Sei sulla pagina 1di 148

SPECIALE 28º

Giovedì 31 Gennaio 2019


CONVEGNO
DE L’ESPERTO
RISPONDE

#FATTURA ELETTRONICA
#PACE FISCALE
#REGIME FORFETTARIO
#MINI-IRES #BILANCI
#PERDITE #ROL
#ROTTAMAZIONE-TER

Supplemento al numero odierno del Sole 24 Ore


riservato ai partecipanti a Teleÿsco 2019
EDITORIALE

Le tante novità 2019
e le carte vincenti 
di Jean Marie Del Bo

T
ante le novità fiscali affrontare nel modo migliore un
di questo inizio anno che promette di essere ricco
2019. Dalla cosiddet- di insidie e opportunità.
ta “flat tax” al pac- Una giornata, questa, che non si
chetto di sanatorie, affronta da soli e nella quale Tele-
dalle correzioni al reddito d’im- fisco gioca le storiche carte che lo
presa all’addio agli studi di setto- contraddistinguono.
re. Per non parlare della “regina” Da un lato, infatti, la manifesta-
di questo inizio anno, quella fat- zione conferma un filo diretto con
tura elettronica attesa, dopo una l’amministrazione finanziaria, che
prima fase di avvio, alla prova del attraverso l’agenzia delle Entrate,
nove degli adempimenti del mese il ministero dell’Economia e delle
di febbraio. Mentre, oltre il cam- finanze e la Guardia di finanza
po strettamente fiscale, incombo- risponde ai dubbi degli esperti e
no le novità relative a controlli e dei contribuenti. D’altro canto,
crisi di impresa. Telefisco cala sul tavolo l’asso,
Ecco, dunque, che un appunta- anzi gli assi, di cui dispone: la
mento come Telefisco 2019 rivela pattuglia di esperti, sempre più
tutta la sua forza e la sua utili- forte, che attraverso le relazioni e
tà.Quella di mettere a disposizione gli interventi della giornata, i com-
dei professionisti, delle imprese, menti dei giorni successivi, i vide-
di tutti coloro che devono fare i ocontributi e le risposte ai quesiti
conti con tasse e imposte, una inviati dai lettori contribuisce a
giornata di lavoro e approfondi- portare chiarezza in un sistema
mento per portare ordine, dare fiscale che, di anno in anno, sco-
risposte chiare, risolvere i dubbi e pre nuovi confini di complessità.
mettere nelle condizioni di poter © RIPRODUZIONE RISERVATA

3
L’OFFERTA
DEL GRUPPO 24 ORE

TRADIZIONE & INNOVAZIONE


L’«intelligenza» di Plusplus24 Fisco Ai
Plusplus24 Fisco Ai è il sistema informativo del Gruppo 24 Ore dedica-
to ai professionisti del fisco: integra il sistema delle banche dati con un
motore di ricerca dotato di intelligenza artificiale . Grazie a questo moto-
re il professionista può interrogare la piattaforma e ricevere risposta a
qualunque domanda, dalla più semplice ai quesiti più complessi. L’utiliz-
zo dell’intelligenza artificiale fa sì che il sistema migliori di volta in volta la
sua capacità di risposta, apprendendo dalle richieste del professionista.
Plusplus24 Fisco Ai riunisce tutti i contenuti del Gruppo 24 Ore in
un’unica piattaforma, dall’informazione in tempo reale agli approfondi-
menti, dagli strumenti operativi alla documentazione ufficiale.
Offre anche un assistente virtuale di studio, in grado di interagire con
l’utente attraverso un’interfaccia semplice e intuitiva, comprendere le
domande, fornire subito le risposte più precise e puntuali.
Un contatto diretto con la redazione permette di risolvere i dubbi sulle
funzionalità di prodotto e fornisce un supporto nel caso di difficoltà nel
reperimento dei documenti.
www.plusplus24fisco-ai.it

SANATORIE 2019
La pace fiscale in Condono24
Condono24 è il sistema di aggiornamento continuo che guida i pro-
fessionisti attraverso la nuova stagione di sanatorie fiscali. Un prodot-
to innovativo, curato da un team di autori tra le più prestigiose firme
del Sole 24 Ore, che garantisce un presidio costante della qualità e del
valore di tutti i contenuti.
La piattaforma contiene tutti gli articoli e gli approfondimenti del Sole
24 Ore sulla pace fiscale ed è punto di raccordo di tutti i contenuti
informativi multimediali del Gruppo 24 ORE.
www.condono24.com

4
NUOVI OBBLIGHI
E-fattura24, l’aiuto è in Rete
E-fattura24 è lo strumento di informazione costante del Gruppo
24 Ore per l’informazione, l’approfondimento, l’analisi delle le
tematiche più interessanti e controverse riguardanti l’obbligo
generalizzato della fattura elettronica, che ha debuttato
dal 1° gennaio di quest’anno.
E-fattura24 è un sistema ad aggiornamento continuo per i profes-
sionisti e per le imprese: raccoglie in un unico portale i provvedimenti
di legge, la prassi, l’archivio delle risposte degli esperti, le Faq diffuse
dall’agenzia delle Entrate, le ultime notizie sulla fatturazione elettro-
nica. Un motore di ricerca interrogabile sia per parole sia per argo-
menti facilita il percorso di navigazione. Inoltre, E-fattura24 mette a
disposizione una rassegna di casi e soluzioni per le questioni più
frequenti e più complesse, insieme a corsi di e-learning accreditati.
Utilizzando E-fattura24 i professionisti hanno la possibilità di
sottoporre quesiti e ottenere chiarimenti, grazie al servizio
E-fattura24 Risponde.
www.e-fattura24.com

IN EDICOLA
La praticità «alla Frizzera»
SISTEMA FRIZZERA GUIDA PRATICA
Un’opera unica con esempi, casi risolti, formule, fac-simile, tabelle: Guida
Pratica, completamente rinnovata nella versione cartacea, sempre
accanto ai professionisti. www.offerte.ilsole24ore.com/gpf

LA SETTIMANA FISCALE
Il settimanale di riferimento per tutti i professionisti dell'area fiscale.
Sinonimo di operatività e chiarezza secondo il tipico “stile Frizzera”.
www.settimanafiscaledigital.ilsole24ore.com

5
L’EVENTO ANNUALE DEL SOLE 24 ORE

COME PARTECIPARE I FOCUS TEMATICI


Il convegno è anche in differita Oltre alle relazioni, Telefisco ospiterà
quattro “pillole” su temi di attualità.
Telefisco non si ferma alla giornata del 31 gennaio. Il convegno, infat- I video saranno visibili anche online
ti, può essere seguito gratuitamente in una delle oltre 160 sedi attiva- sul sito dedicato al convegno
te in tutta Italia oppure in streaming. Ma può anche rivisto in differita
nei giorni successivi: l’iscrizione, oltre a questa dispensa, comprende
l’accesso gratis al Quotidiano del Fisco fino all’11 febbraio.
I crediti formativi
L’evento è stato inserito nel programma di formazione professionale
I RIFLESSI FISCALI
DI BREXIT
continua dei commercialisti e degli esperti contabili (8 crediti, sia nelle
sedi che in streaming), dei revisori legali (8 crediti “non caratterizzan- Guglielmo
Maisto
ti”) e dei notai (10 crediti, solo nelle sedi). È in corso la procedura di
accreditamento presso il Consiglio nazionale forense. Per i Consulenti
del lavoro è in corso l’accreditamento presso i singoli Ordini provinciali.
Il Forum con gli esperti
I lettori possono mandare, fino a venerdì 1 febbraio, i propri quesiti agli
LA RIFORMA
DEL TERZO SETTORE
esperti dal sito di Telefisco. Le risposte saranno pubblicate sul quotidia-
Gabriele
no e online, oltre a un numero speciale dell’Esperto risponde l’11 febbraio. Sepio
www.ilsole24ore.com/telefisco
Per informazioni, quesiti e iscrizioni

LE ALTRE INIZIATIVE PROFESSIONISTI


E ANTIRICICLAGGIO
Valerio
Vallefuoco

In diretta a «Due di denari»
Il convegno del Sole 24 Ore sarà anche sui Tg di Radio 24 e a «Due di
denari», il programma di Debora Rosciani e Mauro Meazza, in onda
IL PROCESSO TRIBUTARIO
TELEMATICO
dal lunedì al venerdì alle 11 . Un appuntamento quotidiano che af-
Pierpaolo
fronta con ospiti ed esperti i temi di fisco, leggi e finanza. Ceroli
Per intervenire: 800240024, per sms e Whatsapp 3492386666,
Twitter: @Radio24_news Facebook @RADIO24.ilsole24ore

