorrere dall1.7.2011 i versamenti di imposte e contributi effettuati da enti pubblici con il Mod. F24 EP devono essere eseguiti entro il giorno 16 del mese
di scadenza. Rimangono invariati i termini di scadenza per il versamento delle somme dovute a titolo di
saldo e di acconto in base alle dichiarazioni annuali e dellacconto Iva relativo al mese di dicembre (nuovo
art. 32-ter, co. 1-bis e 3, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009 ).
CREDITO dIMPOSTA LIMITE ANNUALE di UTILIZZO: in base a quanto disposto dall art. 1, co. 53-57, L. 244/2007
dall1.1.2008, anche in deroga alle disposizioni previste dalle singole leggi istitutive, i crediti dimposta (con
alcune eccezioni di cui al co. 54) da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi possono essere
utilizzati nel limite annuale di e 250.000. Lammontare eccedente riportato in avanti anche oltre il limite
temporale eventualmente previsto dalle singole leggi istitutive ed comunque compensabile per lintero
importo residuo a partire dal terzo anno successivo a quello in cui si genera leccedenza.
VERSAMENTO DIRETTO del CONTRIBUENTE AUTOTASSAZIONE: alle scadenze previste dalla normativa, i
contribuenti devono effettuare il versamento di saldi e acconti.
Versamenti dichiarativi Acconto cedolare secca per lanno 2011: il D.P.C.M. 12.5.2011 differisce per lanno
2011 i termini per effettuare alcuni versamenti e quelli relativi al Mod. 730/2011. In particolare, in relazione
ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi ed Irap e al versamento in acconto dellimposta sostitutiva (cd. cedolare secca) di cui all art. 3, D.Lgs. 14.3.2011, n. 23, da effettuarsi da parte delle persone fisiche
originariamente entro il 16.6.2011, il termine prorogato:
al 6.7.2011 senza alcuna maggiorazione;
dal 7.7.2011 al 5.8.2011 con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse.
Tali proroghe si applicano anche ai soggetti diversi dalle persone fisiche che applicano gli studi di settore,
relativamente ai versamenti risultanti dalla dichiarazione dei redditi ed Irap e ai soggetti che partecipano a
societ, associazioni ed imprese, soggetti anchessi agli studi di settore, ex artt. 5, 115 e 116, D.P.R. 917/1986.
Infine, prorogato al 20.8.2011 (e, quindi, a luned 22.8.2011, in quanto il 20.8.2011 cade di sabato) il
termine per effettuare senza maggiorazioni gli adempimenti fiscali e i versamenti fiscali e previdenziali
tramite i Modd. F24 e F24EP in base agli artt. 17 e 20, co. 4, D.Lgs. 241/1997.
RATEIZZAZIONE dei DEBITI TRIBUTARI: ai sensi dell art. 7, D.L. 70/2011, conv. con modif. dalla L. 12.7.2011, n. 106, in
vigore dal 14.5.2011, per le somme dovute a seguito di controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni sono previste la possibilit di richiedere la rateazione (in un numero massimo di 6 rate trimestrali)
anche degli importi non superiori a e 2.000, senza necessit di presentazione della richiesta entro 30
giorni dalla comunicazione, e la necessit di prestare la garanzia solo se limporto delle rate successive alla prima supera e 50.000. Viene, inoltre, esclusa la fideiussione (se dovuta) relativamente alla
prima rata (nuovo art. 3-bis, D.Lgs. 462/1997).
SOGGETTI non RESIDENTI: lart. 9, co. 3, D.L. 16/1993, conv. con L. 75/1993 [CFF 7348a] prevede la possibilit di
pagamento, in alternativa alla delega a banca italiana, con bonifico alla sede centrale di una azienda di
credito autorizzata, delle imposte dirette, sostitutive e straordinarie.
ARISCOSSIONEA
334
VERSAMENTI DIRETTI TERMINI ORDINARI
2568
(art. 37, co. 11, D.L: 4.7.2006, n. 223, conv. con L. 4.8.2006, n. 248 Manovra bis)
Versamento entro
IMPOSTA o RITENUTA
16/6 (1)
16/6 (1)
16/6 (1) 30/11
PERSONA FISICA
Autotassazione IRPEF-IRAP-IVA
Acconto 20% su redditi a tassazione separata
Acconto IRPEF-IRAP
16/6 (1) 30/11
SOCIET PERSONE
Autotassazione IRAP
Acconto IRAP
giorno 20 del sesto mese successivo (2) a chiusura

periodo dimposta
giorno 20 del sesto mese successivo (2) a chiusura
periodo dimposta e 11 mese da inizio esercizio
SOCIET CAPITALI, enti commerciali

Autotassazione IRES-IRAP
Acconto IRES-IRAP
16 del mese successivo al pagamento
AVORO DIPENDENTE
ritenute su dipendenti ecc.
in generale
effettuate da Camera, Senato o Corte Costituzionale
LAVORO AUTONOMO:
versamento ritenute effettuate
CONDOMINIO : ritenute su
redditi di lavoro dipendente
redditi di lavoro autonomo (compreso quello dellamministrat.)
N.B.: i versamenti con scadenza di sabato o di giorno festivo sono considerati tempestivi se effettuati entro il primo
giorno lavorativo successivo (art. 6, co. 8, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994 [CFF 7363a]; art. 18, co. 1,
D.Lgs. 241/1997 [CFF 7419]).
(1) Versamento senza interessi. possibile anche versare entro il 16.7 con lapplicazione della maggiorazione dello 0,40%
a titolo di interessi (art. 37, co. 11, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006).
(2) Versamento senza interessi. possibile anche versare entro il trentesimo giorno successivo a tale scadenza con la
maggiorazione dello 0,40% a titolo di interessi (art. 37, co. 11, D.L. 223/2006, conv. con L. 248/2006).
Soggetto obbligato lamministratore del condominio.
Dall1.1.1997 la
ritenuta sui proventi, percepiti
da privati, derivanti da talune
obbligazioni e
titoli similari
sostituita da
unimposta
sostitutiva, da
versare entro i
medesimi termini.
N.B.: le ritenute
previste dallart.
3, co. 2, D.P.R.
602/1973 continuano a poter
essere versate
presso la Tesoreria provinciale
dello Stato. In
questo caso,
tuttavia, non si
potr procedere alla compensazione.
Versamento entro il giorno
IMPOSTA e RITENUTA
IMPRESA: ritenute su
perdita avviamento commerciale
contributi da Enti Pubblici
16 del primo mese successivo al trimestre

solare di pagamento (fino al 30.6.1998 entro il 15 del mese successivo alla delibera di
distribuzione)
Redditi di CAPITALI ecc.

ritenuta su dividendi
16 del primo mese successivo al trimestre

solare di pagamento (fino al 30.6.1998 entro
l1 marzo e l1 settembre di ogni anno per gli
importi versati ai soci e le ritenute effettuate
nel semestre precedente)
dividendi a non residenti (per le ritenute

eccedenti il 10%)
dividendi in natura
16 del mese successivo alla maturazione
interessi e altri frutti su obbligazioni e

titoli similari
premi e vincite
31.1 o 1 mese successivo esercizio non solare
interessi su depositi bancari e postali
interessi e frutti di accettazioni bancarie

(dall1.7.1998 anche proventi da riporti,
pronti contro termine)
altri redditi di capitale
20.1 o 20.7 per pagamento semestrale precedente
utili distribuiti da Banca Italia o

Banche Agenti
335
ARISCOSSIONEA
ISCRIZIONE nei RUOLI: il pagamento di imposte dirette (ed eventuali sanzioni, interessi, ecc.) nei casi diversi
dai precedenti (ad esempio per tassazione separata) avviene mediante iscrizione nei ruoli da parte degli
uffici finanziari che devono essere pagati tramite concessionario (vedi pag. 337 versamento diretto).
A pag. 338 e segg. sono segnalate le norme vigenti in tema di riscossione mediante ruolo.
VERSAMENTO UNITARIO
2568
prevista per tutti i contribuenti (titolari o meno di partita Iva) la possibilit di eseguire entro il 16 di ogni
mese i versamenti delle imposte, contributi Inps e di altre somme dovute a favore dello Stato, delle Regioni,
degli enti previdenziali mediante compensazione con altri crediti dimposta (art. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418]).
VERSAMENTI TRAMITE MODELLO F24 SEMPLIFICAZIONE dei CODICI TRIBUTO: con il Provv. Ag. Entrate
28.2.2002, a d/ecorrere dall1.3.2002 sono stati ridotti i codici tributo per i versamenti tramite il Mod. F24.
Lelenco completo dei codici di nuova istituzione e di quelli soppressi o modificati disponibile sui siti
Internet www.finanze.it e www.agenziaentrate.it.
SOGGETTI INTERESSATI: a partire dal gennaio 1999, la disciplina del versamento unitario con compensazione
stata estesa ai soggetti non titolari di partita Iva.
VERSAMENTO RATEALE: salvo che per le somme dovute a titolo di ritenuta alla fonte, possibile (con effetto
dall1.7.1999) rateizzare alcune o tutte le somme che, sulla base della dichiarazione, sono dovute a saldo
e in acconto con applicazione dellinteresse del 4% a norma dellart. 21, D.P.R. 602/1973 [CFF 7221], come
modificato dallart. 9, co. 1, lett. b), D.Lgs. 26.2.1999, n. 46 e dellart. 4, D.M. 27.6.2003 [CFF 7668c] (6% fino al
30.6.2003). Il versamento rateale va effettuato in rate mensili da ultimare entro il mese di novembre
dellanno di presentazione della dichiarazione.
ADEMPIMENTI delle BANCHE: le somme incassate vanno versate alla Tesoreria dello Stato (o alla Cassa
regionale siciliana) al netto del compenso spettante entro 5 giorni (entro 4 giorni fino al 31.12 art. 2,
D.Lgs. 422/1998). Per il computo di tale termine si considerano non lavorativi il sabato e i festivi. Entro lo
stesso termine la banca invia telematicamente i dati riepilogativi delle somme a debito ed a credito,
evidenziate nella delega di pagamento, alla struttura di gestione (art. 21, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7422]).
MODALIT di PAGAMENTO: i contribuenti possono dare mandato alla banca di procedere al pagamento
mediante assegni bancari o circolari, carte di credito o prepagate o altro sistema di pagamento,
compreso il pagobancomat, per gli sportelli abilitati a tale esercizio (art. 23, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7424]). Il
D.M. 14.3.1998 [CFF 7458a 7458b] stabilisce le modalit di esecuzione dei versamenti effettuati con tali
strumenti di pagamento.
COMPENSAZIONE: da maggio 1998 le persone fisiche titolari di partita Iva possono compensare i crediti
e i debiti relativi a diverse imposte e a contributi risultanti dalla dichiarazione annuale e dalle denunce
periodiche contributive, compilando gli appositi spazi del modello F24. Dal 1999 la compensazione concessa anche ai non titolari di partita Iva.
RECUPERO da PARTE dellAGENZIA ENTRATE di CREDITI INDEBITAMENTE UTILIZZATI: per la riscossione
di crediti (imposte sui redditi e Iva) indebitamente utilizzati dal contribuente, in tutto o in parte, anche
in compensazione, lAgenzia delle Entrate pu emanare apposito atto di recupero motivato, da notificare
al contribuente secondo le modatli di cui all art. 60, D.P.R. 600/1973 (art. 1, co. 421 e 423, L. 30.12.2004, n. 311) .
SALDO ZERO: il modello F24 va presentato anche se il saldo finale pari a zero.
LIMITI alla COMPENSAZIONE: dal 2001 fissato in e 516.456,90 per ciascun periodo dimposta il limite
del credito dimposta che pu venire compensato. Leccedenza pu essere richiesta a rimborso secondo la
procedura del conto fiscale, con prestazione di garanzia della durata di 5 anni dalla data di esecuzione
del rimborso. Lart. 10, D.L. 1.7.2009, n. 78 prevede che dall1.1.2010, tenendo conto delle esigenze di bilancio,
un apposito D.M. pu stabilire laumento del limite annuo dei redditi e contributi compensabili fino
ad e 700.000.
CREDITO dIMPOSTA UTILIZZO in COMPENSAZIONE LIMITE ANNUALE CUMULABILIT: secondo la
R.M. 3.4.2008, n. 9/DPF, il limite annuale di e 250.000, previsto dallart. 1, co. 53, L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria
2008) allutilizzo in compensazione dei crediti dimposta da indicare nel quadro RU dei modelli di dichiarazione dei redditi, vale a dire dei crediti nascenti da agevolazioni concesse alle imprese, accumulabile
con il limite generale alle compensazioni, fissato a e 516.456,90 dallart. 25, co. 2, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241.
Concretamente, relativamente ai primi tre anni di applicazione delle nuove regole (2008-2010), il contribuente
potr effettuare compensazioni per un importo complessivo pari a e 766.456,90.
Si ricorda che il limite di e 250.000 non si applica n al credito dimposta per le spese di ricerca e sviluppo (art.
1, co. 280, L. 296/2006), n al credito dimposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate (art. 1, co. 271, L. 296/2006).
COMPENSAZIONE di CREDITI INESISTENTI SUPERIORE ad e 50.000 SANZIONE: lart. 7, D.L. 10.2.2009, n. 5
ARISCOSSIONEA
336
dispone che in caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento di somme dovute
per un importo superiore al e 50.000 (per un anno solare) prevista una sanzione del 200% dei crediti
compensati (art. 27, co. 18, D.L. 185/2008 conv. dalla L. 2/2009).
VERSAMENTO DIRETTO
2568
PAGAMENTO delle IMPOSTE MEDIANTE CESSIONE di BENI CULTURALI NECESSIT del DEBITO TRIBUTARIO: secondo la R.M. 5.8.2008, n. 347/E la proposta di pagamento delle imposte dirette mediante cessione
di beni culturali ex art. 28-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 non pu essere avanzata dai contribuenti che non hanno
alcuna debenza nei confronti dellErario, effettuata sostanzialmente in vista del versamento di eventuali
future imposte. Lapplicazione di tale istituto, infatti, subordinata allesistenza di un debito tributario, che,
tuttavia, non deve risultare necessariamente dalliscrizione a ruolo.
OGGETTO (art. 3 [CFF 7203]): sono riscosse con versamento allAgente della Riscossione:
1) le ritenute alla fonte sui redditi da lavoro dipendente e assimilati, di lavoro autonomo e altri redditi,
sulle provvigioni, sui compensi per la perdita di avviamento commerciale e sui contributi degli enti
pubblici, erogati da parte di soggetti diversi dalle Amministrazioni dello Stato;
2) lIres e limposta sostitutiva di cui allart. 18, D.P.R. 917/1986 [CFF 5118] dovute in base alla dichiarazione
annuale;
3) lIlor dovuta solo fino al saldo per il 1997 (dall1.1.1998 lIlor soppressa vedi G.P.F. 2A/1999, pag.
165);
4) lIrap dovuta in base alla dichiarazione annuale e quella in acconto;
5) le ritenute alla fonte sui dividendi.
Sono riscosse con versamento alla competente Tesoreria Provinciale dello Stato:
a) le ritenute operate dalla Camera dei Deputati, dal Senato, dalla Corte Costituzionale;
b) le ritenute operate da enti e societ di cui allart. 73, D.P.R. 917/1986 [CFF 5173], societ ed associazioni
di cui allart. 5 [CFF 5105], imprenditori commerciali o agricoli, lavoratori autonomi, nonch dal condominio, sugli utili corrisposti a persone fisiche residenti e a fondi di investimento immobiliare;
c) lIrpef dovuta in base alla dichiarazione annuale e limposta sostitutiva di cui all art. 16-bis, D.P.R. 917/1986,
ad esclusione di quella applicabile sui redditi a tassazione separata;
d) le ritenute alla fonte applicabili a talune obbligazioni, interessi, premi ed altri frutti maturati nel periodo
dimposta, ancorch non corrisposti (per limposta sostitutiva vedi oltre);
e) le ritenute alla fonte applicabili su interessi, premi ed altri frutti corrisposti ai depositanti ed ai correntisti dallAmministrazione postale o aziende di credito, maturati nel periodo dimposta, ancorch non
corrisposti;
f) le ritenute alla fonte applicabili a interessi, premi, ecc. dovute da soggetti non residenti, associazioni,
enti e societ;
g) le ritenute alla fonte sui premi e sulle vincite derivanti da giochi, concorsi, ecc., maturati nel periodo
dimposta, ancorch non corrisposti;
h) le ritenute alla fonte operate dalle aziende di credito sulle cambiali;
h-bis) le ritenute operate dagli enti pubblici di cui alle Tabb. A e B, L. 720/1984;
i) dall1.7.1998 ritenute su riporti, pronti contro termine e mutui di titoli garantiti (art. 12, D.Lgs. 461/1997).
RITENUTE OPERATE dagli ENTI PUBBLICI: la C.M. 7.8.2001, n. 79/E ha precisato che continua ad utilizzarsi il
modello unificato F24 per il versamento delle somme dovute anche a titolo di sanzioni, in applicazione
dei seguenti istituti:
ravvedimento (art. 13, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9476]);
conciliazione giudiziale (art. 48, D.Lgs. 546/1992 [CFF 4699]);
accertamento con adesione (art. 8, D.Lgs. 218/1997 [CFF 4780]);
definizione agevolata per omessa impugnazione dellavviso di accertamento o di liquidazione (art. 15,
D.Lgs. 218/1997 [CFF 4787]) e dellatto di contestazione o del provvedimento di irrogazione delle sanzioni
(artt. 16 e 17, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9479 e 9480]);
definizione agevolata della liquidazione e del controllo formale della dichiarazione (art. 2, co. 2, e art.
3, D.Lgs. 462/1997 [CFF 7440 e 7441]).
Con C.M. 5.3.2001, n. 20/E stato specificato che i versamenti in Tesoreria devono essere effettuati entro il 15
del mese, mentre resta fermo che il termine ultimo per la presentazione del Mod. F24 ai fini della compensazione il giorno 16 del mese.
Viene, inoltre, chiarito che, per il periodo antecedente la pubblicazione della citata C.M. n. 20/E del 2001, i versamenti effettuati entro il giorno 16 del mese, con il Mod. F24 ovvero in Tesoreria, sono da considerarsi
tempestivi (C.M. 7.8.2001, n. 79/E).
337
ARISCOSSIONEA
ENTI PUBBLICI ESONERATI dal SISTEMA di TESORERIA UNICA: l art. 3, co. 2, lett. h-bis) [CFF 7203] dispone che
le ritenute operate dagli enti pubblici di cui alle Tabelle A e B, allegate alla L. 29.10.1984, n. 720 (istitutiva del
Sistema di Tesoreria Unica per gli enti e gli organismi pubblici) vanno riscosse con versamento diretto alle
Sezioni di Tesoreria provinciale dello Stato.
La R.M. 11.6.2002, n. 181/E chiarisce che, qualora tali enti (tra i quali rientra lUniversit istante) siano stati esonerati dal Sistema di Tesoreria Unica, in attuazione del disposto dellart. 9, D.Lgs. 7.8.1997, n. 279, che si propone,
appunto, di superare tale Sistema, il versamento delle ritenute fiscali va effettuato utilizzando il Mod. F24.
IMPOSTA SOSTITUTIVA su OBBLIGAZIONI (dall1.1.1997): banche, S.I.M., societ fiduciarie, agenti di cambio, Ente Poste sono gli intermediari autorizzati, responsabili del pagamento, che avviene versando il saldo
positivo mensile del conto unico, entro il 16 del mese successivo, presso la Tesoreria prov. o il
concessionario della riscossione. Per i titoli non depositati presso lintermediario limposta trattenuta
allincasso (C.M. 23.12.1996, n. 306/E).
TESORERIA COMPETENTE: quella costituita presso la sede della Banca dItalia della Provincia.
ENTI PUBBLICI RISCOSSIONE MEDIANTE VERSAMENTI DIRETTI: allIstituto superiore per la prevenzione e
la sicurezza del lavoro (I.S.P.E.S.L.), riconosciuto quale ente di diritto pubblico nel settore della ricerca,
dotato di autonomia scientifica, organizzativa, patrimoniale, gestionale e tecnica, non applicabile
la norma dellart. 3, co. 2, lett. h-bis), D.P.R. 602/1973, in base alla quale le ritenute operate dagli enti pubblici
di cui alle Tabelle A e B allegate alla L. 720/1984 sono riscosse mediante versamento diretto alle sezioni della
Tesoreria provinciale dello Stato.
Pertanto, tale Istituto, come precisato dalla R.M. 5.11.2007, n. 309/E, tenuto ad effettuare i versamenti delle
ritenute operate utilizzando il Mod. F24. Infatti, ai fini dellapplicazione della norma citata, necessario che
lente pubblico sia incluso (anche in forza di un apposito provvedimento) in una delle tabelle allegate alla L.
720/1984 citata (circostanza che non si verifica per lI.S.P.E.S.L.).
RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLI

