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SPECIALE Giovedì

1 Febbraio 2018

27º CONVEGNO
DE L’ESPERTO RISPONDE

#DETRAZIONE IVA #E-FATTURA


#F24 #DICHIARAZIONI #770
Supplemento al numero odierno del Sole 24 Ore

#BONUS INVESTIMENTI #OIC


riservato ai partecipanti a Telefisco 2018

#ACE #CASSA #REGISTRO


#CONTROLLI #ACCERTAMENTO
EDITORIALE

Il confronto diretto
sul lavoro quotidiano
di Jean Marie Del Bo

T
elefisco alza il sipario Basta scorrere il programma del-
sull’edizione numero l’edizione di quest’anno per vedere
ventisette. Un numero che c’è un filo rosso che lega i temi
che testimonia l’impe- del passato a quelli che verranno
gno del Sole 24 Ore a affrontati nell’edizione di quest’an-
esercitare una funzione di mediazio- no. Edizione che riporta l’attenzione
ne fra contribuente e amministra- su alcuni argomenti evergreen, come
zione finanziaria per portare chia- l’Iva o il reddito d’impresa, per poi
rezza ed equità in un sistema tribu- allargare il campo a nuovi temi come
tario sempre più complesso e diffici- i Pir o la fatturazione elettronica per,
le da gestire. infine, riprendere argomenti “di
Telefisco, infatti, in quasi trent’an- sempre” alla luce di nuove disposi-
ni ha affrontato e contribuito a spie- zioni intervenute negli ultimi mesi
gare tutti i temi caldi del panorama come le regole sul raccordo fra rego-
fiscale. Dalle agevolazioni alle im- le fiscali e contabili o quelle sulle
prese (si chiamassero Tremonti o operazioni straordinarie. Su tutti
Visco) ai tentativi (spesso falliti) di questi temi e su tanti altri arriveran-
semplificazione, dai condoni agli no, dunque, i chiarimenti dell’ammi-
scudi fiscali, dalle svolte per rendere nistrazione finanziaria. Ma non solo:
sempre più implacabile (e talvolta il convegno consentirà di avere un
cieca) la lotta all’evasione all’avvento confronto immediato con gli esperti
di strumenti concordati con le cate- del Sole su conseguenze ed effetti di
gorie come gli studi di settore, dai questi chiarimenti sul lavoro quoti-
ripetuti interventi sull’Iva ai tentativi diano di aziende e professionisti. Un
di introdurre regimi speciali in grado dopo partita che dà un ulteriore va-
di tener conto delle caratteristiche lore alla partecipazione ai lavori.
delle piccolissime imprese. © RIPRODUZIONE RISERVATA
L’OFFERTA DEL GRUPPO 24 ORE

IL QUOTIDIANO DEL FISCO


Ogni mattina per i professionisti
Uno strumento di aggiornamento e di approfondimento. Il Quotidiano del
Fisco fornisce ai professionisti ­ anche grazie alla newsletter a cui è possi­
bile iscriversi gratuitamente ­ il quadro completo di tutte le principali
novità fiscali e di diritto societario dal lunedì al sabato. Questo grazie alla
sintesi tra i contenuti delle pagine di Norme e tributi del quotidia­
no,dell'Esperto risponde e delle riviste dell’area professionisti ma anche a
dossier tematici e agli articoli originali.
Inoltre, ogni giorno, è scandito da un appuntamento fisso con le rubriche.
Ogni lunedì, mercoledì e venerdì la sezione circolari 24 Fisco offre una
panoramica delle scadenze fiscali e della prassi dell'agenzia delle Entrate.
Martedì spazio alle massime relative alle più importanti pronunce della
Cassazione in materia tributaria e societaria. Il mercoledì la rubrica Fisco
e sentenze si concentra sulla giurisprudenza delle Commissioni tributa­
rie di Milano e Roma.
Sempre il mercoledì la rubrica Le parole del non profit monitora gli svi­
luppi della riforma del Terzo settore . Il giovedì è il giorno dedicato ai Bandi
regionali, nazionali ed europei per le imprese, della manifattura e dei
servizi, con un occhio particolare ai professionisti. Sabato la rubrica Fisco
e agricoltura dedicata ai professionisti che assistono in campo tributario
gli imprenditori del settore agricolo.

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La guida raccoglie i contributi presentati a Telefisco 2018, corredati delle slide e
accompagnati da una selezione delle risposte ai quesiti fornite dagli esperti e
dai funzionari dell’agenzia delle Entrate. Gli articoli affrontano tutte le novità
tributarie del 2018 dopo la legge di Bilancio, dalle nuove regole sulla detrazione
dell'Iva all’e­fattura, da quelle in materia di accertamento a quelle che riguarda­
no la contabilità e il bilancio.
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IL CONVEGNO

COME PARTECIPARE I FOCUS TEMATICI


Telefisco in aula e in streaming Oltre alle 14 relazioni, Telefisco 2018 ospi­
terà quattro “pillole” su altrettante novità
Non c’è un modo solo per partecipare a Telefisco 2018. I professionisti normative: i video saranno visibili al sito
possono iscriversi gratuitamente sul sito dell’evento per prenotare il www.ilsole24ore.com/telefisco
posto in una delle 160 sedi. In alternativa, si può acquistare lo streaming a
16,99 euro (anche dopo il 1° febbraio). In un caso e nell’altro, oltre a questa La web tax
dispensa con le relazioni, l'iscrizione comprende la Guida alla legge di Antonio
Bilancio commentata comma per comma (inviata via email agli iscritti) e Tomassini
la possibilità di consultare liberamente il Quotidiano del Fisco fino al
giorno del convegno.
I crediti formativi
La partecipazione a Telefisco varrà ai fini della formazione professionale
accreditata per i commercialisti, i consulenti del lavoro e i notai, secondo i
dettagli riportati sul sito del convegno. È stato richiesto l’accreditamento La riforma
per gli avvocati al Consiglio nazionale forense. del terzo settore
Il Forum con gli esperti Gabriele
Fino a venerdì 2 febbraio i lettori potranno inviare i propri quesiti agli Sepio
esperti nell’ambito del Forum di Telefisco. Le risposte saranno pubblicate
su internet e sul quotidiano nei giorni successivi al convegno.
www.ilsole24ore.com/telefisco

FILO DIRETTO CON IL PUBBLICO Le regole


antiriciclaggio
Valerio
Vallefuoco

Telefisco anche a «Due di denari»
Il convegno del Sole 24 Ore sarà anche a «Due di denari», il pro­ L’equo compenso
gramma di Debora Rosciani e Mauro Meazza, in onda dal lunedì al Giuliano
Fonderico
venerdì alle 11 su Radio 24. Un appuntamento quotidiano che affron­
ta con ospiti ed esperti i temi di fisco, leggi e finanza.
Per intervenire: 800240024, per sms e Whatsapp 349­2386666,
Twitter: @Radio24_news ­ Facebook @RADIO24.ilsole24ore
Telefisco LE RELAZIONI
2018 giovedì 1 febbraio

Il programma degli interventi della 27° edizione

Benedetto
Le novità Iva Roberto
Incentivi per le imprese
Santacroce
DETRAZIONE Lugano
«SUPER» E «IPER»,
pag. 08 CON TEMPI RIDOTTI pag. 78 COSÌ LE REGOLE 2018
Raffaele
Fattura elettronica Gian Paolo
Imprese minori
Rizzardi
UN FRENO ALLE FRODI Tosoni
REGIME DI CASSA,
pag. 18 CON LA E­FATTURA pag. 88 RIMANENZE CRITICHE
Gian Paolo
Dichiarazioni e versamenti Luca
Concordato
Ranocchi
LA MANOVRA RISCRIVE Gaiani
IMPRESE IN CRISI,
pag. 28 L’AGENDA DEL FISCO pag. 98 PRELIEVO INCERTO
Marco
Gli investimenti Antonio
Accertamento
Piazza
PROVENTI FINANZIARI Iorio
CAMBIA IL CODICE
pag. 38 CON PARITÀ DI ALIQUOTA pag 108 DEI CONTROLLI

Franco
Contabilità Luigi
Cartelle esattoriali
Roscini Vitali
I NUOVI BILANCI Lovecchio
ROTTAMAZIONE­BIS
pag. 48 VANNO A REGIME pag. 118 IN QUATTRO MOSSE

Primo
Fisco e bilanci Angelo
Registro
Ceppellini
DERIVAZIONE AD HOC Busani
CESSIONI DI QUOTE
pag. 58 PER GLI «OIC ADOPTER» pag.128 NON RIQUALIFICABILI
Luca
Agevolazioni Dario
Elusione
Miele
L’ACE SI ADEGUA Deotto
ABUSO INDIVIDUABILE
pag. 68 AI NUOVI BILANCI pag. 138 SOLO PER ESCLUSIONE
DIRETTORE A CURA DI: Cristiano Dell’Oste, Mauro Meazza, Federica Micardi e Giovanni Parente
RESPONSABILE IN REDAZIONE: Maurizio Caprino, Franca Deponti, Saverio Fossati, Flavia Landolfi,
Guido Gentili Valentina Maglione, Bianca Lucia Mazzei, Valeria Uva
Inserto chiuso in redazione lunedì 29 gennaio
TELEFISCO 2018

Benedetto
Santacroce
relatore
Detrazione Iva
con tempi ridotti

M
Si rafforzano  entre l’Europa pro-
segue, in modo co-
le misure antielusive stante, il suo per-
Si estende l’ambito corso normativo e
regolamentare per
dello split payment la modernizzazione dell’Iva, l’Italia
continua a rafforzare le misure antie-
Da luglio carburanti vasione allo scopo di evitare l’applica-

con e­fattura zione delle misure di salvaguardia e di


ridurre il differenziale tra il gettito at-
per le partite Iva teso e quello effettivamente riscosso.
Sul piano nazionale, infatti, le misure
Rivista la disciplina di fine 2017 hanno, tra l’altro, esteso ul-
teriormente l’ambito soggettivo dello
dell’Iva al 10% “split payment”; introdotto specifiche
sui beni significativi misure antievasione nella gestione dei
carburanti; rivisto interpretativamen-
te il meccanismo di applicazione del-
l’aliquota agevolata del 10% nella for-
nitura di infissi nelle ristrutturazioni
di immobili; introdotto misure antie-
vasione nel regime di prossima attua-
zione del gruppo Iva.

8
LE NOVITÀ IVA

Al contrario, sul piano unionale è


stato raggiunto un primo accordo per
1. PRINCIPALI MODIFICHE 2018
semplificare la gestione dell’e-com-
merce, con l’introduzione, tra l’altro,
dal 1° gennaio 2019, di un pacchetto di
regole semplificate per le piccole im-
prese che per vendite transfrontaliere
sotto i 10.000euro per anno appliche- Nazionali Unionali Giurisprudenziali
ranno la sola Iva dello Stato di stabili-
mento e non quella del Paese di desti-
nazione; dal 2021 per tutte le imprese
Misure Modernizzazione Corte di giustizia
sarà consentito di applicare l’imposta antievasione dell’imposta (Causa Di Maura
del Paese di destinazione attraverso - estensione split - Semplificazione C-246/16)
payment – gruppo nelle operazioni di Note
un unico portale nazionale (in pratica Iva – deposito di ecommerce; regime di variazione e
sarà esteso anche per i beni il sistema carburanti – aliquota definitivo cessioni procedure
agevolata 10% per intracomunitarie; concorsuali
one shop stop oggi applicato in misura ristrutturazioni certified taxable
ridotta per i soli servizi online); infine, person (CTP);
sarà eliminata la franchigia doganale semplificazioni
prove
che consente l’introduzione senza Iva
dei beni di valore inferiore a 22 euro.
Sul piano più generale la Commis-
sione europea ad ottobre ha proposto impatti che potrebbe avere nel corso
un nuovo regime definitivo Iva per gli del 2018, è da segnalare la recente sen-
scambi transfrontalieri con pagamen- tenza della Corte di Giustizia (causa Di
to dell’imposta da parte del cedente di- Maura C-246/16 del 23 novembre
rettamente allo Stato di destinazione 2017) che ha rilanciato il tema della ri-
attraverso un versamento nel proprio forma dell’articolo 26 del Dpr 633/72
Stato di stabilimento; la creazione di per l’emissione delle note di variazione
una certificazione Iva delle imprese con cui il creditore recupera l’Iva inde-
che attesti in tutta l’Unione l’affidabili- bitamente non pagata dal cliente in
tà Iva del contribuente; la previsione, procedura concorsuale (slide 1).
in caso di cessioni intracomunitarie, di
una forma semplificata di prova per di- Termine di detrazione Iva 
mostrare che la merce ha lasciato il Pa-
ese di partenza. Sempre da Bruxelles è La prima novità da commentare, però,
da segnalare che il 18 gennaio 2018 la non è tra le misure approvate a fine an-
Commissione europea ha lanciato del- no, ma tra quelle attese e non approva-
le nuove iniziative tra cui il progetto te. Le imprese avevano chiesto a più ri-
per rendere più flessibili l’applicazione prese che venisse ripristinato il termi-
delle aliquote ridotte. ne lungo di due anni per esercitare il di-
Sul piano giurisprudenziale, per gli ritto a detrazione per evitare che nei

9
TELEFISCO 2018

primi mesi del 2018 si creassero dei teriore elemento, richiesto dalla circo-
problemi operativi e finanziari. Questa lare 1/E/2018, necessario alla detra-
richiesta non è stata accolta e in questi zione che è costituito dal preventivo
giorni le imprese affrontano le proble- possesso da parte del cliente della fat-
matiche causate dal ritardo nella rice- tura di acquisto.
zione delle fatture o dalle difficoltà di Questo elemento è stato richiamato
accertamento della correttezza delle dalla circolare per conciliare il termine
fatture ricevute. dell’articolo 19 del Dpr 633/72 con il
Sul tema è intervenuta il 17 gennaio termine dell’articolo 25 dello stesso
2018 l’agenzia delle Entrate che con la decreto. In effetti, l’articolo 25 che di-
circolare 1/E/2018 ha fornito degli im- sciplina la registrazione della fattura fa
portanti chiarimenti. riferimento al termine di presentazio-
ne della dichiarazione relativa all’anno
Le nuove regole  di ricezione della fattura.
In particolare, con la circolare
Il diritto a detrazione, come stabilisce l’Agenzia ha specificato che, ai fini del-
l’articolo 19 del Dpr 633/72 come no- la detrazione dell’imposta, nella nor-
vellato dal Dl 50/2017, sorge nel mo- ma unionale e in particolare all’artico-
mento in cui l’imposta diviene esigi- lo 178 della Direttiva 2006/112/CE tra
bile e può essere esercitato al più tar- le condizioni cui è subordinato l’eser-
di con la dichiarazione relativa al- cizio del diritto a detrazione prevede il
l’anno in cui il diritto a detrazione è possesso di una fattura.
sorto. In base alla citata xdisposizio- Proprio partendo da questa condi-
ne è possibile, almeno in via ordina- zione l’Agenzia, richiamando la Cor-
ria, individuare un termine iniziale te di Giustizia (causa C-152/2002 –
ed un termine finale per l’esercizio Terra BauBwdarf – Handel GmbH )
del diritto a detrazione: che afferma che il diritto a detrazione
1 termine iniziale: il momento del- deve essere esercitato con riguardo al
la esigibilità dell’imposta ovvero il periodo di imposta nel corso del qua-
momento in cui nasce il diritto a le ricorrono i due requisiti prescritti,
detrazione; vale a dire che la cessione di beni o
1 termine finale: il termine di pre- prestazione di servizi abbia avuto
sentazione della dichiarazione an- luogo e che il soggetto passivo sia in
nuale Iva relativa all’anno in cui il di- possesso della fattura ricevuta dal
ritto è sorto. cessionario/committente, sostiene
A questi termini, di per sé piuttosto che l’esercizio del diritto a detrazione
restrittivi rispetto al passato (prima Iva scatta per il cessionario/commit-
l’esercizio della detrazione poteva es- tente quando su quest’ultimo sussi-
sere esercitato entro il «secondo anno stono contestualmente:
successivo a quello in cui il diritto alla 1 il presupposto sostanziale dell’ef-
detrazione è sorto») si aggiunge un ul- fettuazione dell’operazione;

10
LE NOVITÀ IVA

1 il presupposto formale del possesso


di una valida fattura d’acquisto.
2. IVA ­ DETRAZIONE
Da ciò l’Agenzia, alla luce del citato NUOVO SCENARIO
DETRAZIONE
DOPO L. 96/2017
articolo 25 del Dpr 633/72, desume an-
che che il dies a quo da cui decorre il ter- fatture
mine per l’esercizio della detrazione 2015 2016 2017 2018
deve essere individuato nel momento 30/04/18
dichiaraz. Con condizioni esistenti
in cui in capo al cessionario/commit- termine massimo
IVA al momento della nascita
per poter esercitare la detrazione del diritto
tente si verifica la duplice condizione:
dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e fatture
2016 2017 2018 2019
del possesso di una valida fattura. È da
tale momento che il soggetto passivo 30/04/19
dichiaraz. Con condizioni esistenti
cessionario/committente può opera- IVA al momento della nascita
termine massimo
per poter esercitare la detrazione del diritto
re previa registrazione della fattura se-
condo le modalità previste dall’artico- fatture 2017 ricevute 2017 2018
lo 25 del Dpr 633/72.
30/04/18
Esemplificando se un’impresa, che dichiaraz. Con condizioni esistenti
IVA al momento della nascita
liquida l’imposta mensilmente, acqui- termine massimo
del diritto
per poter esercitare la detrazione
sta dei beni il 20 dicembre 2017 con ri-
cezione contestuale della fattura entro
dicembre 2017, l’Iva concorrerà con la
liquidazione del mese di dicembre en- Questa lettura della norma porta
tro il 16 gennaio 2018; Se, nelle medesi- con sé che anche le liquidazioni
me condizioni, il contribuente non re- mensili debbano seguire la specifi-
gistra la fattura entro il 31 dicembre ca regola, pertanto (anche in di-
2017 potrà detrarre l’imposta nella di- spregio del Dpr 100/98) una fattura
chiarazione annuale (vale a dire entro di giugno 2018, ricevuta a luglio
il 30 aprile 2018) annotando la fattura 2018 va inserita nella liquidazione
in un apposito sezionale relativo a tut- del mese di luglio e non anche (co-
te le fatture ricevute nel 2017. me avveniva prima della circolare
Nella diversa ipotesi che l’acqui- 1/E/2018) nella liquidazione del
rente/committente riceva la fattura, mese di giugno 2018.
esigibile nel 2017, il 20 gennaio 2018 La riprova che questa è l’interpreta-
egli potrà esercitare il diritto a detra- zione della norma che voleva dare
zione nella liquidazione di gennaio l’Agenzia è che la stessa esoneri dalle
entro il 16 febbraio 2018 ovvero entro sanzioni le violazioni eventualmente
la dichiarazione del 30 aprile 2019 re- commesse nella liquidazione del 16
lativa al periodo d’imposta 2018 an- gennaio 2018, nella quale i contri-
notando la stessa entro la medesima buenti avrebbero potuto far concorre-
data in un apposito sezionale delle re fatture del 2017 pervenute nei primi
fatture del 2018. giorni del 2018.

11
TELEFISCO 2018

La decorrenza be dovuto registrare l’operazione nel


registro acquisti nel dicembre del 2017
Si tenga presente che nella conversio- e avrebbe dovuto esercitare la detra-
ne del Dl 50/2017 è stato previsto un zione nella liquidazione del 16 gennaio
periodo transitorio per le fatture rela- relativa a dicembre 2017. Nel caso in
tive ai periodi d’imposta 2015 e 2016 cui non avesse operato in questo modo
per i quali la detrazione potrà conti- il contribuente avrà la possibilità di re-
nuare ad essere esercitata con il termi- gistrare le fatture in un apposito sezio-
ne previgente della dichiarazione rela- nale del 2018 relativo alle fatture del
tiva al secondo periodo d’imposta suc- 2017 e potrà far partecipare le stesse
cessivo a quello in cui il diritto a detra- nella dichiarazione Iva del 2018 relati-
zione è sorto. In pratica, per le fatture va al 2017. Quindi, in questo caso il
relative al 2015 il diritto a detrazione contribuente utilizzerà il credito nella
scadrà il 30 aprile 2018, mentre per le liquidazione relativa alla dichiarazio-
fatture relative al 2016 scadrà il 30 ne annuale.
aprile 2019 (slide 2). Per quanto riguarda l’obbligo del-
l’utilizzo di un sezionale si segnala che
Operazioni di fine anno  la circolare 1/E/2018 specifica che «re-
sta ferma la possibilità per ciascun
Scendendo sul piano operativo in rife- soggetto passivo di adottare soluzioni
rimento alle fatture pervenute con esi- gestionali e informatiche diverse dal-
gibilità 2017 o al termine del 2017 ovve- l’annotazione nel registro Iva seziona-
ro nel 2018 ci potremmo trovare in una le a condizione che le stesse garanti-
delle tre situazioni seguenti: scano tutti i requisiti richiesti per una
1 la fattura con esigibilità 2017 viene corretta tenuta della contabilità con-
ricevuta dal cliente nel 2017 vale a dire sentendo, altresì un puntuale control-
prima del 31 dicembre 2017; lo nel tempo da parte dell’amministra-
1 la fattura con esigibilità 2017 viene zione finanziaria».
ricevuta dal cliente nel 2018; Nel secondo caso, il contribuente
1 la fattura con esigibilità 2017 viene dovrà considerare la fattura divenuta
ricevuta dal cliente nel 2017 viene regi- esigibile nel 2017, ma ricevuta nel
strata dopo il 30 di aprile 2018; 2018, come una fattura del 2018 e quin-
Per l’effettivo esercizio della detra- di potrà farla partecipare direttamente
zione, come già evidenziato in prece- alla liquidazione periodica successiva
denza bisogna considerare sia le nor- alla ricezione del documento del 2018.
me come riformate dal Dl 50/2017, che In questo caso, la fattura verrà riepilo-
dalla circolare 1/E/2018. gata nella dichiarazione Iva del 2019
Nel primo caso, il cessionario/com- relativa al 2018.
mittente essendosi verificati i due pre- Infine per le fatture che il contri-
supposti (esigibilità dell’imposta e buente ha ricevuto nel 2017 e che regi-
possesso della fattura) nel 2017 avreb- stra dopo il 30 aprile 2018, il contri-

12
LE NOVITÀ IVA

buente per garantire effettività al dirit-


to a detrazione, come chiarito definiti-
3. OPERAZIONI DI FINE 2017
vamente dall’agenzia delle Entrate con
la circolare 1/E/2018, può ancora uti-
lizzare la dichiarazione integrativa a
favore secondo le regole riformate nel 2017 2017 2017
2016 (slide 3).
2017 2018 2017
30 aprile 2018
Casi particolari
Fatture Fatture Fatture 2017
Entrando, un po’ nel dettaglio degli esigibilità 2017 e esigibilità 2017 ricevute nel 2017
impatti delle nuove regole è importan- ricezione 2017 ricevute nel 2018 e registrate dopo il
te considerare alcune specifiche ope- 30 aprile 2018

razioni.
1 Fatture a split payment. L’esigibili-
Liquidazione Iva di Detrazione nella Presentazione di
tà per il cessionario/committente sot- dicembre liquidazione una dichiarazione
toposto al regime della scissione dei successiva del 2018 integrativa a favore
pagamenti è per norma differita al mo-
mento del pagamento del corrispetti-
vo. In effetti, come hanno chiarito le
circolari 27/E/2017 e la 1/E/2018,
l’operatore può anticipare tale mo- ne ) emettere autofattura previo paga-
mento o alla ricezione della fattura ov- mento dell’imposta. Solo così per il
vero alla sua registrazione. Nel caso di cliente sarà possibile detrarre l’impo-
registrazione la stessa deve, comun- sta. La detrazione, in questo caso, de-
que avvenire anteriormente alla liqui- correrà dal momento del versamento
dazione periodica nella quale è eserci- dell’imposta da parte del cliente.
tato il diritto alla detrazione della rela- 1 Note di variazione. Il nuovo termi-
tiva imposta. se prima della registra- ne di esercizio a detrazione ha degli ef-
zione la fattura viene pagata fetti anche per le note di variazione di
l’esigibilità si verifica a prescindere cui all’articolo 26 del Dpr 633/72. La
dalla sua registrazione. norma prevede la possibilità di emet-
1 Regolarizzazione delle fatture non tere una nota di variazione in diminu-
ricevute. Nel caso di mancato ricevi- zione prima che sia decorso un anno
mento della fattura il cliente deve en- dall’operazione nel caso in cui l’evento
tro un termine normativamente previ- che ha determinato la riduzione – di-
sto (per gli acquisti nazionali - entro 4 chiarazione di nullità, annullamento,
mesi dall’effettuazione dell’operazio- revoca, risoluzione eccetera – si verifi-
ne e per gli acquisti intracomunitari – chi in dipendenza di sopravvenuto ac-
entro il secondo mese successivo a cordo delle parti; al contrario, il limite
quello di effettuazione dell’operazio- dell’anno non opera qualora la dimi-

13
TELEFISCO 2018

con il decreto ministeriale del 9 genna-


4. CASI PARTICOLARI io 2018 ricomprendono nell’adempi-
Esigibilità al momento
mento anche gli enti pubblici econo-
Fatture del pagamento mici nazionali, regionali e locali, le
O
a split payment Alla ricezione o alla fondazioni partecipate da ammini-
registrazione della fattura strazioni pubbliche, le società control-
late direttamente o indirettamente da
qualsiasi tipo di amministrazione
Regolarizzazione L’esigibilità scatta dal
delle fatture versamento dell’imposta pubblica e quelle partecipate per una
quota non inferiore al 70% da qualsiasi
amministrazione pubblica o società
La nota in diminuzione va assoggettata allo split payment.
emessa entro il termine di
Note
di variazione
presentazione della Più in dettaglio la nuova versione
dichiarazione relativa
al presupposto
dell’articolo 17-ter, comma 1-bis, del
Dpr 633/72 ricomprende, nel perime-
Esercizio detrazione con la tro soggettivo, anche:
dichiarazione relativa al
Iva
2 anno successivo a quello e lettera 0a) enti pubblici economici
da accertamento
in cui l’imposta è stata nazionali, regionali e locali, comprese
versata dal cliente
le aziende speciali e le aziende pubbli-
che di servizi alla persona;
r lettera 0b), fondazioni partecipate
nuzione non trova la sua causa nella da amministrazioni pubbliche per una
sopravvenuta volontà delle parti, ma è percentuale complessiva del fondo di
prevista dal contratto stesso. Dati que- dotazione non inferiore al 70%;
sti limiti, però, la nota di variazione t lettera a) società controllate diretta-
deve essere emessa entro i termini di mente, ai sensi dell’articolo 2359, com-
cui all’articolo 19 del Dpr 633/72. Per- ma 1, n. 2), del Codice Civile, dalla Pre-
tanto, ad esempio, se un contratto la sidenza del Consiglio dei Ministri e dai
cui operazione si è realizzata nel 2017 Ministeri. La modifica ha mera finalità
si risolve per obbligo contrattuale nel di coordinamento. Si ricorda che ai
2019, la nota di variazione deve essere sensi dell’articolo 2359, primo comma,
emessa al più tardi con la dichiarazio- n. 2) del Codice Civile sono considerate
ne relativa al 2019 entro il 30 aprile società controllate quelle in cui un’al-
2020 (slide 4). tra società dispone di voti sufficienti
1 L’estensione dal 2018 dello split per esercitare un’influenza dominante
payment. Dal 1 gennaio 2018 si è este- nell’assemblea ordinaria;
so ulteriormente l’ambito soggettivo u lettera b) società controllate diret-
di applicazione del meccanismo di ri- tamente ai sensi dell’articolo 2359,
scossione Iva dello split payment (o primo comma, n. 1), del Codice Civile, o
scissione dei pagamenti). Le nuove re- indirettamente da qualsiasi tipo di
gole, previste dalla L 172/2017 e attuate amministrazione pubblica. Si ram-

14
LE NOVITÀ IVA

menta che ai sensi dell’articolo 2359,


primo comma, n. 1) del Codice Civile
5. ESTENSIONE SOGGETTIVA SPLIT PAYMENT 2018
sono considerate società controllate
quelle in cui un’altra società dispone Enti pubblici comprese le aziende speciali,
le aziende pubbliche di servizi alla persona
ordinaria;
i lettera c) società partecipate per
una quota non inferiore al 70% da am- Fondazioni partecipate per almeno il 70%
ministrazioni pubbliche o da società da pubbliche amministrazioni
assoggettate allo split payment.
Quindi non rientrano nella estensio-
Le società controllate direttamente dalla
ne le società la cui percentuale di par- Presidenza dei Consigli dei Ministri e dai ministeri
tecipazione complessiva del capitale è
inferiore al 70%;
o lettera d) società quotate inserite Le società partecipate per almeno il 70%
da una PA o da una Società a Split payment
nell’indice Ftse Mib della Borsa italiana
così come identificate agli effetti Iva. In
questo modo viene specificato che vi Le società quotate al FTSE MIB
rientrano le società quotate così come e identificate ai fini Iva in Italia
identificate agli effetti Iva. Per le socie-
tà quotate ora limitate all’indice Ftse
Mib si evidenzia che il Ministro del-
l’economia e delle finanze può con significativi sia quello risultante dal-
proprio decreto individuare un altro l’accordo contrattuale tra le parti;
indice di riferimento del mercato azio- 1 tale valore in caso di produzione non
nario (slide 5). può essere inferiore solo agli oneri che
concorrono alla produzione degli stes-
I «beni significativi»  si (materie prime e manodopera di
produzione), ovvero in caso di installa-
Per l’applicazione dell’aliquota del 10% zione di beni di terzi non può essere in-
sulla cessione e installazione di beni si- feriore al valore d’acquisto, in entram-
gnificativi (infissi, ascensori eccetera) bi casi al netto del markup di vendita;
viene chiarito con un’interpretazione 1 viene stabilito per legge che la fattu-
autentica contenuta nella legge di bi- ra emessa dal prestatore che realizza
lancio 2018 che: l’intervento di recupero agevolato
1 nel calcolo del valore del bene signi- debba indicare, oltre al servizio che co-
ficativo non debbano essere conside- stituisce oggetto della prestazione, an-
rate le parti staccate e come queste ulti- che i beni di valore significativo.
me siano individuate tenendo conto L’interpretazione ha però efficacia
della loro autonomia funzionale ri- solo per il futuro, in quanto la norma
spetto al manufatto principale; prevede che «sono fatti salvi i compor-
1 viene stabilito che il valore dei beni tamenti difformi tenuti fino alla data di

15
TELEFISCO 2018

Il meccanismo è particolarmente
6. ALIQUOTA AGEVOLATA 10% complesso e basato sul fatto che, per
ogni movimento sospensivo dell’acci-
sa in deposito fiscale, l’estrazione dei
Interventi di recupero edilizio
beni, oltre alla corresponsione natura-
le dell’accisa, comporta il pagamento
anche dell’Iva, a prescindere dalla fon-
Dal Valore del bene significativo te di innesto dell’operazione, sia essa
vanno escluse le parti staccate nazionale, Ue o extra Ue. Per gli acqui-
e non funzionali al bene
sti intra Ue, inoltre, salve deroghe spe-
ciali, il meccanismo funzionerà anche
Art. 7 Fa fede per la valorizzazione l’accordo nel caso in cui il deposito fiscale sia uti-
L 488/1999 contrattuale tenendo conto solo delle materie
Interpretazione prime e della manodopera di produzione
lizzato anche come deposito Iva, pre-
autentica ovvero del valore d’acquisto scindendo così dall’ipotesi di reverse
charge tipica del sistema Intra.
Le norme si applicano solo alle ipote-
La fattura emessa dal prestatore deve
contenere il servizio prestato e il bene si di deposito operanti per conto terzi
significativo ceduto o montato che non siano a loro volta depositi fi-
scali e potrà essere evitato solo con la
corresponsione di apposita garanzia,
ovvero se il soggetto estrattore sarà ri-
entrata in vigore della stessa legge». tenuto affidabile sulla base di criteri
La norma, che avrà effetti positivi su- fissati da un apposito decreto.
gli eventuali contenziosi pendenti ed
eviterà per il passato l’elevazione di Giurisprudenza europea
specifiche contestazioni non consen-
te, però, il rimborso dell’Iva applicata La Corte di Giustizia, con la sentenza
in più (slides 6). del 23 novembre 2017 (causa C246/16)
ha, proprio nei confronti dell’Italia,
Depositi Iva e fiscali  puntualizzato i seguenti principi:
e nessuna normativa nazionale può
In materia di carburanti, la legge di Bi- escludere il diritto alla riduzione del-
lancio 2018 è intervenuta su due istitu- la base imponibile in caso di mancato
ti chiave come i depositi Iva ed i deposi- pagamento totale o parziale del cor-
ti fiscali. Sono stati infatti istituiti de- rispettivo;
positi speciali per la movimentazione r è comunque ammessa la facoltà di
di benzine e gasolio per conto di terzi, derogare alla rettifica, ma non può
dove l’Iva e le accise saranno di regola estendersi al di là dell’incertezza circa
corrisposte integralmente, con F24, la definitività del mancato pagamento,
operazione per operazione e senza incertezza che dovrebbe piuttosto
possibilità di compensazione. coincidere con la probabilità ragione-

16
LE NOVITÀ IVA

vole che il debito non sia più saldato


anche considerando la possibilità che
7. NOTE DI VARIAZIONE: CORTE DI GIUSTIZIA CAUSA C 246/16
la base imponibile sia rivalutata al rial-
zo nel caso in cui successivamente il
pagamento sia effettuato;
t in ogni caso è incompatibile con la
Direttiva Iva una norma che subordina
il recupero dell’imposta all’infruttuo- In caso di mancato Deroga Incompatibile con
sità di una procedura concorsuale che pagamento dei ammissibile la direttiva Iva
corrispettivi
si possa protrarre (come nel caso di fal-
limento) per oltre 10 anni (slide 7).
La nota Gli Stati Il subordinare
di variazione possono porre il recupero
deve dei limiti dell’iva
Iva e legge europea essere sempre ma mai al di là ad una procedura
possibile dell’incertezza concorsuale
circa
L’articolo 7 della legge europea 2017 la definitività che può durare
(167/2017) ha previsto tre importanti del mancato oltre 10 anni
pagamento
modifiche operative Iva. La prima ri-
conosce una somma (lo 0,15% del-
l’importo garantito per ogni anno di
durata della garanzia) a titolo di risto-
ro per i costi sostenuti da quanti sono
tenuti a prestare una garanzia al- due anni per la presentazione della do-
l’Erario in relazione alle richieste di manda di restituzione del cedente/
rimborso Iva. Questa novità opera dal prestatore decorrono dall’avvenuta
1° gennaio 2018. restituzione al cessionario/commit-
La seconda modifica riguarda la pre- tente dell’importo precedentemente
sentazione della domanda di restitu- pagato a titolo di rivalsa. La restituzio-
zione dell’Iva non dovuta. La stessa, in ne è esclusa se il versamento sia avve-
via ordinaria e a pena di decadenza, de- nuto in un contesto di frode.
ve essere presentata nel termine di due La terza novità riguarda la non im-
anni dal versamento dell’imposta o dal ponibilità ai fini Iva delle cessioni di
giorno in cui si è verificato il presuppo- beni effettuate nei confronti delle am-
sto per la restituzione. ministrazioni pubbliche e dei soggetti
Se da un lato tale termine permane, della cooperazione allo sviluppo, de-
dall’altro, è ora disciplinata normati- stinati ad essere trasportati o spediti
vamente la possibilità del superamen- fuori dal territorio dell’Ue, in attua-
to dello stesso, qualora sia applicata zione di scopi umanitari. L’onere della
un’Iva non dovuta ad una cessione di prova dell’avvenuta esportazione è
beni/prestazione di servizi e ciò sia ac- adempiuto dalla bolletta doganale e
certato in via definitiva dall’Ammini- grava sul cedente.
strazione finanziaria. In questi casi, i © RIPRODUZIONE RISERVATA

17
TELEFISCO 2018

Raffaele
Rizzardi
relatore
Fattura elettronica,
stop alle frodi

L
L’obbligo a fattura è il perno sui cui
ruota l’intero sistema del-
dal prossimo anno l’imposta sul valore ag-
L’onere è bilanciato giunto, secondo due di-
stinte declinazioni:
dal venir meno e quella emessa nei confronti dei
consumatori finali attesta l’operazio-
dello spesometro ne, vincola l’emittente ad annotarla in

Conservazione contabilità e può consentire al desti-


natario di ottenere alcuni benefici, co-
gestita dall’Agenzia me nel caso delle spese per le ristruttu-
razioni edilizie o gli interventi di ri-
che predisporrà sparmio energetico che danno titolo
alle speciali detrazioni di imposta;
anche una bozza  r quella emessa nei confronti di un
di dichiarazione altro titolare di partita Iva innesca il
regime di neutralità dell’imposta
nelle fasi intermedie di produzione
e commercializzazione, consenten-
do a chi la riceve di esercitare il dirit-
to di detrazione.

18
FATTURA ELETTRONICA

Da quest’ultimo punto di vista la fat-


tura presenta aspetti significativa-
1. GLI ASPETTI INFORMATICI
mente analoghi a quelli di una banco-
nota, in quanto il destinatario del do-
cumento ha un titolo che legittima il
suo credito nei confronti dell’Erario.
Ma mentre le banconote sono
stampate dalle banche centrali, Formato Requisiti della Destinatari
sotto uno stretto specifico control- del file fattura elettronica
lo, le fatture vengono emesse da
milioni di soggetti, e pertanto risul-
Rilevano soltanto Firma elettronica Titolari di partita
ta elevato il rischio di frode anche le fatture emesse avanzata (data certa Iva italiana
da parte di una percentuale sia pur utilizzando e immodificabilità)
minima di chi utilizza questo mez- il linguaggio xml
Trasmissione Privati
su un tracciato su un sistema
zo per arricchirsi dell’imposta non consumatori:
standardizzato, nato di interscambio (SdI) possono continuare
versata, con le tecniche note come per la Pa ed adattato
Ricezione in formato a ricevere la fattura
per i rapporti
“frode carosello”, cioè di chi vende, elettronico cartacea o pdf
tra privati
oppure accedono
emettendo la fattura, e poi scompa- Archiviazione al SdI
re al momento di versare il tributo, elettronica

quando nel frattempo il cliente ha


detratto il tributo.
tura è a disposizione nell’area riserva-
La definizione ta del suo sito internet.
Questa modalità di trasmissione
Ma cos’è la fattura elettronica? delle fatture riduce i costi, azzerando
In linea generale (slide 1) è un docu- quelli di spedizione, e facilita l’archi-
mento contenuto in un file informati- viazione.
co, ma che deve essere distinto tra: Ma la fattura Pdf è a tutti gli effetti
1 fattura contenuta in un file formato l’equivalente di una fattura cartacea, e
Pdf o altro (come Jpeg); quindi deve essere stampata al mo-
1 fattura costituita da un record stan- mento in cui viene ricevuta o al più tar-
dardizzato in formato Xml. di se venisse richiesta per un controllo.
Il primo tipo di fattura è l’immagine La fattura Xml è un tracciato re-
di un documento cartaceo, ed è molto cord standardizzato, con i campi in
diffusa anche nei confronti dei privati. cui inserire i dati di ciascuna fattura.
Il caso più ricorrente riguarda le fat- A differenza della fattura Pdf, che
ture emesse dalle cosiddette utilities, può essere visualizzata da qualsiasi
cioè da fornitori di energia elettrica, computer o portatile, in quanto so-
gas, telefonia, pedaggi autostradali. no tutti dotati di un lettore di questo
Il fornitore la manda all’utente in al- formato dei file, la fattura elettroni-
legato ad un file o lo avverte che la fat- ca Xml richiede la presenza di un

19
TELEFISCO 2018

2. I PREREQUISITI Contesto normativo 
Nel nostro Paese, in cui si aprono mez-
zo milione di partite Iva all’anno, non è
facile immaginare un passaggio alla
vera e propria fattura elettronica in
tempi brevi, anche se la legge di bilan-
Scelta Iscrizione nel Sistema cio 2018 lo stabilisce – al comma 909 –
della metodologia di Interscambio per le fatture emesse dal 1° gennaio
2019 (o, come vedremo, già dal 1° lu-
glio 2018).
Rapporto diretto con un Richiesta
provider specializzato di attribuzione Noi eravamo già avanti rispetto al
del «codice resto dell’Unione, in quanto la fattu-
Rapporto con un professio- destinatario»
razione elettronica dovrà essere ope-
nista, che si appoggerà ad
un provider per tutti i suoi
rativa per le vendite alle amministra-
clienti, preparando i files zioni pubbliche nel resto d’Europa en-
tro il 27 novembre 2018, per effetto
della direttiva 2014/55/UE. La fattu-
razione elettronica per questi com-
mittenti è stata introdotta in Italia a
partire dal 6 giugno del 2014, anche
programma finalizzato alla “rico- per le imprese di minore o minima di-
struzione” della fattura in base ai mensione che lavorano con gli enti
dati contenuti nel file. pubblici. La maggior parte di questi
D’ora innanzi quando parliamo di soggetti non è attrezzata per generare
fattura elettronica faremo riferimen- le fatture elettroniche con i propri
to esclusivo alla fattura su record Xml. strumenti informatici, e si appoggia a
La fattura elettronica deve essere: fornitori di servizi o a professionisti
1 sottoscritta digitalmente, per ave- (cd. “intermediari”), che trasformano
re la certezza della data di emissione, il documento cartaceo o il file “tradi-
della provenienza della fattura e della zionale” in un tracciato Xml, lo firma-
sua immodificabilità da parte del de- no digitalmente, lo immettono nel si-
stinatario; stema di interscambio e provvedono
1 trasmessa telematicamente utiliz- alla conservazione.
zando un sistema di interscambio, Questo obbligo non è motivato sol-
nella specie quello gestito dall’agen- tanto dalla necessità di controllare la
zia delle Entrate (in sigla SdI); regolarità fiscale dei fornitori della
1 archiviata elettronicamente in un pubblica amministrazione, ma anche
sistema che dia garanzia di conser- soprattutto per impedire agli enti
vazione e di immodificabilità del pubblici, specie quelli locali, di occul-
contenuto. tare le fatture quando esauriscono gli

20
FATTURA ELETTRONICA

stanziamenti budgetari. In questa


prospettiva viene introdotto il princi-
3. LE DECORRENZE DEGLI OBBLIGHI
pio che nessuna pubblica ammini-
strazione può eseguire pagamenti di
forniture o servizi che non siano cer- 1
LUG
1
SET
1
GEN
tificati da una fattura elettronica ca-
nalizzata nel sistema pubblico di in-
terscambio. 1° luglio 1° settembre 1° gennaio
2018 2018 2019

La modalità operativa
Vendita carburanti Fatturazione Fattura elettronica
In via preliminare (slide 2) ogni titola- per autotrazione Tax Free a turisti obbligatoria anche
re di partita Iva dovrà decidere quale extraUE nei confronti dei
privati consumatori
modalità operativa intenda adottare, Prestazioni nella Utilizzo del sistema
filiera degli appalti OTELLO gestito
scegliendo cioè un provider informa- di lavori, servizi dalle Dogane
tico o un professionista che svolge il o forniture
servizio in proprio (o di regola utiliz- alla pubblica
amministrazione
zando a sua volta un provider). In que-
sta fase verrà chiesta al sistema di in-
terscambio l’attribuzione del “codice
destinatario B2B” come identificativo
unico all’interno del sistema. Clienti esteri
Le fatture elettroniche seguiranno
due diverse strade verso il cliente: Tutte le fatture emesse dal 1° gennaio
1 se titolare di partita Iva le riceverà in 2019 nei confronti di soggetti residen-
formato elettronico tramite lo SdI; ti, stabiliti o identificati, cioè titolari di
1 se consumatore finale continuerà, una partita Iva in Italia (senza stabile
salvo una sua esplicita rinuncia, a rice- organizzazione), ma anche dei consu-
verle dal fornitore in formato cartaceo matori finali, dovranno essere vere e
o analogico (Pdf), ma potrà anche con- proprie “fatture elettroniche”, con i
sultarle accedendo ai servizi telemati- requisiti sopra indicati (slide 3).
ci dell’agenzia delle Entrate. Si pone a questo punto il problema
L’obbligo di emettere e ricevere delle fatture con clienti e fornitori
fatture elettroniche non si applica ai esteri, privi di partita Iva italiana.
soggetti minori, quelli cioè che ave- Questi documenti formeranno og-
vano aderito al “regime di vantag- getto di una comunicazione telema-
gio” (minimi), in cui possono per- tica mensile, entro l’ultimo giorno del
manere sino al raggiungimento dei mese successivo a quello della data
35 anni di età o al compimento del della fattura attiva o di ricezione di
quinquennio, e, soprattutto, agli at- quella passiva. L’elenco non dovrà
tuali forfettari. essere prodotto per le operazioni co-