6
Telefisco 2019 LE RELAZIONI
Il programma degli interventi della 28a edizione 31 gennaio

Raffaele Fattura elettronica/1 Dario La sanatoria


Rizzardi Deotto
LE REGOLE, GLI OBBLIGHI LA SANATORIA DEI PVC
pag. 8 E GLI ESONERI pag. 78 E DEGLI ERRORI FORMALI
Benedetto Fattura elettronica/2 Antonio Definizione liti pendenti
Santacroce Iorio
EFFETTO SULLA DETRAZIONE, CONDIZIONI, PROCEDURA, COSTI
pag. 18 INVIO CORRISPETTIVI E IVA pag. 88 E LE NOVITÀ SUI CONTROLLI
Angelo Passaggio d’azienda Luigi Rottamazione-ter
Busani Lovecchio
IL PATTO DI FAMIGLIA LA DEFINIZIONE AGEVOLATA
pag. 28 E I RISVOLTI FISCALI pag. 98 E IL SALDO E STRALCIO
Nicola Legge fallimentare Primo Interessi passivi
Cavalluzzo Ceppellini
IL CONTROLLO D’AZIENDA NUOVA DEFINIZIONE,
pag. 38 E IL RUOLO DEI PROFESSIONISTI pag. 108 RIPORTABILITÀ E ROL
Franco Contabilità Luca Reddito d’impresa
Roscini Vitali Gaiani
LE NOVITÀ NORMATIVE IPERAMMORTAMENTO,
pag. 48 E I CHIARIMENTI DELL’OIC pag. 118 MINI-IRES E INVESTIMENTI
Gian Paolo Regimi fiscali Marco Fiscalità internazionale
Tosoni Piazza
COME SI ALLARGA PREZZI DI TRASFERIMENTO,
pag. 58 LA PLATEA DEI FORFETTARI pag. 128 NORMATIVA CFC, EXIT TAX
Gian Paolo Perdite d’impresa Roberto Elusione
Ranocchi Lugano
L’ALLINEAMENTO OPERAZIONI STRAORDINARIE
pag. 68  E IL REGIME TRANSITORIO pag. 138 E ABUSO DEL DIRITTO
DIRETTORE A CURA DI: Cristiano Dell’Oste, Mauro Meazza e Federica Micardi
RESPONSABILE IN REDAZIONE: Maurizio Caprino, Franca Deponti, Michela Finizio, Luigi Illiano
Fabio Tamburini e Flavia Landolfi.
Inserto chiuso in redazione il 28 gennaio 2019

7
TELEFISCO 2019

Raffaele
Rizzardi
relatore
Fattura elettronica
al test sul campo

D
Obbligo a tappeto i fatturazione elettro-
nica come strumento
tra soggetti privati di controllo del corret-
to adempimento Iva si
ma restano  parla da tempo a Bru-
gli esoneri xelles: il 29 marzo 2007 si svolse il
convegno sulle misure per “placcare”
per i forfettari l’evasione e il 3 aprile 2008 il direttore
della Commissione incaricato del-
e i soggetti «esteri» l’imposta sul valore aggiunto, Rolf
rispetto ai quali Diemer, annunciò al Forum della
Confédération Fiscale Européenne
arriva una nuova che questo metodo di fatturazione si

comunicazione  sarebbe tradotto in vantaggi anche in


termini di risparmio dei costi ammi-
su base mensile nistrativi per le imprese, stimato in al-
cune decine di miliardi di euro.
Nel lungo tempo sin qui trascorso, il
nostro Paese si apre all’obbligo di fat-
turazione elettronica tra privati, cana-
lizzata nel Sistema di interscambio

8
FATTURA ELETTRONICA

(Sdi) gestito dall’agenzia delle Entrate.


La possibilità di conseguire simulta-
1. IL POPOLO DELLA FATTURA ELETTRONICA
neamente i due vantaggi – controllo fi-
4.500 grandi imprese
scale e riduzione dei costi – è peraltro Costo zero o risparmi
250.000 Piccole medie imprese
confinata alle imprese che già adotta-
no sistemi informatici integrati – i co-
siddetti Erp (Enterprise resource plan- Costo aggiuntivo 2.500.000 micro-imprese
ning) – che gestiscono l’intero ciclo at-
tivo e passivo delle attività di impresa,
nei quali la fattura è solo un elemento Fattura elettronica allo SdI
Casi di incerta utilità
del sistema, che si inserisce al giusto anche verso privati o soggetti
esonerati dall’e-invoice
posto nel flusso dei documenti. (ad esempio forfetari)
Queste imprese avranno il vantag-
In più fattura cartacea o pdf
gio di generare in automatico la fattura a cura del venditore
di vendita e di non dover digitare i dati o prestatore:
della fattura di acquisto. a) doppio costo;
b) chi garantisce l’identità
Risulta di tutta evidenza che solo dei due documenti?
una parte minima di soggetti obbliga-
ti all’emissione e alla ricezione della
fattura elettronica avrà unicamente
benefici dalle nuove procedure: l’Os- Identikit della e-fattura 
servatorio fatturazione elettronica
del Politecnico di Milano (si veda «Il La fattura è un documento che ha an-
Sole 24 Ore» del 31 dicembre 2018) che finalità fiscali, ma che in primo
prevede che l’obbligo ricadrà su luogo ha la sua rilevanza nel control-
250mila piccole e medie imprese, lo di gestione, nel quale non si pone
4.500 grandi imprese e oltre 2,5 milio- nemmeno come elemento finale, in
ni di micro-imprese, per le quali il quanto la conclusione del ciclo atti-
nuovo adempimento – soprattutto vo piuttosto che di quello passivo si
nelle fasi iniziali – sarà vissuto come manifesta di regola con l’incasso e il
un costo addizionale. pagamento.
Questi numeri tengono già conto Proprio in questo contesto si deve
dell’ampliamento della platea dei valutare l’intervento del Garante pri-
soggetti esonerati dalla fatturazione vacy, il quale ha stabilito in modo ine-
elettronica in quanto aderiranno dal quivocabile che l’amministrazione fi-
2019 al regime forfettario, per effetto nanziaria non può conservare in un
dell’aumento generalizzato a 65mila unico ambito anche i dati relativi alla
euro dei ricavi o compensi percepiti natura, qualità e quantità dei beni e dei
nel corso del 2018 e per la rimozione servizi che formano oggetto dell’ope-
dei vincoli relativi al personale e agli razione, cioè un’informazione parti-
investimenti. colarmente sensibile nell’ambito del-

9
TELEFISCO 2019

l’attività degli imprenditori e dei pro- tura elettronica è qualunque file di-
fessionisti, alla quale potrebbero acce- verso da un supporto cartaceo, quindi
dere soggetti non autorizzati; così anche un file Pdf. Ma, ai nostri fini, la
come è poi intervenuto per la fattura- fattura elettronica è un file in formato
zione delle prestazioni sanitarie. Xml, veicolato attraverso il Sistema di
interscambio dell’agenzia delle En-
Il ventaglio delle scelte  trate, il cui tracciato sia conforme alle
specifiche tecniche, attualmente ar-
per gestire la e-fattura ticolate in 231 pagine, cui si aggiunge
I soggetti obbligati alla fatturazione l’allegato B con l’elenco dei dati fiscali
elettronica possono esprimere una della fattura.
pluralità di opzioni: La fattura elettronica è la naturale
7 dare delega a un terzo (non necessa- evoluzione dello “spesometro”, che
riamente professionista) per la forma- viene perfezionato nel senso della si-
zione e trasmissione e delle fatture multaneità tra fornitore e cliente. Il
elettroniche; precedente adempimento, ovviamen-

La fattura elettronica è l’evoluzione naturale
dello spesometro dal quale si distingue per aver
introdotto una simultaneità tra fornitore e cliente
7 dare delega a un professionista o al- te assorbito da quello nuovo, doveva
tro soggetto abilitato per la consulta- mettere a raffronto i due files generati
zione e acquisizione delle fatture dalle controparti dell’operazione, te-
elettroniche, dei dati rilevanti ai fini nendo in sospeso le operazioni a ca-
Iva e per la registrazione dell’indiriz- vallo di due o più periodi di imposta.
zo telematico; Ed è stato proprio a questo fine che
7 aderire entro il 2 luglio 2019 – se- il termine per l’esercizio della detra-
condo modalità che saranno pubbli- zione è stato ridotto lo scorso anno
cate entro il 3 maggio 2019 – ad un al periodo di imposta di esigibilità
servizio facoltativo per consultare o dell’Iva per il fornitore. In questo
scaricare i file Xml completi delle fat- senso occorre leggere le disposizio-
ture emesse o ricevute; ni del Dpr 100/1998, che è stato ag-
7 aderire al servizio di conservazione giornato dall’articolo 14 del decreto
elettronica delle fatture a cura del- fiscale (Dl 119/ 2018).
l’agenzia delle Entrate, nel caso in cui
non sia stato attivato un accordo in tal Accettazione critica
senso con un provider privato.
In base alla direttiva europea, la fat- La natura simultanea della ricezione

10
FATTURA ELETTRONICA

rispetto alla trasmissione presenta


però una notevole criticità: il sistema
2. LA FATTURA ELETTRONICA
controlla unicamente che i dati ob- Rilevano soltanto le fatture emesse
bligatori siano presenti e conformi Formato del file utilizzando il linguaggio XML
alle regole che li disciplinano. In altri su un tracciato standardizzato,
nato per la Pa e adattato per
termini, manca nella fatturazione i rapporti tra privati
elettronica B2B una regola per l’ac-
cettazione del documento da parte Data certa e immodificabilità
Requisiti della fattura
del destinatario, non dimenticando elettronica
Trasmissione su un sistema
che il file immesso nel sistema è im- di interscambio (Sdi)
modificabile. Ricezione in formato elettronico
Le Faq dell’Agenzia, nella specie la
Archiviazione elettronica
n. 18 del 27 novembre 2018, dopo aver
confermato che non è previsto il rifiu-
Titolari di partita Iva stabiliti in Italia
to della fattura in entrata (cosa che in- Destinatari
Privati consumatori o soggetti
vece avviene per la pubblica ammini-
esonerati: possono scegliere
strazione) così si esprime per il caso in tra fattura cartacea o pdf
cui il destinatario si trovi attribuita oppure accesso allo Sdi
o all’area riservata dell’AdE
una fattura per merce mai acquistata:
il cessionario che riceva una fattura
per una partita di merce mai ricevuta
potrà rifiutarla o contestarla comuni-
cando direttamente con il cedente (via
3. METODOLOGIA E CRITICITÀ
email, telefono eccetera). E se questo
Utilizzo dell’area Fatture
soggetto non emette la nota di varia- Scelta della metodologia e corrispettivi dell’AdE
zione, come si potrà eliminare questo Rapporto diretto con un provider
documento? specializzato
Ancor peggiore è la situazione nei Rapporto con un professionista, che
si appoggerà a un provider per tutti
casi di self-billing, i cui dettagli ve- i suoi clienti, preparando i files
dremo in seguito, in quanto chi im-
mette la fattura nel sistema non è il ce- Mancanza di controllo sulla titolarità
dente o prestatore, ma il cliente o un Criticità da risolvere
del diritto di immissione delle fatture
terzo delegato. Infatti le sanzioni per per conto terzi
errata fatturazione non sono a carico Impossibilità di respingere fatture
non di competenza o errate
non di chi ha formato il documento, (diverso nelle fatture Pa)
ma di chi lo fa proprio. In tal senso esi-
ste giurisprudenza consolidata della Data emissione Specifiche tecniche: la data è quella
Corte di giustizia europea (sin dalla e di immissione della fattura indicata nel file
causa C-141/96). Dopo quanti giorni si può immettere
La questione è analoga per le diffe- una fattura nello Sdi? Tolleranza
solo nel primo semestre 2019
renze quantitative o di prezzo, ed è di