RUOLI: sono riscosse mediante ruoli (se limporto supera e 10,33): a) le imposte per le quali non prevista la
ritenuta diretta; b) le somme per le quali non previsto o non stato effettuato in tutto o in parte
il versamento diretto; c) le somme dovute per imposte, interessi e sanzioni.
TIPI di RUOLI: dall1.7.1999 i ruoli possono essere:
a) ORDINARI, che inglobano i precedenti ruoli principali (nei quali venivano iscritte a cura dellUfficio Imposte Dirette le imposte liquidate in base a dichiarazione, per la parte che eventualmente non risultava
versata dalle attestazioni allegate, e lIlor sui redditi dominicali dei terreni e sui redditi agrari determinati
dagli Uffici Imposte Dirette in base alle risultanze catastali); i ruoli suppletivi (nei quali venivano iscritte
le imposte o le maggiori imposte liquidate in base ad accertamenti dufficio ed in rettifica); e quelli
speciali (dove venivano iscritte le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni dei sostituti
dimposta e quelle liquidate in base agli accertamenti in rettifica e di ufficio);
b) STRAORDINARI: che conservano la loro natura, cio in essi vengono iscritte le somme dovute per imposte, sanzioni e interessi per le quali sussiste fondato pericolo per la riscossione.
ISCRIZIONI a RUOLO a TITOLO DEFINITIVO ( art. 14 [CFF 7214]): sono iscritti a titolo definitivo nei ruoli:
1. le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni, al netto dei versamenti diretti
risultanti dalle attestazioni;
2. le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi;
3. i redditi dominicali dei terreni e i redditi agrari determinati dallUfficio in base alle risultanze catastali;
4. i relativi interessi e sanzioni.
DECRETO INCENTIVI RUOLI PROVVISORI: i ruoli provvisori si possono formare anche in relazione alle
decisioni della Commissione tributaria centrale, essendo ora applicabile anche ad esse l art. 68, D.Lgs.
31.12.1992, n. 546 [CFF 4719], relativo al pagamento del tributo in pendenza del processo (art. 3, co. 2, D.L.
25.3.2010, n. 40).
COMPENSAZIONE tra DEBITI ISCRITTI a RUOLO e CREDITI dIMPOSTA: l art. 2, co. 12, D.L. 262/2006, in vigore dal 3.10.2006, prevede la possibilit di procedere alla compensazione volontaria tra debiti iscritti a
ruolo e crediti dimposta. Qualora lAgenzia delle Entrate debba procedere ad un rimborso dimposta, deve
verificare se il beneficiario risulta iscritto a ruolo e, in caso affermativo, trasmettere in via telematica
apposita segnalazione allagente della riscossione che ha in carico il ruolo, mettendo a sua disposizione
le somme da rimborsare.
Ricevuta la segnalazione, lagente della riscossione notifica al contribuente una proposta di compensazione
tra credito dimposta e debito iscritto a ruolo, sospendendo lazione di recupero ed invitando il debitore a
comunicare entro 60 giorni se intende accettare tale proposta.
ARISCOSSIONEA
338
In caso di accettazione della proposta, lagente procede alla compensazione; in caso contrario cessano gli
effetti della sospensione. La compensazione volontaria pu trovare applicazione per il pagamento di tutte le
somme iscritte a ruolo dallAgenzia delle Entrate.
CONVERSIONE della RICHIESTA di RIMBORSO in RICHIESTA di COMPENSAZIONE: ai sensi dell art. 7, D.L.
70/2011, conv. con modif. dalla L. 106/2011, in vigore dal 14.5.2011, possibile convertire la richiesta di rimborso
dei crediti Irpef, Ires e Irap, espressa dal contribuente in dichiarazione, in richiesta di utilizzo in compensazione nel caso in cui il rimborso non sia gi stato erogato (anche parzialmente) e sia presentata una nuova
dichiarazione entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione (nuovo art. 2, co. 8-ter,
D.P.R. 322/1998).
RECUPERO di SOMME INDEBITATE EROGATE dallINPS: lart. 1, co. 6-bis, L. 22.5.2010, n. 73, in vigore dal 26.5.2010
stabilisce che il recupero di somme indebitamente erogate dallInps pu essere effettuato mediante
ruoli ai sensi e con le modalit previste dal D.P.R. 602/1973.
PAGAMENTI delle PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI oltre e 10.000: lart. 2, co. 7, D.L. 262/2006 stabilisce che le
pubbliche amministrazioni e le societ a prevalente partecipazione pubblica non possono effettuare pagamenti a qualuque titolo, superiori a e 10.000 se il beneficiario inadempiente allobbligo di versamento
derivante dalla notifica di una o pi cartelle di pagamento per un ammontare complessio pari almeno a
tale importo. Pertanto, le pubbliche amministrazioni prima di procedere al pagamento, devono verificare,
anche in via telematica, la sussistenza di un debito iscritto a ruolo, derivante dalla notifica di una o pi
cartelle di pagamento, di ammontare complessivo pari ad almeno e 10.000 ed, in caso affermativo,
non procedono al pagamento e segnalano la circostanza allagente della riscossione per la riscossione delle
somme iscritte a ruolo. Con D.M. 18.1.2008, n. 40 sono state stabilite le modalit di attuazione.
PAGAMENTI di IMPORTO SUPERIORE ad e 10.000 da PARTE di PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI: la Circolare
Ministero Economia e Finanze 6.8.2007, n. 28 fornisce i primi chiarimenti sulle modalit applicative dell art. 48-bis,
D.P.R. 29.9.1973, n. 602, che stabilisce al co. 1 che le Amministrazioni pubbliche di cui all art. 1, co. 2, D.Lgs.
30.3.2001, n. 165 e le societ a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare il pagamento a
qualsiasi titolo di importi superiori a e 10.000, verifichino, anche in via telematica, se il beneficiario sia
inadempiente allobbligo di versamento derivante dalla notifica di una o pi cartelle di pagamento per un
ammontare complessivo pari almeno alla cifra citata e, in caso affermativo, non procedano al pagamento
stesso, segnalando la circostanza allagente della riscossione competente per territorio.
Con il D.M. 18.1.2008, n. 40, in vigore dal 29.3.2008, sono state stabilite le modalit di attuazione.
In particolare, i soggetti pubblici, prima di effettuare il pagamento di un importo superiore a e 10.000,
procedono alla verifica inoltrando, secondo le modalit fissate dallart. 4 del presente decreto, apposita
richiesta a Equitalia Servizi S.p.a., la quale, attraverso il sistema informativo, controlla se risulta un inadempimento a carico del beneficiario e ne d comunicazione al soggetto pubblico richiedente entro i 5 giorni
feriali successivi alla ricezione della richiesta.
Il decreto prevede, tra laltro, che il soggetto pubblico comunichi ad Equitalia Servizi S.p.a. la documentazione
contenente i dati anagrafici ed il codice fiscale delloperatore incaricato di procedere al servizio di verifica,
nonch lindirizzo di posta elettronica ove ricevere le segnalazioni, al fine di consentire che questultimo possa
procedere alla propria registrazione.
Le modalit per eseguire la procedura di registrazione sono rese disponibili sul sito www.acquistinretepa.it.
A seguito della registrazione, Equitalia Servizi S.p.a. assegna alloperatore il codice utenza che, unitamente
alla parola chiave scelta dalloperatore stesso, abilita ad accedere al servizio di verifica.
Inoltre, per effettuare la verifica loperatore inserisce il codice fiscale del beneficiario, limporto da corrispondere ed il numero identificativo del pagamento da effettuare.
CHIARIMENTI e DISPOSIZIONI in MERITO ai PAGAMENTI EFFETTUATI dalle PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI:
la Circol. Economia e Finanze 29.7.2008, n. 22 offre chiarimenti sul D.M. 18.1.2008, n. 40 concernente le modalit
di attuazione dellart. 48-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 riguardante la sospensione dei pagamenti effettuati da
Pubbliche Amministrazioni o da societ a prevalente partecipazione pubblica a favore di soggetti
inadempienti dellobbligo di versamento a seguito di notifica di cartelle di pagamento.
I principali aspetti considerati sono i rapporti nellambito della Pubblica Amministrazione, la definizione di
pagamento, la sospensione o rateazione della cartella di pagamento, la cartella di pagamento impugnata
giudizialmente.
Si offrono, inoltre, chiarimenti riguardo agli effetti della cessione del credito e del factoring, alle modalit
della verifica nel caso di raggruppamenti temporanei dimpresa, alloperativit della disciplina nel caso di
procedure concorsuali, ai pagamenti di somme relative a trattenute operate, alla determinazione dellimporto
del pagamento in ordine allIva e, infine, al pagamento a favore di soggetti esteri. In particolare, si specifica
che la disciplina dellart. 48-bis, D.P.R. 602/1973 non deve applicarsi al semplice trasferimento di somme che, pur
transitando per la Pubblica Amministrazione, non costituisce un vero e proprio pagamento.
La L. 15.7.2009, n. 94 impone alle Amministrazioni pubbliche e alle societ a prevalente partecipazione
pubblica di verificare che il beneficiario di somme superiori ad e 10.000 non sia inadempiente agli obblighi tributari prima di effettuare il pagamento. Tale disposizione non si applica alle aziende o societ per le
339
ARISCOSSIONEA
quali siano stati stabiliti il sequestro o la confisca ex art. 12-sexies, D.L. 8.6.1992, n. 356 o ex L. 31.5.1965, n. 575.
ULTERIORI CHIARIMENTI MINISTERIALI RELATIVI ad ALCUNE PROBLEMATICHE: la Circol. Min. Econ. e Fin.
8.10.2009, n. 29 fornisce chiarimenti relativi ad alcune problematiche sorte in seguito allemanazione del D.M.
18.1.2008, n. 40, di attuazione dellart. 48-bis, D.P.R. 29.9.1973, n. 602, il quale stabilisce che le pubbliche Amministrazioni e le societ a prevalente partecipazione pubblica verifichino prima di effettuare a qualunque
titolo un pagamento superiore ad e 10.000 se il beneficiario sia inadempiente a obblighi di versamento
derivanti da una o pi cartelle di pagamento per un ammontare complessivo almeno pari a tale importo.
Pagamento concomitante di pi fatture: laddove sia effettuato con un unico mandato relativo a pi
fatture, lAmministrazione non dovr dar luogo alla verifica se sia superata la soglia di e 10.000 solo con
riguardo allimporto complessivamente indicato nel mandato di pagamento emesso.
Raggruppamenti temporanei di imprese: la verifica va effettuata sugli importi di pertinenza di ogni
singola impresa in base ai lavori eseguiti da ciascuna, anche se questo sia avvenuto non conformemente
alla quota di partecipazione.
Leasing: i pagamenti dei canoni connessi ad operazioni di leasing, cos come le rate di ammortamento di
un mutuo, sono esclusi dalla verifica.
Crediti pensionistici: non sono esclusi dallambito di applicazione dell art. 48-bis laddove limporto da pagare
superi e 10.000, poich lAgente della riscossione potr sempre attivare lordinaria procedura di riscossione coattiva nellipotesi in cui rilevi uninadempienza.
Cessione del credito: dovr essere chiesta allAmministrazione debitrice, con la notifica della cessione,
lespressa accettazione della cessione del credito con esplicito riferimento allinsussistenza di situazioni di
inadempienza, anche per liberare il cessionario da futuri rischi connessi a possibili azioni di recupero coattivo poste in essere dallAgente della riscossione per effetto di una sopraggiunta inadempienza del cedente.
Errata attivazione dellart. 48-bis: nel caso in cui il beneficiario del pagamento sia risultato inadempiente a seguito della verifica attuata erroneamente, lAmministrazione comunicher ad Equitalia servizi
S.p.a. e allAgente della riscossione se sia gi stato notificato latto di pignoramento ex art. 72-bis, D.P.R.
602/1973 di aver proceduto o di essere in procinto di procedere al pagamento a favore del beneficiario,
affinch possa essere evitata lattivazione della prevista procedura esecutiva.
Trattamento di fine rapporto: nellipotesi in cui, a causa del decesso del lavoratore, il Tfr sia erogato
ad un soggetto diverso, cui tale indennit spetti ex art. 2122 c.c., la verifica potr essere attuata solo nei
confronti di questultimo.
Validit temporale della verifica: considerato che lAmministrazione pu erogare le somme relative ad un
determinato pagamento anche a distanza di tempo dalla verifica, opportuno che la stessa venga effettuata
a ridosso del pagamento stesso.
PAGAMENTI su CARTE ELETTRONICHE ISTITUZIONALI: l art. 4, D.L. 31.5.2010 (cd. Manovra correttiva) in vigore
dal 31.5.2010, prevede che per rendere pi efficienti i pagamenti e i rimborsi dei tributi effettuati
dagli enti pubblici ai cittadini, il Ministero dellEconomia e delle Finanze promuove la realizzazione di un
servizio nazionle per pagamenti su carte elettroniche istituzionali (compresa la tessera sanitaria).
PIGNORAMENTO dei CREDITI VERSO TERZI del DEBITORE ISCRITTO a RUOLO: l art. 2, co. 6, D.L. 262/2006
prevede la possibilit di pignorare i crediti verso terzi, esclusi soltanto quelli pensionistici. Pertanto, il
pignoramento pu avvenire attraverso lordine al terzo di pagare il credito direttamente allagente della
riscossione, fino a concorrenza del credito per cui si procede:
a) nel termine di 15 giorni dalla notifica dellatto di pignoramento, per le somme per le quali il diritto alla
percezione sia maturato anteriormente alla data della notifica;
b) alle rispettive scadenze, per le restanti somme.
PAGAMENTO MEDIANTE PIGNORAMENTO PRESSO TERZI APPLICAZIONE della RITENUTA: in base a
quanto disposto dallart. 15, D.L. 1.7.2009, n. 78, conv. con modif. con L. 102/2009, deve essere applicata una ritenuta
del 20% sulle somme liquidate da soggetto terzo che subisce un pignoramento, se riveste la qualifica di
sostituto dimposta.
PIGNORAMENTO PRESSO TERZI RITENUTA sulle SOMME LIQUIDATE CHIARIMENTI: la C.M. 2.3.2011, n.
8/E fornisce chiarimenti in merito alle modalit di effettuazione della ritenuta dacconto sulle somme
liquidate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi (art. 21, co. 15, L. 449/1997 e Provvedimento
Agenzia Entrate 3.3.2010). In particolare, la norma dispone che in caso di pignoramento di somme del debitore
presso terzi, il terzo pignorato, se sostituto dimposta, debba operare al momento del pagamento una
ritenuta dacconto Irpef del 20% a favore del creditore pignoratizio, che pertanto deve trattarsi di
un soggetto Irpef.
, inoltre, necessario che il credito sia riferito a somme per le quali le norme tributarie stabiliscano lapplicazione della ritenuta, in quanto aventi rilevanza reddituale.
ARISCOSSIONEA
340
Adempimenti del terzo pignorato: deve operare e versare la ritenuta utilizzando il codice tributo 1049;
comunicare al debitore limporto corrisposto al creditore pignoratizio e le ritenute effettuate (nei termini
utili affinch il debitore possa riportate tali dati nella dichiarazione di sostituto dimposta); certificare al
creditore pignoratizio limporto corrisposto e le ritenute effettuate (entro il 28 febbraio dellanno successivo
a quello in cui le somme sono state versate); indicare nel Mod. 770 i dati del debitore e del creditore
pignoratizio, limporto erogato e le ritenute effettuate (o meno).
Adempimenti del creditore pignoratizio: deve riportare le somme percepite e le ritenute subite nella
dichiarazione dei redditi e scomputare queste ultime dallimposta risultante dalla stessa dichiarazione.
Adempimenti del debitore: deve indicare nel Mod. 770 i dati del creditore pignoratizio e la natura
delle somme oggetto del debito.
COMPENSO per lATTIVIT di RISCOSSIONE: lart. 2, co. 3, D.L. 262/2006 stabilisce che laggio con cui viene
remunerato il servizio di riscossione a carico:
del debitore nella misura determinata con decreto del Ministro dellEconomia e delle Finanze, e comunque
non superiore al 5% delle somme iscritte a ruolo, in caso di pagamento entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento; in tal caso, la restante parte dellaggio a carico dellente creditore;
integralmente a carico del debitore, se il pagamento non avviene entro 60 giorni dalla notifica della
cartella di pagamento.
In ipotesi di riscossione a mezzo ruolo non derivante da inadempimento, laggio a carico:
dellente creditore, se il pagamento avviene entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento;
del debitore, in caso contrario.
NOVIT del DECRETO ANTI-CRISI: la L. 2/2009 che ha convertito con modificazioni il D.L. 185/2008 (cd. decreto
anti-crisi) con lart. 32 ha modificato lart. 17, D.Lgs. 112/1999 in merito alla remunerazione spettante agli agenti
della riscossione per la loro attivit. In particolare, dall1.1.2009 agli stessi compete un aggio pari al 10%
delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi, a carico del debitore nella misura del 4,65% in
caso di pagamento entro 60 giorni dalla notifica della cartella, nella misura del 100% in caso contrario.
EMOLUMENTI ARRETRATI, INDENNIT di FINE RAPPORTO ed EQUIPOLLENTI SOGGETTI a TASSAZIONE SEPARATA ISCRIZIONE a RUOLO e RIMBORSI: stata pubblicata la L. 29.11.2007, n. 222, in vigore
dall1.12.2007, di conversione del D.L. 159/2007 contenente misure urgenti in materia economico-finanziaria
e finalizzate allo sviluppo e allequit sociale.
La legge di conversione ha modificato il D.L. originario, introducendo, tra le altre, anche disposizioni in materia
di tutela ambientale, una variazione della misura delle accise e la regolamentazione dei giochi a distanza dei
Monopoli di Stato. Con riferimento agli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente (art. 17,
co. 1, lett. b, D.P.R. 917/1986) corrisposti dall1.1.2004, alle indennit di fine rapporto ed equipollenti (art. 19, stesso
D.P.R.) corrisposte dall1.1.2003 e alle prestazioni pensionistiche (art. 20, stesso D.P.R.) corrisposte dall1.1.2003,
non si procede alliscrizione a ruolo, allinvio della comunicazione dellesito della liquidazione su tali redditi
soggetti a tassazione separata e ad eventuali rimborsi, se limposta a debito o a credito inferiore a e 100
(art. 37, co. 43, D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006).
REDDITO di PENSIONE IMPOSTE DOVUTE in SEDE di CONGUAGLIO RATEAZIONE: lart. 38 del D.L.
31.5.2010, n. 78 (cd. Manovra correttiva), in vigore dal 31.5.2010, prevede che le imposte dovute in
sede di conguaglio per importi superiori ad e 100, relative a redditi di pensione non superiori ad
e 18.000, sono prelevate, a decorrere dal mese successivo a quello di conguaglio, in un massimo di
11 rate, senza applicazione di interessi.
RIMBORSO dellIMPOSTA INDEBITAMENTE VERSATA: la Cass. 20.8.2004, n. 16485/04 evidenzia che il principio
secondo il quale escluso il diritto del contribuente al rimborso dellimposta indebitamente versata e
anche laddove la non debenza derivi da una sentenza della Corte Costituzionale se il pagamento
abbia avuto luogo in seguito ad uniscrizione a ruolo che non sia stata tempestivamente impugnata
(vale a dire nel termine di 60 giorni).
Non altres ammesso rimborso se il pagamento sia stato effettuato per autotassazione, cui non sia seguita
listanza di rimborso entro il termine di 18 mesi fissato dallart. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 602.
SOSPENSIONE della RISCOSSIONE per TRUFFA da PARTE di CONSULENTI: l art. 1, L. 423/1995 [CFF 7372]
prevede la sospensione della riscossione delle sanzioni nei confronti dei contribuenti e sostituti dimposta
truffati da consulenti infedeli che siano iscritti in albi professionali. La sospensione diviene definitiva in
caso di condanna o di patteggiamento che accerti la responsabilit del professionista. Vedi anche art. 3,
D.M. 2.2.1996 [CFF 7375c].
Dall1.1.1998 lart. 25, co. 1, L. 449/1997, prevede la possibilit di sospensione del versamento dei tributi e
relativi interessi, nei casi in cui per il contribuente truffato sussistano comprovate difficolt di ordine economico. La sospensione opera per i 2 anni successivi alle scadenze del pagamento. Inoltre alla scadenza del
biennio, possibile dilazionare in 10 rate limporto stesso. La sospensione e la rateizzazione sono disposte
previo rilascio di garanzia.
341
ARISCOSSIONEA
CARTELLA di PAGAMENTO: con la riforma del sistema di riscossione attuata dal D.Lgs. 26.2.1999, n. 46 e dal
D.Lgs. 13.4.1999, n. 112 [CFF 7546], stato abrogato lavviso di mora, cio latto che il concessionario della
riscossione, dopo aver notificato la cartella di pagamento, doveva necessariamente notificare al contribuente
inadempiente, prima di intraprendere lazione esecutiva. La cartella di pagamento assolve alla duplice funzione di avviso di pagamento e di mora. Infatti lart. 25 del D.P.R. 602/1973 [CFF 7225] prevede che la cartella
di pagamento contenga anche lintimazione ad adempiere lobbligo risultante dal ruolo entro il termine
di 60 giorni dalla notificazione, con lavvertimento che, in mancanza, si proceder ad esecuzione forzata.
NOTIFICA della CARTELLA di PAGAMENTO: la notifica della cartella da parte dellagente della riscossione
pu essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento. In tal caso, la cartella
notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nellavviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario o da una delle persone di famiglia o addette alla casa, allufficio o
allazienda o dal portiere dello stabile dove labitazione, lufficio o lazienda. Quando la notifica della
cartella di pagamento avviene mediante consegna nelle mani proprie del destinatario o di una delle
persone suindicate, non richiesta la sottoscrizione delloriginale da parte del consegnatario.
da evidenziare, inoltre, che lart. 1, co. 1, lett. b), D.Lgs. 27.4.2001, n. 193 (in vigore dal 9.6.2001) elimina dallart.
25, D.P.R. 602/1973 il riferimento allobbligo imposto ai concessionari di notificare le cartelle entro lultimo giorno
del quarto mese successivo a quello di consegna dei ruoli da parte degli enti impositori.
NOTIFICA TRAMITE POSTA ELETTRONICA CERTIFICATA (PEC): l art. 38, D.L. 31.5.2010, in vigore dal 31.5.2010,
prevede che la cartella di pagamento pu essere effettuata anche tramite posta elettronica certificata
Pec (nuovo art. 26, co. 1-bis, D.P.R. 602/1973).
CARTELLA di PAGAMENTO
2572 : stato pubblicato sul sito dellAgenzia delle Entrate il Provv. Agenzia Entrate
20.3.2010 che approva il nuovo modello di cartella di pagamento, in vigore dai ruoli consegnati agli agenti
della riscossione dopo il 30.9.2010. Con Provv. Agenzia Entrate 24.3.2010 stato successivamente modificato il
foglio avvertenze.
Il Provv. Agenzia Entrate 28.7.2010 ha approvato le avvertenze, relative alle diverse tipologie di somme iscritte
a ruolo da parte dellAgenzia delle Entrate, ad integrazione del nuovo modello di cartella di pagamento
approvato con Provv. Ag. Entrate 20.3.2010.
Le avvertenze sono state riviste sotto il profilo contenutistico e lessicale, al fine di fornire informazioni pi
dettagliate e di facile comprensione in ordine alle attivit che il contribuente pu porre in essere a fronte
della notifica di una cartella di pagamento.
CARTELLA di PAGAMENTO MODIFICHE alle AVVERTENZE: il Provv. Agenzia Entrate 18.10.2011 modifica le
Avvertenze (Allegati 1, 2, 3, 4 e 6) del modello di cartella di pagamento, approvate con il Provv. Agenzia Entrate
28.7.2010, nella sezione relativa alle modalit di presentazione del ricorso.
In particolare, le modifiche adattano il modello alle novit introdotte dal D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011
(cd. manovra economica 2011) in materia di spese di giustizia, con il contributo unificato nel processo tributario, e di disciplina dei procedimenti giurisdizionali, con nuovi adempimenti a carico delle parti e del difensore.
RISCOSSIONE delle SOMME RICHIESTE da AVVISI di ACCERTAMENTO MODALIT di AFFIDAMENTO agli
AGENTI della RISCOSSIONE: il Provv. Agenzia Entrate 30.6.2011, in attuazione dellart. 29, co. 1, lett. b), D.L. 78/2010,
conv. con modif. dalla L. 122/2010, stabilisce le modalit di affidamento della riscossione delle somme intimate
con gli atti di cui allart. 29, co. 1, lett. a), in carico agli agenti della riscossione. Si ricorda che la norma citata
dispone che gli avvisi di accertamento e gli atti successivi contengano lintimazione ad adempiere e lavvertenza al debitore che, decorsi 30 giorni dalla scadenza per il pagamento, la riscossione delle somme
affidata in carico agli agenti della riscossione, derogando alle norme in materia di iscrizione a ruolo.
In particolare, il provvedimento stabilisce che ai fini della riscossione delle somme richieste il competente
Ufficio dellAgenzia delle Entrate affida, mediante flusso telematico, i relativi carichi agli agenti
della riscossione tramite Equitalia S.p.a. LUfficio che ha emesso gli atti di cui allart. 29, co. 1, lett. a), deve
trasmettere giornalmente i flussi di carico ad Equitalia S.p.a., decorsi 60 giorni dalla notifica degli atti e 30
giorni dal termine ultimo per il pagamento (in caso di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione,
decorsi 60 giorni dalla notifica degli atti). Laffidamento formale della riscossione in carico allagente (anche
ai fini dellesecuzione forzata) sintende effettuato alla data di trasmissione del flusso di carico.
INDICAZIONI OBBLIGATORIE nel RUOLO e sulla CARTELLA di PAGAMENTO: l art. 8, D.Lgs. 26.1.2001, n. 32
stabilisce che nel ruolo deve essere indicato il numero del codice fiscale del contribuente, la data in cui
il ruolo diviene esecutivo e il riferimento alleventuale precedente atto di accertamento ovvero, in
mancanza, la motivazione, anche sintetica della pretesa, in difetto di tali indicazioni non pu farsi luogo
allistituzione. La cartella di pagamento deve contenere anche lindicazione della data in cui il ruolo stato
reso esecutivo. Il ruolo sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dellUfficio o da un
suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.
CODICE FISCALE OBBLIGATORIO per lISCRIZIONE a RUOLO: l art. 12, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF 7212] al
co. 3 prevede che debba essere obbligatoriamente indicato nel ruolo il codice fiscale del soggetto debitore.
Nei casi in cui il codice fiscale non risulti essere attribuito, come accade frequentemente per i debitori
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stranieri, in caso di iscrizione a ruolo di spese di giustizia, gli Uffici giudiziari e gli Istituti penitenziari possono
chiederne lattribuzione ai sensi dellart. 6, D.P.R. 29.9.1973, n. 605 [CFF 8556]. Qualora risulti che il soggetto
debitore in possesso di un codice fiscale errato, lUfficio locale dellAgenzia deve procedere allaggiornamento
dei dati (C.M. 5.12.2003, n. 56/E).
NOTIFICA delle CARTELLE di PAGAMENTO per la TASSAZIONE del TFR: l art. 37, co. 40 e 41, D.L. 223/2006, ha
modificato i termini previsti per liscrizione a ruolo e per il rimborso delle somme dovute, rispettivamente
a debito o a credito, in relazione alla tassazione dei redditi derivanti dalle indennit di trattamento di fine
rapporto e le altre indennit equipollenti di cui agli artt. 19 e 20, D.P.R. 917/1986. Con la modifica apportata,
la notifica delle cartelle di pagamento relative a quanto dovuto ai sensi degli artt. 19 e 20, D.P.R. 917/1986 deve
avvenire entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
del sostituto dimposta (prima delle modifiche il termine era quello del 31 dicembre del terzo anno).
Il co. 43 del medesimo articolo prevede che non si procede ad iscrizione a ruolo ed alla comunicazione al
contribuente, n alleffettuazione di rimborsi, se per le indennit di cui allart. 19, D.P.R. 917/1986 e per le prestazioni pensionistiche di cui allart. 20, D.P.R. 917/1986, corrisposte negli anni 2003, 2004 e 2005, limposta
rispettivamente a debito o a credito inferiore ad e 100.
MODIFICA del TERMINE per la NOTIFICA della CARTELLA di PAGAMENTO: l art. 15, D.L. 78/2009, in vigore
dall1.7.2009, dispone che a decorrere dai ruoli consegnati dal 31.10.2009 ridotto a 9 mesi il termine a
disposizione degli agenti della riscossione per la notifica delle cartelle di pagamento.
DISPOSIZIONI della MANOVRA 2006 BIS in MATERIA di TERMINI per lISCRIZIONE a RUOLO: l art. 37,
co. 42, D.L. 223/2006 ha introdotto alcune modifiche all art. 2, D.Lgs. 462/1997, per effetto delle quali sono stati
eliminati dalla norma i termini che risultavano previsti dai co. 1 e 1-bis per liscrizione a ruolo delle somme
che risultano dovute a seguito di controlli formali delle dichiarazioni dei redditi, ai sensi dell art. 36-bis, D.P.R.
600/1973 e dellIva ai sensi dellart. 54-bis, D.P.R. 633/1972. La C.M. 28/E/2006 dellAgenzia delle Entrate precisa che
tale notifica in stretta connessione con quella contenuta nel co. 40 dellart. 37, D.L. 226/2006 alla lett. a), co. 1
dellart. 25, D.P.R. 602/1973. Si pu, quindi, desumenre che per effetto delle novit introdotte dal D.L. 223/2006,
non sussiste pi un termine entro il quale devono essere iscritte a ruolo le somme dovute in forza dei
controlli eseguiti ai sensi dellart. 36-bis, D.P.R. 600/1973 (per le imposte sui redditi) o dellart. 54-bis, D.P.R. 633/1972
(per lIva), fermo restando che il termine per leffettuazione delliscrizione a ruolo implicitamente rinvenibile
in quello stabilito dallart. 25, co. 1, lett. a), D.P.R. 602/1973, per quanto riguarda la notifica al contribuente della
cartella di pagamento recante i ruoli relativi alle somme in questione.
CARTELLA di PAGAMENTO SPESE di NOTIFICA RIDETERMINAZIONE dellIMPORTO: il D.M. 13.6.2007
del Ministero dellEconomia e delle Finanzie ridetermina in e 5,88 limporto delle spese di notifica della
cartella di pagamento che il debitore iscritto a ruolo deve versare allagente della riscossione.
MANCATO PAGAMENTO delle SOMME DOVUTE: in caso di mancato pagamento, totale o parziale, delle
somme dovute entro il termine fissato dallUfficio (comunque non inferiore a 60 giorni) si procede alla
riscossione coattiva (art. 1, co. 422, L. 30.12.2004, n. 311).
COMPENSAZIONE in PRESENZA di RUOLI SCADUTI SUPERIORI a e 1.500: premesso che lart. 31, co. 1, D.L.
78/2010, conv. con modif. dalla L. 122/2010 dispone, dall1.1.2011, il divieto di compensazione dei crediti per
imposte erariali fino a concorrenza dei debiti di importo superiore a e 1.500 iscritti a ruolo e per
i quali scaduto il termine di pagamento, lAgenzia delle Entrate con il Comunicato Agenzia Entrate 14.1.2011
precisa che non sono sanzionabili le compensazioni effettuate in presenza di ruoli scaduti superiori
a e 1.500 fino a quando sar emanato il D.M. relativo alle modalit di compensazione delle somme
iscritte a ruolo.
La non sanzionabilit si ha a condizione che lutilizzo dei crediti in compensazione non intacchi quelli destinati al pagamento dei suddetti ruoli una volta emanato lapposito D.M.
MANOVRA dESTATE 2010 CHIARIMENTI sulle NOVIT FISCALI: lAgenzia delle Entrate fornisce con la
C.M. 15.2.2011, n. 4/E i primi chiarimenti in merito alle novit fiscali introdotte dal D.L. 78/2010, conv. con
modif. dalla L. 122/2010 (cd. manovra destate 2010).
COMPENSAZIONE PRECLUSIONE in PRESENZA di un DEBITO su ruoli DEFINITIVI: il divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a ruolo di importo superiore a e 1.500 e per i quali sia scaduto
il termine di pagamento vale anche per le cartelle gi notificate nel 2010 e per quelle in generale il
cui termine di pagamento sia scaduto al 31.12.2010. La compensazione , pertanto, ancora possibile
entro 60 giorni dalla notifica della cartella o se il pagamento dei ruoli viene eseguito in maniera tempestiva.
RUOLI SCADUTI DIVIETO di COMPENSAZIONE CHIARIMENTI: la C.M. 11.3.2011, n. 13/E fornisce chiarimenti
in merito al divieto di compensazione ex art. 17, co. 1, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 dei crediti relativi alle imposte
erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori di importo superiore ad
e 1.500 e per i quali scaduto il termine di pagamento, la cui violazione sanzionata specificamente,
disposto dallart. 31, co. 1, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. con L. 30.7.2010, n. 122 .
Questultima norma ha, peraltro, introdotto la possibilit dall1.1.2011 del pagamento anche parziale delle
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somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori attraverso la compensazione dei crediti relativi
alle stesse imposte, seguendo le modalit che sono state fissate con il D.M. 10.2.2011.
La circolare chiarisce, tra laltro, che tra le imposte che impediscono la compensazione rientrano anche lIrap
e le addizionali ai tributi diretti, mentre sono riconducibili ai debiti dimposta iscritti a ruolo anche quelli
per le ritenute alla fonte relative alla stessa tipologia delle imposte compensabili.
La preclusione alla compensazione riguarda le cartelle di pagamento notificate dopo l1.1.2011 per le
quali sia scaduto il termine di pagamento, ma anche le cartelle notificate in precedenza, ossia per quelle
il cui termine di pagamento sia gi scaduto, anche se prima dell1.1.2011, indipendentemente dalla data
di notifica.
Non si distingue tra ruoli ordinari o straordinari e tra iscrizioni a ruolo a titolo definitivo o provvisorio.
La circostanza rilevante ai fini della preclusione infatti lavvenuta scadenza del termine di pagamento
del debito iscritto a ruolo.
Per quanto riguarda il limite di e 1.500 di cui alla norma citata, esso va inteso come assoluto, per cui, nel
caso in cui il contribuente abbia crediti erariali di importo superiore a quello iscritto a ruolo, non potr
effettuare alcuna compensazione se prima non provvede a pagare il debito scaduto.
Per la determinazione di tale soglia, occorre far riferimento agli importi scaduti in essere al momento del
versamento, comprensivi delle imposte e di tutti gli accessori. Nel caso di pi cartelle, per importi e
scadenze diversi, sar necessario verificare il complessivo debito scaduto ancora in essere al momento
del versamento.
Il divieto di compensazione sancito dallart. 31, co. 1, D.L. 78/2010 riguarda esclusivamente la cd. compensazione
orizzontale o esterna tra tributi di tipologia diversa tramite il Mod. F24, mentre non colpisce la
cd. compensazione verticale o interna nellambito dello stesso tributo, nemmeno se esposta nel
Mod. F24.
SOMME ISCRITTE a RUOLO per IMPOSTE ERARIALI MODALIT di COMPENSAZIONE e CODICE TRIBUTO:
il D.M. 10.2.2011, in attuazione dellart. 31, co. 1, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla L. 30.7.2010, n. 122 , stabilisce le modalit di compensazione nel Mod. F24 delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali.
Il pagamento (anche parziale) mediante compensazione nel Mod. F24 si applica, oltre alle somme iscritte a
ruolo per imposte erariali, anche per i relativi oneri accessori (compresi aggi e spese a favore dellagente della
riscossione) e per le imposte erariali la cui riscossione affidata allagente della riscossione ex art. 29, D.L. 78/2010.
I contribuenti effettuano i pagamenti indicando, nel Mod. F24, la Provincia nellambito di competenza dellagente della riscossione presso cui risulta in carico il debito. Al riguardo la R.M. 21.2.2011, n. 18/E ha istituito
il codice tributo RUOL (Pagamento mediante compensazione delle somme iscritte a ruolo per imposte
erariali e relativi accessori Art. 31, co. 1, D.L. 31 maggio 2010, n. 78) da indicare nel Mod. F24 Accise.
Se il pagamento riguarda solo una parte delle somme dovute, il contribuente deve comunicare preventivamente
allagente della riscossione le posizioni debitorie da estinguere. Nel caso in cui il pagamento eseguito risulti
superiore alle somme dovute, lagente della riscossione esegue il rimborso, previa presentazione di apposita
istanza da parte del contribuente.
RICORSO CONTRO ISCRIZIONE a RUOLO: va proposto entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento:
1. per inesistenza parziale o totale del debito dimposta quando liscrizione non sia stata preceduta dalla
notificazione dellavviso di accertamento;
2. per violazione delle norme relative alliscrizione a ruolo;
3. per vizi propri della cartella di pagamento.
Il ricorso non sospende la riscossione; tuttavia la Commissione Tributaria Provinciale (art. 47, D.Lgs. 546/1992 [CFF
4698]) o lUfficio locale dellAgenzia delle Entrate o il Centro di Servizio dellAgenzia delle Entrate (art. 39,
D.P.R. 602/1973 [CFF 7239]), su richiesta del contribuente, nel ricorso o con atto successivo, pu sospendere
la riscossione fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale.
SOSPENSIONE del PAGAMENTO per situazioni eccezionali: in presenza di eventi significativi di carattere
eccezionale che comportino difficolt oggettive alladempimento del rapporto tributario in unarea territoriale, con proprio decreto il Ministero delle Finanze pu sospendere per non pi di 12 mesi la riscossione
(art. 19-bis, D.P.R. 602/1973 [CFF 7219a]).
RICHIESTA di RATEAZIONE: nei casi di temporanea situazione di obiettiva difficolt, il contribuente pu
chiedere di pagare in forma dilazionata, presentando una domanda in carta bollata da e 14,62 allUfficio
finanziario che ha effettuato liscrizione a ruolo, che, esaminata la situazione del contribuente, pu concedere
la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 72 rate mensili (art. 19,
D.P.R. 602/1973 [CFF 7219]) ovvero la sospensione della riscossione per 1 anno.
La richiesta di rateazione deve essere presentata, a pena di decadenza, prima dellinizio della procedura esecutiva. Sulle somme il cui pagamento stato rateizzato o sospeso si applicano gli interessi al tasso del 6%
annuo. Le rate dei versamenti scadono lultimo giorno di ogni mese. Se limporto iscritto a ruolo superiore
a e 25.822,84, per ottenere la rateazione necessario prestare una fideiussione bancaria o assicurativa.
In caso di decadenza del contribuente dal beneficio della rateazione, il fideiussore non versa limporto
garantito entro 30 giorni dalla notifica di apposito invito recante le somme da esso dovute e i presupposti
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di fatto e di diritto della pretesa, il concessionario ha facolt di procedere ad espropriazione forzata nei
suoi confronti in base allo stesso ruolo messo a carico del debitore.
NOVIT del DECRETO SALVA ITALIA in TEMA di PROROGA della RATEIZZAZIONE dei DEBITI TRIBUTARI: la L. 22.12.2011, n. 214, in vigore dal 28.12.2011, converte con modificazioni il D.L. 201/2011, contenente
disposizioni urgenti finalizzate a favorire crescita, equit e consolidamento dei conti pubblici (cd. decreto
salva Italia).
Rateizzazione dei debiti tributari Proroga (art. 10): viene disposta la proroga per beneficiare della
rateizzazione dei debiti tributari; in caso di comprovato peggioramento della situazione di obiettiva
difficolt del contribuente, la dilazione concessa pu essere prorogata una sola volta, per un ulteriore
periodo e fino a 72 mesi, se non sia intervenuta decadenza.
Il debitore pu chiedere che il piano di rateizzazione preveda rate variabili di importo crescente per ogni
anno (nuovo art. 19, co. 1-bis, D.P.R. 602/1973).
NOVIT del DECRETO SEMPLIFICAZIONI FISCALI RATEAZIONE dei DEBITI TRIBUTARI: l art. 1, D.L. 2.3.2012,
n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali) dispone che possibile beneficiare della rateazione della
successiva cartella di pagamento anche in caso di mancato pagamento delle rate degli avvisi bonari.
Inoltre, sempre prossibile richiedere la rateazione della cartella di pagamento con rata crescente (in
luogo di quella costante).
In caso di mancato pagamento di due rate consecutive si decade dalla rateazione della cartella di
pagamento.
In pendenza di rateazione, lagente della riscossione non pu iscrivere ipoteca (sono comunque fatte
salve le ipoteche gi iscritte alla data di concessione della rateazione).
I piani di rateazione a rata costante emessi alla data del 2.3.2012 non sono soggetti a moficazioni, salvo il
caso di proproga ex art. 19, co. 1-bis, D.P.R. 602/1973.
CREDITI TRIBTUARI FINO a e 30: lart. 3, D.L: 2.3.2012, n. 16 (cd. decreto semplificazioni fiscali) prevede che
non si proceda allaccertamento, iscrizione a ruolo e riscossione dei crediti tributari se limporto
(comprensivo di sanzioni e interessi) non superi, per ogni credito, e 30, per ogni periodo dimposta, a
condizione che il creidto medesimo non derivi da una ripetuta violazione dellobbligo di versamento dello
stesso tributo.
ISCRIZIONE a RUOLO RESTITUZIONE dei PAGAMENTI ECCEDENTI e SOPPRESSIONE delle GARANZIE per
la RATEAZIONE (art. 83): stato pubblicato il D.L. 25.6.2008, n. 112, in vigore dal 25.6.2008, e convertito con
la L. 133/2008 contenente disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitivit,
la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria. In caso di versamento di somme che
superano di almeno e 50 quelle richieste dallAgente della riscossione, questultimo ne offre la restituzione
notificando allavente diritto una comunicazione in merito alle modalit di restituzione (nuovo art. 22, co.
1-bis, 1-ter e 1-quater, D.Lgs. 112/1999 ). stata, inoltre, disposta la soppressione delle garanzie richieste in caso di
dilazione delle somme iscritte a ruolo, introducendo la modifica dell art. 19, co. 1 e 4 e labrogazione dellart.
19, co. 4-bis, D.P.R. 602/1973.
RIMBORSO per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dellimposta pagata: va richiesto presentando istanza in carta semplice al locale Ufficio dellAgenzia delle Entrate (ove istituito) entro
48 mesi in caso di versamento diretto o ritenuta dacconto subita (art. 38, D.P.R. 602/1973 [CFF 7238]).
RITENUTE NON VERSATE: per la restituzione dellimposta indebitamente pagata sufficiente che il contribuente dimostri di aver subito la ritenuta, senza provarne leffettivo versamento da parte del sostituto
(Cass. 2.10.1996, n. 8606).
IMPUGNABILIT di ISCRIZIONI IPOTECARIE su BENI IMMOBILI e FERMI AMMINISTRATIVI dei VEICOLI: per
effetto delle modifiche apportate dallart. 35, co. 26-quinquies, D.L. 223/2006 allart. 19, D.Lgs. 546/1992, sono state
introdotte due nuove fattispecie di atti per i quali proponibile ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria
Provinciale, a decorrere dal 12.8.2006:
liscrizione di ipoteca su beni immobili, ai sensi dellart. 77, D.P.R. 602/1973;
il fermo amministrativo di beni mobili registrati, ai sensi dellart. 86, D.P.R. 602/1973.
La C.M. 28/E/2006 dellAgenzia delle Entrate afferma che ai sensi del co. 3 del citato art. 19, ognuno degli atti
autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri e che la mancata notifica di atti
autonomamente impugnabili, adottati precedentemente allatto notificato, ne consente limpugnazione unitamente a questultimo.
AZIONI CAUTELARI e CONSERVATIVE: in base a quanto disposto dall art. 1, co. 415 della L. 30.12.2004, n. 311 (entrata in vigore l1.1.2005), con riferimento a somme non pagate dai contribuenti, lagente della riscossione,
oltre a procedere ad espropriazione forzata, pu promuovere azioni cautelari e conservative, e ogni
altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore (nuovo art. 49, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 602).
ISCRIZIONE di IPOTECA COMUNICAZIONE dellAGENTE della RISCOSSIONE: l art. 7, L. 12.7.2011, n. 106, in
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vigore dal 13.7.2011, converte con modificazioni il D.L. 70/2011 dispone che lagente della riscossione deve
notificare al proprietario dellimmobile una comunicazione preventiva contenente lavviso che, in caso di
mancato pagamento delle somme dovute entro 30 giorni, sar iscritta ipoteca (nuovo art. 77, co. 2-bis, D.P.R.
602/1973).
ESPROPRIAZIONE IMMOBILIARE CONDIZIONI: l art. 7, L. 12.7.2011, n. 106, in vigore dal 13.7.2011, converte
con modificazioni il D.L. 70/2011 dispone che il concessionario pu procedere allespropriazione immobiliare
se limporto complessivo del credito per cui si procede superiore a: euro 20.000 se la pretesa iscritta a
ruolo sia contestata in giudizio o ancora contestabile e il debitore sia proprietario dellimmobile adibito a
prima casa o e 8.000 negli altri casi (nuovo art. 76, D.P.R. 602/1973).
CANCELLAZIONE del FERMO AMMINISTRATIVO: l art. 7, L. 12.7.2011, n. 106, in vigore dal 13.7.2011, converte
con modificazioni il D.L. 70/2011 dispone che in caso di cancellazione del fermo amministrativo iscritto su
beni mobili registrati (art. 86, D.P.R. 602/1973), il debitore non tenuto al pagamento di spese n allagente
della riscossione, n al PRA, n ai gestori degli altri pubblici registri.
RISCOSSIONE COATTIVA di DEBITI FINO a e 2.000: lart. 7, L. 12.7.2011, n. 106, in vigore dal 13.7.2011, converte con modificazioni il D.L. 70/2011 dispone che in tutti i casi di riscossione coattiva di debiti fino a e
2.000 le azioni cautelari ed esecutive sono precedute dallinvio, mediante posta ordinaria, di due solleciti
di pagamento (il secondo inviato decorsi almeno 6 mesi dalla spedizione del primo).
ESCLUSIONE delle ISCRIZIONI IPOTECARIE per CREDITI INFERIORI ad e 8.000: lart. 3, co. 2-ter, D.L. 225.2010,
n. 33 (cd. Decreto incentivi), in vigore dal 26.5.2010, prevede che gli agenti della riscossione non possono
procedere alliscrizione di ipoteche ai sensi dellart. 77, D.P.R. 602/1973, se il credito da recuperare risulta
inferiore ad e 8.000.
ESPROPRIAZIONE FORZATA: in tema di espropriazione forzata l art. 3, co. 3-bis), D.L. 73/2010 stabilisce che il debitore, al fine di evitare lespropriazione pu dimostrare, mediante apposita documentazione rilasciata
dallente creditore, da opporre allagente della riscossione, il pagamento delle somme dovute o lo sgravio
ad esso riconosciuto dallente creditore stesso.
CHIARIMENTI dellAGENZIA delle ENTRATE sulle MISURE CAUTELARI: lAgenzia delle Entrate fornisce con
la C.M.15.2.2010, n. 4/E chiarimenti in merito allapplicazione delle misure cautelari ex art. 22, D.Lgs. 472/1997
(quali iscrizione di ipoteca ed esecuzione del sequestro conservativo) al fine della riscossione dei tributi evasi,
facendo riferimento alle nuove disposizioni introdotte in merito dall art. 27, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla
L. 2/2009 e dallart. 15, co. da 8-bis a 8-quater, D.L. 78/2009, conv. con modif. dalla L. 102/2009 .
Alcuni dei chiarimenti pi significativi sono illustrati di seguito.
Ambito di applicazione: le misure cautelari si applicano non solo alle sanzioni amministrative ma anche
alle somme dovute per il pagamento di tributi e interessi. Inoltre, la richiesta di misure cautelari richiede
la sussistenza di un pericolo per la riscossione (periculum in mora) che sorga dopo la notifica di un pvc
o di un avviso di accertamento, oltre che di un atto di contestazione, irrogazione di sanzione o di
recupero del credito indebitamente compensato, da cui emerga lattendibilit e la sostenibilit della
pretesa tributaria (fumus boni iuris).
Attivazione e motivazione della procedura: lattivazione della procedura per lapplicazione di misure
cautelari pu provenire anche da indagini istruttorie interne dellUfficio che hanno valutato la sussistenza
dei presupposti del periculum in mora e del fumus boni iuris. Inoltre, la richiesta di applicazione di misure
cautelari deve essere motivata anche facendo riferimento alla condotta del contribuente interessato che
rilevi situazioni di particolare pericolosit per la riscossione del credito tributario.
Individuazione dei beni da assoggettare a misure cautelari: le indagini finanziarie possono essere
utilizzate anche per individuare gli eventuali beni da assoggettare ad ipoteca o a sequestro conservativo. In particolare, nel caso in cui sia possibile adottare entrambe queste misure cautelari, opportuno
privilegiare il sequestro conservativo rispetto allipoteca, in quanto la procedura relativa al primo meno
onerosa rispetto a quella relativa al secondo e consente di incidere oltre che su beni immobili anche su
beni mobili e sullazienda.
Efficacia delle misure cautelari: le misure cautelari, limitatamente agli importi iscritti a ruolo, conservano
la loro validit e il loro grado a favore dellagente della riscossione che ha in carico il ruolo; mentre,
per limporto non iscritto a ruolo, le stesse hanno efficacia a favore dellUfficio che ha emesso il provvedimento di accertamento.
PRIVILEGIO sui CREDITI TRIBUTARI: lart. 23, co. 37-40, L. 15.7.2011, n. 111, in vigore dal 17.7.2011, che converte
con modificazioni il D.L. 6.7.2011, n. 98, dispone che sono confermate le modifiche agli artt. 2752, co. 1, e 2776,
co. 3, c.c. e labrogazione dellart. 2771 c.c. Quindi, da un lato vengono abrogate le disposizioni relative ai
crediti per le imposte sui redditi immobiliari, e dallaltro il privilegio generale sui mobili del debitore viene esteso, oltre che alle imposte, anche alle sanzioni dovute in base alle norme su Irpef, Irpeg,
Ires, Irap e imposta locale sui redditi. Inoltre, con la citata modifica del co. 3 dellart. 2776 c.c., relativo alla
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collocazione sussidiaria degli immobili, anche i crediti di cui al co. 1 dellart. 2752 c.c. sono collocati sussidiariamente, in caso di esecuzione infruttuosa sui mobili, sul prezzo degli immobili, con preferenza
rispetto ai crediti chirografari, ma dopo i crediti di cui al co. 2 dello stesso art. 2776 c.c. Poich tali modifiche
hanno effetto anche per i crediti sorti prima del 6.7.2011, il co. 40 dellart. 23, D.L. 98/2011 prevede che, se
a seguito di tali modifiche, i crediti dello Stato risultino anteposti nel grado del privilegio a quelli dei
titolari di crediti privilegiati intervenuti nellesecuzione o ammessi al passivo fallimentare prima del 6.7.2011,
questi possono contestarli avvalendosi, in sede di distribuzione della somma ricavata, dello strumento
della risoluzione delle controversie di cui all art. 512 c.p.c. o dellimpugnazione di cui allart. 98, co. 3, R.D.
267/1942 (legge fallimentare).
SANZIONI TRIBUTARIE RESPONSABILIT SOLIDALE del LEGALE RAPPRESENTANTE: lAgenzia delle Entrate
con la C.M. 27.1.2006, n. 5/E fornisce chiarimenti sulla responsabilit solidale del legale rappresentante per
il pagamento delle sanzioni tributarie in caso di violazioni riferibili alla societ o allente con personalit
giuridica. Lart. 98, co. 6, D.P.R. 602/1973, abrogato dallart. 16, co. 1, lett. c), D.Lgs. 471/1997 a decorrere dall1.4.1998,
pur riconoscendo la responsabilit del contribuente per le violazioni di norme tributarie, prevedeva, ai fini
del pagamento delle sanzioni, la responsabilit in solido, con il soggetto passivo o inadempiente, di chi
ne aveva la rappresentanza. Richiamando una serie di pronunce della Cassazione, viene chiarito che tale
norma non trova applicazione nei confronti del legale rappresentante nel caso di violazioni commesse
fino al 31.3.1998 per conto della societ o dellente con personalit giuridica se non ancora contestate o
se la relativa sanzione non stata irrogata al 2.10.2003 (data di entrata in vigore del D.L. 269/2003 conv. con
modif. dalla L. 326/2003 il cui art. 7 ha previsto che le sanzioni tributarie sono ad esclusivo carico della persona
giuridica). Inoltre la norma applicabile solo con riferimento a sanzioni connesse a violazioni in materia
di riscossione e non a quelle irrogate in sede di accertamento delle imposte sui redditi (D.P.R. 600/1973).
RIFORMA della RISCOSSIONE: lart. 3, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. nella L. 2.12.2005, n. 248 ha introdotto
una radicale riforma del sistema della riscossione.
Dall1.10.2006 lattivit di riscossione nazionale dei tributi attribuita ex lege allAgenzia delle Entrate che la
esercita per mezzo di Equitalia S.p.a. In base allart. 3, co. 7 del citato D.L. 203/2005, Equitalia prima denominata
Riscossione ha concluso al 29 settembre 2006 lacquisto delle 37 Societ Concessionarie. Equitalia una societ per azioni a totale capitale pubblico, i cui soci sono lAgenzia delle Entrate, con una partecipazione
pari al 51% del capitale sociale, e lInps con una partecipazione al 49% del capitale sociale. Dall1.10.2006
Equitalia S.p.a. sostituisce nelle funzioni i Concessionari del servizio della riscossione dei tributi. Va, altres,
evidenziato che il cd. decreto Bersani-Visco (D.L. 4.7.2006, n. 223, convertito dalla L. 4.8.2006, n. 248) nel fornire
nuovo impulso allistituto dellaccesso dellAgenzia delle Entrate ai dati dei rapporti fra i contribuenti e gli
operatori finanziari (a partire da quelli relativi ai conti correnti bancari e postali), ha autorizzato lutilizzazione
di tali dati da parte delle societ del Gruppo Riscossione S.p.a. ai fini dellattivit di riscossione (art. 35, co. 25,
D.L. 223/2006 [CFF 7690]). Tale innovazione riveste evidentemente un carattere strategico, poich lacquisizione
delle notizie attinenti i rapporti di conto corrente del debitore moroso fornir agli agenti della riscossione
uno strumento decisivo ai fini dellobiettivo di massimizzare lefficacia della riscossione. Naturalmente, si tratta
di uno strumento estremamente delicato, da utilizzare con le dovute cautele.
Peraltro, lo stesso D.L. 223/2006 ha previsto che laccesso alle informazioni riguardanti i conti correnti bancari
del debitore moroso deve essere autorizzato dal direttore generale della partecipata di Riscossione S.p.a. incaricata del recupero del credito iscritto a ruolo e che tale accesso sia consentito esclusivamente a soggetti
appositamente selezionati.
Dopo la conversione del D.L. 223/2006, ulteriori ampliamenti dei poteri degli agenti della riscossione sono stati
disposti con lart. 2, commi da 1 a 17, D.L. 262/2006, conv. con L. 24.11.2006, n. 286 [CFF 7695].
In sostanza, il Legislatore con tali disposizioni ha provveduto a rafforzare ulteriormente i poteri degli
agenti della riscossione nella fase di esecuzione forzata al fine di contrastare il fenomeno della evasione
da riscossione. Tale fase del procedimento di riscossione coattiva quella che inizia quando, una volta
notificato il ruolo, il contribuente non paga le somme iscritte a ruolo entro i 60 giorni dalla notifica stessa.
Lambito applicativo della novit particolarmente esteso. I commi 6, 7 e 8 dellart. 2, D.L. 262/2006 inseriscono
nuove disposizioni contenute nel Titolo II, Sezione III, D.P.R. 602/1973 per quanto riguarda la possibilit di riscuotere
le imposte non versate mediante il pignoramento dei crediti che il contribuente moroso vanta nei confronti
di soggetti terzi. In particolare, il comma 6 prevede la possibilit di pignoramento che non pi limitata ai soli
crediti da rapporti di lavoro, ma stata estesa a tutti i crediti vantati dal debitore verso terzi.
In base a quanto disposto dal comma 7 agli agenti della riscossione vengono attribuiti i medesimi poteri
prima riservati ai soli funzionari dellAgenzia delle Entrate per lattivit di accertamento ai fini delle
imposte sui redditi e dellIva. Il successivo comma 8 ha modificato le modalit di richiesta di informazioni
a soggetti terzi, debitori a loro volta nei confronti del contribuente iscritto a ruolo, delle somme da loro
stessi dovute al creditore. Il comma 9 prevede, poi, il blocco dei pagamenti che deve effettuare la pubblica
amministrazione, se di importo superiore a e 10.000 nei riguardi di contribuenti inadempienti in relazione
al pagamento di somme iscritte a ruolo almeno pari al predetto importo. Le disposizioni contenute nei commi
13 e 14 prevedono la possibilit di compensare i crediti dimposta richiesti a rimborso dal contribuente
con le somme iscritte a ruolo, a carico di questultimo soggetto.
347
ARISCOSSIONEA
AGENTE della RISCOSSIONE LEGITTIMAZIONE PROCESSUALE ISTRUZIONI: lAgenzia delle Entrate,

con la C.M. 17.7.2008, n. 51/E, fornisce agli Uffici competenti le istruzioni operative per la gestione delle
controversie relative allindividuazione del soggetto legittimato nei giudizi sugli atti dellagente della
riscossione. In particolare, riprendendo i principi enunciati nella pronuncia della Cassazione, Sezioni Unite,
25.7.2007, n. 16412 , relativi allindividuazione del soggetto (agente della riscossione o ente creditore) legittimato passivo in caso di impugnazione di un avviso di mora non preceduto dalla cartella di pagamento,
lAgenzia delle Entrate precisa che nelle controversie riferite esclusivamente alla regolarit o validit
degli atti esecutivi, la legittimit passiva compete al solo agente della riscossione. Inoltre, se il ricorrente
chiama in giudizio solo lagente della riscossione (rilevando vizi in merito alla pretesa tributaria), onere
di questultimo chiamare in causa lUfficio competente. Nel caso siano chiamati in causa sia lAgenzia
delle Entrate che lagente della riscossione, per vizi relativi solo a questultimo, lUfficio finanziario pu
eccepire il proprio difetto di legittimazione passiva. Diversamente, se il ricorrente fa valere sia vizi relativi
allAgenzia che vizi relativi allagente, lUfficio finanziario deve predisporre controdeduzioni per gli atti
di propria competenza.
CONTO FISCALE RIMBORSI MODIFICHE: il D.M. 10.10.2003, n. 309 modifica il regolamento di attuazione
dellart. 78, co. da 27 a 38, L. 30.12.1991, n. 413, concernente listituzione del conto fiscale, adottato con D.M.
28.12.1993, n. 567. In particolare viene modificato l art. 20 del regolamento suddetto riguardante le modalit
per la richiesta e lerogazione dei rimborsi.
INTERESSI per la RISCOSSIONE e il RIMBORSO AGGIORNAMENTO delle MISURE: il D.M. 21.5.2009 aggiorna
le misure degli interessi previsti per la riscossione e per i rimborsi dei tributi, in attuazione dell art. 1, co.
150, L. 244/2007.
Interesse per ritardato rimborso delle imposte: dall1.1.2010 gli interessi per ritardato rimborso delle
imposte e per rimborsi eseguiti con procedura automatizzata sono dovuti, rispettivamente, nella misura
del 2% annuo e dell1% semestrale; gli interessi per rimborsi Iva sono fissati al 2% annuo; gli interessi per rimborsi dellimposta di successione sono dovuti nella misura dell1% per ogni semestre
compiuto; gli interessi per rimborsi di somme non dovute per tasse e imposte indirette sugli affari
sono fissati all1% per ogni semestre compiuto.
Interessi per ritardata iscrizione a ruolo: con riferimento ai ruoli resi esecutivi dall1.10.2009, gli interessi
per ritardata iscrizione a ruolo sono dovuti nella misura del 4% annuo.
Interessi per dilazione di pagamento: per le dilazioni accordate dall1.10.2009, gli interessi per dilazione
di pagamento sono fissati al 4,5% annuo.
Interessi per la sospensione amministrativa: dall1.10.2009 gli interessi per la sospensione amministrativa
della riscossione sono dovuti nella misura del 4,5% annuo.
Interessi per pagamenti rateali: a partire dai pagamenti delle imposte dovute in base alle dichiarazioni
presentate dall1.7.2009 gli interessi per pagamenti rateali sono fissati al 4% annuo. Dall1.10.2009 gli
interessi per pagamenti rateali di cui allart. 3-bis, co. 3, D.Lgs. 462/1997, sono dovuti nella misura del 3,5%
annuo. Per le dilazioni concesse dall1.1.2010, sugli importi dilazionati dellimposta sulle successioni
sono dovuti gli interessi annui a scalare nella misura del 3%.
Interessi per ritardato pagamento: dalle dichiarazioni presentate per il periodo dimposta in corso al
31.12.2007, gli interessi relativi alle somme dovute a seguito di controlli automatici o formali e versate
entro i termini di cui agli artt. 2, co. 2, e 3, co. 1, D.Lgs. 462/1997, sono fissati al 3,5% annuo. Dall1.1.2010
sono stabiliti al tasso del 3,5% annuo gli interessi sulle somme dovute per: rinuncia allimpugnazione
dellaccertamento, pagamento delle imposte di registro, donazione, ipotecaria e catastale entro i termini
di cui agli artt. 54, co. 5, e 55, co. 1, D.P.R. 131/1986, pagamento delle tasse sulle concessioni governative e
automobilistiche, accertamento con adesione, conciliazione giudiziale. Sempre dall1.1.2010 sono dovuti
nella misura del 2,5% per ogni semestre compiuto gli interessi relativi al versamento delle imposte
sulle successioni e ipotecaria e catastale entro i termini di cui all art. 37, co. 1, D.Lgs. 346/1990.
NUOVA MISURA degli INTERESSI LEGALI dall1.1.2012: gli interessi legali dall1.1.2012 sono fissati nella
misura del 2,5% (D.M. 12.12.2011).
DIRITTI DOGANALI PAGAMENTO DIFFERITO TASSO di INTERESSE: il D.M. 28.7.2010 ha fissato nella misura
dello 0,731% annuo, per il periodo 13.7.2010 12.1.2011, il tasso di interesse per il pagamento differito dei diritti doganali ai sensi dell art. 79, D.P.R. 23.1.1973, n. 43, come sostituito dallart. 5, co. 2, L. 25.7.2000,
n. 213. In particolare, la norma dispone che, in caso di pagamento differito dei diritti doganali effettuato
oltre 30 giorni, si applichi un interesse stabilito con cadenza semestrale da un apposito decreto sulla
base del rendimento netto dei Bot a tre mesi. Il D.M. 8.2.2011 ha fissato tale tasso nella misura dello
0,598% annuo, per il periodo 13.1.2011 12.7.2011, mentre il D.M. 15.9.2011 ha stabilito tale tasso nella
misura dello 0,905% annuo, per il periodo 13.7.2011-12.1.2012. Da ultimo il D.M. 28.2.2012 ha fissato la
misura all1,625% annuo, per il periodo 13.1.2012 12.7.2012.
ARISCOSSIONEA
348
SOMME ISCRITTE a RUOLO RATEAZIONE e CARTELLE di PAGAMENTO MUTE: stata pubblicata la L.