21
TELEFISCO 2018

perte da bolletta doganale o per i rap- crede veramente nell’efficacia ac-


porti con soggetti non residenti, ma certativa della fatturazione elettro-
stabiliti o titolari di partita Iva, in nica, dovrebbe anticipare al 1° gen-
quanto nei confronti di queste strut- naio 2019 la cessazione del regime di
ture del non residente opera la fattu- split payment.
razione elettronica. La legge di Bilancio, per rafforzare
Lo scopo di questa modalità di fattu- l’obbligo della fattura elettronica,
razione tra soggetti di imposta è di tut- considera non emessa quella prodotta
ta evidenza: con modalità diverse. E anche chi ac-
1 si evitano le alterazioni dei dati (fal- quista nell’esercizio di impresa, arte o
so materiale), in quanto la fattura rice- professione che dovesse ricevere una
vuta e registrata sarà del tutto identica fattura non regolare, dovrà interveni-
re per il tramite del sistema di inter-
scambio, allo scopo di evitare le san-
L’obbligo della fatturazione  zioni a carico di chi non esige un docu-
mento canonico.
elettronica è anticipato Il comma 917 della legge di Bilancio
a luglio di quest’anno costringerà però ad anticipare al 1° lu-
glio 2018 gli adempimenti e le proce-
per i subappaltatori operanti dure per chi riceve od emette fatture
nei confronti della Pa relative a:
e cessioni di benzina o di gasolio de-
stinati ad essere utilizzati come car-
a quella trasmessa; buranti per motori;
1 sarà possibile anticipare i controlli r prestazioni rese da soggetti subap-
sulle situazioni di debito o di credito paltatori e subcontraenti della filiera
dei soggetti di imposta, tenendo conto delle imprese nel quadro di un con-
che la frode carosello è detta in inglese tratto di appalto di lavori, servizi o
del venditore scomparso (missing tra­ forniture stipulato con un’ammini-
der), che acquista (legittimamente) strazione pubblica. Questa disposi-
senza il materiale assolvimento del- zione riguarderà l’insieme dei desti-
l’Iva, vende con fattura imponibile e natari della normativa della legge
scappa con il malloppo prima che il Fi- 136/2010 (la “legge antimafia”) che
sco se ne accorga. intervengono a qualunque titolo nel
Ovvio che la fatturazione elettronica ciclo di realizzazione del contratto,
non riuscirà certo a debellare la parte anche con noli e forniture di beni e
prevalente del Vat  gap, in quanto prestazioni di servizi, ivi compresi
l’evasione fiscale al riguardo è con- quelli di natura intellettuale, qualun-
centrata soprattutto nelle operazioni que sia l’importo dei relativi contratti
al dettaglio. o dei subcontratti.
Se l’amministrazione finanziaria Al riguardo occorre evidenziare gli

22
FATTURA ELETTRONICA

obiettivi enunciati al successivo com-


ma della legge di Bilancio, relativi alla
4. I VANTAGGI DEL NUOVO SISTEMA
messa a disposizione di questi dati an-
che alle Dogane, alla Guardia di Finan-
za e alla Direzione nazionale antima-
fia e antiterrorismo per i rispettivi
compiti istituzionali.
Questo obbligo è solo apparente- Tutti Professionisti e imprese
mente declinato nei confronti di chi i contribuenti in contabilità semplificata

vende carburanti, ma per emettere


una fattura elettronica è indispensa-
Ricezione delle fatture di Eliminazione dei registri
bile che tutti i clienti siano dotati del acquisto già elaborate e fatture e acquisti
codice destinatario dello SdI e che sia- contemporaneamente alla
loro emissione
no in grado di ricevere le fatture nel
formato Xml. Abolizione dello spesometro Messa a disposizione da
parte dell’agenzia delle
Occorre anche tener conto al riguar- Conservazione elettronica Entrate dei conteggi per
do che da tale data viene modificato il a cura dell’agenzia delle liquidazioni e dichiarazio-
Entrate ni con F24 precompilato
terzo comma dell’articolo 22 legge Iva,
disponendo che quando un titolare di
partita Iva acquista carburanti per au-
totrazione, il gestore dell’impianto è
tenuto al rilascio della fattura elettro- 1088 della legge di Bilancio.
nica (come se non bastasse l’obbligo di
pagamento tracciabile). Per consenti- I vantaggi 
re di individuare se il cliente si riforni-
sce o meno nell’esercizio di impresa La generalizzazione della fatturazio-
dovremo andare alla stazione di servi- ne elettronica comporterà oneri non
zio con una dichiarazione sostitutiva indifferenti, che potranno trovare un
di atto notorio? bilanciamento per i soggetti di impo-
Nell’ambito delle scadenze per la sta (slide 4) in quanto:
fatturazione elettronica, dobbiamo 1 le fatture emesse in formato elet-
segnalare invece il differimento dal tronico entrano direttamente nella
1° gennaio al 1° settembre 2018 per contabilità del cliente, senza che
l’utilizzo di questo documento, nel debba fare una specie di caccia al te-
sistema doganale OTELLO (Online soro per cercare sui documenti car-
Tax Refund at Exit: Light Lane Opti- tacei gli elementi rilevanti per la re-
mization), come condizione per gistrazione;
concedere il rimborso dell’Iva ai turi- 1 la fattura elettronica elimina la
sti extra UE, previsto dall’articolo nuova criticità relativa all’esercizio
38-quater della legge Iva (cd. vendite della detrazione entro il termine della
Tax Free). Così ha disposto il comma dichiarazione annuale, in quanto i

23
TELEFISCO 2018

dell’Iva e di dichiarazione dei redditi,


5. I CORRISPETTIVI AL DETTAGLIO con i relativi prospetti riepilogativi dei
calcoli effettuati;
t le bozze dei modelli F24 recanti gli
ammontari delle imposte da versare,
compensare o richiedere a rimborso.
L’utilizzo di queste informazioni as-
Registratori di cassa Vending sorbirà la tenuta del registro fatture e
telematici machines del registro acquisti. La norma non
parla di quello dei corrispettivi, in
quanto sostituito dalla relativa tra-
La loro installazione rimane Ultimato il censimento delle
al momento opzionale macchine esistenti (QR Code smissione telematica, ex articolo 2,
per controllo) comma 1, del D.Lgs. 127/2015.
Condizione per la riduzione Dal 1° gennaio 2018
dei termini di accertamento trasmissione telematica
dei corrispettivi da parte I corrispettivi
della macchina
o di un apposito dispositivo
La legge di Bilancio non interviene in
al prelievo dell’incasso
modo esplicito slla memorizzazione
dei corrispettivi, che – ad eccezione
dei distributori automatici di alimenti
e bevande – continua ad essere opzio-
tempi di spedizione e di ricezione del- nale, anche in considerazione dei lun-
la fattura vengono a coincidere; ghi tempi di sostituzione dei registra-
1 verrà meno lo spesometro; tori di cassa (slide 5).
1 la conservazione elettronica sarà Ricordiamo che questi apparecchi,
gestita dalla memorizzazione a cura definiti “Registratori Telematici”, so-
dell’agenzia delle Entrate. no costituiti da componenti hardware
La legge dispone ulteriori semplifi- e software atti a registrare, memoriz-
cazioni amministrative destinate alle zare in memorie permanenti e inalte-
imprese in contabilità semplificata ed rabili, elaborare, sigillare elettronica-
ai professionisti. A questo effetto le mente e trasmettere telematicamente
imprese operanti al dettaglio dovran- i dati fiscali introdotti attraverso di-
no aver preventivamente aderito alla spositivi di input. Il registratore tele-
trasmissione telematica dei corrispet- matico al momento della chiusura
tivi giornalieri. giornaliera genera un file Xml, lo sigil-
Per questi soggetti l’agenzia delle la elettronicamente e lo trasmette te-
Entrate mette a disposizione: lematicamente al sistema informati-
e gli elementi informativi necessari vo dell’agenzia delle Entrate.
per la predisposizione dei prospetti di Questi apparecchi, in base al Dm 7
liquidazione periodica dell’Iva; dicembre 2016, pubblicato nella
r una bozza di dichiarazione annuale Gazzetta Ufficiale n. 303 del 29 di-

24
FATTURA ELETTRONICA

cembre 2016, devono essere idonei re attraverso lo stesso distributore, se


a rilasciare uno “scontrino parlan- abilitato all’invio. L’operazione verrà
te”, denominato dal decreto “docu- confermata dall’emissione di una ri-
mento commerciale”, da consegna- cevuta da parte dell’Agenzia e i dati sa-
re al cliente quando non viene ranno “sigillati” elettronicamente,
emessa la fattura. Rispetto ai nor- per garantirne l’autenticità, la sicu-
mali scontrini è richiesta infatti la rezza e la riservatezza.
descrizione dei beni ceduti e dei ser-
vizi resi, con la consueta deroga per Intrastat e spesometro
i medicinali ove si indica il codice di
autorizzazione all’immissione in Le novità relative alle comunicazioni
commercio (Aic). Questo documen- periodiche sono contenute nella nor-
to è utilizzabile ai fini dei diritti di mativa esterna alla legge di Bilancio.
garanzia, mentre per il cliente indi- Nulla cambia per la comunicazione
viduato con il codice fiscale o la par- trimestrale delle liquidazioni periodi-
tita Iva documenta la deduzione che, in quanto si tratta di un adempi-
delle spese nell’attività di impresa o mento coerente con la direttiva euro-
di lavoro autonomo, nonché le de- pea, ove vengono considerate rilevan-
duzioni o detrazioni fiscali dei pri- ti al pari di una vera e propria dichiara-
vati. Il documento non è invece tito- zione. La nostra annuale è prevista
lo per l’esercizio del diritto di detra- dall’articolo 261, solo se il singolo Sta-
zione dell’Iva da parte del cliente. to la richiede.
I gestori delle vending machines, nei Le novità riguardano i modelli In-
cui confronti la trasmissione telema- trastat e lo spesometro.
tica ha natura obbligatoria, hanno già Per il primo di questi adempimenti,
ultimato il censimento degli apparec- la normativa è stata recepita nel com-
chi esistenti, comunicandone le carat- ma 6 dell’articolo 50 del Dl 331/93, con
teristiche e l’ubicazione all’agenzia un rinvio ad un provvedimento attua-
delle Entrate, che ha rilasciato il QR- tivo, adottato il 25 settembre 2017 dal-
CODE, con il quale chiunque può con- le Entrate e dalle Dogane, di concerto
trollare i dati identificativi della mac- con l’Istat (slide 6).
china e del relativo gestore, ed anche la La novità riguarda gli Intrastat ac-
localizzazione. quisti, che dovranno essere compi-
Dal 1° gennaio 2018 i gestori che uti- lati ai soli fini statistici, con frequen-
lizzano distributori automatici privi za mensile, unicamente nel caso in
di una “porta di comunicazione” do- cui il valore totale trimestrale di
vranno iniziare a trasmettere telema- queste operazioni sia pari o superio-
ticamente le informazioni al momen- re, per almeno uno dei quattro tri-
to della rilevazione dei dati di vendita mestri precedenti, a 200.000 euro
(cioè davanti alla macchina), tramite per i beni e a 100.000 euro per i ser-
un apposito dispositivo mobile oppu- vizi (limitando al quinto livello la

25
TELEFISCO 2018

classificazione dei prodotti associa-


6. I MODELLI INTRASTAT E LO SPESOMETRO ti alle attività – codice Cpa).
Sono pertanto aboliti i modelli tri-
mestrali relativi agli acquisti e per chi
non raggiunge questi limiti, l’Intrastat
è assorbito dallo spesometro.
Nulla cambia per i modelli relativi
Intrastat Spesometro alle cessioni, con la frequenza trime-
acquisti 2017/18 strale ancorata alla soglia dei 50.000
euro, salva una semplificazione per la
compilazione dei dati statistici solo al
Meno di 200.000 euro Facoltà di:
acquisti trimestrali di beni invio solo semestrale supero dei 100.000 euro.
(100.000 servizi): no minori dati per singola Viene inoltre chiarito che il supera-
Intrastat (spesometro) fattura
solo totali di riepilogo mento della soglia relativa agli acqui-
Oltre, Intrastat per soli dati
per fatture < 300 euro sti non influisce su quella per le vendi-
statistici
te e viceversa.
Per quanto riguarda lo spesometro,
che dovrebbe vivere ormai solo per il
secondo semestre 2017 e per il 2018, in
quanto sarà assorbito dalla generaliz-
zazione della fattura elettronica, le in-
novazioni sono venute con la legge 4
7. LA LIQUIDAZIONE DI GRUPPO E IL GRUPPO IVA dicembre 2017, n. 172, che ha aggiunto
l’articolo 1-ter al Dl 148/2017.
Sono disposizioni di notevole rilie-
vo in relazione all’obbligo formalizza-
to dal più volte modificato articolo 21
del Dl 78/2010, ma che non vengono
Liquidazione Gruppo inserite in questo provvedimento, as-
di gruppo Iva sumendone natura integrativa.
La prima norma riguarda l’esonero
da sanzioni per chi non è riuscito a tra-
Iva articolo 73, Dal 2019 – opzione entro
comma 3 il 30 settembre 2018 smettere integralmente i dati richiesti
Fatturazione infragruppo Nascita di un unico soggetto per il primo semestre, alla condizione
normale di imposta che i dati esatti siano trasmessi entro il
Compensazione dei saldi Fuori campo Iva 28 febbraio 2018.
a debito e a credito le operazioni tra le singole
società
Ben più rilevanti sono le successive
Opportunità per le attività disposizioni relative alla modalità di
esenti con servizi imponibili compilazione dello spesometro:
all’interno del gruppo
1 facoltà di trasmissione semestrale
anziché trimestrale;

26
FATTURA ELETTRONICA

1 limitazione dei dati da trasmettere base di un’opzione da esercitare en-


per ciascuna fattura: partita Iva o codi- tro il 30 settembre prossimo. Le di-
ce fiscale, data e numero, imponibile sposizioni sono contenute negli arti-
ed imposta o codice di non applicazio- coli da 70-bis a 70-duodecies della
ne del tributo; legge Iva (slide 7).
1 trasmissione riepilogativa per le La legge di Bilancio 2018 interviene
fatture emesse o ricevute di importo in minima parte su questo ordina-
inferiore a 300 euro registrate cumu- mento, per considerare – in conformi-
lativamente, indicando la data e il nu- tà alla giurisprudenza della Corte di
mero del documento riepilogativo, Giustizia (sentenza 17 settembre 2014,
l’imponibile complessivo e l’imposta nella causa C-7/13 Skandia America) –
complessiva, distinta per aliquota. la partecipazione di una stabile orga-
Quest’ultima possibilità, che era nizzazione ad un gruppo Iva.
esclusa dalla normativa originaria, Il gruppo Iva è un vero e proprio sog-

Gli Intrastat acquisti sono assorbiti 
dallo spesometro, con obbligo di comunicazione 
dei soli dati statistici oltre determinate soglie
consentirà una sensibile riduzione dei getto di imposta, che comprende le
dati da trasmettere. Deve però essere società che vi aderiscono. Ne conse-
chiarita la sua attuazione relativa- gue l’irrilevanza Iva delle operazioni
mente alle fatture comprese nei corri- poste in essere dalle società che parte-
spettivi giornalieri, normalmente di cipano al gruppo. Il regime è di parti-
importo più che modesto. colare interesse per le imprese che
Con il comunicato stampa del 19 pongono in essere operazioni esenti –
gennaio 2018 l’agenzia delle Entrate banche, assicurazioni, ospedali – e ri-
segnala il rinvio della prossima tra- cevono servizi imponibili (Iva inde-
smissione a 60 giorni dopo la pubbli- traibile) dalle altre società del gruppo.
cazione del nuovo tracciato, confor- Non va confuso con la liquidazio-
me a queste disposizioni. ne di gruppo, prevista dall’articolo
73, comma 3, della legge Iva: nel-
Liquidazione di gruppo l’ambito di questo regime le opera-
zioni tra le società aderenti seguono
La precedente legge finanziaria ave- le regole ordinarie, e l’effetto si rife-
va introdotto nel nostro ordinamen- risce alla compensazione dei saldi di
to il “gruppo Iva”, con effetto appa- ciascun soggetto, tra quelli a debito
rente dall’inizio di quest’anno, ma con quelli a credito.
operativamente solo dal 2019, sulla © RIPRODUZIONE RISERVATA

27
TELEFISCO 2018

Gian Paolo
Ranocchi
relatore
La manovra riscrive
l’agenda del Fisco

T
Il nuovo calendario ermini dichiarativi,
compensazioni, deduci-
delle dichiarazioni bilità dei costi auto. So-
trascina anche no tre ambiti sui quali si
concentrano diverse
opzioni, correttive delle novità contenute nella manovra
2018. Analizziamo più nel dettaglio di
e ravvedimento cosa si tratta.

Sui pagamenti I termini dichiarativi
incombe la possibilità Il termine per la presentazione (telema-
di blocco  tica) della dichiarazione dei redditi e
Irap è prorogato, dal 30 settembre al 31
dei modelli F24 ottobre.
con profili di rischio La scadenza del 31 ottobre aveva già
riguardato le dichiarazioni presentate
nel corso del 2017, relativamente al pe-
riodo d’imposta 2016, pur trattandosi di
uno slittamento del termine straordi-
nario motivato dalle difficoltà applica-

28
DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

tive di una serie di novità legislative en-


trate in vigore lo scorso anno.
1. I TERMINI DICHIARATIVI 2018
Con la manovra 2018 il termine per
Dichiarazioni dei redditi (Ires e Irpef) e Irap
l’invio telematico delle dichiarazioni
Dichiarazione sostituto d’imposta (770)
dei redditi ordinarie (persone fisiche, 31 ottobre C.U. con redditi esenti o no precompilata (7 marzo
società di persone e soggetti Ires) e del- 2018 negli altri casi)
l’Irap viene nuovamente spostato al 31
ottobre sostituendo così quello canoni- 730 da intermediari per le dichiarazioni consegnate
dai contribuenti post 1 luglio - Per consegne
co del 30 settembre. Siamo comunque precedenti scadenze variabili
23 luglio
ancora una volta davanti ad uno sposta- 2018 730 inviati su canale precompilata
mento dei termini temporaneo in
quanto la norma dispone che la proroga € Versamento saldi e acconti, Imu e Tasi
si applichi limitatamente agli anni in cui Dichiarazione Iva (dal 1 febbraio al 30 aprile 2018)
Scadenze
devono essere comunicati i dati delle invariate Dichiarazioni per operazioni straordinarie
fatture ai sensi dell’articolo 21 del Dl
78/2010. In linea teorica, quindi, lo slit- Soglia per l’apposizione obbligatoria: 5 mila euro
tamento riguarderà solo il 2018 se verrà
confermata a partire dal 2019 l’abolizio- Visto di
ne di questo adempimento a seguito conformità

dell’estensione dell’obbligo generaliz-


zato di emissione della fattura elettro-
nica. Occorrerà quindi capire se il ter- I 730 precompilati devono essere tra-
mine del 31 ottobre vale per tutti i con- smessi entro il 23 luglio che, quindi, di-
tribuenti (non settetrentisti) o solo per venta l’unico termine sia che vi provve-
coloro che sono tenuti alla comunica- da direttamente il contribuente, sia che
zione dati fatture. In senso favorevole vi provveda tramite il Caf o l’interme-
sembrano esprimersi le istruzioni alle diario abilitato. I contribuenti, dal canto
bozze del modello Redditi PF 2018. loro, avranno tempo fino alla scadenza
Slitta al 31 ottobre il termine di pre- del 23 luglio per consegnare i docu-
sentazione del modello 770 da parte menti o la dichiarazione predisposta
dei sostituti d’imposta, nonché quello agli intermediari per procedere all’in-
per l’invio telematico delle certifica- vio entro la stessa scadenza.
zioni uniche contenenti esclusiva- Sempre in tema di modelli 730, i Caf
mente redditi esenti o non dichiarabili e gli intermediari abilitati devono tra-
mediante la precompilata. Il termine smettere le dichiarazioni ricevute dai
perentorio del 7 marzo per l’invio tele- contribuenti (“metodo ordinario”) e
matico delle Certificazioni uniche, consegnare agli stessi copia del mo-
quindi, riguarderà solo i casi in cui il dello con il relativo prospetto di liqui-
contenuto delle stesse riguardi redditi dazione entro le seguenti scadenze: il
che possono confluire nella dichiara- 29 giugno, per le dichiarazioni pre-
zione precompilata. sentate dal contribuente entro il 22

29
TELEFISCO 2018

lative al periodo d’imposta 2017;


2. I TERMINI DICHIARATIVI 2018 1 l’esercizio (o la revoca), nel modello
redditi, dell’opzione per i regimi fiscali
Le dichiarazioni “correttive nei termini”
speciali (consolidato fiscale nazionale e
La scadenza degli interpelli disapplicativi: mondiale, trasparenza fiscale);
società di comodo e Ace 1 l’esercizio (o la revoca), nel modello
Il termine del ravvedimento operoso Irap, da parte degli imprenditori indivi-
per le violazioni dichiarative
duali e delle società di persone com-
L’opzione per i regimi fiscali speciali
(consolidato e trasparenza fiscale)
merciali in contabilità ordinaria, del-
l’opzione per la determinazione del va-
L’opzione Irap per la determinazione del Vpn
secondo le regole delle SC
lore della produzione netta secondo le
Slittano per lo
spostamento La regolarizzazione degli adempimenti con la
regole proprie delle società di capitali;
del termine “remissione in bonis” 1 la regolarizzazione degli adempi-
al 31 ottobre
menti di natura formale propedeu-
La stampa dei registri contabili obbligatori
tici alla fruizione di benefici di natu-
Le registrazioni per la determinazione del ra fiscale o all’accesso a regimi fi-
reddito delle imprese minori scali opzionali (la cosiddetta remis-
La presentazione dei modelli Redditi pf 2018 e sione in bonis);
Irap 2018 da parte degli eredi
1 la redazione e la sottoscrizione del-
l’inventario;
1 la compilazione del registro dei beni
giugno; il 7 luglio, per le dichiarazioni ammortizzabili;
presentate dal contribuente dal 23 al 1 la stampa dei registri contabili ove
30 giugno; il 23 luglio , per le dichiara- obbligatoria;
zioni presentate dal contribuente dal 1 le registrazioni ai fini della deter-
1° al 23 luglio. Si prospetta, quindi, minazione del reddito delle imprese
uno scenario nel quale i termini di in- minori;
vio dei 730 da parte degli intermediari 1 la presentazione dei modelli Redditi
non è fisso ma scaglionato in funzio- Pf 2018 e Irap 2018 da parte degli eredi,
ne del momento nel quale il contri- per assolvere agli obblighi dichiarativi
buente consegna il modello per l’in- del defunto.
vio telematico. Con il differimento del termine si
Lo slittamento delle scadenze di pre- sposta anche la scadenza per l’invio di
sentazione delle dichiarazioni dei red- alcuni interpelli disapplicativi correlati
diti, Irap e dei sostituti d’imposta, tra- alle dichiarazione dei redditi, tra cui si
scina in avanti anche i termini di una se- segnalano quelli previsti per le società
rie di altri adempimenti normativa- di comodo (non operative o in perdita
mente agganciati a quelli dichiarativi. sistematica) e in tema di Ace. Queste
Ci riferiamo in particolare a: istanze di interpello, per quanto non
1 la trasmissione telematica delle di- obbligatorie, devono essere prodotte
chiarazioni “correttive nei termini” re- entro la scadenza dei termini ordinari di

30
DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

presentazione della dichiarazione, a


nulla rilevando la possibilità di presen-
3. LO STOP ALLE COMPENSAZIONI/1
tare una dichiarazione integrativa en-
tro il termine di 90 giorni di cui all’arti-
colo 2, comma 7, del Dpr 322/1998 né,
tantomeno, la possibilità di emendare
la dichiarazione ai sensi dell’articolo 2,
Compensazioni con Effetti
comma 8, dello stesso decreto. profili di rischio del blocco
Slitta al 31 ottobre anche il termine
per regolarizzare mediante il ravvedi- Blocco del modello F24 fino a Nessuna comunicazione delle
mento operoso, le violazioni dichiara- 30 giorni sembra anche Entrate entro 30 giorni dalla
per le deleghe con presentazione: delega regolare.
tive. Questo vale sia per le presentazio- compensazione parziale Versamento effettuato
ni delle dichiarazioni omesse presen- regolarmente
tate entro i 90 giorni dallo spirare dei Esito del controllo positivo:
Esito del controllo negativo:
termini, sia per le correzioni delle di- pagamento ok con effetto alla i versamenti e le compensazio-
chiarazioni presentate effettuate en- data di presentazione ni si considerano non effettua-
ti. Rigetto dell’intero F24
tro i 90 giorni dalla scadenza del termi-
ne, sia, infine, per regolarizzare spon- Soluzione possibile:
ravvedimento operoso
taneamente le violazioni inerenti le di-
chiarazioni presentate in anni
precedenti.
Nulla cambia, invece, in relazione ai snella per la concessione di proroghe
termini di presentazione delle dichia- relative ad adempimenti dichiarativi
razioni afferenti ad operazioni societa- e comunicativi in ambito fiscale.
rie straordinarie quali fusioni, scissio-
ni, trasformazioni e liquidazioni. I versamenti «ordinari» 
Anche il termine di presentazione
della dichiarazione annuale Iva rimane In relazione ai termini di pagamento
invariato e fissato dal 1° febbraio al 30 delle imposte a saldo e in acconto nulla
aprile dell’anno successivo a quello di cambia. La scadenza di versamento a
riferimento. saldo e a titolo di prima rata di acconto
Infine l’articolo 19-octies, commi 4 delle imposte sui redditi, dell’Irap e dei
e 5, del Dl 148/2017 ha previsto che i contributi previdenziali resta fissata al
termini per l’adempimento degli ob- 30 giugno. Per i soggetti Ires che ap-
blighi dichiarativi e comunicativi re- provano il bilancio oltre 120 giorni, il
lativi ai tributi amministrati dal- termine è fissato all’ultimo giorno del
l’agenzia delle Entrate possano esse- mese successivo a quello di approva-
re prorogati, direttamente con prov- zione (ad esempio per l’approvazione il
vedimento del Ddrettore 4 giugno 2018 il versamento va fatto
dell’Agenzia (anziché con Dpcm) isti- entro il 31 luglio 2018). Resta invariata
tuendo di fatto una procedura più anche la regola generale per cui i versa-

31
TELEFISCO 2018

di commercio.
4. LO STOP ALLE COMPENSAZIONI/2 I versamenti della prima rata di Imu e
Tasi rimangono ancorati alle scadenze
del 16 giugno.
Una novità importante che impat-
terà sulle prossime scadenze dei ver-
samenti dichiarativi è quella che at-
Esempi di profilo di rischio
(relazione di accompagnamento) tiene alla riduzione dell’aliquota Ires
che, dal 2017, è passata dal 27,5% al 24
A) Utilizzo del credito B) Le compensazioni C) I crediti utilizzati per cento.
in compensazione da di crediti che, in base in compensazione ai Questa riduzione ha effetto anche
parte di un soggetto a quanto indicato nel fini del pagamento di
diverso dal titolare modello F24, sono debiti iscritti a ruolo sulla misura della tassazione dei divi-
del credito stesso riferiti ad anni dendi “qualificati” afferenti a parteci-
d’imposta molto
anteriori rispetto pazioni detenute privatamente, la cui
all’anno in cui è stata misura di imponibilità è passata dal
effettuata
l’operazione 49,72% al 58,14% (tralasciando le altre
modifiche varate con la manovra 2018).
Attuazione (quindi entrata in vigore) demandata al varo La variazione, peraltro, non impatterà
di un decreto attuativo del direttore dell’agenzia delle Entrate
sui prossimi adempimenti dichiarativi
dato che interesserà i dividendi (e i capi-
tal gain) incassati dal 1° gennaio 2018.
menti possono anche essere effettuati
entro il trentesimo giorno successivo Le compensazioni
alla scadenza, maggiorando le somme
dovute dello 0,40 per cento. Ricordia- Dal 2018 entra in scena un rischio di
mo che la scadenza del 30 giugno ri- blocco sugli F24 presentati con com-
guarda anche i contribuenti Iva che in- pensazioni di crediti e debiti. È quanto
tendono versare il saldo dell’Iva an- prevede il comma 990 dell’articolo 1
nuale, in scadenza il 16 marzo, entro il della legge di Bilancio 2018, che ha mo-
termine previsto per i versamenti a sal- dificato l’articolo 37 del Dl 223/2006 in-
do delle imposte sui redditi. In pratica, serendo il comma 49-ter. L’operatività
quindi, si potrà versare il saldo Iva 2017, della norma è tuttavia legata all’emana-
entro il 30 giugno 2018, pagando l’im- zione di un provvedimento del diretto-
posta dovuta con la maggiorazione re dell’agenzia delle Entrate.
dello 0,40% per ogni mese o frazione di L’Agenzia potrà sospendere, fino ad
mese successiva al 16 marzo. un massimo di 30 giorni, l’esecuzione
Seguono gli ordinari termini di ver- dei versamenti effettuati tramite mo-
samento anche i contributi Inps di ar- delli di pagamento che contengano
tigiani, commercianti e professioni- compensazioni in tutti i casi in cui la
sti iscritti alle relative gestioni sepa- posizione presenti profili di rischio, al
rate ed il diritto annuale alla Camere fine di controllare la legittimità del-

32
DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

l’utilizzo del credito. Sembra che la so- to della compensazione il modello sia o
spensione potrà riguardare non solo le meno a saldo zero. In pratica verrebbe
deleghe con saldo a zero ma anche bloccata anche l’eventuale quota di de-
quelle con saldo finale a debito trattan- bito non compensata ma effettivamen-
dosi di una disposizione che si applica te pagata. Se sarà così la sanzione sarà
in tutti i casi in cui il modello di paga- correlata all’intero importo del modello
mento presenti una compensazione. F24 bloccato. Sarebbe auspicabile che
La norma completa il piano di controlli in presenza di modelli F24 con utilizzo
per indebite compensazioni puntando parziale del credito a compensazione,
ad intercettare preventivamente even- si disponesse il blocco solo per la parte
tuali irregolarità evitando così di intra- di credito utilizzata indebitamente in
prendere successive azioni di recupero compensazione, mantenendo a tutti gli
dall’esito incerto. effetti valide le somme versate.
Laddove dai controlli non emergano Resta ovviamente comunque salva la
anomalie ed in ogni caso trascorsi 30 possibilità per i contribuenti che doves-
giorni dall’invio del modello di paga- sero incappare nel blocco del modello
mento, la delega verrà sbloccata e la F24, di provvedere alla regolarizzazio-
tempestività del pagamento sarà assi- ne del versamento omesso fruendo del-
curata dal fatto che il versamento sarà le riduzioni delle sanzioni previste dal
considerato come effettuato alla origi- cosiddetto ravvedimento operoso.
naria data di invio del modello F24. In Ricordiamo che in caso di mancato,
pratica, quindi, il blocco in questione insufficiente o tardivo versamento, se
non potrà superare 30 giorni dal mo- lo stesso viene effettuato entro 90 gior-
mento in cui viene presentato il mo- ni dalla scadenza del termine, la sanzio-
dello F24. ne amministrativa applicabile è ridotta
Se l’esito del controllo dovesse con- alla metà ed è quindi pari al 15% dell’im-
durre, invece, ad un risultato negativo, i porto non versato. Su questa sanzione
versamenti e le compensazioni indicati si applicano gli abbattimenti ulterior-
nella delega non saranno considerati mente previsti dall’articolo 13 del Dlgs
effettuati, con tutte le conseguenze del 472/1997.
caso in tema sanzionatorio. La norma non definisce l’ambito ap-
È opportuno evidenziare che se dal plicativo dei nuovi controlli in quanto,
controllo effettuato risulta che il credi- come premesso, è demandato ad un
to non è stato correttamente utilizzato, provvedimento del Direttore dell’agen-
letteralmente la norma dispone che: zia delle Entrate, il compito di stabilire i
«La delega di pagamento non è esegui- criteri e le modalità di attuazione della
ta e i versamenti e le compensazioni si nuova disposizione. Al riguardo sarà
considerano non effettuati». Sembra si importante comprendere cosa debba
voglia quindi affermare che in questo intendersi esattamente con la locuzio-
caso è l’intero F24 che viene respinto e ne “profili di rischio”, in relazione ai
ciò a prescindere dal fatto che per effet- quali sarà possibile disporre da parte

33
TELEFISCO 2018

delle Entrate, il blocco della compensa- me il contribuente potrà difendersi a


zione e quindi l’annullamento dell’F24. fronte del diniego della compensa-
Non sfuggirà, infatti, la delicatezza zione disposto dalle Entrate. La
della disposizione che in pratica espone nuova disposizione si applica in li-
il contribuente al rischio di trovarsi ex nea di principio dal 1° gennaio 2018
post davanti ad un omesso versamento anche se, in assenza del provvedi-
con tutte le conseguenze del caso. Si mento attuativo, le nuove regole so-
legge nella relazione di accompagna- no destinate a rimanere comunque
mento che, ad esempio, potranno pre- in stand by.
sentare profili di rischio le seguenti
operazioni: Visto di conformità 
1 l’utilizzo del credito in compensazio-
ne da parte di un soggetto diverso dal ti- Il visto di conformità, da apporre sulla
dichiarazione dei redditi, sulla dichia-
razione annuale Iva o sul modello TR,
Con le soglie più basse certifica il credito maturato dal sogget-
to passivo, al fine di consentire l’utilizzo
per le compensazioni  in compensazione “orizzontale” del
più spazio ai professionisti credito o, a seconda dei casi, la richiesta
di rimborso del credito annuale o trime-
Può convenire anticipare strale (per l’Iva derivante dall’invio del
la dichiarazione Iva modello TR). Per effetto delle modifiche
introdotte dal Dl 50/2017, sono state
abbassate le soglie per l’utilizzo dei cre-
tolare del credito stesso; diti in compensazione e di conseguenza
1 le compensazioni di crediti che, in i limiti al di sopra dei quali la dichiara-
base a quanto indicato nel modello zione/istanza necessita dell’apposi-
F24, sono riferiti ad anni d’imposta zione del visto. Pertanto i contribuenti
molto anteriori rispetto all’anno in cui che intendono utilizzare in compensa-
è stata effettuata l’operazione; zione nel modello F24 un credito (an-
1 i crediti utilizzati in compensazio- nuale o infrannuale), per un importo
ne ai fini del pagamento di debiti annuo superiore a 5mila euro, hanno
iscritti a ruolo. l’obbligo di presentare la dichiarazione
Il provvedimento attuativo dovrà o l’istanza da cui emerge il credito mu-
anche spiegare come il contribuente nita del visto di conformità da parte di
sarà avvisato del fatto che il modello un soggetto abilitato (ad esempio, dot-
F24 presentato si colloca nell’alveo tore commercialista, esperto contabile
della condizione sospensiva ed ulte- o consulente del lavoro), oppure della
riormente dell’esito del controllo. In sottoscrizione del soggetto cui è de-
relazione a come sarà articolata la mandata la revisione legale dei conti ai
procedura si capirà meglio anche co- sensi dell’articolo 2409-bis del Codice

34
DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

civile (collegio sindacale, revisore con-


tabile o società di revisione iscritti nel-
5. LE NOVITÀ IN TEMA DI COSTI AUTO/1
l’apposito Registro), attestante la verifi-
ca della corrispondenza dei dati esposti
nella dichiarazione alle risultanze delle
scritture contabili e di queste ultime alla
relativa documentazione.
Le imposte sui redditi
In particolare la prossima dichiara-
zione Iva 2018, avente ad oggetto i dati
del 2017, sarà la prima dichiarazione Nell’articolo 164 del Tuir dopo il comma 1 è Il blocco interessa la
annuale ai fini dell’imposta sul valore inserito il seguente: «1-bis. Le spese per deducibilità dei costi
carburante per autotrazione sono deducibili nella inerenti alle sole
aggiunto che dovrà fare i conti con i misura di cui al comma 1 se effettuate spese per carburante
nuovi limiti. esclusivamente mediante carte di credito, carte relativamente ai
di debito o carte prepagate emesse da operatori mezzi disciplinati
Nello specifico, si ricorda che, fra le finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione dall’articolo 164 del
novità introdotte dal Dl 50/2017, tra- previsto dall’articolo 7, comma 6, Dpr 29 Tuir
settembre 1973, n.605»
sfuse nel nuovo articolo 17, comma 1,
del Dlgs 241/97, vi è pure quella relativa
alla possibilità di compensare il credito Decorrenza: 1° luglio 2018
Iva annuale, oltre la soglia dei 5mila eu-
ro, a partire dal decimo giorno succes-
sivo a quello di presentazione della di-
chiarazione (la stessa regola vale per i dirette ed Irap), non è invece previsto
modelli TR trimestrali). Quindi, se con- uno specifico obbligo di preventiva pre-
sideriamo che, per effetto di quanto sentazione della dichiarazione fiscale,
stabilito dall’articolo 8, comma 1, del indipendentemente dall’importo uti-
Dpr 322/98 (come modificato dal Dl lizzato, ferma restando la necessità del
193/2016) la dichiarazione annuale Iva visto, al momento del successivo invio,
è presentabile nella finestra temporale, qualora l’importo impiegato in com-
tra il 1° febbraio e il 30 aprile 2018, po- pensazione orizzontale oltrepassi la so-
trebbe essere opportuno anticipare la glia di 5mila euro riferita alla singola
presentazione del modello “a credito” imposta. Per cui, in linea di principio già
così da beneficiare della compensazio- dal 1° gennaio 2018 il contribuente po-
ne “orizzontale” del credito già dal de- trebbe utilizzare il saldo a credito Irpef/
cimo giorno successivo. Ires 2017 per compensare tributi a debi-
Per la compensazione del credito Iva to nel corso del 2018.
fino a 5mila euro, non è invece necessa- Infine, va detto che, a seguito del rin-
ria né l’apposizione del visto, né la pre- vio al 2018 dell’entrata in vigore degli
sentazione preventiva del modello. indici sintetici di affidabilità che avreb-
Per la dichiarazione dei redditi e quel- bero dovuto sostituire gli studi di set-
la Irap, per poter utilizzare in compen- tore, non è di fatto operativa la norma
sazione i crediti ivi contenuti (imposte prevista dall’articolo 9-bis, comma 11,

35
TELEFISCO 2018

lettera b), del Dl 50/2017, in relazione


6. LE NOVITÀ IN TEMA DI COSTI AUTO/2 all’esonero dall’apposizione del visto
di conformità, per i crediti Iva di impor-
to non superiore a 50mila euro annui,
in favore dei soggetti passivi che soddi-
sfano i diversi livelli di affidabilità con-
seguenti all’applicazione degli indici
La disciplina Iva
sintetici di affidabilità fiscale (Isa).

All’articolo 19-bis, comma 1, lettera d), Dpr 633/72, è aggiunto il seguente La svolta dei costi auto
periodo: «L’avvenuta effettuazione dell’operazione deve essere provata dal
pagamento mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate
emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto Dal 1° luglio 2018 addio alla scheda car-
dall’articolo 7, comma 6, Dpr 29 settembre 1972, n.605, o da altro mezzo burante per i soggetti titolari di partita
ritenuto parimenti idoneo individuato con provvedimento del direttore
dell’agenzia delle Entrate» Da chiarire se il vincolo interessa la detraibilità Iva relativamente ai mezzi aziendali di-
dell’Iva solo sui costi per il carburante o su tutti quelli disciplinati sciplinati dall’articolo 164 del Tuir, sia
dall’articolo citato e quindi anche locazioni, noleggi, manutenzioni,
riparazioni, custodia, utilizzo per quelli esclusivamente strumentali,
sia per quelli a deducibilità ridotta. Da
Decorrenza: 1° luglio 2018 questa data, infatti, per effetto delle
modifiche introdotte dalla legge di Bi-
lancio 2018, le spese di carburante per
autotrazione saranno deducibili solo se
sostenute mediante carte di credito,
carte di debito o carte prepagate emesse
7. LE NOVITÀ IN TEMA DI COSTI AUTO/3 da operatori finanziari soggetti all’ob-
bligo di comunicazione previsto dal-
Carte di credito, debito, prepagate devono l’articolo 7, comma 6, del Dpr 605/1973.
essere intestate al titolare della partita Iva
È questo quanto prevede il nuovo com-
ma 1-bis dell’articolo 164 del Tuir intro-
dotto dal comma 922 dell’unico articolo
Con più mezzi di fatto sono necessarie più carte
della manovra 2018. Analoga disposi-
zione è prevista anche ai fini Iva. Il suc-
Come correlare la spesa al veicolo? cessivo comma 923 interviene anche
Si pensi a un parco automezzi con regole sull’articolo 19-bis1 del Dpr 633/72,
Considerazioni di deducibilità/detraibilità diverse
pratiche prevedendo alla lettera d) che: «L’avve-
(da circolare nuta effettuazione dell’operazione de-
La carta può essere utilizzata anche per altre
n. 42/E/2012)
operazioni. In presenza di altri acquisti vanno ve essere provata dal pagamento me-
separati i pagamenti dei carburanti diante carte di credito, carte di debito o
carte prepagate emesse da operatori fi-
Abrogata la carta carburante – Obbligo di fattura
nanziari soggetti all’obbligo di comuni-
elettronica dal 1° luglio 2018 per i rifornimenti
cazione previsto dall’articolo 7, sesto
ai soggetti titolari di partita Iva
comma, del decreto del Presidente della

36
DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o 2018 tutto ciò diventerà un obbligo per
da altro mezzo ritenuto parimenti ido- effetto dell’abolizione della scheda
neo individuato con provvedimento del carburante sancita dall’abrogazione
direttore dell’Agenzia delle entrate». del Dpr 444/1997 ad opera del comma
In base alle nuove disposizioni, 926 dell’articolo 1 della manovra. Viene
quindi, i soggetti titolari di partita Iva, inoltre stabilita per gli impianti stradali
non potranno più dedurre il costo rela- di distribuzione la possibilità di avva-
tivo all’acquisto di carburante, né de- lersi dell’esonero dell’obbligo di certi-
trarre la corrispondente imposta sul ficare i corrispettivi solo per i riforni-
valore aggiunto, qualora effettuino menti effettuati ai privati. Per le opera-
pagamenti con mezzi diversi dalla mo- zioni effettuate a soggetti titolari di
neta elettronica. partita Iva dal 1° luglio sembra scatti
Peraltro le nuove regole che vincola- l’obbligo della certificazione tramite
no la detrazione dell’Iva sugli acquisti l’emissione di fattura elettronica.