11
TELEFISCO 2019

tutta evidenza il rischio di portare in viduazione dei soggetti esonerati dal-


detrazione l’imposta su corrispettivi l’emissione e dalla ricezione delle fat-
non dovuti, con le relative sanzioni ture in formato elettronico. Il punto
che potrebbero essere anche di natura fermo per l’esclusione dalla nuova
penale. Se poi pensiamo che una delle procedura è contenuto nell’autorizza-
funzionalità del sistema dal 2020 sarà zione ricevuta dal Consiglio europeo il
la generazione automatica dei regi- 16 aprile 2018 (documento Ue
stri, delle liquidazioni e della dichiara- 2018/593), che si è resa necessaria in
zione annuale, il rischio diventa ancor quanto la direttiva vigente (2006/112/
più rilevante, pur essendo ovviamen- Ce) prevede questa forma di emissio-
te prevista la convalida da parte del ne della fattura solo se concordata tra
contribuente. cliente e fornitore.
Meno pesanti sono le conseguenze I soggetti esclusi appartengono a
nel caso opposto, in cui la fattura risulti due categorie:
emessa per un importo inferiore: l’ar- 7 imprenditori e lavoratori autonomi
ticolo 6, comma 8, del Dlgs 471/1997 non stabiliti nel nostro Paese, cioè
prevede la cosiddetta “autofattura- privi di stabile organizzazione, anche
se dispongono di una partita Iva ita-
liana (soggetti meramente identifica-
Restano al formato analogico ti), come nel caso di chi introduce

forfettari, minimi e i soggetti  merce in un deposito presso terzi, per


agevolare la consegna ai clienti italia-
non stabiliti in Italia ni, sia in termini di tempo che di for-
malità, in quanto la cessione al cliente
(a meno che non richiedano italiano è una vendita interna e per-
di ricevere la e-fattura) tanto non richiede le formalità – tra
cui l’iscrizione al Vies – proprie delle
transazioni intra-Ue;
denuncia”, la cui immissione nel siste- 7 imprenditori e lavoratori autonomi
ma è prevista dalle specifiche tecniche che si avvalgono della “franchigia per
con il codice TD20. Semmai si pone il le piccole imprese”, che da noi è decli-
problema del termine per questa regi- nata come regime forfettario (articolo
strazione, stabilito dalla norma entro 1, commi 54 a 89, legge n. 190/2014) e –
30 giorni dalla registrazione della fat- in via di esaurimento – come regime di
tura d’acquisto, registrazione che sarà vantaggio (articolo 27, commi 1 e 2, Dl
fatta dal sistema, 98/2011). Per semplicità parleremo in
seguito solo di forfettari, compren-
Esoneri dalla e-fattura dendo anche la seconda categoria.
Questi soggetti restano comunque ob-
La prima indagine che viene eseguita bligati a emettere la fattura elettronica
nel nostro argomento riguarda l’indi- Pa, cioè nei confronti delle pubbliche

12
FATTURA ELETTRONICA

amministrazioni.
In base all’autorizzazione europea,
4. GLI ESONERI DALL'EMISSIONE E RICEZIONE ELETTRONICA
nei confronti dei soggetti non stabiliti
non sono ammessi né l’invio, né la ri- Soggetti minori aderenti
Esoneri generalizzati
cezione della fattura elettronica, men- al regime forfetario
(≤ 65.000 € nel 2018)
tre i forfettari italiani possono essere o dei minimi
destinatari della fattura elettronica (in esaurimento)
soltanto se lo richiedono all’emittente
Piccoli agricoltori
(o se questo soggetto la propone e il de- (≤ 7.000 € nel 2018)
stinatario accetta).
Lo stesso dicasi per i consumatori fi-
nali, nei cui confronti le fatture elettro- Esoneri particolari
Enti sportivi e non profit
niche che li riguardano sono rese di- aderenti alla 398/91,
con ricavi commerciali
sponibili “su richiesta” dai servizi tele- del 2018 sino a 65.000 €
matici dell’agenzia delle Entrate (pre-
cisazione introdotta con il comma 354
della legge di Bilancio 2019). Il fornito- Fatture con dati sanitari, anche
Divieto
nel caso di rifiuto della trasmissione
re è però tenuto a consegnare a tali al Sistema tessera sanitaria
soggetti una copia della fattura elet-
tronica, salvo espressa rinuncia.

L’esterometro
Tornando ai clienti e fornitori non sta-
5. CLIENTI E FORNITORI NON STABILITI IN ITALIA
biliti in Italia – o soggetti “esteri” –
Non destinatari Anche se sono titolari
l’obbligo di fattura elettronica è sosti- dell’e-invoice di partita Iva italiana
tuito da un nuovo adempimento, che per la gestione dei depositi
nella prassi viene già chiamato “este- di merce da vendere
come cessione interna
rometro” (articolo 1, comma 3-bis, Dl- in reverse charge
gs 127/2015). Si tratta cioè della tra-
smissione di dati analoghi a quelli già
previsti per lo spesometro, relativi alle Elenco mensile delle cessioni,
L’esterometro degli acquisti e delle prestazioni
operazioni di cessione di beni e di pre- con controparte non stabilita
stazione di servizi effettuate e ricevute
Esonero per bolletta doganale o
verso e da soggetti non stabiliti nel ter- inserimento delle fatture attive
ritorio dello Stato. nello Sdi
Questo adempimento è particolar-
mente oneroso anche per le piccole
imprese, in quanto prevede in ogni
caso la frequenza mensile, entro l’ul-
timo giorno del mese successivo a

13
TELEFISCO 2019

quello della data del documento nica contestualmente emessa, conti-


emesso ovvero a quello della data di nuano a rilasciare la ricevuta fiscale al
ricezione del documento compro- termine della prestazione, proceden-
vante l’operazione. do poi all’emissione della fattura. Che
La compilazione dello spesometro potrà anche essere di tipo differito, ri-
non è richiesta per le esportazioni o chiamando gli estremi della o delle ri-
importazioni con bolletta doganale, cevute fiscali.
oppure se vengono comunque emesse
fatture elettroniche. Gli esoneri «speciali»
La norma parla anche di fatture rice-
vute dal soggetto estero, ma può solo Esistono alcuni esoneri particolari
trattarsi di imprese prive di stabile or- in relazione a specifiche tipologie di
ganizzazione, ma identificate, cioè ti- operazioni. Questa innovazione e
tolari di partita Iva italiana (altrimenti alcune altre sono state oggetto di
il sistema, che controlla la presenza e la modifiche normative nella legge
validità delle partite Iva non potrebbe 136/2018, di conversione del Dl 119,

Le operazioni da e verso soggetti non stabiliti 
in Italia vanno sempre comunicate entro l’ultimo 
giorno del mese successivo a quello di ricezione
accettare il file). di cui alcune subito modificate o so-
Un ovvio ma comunque opportuno stituite dalla legge di bilancio 2019
chiarimento: la fattura è di tipo elet- (legge 145/2018):
tronico solo quando deve essere emes- 7 soggetti che trasmettono i dati al Si-
sa, anche a richiesta del cliente. Se que- stema tessera sanitaria (gestito dal
st’ultimo si accontenta della ricevuta Mef - Ragioneria generale dello Stato,
fiscale o dello scontrino, nulla cambia in qualità di erogatori dei farmaci e
rispetto al passato. delle prestazioni). L’esonero è stato
Peraltro i soggetti esonerati dalla deciso sia per evitare una duplicazione
fatturazione elettronica, operanti delle stesse informazioni sia per ri-
al dettaglio, potranno continuare a spettare la privacy, che deve essere ac-
utilizzare i moduli polivalenti “ri- centuata per la presenza di dati sensi-
cevuta fiscale/fattura”, attribuen- bili. Questa modalità riguarda le spese
do a questo modello anche la fun- mediche e sanitarie con i corrispettivi
zione di “fattura”. introitati da parte di farmacie; struttu-
I soggetti non esonerati, se non sono re sanitarie pubbliche/private accre-
in grado di rilasciare immediatamente ditate e non accreditate; medici iscritti
una copia su carta della fattura elettro- all’albo dei chirurghi e degli odontoia-