28.2.2008, n. 31, in vigore dall1.3.2008, che converte, con modificazioni, il D.L. 248/2007 (cd. milleproroghe)
che contiene la proroga di alcuni termini fiscali e disposizioni finanziarie urgenti. Lagente della riscossione, su richiesta del contribuente e in caso di temporanea situazione di obiettiva difficolt dello stesso, pu
concedere la ripartizione delle somme iscritte a ruolo fino a 72 rate mensili (nuovo art. 19, co. 1, D.P.R.
602/1973). La norma sulla rateazione si applica alle entrate iscritte a ruolo da Amministrazioni statali, Agenzie
dello Stato, autorit amministrative indipendenti ed enti pubblici previdenziali e alle restanti entrate iscritte
a ruolo salvo diversa disposizione dellente creditore (nuovo art. 26, co. 1 e 1-bis, D.Lgs. 46/1999 art. 36, co. 2-bis
e 2-ter, D.L. 248/2007 conv. con L. 31/2008 ).
A decorrere dall1.6.2008 causa di nullit delle cartelle di pagamento la mancata indicazione nelle
stesse dei responsabili dei procedimenti di iscrizione a ruolo degli importi e di emissione e notificazione
delle cartelle (art. 36, co. 4-ter, D.L. 248/2007 conv. con L. 31/2008).
TRANSAZIONI COMMERCIALI RITARDO nei PAGAMENTI INTERESSI di MORA: il Comunicato Ministero
Economia e Finanze (G.U. 18.7.2011, n. 165) ha fissato nella misura dell1,25% (al netto delle maggiorazioni), per
il semestre 1.7.2011-31.12.2011, il saggio di interesse di mora previsto dall art. 5, co. 1, D.Lgs. 9.10.2002,
n. 231 a favore del creditore in caso di ritardati pagamenti nelle transazioni commerciali.
Tale tasso va maggiorato del 7% o, in caso di prodotti deteriorabili, del 9%. Pertanto, per il secondo
semestre 2011, il tasso complessivo risulta pari, rispettivamente, all8,25% e al 10,25%.
stato fissato (Comunicato Ministero Economia e Finanze G.U. 27.1.2012, n. 22) nella misura dell1% (al netto delle
maggiorazioni), per il semestre 1.1.2012-30.6.2012, il saggio di interesse di mora previsto dallart. 5, co.
1, D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 a favore del creditore in caso di ritardati pagamenti nelle transazioni commerciali.
Tale tasso va maggiorato del 7% o, in caso di prodotti deteriorabili, del 9%. Pertanto, per il primo semestre
2012, il tasso complessivo risulta pari, rispettivamente, all8% e al 10%.
AGEVOLAZIONI alle IMPRESE TASSO per le OPERAZIONI di ATTUALIZZAZIONE/RIVALUTAZIONE:
dall1.7.2011 il D.M. Sviluppo economico 8.7.2011 ha fissato al 3,05% il tasso da applicare per le operazioni di
attualizzazione/rivalutazione ai fini della concessione e dellerogazione delle agevolazioni a favore
delle imprese. Ai sensi dellart. 2, co. 2, D.Lgs. 31.3.1998, n. 123, tale tasso viene infatti aggiornato periodicamente con apposito decreto ministeriale.
Il tasso base, aggiornato dalla Commissione europea, da utilizzare per la determinazione del tasso di attualizzazione/rivalutazione, reperibile sul sito http://ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/reference_rates.html.
Dall1.1.2012 fissato al 3,07% (D.M. Sviluppo economico 22.12.2011) il tasso da applicare per le operazioni
di attualizzazione/rivalutazione ai fini della concessione e dellerogazione delle agevolazioni a favore
delle imprese. Ai sensi dellart. 2, co. 2, D.Lgs. 31.3.1998, n. 123, tale tasso viene infatti aggiornato periodicamente con apposito decreto ministeriale.
INTESTATARI di CONTO FISCALE ATTESTAZIONE dei CREDITI TRIBUTARI: la C.M. 3.3.2004, n. 9/E contiene un
fac-simile di attestazione della certezza e della liquidit dei crediti tributari, con la data indicativa di
erogazione del rimborso, che, a decorrere dal 2.10.2003, i contribuenti intestatari del conto fiscale (istituito
con Regolamento 567/1993, a partire dall1.1.1994), possono chiedere allAgenzia delle Entrate ai sensi dell art.
10, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 .
Lattestazione pu riguardare i crediti relativi ad Irpef, Ires (prima Irpeg), Ilor (soppressa dal 1998), Iva,
imposte sostitutive e ritenute alla fonte, sorti dall1.1.1994 e pagati dal concessionario della riscossione
in qualit di gestore dei conti fiscali.
Lattestazione pu avere ad oggetto anche importi da rimborsare secondo modalit diverse da quelle stabilite
per lesecuzione dei rimborsi tramite conto fiscale; quindi possono essere oggetto dellattestazione anche i
crediti relativi alle imposte di registro, di bollo, sulle successioni e donazioni, ipotecarie e catastali e
sulle assicurazioni.
LAmministrazione finanziaria attesta la certezza e la liquidit del credito, individuando la persona del creditore e determinando il preciso ammontare del credito, ma non anche la sua esigibilit. Il diritto di credito
attestato, pertanto, non pu essere immediatamente esercitato poich esclusa lutilizzabilit dellattestazione
ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione.
TRANSAZIONE dei TRIBUTI ISCRITTI a RUOLO CHIARIMENTI: la C.M. 4.3.2005, n. 8/E ha fornito chiarimenti
in merito allart. 3, co. 3, D.L. 8.7.2002, n. 138, conv. con modif. con L. 8.8.2002, n. 178 che prevede la possibilit per
lAgenzia delle Entrate di procedere, dopo linizio dellesecuzione coattiva e con atto approvato dal Direttore dellAgenzia, alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propri Uffici il cui gettito di esclusiva
spettanza dello Stato.
Tale istituto applicabile esclusivamente in caso di accertata maggiore economicit e proficuit rispetto
alle attivit di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga linsolvenza del debitore
o questi assoggettato a procedure concorsuali. Con tale accordo transattivo, le parti, facendosi reciproche
concessioni, pongono fine ad una lite gi iniziata o prevengono una controversia che pu insorgere tra loro.
In particolare, viene precisato che:
349
ARISCOSSIONEA
lAgenzia delle Entrate pu prevedere, allinterno del negozio transattivo, anche clausole regolanti termini o particolari modalit o garanzie che assicurino leffettivit dei comportamenti del debitore, la
cui inosservanza comporta la risoluzione dellaccordo ed il ripristino delle preesistenti posizioni creditorie;
lo stato di insolvenza deve concretizzarsi in inadempimenti ed in altri fatti esteriori i quali dimostrino che
il debitore non pi in grado di soddisfare regolarmente le proprie obbligazioni (procedimenti esecutivi
mobiliari e/o immobiliari avviati da terzi creditori, iscrizioni di ipoteche giudiziali, ricorsi per fallimento, ecc.);
pu essere negoziato non solo il tributo, ma anche le sue componenti accessorie (interessi e sanzioni).
TRANSAZIONE FISCALE ESTENSIONE dellAMBITO di APPLICAZIONE: lAgenzia delle Entrate fornisce con
la C.M. 10.4.2009, n. 14/E chiarimenti in merito alle modifiche introdotte nellart. 182-ter, R.D. 16.3.1942, n. 267,
che disciplina listituto della transazione fiscale, dallart. 32, co. 5, D.L. 185/2008, conv. con modif. dalla L. 2/2009
(cd. decreto anti-crisi).
Si ricorda che tramite questo istituto il contribuente ha la possibilit, in caso di concordato preventivo o di
accordi di ristrutturazione dei debiti, di proporre allAmministrazione finanziaria di far fronte in misura
ridotta o dilazionata alle pendenze conseguenti allomesso versamento di tributi.
Estensione allIva: il decreto anti-crisi ha esteso, a decorrere dal 29.11.2008, listituto della transazione
fiscale anche allIva ma limitatamente al caso in cui tale proposta preveda la sola dilazione del pagamento dellimposta e non anche la riduzione del suo importo. Diversamente, per quanto riguarda
gli accessori dellIva (interessi e sanzioni), il contribuente pu proporre oltre il pagamento dilazionato,
anche il pagamento parziale degli stessi.
Concordato preventivo e ristrutturazione di debiti: in questi due casi, il contribuente pu proporre il
pagamento dilazionato dellIva, presentando una nuova proposta di transazione fiscale, anche mediante integrazione della domanda gi presentata relativamente agli altri tributi.
Debiti contributivi: lapplicazione dellistituto della transazione fiscale ai debiti contributivi impone la
necessit di differenziare le procedure in quanto i crediti contributivi sono vantati da unAmministrazione diversa da quella fiscale, avente una diversa regolamentazione giuridica.
CONTRIBUTO UNIFICATO di ISCRIZIONE a RUOLO MODALIT di RIMBORSO: la Circol. Min. Econ. e Fin.
26.10.2007, n. 33/E fornisce le istruzioni operative relative al rimborso del contributo unificato di iscrizione
a ruolo di cui allart. 9, L. 23.12.1999, n. 488 [CFF 2948].
In particolare, il diritto al rimborso riconosciuto ai soggetti che abbiano effettuato il versamento del contributo
unificato indebitamente, o in misura superiore al dovuto (ad es. nelle ipotesi di pagamento di somme
eccedenti lo scaglione di riferimento, di duplicazione dei versamenti, di versamento effettuato a fronte di
un provvedimento giurisdizionale esente o al quale non sono seguiti il deposito e liscrizione a ruolo dellatto
introduttivo del giudizio). Esso va esercitato entro il termine di decadenza di due anni, che decorre dal giorno
in cui stato eseguito il versamento (art. 21, co. 2, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546).
Condizioni imprescindibili per lutile proposizione dellistanza sono lunivoca identificabilit dellufficio giudiziario competente, del contribuente che ha effettuato il pagamento e del giudizio di riferimento (laddove
questo sia stato effettivamente incardinato).
Per i versamenti eseguiti tramite il Mod. F23, non fa sorgere il diritto al rimborso lindicazione erronea del
codice ufficio o del codice tributo, che possono essere rettificati.
preclusa la possibilit di ottenere il rimborso nel caso di mancato deposito dellatto introduttivo del
giudizio a fronte del versamento effettuato presso le ricevitorie di generi di monopolio e valori bollati.
La suddetta circolare contiene, inoltre, istruzioni circa le modalit di presentazione dellistanza, le fasi di
controllo e liquidazione da parte dellufficio giudiziario competente e il pagamento. Infine, per quanto concerne
il relativo contenzioso, il ricorso avverso il rifiuto espresso o tacito del rimborso va presentato seguendo le
modalit di cui agli artt. 18 e 20, D.Lgs. 546/1992. In particolare, nel caso di rifiuto tacito, il ricorso va proposto
entro lordinario termine di prescrizione decennale, trascorsi 90 giorni dalla presentazione dellistanza; nellipotesi di rifiuto espresso, il provvedimento di rigetto, che va notificato al contribuente istante, deve contenere
lindicazione del termine di decadenza entro cui proporre leventuale ricorso, delle forme da osservare e della
Commissione tributaria competente.
EQUITALIA COMUNICAZIONE dei RUOLI INESIGIBILI: l art. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, in vigore dal 6.7.2011,
dispone che prorogato al 30.9.2012 il termine entro cui Equitalia tenuta a comunicare agli enti
creditori i ruoli inesigibili (iscrizioni a ruolo avvenute nel periodo 1999-2009 non trasformate in riscossioni
effettive) (nuovo art. 3, co. 12, D.L. 203/2005, conv. con modif. dalla L. 248/2005 ).
ISCRIZIONI a RUOLO a SEGUITO di ACCERTAMENTI e SENTENZE

ISCRIZIONI nei RUOLI in BASE ad ACCERTAMENTI NON DEFINITIVI: l art. 7, L. 12.7.2011, n. 106, in vigore dal
13.7.2011, converte con modificazioni il D.L. 70/2011, dispone che le imposte, i contributi ed i premi relativi
agli imponibili accertati dallUfficio ma non ancora definitivi, e gli interessi, sono iscritti a titolo provviso-
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350
rio nei ruoli, dopo la notifica dellatto di accertamento, per un terzo (non pi la met) degli imponibili
o maggiori imponibili accertati (nuovo art. 15, co. 1, D.P.R. 602/1973).
SOMME ISCRITTE a RUOLO INTERESSI di MORA IMPORTI ESCLUSI: l art. 7, L. 12.7.2011, n. 106, in vigore
dal 13.7.2011, converte con modificazioni il D.L. 70/2011, dispone che con riferimento ai ruoli consegnati
dal 13.7.2011, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi sanzioni ed interessi, si applicano, dalla data di notifica
della cartella e fino al pagamento, gli interessi di mora al tasso determinato annualmente (nuovo art. 30,
co. 1, D.P.R. 602/1973).
SOSPENSIONE CAUTELARE della RISCOSSIONE: in caso di danno grave e irreparabile, su richiesta motivata dal contribuente che ha presentato ricorso, la Commissione Tributaria Provinciale, sentite le parti, pu
sospendere la riscossione (art. 47, D.Lgs. 546/1992 [CFF 4698]).
SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA della RISCOSSIONE: in base all art. 39, D.P.R. 602/1973 [CFF 7239] anche
lUfficio locale dellAgenzia delle Entrate pu sospendere la riscossione del ruolo fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, con provvedimento motivato da notificare al
concessionario e al contribuente. Il provvedimento pu essere revocato qualora sorga un fondato pericolo
per la riscossione. In base alla R.M. 7.2.2007, n. 21/E gli Uffici finanziari possono sospendere la riscossione
fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria, ai sensi dell art. 39, co. 1,
D.P.R. 29.9.1973, n. 602, non soltanto per le somme iscritte a ruolo a seguito di liquidazione (art. 36-bis, D.P.R.
600/1973), ma anche per le somme iscritte a ruolo a seguito di avviso di accertamento. Infatti, in base
allart. 2-quater, co. 1-bis, D.L. 30.9.1994, n. 564, conv. con modif. con L. 30.11.1994, n. 656 , che disciplina la procedura
di autotutela, nel potere di annullamento o di revoca deve intendersi compreso anche il potere di disporre
la sospensione degli effetti dellatto che appaia illegittimo o infondato.
Dal momento che la sospensione dellatto si pone come strumentale rispetto alleventuale annullamento dello
stesso, prima di concedere la sospensione della riscossione gli Uffici devono valutare le concrete possibilit che latto che ha dato origine alliscrizione al ruolo sia revocato o annullato in via amministrativa o
contenziosa (valutazione del cd. fumus bonis iuris), nonch sono tenuti a valutare il pericolo per il contribuente di subire un danno grave e irreparabile a seguito della riscossione coattiva (cd. periculum in mora).
DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE: le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle norme antielusive, sono iscritte a ruolo, unitamente ai relativi interessi, in misura pari ai 2/3 dopo la sentenza della
Commissione Tributaria Provinciale (art. 37-bis, co. 6, D.P.R. 600/1973 [CFF 6337a]).
DOPO la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE: possono essere iscritte a ruolo limposta, i relativi interessi e le sanzioni corrispondenti al minore importo tra i 2/3 dellaccertato dallUfficio
e del deciso dalla Commissione, previa detrazione di quanto precedentemente pagato (sulla base dellavviso
di accertamento).
DOPO la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE: sono iscrivibili a ruolo limposta, i
relativi interessi e le sanzioni relative allintero importo deciso al netto di quanto iscritto in precedenza.
CESSIONE dei CREDITI dIMPOSTA
2580
CESSIONE dei CREDITI dIMPOSTA per IMPOSTE sui REDDITI: lart. 3, co. 94-97, L. 549/1995 [CFF 7374] prevede
la possibilit di cessione dei crediti dimposta chiesti a rimborso introducendo lart. 43-bis nel D.P.R. 602/1973
[CFF 7243a]. La cessione va effettuata con le formalit previste dal R.D. 18.11.1923, n. 2440 per la cessione
dei crediti nei confronti dello Stato. Latto di cessione va redatto dal notaio e va notificato allUfficio
locale dellAgenzia delle Entrate competente nonch al concessionario presso cui aperto il conto fiscale.
CESSIONE dei CREDITI dIMPOSTA REGOLe da seguire: sono disposte dal D.M. 384/1997 [CFF 7433a]:
la cessione deve riguardare lintero ammontare del credito chiesto a rimborso per ciascuna delle imposte
sui redditi, comprese le imposte sostitutive, limp. patrimon. e la tassa salute;
gli interessi per ritardato rimborso delle imposte previsti dallart. 44, D.P.R. 602/1973 [CFF 7244] spettano in
ogni caso al cessionario del credito. nullo ogni patto contrario (pertanto non possibile ad es. cedere
il credito per interessi ad un terzo e prevedere che lo stesso rimanga in capo al cedente);
la cessione va effettuata per atto pubblico o scrittura privata autenticata e notificata allUfficio
finanziario territorialmente competente, nonch al concessionario della riscossione competente in
base al domicilio fiscale del cedente alla data di cessione del credito;
latto di cessione inefficace nei confronti dellAmministrazione finanziaria se al momento della notifica
si verificato uno dei seguenti eventi:
1. lAmministrazione ha gi provveduto ad emettere lordinativo di pagamento;
2. il cedente ha richiesto il rimborso mediante titoli di Stato e il Ministero delle Finanze ha gi trasmesso
lelenco degli aventi diritto a tale rimborso;
3. risultano iscrizioni a ruolo a carico del cedente notificate in data anteriore alla notifica della cessione
351
ARISCOSSIONEA
In tal caso la cessione ha effetto solo per gli importi eccedenti quelli iscritti a ruolo;
le cessioni di crediti effettuate prima dell1.1.1996 sono efficaci nei confronti dellAmministrazione
finanziaria purch vengano notificate alla stessa con le modalit suindicate.
CESSIONE INFRAGRUPPO delle ECCEDENZE dIMPOSTA: le eccedenze dimposta Ires e Ilor (ora abolita) non
chieste a rimborso possono essere cedute tra societ dello stesso gruppo senza le formalit di cui sopra
(art. 43-ter, D.P.R. 602/1973 [CFF 7243b]).
CONCETTO di GRUPPO: ai fini della normativa sulla cessione dei crediti dimposta si considerano appartenenti
allo stesso gruppo lente o la societ controllante e le S.p.a., S.r.l. o S.a.p.a. da queste possedute, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50% del capitale sociale fin dallinizio del
periodo dimposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti. Le disposizioni si applicano in ogni caso
alle societ ed enti tenuti alla presentazione del bilancio consolidato. Anche per le cessioni infragruppo
operante la responsabilit solidale del cessionario nei confronti dellAmministrazione a condizione che
gli siano notificati gli atti con cui lUfficio procede al recupero.
CREDITI INFRAGRUPPO REGOLE da SEGUIRE (art. 2, D.M. 30.9.1997, n. 384 [CFF 7433b]):
la cessione pu riguardare anche solo una parte delle eccedenze Ires e Ilor (abrogata dal 1998); la
quota non ceduta pu essere portata in diminuzione dei versamenti dimposta relativi agli esercizi
successivi o chiesta a rimborso;
la societ cedente deve indicare nella dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito dimposta
ceduto gli estremi dei cessionari e gli importi dei crediti ceduti a pena di inefficacia;
il cessionario deve indicare nella dichiarazione dei redditi le eccedenze ricevute, i soggetti cedenti e
le date di effettuazione delle cessioni nonch la parte delle eccedenze utilizzate per il versamento delle
imposte a cui si riferisce la predetta dichiarazione e la parte non utilizzata;
il cessionario pu utilizzare le eccedenze ricevute per i versamenti, anche in acconto, dellIres i cui
termini scadono contestualmente o successivamente alla data in cui il cedente ha presentato la dichiarazione da cui emergono le eccedenze; la parte non utilizzata pu essere chiesta a rimborso in sede di
dichiarazione dei redditi.
ENTI NON COMMERCIALI: la cessione di crediti dimposta attuabile anche se il controllante un ente non
commerciale. Le cessionarie devono essere societ di capitali (R.M. 23.10.1996, n. 237/E).
DICHIARAZIONE dei REDDITI: la movimentazione delle eccedenze delle imposte tra le societ del gruppo va
evidenziata nel mod. Unico/Persone giuridiche.
ACCONTO IRPEF IRES IRAP

ACCONTO IRPEF 2012: la misura dellacconto Irpef per il periodo dimposta 2012 pari al 96% (persone
fisiche e societ di persone) dellimposta del periodo dimposta precedente, diminuita delle detrazioni, dei
crediti dimposta e delle ritenute spettanti. Per stabilire se dovuto o meno lacconto Irpef per lanno 2012
occorre controllare limporto indicato nel rigo RN33. Se questo importo:
non supera e 51,65, non dovuto acconto;
supera e 51,65, dovuto acconto nella misura del 96% del suo ammontare.
Atteso che tutti gli importi indicati in dichiarazione sono espressi in unit di euro, lacconto risulta dovuto
qualora limporto del rigo RN33 risulti pari o superiore a e 52.
SCADENZE di VERSAMENTO: lacconto cos determinato deve essere versato:
in unica soluzione entro il 30.11.2012, se limporto dovuto inferiore ad e 257,52;
in due rate, se limporto dovuto pari o superiore ad e 257,52 di cui:
la prima, nella misura del 39,6%, entro il 18.6.2012 ovvero entro il 18.7.2012 con la maggiorazione
dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo;
la seconda, nella restante misura del 56,4%, entro il 30.11.2012.
ACCORNTI 2011 e 2012 DIFFERIMENTO di PARTE del VERSAMENTO: come gi anticipato dal Comunicato
Ministero Economia e Finanze 23.11.2011, n. 190, il D.P.C.M. 21.11.2011 stabilisce che il versamento di 17 punti
percentuali dellacconto Irpef dovuto per il 2011 differito alla data del versamento del saldo dovuto per lo stesso periodo dimposta (giugno 2012), cos come il versamento di 3 punti percentuali
dellacconto Irpef dovuto per il 2012 prorogato alla data del versamento del saldo dovuto per lo
stesso periodo dimposta (giugno 2013).
I contribuenti che alla data del 25.11.2011 hanno gi provveduto al pagamento dellacconto senza tenere
conto del suddetto differimento a giugno 2012 hanno diritto ad un credito dimposta in misura corrispondente da utilizzare in compensazione (si veda la R.M. 117/E/2011).
Il differimento a giugno 2012 e a giugno 2013 ha effetto solo sulla seconda o unica rata di acconto Irpef.
Il Comunicato Agenzia Entrate 25.11.2011 precisa che il differimento di 17 punti percentuali dellacconto Irpef
AACCONTI dIMPOSTAA
352
2011 si applica anche al versamento della seconda o unica rata dellacconto della cedolare secca sugli
affitti e dellimposta sostitutiva dovuta dai contribuenti minimi.
AUTORIDUZIONE VERSAMENTO in BASE al REDDITO PREVISTO: se il contribuente prevede (ad esempio,
per effetto di oneri sostenuti nel 2010 o di minori redditi percepiti nello stesso anno) una minore imposta da
dichiarare nella successiva dichiarazione, pu determinare gli acconti da versare sulla base di tale minore imposta.
TASSAZIONE SEPARATA: lart. 1, co. 3, D.L. 669/1996 [CFF 5624], convertito in legge, ha previsto che il contribuente che dichiara un reddito a tassazione separata (quadro RM) deve versare un acconto pari al 20%
dellimponibile ai fini Irpef. Il versamento deve essere effettuato entro il 18.6.2012 (senza maggiorazione) o
entro il 18.7.2012 (con la maggiorazione dello 0,40%). Il codice tributo il 4200 Acconto delle imposte
dovute sui redditi soggetti a tassazione separata.
VERSAMENTI di ACCONTO dellIRES e dellIRAP: in base a quanto disposto dall art. 17, D.P.R. 435/2001, come
sostituito dallart. 2, D.L. 15.4.2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla L. 15.6.2002, n. 112 , i versamenti di acconto
dellIres, nonch quelli relativi allIrap, sono effettuati in due rate salvo che il versamento da effettuare
alla scadenza della prima rata non superi e 103. La percentuale dellacconto dellIres fissata nella misura
del 100%. Il 40% dellacconto dovuto versato alla scadenza della prima rata e il residuo importo alla
scadenza della seconda.
Il versamento effettuato, rispettivamente:
1. per la prima rata, nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione
relativa allanno dimposta precedente, tenendo conto che tale prima rata pu essere versata entro il
30 giorno successivo ai termini ordinari di scadenza, maggiorando le somme da versare dello 0,40%
a titolo di interesse;
2. per la seconda rata, entro lultimo giorno dellundicesimo mese successivo a quello di chiusura del periodo
dimposta cui si riferisce la presente dichiarazione.
ACCONTO IRAP: il versamento in acconto dellIrap deve essere effettuato secondo le stesse regole valevoli per
le imposte sui redditi. Per i soggetti Irpef (persone fisiche e societ di persone), lacconto relativo allanno
2011 dovuto in misura pari al 99% del rigo IR22 Totale imposta, semprech limporto ivi indicato superi e 51,65. Per i soggetti Ires valgono le medesime regole esposte a pag. prec. in riferimento al ricalcolo
dellacconto Ires (art. 36, co. 34, D.L. 223/2006). Lacconto Irap dovuto in misura pari al 100%, semprech tale
importo indicato nel rigo IR22 sia superiore ad e 20,66.
SOGGETTI INTERESSATI: esonerato dal versamento (acconto):
a) chi non ha avuto redditi nellesercizio precedente (es. per inizio attivit nellanno corrente);
b) chi non avr redditi nellesercizio in corso (es. per cessata attivit nellesercizio precedente);
c) chi non ha presentato la dichiarazione per lanno precedente, perch non obbligato (es. il lavoratore
dipendente con solo la Certificazione Unica CUD);
d) chi nellesercizio precedente, pur avendo posseduto redditi, nulla ha versato allatto della dichiarazione perch aveva gi subito ritenute in misura corrispondente o eccedente il debito dimposta (es.
quasi tutti i lavoratori dipendenti, pensionati e taluni lavoratori autonomi);
e) chi abbia la certezza di non essere soggetto nella successiva dichiarazione dei redditi ad unimposta
(al netto delle detrazioni, crediti dimposta e ritenute) superiore ai limiti sopraindicati;
f) quando il rigo di riferimento non supera e 51,65 (per Irpef) e e 20,66 (per Ires);
g) eredi dei contribuenti deceduti fra l1.1 e il 30.11 dellanno in corso per i redditi del de cuius.
Condizione essenziale per lobbligo del versamento dellacconto che il soggetto dimposta esista nel
momento in cui lacconto stesso dovuto (C.M. 31.10.1977, n. 96).
AUTORIDUZIONE VERSAMENTO in BASE al REDDITO PREVISTO: pu versare un acconto inferiore a quello
dovuto per lanno precedente, chi fondatamente prevede una riduzione dellimposta dovuta per lanno
in corso. Nel calcolo presuntivo dellimposta si terr conto, per una realistica previsione, oltre che delle
probabili variazioni di reddito anche, se esistenti, di maggiori detrazioni, di nuovi oneri deducibili,
di riduzioni di aliquota e di ritenute, di rimborsi o sgravi. Vedi a questo proposito i crediti dimposta
previsti per particolari settori (autotrasportatori, tassisti ecc.). Limporto da versare come prima rata pu
essere ridotto purch quanto versato sia almeno pari al 40% di quanto dovuto per lesercizio in corso.
Limporto da versare come seconda rata pu essere ridotto o omesso senza applicazione di sanzioni purch
lacconto complessivo non sia inferiore a quanto dovuto. Lautoriduzione applicabile anche allacconto Irap.
ECCEDENZE dIMPOSTA: le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi e non chieste a rimborso dal contribuente possono essere detratte dallimporto della prima rata di acconto e, per il residuo,
dallimporto della seconda rata. A partire dal 1998 possibile compensare Irpef, Ires e Irap con limposta
sostitutiva di cui al D.Lgs. 358/1997 [CFF 5639].
TRASFORMAZIONI di SOCIET:
1. da societ di persone in altra societ di persone: la nuova societ verser lacconto Irap in base alla
353
AACCONTI dIMPOSTAA
dichiarazione dei redditi della vecchia societ. Lacconto Irpef interessa esclusivamente i soci;
2. da societ di capitali in altra societ di capitali: la nuova societ verser lacconto Ires e Irap in
base alla dichiarazione dei redditi della vecchia societ;
3. da societ di persone a societ di capitali: la qualit di soggetto dimposta deve sussistere tanto nel
periodo di competenza quanto in quello precedente, quindi la societ risultante dalla trasformazione non
tenuta a versare lacconto Ires. dovuto lacconto Irap;
4. da societ di capitali in societ di persone: in questo caso non sar dovuto lacconto Irpeg, in quanto la
nuova societ di persone non esisteva nellesercizio precedente alla trasformazione quale autonoma entit di
imposizione. dovuto lacconto Irap. Ovviamente, i singoli soci sono tenuti al versamento dellacconto Irpef.
DECESSO del CONTRIBUENTE nel 2010: in caso di morte del contribuente nel 2010 e prima della scadenza del
termine previsto per il versamento dellacconto di novembre, gli eredi non sono tenuti al versamento stesso.
Tale principio sancito dallart. 1, co. 5, L. 97/1977 [CFF 7316], nel quale detto che nel caso di successione
apertasi durante il periodo dimposta in corso alla data stabilita per il versamento dellacconto, gli eredi
non sono tenuti al versamento. Condizione essenziale per lobbligo del versamento dellacconto che il
soggetto dimposta esista nel momento in cui lacconto stesso dovuto. Se il decesso del contribuente
avvenuto dopo la scadenza per il versamento della prima rata di acconto e il versamento dellacconto
medesimo sia stato effettuato dallo stesso contribuente, gli eredi che presenteranno la dichiarazione dei
redditi del de cuius potranno scomputare la prima rata di acconto versata.
SOGGETTI RESIDENTI allESTERO: gli acconti dimposta possono essere versati dai soggetti residenti allestero
presso una banca estera del luogo di residenza, tramite un bonifico a favore di una banca nazionale con
sede in Italia. Nel bonifico occorre indicare i dati anagrafici del dichiarante, il codice fiscale, la residenza
nello Stato estero, il domicilio fiscale in Italia e la causale del versamento e lanno di riferimento.
SOCIET SOGGETTE a FUSIONI o SCISSIONI: tali societ sono obbligate a versare gli acconti dimposta
fino alla data di efficacia della fusione o scissione; in seguito lobbligo trasferito alla incorporante,
beneficiaria, ecc. (art. 4, D.L. 50/1997, conv. con L. 122/1997 [CFF 7392b]).
FUSIONE di SOCIET per INCORPORAZIONE: l art. 4, D.L. 50/1997 stabilisce che il versamento dellacconto
dovuto dalla societ fusa o incorporata, se la data di scadenza del versamento dellacconto
anteriore alla data di efficacia delloperazione straordinaria.
Se la scadenza dellacconto successiva alla data di perfezionamento delloperazione, il versamento
dacconto va effettuato dalla societ incorporante, tenuto conto dei dati dichiarati dalla societ fusa o
incorporata nella dichiarazione di tali soggetti relativa al periodo dimposta precedente a quello in cui
intervenuta loperazione straordinaria.
SCISSIONE di SOCIET:
1. scissione parziale: lobbligo di versamento spetta alla societ scissa;
2. scissione totale: lobbligo spetta alle beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto ricevute.
LIQUIDAZIONE FALLIMENTO: nellipotesi di inizio di liquidazione della societ, la C.M. 31.10.1977, n.
96/13/3983 ha affermato che non sussiste lobbligo di versamento degli acconti; tale obbligo sussiste per gli esercizi provvisori se la liquidazione si protrae per pi esercizi. Lesonero dal versamento
assoluto nel caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa.
REATI TRIBUTARI
M.Ja.
REATI TRIBUTARI: il D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527a 9527x], ha introdotto la nuova disciplina dei reati in materia
di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Il provvedimento destinato a sostituire di fatto la disciplina
contenuta nella cosiddetta legge manette agli evasori, vale a dire il D.L. 429/1982, conv. con modif. dalla L.
516/1982 e successive modificazioni ed integrazioni.
Una delle novit introdotte dalla nuova legge penale tributaria rappresentata dallabbandono della repressione dei reati di carattere prodromico. Con la riforma del diritto penale tributario cambia, infatti,
lottica dellintervento sanzionatorio si colpiscono solo le ipotesi che concretamente determinano uneffettiva
lesione degli interessi dellErario.
REATI e DOLO SPECIFICO: il D.Lgs. 74/2000 contiene sette nuove fattispecie delittuose. Le prime quattro
riguardano i delitti in materia di dichiarazione. Le restanti fattispecie di reato riguardano i delitti in materia di obblighi documentali e pagamento dimposta. Le differenti ipotesi sono accomunate dal fatto
di essere punite a titolo di dolo specifico. Tale dolo sussiste non in presenza della semplice volont del
AREATI TRIBUTARIA
354
fatto descritto dalla norma incriminatrice (dolo generico), ma nel perseguimento da parte del reo di un
fine particolare, la cui realizzazione non sarebbe di per s necessaria per lesistenza del fatto-reato.
Nelle ipotesi delittuose in questione il dolo specifico si realizza, in generale, quando il fine sia di evadere le
imposte, consentire a terzi levasione, conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito dimposta, consentire a terzi di ottenere un indebito rimborso ovvero il riconoscimento di
un inesistente credito dimposta.
OCCULTAMENTO o DISTRUZIONE di DOCUMENTI CONTABILI PRESUPPOSTI per lINTEGRAZIONE del
REATO: relativamente al reato di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all art. 10,
D.Lgs. 10.3.2000, n. 74, secondo la Corte di Cassazione, Sez. III pen., Sentenza 7.10-28.10.2010, n. 38224 ancora valido
lorientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimit nella vigenza dell art. 4, co. 1, lett. b), L. 516/1982, in
base al quale loccultamento delle scritture contabili che integra gli estremi del reato in questione pu
realizzarsi in qualsiasi modalit e, quindi, anche tramite il materiale occultamento nello stesso luogo
o in un altro rispetto a quello di conservazione dei documenti, e tramite il rifiuto ad esibirli. Inoltre,
limpossibilit di ricostruire il volume daffari o dei redditi va riferita alla realt aziendale sia dal punto di vista
contabile sia da quello patrimoniale. A tale proposito, non assume alcun rilievo la possibilit in concreto di
ricostruire il volume daffari o dei redditi grazie ad elementi e dati esterni ed indiretti, poich sufficiente
che limpossibilit sia relativa. Il reato de quo configurabile laddove sia impossibile ricostruire, anche parzialmente, il volume daffari o dei redditi, ricorrendo il dolo specifico di evasione; tuttavia
necessario provare listituzione dei documenti contabili e la produzione di reddito e di volume daffari,
le cui nozioni sono desumibili rispettivamente dall art. 8, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 e dallart. 20, D.P.R. 26.10.1972, n.
633. Alla luce di tali considerazioni e con riferimento al caso concreto, ha, quindi, operato correttamente il
giudice di merito che abbia ritenuto istituite da parte di una societ le scritture contabili obbligatorie,
non rinvenute dalla Guardia di finanza n presso la sede dellimpresa n presso labitazione del titolare,
poich era stata accertata lemissione di dodici fatture per prestazioni fornite a clienti della societ
stessa, presso i quali queste erano state reperite.
RINVIO: per un approfondimento dellargomento si rinvia al volume Guida Pratica Fiscale Imposte Dirette
2/2010.
IRRILEVANZA delle SOGLIE di PUNIBILIT: secondo la Corte di Cassazione, III Sez. pen., Sentenza 26.5-23.6.2011, n.
25213, per quanto concerne la pena detentiva inflitta per lomessa presentazione della dichiarazione dei
redditi, con la conseguente evasione di Irpeg ed Iva, e in riferimento all art. 5, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 e allart.
44 c.p., sono irrilevanti le soglie di punibilit per vagliare loffensivit del reato e la sussistenza del
relativo elemento psicologico.
In altre parole, le soglie di punibilit non rappresentano un elemento costitutivo del reato, come invece
sostenuto nel caso concreto dalla difesa del contribuente, quanto una condizione per la punibilit stessa.
Al riguardo, vale il principio elaborato dalla stessa Cassazione, secondo cui quando la punibilit del fatto
subordinata alla condizione che da esso sia derivata unevasione delle imposte sui redditi e dellIva (nel caso
dellomessa dichiarazione, non inferiore ad e 77.468,53), tale circostanza costituisce una vera e propria
condizione oggettiva di punibilit, in quanto non appartiene al contenuto offensivo della fattispecie e
non integra un elemento costitutivo delloffesa, attenendo ad un limite quantitativo della fattispecie e non
allomesso versamento, che necessariamente riconducibile al dolo specifico.
Non , quindi, richiesta nel soggetto agente la rappresentazione dellammontare dellimposta evasa, ma la
sola finalizzazione della condotta allevasione, e il reato si perfeziona nel momento in cui la condizione si
verifica, anche se questa non sia voluta dallagente stesso.
PROSPETTO RIEPILOGATIVO dei REATI TRIBUTARI per FATTI COMMESSI ANTERIORMENTE

alla DATA di ENTRATA in VIGORE della L. 148/2011 (17.9.2011)
TIPO di VIOLAZIONE
(D.Lgs. 10.3.2000, n. 74)
DESCRIZIONE delle
FATTISPECIE di REATO
SANZIONE
PREVISTA
Dichiarazione fraudolenta con uso di fatture

o altri documenti per operazioni inesistenti (art.
2 [CFF 9527b]).
Tale violazione assorbe lipotesi generica prevista
dallart. 4, co. 1, lett. a), L. 516/1982 (frode
fiscale), in quanto, pur contenendo alcuni degli
elementi caratterizzanti la normativa preesistente,
presenta ulteriori elementi non riconducibili alla
precedente figura.
Non costituisce pi reato la semplice condotta
Chiunque, a fine di evasione, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative alle imposte sui
redditi o sul valore aggiunto elementi passivi
fittizi, avvalendosi di fatture o altri documenti
emessi per operazioni inesistenti (C.M. 4.8.2000,
n. 154/E). Escluse, ad es., dichiarazioni ai fini
Irap, dichiarazioni periodiche Iva (soppresse a
decorrere dalle dichiarazioni relative al 2002),
dichiarazione di successione.
Reclusione da 1
anno e 6 mesi a
6 anni. Quando
lammontare complessivo degli elementi passivi fittizi
inferiore a e
154.937,07, si applica la reclusione
da 6 mesi a 2 anni
355
AREATI TRIBUTARIA

TIPO di VIOLAZIONE
(D.Lgs. 10.3.2000, n. 74)
DESCRIZIONE delle
SANZIONE
PREVISTA
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

(art. 3 [CFF 9527c]).
Chiunque, a fine di evasione, indica in una

delle dichiarazioni annuali relative a imposte sui
redditi o Iva elementi attivi per un ammontare
inferiore a quello effettivo o elementi passivi
fittizi, quando congiuntamente:
a) limposta evasa supera e 77.468,53;
b) lammontare complessivo degli elementi
attivi sottratti allimposizione, anche mediante lindicazione di elementi passivi fittizi,
risulta superiore al 5% dellammontare
complessivo degli elementi attivi indicati
in dichiarazione o, comunque, superiore
a e 1.549.370,70.
Reclusione da 1
anno e 6 mesi a
6 anni
Dichiarazione infedele (art. 4 [CFF 9527d]).
Chiunque, a fine di evasione, indica in una

delle dichiarazioni annuali relative alle imposte
sui redditi o allIva elementi attivi inferiori a
quelli effettivi o elementi passivi fittizi, quando
congiuntamente:
a) limposta evasa supera, con riferimento a
ogni imposta, e 103.291,38;
b) lammontare complessivo degli elementi
sottratti allimposizione, anche mediante
indicazione di elementi passivi fittizi, risulta superiore al 10% dellammontare
complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o, comunque, superiore a e
2.065.827,60.
Reclusione da 1 a
3 anni
Dichiarazione omessa (art. 5 [CFF 9527e]).

Il reato di omessa dichiarazione necessita ora
di elementi costitutivi nuovi e diversi che determinano una frattura tra loriginaria ipotesi
delittuosa e la nuova figura che risulta connessa al perseguimento dello scopo di evadere
una somma superiore a e 77.468,53 (C.M.
27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, pur essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni annuali relative alle
imposte sui redditi o allIva, quando limposta
evasa supera e 77.468,53, con riferimento a
ciascuna imposta.
Non considerata omessa la dichiarazione
presentata entro 90 giorni dalla scadenza del
termine, o non sottoscritta, o non redatta su
uno stampato conforme al modello prescritto.
Reclusione da 1 a
3 anni
Emissione di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti (art. 8 [CFF 9527h]).
Costituisce elemento costitutivo del reato il dolo
specifico, rappresentato dal fine di consentire
a terzi levasione delle imposte sui redditi o
sul valore aggiunto. Pertanto si assiste ad una
parziale depenalizzazione nelle ipotesi che
non contemplano tale dolo specifico (C.M.
27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, al fine di consentire a terzi levasione

delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto,
emette o rilascia fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti.
Lemissione o il rilascio di pi fatture o documenti per operazioni inesistenti nello stesso
periodo dimposta viene considerata ununica
violazione.
Reclusione da 1
anno e 6 mesi a
6 anni.
Se limporto
i n f e r i o re a e
154.937,07 per periodo dimposta, si
applica la reclusione
da 6 mesi a 2 anni
Occultamento o distruzione di documenti

contabili (art. 10 [CFF 9527l]). La disciplina
di tale fattispecie delittuosa delloccultamento
e distruzione di documenti contabili presenta
caratteristiche di continuit normativa rispetto
alle disposizioni dellart. 4, co. 1, lett. b), L.
516/1982 (C.M. 27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, al fine di evadere le imposte sui

redditi o lIva, ovvero di consentire levasione
a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte
le scritture contabili o i documenti di cui
obbligatoria la conservazione, in modo da non
consentire la ricostruzione dei redditi o del
volume daffari.
Reclusione da 6
mesi a 5 anni
prodromica di utilizzo di fatture o altri documenti

per operazioni inesistenti.
Si verifica la continuit normativa dellillecito
solo se i dati relativi a tali fatture o documenti
confluiscono nella successiva dichiarazione dei
redditi (C.M. 27.12.2002, n. 88/E).
AREATI TRIBUTARIA
356

TIPO di VIOLAZIONE
(D.Lgs. 10.3.2000, n. 74)
DESCRIZIONE delle
SANZIONE
PREVISTA
Sottrazione fraudolenta al pagamento di

imposte (art. 11 [CFF 9527n]).
Chi, per sottrarsi al pagamento di imposte

sui redditi o Iva, ovvero di interessi o sanzioni
amministrative per un ammontare superiore a
e 51.645,69, pone in essere la vendita simulata
o altri atti fraudolenti sui beni propri o altrui
al fine di rendere inefficace la procedura di
riscossione.
Reclusione da 6
mesi a 4 anni
NOVIT della MANOVRA 2011 in MATERIA di REATI TRIBUTARI

Lart. 2,co 36-vicies semel, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 ha introdotto rilevanti modifiche
al D.Lgs. n. 74/2000 concernente la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e Iva.
Si riportano, di seguito, in dettaglio le modifiche apportate, volte ad abbassare le soglie di punibilit dei
reati tributari:
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO di FATTURE o ALTRI DOCUMENTI per OPERAZIONI
INESISTENTI: viene soppressa la disposizione che attualmente riduce lentit della reclusione se lammontare complessivo degli elementi passivi fittizi inferiore ad e 154.937,07 (reclusione da 6 mesi a 2 anni).
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI: per tale reato stata ridotta la soglia di imposta
evasa che fa scattare la sanzione penale da e 77.468,53 ad e 30.000 e lammontare complessivo degli
elementi attivi sottratti allimposizione da e 1.549.370,70 ad e 1.000.000.
DICHIARAZIONE INFEDELE: per questo reato la sanzione penale scatta quando limposta evasa superiore ad
e 50.000,00 anzich ad e 103.291,38 e lammontare degli elementi attivi sottratti allimposizione supera
e 2.000.000 anzich e 2.05.827,60.
OMESSA DICHIARAZIONE: per configurare il reato di omessa dichiarazione attualmente occorre che limposta
evasa sia superiore ad e 30.000 anzich ad e 77.468,53.
EMISSIONE di FATTURE o ALTRI DOCUMENTI per OPERAZIONI INESISTENTI: viene abrogata la norma che
prevede la minore pena da 6 mesi a 2 anni se limporto inferiore ad e 154.937,07.
TERMINI di PRESCRIZIONE: i termini di prescrizione dei reati previsti dagli art. da 1 a 10, D.Lgs. n. 74/2000 sono
aumentati di un terzo.
CIRCOSTANZE ATTENUANTI: nel caso di pagamento dei debiti tributari prevista la riduzione della pena ad
un terzo.
SOSPENSIONE CONDIZIONALE della PENA: per i reati di cui agli artt. da 2 a 10, D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione
infedele, omessa dichiarazione, dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture fittizie, ecc.) la sospensione condizionale della pena non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti
condizioni:
limposta evasa sia superiore ad e 3.000.000;
limposta evasa sia superiore al 30% del volume daffari dellevasore.
PATTEGGIAMENTO: prevista lapplicabilit del patteggiamento per i reati previsti dal decreto legislativo solo
nel caso di previo pagamento dei debiti tributari con le relative sanzioni amministrative.
ENTRATA in VIGORE delle NUOVE NORME: le nuove norme si applicano ai fatti successivi alla data di entrata
in vigore della L. 148/2011, ovvero dal 17.9.2011.
357
AREATI TRIBUTARIA
SANZIONI AMMINISTRATIVE
M.Ja.
COORDINAMENTO TEMPORALE fra NORME: dall1.4.1998 (con applicazione anche ai procedimenti in corso
a tale data) in caso di successivo mutamento delle disposizioni sulle sanzioni, si applica la disposizione
pi favorevole al contribuente (art. 3, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF 9466]). Pertanto in base a tale principio:
1. il contribuente non pu essere punito:
a) per un fatto che al momento della sua commissione non era previsto come violazione, anche se
una norma successiva ha modificato tale previsione;
b) per un fatto che al momento della sua commissione era previsto come violazione e che secondo una
legge posteriore non pi violaz. punibile (tale principio per derogabile da specifica previsione
di legge). Se la sanz. gi stata irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue
ma non ammesso il rimborso di quanto gi pagato;
2. se la legge in vigore al momento in cui stata commessa la violazione stabilisce sanzioni di diversa
entit rispetto alle leggi posteriori, si applica la legge pi favorevole salvo che il provvedimento di
irrogazione sia divenuto definitivo.
Principio del favor rei (art. 3, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9466] C.M. 10.7.1998, n. 180/E)
1. Norma successiva che abroga la sanzione: se la sanzione:
non stata ancora irrogata la sanzione non pi irrogabile;
stata irrogata ma non pagata la sanzione non pu essere pretesa dal Fisco;
stata pagata in base ad un provvedimento non ancora definitivo la sanzione va restituita al trasgressore;
stata pagata in base ad un provvedim. definitivo la sanz. non va restituita al trasgressore.
2. Norma successiva che riduce la sanzione: se la sanzione:
non stata ancora irrogata si irroga la minor sanzione;
stata irrogata con provvedimento non ancora definitivo la sanzione va ridotta con diritto alla restituzione di quanto versato in pi;
stata irrogata con provvedimento definitivo resta dovuta la sanzione irrogata.
Il D.Lgs. 99/2000 entrato in vigore l11.5.2000, quindicesimo giorno successivo alla sua pubblicazione in G.U.
n. 96 del 26.4.2000. Una volta entrato in vigore, il decreto ha effetto a decorrere dall1.4.1998, eccezion fatta
per le norme sanzionatorie pi sfavorevoli al contribuente (art. 4, D.Lgs. 99/2000). In caso di violazioni commesse prima dellentrata in vigore del decreto correttivo (D.Lgs. 99/2000), si ritiene che rimanga sempre ferma
lapplicazione del principio del favor rei di cui allart. 3, D.Lgs. 472/1997.
INCERTEZZA delle NORME: dall1.4.1998 (con applicazione anche ai procedimenti in corso) previsto il
principio di impunibilit delle violazioni causate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e
sullambito di applicazione delle norme nonch da indeterminatezza delle richieste di informazione o
dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento (art. 6, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9469]). Norma analoga
contenuta nellart. 8, D.Lgs. 546/1992 [CFF 4659] (efficace dall1.4.1996) che autorizza le Commissioni tributarie a disapplicare la sanzione limitatamente al caso di incertezza delle norme.
RESPONSABILIT OGGETTIVA: per effetto dell art. 7, D.L. 269/2003, conv. con L. 326/2003 [CFF 9540] il principio
della personalit della sanzione viene abbandonato. Si ritorna cos al meccanismo della responsabilit oggettiva. La norma pone per una serie di limitazioni. Occorre infatti che le sanzioni amministrative siano
relative ad un rapporto fiscale proprio di societ o enti con personalit giuridica. Viene, inoltre, esclusa
la retroattivit della correzione, per cui il nuovo regime si applica alle sole violazioni non ancora irrogate
alla data di entrata in vigore del decreto legge (2 ottobre 2003). Viene, infine, disposta linapplicabilit di
tutte le regole previste dal D.Lgs 472/1997, che risultano incompatibili. Rientrano ancora nellambito di applicazione della responsabilit personale tutti coloro che operano allinterno di ditte individuali e di societ di
persone o quali dipendenti di artisti e professionisti. Inoltre, attribuendo la responsabilit in modo oggettivo,
senza vincolarla a una ricerca soggettiva, la nuova disposizione determina il venir meno di tutti i principi
che, in base al D.Lgs. 472/1997, sono legati alla colpevolezza dellagente. Con la Circ. Ag. Entrate 21.6.2004, n. 28
viene precisato che le nuove disposizioni si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la
sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del D.L. 269/2003, ossia alla data del 2 ottobre
2003. La nuova norma, quindi, si applica secondo lAgenzia delle Entrate, non solo agli illeciti commessi
dal 2 ottobre 2003, ma anche a quelli posti in essere antecedentemente, per i quali, alla predetta data,
non sia stato ancora notificato latto di irrogazione della sanzione.
IMPUTABILIT: i soggetti incapaci di intendere e di volere ( art. 85 e segg. Codice penale) al momento in cui
stata commessa la violazione non possono venire assoggettati a sanzione (art. 4, D.Lgs. 472/1997 [CFF
9467]). La C.M. 10.7.1998, n. 180/E ricorda che i casi di incapacit, determinati per caso fortuito o forza
ASANZIONIA
358
maggiore, sono infermit di mente, ubriachezza, intossicazione da stupefacenti; casi pi ricorrenti sono:
linterdizione o la minore et (escluso il caso di minore emancipato).
COLPA: la C.M. 10.7.1998, n. 180/E precisa che il concetto di colpa riconducibile ai casi di negligenza (insufficiente attenzione o inadeguata organizzazione ai doveri imposti dalla legge), imprudenza (comportamento
legato alladempimento di obblighi tributari attuato con avventatezza), imperizia (ignoranza degli obblighi
fiscali necessari).
COLPA GRAVE: qualora limperizia o la negligenza del comportamento (vedi sopra) siano indiscutibili e
non sia possibile dubitare del contenuto della norma inadempiuta, in modo che linosservanza risulti
macroscopica si ha colpa grave.
DOLO: se leffetto prodotto dai comportamenti e atteggiamenti di cui sopra prodotto a seguito della
messa in opera di strategie intenzionalmente finalizzate a pregiudicare la determinazione dellimponibile
e dellimposta, nonch ad ostacolare lattivit di accertamento si ha dolo.
NON PUNIBILIT: il soggetto individuato come autore della violazione non ritenuto responsabile se la violazione causata da (art. 6, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9469] e C.M. 10.7.1998, n. 180/E):
errore sul fatto non causato da colpa (es. il contribuente ritiene di aver presentato una dichiarazione di
successione completa e fedele, ignorando lesistenza di altri beni rientranti nellasse ereditario);
obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle norme (es. legge
appena emanata sulla quale non si formato ancora un orientamento interpretativo definito o coesistono
pi orientamenti contraddittori);
indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per dichiaraz. o pagamento;
mancato pagamento del tributo per fatto denunciato allautorit giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi (ipotesi pi ampia di quelle previste dalla L. 11.10.1995, n. 423 [CFF 7372]);
ignoranza inevitabile della legge;
forza maggiore (es. sciopero degli uffici che impedisce lesecuz. delladempimento dovuto).
INDIVIDUAZIONE dellAUTORE della VIOLAZIONE: fino a prova contraria si presume autore il soggetto
che ha compiuto o sottoscritto gli atti illegittimi (art. 11, co. 2, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9474]). Per identificare il
responsabile di omissioni (es. omessa tenuta della contabilit), gli organi verificatori devono interpellare
limprenditore o il rappresentante legale della societ per acquisire i primi elementi di prova ed effettuare
verifiche sulla pianta organica del personale, se esistente, sui contratti di lavoro, sui rapportini giornalieri,
se reperiti, nonch su eventuali parcelle o altri documenti comprovanti che la mansione stata attribuita a
consulenti esterni (Circ. G.d.F. 25.3.1998, n. 107000).
DETERMINAZIONE della SANZIONE: va effettuata in considerazione della gravit della violazione, del contributo dato dal trasgressore ad attenuare le conseguenze della stessa e della personalit del trasgressore
medesimo. La C.M. 10.7.1998, n. 180/E ricorda che questultima pu essere desunta anche dai precedenti
fiscali dellautore della violazione.
DEFINIZIONE degli AVVISI di IRROGAZIONE SANZIONI AMBITO di APPLICAZIONE: la R.M. 1.7.2003, n. 146/E
chiarisce che lart. 15, co. 3-bis, L. 289/2002 concerne la definizione di rapporti tributari e contributivi nonch
delle sanzioni amministrative connesse a detti rapporti. Pertanto, i provvedimenti aventi ad oggetto sanzioni
irrogate ai concessionari della riscossione per violazioni di obblighi derivanti dal rapporto concessorio, contestati tramite ricorso gerarchico, non avendo natura tributaria, non possono essere definiti con la procedura
di definizione di cui allart. 15.
SANZIONI IRROGAZIONE IMMEDIATA: lart. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, in vigore dal 6.7.2011,, con riferimento
agli atti emessi dall1.10.2011 le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono devono essere irrogate con
atto contestuale allavviso di accertamento o di rettifica (nuovo art. 17, co. 1, D.Lgs. 472/1997).
SANZIONI IRROGAZIONE IMMEDIATA: lAgenzia delle Entrate fornisce con la C.M. 5.8.2011, n. 41/E chiarimenti
in merito alle disposizioni di carattere fiscale contenute nel D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 (cd.
Manovra economica 2011). Lirrogazione immediata delle sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono,
contestualmente allavviso di accertamento o rettifica, diventa un procedimento ordinario e obbligatorio.
Ne consegue che lintimazione ad adempiere si riferisce sempre anche alle sanzioni collegate al relativo tributo e che i benefici connessi alla definizione in adesione o per omessa impugnazione si estendono sempre
anche alle sanzioni correlate al tributo.
INTRASMISSIBILIT agli EREDI: dall1.4.1998 (con applicazione anche ai procedimenti in corso a tale data)
prevista lintrasmissibilit delle sanzioni agli eredi (art. 8, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9471]). Tale principio era
stato parzialmente anticipato, dal 2.3.1997, dall art. 5-bis, D.L. 669/1996 [CFF 9446], con il quale per era
prevista, coerentemente con la Cass. 4.12.1996, n. 10823, solamente la sospensione delle pene tributarie
pecuniarie trasmesse agli eredi.
SANZIONI ACCESSORIE: sono disciplinate dall art. 21, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9484] (si veda anche la C.M. 10.7.1998,
359
ASANZIONIA
e possono comportare per un massimo di 6 mesi: linterdizione dalle cariche di amministratore,