La scheda carburante verso l’archiviazione: 
da luglio chi ha più mezzi aziendali 
dovrà disporre di più carte di credito
al pagamento tracciabile, per come è Si tratta, è evidente, di disposizioni
stata strutturata la modifica alla lettera volte a limitare l’uso del contante e i
d) del comma 1 dell’articolo 19-bis1 sa- fenomeni di deduzione e detrazioni
rebbero applicabili a tutti gli acquisti illegittimi.
previsti dalla citata lettera e quindi non Sotto il profilo strettamente operati-
solo all’acquisto di carburanti e lubrifi- vo va detto, che l’impatto pratico di que-
canti ma anche alle prestazioni di cu- sta modifica sarà rilevante. Stando ai
stodia, manutenzione, riparazione, precedenti chiarimenti, infatti, (circo-
impiego (compreso il transito strada- lare 42/E/2012) le carte di credito, di de-
le), leasing e noleggio. bito e prepagate utilizzate dovranno es-
Pertanto se già oggi, in via facoltati- sere intestate al soggetto Iva acquirente
va, per effetto di quanto previsto dal Dl con la conseguenza che in presenza di
70/2011, per i soggetti passivi Iva che più mezzi aziendali destinati ad essere
acquistano carburante per autotrazio- utilizzati contemporaneamente biso-
ne esclusivamente mediante mezzi di gnerà avere a disposizione più carte.
pagamento tracciabili, è possibile av- Dato che le nuove disposizioni entra-
valersi dell’esonero della tenuta della no in vigore il 1° luglio 2018, ci sono cin-
scheda carburante, qualora tale moda- que mesi per adeguare procedure e
lità di documentazione sia utilizzata strumenti alle nuove regole.
per tutti i mezzi aziendali; dal 1° luglio © RIPRODUZIONE RISERVATA

37
TELEFISCO 2018

Marco
Piazza
relatore
Proventi finanziari
con parità di aliquota

L
Partecipazioni a legge di Bilancio (legge
205/2017, articolo 1, com-
qualificate mi da 999 a 1006) ha posto
con tassazione rimedio all’incongruenza
nella tassazione delle par-
più elevata tecipazioni «non qualificate», sogget-
te a imposta sostitutiva del 26%, che
ma con maggiori era maggiore di quella delle «qualifi-

possibilità  cate». Ora viene applicato il regime fi-


scale più oneroso anche alle parteci-
di compensare pazioni qualificate.
La stessa legge ha inoltre modificato
le minusvalenze la disciplina dei Piani individuali di ri-
sparmio. Vediamo i principali impatti.
Ampliato il raggio 
d’azione dei «Pir» Tassazione di dividendi 
e proventi assimilati
Le novità nella tassazione degli «utili»
interessano solo le persone fisiche re-
sidenti in Italia che li percepiscono al di

38
GLI INVESTIMENTI

fuori dell’esercizio dell’impresa (per-


sone fisiche «non imprese»).
1. UTILI E REDDITI ASSIMILATI
Per «utili» si intendono, dal punto di
vista fiscale, quelli distribuiti dalle so-
cietà di capitali ed enti commerciali re-
sidenti in Italia e – a certe condizioni –
dalle società non residenti di qualsiasi
tipo. Sono assimilati agli utili: Soggetti Utili non provenienti da società a regime
1 proventi derivanti da strumenti fi- interessati fiscale privilegiato
alla novità
nanziari partecipativi, con remunera-
zione costituita totalmente dalla par-
Persone fisiche PRIMA DOPO
tecipazione ai risultati economici del- residenti in Italia, Concorrevano al Subiscono
l’emittente o di altre società del gruppo fuori dall’esercizio reddito complessivo un’imposta “secca”
d’impresa tassabile in Irpef del 26% sul reddito
1 proventi che derivano da contratti di e addizionali nella lordo (“netto
associazione in partecipazione con ap- misura del 58,14% frontiera” per
porti di capitale (denaro, beni, crediti). i dividendi esteri)

Finora, per le persone fisiche «non


imprese» residenti, la ritenuta o im-
posta sostitutiva del 26% «a titolo defi-
nitivo» era applicata solo su utili e pro-
venti cosiddetti «non qualificati». Gli
stessi utili e proventi, se riferiti a par- assemblea ordinaria o il 5% del capita-
tecipazioni, strumenti finanziari o le, per le società con azioni negoziate
contratti «qualificati» concorrevano in mercati regolamentati, oppure ol-
alla formazione del reddito comples- tre il 20% dei voti o 25% del capitale,
sivo del percipiente – soggetto a Irpef negli altri casi. Per gli strumenti fi-
– nella misura: nanziari partecipativi e per i contratti
1 del 40% per gli utili prodotti fino al- di associazione in partecipazione si fa
l’esercizio in corso al 31 dicembre riferimento al rapporto fra apporto e
2007; patrimonio netto dell’emittente o
1 del 49,72% per gli utili prodotti dal- dell’associante.
l’esercizio successivo a quello in corso La legge di Bilancio dispone che la ri-
al 31 dicembre 2007 fino a quello in tenuta a titolo definitivo o l’imposta
corso al 31 dicembre 2016; sostitutiva del 26% sarà ora applicata
1 del 58,14% per gli utili prodotti dal- anche sugli utili «qualificati» (slide 1).
l’esercizio successivo a quello in corso Per gli utili provenienti da società
al 31 dicembre 2016 fino a quello in cor- estere a regime fiscale privilegiato ri-
so al 31 dicembre 2017. mane inalterata la tassazione progres-
Ricordiamo che per «partecipazioni siva Irpef del loro intero ammontare,
qualificate» si intendono quelle che salvo che il contribuente dimostri che,
rappresentano oltre il 2% dei voti in sin dall’inizio del periodo di possesso

39
TELEFISCO 2018

to solo gli Stati a regime fiscale privile-


2. UTILI E REDDITI ASSIMILATI giato ed è quindi divenuto necessario
verificare caso per caso la sussistenza
Utili provenienti
da società a regime Novità: eliminato il doppio test sugli utili di regimi speciali applicati alla società
fiscale privilegiato estera anche da parte di Stati a fiscalità
ordinaria; a partire dal 1° gennaio 2016
PRIMA E DOPO Periodo Periodo di produzione del reddito la black list è stata del tutto abrogata e
Concorso integrale di distribuzione
del reddito Black list Non black list quindi è ora necessario verificare non
alla formazione
del reddito solo la sussistenza di regimi speciali,
Tassazione Tassazione
Black list ma anche se l’aliquota nominale di tas-
integrale ordinaria
sazione nello Stato estero sia o meno
Tassazione Tassazione inferiore al 50% di quella italiana.
Non black list
ordinaria ordinaria
In ogni caso, il regime di integrale
tassazione di dividendi e plusvalenze
Gli utili distribuiti sono prioritariamente formati
non riguarda dividendi e plusvalenze
con quelli non a fiscalità privilegiata originati in Stati Ue o aderenti allo Spa-
zio economico europeo (See) che ga-
La stratificazione delle riserve di utili si
trasferisce al cessionario delle partecipazioni rantiscono lo scambio di informazioni
(circolare 35/E del 2016, pag. 63).
Particolari problemi sorgono quan-
do, al momento della distribuzione de-
dalla partecipazione, non ha conse- gli utili, la società estera gode di un re-
guito l’effetto di aver localizzato i red- gime fiscale privilegiato, ma gli utili
diti in Stati o territori a regime fiscale sono stati prodotti in un esercizio «a
privilegiato (articoli 47, comma 4, e 89, tassazione ordinaria». I commi 1007 e
comma 3, del Testo unico) (slide 2). 1008 dell’articolo 1, legge 205 del 2017
Il regime di tassazione integrale si hanno chiarito che:
applica agli utili relativi a: 1 se gli utili sono maturati in periodi
1 partecipazioni dirette, anche se non d’imposta in cui la società estera non
di controllo, nella società assoggettata era soggetta a regime fiscale privile-
al regime fiscale privilegiato; giato, non si considerano provenienti
1 partecipazioni indirette, anche non da un paradiso fiscale anche se nell’an-
di controllo, in società a regime fiscale no in cui vengono distribuiti la società
privilegiato, attraverso il controllo di beneficia di un regime fiscale privile-
società a fiscalità ordinaria. giato secondo la legislazione pro tem-
Fino al periodo d’imposta in corso al pore vigente;
31 dicembre 2014, per l’individuazione 1 gli utili distribuiti dal soggetto non
delle società a regime fiscale privile- residente si presumono prioritaria-
giato bastava riferirsi alla black list del mente formati con quelli da conside-
Dm 21 dicembre 2001; a partire dall’11 rare non provenienti da Stati o territori
maggio 2015, la black list ha individua- a regime fiscale privilegiato;

40
GLI INVESTIMENTI

1 in caso di cessione delle partecipa-


zioni la preesistente stratificazione
3. PLUSVALENZE
delle riserve di utili si trasferisce al ces-
Soggetti interessati alla novità
sionario.
Gli utili corrisposti da società estere a
Persone fisiche Società semplici Non residenti fuori
regime fiscale privilegiato percepiti at- ed enti non residenti dalla stabile
traverso intermediari residenti in Ita- commerciali residenti organizzazione
fuori dall’esercizio
lia restano soggetti alla ritenuta d’im- d’impresa
posta del 26% se distribuiti da società
con azioni negoziate in mercati rego- Partecipazioni di società estere non a regime fiscale privilegiato
lamentati. L’eccezione non riguarda
più solo le partecipazioni non qualifi- PRIMA DOPO
Concorrevano al reddito Imposta “secca del 26%”
cate, ma anche quelle qualificate. complessivo tassabile in sulla plusvalenza lorda; salvo
Irpef e addizionali nella esenzioni per i non residenti
misura del 58,14%
Le plusvalenze
Partecipazioni di società estere a regime fiscale privilegiato
La riforma impatta anche su plus e mi-
nusvalenze derivanti da cessione di
PRIMA E DOPO: concorso integrale alla formazione del reddito
partecipazioni, strumenti finanziari e
contratti assimilati (slide 3).
Per plusvalenze e minusvalenze, i
soggetti interessati alla modifica non sia all’interno del regime dichiarativo.
sono solo le persone fisiche «non im- Resta fermo il concorso integrale al
prese» residenti, ma anche tutti i sog- reddito complessivo delle plusvalenze
getti non residenti (che però di norma derivanti dalla cessione di partecipa-
sono esentati per extraterritorialità o zioni in società a fiscalità privilegiata
per effetto dell’articolo 5, comma 5 del (diverse da quelle con azioni negoziate
Dlgs 461 del 1997, limitatamente alle in mercati regolamentati), salvo che il
partecipazioni «non qualificate» dete- contribuente dimostri che, sin dall’ini-
nute da soggetti residenti in Stati col- zio del periodo di possesso dalla parte-
laborativi di cui al Dm 4 settembre 1996 cipazione non sia conseguito l’effetto
o grazie alle Convenzioni contro le di aver localizzato i redditi in Stati o
doppie imposizioni) nonché le società territori a regime fiscale privilegiato.
semplici e gli enti non commerciali re-
sidenti in Italia. Anche per questi sog- Il regime transitorio
getti, l’“imposta secca” del 26% riguar-
derà anche plusvalenze «qualificate». Le nuove disposizioni si applicano agli
Vi sarà il vantaggio di poter compen- utili e proventi assimilati percepiti a
sare plusvalenze qualificate con minu- partire dal 1° gennaio 2018 e alle plu-
svalenze non qualificate e viceversa sia svalenze e minusvalenze realizzate a
all’interno del regime amministrato, decorrere dal 1° gennaio 2019.

41
TELEFISCO 2018

26% vigente nel momento in cui la ces-


4. DIVIDENDI: IL REGIME TRANSITORIO sione si e perfezionata;
Utili pagati dal 1° gennaio 2018 con distribuzione deliberata 1 per contro, se la cessione a titolo one-
dal 1/1/2018 al 31/12/2022*
roso si sarà perfezionata antecedente-
Esercizio di produzione dell'utile Imposta mente al 1° gennaio 2019, la plusvalen-
za sarà assoggettata a imposizione con
DALL'ESERCIZIO FINO ALL’ESERCIZIO il vecchio regime (concorso alla forma-
In corso Irpef e addizionali zione del reddito complessivo imponi-
al 31.12.2007 sul 40%
del provento
bile) anche se il corrispettivo sarà per-
cepito a partire dal 1° gennaio 2019.
Successivo a quello In corso Irpef e addizionali
in corso al 31.12.07 al 31.12.2016 sul 49,72%
L’articolo 1, comma 1006 della legge
del provento 205 del 2017 ha previsto una disciplina
Successivo a quello In corso Irpef e addizionali transitoria per gli utili, in base alla qua-
in corso al 31.12.16 al 31.12.2017 sul 58,14% le alle distribuzioni di dividendi di na-
del provento
tura qualificata deliberate tra il 1° gen-
Successivo a quello Imposta sostitutiva naio 2018 e il 31 dicembre 2022 e aventi
in corso al 31.12.17 del 26% sul 100%
del provento
a oggetto utili prodotti fino all’eserci-
(*) In caso di distribuzione deliberata fino al 31/12/2017 o dopo il 31/12/2022 si applica sempre
zio in corso al 31 dicembre 2017 conti-
l’imposta sostitutiva del 26% sul 100% dell’utile nueranno ad applicarsi le norme del
Dm 26 maggio 2017 (slide 4).
Pertanto, solo gli utili prodotti dal 1°
Come ricordato nella circolare 19/E gennaio 2018 saranno immediata-
del 2014, le plusvalenze si intendono mente assoggettati al nuovo regime
realizzate nel momento in cui si perfe- di ritenuta a titolo d’imposta, mentre
ziona la cessione a titolo oneroso delle gli utili portati a nuovo da esercizi
partecipazioni, titoli e diritti piuttosto precedenti ancora per cinque anni
che nell’eventuale diverso momento continueranno a concorrere alla for-
in cui viene liquidato il corrispettivo mazione del reddito complessivo e a
della cessione. La percezione del corri- essere soggetti a tassazione progres-
spettivo, infatti, può verificarsi, in tut- siva Irpef all’aliquota marginale del
to o in parte, sia in un momento ante- socio percettore secondo le percen-
cedente che successivo al trasferimen- tuali già ricordate.
to stesso, come accade nei casi di paga- Appare piuttosto incongruente
mento in acconto ovvero delle che, stando al tenore letterale della
dilazioni del pagamento. Pertanto: norma, i dividendi deliberati prima
1 se in data antecedente al 1° gennaio del 31 dicembre 2017, ma corrisposti
2019 il contribuente percepisce som- dopo tale data siano soggetti al nuovo
me o valori a titolo di anticipazione su regime, mentre quelli deliberati e di-
una cessione effettuata dal 1° gennaio stribuiti dopo il 31 dicembre 2017 sia-
2019, le relative plusvalenze saranno no soggetti al vecchio regime se for-
tassabili con l’aliquota d’imposta del mati con utili prodotti fino all’eserci-

42
GLI INVESTIMENTI

zio in corso al 31 dicembre 2017.


Un’ulteriore complicazione deriva
5. TIPI DI REDDITO A CONFRONTO
dalla necessità di individuare nell’am-
Imposizione fiscale complessiva del reddito
bito dei dividendi distribuiti quelli for- prodotto da una persona fisica residente
mati con gli utili prodotti entro il 31 di- in Italia (Milano); confronto con tassazione
del reddito prodotto da società di capitali
cembre 2017. La legge non lo esplicita, non distribuito
ma il criterio più adatto per risolvere il
problema sembra essere quello sanci-
Reddito prodotto
to dal decreto del ministero dell’Eco- in qualità di
15.000 75.000 300.000
nomia del 26 giugno 2017.
Socio di società
di capitali
46,58% 46,58% 46,58%
Il nuovo scenario
Imprenditore
Nel nuovo scenario le attività econo- individuale
28,04% 40,03% 46,94%
miche svolte per il tramite di società di
Lavoratore
capitali subiscono una tassazione dipendente
13,80% 36,30% 43,22%
complessiva (Ires, Irap, Irpef e addizio-
nali in capo al socio al momento della Società
di capitali
27,81% 27,81% 27,81%
distribuzione dell’utile) superiore al
46 per cento. Per redditi spettanti a cia-
scun contribuente/socio inferiori a
circa 260mila euro la forma di società
di capitali è penalizzante rispetto a
6. PENALIZZATI I DIVIDENDI DI FONTE ESTERA
quella di società di persone o all’attivi- Tassazione del reddito prodotto attaverso una società estera
tà in forma individuale (slide 5). Persona fisica con altri redditi = 75.000 €. Tassazione
Ipotesi locale della
È evidente l’intento di disincentiva- Socio di controllo
società estera
re la distribuzione di utili, coerente 70%
con l’introduzione di agevolazioni 30%
mirate a patrimonializzare le aziende 65%
Tassazione complessiva del reddito

e a stimolare gli investimenti, soprat- 60%


24%
tutto innovativi.
55%
È penalizzato il rimpatrio di utili dal-
l’estero. Infatti, l’applicazione della ri- 50% Dividendi di
fonte italiana
tenuta d’imposta del 26%, ancorché sul
45%
cosiddetto «netto frontiera», non con-
12,5% - CFC
sente più di beneficiare almeno in par- 40% senza esimenti
te del tax credit per le eventuali ritenu-
35%
te sui dividendi operate nello Stato di 0% - CFC
residenza della società che eroga il di- 30% senza esimenti

videndo (slide 6). Il problema si accen- 0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35%
tua se il dividendo viene percepito per Ritenuta sul dividendo subita all’estero

43
TELEFISCO 2018

Ma anche la percezione di dividendi


7. LA DIFFERENZA da società estere a regime fiscale privi-
Il confronto tra la tassazione dividendi provenienti da una società a fiscalità legiato non soggette a tassazione per
privilegiata con esimente commercialità e una società italiana
trasparenza per l’«esimente della com-
Persona fisica con altri redditi oltre 75.000 euro.
Ipotesi mercialità», ha in diversi casi un tratta-
No ritenute all’estero sui dividendi

58%
mento più favorevole di quelli prove-
nienti da una società italiana, specie
Tassazione complessiva per la persona fisica

LEGENDA
52,3% per quote detenute attraverso una so-
53%
Partecipazione cietà di capitali italiana la quale, al mo-
diretta
in privilegiata mento di percepire il dividendo dalla
48%
Partecipazione
società estera a regime privilegiato, lo
diretta in assoggetta a Ires nella misura del 50%,
43% 46,6% Società italiana
beneficiando del credito d’imposta in-
diretto sull’altro 50% (slide 7).
38% Partecipazione
39,5% indiretta in

33%
privilegiata con
commerciabilità
Problemi operativi
0% 2% 4% 6% 8% 10% 12% 14%
Vi sono alcuni problemi di coordina-
Imposte pagate all'estero mento che si auspica siano risolti dalla
prassi. Per gli utili percepiti dalle socie-
tà semplici, ad esempio, poiché non si
il tramite di una holding italiana o este- applica la ritenuta di cui all’articolo 27
ra che applica il regime dell’esenzione del Dpr 600 (circolare 26/E del 2004,
dei dividendi. Sotto questo aspetto, le pag. 23) ed è stato soppresso il primo
attività svolte all’estero per mezzo di periodo dell’articolo 47, comma 1 del
stabili organizzazioni (eventualmente Testo unico, manca una norma che
in regime di branch exemption) sono consenta di ridurre la doppia imposi-
avvantaggiate. zione economica. Si auspica che sia
Il regime delle società estere a fiscali- confermato, a livello interpretativo, il
tà privilegiata non è molto razionale: la regime previgente (concorso dell’utile
tassazione separata per trasparenza alla formazione del reddito complessi-
delle controllate a fiscalità privilegiata vo in misura ridotta al 58,14%).
è sempre più conveniente di quella dei Inoltre non è chiaro se gli utili deri-
redditi prodotti e distribuiti dalle so- vanti da contratti di associazione in
cietà italiane, dato che il reddito pro- partecipazione con apporti diversi da
dotto all’estero è soggetto a tassazione opere e servizi, percepiti da persone fi-
separata con l’aliquota Irpef media del siche residenti al di fuori dall’esercizio
contribuente sugli altri redditi dichia- d’impresa, in cui l’associante è un’im-
rati (senza tener conto delle addizio- presa minore residente e l’apporto di
nali) e spetta il credito per le imposte capitale è «qualificato», siano soggetti
pagate dalla società controllata estera. a ritenuta del 26% oppure concorrano

44
GLI INVESTIMENTI

a formare il reddito complessivo del-


l’associato al 58,14 per cento.
8. PIANI INDIVIDUALI DI RISPARMIO

I Piani individuali 
di risparmio
Nel 2017 il mercato finanziario ha mo-
strato particolare interesse per i Piani Possibili Durata Vincoli Agevolazioni
di risparmio a lungo termine, detti an- investitori investimento
che Piani individuali di risparmio (Pir):
“contenitori” di strumenti finanziari
Persone fisiche Minimo D’investimento Esenzione
esenti da imposte sui redditi e di suc- residenti 5 anni (investimenti da imposte
cessione (slide 8). Questi contenitori in Italia, qualificati) sui redditi
anche minori L’investimento
possono presentare forme molto di- può essere D’importo Esenzione
verse a seconda che si desideri un inve- Non più statico (*) (non più di da imposte
stimento statico o dinamico. di un piano o dinamico 30.000 euro di successione
a persona (**) all’anno; max
Un Pir statico può essere costituito, 150.000 euro)
ad esempio, da una quota di un Oicr
istituito in Italia o in Paesi Ue o See; op- Note: (*) Fondo comune, polizza vita - (**) Dossier titoli anche in fiduciaria

pure da un contratto di assicurazione


sulla vita con una società residente in
Italia o che vi opera con stabilimento o l’insieme di strumenti finanziari e di li-
in libera prestazione di servizi con rap- quidita che generano rendimenti
presentante residente. esenti. L’investimento è “Pir confor-
Un Pir dinamico può essere realiz- me” quando:
zato mediante rapporti di custodia e 1 è un «investimento qualificato», il
amministrazione o gestione di stru- che si verifica quando per almeno 2/3
menti finanziari, purché con opzione dell’anno o della frazione d’anno, l’in-
per il regime fiscale del risparmio am- sieme degli strumenti finanziari quali-
ministrato. È anche possibile avvalersi ficati e almeno pari al 70% del piano e
di contratti di amministrazione fidu- una parte di questi «strumenti finan-
ciaria con o senza intestazione. ziari qualificati» (almeno il 30% del
I Piani individuali di risparmio sono 70%) e destinata a strumenti finanziari
attivabili solo da persone fisiche resi- di imprese non inserite nel Ftse Mib o in
denti in Italia e sono quindi escluse so- altri indici equivalenti di mercati rego-
cietà semplici, trust o fondazioni. Pos- lamentati esteri (cosiddetto «vincolo
sono essere attivati anche da minori d’investimento»). Per strumenti finan-
d’età. Non è possibile detenere più di un ziari qualificati si intendono quelli
Pir nello stesso momento e un Pir non emessi da imprese fiscalmente residen-
può essere condiviso con altre persone. ti in Italia o residenti in Stati Ue o See con
L’investimento “Pir conforme” è stabile organizzazione in Italia e dal 1°

45
TELEFISCO 2018 GLI INVESTIMENTI

gennaio 2018 è venuto meno il vincolo rapporto anche ugualmente intestato


che l’emittente non svolga attività im- riducono l’entità dell’investimento;
mobiliare e sono stati aggiunti i bond 1 la riduzione in caso di trasferimento
derivanti da cartolarizzazioni di prestiti di strumenti finanziari si calcola te-
alle Pmi erogati tramite il “peer to peer nendo conto del costo;
lending” e le quote dei fondi di credito 1 prelievi e nuovi versamenti fatti nel-
che “investono” in prestiti alle imprese; lo stesso anno si compensano nel cal-
1 non e superiore a 30mila euro al- colo del plafond di 30mila euro;
l’anno e a 150mila euro complessiva- 1 se i nuovi versamenti sono fatti in un
mente (limite all’investimento); anno successivo a quello dei prelievi
1 per almeno 2/3 dell’anno o della fra- cumulano con i versamenti fatti in tale
zione di periodo, gli strumenti finan- anno successivo. Quindi non si potrà
ziari di uno stesso emittente e la liqui- raggiungere il tetto massimo di
dità non sono superiori al 10% dell’in- 150mila euro;
vestimento totale (limite alla concen- 1 se si reinvestono frutti percepiti so-
trazione); no considerati nuovi investimenti.
1 gli strumenti finanziari sono dete- Quanto invece alle variazioni quali-
nuti, singolarmente o cumulativa- tative, si consideri che, in caso di ces-
mente, per minimo cinque anni (re- sione o rimborso di strumenti finan-
quisito temporale); ziari prima del quinquennio dal giorno
1 gli strumenti finanziari che lo com- in cui sono stati acquistati o sottoscrit-
pongono non sono: e emessi o stipu- ti (data puntuale; criterio Fifo conti-
lati con soggetti residenti in Paesi non nuo): e se il corrispettivo ricevuto non
collaborativi;r partecipazioni quali- viene reinvestito entro 90 giorni, si ve-
ficate tenendo conto anche di quelle rifica la tassazione con gli interessi (ma
possedute dai familiari della persona senza sanzioni) non solo dei redditi
fisica dalle società o enti da loro diret- derivanti dal disinvestimento, ma an-
tamente o indirettamente controllati; che per quelli percepiti durante l’inve-
t generatori di proventi che concor- stimento sugli strumenti finanziari
rono alla formazione del reddito com- che sono stati oggetto di rimborso; r
plessivo imponibile (esempio, Oicr ex- se il corrispettivo ricevuto viene rein-
tra Ue o extra See). vestito entro 90 giorni, non si verifica
I Pir dinamici devono mantenere nel la tassazione e il termine di cinque anni
tempo tutte le caratteristiche idonee a viene sospeso fino al reinvestimento
renderli «investimenti Pir conformi». ricominciando a decorrere dopo il
Occorre quindi monitorare con co- reinvestimento; occorre però che, se è
stanza sia le variazioni quantitative del stato ceduto o rimborsato uno stru-
Pir, sia quelle qualitative. mento finanziario qualificato, questo
Quanto alle variazioni quantitati- sia sostituito da uno strumento finan-
ve, si consideri che: ziario qualificato.
1 i prelievi e trasferimenti ad altro © RIPRODUZIONE RISERVATA

46
TELEFISCO 2018

Franco
Roscini Vitali
relatore
I nuovi bilanci
vanno a regime

L
Completata  a prima applicazione delle
nuove norme contabili ai
la transizione bilanci 2016, introdotte dal
alle regole decreto legislativo
139/2015, ha evidenziato
introdotte alcune criticità. Tuttavia, l’esperienza
acquisita lo scorso anno può essere di
dal decreto aiuto per risolvere alcuni problemi con

legislativo 139/15, riferimento ai bilanci 2017.


Il tanto temuto debutto della valuta-
si prepara  zione di crediti e debiti al costo ammor-
tizzato e dell’attualizzazione non ha
l’aggiornamento comportato, generalmente, particolari
problemi perché le esenzioni previste
dei postulati nei principi contabili Oic 15 (Crediti) e
fondamentali Oic 19 (Debiti) in applicazione del po-
stulato della rilevanza, coprono la mag-
gior parte della casistica ricorrente: re-
sta il problema dei finanziamenti infra-
gruppo a società controllate a condizio-
ni non di mercato, anche a causa del

48
CONTABILITÀ

doppio binario civilistico-fiscale che


non consente l’applicazione della deri-
1. NOVITÀ E BILANCI
vazione rafforzata.

Spese di pubblicità 
e derivati
In alcune situazioni, l’impossibilità di Decreto Emendamenti Principio
iscrivere nell’attivo e sottoporre ad am- Legislativo Oic contabile Oic
mortamento le spese di pubblicità ha
comportato qualche problema: tutta-
via, si tratta di casi non generalizzati Dgls 139/15: Emendamenti Oic Bozza in
perché già in precedenza il principio criticità ai principi consultazione
contabile Oic 24 consentiva la capitaliz- nella prima contabili del principio
applicazione vigenti contabile
zazione soltanto nel rispetto di deter- Oic 11 «Finalità
minate regole, piuttosto restrittive, che e postulati
del bialncio
poi sono quelle che la consentono tut- d’esercizio»
tora. Medesimo discorso per quanto ri-
guarda le spese della ricerca di base,
non più capitalizzabili.
Problemi particolari sono emersi
per l’applicazione delle norme in ma- singole o per masse, e l’arco temporale
teria di contabilizzazione degli stru- di riferimento.
menti finanziari derivati contenute Queste operazioni comportano
nell’articolo 2426 n. 11-bis) del Codice anche problemi in relazione alla do-
civile, che detta precise disposizioni cumentazione richiesta, sin dall’ini-
declinate sul piano applicativo dal zio, dall’articolo 2426 n. 11-bis) per
principio contabile Oic 32 «Strumenti poter provare contabilmente l’esi-
finanziari derivati». stenza della copertura.
Le situazioni più critiche hanno ri- In alcune situazioni, problemi non di
guardato, in particolare, i derivati a carattere contabile ma finanziario sono
copertura di flussi finanziari stipu- stati causati dalla contabilizzazione
lati dalle imprese industriali e com- delle azioni proprie, non più iscritte
merciali per coprirsi dai rischi di va- nell’attivo dello stato patrimoniale ma
riazioni di prezzo, per esempio, del- a diretta riduzione del patrimonio net-
le materie prime. to, in una riserva negativa. Questo ha
In presenza di operazioni continua- comportato effetti negativi sul patri-
tive, i problemi contabili possono es- monio netto e, di conseguenza, sulla
sere molteplici e complessi: riguarda- rappresentazione dello stato patrimo-
no, in particolare, l’individuazione niale con riflessi su alcuni indici finan-
delle operazioni oggetto di copertura, ziari, in particolare sull’indebitamento

49
TELEFISCO 2018

nomico in base alla loro natura.


2. PRIMA APPLICAZIONE DEL DLGS 139/2015: CRITICITÀ Per compensare l’eliminazione della
sezione straordinaria, il decreto 139/15
impone di illustrare nella nota integra-
tiva (articolo 2427 n. 13) importo e natu-
ra dei singoli elementi di ricavo o costo
di entità o incidenza eccezionali, con-
Capitalizzazione Strumenti Patrimonio Conto cetto collegato all’irripetibilità esem-
finanziari netto economico plificato nell’Oic 12 (il concetto di ecce-
zionalità prescinde dall’appartenenza
del fatto aziendale all’attività ordinaria
Impossibilità Strumenti Iscrizione Abolizione piuttosto che a quella straordinaria: i
di capitalizzare finanziari delle azioni della sezione singoli elementi di costo/ricavo posso-
spese di derivati proprie nella straordinaria no appartenere a qualsiasi area del con-
pubblicità e riserva del conto
spese della negativa economico to economico).
ricerca del patrimonio L’obbligo d’informativa riguarda
di base netto
anche le società che redigono il bilan-
cio in forma abbreviata, che in prece-
denza ne erano esentate, ma non le
micro imprese.
Pertanto, i componenti in questione
e su eventuali covenants (clausole) con- sono illustrati nella nota integrativa
tenuti nei contratti di finanziamento. quali elementi di ricavo o di costo di
entità o incidenza eccezionali: è op-
Ex oneri/proventi  portuno siano denominati come «ec-
cezionali», «non ricorrenti», «non ri-
straordinari petitivi», o «relativi ad esercizi prece-
Discorso a parte per l’abolizione della denti», evitando la denominazione di
sezione straordinaria del conto econo- «straordinari» che nel Codice civile è
mico, non tanto per quanto riguarda la stata eliminata.
ricollocazione delle voci ex straordina- Il principio contabile Oic 12 contiene
rie nello schema di legge ma per i conse- alcuni esempi di elementi di ricavo o di
guenti effetti sull’informativa. costo che potrebbero presentare le ca-
Questa novità ha imposto il “traslo- ratteristiche dell’informazione richie-
co” di alcuni accadimenti nella gestione sta. In particolare:
operativa del conto economico: il prin- 1 picchi non ripetibili nelle vendite o
cipio contabile Oic 12, relativo agli sche- negli acquisti;
mi di bilancio, precisa che proventi e 1 cessioni di attività immobilizzate;
oneri che in precedenza erano classifi- 1 ristrutturazioni aziendali;
cati come «straordinari», a partire dai 1 operazioni straordinarie (cessioni,
bilanci 2016, sono iscritti nel conto eco- conferimenti di aziende o di rami

50
CONTABILITÀ

d’azienda eccetera).
Quanto richiesto dall’Oic 12 non co-
3. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./1
stituisce una novità. Per esempio,
l’informazione relativa a «picchi non
ripetibili nelle vendite e negli acqui-
sti» dovrebbe essere comunque for-
nita perché si tratta di informare il let-
tore del bilancio di andamenti, ovvero Oneri e proventi OIC 12 Classificazione
scostamenti, rilevanti relativi a ven-
dite o acquisti.
Se i ricavi nell’esercizio x+1 si incre-
mentano significativamente rispetto Oneri e proventi Il principio Tuttavia, in
ex straordinari contabile Oic 12 molti casi sarà
a quelli dell’esercizio x, perché l’im-
ricollocati nelle contiene il redattore del
presa ha ottenuto una specifica com- voci di conto nell’Appendice bilancio a
messa che non si ripeterà - tant’è vero economico in una tabella individuare la
base alla riepilogativa corretta
che nell’esercizio x+2 i ricavi tornano “natura” degli classificazione
sui livelli precedenti - questa informa- stessi nel
zione è rilevante. rispetto dello
schema di legge
Medesimo discorso con riferimento
a proventi/oneri derivanti dalla ces-
sione di attività immobilizzate «rile-
vanti», a costi/proventi derivanti da ri- proventi, costi e oneri per resi, sconti,
strutturazioni e da tutto quanto può abbuoni e premi di esercizi precedenti.
emergere da operazioni di cessione, Lo stesso vale per quanto riguarda le
conferimenti di aziende o rami imposte, dirette e indirette, relative ad
d’azienda: in quest’ultimo caso, tra esercizi precedenti.
l’altro, l’informativa consente di steri- Queste informazioni possono essere
lizzare plusvalenze e minusvalenze rilevanti ai fini gestionali per indivi-
che sono irrilevanti ai fini Irap. duare resi di prodotti relativi a prece-
La soppressione della parte straor- denti esercizi causati da difetti o altro,
dinaria del conto economico deve es- ma anche per consentire di effettuare
sere gestita con attenzione dalle im- variazioni in sede fiscale per neutraliz-
prese al fine di non perdere informa- zare oneri/proventi “fuori competen-
zioni utili, se non indispensabili, ai fini za” causati dalla correzione di errori
gestionali e fiscali. non rilevanti commessi in esercizi pre-
È più che opportuno che nel piano dei cedenti che impattano sul conto econo-
conti siano previsti appositi sottoconti mico (a differenza di quelli rilevanti che
che consentano di individuare, per sono imputati nel patrimonio netto).
esempio, quelle che, sino ai bilanci Inoltre, il piano dei conti può preve-
2015, erano le «sopravvenienze attive e dere alcuni dati che consentono agli
passive» relative a rettifiche di ricavi, amministratori di fornire, nella rela-

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TELEFISCO 2018

ricorrenti. La riclassificazione consen-


4. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./2 te anche di effettuare correttamente il
confronto con gli indicatori relativi agli
esercizi precedenti.
Il medesimo discorso vale per la de-
terminazione del tax rate, costituito da
imposte correnti, differite e anticipate,
Piano dei conti - Specifici sottoconti per indiduare che sono le imposte di competenza del-
l’esercizio, escludendo quelle non di
Ex Imposte, Informazioni che consentono di competenza, ovvero relative ad esercizi
“sopravveni dirette e effettuare variazioni fiscali per precedenti, eventualmente presenti
enze attive indirette, neutralizzare oneri/proventi “fuori
e passive” relative a competenza” causati da correzioni di
nella voce 20 del conto economico.
per esercizi errori non rilevanti commessi in Questa voce comprende anche le impo-
rettifiche di precedenti esercizi precedenti Inoltre, il piano dei ste relative ad esercizi precedenti, com-
ricavi e conti può fornire le informazioni
costi di necessarie per redigere la relazione prensive dei relativi oneri accessori (in-
esercizi sulla gestione, anche mediante teressi e sanzioni) che possono deriva-
precedenti opportune riclassificazione
re, per esempio, da iscrizioni a ruolo,
avvisi di liquidazione, avvisi di paga-
mento, avvisi di accertamento e di retti-
fica e altre situazioni di contenzioso
con l’amministrazione finanziaria.
zione sulla gestione, ulteriori informa-
zioni anche mediante opportune ri- Emendamenti 2017 
classificazioni: infatti, l’articolo 2428
c.c. include la previsione di indicatori L’Organismo italiano di contabilità
finanziari. (Oic) ha apportato alcuni emenda-
A tale proposito, con riferimento al menti ai principi contabili vigenti che
conto economico, la soppressione del- consistono in modifiche e integrazio-
la sezione straordinaria comporta una ni: le novità si applicano ai bilanci che
riclassificazione che può essere più im- hanno inizio a partire dal 1° gennaio
pegnativa rispetto al passato, perché 2017, di conseguenza generalmente
devono essere eliminati nella parte or- dai bilanci 2017.
dinaria, per esempio, componenti rela- Le modifiche sono generalmente re-
tivi ad esercizi precedenti non derivan- troattive, pertanto si applica il principio
ti da errori (=sopravvenienze), se rile- Oic 29 con riferimento all’informazio-
vanti: a maggior ragione, medesimo ne comparativa in relazione all’eserci-
discorso con riferimento a plusvalen- zio precedente: fanno eccezione quelle
ze/minusvalenze relative a trasferi- relative a Partecipazioni e Debiti.
menti di rami d’azienda, proventi/ Oic 12 Conto economico. Tutte le ret-
oneri derivanti da ristrutturazioni tifiche di ricavo sono portate a riduzio-
aziendali e operazioni eccezionali, non ne della voce ricavi, quelle relative al-

52
CONTABILITÀ

l’esercizio ma anche quelle riferite ad


esercizi precedenti. Il chiarimento, do-
5. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./3
po l’abolizione della parte straordina-
ria del conto economico, era già desu-
mibile dalla complessiva lettura del
principio contabile. È confermato che
le rettifiche derivanti da errori rilevanti
o cambiamenti di principi contabili so- Principio contabile Oic 12
no imputate nel patrimonio netto.
Oic 12 Stato patrimoniale e Oic 25 Importo/ Concetto di eccezionalità: Non è un
Imposte sul reddito. Nel bilancio in natura dei prescinde dall’appartenenza “recupero”
singoli del fatto aziendale all’attività ordinaria nella nota
forma abbreviata, per rendere più chia- elementi di piuttosto che a quella straordinaria; integrativa
ro il contenuto della voce CII Crediti e ricavo o i singoli elementi di costo/ricavo degli ex
fornire un’informazione più appro- costo di possono appartenere a qualsiasi area proventi/
entità o del conto economico oneri
priata, le società forniscono indicazio- incidenza straordinari
ne separata delle imposte anticipate, eccezionali
illustrati
che non sono veri e propri crediti. nella nota
Oic 16 e Oic 24 Immobilizzazioni. integrativa
La svalutazione di immobilizzazioni
in precedenza rivalutate transita sem-
pre nel conto economico, se non di-
sposto diversamente dalla legge, e D18.d) e D.19.d) del conto economico:
non può essere imputata nella riserva ne consegue che in queste voci sono
si rivalutazione, indipendentemente iscritte variazioni di fair value e utili/
dalle modalità della rivalutazione pre- perdite rilevate al momento dell’eli-
viste dalla legge. minazione contabile.
Oic 21 Partecipazioni. L’acquisto di Oic 19 Debiti. L’Oic ha abrogato il
partecipazioni il cui pagamento è diffe- principio contabile Oic 6 Ristruttura-
rito a condizioni diverse rispetto a quel- zione del debito e informativa di bilan-
le normalmente praticate sul mercato, cio ed inserito alcune disposizioni in
per operazioni similari o equiparabili, precedenza ivi contenute nell’Oic 19
sono iscritte in bilancio al valore corri- relativo ai Debiti.
spondente al debito determinato in ba- Le risposte al questionario che l’Oic
se all’Oic 19. In sostanza, anche per gli ha pubblicato nel 2017 hanno eviden-
acquisti di partecipazioni, come già per ziato alcuni problemi legati all’applica-
rimanenze e immobilizzazioni si appli- zione dell’Oic 6, con riferimento al-
ca, se ne ricorrono i presupposti, l’at- l’asimmetria nel trattamento contabile
tualizzazione. dei costi di transazione in un’operazio-
Oic 32 Derivati. Anche le compo- ne di ristrutturazione del debito, tra so-
nenti realizzative dei derivati non di cietà che adottano il metodo del costo
copertura sono iscritte nella voci ammortizzato e società che non lo

53
TELEFISCO 2018

della tempistica originaria dei paga-


6. ABOLIZIONE SEZIONE STRAORDINARIA DEL C.E./4 menti - i costi sono iscritti tra i Risconti
attivi nei limiti dei benefici ottenuti dal-
la riduzione del valore economico del
debito e addebitati a conto economico
lungo la durata residua del debito.
In conseguenza di quanto illustrato e
Nota integrativa (Oic 12)
L’Oic 12 contiene i seguenti esempi di elementi di ricavo/costo eccezionali dell’abrogazione dell’Oic 6, il principio
contabile Oic 19, relativo ai debiti, è sta-
Picchi non Cessioni Ristrutturazioni Operazioni to modificato e integrato con alcuni pa-
ripetibili di attività aziendali straordinarie: ragrafi e contiene ora il trattamento
di vendite/ immobilizzate cessioni,
acquisti conferimenti, ecc. contabile dei costi connessi alle opera-
zioni di ristrutturazione del debito.

Il nuovo Oic 11
L’Oic ha diffuso la bozza del principio
contabile Oic 11 «Finalità e postulati del
bilancio di esercizio», in attesa dell’ap-
provazione definitiva dopo i pareri del-
le Autorità. Per «postulati di bilancio» si
adottano. Infatti, queste ultime conta- intendono le disposizioni dell’articolo
bilizzano i costi in oggetto integral- 2423-bis del Codice civile, relativo ai
mente nell’esercizio in cui sono soste- principi di redazione del bilancio, ma
nuti, mentre gli utili derivanti dall’ope- anche quelle previste dagli articoli 2423
razione di ristrutturazione del debito e 2423-ter.
sono contabilizzati secondo un criterio L’aggiornamento del documento,
di competenza. con le novità introdotte dal decreto le-
L’Oic, per colmare tale asimmetria gislativo 139/15, completa la revisione
contabile, ha previsto che le società dei principi contabili relativi alla reda-
che non applicano il costo ammortiz- zione dei bilanci di esercizio e consoli-
zato imputano i costi di transazione dati. La nuova versione contiene anche
di un’operazione di ristrutturazione l’illustrazione dei due principi che, per
del debito a conto economico nel- alcuni aspetti, costituiscono una novi-
l’esercizio in cui è ricevuto il benefi- tà: rappresentazione sostanziale riferi-
cio. Pertanto, in caso di “riduzione del ta alla sostanza dell’operazione o del
debito”, i costi di transazione sono contratto (articolo 2423-bis del Codice
imputati nello stesso esercizio in cui civile) e rilevanza (articolo 2423).
si riceve il beneficio. 1 Determinazione del trattamento
Negli altri casi - per esempio, riduzio- contabile delle fattispecie non previ-
ne degli interessi maturandi, modifica ste dagli Oic. Nei casi in cui i principi

54
CONTABILITÀ

contabili emanati dall’Oic non conten- 7 Postulati del bilancio. Nel principio
gono una disciplina per fatti aziendali contabile per «postulati di bilancio» si
specifici, la società include tra le pro- intendono le disposizioni contenute
prie politiche contabili, uno specifico negli articoli 2423, 2423 bis e 2423 ter
trattamento contabile, sviluppato fa- del Codice civile. L’Oic declina nei sin-
cendo riferimento alle seguenti fonti, goli principi contabili nazionali i postu-
in ordine gerarchicamente decrescen- lati generali.
te: e in via analogica, disposizioni con- I postulati del bilancio sono i seguen-
tenute in principi contabili nazionali ti: Prudenza; Prospettiva della conti-
che trattano casi simili, tenendo conto nuità aziendale; Rappresentazione so-
delle previsioni contenute negli stessi stanziale; Competenza; Costanza nei
per quanto riguarda definizioni, pre- criteri di valutazione; Rilevanza; Com-
sentazione, rilevazione, valutazione e parabilità.

Gli emendamenti approvati nel 2017 sono 
retroattivi: per l’informazione comparativa 
sull’esercizio precedente si applica l’Oic 29
informativa; r finalità e postulati del 1 Prudenza. Il principio di prudenza
bilancio. prevale rispetto a quello di competen-
1 Finalità del bilancio. Sono richia- za. L’articolo 2423-bis del Codice civile
mati i principi della chiarezza e della delinea un effetto asimmetrico nella
rappresentazione veritiera e corretta contabilizzazione dei componenti eco-
del bilancio. Il processo di formazione nomici: si possono indicare esclusiva-
del bilancio deve essere condotto con mente gli utili realizzati alla data di
neutralità da parte del redattore: la chiusura dell’esercizio, mentre si deve
neutralità, anche se non espressamen- tenere conto dei rischi e delle perdite di
te prevista dalla legge, costituisce un competenza dell’esercizio, anche se co-
corollario della rappresentazione veri- nosciuti dopo la chiusura dello stesso.
tiera e corretta. Il principio di neutralità Il Codice civile individua espressa-
richiede che il bilancio sia scevro da di- mente alcune eccezioni, come nel ca-
storsioni preconcette nell’applicazione so di variazioni positive e negative del
dei principi contabili o da sperequazio- fair value degli strumenti finanziari
ni informative a vantaggio solo di alcu- derivati e di utili e perdite su cambi
ni dei destinatari primari del bilancio. non realizzati.
I destinatari primari dell’informazio- 1 Prospettiva della continuità aziendale.
ne del bilancio sono coloro che forni- È illustrato e commentato, con alcune
scono risorse finanziarie all’impresa: integrazioni, il principio della «conti-
investitori, finanziatori e altri creditori. nuità aziendale», peraltro già citato

55
TELEFISCO 2018

termini contrattuali delle transazioni


7. EMENDAMENTI AI PRINCIPI CONTABILI/1 conduce alla loro rilevazione e presen-
tazione in bilancio tenuto conto del po-
stulato generale della rappresentazio-
ne sostanziale.
Pertanto, la prima e fondamentale
attività che il redattore del bilancio de-
Principi Contabili ve effettuare è l’individuazione dei di-
ritti, degli obblighi e delle condizioni
ricavabili dal contratto e il confronto
Oic 12 Schema Oic 12 e Oic 25 Oic 16 e oic 24 con le disposizioni dei principi conta-
di conto economico imposte anticipate immobilizzzazioni
bili per accertare la correttezza del-
Rettifiche di ricavo a Bilancio in forma Svalutazione di
riduzione della voce abbreviata: immobilizzazioni
l’iscrizione o della cancellazione di ele-
ricavi indicazione separata nel conto economico menti patrimoniali e economici. Sono
delle imposte richiamate le definizioni di credito e
anticipate
debito e, ove previsto, del trasferimen-
to di rischi e benefici.
L’analisi dei contratti è rilevante an-
che per stabilire «l’unità elementare da
contabilizzare» ai fini della segmenta-
zione o aggregazione degli effetti so-
nella precedente versione del principio stanziali derivanti da un contratto o da
in quanto da sempre previsto nell’arti- più contratti. Infatti, da un unico con-
colo 2423-bis del Codice civile. In tali si- tratto possono emergere più diritti o
tuazioni devono essere fornite adegua- obbligazioni che richiedono una conta-
te informazioni nella nota integrativa. bilizzazione separata, mentre da più
1 Rappresentazione  sostanziale  (So­ contratti possono discendere effetti so-
stanza dell’operazione o del contratto). La stanziali che richiedono una contabi-
rappresentazione delle operazioni e lizzazione unitaria.
dei contratti in base alla sostanza, pre- Per esempio, l’Oic 23 indica le condi-
vista dall’articolo 2423-bis del Codice zioni che impongono di trattare un
civile, comporta per il redattore del bi- gruppo di commesse come singola
lancio una serie di “passi”. commessa o viceversa e l’Oic 32 illustra
Preliminarmente l’Oic 11 rammenta le situazioni nelle quali si deve scorpo-
che l’elaborazione dei principi contabili rare lo strumento finanziario derivato
è conformata a tale postulato. Infatti, le dal contratto primario al fine di conta-
definizioni, le condizioni richieste per bilizzarlo separatamente.
l’iscrizione o la cancellazione degli ele- 1 Rilevanza. L’articolo 2423, comma 4,
menti di bilancio, i criteri di valutazio- del Codice civile prevede che non oc-
ne, contengono i parametri principali corre rispettare gli obblighi di rileva-
attraverso i quali l’attento esame dei zione, valutazioni, presentazione e in-

56
CONTABILITÀ

formativa quando la loro osservanza


abbia effetti irrilevanti al fine di dare
8. EMENDAMENTI AI PRINCIPI CONTABILI/2
una rappresentazione veritiera e cor-
retta. Rimangono fermi gli obblighi in
tema di regolare tenuta delle scritture
contabili. Le società illustrano nella no-
ta integrativa i criteri con i quali hanno
dato attuazione alla disposizione. Oic 19 Oic 21 Oic 32
L’informazione è rilevante quando la Debiti Partecipazioni Derivati
sua omissione o errata indicazione po-
trebbe ragionevolmente influenzare le
decisioni prese dai destinatari primari Principio Acquisto di Componenti
dell’informazione: questi sono inve- contabile partecipazione realizzative dei
stitori, finanziatori e altri creditori. Oic 6: abrogato con pagamento derivati non di
Principio differito: copertura nelle
La rilevanza dei singoli elementi contabile Oic attualizzazione voci D.18.d)
che compongono le voci di bilancio è 19:accoglie e D.19.d)
alcune disposizio- del conto
giudicata nel contesto complessivo ni già contenute economico
dello stesso ed è quantificata tenen- dell’Oic 6
do conto sia di elementi qualitativi
che quantitativi.
Gli elementi quantitativi prendono
in considerazione la dimensione de- tà, sono sostanzialmente confermate le
gli effetti economici, mentre quelli disposizioni già contenute nella prece-
qualitativi riguardano le caratteristi- dente versione del principio contabile
che peculiari dell’operazione o del- con alcune integrazioni.
l’evento, la cui importanza è tale da Con riferimento al principio di com-
poter ragionevolmente influenzare le petenza, è rammentato che i costi devo-
decisioni economiche dei destinatari no essere correlati ai ricavi: infatti, una
primari del bilancio. volta stabilito l’esercizio di competen-
1 Altri postulati. Per quanto riguarda i za dei ricavi, a questi sono correlati/
postulati della competenza, costanza contrapposti i relativi costi.
nei criteri di valutazione, comparabili- © RIPRODUZIONE RISERVATA

57
TELEFISCO 2018

Primo
Ceppellini
relatore
Derivazione ad hoc
per «Oic adopter»

I
Dal decreto  l decreto ministeriale del 3 ago-
sto 2017 ha delineato il conte-
varato il 3 agosto sto normativo per le società
le indicazioni che utilizzano in bilancio i
principi contabili nazionali (di
per conciliare seguito anche Oic adopter) per appli-
care le regole del principio di deriva-
le disposizioni zione rafforzata. È un significativo

del Testo unico cambio di rotta per questi soggetti,


perché, dopo le modifiche legislative
con le novità  introdotte al bilancio d’esercizio,
molte scelte civilistiche sono diventa-
dettate te rilevanti ai fini fiscali anche in dero-
ga alle norme del Testo unico delle
dai principi imposte dirette (Tuir).
contabili Evidenziamo le novità dopo aver in-
quadrato la tematica a livello generale.