14
FATTURA ELETTRONICA

tri; esercizi commerciali autorizzati


alla distribuzione di farmaci da banco;
6. SELF-BILLING E AUTOFATTURE
psicologi; infermieri, ostetriche e tec-
nici sanitari di radiologia medica; otti- Emissione della fattura Su accordo tra i due soggetti
da parte del cliente
ci; veterinari. Il Garante privacy, nel o di un terzo Conferimenti alle cooperative
provvedimento del 20 dicembre 2018 agricole (facoltà)
amplia l’esclusione prevista normati- Enti sportivi e non profit
vamente (comma 53, legge di Bilancio aderenti alla 398/91,
con ricavi commerciali
2019), e al riguardo ingiunge all’agen- del 2018 > 65.000 € (facoltà prevista
zia delle Entrate di dare idonee istru- nelle Faq con agenzia delle Entrate
zioni affinché «in nessun caso sia e Cndcec)

emessa una fattura elettronica attra-


verso lo Sdi concernente l’erogazione
Autofatture Documento emesso dal cliente
di una prestazione sanitaria, a pre-
Inserimento nello Sdi se manca
scindere dall’invio dei dati attraverso il quello del fornitore:
sistema Tessera sanitaria». autofattura-denuncia
7 enti sportivi e soggetti non profit (codice TD20)
(questi ultimi in via transitoria sino al
periodo di imposta successivo al-
l’operatività del Registro unico nazio-
nale del Terzo settore) che hanno op-
tato per il regime forfettario della leg-
ge 398/91, e hanno conseguito nel la direttiva e dalla nostra legge Iva, si
2018 proventi commerciali per non sta diffondendo per gli agenti mono-
più di 65mila euro. Nel caso in cui i mandatari e per i “padroncini” che ese-
proventi fossero di entità superiore, guono un gran numero di piccoli tra-
l’emissione della fattura e la sua tra- sporti per le imprese di consegna.
smissione sono a carico del cessiona- Il tracciato record riconosce questi
rio o committente. casi e al riguardo la risposta alla Faq n.
4 del 21 dicembre individua i campi
Self billing e autofattura del tracciato record che devono esse-
re compilati. Di notevole rilievo è l’in-
Ogni fattura deve indicare necessaria- dividuazione del cliente (nella specie
mente le parti dell’operazione: ceden- cooperativa agricola) anche come de-
te e cessionario, prestatore del servizio stinatario del file: il fornitore dovrà
e committente. Ma l’emissione della essere pertanto informato dalla coo-
fattura, e conseguentemente l’immis- perativa dell’avvenuta emissione
sione nel sistema di interscambio può della fattura in modo tradizionale
avvenire da parte del cliente o di un ter- (carta, file Pdf o trasmissione di una
zo incaricato (cosiddetto self billing). copia del file Xml), avvisando il socio
Il primo caso, previsto da tempo dal- cedente che potrà comunque consul-

15
TELEFISCO 2019

tare i documenti che lo riguardano evidenzia quanto chiaramente det-


nella propria area riservata del porta- to nella norma, che il regime potrà
le «Fatture e corrispettivi» dell’agen- cessare solo dall’anno successivo,
zia delle Entrate. tanto più che le autofatture sono
Oltre ai sopra riportati casi in cui l’in- state già immesse nel sistema a cura
carico di formare la propria fattura vie- dell’acquirente.
ne attribuito ad un altro soggetto, esi- Diverso è il caso della Faq n. 27, in pa-
stono situazioni normative in cui que- ri data, in cui si parla di superamento
sto trasferimento di compiti al cliente è per oltre il 50% del limite di 30mila eu-
previsto per legge: ro. Anche se non viene precisato, si
7 produttori agricoli esonerati (arti- tratta del regime cosiddetto “di van-
colo 34, comma 6, legge Iva), con volu- taggio” (da cui gli interessati saranno
me d’affari dell’anno precedente non verosimilmente migrati verso quello
superiore a 7mila euro, costituito per forfettario) e in questo caso viene in
almeno due terzi da cessioni di pro- evidenza la necessità di rettificare le
dotti agricoli; fatture precedenti lo sforamento(cari-
cate nello Sdi per libera scelta), sia pure
con il tracciato di quelle semplificate.
Non è stato precisato Ha suscitato invece perplessità la

lo sfasamento massimo  risposta alla Faq n. 36, in cui si tratta


delle fatture elettroniche emesse da
consentito tra la data un fornitore italiano in reverse char-
ge. Il cliente, soggetto passivo di im-
di emissione della fattura posta, deve integrare la fattura, ma
e la trasmissione allo Sdi non può modificare il file immesso
dal fornitore.
La risposta prima richiama la cir-
7 enti sportivi e non profit che hanno colare 13/E del 2 luglio 2018, in cui si
optato per il regime forfettario della parla della formazione di un nuovo
legge 398/91, e hanno conseguito nel documento, da allegare al file della
2018 proventi commerciali per più di fattura, con gli importi relativi al cal-
65mila euro; colo dell’imposta. Aggiunge poi che
7 agenzie di viaggio per i compensi se si desidera la conservazione elet-
spettanti alle agenzie intermediarie tronica del secondo file, lo stesso può
(articolo 74-ter, comma 8, legge Iva). essere caricato nello Sdi dal cliente.
Sul tema del produttore agricolo Ma così facendo l’operazione risulte-
troviamo anche la Faq n. 39 del 27 rà impropriamente registrata due
novembre, in cui si ipotizza che il volte. Occorre pertanto che questa
produttore agricolo esonerato si risposta sia meglio precisata con ri-
trovi a superare la soglia dei 7.000 ferimento alla struttura delle specifi-
euro in corso d’anno. La risposta che tecniche.

16
FATTURA ELETTRONICA

La questione delle date massimo per immettere una fattura,


non avendo alcuna logica pretendere
Da quando esiste l’imposta sul valore che il caricamento nel sistema – in
aggiunto la norma di legge (articolo 21, molti casi affidato a un intermediario
Dpr 633/1972) dispone che la fattura, – possa comunque aver luogo entro la
sia cartacea che elettronica, si ha per mezzanotte della data fattura.
emessa all’atto della sua consegna, Il tema della contrapposizione tra
spedizione, trasmissione o messa a di- data della fattura e data della sua tra-
sposizione del cliente. Nel caso di dif- smissione o consegna alla controparte
formità tra la data indicata nel docu- assume un particolare rilievo per il re-
mento e quella di consegna della fattu- gime transitorio.
ra, si usa dire che la prima ne costitui- Al riguardo è venuta una rilevante
sce la data di “formazione”. certezza con la risposta alla Faq n. 20
I documenti relativi alla fatturazione del 27 novembre. Il quesito aveva a og-
elettronica prevedono una sola data getto le fatture di acquisto datate 2018
della fattura, quella indicata nel file re- ma ricevute nel 2019, non in formato
lativo, pur essendo evidente che una elettronico, ma cartacee oppure via e-
delle funzionalità del sistema è quella mail. Dopo aver introdotto il tema ab-
di integrare il file con le date ulteriori binando le due date, la risposta precisa
(trasmissione, ricezione, eventuale ri- che «il momento da cui decorre l’ob-
getto e reimmissione). bligo è legato all’effettiva emissione
Il tema di maggior rilievo è quello della fattura».
della sfasatura tra la data della fattura e Nel caso rappresentato, se la fattura
quella in cui il sistema registra l’im- è stata emessa e trasmessa nel 2018
missione del file. L’unica certezza è (la data è sicuramente un elemento
che non si possono caricare fatture con qualificante) in modalità cartacea ed
la data successiva a quella di trasmis- è stata ricevuta dal cessionario/com-
sione, mentre è possibile il contrario. mittente nel 2019, la stessa non sarà
Quanti giorni possono intercorrere tra soggetta all’obbligo della fatturazio-
queste due date? ne elettronica», la risposta è stata
La risposta alla Faq n. 31 del 27 no- successivamente integrata con que-
vembre si occupa della trasmissione sto importante chiarimento, che non
entro il 15 febbraio, cioè entro il termi- parla più della data in cui la fattura
ne della liquidazione periodica, di una cartacea viene trasmessa: «Se la fat-
fattura datata 20 gennaio, arrivando tura o la nota di variazione riporta
alla conclusione che l’esempio è cor- una data dell’anno 2018, la fattura
retto, ma solo per il primo semestre potrà non essere elettronica; se la fat-
2019 in cui non si applicano le sanzio- tura o la nota di variazione riporta
ni. Cioè non è regolare una sfasatura di una data dell’anno 2019, la fattura do-
così tanti giorni, lasciando quindi nel- vrà essere elettronica».
l’incertezza su quale sia il termine © RIPRODUZIONE RISERVATA

17
TELEFISCO 2019

Benedetto
Santacroce
relatore
Sulla detrazione Iva
pesa la e-fattura

A
La manovra nche il 2019 per l’Iva si
apre all’insegna di nuo-
ridefinisce tempi ve regole sia nazionali
che unionali che – in
e condizioni parte con operatività
per «scaricare» immediata e in parte con un meccani-
smo di adeguamento graduale – cam-
l’imposta biano il trattamento fiscale di alcune

sugli acquisti cessioni e prestazioni di servizio.