sindaco o revisore di societ di capitali e di enti con personalit giuridica; linterdizione dalla partecipazione a gare per laffidamento di pubblici appalti e forniture; linterdizione dal conseguimento di
licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per lesercizio di imprese o di lavoro autonomo e
la loro sospensione; la sospensione dallesercizio di attivit di impresa o di lavoro autonomo diverse
da quelle che necessitano di licenze, concessioni, ecc.
I casi di applicazione delle sanzioni accessorie sono previsti dalle singole disposizioni normative.
n. 180/E)
PROVVEDIMENTI CAUTELARI: se vi fondato pericolo di perdere la garanzia del proprio credito, lUfficio
finanziario o lente locale pu richiedere, in via cautelare alternativamente liscrizione di ipoteca sui beni
del trasgressore e dei soggetti obbligati in solido o il sequestro conservativo dei loro beni (compresa
lazienda), che perdono efficacia se lUfficio finanziario o lente locale non notifica, entro 120 giorni, al
trasgressore ed ai soggetti obbligati in solido, latto di contestazione o di irrogazione.
SOSPENSIONE dei RIMBORSI: se il trasgressore o i soggetti obbligati in solido vantano un credito tributario,
il suo rimborso pu essere sospeso, in via cautelare, se stato notificato atto di contestazione o di
irrogazione della sanzione per limporto da questi indicato.
COMPENSAZIONE: se latto di contestazione o di irrogazione della sanzione definitivo, prevista la
compensazione del debito per sanzioni con il credito tributario.
MODALIT di RISCOSSIONE: si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si
riferisce (art. 24, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9487]).
RATEIZZAZIONE del PAGAMENTO: su richiesta del trasgressore o dei soggetti obbligati in solido che si trovano in condizioni economiche disagiate, lUfficio finanziario o lente locale possono eccezionalmente
consentire il pagamento in rate mensili fino ad un massimo di 30 rate. Sulle somme rateizzate sono
dovuti gli interessi previsti per il tributo cui la violazione si riferisce.
SOSTITUZIONE di SOPRATTASSA e PENA PECUNIARIA: la sanzione pecuniaria, di cui all art. 2, ha sostituito
soprattassa, pena pecuniaria e ogni altra sanzione amministrativa di uguale importo.
PERSONA fisica AUTRICE della VIOLAZIONE: le violazioni commesse dall1.4.1998 riferite a societ, associazioni od enti si intendono riferite alle persone fisiche (es. dipendenti, amministratori, ecc.) che le
hanno commesse (art. 27, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9490]).
SOCIET e SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE: ai sensi dell art. 7, D.L. 30.9.2003, n. 269 [CFF 9540], in
vigore dal 2.10.2003, sono a totale carico della persona giuridica le sanzioni amministrative relative
al rapporto fiscale di societ o enti con personalit giuridica con riferimento a violazioni non ancora contestate o per le quali non sia ancora irrogata la sanzione.
RESPONSABILIT SOLIDALE del CESSIONARIO dellAZIENDA: previsto dall art. 14, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9477]
in riferimento alle sanzioni commesse nellanno in cui avvenuto il trasferimento e nei due precedenti
se non sono state irrogate o contestate in quellanno, e, per quelle gi irrogate o contestate allatto
del trasferimento, alle sanzioni relative anche alle annualit precedenti.
PREVENTIVA ESCUSSIONE nei CONFRONTI del CEDENTE: viene stabilito che la responsabilit solidale del
cessionario ha natura sussidiaria rispetto a quella del cedente ed comunque limitata al valore dellazienda o del ramo dazienda trasferito.
VALORE dellAZIENDA: per il fine di cui al punto precedente, il valore da assumere quello accertato
dallUfficio finanziario competente o, in assenza di azione accertatrice, quello dichiarato dalle parti (C.M.
10.7.1998, n. 180/E).
VIOLAZIONI FORMALI e VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI: l art. 7, D.Lgs. 26.1.2001, n. 32, con lintroduzione
del co. 5-bis allart. 6, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9469], ha dato attuazione al concetto di violazione meramente
formale, specificando che devono intendersi tali quelle violazioni che non incidono sulla determinazione
della base imponibile, dellimposta e sul versamento del tributo e che non arrecano pregiudizio allesercizio
delle azioni di controllo. La C.M. 3.8.2001, n. 77/E ha precisato che le predette condizioni devono sempre coesistere, con la conseguenza che ove manchi in concreto una sola di esse, la violazione non pu qualificarsi
come meramente formale.
In sostanza, possiamo ritenere che vi sono due tipologie di violazioni:
violazioni di carattere formale, cio gli illeciti che non hanno conseguenze sostanziali e che non incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo; fino al 20.3.2001 il contribuente poteva ravvedersi
gratuitamente entro 3 mesi dalla loro violazione;
violazioni meramente formali le quali, oltre che essere prive di riflessi sostanziali, non ostacolano
lattivit di controllo degli Uffici; dall1.8.2000 non sono pi sanzionabili.
Ai fini della non punibilit delle violazioni meramente formali occorre che gli Uffici a posteriori valutino
in concreto se la violazione ha arrecato o meno pregiudizio allattivit di controllo. In particolare, gli Uffici
ASANZIONIA
360
dovranno valutare caso per caso se la violazione, per non essere sanzionata a norma dellart. 6, co. 5-bis, D.Lgs.
oltre a non incidere sulla determinazione dellimponibile, dellimposta e sul versamento del tributo,
non abbia determinato effettivamente pregiudizio allattivit di controllo. La stessa circolare chiarisce che la
natura meramente formale di una violazione pi spesso ravvisabile in quelle violazioni punibili con sanzioni amministrative stabilite in misura fissa, non legate allammontare del tributo.
472/1997,
MOD. F24 ERRORI di COMPILAZIONE SERVIZIO di ASSISTENZA ai CONTRIBUENTI: la C.M. 21.1.2002, n.

5/E ha fornito istruzioni per il servizio di assistenza ai contribuenti da parte degli Uffici locali dellAgenzia
delle Entrate al fine della correzione di errori commessi dai primi nella compilazione dei Modelli F24.
CASI CERTI di VIOLAZIONI SANZIONABILI ANCORCH FORMALI: la C.M. 3.8.2001, n. 77/E prevede alcuni casi
in cui sicuramente vi pregiudizio allattivit di controllo degli Uffici e quindi nessun beneficio potr essere concesso al contribuente. il caso di omessa dichiarazione dei redditi senza imposte dovute, omessa
dichiarazione dei sostituti dimposta se le ritenute sono state interamente versate, omessa dichiarazione Iva
periodica, mancata o tardiva restituzione dei questionari, inottemperanza allinvito a comparire in Ufficio,
omessa tenuta delle scritture contabili o mancata esibizione delle scritture in caso di accessi.
ADEGUAMENTO AUTOMATICO delle SANZIONI STABILITE in MISURA FISSA: limporto delle sanzioni stabilite in misura fissa pu essere adeguato ogni 3 anni in funzione dellandamento dellindice Istat (art. 2,
D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF 9465]).
DEFINIZIONE AGEVOLATA: in caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni, ai relativi atti di contestazione emessi dall1.1.2007 applicabile la norma agevolativa in base alla quale previsto che, entro
il termine per proporre il ricorso, il trasgressore possa definire la controversia pagando 1/4 della sanzione
indicata (comunque non inferiore ad 1/4 dei minimi edittali per le violazioni pi gravi relative ad ogni tributo) (art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997).
INDIVIDUAZIONE del TRASGRESSORE STUDIO ASSOCIATO: la sanzione per tardiva od omessa trasmissione
delle dichiarazioni va irrogata solo nei confronti del soggetto abilitato alla trasmissione (art. 3, D.P.R. 322/1998),
a prescindere dal soggetto che ha materialmente provveduto o avrebbe dovuto provvedere alla trasmissione.
In caso di studio associato, il soggetto abilitato il professionista che ha assunto lincarico della trasmissione
e, pertanto, leventuale sanzione sar irrogata a carico dello stesso.
CUMULO GIURIDICO VISTI di CONFORMIT INFEDELI: in caso di pi visti di conformit infedeli relativi
alle dichiarazioni presentate da differenti contribuenti, non applicabile listituto del cumulo giuridico delle
sanzioni in quanto non sussiste il legame strutturale o la connessione funzionale ed oggettiva tra le violazioni.
ATTO di CONTESTAZIONE: se un intermediario ha commesso pi violazioni in anni diversi, le stesse devono
essere contestate con tanti atti quanti sono gli anni interessati, e non con un unico atto.
TERMINE per lACCERTAMENTO: in caso di omessa trasmissione delle dichiarazioni, il termine per la notifica
dellatto di contestazione fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere trasmessa.
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA o CORRETTIVA: la presentazione di una dichiarazione integrativa o correttiva da
parte del contribuente, al fine di eliminare linfedelt del visto di conformit o dellasseverazione, determina
linapplicabilit della sanzione a carico dellintermediario.
NUOVE SANZIONI a CARICO dei SOGGETTI INCARICATI del CONTROLLO CONTABILE: la legge Finanziaria
per il 2008 (L. 244/2007) con lart. 1, commi da 92 a 94 apporta rilevanti modifiche al D.Lgs. 471/1997 in materia
di sanzioni fiscali a carico dellorgano di controllo. In particolare:
con effetto dal bilancio relativo allesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 prevista una
sanzione applicabile ai revisori contabili (ovvero societ di revisione) che, nella relazione che accompagna il
bilancio, omettono di formulare rilievi ovvero non formulano un giudizio negativo sul bilancio ovvero non
rilascino la dichiarazione di impossibilit di esprimere un giudizio sul bilancio. Qualora dallomissione dei
giudizi derivi infedelt della dichiarazione dei redditi o dellIrap, viene irrogata la sanzione amministrativa
fino al 30% del compenso contrattuale relativo allattivit di redazione della relazione di revisione. Comunque la sanzione irrogata al sindaco o al revisore non pu essere superiore allimposta effettivamente
accertata a carico del contribuente;
dal 2008 stata mantenuta la sanzione amministrativa da e 258 ad e 2.065 per la mancata sottoscrizione
della dichiarazione dei redditi o dellIrap da parte dei soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione.
AUTOTRASPORTO VIOLAZIONE di NORME per la SICUREZZA STRADALE e la REGOLARIT del MERCATO ESCLUSIONE da BENEFICI FISCALI CHIARIMENTI: la C.M. 6.7.2011, n. 31/E fornisce chiarimenti
in merito alla disposizione di cui allart. 83-bis, co. 14, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif. dalla L. 6.8.2008, n.
133, che stabilisce, oltre allesclusione fino a 6 mesi dalla procedura per laffidamento pubblico della
fornitura di beni e servizi, la sanzione dellesclusione per un anno dai benefici fiscali, finanziari e
previdenziali di ogni tipo previsti dalla legge, in caso di violazione di specifici obblighi contemplati
dallo stesso art. 83-bis, D.L. 112/2008 volti alla tutela della sicurezza stradale e della regolarit del mercato
361
ASANZIONIA
dellautotrasporto di cose per conto terzi.

Lautorit competente allapplicazione della sanzione dellesclusione dai benefici fiscali che, come emerge
dallanalisi della norma, non ha origine dalla violazione di norme tributarie, spetta allAgenzia delle Entrate.
Laddove, poi, in costanza del provvedimento di esclusione, il trasgressore utilizzi concretamente agevolazioni
fiscali, lAmministrazione competente per il singolo beneficio irrogher le specifiche sanzioni fiscali previste
per lindebita fruizione.
Le violazioni in tema di sicurezza stradale e di regolarit del mercato dellautotrasporto per conto terzi sono
constatate dalla Direzione generale per il trasporto stradale e lintermodalit del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, mentre lirrogazione della sanzione dellesclusione dei benefici fiscali spetta al
Direttore regionale, o al Direttore provinciale di Trento e Bolzano, dellAgenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale del soggetto responsabile. A tale riguardo, per la determinazione in concreto
dellUfficio competente ad applicare la sanzione sono lasciati allAmministrazione ampi margini di discrezionalit.
Per quanto relativo al provvedimento di irrogazione della sanzione, la circolare contiene uno schema da seguire per la sua emanazione, ed esso andr integrato da parte delle Direzioni regionali con la corrispondente
relata di notifica. La circolare indica inoltre alcuni dati che opportuno indicare nel provvedimento stesso,
contro il quale ammesso il ricorso al Tar entro 60 giorni dalla notifica o, per soli motivi di legittimit, ricorso
straordinario al Presidente della Repubblica entro 120 dalla notifica.
Si sottolinea che sono da ritenersi interessati dalla sanzione in argomento solo i benefici riconducibili allattivit disciplinata dal citato art. 83-bis, D.L. 112/2008 e non anche gli altri benefici destinati alle persone fisiche
come, ad esempio, le agevolazioni prima casa. La sanzione non pu, inoltre, escludere lapplicazione di
regimi semplificati o comunque diversi da quello ordinario, che non rappresentato agevolazioni fiscali.
La sanzione si applica a decorrere dal 1 gennaio successivo alla data di notifica del provvedimento
sanzionatorio.
ANTIRICICLAGGIO PROCEDIMENTI SANZIONATORI: la Circol. Min. Econ. e Fin. 16.1.2012, n. 2 contiene disposizioni in merito ai procedimenti sanzionatori antiriciclaggio ex D.Lgs. 231/2007.
In particolare, si fa riferimento alla norma dellart. 2, co. 4-bis, D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011, in base
alla quale dall1.9.2011 le sanzioni di cui allart. 58, D.Lgs. 231/2007 (violazioni delle limitazioni alluso del
contante e dei titoli al portatore, del divieto di conti e libretti di risparmio anonimi o con intestazione
fittizia e dellobbligo di comunicazione al Ministero dellEconomia e delle Finanze delle infrazioni) sono
applicate attraverso gli Uffici territoriali del Ministero dellEconomia e delle Finanze.
Inoltre, si fa riferimento alla norma dellart. 49, D.L. 231/2007, come modif. dallart. 12, D.L. 201/2011, conv. con modif.
dalla L. 214/2011, in base alla quale si vieta il trasferimento di contanti e di libretti di deposito bancari o
postali al portatore o di titoli al portatore, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi, se il valore
trasferito complessivamente pari o superiore a e 1.000.
La circolare fornisce delle indicazioni operative in merito alle fasi del procedimento amministrativo sanzionatorio
ex L. 689/1981 e in materia di contenzioso.
SANZIONE ACCESSORIA a CARICO dei PROFESSIONISTI: l art. 2, co. 5, D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla
L. 14.9.2011, n. 148 ha introdotto una nuova sanzione accessoria a carico dei professionisti iscritti in
albi ovvero di ordini professionali che violano lobbligo di emissione del documento che certifica i
corrispettivi.
In particolare, prevista la sospensione delliscrizione allalbo o allordine professionale per un periodo
da tre giorni a un mese, quando al professionista siano state contestate, nellarco di un quinquiennio,
quattro distinte violazioni dellobbligo di emettere il documento certificativo dei corrispettivi, compiute
in giorni diversi. In caso di recidiva, la sanzione disposta per un periodo da quindici giorni a sei
mesi. Il provvedimento di sospensione immediatamente esecutivo e latto di sospensione comunicato
allordine professionale o al soggetto competente della tenuta dellalbo, affinch ne dia pubblicazione sul
relativo sito internet. Qualora le violazioni siano commesse nellesercizio in forma associata dellattivit
professionale, la sanzione deve essere disposta nei confronti di tutti gli associati.
ASANZIONIA
362
SANZIONI AMMINISTRATIVE IMPOSTE DIRETTE

REDDITI FONDIARI
In vigore dall1.4.1998
VIOLAZIONI
SANZIONI
OMESSA denuncia di aumento del reddito

dominicale e del reddito agrario dei terreni
sanzione amministrativa da e 258 a e 2.065
Norma del
D.P.R. 471/1972
art. 3
[CFF 9454]
DICHIARAZIONE ANNUALE dei REDDITI

VIOLAZIONI
SANZIONI
OMESSA presentazione dichiarazione dei

redditi con imposta dovuta
sanzione amministrativa dal 120% al 240%

delle imposte dovute con minimo di e 258
OMESSA presentazione dichiarazione dei

redditi senza imposta dovuta
sanzione amministrativa da e 258 a e 1.032.

La sanzione raddoppiabile per i soggetti
obbligati alla tenuta delle scritture contabili
RITARDO di presentazione non superiore

a 90 giorni
vedi ravvedimento a pag. 367.
Norma del
D.P.R. 471/1972
Art. 1, co. 1
[CFF 9452]
Art. 1, co. 1
[CFF 9452]
Art. 1, co. 1 [CFF

9452] e art. 13, co. 1,
lett. c), D.Lgs. 472/97
[CFF 9476]
INCOMPLETA dichiarazione (non comprendente tutti i redditi prodotti)
N.B.: le dichiarazioni incomplete dall'1.4.1998

sono considerate dichiarazioni infedeli
INFEDELE dichiarazione
a) imponibile inferiore a quello accertato:

da 1 a 2 volte la maggiore imposta o la
differenza di credito
b) imposta inf. a quella dovuta: idem
c) credito sup. a quello spett.: idem
DICHIARAZIONE INFEDELE o INCOMPLETA

di redditi prodotti all'estero
sanzioni di cui sopra aumentate di 1/3
Art. 1, co. 2 [CFF

9452]
Art. 1, co. 2 [CFF

9452]
Art. 1, co. 3 [CFF

9452]
DEDUZIONI e DETRAZIONI INDEBITE

Norma del
D.P.R. 471/1972
VIOLAZIONI
SANZIONI
INDICAZIONE in dichiarazione di DETRAZIONI d'imposta o DEDUZIONI dal reddito

non dovute
sanzione amministrativa da 1 a 2 volte la

maggiore imposta o la differenza del credito
[CFF 9452]
INDICAZIONE in dichiarazione di indebite

detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se attribuite
in sede di ritenute alla fonte
sanzione amministrativa da 1 a 2 volte la

maggiore imposta o la differenza del credito
[CFF 9452]
363
Art. 1, co. 2
Art. 1, co. 2
ASANZIONIA
DICHIARAZIONE dei SOSTITUTI dIMPOSTA

VIOLAZIONI
Norma del
D.P.R. 471/1972
SANZIONI
OMESSA presentazione
sanzione amministrativa dal 120% al 240%

della ritenuta non versata con minimo di
e 258 pi e 51 per ogni percipiente non
indicato
OMESSA dichiarazione con effettivo versamento delle ritenute

pi e 51 per ogni percipiente non indicato
Art. 2, co. 1 e 4
[CFF 9453]
Art. 2, co. 3 e 4
[CFF 9453]
Art. 1, co. 1 [CFF

9452] e art. 13, co.
1, lett. c), D.Lgs.
472/1997 [CFF 9476]
RITARDO di presentazione non superiore

a 90 giorni
vedi ravvedimento a pag. 367 e segg.
INFEDELE dichiarazione con compensi, interessi, ecc. dichiarati in misura inferiore a

quella accertata
da 1 a 2 volte le ritenute relative all'importo

accertato con minimo di e 258
[CFF 9453]
NON COMPLETA indicazione di tutti i

percipienti
sanz. come sopra con l'aggiunta di e 51

per ogni nomin. non indicato
[CFF 9453]
DICHIARAZIONE IRREGOLARE: mancante

degli elementi indicati dall'art. 7, D.P.R.
600/1973 (art. abrogato dall'art. 9, co. 8,
D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF 7050], con
effetto dall'1.1.1999). Si vedano ora gli artt.
2, co. 5, e 4, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF
Art. 2, co. 2
Art. 2, co. 4
Art. 8, co. 3
da e 516 a e 4.131
[CFF 9456]
7044, 7046]
INOSSERVANZA delle disposizioni in materia di assistenza fiscale e di operazioni di

conguaglio da parte dei sostituti d'imposta
Art. 39, co. 3, D.Lgs.

241/1997 [CFF 6984h]
VERSAMENTI
Norma del
D.P.R. 471/1972
VIOLAZIONI
SANZIONI
OMESSO o INSUFFICIENTE versamento IRPEF,

IRPEG in ACCONTO e a SALDO o di ritenute
sanzione amministrativa del 30% dell'importo

non versato. Vedi ravvedimento a pag. 381
e segg.
RITARDATI o OMESSI VERSAMENTI riguardanti crediti assistiti da garanzia reale

o personale
se effettuati entro 15 gg. dalla scadenza,

riduzione della sanzione (30%) oltre a quanto
previsto dall'art. 13, co. 1, lett. a), D.Lgs.
472/1997, ad un importo pari ad 1/15 per
ogni giorno di ritardo
OMESSA o INSUFFICIENTE effettuazione

delle RITENUTE alla fonte
sanzione amministrativa del 20% dell'importo

non trattenuto. Vedi sopra omesso versamento
INCOMPLETEZZA dei DOCUMENTI utilizzati

per i versamenti diretti
sanzione amministrativa da e 103 a e 516
OMESSA PRESENTAZIONE del Mod. F24

con saldo pari a zero
sanzione di e 154. Vedi ravvedimento a

pag. 367 e segg.
ASANZIONIA
364
Art. 13, co. 1

[CFF 9461]
Art. 13, co. 1

[CFF 9461]
Art. 14
[CFF 9462]
Art. 15
[CFF 9463]
Art. 19, D.Lgs.

241/1997
[CFF 7420]
CONTABILIT
Norma del
D.P.R. 471/1972
VIOLAZIONI
SANZIONI
RIFIUTO di ESIBIZIONE o IMPEDITA ISPEZIONE delle scritture contabili o altri documenti obbligatori, nel corso di accessi ai
fini Iva o II.DD.
sanzione amministrativa da e 1.032 a e 7.746
OMESSA TENUTA o CONSERVAZIONE delle

scritture contabili e documenti obbligatori
Scritture contabili e documenti NON tenuti
in CONFORMIT alle norme fiscali
sanzione amministrativa da e 1.032 a e

7.746. In caso di contribuenti minimi e minori
(art. 3, co. 181, L. 662/1996) per i quali gli
obblighi contabili derivano dal superamento
fino al 50% dei limiti per usufruire delle
agevolazioni, la sanzione va da e 258 a e
2.582. Vedi sotto sanzioni raddoppiate
IRREGOLARIT contabili, ecc. di cui ai 3

punti precedenti che comportano evasioni
di imposta di rilevante importo
sanzioni raddoppiate se dalle irregolarit

emergono evasioni complessivamente superiori, nell'esercizio, a e 51.645,69
IRREGOLARIT nella TENUTA delle scritture

contabili di scarsa rilevanza
riduz. sanz. fino a 1/2 del minimo (= 1

mil.) se non deriva ostacolo all'accertam.
SOTTOSCRIZIONE senza DENUNCIA da

parte di AMMINISTRATORI e SINDACI della
mancanza di scritture contabili
sanzione amministrativa da e 2.065 a e

10.329. N.B.: in caso di omessa sottoscrizione senza giustificato motivo, sanzione da
e 258 a e 2.065
OMISSIONE di comunicaz. richieste dagli

Uffici o dalla G.d.F. al contrib. o a terzi
nell'eserc. dei poteri di accertam. e verifica in
materia di imp. dirette e Iva, o restituz. con
risposte incomplete o non veritiere
sanzione da e 258 a e 2.065
MANCATA RESTITUZIONE dei questionari

o loro restituzione con risposte incomplete
o non veritiere
MANCATA adesione ad invito di COMPARIZIONE c/o Uffici e G.d.F. e inottemperanza

a qualsiasi altra richiesta
IRAP
Art. 9, co. 1, 2 e 4
[CFF 9457]
Art. 9, co. 3
[CFF 9457]
Art. 9, co. 3
[CFF 9457]
Art. 9, co. 5
[CFF 9457]
Art. 11, co. 1, lett. a)

[CFF 9459]
Art. 11, co. 1, lett. b)

[CFF 9459]
Art. 11, co. 1, lett. c)

[CFF 9459]
(1)
Norma del
D.P.R. 476/1972
VIOLAZIONI
SANZIONI
Omessa presentazione della dichiarazione

con imposte dovute
dal 120 al 240% l'ammontare dell'Irap dovuta,

con minimo di e 258
Omessa presentaz. della dichiarazione in

cui non siano dovute imposte
da e 258 a e 1.032
Dichiarazione infedele:
imponibile inferiore a quello accertato
imposta inferiore a quella dovuta
da 1 a 2 volte la maggiore imposta
365
Art. 32, co. 1

[CFF 3919i]
Art. 32, co. 1

[CFF 3919i]
(2)
Art. 32, co. 2

[CFF 3919i]
ASANZIONIA
IRAP
(1)
VIOLAZIONI
Norma del
D.P.R. 476/1972
SANZIONI
Dichiarazione irregolare:
mancata conformit al modello approvato dal ministro
omissione di dati necessari per lindividuazione del contribuente o per la
determinazione del tributo
omissione di ogni altro elemento
necessario per il controllo
da e 258 a e 2.065
Mancanza o incompletezza degli atti o

dei documenti per i quali obbligatoria
lallegazione alla dichiarazione ovvero la
conservazione o lesibizione agli uffici
da e 258 a e 2.065
Omesso o ritardato versamento in acconto

o saldo dellimposta
30% dell'importo non versato pi interessi
Omesso o ritardato versamento a seguito

di liquidazione di maggiore imposta ai sensi
degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973
Art. 33, co. 1

[CFF 3919i]
Art. 33, co. 2

[CFF 3919l]
30% dell'importo non versato pi interessi
Art. 34, co. 1

[CFF 3919m]
Art. 34, co. 2

[CFF 3919m]
[CFF 6336a e 6336b]
Obblighi relativi alla contabilit
sanzioni Iva
Art. 35
(3)
[CFF 3919n]
(1) Fino allentrata in vigore delle leggi regionali di cui allart. 24, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3919a], lUfficio competente
lUfficio unico delle Entrate.
(2) La maggiore imposta la differenza tra lIrap liquidata in base allaccertamento e quella liquidabile in base alla dichiarazione presentata.
(3) previsto un rinvio anche alle sanzioni dettate dalle norme sulle imposte dirette.
CONTENUTO e DOCUMENTAZIONE delle DICHIARAZIONI

Norma del
D.P.R. 471/1972
VIOLAZIONI
SANZIONI
DICHIARAZIONE NON REDATTA su modello

ministeriale o INCOMPLETA (in quanto mancano dati ed elementi prescritti)
sanzione amministrativa da e 258 a e 2.065.

La stessa sanzione si applica anche in mancanza dei dati necessari allindividuazione del
contribuente e di ogni altro dato necessario
per il controllo
MANCANZA o INCOMPLETEZZA degli atti

o documenti da allegare, conservare o esibire
da e 258 a e 2.065
ASANZIONIA
366
Art. 8, co. 1
[CFF 9456]
Art. 8, co. 2
[CFF 9456]
ravvedimento operoso
2584
DISCIPLINA: listituto del ravvedimento operoso stato introdotto dall art. 13 del D.Lgs. 472/1997. La L. 220/2010 ha
previsto, per le violazioni commesse dall1.2.2011, un aumento delle sanzioni per sanare le irregolarit
tributarie. In particolare si versa:
1/10 (era 1/12) del minimo in caso di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se eseguito
entro 30 giorni dalla violazione (cd. ravvedimento breve);
1/8 (era 1/10) del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno in cui stata commessa la violazione o, in assenza di dichiarazione, entro un anno
(cd. ravvedimento lungo);
1/10 (era 1/12) del minimo in caso di omessa dichiarazione se presentata entro 90 giorni.
FINALIT del ravvedimento: consente di regolarizzare le violazioni con applicazione di sanzioni ridotte, a
condizione che ladempimento omesso o irregolare sia sanato entro determinati termini. Il ravvedimento
non applicabile se la violazione gi stata constatata o siano iniziate ispezioni o verifiche o altre
attivit amministrative delle quali lautore della violazione (o i soggetti per i quali ha agito) abbia avuto
formale conoscenza.
MODELLO F24: devono essere pagate con il modello F24 tutte le somme, ivi comprese le sanzioni, dovute, in
riferimento a imposte sui redditi, Iva, relative imposte sostitutive, ritenute alla fonte, Irap e imposta sugli
intrattenimenti, a titolo di ravvedimento operoso. Nella compilazione larrotondamento va effettuato al
centesimo di euro.
ANNOTAZIONE del VERSAMENTO della SANZIONE: deve avvenire nel registro delle fatture emesse o nel
registro dei corrispettivi nel caso di violazioni sostanziali.
MODALIT di PAGAMENTO delle SOMME DOVUTE: il versamento del tributo, quando dovuto, deve essere
effettuato, utilizzando il modello di pagamento F24 in euro, presso qualsiasi Concessionario del servizio
riscossione, banca o agenzia postale. I soggetti titolari di partita Iva devono effettuare i versamenti in via
telematica. Il pagamento della sanzione ridotta va eseguito, utilizzando lo stesso modello, contestualmente al
pagamento del tributo omesso e degli interessi moratori calcolati al tasso legale dell1,5% (dall1.1.2011),
con maturazione giorno per giorno. La C.M. 180/E/1980 ha chiarito che il termine contestualmente va inteso
nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del ravvedimento operoso devono avvenire entro lo stesso
limite temporale previsto dalla norma.
CALCOLO degli INTERESSI MORATORI: secondo la R.M. 14.7.2008, n. 296/E, ai fini del calcolo degli interessi
moratori dovuti per il ravvedimento operoso si applica la formula dellinteresse semplice al capitale (pari
allimporto del tributo) per i giorni del calendario civile che decorrono dalla scadenza del termine previsto
per ladempimento al giorno in cui si effettua il versamento secondo la seguente formula: I = C X R X
N/365, dove C rappresenta limposta da pagare, R il saggio dellinteresse legale attualmente del 2,5%,
N il numero dei giorni di ritardo e 365 il numero dei giorni di cui composto lanno civile.
A questultimo proposito, necessario che al denominatore sia sempre indicato il numero dei giorni che
compone lanno civile, vale a dire 365, anche quando lanno nel corso del quale gli interessi sono maturati
sia composto di 366 giorni (anno bisestile).
RAVVEDIMENTO per SOSTITUTI dIMPOSTA: dall1.4.1998 il ravvedimento applicabile anche alle violazioni
dei sostituti dimposta.
RAVVEDIMENTO OPEROSO per ACCONTI INSUFFICIENTI: lAgenzia delle Entrate fornisce con la C.M.
18.6.2008, n. 47/E risposte ad una serie di quesiti in merito allapplicazione delle disposizioni contenute nella L. 244/2007 , formulati in occasione di un recente incontro con la stampa specializzata. Se il
contribuente decide di regolarizzare le violazioni inerenti alla dichiarazione attraverso il ravvedimento
operoso, tenuto ad effettuare tale ravvedimento anche per gli insufficienti versamenti degli acconti
calcolati con il metodo storico.
RAVVEDIMENTO in FORMA FRAZIONATA: riguardo al ravvedimento eseguito in forma frazionata, ai
fini del perfezionamento di tale istituto, secondo la R.M. 23.6.2011, n. 67/E necessario che siano corrisposti
gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione del debito dimposta versato tardivamente. Si precisa,
peraltro, che il limite alleffettuazione di tali ravvedimenti scaglionati rappresentato dallintervento di
controlli fiscali nei confronti del contribuente ovvero dallo scadere del termine per il ravvedimento; in
tali casi, lomesso versamento della parte di debito residuo non pu beneficiare delle riduzioni delle sanzioni
previste dallart. 13, D.Lgs. 472/1997 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie.
Il documento di prassi opera, inoltre, una distinzione tra ravvedimento parziale e rateazione delle somme da ravvedimento, affermando lesclusione di questultima, che rappresenta una modalit di pagamento
367
ARAVVEDIMENTO OPEROSOA
dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente, applicabile solo in presenza di specifici presupposti
normativi.
SANZIONI per VERSAMENTI con RITARDO non SUPERIORE a 15 GIORNI: l art. 23, co. 31, L. 15.7.2011, n. 111,
in vigore dal 17.7.2011, che converte con modificazioni il D.L. 6.7.2011, n. 98, conferma la modifica allart.
13, co. 1, secondo periodo, D.Lgs. 471/1997. Di conseguenza, la riduzione della sanzione per omesso o tardivo
versamento (ordinariamente fissata al 30% degli importi non versati) ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo,
prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, estesa a tutti i crediti e
non pi solo a quelli assistititi integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o
riconosciute dallAmministrazione finanziaria. Dal 6.7.2011 la sanzione in oggetto quindi pari al 2% degli
importi non versati per ogni giorno di ritardo fino al quindicesimo.
MISURA e RAVVEDIBILIT delle SANZIONI: la C.M. 10.5.2011, n. 18/E fornisce chiarimenti in merito alla misura
e alleventuale ravvedibilit delle sanzioni applicate alle violazioni riscontrabili in sede di controllo automatizzato delle dichiarazioni ex artt. 36-bis, D.P.R. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. 633/1972.
Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti: lunica sanzione applicabile alle violazioni riscontrate
in sede di controllo automatizzato (anche se riferibili allutilizzo in compensazione di crediti per un
importo superiore a quanto dichiarato) quella prevista dallart. 13, D.Lgs. 471/1997 per ritardati od omessi
versamenti diretti.
Su tale sanzione si calcolano le eventuali riduzioni ex art. 2, co. 2, D.Lgs. 462/1997, in caso di pagamento di
quanto dovuto entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione degli esiti del controllo automatizzato,
e art. 13, D.Lgs. 472/1997, in caso di ravvedimento operoso.
Comunicazione degli esiti del controllo automatizzato prima della scadenza dei termini per il ravvedimento:
in caso di ricevimento della comunicazione degli esiti del controllo automatizzato prima della scadenza
del termine per ravvedersi, non possibile beneficiare della relativa riduzione delle sanzioni con
riferimento alle irregolarit riscontrabili nellambito dellattivit di cui agli artt. 36-bis, D.P.R. 600/1973 e 54-bis, D.P.R.
633/1972, mentre possibile avvalersi del ravvedimento operoso per sanare le violazioni non rilevabili in sede
di controllo automatizzato (se non sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivit amministrative di
cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza).
CREDITI dIMPOSTA UTILIZZATI in MISURA SUPERIORE a QUANTO SPETTANTE: la R.M. 4.6.2002, n. 166/E
chiarisce le modalit di regolarizzazione della posizione del contribuente (tramite il ravvedimento operoso)
nel caso di utilizzo, nel Mod. F24, di crediti dimposta in compensazione in misura superiore a quanto
effettivamente spettante. Il contribuente sar tenuto a versare limporto del credito non spettante, maggiorato degli interessi al tasso legale dell1,5% annuo (dall1.1.2011), utilizzando il Mod. F24 nel quale
andranno indicati:
nella colonna codice tributo, il codice relativo al credito dimposta utilizzato in eccesso;
nella colonna importi a debito versati, limporto del credito da restituire;
nella colonna anno di riferimento, lanno dimposta cui si riferisce il versamento.
La sanzione per il ravvedimento va versata, sempre tramite Mod. F24, con il cod. trib. 8911.
TELEFISCO 2011 RISPOSTE a QUESITI Scomputo delle sanzioni: la C.M. 21.6.2011, n. 28/E fornisce le risposte
ad una serie di quesiti formulati in occasione di Telefisco 2011, lannuale appuntamento organizzato dal
Sole 24 Ore. In particolare, le risposte riguardano problematiche in merito a Iva, adempimenti e sanzioni,
Controlled foreign companies, prezzi di trasferimento, monitoraggio fiscale, accertamento sintetico, spesometro, reddito dimpresa e studi di settore.
Scomputo delle sanzioni versate a titolo di ravvedimento: in caso di violazioni commesse in pi periodi dimposta, non deducibile dalla sanzione irrogata nellultimo atto emesso quanto pagato a titolo
di ravvedimento per sanare alcune violazioni delle annualit interessate, in quanto tali violazioni, se
regolarizzate tramite il ravvedimento, non possono essere contestate dallUfficio e, quindi, non partecipano
al calcolo della sanzione unica.
DICHIARAZIONE da REGOLARIZZARE a CREDITO: se la dichiarazione originaria da regolarizzare presenta un
credito dimposta non chiesto a rimborso, ai fini del ravvedimento operoso relativo ad errori rilevabili e ad
errori ed omissioni non rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale, il contribuente deve, entro
il termine per la presentazione della dichiarazione relativa allanno successivo, presentare una dichiarazione
integrativa (con lesposizione del minor credito o dellimposta dovuta) ed effettuare il versamento del
tributo dovuto (pari alla differenza tra limporto del credito riportato nella dichiarazione originaria e quello riportato nella dichiarazione integrativa), degli interessi moratori e della sanzione ridotta (sanzione pari
al 6%, in caso di errori rilevabili, ed al 20%, in caso di errori ed omissioni non rilevabili). Il contribuente
potr utilizzare interamente il credito risultante dalla dichiarazione originaria nelle future compensazioni
(C.M. 18.6.2001, n. 59/E).
CODICI TRIBUTO: si riportano di seguito i codici tributo previsti per il ravvedimento operoso (da indicare sul
Mod. F24) che devono essere utilizzati.
368
Tributo
Codice
Sanzione pecuniaria Irpef
8901
Sanzione pecuniaria addizionale regionale Irpef
8902
Sanzione pecuniaria addizionale comunale Irpef
8903
Sanzione pecuniaria Iva
8904
Sanzione pecuniaria Irpeg
8905
Sanzione pecuniaria sostituti dimposta
8906
Sanzione pecuniaria Irap
8907
Sanzione pecuniaria altre II.DD
8908
Sanzione pecuniaria imposta sugli intrattenimenti
8909
Sanzione pecuniaria Iva forfetaria connessa a imposta sugli intrattenimenti
8910
Sanzione pecuniaria per altre violazioni tributarie relative a imposte dirette, imposte sostitutive, Irap e Iva
8911
Sanzioni pecuniarie relative allanagrafe tributaria e al codice fiscale
8912
Sanzione pecuniaria imposte sostitutive II.DD.
8913
CODICI per il VERSAMENTO degli INTERESSI: con la R.M. 25.5.2007, n. 109/E e con la R.M. 12.12.2007, n. 368/E
sono stati istituiti dei codici tributo per il versamento distinto degli interessi che deve essere eseguito contestualmente al pagamento del tributo e delle sanzioni. I codici sono:
1989 interessi sul ravvedimento Irpef;
1990 interessi sul ravvedimento Ires;
1991 interessi sul ravvedimento Iva;
1992 interessi sul ravvedimento Imposte sostitutive;
1993 interessi sul ravvedimento Irap;
1994 interessi sul ravvedimento Addizionale regionale Irpef;
1998 interessi sul ravvedimento Addizionale comunale Irpef.
Le nuove modalit non si applicano per i versamenti di interessi sulle ritenute da parte dei sostituti dimposta.
Tali versamenti continueranno ad essere effettuati con il codice del tributo, cumulandolo quanto dovuto per
interessi e dandone distinta indicazione nel Quadro ST del modello 770.
RAVVEDIMENTO OPEROSO APPLICABILE ai SOGGETTI ABILITATI allASSISTENZA FISCALE e alla TRASMISSIONE TELEMATICA delle DICHIARAZIONI: la C.M. 27.9.2007, n. 52/E fornisce chiarimenti in merito
alle modifiche introdotte dallart. 1, co. 33 e 34, L. 296/2006 al sistema delle sanzioni applicabili ai soggetti
abilitati a prestare assistenza fiscale e agli intermediari incaricati alla trasmissione telematica delle
dichiarazioni ex artt. 7-bis e 39, D.Lgs. 241/1997. Tali modifiche, in particolare, hanno riqualificato la natura
giuridica di queste sanzioni, facendole rientrare non pi tra quelle amministrative non tributarie, ma tra
quelle amministrative-tributarie, con conseguente applicazione delle norme di cui al D.Lgs. 472/1997. Le
violazioni sanzionabili prese in considerazione dalla circolare riguardano: linfedelt del visto di conformit,
dellasseverazione e della certificazione tributaria, linadempimento degli obblighi dei sostituti dimposta che
prestano assistenza fiscale, la tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari.
369
RAVVEDIMENTO OPEROSO SANZIONI e SOMME DOVUTE
TIPO di VIOLAZIONE
2584
SANZIONI e SOMME DOVUTE

per le VIOLAZIONI COMMESSE
TERMINI per la
REGOLARIZZAZIONE
fino al 31.1.2011
dall1.2.2011
OMESSO VERSAMENTO
del tributo (anche a titolo
di acconto)
dal 15 griono successivo

ma entro 30 gg. dalla
data in cui la violazione
stata commessa;
entro il termine per
la presentazione della
dichiarazione relativa
allanno nel corso del
quale stata commessa
la violazione (entro 1
anno dalla violazione se
non prevista dichiarazione)
1/12 del minimo della sanzione + imposta + interessi;