La derivazione rafforzata 
Nel nostro ordinamento, già da tem-

58
FISCO E BILANCI

po, vi sono soggetti che hanno una fi-


scalità basata sul principio di deriva-
1. IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA
zione rafforzata: si tratta delle società LA NORMA
tenute all’applicazione dei principi
contabili internazionali nella redazio-
ne del bilancio d’esercizio (Ias adop-
ter). Il legislatore ha esteso le medesi-
me regole, in termini concettuali, an- Tuir 83, comma 1
che ai soggetti Oic adopter, pur mante-
nendo differenze dovute alle Criteri Valgono Non rientrano
specificità dei comparti di riferimento. contabili nella
derivazione
In sostanza, intervenendo sull’artico- forzata
lo 83 del Tuir è stato previsto che anche
per i soggetti che redigono il bilancio Qualificazione Anche in deroga Valutazione
in conformità alle disposizioni del Co- agli articoli del Tuir
Imputazione Quantificazione
dice civile valgono i criteri di qualifica- temporale
zione, imputazione temporale e clas- Classificazione
sificazione previsti dai principi conta- in bilancio
bili di riferimento anche in deroga alle
disposizioni previste dallo stesso Te-
sto unico (slide 1).
Sul punto torna utile quanto evi- reddito devono concorrere a determi-
denziato nella circolare 7/E del 2011 nare la base imponibile.
dall’agenzia delle Entrate per i sog- Si fa presente che risultano, quindi,
getti Ias: estranei al principio di derivazione
1 per qualificazione si intende l’esatta rafforzata sia la valutazione sia la
individuazione dell’operazione quantificazione dei componenti di
aziendale posta in essere, degli effetti reddito. Per queste ultime categorie,
che da essa derivano sul piano econo- pertanto, continuano ad applicarsi le
mico-patrimoniale e di quelli stretta- regole del Tuir anche per i soggetti te-
mente giuridici. Si tratta di identificare nuti alla derivazione rafforzata. La cir-
lo schema giuridico-contrattuale cui colare 7/E del 2011 ha chiarito che la ri-
ricondurre la specifica operazione; levanza fiscale dei criteri di qualifica-
1 la classificazione comporta l’indivi- zione, imputazione temporale e clas-
duazione della specifica tipologia (o sificazione adottati in bilancio
classe) di onere o provento derivante presuppone che i principi contabili di
da ciascuna operazione così come riferimento siano stati correttamente
qualificata in bilancio; applicati. In caso contrario l’ammini-
1 l’imputazione temporale riguarda la strazione finanziaria determinerà
corretta individuazione del periodo l’imponibile applicando i corretti cri-
d’imposta nel quale i componenti di teri di qualificazione, imputazione

59
TELEFISCO 2018

nale rappresentato già in base alla sua


2. DEFINIZIONI (CIRCOLARE 7/E/2011) sostanza economica (ad esempio sva-
lutazione di un credito già rilevato con
il criterio del costo ammortizzato).
Mentre nel primo caso gli atti valutati-
vi conformi alla corretta applicazione
dei principi contabili assumono diret-
Qualificazione Imputazione Classificazione ta rilevanza fiscale, perché parte inte-
temporale grante delle qualificazioni, nel secon-
do caso operano a pieno le regole fi-
scali che circoscrivono la deduzione/
Esatta Corretta Individuazione
individuazione individuazione della corretta tassazione delle componenti valuta-
dell’operazione del periodo tipologia tive. Motivi logico sistematici induco-
e dei suoi effetti di imposta di provento
economico- o onere
no a ritenere che questo criterio guida
patrimoniali possa essere seguito anche in sede di
applicazione del principio di deriva-
zione dal bilancio Oic».
In conclusione, il principio di deri-
vazione “rafforzata” si distingue dal
principio di derivazione “semplice”
in quanto:
temporale e classificazione previsti 1 nel primo caso le regole civilistiche,
dai principi contabili (slide 2). declinate dai principi contabili, ri-
Per meglio comprendere la portata guardanti le qualificazioni, le imputa-
della normativa e le definizioni si fa zioni temporali dei componenti e le
presente quanto ricordato da Assoni- classificazioni assumono rilevanza fi-
me a pagina 69 della circolare 14 del scale anche in deroga alle specifiche
2017: «Occorre distinguere tra le valu- disposizioni del Testo unico;
tazioni che sono propedeutiche alle 1 nel caso della derivazione “sempli-
qualificazioni, ossia all’identificazio- ce” il reddito imponibile è determinato
ne della natura dell’operazione da sempre partendo dall’utile dell’eserci-
rappresentare in bilancio (ad esempio zio ma con l’applicazione delle varia-
nel caso di prestito infruttifero occor- zioni in aumento e in diminuzione de-
re determinare qual è l’importo che ha rivanti da tutte le norme tributarie
la natura di apporto e ciò implica una (doppio binario completo).
valutazione, così come quelle legate
alla verifica del trasferimento dei ri- I soggetti interessati
schi e benefici), dalle valutazioni che
sono compiute in modo indipendente Vediamo quali sono i soggetti interes-
dalle qualificazioni di bilancio e che si sati al principio di derivazione raffor-
innestano quindi su un fatto gestio- zata. L’articolo 83 del Tuir prevede che

60
FISCO E BILANCI

i soggetti che redigono il bilancio in


conformità alle disposizioni del Codi-
3. I SOGGETTI INTERESSATI
ce civile, diversi dalle microimprese,
applicano il principio di derivazione
rafforzata. Quindi le microimprese
continuano ad applicare il principio di
derivazione semplice. Sono i soggetti
che, ai sensi dell’articolo 2435 ter del Applicano la derivazione Sono esclusi e applicano la
Codice civile, nel primo esercizio o per forzata derivazione semplice

due esercizi consecutivi non superano


due dei seguenti limiti di bilancio con
I soggetti che redigono Le micro-imprese ai sensi
l’ulteriore condizione di non aver il bilancio in conformità dell’articolo 2435ter del
emesso titoli negoziati in mercati re- alle disposizioni Codice civile
del Codice civile Anche se redigono per
golamentati:
scelta un bilancio di rango
e totale attivo: 175 mila euro; Compresi i soggetti
superiore
che redigono il bilancio
r totale vendite e prestazioni di servi- in forma abbreviata
zi: 350 mila euro; (articolo 2435bis
del Codice civile)
tnumero dipendenti: 5 unità (slide 3).
Sono invece assoggettati a tutte le
regole della derivazione rafforzata i
soggetti che hanno le caratteristiche
per applicare il bilancio in forma ab- commercialisti e degli esperti conta-
breviata in quanto non superano nel bili (Cndcec) ha suggerito di modifi-
primo esercizio o per due esercizi care la norma tributaria per consenti-
consecutivi due dei limiti previsti, in re anche alle microimprese che deci-
questo caso, dall’articolo 2435 bis dono di presentare un bilancio in for-
del Codice civile. ma abbreviata o ordinaria di applicare
Si fa presente che, dal punto di vista il principio di derivazione rafforzata
letterale, la norma in vigore esclude per evitare i costi dell’applicazione
l’applicazione del principio di deriva- del doppio binario.
zione rafforzata per le microimprese La circolare Assonime 14 del 2017 ha
anche quando queste ultime decides- fornito alcuni spunti riguardanti le ca-
sero di redigere il bilancio in forma tegorie di soggetti interessati alle re-
abbreviata oppure ordinaria. La nor- gole della derivazione rafforzata:
ma infatti fa esclusivo riferimento alle 1 imprese di assicurazione. La posizio-
microimprese in termini dimensio- ne di Assonime che riteneva applicabi-
nali e non tiene conto della facoltà le, in linea di principio, la derivazione
concessa alle stesse di redigere co- rafforzata anche per le imprese assicu-
munque un bilancio di “categoria” su- rative è stata confermata ufficialmen-
periore. A tale proposito si ricorda che te dalla relazione illustrativa al decreto
il Consiglio nazionale dei dottori del 3 agosto 2017;

61
TELEFISCO 2018

1 società di persone in contabilità ordi­ trodotta dall’articolo 13 bis del Dl


naria. Da un’analisi logico-sistemati- 244/2016 con una modifica all’artico-
ca Assonime arriva alla conclusione lo 83 del Tuir necessitava di un decreto
che «le società di persone siano di per di attuazione che delineasse quali di-
sé escluse dall’ambito soggettivo di sposizioni già in vigore per gli Ias
applicazione del principio di deriva- adopter (Dm n. 48 del 1° aprile 2009 e
zione rafforzata». Naturalmente la Dm 8 giugno 2011) assumono ora rile-
stessa conclusione deve valere nel- vanza anche per i soggetti che redigo-
l’ipotesi di imprese individuali in con- no il bilancio secondo il Codice civile.
tabilità ordinaria; A tal fine è stato emanato dall’Econo-
1 stabili organizzazioni italiane di so­ mia il decreto ministeriale 3 agosto
cietà non residenti. Viene evidenziato 2017 strutturato in tre articoli che pre-
che, ai sensi dell’articolo 152 del Tuir, le vedono, in sintesi:
stabili organizzazioni devono atte- 1 Modifiche al Dm 8 giugno 2011. In
nersi alle stesse regole contabili che particolare sono state introdotte nor-
dovrebbe adottare la casa madre, nel- me volte:
l’ipotesi in cui fosse residente in Italia, e a chiarire la rilevanza fiscale delle
per redigere il prospetto contabile sul- componenti di reddito imputate diret-
la base del quale calcolare il reddito tamente a patrimonio netto (si veda
imponibile. Partendo da questo pre- paragrafo specifico);
supposto che prevede per questi sog- r a evitare problemi di asimmetria fi-
getti comunque l’utilizzo dei principi scale nel caso di strumenti finanziari
Oic si ritiene, di conseguenza, applica- partecipativi con opzione a seguito del
bile la derivazione rafforzata; mancato esercizio dei diritti connessi
1 Cfc  e  esterovestizioni. A seguito di da parte del sottoscrittore;
un’analisi della normativa Assonime t a regolare gli aspetti fiscali dell’ap-
arriva a concludere che non parrebbe plicazione del costo ammortizzato
applicabile la derivazione rafforzata nel caso dei finanziamenti infragrup-
sia nel caso delle controlled foreign po infruttiferi o a tassi significativa-
companies (articolo 167 del Tuir) sia mente diversi da quelli di mercato (si
nel caso di esterovestizione di società veda più oltre);
estere con attrazione a imposizione u a specificare che la finalità di coper-
in Italia, dal momento che, in entram- tura di uno strumento finanziario de-
bi i casi, i soggetti coinvolti non han- rivato può essere attestata, oltre che da
no alcun obbligo di redigere un bilan- un atto avente data certa anteriore o
cio in base agli Oic. contestuale alla negoziazione del rela-
tivo strumento, anche con la rilevazio-
Il decreto 3 agosto 2017 ne dello stesso tra gli strumenti finan-
ziari derivati di copertura del primo bi-
L’estensione del principio di deriva- lancio di esercizio approvato successi-
zione rafforzata agli Oic adopter in- vamente alla data della sua

62
FISCO E BILANCI

negoziazione. Quindi uno strumento putati direttamente a patrimonio net-


designato di copertura nel bilancio to per i quali non è mai prevista l’impu-
successivo alla negoziazione diventa tazione a conto economico. In tal caso
tale anche ai fini fiscali. viene chiarito che gli effetti fiscali sono
1 Disposizioni compatibili per gli determinati «secondo le disposizioni
Oic adopter. In particolare sono sta- applicabili ai componenti imputati al
te definite quali norme del Dm 48 del conto economico aventi la medesima
1° aprile 2009 e del Dm 8 giugno 2011 natura». Nella relazione illustrativa al
si applicano anche ai soggetti che re- decreto viene chiarito che per indagar-
digono il bilancio con le regole del ne la natura è necessario analizzare le
Codice civile (si vedano i paragrafi indicazioni dei principi contabili di ri-
specifici). ferimento. Anche ai fini della base im-
1 Clausola di salvaguardia. Il decreto ponibile Irap i componenti imputati a
ha introdotto una clausola di salva- patrimonio netto diventeranno rile-
guardia con l’intento di tutelare i sog- vanti fiscalmente solo al momento
getti che nell’attesa del Dm si sono tro- della loro effettiva imputazione a con-
vati, con riferimento al periodo d’im- to economico. Qualora si dovesse trat-
posta 2016 (primo anno di applicazio- tare di componenti che non verranno
ne della derivazione rafforzata per gli mai rigirati a conto economico (la rela-
Oic adopter), a dover adottare com- zione illustrativa esemplifica il caso
portamenti in fase di determinazione del cambiamento di criterio di valuta-
della base imponibile Ires e Irap senza zione delle rimanenze che genera dif-
un supporto normativo e interpretati- ferenze di valore che vanno a patrimo-
vo adeguato. In tal senso è stato speci- nio netto in via definitiva) si prevede
ficato che, con riferimento ai periodi che assumano rilievo fiscale «secondo
d’imposta precedenti a quello in corso le disposizioni e i principi generali Irap
alla data di entrata in vigore del decre- applicabili ai componenti imputati a
to, per i quali i termini di versamento a conto economico aventi la medesima
saldo delle imposte dirette sono sca- natura» (slide 4).
duti a tale data, sono fatti salvi gli effet-
ti sulla determinazione della base im- Finanziamenti 
ponibile generati dall’applicazione di
norme fiscali anche non coerenti con
infruttiferi 
l’applicazione del decreto medesimo. e costo ammortizzato
La modifica è volta a sterilizzare, ai fini
Componenti imputati  fiscali, le risultanze dell’applicazione
del criterio di valutazione del costo
a patrimonio netto  ammortizzato ai finanziamenti infra-
Con l’intervento sul Dm 8 giugno 2011 gruppo infruttiferi a tassi significati-
si è inteso chiarire la rilevanza fiscale, vamente diversi da quelli di mercato
ai fini Ires e Irap, dei componenti im- quando la loro finalità è il rafforza-

63
TELEFISCO 2018

mento patrimoniale della società fi-


4. IRAP PER COMPONENTI A PATRIMONIO NETTO nanziata. In sintesi, non assumono ri-
levanza fiscale:
1 per la società partecipata: e la riser-
va per demeed contribution iscritta nel
patrimonio netto (rappresenta di fatto
la differenza tra il debito contabilizza-
Componenti Se non sono mai Esempio to e quanto ottenuto per cassa); r gli
imputati a imputabili al conto (relazione Dm 3 interessi passivi rilevati a conto eco-
patrimonio netto economico agosto 2017)
nomico in misura maggiore rispetto a
quella desumibile dal contratto di fi-
Assumono Rilevano Effetti
rilevanza al secondo le regole della modifica del nanziamento;
momento Irap per componenti criterio di 1 per la società partecipante: e l’in-
dell’imputazione a della stessa valutazione
conto economico natura delle rimanenze
cremento del costo fiscale della parte-
cipazione nella partecipata; r i mag-
giori interessi attivi rilevati a conto
economico rispetto a quelli che risul-
tano dal contratto di finanziamento.
La relazione illustrativa evidenzia
infine che «resta ferma la rilevanza fi-
scale di tutte le ipotesi in cui l’applica-
zione del criterio del costo ammortiz-
5. FINANZIAMENTI INFRAGRUPPO zato non determini la rilevazione di
componenti nello stato patrimoniale
Rilevanza Solo i componenti positivi come nel caso in cui il confronto del
e negativi desumibili
fiscale dal contratto tasso di interesse applicato nel con-
tratto di finanziamento rispetto a
quello di mercato comporti l’emersio-
ne di una day one loss/profit a conto
Criterio
del costo Non genera effetti fiscali economico» (slide 5).
ammortizzato

Per il Dm 48/2009
Maggior costo partecipazione
Società non riconosciuto Sono state estese ai soggetti Oic adop-
finanziante Maggiori interessi attivi ter le seguenti disposizioni:
non tassati 1 le deroghe alla competenza e la rile-
vanza del principio di prevalenza del-
Riserva di patrimonio la sostanza sulla forma. In sostanza
Società irrilevante sono riconosciute fiscalmente le qua-
finanziate Maggiori interessi passivi lificazioni di bilancio, come declinate
indeducibili
dai principi contabili Oic, ispirate al

64
FISCO E BILANCI

principio della prevalenza della so-


stanza sulla forma. Quindi nell’as-
6. RILEVANZA DELLE SCELTE CONTABILI
sunzione di costi e ricavi devono in-
Componenti imputati
tendersi non applicabili le disposizio- a patrimonio Sono sempre rilevanti
ni dell’articolo 109 commi 1 e 2 del Tuir per applicazione
principi Oic
che riguardano le condizioni di cer-
tezza e determinabilità delle compo-
nenti di reddito e la determinazione Prevalenza
Prevale anche
dell’esercizio di competenza legato sostanza
sulle norme fiscali
sulla forma
alle risultanze negoziali e all’acquisi-
zione/passaggio della proprietà dei
beni. Una prima significativa inter-
Norme Tuir 109,
pretazione in linea con questo princi- commi 1 e 2
Inapplicabili
pio è stata fornita dalle Entrate con la
risoluzione 77/E del 2017, con la quale
si è arrivati alla conclusione che «alla
Plusvalenza da lease
luce della nuova formulazione del- Un esempio back risoluzione 77/E
l’articolo 83 del Tuir, deve ritenersi del 23 giugno 2017
che la medesima imputazione tempo-
rale prevista in ambito civilistico per
l’operazione di “sale and lease back”
debba assumere rilevanza anche ai fi- guito di applicazione del costo am-
ni fiscali. Pertanto, la plusvalenza rea- mortizzato. In sostanza, per effetto
lizzata concorrerà alla formazione del dell’Oic 15 la prima iscrizione di un
reddito ripartita in funzione della du- credito può divergere dal valore no-
rata del contratto di locazione finan- minale dello stesso a seguito dell’ap-
ziaria a partire dal momento in cui ini- plicazione del criterio del costo am-
zia a decorrere il contratto di locazio- mortizzato. La disposizione prevede
ne finanziaria» (slide 6); che i limiti previsti dall’articolo 106,
1 la conferma dell’applicazione di al- commi 1 e 3, non si applicano a queste
cune categorie di disposizioni fiscali. differenze emergenti dalla prima
Si tratta delle norme: e che limitano iscrizione dei crediti. Sul punto si veda
la rilevanza di ammortamenti, valu- la circolare 7/E del 2011 paragrafo 4.1
tazioni, accantonamenti, deduzione emanata per gli Ias adopter ma che di-
di alcuni costi; r che prevedono la venta attuale anche nella tematica qui
tassazione/deduzione per cassa di al- affrontata che conclude con riferi-
cuni costi e oneri, il frazionamento, mento alle voci definite day one loss /
l’esclusione o l’esenzione di alcuni profit nel seguente modo: «In altri ter-
componenti positivi; mini, con riferimento agli effetti fisca-
1 la conferma del riconoscimento li della prima iscrizione dei crediti: - il
della prima iscrizione dei crediti a se- differenziale (negativo) emerso non

65
TELEFISCO 2018

cipio di non necessaria coerenza si ap-


7. LA CONTABILIZZAZIONE DEI CREDITI plica dunque alle transazioni tra Ias
adopter e soggetti diversi (tra cui gli
Oic adopter), ma anche tra soggetti Oic
adopter e microimprese e infine - co-
me evidenziato nella relazione illu-
strativa al decreto - anche tra due sog-
Prima iscrizione Limiti Componenti getti Oic adopter quando i principi
al costo di deducibilità positivi e negativi contabili consentono «di rappresen-
ammortizzato Tuir,106 di prima iscrizione
tare le operazioni intercorse tra loro
con criteri non omogenei (vedasi, in
Assume Non si applicano Assumono
rilevanza ai fini rilevanza fiscale particolare, l’obbligo/facoltà di appli-
fiscali care il criterio del costo ammortizzato
previsto dagli Oic 15 e 19)» (slide 8).
1 la deroga per operazioni con azioni,
partecipazioni e titoli e il caso delle ri-
tenute o crediti d’imposta. Viene
esclusa l’applicazione della derivazio-
ne rafforzata nei casi citati in quanto,
come specifica in modo chiaro la rela-
zione illustrativa, si tratta di istituti di
deve sottostare ai limiti di deducibilità carattere tributario che per le loro spe-
imposti dall’articolo 106 del Tuir; - cifiche caratteristiche impongono un
eventuali componenti positivi o nega- trattamento omogeneo e identico per
tivi di prima iscrizione parteciperan- tutti i partecipanti alle operazioni/
no integralmente alla determinazione transazioni, indipendentemente dai
del risultato di periodo» (slide 7); criteri contabili adottati.
1 le regole per transazioni tra soggetti
che applicano regole diverse. Viene Per il Dm 8 giugno 2011
esteso ai soggetti Oic il principio per
cui la derivazione rafforzata non deve Vengono estese ai soggetti Oic adopter
determinare doppia deduzione o nes- le seguenti norme:
suna deduzione di componenti nega- 1 il concetto di strumentalità degli im-
tivi ovvero doppia tassazione o nessu- mobili, chiarendo chee il concetto di
na tassazione di componenti positivi. strumentalità, al fine di poter dedurre
Viene previsto che il divieto di doppia gli ammortamenti, è quello previsto
tassazione o di doppia deduzione è ri- dall’articolo 43 del Tuir e non quello
ferito al singolo contribuente e quindi indicato dall’Oic 16;
non si impone una coerenza di rappre- 1 le regole per qualificazione e classi-
sentazione in bilancio tra i partecipan- ficazione degli strumenti finanziari
ti a una medesima transazione. Il prin- assimilati. Si disattiva la rilevanza fi-

66
FISCO E BILANCI

scale della qualificazione e classifica-


zione in bilancio e si confermano le di-
8. SOGGETTI CON CRITERI CONTABILI/FISCALI DIVERSI
sposizioni previste dall’articolo 109 OGGETTO
comma 9 del Tuir;
1 l’estensione delle norme sui derivati.
In particolare, si applicano ai soggetti
Oic sia le disposizioni che confermano
l’irrilevanza ai fini tributari degli effetti
della copertura di flussi finanziari fino Operazioni di soggetti Oic con soggetti Ias
oppure
a quando questi flussi non sono impu- con microimprese (senza derivazione rafforzata)
tati a conto economico sia la modifica,
già commentata, che identifica la fina-
lità di copertura del derivato anche dal- Principio Unico Effetto
vincolo pratico
la indicazione, di tale fine, nel primo b i
l a n c i o a p p r o v a t o successivamente
alla negoziazione. La circolare del Cn-
Simmetria Divieto Ciascun soggetto
dcec del 30 ottobre 2017 evidenzia co- non di doppia segue le
me l’estensione del richiamo anche al- necessaria tassazione proprie regole
o deduzione contabili e fiscali
l’articolo 7 del decreto consente di af-
fermare che si assumono come rela-
zioni di copertura anche le cosìddette
coperture parziali. Infine sul tema si Infatti il nuovo principio Oic 12 preve-
segnala che in data 10 gennaio 2018 è de che «gli accantonamenti ai fondi ri-
stato emanato un decreto volto a dare schi e oneri sono iscritti prioritaria-
riconoscimento fiscale all’eventuale mente nelle voci di conto economico
scorporo contabile degli strumenti fi- delle pertinenti classi (B, C o D), doven-
nanziari derivati operato in bilancio in do prevalere il criterio di classificazio-
base alla corretta applicazione dei ne “per natura” dei costi».
principi contabili; Inoltre viene bene evidenziato dalla
1 le norme per le passività di scadenza relazione illustrativa che, ai fini fiscali,
o ammontare incerti. L’articolo 107 del si considerano accantonamenti anche
Tuir che riguarda le regole di deduzio- gli oneri di attualizzazione delle passi-
ne degli accantonamenti si applica a vità. Con il nuovo Oic 31, infatti, è stata
tutti componenti iscritti a fronte di eliminata la disposizione che non con-
passività di scadenza o ammontare in- sentiva l’attualizzazione dei fondi ri-
certi che hanno i requisiti previsti dal schi e oneri. Oggi l’orizzonte tempora-
principio contabile Oic 31. Questo vale le è un elemento che si può considerare
anche se i componenti negativi non nella stima ma i componenti di reddito
sono iscritti tra gli accantonamenti ma che ne derivano sono da trattare con le
direttamente sulla base della natura regole degli accantonamenti.
delle spese che generano le passività. © RIPRODUZIONE RISERVATA

67
TELEFISCO 2018

Luca
Miele
relatore
L’Ace si adegua
ai nuovi bilanci

I
Con il decreto l decreto 3 agosto 2017 del Mef
(di seguito: Decreto) ha sostitu-
del 3 agosto ito il precedente decreto attua-
l’Economia tivo dell’agevolazione alla cre-
scita economica (Ace) del 14
ha riallineato marzo 2012, con lo scopo primario di
disciplinare le ricadute sull’agevola-
l’agevolazione zione dei nuovi criteri previsti nella

per gli incrementi redazione del bilancio di esercizio e di


eliminare talune criticità applicative.
di capitale proprio L’Ace consiste in una deduzione
dalla base imponibile dell’Ires (tra-
con le disposizioni lasciando in questa sede le regole per
i soggetti Irpef) il cui importo è de-
del Codice civile terminato applicando un tasso di
operative dal 2016 rendimento nozionale all’incre-
mento di capitale proprio verificato-
si nei periodi d’imposta successivi al
2010 (la «base Ace»).
Gli incrementi di capitale proprio ri-
levanti sono costituiti dagli utili por-

68
AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

tati a nuovo e dai conferimenti in de-


naro dei soci; non rilevano gli apporti
1. LE NUOVE DISPOSIZIONI DI ATTUAZIONE DELLA DISCIPLINA ACE
in natura e le riserve di patrimonio
netto di natura valutativa. I decre-
menti del capitale proprio riguardano,
invece, le distribuzioni di riserve di
utili o capitale ai soci; al contrario, le
perdite civilistiche non rilevano come Il Dm 3 agosto 2017 ha revisionato le disposizioni di attuazione dell’Ace
con alcune norme che, sulla base della loro finalità, possono essere
decrementi della base Ace. idealmente divise in due macro aggregati
In ogni caso, se il patrimonio netto di
fine esercizio risultasse inferiore alla Disposizioni volte a revisionare Disposizioni finalizzate a:
base Ace, la deduzione è calcolata ap- la disciplina Ace per gestire - Precisare norme di rango
gli effetti delle modifiche primario (es. trasformazione
plicando l’aliquota di rendimento no- apportate con il Dlgs 139/2015 delle eccedenze Ace in credito
zionale sul primo ammontare («limite in tema di composizione di imposta Irap)
del patrimonio netto»). e struttura del bilancio - Chiarire aspetti che
determinavano incertezze
È possibile portare la deduzione Ace e distorsioni nella determinazione
così calcolata a solo scomputo della dell’ace (es. irrilevanza
delle plusvalenze derivanti
base imponibile positiva dell’eserci-
da conferimenti d’azienda)
zio. La deduzione non può concorrere,
infatti, alla formazione della perdita
fiscale. In tal caso, la deduzione Ace
non fruita (l’«eccedenza Ace») è ripor- vertibili; u la valutazione dei derivati;
tabile a riduzione della base imponibi- i la correzione di errori contabili.
le positiva dei successivi periodi d’im- Il secondo gruppo è essenzialmente
posta, ovvero è trasformabile in un costituito dalle disposizioni su: e la
credito Irap. sterilizzazione dell’incremento delle
Analizziamo le principali innova- consistenze di titoli e valori mobiliari;
zioni del Decreto suddividendole in r l’irrilevanza Ace della plusvalenza
due comparti: da conferimento d’azienda; t il calco-
1 le norme volte a precisare gli effetti lo dell’agevolazione per le stabili orga-
sull’Ace delle regole contabili intro- nizzazioni; u l’estensione del perime-
dotte dal Dlgs 139/2015; tro delle disposizioni antielusive.
1 le disposizioni preordinate a preci-
sare norme di rango primario e a eli- Le operazioni 
minare talune criticità riscontrate nel-
l’applicazione del beneficio.
su azioni proprie
Afferiscono al primo gruppo le di- A seguito del Dlgs 139/2015 le azioni
sposizioni del Decreto che regola- proprie acquistate non sono più
mentano: e le operazioni su azioni iscritte nell’attivo di stato patrimo-
proprie; r i finanziamenti infruttiferi niale in contropartita a una riserva di
infragruppo; t le obbligazioni con- utili non disponibile, ma il loro acqui-

69
TELEFISCO 2018

re pari alla riserva negativa iscritta in


2. ACE ­ OPERAZIONI SU AZIONI PROPRIE sede di acquisto.
Di contro, gli acquisti ex articolo
L’acquisto di azioni proprie 2357 Cc – non essendo necessaria-
ha effetti differenziati mente finalizzati all’annullamento
sull’Ace in base alla sua finalità
delle azioni – determinano una varia-
zione in diminuzione temporanea
1 Se la finalità è l’annullamento delle azioni (articolo 2357-bis Codice della base Ace nei limiti dell’ammon-
civile) si determina una variazione negativa permanente della base tare di quest’ultima costituita da ri-
per un ammontare pari alla riserva negativa iscritta in sede di acquisto
serve di utili. Pertanto, l’iscrizione
della riserva negativa non determina
alcuna variazione negativa della base
2 Se la finalità non è l’annullamento delle azioni si determina una Ace nella misura in cui quest’ultima
variazione negativa temporanea della base nei limiti della base Ace
costituita da riserve di utili. La successiva cessione delle azioni proprie sia integralmente costituita da confe-
espande la base Ace per l’ammontare della variazione negativa effettuata rimenti in denaro. Il carattere tempo-
in sede di acquisto. Se la cessione è effettuata ad un prezzo superiore,
il differenziale tra il prezzo di cessione e quello di acquisto incrementa
raneo della variazione effettuata al-
la base Ace; se la cessione è effettuata ad un prezzo inferiore, l’atto dell’iscrizione della riserva con-
il differenziale tra il prezzo di cessione e quello di acquisto riduce sente di espandere nuovamente la ba-
la base Ace
se Ace per l’ammontare della
variazione negativa effettuata in sede
di acquisto nel caso di cessione delle
sto comporta la riduzione del patri- azioni proprie.
monio netto per effetto dell’iscrizione Nell’eventualità in cui la cessione sia
di una riserva negativa per azioni pro- effettuata a un prezzo superiore a
prie. Solo al momento dell’annulla- quello di acquisto, il differenziale vie-
mento delle azioni proprie è necessa- ne equiparato a un conferimento in
rio stornare questa riserva negativa in denaro e conseguentemente esplica
contropartita alla riduzione del capi- rilevanza come variazione in aumento
tale sociale per il valore nominale del- della base Ace da aggiungersi al ripri-
le azioni e alle altre poste di patrimo- stino della base Ace sterilizzata al mo-
nio netto per l’eccedenza del prezzo di mento dell’acquisto; nel caso inverso,
acquisto sul valore nominale. di cessione conclusa a un prezzo infe-
Ai fini Ace, l’articolo 5, comma 4 del riore a quello di acquisto, la base Ace
Decreto differenzia gli effetti dell’ac- subisce una variazione in diminuzio-
quisto di azioni proprie in base alla sua ne a carattere definitivo, con possibile
finalità. emersione anche di una base Ace ne-
Gli acquisti effettuati ai sensi dell’ar- gativa in grado di neutralizzare la va-
ticolo 2357-bis Cc – avendo un’espres- lenza Ace di successivi apporti o utili.
sa finalità di annullamento delle azio- Se, invece, le azioni proprie acqui-
ni – determinano una variazione ne- state ai sensi dell’articolo 2357 Cc sono
gativa della base Ace per un ammonta- annullate, deve essere operata una ri-

70
AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

duzione della base Ace in misura pari


alla differenza tra il costo di acquisto
3. ACE ­ FINANZIAMENTI INFRUTTIFERI INFRAGRUPPO
delle azioni e il decremento già even-
tualmente operato in sede di acquisto
delle azioni stesse, trasformandolo da Finanziamento
riduzione temporanea a decremento infragruppo

permanente, con possibile emersione SOCIETÀ A SOCIETÀ B


anche di una base Ace negativa.
La riserva negativa per azioni pro-
prie va esclusa dal computo del patri- L’incremento della partecipa- L'incremento di patrimonio
zione non rileva nel calcolo netto derivante
monio netto di fine esercizio che, ai della sterilizzazione antielusi- da finanziamenti infruttiferi
sensi dell’articolo 11 del Decreto, rileva va della base Ace da effettuar- o a tasso diverso da quello
si in capo al conferente per di mercato erogati dai soci
come limite alla fruizione della base l’ammontare dei conferimenti a favore delle società
Ace. In tal senso si esprime letteral- in denaro effettuati a favore del gruppo non assume
mente il Decreto; ciò dovrebbe signifi- di altre società del gruppo. rilevanza ai fini
Rileva, tuttavia, nel calcolo della determinazione
care che il patrimonio netto si incre- della sterilizzazione antielusi- della variazione in aumento
menta per effetto dell’annullamento va relativa all’incremento del capitale proprio
dei crediti di finanziamento
di una componente negativa. Restano
infragruppo
dubbi circa la ratio di tale previsione.
Resta da chiarire il regime Ace nel
caso in cui le azioni proprie vengano
assegnate gratuitamente (ad esempio del finanziamento e il relativo valore
assegnazione ai dipendenti nell’am- attualizzato deve essere iscritto come
bito di un piano di incentivazione). Si componente positiva di patrimonio
ritiene che si configuri un decremento netto da parte della società debitrice e
permanente della base Ace, in misura a incremento della partecipazione da
pari al costo di acquisto delle azioni parte della società creditrice.
proprie assegnate. L’applicazione del criterio del costo
ammortizzato comporta la necessità
I finanziamenti  di rilevare per il creditore interessi at-
tivi effettivi e per il debitore interessi
infruttiferi infragruppo passivi effettivi in entrambi i casi su-
Il Decreto chiarisce anche gli effetti periori a quelli nominali. Precisamen-
Ace di un finanziamento infragruppo te, questi interessi sono contabilizzati
erogato dai soci. La nuova formula- dalla società debitrice in contropartita
zione dell’Oic 15 e dell’Oic 19 prevede, al debito per il finanziamento e dalla
nella frequente ipotesi in cui il tasso di società creditrice a incremento del
interesse del finanziamento sia infe- credito erogato; in tal modo il credito e
riore a quello di mercato, l’attualizza- il debito iscritti al loro valore attuale
zione del prestito al tasso di mercato. sono ricondotti a scadenza al loro va-
Il differenziale tra il valore nominale lore nominale.

71
TELEFISCO 2018

ammontare pari all’incremento dei


4. OBBLIGAZIONI CONVERTIBILI crediti di finanziamento infragruppo
registrato tra la data del 31 dicembre
2010 e quella del 31 dicembre del-
l’esercizio in corso.
Il Decreto nulla dice, invece, in meri-
to alla rilevanza ai fini Ace dei maggio-
Il valore nominale di un’obbligazione convertibile
deve essere contabilmente ripartito in un ammontare ri interessi attivi e passivi contabiliz-
attribuibile all’obbligazione in senso stretto zati rispettivamente dal creditore e del
e in un importo relativo al diritto di conversione (warrant)
debitore; in assenza di una specifica
disposizione deve ritenersi che tali
Al momento di emissione Tale riserva rileva per l’emittente componenti, confluendo nell’utile
dell’obbligazione convertibile come variazione in aumento della d’esercizio, debbano contribuire per
l’emittente iscrive il warrant in base ace solamente dal momento
una riserva di patrimonio netto in cui l’opzione di conversione è
entrambi i soggetti alla formazione
effettivamente esercitata dal della base Ace.
sottoscrittore

La valutazione 
dei derivati
All’articolo 5, comma 8, lettera a), il
Decreto prevede la generale irrile-
In merito il Decreto precisa - articolo vanza nella formazione della base
5, comma 5 - che non costituisce una Ace degli utili derivanti dalla valuta-
variazione positiva della base Ace l’in- zione al fair value degli strumenti fi-
cremento di patrimonio netto conta- nanziari derivati. La relazione illu-
bilizzato dalla società debitrice. strativa al Decreto precisa, inoltre,
Al contempo l’incremento della par- che la sterilizzazione della fluttua-
tecipazione iscritto dalla società cre- zione del fair value di tali strumenti
ditrice, per quanto previsto dall’arti- prescinde dalla modalità di contabi-
colo 10, comma 2, ultimo periodo del lizzazione adottata in bilancio.
Decreto, non rileva nel calcolo della In primo luogo, non contribuiscono
sterilizzazione antielusiva della base quindi alla formazione della base Ace
Ace da effettuarsi in capo al conferente le riserve di cash flow hedge contabi-
per l’ammontare dei conferimenti in lizzate nel patrimonio netto per la co-
denaro effettuati a favore di altre so- pertura dei flussi finanziari attesi. In
cietà del gruppo. L’incremento delle effetti queste riserve – qualificandosi
partecipazioni rileva, invece, nel com- come non disponibili – risulterebbe-
puto della sterilizzazione antielusiva ro già escluse a norma della disposi-
richiesta dall’articolo 10, comma 3, zione della lettera b), comma 2, arti-
lettera c) del Decreto, a norma del qua- colo 5 del decreto.
le la base Ace deve essere ridotta di un È altresì irrilevante la fluttuazione

72
AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

del fair value di strumenti derivati


contabilizzati secondo il fair value
5. RETTIFICHE DA ERRORI CONTABILI
hedging. In tal caso la variazione di
fair value contabilizzata in conto
economico deve essere sterilizzata
dall’utile di esercizio – che se non di-
stribuito contribuisce a rilevare co-
Le rettifiche per la correzione di errori contabili impattano
me incremento della base Ace – solo sul patrimonio netto nel caso di errori rilevanti, ovvero
nella misura in cui la variazione di fa- sono iscritte in conto economico influenzando
l’utile d’esercizio nel caso di errore non rilevante
ir value positiva del derivato di co-
pertura ecceda il corrispettivo diffe-
renziale negativo di fair value dello Le rettifiche di errori contabili Le rettifiche di errori contabili
strumento coperto. rilevanti richiedono la correzione non rilevanti esplicano effetto
della base Ace dell’esercizio nella determinazione della base
È anche prevista l’irrilevanza nella nel quale l’errore è stato Ace: infatti influenzano l’utile
formazione della base Ace delle varia- commesso e degli esercizi dell’esercizio in cui l’errore
zioni positive di fair value imputate al successivi mediante è rilevato e quindi il suo
la presentazione accantonamento a riserva
conto economico di derivati non con- di dichiarazioni integrative
tabilizzati secondo il metodo dell’hed­
ge accounting.
Tanto la riserva per operazioni di co-
pertura dei flussi finanziari attesi
quanto la quota del risultato dell’eser- zionali, il valore nominale di un’obbli-
cizio che deriva dalla valutazione al fa- gazione convertibile – prestito obbli-
ir value dei derivati dovrebbero assu- gazionario che prevede la possibilità
mere rilevanza in sede di determina- per il sottoscrittore di convertire l’ob-
zione del patrimonio netto contabile bligazione in capitale di rischio del
da confrontare, ai sensi dell’articolo 11 soggetto emittente – deve essere con-
del Decreto, con la variazione in au- tabilmente ripartito in un ammontare
mento del capitale proprio («limite del attribuibile all’obbligazione in senso
patrimonio netto»). E ciò ancorché la stretto e in un importo afferente al de-
riserva per operazioni di copertura dei rivato che dà diritto alla conversione
flussi finanziari attesi non vada consi- («warrant»).
derata nel computo del patrimonio Questo trattamento contabile dello
netto per una serie di finalità civilisti- strumento può determinare un im-
che ma svolga esclusivamente una patto a livello Ace per il soggetto emit-
funzione di memoria. tente dell’obbligazione convertibile,
in quanto quest’ultimo contabilizza il
Le obbligazioni  valore del derivato in una riserva di
patrimonio netto. Tale importo è ri-
convertibili cavato per differenza tra il valore no-
In base ai nuovi principi contabili na- minale dello strumento e l’ammonta-

73
TELEFISCO 2018

6. STERILIZZAZIONE BASE ACE Errori contabili


Ai soggetti diversi da quelli che svolgono attività finanziarie ed assicurative si I nuovi principi di redazione del bi-
applica la sterilizzazione della base Ace fino a concorrenza dell’incremento lancio distinguono gli errori contabi-
delle consistenze di titoli e valori mobiliari rispetto a quelli risultanti dal
bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010. La ratio è quella di
li sulla base della rilevanza. La conta-
evitare che si benefici dell’Ace per il capitale proprio utilizzato per bilizzazione degli errori di carattere
incrementare attività meramente finanziarie e non per realizzare un rilevante è effettuata in contropartita
rafforzamento dell’apparato produttivo. La norma ha carattere sistematico e
non può essere disapplicata con istanza d’interpello probatorio agli utili portati a nuovo, o ad altra
componente di patrimonio netto,
L’incremento dei titoli Rientrano nella Sono esclusi dalla esistente nell’esercizio di rilevazione
e valori mobiliari va definizione di titoli e definizione di titoli e dell’errore; di converso, gli errori non
rilevato tenendo in valori mobiliari valori mobiliari:
considerazione il anche le quote di 1) i certificati di rilevanti sono contabilizzati a conto
valore di questi ultimi Oicr deposito;
come emerge dal 2) i conti correnti; economico dell’esercizio in cui si in-
bilancio 3) i depositi bancari; dividua l’errore, influenzando l’utile
4) i contratti di
pronti contro d’esercizio.
termine; La relazione illustrativa al Decreto –
5) le partecipazioni
nonostante l’assenza di previsioni nel
Decreto stesso - afferma che la rileva-
zione di un errore qualificabile come
rilevante comporta per il contribuente
la necessità di presentare la dichiara-
re contabilizzato a titolo di obbliga- zione integrativa del periodo d’impo-
zione in senso stretto, definito a sua sta in cui è stato commesso l’errore al
volta attualizzando al tasso d’interes- fine di rettificare in aumento o in di-
se di mercato le cedole garantite dallo minuzione la base Ace e, conseguen-
strumento e il valore nominale da temente, la misura dell’agevolazione
rimborsare a scadenza. Il Decreto fruita in tale esercizio. La dichiarazio-
prevede che, ai fini Ace, questa varia- ne integrativa deve essere presentata,
zione in aumento del capitale proprio sempre allo scopo di rettificare la base
assume rilevanza unicamente dalla Ace, anche per gli eventuali periodi
data in cui il debito viene effettiva- d’imposta intercorsi tra l’esercizio di
mente convertito in capitale. compimento dell’errore e quello di ri-
In altri termini, anche se l’importo levazione, con eventuale versamento
del derivato è contabilizzato nel pa- delle maggiori imposte dovute, unita-
trimonio netto del soggetto emitten- mente agli interessi e alle sanzioni ri-
te fin dalla data di emissione dello dotte applicabili.
strumento, questa componente di Nel caso di errore non rilevante il
patrimonio rileva come variazione in contribuente non presenta dichiara-
aumento della base Ace solo dal- zioni integrative per gli esercizi pre-
l’esercizio in cui viene esercitata gressi, ma l’errore – influenzando
l’opzione. l’utile d’esercizio in cui è individuato

74
AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

l’errore – concorre alla formazione di


base Ace mediante l’accantonamento
7. PLUSVALENZA DA CONFERIMENTO AZIENDA
dell’utile a riserva. Non assume rilevanza ai fini della determinazione della base Ace la quota di
riserva di utili derivante da plusvalenze iscritte per effetto di conferimenti
d'azienda o di rami d'azienda
Incremento consistenze 
di titoli e valori mobiliari La plusvalenza Il conferimento L’esclusione La previsione
si genera a valori delle plusva- ha efficacia dal
Tra le norme del Decreto non preordi- unicamente se correnti lenze non è 2018 ma da
nate a regolamentare gli effetti delle l’operazione è potrebbe replicata per le quella data
contabilizzata determinare eventuali occorrerà
nuove regole contabili sull’agevola- a valori anche minusvalenze tenere conto
correnti ed è l’emersione di da conferimen- della nuova
zione rientra la sterilizzazione della pari al una minusva- to disposizione
base Ace da effettuarsi fino a concor- differenziale lenza anche in
tra il valore relazione ai
renza dell’incremento delle consi- corrente fenomeni
stenze di titoli e valori mobiliari, ri- dell’azienda (o rilevati nei
di una parte) periodi di
spetto a quelli risultanti dal bilancio trasferita e il imposta
relativo all’esercizio in corso al 31 di- suo valore precedenti
netto contabile
cembre 2010. iscritto nel
La ratio della disposizione – che bilancio del
conferente
non si applica ai soggetti che svolgono
attività finanziarie ed assicurative di
cui alla sezione K dell’Atecofin 2007 –
è quella di escludere dall’agevolazio- ticolo 5, comma 3, ultimo periodo,
ne gli impieghi di capitale non preor- del Dm 3 agosto 2017. Alcune polizze
dinati a un rafforzamento produttivo vita, non tutte, sono infatti incluse
dell’impresa. L’assenza di una logica nel precedente comma 1, lettera w-
antielusiva esclude, pertanto, che la bis, del medesimo articolo 1 del Tuf.
disposizione possa essere oggetto di Dal punto di vista letterale, quindi, le
disapplicazione mediante la presen- polizze assicutative sulla vita non
tazione di un’istanza di interpello rientrano mai nella definizione ri-
probatorio. chiesta dal decreto di attuazione del-
Sono esclusi dalla definizione di ti- l’Ace. Dal punto di vista sostanziale,
toli e valori mobiliari i certificati di possono esserci polizze che hanno
deposito, i conti correnti e i depositi una connotazione di investimento e
bancari, i contratti di pronti contro per queste occorrerà verificare se,
termine. Non sono, ad oggi, perve- secondo l’interpretazione degli or-
nuti chiarimenti con riguardo alle gani competenti, prevarrà il dato let-
polizze assicurative sulla vita. Que- terale o quello sostanziale.
ste, comunque, non rientrano nei va- Per espressa previsione normativa
lori mobiliari inclusi nella definizio- sono esclusi dall’applicazione di steri-
ne dell’articolo 1, comma 1-bis, del lizzazione anche le partecipazioni. Al
Tuf, così come invece prescrive l’ar- contrario, risultano inclusi nella defi-

75
TELEFISCO 2018

ferenziale esistente tra il valore cor-


8. REVISIONE DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE SPECIFICHE rente del complesso aziendale trasfe-
Il decreto ridefinisce il perimetro di applicazione delle disposizioni antielusive rito e il valore netto contabile al quale
che impongono la sterilizzazione della base Ace per specifiche operazioni poste quest’ultimo era iscritto nel bilancio
in essere con soggetti infragruppo (i.e. conferimento in denaro; acquisto di
azienda o partecipazioni; incremento dei crediti di finanziamento) del conferente.
Questa componente economica po-
trebbe contribuire alla formazione di
base Ace, posto che influenza il risul-
tato dell’esercizio nel quale l’opera-
zione è posta in essere il quale – se non
Il perimetro applicativo Il requisito del controllo è
di tali sterilizzazioni integrato anche nel caso
distribuito ai soci – costituisce una va-
si estende alle operazioni in cui due società siano riazione in aumento della base Ace.
condotte con soggetti controllate da parte di una La disposizione dell’articolo 5,
appartenenti al medesimo medesima persona fisica;
gruppo anche se residenti in tal caso ai fini comma 8, lettera b) del Decreto ha
fiscalmente all’estero, del controllo devono proprio la finalità di escludere que-
tali soggetti possono considerarsi anche
duplicare l’agevolazione le partecipazioni nelle
sta plusvalenza dalla formazione
veicolando il beneficio società detenute dai della base Ace del conferente. La
Ace ad altro soggetto familiari di quest’ultima previsione sembra avere un effetto
infragruppo
asimmetrico sulla creazione della
base Ace, in quanto l’esclusione
delle plusvalenze non è replicata
nizione in oggetto le quote di Oicr. per le eventuali minusvalenze da
La relazione al Decreto, innovan- conferimento e, considerata l’as-
do il precedente chiarimento reso senza di una norma espressa, non
per la Dit, ha precisato che l’incre- appare possibile sterilizzare l’utile
mento dei titoli e valori mobiliari di esercizio di questa componente
deve essere rilevato tenendo in con- negativa.
siderazione il valore di questi ultimi Si noti, comunque, che la rilevazio-
come emerge dal bilancio, ossia at- ne della minusvalenza a conto econo-
tribuendo rilevanza anche alle mico può essere evitata se il conferen-
eventuali dinamiche valutative di te contabilizza l’operazione a valori
tali strumenti. contabili.
La disposizione esplica efficacia
Conferimento d’azienda, dall’esercizio 2018; nella determi-
nazione della base Ace di questo
plusvalenze irrilevanti  esercizio è richiesta la sterilizzazio-
L’operazione di conferimento ne delle plusvalenze anche se rileva-
d’azienda, se condotta a valori corren- te a seguito di conferimenti posti in
ti, può determinare l’emersione in ca- essere in esercizi antecedenti a
po al conferente di una plusvalenza o quello di entrata in vigore della di-
minusvalenza che coincide con il dif- sposizione.