Per quanto riguarda le modifiche im-
Cambiano anche mediate (tutte operative dal 1° gennaio
2019), oltre alla fatturazione elettroni-
le aliquote su tartufi ca obbligatoria – su cui si rinvia alla re-
lazione precedente – si modificano le
e prodotti medicali aliquote applicabili relative ad alcune
Novità per i voucher categorie di beni.
In particolare, passano al 10% le ces-
sioni di prodotti medicali a base di so-
stanze normalmente utilizzati per cure
mediche, per la prevenzione di malat-
tie e per trattamenti medici e veterina-

18
IVA ED E-FATTURA

ri; inoltre, per i tartufi viene prevista


l’aliquota del 5% per quelli refrigerati o
1. LE MODIFICHE IVA DAL 2019
freschi. Al contrario, per i tartufi con-
gelati, essiccati o preservati immersi in 1° luglio 2019
Obbligo generalizzato
acqua salata, solforata o addizionata in della trasmissione
altre sostanze atte a garantire tempo- telematica
dei corrispettivi 1° gennaio 2020
raneamente la conservazione l’aliquo-
ta è del 10 per cento.
Altra modifica di aliquota è quella re-
lativa ai prodotti di panetteria. La di- Nuova regolamentazione
1° gennaio 2019
voucher
sposizione amplia l’applicazione del-
l’aliquota del 4% prevista per i prodotti
di panetteria ordinaria, aggiornando
Ecommerce Servizi Tbe 1° gennaio 2019
alla legge 502/1998 il novero degli in-
gredienti utilizzabili per la produzione
del pane. Tra questi vengono ora inclu- Nuove aliquote: Pane, prodotti
si i grassi, gli oli alimentari industriali, i 1° gennaio 2019
medicali, voce doganale 3004, tartufi
cereali interi o in granella di semi e i se-
mi oleosi, le erbe aromatiche e le spezie
di uso comune.
Sul piano prospettico viene previsto nuove regole:
in due fasi (la prima al 1° luglio 2019 e la e l’identificativo Iva diventa elemento
seconda al 1° gennaio 2020) l’introdu- sostanziale per la non imponibilità di
zione dell’obbligo di trasmissione tele- una cessione intracomunitaria;
matica dei corrispettivi. r le operazioni intraunionali a catena
Sempre in forma prospettica vengo- vengono tassate in riferimento al tra-
no ulteriormente aumentate le clauso- sporto tra Stati membri diversi;
le di salvaguardia. Se la clausola non t il call-off stock (meglio conosciuto
sarà nuovamente “disinnescata”, nel in Italia con il termine «Consignement
2020 le aliquote varieranno così: quel- stock») viene semplificato per tutti gli
la intermedia dal 10 al 13% e quella or- Stati membri. Pertanto non rileverà più
dinaria dal 22 al 25,2 per cento. Nel il trasferimento al compratore dei beni
2021 l’aliquota ordinaria passerà al verso o da un altro Stato membro, ma il
26,5 per cento. prelievo dei beni da parte del compra-
tore stesso al momento dell’utilizzo nel
Le nuove quattro regole proprio Paese;
u prova della cessione intraco-
A livello unionale a dicembre sono sta- munitaria: vengono indicati gli
te adottate (direttiva 2018/1910 e rego- elementi minimi necessari per
lamento di esecuzione 1912/2018) con provare l’uscita delle merci dal
decorrenza 1° gennaio 2020 quattro territorio del cedente o di arrivo

19
TELEFISCO 2019

nello Stato membro di utilizzo. inequivocabile dal provvedimento del


Infine, per l’e-commerce sono cam- direttore dell’agenzia delle Entrate n.
biate dal 1° gennaio 2019 le regole di 89757 del 30 aprile 2018 deve essere te-
tassazione dei servizi di telecomunica- nuto in debita considerazione dai con-
zione, teleradiodiffusione e forniti per tribuenti per evitare di vedersi negato il
via elettronica (cosiddetta Tbe). diritto a detrazione.
Per gli operatori minori (che non su- Il principio vale anche per il periodo
perino per due anni la soglia di 10mila di moratoria senza sanzioni o con
euro) la tassazione avviene nello Stato sanzioni ridotte che è scattato dal 1°
di stabilimento, invece che in quello a gennaio 2019 e durerà per i contri-
destinazione. Questi operatori posso- buenti trimestrali fino al 30 giugno
no optare per il regime ordinario con 2019 e per i soggetti mensili fino al 30
tassazione nel Paese di destinazione settembre 2019 (differenza temporale
applicando il meccanismo del Moss. introdotta dalla legge 136/2018 che ha
Dal 2021 il regime speciale Tbe è convertito in legge il Dl 119/2018). In
esteso a tutte le forniture intracomu- effetti, come ha ribadito la stessa

Nel periodo di moratoria, i tempi più lunghi
per l’emissione del documento si riflettono
sulla detrazione (ma non occorre l’autofattura)
nitarie di beni e servizi effettuate a agenzia delle Entrate nelle Faq pub-
consumatori finali. blicate sul proprio sito, anche nel peri-
Inoltre, sempre dal 2021 la respon- odo di moratoria se il cessionario/
sabilità per il versamento dell’Iva ver- committente non riceve tramite Sdi la
rà esteso alle piattaforme digitali uti- fattura elettronica non potrà detrarsi
lizzate per facilitare le vendite a di- la relativa imposta. Questo perché la
stanza di beni. fattura non si considera emessa e per il
cliente non si avrà per ricevuta.
E-fattura e detrazione Iva  Quindi il ricevimento su carta di una
fattura che si doveva ricevere in elet-
La data di ricezione della fattura elet- tronico non consente mai l’esercizio
tronica certificata dal Sistema d’inter- del diritto a detrazione.
scambio costituisce, ai fini fiscali, il ter-
mine dal quale decorre la possibilità Il termine dei quattro mesi
per il cessionario/committente per
esercitare il diritto a detrarre l’imposta Un problema particolare può crearsi
addebitata dal fornitore. tra fornitore (trimestrale) e cliente
Questo principio sancito in modo (mensile) nel caso in cui il primo avva-

20
IVA ED E-FATTURA

lendosi della moratoria attenda per in-


viare la fattura elettronica la seconda
2. LE MODIFICHE EUROPEE IVA DAL 2020
liquidazione Iva. Si pensi al caso in cui
Elemento essenziale per la
un operatore trimestrale abbia posto Identificativo Iva non imponibilità cessione
in essere un’operazione il 5 gennaio intracomunitaria
2019 e attendendo la seconda liquida-
zione Iva non emetta la fattura prima
del 20 agosto 2019. Vendite a catena Tassazione in relazione
Per il fornitore è tutto regolare, il intraunionali al trasporto tra Stati membri

problema si sposta sul cessionario che


non vedendosi recapitare la fattura
(pur avendola sollecitata) si trova nella Regime riconosciuto
Consignment stock
situazione di non poter detrarre l’im- da tutti gli Stati Ue
posta e – se accertato – anche di subire
le sanzioni per non aver tempestiva-
mente regolarizzato il mancato reca- Prova della cessione
Elementi minimi
pito della fattura. intracomunitaria
In effetti, l’articolo 6, comma 8, del
decreto legislativo 471/97 prevede
l’applicazione di una sanzione pari al
100% dell’imposta gravante sulla sin- fattura entro i quattro mesi dall’effet-
gola fattura, se il cessionario/com- tuazione dell’operazione, non sarà ob-
mittente che non abbia ricevuto la fat- bligato ad autofatturarsi e nei suoi con-
tura entro quattro mesi dalla data di fronti non saranno applicabili le relati-
effettuazione dell’operazione non la ve sanzioni. Ovviamente per detrarre
regolarizza, entro il trentesimo giorno l’imposta dovrà, comunque, aspettare
successivo, emettendo un’autofattura il ricevimento della fattura elettronica
in duplice copia contenente le indica- da parte del fornitore.
zioni prescritte dall’articolo 21 del Dpr Se per la moratoria il problema del-
633/1972, procedendo al versamento l’autofattura spia (articolo 6, comma
dell’imposta e presentando all’ufficio 8, del Dlgs 471/97) si potrebbe risolve-
competente l’autofattura, allegando re nel modo sopra esposto è chiaro che
copia del versamento. (a differenza di prima) gli operatori
Anche se il testo dell’articolo 10 del Dl dovranno predisporre dei presidi ai fi-
119/2018 non è del tutto chiaro sul pun- ni di monitorare il ricevimento delle
to, si ritiene che anche il cessionario/ fatture dopo che l’operazione si consi-
committente possa fruire, in relazione dera effettuata.
all’obbligo fissato dalla citata norma Se il cliente, ad esempio, nel mese
dell’articolo 6, comma 8, del Dlgs di aprile del 2020 ricevesse tramite il
471/97 della moratoria. Pertanto, nel Sistema di interscambio Sdi una fat-
caso di specie, se il cliente non riceve la tura relativa a un’operazione effet-

21
TELEFISCO 2019

tuata a ottobre del 2019, non debita- periodo d’imposta precedente.