1/10 del minimo della sanzione + imposta + interessi
()

()
1/8 del minimo della sanzione + imposta + interessi ()
Dal 17.7.2011: entro i 14
gg. successivi alla scadenza
(0,2% per ogni giorno di
riterado) + imposta + interessi ()
Omessa presentazione
della dichiarazione annuale
entro 90 giorni dal termine

di presentazione previsto
1/12 del minimo della sanzione
1/10 del minimo della sanzione
errori meramente formali:

se sussistono le seguenti
condizioni:
a) non incidono sulla determinazione della base
imponibile, dellimposta
e sul versamento del
tributo;
b) non arrecano pregiudizio
allattivit di controllo
Violazioni non sanzionabili

N.B.: secondo la Circ. Ag. Entrate 3.8.2001, n. 77/E, ai fini della non punibilit delle
violazioni meramente formali, lUfficio competente che deve valutare in concreto
se la violazione ha arrecato o meno pregiudizio allattivit di controllo.
Errori formali (qualora manchi una sola delle condizioni

di cui ai suindicati punti sub
a) e b)
dal 15 griono successivo

ma entro 30 gg. dalla
data in cui la violazione
stata commessa;
entro il termine per
la presentazione della
dichiarazione relativa
allanno nel corso del
quale stata commessa
la violazione (entro 1
anno dalla violazione se
non prevista dichiarazione)

()
1/10 del minimo della sanzione + imposta + interessi.
()

()
1/8 del minimo della sanzione + imposta + interessi. ()
Errori ed omissioni sostanziali (= incidenti sulla

determinazione della base
imponibile, dellimposta e
sul versamento del tributo)
entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso
del quale stata commessa
la violazione
1/10 del minimo della sanzione + imposta (se dovuta)

+ interessi ( ) (se dovuta
limposta)
1/8 del minimo della sanzione + imposta (se dovuta)

+ interessi ( ) (se dovuta
limposta)
Note:
() Gli interessi moratori vanno applicati sullimposta o maggiore imposta non versata, al tasso legale dell1,5% (dall.1.1.2011
al 31.12.2011) e del 2,5% dall1.1.2012, per i giorni successivi alla scadenza, fino al giorno delleffettivo versamento
compreso.
370
DICHIARAZIONI ANNUALI NORME GENERALI
E.Go.
OBBLIGO di PRESENTARE la DICHIARAZIONE UNIFICATA: la dichiarazione unificata va presentata se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:
il periodo dimposta coincide con lanno solare;
il soggetto ha lobbligo di presentare almeno due delle seguenti dichiarazioni: dichiarazione dei redditi,
dichiarazione Iva. La dichiarazione Irap, a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso al
31.12.2007, non pi compresa nel modello Unico (art. 1, co. 52, L. 244/2007).
DICHIARAZIONE IRAP: la dichiarazione Irap deve essere presentata in forma autonoma, esclusivamente in via
telematica, entro i termini di scadenza previsti per le imposte sui redditi (vedi tabella). Si veda il D.M. 11.9.2008.
DICHIARAZIONE IVA AUTONOMA: sono obbligati a presentare in forma autonoma ed esclusivamente in via
telematica la dichiarazione annuale Iva i venditori porta-porta ed altri soggetti esonerati dalla dichiarazione dei redditi, le societ di capitali e gli enti soggetti allIres con periodo dimposta non coincidente
con lanno solare, le societ di capitali che si avvalgono dellIva di gruppo, i rappresentanti fiscali dei
non residenti, i soggetti non residenti che si identificano direttamente ai fini Iva in Italia nonch i curatori
fallimentari e i commissari liquidatori. Dallanno 2010 possono presentare la dichiarazione Iva in forma
autonoma i contribuenti a credito di Iva, indipendentemente dallutilizzazione dello stesso; dallanno 2011
anche i contribuenti di debito possono presentare la dichiarazione entro il 28.2 per evitare la presentazione
della comunicazione Iva.
DICHIARAZIONI TERMINI di PRESENTAZIONE: i termini ordinari di scadenza per la presentazione delle
dichiarazioni in materia di imposte sui redditi previsti dal D.P.R. 22.7.1998, n. 322 sono stati pi volte modificati o prorogati, da ultimo dallart. 42, co. 7-ter, D.L. 30.12.2008, n. 207. Nella tabella riportata sotto sono
riepilogate le scadenze valide per lanno 2012 (periodo dimposta 2011).
CARTACEA
TELEMATICA
presentazione entro il
trasmissione entro il
30.6
30.9
30.9
SOCIET di CAPITALI ed ENTI COMMERCIALI
non prevista ( obbligatoria

la trasmissione telematica)
ultimo giorno del nono

mese successivo alla
chiusura dellesercizio
ALTRI SOGGETTI IRES, (enti non commerciali e

societ ed enti non residenti di cui allart. 73, co.
1, lett. d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173])


SOSTITUTI dIMPOSTA

770 Semplificato: 31.7

770 Ordinario: 31.7
DICHIARAZIONE IRAP


DICHIARAZIONE IVA autonoma

30.9
Modalit di presentaz.
Soggetti
SOGGETTI IRPEF
(1)
SOCIET di PERSONE
(1)
(2)
Dallanno 2008 tutti i contribuenti sono obbligati alla presentazione del modello Unico in via telematica, con la sola
eccezione delle persone fisiche che non possono presentare il mod. 730 in quanto privi di datore di lavoro o non
titolari di pensione o per altri motivi. Il termine scade al 30.6.
(2) I sostituti dimposta utilizzano il Mod. 770 Semplificato per comunicare i dati relativi ai redditi di lavoro dipendente e
assimilato, autonomo, T.F.R., provvigioni, diversi, nonch i dati previdenziali, assicurativi e quelli relativi allassistenza
fiscale. Il modello semplificato deve essere inviato entro la scadenza in via telematica. Con il Mod. 770 Ordinario si
comunicano i dati relativi a ritenute su dividendi, redditi di capitale e diversi di natura finanziaria. Il Mod. 770/
Ordinario deve essere trasmesso solo in forma autonoma. I sostituti che inviano anche il modello Ordinario riepilogano
sullo stesso il contenuto dei quadri ST e SX che devono comprendere le informazioni relative a tutte le imposte e le
compensazioni previste. La scadenza di trasmissione fissata al 31.7.
(1)
371
Adichiarazioni annualiA
IMPORTI da INDICARE: gli importi si indicano in euro, con arrotondamento allunit (per eccesso se la frazione
pari o superiore a 0,50, per difetto in caso contrario). Con arrotondamento allunit di euro si effettuano
anche i versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione. Gli importi che invece sono modificati nel
Mod. F24, per effetto della rateizzazione delle imposte, o che risultano solo dal Mod. F24 (es. gli acconti)
si arrotondano al centesimo di euro, con le regole ordinarie.
VERSAMENTO e RIMBORSO MINIMO: a decorrere dall1.1.2006 non si effettua il versamento o il rimborso
di imposte o addizionali inferiore a e 12. Dall1.1.2008 tali crediti non sono utilizzabili neppure in compensazione. Tale ammontare riferito a ciascuna imposta e addizionale ed applicabile anche al Mod. 730.
SOTTOSCRIZIONE della DICHIARAZIONE: in caso di presentazione telematica, la firma va apposta dai
contribuenti sulla copia cartacea che gli intermediari sono tenuti a conservare.
ALLEGATI RELATIVI alle DICHIARAZIONI dei REDDITI: le dichiarazioni dei redditi sono presentate senza alcun allegato. La documentazione che viene prevista come obbligatoria (bilancio o rendiconto e apposito
prospetto indicante gli elementi reddituali non contenuti nel bilancio rilevanti per la determinazione fiscale
del reddito), nonch quella individuata dai decreti di approvazione della modulistica, dovr quindi essere
conservata (anzich allegata) fino al termine per laccertamento (art. 43, D.P.R. 600/1973 [CFF 6343]).
PRESENTAZIONE delle DICHIARAZIONI: si distingue tra modello cartaceo e invio telematico.
Presentazione su modello cartaceo: le dichiarazioni redatte manualmente (possono essere consegnate
anche dichiarazioni predisposte mediante sistemi informatici purch su modelli conformi a quelli ministeriali)
vanno presentate tramite ufficio postale o sportello bancario convenzionato, i quali rilasciano al contribuente apposita ricevuta di presentazione della dichiarazione. La ricevuta va conservata dal contribuente
in quanto la prova dellavvenuta presentazione.
Presentazione telematica: obbligatoria per le societ di capitali e gli enti commerciali, nonch per la
generalit degli altri contribuenti che presentano la dichiarazione Iva (vedi le categorie obbligate nei capitoli
riservati a Unico Persone fisiche, Unico societ di persone e Unico persone giuridiche). La presentazione
telematica pu essere effettuata direttamente o a mezzo di intermediario abilitato.
Trasmissione telematica diretta: la trasmissione diretta via Entratel obbligatoria per i contribuenti tenuti
alla presentazione del Mod. 770 per pi di 20 sostituiti; negli altri casi le dichiarazioni sono trasmesse via
Internet. Tale modalit ammessa anche per i contribuenti non obbligati allutilizzo del servizio telematico.
SOGGETTI INCARICATI della TRASMISSIONE in via TELEMATICA: possono essere incaricati:
gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti
del lavoro (anche a mezzo di apposite societ costituite dagli ordini);
i soggetti iscritti al 30.9.1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria,
artigianato e agricoltura per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o
in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria (anche a mezzo di apposite societ
costituite dalle associazioni di categoria);
associazioni professionali e societ di servizi in cui almeno 1/2 degli associati o pi di 1/2 del capitale
sociale sia rappresentato da soggetti abilitabili (D.M. 18.2.1999);
le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nellart. 32, co. 1, lett. a) e b), e c), D.Lgs.
241/1997 [CFF 6984a], le quali possono provvedervi anche a mezzo di altri soggetti, individuati con decreto
del Ministro delle finanze;
i Centri autorizzati di assistenza fiscale (Caf) per le imprese e per i lavoratori dipendenti;
iscritti allordine degli avvocati;
iscritti nel registro dei revisori contabili di cui al D.Lgs. 21.1.1992, n. 88;
iscritti agli albi degli agronomi, dottori forestali, agrotecnici e periti agrari;
soggetti che esercitano abitualmente lattivit di consulenza fiscale.
Chiarimenti sul sistema sanzionatorio applicabile agli intermediari a seguito delle modifiche introdotte
dallart. 1, co. 33 e 34, L. 296/2006 sono stati forniti con la C.M. 27.9.2007, n. 52/E.
ABILITAZIONE degli INTERMEDIARI: per accedere alla trasmissione telematica gli intermediari elencati devono
essere abilitati dallAmministrazione finanziaria. Il collegamento telematico gratuito. Labilitazione pu
essere revocata in caso di ripetute irregolarit o in presenza di atti di sospensione dagli albi professionali
o dallautorizzazione allesercizio di Caf. La richiesta di abilitazione pu essere presentata in qualsiasi momento purch in tempo utile per poter ottemperare agli obblighi di trasmissione telematica; limpegno a
trasmettere pu per essere assunto anche prima di aver ottenuto labilitazione.
DOCUMENTI da CONSERVARE: i soggetti abilitati e le societ che trasmettono le dichiarazioni in via telematica
devono conservare copia delle dichiarazioni, anche su supporto informatico. I documenti rilasciati per la
predisposizione di tali dichiarazioni devono essere conservati ed esibiti dal contribuente fino al termine
per laccertamento.
372
ARCHIVIAZIONE su SUPPORTI INFORMATICI: ai sensi dell art. 3, co. 9-bis, D.P.R. 322/1998 [CFF 7045], come sost.
dallart. 3, co. 1, D.P.R. 435/2001 , con effetto dall1.1.2002, in alternativa alla conservazione delle dichiarazioni
su supporto cartaceo, i soggetti incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni possono conservare su supporti informatici copia delle dichiarazioni presentate. In tal caso lintermediario obbligato a
riprodurre la dichiarazione su modello cartaceo qualora lAmministrazione finanziaria, in sede di controllo,
ne faccia richiesta.
RICEVUTA: il soggetto abilitato deve rilasciare al contribuente limpegno scritto, datato e firmato, a trasmettere la dichiarazione in via telematica con precisazione se la dichiarazione redatta dal contribuente o
dallintermediario. Nei 30 giorni successivi allinvio telematico deve consegnare loriginale della dichiarazione
stampato su modello conforme a quello ministeriale, nonch copia della ricevuta rilasciata dallAgenzia delle
Entrate, che costituisce per il contribuente la prova dellavvenuta presentazione e che quindi va conservata
sino al termine di prescrizione.
PRESENTAZIONE in VIA AUTONOMA: copia cartacea della dichiarazione trasmessa direttamente dal contribuente in via telematica dovr essere dallo stesso sottoscritta e conservata.
MOMENTO di PRESENTAZIONE: la dichiarazione si considera presentata alla data in cui consegnata alla
banca o allUfficio postale autorizzato, ovvero trasmessa in via telematica.
ERRONEA PRESENTAZIONE: la presentazione in forma cartacea di una dichiarazione da presentare per via
telematica comporta la sanzione amministrativa da e 258 a e 2.065, ma non si configura come omessa
dichiarazione (C.M. 24.6.2002, n. 54/E).
PRESENTAZIONE dallESTERO: se la dichiarazione non trasmessa via Internet, la presentazione pu essere
effettuata dai non titolari di reddito dimpresa o di lavoro autonomo attraverso raccomandata o altro mezzo
equivalente idoneo a documentare la data di spedizione. La dichiarazione va inserita in una busta sufficiente
a contenerla senza piegarla e va indirizzata a: Agenzia delle Entrate Centro Operativo di Venezia via De
Marchi, n. 16 30175 Venezia Italia. Sulla busta devono essere indicati: la denominazione del mittente,
il codice fiscale e la tipologia di dichiarazione contenuta (Unico persone fisiche, ecc.).
PROVA dellAVVENUTA PRESENTAZIONE: costituita esclusivamente da:
ricevuta della raccomandata, per le dichiarazioni spedite dallestero;
ricevuta rilasciata dalla banca o dallUfficio postale autorizzati;
copia dellattestazione di avvenuta ricezione in via telematica da parte dellAgenzia delle Entrate.
TRASMISSIONE TELEMATICA delle DICHIARAZIONI dei SOGGETTI DECEDUTI: in caso di decesso i soggetti
abilitati incaricati dagli eredi devono trasmettere le dichiarazioni entro il mese di gennaio dellanno successivo a quello in cui scade la proroga per la presentazione della dichiarazione dei soggetti deceduti (6 mesi).
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: i soggetti iscritti allInps per i propri contributi previdenziali devono determinare
il relativo ammontare nel quadro RR della dichiarazione dei redditi (sezione prima per artigiani e commercianti, sezione seconda per lavoratori autonomi iscritti alla gestione separata Inps di cui al D.Lgs. 335/1995).
MODALIT di CONTROLLO delle DICHIARAZIONI: a partire dalle dichiarazioni presentate dall1.1.1999 il
controllo avviene in tre fasi scadenti:
entro linizio del periodo di presentazione della dichiarazione relativa allanno successivo: controllo
automatico dei dati dichiarati e dei versamenti effettuati;
entro il 31.12 del secondo anno successivo alla presentazione: controllo formale, con richiesta al contribuente, in base a criteri selettivi, della documentazione degli oneri dedotti e degli altri dati indicati;
entro 4 anni dalla presentazione: controllo sostanziale, anche sulla base degli studi di settore per i
soggetti interessati.
SOGGETTI OBBLIGATI alla DICHIARAZIONE: deve presentare la dichiarazione annuale dei redditi chi si trova
in almeno una delle due seguenti situazioni:
ha percepito redditi da dichiarare;
obbligato alla tenuta delle scritture contabili: il caso delle persone fisiche e degli enti non commerciali che esercitano attivit professionali, artistiche, dimpresa e di tutte le societ commerciali, cooperative,
nonch degli enti commerciali;
ha presentato il mod. 730 e deve compilare uno o pi quadri previsti solo nel mod. Unico (ad es.: hanno
percepito redditi di fonte estera e devono quindi compilare il quadro RM, ecc.);
ha presentato il mod. 730 e deve compilare il quadro RW.
SOGGETTI ESONERATI dallOBBLIGO di DICHIARAZIONE: sono le persone fisiche e gli enti non commerciali
non obbligati a tenere le scritture contabili, che nel periodo dimposta non hanno percepito redditi, o
che hanno percepito solo redditi esenti o tassati alla fonte a titolo definitivo.
VARIAZIONI del DOMICILIO: le variazioni di domicilio fiscale producono i loro effetti dal 60 giorno successivo
a quello in cui si sono verificate.
373
CASI PARTICOLARI: lAmministrazione finanziaria pu stabilire il domicilio fiscale del contribuente nel comune
dove questo svolge in modo continuativo lattivit o, per le societ ed enti, nel comune in cui stabilita
la sede amministrativa.
TIPO di DICHIARAZIONE: nella seconda facciata del modello base va indicato (barrando la casella corrispondente) il tipo di dichiarazione presentata. Sono previsti i seguenti tipi di dichiarazione:
REDDITI;
IVA;
MODULO RW (investimenti allestero e trasferimenti da e per lestero);
QUADRO VO (opzioni e revoche di soggetti non Iva);
QUADRO AC (amministratori di condominio);
STUDI di SETTORE, se il contribuente rientra in una categoria obbligata;
PARAMETRI, se il contribuente rientra in una categoria obbligata;
INDICATORI di NORMALIT ECONOMICA, se il contribuente rientra in una categoria obbligata;
CORRETTIVA nei TERMINI: se la dichiarazione sostituisce, prima della scadenza del termine di presentazione, unaltra dichiarazione, Mod. Unico o Mod. 730, gi presentata;
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA: se presentata dopo la scadenza del termine di presentazione per integrare o rettificare una dichiarazione gi presentata.
Il co. 8-bis, dellart. 2, D.P.R. 322/1998 dal D.P.R. 435/2001, prevede che i contribuenti possono correggere anche
a proprio favore le dichiarazioni validamente presentate contenenti errori o omissioni che abbiano
determinato lindicazione di un maggiore reddito o, comunque, di un maggiore debito dimposta o
di un credito minore di quello effettivamente spettante. Lintegrazione si effettua presentando, anche in
via telematica, una successiva dichiarazione entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo
dimposta successivo (barrando lapposita casella integrativa a favore nel frontespizio di Unico). La
R.M. 14.2.2007, n. 24/E ribadisce che non possono essere presentate dichiarazioni integrative a favore decorso
tale termine e sembra interpretare restrittivamente anche la possibilit di presentare istanza di rimborso
ai sensi dellart. 38, D.P.R. 602/1973. Il maggior credito dimposta risultante dalla dichiarazione integrativa in
diminuzione pu essere utilizzato in compensazione nel Mod. F24.
Le correzioni operate con la dichiarazione integrativa in diminuzione ai sensi dellart. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998,
se effettuate nei termini, non sono soggette a sanzioni (C.M. 25.1.2002, n. 6/E). Possono essere integrate
anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di scadenza, in quanto, ai sensi dellart. 2, co. 7,
D.P.R. 322/1998, le dichiarazioni presentate entro tale termine sono considerate valide salva lapplicazione della
sanzione prevista per il ritardo nella presentazione. Non possono, invece, essere oggetto di integrazione
le dichiarazioni presentate oltre i 90 giorni, in quanto sono considerate omesse e costituiscono titolo solo
per la riscossione delle imposte evidenziate. La dichiarazione si considera omessa anche se trasmessa in
via telematica dallintermediario incaricato con ritardo superiore a 90 giorni dalla scadenza ordinaria.
DICHIARAZIONE delle PERSONE FISICHE: le persone fisiche possono dichiarare i redditi mediante il Mod.
Unico, ovvero, per i lavoratori dipendenti e pensionati, anche mediante il Mod. 730 da presentarsi al datore
di lavoro o allEnte erogatore della pensione o ad un Centro di assistenza fiscale (Caf). La dichiarazione
deve contenere anche i redditi di terzi imputati al soggetto passivo (es. quelli dei figli minori soggetti
ad usufrutto legale dei genitori) nonch alcuni redditi a tassazione separata. Dal 2009 stato previsto il
modello Unico Mini destinato alle persone fisiche residenti, non titolari di partita Iva, che hanno realizzato
redditi rientranti nelle seguenti categorie: immobili, di lavoro dipendente e assimilati, redditi occasionali
di lavoro autonomo o dimpresa o redditi derivanti da obbligazioni di fare, non fare o permettere.
DOCUMENTAZIONE: per lintero periodo nel corso del quale gli Uffici possono operare accertamenti sulle
dichiarazioni presentate (cio i 4 anni solari successivi a quello in cui la dichiarazione stata presentata) i soggetti passivi devono conservare e poter esibire a richiesta degli uffici: le certificazioni
dei sostituti dimposta delle ritenute operate; le ricevute dei versamenti; i documenti probatori degli
oneri deducibili e di quelli detraibili e gli altri documenti di cui prevista la conservazione. Per lo
stesso periodo vanno conservate dai sostituti dimposta le attestazioni di versamento delle ritenute.
DICHIARAZIONE delle societ di capitali e enti commerciali: deve indicare, oltre agli elementi per la
determinazione degli imponibili, gli estremi di individuazione del soggetto passivo e di almeno un rappresentante; il modello da utilizzare il Mod. Unico Societ di capitali, enti commerciali ed equiparati anche
se la societ non obbligata alla dichiarazione unificata.
DICHIARAZIONE di ENTI NON COMMERCIALI: gli enti non commerciali presentano la dichiarazione utilizzando
il Mod. Unico Enti non commerciali ed equiparati. Sono soggetti a tale obbligo:
enti non commerciali, sia residenti che non residenti;
O.N.L.U.S. che non siano in forma di societ cooperative;
374
societ semplici ed equiparate non residenti in Italia;

societ non residenti che non operano in Italia tramite stabili organizzazioni;
curatori di eredit giacenti, se il chiamato alleredit un soggetto Ires.
DICHIARAZIONE delle SOCIET di PERSONE ed EQUIPARATE: le societ di persone ed equiparate indicate

allart. 5, D.P.R. 917/1986 [CFF 5105] (societ semplici, S.n.c., S.a.s., S.d.f., societ di armamento, associazioni
tra professionisti o artisti) devono presentare la dichiarazione utilizzando il Mod. Unico/Societ di persone
ed equiparate (anche se limposta personale sul reddito dovuta dai soci o associati) anche se non tenute
alla dichiarazione unificata. Oltre agli elementi necessari per quantificare limponibile, essa deve individuare
il soggetto passivo ed almeno un rappresentante.
DICHIARAZIONE dei SOSTITUTI dIMPOSTA: i sostituti dimposta (art. 23, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323]) che hanno
corrisposto nellanno somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte, devono presentare in via telematica:
il Mod. 770 Semplificato e/o il Mod. 770 Ordinario. Le scadenze per la presentazione della dichiarazione
dei sostituti dimposta sono state unificate al 31 luglio dall art. 42, co. 7-ter, D.L. 30.12.2008, n. 207 a decorrere
dellanno 2009.
REDAZIONE e SOTTOSCRIZIONE delle DICHIARAZIONI: le dichiarazioni devono essere redatte, a pena di
nullit, su stampati conformi a quelli ministeriali. Gli stampati ufficiali sono distribuiti gratuitamente, presso gli uffici comunali o, per particolari modelli, presso lamministrazione finanziaria oppure a pagamento,
secondo tariffe approvate, presso i rivenditori autorizzati (normalmente quelli di generi di monopolio). La
dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal suo rappresentante legale o negoziale: in caso
di omissione lUfficio deve invitare il contribuente a sottoscrivere e solo se questi non vi provvede entro
30 giorni la dichiarazione considerata nulla (art. 1, co. 3, D.P.R. 322/1998 [CFF 7043]). La dichiarazione delle
societ e degli enti soggetti ad Ires deve essere sottoscritta anche dai membri dellorgano di controllo, se
esistente, o dal presidente se si tratta di un organo di controllo collegiale (es. collegio sindacale): lorgano
di controllo che sottoscrive il Mod. Unico senza segnalare lassenza delle scritture contabili punito con la
sanzione amministrativa da e 2.065 a e 10.329; la mancata sottoscrizione, se non motivata, sanzionata
da e 258 a e 2.065 (art. 9, co. 5, D.Lgs. 471/1997 [CFF 1624]).
DICHIARAZIONE in CASO di LIQUIDAZIONE: a partire dall1.1.2002 il termine di presentazione delle dichiarazioni uniformato per tutti i contribuenti. Per le dichiarazioni telematiche il cui termine di presentazione
scadeva entro il 30.4.2007 lultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo
dimposta. Per le dichiarazioni il cui termine di presentazione non era scaduto all1.5.2007 la data finale
per linvio telematico (unica modalit di presentazione consentita) della dichiarazione era fissata allultimo
giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. Infine l art. 42, co. 7-ter, D.L.
30.12.2008, n. 207 ha fissato quale termine per la presentazione della dichiarazione lultimo giorno del nono
mese successivo. Il termine decorre:
dalla data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della societ ai sensi degli artt. 2484 e 2485
c.c. (cio dalla data di iscrizione nel Registro delle imprese della dichiarazione con cui gli amministratori
accertano la causa di liquidazione o della delibera assembleare di messa in liquidazione. Per le ditte individuali il termine decorre dalla data indicata nel modello di variazione Iva. Fino al 2.3.2012 il riferimento
era alla data di effetto della delibera della liquidazione (art. 2, co. 5, D.L. 2.3.2012, n. 16);
dalla data di chiusura della liquidazione o di deposito del bilancio finale di liquidazione per la dichiarazione del risultato della liquidazione.
I periodi intermedi seguono le regole ordinarie.
REVOCA della LIQUIDAZIONE: se gli effetti della revoca si producono prima del termine di presentazione non
si presentano le dichiarazioni del periodo ante liquidazione e del periodo di liquidazione. Sono fatti salvi gli
effetti delle dichiarazioni gi presentate, a meno che la revoca abbia effetto prima della presentazione della
dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo dimposta in cui si verifica linizio della liquidazione.
scioglimento di societ di persone: le societ di persone sciolte nel corso dellesercizio, senza la preventiva messa in liquidazione, presentano il modello Unico relativo al periodo di cessazione entro il termine
ordinario. Dallanno 2007 utilizzano il Modello Unico relativo allanno di competenza e non quello relativo
allanno precedente.
DICHIARAZIONE in CASO di PROCEDURE CONCORSUALI: nei casi di fallimento e di liquidazione coatta
amministrativa, le dichiarazioni iniziale e finale devono essere presentate, in via telematica, avvalendosi del
sistema Entratel, anche per i contribuenti persone fisiche, dal curatore o dal commissario entro lultimo giorno del nono mese successivo alla nomina, la prima, e alla chiusura della procedura la seconda.
Le dichiarazioni provvisorie dei periodi intermedi vanno presentate solo se vi esercizio provvisorio
dellimpresa ed esclusivamente ai fini Irap. Il soggetto fallito deve presentare la dichiarazione solo per i
redditi non compresi nel fallimento.
DICHIARAZIONE in CASO di AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA: non c lobbligo di dichiarazione se
manca lautorizzazione alla continuazione dellesercizio dellimpresa (R.M. 5.7.1992, n. 9/529).
375
DICHIARAZIONI in CASO di TRASFORMAZIONE: per le trasformazioni da societ non soggette ad Ires

(societ di persone) a societ soggette a tale imposta (societ di capitali), o viceversa, si ha interruzione
del periodo dimposta alla data di effetto della trasformazione (data iscrizione nel registro delle imprese).
Pertanto deve essere presentata una dichiarazione entro lultimo giorno del nono mese successivo a tale
data. Per le scadenze antecedenti all1.5.2007 la dichiarazione andava presentata entro lultimo giorno
del settimo mese successivo se in forma cartacea o entro lultimo giorno del decimo mese successivo
se in forma telematica. Dalla stessa data i soggetti Ires presentano la dichiarazione esclusivamente in via
telematica. Per il periodo dimposta che va dalla data di trasformazione alla data di chiusura dellesercizio,
valgono i termini ordinari.
DICHIARAZIONE in CASO di FUSIONE e SCISSIONE: la societ o lente risultante dalla fusione o incorporante deve presentare la dichiarazione per le societ o enti estinti o incorporati relativamente al periodo
intercorrente tra la data di inizio dellesercizio e quella di effetto della fusione. Tale dichiarazione andava
presentata entro lultimo giorno del settimo mese successivo a tale data (se in forma cartacea) o del decimo mese se in forma telematica per i periodi i cui termini di presentazione scadevano entro il 30.4.2007.
Per i periodi con termini scadenti dall1.5.2007 al 27.2.2009 la dichiarazione si presentava entro lultimo
giorno del settimo mese successivo alla data di effetto delloperazione. Per i periodi dimposta con termini
di presentazione scaduti dal 28.2.2009 la dichiarazione si trasmette entro lultimo giorno del nono mese
successivo. Analoga regola vale per la societ eventualmente estinta nella scissione totale.
In entrambi i casi va compilato da parte della societ risultante dalla fusione o delle societ beneficiarie
della scissione un prospetto relativo alloperazione di fusione o scissione.
La prima pagina del prospetto riguarda i dati relativi alla societ risultante dalla fusione o beneficiaria
della scissione; la seconda pagina relativa ai dati delle societ fuse (o incorporate) o delle societ scisse
e delle altre beneficiarie della scissione.
EREDI dei CONTRIBUENTI (art. 65, D.P.R. 600/1973 [CFF 6365]): gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie del defunto il cui presupposto si verificato prima della morte; essi devono comunicare
allufficio delle imposte del defunto le proprie generalit e il domicilio fiscale (non stato stabilito un
termine, ma vedi sotto per notifiche). Tutti i termini pendenti alla data della morte, o scadenti entro i 4
mesi successivi, compresi quello della dichiarazione o per eventuali ricorsi, sono prorogati di 6 mesi a
favore degli eredi. Per quanto riguarda lobbligo di presentazione della dichiarazione, i quattro mesi vanno
conteggiati con riferimento alla scadenza del 30 giugno (vedi Istruzioni Mod. Unico). Pertanto gli eredi dei
contribuenti deceduti fino al 28.2 debbono rispettare i termini ordinari per presentare la dichiarazione dei
redditi del de cuius.
Per i contribuenti deceduti dal 1 marzo i termini, sia di versamento che di dichiarazione sono prorogati di
6 mesi decorrenti dal 16 giugno e dal 30 giugno, rispettivamente. La notifica di atti intestati al defunto o
agli eredi anche collettivamente pu essere fatta allultimo domicilio del defunto, per quegli eredi che nei 30
giorni precedenti non hanno comunicato il loro domicilio.
VISTO di CONFORMIT: in calce al modello base della dichiarazione dei redditi previsto un riquadro riservato
ai Caf e agli intermediari autorizzati per lapposizione del visto di conformit dei dati della dichiarazione predisposta alla relativa documentazione ed alle risultanze delle scritture contabili, nonch di queste
ultime alla relativa documentazione contabile.
In tal caso, oltre ad indicare il codice fiscale del responsabile del Caf o del professionista, va barrata la casella con la quale si certifica lapposizione del visto stesso. Il riquadro, inoltre, deve essere sottoscritto dal
responsabile del Caf o dal professionista.
CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA (cd. VISTO PESANTE): il D.Lgs. 490/1998 ha introdotto listituto della certificazione
tributaria meglio nota come visto pesante. Questo visto pu essere rilasciato dai dottori commercialisti,
ragionieri e periti commerciali e consulenti del lavoro che esercitino la professione da almeno 5 anni,
iscritti nellelenco dei revisori contabili, a condizione che abbiano: tenuto la contabilit dei contribuenti;
rilasciato nei confronti dei medesimi contribuenti il visto di conformit e, ricorrendone i presupposti,
lasseverazione per gli studi di settore; accertata lesatta applicazione delle norme tributarie sostanziali ed
eseguito i controlli e le altre attivit che verranno annualmente indicate con decreto ministeriale. La certificazione pu essere rilasciata solo a imprese in contabilit ordinaria (per obbligo o opzione). Leffetto
pi rilevante dellapposizione del visto pesante la riduzione di un anno del termine per la notifica
degli accertamenti induttivi e di quelli basati sugli studi di settore (che dovranno essere notificati entro
la fine del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).
ASSEVERAZIONE: in base a quanto disposto dal D.Lgs. 490/1998, il Caf (tramite il proprio responsabile) e i professionisti abilitati possono rilasciare, su richiesta dei contribuenti, lasseverazione. Il soggetto abilitato
(Caf o professionista) pu asseverare che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati allAmministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore corrispondono a quelli risultanti
dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea.
376
MOD. 770.
DICHIARAZIONE del SOSTITUTO dIMPOSTA
M.Br. e E. Go.
Norme da applicare
ai redditi 2011
Dichiarazione 2012
MODD. 770/2012 SEMPLIFICATO e ORDINARIO: la dichiarazione Mod. 770 suddivisa in due distinte dichiarazioni, in relazione ai dati che devono essere indicati in ognuna di esse: il Mod. 770 Semplificato e il
Mod. 770 Ordinario. I suddetti modelli, nella versione da presentare nel 2012, obbligatoriamente mediante
trasmissione telematica, sono stati approvati, con i Provv. Agenzia Entrate 16.1.2012:
il Mod. 770/2012 Semplificato, concerne le comunicazioni e i prospetti attestanti le somme o i valori che
i sostituti dimposta hanno corrisposto nellanno 2011 soggetti a ritenuta alla fonte ai sensi degli artt. 23,
24, 25, 25-bis, 25-ter e 29, D.P.R. 600/1973 e 33, co. 4, D.P.R. 42/1988, i dati previdenziali e assistenziali Inps, Inpdap
e Ipost, i dati assicurativi Inail, quelli relativi allassistenza fiscale prestata nellanno 2011 per il periodo
dimposta precedente, nonch i versamenti, i crediti e le compensazioni effettuati;
il Mod. 770/2012 Ordinario, da utilizzare ai fini della dichiarazione per lanno 2011 delle imposte sostitutive e delle ritenute operate da parte dei sostituti dimposta che hanno corrisposto somme o valori diversi
da quelli di cui al Mod. 770/2012 Semplificato, nonch delle comunicazioni di dati ai sensi di specifiche
disposizioni normative da parte degli intermediari e degli altri soggetti che intervengono in operazioni
fiscalmente rilevanti.
MOD. 770/2012 SEMPLIFICATO: deve essere presentato esclusivamente in via telematica entro il 31.7.2012
e va utilizzato dai sostituti dimposta (comprese le Amministrazioni dello Stato) per comunicare in via
telematica allAgenzia delle Entrate i dati fiscali relativi alle ritenute operate nellanno 2011, nonch gli
altri dati contributivi ed assicurativi richiesti.
Il Mod. 770/2012 Semplificato contiene i dati relativi alle certificazioni rilasciate ai soggetti cui sono stati
corrisposti nellanno 2011:
redditi di lavoro dipendente, equiparati ed assimilati;
indennit di fine rapporto;
prestazioni in forma di capitale erogate da fondi pensione;
redditi di lavoro autonomo;
provvigioni e redditi diversi.
Inoltre devono essere riportati i dati contributivi, previdenziali ed assicurativi e quelli relativi allassistenza
fiscale prestata nellanno 2011 per il periodo dimposta precedente.
COMPOSIZIONE: il Mod. Semplificato composto dal frontespizio, dalle comunicazioni dei dati relativi alle
certificazioni dei redditi di lavoro dipendente, assimilati ed assistenza fiscale, di lavoro autonomo,
provvigioni e redditi diversi, nonch dal prospetto SS (dati riassuntivi relativi a quelli riportati nelle comunicazioni del modello di dichiarazione), dal prospetto ST (dati relativi alle ritenute alla fonte operate,
alle trattenute di addizionali regionali allIrpef, alle trattenute per assistenza fiscale e ad alcune imposte
sostitutive), dal prospetto SV (dati relativi alle trattenute di addizionali comunali allIrpef e alle trattenute
per lassistenza fiscale), dal prospetto SX (riepilogo dei crediti e delle compensazioni effettuate ai sensi
del D.P.R. 445/1997 [CFF 7434a 7434c] e dellart. 17, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7418]) e dal prospetto SY (dati
relativi alle somme liquidate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi e dati relativi alle ritenute
operate di cui allart. 25, D.L. 78/2010).
SOGGETTI TENUTI a PRESENTARE il MOD. 770/2012 e SEMPLIFICATO: deve essere utilizzato da coloro che
nel corso del 2012 hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte, ai sensi degli artt. 23, 24,
25, 25-bis, 25-ter e 29, D.P.R. 600/1973 [CFF 6323 6325b e 6329] e art. 33, co. 4, D.P.R. 42/1988. Sono altres tenuti
a presentare la suddetta dichiarazione coloro che nel 2011 hanno corrisposto contributi previdenziali ed
assistenziali dovuti allInps, allInpdap, allIpost e/o premi assicurativi dovuti allInail. Si tratta di:
societ di capitali residenti in Italia;
enti commerciali equiparati alle societ di capitali (enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo
o principale lesercizio di attivit commerciali) residenti in Italia;
enti non commerciali (enti pubblici, tra cui universit statali, Regioni, Province, Comuni ed enti privati
non aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali) residenti in Italia;
associazioni non riconosciute, consorzi, aziende speciali istituite ai sensi degli artt. 22 e 23, L. 142/1990,
e altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti;
societ ed enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti in Italia;
Trust;
condomni;
societ di persone (S.s., S.n.c., S.a.s.) residenti in Italia;
377
AMOD. 770A
societ di armamento e societ di fatto o irregolari residenti in Italia;