76
AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA

L’Ace e le stabili  Estensione delle 
organizzazioni disposizioni antielusive 
Per le stabili organizzazioni il Decreto Il Decreto modifica anche le disposi-
conferma i chiarimenti resi dall’ammini- zioni antielusive volte a evitare la du-
strazione finanziaria con la circolare 21/ plicazione del beneficio Ace nell’am-
E del 2015. L’agevolazione Ace è in tal ca- bito di soggetti appartenenti al mede-
so parametrata sull’incremento del fon- simo gruppo.
do di dotazione rispetto a quello esisten- La previgente formulazione preve-
te alla data del 31 dicembre 2010 conside- deva l’applicazione delle disposizioni
rato al netto degli utili di periodo. antielusive a specifiche operazioni (ad
Nell’eventualità in cui il fondo di esempio conferimento in denaro, ac-
dotazione contabile al 31 dicembre quisto di azienda o partecipazioni, in-
2010 non sia considerato congruo a cremento dei crediti di finanziamen-
fini fiscali, l’ammontare di riferi- to) intercorse tra soggetti del medesi-
mento per il calcolo dell’agevola- mo gruppo beneficianti dell’agevola-
zione è rappresentato da quest’ul- zione Ace; pertanto, era esclusa
timo valore. l’applicazione di queste disposizioni
La congruità del fondo può essere ri- se uno dei due soggetti risultava non
stabilita attraverso una variazione in residente. L’attuale formulazione
aumento del reddito imponibile in se- estende invece le disposizioni antie-
de di dichiarazione dei redditi. La va- lusive specifiche anche alle operazioni
riazione corrisponde all’ammontare concluse con controparti infragruppo
degli interessi passivi correlati ai de- non residenti che – pur non fruendo
biti figurativamente riclassificati per dell’agevolazione – potrebbero fun-
raggiungere la congruità fiscale. gere da veicoli per la moltiplicazione
È stabilito che la variazione fiscale del beneficio Ace.
necessaria per raggiungere la con- Il Decreto amplia, inoltre, la nozione
gruità fiscale del fondo di dotazione di gruppo in quanto si considerano so-
rileva come incremento della base cietà del gruppo le società controllate,
Ace, ma per il solo periodo d’imposta controllanti o controllate da un mede-
a cui la dichiarazione si riferisce. Per- simo soggetto ai sensi dell’articolo
tanto, in caso in cui la mancata con- 2359 Cc, inclusi i soggetti diversi dalle
gruità sia stata corretta con variazio- società di capitali, con eccezione dello
ni in dichiarazione, gli incrementi Stato e gli altri enti pubblici. Fanno par-
successivi del fondo di dotazione non te del medesimo gruppo, quindi, anche
rilevano fino a concorrenza della dif- le società controllate da una medesima
ferenza positiva tra il fondo di dota- persona fisica, il cui controllo è integra-
zione congruo ai fini fiscali e il fondo to tenendo conto anche delle parteci-
di dotazione contabile al 31 dicembre pazioni possedute dai suoi familiari.
2010. © RIPRODUZIONE RISERVATA

77
TELEFISCO 2018

«Super» e «iper»:
Roberto
Lugano
relatore

così le regole 2018

L
Viene meno e agevolazioni per gli inve-
stimenti in beni ammortiz-
la possibilità zabili nuovi sono state pro-
di agevolare  rogate per tutto il 2018 e, a
determinate condizioni,
l’acquisto delle auto anche per il 2019.

Con la proroga  L’agevolazione nel tempo
arriva la chance Ripercorriamo sinteticamente i pas-
per «salvare» saggi normativi:
1 la legge 208/2015 ha introdotto per il
le quote residue 2016 il bonus fiscale prevedendo la
maggiorazione figurativa del 40% da
in caso di cessione applicare al costo di acquisto del bene
del bene (superammortamenti);
1 la legge 232/2016 ha prorogato
questa disposizione a tutto il 2017,
introducendo anche due nuove ca-
tegorie di beni del progetto Indu-
stria 4.0: beni materiali strumentali

78
INCENTIVI PER LE IMPRESE

nuovi ad alto contenuto tecnologi-


co, per i quali il costo di acquisizione
1. SUPERAMMORTAMENTO
è maggiorato del 150%; beni imma-
teriali strumentali acquistati da
soggetti che hanno acquisito beni
materiali, per i quali il costo di ac-
quisizione è maggiorato del 40%
(iper ammortamenti); Proroga Estensione Maggiorazione Beni consegnati
temporale del costo nel 2018
1 la legge 205/2017 ha ulteriormente con acconto
allargato la finestra temporale al 2018, 2017

con due varianti che riguardano i supe-


rammortamenti (slide 1): 31/12/2018 30/06/2019 30% Mantengono la
e la maggiorazione del costo di acqui- maggiorazione
sto scende dal 40% al 30%; del 40%
r sono sempre esclusi gli investimenti
in autovetture e autoveicoli, anche se
strumentali.
Per i superammortamenti, quindi,
nel 2018 convivono due possibilità:
1 investimenti “tardivi” del 2017, pre-
ceduti da ordine e acconto del 20% entro
il 31 dicembre 2017, per i quali la mag-
giorazione rimane del 40 per cento;
2. IPERAMMORTAMENTO
1 investimenti del 2018, con la maggio-
razione ridotta al 30 per cento.
Questa duplicazione non si verifica
invece per gli iperammortamenti, per i
quali le regole 2017 e 2018 sono perfet-
tamente identiche (slide 2). Proroga Estensione Beni Oneri
temporale immateriali documentali
Se entro il 31 dicembre 2018 verran-
no rispettate le ormai note condizioni
di ordine e di acconto, la consegna dei
beni potrà avvenire nel 2019, e preci-
samente: 31/12/2018 31/12/2019 Proroga con le Dichiarazione
stesse regole (Perizia per
1 entro il 30 giugno per i beni con supe- temporali beni >
rammortamento; 500.000)
1 entro il 31 dicembre per i beni con ipe-
rammortamento.
Per quanto riguarda in modo spe-
cifico la condizione del versamento
dell’acconto del 20% in caso di acqui-

79
TELEFISCO 2018

sizione mediante leasing, è opportu- enti commerciali. Non ci sono distin-


no ricordare il recente chiarimento zioni in base al regime contabile adot-
contenuto nella risoluzione 132/E tato: la detassazione spetta sia a chi de-
del 24 ottobre 2017. Se entro il 31 di- termina il reddito con la contabilità or-
cembre viene versato l’acconto al dinaria sia a chi adotta la contabilità
fornitore del bene, ma alla data di semplificata. Possono beneficiare del-
consegna l’impresa decide di stipu- l’agevolazione anche i contribuenti
lare un leasing, è comunque possibi- minimi, dato che la deduzione del costo
le fruire dell’agevolazione a condi- di acquisto di un bene strumentale se-
zione che in quel momento venga condo il principio di cassa non è di osta-
versato alla società di leasing un ma- colo. Al contrario, non sono ammessi al
xi canone pari almeno al 20% dell’in- beneficio i contribuenti forfettari, che
vestimento (in pratica, l’acconto re- determinano il reddito mediante l’ap-
stituito dal fornitore viene girato alla plicazione di un coefficiente di redditi-
vità al volume dei ricavi o compensi.
Per quanto riguarda i professionisti,
I beni che rientrano il bonus spetta sia ai soggetti che svol-
gono l’attività in forma individuale sia
nelle agevolazioni  agli studi associati; per questi soggetti
sono quelli materiali sono esclusi i beni destinati al progetto
Industria 4.0.
Sono esclusi ampliamenti 
e ammodernamenti I beni agevolati
Deve trattarsi di beni materiali, per cui
società di leasing). Nel prosieguo rie- sono esclusi gli interventi di amplia-
piloghiamo le principali regole di mento e di ammodernamento. Le mi-
funzionamento dell’agevolazione, gliorie sui beni sono agevolabili solo se,
integrandole con le diverse interpre- secondo i principi contabili, rientrano
tazioni delle Entrate. nella nozione di bene materiale, e quin-
di hanno autonomia funzionale.
I beneficiari I beni devono inoltre essere nuovi,
quindi nessuno deve avere utilizzato il
I destinatari del provvedimento sono i bene in precedenza; è ammessa la pre-
titolari di reddito di impresa, ma anche senza di beni usati nel processo di co-
gli esercenti arti e professioni. La nor- struzione di un bene nuovo a condi-
ma non prevede distinzioni in base alla zione che il costo delle componenti
forma giuridica adottata dal soggetto, usate sia inferiore al 50% del costo
quindi nel mondo delle imprese l’age- complessivo del bene.
volazione spetta a imprese individuali, Per tutti i periodi interessati, operano
società di persone, società di capitali, le esclusioni specificamente previste

80
INCENTIVI PER LE IMPRESE

dalla norma: il bonus non si applica per


l’acquisto di fabbricati e costruzioni, di
3. EFFETTUAZIONE DEGLI INVESTIMENTI
beni per i quali i coefficienti di ammor-
tamento tabellari sono inferiori al 6,5 %
e dei beni indicati in un allegato alla leg-
ge di Stabilità 2016 (condutture per le
industrie dell’energia elettrica, del gas e
Acquisto di Leasing Costruzione Appalto Liquidazione
dell’acqua, materiale ferroviario, aerei). beni finiti in di stato
Per i beni con coefficienti di ammor- economia avanzamen-
to lavori
tamento inferiori al 6,5% il coefficiente
che rileva è solo quello previsto dal de-
creto ministeriale, mentre non assume Consegna o Consegna Costi di Ultimazione Momento
alcuna importanza quello effettiva- spedizione del bene competen- della di verifica
mente adottato dall’impresa. (esito za prestazione e
positivo del risultanti accetta-
Come abbiamo ricordato, la legge collaudo se dalle zione del
232/2016 ha introdotto due ulteriori c’è clausola schede di sal
possibilità per gli investimenti relativi di prova) lavorazione

al progetto Industria 4.0:


1 la maggiorazione del 150 % del costo
di acquisto dei beni materiali indicati
nell’allegato A
1 la maggiorazione del 40 % costo di zione del bene. Il beneficio, però,
acquisto dei beni immateriali indicati spetterà nel periodo in cui si avvererà
nell’allegato B. la condizione necessaria per la dedu-
Per quanto riguarda i beni immate- zione fiscale dell’ammortamento, ov-
riali, è richiesto che l’investimento vero l’entrata in funzione del bene
avvenga congiuntamente ad acquisi- stesso (slide 3).
zioni di beni materiali nuovi indicati Nel caso del leasing, per la determina-
nell’allegato A. Non è però necessario zione del momento di effettuazione
che il software sia specificamente ri- dell’investimento rileva il momento in
ferito al bene materiale che viene ac- cui il bene viene consegnato, e cioè
quistato: in pratica è sufficiente che quando entra nella disponibilità del lo-
l’impresa acquisisca lo status di sog- catario. Se però il contratto preveda la
getto agevolato in quanto acquirente clausola di prova a favore del locatario,
di un bene materiale. ai fini dell’agevolazione diviene rile-
vante la dichiarazione di esito positivo
La data dell’investimento del collaudo. Per i beni costruiti in eco-
nomia, gli importi rilevanti per deter-
Per i beni che vengono acquistati fini- minare il bonus sono rappresentati dal-
ti, la data di effettuazione dell’investi- le voci normalmente utilizzate per de-
mento è quella di consegna o di spedi- terminare il costo finale del bene; si

81
TELEFISCO 2018

terne relative alla costruzione del bene.


4. ENTRATA IN FUNZIONE E INTERCONNESSIONE Per le acquisizioni derivanti da
contratti di appalto a terzi, i costi ri-
levano alla data di ultimazione della
prestazione, ovvero, in caso di stato
di avanzamento lavori, alla data in
cui l’opera o la porzione di essa ri-
Effettuazione Entrata in funzione Interconnessione sulti verificata ed accettata dal com-
investimento senza interconnes-
sione mittente.

Interconnessione e bonus
Determina la Agevolazione Agevolazione
spettanza del al 30% al 150% Ai fini dell’agevolazione, i momenti rile-
bonus (40% se vanti da considerare sono due, ovvero:
investimento
del 2017) 1 il periodo d’imposta di «effettuazio-
ne» dell’investimento (che determina
se un investimento è agevolato o me-
no);
1 il periodo d’imposta di «entrata in
funzione» (dal quale l’agevolazione de-
corre).
tratta sostanzialmente di spese di pro- Per fruire dell’iperammortamento
gettazione, costo dei materiali, spese del 150% dei beni Industria 4.0 occorre
per la manodopera diretta, ammorta- però anche il requisito dell’intercon-
mento dei beni strumentali impiegati nessione del bene, definita (circolare 4/
per la produzione, costi industriali im- E del 30 marzo 2017) sulla base di due
putabili all’opera (tra gli altri, gli stipen- condizioni giudicate necessarie e suffi-
di dei tecnici, l’energia elettrica per gli cienti: l’identificazione univoca del be-
impianti, le manutenzioni, le lavora- ne mediante l’utilizzo di standard di in-
zioni esterne). Occorre che questi valori dirizzamento riconosciuti (ad esempio
risultino documentati dalle schede in- l’indirizzo Ip); l’esistenza di scambi di
informazioni con sistemi interni o
esterni per mezzo di collegamenti do-
I momenti rilevanti  cumentati che seguono protocolli uffi-
cialmente riconosciuti.
per il riconoscimento In assenza di interconnessione, non
del bonus sono il periodo  è possibile fruire dell’iperammorta-
mento; in tali esercizi saremo comun-
dell’investimento  que in presenza di un bene agevolato,
e di entrata in funzione per il quale la percentuale di aumento
sarà però quella standard del 30%

82
INCENTIVI PER LE IMPRESE

(40% se l’acquisto è del 2017). A partire


dal periodo di imposta nel quale av-
5. LA RILEVANZA DEL BONUS
verrà l’interconnessione, tuttavia, sa-
rà possibile dedurre le quote maggio-
rate del 150% (slide 4).

L’importo agevolabile 
Oggetto Canoni Esclusa
la rilevanza per
La norma prevede che il costo di acqui-
sizione dei beni agevolati venga mag-
giorato del 30% o del 150%: si tratta di un
aumento figurativo, che vale solo a fini - Quote Quote capitale - Canoni
fiscali. Più precisamente, questa mag- di ammortamento locazione semplice
- Canoni - Noleggio
giorazione si deve applicare «ai fini del- - Plusvalenze
di locazione
le imposte sui redditi» e quindi essa non finanziaria - Plafond
esplica nessun effetto nella determina- manutenzioni
- Studi di settore
zione dell’Irap. Il riferimento «esclusi- - Società di
vo» alle quote di ammortamento e ai ca- comodo
noni di locazione finanziaria fa chiara-
mente intuire che la maggiorazione
non esplica alcun effetto ai fini della
quantificazione di canoni di locazione menti maggiori rispetto a quelli deri-
ordinaria, di canoni di noleggio, delle vanti dal piano sistematico civilistico.
plusvalenze o delle minusvalenze in ca- Nel corso del 2017 sono stati diramati
so di cessione del bene e di qualsiasi al- diversi chiarimenti per la corretta de-
tro aspetto tributario (slide 5). terminazione del costo agevolabile.
Dal punto di vista pratico, la maggiore Se l’investimento riguarda un bene
quota di ammortamento che può essere materiale che già comprende un sof-
dedotta deve essere indicata come una tware necessario per il suo funziona-
variazione in diminuzione del reddito mento (software  embedded), l’intero
imponibile. Le eventuali maggiorazio- corrispettivo di acquisto fruisce della
ni degli ammortamenti non utilizzate maggiorazione del 150%, senza biso-
nella dichiarazione dei redditi non po- gno di distinguere la componente ma-
tranno essere recuperate nei periodi teriale da quella immateriale dell’inve-
successive. La separazione della gestio- stimento stesso (circolare 4/E del 2017).
ne fiscale da quella contabile degli am- Nel caso di beni di costo inferiore a
mortamenti permette comunque di 516,46 euro, la maggiorazione segue le
migliorare il risultato del conto econo- modalità con cui viene dedotto il costo:
mico (grazie ad una riduzione delle im- in sintesi, la deduzione integrale della
poste sui redditi) senza doverlo aggra- maggiorazione in una unica soluzione
vare con l’imputazione di ammorta- è possibile solo se si sceglie di spesare

83
TELEFISCO 2018

rammortamento (slide 6).


6. L’IMPORTO AGEVOLABILE Al contrario, il costo della perizia giu-
rata o dell’attestazione di conformità
non assume mai rilevanza, anche se
contabilmente imputata ad incremen-
to dell’investimento.
Infine, vengono svolte considerazio-
Beni di costo Piccole opere Costi della Investimenti ni pratiche particolarmente rilevanti
inferiore murarie perizia accessori per il caso di investimenti accessori in
a 515,46 euro
elementi strettamente indispensabili
per la funzione che una determinata
La Agevolabili Non sono Rilevano fino macchina è destinata a svolgere nel-
maggioranza se non agevolabili al 5% del costo l’ambito dello specifico processo pro-
segue la costituiscono (anche oltre duttivo: possono assumere rilevanza ai
deduzione costruzioni con
del costo dimostrazione) fini dell’iperammortamento nei limiti
in cui costituiscono ordinaria dotazio-
ne del cespite principale.
Per ragioni di semplificazione e di
certezza, sia per i contribuenti sia per
gli uffici chiamati ad effettuare le atti-
vità di controllo, la risoluzione 152/E
integralmente il bene e di non ammor- individua in via amministrativa un li-
tizzarlo (risoluzione 145/E del 2017). mite quantitativo forfettario (pari al
Ulteriori istruzioni sono contenute 5% del costo del bene principale) entro
nella risoluzione 152/E del 2017, che il quale le attrezzature e gli accessori
muove dalla considerazione generale strettamente necessari al funziona-
che, ai fini della quantificazione del co- mento del bene dell’allegato A costitu-
sto rilevante agli effetti dell’iperam- iscono «normale dotazione» del bene
mortamento, rilevano anche gli oneri medesimo.
accessori di diretta imputazione (arti- Nel limite di tale importo, quindi, si
colo 110, comma 1, lettera b), del Tuir) e può presumere che le dotazioni possa-
che per la loro concreta individuazione no essere considerate accessorie, sem-
occorre far riferimento, in via generale, preché, ovviamente, i costi di tali dota-
ai criteri contenuti nel principio conta- zioni siano effettivamente sostenuti e
bile Oic 16. In particolare, i costi relativi debitamente documentati. Resta ferma
alle piccole opere murarie, a condizione la facoltà per l’impresa di applicare
che non presentino la consistenza volu- l’iperammortamento sulle attrezzature
metrica tipica delle «costruzioni» ai ed accessori anche per l’importo che ec-
sensi della disciplina catastale, possono cede il limite del 5%, ma in questo caso
configurarsi come oneri accessori e ri- sarà onere del contribuente dimostrare
levare ai fini della disciplina dell’ipe- in sede di controllo gli elementi a sup-

84
INCENTIVI PER LE IMPRESE

porto dei maggiori costi inclusi nel-


l’agevolazione.
7. LE PERIZIE

Gli adempimenti
Anche per il periodo 2018, per la frui-
zione dei benefici l’impresa è tenuta a
produrre una dichiarazione resa dal Dichiarazione Beni di costo Termine
legale rappresentante ovvero, per be- superiore a
500.000 euro
ni aventi un costo di acquisizione su-
periore a 500mila euro, una perizia
tecnica giurata rilasciata da un profes- Caratteristiche Perito iscritto Fine
sionista iscritto all’albo, attestante del bene all’albo del periodo
che i beni presentano le caratteristi- (perizia di imposta
Interconnessione giurata)
che tecniche tali da poter essere inclu- del bene al
si negli elenchi dei beni agevolabili e sistema aziendale
che sono interconnessi al sistema
aziendale di gestione della produzio-
ne o alla rete di fornitura.
La perizia deve essere redatta per
ogni singolo bene: ai fini pratici, questo
significa che il superamento della so- tati dai professionisti incaricati.
glia dei 500mila euro deve essere valu- Secondo le istruzioni diramate dal-
tato per ogni singolo investimento. Al- l’Agenzia in un primo tempo (circolare
l’interno dello stesso programma di in- 4/E del 30 marzo 2017), la dichiarazio-
vestimenti potranno quindi convivere ne del legale rappresentante e l’even-
beni di costo unitario inferiore, per i tuale perizia devono essere acquisite
quali la dichiarazione dovrà essere resa dall’impresa entro il periodo di imposta
dal legale rappresentante della società, in cui il bene entra in funzione, ovvero,
e beni che superano la soglia, per i quali se successivo, entro il periodo di impo-
si dovrà ricorrere al perito. Nel caso in sta in cui il bene è interconnesso al si-
cui vi siano più beni di costo unitario su-
periore a 500mila euro seguendo le ri-
chieste delle Entrate occorrerà una pe- Obbligo di perizia per i beni 
rizia per ciascuno di essi; è comunque
ammessa la possibilità di redigere una
superiori a 500mila euro: 
perizia plurima (circolare Mise 547750 il documento va rilasciato 
del 15 dicembre 2017). Ai chiarimenti
forniti dal ministero dello Sviluppo entro il periodo
economico sono allegati anche i fac si-
mili di perizia che possono essere adot-
di entrata in funzione

85
TELEFISCO 2018

stema aziendale di gestione della pro- tro la data del 31 dicembre una perizia
duzione o alla rete di fornitura. Questa asseverata e, quindi, dotata comunque
richiesta, peraltro, riproduce letteral- di assunzione di responsabilità circa la
mente il testo della relazione illustrati- certezza e la veridicità dei suoi conte-
va della legge 232/2016: si tratta di nuti; il documento successivamente
quindi un termine ristretto che non de- esibito per il giuramento dovrà essere
riva da una libera interpretazione del- esattamente il medesimo inviato al-
l’Agenzia (slide 7). l’impresa. La consegna della perizia e la
Le Entrate ammettono la possibilità sua acquisizione da parte dell’impresa
di produrre l’eventuale perizia/atte- devono risultare da un atto avente data
stazione di conformità in due fasi se- certa: ad esempio, invio della perizia as-
parate e successive: la prima basata severata in plico raccomandato senza
sulla verifica dei requisiti tecnici del busta oppure invio della stessa tramite
bene e una seconda a buon esito della posta elettronica certificata (Pec).
verifica dell’avvenuta interconnessio-
ne. In ogni caso, la data ultima di rila- La cessione anticipata
scio della prima perizia dovrebbe coin-
cidere con la fine del periodo di impo- Come regola generale, nell’ipotesi in
sta, e quindi con i 31 dicembre nella cui il bene venga ceduto prima della
maggior parte dei casi. completa fruizione dell’agevolazione si
Su questo aspetto è intervenuta la re- verificano i seguenti effetti:
cente risoluzione 152/E del 15 dicembre 1 nell’esercizio di cessione, la maggio-
2017, che prende atto delle possibili dif- razione sarà determinata secondo il cri-
ficoltà per il rispetto di questo termine terio pro rata temporis, e cioè con lo
nelle situazioni in cui l’entrata in fun- stesso metodo con cui si determinano

In caso di sostituzione del bene la fruizione 
del beneficio prosegue per le quote residue
fino a concorrenza del costo del nuovo investimento
zione e l’interconnessione dei beni age- gli ammortamenti ordinari;
volabili - nonché, in caso di beni e im- 1 le quote di maggiorazione non de-
pianti complessi realizzati in appalto, la dotte non potranno più essere utilizza-
stessa consegna e le fasi di collaudo e te, né dal soggetto cedente, né dal sog-
accettazione - avvengano proprio a ri- getto cessionario (che acquista un bene
dosso degli ultimi giorni dell’anno. In «non nuovo»);
queste situazioni, l’agenzia delle Entra- 1 le quote di maggiorazione dedotte
te ritiene sufficiente che il professioni- non saranno oggetto di “restituzione”
sta incaricato consegni all’impresa en- da parte del soggetto cedente poiché la

86
INCENTIVI PER LE IMPRESE

normativa non prevede alcun meccani-


smo di recapture.
8. CESSIONE ANTICIPATA DEL BENE
A queste regole si affiancano ora le
disposizioni contenute nei commi 35 e
36 dell’articolo 1 della legge 205/2017,
che prevedono la possibilità di “salva-
re” le quote residue del beneficio in ca-
so di cessione del bene agevolato se- Quote residue Condizione Onere Limite
guita da un acquisto di un bene analo- del beneficio documentale massimo
go (o con caratteristiche tecnologiche
superiori) (slide 8).
In particolare, questa novità si do- Rimangono Sostituzione Attestazione Costo del bene
vrebbe applicare non solo per gli inve- fruibili con bene sostitutivo
stimenti effettuati nel 2018, ma anche analogo (se inferiore)

per quelli del 2017, visto che viene ri-


chiamata anche la norma di agevola-
zione originaria (la legge 232/2016).
La nuova norma prevede che in caso
di cessione e sostituzione del bene
agevolato «non viene meno la fruizio-
ne delle residue quote del beneficio,
così come originariamente determi- È invece previsto già dalla norma il
nate». Se il nuovo bene acquistato ha le caso in cui il costo del bene sostitutivo
stesse caratteristiche (in termini di co- è inferiore: il comma 36 prevede che
sto e di coefficiente di ammortamento) «la fruizione del beneficio prosegue
di quello sostituito la regola è di imme- per le quote residue fino a concorren-
diata applicazione, in quanto prevede za del costo del nuovo investimento».
la continuazione del piano originario Sembrerebbe corretto concludere
di ammortamento. Se al contrario il che l’ammontare a titolo di iperam-
nuovo bene presenta un coefficiente di mortamento non viene ricalcolato,
ammortamento inferiore a quello ori- ma che l’iperammortamento prose-
ginario, si tratta di capire se prosegue gue con le quote originarie fino al
comunque il piano iniziale di deduzio- nuovo importo limite. Ad esempio, se
ni, come il tenore letterale della dispo- un bene che è costato 1.000 viene so-
sizione lascia intendere. Altra questio- stituito con un bene di costo 800,
ne che necessita di un chiarimento in- l’impresa dovrebbe continuare a de-
terpretativo riguarda la situazione in dure le quote annue precedentemen-
cui il bene che viene acquisito in sosti- te stabilite in riferimento al primo be-
tuzione non viene interconnesso nello ne fino al raggiungimento dell’im-
stesso periodo di imposta, ma in quello porto di 1.200 (il 150% di 800).
successivo. © RIPRODUZIONE RISERVATA

87
TELEFISCO 2018

Gian Paolo
Tosoni
relatore
Regime di cassa,
rimanenze critiche

La legge di Bilancio

I
l criterio di cassa introdotto con
ha deluso le attese effetto dal 1° gennaio 2017 si ap-
di chi sperava plica per la prima volta nella
prossima dichiarazione dei red-
in una norma diti. Il primo appuntamento è
con la dichiarazione annuale Iva 2018,
per il riporto  in cui debutta la casella VO26 per eser-

delle perdite citare l’opzione per il metodo delle re-


gistrazioni Iva senza annotazione dei
Lo slittamewnto mancati incassi e pagamenti. Secondo
le regole del Dpr 442/1997 (agenzia del-
dell’Iri spiazza le Entrate, circolare 11/E/2017) tale co-
municazione è obbligatoria, ma ha solo
chi ha utilizzato valenza formale: è determinante il
il previsionale comportamento concludente.

Gestione delle rimanenze
La questione cui il legislatore nella leg-
ge di Bilancio non ha dato risposta ri-
guarda la gestione delle rimanenze,

88
IRI E IMPRESE MINORI

che penalizza i contribuenti in regime


di contabilità semplificata. Infatti l’ar-
1. LO SCOGLIO DELLE RIMANENZE
ticolo 1, comma 18, della legge
232/2016 prevede che le rimanenze
che hanno concorso a formare il reddi-
to dell’esercizio precedente secondo il
principio di competenza sono portate
interamente in deduzione del reddito
Rimanenze
del primo periodo (anno 2017) di appli-
cazione del regime di cassa. Sarà così
anche in futuro in presenza di passag-
gio dal regime di contabilità ordinaria a
quella semplificata; quindi nel primo
Sono interamente Se generano una Unico rimedio
periodo di contabilità semplificata ci deducibili perdita di l’opzione per la
sarà la deduzione integrale delle gia- nell’anno 2017 esercizio non è contabilità ordinaria
rinviabile ai futuri dal 2017
cenze e poi mai più. esercizi
Questa regola potrà generare per le
imprese minori l’emersione di una per-
dita fiscale per il periodo di imposta
2017 che sarà deducibile dal reddito
complessivo in tale anno e non potrà
essere rinviata ai futuri esercizi. Nei infatti devono essere rilevate le attività
mesi scorsi erano state avanzate anche e le passività esistenti alla data del 1°
da esponenti del Governo, proposte gennaio 2017 e riportate sul libro degli
volte a mitigare questo fenomeno ne- inventari o su apposito prospetto da re-
gativo, ma nulla è avvenuto in concreto; digere entro il termine della presenta-
quindi il problema rimane. zione della dichiarazione dei redditi re-
Le imprese minori con stock impor- lativa al periodo di imposta precedente
tanti di rimanenze di merci hanno (articolo 1, Dpr 126/2003). Tale disposi-
quindi fatto bene se dal 1° gennaio 2017 zione non riporta più l’obbligo della vi-
hanno tenuto la contabilità ordinaria, dimazione a cura degli uffici dell’am-
unica soluzione per mantenere dedu- ministrazione finanziaria. Rimane
cibile il costo fiscale delle rimanenze di l’obbligo della redazione entro il termi-
merci, compresi i lavori in corso di du- ne di presentazione della dichiarazione
rata sia infrannuale che ultrannuale e le dei redditi dell’anno precedente, quin-
rimanenze di titoli. Oltre alla tenuta del di tale documento doveva essere redat-
libro giornale ed inventari, gli adempi- to entro il 31 ottobre 2017, ma la norma
menti per il passaggio al regime di con- non dice se vi sia una particolare prova
tabilità ordinaria sono due: da fornire in ordine al rispetto di tale
e redazione del prospetto delle at- termine; ovviamente nel libro giornale,
tività e passività di cui al Dpr 689/1974; l’apertura dei conti con la registrazione

89
TELEFISCO 2018

dono il loro valore fiscale. L’Agenzia lo


2. LA GESTIONE FUTURA DELLE RIMANENZE precisa in presenza di successivo pas-
saggio al regime di contabilità ordina-
ria per obbligo o per opzione. Infatti le
rimanenze di merci il cui costo è stato
sostenuto, e quindi dedotto nel corso
dell’applicazione del regime di cassa,
In caso di successivo In caso di trasformazione
passaggio in società di capitali
non dovranno assumere rilevanza co-
al regime di contabilità me esistenze iniziali al momento della
ordinaria fuoriuscita del regime semplificato, in
deroga alle ordinarie regole di compe-
Conseguenze tenza previste dal Tuir.
La circolare precisa che solo nel caso
Le rimanenze iniziali Se non già dedotte in cui con riferimento alle merci in rima-
hanno un costo fiscale scatta il nenza non sia stato effettuato il paga-
pari a zero disallineamento
mento (e quindi il costo non sia stato de-
dotto) esse rileveranno come esistenze
iniziali deducibili. La circolare non lo di-
ce, ma qualora l’impresa minore abbia
optato per il metodo della registrazione
Iva senza rilevare i mancati incassi e pa-
delle singole voci andava eseguita en- gamenti e quindi i costi siano stati de-
tro tale data; dotti in base alle fatture registrate, po-
r comunicazione dell’opzione nel ri- tranno avere rilevanza fiscale nel perio-
go VO 20 della dichiarazione Iva 2018 do di imposta successivo solo le rima-
per l’anno 2017. L’opzione è vincolante nenze per le quali le fatture non sono
per un triennio. state registrate nell’anno della conse-
gna dei beni (esempio: fattura differita
Doppio binario di acquisto del mese di dicembre datata
15 gennaio).
In contabilità semplificata le rimanenze La circolare introduce in questi casi il
saranno in seguito irrilevanti e non oc- disallineamento fra le rimanenze con-
correrà nemmeno, se non per usi inter- tabili e quelle deducibili, precisando
ni, l’inventario. Non è dato sapere quali che, nel prospetto di attività e passività
saranno i riflessi sugli studi di settore. redatto dopo un periodo di imposta con
Appare invece chiaro, anche secondo regime di cassa, va evidenziato l’even-
le indicazioni della circolare dell’agen- tuale disallineamento fra il valore delle
zia delle Entrate 11/E/2017, capoverso rimanenze iniziali determinato coi cri-
4.2, che quando l’impresa minore ap- teri dell’articolo 6 del Dpr 689/1974 e il
plica, anche in un solo periodo di impo- costo fiscalmente riconosciuto (per le
sta, il criterio di cassa le rimanenze per- merci il cui costo non sia già stato de-

90
IRI E IMPRESE MINORI

dotto). Si deve determinare il costo me-


dio in base a tutti gli acquisti dell’ultimo
3. METODO DELLA REGISTRAZIONE IVA
anno (per singola categoria omoge-
nea), ma il costo fiscalmente ricono-
sciuto sarà costituito soltanto dalle
merci in magazzino non pagate.
Sarà problematico anche stabilire Momento di deducibilità
del costo delle fatture di acquisto
con quale temporalità saranno smaltite
le rimanenze non deducibili ovvero se
in base all’effettivo consumo con la ri-
levazione puntuale di due inventari
(quello deducibile e quello non deduci- Ricevute Con data 2017 Differite
bile) oppure con criteri che potrà sce- nel 2017 ricevute 2018 con data 2018
gliere l’imprenditore (Lifo o Fifo).
Tale complicazione del disallinea-
mento nell’inventario merci ci sarà Costo 2017 Costo 2018 Costo 2018
ogni volta che l’impresa in contabilità
semplificata passa a un regime ordina-
rio per effetto di una operazione straor-
dinaria; si pensi al conferimento della
azienda in una società di capitali, oppu-
re alla trasformazione in società di ca- quando dispone che le fatture di ac-
pitali di una società di persone in conta- quisto devono essere registrate come
bilità semplificata. termine ultimo entro il termine di pre-
sentazione della dichiarazione an-
Registrazioni di fine 2017 nuale relativa all’anno di ricezione
della fattura e con riferimento al me-
Il momento della registrazione delle desimo anno. La circolare dell’agenzia
fatture di acquisto relative all’anno delle Entrate 1 del 17 gennaio 2018 pre-
2017 dovendo essere annotate con ri- cisa che le fatture pervenute nel 2017
ferimento al predetto anno ai fini della se non annotate nell’anno si registra-
detrazione Iva (articolo 2 del Dl no in apposito sezionale.
50/2017), assume rilevanza anche ai Il riferimento all’anno di ricezione
fini della determinazione del reddito della fattura sembra escludere che una
con il criterio di cassa per tutte le im- fattura ricevuta nel corso del 2017 pos-
prese minori e a maggior ragione per sa essere registrata nel 2018 ancorché
quelle che hanno optato per il metodo entro il 30 aprile 2018 ovvero entro la
della registrazione ai fini Iva (articolo scadenza per la presentazione della
18, comma 5, Dpr 600/73). La difficol- dichiarazione annuale Iva per l’anno
tà deriva dall’applicazione della nuova 2017. Se fosse possibile, questa proce-
norma (articolo 25, Dpr 633/72), dura sarebbe molto gradita alle impre-

91
TELEFISCO 2018

ricevimento in tale anno, appare legit-


4. IMPUTAZIONE DELLE OPERAZIONI timo dedurre il costo nell’anno 2018 e
cioè in quello della registrazione nei re-
gistri Iva.
Anche una fattura differita con data
entro il 15 gennaio 2018 relativa a beni
Registrazioni Iva Operazioni Componenti Componenti consegnati nel 2017, la registrazione ai
e annotazioni fuori campo rilevanti per positivi e
mancanti Iva competenza negativi
fini Iva non può che avvenire nel 2018 e
pagamenti quindi la deduzione ai fini della deter-
minazione del reddito delle imprese
Entro il Entro 60 giorni Termine Dai precedenti minori, compete legittimamente nel
termine dal pagamento dichiarazione esercizi periodo di imposta 2018.
dichiarazione o incasso dei redditi
dei redditi
Il punto sul regime
Metodo delle registrazioni Iva Per gli altri componenti (operazioni La legge di Bilancio 2017 (legge
senza incassi e pagamenti fuori campo Iva, componenti
rilevanti per competenza, ecc...) 232/2016) ha modificato le due princi-
secondo le regole comuni pali norme che regolano le imprese mi-
nori (l’articolo 66 del Dpr 917/1986 e
l’articolo 18 del Dpr 600/1973), intro-
ducendo nuove regole per la determi-
se minori che potrebbero trasferire dei nazione della base imponibile Irpef e
costi nel 2018 alleviando quindi la per- Irap. L’agenzia delle Entrate, con la cir-
dita fiscale, non rinviabile ai futuri pe- colare 11/E/2017 ha fornito alcuni
riodi di imposta, che verosimilmente chiarimenti.
si genera nel 2017 per effetto della to- Scopo della norma è stato introdurre
tale deducibilità delle giacenze inizia- un regime di contabilità semplificata
li. Vi è poi il problema della prova della improntata al criterio di cassa al fine di
ricezione della fattura nel 2017 quan- evitare gli effetti negativi derivanti dai
do non risulta inviata a mezzo Pec o ritardi di pagamento.
posta elettronica ordinaria, oppure
mediante servizio postale per racco- I soggetti interessati
mandata; l’agenzia delle Entrate nella
citata circolare 1/E/2018 precisa che la Nessuna modifica circa i soggetti che
prova del ricevimento può essere for- possono avvalersi del regime di conta-
nita anche dalla contabilità Iva tenuta bilità semplificata che, quindi, come
correttamente. previsto dal primo comma dell’articolo
Se la fattura relativa a un acquisto di 18 del Dpr 600/1973, restano:
beni o servizi effettuati nel 2017 è stata 1 le persone fisiche che esercitano im-
ricevuta nel 2018 e l’impresa in conta- prese commerciali ai sensi dell’articolo
bilità semplificata fornisce la prova del 55 del Tuir;