mente regolarizzata entro febbraio Sono quattro i casi che si possono ve-
2020, l’Agenzia potrebbe in modo rificare (negli esempi considereremo
automatico emettere una comunica- solo i contribuenti con liquidazione
zione di irregolarità comminando le mensile, ma le stesse considerazioni
sanzioni di cui all’articolo 6, comma possono essere validamente trasposte
8, del Dlgs 471/97. ai contribuenti trimestrali):
7 fatture per operazioni effettuate
Detrazione e nuove regole  nel 2018 ricevute e registrate entro la
fine dell’anno: in questo caso il diritto
L’avvento della fattura elettronica, le alla detrazione potrà essere esercitato
modifiche apportate al diritto a de- nella liquidazione di dicembre 2018 (16
trazione dal Dl 50/2017, nonché le gennaio 2019);
modifiche apportate al Dpr 100/98 7 fatture per operazioni effettuate a
dal Dl 119/2018 creano una doppia dicembre 2018 ricevute nel 2019: in
strada per la gestione della detrazio- questo caso, si potrà esercitare il dirit-
ne Iva per le operazioni infrannuali to alla detrazione dell’imposta solo nel
2019 anche se le fatture sono state rice-
vute e registrate entro il 15 gennaio,
In caso di operazioni eseguite data l’esclusione prevista dalla novel-
lata formulazione dell’articolo 1, com-
a dicembre 2018, se la fattura ma 1, del Dpr 100/1998. Il dettato lette-
viene ricevuta nel 2019 rale di tale nuova impostazione nor-
mativa, peraltro, rischia di avere effetti
può finire nelle liquidazioni (probabilmente non voluti dal legisla-
successive a quella di febbraio tore) anche sulle liquidazioni Iva dei
mesi successivi, in quanto una fattura
2018 ricevuta e registrata ad esempio il
rispetto al trattamento delle opera- 5 marzo 2019 non potrà concorrere a
zioni d’acquisto relative al periodo formare la liquidazione Iva di febbraio
d’imposta precedente. 2019, bensì il diritto alla detrazione po-
In particolare, il legislatore ha previ- trà essere esercitato solo con la liqui-
sto che il diritto a detrazione per le ope- dazione di marzo;
razioni infrannuali è possibile anche se 7 fatture per operazioni effettuate a
la fattura si riceve nei primi giorni del dicembre 2018 ricevute nello stesso
mese successivo a quello di effettua- mese, ma registrate – per qualsivo-
zione dell’operazione passiva a condi- glia motivo – nel 2019: in questo caso il
zione che il cliente annoti la fattura nel diritto alla detrazione potrà essere
registro acquisto entro il 15 del mese esercitato al più tardi nella dichiarazio-
successivo. Questa regola non opera ne annuale Iva relativa all’anno 2018 e
per i documenti d’acquisto relativi al si renderà opportuna la predisposizio-

22
IVA ED E-FATTURA

ne di un apposito registro Iva sezionale


che permetta agevolmente di esclude-
3. DETRAZIONE E MORATORIA SANZIONATORIA
re queste operazioni dalla liquidazione
Iva detratta sulla base di una fattura ricevuta su carta da cedente:
Iva del mese di registrazione che, inevi- sanzioni escluse se riceve fattura elettronica entro
tabilmente, sarà il 2019; il termine della propria liquidazione
7 fatture per operazioni effettuate
nel 2019: in questo caso il diritto alla
Ricezione
detrazione si potrà esercitare anche in Effettuazione Ricezione
fattura cartacea Sanzioni
dell’operazione e-fattura
relazione ai documenti di acquisto ri- e detrazione Iva
cevuti e annotati entro il 15 del mese
20 gennaio 15 febbraio
successivo a quello in cui è stata effet- 2019 2019
tuata l’operazione. Ad esempio, se nei (e quindi prima NO
primi giorni di febbraio del 2019 il Iva detratta della data di
il 16 febbraio liquidazione del
cliente riceve una fattura relativa a 2019 16 febbraio 2019)
GENNAIO
un’operazione che è stata effettuata il 2019
20 gennaio 15 marzo
31 gennaio 2019, potrà detrarla nella 2019

2019
liquidazione del 16 febbraio a condi- (e quindi dopo Ma sanzione
zione che provveda alla sua annota- Iva detratta della data di ridotta al 20%
il 16 febbraio liquidazione del
zione sul registro acquisti entro il 15 2019 16 febbraio 2019)
del mese di febbraio.

Invio dei corrispettivi
A partire dal 1° gennaio 2020 la memo-
4. NUOVE REGOLE DETRAZIONE
rizzazione elettronica e trasmissione
telematica dei corrispettivi giornalieri Effettuazione Ricezione
Registrazione Liquidazione
dell’operazione e-fattura
sarà obbligatoria per tutti i commer-
cianti al minuto e, in via anticipata, dal
primo luglio 2019 per i soggetti con un Dicembre Dicembre Dicembre 16 gennaio
volume d’affari superiore a 400mila 2018 2018 2018 2019
euro. Quanto introdotto dall’articolo
17 del decreto legge 119/2018 completa
Dicembre 7 gennaio Gennaio 16 febbraio
e semplifica il processo di certificazio- 2018 2019 2019 2019
ne fiscale, avviato a decorrere dal pri-
mo gennaio 2019 con l’obbligo genera-
lizzato di fatturazione elettronica. Dicembre Dicembre Febbraio Dichiarazione
2018 2018 2019 Iva
La disposizione, tuttavia, non si pre-
senta proprio come una novità, dato
che già in passato il legislatore era in- Gennaio 7 febbraio 15 febbraio 16 febbraio
tervenuto sul tema introducendo un 2019 2019 2019 2019
regime opzionale e consentendo alle

23
TELEFISCO 2019

imprese che operano nel settore della dalità self service prepagato.
grande distribuzione di trasmettere Un discorso a parte va fatto poi per i
telematicamente all’agenzia delle En- soggetti tenuti all’invio dei dati al siste-
trate l’ammontare complessivo dei ma tessera sanitaria, i quali possono
corrispettivi giornalieri delle cessioni adempiere a tale obbligo mediante la
di beni e delle prestazioni di servizi ef- memorizzazione elettronica e la tra-
fettuate (in base all’articolo 1, commi smissione telematica dei dati, relativi a
429-432, della legge 311/2004). tutti i corrispettivi giornalieri, al siste-
A decorrere dal 1° gennaio 2017, tale ma tessera sanitaria.
modalità di certificazione e trasmis-
sione dei corrispettivi è stata soppres- Procedure applicative 
sa dall’articolo 7 del decreto legislati-
vo 127/2015 (fatta salva la possibilità Per adempiere al nuovo obbligo i con-
per le imprese della grande distribu- tribuenti interessati dovranno avva-
zione che avevano esercitato l’opzio- lersi dei registratori telematici (Rt), ov-
ne entro il 31 dicembre 2016, di avva- vero di appositi strumenti hardware e

Novità in arrivo anche per il trattamento 
dei voucher: per i monouso l’Iva è dovuta subito,
per i multiuso al momento di utilizzo del titolo
lersene fino al 31 dicembre 2018) ed è software, i cui modelli siano stati ap-
stata sostituita dal nuovo sistema di provati dall’agenzia delle Entrate.
trasmissione dei corrispettivi, disci- Gli stessi sono predisposti al fine
plinato dall’articolo 2 del decreto cita- di certificare i corrispettivi di vendi-
to, che prevede la dotazione degli ap- ta rilasciando i cosiddetti documen-
positi registratori telematici. ti commerciali, o emettendo fattura
Si segnala poi che il legislatore fiscale elettronica anche semplificata, sot-
ha ulteriormente abbreviato i tempi toscrivendo a fine giornata digital-
prevedendo, a partire dal 1° aprile 2017, mente con sigillo elettronico del-
l’obbligo di memorizzazione elettro- l’agenzia delle Entrtate il flusso da-
nica e trasmissione telematica per i ti, al fine di trasmetterlo al fisco con
soggetti passivi che effettuano cessio- cadenza giornaliera e in maniera
ni di beni o prestazioni di servizi trami- automatizzata.
te distributori automatici (cosiddetti Le regole operative sono da indivi-
vending machine) e, a decorrere dal 1° duare nel provvedimento direttoria-
luglio 2018, per gli impianti stradali ad le del 28 ottobre 2016 e già utilizzate
elevata automazione nei quali il rifor- da chi ha esercitato l’opzione per la
nimento avviene unicamente in mo- trasmissione.

24
IVA ED E-FATTURA

Iva e voucher 5. MEMORIZZAZIONE E INVIO DEI CORRISPETTIVI


Con il Dlgs 141/2018 l’Italia ha recepito
dal 1° gennaio 2019 la direttiva Contribuenti con
1° luglio 2019
2016/1065/Ue (nota anche come di- volume d’affari > 400.000 €

rettiva sui voucher). Le nuove regole


modificano, rispetto al passato, il trat-
tamento Iva dei voucher. I voucher so- 1° gennaio 2020 Tutti i contribuenti
no divenuti nel commercio una forma
tipica di cessione di beni e servizi e la
loro regolamentazione ha atteso, già a
livello unionale, ben sei anni prima di
essere definitivamente approvata.
Dalla disciplina emerge fin da su-
ACQUISIZIONE REGISTRATORI TELEMATICI
bito che non rientrano i buoni scon-
to, i titoli di trasporto, i biglietti di
ingresso a cinema e musei, i franco-
bolli e altri titoli simili, che conti- INVIO GIORNALIERO FIRMATO
DEL FLUSSO AD ADE
nuano a essere disciplinati dai prin-
cipi generali dell’Iva.
Il legislatore nazionale, per recepi-
re la direttiva, ha introdotto l’artico-
lo 6-bis, 6-ter, 6-quater, prevedendo
per i voucher una disciplina puntua-
6. VOUCHER COMMERCIALI E IVA
le e per certi versi derogatoria alle
Strumento che contiene
ordinarie regole in tema di momento l’obbligo di essere accettato
impositivo. Buono-corrispettivo come corrispettivo
Con tali disposizioni sono state tra- di una cessione
o prestazione
dotte in norme le definizioni di buono
monouso (noto anche come single-
purpose voucher, Spv) e buono multiuso Già noto fin dall’inizio
Voucher monouso
(o multi­purpose voucher, Mpv), già uti- il regime Iva

lizzate dalla Corte di giustizia europea,


nonché dalla prassi italiana. Confor-
Tassata al momento
memente a quanto previsto dalla diret- Voucher multiuso
dell’utilizzo
tiva, il decreto, dopo aver fornito la de-
finizione di buono-corrispettivo quale
Buoni sconto,
«strumento che contiene l’obbligo di i titoli di trasporto,
Titoli escusi
essere accettato come corrispettivo a i biglietti di ingresso
dalla disciplina
fronte di una cessione di beni o di servi- a cinema e musei,
i francobolli
zi», distingue le due tipologie di buoni