societ o associazioni senza personalit giuridica costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma
associata di arti e professioni residenti nel territorio dello Stato;
aziende coniugali, se lattivit esercitata in societ fra coniugi residenti nel territorio dello Stato;
Geie (Gruppi europei dinteresse economico);
persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese agricole;
persone fisiche che esercitano arti e professioni;
Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo, che operano le ritenute ai
sensi dellart. 29, D.P.R. 600/1973;
curatori fallimentari e commissari liquidatori (si veda la R.M. 14.7.2008, n. 297/E);
eredi che non proseguono lattivit del sostituto dimposta deceduto;
soggetti che hanno corrisposto somme e valori sui quali non si applicano ritenute, ma che sono
assoggettati ai contributi Inps; ad es. le aziende straniere che occupano lavoratori italiani allestero
assicurati in Italia;
soggetti che hanno corrisposto compensi ad esercenti prestazioni di lavoro autonomo che hanno optato
per il regime agevolato relativo alle nuove iniziative di cui allart. 13, L. 388/2000 [CFF 8407] e che, come
previsto dalla norma agevolativa, non hanno operato le ritenute alla fonte.
Inoltre sono tenuti a presentare il Mod. 770/2012 Semplificato anche:
soggetti titolari di posizione assicurativa Inail, per i dati relativi al personale assicurato; in tal caso va
compilato lapposito riquadro previsto per lInail nella Parte C della Comunicazione dei dati contenuti
nelle certificazioni di lavoro dipendente e assimilati; in particolare, devono presentare la dichiarazione Semplificata i soggetti tenuti ad assicurare contro gli infortuni e le malattie professionali i lavoratori per i
quali ricorre la tutela obbligatoria di cui al D.P.R. 1124/1965, nonch lobbligo della denuncia nominativa
ai sensi della L. 63/1993;
Amministrazioni sostituti dimposta comunque iscritte alle gestioni confluite nellInpdap;
enti con personale iscritto per opzione allInpdap;
soggetti sostituti dimposta con dipendenti iscritti solo allEnpdep.
PROSPETTI RIASSUNTIVI SX, SV e ST: se il sostituto dimposta tenuto a presentare esclusivamente il Mod.
770/Semplificato (e non anche il Mod. Ordinario), deve indicare nello stesso i dati dei versamenti effettuati,
dei crediti e delle compensazioni operate nei prospetti ST, SV e SX.
Invece, qualora il sostituto dimposta sia tenuto a presentare sia il Mod. Semplificato sia il Mod. Ordinario,
la dichiarazione Semplificata deve essere presentata senza i prospetti ST, SV e SX, in quanto i dati in essi
contenuti dovranno essere evidenziati nei quadri ST, SV e SX del Mod. 770/Ordinario.
In tale ipotesi il ravvedimento per omesso versamento di ritenute di lavoro dipendente e/o autonomo, deve
comunque essere perfezionato entro il termine di presentazione del Mod. 770/2011 Semplificato.
Vi la possibilit, per il sostituto che presenta entrambi i modelli 770 (semplificato e Ordinario), di produrre la dichiarazione Semplificata con i prospetti ST, SV e SX a condizione che non siano state effettuare
compensazioni interne (art. 1, D.P.R. 445/1997 [CFF 7434a]) tra i versamenti attinenti al Mod. Semplificato
e quelli relativi al Mod. Ordinario.
INVIO del SOLO MOD. 770/SEMPLIFICATO TRASMISSIONE SEPARATA delle COMUNICAZIONI di DIPENDENTI e AUTONOMI: i sostituti dimposta possono suddividere il Mod. Semplificato inviando, oltre al
frontespizio, le Comunicazioni dati lavoro dipendente ed assimilati (ed i prospetti SS, ST, SV, SX ed SY)
separatamente dalle Comunicazioni dati lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi e dai relativi
prospetti SS, ST, SX ed SY. Tale facolt pu essere esercitata a condizione che (entrambi i requisiti devono
essere soddisfatti):
i sostituti debbano trasmettere sia le Comunicazioni dati lavoro dipendente ed assimilati, sia le Comunicazioni dati lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi;
non siano state effettuate compensazioni interne tra i versamenti relativi ai redditi di lavoro dipendente e quelli di lavoro autonomo, n tra tali versamenti e quelli, da indicare nel Mod. 770 Ordinario,
riguardanti i redditi di capitale.
TRASMISSIONE in CASO di OBBLIGO di INVIO anche del MOD. 770/ORDINARIO: in caso di presentazione
anche del Mod. 770/2012 Ordinario, i sostituti potranno alternativamente:
a) trasmettere il Mod. 770 Semplificato integrale, comprensivo dei prospetti ST, SV e SX, qualora non
abbia operato compensazioni interne fra i versamenti attinenti al Mod. Semplificato e quelli relativi
al Mod. Ordinario;
b) effettuare due distinte trasmissioni telematiche se le compensazioni interne non sono state effettuate
tra i versamenti attinenti ai redditi di lavoro dipendente e quelli di lavoro autonomo, n tra tali versamenti
(lavoro dipendente e lavoro autonomo) e quelli riguardanti i redditi di capitale.
Il primo invio deve contenere le comunicazioni dei dati di lavoro dipendente (con relativi prospetti SS, ST,
AMOD. 770A
378
SV, SX e SY) e, allo stesso modo, il secondo invio riguarder le comunicazioni dei dati di lavoro autonomo
(e i relativi prospetti SS, ST, SX e SY);
c) trasmettere il Mod. 770 Semplificato senza i prospetti ST, SV e SX. I dati contenuti in tali prospetti
confluiranno nei quadri ST, SV e SX del Mod. Ordinario. Non pi possibile separare linvio tra comunicazioni dei redditi di lavoro dipendente e comunicazioni dei redditi di lavoro autonomo.
MODALIT e TERMINI di PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE SEMPLIFICATA: deve essere presentata
obbligatoriamente in via telematica (direttamente o tramite un intermediario abilitato) entro il 31.7.2012.
Non possibile presentare il Mod. Semplificato tramite banche convenzionate o uffici postali n i soggetti
momentaneamente allestero possono utilizzare il mezzo della raccomandata.
MOD. 770/2012 ORDINARIO: deve essere utilizzato ai fini della dichiarazione per lanno 2011 delle imposte
sostitutive e delle ritenute operate da parte dei sostituti dimposta diversi da quelli indicati in relazione
al Mod. Semplificato, nonch delle comunicazioni di dati, sulla base di specifiche disposizioni normative,
da parte degli intermediari e dagli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti, in
relazione a redditi di capitale, redditi diversi, redditi diversi di natura finanziaria e proventi vari. In particolare, il Mod. 770 Ordinario utilizzato per comunicare: i dati relativi alle ritenute operate su dividendi,
proventi da partecipazione, redditi di capitale erogati nellanno 2011 o operazioni di natura finanziaria
effettuate nello stesso periodo; i dati riassuntivi relativi alle indennit di esproprio; i dati concernenti i
versamenti effettuati, le compensazioni operate e i crediti dimposta utilizzati.
COMPOSIZIONE del MOD. 770/2012 ORDINARIO: il Mod. Ordinario composto dal frontespizio e dai
seguenti Quadri:
Quadro SF: redditi di capitale, compensi per avviamento commerciale, contributi degli enti pubblici
e privati e comunicazione dei redditi di capitale non imponibili o imponibili in misura ridotta, imputabili
a soggetti non residenti;
Quadro SG: somme derivanti da riscatto di assicurazione sulla vita e capitali corrisposti in dipendenza
di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione nonch rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie con funzione previdenziale;
Quadro SH: redditi di capitale, premi e vincite, proventi delle accettazioni bancarie, nonch proventi
derivanti da depositi a garanzia di finanziamenti;
Quadro SI: riepilogo degli utili e dei proventi equiparati pagati nellanno 2011;
Quadro SK: comunicazione degli utili ed altri proventi equiparati corrisposti da soggetti residenti e
non residenti;
Quadro SL: proventi derivanti dalla partecipazione a Oicvm (Organismi di investimento collettivo in valori
mobiliari) di diritto estero e proventi derivanti dalla partecipazione a fondi immobiliari di diritto italiano,
soggetti a ritenuta a titolo dacconto;
Quadro SM: proventi derivanti dalla partecipazione a Oicvm di diritto estero e proventi derivanti dalla
partecipazione a fondi immobiliari di diritto italiano, soggetti a ritenuta a titolo dimposta;
Quadro SO: comunicazioni che vanno effettuate ai sensi degli artt. 6, co. 2, e 10, co. 1, D.Lgs. 461/1997 [CFF
5648 e 5651], dagli intermediari e dagli altri soggetti che intervengono in operazioni che possono generare
plusvalenze di cui allart. 67, co. 1, lett. c) c-quinquies), D.P.R. 917/1986;
Quadro SP: ritenute sui titoli atipici;
Quadro SQ: dati dei versamenti dellimposta sostitutiva applicata sui proventi dei titoli obbligazionari
di cui al D.Lgs. 239/1996 [CFF 6888 6900], e di quella applicata sugli utili derivanti dalle azioni e dai titoli
similari immessi nel sistema del deposito accentrato gestito dalla Monte titoli S.p.a.;
Quadro SY: somme liquidate a seguito di procedure di pigioramento presso terzi e ritenute da art. 25,
D.L. 78/2010;
Quadro SR: somme corrisposte a titolo di indennit di esproprio o ad altro titolo nel corso del procedimento espropriativo;
Quadro SS: dati riassuntivi di quelli riportati nei diversi quadri del modello di dichiarazione;
Quadro ST: ritenute operate, trattenute per assistenza fiscale e imposte sostitutive effettuate;
Quadro SV: trattenute di addizionali comunali allIrpef e trattenute per assistenza fiscale;
Quadro SX: riepilogo dei crediti e delle compensazioni effettuate ai sensi del D.P.R. 455/1997 e dellart. 17,
D.Lgs. 241/1997 e prospetto per le attivit emerse.
SOGGETTI OBBLIGATI a PRESENTARE il MOD. 770/2012 ORDINARIO: sono obbligati alla presentazione i
soggetti che nel 2011 hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte su redditi di capitale,
compensi per avviamento commerciale, contributi ad enti pubblici e privati, riscatti da contratti di assicurazione
sulla vita, premi, vincite ed altri proventi finanziari (compresi quelli derivanti da partecipazioni a Oicvm di
diritto estero), utili e altri proventi equiparati derivanti da partecipazioni in societ di capitali, titoli atipici,
indennit di esproprio e redditi diversi. Con riferimento alle tipologie di soggetti interessati, oltre a tutte le
categorie tenute alla presentazione del modello semplificato, indicate precedentemente, sono in ogni caso
379
AMOD. 770A
tenuti a presentare il Mod. 770/2012 Ordinario i soggetti che:

hanno applicato nel 2011 limposta sostitutiva sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni
e titoli similari ex D.Lgs. 239/1996;
hanno applicato nel 2011 limposta sostitutiva sui dividendi ex art. 27-ter, D.P.R. 600/1973;
hanno applicato nel 2011 limposta sostitutiva di cui agli artt. 6 e 7, D.Lgs. 461/1997, limitatamente ai soggetti diversi da quelli indicati allart. 73, co. 1, lett. a) e d), D.P.R. 917/1986 [CFF 5173];
sono tenuti allobbligo di comunicazione ex artt. 6, co. 2 e 10, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5648];
sono tenuti allobbligo di comunicazione degli utili pagati nel 2011;
sono rappresentanti fiscali di soggetti non residenti.
MODALIT di PRESENTAZIONE: deve essere presentato esclusivamente in via telematica, direttamente o

tramite un intermediario abilitato, entro il 31.7.2012.
MOD. 770 MENSILE: ladempimento relativo alle dichiarazioni mensili dei sostituti dimposta era previsto in via
sperimentale nel 2010 per diventare obbligatorio dal 2011 (art. 42, co. 2, D.L. 207/2008, conv. con modif. con L.
14/2009). stato una prima volta prorogato al 31.3.2011 lobbligo di comunicazione mensile telematica da
parte dei sostituti dimposta dei dati su retribuzioni e contribuzioni (D.L. 29.12.2010, n. 225).
In seguito, per esigenze legate ai necessari adeguamenti tecnici, era stato rimandato al 2012 lavvio delloperativit del sistema (D.P.C.M. 25.3.2011).
Infine lart. 29, co. 7, D.L. 29.12.2011, n. 216 ha ulteriormente differito all1.1.2013 lintroduzione di questo adempimento.
DICHIARAZIONE per lANNO 2012: dalle dichiarazioni dei sostituti dimposta, a decorrere da quelle relative
allanno 2012, gli importi devono essere espressi in euro mediante arrotondamento alla seconda cifra
decimale (art. 3, co. 13, D.L: 2.3.2012, n. 16).
AMOD. 770A
380
DICHIARAZIONE dei REDDITI delle SOCIET di CAPITALI
E.Go.
I modelli sono riportati nel volume Unico 2012 Societ di capitali di F. Furlani, L. Mambrin, S. Pellegrino e G. Valcarenghi, edito da Il Sole 24 Ore.
SOGGETTI OBBLIGATI: sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi le persone giuridiche
(societ, enti, associazioni, comitati, consorzi, ecc.) soggette allIres e cio:
a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ
cooperative, comprese le cooperative che abbiano la qualifica di Onlus e le cooperative sociali, e le societ di mutua assicurazione residenti in Italia; sono inoltre obbligate le societ europee e le societ
cooperative europee residenti in Italia;
b) gli enti pubblici o privati, nonch i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di
attivit commerciali, residenti in Italia;
c) gli enti pubblici o privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit non
commerciali, residenti in Italia;
d) le societ e gli enti non residenti, compresi i trust, con stabile organizzazione in Italia; si considerano
residenti le societ ed enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede
dellamministrazione (vedi anche la presunzione dellart. 73 circa la sede dellamministrazione) o loggetto
principale in Italia.
Lesercizio di attivit commerciale o non commerciale determinato in base allatto costitutivo, se esistente
in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata; in mancanza, si fa riferimento allattivit
effettivamente esercitata.
DICHIARAZIONE UNIFICATA: lobbligo di presentazione dellUnico: riguarda i soggetti con periodo di imposta
coincidente con lanno solare e tenuti a presentare almeno due delle seguenti dichiarazioni: redditi, Iva,
Irap. Dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 la dichiarazione Irap deve essere
presentata in forma autonoma (vedi D.M. 11.9.2008). Le societ di capitali determinano la base imponibile
per questa imposta utilizzando il quadro IC.
PERIODO dIMPOSTA COINCIDENTE con lANNO SOLARE: si considera tale anche lesercizio di durata inferiore a 365 giorni, a patto per che scada il 31.12. Quelli chiusi anteriormente a tale data (es. 30.11)
non sono considerati coincidenti con lanno solare e quindi per tali soggetti non possibile presentare
la dichiarazione unificata.
PERIODI dIMPOSTA NON COINCIDENTI con lANNO SOLARE: sono tali non solo gli esercizi a cavallo tra
due anni solari, ma anche quelli infrannuali chiusi prima del 31.12. I contribuenti che rientrano in questa
ultima categoria utilizzano:
la dichiarazione Mod. Unico per Ires, utilizzando il modello previsto per lanno precedente;
la dichiarazione Mod. Iva per tale imposta, in quanto obbligati a presentare in via autonoma la dichiarazione annuale Iva.
STRUTTURA del MOD. UNICO/SOCIET di CAPITALI: il Modello Unico prevede le seguenti dichiarazioni:
dichiarazione dei redditi (contrassegnata in genere dalla lettera R);
dichiarazione Iva (lettera V).
I contribuenti soggetti agli studi di settore, ai parametri o agli indicatori di normalit economica compilano
inoltre gli appositi modelli per comunicare i dati relativi.
MONITORAGGIO FISCALE: le societ di capitali e gli enti commerciali sono sempre esonerate dalla compilazione
del Quadro RW relativo al monitoraggio fiscale. Lobbligo sussiste invece per gli enti non commerciali in
presenza di attivit e/o di movimentazioni per le quali sia necessaria la segnalazione (vedi CC.MM. 10.10.2009,
n. 43/E; 17.11.2009, n. 48/E; 29.1.2010, n. 3/E e 13.9.2010, n. 45/E ).
MODALIT di PRESENTAZIONE: a decorrere dall1.5.2007 si trasmettono in via telematica tutte le dichiarazioni
(presentate sia separatamente, sia in forma unificata) da parte dei soggetti Ires.
La trasmissione in via telematica pu essere effettuata direttamente dal contribuente o attraverso un
intermediario abilitato. La trasmissione diretta pu essere effettuata via Internet oppure via Entratel.
TRASMISSIONE della DICHIARAZIONE nei GRUPPI: per i gruppi, in cui almeno una societ o ente sia obbligato alla presentazione della dichiarazione telematica, la trasmissione telematica delle dichiarazioni pu
essere effettuata da uno o pi soggetti dello stesso gruppo, con la connessione tramite Entratel.
Si considerano appartenenti al gruppo lente o societ controllante e le societ da questo controllate; si
considerano controllate le societ per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilit limitata e cui azioni
o quote sono possedute dallente o societ controllante o tramite altra societ controllata da questo per una
381
Aunico 2012 SCA
percentuale superiore al 50% del capitale.

TERMINE per la TRASMISSIONE TELEMATICA: l art. 2, D.P.R. 322/1998 [CFF 7044], come modif. dallart. 42,
co. 7-ter, D.L. 30.12.2008, n. 207, con effetto dalle dichiarazioni il cui termine di presentazione scade dopo il
27.2.2009, prevede i seguenti termini per effettuare la trasmissione telematica delle dichiarazioni:
30.9 per la trasmissione della dichiarazione Mod. Unico Societ di capitali, enti commerciali e non
commerciali ed equiparati con esercizio chiuso al 31.12 dellanno precedente, se obbligati alla trasmissione telematica;
ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del bilancio per i soggetti obbligati alla trasmissione telematica.
Per le dichiarazioni i cui termini di presentazione scadevano tra l1.5.2007 e il 27.2.2009 il termine di trasmissione era lultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura del bilancio, con proroga al 30.9.2008
per i termini di presentazione scadenti tra l1.5 e il 29.9.2008.
altres sempre obbligatoria la trasmissione telematica.
TERMINI PARTICOLARI: in presenza di determinate operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione,
ecc.), si possono verificare obblighi e termini particolari per la presentazione delle dichiarazioni. Vedi alle
pagg. 383 e segg.
SOTTOSCRIZIONE della DICHIARAZIONE: la dichiarazione va firmata da un legale rappresentante, a pena di
nullit, e deve contenere gli elementi attivi e passivi del reddito (se mancano si considerano come non
dichiarati), e la natura giuridica, codice fiscale, denominazione, generalit di amministratori e sindaci, sede
legale e amministrativa, indirizzo, oggetto dellattivit e luogo in cui esercitata, sede di conservazione delle
scritture contabili. La nullit della dichiarazione sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione
entro 30 giorni dal ricevimento dellinvito da parte dellAmministrazione finanziaria. La dichiarazione deve
essere sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione, ossia dallintero collegio
sindacale se incaricato anche del controllo contabile, ovvero dal revisore iscritto nel Registro ministeriale o dal responsabile della revisione se trattasi di societ di revisione iscritta. Il soggetto che esercita il
controllo contabile deve indicare il codice fiscale.
ALLEGATI: alla dichiarazione non va allegato alcun documento, neppure il bilancio. La documentazione va
conservata dal contribuente fino alla scadenza dei termini di accertamento relativi al corrispondente
periodo dimposta. In caso di avvio di una procedura di accertamento, la documentazione va conservata
fino al momento in cui laccertamento stesso divenuto definitivo.
TERMINI di VERSAMENTO: lart. 17, D.P.R. 7.12.2001, n. 435 [CFF 7123e], nel testo modificato dal D.L. 15.4.2002, n. 63,
conv. con modif. con L. 15.6.2002, n. 112, stabilisce che i versamenti a saldo delle imposte dovute in base alla
dichiarazione e il versamento del primo acconto per lesercizio successivo siano eseguiti entro il giorno
16 del sesto mese successivo alla data di chiusura dellesercizio.
Il versamento pu essere effettuato nei 30 giorni successivi alla scadenza con maggiorazione dello 0,40%,
oppure ricorrendo alla rateizzazione.
Le societ e gli enti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi
dalla chiusura dellesercizio versano il saldo e il primo acconto entro il 16 del mese successivo allapprovazione. Se il bilancio non approvato entro il termine, il versamento va comunque eseguito entro il giorno 16
del mese successivo alla scadenza del termine. Il termine del giorno 16 anticipato rispetto al previgente
termine del giorno 16 del sesto mese successivo alla data di chiusura dellesercizio a decorrere dall1.5.2007
(art. 37, co. 11, D.L. 223/2006).
Il versamento delle imposte (a saldo ed in acconto) deve essere effettuato, utilizzando il modello F24. Il pagamento degli importi risultanti dalla dichiarazione si effettua, se non inferiore a e 12, con arrotondamento
allunit di euro. Gli importi che invece si indicano solo sul Mod. F24, come gli acconti o le rate vanno
arrotondati al centesimo di euro, secondo le regole generali di arrotondamento.
RATEIZZAZIONE del PAGAMENTO: il contribuente pu scegliere tra il versamento in unica soluzione o
la rateazione delle imposte dovute in base al Mod. Unico. possibile dilazionare le somme dovute a
titolo di saldo o di acconto anche in un numero di rate diverso per ciascuna imposta. I dati relativi alla
modalit di rateazione vanno indicati nel Mod. F24 (es. chi versa la terza di sei rate, deve indicare 03.06
negli appositi spazi del Mod. F24). Possono essere rateizzati gli importi da versare a saldo o in acconto,
con esclusione di quelli scadenti nei mesi di novembre e dicembre (quindi una societ con esercizio solare
non pu mai rateizzare il secondo acconto, scadente il 30.11, mentre tale facolt consentita ai soggetti
con esercizio diverso dallanno solare i cui termini di versamento non scadano in uno dei mesi anzidetti).
Sugli importi rateizzati si applica linteresse dello 0,33% mensile (4% annuo vedi D.M. 21.5.2009). Il versamento
della prima rata va effettuato in corrispondenza con la scadenza prevista per il saldo e il primo acconto;
le rate successive scadono il giorno 16 del mese di riferimento, come le ordinarie scadenze del Mod. F24.
COMPENSAZIONE o RIMBORSO del CREDITO: gli importi delle imposte a credito risultanti dal Mod. Unico
possono essere chiesti a rimborso o utilizzati in compensazione di altri debiti tributari o previdenziali. In
caso di compensazione il modello F24 deve essere presentato alla banca anche se il saldo finale uguale
Aunico 2012 SCA
382
a zero. , inoltre, possibile ripartire liberamente i crediti fra importi a rimborso e importi da compensare.
Lammontare massimo compensabile in un anno solare ammonta a e 516.456,90 cumulativo tra tutte le
imposte (salvo leccezione per alcuni subappaltatori). Il D.L. 1.7.2009, n. 78 ha previsto la possibilit che con
decreto ministeriale possa essere elevato a e 700.000 il limite delle compensazioni e/o rimborsi annuali a
decorrere dall1.1.2010. Lart. 10, D.L. 78/2009 ha previsto anche la riorganizzazione dei crediti e delle compensazioni da attuarsi con apposito decreto.
CESSIONE delle ECCEDENZE IRES: consentita allinterno dei gruppi di societ la cessione semplificata del
credito Ires tra le varie partecipate, mediante la compilazione del quadro RK del Modello Unico. Particolari
modalit disciplinano il trasferimento delle eccedenze Ires tra le societ che hanno utilizzato il consolidato
fiscale (quadro GN) o tra le societ che imputano il reddito alle partecipanti per trasparenza (art. 115, D.P.R.
917/1986 [CFF 5215]) che compilano il quadro TN.
PERDITE di ESERCIZI PRECEDENTI: per le societ di capitali e gli enti commerciali, nonch per gli altri enti
soggetti ad Ires in contabilit ordinaria, generalmente consentito lo scomputo delle perdite fiscali precedenti dal reddito di impresa dellesercizio. Le perdite precedenti sono scomputabili dal reddito in misura
pari all80% a decorrere dllesercizio in corso al 6.7.2011 (esercizio solare 2011). La norma si applica alle
perdite risultanti dal Mod. Unico 2012/redditi 2011 e quindi alle perdite riferite allesercizio solare 2006
e seguenti. Le perdite dei primi 3 esercizi di attivit sono riportabili senza limiti temporali e per lintero
importo che trova capienza nellimponibile se derivanti da nuove iniziative produttive. Lart. 1, co. 33, L.
24.12.2007, n. 244 ha inoltre soppresso, con effetto dal periodo dimposta in corso al 31.12.2007, la norma
dellart. 84, D.P.R. 917/1986 che prevede la riportabilit parziale della perdita per i soggetti che usufruiscono di
esenzioni totali o parziali del reddito; con effetto dagli utili realizzati nellesercizio successivo a quello in
corso al 31.12.2006 la perdita riportabile parzialmente in presenza di utili esenti.
DEDUZIONE per CAPITALE PROPRIO INVESTITO: i dati rilevanti per determinare la deduzione per capitale
proprio investito (Ace) devono essere indicati nel rigo RS113 del Mod. Unico. La base imponibile per il
calcolo Ace non pu eccedere il patrimonio netto risultante dal bilancio.
RICONCILIAZIONE DATI di BILANCIO e FISCALI: i beni che risultano iscritti in bilancio a valori superiori a
quelli fiscali, per effetto di una delle sottoelencate operazioni, vanno indicati nel quadro di riconciliazione
(quadro RV del Mod. Unico/Societ di capitali):
fusioni e scissioni;
conferimenti di aziende in regime di neutralit;
rivalutazioni volontarie iscritte in contabilit;
valutazione di crediti e debiti in valuta.
DEDUZIONE EXTRACONTABILE di COSTI: il quadro EC del modello Unico consentiva, fino allesercizio in corso
al 31.12.2007, la deduzione extracontabile dei componenti negativi del reddito fiscale che non trovano
contropartita nel conto economico (vedi art. 109, co. 4, lett. b), D.P.R. 917/1986 [CFF 5209]); trovano indicazione
in questo quadro anche le interferenze fiscali pregresse, cio gli ammortamenti, accantonamenti, ecc. imputate nel Conto economico di passati esercizi per importi eccedenti le valutazioni di tipo civilistico. La L.
244/2007 ha previsto la possibilit di affrancare le differenze derivanti dalle deduzioni extracontabili versando
unimposta sostitutiva entro il 30.9.2008. Nel modello Unico 2009 e successivi il quadro EC va compilato
quindi solo per il recupero a tassazione di eccedenze dedotte in esercizi precedenti.
TRASPARENZA FISCALE: per le societ di capitali che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale
previsto il quadro TN. La societ trasparente deve inoltre rilasciare ai soci un prospetto in cui indicato il
reddito/perdita attribuito, la quota di acconti, ritenute, crediti dimposta attribuiti, ecc. Il socio persona fisica
riporta tali dati nel proprio quadro RH (o RF/RG se la partecipazione detenuta relativa ad unimpresa); il
socio societ di capitali la indica nel quadro RF.
CONSOLIDATO FISCALE: le societ che si avvalgono del consolidato fiscale compilano il quadro GN o il quadro
GC se sono intervenute anche operazioni straordinarie. Nel caso di cessione delle eccedenze Ires nellambito
del gruppo va compilato il quadro RK e il corrispondente quadro GK del mod. CNM.
DICHIARAZIONI INTEGRATIVE e CORRETTIVE: la dichiarazione validamente presentata pu essere modificata
mediante la presentazione di unulteriore dichiarazione, che definita correttiva nei termini se presentata
entro il termine ordinario di scadenza oppure integrativa.
La dichiarazione integrativa pu essere a favore del contribuente e va presentata entro il termine di scadenza
della dichiarazione successiva per usufruire delleventuale credito derivante, oppure a favore dellErario ed in
questo caso pu essere presentata entro il termine di prescrizione con applicazione di sanzioni ed interessi.
Entro il termine della dichiarazione successiva pu essere attivato il ravvedimento che consente la integrazione
della dichiarazione con sanzioni ridotte.
383
Aunico 2012 SCA
DICHIARAZIONE dei REDDITI

delle SOCIET di PERSONE ed EQUIPARATE
E.Go.
I modelli sono riportati nel volume Unico 2012 Societ di persone di F. Furlani, L. Mambrin, S. Pellegrino e G. Valcarenghi, edito da Il Sole 24 Ore.
SOGGETTI OBBLIGATI: sono tenuti a presentare il Mod. Unico Societ di persone ed equiparate i seguenti
soggetti: societ di persone (S.a.s., S.n.c., societ semplici, societ di fatto o irregolari, societ di armamento); associazioni senza personalit giuridica di professionisti o artisti; aziende coniugali in forma
societaria; G.E.I.E. (gruppo europeo di interesse economico), aziende coniugali se lattivit viene esercitata
dai coniugi cointestatari della licenza o entrambi imprenditori. Le aziende coniugali non gestite in
forma societaria non presentano il Mod. Unico Societ di persone.
Tutti questi soggetti utilizzano il mod. Unico Societ di persone se sono stati residenti nel territorio dello
Stato nel corso del periodo dimposta. Le societ di persone non residenti compilano il mod. Unico Societ
di capitali ed enti commerciali oppure il Mod. Unico Enti non commerciali. Si considerano residenti le
societ che hanno avuto per la maggior parte del periodo dimposta la sede legale o dellamministrazione o
loggetto principale dellattivit in Italia.
NORME GENERALI sulle DICHIARAZIONI: vedi il cap. Dichiarazioni annuali Norme generali alle pagg. 371
e segg. per ulteriori approfondimenti delle norme qui riportate.
SOGGETTI OBBLIGATI alla DICHIARAZIONE UNIFICATA: sono i soggetti con esercizio solare (vedi sotto) per
i quali previsto lobbligo di presentare almeno 2 delle seguenti dichiarazioni: dichiarazione dei redditi,
dichiarazione Iva e (fino al 2008) dichiarazione Irap. Le societ di persone e i soggetti assimilati sono
soggetti passivi solo ai fini dellIrap e dellIva, mentre le imposte personali sui redditi da loro prodotti sono
imputati per trasparenza e in base alla maturazione, anche in assenza di effettiva corresponsione, di soci e
associati. La societ o lassociazione devono rilasciare ai propri soci un apposito prospetto da cui risultino
i dati necessari per la compilazione della propria dichiarazione dei redditi.
DICHIARAZIONE IRAP: a partire dallesercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 la dichiarazione Irap
deve essere presentata in forma autonoma (art. 1, co. 52, L. 244/2007). Il D.M. 11.9.2008 ha stabilito che la trasmissione deve avvenire esclusivamente in via telematica entro il termine previsto per la dichiarazione dei
redditi, che fissato al 30.9, ovvero allultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo
dimposta. Vedi il prospetto riportato a pag. 383. Le societ di persone utilizzano per determinare la base
imponibile il quadro IP del modello Irap ed in particolare la sezione I se la determinano secondo le regole
disposte dallart. 5-bis, D.Lgs. 446/1997 o la sezione II se hanno optato per lutilizzo delle regole previste per
i soggetti Ires (art. 5, D.Lgs. 446/1997).
MONITORAGGIO FISCALE: le societ di persone sono sempre esonerate dalla compilazione del Quadro RW
relativo al monitoraggio fiscale degli investimenti allestero e dei flussi finanziari da e verso lestero. Il quadro
deve essere invece compilato dalle societ semplici ed equiparate in relazione al possesso di attivit o di
effettuazione di operazioni che non rientrano tra i casi di esonero oggettivo (vedi la C.M. 13.9.2010, n. 45/E).
I soggetti che si sono avvalsi dello scudo fiscale nel 2009 erano esonerati dalla compilazione del Quadro
RW per tale anno relativamente alle attivit regolarizzate; quelli che hanno presentato la dichiarazione
riservata nel 2010 erano esonerati anche per tale anno.
ESERCIZIO SOLARE: si intende tale quello che ha durata pari allanno solare nonch quello di durata inferiore
che termina il 31.12.
ESERCIZI NON SOLARI: la R.M. 20.9.2011, n. 92/E precisa che nel caso di non coincidenza tra esercizio sociale
ed anno solare non debba essere redatto ai soli fini fiscali un bilancio relatico al periodo 1.1-31.12 ma che
nel modello dichiarativo si debba inserire lesercizio che si chiude nellanno solare.
SOCIET CESSATE: la dichiarazione degli esercizi non solari, intendendosi per tali anche quelli chiusi prima
del 31.12, nel caso di cessazione dellattivit, deve essere presentata in forma non unificata utilizzando
la modulistica seguente:
Mod. Unico previsto per lanno in cui avvenuta la cessazione (e non quello per lanno precedente) per
la dichiarazione dei redditi e dellIrap, che andr presentato esclusivamente in via telematica;
Mod. Iva relativo allanno di competenza per la dichiarazione Iva esclusivamente in via telematica.
CONDOMINI: gli amministratori del condominio in carica al 31.12 obbligati a presentare il Mod. Unico
devono utilizzare il quadro AC per comunicare allanagrafe tributaria lammontare degli acquisti di beni e
servizi effettuati dal condominio nellanno solare e i dati identificativi dei relativi fornitori.
Aunico 2012 SPA
384
STRUTTURA: il Modello Unico Societ di persone, si compone dei seguenti modelli:

modello per la dichiarazione dei redditi i cui quadri sono contrassegnati dalla lettera R;
modello per la dichiarazione annuale Iva i cui quadri sono contrassegnati dalla lettera V.
SOSTITUTI dIMPOSTA: non pi prevista la possibilit di presentare il modello dei sostituti dimposta ordinario
allinterno del Mod. Unico.
STUDI di SETTORE: i contribuenti soggetti allapplicazione di parametri e studi di settore devono inviare
unitamente alla dichiarazione i relativi prospetti e barrare la casella corrispondente contenuta nel frontespizio. consentito a tutti i contribuenti ladeguamento dei ricavi a parametri e studi di settore,
senza applicazione di sanzioni entro il termine di presentazione della dichiarazione negli esercizi di prima
applicazione o di revisione degli studi.
Negli altri esercizi ladeguamento consentito, ma richiesto il versamento di una maggiorazione del 3%, oltre
alle imposte dovute, se la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi congrui superiore al 10% del dichiarato.
Dallanno 2004 ladeguamento rilevante anche ai fini Irap.
PRESENTAZIONE in VIA TELEMATICA: pu avvenire con due modalit:
a) presentazione diretta a mezzo del servizio telematico Entratel, se c obbligo di presentare il Mod. 770
per pi di 20 dipendenti oppure a mezzo Internet;
b) presentazione a mezzo intermediario abilitato.
Gli intermediari sono tenuti a rilasciare al contribuente limpegno di trasmettere la dichiarazione, precisando
se la dichiarazione stata consegnata gi compilata o viene predisposta dallintermediario. Copia della dichiarazione va conservata da parte dellintermediario ai fini del controllo.
Nei 30 giorni successivi allinvio telematico deve rilasciare al contribuente loriginale della dichiarazione, su
modello conforme a quello ufficiale, sottoscritta dal contribuente e copia dellavvenuta ricezione della dichiarazione da parte dellAgenzia delle Entrate.
FIRMA della DICHIARAZIONE: la dichiarazione, a pena di nullit, deve essere firmata dal rappresentante
legale della societ o associazione dichiarante e in mancanza da chi ne ha lamministrazione, anche di
fatto, o da un rappresentante negoziale.
La nullit della dichiarazione sanata se il soggetto tenuto a sottoscriverla vi provvede nei 30 giorni dal
ricevimento dellinvito da parte dellUfficio competente.
ALLEGATI: alla dichiarazione non va allegato alcun documento, neanche il bilancio. La documentazione va
comunque conservata sino al termine per laccertamento.
TERMINI ORDINARI di PRESENTAZIONE: entro il 30.9 va effettuata la trasmissione della dichiarazione in via
telematica, sia direttamente dal contribuente (Entratel o via Internet), sia per il tramite di un intermediario abilitato.
TERMINI SPECIALI di PRESENTAZIONE: vedi alle pagg. 387 e seg. i termini di presentazione delle dichiarazioni
previsti in caso di operazioni straordinarie, scioglimento, liquidazione, ecc.
VALIDIT delle DICHIARAZIONI: le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine ordinario si considerano validamente presentate, salva lapplicazione delle sanzioni per il ritardo e possono essere eventualmente corrette e integrate, ricorrendone i presupposti (vedi sotto). Le dichiarazioni presentate con ritardo
superiore a 90 giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte che
ne risultano dovute.
DICHIARAZIONI CORRETTIVE e INTEGRATIVE: consentito di regolarizzare le violazioni non gi constatate
relative alla dichiarazione, purch presentata con ritardo non superiore a 90 giorni e purch non siano
iniziate ispezioni o verifiche.
Possono essere sanate le violazioni relative alla determinazione del reddito, gli errori materiali e/o di calcolo,
le violazioni relative ai versamenti con il pagamento delle imposte dovute, maggiorate di interesse al tasso
legale di interesse del 2,5% dal 2012 (1,5% dal 2011, 1% dal 2010, 2,5% dal 2004 e 3% dal 2008) e di
sanzioni ridotte (vedi Ravvedimento a pag. 367).
Per effetto delle modifiche introdotte dal D.P.R. 435/2001 al D.P.R. 322/1998 a decorrere dall1.1.2002 consentita
la presentazione di:
una dichiarazione integrativa da presentare entro la scadenza di presentazione del Mod. Unico dellanno successivo per correggere a proprio favore la dichiarazione dellesercizio precedente con utilizzo in
compensazione del credito dimposta derivante;
una dichiarazione integrativa da presentare entro il termine di prescrizione dellesercizio per modificare, previo versamento dellimposta dovuta e relative sanzioni, la dichiarazione originariamente trasmessa.
La dichiarazione correttiva nei termini pu essere presentata per rettificare, prima del termine ordinario
di scadenza, una dichiarazione gi presentata.
TERMINI di VERSAMENTO: in generale le imposte dovute a saldo e la prima rata dellacconto si versano dal
2.5 al 16.6 senza alcuna maggiorazione, oppure nei trenta giorni successivi a questultima scadenza con
385
Aunico 2012 SPA
maggiorazione dello 0,40%. consentita la possibilit di rateizzazione delle imposte dovute in base alla
dichiarazione. Entro il suddetto termine possibile versare anche lIva dovuta in base alla dichiarazione
annuale, maggiorandola dello 0,40% per ogni mese, o frazione di mese, intercorso tra il 16.3 e la data
di versamento.
MODALIT di VERSAMENTO: il versamento delle imposte va effettuato, se di ammontare non inferiore a
e 12, con il Mod. F24. Lart. 37, co. 49, D.L. 4.7.2006, n. 223 ha previsto, per i soggetti titolari di partita Iva,
lobbligo di versamento telematico di imposte e contributi.
Gli importi risultanti dalla dichiarazione devono essere arrotondati allunit di euro.
I dati che in sede di compilazione del Mod. F24 vengono modificati, ad esempio gli importi rateizzati o gli
acconti, devono essere arrotondati al centesimo di euro, secondo le regole consuete dellarrotondamento.
RATEIZZAZIONE: nel caso in cui il contribuente abbia scelto di pagare ratealmente le somme dovute a titolo
di saldo e di acconto delle imposte risultanti dalla dichiarazione (fatta eccezione per gli acconti scadenti
nei mesi di novembre e dicembre che non sono rateizzabili) possono essere ripartite in rate mensili di
pari importo.
La rateazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi che, sulla base della dichiarazione,
sono dovuti a titolo di saldo o di acconto.
La prima rata deve essere versata entro il giorno di scadenza del saldo e/o dellacconto, le successive entro
il giorno 16 del mese di scadenza. In ogni caso, il pagamento rateale deve essere completato entro il mese
di novembre.
La rateazione comporta lapplicazione degli interessi dello 0,33% mensile (4% annuo) sulle rate successive
alla prima. Le rate successive alla prima scadono nel giorno 16 del mese di competenza.
COMPENSAZIONE: gli importi a debito o a credito tra le diverse imposte possono essere compensati, con
utilizzo del Mod. F24, nellammontare massimo annuale di e 516.456,90.
I crediti che non trovano capienza possono essere rimborsati, con utilizzo del Quadro RX.
Dallanno 2010 le societ di persone e assimilate possono utilizzare in compensazione anche le ritenute
dacconto subite dalla societ, attribuite ai soci e dagli stessi ritrasferite alla societ per la parte eccedente
il proprio debito Irpef. La possibilit stata introdotta dalla C.M. 23.12.2009, n. 56/E che ha fornito uninterpretazione evolutiva dellart. 22, D.P.R. 917/1986. Si veda anche la C.M. 12.3.2010, n. 12/E.
La R.M. 3.10.2011, n. 99/E non ritiene estensibile tale possibilit ai soggetti trasparenti di cui agli artt. 115 e 116 T.U.
PERDITE ANTE TRASFORMAZIONE: le perdite pregresse di societ di capitali trasformate in societ di persone
possono essere utilizzate dalla societ in compensazione dei propri redditi attribuibili per trasparenza ai soci.
PROSPETTO per i SOCI o ASSOCIATI: la societ o associazione deve rilasciare ai soci o associati un
apposito prospetto da cui risultino:
ragione sociale, sede, codice fiscale, codice attivit, iscrizione all'Albo delle imprese artigiane;
dati identificativi del socio o associato;
reddito (o perdita) complessivo dichiarato; perdita da impresa in contabilit ordinaria; eventuale
reddito rideterminato in applicazione della norma
antielusiva prevista dalla Legge Visco;
quota di partecipazione agli utili o alle perdite
spettante al socio o associato;
quota di reddito minimo se la societ non
operativa;
quote di ritenute e crediti d'imposta di spet-
tanza del socio (distinguere tra le diverse forme

di credito d'imposta);
quote di oneri deducibili e detraibili di spettanza del socio;
quota di spese per recupero edilizio per le quali
riconosciuta al socio la detrazione del 36%/41%;
redditi soggetti a tassazione separata;
criteri di determinazione del reddito (cio se si
tratta di reddito d'impresa ordinaria o semplificata);
quote di interessi e altri proventi esenti (ai
sensi dell'art. 96, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5196])
di spettanza del socio.
DEDUZIONE per CAPITALE INVESTITO (A.C.E.): la deduzione dal reddito di impresa introdotta dall art. 1, D.L.
201/2011 a decorrere dallesercizio solare 2011 si applica anche alle societ di persone in contabilit ordinaria. La base imponibile costituita dal patrimonio netto a fine esercizio comprensivo dellutile di periodo
dedotti i prelevamenti di utili effettuati. Il rendimento nozionale (3% del patrimonio netto) eccedente il
reddito attribuito ai soci in proporzione alla quota di partecipazione.
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386
MOD. 730/2012 REDDITI 2011
V.Ba.
Norme da applicare
ai redditi 2011
Dichiarazione 2012
MODELLO 730/2012 APPROVAZIONE e MODIFICA alle ISTRUZIONI: stato pubblicato sul sito dellAgenzia
delle Entrate il Provv. 16.1.2012 che approva, con le relative istruzioni, i Modd. 730/2012, relativi alla dichiarazione semplificata Irpef che i contribuenti devono presentare nel 2012 per i redditi prodotti nellanno 2011;
730-1 concernente la scelta dell8 e del 5 per mille dellIrpef; 730-2 per il sostituto dimposta e 730-2 per
il Caf e il professionista abilitato, concernenti la ricevuta dellavvenuta consegna della dichiarazione da parte
del contribuente; 730-3 riguardante il prospetto di liquidazione relativo allassistenza fiscale prestata; 730-4
e 730-4 integrativo relativi alla comunicazione, alla bolla di consegna e alla ricevuta del risultato contabile
al sostituto dimposta, e la bolla per la consegna dei Modd. 730 e/o 730-1.
MODELLO 730/2012 NOVIT: si evidenziano le principali novit contenute nel Modello 730/2012:
introduzione di una cedolare secca (imposta sostitutiva del 21% o del 19%) sulle locazioni degli immobili
ad uso abitativo ubicati sullintero territorio nazionale (quadro B - sezione I e II);
previsione di uno specifico codice di utilizzo degli immobili di interesse storico e/o artistico concessi
in locazione, da indicare nel quadro relativo ai redditi dei fabbricati (codice 16 nella colonna 2 del quadro
B sez. I);
proroga dellagevolazione prevista sulle somme percepite per incremento della produttivit, in attuazione
di quanto previsto da accordi o contratti collettivi territoriali o aziendali, consistente nellapplicazione di
unimposta sostitutiva dellIrpef e delle addizionali, pari al 10%, nel limite e 6.000 lordi (quadro C - rigo C5);
proroga della detrazione riconosciuta per il personale del comparto sicurezza, difesa e soccorso, determinata
dal sostituto dimposta entro il limite di e 141,90 (quadro C - rigo C14);
eliminazione dellobbligo di inviare tramite raccomandata la comunicazione di inizio lavori al Centro
Operativo di Pescara per fruire della detrazione del 36% per le spese di ristrutturazione edilizia. In luogo
della comunicazione di inizio lavori, il contribuente deve indicare nella dichiarazione dei redditi i dati catastali
identificativi dellimmobile e gli altri dati richiesti ai fini del controllo della detrazione (quadro E - sezione III-B);
proroga della detrazione del 55% per le spese relative agli interventi finalizzati al risparmio energetico
degli edifici esistenti (quadro E - righi da E61 a E63);
introduzione a carico dei contribuenti titolari di un reddito complessivo superiore a e 300.000 lordi
annui, a decorrere dal 2011, di un contributo di solidariet del 3% (si veda anche la C.M. 28.02.2012, n.
4/E), da applicarsi sulla parte eccedente il predetto importo;
differimento del versamento di 17 punti percentuali dellacconto Irpef per lanno 2011 alla data di pagamento del saldo per lo stesso anno (lacconto Irpef dovuto nella misura dell82% anzich del 99%);
differimento del versamento di 17 punti percentuali dellacconto cedolare secca per lanno 2011 alla data
di pagamento del saldo per lo stesso anno (lacconto dovuto nella misura del 68% anzich dell85%).
SOGGETTI che POSSONO UTILIZZARE il MOD. 730: il Mod. 730 viene utilizzato da coloro i quali nel 2012:
sono pensionati o lavoratori dipendenti (compresi i lavoratori italiani che operano allestero per i quali
il reddito determinato sulla base della retribuzione convenzionale definita annualmente con apposito
decreto ministeriale); persone che percepiscono indennit sostitutive di reddito di lavoro dipendente;
soci di cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli
e di piccola pesca; sacerdoti della Chiesa cattolica; giudici costituzionali, parlamentari nazionali e altri
titolari di cariche pubbliche elettive; persone impegnate in lavori socialmente utili; lavoratori con
contratto di lavoro a tempo determinato per un periodo inferiore allanno; personale della scuola con
contratto di lavoro a tempo determinato, che si pu rivolgere al sostituto dimposta o a un Caf-dipendenti
o a un professionista abilitato, se il contratto dura almeno dal mese di settembre dellanno 2011 al mese
di giugno dellanno 2012; lavoratori che posseggono soltanto redditi di collaborazione coordinata e
continuativa almeno nel periodo compreso tra il mese di giugno e il mese di luglio 2012 e conoscono i
dati del sostituto che dovr effettuare il conguaglio; produttori agricoli esonerati dalla presentazione della
dichiarazione dei sostituti dimposta, Irap e Iva.
SOGGETTI che NON POSSONO UTILIZZARE il MOD. 730/2012: devono presentare il Mod. Unico Persone fisiche
2012 e non possono utilizzare il Mod. 730, i contribuenti che si trovano in una delle seguenti situazioni:
nel 2011 hanno posseduto:
redditi dimpresa, anche in forma di partecipazione;
redditi di lavoro autonomo per i quali richiesta la partita Iva;
redditi diversi non compresi tra quelli indicati nel quadro D, righi D4 e D5;
plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate o derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate in societ residenti in Paesi o territori a fiscalit privilegiata, i cui titoli non sono
387
AMOD. 730A
Vi
negoziati in mercati regolamentati;