92
IRI E IMPRESE MINORI

1 le società di persone commerciali (so- guenti elementi:


cietà in nome collettivo e società in ac- 1 i ricavi da assegnazione dei beni ai so-
comandita semplice) e quelle ad esse ci o destinazione degli stessi a finalità
equiparate (società di armamento e so- estranee all’esercizio dell’impresa (ar-
cietà di fatto); vi rientrano quindi anche ticolo 57 del Tuir);
le società semplici agricole per i redditi 1 proventi derivanti dagli «immobili
non rientranti nel reddito agrario patrimonio», ovvero quelli che non co-
(esempio agriturismo); stituiscono beni strumentali per l’eser-
1 gli enti non commerciali, con riferi- cizio dell’impresa né beni alla cui pro-
mento alla eventuale attività commer- duzione o al cui scambio è diretta l’atti-
ciale esercitata.
Questi soggetti vi rientrano se nel pe-
riodo di imposta precedente hanno I ricavi da assegnazione beni
conseguito ricavi non superiori a
400mila euro, qualora svolgano attivi-
ai soci, da «immobili 
tà di prestazioni di servizi o 700mila patrimonio» e da allevamento 
euro qualora svolgano altre attività.
I contribuenti che esercitano con- «eccedentario» continuano
temporaneamente prestazioni di ser-
vizi e altre attività devono fare riferi-
con il regime per competenza
mento all’ammontare dei ricavi relativi
all’attività prevalente; in mancanza vità dell’impresa (articolo 90 del Tuir);
della distinta annotazione dei ricavi, si 1 le plusvalenze e le sopravvenienze at-
considerano prevalenti le attività di- tive (articoli 86 e 88 del Tuir);
verse dalle prestazioni di servizi (quin- 1 i redditi determinati forfettariamente
di la soglia è pari a 700mila euro). per le attività di allevamento eccedenta-
rie (articolo 56, comma 5 del Tuir) non-
Determinare il reddito ché quelli derivanti dalle altre attività
agricole escluse dal reddito agrario, ai
Come previsto dal nuovo articolo 66 sensi dell’articolo 56-bis del Tuir.
del Tuir, il reddito delle imprese mi- Per quanto, invece, riguarda i com-
nori è costituito dalla differenza tra ponenti negativi di reddito, restano as-
l’ammontare dei ricavi di cui all’arti- soggettati al criterio di competenza:
colo 85 e degli altri proventi di cui al- 1 minusvalenze e sopravvenienze pas-
l’articolo 89 percepiti nel periodo di sive (articolo 101 del Tuir);
imposta e quello delle spese sostenute 1 quote di ammortamento di beni ma-
nello stesso periodo. teriali, anche ad uso promiscuo, e im-
Continuano, invece, a concorrere al- materiali e canoni di leasing (articolo
la formazione del reddito in base al cri- 64, comma 2, 102 e 103 del Tuir);
terio di competenza, quindi con le or- 1 perdite di beni strumentali e perdite
dinarie regole previste dal Tuir i se- su crediti (articolo 101 del Tuir);

93
TELEFISCO 2018

ri eccetera) mentre sono obbligati alla


5. IL RINVIO DELL’IRI tenuta dei registri Iva.
Per far fronte alle nuove modalità di
determinazione del reddito in base al
principio per cassa, il legislatore preve-
de la scelta tra alcuni metodi contabili; i
Per imprese individuali, Sns e Sas
in contabilità ordinaria
principali sono: e il «metodo dei regi-
stri Iva con annotazione dei mancati in-
cassi e pagamenti»;r il «metodo delle
registrazioni» (su opzione).
Entrambi i metodi prevedono l’uti-
L’imposta sul reddito Contribuenti a rischio Previsto un credito
delle imprese del sanzioni per l’acconto di imposta lizzo dei registri tenuti ai fini Iva anche
24% rinviata Irpef calcolato su alla fuoriuscita per l’annotazione delle operazioni non
al 1° gennaio 2018 base previsionale dal regime
come periodo soggette ai fini Iva; in particolare, l’an-
di imposta e quindi notazione dei componenti positivi e
nella dichiarazione
dei redditi da negativi che concorrono a formare il
presentare nel 2019 reddito in base al criterio per cassa do-
vrà avvenire entro 60 giorni dall’avve-
nuto incasso o pagamento; quelli che,
invece, continuano ad essere soggetti
al criterio di competenza, devono esse-
1 accantonamenti di quiescenza e pre- re annotati entro il termine di presenta-
videnza (articolo 105 del Tuir); zione della dichiarazione dei redditi se
1 spese per prestazioni di lavoro (arti- non già registrati ai fini dell’Iva (vedi
colo 95 del Tuir); canoni di leasing).
1 oneri di utilità sociale (articolo 100 Ciò che, invece, distingue i due meto-
del Tuir); di è l’annotazione degli incassi e paga-
1 spese relative a più esercizi (articolo menti. Utilizzando il metodo dei regi-
108 del Tuir); stri Iva integrati, si rende necessario
1 oneri fiscali e contributivi (articolo 99, raccordare i criteri di registrazione del-
commi 1 e 3, del Tuir); le operazioni soggette ad Iva con le re-
1 interessi di mora (articolo 109, com- gole di determinazione del reddito per
ma 7, del Tuir). cassa; pertanto al termine del periodo
di imposta va riportato l’importo com-
Metodi contabili plessivo dei mancati pagamenti e dei
mancati incassi con indicazione delle
I soggetti che si avvalgono della conta- fatture a cui si riferiscono; nel periodo
bilità semplificata sono esonerati dalla di imposta in cui avviene l’effettivo in-
tenuta delle scritture contabili previste casso o pagamento, si dovrà poi anno-
dagli articoli 14 e seguenti del Dpr tare separatamente, entro 60 giorni
600/1973 (libro giornale, libro inventa- dall’evento, i ricavi percepiti e i costi so-

94
IRI E IMPRESE MINORI

stenuti, indicando gli estremi dei docu- 2018. Il rinvio è contenuto nel comma
menti di riferimento. 1063 dell’articolo 1 della legge di Bilan-
Nel caso, invece, di opzione per il me- cio per il 2018 (la 205/2017), che richia-
todo delle registrazioni, opera una pre- ma i commi 547 e 548 della legge
sunzione assoluta, secondo cui il ricavo 232/2016. In sostanza vengono rinviate
si intende incassato e il costo pagato al- la decorrenza delle disposizioni conte-
la data di registrazione del documento nute nell’articolo 55-bis del Tuir, estese
contabile ai fini Iva. Utilizzando questo alle società a responsabilità limitata che
metodo, quindi, si può beneficiare di optano per la trasparenza fiscale, non-
una semplificazione in quanto non è ché la disposizione che disapplicava le
necessario annotare i mancati incassi e nuove regole Iri ai fini della determina-
i mancati pagamenti. In ogni caso il zione del contributo previdenziale per
reddito dell’esercizio 2017 può essere artigiani e commercianti.
influenzato dai componenti positivi e
negativi provenienti dagli esercizi pre-
cedenti (esempio plusvalenze tassate e L’entrata in vigore
spese di manutenzione eccedenti, im-
putate in cinque periodi di imposta).
della nuova imposta 
Si ricorda che il metodo dei registri proporzionale al 24%
Iva, ma con annotazione dei mancati
pagamenti, opera naturalmente men- sul reddito è stata posticipata 
tre quello delle registrazioni richiede
l’esercizio di un’opzione nella dichiara-
al 1° gennaio 2018
zione annuale Iva da presentare succes-
sivamente alla scelta operata ed è vinco- Si ricorda che l’imposta sul reddito
lante per almeno un triennio. Pertanto delle imprese consiste nella tassazione
chi adotta questo metodo contabile de- con la aliquota proporzionale del 24%,
ve comunicarlo nella prossima dichia- in misura identica all’imposta sulle so-
razione Iva barrando la casella VO26. cietà di capitali, del reddito delle impre-
L’alternativa a questi due metodi è la se individuali, società in nome colletti-
tenuta di un apposito registro su cui an- vo, in accomandita semplice ed equipa-
notare incassi e pagamenti nonché ov- rate in regime di contabilità ordinaria;
viamente tutti gli altri componenti posi- il particolare regime è consentito anche
tivi e negativi diversi quali, ad esempio alle società a responsabilità limitata
ammortamenti, plusvalenze e minusva- che avendone i requisiti optano per il
lenze nei termini sopra evidenziati). regime della trasparenza fiscale (arti-
colo 116 del Tuir).
Il rinvio dell’Iri Le somme già assoggettate a tassa-
zione in misura proporzionale dalla
L’imposta proporzionale sul reddito impresa e prelevate dalle persone fisi-
delle imprese è rinviata al 1° gennaio che concorrono a formare il loro reddi-

95
TELEFISCO 2018 IRI E IMPRESE MINORI

to imponibile nei modi ordinari e sono cessazione del regime Iri - i quali con-
deducibili dal reddito della impresa. Le corrono a formare il reddito imponibile
perdite di esercizio sofferte dalla im- dell’imprenditore o dei soci, non po-
presa sono computate in diminuzione tendoli più dedurre in capo alla società
dal reddito degli esercizi successivi per - generano un credito di imposta pari a
l’intero importo e non sono più trasfe- quella pagata dalla impresa (24%).
rite ai soci come avviene ora. Il rinvio della applicazione dell’Iri a
Le riserve di utili formate precedente- decorrere dal 1 gennaio 2018, comporta
mente alla applicazione dell’Iri sono di- anche un problema per gli acconti Irpef
stribuite senza alcuna tassazione in ca- del 2017 versati dai contribuenti inte-
po ai percipienti (imprenditore o soci) in ressati su base previsionale immagi-
quanto già tassate per trasparenza. nando un minor reddito personale; essi
Si tratta di un regime fiscale favorevo- infatti possono aver assunto in misura
le che premia gli investimenti in quanto ridotta il reddito di impresa in quanto
se gli utili non vengono prelevati non in molti casi i soci o l’imprenditore han-
sono tassati; inoltre il maggior imponi- no prelevato nel 2017 riserve di utili già
bile corrispondente ai costi non deduci- tassati.

Gli acconti Irpef 2017 già versati dai contribuenti
che prevedevano di passare all’Iri possono essere 
sottostimati. Ma non dovrebbero esserci sanzioni
bili rimane colpito con la aliquota del Nella fattispecie non dovrebbero es-
24% mentre attualmente è tassato con sere applicate sanzioni in quanto nel
le aliquote progressive in capo all’im- mese di giugno non era prevedibile un
prenditore ed ai soci. Questa tassazione rinvio del regine Iri, anche in base al
proporzionale avrebbe rappresentato principio di buona fede stabilito dallo
anche una sorta di compensazione a statuto del contribuente.
fronte della riduzione dei benefici del- Un caso analogo è stato affrontato
l’aiuto alla crescita economica (Ace), dalla agenzia delle Entrate con risolu-
che dal 2017 riduce il rendimento no- zione 176/E/2003 in presenza di una
zionale all’1,6% in luogo del 4,75%. previsione di esenzione di determinati
Peraltro nel corso del 2017 con l’arti- contributi regionali in conto esercizio,
colo 58 del Dl 50/2017, la normativa Iri poi venuta meno. Nella fattispecie
ha ricevuto un aggiustamento, che re- l’Agenzia ha escluso l’applicazione del-
gola la fuoriuscita dal regime dopo il le sanzioni per il minor acconto versato
quinquennio: i prelevamenti delle ri- sulla base di una norma vigente al mo-
serve di utili tassati con l’imposta pro- mento del versamento.
porzionale del 24%, effettuati dopo la © RIPRODUZIONE RISERVATA

96
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TELEFISCO 2018

Luca
Gaiani
relatore
Imprese in crisi,
prelievo incerto

I
Per le società l risanamento delle imprese in
crisi fa i conti con una fiscalità in-
in risanamento certa e fortemente penalizzante.
sono numerose In attesa di una riforma comples-
siva della legge fallimentare, so-
le norme fiscali no molte le disposizioni fiscali, vecchie e
nuove, che richiedono un intervento
che rischiano chiarificatore da parte dell’Amministra-

di avere effetti zione finanziaria. Si va dalla tassazione


delle sopravvenienze attive derivanti
penalizzanti dallo stralcio di debiti alle regole per le ri-
nunce ai crediti dei soci, dalla tassazione
Attesi i chiarimenti delle plusvalenze nei concordati di risa-
namento fino al nuovo regime della
dell’amministrazione transazione fiscale.
finanziaria
Stralcio di debiti
L’impatto fiscale di gran lunga più rile-
vante nell’ambito del risanamento del-
la crisi di impresa è costituito dalla tas-

98
CONCORDATO

sazione delle sopravvenienze attive


derivanti dal pagamento parziale dei
1. TASSAZIONE DELLO STRALCIO DI DEBITI/1
debiti, disciplinata dall’articolo 88,
comma 4-ter, del Tuir, in vigore dal-
l’esercizio 2016.
La disposizione prevede, in primo
luogo, che nei concordati fallimentari e
nei concordati preventivi definiti “liqui- Articolo 88, comma 4-ter del Tuir Soggetti interessati
datori” lo stralcio di debiti non generi in
ogni caso, e senza alcun limite, soprav-
Tassazione delle sopravvenien- - Concordati fallimentari e
venienze attive imponibili. ze attive derivanti dal mancato concordati preventivi «liquidato-
Per i concordati preventivi definiti «di pagamento di debiti in ri»: esenzione integrale e
risanamento», per gli accordi di ristrut- concordati fallimentari, incondizionata dello
concordati preventivi «liquida- stralcio di debiti
turazione omologati in base all’articolo tori», concordati «di risana- - Concordati di «risanamento»,
182-bis della legge fallimentare (regio mento», Adr (accordi di Adr e piani attestati: detassazio-
ristrutturazione) e piani ne solo per la parte che eccede la
decreto 267/1942) e per i piani attestati attestati sommatoria di perdite di periodo
indicati dall’articolo 67, lettera d), della e pregresse (senza considerare
legge fallimentare, pubblicati nel regi- l’80%) interessi indeducibili e
Ace di periodo e pregressa
stro delle imprese, il venir meno delle
passività non genera invece sopravve-
nienze attive imponibili solo per la parte
che eccede la somma di tre posizioni cio di debiti nelle procedure di risana-
soggettive dell’impresa debitrice: mento, parziale e condizionato, intende
1 perdite di periodo e pregresse, senza impedire che, se la società debitrice pro-
considerare il limite dell’80%; segue l’attività, la detassazione della so-
1 interessi passivi previsti dall’articolo pravvenienza si “cumuli” a perdite, inte-
96, comma 4, del Tuir; ressi e Ace, consentendone l’utilizzo a
1 deduzioni Ace in base all’articolo 1 compensazione di redditi futuri, con
del decreto legge 201/2011, di periodo una sorta di duplicazione del beneficio.
e pregresse (disposizione aggiunta Se la finalità della norma è apprezzabile,
dalla legge 232/2016 con decorrenza il meccanismo applicativo presenta pe-
dal 2017). rò molti lati oscuri che stanno mettendo
Se la società debitrice partecipa al in difficoltà le imprese. Vediamo le prin-
consolidato fiscale, tra le perdite da cipali criticità della disposizione.
considerare sono comprese quelle tra-
sferite al gruppo e non ancora utilizza- Concordati di risanamento
te. Il medesimo regime di detassazione
vale anche per le riduzioni di debiti a Un primo dubbio riguarda la definizio-
fronte di procedure estere equivalenti a ne di concordati «di risanamento». La
quelle indicate. locuzione non trova alcun riferimento
L’esonero da imposizione dello stral- normativo specifico, ma pare evidente

99
TELEFISCO 2018

ta, non già dal contribuente originario,


2. TASSAZIONE DELLO STRALCIO DI DEBITI/2 ma da un terzo a cui l’azienda viene ce-
duta o conferita.
In queste ultime situazioni, posto
che il terzo acquirente dell’azienda
non subentra nelle posizioni soggetti-
ve della società debitrice quanto a per-
Articolo 88, comma 4-ter Adr dite, interessi e Ace (elementi che non
del Tuir «liquidatori»
potranno in ogni caso essere utilizzati
a fronte di futuri redditi dell’azienda),
l’impatto fiscale del concordato in con-
Concordato di «risanamento» : - Per gli Adr con finalità tinuità finisce per diventare analogo a
- Assenza di definizione «liquidatorie» dovrebbero valere
normativa: riferimento ai le regole delle corrispondenti
quello del concordato liquidatorio e
concordati con continuità procedure di concordato non si vede motivo per differenziarne
aziendale di cui all’articolo - Il dato letterale equipara invece il trattamento.
186-bis, legge fallimentare tutti gli Adr alle procedure di
- Finalità della norma: risanamento La nuova disposizione si dovrebbe
interessate solo le procedure dunque applicare, interpretando in
con continuità diretta ? modo logico-sistematico la locuzio-
ne «concordati di risanamento», ai
soli concordati con continuità azien-
dale “diretta”, nei quali cioè, si preve-
che il legislatore abbia voluto richiama- de la prosecuzione dell’attività da
re le procedure previste dall’articolo parte del debitore.
186-bis della legge fallimentare («con- Una problematica simile si pone per
cordati con continuità aziendale»). Non gli accordi di ristrutturazione dei debiti
è però chiaro se rientrino nel regime, ol- previsti dall’articolo 182-bis della legge
tre (come pacifico) alle procedure di ri- fallimentare, finalizzati alla liquida-
sanamento nelle quali l’attività azien- zione del patrimonio sociale e alla ces-
dale è proseguita direttamente dall’im- sazione dell’attività. Anche in questi
presa debitrice, anche quelle in cui la casi sarebbe opportuna un’equipara-
continuazione dell’operatività è attua- zione ai concordati liquidatori, ma il
chiaro dato normativo non pare am-
mettere deroghe.
Non è chiaro se nei concordati
di risanamento rientrano Detassazione parziale
delle sopravvenienze attive
le procedure in cui l’attività
Nel definire l’importo della detassazio-
è proseguita da un terzo ne per i concordati di risanamento e le
a cui viene ceduta l’impresa fattispecie assimilate (accordi di ristrut-
turazione e piani attestati), l’articolo 88,

100
CONCORDATO

comma 4-ter, del Tuir specifica che esso


riguarda la parte che eccede la somma-
3. TASSAZIONE DELLO STRALCIO DI DEBITI/3
toria di tre posizioni soggettive che pos-
sono generare deduzioni future: perdite
di periodo e pregresse, interessi passivi
indeducibili e deduzioni Ace di periodo
e pregresse.
Sia per le perdite pregresse sia per le Articolo 88, comma 4-ter del Tuir Dubbi
Il meccanismo applicativi
eccedenze riportabili di interessi passi-
vi indeducibili sorge un problema ap-
plicativo molto rilevante. La legge pre-
vede infatti che queste posizioni sog- - Sopravvenienza attiva: Interpretazione letterale: nel
tassabile fino alla somma di calcolo dell’imponibile continua-
gettive vadano considerate integral- perdite, interessi e Ace senza no a valere i limiti dell’80%
mente e senza limiti di sorta per considerare i limiti al loro (perdite) e del Rol
calcolare la parte di sopravvenienza da utilizzo Interpretazione sistematica:
- Reddito imponibile: deduzioni consentire la deduzione integrale
tassare e ciò anche se, nella determina- per perdite e interessi possono di ciò che ha generato la
zione del reddito imponibile, il loro uti- operarsi integralmente, in sopravvenienza tassabile
lizzo sia invece sottoposto a vincoli: deroga ai limiti di legge ? La modulistica non consente
tale deduzione
80% del reddito per le perdite e 30% del
cosiddetto Rol per gli interessi.
Se dunque è chiaro il meccanismo
con cui quantificare la sopravvenienza
attiva (cioè la parte tassabile e la parte
non imponibile), resta invece un inter-
4. CRISI DI IMPRESA E RINUNCE AI CREDITI DEI SOCI
rogativo su come si debbano poi utiliz-
zare perdite e interessi nel calcolo del
reddito e, più in particolare, se per-
mangano o meno i vincoli posti dagli
articoli 84 e 96 del Tuir.
Secondo un’interpretazione lettera- La norma Dubbi applicativi
le, che conduce peraltro a conseguen-
ze penalizzanti, questi vincoli (30% del
- Articolo 88, comma 4-bis: le - Interpretazione letterale: per le
Rol e 80% del reddito) si dovrebbero rinunce ai crediti dei soci non rinunce effettuate verso società
continuare ad applicare, dato che le sono tassabili nei limiti del in concordato, Adr o con piano
norme che li prevedono non sono state valore fiscale del credito attestato non si applica il comma
4-bis e tutto l’importo entra nel
modificate e non sono state stabilite - Le disposizioni del comma comma 4-ter
dunque deroghe per il caso di applica- 4-ter si applicano anche alle - Interpretazione sistematica:
operazioni del comma 4-bis solo la parte di rinuncia eventual-
zione dell’articolo 88, comma 4-ter,
mente tassabile ai sensi del
del Tuir. Questa tesi comporterebbe di comma 4-bis concorre a formare
fatto un’anticipata tassazione dell’im- la sopravvenienza regolata dal
comma 4-ter
presa in crisi, con il rinvio a nuovo (di

101
TELEFISCO 2018

L’esempio/1
voce interpretazione letterale interpretazione sistematica
Reddito di impresa prima dello stralcio di debiti 100 100
Stralcio debiti (sopravvenienza attiva contabile) 1000 1000
Reddito ante variazione per articolo 88 comma 4­ter 1100 1100
Rol (RF119 colonna 2) Zero Zero
Interessi passivi netti dell’esercizio Zero Zero
Interessi indeducibili da esercizio precedente (RF118 colonna 2) 800 800
Perdite / Ace Zero Zero
Sopravvenienza attiva non imponibile (RF 55 cod. 99) (1000­800) (­) 200 (­) 200
Deduzione interessi passivi (RF 119 colonna 3 e RF 55 codice 13) Zero (­) 800
Reddito di impresa (RF63) 900 100
Imponibile (RN6) 900 100
Interessi riportabili (RF121) 800 Zero

una parte) delle posizioni soggettive duzione limitata - può illustrare me-
(perdite e/o interessi). glio queste due tesi (si veda lo schema
Un’interpretazione logico-sistemati- pubblicato in alto).
ca porta invece a ritenere che, nel limite Seguendo la tesi letterale, l’impresa,
di importo che è stato considerato, in dopo aver tassato la sopravvenienza nel
base all’articolo 88, per determinare la limite degli interessi passivi riportabili
sopravvenienza da stralcio di debiti che (800), non è però in grado di dedurre gli
non usufruisce della detassazione, que- interessi (per mancanza di Rol), con la
ste posizioni soggettive dovrebbero es- conseguenza di generare un maggior
sere poi essere dedotte interamente nel imponibile di importo corrispondente
calcolo del reddito. (800, che si sommano al reddito cor-
Un esempio – riferito alla deduzio- rente di 100) e riportare a nuovo l’ecce-
ne degli interessi passivi ma che può denza di interessi.
essere esteso anche alle perdite a de- La tesi sistematica, in linea con le fina-
lità della norma, consente invece di de-
durre interessi, anche oltre il tetto del
La detassazione parziale Rol, per l’importo che ha concorso a de-
terminare la sopravvenienza attiva im-
delle sopravvenienze attive ponibile (800). Il reddito in questa ipo-
va coordinata tesi è dunque pari al solo reddito corren-
te e l’impresa non avrà eccedenze di in-
con la deducibilità limitata teressi riportabili. L’applicazione di
di perdite e interessi passivi questa interpretazione sistematica si
scontra però con i vincoli imposti dai

102
CONCORDATO

modelli dichiarativi che impediscono di


operare deduzioni per interessi pre-
5. LE REGOLE CONTABILI E LA TASSAZIONE IRAP
gressi in assenza di Rol capiente.
La variazione in diminuzione per in-
teressi passivi (codice 13 del rigo RF55)
deve infatti coincidere con l’importo
esposto in RF119 colonna 3, che a sua Imputazione Classificazione Irap
temporale
volta non può eccedere il 30% della som-
ma di RF119 colonna 1 e colonna 2.
Si potrebbe peraltro giungere al me- Oic 19, paragrafo Oic 12, paragrafo 92.: L’iscrizione in area
73.A: lo stralcio dei i proventi derivanti finanziaria secondo i
desimo risultato con la detassazione debiti si iscrive alla dallo stralcio di principi contabili
integrale della sopravvenienza (varia- data della omologa debiti da parte di esclude ogni rilevanza
zione in diminuzione per un importo del concordato o imprese in crisi dello stralcio di debiti
dell’Adr ovvero al (concordato, Adr, ai fini Irap, anche
pari a quello imputato al conto econo- momento della firma Piani attestati) si qualora si tratti di
mico) e corrispondente consumazione, del contratto con i iscrivono nell’area sopravvenienze
creditori nel Piano finanziaria del conto tassabili per l’Ires
per un pari importo, delle posizioni
attestato economico (C16d)
soggettive per interessi, perdite e Ace. Le stesse regole
Nell’esempio, in particolare, si indiche- valgono per il reddito
di impresa
rebbe una variazione in diminuzione
pari a 1000 (RF55, codice 99) e nessuna
variazione per interessi passivi, il cui
importo si considererebbe però “con- bis, del Tuir e tassabili per la parte che ec-
sumato” a fronte della detassazione cede il rispettivo valore fiscale. L’ultimo
della sopravvenienza, senza poter es- periodo del comma 4-ter stabilisce in-
sere riportato a nuovo. Una simile im- fatti semplicemente che le disposizioni
postazione richiederebbe però una previste dal comma si applicano anche
completa riscrittura della norma che per le operazioni indicate dal comma 4-
prevedesse (per qualsiasi procedura, li- bis, senza ulteriori specificazioni.
quidatoria o di risanamento) il venir Secondo una prima tesi, solo la
meno delle tre posizioni soggettive a (eventuale) parte di rinuncia tassabile
fronte delle sopravvenienze detassate, in base al comma 4-bis (cioè l’importo
e nei limiti del relativo ammontare, spe- che eccede il valore fiscale del credito)
cificando anche quali di esse si conside- entra nel calcolo della sopravvenienza
rano consumate prioritariamente. da stralcio (da confrontare con perdite,
interessi e Ace).
Rinunce ai crediti dei soci Facendo leva sul tenore letterale della
norma, che parla di «operazioni di cui al
Una ulteriore criticità della norma ri- comma 4-bis» (cioè «rinunce ai crediti
guarda le interrelazioni tra procedure di dei soci») e non invece di «sopravve-
risanamento e rinunce ai crediti dei soci nienze» di cui al comma 4-bis (cioè l’im-
disciplinate dall’articolo 88, comma 4- porto tassabile), si potrebbe però soste-

103
TELEFISCO 2018

nere che il comma 4-ter sostituisca inte-


6. PLUSVALENZE NEL CONCORDATO PREVENTIVO gralmente il comma 4-bis: nei confronti
di imprese in concordati liquidatori ov-
vero in procedure di risanamento (con-
cordato, accordi di ristrutturazione e
piani attesati), cioè, le rinunce ai crediti
La norma Giurisprudenza Concordato in dei soci genererebbero ordinarie so-
continuità
pravvenienze (anche se entro il valore fi-
scale del credito), da detassare solo alle
Articolo 86, comma La norma riguarda L’irrilevanza di plus e condizioni e nei limiti del comma 4-ter.
5: la cessione dei non tanto la minusvalenze è
beni ai creditori nel «cessione dei beni ai riferita solo ai
Nel caso di procedure di risanamento,
concordato preventi- creditori» quanto il concordati liquidatori l’impatto dell’una o dell’altra interpreta-
vo non genera plus e trasferimento a terzi o si estende alle zione può essere diverso, in particolare
minusvalenze dei beni ceduti in operazioni di
comprese quelle esecuzione della dismissione di «beni quando le posizioni soggettive (perdite,
relative a rimanenze proposta di concorda- non funzionali interessi e Ace) indicate nel comma 4-ter
ed avviamento to all’esercizio
sono superiori allo stralcio di debiti.
dell’impresa»
previste dal piano nei Vediamo un esempio di accordo di ri-
concordati in strutturazione (in base all’articolo 182-
continuità aziendale ?
bis della legge fallimentare) che prevede
anche la rinuncia a crediti dei soci (si ve-
da lo schema pubblicato a fianco).
L’esempio/2 Se prevale il comma 4-bis, la parte di
rinuncia coperta dal valore fiscale del
euro
credito è esente in assoluto e la consu-
Reddito ante sopravvenienze 200 mazione di perdite, interessi e Ace per
Crediti rinunciati dai soci 500 compensare lo stralcio di debiti in base
Valore fiscale 400 al comma 4-ter è inferiore. Le posizioni
Sopravvenienza tassabile in base al comma 4­bis 100 soggettive possono dunque essere in
Stralcio di debiti verso creditori diversi 1.000 parte utilizzate a fronte del reddito ope-
Perdite, interessi e Ace 1.400 rativo, ovvero riportate a nuovo.
IPOTESI 1: COMMA 4­BIS PREVALE SU COMMA 4­TER
Sopravvenienza rilevante per comma 4­ter (100+1000) 1.100 Principi contabili e Irap
Parte detassabile (1.100 ­ 1.400) Zero
Reddito lordo (200+100+1.000­0) 1.300
Un altro aspetto di particolare rilevanza
dello stralcio di debiti riguarda l’indivi-
A dedurre: perdite, interessi e Ace ­1.300
duazione del momento in cui la soprav-
IPOTESI 2: SI APPLICA SOLO IL COMMA 4­TER
venienza concorre a formare il reddito e
Sopravvenienza rilevante per comma 4­ter (500+1000) 1.500
l’eventuale tassazione Irap. In entrambi
Parte detassabile (1.500 – 1.400) 100
i casi sono di ausilio i principi contabili.
Reddito lordo (200+500 + 1.000­100) 1.600
Il documento Oic 19, emendato il 29
A dedurre: perdite, interessi e Ace ­1.400
dicembre 2017, stabilisce, al paragrafo

104
CONCORDATO

73A., che la riduzione di debiti a seguito ziari (C16d), il che esclude ogni rilevanza
di ristrutturazione da parte di imprese ai fini del tributo regionale a prescindere
in crisi va contabilizzata: dall’eventuale imponibilità, in tutto o in
1 in caso di concordato preventivo parte, ai fini dell’Ires. Alle medesime
quando la procedura viene omologata conclusioni si doveva peraltro giungere
da parte del tribunale; anche in passato.
1 in caso di accordo di ristrutturazione
dei debiti quando esso viene pubblicato Plusvalenze e concordato
nel registro delle imprese; se si è prevista
l’omologa da parte del tribunale, la data L’articolo 86, comma 5, del Tuir stabili-
rilevante è invece quella dell’omologa; sce che la cessione dei beni ai creditori
1 in caso di piano di risanamento atte- in sede di concordato preventivo non
stato che preveda la formalizzazione di costituisce realizzo di plusvalenze e
un accordo con i creditori, al momento
dell’adesione dei creditori.
Le date indicate per la rilevazione ci- Deve essere precisato
vilistico-contabile delle sopravve-
nienze derivanti dallo stralcio di debiti
qual è la parte dei crediti
ristrutturati vanno considerate anche oggetto di rinuncia dei soci
per stabilire l’imputazione a periodo
ai fini della determinazione del reddi- che entra nel calcolo
to di impresa e dunque l’esercizio in
cui trova applicazione l’articolo 88,
delle sopravvenienze
comma 4-ter, del Tuir.
Dall’esercizio 2016, infatti, per le im- minusvalenze, comprese quelle relati-
prese che applicano le regole contabili ve a rimanenze e avviamento. La Cas-
nazionali, escluse le micro imprese pre- sazione (sentenze 5112/1996 e
viste dall’articolo 2435-ter del Codice ci- 22168/2006) e l’amministrazione fi-
vile, la competenza fiscale è individuata nanziaria (risoluzione 29/E/2004)
secondo le regole contabili (decreto mi- hanno in passato chiarito che la norma
nisteriale del 3 agosto 2017). riguarda non già la «cessione dei beni ai
I nuovi Oic 2016 hanno anche risolto creditori» quanto il trasferimento a ter-
definitivamente le problematiche Irap zi dei beni ceduti in esecuzione della
delle sopravvenienze attive da stralcio proposta di concordato.
di debiti nelle procedure di concordato Sulla base delle vigenti norme falli-
preventivo, negli accordi di ristruttura- mentari, pertanto, la non imponibili-
zione dei debiti e nei piani di risanamen- tà delle plusvalenze dettata dall’arti-
to attestati. A seguito dell’eliminazione colo 86, comma 5, è pacificamente ap-
dell’area straordinaria, queste compo- plicabile a tutte quelle derivanti da
nenti reddituali devono essere collocate vendite realizzate nell’ambito dei
(Oic 12, paragrafo 92) nei proventi finan- concordati liquidatori.

105
TELEFISCO 2018

dunque non ne poteva tenere conto), il


7. LO STRALCIO DEI DEBITI FISCALI piano di concordato in continuità può
prevedere anche «la liquidazione di be-
ni non funzionali all’esercizio dell’im-
presa», operazioni per le quali non si
vede motivo di un trattamento diffe-
La norma Condizioni Crediti fiscali renziato rispetto alle analoghe cessioni
degradati
in concordati liquidatori.
La soluzione a questi interrogativi do-
Articolo 182-ter, La proposta sui debiti La parte del credito vrebbe opportunamente essere affidata
legge fallimentare: fiscali si effettua fiscale privilegiato
dall’1 gennaio 2017 è esclusivamente a degradata al
a una riscrittura complessiva delle rego-
ammesso, con la norma dell’articolo chirografo deve le sulla fiscalità della crisi di impresa.
proposta di concorda- 182-ter e adottando essere iscritta in una
to, il pagamento a procedure analoghe a apposita classe
stralcio e anche quelle previste Transazione fiscale 
dilazionato di debiti dall’articolo 160,
fiscali compresa Iva e comma 2 per il
L’articolo 1, comma 81, della legge
ritenute effettuate e pagamento parziale
non versate di ogni credito 232/2016 (legge di Bilancio 2017) ha ri-
privilegiato scritto integralmente l’articolo 182-ter
della legge fallimentare, norma che, fino
al 2016, disciplinava la «transazione fi-
scale» nell’ambito della crisi di impresa.
È invece dubbio se un medesimo trat- La nuova disposizione, in vigore dal 1°
tamento possa essere riservato a plu- gennaio 2017, non parla più di transa-
svalenze realizzate su operazioni di di- zione fiscale prevedendo che, con il pia-
smissione di asset o rami di azienda po- no di concordato preventivo (articolo
ste in essere, secondo quanto previsto 160 della legge fallimentare), l’impresa
dalla proposta di concordato, in proce- debitrice può proporre il pagamento a
dure di concordato con continuità stralcio, e anche dilazionato, dei crediti
aziendale previste dall’articolo 186-bis tributari gestiti dalle agenzie fiscali
della legge fallimentare. nonché di quelli contributivi.
Un’interpretazione letterale porte- Questa possibilità si può attuare solo
rebbe a una risposta negativa, dato che adottando le regole dell’articolo 182-ter
la norma è chiaramente indirizzata al che fissano alcune precise condizioni.
concordato «con cessione di beni» e 1 In primo luogo, la proposta, come
dunque alle procedure di tipo liquida- peraltro già previsto dall’articolo 160,
torio del patrimonio aziendale. Questa comma 2, della legge fallimentare per il
tesi solleva però notevoli dubbi in rela- pagamento parziale di ogni credito
zione al fatto che, in base all’articolo privilegiato, deve consentire una sod-
186-bis (introdotto nella legge falli- disfazione in misura non inferiore a
mentare molti anni dopo l’emanazione quella realizzabile, in ragione della col-
della norma in commento, la quale locazione preferenziale, sul ricavato in

106
CONCORDATO

caso di liquidazione, avuto riguardo al nell’ambito di un accordo in base all’ar-


valore di mercato degli elementi sui ticolo 182-bis della legge fallimentare);
quali sussiste la causa di prelazione, l’Erario esprimerà il proprio voto (arti-
indicato nella relazione di un profes- colo 182-ter, comma 3) e, laddove siano
sionista in possesso dei requisiti indi- raggiunte le maggioranze indicate dal-
cati dall’articolo 67, comma 3, lettera l’articolo 177 della legge fallimentare, il
d), della legge fallimentare. concordato verrà approvato e sarà omo-
1 Occorre poi che la percentuale, i tempi logabile anche in presenza di voto con-
di pagamento e le eventuali garanzie dei trario del Fisco. L’Erario, essendo la par-

Nella nuova «transazione fiscale»
il debitore dovrebbe poter proseguire il contenzioso
anche dopo l’omologazione del concordato
crediti tributari o contributivi non siano te di credito degradata al chirografo in-
inferiori o meno vantaggiosi rispetto a serita in una apposita classe, potrà co-
quelli offerti a creditori con privilegio di munque opporsi all’omologazione in
grado inferiore; inoltre, la quota di cre- base all’articolo 180, comma 4, della leg-
dito degradata al chirografo deve essere ge fallimentare.
inserita in apposita classe. La nuova disposizione non prevede
1 Infine, se il credito tributario o contri- più che la chiusura del concordato de-
butivo ha natura chirografaria, il tratta- termini la cessazione della materia del
mento non può essere differenziato ri- contendere nelle liti che riguardano i tri-
spetto a quello degli altri creditori chiro- buti transati. Di conseguenza, dopo
grafari ovvero, nel caso di suddivisione l’omologazione del concordato, il debi-
in classi, dei creditori rispetto ai quali è tore dovrebbe poter proseguire nel con-
previsto un trattamento più favorevole. tenzioso con il Fisco e ciò anche quando
Gli elementi che caratterizzano la il concordato sia stato approvato dal-
“nuova” transazione fiscale risiedono in l’agenzia delle Entrate.
primo luogo nell’estensione della possi- A diverse conclusioni si deve invece
bilità di pagamento parziale a ogni tipo- giungere con riferimento alla defini-
logia di credito tributario, compresa zione attuata, in base all’articolo 182-
l’Iva e le ritenute, secondo le ordinarie ter, comma 5, della legge fallimentare,
regole concordatarie di falcidiabilità di nell’ambito di un accordo di ristruttu-
crediti privilegiati. Nell’ambito del con- razione. In questo caso, infatti, la natu-
cordato preventivo, il procedimento ra transattiva dell’accordo fa ritenere
non prevede necessariamente l’accetta- che le liti fiscali vengano necessaria-
zione del creditore Erario (come invece è mente a cessare.
richiesto qualora lo stralcio sia proposto © RIPRODUZIONE RISERVATA

107
TELEFISCO 2018

Antonio
Iorio
relatore
Cambia il «codice»
dei controlli

I
Reclamo d’obbligo provvedimenti normativi di fi-
ne anno e, segnatamente, la leg-
prima della lite ge di Bilancio 2018 intervengo-
per importi  no anche su accertamento e ri-
scossione. Oltre alle limitazioni
fino a 50mila euro sulle compensazioni e alle modifiche
in tema di interpretazione degli atti
Per chi garantisce presentati alla registrazione (di cui si

la tracciabilità tratta in altre relazioni) ci sono:


e la riduzione dei termini di accer-
dei pagamenti tamento di due anni per coloro che
garantiscono la tracciabilità dei pa-
i termini gamenti;
r il rinvio dell’applicazione degli in-
di accertamento  dici sintetici in luogo degli studi di
ridotti a due anni settore;
t le modifiche al regime del blocco dei
pagamenti della Pa.
A queste novità normative occorre
poi aggiungere:
1 l’entrata in vigore del nuovo importo

108
ACCERTAMENTO

di 50mila euro per l’applicazione della


mediazione/reclamo in caso di impu-
1. I DOCUMENTI DI RIFERIMENTI
gnazione degli atti impositivi;
1 la nuova direttiva del comando ge-
nerale della Gdf in materia di controlli
nei vari settori di intervento del corpo.

Riduzione dei termini  Finanziaria Circolare


2018 1/2018 GdF
di accertamento 
A partire dal 2019, la generalità dei sog-
getti passivi Iva che effettua la fattura- Riduzione termini Entrata in vigore nuovo
zione elettronica, potrà usufruire della accertamento di due anni per innalzamento soglia a 50.000
coloro che garantiscono la euro per reglamo/mediazione
riduzione di due anni dei termini di ac- tracciabilità dei pagamenti
certamento, purché sia garantita la Nuova direttiva della Guardia
tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed Rinvio applicazione indici di Finanza in materia di controlli
sintetici in luogo studi di settore nei vari settori di intervento
effettuati di importo superiore a 500 del Corpo
euro, secondo le modalità stabilite con Modifiche al regime del blocco
dei pagamenti della Pa
decreto del ministero dell’Economia e
delle finanze.
Si passa così dalla ordinaria deca-
denza del potere di accertamento (31 postale, carta di debito o carta di cre-
dicembre del quinto ano successivo a dito, ovvero assegno bancario, circo-
quello di presentazione della dichiara- lare o postale recante la clausola di
zione) a quella ridotta (31 dicembre del non trasferibilità.
terzo anno successivo a quello di pre- In ogni caso la riduzione dei termini
sentazione della dichiarazione). di accertamento non si applica ai sog-
Attualmente la riduzione di due anni getti che svolgono attività di commer-
dei termini di accertamento è ammes- cio al minuto o assimilate (articolo 22
sa, dall’articolo 3 del Dlgs 127/2015, per del Dpr 633/72), a meno che non ab-
i soggetti che, avvalendosi del regime biano optato per la trasmissione dei
opzionale di fatturazione elettronica dati dei corrispettivi giornalieri (arti-
(articolo 1, comma 3, del medesimo de- colo 2, comma 1, del Dlgs 127/2015).
creto) garantiscono la tracciabilità dei
pagamenti di importo superiore a 30 Il rinvio degli Isa
euro, nel rispetto delle condizioni di
cui al Dm 4 agosto 2016. Gli indici sintetici di affidabilità fiscale
Questo decreto prevede che il be- di cui all’articolo 9-bis del Dl 50/2017
neficio si applica a coloro che effet- (cosiddetti «Isa») si applicano a decor-
tuano e ricevono tutti i loro paga- rere dal periodo d’imposta in corso al
menti mediante bonifico bancario o 31 dicembre 2018 (modello Redditi

109
TELEFISCO 2018

continuerebbero a trovare applicazio-


2. FATTURA ELETTRONICA E ISA ne gli studi di settore e i parametri con-
tabili limitatamente alle attività per cui
non sono stati ancora approvati i nuovi
indici, sia ai fini dichiarativi, sia ai fini
dell’accertamento.

Il blocco dei pagamenti Pa
Soggetti passivi iva che Gli indici sintetici di affidabilità
effettuano fatturazione fiscale (cosiddetta “Isa”) Dal 1° marzo 2018 le regole sui blocchi
elettronica, potranno usufruire si applicano a decorrere
della riduzione di due anni dei dal periodo di imposta in corso dei pagamenti da parte delle pubbliche
termini di accertamento, purché al 31 dicembre 2018 amministrazioni in caso di inadem-
sia garantita la tracciabilità dei (modello Redditi 2019) e non
pagamenti ricevuti ed effettuati
pienze diventano più severe.
dal periodo d’imposta 2017
di importo superiore a 500 euro, (modello Redditi 2018) Le pubbliche amministrazioni e le
secondo modalità decreto Mef. società a prevalente partecipazione
Non si applica ad attività di
commercio al minuto o assimilate pubblica, prima di effettuare, a qua-
salvo abbiano optato lunque titolo, pagamenti superiori a
per trasmissione dati dei 10mila euro, devono verificare, anche
corrispettivi giornalieri
in via telematica, se il beneficiario sia
inadempiente:
1 all’obbligo di versamento derivante
2019), al fine di assicurare a tutti i con- dalla notifica di una o più cartelle di pa-
tribuenti un uniforme trattamento fi- gamento;
scale e di semplificare gli adempimenti 1 per un ammontare complessivo al-
dei contribuenti e degli intermediari. meno pari a 10mila euro che dal 1° mar-
In base alla formulazione della nor- zo 2018 scende a 5mila euro (legge
ma istitutiva, invece, i primi Isa 205/2017, articolo 1 comma 986).
avrebbero dovuto essere applicati già In caso affermativo, tali soggetti
dal periodo d’imposta 2017 (modello pubblici non procedono al pagamento
Redditi 2018). e segnalano la circostanza all’agenzia
Da ricordare che con provvedimento delle Entrate-Riscossione, ai fini del-
dell’agenzia delle Entrate del 22 set- l’attività di riscossione delle somme
tembre 2017 n. 191552 sono state indi- (articolo 48-bis del Dpr 602/1973).
viduate le prime 70 attività soggette ad Il procedimento, può essere in così
Isa e le prime bozze dei modelli di co- schematizzato:
municazione dei dati rilevanti sono 1 prima di eseguire un pagamento di
pubblicate sul sito dell’Agenzia. Il rin- importo superiore a 5mila euro (o
vio intenderebbe evitare la fase transi- 10mila fino al 1° marzo 2018), la Pa
toria (comma 4 e 18 del citato articolo inoltra, in via telematica, richiesta al-
9-bis) durante la quale in attesa del- l’agenzia delle Entrate-Riscossione;
l’approvazione completa degli Isa, 1 quest’ultima, nei cinque giorni suc-

110
ACCERTAMENTO

cessivi alla richiesta, verifica se il bene- concerne solo le maggiori imposte


ficiario risulti moroso in relazione a senza computare interessi e sanzio-
una o più cartelle di pagamento, per un ni: considerando che tra sanzioni e
importo totale pari almeno alle somme interessi spesso la pretesa si raddop-
suindicate; pia ne consegue, in altre parole, che
1 in caso affermativo, l’agente della Ri- anche atti del valore superiore a
scossione comunica alla Pa: 100mila euro (comprensivo di san-
e l’ammontare del debito inadempiuto; zioni e interessi) rientreranno nella
r l’intenzione di procedere al pigno- mediazione.
ramento presso terzi; La decorrenza del 1° gennaio 2018
1 la Pa sospende il pagamento delle deve essere riferita agli atti ricevuti dal
somme per i 60 giorni successivi alla contribuente da tale data. Come preci-
comunicazione, sino a concorrenza sato nella circolare, se l’atto è spedito a
del debito indicato dall’agenzia delle mezzo posta prima del 1° gennaio, ma

Da marzo le pubbliche amministrazioni devono
verificare l’esistenza di cartelle prima
di effettuare pagamenti da 5mila euro in su
Enrate-Riscossione (la legge ricevuto successivamente a tale data,
205/2017 ha innalzato il termine che opera la nuova norma, dunque la pro-
prima era di 30 giorni, anche tale mo- cedura è necessaria se il valore supera i
difica si applica da marzo 2018); 20mila euro, fino 50mila euro.
1 quest’ultima notifica il pignoramen- In ipotesi di silenzio-rifiuto, la nuo-
to presso terzi, nelle forme dell’ordine va soglia rileva:
di pagamento di cui all’articolo 72-bis e per i rifiuti espressi a partire dal 1°
del Dpr 602/1973. gennaio2018;
r per i rifiuti taciti per i quali al 1° gen-
L’estensione del reclamo naio 2018 non sia interamente decor-
so il termine di novanta giorni dalla
A decorrere dallo scorso 1° gennaio presentazione della domanda di re-
sono entrate in vigore le disposizio- stituzione.
ni contenute nel Dl 50/2017 che han- Peraltro a proposito dei rigetti dei
no elevato da 20mila a 50mila euro la rimborsi, le Entrate hanno confermato
soglia al di sotto della quale la proce- che per la quantificazione del valore
dura di reclamo mediazione è neces- della lite occorre considerare non l’atto
saria. È una modifica che amplia impugnato (diniego espresso o tacito),
sensibilmente l’istituto, perché la ma il periodo d’imposta oggetto della
soglia (articolo 12 del Dlgs 546/1992) domanda di rimborso.