25
TELEFISCO 2019

a seconda del fatto che sia nota o meno getto della cessione o della prestazione
la disciplina applicabile ai fini Iva al- sottostante, l’operazione diventerà ri-
l’operazione a cui il voucher dà diritto. levante – in quanto solo allora si cono-
In virtù di tale distinzione varia il scerà con certezza il regime d’imposta
momento di imposizione. Sicché, per i – e l’Iva sarà dovuta al momento del-
voucher monouso, risultando già cer- l’effettivo utilizzo del voucher.
to al momento di emissione il regime Quanto ai servizi intermedi di distri-
Iva da applicare (ad esempio regime di buzione e simili, restano imponibili ai
esenzione, aliquota Iva ridotta, regime fini Iva e la base imponibile è costituita,
ordinario eccetera), in quanto è deter- se non previsto uno specifico corri-
minato l’oggetto della cessione o della spettivo, dalla differenza tra il valore
prestazione a cui dà diritto, l’Iva è do- monetario del voucher e l’importo do-
vuta fin da subito. Il voucher monouso vuto per il trasferimento dello stesso.
è tassato poi in ogni suo trasferimento A ben vedere, dunque, l’unica pecu-
successivo fino ad arrivare all’utilizza- liarità rispetto alla disciplina ordina-
tore finale. Anche quest’ultima opera- ria riguarda i voucher monouso. Solo
per questi si realizza l’anticipazione
dell’applicazione dell’Iva ad un mo-
I buoni pasto sono soggetti mento precedente la cessione o la pre-
stazione. L’operatore deve prestare
a Iva istantaneamente  particolare attenzione alla natura del
ma con due regimi diversi voucher se non vuole incorrere nel ri-
schio di non applicare l’imposta quan-
di aliquota: 4% per i datori do è dovuta.
e 10% per gli emittenti Un altro elemento da considerare
nella pratica è se il soggetto che emet-
te o trasmette il voucher – nello speci-
zione è rilevante ai fini Iva se effettuata fico quello monouso – agisce in virtù
da un soggetto diverso dall’emittente di un mandato con o senza rappresen-
del voucher e – specifica la norma – si tanza. Tale verifica è importante poi-
considera resa nei confronti dell’emit- ché se l’operatore emette o trasferisce
tente stesso. il voucher monouso in nome e per
Viceversa, nelle ipotesi residuali di conto di un altro soggetto titolare del
voucher multiuso, la possibilità di sce- voucher, compie un’operazione i cui
gliere i beni o i servizi, rimandata al effetti si riproducono e ricadono di-
momento dell’acquisto, comporta che rettamente in capo a quest’ultimo. Di
all’atto di emissione nonché della suc- conseguenza l’emissione materiale
cessiva circolazione, il titolo non costi- del voucher sarà irrilevante sotto il
tuisce operazione rilevante ai fini Iva. profilo Iva per costui, mentre l’Iva sul
Nel concreto accade che, non essendo voucher monouso sarà dovuta esclu-
possibile conoscere già a monte l’og- sivamente dal mandante.

26
IVA ED E-FATTURA

I buoni pasto  Successivamente, l’esercente con-


venzionato fattura alla società emit-
La relazione governativa alla normati- tente la prestazione di mensa resa al di-
va interna di recepimento della diretti- pendente con Iva al 10%, in conformità
va 2016/1065 chiarisce che «i buoni pa- alle regole dettate dal comma 3 del
sto, quali buoni-corrispettivo monou- nuovo articolo 6-ter dianzi commen-
so, continuano a essere assoggettati al- tato. La base imponibile è data dal valo-
la disciplina Iva prevista per le re facciale del buono al netto dell’Iva al
prestazioni di servizi sostitutivi di 10 per cento.
mense aziendali», così come sotto la
novella «continuano a trovare applica- I buoni servizi
zione le disposizioni, di cui all’articolo
74, comma I, lettera d) del Dpr 26 otto- I buoni che incorporano il diritto a rice-
bre 1972, n. 633, relative alla vendita di vere servizi telefonici, essendo sogget-
qualsiasi mezzo tecnico (…) per fruire ti allo speciale regime monofase di cui
dei servizi di telecomunicazione, fissa all’ articolo 74 del Dpr 633/72, si collo-
o mobile, e di telematica». cano fuori dal campo di applicazione
I buoni pasto, indipendentemente della novella in commento.
dalla forma in cui sono materializzati Come specifica la circolare 25/
(card elettronica, ticket cartacei, ec- E/2008, l’Iva sui servizi in oggetto è
cetera) integrano, in effetti, la fattis- corrisposta solo dal soggetto passivo
pecie dei buoni monouso in quanto che si trova a monte della catena pro-
già all’atto dell’emissione è possibile duttiva-distributiva, sulla base del
definire con certezza il regime Iva ad prezzo di vendita al pubblico del pro-
essi applicabile. dotto o del corrispettivo dovuto dal-
La peculiarità sta nel fatto che, nel l’utente, con la conseguenza che le
caso di servizi di mensa aziendale, il successive operazioni, che si concre-
rapporto fra il datore di lavoro e il tizzano, di fatto, nella mera distribu-
soggetto emittente i buoni pasto è zione, sono considerate fuori del
regolato con Iva al 4%, mentre il campo di applicazione dell’Iva. Per-
rapporto tra emittente e esercizio tanto, saranno eventualmente sog-
convenzionato (ossia il prestatore getti a Iva (secondo le regole ordina-
dei servizi di mensa) è soggetto a Iva rie) i servizi di distribuzione degli
al 10% (si veda la risoluzione 49/E strumenti in discorso mentre la cir-
del 3 aprile 1996). Ciò implica che colazione e il riscatto dei buoni rap-
l’emittente fattura i buoni pasto al presentativi tali servizi (quali le sche-
datore di lavoro con Iva al 4% sulla de telefoniche prepagate), una volta
base imponibile data dal prezzo emessi e assolta l’Iva in regime mo-
pattuito fra le parti per i buoni, cioè nofase, sono eventi irrilevanti per
indipendentemente dal valore fac- l’imposta sul valore aggiunto.
ciale degli stessi. © RIPRODUZIONE RISERVATA

27
TELEFISCO 2019

Angelo
Busani
relatore
Il patto di famiglia
inciampa sul Fisco

P
L’istituto «spinge» atto di famiglia per la
successione in azienda
il passaggio alla prova della tassazio-
generazionale  ne, specie quando ci so-
no compensazioni tra
dell’impresa fratelli. Sul finire dello scorso anno,
per effetto dell’ordinanza della Cas-
ma la Cassazione sazione n. 32823 del 19 dicembre

sceglie il prelievo 2018, ha avuto un sussulto d’attualità


la tassazione del patto di famiglia,
più oneroso materia che in precedenza non aveva
mai avuto alcuna applicazione giuri-
nel caso di  sprudenziale, né sotto il profilo civili-

compensazioni  stico né sotto il profilo tributario(fat-


ta eccezione per un provvedimento di
tra fratelli volontaria giurisdizione del Tribu-
nale di Reggio Emilia del 19 luglio
2012, emanato per autorizzare un
soggetto interdetto a partecipare alla
stipula di un patto di famiglia).
Il patto di famiglia è il contratto con

28
PASSAGGIO GENERAZIONALE

il quale il titolare di un’azienda (o di


una quota di partecipazione al capi-
1. IL CONTRATTO
tale di una società) trasferisce
IL PATTO DI FAMIGLIA
l’azienda (o la quota di partecipazio-
ne) a un suo discendente; e costui, a
sua volta, liquida i suoi fratelli e il co- È il contratto – previo accordo in famiglia -
niuge dell’imprenditore con il versa- con il quale un'azienda o una quota di società
mento di una somma che viene tra es- vengono trasferite dal loro titolare a un proprio
discendente per favorire la continuazione
si concordata come satisfattiva degli dell’attività. Il prescelto deve liquidare
interessi di questi soggetti che ven- gli altri partecipanti al patto di famiglia,
gono così liquidati. i quali sono:

Il patto di famiglia è stato introdot- Il coniuge del disponente


to nel nostro ordinamento nel 2006 al
Coloro che sarebbero legittimari
fine di dotare gli imprenditori di uno del disponente se costui decedesse
strumento giuridico idoneo a rag- nel momento stesso in cui stipula
giungere lo scopo di favorire il pas- il patto di famiglia (in sostanza,
i figli del disponente o i loro figli).
saggio inter-generazionale delle im-
prese di famiglia: questo strumento
funziona nei casi in cui in famiglia si
raggiunga, da un lato, l’accordo sul
nominativo del discendente che vie- Gli obblighi degli eredi
ne prescelto per proseguire l’attività
d’impresa del genitore e, d’altro lato, Per comprendere questo concetto oc-
sulla liquidazione spettante agli altri corre rammentare due principi generali:
eredi dell’imprenditore. 7 l’inderogabile obbligo di collazio-
Se, dunque, questo accordo si ottie- ne in capo al donatario quando si
ne, il patto di famiglia produce una apre la successione a causa di morte
serie di effetti del tutto unici nel no- del donante;
stro ordinamento. In particolare, 7 l’inderogabile principio che gli stretti
l’attribuzione dell’azienda o della familiari del de cuius hanno diritto di
quota di società al discendente desi- conseguire la loro quota di legittima
gnato a portare avanti l’attività, pur nell’eredità del de cuius stesso.
essendo una vera e propria donazio- L’obbligo di collazione è il princi-
ne, viene completamente sottratta - pio in base al quale gli stretti familia-
se effettuata mediante il patto di fa- ri del defunto hanno l’obbligo di con-
miglia - all’eventualità di essere ri- ferire ai coeredi (in natura o median-
messa in discussione o, addirittura, te versamento di denaro di eguale
di esser messa sotto contestazione in valore) tutto ciò che hanno ricevuto
sede di successione a causa di morte in donazione, in modo che la divisio-
dell’imprenditore che ha effettuato ne tra i coeredi comprenda (oltre a
l’attribuzione in questione. ciò che è di proprietà del defunto al-