redditi provenienti da trust, in qualit di beneficiario;
nel 2011 e/o nel 2012 non sono residenti in Italia;
nel 2012 percepiscono redditi di lavoro dipendente erogati esclusivamente da datori di lavoro non obbligati
ad effettuare le ritenute dacconto;
devono presentare anche una delle dichiarazioni: Iva, Irap, sostituti dimposta Mod. 770 ordinario e semplificato;
devono presentare la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti;
lavoratori con contratto a tempo indeterminato, se al momento della presentazione della dichiarazione
al Caf o al professionista abilitato il rapporto di lavoro cessato semprech non si conoscano i dati del
nuovo sostituto dimposta che potr effettuare i conguagli.
sono, inoltre, casi di esonero con limite di reddito.
REDDITI DICHIARATI: il Mod. 730 pu essere utilizzato per dichiarare le seguenti tipologie di reddito, possedute nel 2011:
redditi di lavoro dipendente;
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. co.co.co. e contratti di lavoro a progetto);
redditi dei terreni e dei fabbricati;
redditi di capitale;
redditi di lavoro autonomo per i quali non richiesta la partita Iva;
alcuni dei redditi diversi (es. redditi di terreni e fabbricati situati allestero);
alcuni dei redditi assoggettabili a tassazione separata.
TERMINI di CONSEGNA: il Mod. 730 va presentato entro il 30.4.2012 al sostituto dimposta e entro il
31.5.2012 al Caf o ad un professionista abilitato. Il sostituto dimposta, il Caf o il professionista abilitato
devono trasmettere in via telematica le dichiarazioni predisposte entro il 30.6.2012.
PRESENTAZIONE al SOSTITUTO dIMPOSTA: chi presenta la dichiarazione al proprio sostituto dimposta deve
consegnare il Mod. 730 gi compilato e il Mod. 730-1, in busta chiusa con la scelta per destinare l8 per
mille e il 5 per mille dellIrpef. Pu anche essere utilizzata una normale busta di corrispondenza indicando
Scelta per la destinazione dellotto e del cinque per mille dellIrpef, il cognome, il nome e il codice fiscale
del dichiarante. Il contribuente deve consegnare la scheda anche se non esprime nessuna scelta, indicando
il codice fiscale e i dati anagrafici. Se presenta la dichiarazione in forma congiunta, il contribuente deve
inserire le schede per destinare l8 per mille e il 5 per mille in ununica busta sulla quale vanno riportati i
dati del dichiarante.
PRESENTAZIONE al CAF o al PROFESSIONISTA ABILITATO: chi si rivolge a un Caf o a un professionista abilitato pu consegnare il Mod. gi compilato o chiedere assistenza per la compilazione. Il contribuente deve
presentare al Caf o al professionista, in busta chiusa, la scheda per la scelta della destinazione dell8 e del
5 per mille (Mod. 730-1), anche se non espressa alcuna scelta ed esibire la documentazione necessaria per
permettere la verifica della conformit dei dati riportati nella dichiarazione. La documentazione costituita
dalle certificazioni attestanti le ritenute (Cud); scontrini, ricevute, fatture e quietanze comprovanti gli
oneri; dalle spese sostenute per il recupero del patrimonio edilizio, dalle ricevute dei bonifici bancari
o postali, dalle quietanze di pagamento degli oneri di urbanizzazione, dagli attestati di versamento delle
ritenute operate dal condominio sui compensi dei professionisti, nonch dalla quietanza rilasciata dal condominio attestante il pagamento delle spese imputate al singolo condomino e, inoltre, dalla ricevuta postale
della raccomandata con la quale stata trasmessa la comunicazione della data di inizio lavori al Centro di
Servizio delle imposte dirette ed indirette competente o al Centro Operativo di Pescara. Il contribuente deve
esibire tutti i documenti che dimostrino il diritto alle deduzioni e detrazioni richieste in dichiarazione.
FRONTESPIZIO: vanno indicati, in particolare, il codice fiscale, i dati anagrafici e quelli relativi ai familiari
a carico.
DATI del SOSTITUTO dIMPOSTA che EFFETTUER il CONGUAGLIO: il contribuente deve sempre indicare i
dati del datore o dellente pensionistico che effettuer il conguaglio.
REDDITI dei TERRENI QUADRO A: questo quadro va utilizzato dai proprietari o dai possessori in base ad
altro diritto reale di terreni situati in Italia che sono o devono essere iscritti in catasto con attribuzione
di rendita; dagli affittuari esercenti attivit agricola e dagli associati in caso di conduzione associata;
dal socio, dal partecipante dellimpresa familiare o dal titolare dellimpresa agricola individuale non
familiare che conduce il fondo.
Non vanno dichiarati in questo quadro i terreni situati allestero e quelli dati in affitto per usi non agricoli, in quanto costituiscono redditi diversi e, pertanto, vanno indicati nel rigo D4 del quadro D. Non vanno
dichiarati, in quanto non producono reddito dominicale e agrario i terreni che costituiscono pertinenze di
fabbricati urbani; i terreni, parchi e giardini aperti al pubblico o la cui conservazione riconosciuta di
AMOD. 730A
388
pubblico interesse dal Ministero per i beni e le attivit culturali purch il proprietario non abbia ricavato alcun
reddito dalla loro utilizzazione per tutto il periodo dimposta.
REDDITI di FABBRICATI QUADRO B: tale quadro va utilizzato da coloro che possiedono fabbricati in propriet o per altro diritto reale:
proprietari di fabbricati situati nello Stato italiano che sono o devono essere iscritti nel catasto dei fabbricati
come dotati di rendita;
titolari dellusufrutto o altro diritto reale su fabbricati situati nel territorio dello Stato italiano che sono o
devono essere iscritti nel catasto fabbricati con attribuzione di rendita. In caso di usufrutto o altro diritto
reale il titolare della sola nuda propriet non deve dichiarare il fabbricato. Si ricorda che il diritto di
abitazione spetta, ad esempio, al coniuge superstite;
possessori di immobili che, secondo le leggi in vigore, non possono essere considerati rurali;
soci di societ semplici e di societ ad esse equiparate, che producono reddito di fabbricati.
Il quadro composto da due sezioni; da B1 a B10 nel quale si inserisce la dichiarazione dei redditi da fabbricati (tassazione ordinaria e cedolare secca) e da B11 a B14 dove si inseriscono i dati relativi ai contratti di
locazione e comodato.
LOCAZIONI ABITATIVE OPZIONE PER LAPPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA: a decorrere dallanno
dimposta 2011 per le abitazioni concesse in locazione stato introdotto il regime di tassazione cedolare
secca sugli affitti che prevede lapplicazione di unimposta che sostituisce lIrpef, le addizionali regionale e
comunale, le imposte di registro e di bollo relative al contratto di locazione. Lopzione spetta esclusivamente
al locatore titolare del diritto di propriet o di altro diritto reale di godimento sullimmobile, per contratti
di locazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze locati per finalit abitative.
La base imponibile della cedolare secca costituita dal canone di locazione annuo stabilito dalle parti, al
quale si applica unaliquota del 21% per i contratti disciplinati dal Codice civile o a canone libero. prevista
anche unaliquota agevolata del 19% per i contratti di locazione a canone concordato.
REDDITI di LAVORO DIPENDENTE e ASSIMILATI QUADRO C: i contribuenti devono indicare tutti i redditi
da lavoro o pensioni percepiti anche se si avvalgono dellassistenza del sostituto dimposta che li ha erogati.
Vanno indicati nella sez. I del quadro C, righi da C1 a C3:
redditi di lavoro dipendente e di pensione;
redditi di lavoro dipendente svolto allestero in zone di frontiera
indennit e le somme da assoggettare a tassazione corrisposte ai lavoratori dipendenti da parte dellInps
o di altri enti;
indennit e i compensi, a carico di terzi, percepiti dai lavoratori dipendenti per incarichi svolti in relazione
a tale qualit, ad esclusione di quelli che, per clausola contrattuale, devono essere riversati al datore di
lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato;
trattamenti periodici integrativi corrisposti dai Fondi Pensione maturati fino al 31.12. 2006; ammontare
imponibile erogato della prestazione maturata dall1.1.2001 al 31.12.2006 nel caso di riscatto (art. 14, D.Lgs.
252/2005), che non dipenda dal pensionamento delliscritto o dalla cessazione del rapporto di lavoro per
mobilit o altre cause non riconducibili alla volont delle parti;
compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in conformit a specifiche disposizioni
normative;
retribuzioni corrisposte dai privati agli autisti, giardinieri, collaboratori familiari ed altri addetti alla casa;
compensi dei lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro, di servizi, agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e della piccola pesca;
indennit per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa non assoggettabili a
tassazione separata;
remunerazioni dei sacerdoti della Chiesa cattolica;
compensi corrisposti ai medici specialisti ambulatoriali e ad altre figure operanti nelle Asl con contratto
di lavoro dipendente;
somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti, anche sotto forma di erogazioni liberali in relazione
a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, lavori a progetto o collaborazioni occasionali svolti
senza vincolo di subordinazione e di impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.
REDDITI ASSIMILATI a quelli di LAVORO DIPENDENTE: vanno inseriti nel quadro C, sez. II i redditi assimilati
o quelli di lavoro dipendente che non possono essere riportati nella sezione I.
RITENUTE e ADDIZIONALI REGIONALE e COMUNALE allIRPEF: i primi vanno inseriti nel quadro C, sez. III.
Laddizionale comunale va riportata nella sez. IV.
ALTRI REDDITI QUADRO D: diviso in due sezioni; nella prima vanno indicati i redditi di capitale, i redditi
di lavoro autonomo e i redditi diversi, nella seconda vanno indicati i redditi soggetti a tassazione separata.
ONERI e spese QUADRO E: nella sez. I vanno indicati gli oneri del 2011 per i quali riconosciuta la detrazione dimposta del 19%, nella sez. II quelli deducibili dal reddito complessivo. Nei righi E1, E2 ed
389
AMOD. 730A
E3 vanno indicate le spese sanitarie. Nei righi da E7 a E11 vanno indicati gli interessi passivi, gli oneri e
le quote di rivalutazione pagate nel 2011 per i mutui, a prescindere dalla scadenza della rata. I premi di
assicurazione vanno indicati nel rigo E12, le spese per listruzione nel rigo E13 e nel rigo E21 si riportano
i contributi previdenziali ed assistenziali.
SPESE per PERSONE FISCALMENTE a CARICO: la detrazione spetta al contribuente cui intestato il documento che certifica la spesa. Se, invece, il documento , ad esempio, intestato al figlio fiscalmente a
carico, le spese vanno suddivise fra i due genitori in relazione al loro effettivo sostenimento. Se i genitori
intendono ripartire la spesa in misura diversa dal 50% devono annotare nel documento comprovante la
spesa la percentuale di ripartizione. Se uno dei due coniugi a carico dellaltro, questultimo pu detrarre
integralmente le spese.
DETRAZIONE 36%, 41%, e 55%: nella sez. III A vanno indicate le spese sostenute per la ristrutturazione di
immobili, per lacquisto o lassegnazione di immobili facenti parte di edifici ristrutturati che beneficiano del
36% e del 41% o per le spese sostenute, negli anni precedenti al 2007, per interventi di manutenzione o
salvaguardia dei boschi che beneficiano del 36%.
La detrazione dimposta che verr calcolata da chi presta lassistenza fiscale pari al:
41% per le spese sostenute nel 2006 relative a fatture emesse dall1.1 al 30.9.2006;
36% per le spese sostenute: a) dal 2002 al 2005; b) nel 2006 per fatture emesse dall1.10.2006 o in data
antecedente all1.10.2006; c) dal 2007 al 2011.
La spesa su cui applicare la percentuale non pu superare il limite di:
e 77.468,53 per le spese sostenute fino al 31.12.2002;
e 48.000,00 per le spese sostenute negli anni dal 2003 al 2011.
Nella sezione III B vanno riportati i dati catastali identificativi degli immobili e altri dati per fruire della
detrazione del 36% in relazione a lavori iniziati nel 2011.
Nella sezione IV si riportano le spese per le quali spetta la detrazione dimposta del 55% sostenute nellanno 2011 e/o negli anni dal 2008 al 2010 per interventi finalizzati al risparmio energetico degli edifici
esistenti, di qualsiasi categoria catastale. Per le spese sostenute nel 2011 la detrazione ripartita in dieci
rate annuali di pari importo (entro il limite massimo previsto per ciascuna tipologia di intervento effettuato)
da chi presta lassistenza fiscale.
ACCONTI, RITENUTE ed ECCEDENZE QUADRO F: si indicano: i versamenti di acconto e i saldi relativi allIrpef e alle addizionali regionale e comunale che non vanno indicati in altri quadri; eventuali eccedenze che
risultano dalle precedenti dichiarazioni, nonch i crediti non rimborsati dal datore di lavoro per lIrpef e per
le addizionali regionale e comunale e il credito dimposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria;
ritenute e gli acconti che sono stati sospesi a causa di eventi eccezionali; importi dellacconto Irpef e delladdizionale comunale allIrpef per il 2012 che il contribuente pu chiedere di trattenere in misura inferiore
rispetto a quello che risulta dalla liquidazione della dichiarazione, e il numero di rate per chiedere la
rateizzazione dei versamenti delle imposte risultanti dalla liquidazione della dichiarazione; i dati da indicare
nel modello integrativo; soglie di esenzione delladdizionale comunale fissate da alcuni comuni; altri dati; nella
sezione I, rigo F1, si inseriscono i dati relativi agli acconti Irpef, addizionale comunale e cedolare secca 2011.
QUADRO G CREDITI dIMPOSTA: nella sez. I vanno riportati i crediti dimposta relativi ai fabbricati (acquisto
per la prima casa o canoni di locazione non percepiti), nella sez. II rientrano i crediti dimposta per il reintegro
delle anticipazioni sui fondi pensione, nella sez. III i dati relativi ai redditi prodotti allestero, mentre la sez. IV
dedicata ai soggetti colpiti dal sisma in Abruzzo ai quali riconosciuto un credito dimposta per le spese
sostenute relative agli interventi di riparazione o ricostruzioni degli immobili danneggiati o distrutti o per
lacquisto di una nuova abitazione. Nella sez. V vanno riportati i crediti dimposta per lincremento occupazionale e nella sez. VI i crediti derivanti da mediazioni per la conciliazione di controversie civili e commerciali.
QUADRO I IMU: si compila per utilizzare leventuale credito risultante dal Mod. 730/2012 per il versamento, con il Mod. F24, dellImu dovuto per il 2012. Per utilizzare in compensazione questo credito il
contribuente deve compilare e presentare alla banca o allufficio postale il Mod. F24 anche se, per effetto
della compensazione eseguita, il saldo finale uguale a zero. Nel mese di luglio o agosto, non otterr il
rimborso corrispondente alla parte del credito che ha chiesto di compensare per pagare lImu.
opportuno: barrare la casella 1 se si vuole utilizzare lintero importo del credito per il versamento dellImu,
o indicare nella casella 2 limporto del credito che si intende utilizzare per il pagamento dellImu dovuta.
Questo importo pu essere inferiore o uguale allImu dovuta per lacconto e/o per il saldo. In caso di presentazione della dichiarazione in forma congiunta, i coniugi possono scegliere autonomamente se e in quale
misura utilizzare il credito che risulta dalla liquidazione della propria dichiarazione per il pagamento dellImu
dovuta da ciascuno di essi; pertanto, non consentito utilizzare il credito di un coniuge per il pagamento
dellImu dovuta dallaltro coniuge.
I termini per il versamento dellImu sono:
entro il 16 giugno per lacconto;
entro il 16 dicembre per il saldo.
AMOD. 730A
390
ASSISTENZA FISCALE.

(art. 78, L. 413/1991 [CFF 6626] e D.Lgs. 490/1998)
V.Ba.
Norme da applicare
ai redditi 2011
Dichiarazione 2012
ASSISTENZA FISCALE: gli artt. 32-40, D.Lgs. 241/1997 [CFF 6984a 6984i] introdotti dal D.Lgs. 490/1998 disciplinano
lassistenza fiscale ai lavoratori dipendenti ed altri soggetti assimilati aventi determinati redditi. Essi
possono rivolgersi per ladempimento degli obblighi tributari al proprio sostituto dimposta (datore di
lavoro) oppure ad un Caf dipendenti o ad un professionista abilitato (artt. 3-bis, co. 10 e 7-quinquies, co. 1,
D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. con L. 2.12.2005, n. 248) . I sostituti dimposta non sono pi obbligati a
prestare lassistenza, ma ne hanno solo la facolt. Per chiarimenti sullassistenza fiscale vedi anche la C.M.
23.3.2007, n. 17/E. Dall1.1.1993 i soggetti ammessi allassistenza fiscale possono presentare la dichiarazione
dei redditi attraverso il Mod. 730.
Il Provv. Agenzia Entrate 2.2.2012 approva, con le relative istruzioni e specifiche tecniche per linvio telematico,
il modello Comunicazione per la ricezione in via telematica dei dati relativi ai Modd. 730-4 resi disponibili
dallAgenzia delle Entrate. Il modello deve essere trasmesso entro il 31.3.2012 dai sostituti dimposta per
indicare la sede telematica dove ricevere il flusso contenente i risultati finali delle dichiarazioni dei percipienti,
presentate nello stesso anno cui si riferisce la comunicazione. I sostituti dimposta appartenenti ad un gruppo
possono indicare la sede telematica di una societ appartenente allo stesso gruppo. In assenza di variazioni
dei dati gi forniti, il modello non deve essere presentato dai sostituti dimposta che hanno gi ricevuto nel
2011 in via telematica dallAgenzia delle Entrate i Modd. 730-4.
SOGGETTI AMMESSI allASSISTENZA FISCALE: i soggetti che possono utilizzare il Mod. 730 (per il Mod.
730/2012, pag. 387 e segg.), i soggetti che percepiscono redditi gi definiti di collaborazione coordinata
e continuativa e coloro i quali devono presentare la dichiarazione per conto dei minori e delle persone
incapaci possono fruire delle disposizioni sullassistenza fiscale se possiedono uno o pi dei seguenti
redditi: fondiari (terreni e fabbricati); altri redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, co. 1,
D.P.R. 917/1986 [CFF 5150]); dividendi da societ di capitali ed enti italiani; redditi di lavoro autonomo
per i diritti dautore e redditi assimilati; redditi di lavoro autonomo occasionale; alcuni redditi assoggettabili a tassazione separata, purch non si opti per la tassazione ordinaria (di capitale, di lavoro
autonomo occasionale e di collaborazione coordinata percepiti da eredi; indennit di risarcimento di
redditi di lavoro dipendente, autonomo occasionale o di collaborazione; rimborso di oneri dedotti o detratti
in anni precedenti); indennit di mobilit, trattamento di cassa integrazione ed altre indennit sostitutive
di lavoro dipendente (C.M. 31.1.2002, n. 10/E). Per i soggetti esclusi si vedano le pagg. 387 e segg.
COMUNICAZIONE al SOSTITUTO dIMPOSTA: la comunicazione deve avvenire entro il 15.1 di ogni anno. In
caso di mancata comunicazione, il sostituto dimposta esonerato dallobbligo di assistenza (art. 2, D.P.R.
4.9.1992, n. 395 [CFF 6668]).
MODALIT di PRESENTAZIONE del MODELLO 730: va presentato al sostituto che presta assistenza fiscale o al
Caf prescelto o al professionista abilitato in un unico esemplare, compilato e sottoscritto dal contribuente
o da un suo rappresentante legale o negoziale.
PRESENTAZIONE al SOSTITUTO: il contribuente che si avvale dellassistenza fiscale del proprio sostituto per
la dichiarazione 2012 deve presentare allo stesso, entro il 30.4: il Mod. 730 debitamente sottoscritto e
interamente compilato, inclusi anche i redditi erogati e gli eventuali acconti trattenuti dal sostituto stesso; la
busta chiusa contenente il Mod. 730-1 relativo alla scelta dell8 e del 5 per mille dellIrpef (da inserire nella
busta anche se non compilato). Al sostituto dimposta non va esibita alcuna documentazione tributaria, che
deve invece essere conservata dal contribuente per 4 anni (31.12.2016) ed esibita, se richiesta, allUfficio.
ADEMPIMENTI del SOSTITUTO dIMPOSTA: il datore di lavoro che presta assistenza fiscale deve:
1. rilasciare ricevuta della ricezione del Mod. 730 e della busta con il Mod. 730-1;
2. controllare in base ai dati direttamente desumibili dalla dichiarazione la relativa regolarit formale anche
in relazione alle norme su oneri deducibili e detraibili e su crediti dimposta;
3. liquidare le imposte dovute e gli eventuali acconti, compreso quello relativo allimposta sui redditi
soggetti a tassazione separata;
4. consegnare entro il 31.5 di ogni anno copia della dichiarazione elaborata al contribuente e del
relativo prospetto di liquidazione Mod. 730-3 sottoscritto dal sostituto anche mediante sistemi di elaborazione automatica;
5. trasmettere allAgenzia delle Entrate, in via telematica, le dichiarazioni elaborate ed i relativi prospetti
di liquidazione, e consegnare le buste con il Mod. 730-1;
6. conservare copia della dichiarazione e dei relativi prospetti fino al 31.12 del 2 anno successivo a
quello di presentazione (31.12.2014).
391
AASSISTENZA FISCALEA
Il sostituto che non effettua lassistenza fiscale deve tener conto delle liquidazioni effettuate dal Caf o dal
professionista abilitato che vanno conguagliate con le ritenute di giugno e/o novembre.
ASSISTENZA FISCALE ai DIPENDENTI CONSERVAZIONE delle DICHIARAZIONI: i sostituti dimposta che
prestano assistenza fiscale ai propri dipendenti possono provvedere alla conservazione, anche su supporto informatico, delle copie delle dichiarazioni trasmesse, senza necessit di riprodurre la sottoscrizione del
contribuente (R.M. 30.7.2009, n. 194/E). Non hanno lobbligo di conservazione delle schede relative alle scelte
per la destinazione dell8 e del 5 per mille, ma si limitano a consegnarle allAmministrazione finanziaria.
Nessun compenso spetta al datore di lavoro per leffettuazione delle operazioni di conguaglio.
PRESENTAZIONE al CAF o al professionista abilitato: il contribuente che si avvale dellassistenza fiscale del
Caf o del professionista abilitato deve presentare la dichiarazione agli stessi entro il 31.5, consegnando
il Mod. 730 gi precompilato, o richiedendo assistenza per la compilazione. Va, inoltre, consegnato il
Mod. 730-1 anche se non stata effettuata la scelta per la destinazione dell8 e del 5 per mille dellIrpef.
ADEMPIMENTI del CAF o del professionista abilitato: i Caf o i professionisti abilitati devono:
1. verificare che sussistano i requisiti per utilizzare il Mod. 730 e che siano indicati gli estremi del sostituto che deve effettuare il conguaglio. Nel caso in cui risultino, anche nel corso dellattivit di assistenza,
situazioni che non permettono di utilizzare il Mod. 730, il Caf o il professionista devono informare
tempestivamente il contribuente affinch questi possano presentare, entro gli ordinari termini previsti,
il Mod. Unico Persone Fisiche;
2. rilasciare ricevuta della ricezione del Mod. 730 e del Mod. 730-1 con il Mod. 730-2. Nella ricevuta
opportuno elencare analiticamente i documenti esibiti dal contribuente quando la loro conservazione
non affidata al Caf o al professionista (se vengono conservati sufficiente lindicazione sintetica). Caf
e professionista assumono, nel Mod. 730-2, limpegno di informare direttamente il contribuente di
eventuali successive comunicazioni dellAgenzia delle Entrate circa irregolarit nella liquidazione
della dichiarazione presentata;
3. eseguire i controlli per il rilascio del visto di conformit;
4. elaborare la dichiarazione ed eseguire la liquidazione delle relative imposte;
5. consegnare, entro il 15.6, al contribuente copia della dichiarazione elaborata relativamente allesito
dei controlli eseguiti e il relativo prospetto di liquidazione (Mod. 730-3);
6. comunicare entro il 30.6 telematicamente allAgenzia delle Entrate il risultato finale delle dichiarazioni e trasmettere in via telematica le dichiarazioni Modd. 730 elaborate;
7. conservare copia della dichiarazione e dei relativi prospetti di liquidazione fino al 31.12 del 2 anno
successivo a quello di presentazione.
CORREZIONE ed INTEGRAZIONE del MOD. 730: possibile rettificare il Modello 730 se il contribuente riscontra
errori commessi dal soggetto che ha prestato lassistenza fiscale. Se il contribuente si accorge di non aver
fornito tutti gli elementi da indicare nella dichiarazione e lintegrazione e/o la rettifica comportano un maggiore credito o un minor debito o unimposta pari a quella determinata con il Mod. 730 originario si pu:
presentare entro il 25 ottobre un nuovo Mod. 730 completo di tutte le sue parti, indicando il codice
1 nella relativa casella 730 integrativo presente nel frontespizio. Il Mod. 730 integrativo deve essere
comunque presentato a un Caf o a un professionista abilitato;
presentare un Mod. Unico 2012 Persone fisiche, utilizzando leventuale differenza a credito e richiedendone il rimborso. Il Mod. Unico Persone fisiche 2012 pu essere presentato entro il 1.10.2012.
AASSISTENZA FISCALEA
392
DICHIARAZIONE dei REDDITI

delle PERSONE FISICHE: MODELLO UNICO
M.Br. e E.Go.
I modelli sono riportati nel volume Unico 2012 Persone fisiche di F. Furlani, L. Mambrin, S. Pellegrino e G. Valcarenghi.
Date da ricordare
2 maggio
Primo giorno utile per provvedere alla presentazione del Mod. Unico PF e del Mod. Unico
Mini in forma cartacea.
18 giugno
Ultimo giorno utile per provvedere a tutti i versamenti a saldo che risultano dalla dichiarazione
senza alcuna maggiorazione.
18 luglio
Ultimo giorno per effettuare con la maggiorazione dello 0,40% il versamento delle imposte a
saldo e in acconto dovute in base al Mod. Unico, compresa Iva.
2 luglio
Ultimo giorno utile per provvedere alla presentazione del Mod. Unico PF e del Mod. Unico
Mini in forma cartacea.
1 ottobre
Ultimo giorno utile per provvedere alla trasmissione telematica del Mod. Unico e del Mod.
Unico Mini direttamente dal contribuente, tramite intermediario abilitato o da un ufficio
dellAgenzia delle Entrate.
MODELLO UNICO: le persone fisiche che non sono esonerate dallobbligo di presentazione della dichiarazione o che non hanno utilizzato il Mod. 730, devono presentare il Mod. Unico, sia per lindicazione dei
soli redditi soggetti allIrpef, sia nel caso si tratti di contribuenti titolari di partita Iva.
Sono obbligati a presentare la dichiarazione in forma unificata i contribuenti tenuti alla presentazione sia
della dichiarazione dei redditi sia della dichiarazione Iva.
Dal 2009 la dichiarazione Irap deve essere invece presentata in forma autonoma direttamente alla Regione
o alla Provincia autonoma di domicilio fiscale del contribuente.
Dal 2007 i contribuenti non possono pi inserire la dichiarazione Mod. 770 Ordinario allinterno della
dichiarazione unificata annuale, n possono inserire la dichiarazione Mod. 770 Semplificato (art. 37, co. 10,
lett. c), D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006).
I contribuenti obbligati alla presentazione della dichiarazione Iva devono presentare la dichiarazione unificata
esclusivamente in via telematica direttamente ovvero tramite intermediari.
Dal 2008 sono tenuti a presentare la dichiarazione in via telematica tutti i contribuenti che hanno la possibilit
di utilizzare il Mod. 730.
MODELLO UNICO 2012 Persone fisiche
fascicolo 1
Deve essere utilizzato da tutti i contribuenti obbligati a presentare il Mod. Unico e si compone
di un frontespizio costituito di tre facciate: la prima contiene i dati identificativi del dichiarante
e linformativa sulla privacy; la seconda e la terza contengono informazioni personali e relative
alla propria dichiarazione: tipo di dichiarazione, altro soggetto che sottoscrive la dichiarazione;
lo spazio per la scelta di destinazione dellotto per mille dellIrpef, per la destinazione del 5
per mille, quello per la sottoscrizione del modello e per lapposizione del visto di conformit. Il
primo fascicolo comprende anche il prospetto dei familiari a carico, i quadri dei redditi RA, RB,
RC, RP, RN, RV, CR, RX e QR.
Unico Mini
Una versione semplificata del Mod. Unico PF, ideata per agevolare i contribuenti che si trovano
nelle situazioni meno complesse.
fascicolo 2
Contiene i quadri necessari ai contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili per
dichiarare i contributi previdenziali e assistenziali e altri redditi, nonch il modulo RW (investimenti
allestero) ed il quadro AC (amministratori di condominio) e le istruzioni per la compilazione della
dichiarazione dei non residenti.
fascicolo 3
Contiene i quadri necessari per dichiarare gli altri redditi da parte dei contribuenti obbligati alla
tenuta delle scritture contabili ed istruzioni particolari per la compilazione della dichiarazione Iva.
393
Aunico 2012 PFA
MODELLO UNICO MINI: stata prevista una versione semplificata del Mod. Unico PF (composta da solo
4 facciate), riservata ai contribuenti persone fisiche che si trovano nelle situazioni meno complesse,
in particolare, pu essere presentato esclusivamente dai contribuenti residenti in Italia che:
non hanno variato il domicilio fiscale dall1.11.2010 alla data di presentazione della dichiarazione;
non sono titolari di partita Iva;
hanno percepito redditi di terreni e fabbricati, redditi di lavoro dipendente o assimilati e di pensione, redditi derivanti da attivit commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente
e dallassunzione di obblighi di fare, non fare e permettere;
intendono fruire delle deduzioni e detrazioni per gli oneri sostenuti, nonch delle detrazioni per
carichi di famiglia e lavoro;
non devono presentare la dichiarazione per conto di altri (ad. es. erede, tutore);
non devono presentare una dichiarazione correttiva nei termini o integrativa;
non intendono indicare un domicilio diverso dalla residenza anagrafica per la notificazione degli atti.
Per la presentazione del Mod. Unico Mini e per il versamento delle imposte dovute si applicano le stesse
modalit e gli stessi termini previsti per il Mod. Unico PF ordinario.
MODALIT e TERMINI di PRESENTAZIONE: i contribuenti presentano il Mod. Unico PF Mini 2012
esclusivamente in via telematica, direttamente o tramite intermediario abilitato, entro il 30.9.2012.
Possono presentare il Modello in forma cartacea (entro il 30.6.2012) tramite un ufficio postale, i
contribuenti che:
pur possedendo redditi che possono essere dichiarati con il Mod. 730, non possono presentare tale
dichiarazione perch privi di datore di lavoro o non titolari di pensione;
sono privi di un sostituto dimposta al momento della presentazione della dichiarazione perch il
rapporto di lavoro cessato.
DECRETO di APPROVAZIONE del MOD. UNICO 2012: con Provv. Ag. Entrate 31.1.2012 stato approvato, con le
relative istruzioni, il Mod. Unico Persone fisiche da presentare nellanno 2012 (redditi 2011).
SOGGETTI NON OBBLIGATI alla PRESENTAZIONE: non sono obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi
per lanno 2011 le persone fisiche che hanno posseduto:
esclusivamente redditi di fabbricati derivanti esclusivamente dal possesso dellabitazione principale e di
sue eventuali pertinenze (box, cantina, ecc.);
esclusivamente redditi di lavoro dipendente o di pensione corrisposti da un unico datore di lavoro che
effettua le ritenute dacconto, ed eventualmente redditi di fabbricati derivanti esclusivamente dal possesso
dellabitazione principale e di sue eventuali pertinenze;
esclusivamente redditi di lavoro dipendente corrisposti da pi soggetti (se allultimo datore di lavoro
stato chiesto di tenere conto dei redditi erogati durante i rapporti precedenti e questultimo ha pertanto
effettuato il conguaglio) a cui si possono sommare eventuali redditi di fabbricati derivanti esclusivamente
dal possesso dellabitazione principale e di sue eventuali pertinenze;
un reddito complessivo, al netto dellabitazione principale e relative pertinenze, non superiore a e 8.000, al
quale concorre un reddito di lavoro dipendente o assimilato per un periodo non inferiore a 365 giorni
e non sono state operate ritenute;
un reddito complessivo, al netto dellabitazione principale e relative pertinenze, non superiore a e 7.500,
al quale concorre un reddito di pensione per un periodo non inferiore a 365 giorni e non sono state
operate ritenute;
al quale concorre un reddito di pensione per un periodo non inferiore a 365 giorni, non sono state
operate ritenute e il contribuente ha unet non inferiore a 75 anni;
al quale concorre uno dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per i quali la detrazione spettante non deve essere rapportata al periodo di lavoro (ad esempio, i compensi percepiti per lattivit libero
professionale intramuraria del personale dipendente dal Ssn) e/o redditi derivanti da attivit commerciali o
di lavoro autonomo, non esercitate abitualmente;
redditi da pensione per un periodo non inferiore a 365 giorni e un ammontare non superiore a e
7.500, a cui si sommano redditi di terreni per un importo massimo di e 185,92 e di fabbricati derivanti
dal possesso dellabitazione principale e relative pertinenze;
soltanto redditi fondiari (terreni e/o fabbricati) per un ammontare complessivo non superiore a e 500;
soltanto redditi esenti: per esempio, le rendite erogate dallInail per invalidit permanente o per morte,
alcune borse di studio, le pensioni di guerra, le pensioni privilegiate ordinarie corrisposte ai militari di
Aunico 2012 PFA
394
leva, le pensioni, le indennit e gli assegni erogati ai ciechi civili, ai sordomuti e agli invalidi civili, i sussidi
a favore degli hanseniani, le pensioni sociali, i compensi derivanti da attivit sportive dilettantistiche fino
allimporto di e 7.500;
soltanto redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta (per esempio, i compensi derivanti da
attivit sportive dilettantistiche fino allimporto di e 28.158,28, gli interessi sui conti correnti bancari o postali);
soltanto redditi soggetti a imposta sostitutiva (ad esempio, gli interessi sui Bot o su altri titoli di Stato).
Il contribuente non obbligato a tenere le scritture contabili in ogni caso esonerato dalla presentazione
della dichiarazione, se limposta lorda, diminuita delle detrazioni per carichi di famiglia e di quelle per tipo di
reddito posseduto nonch delle ritenute subite, non superiore a e 10,33.
FACOLT di PRESENTAZIONE: i soggetti non obbligati possono comunque presentare la dichiarazione per far
valere oneri sostenuti, deduzioni e/o detrazioni non attribuite o attribuite in misura inferiore a quella
spettante oppure per chiedere il rimborso di eccedenze di imposta derivanti dalla dichiarazione presentata
nellanno precedente o da acconti versati nello stesso anno.
MORTE del CONTRIBUENTE: per le persone decedute nel 2011 o entro il mese di febbraio 2012 la dichiarazione deve essere presentata dagli eredi nei termini ordinari.
Per le persone decedute successivamente, ai sensi dellart. 65, co. 3, D.P.R. 600/1973, i termini sono prorogati di
sei mesi in favore degli eredi sia per i versamenti che per la presentazione della dichiarazione.
CONTRIBUENTI OBBLIGATI alla PRESENTAZIONE: devono utilizzare il Mod. Unico PF:
i contribuenti che hanno prodotto redditi e non rientrano nelle condizioni di esonero;
i contribuenti che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili (come, in genere, i titolari di partita
Iva), anche nel caso in cui non abbiano conseguito alcun reddito;
i lavoratori dipendenti che hanno cambiato datore di lavoro e hanno ricevuto pi certificazioni di lavoro
dipendente o assimilati (Cud), se limposta corrispondente al reddito complessivo supera di oltre e 10,33
il totale delle ritenute subite;
i lavoratori dipendenti che hanno percepito direttamente dallInps o da altri enti indennit e somme a
titolo di integrazione salariale o ad altro titolo, se erroneamente non sono state effettuate le ritenute
o se non ricorrono le condizioni di esonero;
i lavoratori dipendenti ai quali sono state riconosciute dal datore di lavoro o ente pensionistico deduzioni
dal reddito e/o detrazioni dimposta (ad esempio, per carichi di famiglia) non spettanti in tutto o in parte;
i lavoratori dipendenti che hanno percepito retribuzioni e/o redditi da privati non obbligati per legge
ad effettuare ritenute dacconto (ad esempio, collaboratori familiari, baby-sitter);
i contribuenti che hanno conseguito redditi soggetti a tassazione separata, tranne quelli che non devono
essere indicati nella dichiarazione (ad esempio, le indennit di fine rapporto, gli emolumenti arretrati, le
indennit per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa) quando sono erogati
da soggetti obbligati a effettuare le ritenute alla fonte;
i lavoratori dipendenti e assimilati ai quali non sono state trattenute in tutto o in parte le addizionali
comunale e regionale allIrpef (soltanto se limporto dovuto per ciascuna addizionale supera e 10,33);
i contribuenti che hanno realizzato plusvalenze e redditi di capitale da assoggettare a imposta sostitutiva e da indicare rispettivamente nei quadri RT e RM.
NOVIT di QUESTANNO:
introduzione di una cedolare secca (imposta sostitutiva del 21% o 19%) sulle locazioni degli immobili ad uso abitativo;
obbligo di indicare in apposita colonna i contratti di locazione non superiori a 30 giorni per cui
non ricorre lobbligo di registrazione;
proroga dellagevolazione sulle somme percepite per incremento della produttivit, consistente
nellapplicazione di unimposta sostitutiva dellIrpef e delle addizionali, pari al 10%, nel limite di e
6.000 lordi (quadro RC, rigo RC4);
proroga della detrazione riconosciuta per il personale del comparto sicurezza, difesa e soccorso,
determinata dal sostituto dimposta entro il nuovo limite di e 141,90 (quadro RC, rigo RC13);
inserimento della sezione VI nel quadro RC per i dati relativi al contributo di solidariet (RC14);
proroga della detrazione del 36% per le spese di ristrutturazione edilizia (suddivisa in 2 parti, a
seconda dellinizio o meno della comunicazione di inizio lavori);
il reddito complessivo al fine di calcolare le datazioni per carichi di famiglia, di lavoro, per i canoni
di locazione deve contenere anche limponibile assoggettato a cedolare secca (vedi col. 1, rigo RN1);
inserimento tra gli anni deducibili del contributo di solidariet dovuto per il 2011 (rigo C52, col. 5).
395
Aunico 2012 PFA
COMPILAZIONE PRESENTAZIONE TERMINI

COMPILAZIONE: il Mod. Unico va compilato in due esemplari, dei quali uno loriginale, laltro la copia
che rimane nella disponibilit dei contribuenti.
ARROTONDAMENTI: gli importi in euro devono essere arrotondati allunit di euro, per eccesso se la frazione
decimale uguale o superiore a 0,50 o per difetto se inferiore. Ad. es. 55,50 diventa 56; 65,62 diventa
66 e 65,49 diventa 65.
IMPORTI in VALUTA ESTERA: reddito, oneri e spese espressi in valuta vanno convertiti al cambio ufficiale
del giorno in cui tali importi sono stati percepiti o sostenuti o quello del giorno antecedente pi prossimo. Si fa riferimento al cambio pubblicato nella Gazzetta Ufficiale o a quello del giorno antecedente pi
prossimo. Se il cambio non fissato si fa riferimento al cambio medio del mese.
MODALIT di PRESENTAZIONE: i contribuenti possono presentare la dichiarazione, indipendentemente dal
proprio domicilio fiscale:
mediante consegna agli uffici postali, i quali hanno lobbligo di rilasciare una ricevuta per ogni dichiarazione consegnata che deve essere conservata dal contribuente come prova della presentazione della
dichiarazione;
agli intermediari autorizzati (professionisti, associazioni di categoria, CAF, altri soggetti abilitati). In tal
caso il contribuente deve:
1. consegnare la propria dichiarazione originale sottoscritta;
2. conservare la dichiarazione originale recante la firma propria e quella dellintermediario che ha assunto
limpegno a trasmettere la dichiarazione nonch i documenti da questultimo rilasciati;
direttamente per via telematica tramite servizio telematico Entratel o Internet. La presentazione telematica diretta pu avvenire anche consegnando la dichiarazione, gi compilata, presso un qualsiasi ufficio
dellAgenzia delle Entrate, che ne curer linvio telematico.
PRESENTAZIONE TELEMATICA: tutti i contribuenti sono obbligati a presentare la dichiarazione Mod. Unico
2012 esclusivamente per via telematica, direttamente o tramite intermediario abilitato. Le dichiarazioni
presentate tramite un ufficio postale da parte dei contribuenti obbligati alla presentazione in via telematica sono da ritenersi non redatte in conformit al modello approvato e, conseguentemente, si rende
applicabile la sanzione da e 258 ad e 2.065 ai sensi dellart. 8, co. 1, D.Lgs. 471/1997.
SOGGETTI NON OBBLIGATI alla PRESENTAZIONE TELEMATICA: sono esclusi da tale obbligo e pertanto
possono presentare il Mod. Unico 2012 cartaceo i contribuenti che:
pur possedendo redditi che possono essere dichiarati con il Mod. 730, non possono presentare tale dichiarazione perch privi di datore di lavoro o non titolari di pensione;
pur potendo presentare il Mod. 730 devono dichiarare alcuni redditi o comunicare dati utilizzando i relativi
quadri del Mod. Unico (RM, RT, RW, AC);
devono presentare la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti;
sono privi di un sostituto dimposta al momento della presentazione della dichiarazione perch il rapporto
di lavoro cessato.
CONSERVAZIONE della DOCUMENTAZIONE: tutta la documentazione concernente i redditi, le ritenute, gli
oneri, le spese, ecc., esposti nellUnico 2012 PF deve essere conservata dal contribuente fino al 31.12.2016,
termine entro il quale lAgenzia delle Entrate pu richiederla.
PRESENTAZIONE dallESTERO: possibile la trasmissione in via telematica se il contribuente in possesso del
codice Pin oppure mediante raccomandata o altro mezzo equivalente, dal quale risulti con certezza la data
della spedizione, con segnalato il codice fiscale, nome e cognome, la dicitura Contiene dichiarazione
Mod. Unico 2012 Persone fisiche. La busta va indirizzata a: Agenzia delle Entrate Centro Operativo di
Venezia Via Giorgio De Marchi n. 16, 30175 Marghera (VE) Italia.
VERSAMENTO
ARROTONDAMENTI: i versamenti unitari di imposte, contributi e premi, nonch la compensazione tra crediti
e debiti dimposta, previdenziali, ecc. si effettuano con il Mod. F24.
Gli importi scaturenti dalla dichiarazione devono essere arrotondati allunit di euro se, invece, lammontare
indicato in dichiarazione deve essere successivamente elaborato prima di essere versato, si applica la regola
generale dellarrotondamento al centesimo di euro.
NON si EFFETTUA il VERSAMENTO: per le imposte risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, non vanno effettuati i versamenti n la compensazione delle singole imposte (comprese le addizionali) che non superano
limporto di e 12.
SCADENZA di VERSAMENTO: i versamenti a saldo della dichiarazione, compresi quelli relativi al primo acconto
devono essere eseguiti entro il 16.6, ovvero entro il 16.7. I contribuenti che versano le imposte dovute
Aunico 2012 PFA
396
(saldo per lanno 2011 e prima rata di acconto per il 2012) nel periodo dal 19.6 al 18.7 devono applicare
sulle somme da versare la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse.
MODALIT di COMPENSAZIONE: tutti i contribuenti possono compensare crediti e debiti risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive nei confronti dei diversi enti impositori (Stato, Inps, Enti
locali, Inail, Enpals), nel limite massimo di e 516.456,90. I crediti risultanti dal Mod. Unico possono essere
utilizzati in compensazione dal giorno successivo a quello in cui si chiuso il periodo dimposta per il
quale deve essere presentata la dichiarazione in cui risulteranno indicati i predetti crediti.
Quindi, tali crediti possono essere utilizzati in compensazione, in via di principio, a partire dal mese di
gennaio (purch, naturalmente, il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi e sia, pertanto,
certo che il credito utilizzato in compensazione risulter effettivamente spettante in base alle dichiarazioni
successivamente presentate).
CREDITI INPS: gli importi a credito Inps risultanti dal modello DM10/2, possono essere compensati nel Mod.
F24 a partire dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito contributivo,
a condizione che il contribuente non ne abbia richiesto il rimborso.
Possono inoltre essere compensati i crediti risultanti dalla liquidazione effettuata nel quadro RR relativo agli
iscritti alle gestioni speciali commercianti ed artigiani nonch ai professionisti senza cassa iscritti alla gestione
separata Inps per lavoratori autonomi.
RATEAZIONE del VERSAMENTO: tutti i contribuenti possono rateizzare i versamenti, anche prevedendo un
numero di rate diverso per ciascuno di essi.
Si possono rateizzare gli importi dovuti a titolo di saldo e di acconto, nonch i contributi risultanti dal quadro
RR, con eccezione dellacconto di novembre che deve essere versato in ununica soluzione. In ogni caso il
pagamento rateale deve essere completato entro il mese di novembre.
La rateizzazione non deve necessariamente riguardare tutti gli importi: ad esempio possibile rateizzare il
primo acconto Irpef e versare in unica soluzione il saldo, o viceversa.
Limporto da pagare ad ogni scadenza dato dalla somma della rata di capitale e degli interessi ad essa
relativi, calcolati nella misura del 4% annuo decorrenti dal giorno successivo al termine ultimo fissato per il
versamento (Il D.M. 21.5.2009 ha ridotto il tasso dinteresse per i pagamenti rateali dal 6% al 4% annuo: in
tal modo linteresse forfetario mensile pari allo 0,33%).
NON TITOLARI di PARTITA IVA
I contribuenti non titolari di partita Iva possono effettuare il pagamento della prima rata dellIrpef senza
maggiorazione entro il 16.6.2012. Per le rate successive e le relative maggiorazioni si veda il seguente prospetto.
Rata
Scadenza
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
1a
2a
3a
4a
18/06
02/07
31/07
31/08
0,00
0,13
0,46
0,79
5a
6a
7a
01/10
31/10
30/11
1,12
1,45
1,78
Se il versamento della prima rata stato effettuato dal 19.6 al 18.7, limporto da rateizzare deve essere
preventivamente maggiorato dello 0,40%; per le rate successive, si veda il seguente prospetto.
Rata
Scadenza
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
1a
2a
3a
18/07
31/07
31/08
0,00
0,13
0,46
4a
5a
6a
01/10
31/10
30/11
0,79
1,12
1,45
TITOLARI di PARTITA IVA