111
TELEFISCO 2018

ha predisposto il nuovo manuale ope-


3. IL BLOCCO DEI PAGAMENTI rativo sul contrasto all’evasione e alle
frodi fiscali (la circolare 1/2018). Si
tratta di un’opera importante perché
riporta in modo sistematico tutte le di-
rettive emanate in materia dal coman-
do generale ai reparti del corpo, oltre
che, ovviamente, le nuove linee opera-
Prima di eseguire un pagamento In caso affermativo, comunica tive che caratterizzeranno l’attività
di importo superiore a 5.000 euro alla Pa: ammontare debito ispettiva delle Fiamme gialle.
(ovvero 10.000 euro fino al 1° inadempiuto; intenzione
marzo 2018, la pa inoltra richiesta di procedere al pignoramento Il documento per la sua completezza
all’agenzia Entrate Riscossione presso terzi (oltre all’approfondimento della nor-
Agenzia delle Entrate-Riscossione La Pa sospende il pagamento
mativa, della giurisprudenza, della
nei 5 giorni sucessivi, verifica se il per i 60 giorni successivi alla prassi, sono al solito predisposti nu-
beneficiario risulti moroso in comunicazione, sino a concorrenza merosi allegati che facilitano sensibil-
relazione a una o più cartelle di del debito (la legge 208/2017 ha
pagamento per un importo totale innalzato il termine che prima era mente il lavoro dei verificatori) come è
per almeno 5.000 euro (10.000 di 30 giorni, anche tale modifica si successo per il passato, verrà utilizzato
fino al 1° marzo 2018) applica da marzo 2018) anche dagli altri soggetti impegnati
nei controlli fiscali: agenzia delle En-
trate, Dogane, eccetera. Basti pensare
che negli ultimi anni i verbali redatti
In seguito alle modifiche introdotte dai verificatori delle Entrate e delle Do-
del DLgs 156/2015, la procedura di re- gane avevano la medesima imposta-
clamo/mediazione riguarda tutti gli zione di quelli della Gdf.
enti impositori, inclusi gli atti degli Va dato atto agli estensori di non es-
agenti della Riscossione. sersi sottratti a spunti critici su delicati
aspetti interpretativi ed operativi non
La circolare della Gdf mancando di segnalare il differente
orientamento ora dell’agenzia delle
A distanza di dieci anni dalla prece- Entrate ora della Suprema corte.
dente edizione, la Guardia di finanza Da segnalare, in questo senso, per
tutti, la precisazione del raddoppio
dei termini di accertamento in mate-
Il nuovo manuale operativo  ria di Irap ritenuto non operante no-
nostante le pretese dell’agenzia delle
della Guardia di finanza Entrate o della differente impostazio-
non si sottrae alle questioni  ne sull’utilizzazione delle informa-
zioni irritualmente acquisite dal-
su cui non c’è accordo l’estero rispetto alle più recenti inter-
con l’agenzia delle Entrate  pretazioni dei giudici di legittimità
(caso della lista Falciani).

112
ACCERTAMENTO

Il concetto di «controllo» 4. LE MODIFICHE AL RECLAMO/MEDIAZIONE


Nella circolare 1/2018 della Gdf viene
confermato un recente modulo opera-
tivo ispettivo utilizzato dai reparti del
corpo. Si passa infatti dal precedente
concetto di verifica generale, che pre-
vede una attività ispettiva per vari anni 1° gennaio 2018
di imposta in tutti i comparti impositi-
vi e che, obiettivamente, risulta ormai
obsoleta, sia per i tempi di esecuzione,
sia per l’efficacia dell’ispezione, alla
nuova nozione di “controllo”.
Quest’ultimo riguarda un’attività In vigore le disposizioni contenute nel Dl 50/2017 che hanno
ispettiva ridotta che in sostanza viene elevato la soglia da 20.000 euro a 50.000 euro
al di sotto della quale la procedura di reclamo mediazione
svolta quasi a “colpo sicuro” cioè quan- è necessaria
do, in virtù di una serie di riscontri, le
violazioni sono già - almeno poten-
zialmente - emerse.
Si pensi al caso di elementi già acqui-
siti nel corso di altre indagini di polizia
giudiziaria ed economico-finanziaria, ne, particolare attenzione deve esse-
alle ipotesi di sommerso d’azienda e di re prestata alla documentazione
individuazione di evasori totali. contabile ed extracontabile, ai sup-
Va da sé che così operando si concen- porti informatici ed alla corrispon-
trano le attività su illeciti quasi certi e denza elettronica.
già individuati, evitando nel contempo Altro efficace mezzo di ricerca della
di svolgere ispezioni lunghe, che non prova sono le intercettazioni di con-
portano all’individuazione di alcuna versazioni o telecomunicazioni tele-
effettiva violazione. foniche (condotte attraverso il telefo-
no o mediante altre forme), di colloqui
La rilevanza penale tra presenti (cosiddette “intercettazio-
ni ambientali”) e del flusso di comuni-
La circolare ricorda che deve sempre cazioni relative a sistemi informatici o
valutarsi l’opportunità di fare ricorso, telematici.
in relazione alla tipologia di reato tri- Secondo la direttiva, i verificatori che
butario, ad uno o più strumenti inve- individuano, anche mediante il ricorso
stigativi: perquisizioni personali, lo- a presunzioni semplici o semplicissi-
cali, domiciliari ed informatiche, non- me, una condotta materiale che risulti
ché sequestro probatorio. integrare una fattispecie di reato, de-
Durante le attività di perquisizio- vono inviare al magistrato la prescritta

113
TELEFISCO 2018

to onere che si richiede al contri-


5. LA CIRCOLARE GDF 1/2018 buente per sostenere procedimenti i
DALLA VERIFICA GENERALE AL CONTROLLO quali, con un po’ di buon senso pote-
vano essere evitati.
La circolare esorta poi all’esecuzione
di indagini finanziarie. In prima battu-
ta deve essere consultato l’archivio dei
rapporti con operatori finanziari, suc-
cessivamente deve essere richiesto
agli intermediari, previo decreto del-
Rilevanza penale
violazione tributarie l’autorità giudiziaria, l’invio della do-
cumentazione di dettaglio. La diretti-
va infine evidenzia la necessità di
un’adeguata ricognizione dei soggetti
correlati all’indagato, utilizzati – al pa-
Profili investigativi Comunicazione
(perquisizioni, al Pm anche ri dei prestanome –, quali intestatari
intercettazioni, di presunzioni fittizi di tali rapporti, valutando
indagini finanziarie) semplicissime
l’estensione nei loro confronti dello
strumento d’indagine in argomento.
Viene anche ricordato che è possibile
acquisire presso le fiduciarie, anche in
comunicazione di notizia di reato. originale se così è ordinato dall’autori-
Ciò anche se le presunzioni sono sta- tà giudiziaria, gli atti e i documenti
te utilizzate per determinare l’imposta contenuti nel fascicolo afferente al
evasa per l’individuazione del supera- mandato fiduciario, anche in deroga
mento o meno delle soglie di punibilità allo specifico segreto.
nei delitti in tema di dichiarazioni. La La direttiva richiama poi l’atten-
circolare chiarisce che le valutazioni, zione delle unità operative sul possi-
circa la concreta rilevanza delle pre- bile concorso tra reati di matrice tri-
sunzioni in sede penale, spettano, ov- butaria e quelli di falso societario
viamente, all’autorità giudiziaria. con riferimento, ovviamente, alle
Tuttavia va ricordato che questo au- società di capitali.
tomatismo di comunicazione della no- Sono svolte al riguardo alcune esem-
tizia di reato alla fine rischia di tradursi plificazioni.
spesso in un procedimento penale L’occultamento di ricavi ovvero
(privo di riscontri probatori effettivi). l’ostensione “gonfiata” di costi ope-
In tale contesto è evidente il rischio rati da contribuenti aventi forma so-
di intasamento degli uffici giudiziari cietaria possono generare, conte-
su questioni del tutto presuntive che, stualmente, un bilancio d’esercizio e
ai fini penali non hanno alcuna con- una denuncia dei redditi parimenti
creta valenza, ma soprattutto l’eleva- mendaci. In tali ipotesi, peraltro, non

114
ACCERTAMENTO

si pone la questione circa la rilevanza terzi l’evasione») è distinto da quello


delle valutazioni estimative nel falso del falso in bilancio («al fine di conse-
societario, in quanto grandezze quali guire per sé o altri un ingiusto profit-
i ricavi conseguiti o l’ammontare dei to»). Pertanto, laddove le false comu-
costi sostenuti misurano oggettiva- nicazioni sociali siano state poste in
mente precisi fatti materiali. Di con- essere per un’esclusiva finalità fisca-
seguenza, l’omessa indicazione a bi- le, si configurerà, in virtù del criterio
lancio dei ricavi effettivamente con- di specialità, la sola frode fiscale; di
seguiti e, quindi, collegati a uno spe- contro, ove non sussista il fine di con-
cifico fatto materiale si traduce, sentire a terzi l’evasione, ma si ri-
immediatamente, in una mendace scontri il solo elemento psicologico
rappresentazione della realtà fattuale postulato dal reato societario, sarà
sottesa al dato quantitativo. configurata unicamente la fattispe-
Del pari, l’inserimento tra i costi di un
onere in realtà non esistente comporta
inevitabilmente l’indicazione di un Le indagini finanziarie 
fatto materiale non rispondente al ve-
ro. In questo caso ricorre, astratta-
devono partire 
mente, il caso tipico di concorso mate- dalla consultazione 
riale tra i reati di false comunicazioni
sociali e di dichiarazione fraudolenta dell’archivio dei rapporti 
ex articolo 2 del Dlgs 74/2000, che si
configura laddove gli elementi negati-
con gli operatori finanziari
vi inesistenti rilevati in bilancio e indi-
cati nella conseguente dichiarazione cie del mendacio societario.
fiscale derivino dall’utilizzo di fatture In talune circostanze, le condotte il-
o altri documenti falsi. lecite perpetrate dal contribuente-so-
Il concorso implica, tuttavia, il ri- cietà potranno integrare una sola ipo-
scontro della sussistenza di tutti gli al- tesi di reato. È il caso, ad esempio, del-
tri elementi costitutivi delle fattispe- l’alterazione dell’imponibile fiscale
cie penali esaminate, tra cui i diversi operata a valle del bilancio, in sede di
elementi soggettivi e i differenti mo- effettuazione delle variazioni in au-
menti di consumazione che tali illeciti mento e/o in diminuzione del reddito,
comportano: il deposito del progetto che configurerà, naturalmente, la sola
di bilancio per i più diffusi episodi di fattispecie penale tributaria; di contro,
mendacio societario e la presentazio- l’incremento manipolativo dei ricavi
ne della dichiarazione fiscale per i in sede di redazione del bilancio
principali reati tributari. d’esercizio, determinato da ragioni
L’elemento soggettivo proprio del- extra-tributarie, potrà integrare il solo
la frode fiscale («al fine di evadere le delitto societario. Infine se l’imprendi-
imposte» e «al fine di consentire a tore, in situazioni di crisi ovvero a ri-

115
TELEFISCO 2018

cautelare assume rilievo almeno sot-


6. LA CIRCOLARE GDF 1/2018 (SEGUE) to tre diversi profili:
e il sequestro per equivalente può solo
seguire quello in via diretta e non è al-
ternativo a quest’ultimo;
r nel caso di reato commesso dal lega-
le rappresentante di una persona giu-
Concorso tra reati tributari Misura ridica, i beni dell’ente possono essere
e false comunicazioni sociali cautelari aggrediti, normalmente, soltanto ove
si proceda ad una confisca diretta;
t la confisca diretta non viene meno,
Rilevanza elemento Sequestro diretto e per al ricorrere di alcune condizioni, nel-
soggettivo: se le false equivalente l’ipotesi di estinzione del reato per in-
comunicazioni hanno tervenuta prescrizione.
un’esclusiva finalità Proposta autonoma della
fiscale, si configura, GdF al Pm Ove non sia possibile eseguire il se-
in virtù del criterio questro finalizzato alla confisca in for-
di specialità, la sola Conseguenze per
frode fiscale l’estinzione del reato
ma diretta, è possibile, per i delitti tri-
butari, procedere per equivalente, ap-
prendendo beni, sino a concorrenza
del profitto e del prezzo del reato, che
non abbiano alcun collegamento con
schio insolvenza, ometta o falsifichi l’attività delittuosa e di cui il reo abbia
informazioni in bilancio al fine di re- la disponibilità, anche in funzione di
stituire un’immagine artefatta della situazioni giuridiche diverse e subor-
sua società e tale condotta ne determi- dinate rispetto al diritto di proprietà,
ni il successivo dissesto o aggrava- purché idonee a garantire il pieno go-
mento, il reato di falso in bilancio potrà dimento del bene.
concorrere con quello di bancarotta Sotto il profilo procedurale la circo-
fraudolenta impropria. lare esorta i reparti nella fase istrutto-
ria, a richiedere al pubblico ministero
Il sequestro procedente, ricorrendone i presuppo-
sti, di valutare la possibilità di avanza-
La direttiva ricorda che l’articolo 12-bis re al giudice per le indagini preliminari
del Dlgs 74/2000 estende la confisca, proposta di adozione di misure caute-
diretta e per valore, dei beni che costi- lari di carattere reale.
tuiscano o siano di ammontare equi- È necessario, a questo proposito,
valente al relativo prezzo o al profitto a che sia offerto un adeguato quadro in-
tutti i delitti tributari. diziario da cui emerga la piena riferi-
In coerenza con la giurisprudenza bilità del reato ipotizzato all’indagato.
di legittimità, anche a sezioni unite, È, al pari, indispensabile, soprattutto
la circolare evidenzia che la misura ai fini della richiesta di sequestro nella

116
ACCERTAMENTO

forma per equivalente, predetermina- tesi di estinzione del reato per interve-
re con sufficiente accuratezza l’am- nuta prescrizione, possa essere co-
montare del valore del compendio as- munque disposta la confisca diretta
soggettabile alla cautela, indicando i del prezzo o del profitto del reato a
criteri adottati. condizione che vi sia stata una prece-
Ancor più, nelle ipotesi in cui dalle dente pronuncia di condanna e che
indagini preliminari fossero emerse l’accertamento relativo alla sussisten-
prove o sufficienti indizi da far rite- za del reato, alla responsabilità penale
nere verosimili ipotesi di fittizia in- dell’imputato e alla qualificazione del

L’estinzione del reato travolge il provvedimento 
cautelare finalizzato alla confisca per equivalente: 
i beni sequestrati vanno quindi restituiti
testazione di beni, i militari operanti bene da confiscare come prezzo o pro-
devono darne compiuta evidenza al fitto sia rimasto inalterato nel merito
Pm, per consentirgli, in caso di favo- nei successivi gradi di giudizio (Sezio-
revole orientamento, di rimettere al ni unite 31617/2015). Ciò tenuto conto
giudice la valutazione circa la seque- della natura propria della confisca di-
strabilità anche dei beni formalmen- retta come misura di sicurezza, cui
te intestati a terzi. non va garantita l’applicazione del
In tema di misure cautelari la circola- principio di legalità, richiamato dal-
re affronta una questione particolar- l’articolo 7 della Cedu.
mente delicata che si verifica sovente Tale indirizzo, secondo la circolare,
nei procedimenti penali per reati tri- consente, al ricorrere dei citati presup-
butari: le conseguenze nelle ipotesi di posti, alla confiscabilità dei beni og-
estinzione del reato. getto di sequestro in via diretta nel ca-
Se è stato disposto un provvedimen- so di reati tributari (disponibilità liqui-
to cautelare finalizzato alla confisca de e beni surrogati) pure in presenza di
per equivalente, l’estinzione del reato, una sentenza che, non assolvendo nel
in qualsiasi sua forma (per intervenuta merito l’imputato, dichiari l’interve-
prescrizione, morte del reo, amnistia, nuta prescrizione del fatto reato.
eccetera), travolgerà sempre il vincolo Per quanto concerne invece l’even-
reale già apposto, talché i beni sotto- tuale pagamento del debito tributario,
posti a sequestro andranno restituiti al la circolare richiama l’attenzione dei
reo (Cassazione 18799/2013). militari rispetto al momento in cui l’in-
Viceversa, la giurisprudenza di le- dagato/imputato assuma l’eventuale
gittimità, ha sostenuto, con un orien- impegno a versare.
tamento maggioritario, che, nell’ipo- © RIPRODUZIONE RISERVATA

117
TELEFISCO 2018

Luigi
Lovecchio
relatore
Rottamazione-bis
in quattro mosse

L’
Il collegato fiscale intervento sulla disci-
plina della “rottama-
estende  zione” degli affida-
la possibilità menti all’agente della
riscossione (articolo 1,
della definizione Dl 148/17, convertito con modificazio-
ni nella legge 172/17) si muove lungo
agli affidamenti quattro direttrici:
e proroga dei termini per il pagamen-
eseguiti nel 2017, to delle rate della vecchia rottamazione
ripesca gli esclusi (ex articolo 6, Dl 193/16);
r estensione della definizione agevo-
e prevede  lata agli affidamenti eseguiti dal 1° gen-
naio al 30 settembre 2017;
la riapertura t “ripescaggio” dei debitori esclusi
per i carichi scaduti dalla vecchia rottamazione per non
aver pagato tutte le rate della dilazione
esistente al 24 ottobre 2016;
u riapertura dei termini per la defi-
nizione agevolata degli affidamenti
eseguiti sino dal 31 dicembre 2016

118
CARTELLE ESATTORIALI

nei riguardi dei carichi non inclusi


nell’istanza i cui termini scadevano
1. I BENEFICI
il 21 aprile 2017. Vediamo nello spe-
Azzeramento delle sanzioni Azzeramento degli interessi di mora
cifico il contenuto delle singole mo-
difiche, il cui esame richiede atten-
zione, in considerazione dell’intrec-
ciarsi delle diverse discipline inte- La sorte capitale
ressate nonché della circostanza che
la novella legislativa è stata emanata
in pendenza della definizione origi-
Gli interessi affidati a Equitalia
naria, di cui al sopra citato articolo 6,
Restano
Dl 193/16. dovuti

Le spese di notifica della cartella e per eventuali


Proroga dei termini procedure esecutive

La normativa originaria di riferimen-


to prevedeva che le somme derivanti
L’aggio sulle somme della definizione
dalla definizione agevolata potessero
essere versate in un massimo di cin-
que rate, in scadenza nei mesi di lu-
glio, settembre e novembre 2017, e di
aprile e settembre 2018. Il sopra citato no nei mesi di luglio e settembre.
articolo 1, Dl 148/17, ha differito le
prime tre rate al 7 dicembre 2017. A ta- La definizione ante 2017
le scopo, era sufficiente pagare le
somme indicate nella comunicazione I casi in cui è ancora possibile definire
iniziale dell’agente della riscossione, gli affidamenti esistenti al 31 dicembre
senza maggiorazione di sorta, entro 2016 sono due:
la nuova scadenza di legge. Non oc- 1 carichi non inclusi nell’istanza da
correva la trasmissione di alcuna di- presentarsi entro il 21 aprile 2017;
chiarazione all’agenzia delle Entra- 1 soggetti che si sono visti rigettare la
te–Riscossione (Ader). In questo mo- precedente istanza sulla base dell’uni-
do, il debitore aveva la possibilità di co motivo rappresentato dal mancato
rientrare nella procedura della rotta- pagamento integrale delle rate scadu-
mazione, fruendo di tutti i benefici di te a fine 2016, relative a dilazioni esi-
legge. Con riferimento alle rate in stenti al 24 ottobre dello stesso anno.
scadenza nel 2018, inoltre, è stata di- Prima di esaminare le regole specifi-
sposta la posticipazione della sca- che applicabili alle procedure agevo-
denza di aprile a luglio. Per effetto di lative suddette, vale la piena riepilo-
tale modifica, dunque, le nuove sca- gare i tratti fondamentali della rotta-
denze riferite all’anno in corso cado- mazione.

119
TELEFISCO 2018

zione in ordine alla tipologia di sanzio-


2. LE ENTRATE ESCLUSE DALLA DEFINIZIONE ni ammesse conduce a ritenere, al con-
trario, che anche le pretese esclusiva-
Dazi e accise mente sanzionatorie, purché ricondu-
cibili alla sfera applicativa appena
evidenziata, possono essere sanate, a
L’Iva all’importazione
costo praticamente nullo. Si pensi, ad
esempio, alle sanzioni per violazioni
della disciplina sul monitoraggio fisca-
Le somme a titolo di recupero di aiuti di Stato
le (compilazione del quadro RW) o a
Entrate quelle riferite alla mancata indicazione
Le somme da sentenze di condanna della Corte nel modello dichiarativo dei costi so-
dei Conti
stenuti con operatori stabiliti in paesi
“black list”. In questo senso, si è espres-
Le sanzioni penali sa la circolare 2/E del 2017 dell’agenzia
delle Entrate.
Le sanzioni diverse da quelle tributarie e da
violazioni assistenziali e contributive Perché rottamare?
I vantaggi della definizione agevolata
consistono nell’azzeramento delle
Le entrate definibili sanzioni e degli interessi di mora.
Restano invece dovuti la sorte capita-
Sono ammesse alla rottamazione la ge- le, gli interessi affidati all’agente della
neralità delle entrate, con le eccezioni riscossione, che di regola sono costitu-
tassativamente stabilite dalla legge. iti dagli interessi per ritardata iscrizio-
Queste sono: ne a ruolo, il costo di notifica della car-
1 dazi, accise e Iva all’importazione; tella, eventuali spese sostenute per
1 somme derivanti da sentenze di con- procedure cautelari e esecutive e l’ag-
danna della Corte dei conti; gio di riscossione, commisurato alle
1 somme pretese a titolo di recupero di somme dovute per la sanatoria.
aiuti di Stato illegittimi; Non possono essere dedotti dal
1 sanzioni di carattere penale; quantum della definizione gli importi
1 sanzioni diverse da quelle collegate già pagati a titolo di sanzioni, interessi
alla violazione di obblighi tributari ov- di mora e interessi da dilazione.
vero di carattere contributivo.
Con riferimento alle multe per viola- Il perimetro temporale
zioni del codice della strada, la defini-
zione comporta l’abbandono degli in- La rottamazione dei carichi ante 2017
teressi moratori, anche sotto forma di comprende gli affidamenti a Equitalia
maggiorazioni semestrali. La precisa- (oggi Ader) effettuati dal 1° gennaio

120
CARTELLE ESATTORIALI

2000 sino al 31 dicembre 2016.


Secondo quanto precisato nella cir-
3. I CASI AMMESSI ALLA NUOVA ROTTAMAZIONE
colare 2/E del 2017 delle Entrate, rien-
trano in tale ambito tutte le trasmissio-
ni materialmente eseguite sino alla fi- Carichi affidati non inclusi in precedenti
istanze di definizione agevolata
ne dell’anno 2016, comprese dunque
quelle effettuate nella seconda metà
del mese di dicembre, prese in conse-
gna dall’agente della riscossione il 10
Soggetti che hanno ricevuto il rigetto
gennaio 2017. Il riferimento agli “affi- della precedente istanza per non aver pagato
damenti” consente di includere nella Carichi ante 2017 tutte le rate scadute a fine 2016, relative a
sanatoria, per un verso, le somme rive- dilazioni in essere al 24 ottobre 2016
nienti da accertamenti esecutivi, che
non transitano, come noto, dalla pro-
cedura dell’iscrizione a ruolo, per altro
Nessuna seconda chance per i soggetti che
verso, le partite debitorie che non si sono decaduti dalla precedente procedura di
fossero ancora tradotte in atti o docu- definizione
menti formalmente trasmessi al debi-
tore. Va ricordato che l’agente della ri-
scossione ha tempo sino a nove mesi
dalla ricezione del ruolo per la notifica
della cartella di pagamento, senza in- mine per la presentazione per tutte le
correre nella perdita del diritto al disca- nuove definizioni è il 15 maggio 2018.
rico per inesigibilità. Per facilitare il compito dei contri-
Per quanto attiene gli affidamenti buenti sono previsti per legge dei servi-
derivanti da accertamenti esecutivi, va zi di ausilio da parte della società pub-
in primo luogo ricordato che questi av- blica di riscossione.
vengono, di regola, solo dopo il decorso In particolare, entro la fine febbraio
di 90 giorni dalla notifica dell’atto di ac- 2017 è stata spedita ai debitori per posta
certamento, che possono estendersi ordinaria una comunicazione avente
anche a 210 giorni, qualora si interpon- ad oggetto le somme in carico a Equita-
gano l’accertamento con adesione e la lia al 31 dicembre 2016 in relazione alle
sospensione feriale dei termini del me- quali la pretesa non era stata ancora
de di agosto. formalizzata nei riguardi del debitore
stesso. In ogni caso, per conoscere con
La procedura  esattezza la propria posizione, è sem-
pre possibile consultare la sezione de-
La domanda di ammissione alla defini- dicata del sito istituzionale di agenzia
zione agevolata deve essere redatta sui delle Entrate–Riscossione oppure re-
moduli approvati dall’Ader (attual- carsi presso gli uffici di questa, per riti-
mente, il modello DA – 2000/17). Il ter- rare l’estratto di ruolo. Alla luce delle ri-

121
TELEFISCO 2018

benefici di legge anche con il ritardo di


4. LA TEMPISTICA DELLA DEFINIZIONE ANTE 2017 un solo giorno nel pagamento di una
qualsiasi delle rate. Non può trovare
Scadenza Adempimento applicazione l’istituto del lieve ina-
dempimento, di cui all’articolo 15-ter,
Presentazione della domanda
Dpr 602/73. Se si decade, non solo rivi-
15 maggio 2018
ve il debito originario, comprensivo di
L’agente della riscossione comunica l’importo delle rate
sanzioni e interessi di mora, ma per di
30 giugno 2018 scadute a fine 2016, per dilazioni pendenti al 24/10/16 più il debito residuo non può più essere
rateizzato. Fa eccezione l’ipotesi in cui
31 luglio 2018 Il debitore versa in un’unica soluzione l’importo delle
rate scadute, se no la definizione diventa improcedibile
la domanda di definizione sia stata pre-
sentata non oltre 60 giorni dal ricevi-
30 settembre 2018 L’agente della riscossione comunica l’importo della mento della cartella di pagamento. In
definizione agevolata
questo caso, infatti, il debitore non ha
mai avuto alcuna possibilità neppure di
31/10/2018 e 30/11/2018 Scadono le rate entro cui devono essere pagate le
e 28/02/2019 somme della definizione chiedere per la prima volta il piano di
rientro delle somme dovute.
1 agosto 2018 Decorrono gli interessi del 4,5% annuo Per questo motivo, si ritiene che a
maggior ragione identico trattamen-
to debba trovare applicazione nei
confronti dei soggetti che non hanno
sposte fornite in occasione della prima mai ricevuto la notifica della cartella,
rottamazione, la domanda di defini- per avere presentato l’istanza sulla
zione è tendenzialmente irretrattabile. base delle sole risultanze dell’estratto
È tuttavia possibile revocare la stessa, di ruolo. Nelle situazioni appena de-
con apposita comunicazione redatta in scritte, dunque, nell’ipotesi della de-
forma libera, purché entro i termini di cadenza dalla rottamazione il debito-
legge dettati per la presentazione. re conserva sempre il diritto di chie-
Una volta scaduto il termine di legge, dere per la prima volta la rateazione
l’agente della riscossione trasmette la del debito residuo.
comunicazione contenente l’importo Alla luce delle suddette penalizzazio-
delle somme dovute. Ne consegue che ni, è quindi più che auspicabile che gli
si è in presenza di una procedura che interessati verifichino con attenzione
non contempla l’auto liquidazione ma la sostenibilità finanziaria della rotta-
è fondata sulla liquidazione d’ufficio. mazione, poiché in casi particolari po-
trebbe essere più conveniente conser-
La decadenza  vare la precedente dilazione, tanto più
se questa è di lunga durata. Vale in pro-
Molto restrittiva è la disciplina della de- posito ricordare come nelle dilazioni
cadenza dalla procedura agevolata. È ordinarie (ma non per l’appunto nella
disposto infatti che si perdono tutti i disciplina della rottamazione) in caso

122
CARTELLE ESATTORIALI

di decadenza dal piano di rientro è


sempre possibile essere riammessi allo
5. I CARICHI DAL 1° GENNAIO AL 30 SETTEMBRE 2017
stesso pagando le rate scadute. La de-
cadenza comporta altresì la ripresa Scadenza Adempimento

delle attività di recupero dell’agente


della riscossione. L’agente della riscossione comunica per posta
31 marzo 2018 ordinaria al debitore l’importo dei carichi
potenzialmente rottamabili

Definizione e recupero 
15 maggio 2018 Presentazione della domanda
Nelle more della attivazione della pro-
cedura di definizione, non è vigente
una sospensione generalizzata delle 30 giugno 2018 L’agente della riscossione comunica l’importo della
definizione agevolata
attività di recupero. A tale scopo, occor-
re presentare la domanda di definizio-
31/07, 30/09,31/10, Scadono le rate, tutte di pari importo, entro cui
ne agevolata. Va peraltro avvertito che devono essere pagate le somme della definizione
31/11/2018 e febbraio 2019
mentre con la presentazione del-
l’istanza si inibisce l’attivazione di
nuove procedure, per quelle in corso la 1 agosto 2018 Decorrono gli interessi del 4,5% annuo

stessa potrebbe non essere sufficiente.


È infatti espressamente disposto che
le misure cautelari già adottate, quali il
fermo amministrativo e l’ipoteca, re- to emesso provvedimento di assegna-
stano comunque valide. Nelle Faq pub- zione del credito pignorato.
blicate in precedenza da Equitalia è sta- Con riferimento in particolare al pi-
to tuttavia precisato che, in caso di fer- gnoramento presso terzi, eseguito se-
mo amministrativo già iscritto, con il condo la speciale procedura di cui agli
pagamento della prima rata della rotta- articoli 72 bis e seguenti, Dpr n. 602/73,
mazione, l’agente della riscossione l’agente della riscossione può provve-
provvede a sospendere il vincolo in dere a vincolare ad esempio i conti cor-
esame, che sarà definitivamente can- renti bancari o gli emolumenti stipen-
cellato una volta perfezionata la defini- diali del debitore, senza l’intervento del
zione agevolata. Con riferimento alle giudice dell’esecuzione. È stato al ri-
procedure propriamente espropriative guardo precisato da Equitalia che, una
è previsto che le stesse non possano volta che il terzo pignorato si è dichia-
proseguire, a meno che non si sia giunti rato debitore delle somme indicate dal-
ad una fase sostanzialmente termina- l’agente della riscossione, la procedura
le. Ciò si verifica quando l’incanto della si considera in stato avanzato e dunque
vendita all’asta del bene pignorato ab- non è interrotta dalla presentazione
bia avuto esito positivo oppure quando dell’istanza. Si è tuttavia dell’avviso
sia stata presentata istanza di assegna- che, una volta trasmessa la domanda di
zione del bene o ancora laddove sia sta- definizione agevolata, la procedura di

123
TELEFISCO 2018

casi che i debitori che hanno presentato


6. LE DIFFERENZE domanda entro il 21 aprile scorso, alla
luce del chiaro disposto di legge, si sia-
Rottamazione ante 2017 Rottamazione 2017 no limitati a pagare le rate dell’ultimo
trimestre, senza farsi carico di quelle
riferite ai mesi precedenti. In tali ipote-
Rilevano eventuali morosità per rate non
versate alla fine del 2016 con riguardo a Non hanno alcuna rilevanza eventuali si, l’agente della riscossione ha notifi-
dilazioni pendenti al 24 ottobre 2016 morosità esistenti su dilazioni pregresse
cato il rigetto della domanda di defini-
zione. Queste posizioni sono state per
L’esistenza di carichi potenzialmente l’appunto “ripescate” dalla novella del
L’esistenza di carichi potenzialmente definibili verrà comunicata per posta
definibili è stata già comunicata per posta ordinaria entro la fine di marzo 2018 Dl 148/17 e possono pertanto fruire ex
novo dei benefici di legge.
Il pagamento delle somme della rottamazione Il pagamento delle somme della definizione
deve avvenire in un massimo di 3 rate agevolata deve avvenire in un massimo di 5
(ottobre e novembre 2018 e febbraio 2019),
di cui le prime due pari all’80% del totale
rate di pari importo (luglio, settembre,
ottobre e novembre 2018 e febbraio 2019)
Modalità di pagamento 
Il versamento può avvenire con domi-
Ai fini del pagamento è ammesso l’utilizzo in Ai fini del pagamento delle somme della ciliazione bancaria, attraverso i bollet-
compensazione dei crediti certificati verso le definizione, non è possibile utilizzare
Pa derivanti da appalti e forniture i crediti vantati verso le Pa tini precompilati predisposti da Equi-
talia o anche presso gli uffici della so-
cietà di riscossione. Non è ammesso il
versamento tramite il modello F24.
pignoramento possa proseguire solo Questo comporta che non è possibile
fino a concorrenza dell’importo rive- estinguere il debito della rottamazione
niente dalla rottamazione. utilizzando eventuali crediti d’imposta
in compensazione. Con riferimento
Le dilazioni precedenti  agli affidamenti esistenti al 31 dicem-
bre 2016, con la pubblicazione del Dm 9
Sempre con riguardo agli affidamenti agosto 2017, ha trovato attuazione la
esistenti al 31 dicembre 2016, la norma- disposizione recata nell’articolo 9 qua-
tiva di riferimento stabilisce che, in ter, Dl 50/17, in materia di estensione
presenza di dilazioni pendenti alla data all’anno 2017 della disciplina relativa
del 24 ottobre 2016 (data di entrata in alla compensazione dei debiti verso
vigore del Dl 193/16), occorre pagare le l’agente della riscossione con i crediti
rate in scadenza nei mesi di ottobre, vantati nei confronti di pubbliche am-
novembre e dicembre 2016. Con suc- ministrazioni a titolo di appalti e forni-
cessivi chiarimenti, Equitalia ha preci- ture. Per effetto di tale decreto, dun-
sato che qualora vi fossero delle rate que, è possibile versare le somme do-
scadute in precedenza, bisognava co- vute a seguito della definizione agevo-
munque versare l’intero importo sca- lata, già a partire dalla rata in scadenza
duto a fine 2016 per poter accedere alla a settembre 2017, attraverso la com-
rottamazione. È però accaduto in molti pensazione con crediti certificati (cioè,

124
CARTELLE ESATTORIALI

liquidi, certi esigibili) verso gli enti


pubblici. La tempistica degli adempi-
7. LA DECADENZA
menti cambia a seconda che il debitore
abbia oppure non abbia morosità esi-
stenti a fine 2016, con riferimento a di- I benefici della definizione si perdono se si versa
in ritardo anche una sola delle rate
lazioni esistenti al 24 ottobre 2016.

La rottamazione nel 2017
La medesima disciplina di riferimento
In tal caso, il debito residuo non può più
ha inoltre esteso le agevolazioni di leg- Periodo
essere rateizzato
ge ai carichi affidati all’agente della ri-
scossione dal 1° gennaio al 30 settem-
bre 2017. Questa volta, in espressa de-
roga alle regole generali, è stabilito che
l’accesso alla procedura non è condi- Riprendono le azioni di recupero dell’agenzia
zionato dal pagamento delle rate rela- delle Entrate-Riscossione

tive a eventuali dilazioni precedenti.


Sotto il profilo delle modalità di pa-
gamento, si segnala che rispetto alla
definizione dei carichi ante 2017, in
questo caso non è possibile utilizzare teressi da dilazione non sono deducibi-
in compensazione eventuali crediti li dal costo della sanatoria. Ne conse-
certificati verso la pubblica ammini- gue che per entrambe le procedure
strazione, poiché difetta una espressa (ante e post 1° gennaio 2017) vi è una
previsione legislativa. chiara convenienza ad anticipare i
tempi di consegna dell’istanza, sotto il
Dilazioni in corso  duplice profilo della sospensione dei
pagamenti di eventuali piani di rientro
Con riferimento alla totalità delle nuo- in corso e della inibizione di nuove mi-
ve procedure agevolate, è espressa- sure cautelari o esecutive da parte del-
mente prescritto che, una volta presen- l’agente della riscossione. In conformi-
tata l’istanza e in presenza di una dila- tà con quanto disposto nella disciplina
zione pendente a tale data, sono sospe- di cui all’articolo 6, Dl n. 193/16, inoltre,
si i termini di pagamento delle rate è possibile riattivare la dilazione esi-
successive. In questo modo, si evita di stente alla data di presentazione della
dover pagare somme che in tutto o in domanda non versando la prima rata
parte non potranno essere recuperate della nuova definizione agevolata, sca-
dal quantum della definizione. Va in- dente a luglio 2018 (rottamazione
fatti ribadito che le somme versate a ti- 2017) ovvero a ottobre 2018 (rottama-
tolo di sanzioni, interessi di mora e in- zione ante 2017). In tale eventualità, co-

125
TELEFISCO 2018

spesso emerso il dubbio sulla corretta


8. I RAPPORTI CON LE PROCEDURE IN CORSO interpretazione di tale impegno. Non è
in particolare chiaro a molti se l’abban-
In caso di dilazioni in essere alla data
di presentazione della domanda, sono sospese tutte dono dell’azione giudiziale costituisca
le rate che scadono dopo tale data una conseguenza della mera presenta-
zione della domanda di sanatoria op-
Se non si versa la prima rata della rottamazione è
pure del perfezionamento della stessa.
possibile riattivare la dilazione in essere alla data di Alla luce della formulazione legisla-
presentazione della domanda. In tal caso, il debito tiva adottata, non sembra affatto di es-
residuo è ripartito nel numero di rate non pagate
del piano originario sere in presenza di una condizione di
Procedure accesso alla procedura bensì di una
in corso
conseguenza obbligata del buon esito
La presentazione della domanda inibisce nuove
azioni esecutive e cautelari della stessa. Ne deriva che l’obbligo
della rinuncia diventa giuridicamente
rilevante solo al perfezionamento del-
la definizione agevolata, che si ottiene
Restano salvi i fermi amministrativi e le ipoteche
già iscritti
con il puntuale pagamento di tutte le
rate. Una volta conclusasi positiva-
mente la sanatoria, si determina la de-
finizione dei carichi affidati all’agente
della riscossione e, quale effetto di es-
me confermato nelle prime Faq di sa, il venir meno delle ragioni del con-
agenzia delle Entrate–Riscossione tendere. Anche per questo motivo, ap-
emanate dopo il Dl n. 148/17, il debito pare più corretto ritenere che la previ-
residuo verrà suddiviso d’ufficio nel sione in esame non sia riconducibile al
numero di rate non pagate del piano modello processuale della rinuncia al
originario. ricorso, trattandosi di rinuncia che
non ha in effetti un destinatario prede-
I giudizi in corso terminato, ma la materia controversa.
Una conferma di tale impostazio-
La normativa di riferimento stabilisce, ne giunge in modo inequivoco dalla
per tutte le ipotesi di definizione age- circolare 2/E del 2017 dell’agenzia
volata, che con la presentazione della delle Entrate.
domanda il debitore assume l’impegno In tutte le ipotesi in cui il carico affi-
a rinunciare ai giudizi in corso. A tale dato è inferiore all’importo in conte-
scopo, nel modello predisposto dal- stazione, come accade quando il ricor-
l’agenzia delle Entrate-Riscossione so è stato proposto avverso l’avviso di
occorre barrare l’apposita casella. Nel- accertamento, ma il carico affidato al-
le prassi giurisprudenziali formatesi in l’agente della riscossione riguarda
vigenza della originaria definizione una quota dell’accertato, ad esempio,
agevolata, ex articolo 6, Dl n. 193/16, è in esito alla sentenza di primo grado

126
CARTELLE ESATTORIALI

sfavorevole al contribuente, nel sopra l’articolo 53, Dlgs 446/97. In questo ca-
citato documento di prassi si afferma so, infatti, le operazioni di recupero si
che la definizione dell’affidamento svolgono con lo strumento dell’ingiun-
comporta la prosecuzione della lite zione di pagamento e non con il ruolo.
per la porzione non rottamata. Le En- Per consentire anche in queste si-
trate evidenziano inoltre che ai fini tuazioni di usufruire delle agevolazio-
dell’accesso alla sanatoria si deve ni di legge, l’articolo 1, comma 11-qua-
guardare esclusivamente all’esisten- ter, Dl 148/17, riprendendo la previ-
za di carichi affidati all’agente della ri- sione di cui all’articolo 6-ter del Dl
scossione alla data di riferimento (31 193/16, stabilisce che l’ente ha il potere
dicembre 2016 ovvero 30 settembre
2017), a prescindere dalle sentenze in-
tervenute medio tempore. Questo I Comuni che riscuotono 
comporta che, in presenza ad esempio
di una sentenza favorevole al contri-
i tributi in proprio 
buente emessa nel corso del 2016, se o attraverso società private
l’Ufficio non ha ancora provveduto al-
lo sgravio dell’affidamento, resta possono deliberare di aderire
sempre possibile la definizione, qua-
lora la parte vi abbia interesse.
entro il 5 febbraio
Da ultimo, le Entrate invitano gli uffi-
ci periferici a non opporsi alle richieste di adottare un apposito regolamento,
di rinvio della trattazione in udienza entro il termine perentorio del 5 feb-
motivate con il richiamo alla definizio- braio 2018. Tale facoltà potrà riguar-
ne agevolata, vuoi in termini di valuta- dare tutte le ingiunzioni notificate fi-
zione di accesso ad essa vuoi in ragione no al 16 ottobre del 2017.
dell’avvenuta presentazione del- Lo sconto è rappresentato dalle sole
l’istanza, salvo che la richiesta non si ri- sanzioni, non anche dagli interessi che
veli meramente dilatoria. restano quindi dovuti. La procedura
applicativa è rimessa alla regolamen-
Le ingiunzioni dei Comuni tazione locale, con alcune condizioni
poste dalla disciplina di riferimento.
La normativa appena commentata ri- Così, per esempio, l’ultima rata della
guarda esclusivamente i recuperi coat- definizione non può essere stabilita ol-
tivi affidati a Equitalia. Ne deriva che tre il 30 settembre 2018.
non sono direttamente coinvolti quegli È prescritto che il regolamento debba
enti, soprattutto Comuni, che hanno essere pubblicato sul sito istituzionale
deliberato di svolgere la riscossione co- del comune competente per almeno
attiva in proprio ovvero rivolgendosi a trenta giorni dopo la data di approva-
società private, iscritte nell’apposito zione dello stesso.
albo tenuto dalle Finanze, in base al- © RIPRODUZIONE RISERVATA

127
TELEFISCO 2018

Angelo
Busani
relatore
Cessioni di quote
non riqualificabili

L
L’imposta di registro a norma della legge di regi-
stro (l’articolo 20 del Dpr
si applica  131 del 26 aprile 1986, Te-
al singolo atto sto unico dell’imposta di
registro) che disciplina la
presentato materia dell’interpretazione degli atti
da parte dell’amministrazione finan-
per la registrazione ziaria, è stata profondamente innova-

senza tener conto  ta dalla legge di bilancio per il 2018 (ar-


ticolo 1, comma 87, lettera a), legge 205
di operazioni  del 27 dicembre 2017), la quale ha in-
trodotto le seguenti importanti pre-
collegate scrizioni:
e l’applicazione dell’imposta di re-
Il legislatore risponde gistro si compie con riguardo al sin-
alla Cassazione golo atto presentato per la registra-
zione;
r nella registrazione non si può te-
ner conto di altri atti diversi da quello
presentato per la registrazione, an-
che se si tratti di atti ad esso collegati;

128
REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

t la registrazione di un atto deve esse-


re effettuata sulla base degli elementi
1. LA VECCHIA NORMA
desumibili dall’atto medesimo pre- Il vecchio 20
scindendo da elementi extratestuali (e Dpr 26 aprile 1986 n. 131

cioè che non risultano dal tenore lette-


rale dell’atto presentato per la regi-
strazione).
Il testo attuale dell’articolo 20 del
Dpr 131/1986 è dunque ora il se-
guente: «L’imposta è applicata se- Ante 1.1.2018

condo la intrinseca natura e gli effet-


ti giuridici dell’atto presentato alla
registrazione, anche se non vi corri-
sponda il titolo o la forma apparente,
Art. 20 - Interpretazione degli atti
sulla base degli elementi desumibili 1. L’imposta è applicata secondo
la intrinseca natura e gli effetti giuridici
dall’atto medesimo, prescindendo degli atti presentati alla registrazione,
anche se non vi corrisponda
da quelli extratestuali e dagli atti ad il titolo o la forma apparente.
esso collegati, salvo quanto dispo-
sto dagli articoli successivi».

Il legislatore risponde 
alla Cassazione
Questa novità normativa è la chiara ri-
2. LA NUOVA NORMA
sposta che il legislatore ha inteso dare Il nuovo articolo 20 dpr 26 aprile 1986 n. 131
al noto e consolidato orientamento (legge 205/2017, art. 1, comma 87)
della Cassazione di ritenere gli atti
presentati alla registrazione tassabili
non solo per il loro contenuto, ma an-
che per quanto fosse desumibile al di
fuori del loro contenuto e, in partico-
lare, da quanto fosse desumibile dal Dal 1.1.2018

loro collegamento con altri atti.


Questo orientamento giurispruden-
ziale, già assai criticabile, aveva rag- Art. 20 - Interpretazione degli atti
giunto caratteri di intollerabilità in 1. L’imposta è applicata secondo
la intrinseca natura e gli effetti giuridici
quanto era continuato imperterrito, dell'atto presentato alla registrazione,anche
se non vi corrisponda il titolo o la forma
come se nulla fosse accaduto, anche apparente, sulla base degli elementi
desumibili dall'atto medesimo, prescindendo
dopo l’introduzione (con il Dlgs da quelli extratestuali e dagli atti ad esso
128/2015) della norma antielusiva ge- collegati, salvo quanto disposto
dagli articoli seguenti.
nerale nel nostro ordinamento, vale a

129
TELEFISCO 2018

rappresentato dal conferimento di


3. LE NOVITÀ un’azienda in una società e dalla suc-
Il nuovo testo dell'articolo 20 dpr 26 aprile 1986 n. 131 Dal 1.1.2018
cessiva cessione delle partecipazioni
al capitale sociale della società confe-
ritaria. Infatti, sia il conferimento
d’azienda in società sia la cessione di
una quota di partecipazione al capita-
le sociale sono atti sottoposti all’im-
posta di registro in misura fissa.
La Cassazione però riteneva che i
L'imposta di L'imposta di L'imposta
due atti - immaginando la sussisten-
registro va registro va di registro za di un collegamento tra essi - po-
applicata con applicata non può essere tessero essere considerati come un
riferimento con riferimento applicata a una
al singolo atto al contenuto "catena" di atti tutt’uno e, quindi, riteneva di poter
presentato per la sostanziale reinterpretare questo collegamento
registrazione dell'atto presentato
negoziale come un unico contratto di
per la registrazione
(la sua natura cessione d’azienda, per il quale la leg-
giuridica; i suoi ge di registro dispone la tassazione
effetti giuridici)
con l’imposta proporzionale, e cioè
con l’aliquota del 3%, a meno che nel-
l’azienda non vi siano beni immobili,
dire l’articolo 10-bis, comma 4, legge caso nel quale vi sono anche da appli-
212 del 27 luglio 2000 (lo Statuto del care le aliquote proprie degli atti tra-
contribuente), entrato in vigore il 1° ot- slativi di beni immobili.
tobre 2015. Il caso della tassazione come cessio-
La norma antielusiva generale, se- ne d’azienda dell’atto di conferimen-
condo l’opinione dominante, avrebbe to, seguito dalla cessione del capitale
dovuto definitivamente sancire che sociale della società conferitaria, era
l’articolo 20 della legge di registro sa- inoltre tanto più ingiustificato quanto
rebbe da considerare non come norma più si pensi al fatto che l’articolo 176,
antielusiva, ma come norma interpre- comma 3, Tuir (il quale dispone una
tativa del singolo atto presentato alla presunzione assoluta di non elusività
registrazione secondo il suo letterale del conferimento seguito da cessione
tenore, senza poter svolgere questa in- del capitale della conferitaria), venne
terpretazione fondandosi su elementi introdotto nel Tuir proprio per favori-
estranei all’atto presentato alla regi- re le riorganizzazioni aziendali senza
strazione e senza potersi tassare l’ef- temere riprese di elusività da parte
fetto prodotto da una pluralità di atti dell’amministrazione.
collegati, considerandoli un tutt’uno. Dato che, dunque, nemmeno con
Il caso più emblematico di questo l’introduzione della norma generale
atteggiamento giurisprudenziale era antielusiva la giurisprudenza ha mu-

130
REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

tato orientamento, il legislatore è in-


tervenuto direttamente in materia,
4. PERCHÉ LE MODIFICHE
correggendo l’articolo 20 della legge di Perché le modifiche all'articolo 20 dpr26 aprile 1986 n. 131?
registro in modo che:
1 l’imposta di registro sia pertanto
applicabile solo al singolo atto pre-
sentato per la registrazione e, quindi,
non vi sia più spazio per applicare
l’imposta di registro a una pluralità di
atti, ritenuti in collegamento tra loro;
1 che l’imposta di registro sia appli- La dottrina e la Ad esempio, se in un
cabile solo in relazione al contenuto giurisprudenza contratto preliminare
tradizionali ritenevano di compravendita si parla
dell’atto presentato per la registra-
che l'articolo 20, Tur, di "acconto", ma si scrive
zione e, quindi, non vi sia più spazio fosse una norma la disciplina propria della
per applicare l’imposta di registro in interpretativa, finalizzata caparra confirmatoria,
a permettere la tassazione allora la tassazione
base ad elementi che non siano de- della "sostanza" deve essere non quella
sumibili dall’atto presentato per la dell'atto presentato alla dell'acconto, ma quella
registrazione. registrazione, rispetto alla della caparra
sua apparenza formale confirmatoria

Norma interpretativa 
e norma antielusiva che se, dall’analisi dell’atto presentato
Ora, con il nuovo testo dell’articolo 20 per la registrazione, emerge che
della legge di registro (quale risultante l’aspetto giuridico apparente dell’atto
dalla legge di bilancio per il 2018), vie- diverge dalla sua effettiva natura giu-
ne definitivamente chiarito qual è la li- ridica o diverge rispetto ai reali effetti
nea di confine tra la norma antielusiva giuridici che da esso derivano rispetto
di cui all’articolo 10-bis dello Statuto agli effetti che dovrebbero conseguire
del contribuente e la norma interpre- da tale sua apparenza formale, da ciò
tativa di cui all’articolo 20 della legge di consegue inevitabilmente che l’am-
registro; e, quindi, tra l’attività di ri- ministrazione può operare una riqua-
qualificazione antielusiva che l’ammi- lificazione in senso giuridico-sostan-
nistrazione può compiere ai sensi del- ziale della fattispecie rispetto a tale ap-
l’articolo 10-bis dello Statuto del con- parenza giuridico-formale: e cioè pre-
tribuente e l’attività di riqualificazione tendere di applicare la tassazione non
interpretativa che l’amministrazione in base all’aspetto giuridico esteriore
può compiere ai sensi dell’articolo 20 del documento sottoposto alla regi-
della legge di registro. strazione, ma alla sua effettiva sostan-
L’articolo 20 della legge di registro za giuridica e ai suoi reali effetti giuri-
attribuisce all’amministrazione un dici.
“potere interpretativo”: ciò significa Si pensi al caso della registrazione di

131
TELEFISCO 2018

esercitare di un potere di riqualifica-


5. LA SITUAZIONE OGGI/1 zione antielusiva, e cioè finalizzato a
sventare un abuso del diritto che sia ri-
E’ norma interpretativa, non anti-elusiva tenuto perpetrato dal contribuente,
questo potere, dopo l’introduzione
dell’articolo 10-bis dello Statuto del
L’atto si interpreta secondo la sua natura contribuente, non può (più) essere
e i suoi effetti giuridici esercitato (come accaduto in passato)
ai sensi dell’articolo 20 della legge di
Gli effetti economici dell’atto non rilevano
registro, ma, appunto, solo al ricorrere
dei presupposti, seguendo il procedi-
per la tassazione
mento e accordando al contribuente le
Art. 20, TUR
L’interpretazione si effettua secondo tutele di cui all’articolo 10-bis dello
quanto risulta dall’atto, non in base Statuto del contribuente.
ad elementi ad esso estranei Infatti, se anche è perfettamente
chiaro che può essere difficoltoso trac-
L’interpretazione deve riguardare il singolo
ciare una netta linea di confine tra
atto, non può riguardare l’eventuale
un’attività di “riqualificazione inter-
collegamento negoziale
pretativa” e un’attività di “riqualifica-
zione antielusiva”; e se è noto che, an-
teriormente all’introduzione dell’arti-
un contratto, denominato contratto colo 10-bis dello Statuto del contri-
preliminare di compravendita, che ab- buente, non è stato infrequente - da
bia tutte le caratteristiche proprie del parte dell’amministrazione e della
contratto definitivo: vale a dire, la con- giurisprudenza - giustificare censure
segna del bene oggetto di compraven- in termini di “abuso del diritto” nel-
dita e il pagamento dell’intero prezzo. l’ambito dell’esercizio del potere in-
È abbastanza ovvio che l’amministra- terpretativo di cui all’articolo 20 della
zione lo riqualifichi, interpretandolo legge di registro, è altrettanto chiaro
come un contratto definitivo. che, attualmente, ciò non può più ac-
Questa è dunque l’attività di riquali- cadere alla luce della normativa recata
ficazione interpretativa, che è finaliz- dall’articolo 10-bis dello Statuto del
zata alla tassazione dell’atto sottopo- contribuente.
sto a registrazione non secondo il suo Al cospetto, infatti, dell’avvento nel
contenuto economico, ma secondo la sistema della norma antielusiva ge-
sua effettiva natura giuridica e i suoi nerale, di cui all’articolo 10-bis dello
reali effetti giuridici e che non può Statuto, occorre derivare che, quando
(più) essere finalizzata a contestare al l’amministrazione esplica il suo pote-
contribuente un atteggiamento elusi- re interpretativo ai sensi dell’articolo
vo. 20 della legge di registro, deve stret-
Se infatti l’amministrazione intenda tamente prendere in esame la natura

132
REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

giuridica e gli effetti giuridici dell’atto


osservato e non il suo risultato econo-
6. LA SITUAZIONE OGGI/2
mico: tale invero è la considerazione
Concerne le situazioni (singoli atti o atti
come cessione di azienda dell’atto collegati) di ritenuto «vantaggio fiscale
avente a oggetto la cessione dell’inte- indebito» conseguito nel «rispetto formale
delle norme fiscali»
ro capitale di una società.
L’amministrazione non può dare ri-
lievo né ad elementi extratestuali (e Per «indebito» si intende: un comportamento
cioè ricavati altrove rispetto all’atto che, se fosse stato previsto dal legislatore,
sarebbe stato vietato
sottoposto alla registrazione) né al-
l’eventuale collegamento di tale atto
con altri atti, precedenti o successivi; E’ dunque abusivo il comportamento indebito
ART. 10-BIS, SdC
nè può dare ingresso a ragionamenti privo di «sostanza economica» e cioè tenuto
solo per vantaggio fiscale
in termini di sussistenza, o meno, di
sostanza economica nell’atto conside-
rato: e ciò, in quanto il collegamento
negoziale e l’analisi economica, utiliz- Salvo che il contribuente adduca «valide
ragioni extrafiscali, non marginali»
zati in passato come grimaldelli per
scovare l’abusività del comportamen-
to del contribuente sono oggi (dopo
l’entrata in vigore dell’articolo 10-bis
dello Statuto del contribuente) stru- 20, Tur: la legge infatti impone che tale
menti rigorosamente riservati dalla analisi si appunti sulla «intrinseca na-
legge all’esplicazione dell’attività di tura» (che evidentemente è la natura
analisi antielusiva, di cui all’articolo giuridica, e non quella economica) e
10-bis dello Statuto del contribuente, e sugli «effetti giuridici» (e non sugli ef-
non possono più essere (se mai lo po- fetti economici) dell’atto caso per caso
tessero essere anteriormente al 1° ot- sottoposto alla registrazione.
tobre 2015) strumenti di analisi inter- Inoltre, la legge non autorizza in al-
pretativa ai sensi dell’articolo 20, della cun modo l’applicazione della tassa-
legge di registro. zione all’effetto finale (né giuridico,
né economico) di un preteso collega-
Atti registrati: effetti  mento negoziale, e cioè confrontan-
do la situazione giuridica anteriore
giuridici ed economici alla formazione di una data catena
Nessun ruolo può dunque più avere negoziale e quella posteriore al com-
oggi (se mai in passato potesse averla pimento della catena stessa.
avuta) l’osservazione della sostanza Nessuna norma della legislazione
economica del comportamento del vigente (tranne la norma generale an-
contribuente nell’analisi interpretati- tielusiva di cui all’articolo 10-bis dello
va che sia svolta ai sensi dell’articolo Statuto del contribuente) consente di

133
TELEFISCO 2018

senza forzature, nemmeno allora – in


7. CESSIONE DI QUOTE E CESSIONE D'AZIENDA assenza di una norma generale antie-
lusiva: in un primo tempo, per qualifi-
L’acquirente di una partecipazione, sia pure
totalitaria, non può essere né considerato né care, mediante tale ragionamento, il
assimilato all’effettivo proprietario dei beni collegamento negoziale in termini di
della società
“abuso del diritto”; e, successivamen-
te, sostenendo che si trattava di un ra-
I creditori della società, se si tratta di società
per azioni o a responsabilità limitata, hanno a
gionamento finalizzato alla tassazio-
Vediamo perché
la cessione di quote disposizione il patrimonio della società per il ne dell’effetto economico perseguito
di capitale sociale soddisfacimento del proprio credito, ma con una data operazione, legittimato
(rinvengano o meno non anche quello del socio
da un conferimento) dalla norma interpretativa di cui all’ar-
non è una Se si desse ingresso al ragionamento secondo ticolo 20 della legge di registro. Ma og-
cessione d’azienda: cui la cessione del bene di “primo grado” (la gi, in presenza di una norma generale
quota di partecipazione al capitale) deve essere
fiscalmente intesa come cessione dei beni di antielusiva, si rivela come un ragiona-
“secondo grado” (vale a dire quelli mento errato e illegittimo.
appartenenti alla società ceduta), non ci
sarebbe ragione di distinguere tra il caso della Oggi la legge non consente più di da-
cessione del 100 per cento del capitale sociale re rilevanza al collegamento negoziale
e il caso della cessione di una percentuale di
capitale sociale inferiore al 100 per cento. se non in sede di accertamento antie-
lusivo di cui all’articolo 10-bis dello
Statuto del contribuente, ove peraltro
la dimostrazione della sostanza eco-
sostituire, alle specifiche imposte ap- nomica della fattispecie ha comunque
plicabili ai singoli atti presentati alla una limitata rilevanza, e cioè di essere
registrazione, una sorta di “super- una mera esimente rispetto a una cen-
imposta” afferente un ipotetico unico sura di illegittimità del comportamen-
“super-atto”, non esistente nella real- to tenuto dal contribuente; quindi, in
tà giuridica, ma solo nell’immagina- sede di accertamento interpretativo di
zione dell’interprete, il quale lo confi- cui all’articolo 20 della legge di regi-
guri come quell’unico atto (ad esem- stro, non si possono osservare che il
pio, la cessione dell’azienda da Alfa a contenuto dei singoli negozi - e non
Delta) che, in un sol colpo, realizzi lo dati extratestuali e non il loro eventua-
stesso effetto finale raggiunto dal le collegamento - e solo per i loro effetti
contribuente mediante la catena ne- giuridici.
goziale dal medesimo posta in essere Continuare a dare rilievo, in sede di
(composta da: il conferimento del- accertamento interpretativo di cui al-
l’azienda da l’articolo 20 della legge di registro, alla
Alfa a Beta; la cessione delle azioni di sostanza economica del singolo nego-
Beta da Alfa a Delta; l’incorporazione zio o, peggio, di un collegamento ne-
di Beta in Delta). goziale, significherebbe conferire, in
Questo ragionamento è stato svilup- dispregio al dettato della legge (perché
pato in passato dalla Cassazione – non l’articolo 20, della legge di registro im-

134
REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

pone la ricerca degli effetti giuridici e dinamento da pianificazioni aggressi-


non di quelli economici), alla sostanza ve discendendo comunque (come so-
economica dell’attività negoziale un pra osservato) dal diritto comunitario,
rilievo che essa non ha più nemmeno prima, e dalla Costituzione, poi, l’im-
nell’ambito dell’attività di accerta- manente esistenza di una siffatta nor-
mento antielusivo. ma antielusiva generale nel nostro si-
L’osservazione del comportamento stema giuridico.
economico del contribuente presup- Attualmente, invece, la norma antie-
pone una preventiva valutazione di lusiva generale esiste e delinea i propri
antigiuridicità di detto comportamen- presupposti applicativi e le garanzie
to e cioè di valutarlo come comporta-
mento contrario a quella che sarebbe
una norma di legge ipotizzabile, se il Dopo la norma antielusiva
legislatore mettesse mano alla regola-
mentazione dell’attività in concreto
il contribuente può tenere
svolta dal contribuente. In questo ca- il comportamento scelto 
so, e solo in questo, l’amministrazione
può dunque passare a esplicare il suo senza giustificarlo con valide 
potere di accertamento antielusivo -
ma concedendo al contribuente le tu-
ragioni economiche
tele assicurate dall’articolo 10-bis del-
lo Statuto del contribuente - e dare al- per il contribuente che sia coinvolto in
lora rilievo alla valutazione della so- un accertamento antielusivo. Oggi,
stanza economica dell’operazione os- dunque:
servata, della quale il contribuente e non è più concepibile che non si di-
asserisca la sussistenza, sia se com- stingua nettamente l’attività di inter-
piuta mediante un singolo atto sia se pretazione dei singoli atti sottoposti
compiuta mediante una concatena- alla registrazione, tendente all’appli-
zione di atti preordinata all’otteni- cazione della tassazione appropriata
mento di un dato risultato. alla loro specifica natura giuridica e ai
loro reali effetti giuridici, senza poter
Antielusione  tassare, in sostituzione dei singoli at-
ti, né l’effetto giuridico né l’effetto
e imposta economico di un loro preteso o dimo-
La Cassazione, in passato, ha senz’al- strato collegamento;
tro perseguito (in modo condivisibile, r né, a maggior ragione, è concepibile
o meno) un ideale senso di giustizia che si svolga un formale accertamento
sostanziale quando - in mancanza di interpretativo (ove la sostanza econo-
una norma antielusiva generale mica dell’operazione compiuta non
espressamente dettata dal legislatore può avere ingresso, perché lì si tratta di
- ha chiaramente inteso difendere l’or- accertare l’effetto giuridico posto in

135
TELEFISCO 2018 REGISTRO E OPERAZIONI STRAORDINARIE

essere con l’atto sottoposto alla regi- tribuente non ha cittadinanza nel-
strazione) per compiere un sostanzia- l’ambito nell’attività di accertamento
le accertamento antielusivo (nel cui interpretativo di cui all’articolo 20 del-
ambito la sostanza economica del- la legge di registro (nel cui, ambito,
l’operazione viene bensì in considera- tantomeno, si può andare alla ricerca
zione, ma una volta che il contribuente del significato economico di un affer-
l’abbia addotta come esimente rispet- mato collegamento negoziale) e che
to alla censura di aver «essenzialmen- questa analisi economica in tanto vie-
te» perseguito «vantaggi fiscali inde- ne in rilievo nell’attività di accerta-
biti» e cioè, seppur non contrari alla mento antielusivo, in quanto il contri-
legge vigente, comunque contrari alla buente adduca la sostanza economica
ratio della legge vigente o ai principi della sua pianificazione come giustifi-
generali dell’ordinamento e, insom- cazione del suo comportamento rite-
ma, vantaggi che, se fossero presi nuto indebito.
espressamente in considerazione dal
legislatore, sarebbero qualificati come La modifica dell’articolo 
illeciti).
Al cospetto dell’ingresso nell’ordi-
20 è retroattiva 
namento della norma generale antie- I lavori preparatori della legge di Bi-
lusiva, deve finalmente farsi largo lancio per il 2018 indicano chiaramen-
l’idea che il contribuente è libero di te- te che la modifica all’articolo 20 della
nere il comportamento che vuole, sen- legge di registro è un chiarimento di
za doversi in alcun modo giustificare quel che l’articolo 20 già sottointende-
con la dimostrazione del persegui- va. Ne derivava che alle modifiche del-
mento di «valide ragioni economi- l’articolo 20 era plausibile attribuire
che», se si tratta di un comportamento efficacia retroattiva.
che il contribuente ha tenuto non in I tempi verbali sono all’imperfetto,
contrasto con la ratio della legislazio- in quanto la Cassazione, con la senten-
ne vigente e con i principi generali del- za 2007 del 26 gennaio 2018, ha invece
l’ordinamento; e che il contribuente, sancito che la modifica dell'articolo 20
ove sia contestato con il rilievo di aver Tur, effettuata dalla legge 205/2017,
pianificato vantaggi fiscali indebiti (e non ha valenza retroattiva e che, quin-
cioè contrari alla ratio della legislazio- di, per tutte le fattispecie originatesi
ne vigente o a principi generali dell’or- prima del 1° gennaio 2018, l’articolo 20
dinamento) possa esimersi da questa Tur non può essere letto – nel modo in-
contestazione giustificando l’opera- dicato dal suo attuale nuovo testo – co-
zione compiuta come dotata di una so- me riferito al solo atto presentato per
stanza economica tale da giustificarne la registrazione (e non ad altri atti che
il compimento. siano ad esso collegati) ed esclusiva-
L’idea, insomma, che l’analisi eco- mente al suo contenuto giuridico.
nomica del comportamento del con- © RIPRODUZIONE RISERVATA

136
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C
Le risoluzioni on una serie di risolu-
zioni di fine luglio –
delle Entrate dalla 97/E alla 101/E –
sull’assegnazione l’agenzia delle Entrate
ha fornito diverse in-
e sulle operazioni dicazioni in materia di abuso del di-
ritto. Si tratta, in via di principio, di
straordinarie pronunciamenti in gran parte con-

aiutano a definire divisibili, soprattutto nel riconosci-


mento del principio del legittimo ri-
il perimetro sparmio d’imposta e del fatto che
l’abuso del diritto costituisce una
del legittimo vicenda residuale e molto limitata
(numericamente). Infatti, l’abuso
risparmio  del diritto non può essere ingabbia-
d’imposta to in formule e statuizioni dettaglia-
te, trattandosi di vicenda che non ha
un preciso confine in quanto l’atto
“abusivo” si pone, di fatto, al di fuori
dal diritto. Tant’è che i “padri” illu-
minati del Codice civile italiano,

138
ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

scientemente, preferirono non in-


trodurre una previsione generale
1. L’ABUSO DEL DIRITTO
sull’abuso del diritto, ritenendo che
apparisse pleonastico stabilire che
l’abuso del diritto è vietato.
Il fatto è che, in ambito fiscale, ora-
mai quasi due anni fa, si è scelto di
emanare una norma che risulta una
sorta di mista accondiscendenza alle
“indicazioni” comunitarie e a quelle
provenienti dalla giurisprudenza di
legittimità interna. Ne è scaturito un
L’abuso del diritto La formula indiretta è
testo “frastagliato” e “particolari- o elusione è una vicenda «l’abuso del diritto
sta”, che risulta di difficile attuazio- che va individuata inizia dove finisce
per esclusione il legittimo risparmio
ne, tant’è che gli unici elementi in d’imposta e si realizza
positivo che ne sono derivati sono quando il vantaggio
quelli che identificano cosa “non è” indebito conseguito
non è imputabile
l’abuso del diritto. all’evasione»
In sostanza, dal testo di legge si
trae la conclusione che l’abuso del di-
ritto può essere individuato sola-
mente per esclusione. Da qui la for- quando viene affermato che se il si-
mula indiretta che l’abuso del diritto stema offre più percorsi alternativi e
– in quanto indeterminato “per na- tutti questi percorsi risultano legitti-
tura” - inizia dove finisce il legittimo mi, il contribuente può scegliere
risparmio d’imposta e si realizza quello fiscalmente meno oneroso, a
quando il vantaggio indebito conse- prescindere dalla sostanza econo-
guito non è imputabile all’evasione. mica delle operazioni sottostanti.
Il che risulta comunque un fonda-
mentale punto di partenza, posto Il principio del legittimo 
che permette di evitare fraintendi-
menti – come quelli sorti in passato –
risparmio d’imposta
in cui evasione ed elusione venivano Il comma 4 dell’articolo 10-bis affer-
mischiati, così come di considerare ma il principio secondo cui il contri-
che quando il contribuente si mette buente può legittimamente perse-
nelle condizioni di legge per fruire di guire un risparmio di imposta eserci-
un vantaggio legittimo non ci debba- tando la propria liberta di iniziativa
no essere necessariamente “valide economica e scegliendo tra gli atti, i
ragioni economiche” sottostanti. fatti e i contratti quelli meno onerosi
Tutto questo è stato riconosciuto ora sotto il profilo impositivo.
anche dalle Entrate, in particolare La norma sottolinea, quindi, che

139
TELEFISCO 2018

stato ritenuto che se un fabbricato


2. IL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO RISPARMIO D’IMPOSTA veniva utilizzato direttamente dalla
società ma poi, prima dell’assegna-
zione, risultava concesso in locazio-
ne, l’immobile potesse essere ogget-
to di assegnazione agevolata. La cir-
colare 26/E è risultata chiara: «Il
cambiamento di destinazione d’uso,
anche se effettuato in prossimità del-
la data di assegnazione per acquisire
lo status di bene agevolabile, è scelta
preordinata all’esercizio di una fa-
coltà prevista dal legislatore dalla
Il principio - che deriva dal comma 4, articolo 10-bis,
legge 212/2000 - è che il contribuente quale origina un legittimo risparmio
può legittimamente perseguire un risparmio di imposta d’imposta non sindacabile» in base
esercitando la propria libertà di iniziativa economica
e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti
alla norma sull’abuso del diritto.
quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo Vanno ulteriormente citati i suc-
cessivi documenti di prassi, nei quali
viene constatato che, prima di consi-
derare eventuali ipotesi di abuso del
diritto, occorre verificare se il van-
l’unico limite a tale libertà è costitui- taggio conseguito dal contribuente
to dal divieto di perseguire un van- risulta legittimo, perché in tal caso
taggio fiscale indebito. In sostanza, il non va fatta alcuna verifica sulla sus-
contribuente, al di là della sostanza sistenza della sostanza economica,
economica o meno o delle ragioni ex- su eventuali valide ragioni extrafi-
trafiscali, marginali o meno, può sce- scali non marginali o meno.
gliere una condotta semplicemente Nella risoluzione 93/E/2016 è sta-
perché la stessa determina un van- to affermato, infatti, sempre in tema
taggio fiscale lecito. di assegnazione agevolata, che se
Questi principi – come si diceva - una società, di fronte a dei promissa-
sono stati recepiti anche dall’agenzia ri acquirenti di un immobile di pro-
delle Entrate. Le prime indicazioni prietà della società stessa, anziché
sono giunte dalla circolare 26/ provvedere all’alienazione, conse-
E/2016 sull’assegnazione agevolata guendo delle rilevanti plusvalenze,
dei beni. Ai fini dell’assegnazione o lo assegna prima ai soci, fruendo del-
cessione agevolata occorre(va) che la tassazione agevolata sostitutiva
l’immobile risultasse diverso da dell’8%, e poi gli stessi soci provvedo-
quelli strumentali per destinazione. no alla cessione ai precedenti pro-
Tale condizione andava verificata al missari acquirenti della società al va-
momento della assegnazione. Così è lore “di carico” conseguente all’asse-

140
ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

gnazione, non si realizza ipotesi di fruire di un vantaggio fiscale previ-


abuso del diritto, ma di legittimo ri- sto dalla legge, si configura ipotesi di
sparmio d’imposta. Questo in quan- legittimo risparmio d’imposta. Ne
to i soggetti in questione provvedono consegue che non può essere consi-
a utilizzare i percorsi giuridici e i con- derata elusiva, a titolo esemplificati-
seguenti vantaggi fiscali (legittimi) vo, una trasformazione societaria re-
previsti dall’ordinamento tributario. alizzata per ottenere un regime di
Nello stesso senso la risoluzione tassazione più favorevole, così come
101/E/2016, con la quale è stato rite- una scissione di un ramo d’azienda
nuto perfettamente legittimo il com- con successivo trasferimento delle
portamento di una società che dete-
nendo beni non rientranti nella tra-
sformazione agevolata della legge Tra i comportamenti legittimi
208/2015 ha dapprima effettuato la
scissione parziale, mantenendo in
c’è l’acquisto o lo spostamento 
capo alla scissa i beni non agevolati, e di partecipazioni
poi ha provveduto alla trasformazio-
ne in società semplice della benefi- per poter rientrare 
ciaria, fruendo dei vantaggi fiscali
previsti dalla stessa legge 208/2015.
nel consolidato domestico
Va citata anche la risoluzione 97/
E/2017, in tema di scissione parziale partecipazioni della beneficiaria (o
proporzionale e successivo trasferi- della scissa).
mento (previo affrancamento) delle Risulta, altresì, legittimo – e non
azioni della società scissa, in cui elusivo – acquistare o “spostare”
l’Agenzia ha ribadito che, se il siste- partecipazioni per rientrare nel “pe-
ma fiscale offre più percorsi giuridi- rimetro” del consolidato domestico,
ci, il contribuente può scegliere quel- conferire azioni per la costituzione di
lo fiscalmente meno oneroso. Nello una holding di famiglia, che si frap-
stesso senso anche la successiva ri- pone tra i soci persone fisiche e la so-
soluzione 98/E/2017, in cui si am- cietà partecipata, effettuare una fu-
mette la liceità della scissione non sione per l’accorciamento della cate-
proporzionale asimmetrica volta a na partecipativa. La configurabilità
fruire sempre dell’assegnazione di un legittimo risparmio d’imposta
agevolata dei beni ai soci di cui alla rappresenta, in sostanza, una condi-
legge 208/2015. zione che va a completare in negativo
In sostanza, le stesse circolari e ri- i presupposti richiesti per configura-
soluzioni dell’Amministrazione fi- re l’abuso del diritto. Altrimenti det-
nanziaria rappresentano che se il to, non c’è abuso laddove il contri-
contribuente, attraverso operazioni buente, per realizzare un determina-
legittime, si pone nelle condizioni di to risultato economico, scelga sem-

141
TELEFISCO 2018

plicemente una tra le diverse opzioni diritto quando si è in presenza di fat-


offerte dall’ordinamento per conse- tispecie rientranti nell’evasione.
guirlo e, segnatamente, quella fiscal- L’evasione, come è noto, si contrap-
mente più conveniente. pone all’elusione, e quindi all’abuso
Così è senz’altro da disattendere del diritto, proprio perché è la viola-
l’idea che l’elusione si realizzi attra- zione, l’illecito, conseguito mediante
verso un abuso delle forme giuridi- la creazione di una realtà in apparen-
che finalizzato a sottrarre una certa za divergente da quella effettiva. Qui
operazione al suo regime naturale. non si può parlare di abuso perché
Se l’ordinamento prevede più opzio- non si tratta di aggiramento, bensì di
ni, più percorsi giuridici, non può es- violazione, nel senso che la norma
sere disattesa la scelta fatta dal con- non viene elusa quanto violata.
tribuente, proprio perché, nell’elu- In questo modo non può essere in-
sione, la scelta risulta legittima. È il vocato l’abuso del diritto per conte-
vantaggio fiscale che risulta illegitti- stare ipotesi di simulazione, di dissi-
mo. Nell’elusione vengono aggirati i mulazione, di interposizione fittizia,

L’abuso del diritto non può essere invocato
quando l’ufficio contesta frodi, simulazioni
e altre ipotesi di «alterazione» della realtà
principi dell’ordinamento, lo spirito come di frode nonché, più in genera-
delle leggi, non le forme giuridiche. le, in tutti i casi in cui la realtà econo-
mico-giuridica posta in essere è di-
Quando scatta l’evasione versa da quella che il contribuente ha
inteso palesare. In questi ultimi casi
Vi è però un’altra condizione in ne- si è, infatti, in presenza di fattispecie
gativo perché si possa configurare di evasione.
ipotesi di abuso del diritto: è quella Nell’elusione/abuso del diritto
statuita dal comma 12 dell’articolo non si è infatti in presenza di altera-
10-bis, secondo la quale si prevede zione dei fatti economici: questi so-
che «in sede di accertamento l’abuso no realizzati formalmente nel rispet-
del diritto può essere configurato to della legge, avendo però come fi-
solo se i vantaggi fiscali non posso- nalità quello dell’ottenimento di un
no essere disconosciuti contestan- vantaggio fiscale indebito. Va rileva-
do la violazione di specifiche dispo- to che la simulazione risulta discipli-
sizioni tributarie». nata dall’articolo 1414 del Codice Ci-
Si tratta del riconoscimento ex lege vile. Si può sinteticamente rilevare
che non si può realizzare abuso del che vi può essere simulazione asso-

142
ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

luta (1414, comma 1, del Codice)


quando le parti concludono un con-
3. L’EVASIONE
tratto e, con separato accordo, di-
chiarano di non volerne alcun effet-
to. Si ha simulazione relativa (1414,
comma 2, del Codice), invece, quan-
do le parti creano l’apparenza di un
contratto diverso da quello che esse
effettivamente vogliono. In questo
caso si hanno due contratti: il con-
tratto simulato, che è quello destina-
to ad apparire all’esterno, e il con- Nell’abuso del Le vicende Nella simulazione
diritto/elusione simulatorie sono vi è una asimmetria
tratto dissimulato, che è quello real-
non vi è alcuna quindi da ascrivere tra la situazione
mente voluto tra le parti. Tra le forme manipolazione all’evasione formale e quella
di simulazione relativa rientra anche della realtà: vi è reale, mentre
coincidenza tra nell’elusione non
l’interposizione fittizia, che investe cio che le parti vi è alcuna
l’identità di una delle due parti: nel dichiarano di divergenza tra
contratto simulato appare come volere e ciò che apparenza e realtà
realmente vogliono
contraente un soggetto (denominato
interposto) che è persona diversa dal
reale contraente (interponente).
L’ufficio può accertare la “simula- Occorre così rilevare che nell’abuso
zione” dei rapporti giuridici ai fini del diritto/elusione non vi è alcuna
tributari sia attraverso specifiche di- manipolazione della realtà: vi è coin-
sposizioni dell’ordinamento (ad cidenza tra ciò che le parti dichiarano
esempio, articolo 37, comma 3, del di volere e ciò che realmente voglio-
Dpr 600/1973) sia, in termini più ge- no. Le parti dichiarano di volere de-
nerali, per effetto dell’introduzione terminati effetti giuridici per conse-
del comma 3 nell’articolo 2 del Dlgs guire un determinato effetto econo-
546/1992, il quale consente al giudice mico, e tale volontà non è simulata,
tributario di risolvere «in via inci- ma effettiva. Ed è proprio la realizza-
dentale, ogni questione da cui dipen- zione degli effetti giuridici che con-
de la decisione delle controversie sente di raggiungere il risultato (elu-
rientranti nella propria giurisdizio- sivo) desiderato, che consiste nel ri-
ne». Tale previsione ha necessaria- sparmio indebito d’imposta. L’eva-
mente portato al riconoscimento an- sione, invece, identifica la violazione
che all’ufficio della facoltà di affer- di precetti normativi, perpetrata so-
mare, ai soli fini dell’accertamento prattutto attraverso atti e comporta-
del tributo, la nullità o simulazione di menti celati, nascosti o, comunque,
atti e contratti a prescindere dalle de- volti a dissimulare l’effettiva ricchez-
cisioni del giudice ordinario. za prodotta mediante la creazione di

143
TELEFISCO 2018

che deve essere individuata per


4. I CASI DI ABUSI DEL DIRITTO/ELUSIONE esclusione, come già si è avuto modo
di riportare. In definitiva, il legittimo
risparmio d’imposta e l’evasione
rappresentano i due limiti entro cui si
colloca l’abuso: ciò che è lecito e an-
che legittimo (il risparmio d’impo-
sta) e come tale consentito, da un la-
to, e ciò che è invece illecito (l’evasio-
ne), quindi espressamente vietato,
dall’altro. Così che va ancora una vol-
Interposizione Operazioni
ta sottolineato che l’abuso del diritto
reale cosiddette si realizza quando il contribuente
“circolari” consegue un vantaggio fiscale ille-
gittimo, che quindi si contrappone al
lecito risparmio d’imposta, e quando
tale vantaggio si consegue attraverso
pratiche o, meglio, operazioni che
non agiscono contra legem.
Va ulteriormente osservato che
l’evasione si sostanzia anche quan-
una realtà in apparenza divergente do non si rispetta una specifica leg-
da quella effettiva. Risulta così evi- ge la cui ratio è di natura antielusiva.
dente che le vicende simulatorie so- Nell’ordinamento tributario vi sono
no da ascrivere all’evasione. Si può specifiche norme la cui finalità è
affermare che nella simulazione vi è chiaramente antielusiva: si possono
una asimmetria tra la situazione for- citare, ad esempio, quelle relative
male e quella reale, mentre nell’elu- alla disciplina sul transfer pricing, al
sione non vi è alcuna divergenza tra “commercio di bare fiscali”, alla di-
apparenza e realtà. sciplina Cfc, alle specifiche norme
anti elusive ai fini dell’Ace.Questo
L’abuso del diritto però non vuol affatto dire che queste
norme sono da ricondurre all’abuso
come vicenda residuale del diritto (elusione); si tratta di di-
Si può agevolmente comprendere sposizioni che hanno una finalità
che i tratti qualificanti dell’abuso del antielusiva ma, contenendo un “co-
diritto risultano, in definitiva, quelli mando” preciso e definito, qualora
espressi in negativo, quelli cioè che non vengano rispettate, si verifica
individuano ciò che non va conside- chiaramente un’ipotesi di illecito e,
rato abuso del diritto. L’abuso del di- quindi, di evasione. Conseguente-
ritto, in sostanza, risulta una figura mente – come correttamente rileva-

144
ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

to dalla Corte di Cassazione, nella te. Infatti, nella risoluzione 97/


sentenza 40272/2015 - per queste E/2017 si afferma che la sequenza
ultime, così come per tutte le norme scissione societaria-cessione delle
specifiche con finalità antielusive partecipazioni (costituente, come si
disseminate nell’ordinamento, non è visto, ipotesi di legittimo risparmio
si può applicare l’esclusione della ri- d’imposta) genera un’ipotesi di abu-
levanza penale prevista per l’abuso so del diritto quando riguarda «so-
del diritto, così come le altre garan- cietà sostanzialmente costituite solo
zie a favore del contribuente in pre- da liquidità, intangibles o immobili».
senza di abuso. Se ne ricaverebbe la contrarietà del-
L’abuso del diritto/elusione si rea-
lizza, pertanto, quando si è in pre-
senza di operazioni, negozi, contrat-
ti, opzioni, perfettamente legittimi L’abuso del diritto
ed efficaci, dai quali però si consegue
un vantaggio fiscale indebito.
si traduce 
Risulta così evidente che gli spazi in operazioni legittime
di manovra dell’istituto risultano
estremamente circoscritti. In effetti,
che generano un indebito
le ipotesi di abuso sembrano davve- risparmio d’imposta
ro residuali: potrebbe esserlo il caso
della scissione societaria avente ad
oggetto un unico bene seguita dal l’Agenzia – e, quindi, il riconosci-
trasferimento delle partecipazioni mento dell’abuso del diritto – quan-
nella beneficiaria. Infatti, nel nostro do la scissione sia seguita dalla ces-
ordinamento esiste una sostanziale sione delle partecipazioni della so-
“indifferenza” nel caso vengano tra- cietà (scissa o beneficiaria)
sferite aziende (o rami delle stesse) destinataria di singoli beni e non di
oppure partecipazioni sociali, nel compendi aziendali. In pratica, per
senso che le aziende e i rami d’azien- l’Agenzia la scissione avente ad og-
da possono circolare liberamente getto, ad esempio, soli beni immobili
sia sotto forma di “universalità di risulta elusiva se seguita dalla cessio-
cose”, beni di primo grado, sia sotto ne delle partecipazioni.
forma di partecipazioni sociali, beni Va comunque rilevata la posizione
di secondo grado. Ebbene, la mede- critica verso quest’ultima imposta-
sima “indifferenza” da parte del si- zione da parte di Assonime (circolari
stema non si verifica nel caso di cir- 21/2016 e 20/2017.), secondo la qua-
colazione di beni isolati o di semplici le il risultato che si viene a determi-
aggregati di beni. nare attraverso la scissione del sin-
Tale impostazione sembrerebbe golo bene e il successivo trasferi-
confermata dall’agenzia delle Entra- mento della partecipazione è sostan-

145
TELEFISCO 2018

zialmente lo stesso che si sarebbe do l’interposto agisce come effettivo


potuto realizzare in presenza di una contraente, assumendo in proprio i
partecipazione in una società che già diritti derivanti dal contratto e impe-
avesse posseduto sin dall’origine un gnandosi a ritrasferirli all’interpo-
bene singolo «nel qual caso la scelta nente con un successivo negozio di
se cedere la partecipazione o il bene trasferimento. Così che si ritiene che,
sarebbe stata certamente legittima e in presenza di un vantaggio fiscale
non abusiva». Senza contare, sem- indebito, per l’interposizione reale lo
pre secondo Assonime, che anche strumento di contrasto risulti pro-
per i singoli beni non vi è alcun prin- prio la clausola anti abuso contenuta
cipio che imponga la cessione diretta nell’articolo 10-bis.

L’interposizione reale si distingue da quella fittizia
(che configura evasione fiscale e non elusione)
perché l’interposto è realmente parte contrattuale
in luogo della cessione indiretta, tan- Un’altra situazione riconducibile
t’è che, in assenza del requisito Pex, la all’abuso del diritto risulta quella
cessione delle partecipazioni risulta delle operazioni cosiddette “circola-
tassata, e ciò costituisce riprova che ri”. Queste ultime ricorrono quando
la cessione indiretta di singoli beni è si è in presenza di operazioni che non
ammessa dall’ordinamento. determinano una modificazione si-
Anche da queste affermazioni si gnificativa dell’assetto giuridico-
possono cogliere gli spazi davvero economico preesistente. In pratica, il
angusti, estremamente limitati, percorso negoziale seguito porta ad
delle ipotesi riconducibili all’abuso un risultato sostanzialmente identi-
del diritto. co al punto di partenza. Si tratta di se-
quenze negoziali i cui effetti sono de-
Le ipotesi di abuso stinati ad elidersi, di modo da lascia-
re sostanzialmente immutato l’as-
Una fra queste risulta senz’altro, a setto originario.
parere di chi scrive, quella dell’inter- La ratio delle operazioni circolari
posizione reale. Quella realizzata at- risulta, di fatto, quello di conseguire
traverso l’interposizione reale è una un vantaggio fiscale esclusivo, così
realtà – assolutamente vera e voluta che il risultato fiscale coincide con
dal contribuente – che viene general- quello economico. Se questo vantag-
mente strutturata per conseguire gio risulta indebito, ponendosi in
vantaggi fiscali indebiti. L’interposi- contrasto con la ratio delle norme tri-
zione reale si realizza, difatti, quan- butarie o, comunque, con i principi

146
ELUSIONE E ABUSO DEL DIRITTO

dell’ordinamento tributario, si rea- t assegnare l’immobile ai soci. Infi-


lizza ipotesi di abuso del diritto. ne, la società intendeva sciogliersi e
Un’ipotesi in tal senso è stata indivi- assegnare ai soci la partecipazione
duata con la risoluzione 99/E/2017, nella newco.
in cui una società intestataria di un Secondo l’Agenzia, tutto ciò rea-
immobile, che utilizzava diretta- lizzerebbe ipotesi di abuso del di-
mente, intendeva assegnarlo ai soci, ritto. Questo in quanto l’operazio-
fruendo delle norme agevolative del- ne complessiva consentirebbe al
la legge 208/2015. Quest’ultime, tut- bene immobile di potere rientrare
tavia, prevedevano il trattamento indebitamente nella disciplina
agevolativo per gli immobili diversi dell’assegnazione agevolata. Si

C’è «vera» elusione nelle operazioni circolari
in cui si consegue un risparmio d’imposta indebito
lasciando immutato l’assetto iniziale
da quelli utilizzati direttamente. La tratterebbe, secondo la risoluzio-
società reputava di: ne 99/E, di un’operazione cosid-
e conferire l’azienda in una newco detta “circolare”: il percorso nego-
costituita dagli stessi soci della socie- ziale seguito porterebbe ad un ri-
tà conferente; sultato sostanzialmente identico
r concedere in locazione l’immobile al punto di partenza.
alla stessa newco; © RIPRODUZIONE RISERVATA

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