Anche i contribuenti titolari di partita Iva possono effettuare il pagamento della prima rata entro il 18.6.2012.
Per le rate successive e le relative maggiorazioni si veda il seguente prospetto.
Rata
1a
2a
3a
Scadenza
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
18/06
16/07
16/08
0,00
0,31
0,64
4a
17/09
16/10
16/11
0,97
1,30
1,63
5a
6a
397
Aunico 2012 PFA
Se il versamento della prima rata stato effettuato dal 19.6.2012 al 18.7.2012, con maggiorazione dello
0,40%, per le rate successive si veda il seguente prospetto.
Rata
Scadenza
Interessi %
Rata
Scadenza
Interessi %
1a
2a
3a
18/07
16/08
17/09
0,00
0,31
0,64
4a
5a
17/10
16/11
0,97
1,30
INTEGRAZIONE e CORREZIONE
Correzione del mod. 730: possibile integrare e/o rettificare i dati del Mod. 730 gi consegnato, presentando successivamente un nuovo Mod. 730 o il Mod. Unico, inserendo redditi o oneri o detrazioni
inizialmente non considerati. Se le modifiche da apportare comportano un maggior credito o un minor
debito (ad esempio per oneri non precedentemente indicati) si pu presentare entro il 25.10.2011, un
Mod. 730 integrativo, con la relativa documentazione ovvero, entro il 30.9.2011, oppure entro il termine
previsto per la presentazione del Mod. Unico relativo allanno successivo, un Mod. Unico 2011 PF. Deve
essere presentato un Mod. Unico 2011 PF, quando le modifiche comportano un maggior debito o un
minor credito (ad esempio redditi non indicati in tutto o in parte) entro il 30.9 e pagare direttamente le
somme dovute, compresa la differenza rispetto allimporto del credito risultante dal Mod. 730, che verr
comunque rimborsato dal sostituto dimposta.
possibile, inoltre, presentare un Mod. Unico 2011 PF entro il termine previsto per la presentazione del Mod.
Unico relativo allanno successivo e pagare direttamente le somme dovute, ovvero entro il 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione e pagare direttamente le somme dovute.
CORREZIONI nei TERMINI: i contribuenti che hanno necessit di correggere una dichiarazione gi consegnata
o trasmessa, possono presentare, entro la scadenza ordinaria, un nuovo modello, barrando la casella Correttiva nei termini. Se emerge una maggiore imposta o un minor credito, il contribuente deve versare le
somme dovute; nel caso i termini per i versamenti siano gi scaduti, pu ricorrere al ravvedimento operoso
per sanare il pagamento effettuato in ritardo. Se, al contrario, emerge un maggior credito o una minore
imposta, il contribuente pu chiedere il rimborso o usufruire del credito per lanno successivo; oppure, in
alternativa, pu utilizzarlo in compensazione per pagare altri tributi.
CORREZIONI DOPO la SCADENZA dei TERMINI: scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il contribuente pu rettificarla o integrarla presentando una nuova dichiarazione. possibile ricorrere alla
dichiarazione integrativa (in aumento o in diminuzione) soltanto se quella originaria stata validamente
presentata; considerata tale anche la dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine di scadenza.
RAVVEDIMENTO OPEROSO: si vedano pagg. 367 e segg.
DICHIARAZIONE IVA nel MOD. UNICO 2012

(art. 8, D.P.R. 22.7.1998, n. 322 [CFF 1668])
M.Br. e E.Go.
I modelli sono riportati nel volume Dichiarazione Iva 2012 di F. Furlani, S. Pellegrino, G. Valcarenghi e F. Zuech.
DECRETO di APPROVAZIONE dei MODELLI: con Provv. Agenzia Entrate 16.1.2012 sono stati approvati i modelli di
dichiarazione Iva/2012 concernenti lanno 2012, con le relative istruzioni.
DICHIARAZIONE ANNUALE IVA: il modello di dichiarazione annuale Iva 2012 deve essere utilizzato sia dai
contribuenti tenuti alla presentazione della dichiarazione in via autonoma, sia dai contribuenti obbligati a
comprendere la dichiarazione annuale Iva nel Mod. Unico.
Sono obbligati, in linea generale, alla presentazione della dichiarazione annuale Iva tutti i contribuenti titolari
di partita Iva, ovvero coloro che esercitano attivit dimpresa o attivit artistiche o professionali, di cui agli
artt. 4 e 5, D.P.R. 633/1972.
MODELLO IVA BASE: dal 2010 per la presentazione della dichiarazione annuale Iva possibile utilizzare,
in alternativa al modello tradizionale, un modello semplificato denominato modello Iva BASE. A partire dal 2011 il rimborso dellimposta emergente dalla dichiarazione annuale va richiesto compilando
lapposito quadro VR contenuto sia nella dichiarazione Iva che nella versione base.
Aunico 2012 PFA
398
SOGGETTI che POSSONO UTILIZZARE il MODELLO: pu essere utilizzato dai soggetti Iva, persone fisiche
e non, che nel corso dellanno:
hanno determinato limposta dovuta o limposta ammessa in detrazione secondo le regole generali
previste dalla disciplina Iva e, pertanto, non hanno applicato gli specifici criteri dettati dai regimi
speciali Iva quali, ad esempio, quelli previsti dallart. 34, D.P.R. 633/1972 [CFF 234] per gli agricoltori o
dallart. 74-ter [CFF 274b] per le agenzie di viaggio;
hanno effettuato in via occasionale cessioni di beni usati e/o operazioni per le quali stato applicato il regime per le attivit agricole connesse di cui allart. 34-bis [CFF 234a];
non hanno effettuato operazioni con lestero (cessioni ed acquisti intracomunitari, cessioni allesportazione ed importazioni, ecc.);
non hanno effettuato acquisti ed importazioni senza applicazione dellimposta avvalendosi dellistituto
del plafond di cui allart. 2, co. 2, L. 28/1997;
non hanno partecipato ad operazioni straordinarie o trasformazioni sostanziali soggettive.
SOGGETTI che NON POSSONO UTILIZZARE il MODELLO: il modello Iva BASE/2012 non pu essere
utilizzato:
dai soggetti non residenti che hanno istituito nel territorio dello Stato una stabile organizzazione ovvero
che si avvalgono dellistituto della rappresentanza fiscale o dellidentificazione diretta;
dalle societ di gestione del risparmio che gestiscono fondi immobiliari chiusi;
dai soggetti tenuti ad utilizzare il modello F24 auto Ue;
dai curatori fallimentari e dai commissari liquidatori tenuti a presentare la dichiarazione annuale per
conto dei soggetti Iva sottoposti a procedura concorsuale;
dalle societ che hanno partecipato ad una procedura di liquidazione dellIva di gruppo di cui allart.
73, D.P.R. 933/1972 [CFF 273].
MODALIT e TERMINI di PRESENTAZIONE: sono le stesse previste per la presentazione del modello di
dichiarazione annuale Iva 2012 in forma unificata.
dichiarazione iva in forma autonoma: sono obbligati alla presentazione in via autonoma (cio in
forma non unificata) della dichiarazione Iva:
le societ di capitali e gli enti soggetti ad Ires con periodo dimposta non coincidente con lanno solare
nonch i soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo dimposta chiuso in data anteriore al 31.12.2011;
particolari soggetti (per esempio, i venditori porta a porta), che normalmente non sono tenuti alla
presentazione della dichiarazione dei redditi, a meno che non siano titolari di altri redditi per i quali sia
previsto linvio di Unico;
le societ controllanti e controllate che, ai sensi dellart. 73, D.P.R. 633/1972 [CFF 273], partecipano alla
liquidazione dellIva di gruppo anche per i periodi inferiori allanno;
i curatori fallimentari e i commissari liquidatori per le dichiarazioni presentate per conto di soggetti
falliti o sottoposti a procedura di liquidazione coatta amministrativa per ogni periodo dimposta fino alla
chiusura delle rispettive procedure concorsuali;
i rappresentanti fiscali dei soggetti non residenti, per le dichiarazioni da questi presentate per conto
dei loro rappresentati;
i soggetti non residenti identificati direttamente ai sensi dellart. 35-ter, D.P.R. 633/1972 [CFF 235b];
i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive,
tenuti a inserire nella propria dichiarazione annuale il modulo relativo alle operazioni dei soggetti fusi,
incorporati, trasformati, ecc., qualora questi ultimi abbiano partecipato durante lanno alla procedura della
liquidazione Iva di gruppo;
i soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive,
avvenute nel periodo compreso tra l1.1 dellanno successivo e la data di presentazione della dichiarazione
relativa, tenuti a presentare la dichiarazione annuale per conto dei soggetti estinti a seguito delloperazione intervenuta;
possono presentare la dichiarazione in via autonoma anche i soggetti che intendono utilizzare in compensazione o chiedere a rimborso il credito dimposta risultante dalla dichiarazione annuale.
Da questanno i contribuenti che intendono richiedere il rimborso del credito emergente dalla dichiarazione
annuale devono compilare il nuovo quadro VR della dichiarazione stessa e non possono pi presentare il
soppresso modello VR indirizzato allagente della riscossione.
N.B.: per la presentazione della dichiarazione Iva, deve essere usato il frontespizio, se presentata in via
autonoma; invece, nel caso di presentazione della dichiarazione unificata, va usato il frontespizio del
modello UNICO 2012.
399
Aunico 2012 PFA
COME COMPOSTO il MODELLO: il modello IVA presenta una struttura modulare ed costituito da:
1. un frontespizio che si compone di due facciate;
2. un modulo composto da pi quadri che deve essere compilato da tutti i soggetti per indicare i dati
contabili e gli altri dati relativi allattivit svolta (quadri VA, VC, VD, VE, VF, VJ, VH, VK, VL, VR, VT,
VX, VO).
Lente o societ controllante deve comprendere nella propria dichiarazione il prospetto Iva 26 PR/2012
(composto dai quadri VS-VV-VW-VY-VZ) per lindicazione dei dati relativi alla liquidazione dellIva di gruppo.
N.B.: nella parte superiore di tutti i fogli che compongono ciascun modulo va riportato il codice fiscale del
contribuente ed il numero progressivo del modulo di cui il foglio fa parte. Se la dichiarazione costituita
da un solo modulo su tutte le pagine va riportato il numero 01. Si ricorda, altres, che per ogni modulo
compilato vanno barrate le caselle (in fondo al quadro VL) relative ai quadri compilati.
N.B.: ai fini della corretta compilazione della dichiarazione si precisa che qualora in un quadro non si abbiano
dati o valori significativi da indicare, il quadro non deve essere compilato; il valore zero infatti da considerare valore non significativo al fine dellacquisizione dei dati. Di conseguenza non devono essere barrate
le caselle relative ai quadri compilati (in calce al quadro VL) relativamente ai quadri con valori pari a zero
e in assenza di altri dati richiesti.
CONTABILIT SEPARATA: il contribuente che, in base all art. 36, D.P.R. 633/1972 [CFF 236], ha tenuto la contabilit
separata, deve predisporre il frontespizio ed un modulo per ogni contabilit gestita separatamente. In
particolare si precisa che i quadri VC, VD, VH, vk, VR, VT, vx e vo, nonch la sezione 2 del quadro VA
e le sezioni 2 e 3 del quadro VL devono essere compilate una sola volta sul primo modulo con lindicazione
dei dati riepilogativi di tutte le attivit.
In caso di fusioni, scissioni, conferimenti dazienda o di altre operazioni straordinarie o trasformazioni sostanziali soggettive, il soggetto dichiarante (societ incorporante, beneficiaria, conferitaria, ecc.) deve presentare,
oltre a uno (o pi moduli) per lindicazione dei propri dati, anche uno (o pi moduli) per lindicazione dei
dati relativi agli altri soggetti partecipanti alla trasformazione.
Modalit di presentazione: la presentazione della dichiarazione annuale Iva va effettuata esclusivamente
per via telematica.
Si ricorda che le dichiarazioni presentate tramite un ufficio postale si considerano redatte su modello non
conforme a quello approvato e di conseguenza irrogabile la sanzione da 258 a 2.065 ai sensi dellart.
8, co. 1, D.Lgs. 471/1997.
TERMINI di PRESENTAZIONE: la dichiarazione Iva relativa allanno 2011 deve essere presentata:
nel periodo compreso tra l1.2 ed il 30.9.2012 nel caso in cui il contribuente sia tenuto alla presentazione in via autonoma;
entro il 30.9.2012 nel caso in cui il contribuente sia obbligato a comprendere la dichiarazione Iva nella
dichiarazione unificata.
ritardo nella presentazione: qualora la dichiarazione venga presentata oltre i termini di scadenza, possono
verificarsi i seguenti casi:
ritardo non superiore a 90 giorni, la dichiarazione valida salvo lapplicazione delle sanzioni previste
dalla legge;
ritardo superiore a 90 giorni, la dichiarazione si considera omessa, ma costituisce titolo per la riscossione dellimposta dovuta.
Dichiarazione presentata tramite il servizio telematico: la dichiarazione pu essere trasmessa:
direttamente;
tramite intermediari abilitati.
I servizi telematici dellAgenzia delle Entrate, Entratel e Fisconline, sono accessibili via Internet allindirizzo
http://telematici.agenziaentrate.gov.it. possibile accedere a Entratel tramite una rete privata virtuale
per gli utenti che ne fanno ancora uso.
Presentazione telematica diretta: nel caso in cui il contribuente predisponga la propria dichiarazione,
pu trasmetterla direttamente. In tal caso la dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui conclusa la ricezione dei dati da parte dellAgenzia delle Entrate.
La comunicazione dellAgenzia delle Entrate comprovante lavvenuto ricevimento della dichiarazione costituisce
per il contribuente la prova della presentazione.
Va, inoltre, evidenziato che per quanto riguarda i soggetti che intendono trasmettere direttamente le proprie
dichiarazioni stabilito che:
devono utilizzare il servizio telematico Entratel, nel caso in cui presentino la dichiarazione dei sostituti
dimposta (Mod. 770 semplificato o ordinario) in relazione ad un numero di soggetti superiore a 20;
devono, invece, utilizzare il servizio telematico Internet (Fisconline), qualora presentino la dichiarazione
dei sostituti dimposta in relazione ad un numero di soggetti non superiore a 20 ovvero, se tenuti a
presentare in via telematica le altre dichiarazioni di cui al D.P.R. 322/1998, non sono obbligati a presentare
Aunico 2012 PFA
400
la dichiarazione dei sostituti dimposta.

Si vedano il Provv. Agenzia Entrate 10.6.2009 e la C.M. 30/E/2009.
Dichiarazione presentata da un intermediario abilitato: gli intermediari abilitati (iscritti negli albi
dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro; iscritti negli albi
degli avvocati; iscritti nel registro dei revisori contabili; associazioni sindacali di categoria tra imprenditori;
associazioni che raggruppano prevalentemente soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche; CAF
dipendenti; CAF imprese; studi professionali e societ di servizi in cui almeno la met degli associati o
pi della met del capitale sociale sia posseduto da soggetti iscritti in alcuni albi, collegi, ruoli; coloro che
svolgono abitualmente lattivit di consulenza fiscale; iscritti negli albi dei dottori agronomi e dei dottori
forestali, degli agrotecnici e dei periti agrari; gli iscritti alla data del 30.9.1993 nei ruoli dei periti ed esperti
tenuti dalle Camere di commercio per la subcategoria tributi, in possesso del diploma di laurea in giurisprudenza e economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria) sono obbligati a trasmettere in
via telematica utilizzando il servizio telematico Entratel sia le dichiarazioni da loro predisposte per conto
del dichiarante sia quelle che il contribuente consegna loro gi compilate e per le quali hanno assunto
limpegno alla trasmissione telematica.
Prova della presentazione: gli intermediari abilitati nonch la societ del gruppo incaricata alla trasmissione
telematica, devono rilasciare al dichiarante al momento della ricezione della dichiarazione o dellassunzione
dellincarico per la sua predisposizione, limpegno a trasmettere in via telematica allAgenzia delle Entrate
i dati in essa contenuti precisando se la dichiarazione gli stata consegnata gi compilata o verr da lui
predisposta. Tale impegno deve essere datato e sottoscritto. La data di detto impegno nonch la firma e il
codice fiscale vanno riportati nellapposito riquadro Impegno alla presentazione telematica collocato
nel frontespizio della dichiarazione. Inoltre, entro 30 giorni dal termine stabilito per la presentazione della
dichiarazione in via telematica, va rilasciato al dichiarante loriginale della dichiarazione contenente la
firma del contribuente, unitamente a copia della comunicazione dellAgenzia delle Entrate comprovante
lavvenuto ricevimento. Tale attestazione, che costituisce la prova di presentazione della dichiarazione,
dovr essere conservata dal contribuente (unitamente alloriginale della dichiarazione) per il periodo previsto
dallart. 43, D.P.R. 600/1973 [CFF 6343].
Conservazione di copia delle dichiarazioni trasmesse: lintermediario abilitato e la societ del gruppo
incaricata alla trasmissione telematica sono obbligati a conservare copia delle dichiarazioni trasmesse,
anche su supporti informatici, per il periodo previsto dall art. 43, D.P.R. 600/1973 e pertanto sino al 31.12. del
quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione, ai fini delleventuale esibizione allAmministrazione finanziaria in sede di controllo.
comunicazione di avvenuta presentazione della dichiarazione: la comunicazione dellAgenzia
delle Entrate che attesta lavvenuta presentazione della dichiarazione per via telematica, viene trasmessa
telematicamente allutente che ha effettuato linvio.
Responsabilit degli intermediari abilitati: si veda G.P.F. 2A/2009, pag. 416.
Dichiarazione Iva in forma Unificata: i contribuenti che devono unificare la dichiarazione Iva con quella
dei redditi, devono rispettare i termini di presentazione fissati per il Mod. Unico 2012. I soggetti che presentano la dichiarazione Iva tramite la compilazione del Mod. Unico 2011, dovranno utilizzare il modello
di dichiarazione gi approvato con Provv. Ag. Entrate. 31.1.2011. In particolare, nel caso in cui il contribuente
presenti la dichiarazione Iva allinterno del Mod. Unico 2012, da tener presente che deve essere utilizzato
il frontespizio del Mod. Unico e compilato il quadro RX contenuto nel medesimo modello.
401
Aunico 2012 PFA
Calcolo
P.Sa.
Dichiarazione 2012
Quadro RN
Aliquota 23% - scaglione

imponibili fino a 15.000
Irpef
Calcolo IRPEF lorda Redditi 2011 e 2012

escluse addizionali regionale e comunale Irpef


Aliq.
Aliq.
23% fino a 15.000

27% oltre 15.000
Imponibile Imposta % media Imponibile Imposta % media Imponibile Imposta % media Imponibile Imposta % media

Aliq.
1.000,00 :
1.050,00 :
1.100,00 :
1.150,00 :
1.200,00 :
1.250,00 :
1.300,00 :
1.350,00 :
1.400,00 :
1.450,00 :
1.500,00 :
1.550,00 :
1.600,00 :
1.650,00 :
1.700,00 :
1.750,00 :
1.800,00 :
1.850,00 :
1.900,00 :
1.950,00 :
2.000,00 :
2.050,00 :
2.100,00 :
2.150,00 :
2.200,00 :
2.250,00 :
2.300,00 :
2.350,00 :
2.400,00 :
2.450,00 :
2.500,00 :
2.550,00 :
2.600,00 :
2.650,00 :
2.700,00 :
2.750,00 :
2.800,00 :
2.850,00 :
2.900,00 :
2.950,00 :
3.000,00 :
3.050,00 :
3.100,00 :
3.150,00 :
3.200,00 :
3.250,00 :
3.300,00 :
3.350,00 :
3.400,00 :
3.450,00 :
3.500,00 :
3.550,00 :
3.600,00 :
3.650,00 :
3.700,00 :
3.750,00 :
3.800,00 :
3.850,00 :
3.900,00 :
3.950,00 :
Aliq.
Aliq.
Aliq.
Aliq.
Aliq.
23%
230,00
241,50
253,00
264,50
276,00
287,50
299,00
310,50
322,00
333,50
4.000,00 : 920,00 23,00%

4.050,00 : 931,50 23,00%
4.100,00 : 943,00 23,00%
4.150,00 : 954,50 23,00%
4.200,00 : 966,00 23,00%
4.250,00 : 977,50 23,00%
4.300,00 : 989,00 23,00%
4.350,00 : 1.000,50 23,00%
4.400,00 : 1.012,00 23,00%
4.450,00 : 1.023,50 23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
4.500,00 :
4.550,00 :
4.600,00 :
4.650,00 :
4.700,00 :
4.750,00 :
4.800,00 :
4.850,00 :
4.900,00 :
4.950,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
5.000,00 :
5.050,00 :
5.100,00 :
5.150,00 :
5.200,00 :
5.250,00 :
5.300,00 :
5.350,00 :
5.400,00 :
5.450,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
5.500,00 :
5.550,00 :
5.600,00 :
5.650,00 :
5.700,00 :
5.750,00 :
5.800,00 :
5.850,00 :
5.900,00 :
5.950,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
6.000,00 :
6.050,00 :
6.100,00 :
6.150,00 :
6.200,00 :
6.250,00 :
6.300,00 :
6.350,00 :
6.400,00 :
6.450,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
6.500,00 :
6.550,00 :
6.600,00 :
6.650,00 :
6.700,00 :
6.750,00 :
6.800,00 :
6.850,00 :
6.900,00 :
6.950,00 :
Aliq.
23%
575,00
586,50
598,00
609,50
621,00
632,50
644,00
655,50
667,00
678,50
Aliq.
23%
690,00
701,50
713,00
724,50
736,00
747,50
759,00
770,50
782,00
793,50
Aliq.
23%
805,00
816,50
828,00
839,50
851,00
862,50
874,00
885,50
897,00
908,50
Acalcolo irpefA
Aliq.
Aliq.
23%
460,00
471,50
483,00
494,50
506,00
517,50
529,00
540,50
552,00
563,50
23%
345,00
356,50
368,00
379,50
391,00
402,50
414,00
425,50
437,00
448,50
23%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
Aliq.
Aliq.
7.000,00 :
7.050,00 :
7.100,00 :
7.150,00 :
7.200,00 :
7.250,00 :
7.300,00 :
7.350,00 :
7.400,00 :
7.450,00 :
23%
1.035,00
1.046,50
1.058,00
1.069,50
1.081,00
1.092,50
1.104,00
1.115,50
1.127,00
1.138,50
Aliq.
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
7.500,00 :
7.550,00 :
7.600,00 :
7.650,00 :
7.700,00 :
7.750,00 :
7.800,00 :
7.850,00 :
7.900,00 :
7.950,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
8.000,00 :
8.100,00 :
8.200,00 :
8.300,00 :
8.400,00 :
8.500,00 :
8.600,00 :
8.700,00 :
8.800,00 :
8.900,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
9.000,00 :
9.100,00 :
9.200,00 :
9.300,00 :
9.400,00 :
9.500,00 :
9.600,00 :
9.700,00 :
9.800,00 :
9.900,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
10.000,00 :
10.100,00 :
10.200,00 :
10.300,00 :
10.400,00 :
10.500,00 :
10.600,00 :
10.700,00 :
10.800,00 :
10.900,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
11.000,00 :
11.100,00 :
11.200,00 :
11.300,00 :
11.400,00 :
11.500,00 :
11.600,00 :
11.700,00 :
11.800,00 :
11.900,00 :
23%
1.150,00
1.161,50
1.173,00
1.184,50
1.196,00
1.207,50
1.219,00
1.230,50
1.242,00
1.253,50
Aliq.
23%
1.265,00
1.276,50
1.288,00
1.299,50
1.311,00
1.322,50
1.334,00
1.345,50
1.357,00
1.368,50
Aliq.
23%
1.380,00
1.391,50
1.403,00
1.414,50
1.426,00
1.437,50
1.449,00
1.460,50
1.472,00
1.483,50
Aliq.
23%
1.495,00
1.506,50
1.518,00
1.529,50
1.541,00
1.552,50
1.564,00
1.575,50
1.587,00
1.598,50
Aliq.
402
23%
1.610,00
1.621,50
1.633,00
1.644,50
1.656,00
1.667,50
1.679,00
1.690,50
1.702,00
1.713,50
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
12.000,00 :
12.100,00 :
12.200,00 :
12.300,00 :
12.400,00 :
12.500,00 :
12.600,00 :
12.700,00 :
12.800,00 :
12.900,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
13.000,00 :
13.100,00 :
13.200,00 :
13.300,00 :
13.400,00 :
13.500,00 :
13.600,00 :
13.700,00 :
13.800,00 :
13.900,00 :
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
14.000,00 :
14.100,00 :
14.200,00 :
14.300,00 :
14.400,00 :
14.500,00 :
14.600,00 :
14.700,00 :
14.800,00 :
14.900,00 :
15.000,00 :
23%
1.725,00
1.736,50
1.748,00
1.759,50
1.771,00
1.782,50
1.794,00
1.805,50
1.817,00
1.828,50
Aliq.
23%
1.840,00
1.863,00
1.886,00
1.909,00
1.932,00
1.955,00
1.978,00
2.001,00
2.024,00
2.047,00
Aliq.
23%
2.070,00
2.093,00
2.116,00
2.139,00
2.162,00
2.185,00
2.208,00
2.231,00
2.254,00
2.277,00
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23%
2.300,00
2.323,00
2.346,00
2.369,00
2.392,00
2.415,00
2.438,00
2.461,00
2.484,00
2.507,00
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23%
2.530,00
2.553,00
2.576,00
2.599,00
2.622,00
2.645,00
2.668,00
2.691,00
2.714,00
2.737,00
Aliq.
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23%
2.760,00
2.783,00
2.806,00
2.829,00
2.852,00
2.875,00
2.898,00
2.921,00
2.944,00
2.967,00
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23%
2.990,00
3.013,00
3.036,00
3.059,00
3.082,00
3.105,00
3.128,00
3.151,00
3.174,00
3.197,00
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23%
3.220,00
3.243,00
3.266,00
3.289,00
3.312,00
3.335,00
3.358,00
3.381,00
3.404,00
3.427,00
3.450,00
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%
23,00%

da oltre 15.000 fino a 28.000

15.100,00 :
15.200,00 :
15.400,00 :
15.600,00 :
15.800,00 :
16.000,00 :
16.200,00 :
16.400,00 :
16.600,00 :
16.800,00 :
17.000,00 :
17.200,00 :
17.400,00 :
17.600,00 :
17.800,00 :
18.000,00 :
18.200,00 :
18.400,00 :
18.600,00 :
18.800,00 :
19.000,00 :
19.200,00 :
19.400,00 :
19.600,00 :
19.800,00 :
20.000,00 :
20.200,00 :
Aliq.
Aliq.
3.477,00
3.504,00
3.558,00
3.612,00
3.666,00
3.720,00
3.774,00
3.828,00
3.882,00
23,03%
23,05%
23,10%
23,15%
23,20%
23,25%
23,30%
23,34%
23,39%
27%
3.936,00
3.990,00
4.044,00
4.098,00
4.152,00
4.206,00
4.260,00
4.314,00
4.368,00
23,43%
23,47%
23,51%
23,55%
23,59%
23,63%
23,67%
23,70%
23,74%
27%
4.422,00
4.476,00
4.530,00
4.584,00
4.638,00
4.692,00
4.746,00
4.800,00
4.854,00
23,77%
23,81%
23,84%
23,88%
23,91%
23,94%
23,97%
24,00%
24,03%
Dichiarazione 2012
Quadro RN
Calcolo IRPEF lorda Redditi 2011 e 2012

escluse addizionali regionale e comunale Irpef


Aliq.
Aliq.
23% fino a 15.000

27% oltre 15.000
Imponibile Imposta % media Imponibile Imposta % media Imponibile Imposta % media Imponibile Imposta % media
Aliq.
E 21.000,00 :
21.200,00 :
U 21.400,00 :
R 21.650,00 :
O 21.900,00 :

22.150,00 :
22.400,00 :
22.650,00 :
22.900,00 :
23.150,00 :
23.500,00 :
23.750,00 :
24.000,00 :
24.250,00 :
24.500,00 :
24.750,00 :
25.000,00 :
25.250,00 :
25.500,00 :
25.750,00 :
26.000,00 :
26.250,00 :
26.500,00 :
26.750,00 :
27.000,00 :
27.250,00 :
27.500,00 :
27.750,00 :
28.000,00 :
Aliq.
Aliq.
Aliq.
24,14%
24,17%
24,20%
24,23%
24,26%
24,29%
24,32%
24,35%
24,38%
24,41%
36.000,00 : 10.000,00
36.500,00 : 10.190,00
37.000,00 : 10.380,00
37.500,00 : 10.570,00
38.000,00 : 10.760,00
38.500,00 : 10.950,00
39.000,00 : 11.140,00
39.500,00 : 11.330,00
40.000,00 : 11.520,00
40.500,00 : 11.710,00
24,45%
24,47%
24,50%
24,53%
24,55%
24,58%
24,60%
24,62%
24,65%
24,67%
41.000,00 : 11.900,00
41.500,00 : 12.090,00
42.000,00 : 12.280,00
42.500,00 : 12.470,00
43.000,00 : 12.660,00
43.500,00 : 12.850,00
44.000,00 : 13.040,00
44.500,00 : 13.230,00
45.000,00 : 13.420,00
45.500,00 : 13.610,00
27%
5.745,00
5.812,50
5.880,00
5.947,50
6.015,00
6.082,50
6.150,00
6.217,50
6.285,00
6.352,50
Aliq.
27%
6.420,00
6.487,50
6.555,00
6.622,50
6.690,00
6.757,50
6.825,00
6.892,50
6.960,00
Aliq.
24,69%
24,71%
24,74%
24,76%
24,78%
24,80%
24,82%
24,84%
24,86%

- scaglione
Aliquota 38%

28.250,00 :
28.500,00 :
28.750,00 :
29.000,00 :
29.250,00 :
29.500,00 :
29.750,00 :
30.000,00 :
30.250,00 :
30.500,00 :
31.000,00 :
31.500,00 :
32.000,00 :
32.500,00 :
33.000,00 :
33.500,00 :
34.000,00 :
34.500,00 :
35.000,00 :
35.500,00 :
Aliq.
38%
27%
5.070,00
5.124,00
5.178,00
5.245,50
5.313,00
5.380,50
5.448,00
5.515,50
5.583,00
5.650,50
7.055,00
7.150,00
7.245,00
7.340,00
7.435,00
7.530,00
7.625,00
7.720,00
7.815,00
7.910,00
24,97%
25,09%
25,20%
25,31%
25,42%
25,53%
25,63%
25,73%
25,83%
25,93%
Aliq.
calcolo della
imposta lorda
(colonna centrale)
26,13%
26,32%
26,50%
26,68%
26,85%
27,01%
27,18%
27,33%
27,49%
27,63%
Aliq.
60.000,00 : 19.270,00
60.500,00 : 19.475,00
61.000,00 : 19.680,00
61.500,00 : 19.885,00
62.000,00 : 20.090,00
62.500,00 : 20.295,00
63.000,00 : 20.500,00
63.500,00 : 20.705,00
64.000,00 : 20.910,00
64.500,00 : 21.115,00
65.000,00 : 21.320,00
65.500,00 : 21.525,00
66.000,00 : 21.730,00
66.500,00 : 21.935,00
67.000,00 : 22.140,00
67.500,00 : 22.345,00
68.000,00 : 22.550,00
68.500,00 : 22.755,00
69.000,00 : 22.960,00
69.500,00 : 23.165,00
70.000,00 : 23.370,00
70.500,00 : 23.575,00
71.000,00 : 23.780,00
71.500,00 : 23.985,00
72.000,00 : 24.190,00
72.500,00 : 24.395,00
73.000,00 : 24.600,00
73.500,00 : 24.805,00
74.000,00 : 25.010,00
74.500,00 : 25.215,00
75.000,00 : 25.420,00
Aliq.
29,02%
29,13%
29,24%
29,34%
29,44%
29,54%
29,64%
29,73%
29,82%
29,91%
Aliq.
38%
30,00%
30,09%
30,17%
30,25%
30,33%
30,41%
30,49%
30,57%
30,64%
30,71%
51.000,00 : 15.700,00
51.500,00 : 15.890,00
52.000,00 : 16.080,00
52.500,00 : 16.270,00
53.000,00 : 16.460,00
53.500,00 : 16.650,00
54.000,00 : 16.840,00
55.000,00 : 17.220,00
30,78%
30,85%
30,92%
30,99%
31,06%
31,12%
31,19%
31,31%
56.000,00 : 17.630,00
56.500,00 : 17.835,00
57.000,00 : 18.040,00
57.500,00 : 18.245,00
58.000,00 : 18.450,00
58.500,00 : 18.655,00
59.000,00 : 18.860,00
59.500,00 : 19.065,00
Esempio:
imposta relativa
ad un reddito
di e 56.586,00
120.000,00 : 44.770,00
122.500,00 : 45.845,00
125.000,00 : 46.920,00
127.500,00 : 47.995,00
130.000,00 : 49.070,00
132.500,00 : 50.145,00
135.000,00 : 51.220,00
137.500,00 : 52.295,00
140.000,00 : 53.370,00
32,80%
32,86%
32,92%
32,98%
33,04%
33,10%
33,16%
33,22%
33,28%
33,33%
145.000,00 : 55.520,00
147.500,00 : 56.595,00
150.000,00 : 57.670,00
155.000,00 : 59.820,00
160.000,00 : 61.970,00
165.000,00 : 64.120,00
170.000,00 : 66.270,00
175.000,00 : 68.420,00
180.000,00 : 70.570,00
33,39%
33,44%
33,49%
33,55%
33,60%
33,65%
33,70%
33,75%
33,80%
33,85%
33,89%
185.000,00 : 72.720,00
190.000,00 : 74.870,00
195.000,00 : 77.020,00
200.000,00 : 79.170,00
205.000,00 : 81.320,00
210.000,00 : 83.470,00
215.000,00 : 85.620,00
220.000,00 : 87.770,00
225.000,00 : 89.920,00
230.000,00 : 92.070,00
250.000,00
300.000,00
350.000,00
400.000,00
450.000,00
500.000,00
550.000,00
600.000,00
650.000,00
700.000,00
1.000.000,00 : 423.170,00
1.500.000,00 : 638.170,00
2.000.000,00 : 853.170,00
2.500.000,00 : 1.068.170,00
3.000.000,00 : 1.283.170,00
3.500.000,00 : 1.498.170,00
4.000.000,00 : 1.713.170,00
4.500.000,00 : 1.928.170,00
5.000.000,00 : 2.143.170,00
41%
41%
31,48%
31,57%
31,65%
31,73%
31,81%
31,89%
31,97%
32,04%
75.500,00 : 25.635,00
76.000,00 : 25.850,00
77.000,00 : 26.280,00
78.000,00 : 26.710,00
79.000,00 : 27.140,00
80.000,00 : 27.570,00
81.000,00 : 28.000,00
82.000,00 : 28.430,00
83.000,00 : 28.860,00
84.000,00 : 29.290,00
Aliq.
Aliq.
Imponibile
33,95%
34,01%
34,13%
34,24%
34,35%
34,46%
34,57%
34,67%
34,77%
34,87%
Aliq.
34,96%
35,19%
35,41%
35,62%
35,81%
35,99%
36,17%
36,50%
36,79%
Imposta
su 56.500,00.................... 17.835,00
su 86,00.. (Aliq.41%) 35,26
imposta lorda............... 17.870,26
ARROTONDAMENTO......... 17.870,00
37,31%
37,42%
37,54%
37,64%
37,75%
37,85%
37,94%
38,03%
38,12%
43%
38,29%
38,37%
38,45%
38,59%
38,73%
38,86%
38,98%
39,10%
39,21%
43%
39,31%
39,41%
39,50%
39,59%
39,67%
39,75%
39,82%
39,90%
39,96%
40,03%
43%
: 100.670,00
: 122.170,00
: 143.670,00
: 165.170,00
: 186.670,00
: 208.170,00
: 229.670,00
: 251.170,00
: 272.670,00
: 294.170,00
Aliq.
43%
85.000,00 : 29.720,00
87.500,00 : 30.795,00
90.000,00 * : 31.870,00
92.500,00 : 32.945,00
95.000,00 : 34.020,00
97.500,00 : 35.095,00
100.000,00 : 36.170,00
105.000,00 : 38.320,00
110.000,00 : 40.470,00
Aliq.
Aliq.
- scaglione
Aliquota
oltre 75.000

43%
32,12%
32,19%
32,26%
32,33%
32,40%
32,47%
32,54%
32,61%
32,67%
32,74%
43%
38%

38%
8.100,00
8.290,00
8.480,00
8.670,00
8.860,00
9.050,00
9.240,00
9.430,00
9.620,00
9.810,00
38%
46.000,00 : 13.800,00
46.500,00 : 13.990,00
47.000,00 : 14.180,00
47.500,00 : 14.370,00
48.000,00 : 14.560,00
48.500,00 : 14.750,00
49.000,00 : 14.940,00
49.500,00 : 15.130,00
50.000,00 : 15.320,00
50.500,00 : 15.510,00
41%
27,78%
27,92%
28,05%
28,19%
28,32%
28,44%
28,56%
28,68%
28,80%
28,91%
40,27%
40,72%
41,05%
41,29%
41,48%
41,63%
41,76%
41,86%
41,95%
42,02%
43%
42,32%
42,54%
42,66%
42,73%
42,77%
42,80%
42,83%
42,85%
42,86%
N.B.: l'imposta cos calcolata si riporta al rigo

RN5 del Quadro RN
del Mod. Unico 2012
LIrpef va determinata applicando le aliquote per scaglioni sopra indicate. Per gli importi delle detrazioni per carichi di famiglia, per le varie categorie di reddito (da lavoro dipendente, da pensione, lavoro autonomo e impresa), per oneri detraibili e per canoni di locazione, e per gli oneri
deducibili, vedi pag. 15 e segg.
* Contributo di solidariet 2011-2013: vedi a pag. 10.
AVVERTENZA: per lesatto calcolo dellIrpef da esporre in dichiarazione si utilizza limposta indicata al centro di ogni colonna.
ATTENZIONE: non si usano le aliquote ombreggiate, perch sono indicative dellaliquota media dimposta rispetto allimponibile complessivo
(colonna di sinistra).
403
Acalcolo irpefA
AGENDA del CONTRIBUENTE 2012 Principali scadenze
P.Sa.
Nota: i provvedimenti normativi in corso danno potranno variare le date di scadenza dei vari adempimenti.
ADEMPIMENTO
GEN FEB MAR APR MAG GIU LUG AGO SET OTT NOV DIC
IVA
versamento a saldo
presentazione telem. dich. annuale
versamento acconto annuale
liquidaz. e versamento trimestrale
liquidaz. e versamento mensile
comunicazione annuale dati
Intrastat mensile presentazione
Intrastat trimestrale presentazione
16
25
25
16
29
27
16a)
16b)
16
26
16
25
25
16
16
25
18
25
16
25
25
16
16
27
17
25
16
25
25
16
16
26
27
17
25
DICH.
UNIFIC.
SOGG.
IRPEF
presentazione pers. fis. e soc. di pers.

versamento saldo e 1 acconto Irpef
versamento 2 acconto Irpef
18
2i)
18
30
30
presentazione al datore o Ente

presentazione a CAF
30
31
presentazione telem. sogg. es. solare c)

versamento saldo e 1 acc. (es. solare) d)
versam. 2 acc. (eserc. non solare) e)
31
29
2;30
31
18
18
2;31
31
1;31
30
31
730
DICH.
UNIFIC.
SOGG.
IRES
IRAP
presentazione telematica
vers. Irpef dip., lavoro autonomo, ecc.

RITENUTE
conguaglio ritenuta anno precedente
16
16
28
16
16
16
18
16
16
17
16
16
17
770
mod. semplif. trasmiss. telematica

mod. ordinario trasmiss. telematica
31
31
ALTRE
tassa libri sociali societ di capitali

certificazione per i dipendenti
inps inpdai enpals versamento
enasarco versamento
inail saldo 2011 e acconto 2012 g)
inps commercianti artigiani sul minimale
inps gest. separata versam. ritenute
inps gest. separata denuncia Emens
16
16
31
28
16
20
16
16
16
29
16
16
16
16
16
21
16h)
16
16
16
2;30 31
18
18
16
16
20
16h)
16
16
16
2;31 31
17
17
16
16
20
16h)
16
16
16
1;31 30
17
17
31
N.B. I pagamenti di giorno festivo o non lavorativo sono posticipati automaticamente al primo giorno lavorativo successivo. Inoltre
i termini di presentazione delle dichiarazioni che scadono di sabato sono prorogati al 1 giorno feriale successivo.
a) l'Iva risultante dalla dichiarazione unificata si pu versare entro il 16.3 senza applicazione degli interessi mensili dello 0,40%;
b) ai sensi del D.P.R. 542/1999, i contribuenti trimestrali speciali effettuano liquidazione e versamento relativi al quarto trimestre
entro il 16.2 dell'anno successivo, mentre i contribuenti trimestrali per opzione effettuano la liquidazione entro il 16.2 e il
versamento entro il 16.3;
c) dal 2009 i soggetti Ires effettuano la presentazione del Mod. Unico esclusivamente in via telematica entro l'ultimo giorno del
settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta;
d) i soggetti Ires con esercizio non solare effettuano il versamento entro il giorno 16 del sesto mese successivo (scadenza
ordinaria) a quello di chiusura del periodo d'imposta senza maggiorazioni, ovvero entro il 30 giorno successivo a quello
di scadenza ordinaria con gli interessi dello 0,40% (art. 17, D.P.R. 435/2001, come modif. dall'art. 2, D.L. 63/2002);
e) versamento da effettuare entro l'undicesimo mese dalla chiusura dell'esercizio;
f) obbligatoria la presentazione in via telematica, diretta o tramite un intermediario abilitato.
g) l'autoliquidazione dei premi Inail pu anche essere presentata in via telematica; in tal caso la trasmissione dei dati va effettuata entro il 16.3.2012;
h) se l'azienda gode del diritto al versamento in forma rateale;
i) presentazione in forma cartacea per le persone fisiche non obbligate alla presentazione telematica del Mod. Unico 2012;
l) obbligatorio linvio telematico in forma autonoma.
A cura della
Redazione del Sistema Frizzera 24
di Trento
AagendaA
404

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IMPOSTE DIRETTE 2/2012

DAL SISTEMA FRIZZERA 24

IMPOSTE DIRETTE 2/2012

Indice delle schede di approfondimento XIV

Redditi di lavoro dipendente 102

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente 112

Classificazione dei redditi 7

Redditi di lavoro autonomo 117

Criteri di imputazione del reddito 7

Reddito dimpresa 133

Detrazione per oneri 19

Regime dei contribuenti minimi dall1.1.2012 138

Calcolo del reddito complessivo 15

Regime delle imprese minori 140

Detrazione per canoni di locazione 34

Regimi forfetari 141

Crediti dimposta sulle imposte

Regime ordinario 142

Scomputo degli acconti 37

Norme generali sui costi e ricavi 144

Irpef dovuta dai non residenti 37

Beni relativi allimpresa 145

Redditi a tassazione separata 40

Redditi prodotti in forma associata 147

Redditi dei terreni 46

Societ di capitali ed enti commerciali

Societ non operative 159

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Enti e societ non residenti 169

Scioglimento agevolato e trasformazione

Componenti positivi di reddito 171

Fallimento e liquidazione coatta 254

Componenti negativi di reddito 187

Interessi passivi 189

Scritture contabili 269

Oneri fiscali e contributivi 191

Contabilit ordinaria 272

Oneri di utilit sociale 192

Contabilit di magazzino 273

Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze

Contabilit semplificata 273

Fondi quiescenza e previdenza dei lavoratori

Libri obbligatori e contabilit fiscale 275

Registri multiaziendali 274

Svalutazioni e accantonamenti per rischi

Verifiche e controlli 293

Coefficienti di ammortamento 218

Disposizioni generali 240

Agevolazioni per cooperative e consorzi 319

Operazioni straordinarie 241

GUIDA PRATICA FISCALE 2/2012

Enti con attivit non commerciali 322

Versamento unitario 336

Modello 770 Dichiarazione del sostituto

Versamenti diretto 337

Dichiarazione dei redditi delle societ

Iscrizioni a ruolo a seguito di accertamenti

Dichiarazione dei redditi delle societ

Cessione dei crediti dimposta 351

Modello 730/2012 Redditi 2011 387

Acconto Irpef, Ires, Irap 352

Assistenza fiscale 391

Dichiarazione dei redditi delle persone

Dichiarazione Iva nel modello Unico 2012 398