29
TELEFISCO 2019

l’atto della sua morte) anche tutto ciò bi costoro spetta la quota di legittima
che è stato donato a taluno di loro du- di 1/3, i quali quindi hanno diritto a
rante la vita del de cuius. percepire 200 per ciascuno. Se essi
Quanto al diritto alla quota di le- non trovano questo valore di 200 per
gittima, occorre considerare che, ciascuno (e quindi un complessivo
quando si apre la successione di valore di 400) nel patrimonio lasciato
una persona, la sua eredità spetta, dal de cuius al suo decesso, essi posso-
per una rilevante sua parte, agli no rivolgersi a chi abbia ricevuto do-
strettissimi suoi familiari (in parti- nazioni dal de cuius per farsi restituire
colare, il coniuge superstite e i suoi il valore che occorre per colmare le
discendenti). Costoro, nel gergo quote di legittima.
giuridico, sono detti «legittimari» Per un altro esempio, se Tizio ha do-
in quanto compete loro la cosiddet- nato 1.000 durante la sua vita e lascia
ta quota di legittima, vale a dire una un patrimonio di 600 al momento del
quota della massa ereditaria che suo decesso, al coniuge e due figli, a
non può essere loro sottratta né tutti costoro spetta la quota di legitti-

L’accordo supera due ostacoli strettamente legati
tra loro: l’obbligo di collazione delle donazioni 
fatte in vita e l’attribuzione della quota di legittima
mediante donazioni né mediante ma di ¼, i quali quindi hanno diritto a
un testamento. percepire 400 per ciascuno. Se essi
La quota di legittima, infatti, si calco- non trovano questo valore di 400 per
la considerando sia le donazioni che il ciascuno (e quindi un complessivo
de cuius abbia disposto durante la pro- valore di 1.200) nel patrimonio lascia-
pria vita sia il valore della massa eredi- to dal de cuius al suo decesso, possono
taria, e cioè il patrimonio di cui il de rivolgersi a chi abbia ricevuto dona-
cuius è titolare al momento del suo de- zioni dal de cuius per farsi restituire il
cesso. Una volta accertato il valore che è valore che occorre per colmare le quo-
stato oggetto di donazione e il valore di te di legittima.
ciò che è stato oggetto di trasmissione
ereditaria, questi due valori si somma- La tutela dell’azienda
no e sulla somma che si ottiene si calco-
lano le quote di legittima. Ora, quando il de cuius è un imprendito-
Ad esempio, se Tizio ha donato 500 re, è abbastanza scontato che la sua
durante la sua vita e lascia un patri- azienda o la sua società abbia un valore
monio di 100 al momento del suo de- estremamente elevato rispetto al resto
cesso, al coniuge e un figlio, a entram- del suo patrimonio; e quindi è abba-

30
PASSAGGIO GENERAZIONALE

stanza scontato che, se l’imprenditore


dona la sua azienda o la sua società a
2. GLI EFFETTI SULLA SUCCESSIONE
uno dei suoi figli (o effettua la medesi-
IL PATTO DI FAMIGLIA
ma attribuzione mediante un testa-
mento), quando si tratta di fare il calco-
lo della legittima è abbastanza facile
che il figlio beneficiario (per donazione
o per testamento) dell’azienda o della Le attribuzioni contenute nel patto di famiglia
non sono soggette ad azione di riduzione.
società del padre abbia ottenuto molto Vuol dire che non si considerano quando
di più della sua quota di legittima e che, si tratta di calcolare la quota di legittima
pertanto, gli altri legittimari abbiano nell’eredità del disponente, quando si apre
la successione di costui; le quote di legittima
percepito molto di meno. si calcolano solo tenendo conto di ciò
Effetti:
Se questi ultimi potessero pretende- l’azione che è stato donato dal de cuius durante
di riduzione la propria vita e da quanto è
re dal figlio donatario dell’azienda o stato lasciato al suo decesso,
della società del padre che questi resti- senza considerare il patto di famiglia
tuisca in parte quanto ricevuto in dona-
zione, non solo ne nascerebbe una lite
probabilmente assai lunga e complica-
ta (e ciò, in particolare, in quanto si trat-
ta di determinare il valore di ciò che è
stato attribuito per donazione o per ge dispone infatti che l’accordo rag-
successione a causa di morte), ma so- giunto con il patto di famiglia non si
prattutto sarebbe pregiudicato l’equili- possa mettere in discussione in sede
brio imprenditoriale dell’azienda. ereditaria. In sostanza, quando si apri-
Potrebbe infatti accadere che, in tal rà la successione dell’imprenditore:
caso, le decisioni in azienda sarebbe- 7 quanto è stato attribuito con il patto
ro da prendere con maggioranze che di famiglia non sarà soggetto all’obbli-
non si formano o che si formano con go di collazione;
difficoltà; oppure che in azienda pre- 7 il calcolo della quota di legittima
tendano di entrare familiari non in spettante ai familiari dell’imprenditore
grado di assumere decisioni aziendali verrà effettuato solo sul patrimonio che
o di lavorare in azienda; oppure che a risulterà di titolarità dell’imprenditore
livello di soci o di amministratori si al momento del decesso (senza consi-
instauri un clima continuamente liti- derare ciò che è stato attribuito con il
gioso. Insomma la controversia ere- patto di famiglia), fermo restando, pe-
ditaria per conseguire le quote di le- raltro, che, una volta stabilito il valore
gittima potrebbe pregiudicare le sorti della quota di legittima spettante a cia-
stesse dell’azienda. scun legittimario, costui non potrà pre-
L’introduzione nel nostro sistema tenderla per intero, ma dovrà scompu-
giuridico del patto di famiglia ha inteso tare l’attribuzione ottenuta con il patto
evitare proprio questo scenario: la leg- di famiglia (ad esempio, se la massa

31
TELEFISCO 2019

ereditaria lasciata dall’imprenditore 7 Secondo un’interpretazione orto-


vale 1000 e gli sopravvivono il coniuge dossa, il contratto non potrebbe sti-
e due figli, a ciascuno di essi spetta una pularsi se non con il consenso di tutti
legittima di 250; se il coniuge e il figlio A coloro che la legge indica come di ne-
nel patto di famiglia hanno percepito cessaria presenza.
100 e il figlio B ha percepito 400, nella 7 Una tesi meno rigoristica afferma
successione dell’imprenditore al co- invece che il patto di famiglia si pos-
niuge e al figlio A spetta una legittima di sa intanto stipulare tra coloro che vi
150, mentre al figlio B non compete al- concordano. Quanto agli altri: da un
cunchè a titolo di legittima). lato costoro potranno sempre aderi-
re in futuro al patto già stipulato;
La stipula del patto d’altro lato, immaginando sia la loro
non partecipazione originaria sia la
Come si procede dunque alla stipula di loro non adesione successiva, se ne
un patto di famiglia? dovrebbe concludere che per costoro
È necessario, anzitutto, che il con- il patto di famiglia non produce ef-
tratto sia stipulato alla presenza di fetti e cioè si deve considerare come
una normale donazione (mentre,
d’altro lato, si dovrebbe ritenere che
Il contratto va stipulato in  il patto di famiglia esplichi i propri

presenza di tutti i legittimari effetti per chi vi abbia partecipato).


7 Una tesi ancor più liberale (e proba-
Il prescelto «liquida» i fratelli  bilmente preferibile) è quella secondo
cui la mancata partecipazione, da parte
e il coniuge dell’imprenditore  di un legittimario dell’imprenditore,
con una somma concordata alla stipula del patto di famiglia non im-
pedisce né la stipula del patto di fami-
glia né impedisce che gli effetti del patto
tutti coloro che sarebbero i legitti- di famiglia si dispieghino anche verso
mari dell’imprenditore se egli moris- coloro che non vi partecipino. Si osser-
se nel momento stesso in cui si stipu- va infatti che la legge riserva ai familiari
la il contratto. dell’imprenditore (diversi da colui che è
Al riguardo si pone il problema se il beneficiario dell’impresa di famiglia) il
patto di famiglia sia ugualmente sti- credito alla percezione di una somma di
pulabile se non intenda parteciparvi valore pari a quello che sarebbe la loro
qualcuno di coloro che dovrebbero quota di legittima se, nel momento
prendervi parte (ad esempio, uno dei stesso in cui il patto di famiglia si stipu-
figli dell’imprenditore, magari im- la, si aprisse la successione a causa di
maginandolo non contento del fatto morte dell’imprenditore e la sua eredità
di non esser stato prescelto per guida- fosse composta solamente da ciò che è
re in futuro l’azienda di famiglia). attribuito al discendente beneficiario

32
PASSAGGIO GENERAZIONALE

dell’impresa di famiglia e tale eredità


fosse per intero devoluta a costui.
3. CHI PARTECIPA ALL’ACCORDO
Ebbene, se questo è quanto la legge
LA STIPULA DEL CONTRATTO
vuole, si argomenta che la stipula e gli
effetti del patto di famiglia non posso-
no essere ostacolati dall’assenza di uno
dei familiari dell’imprenditore al tavo-
La legge dispone che alla stipula del patto
lo in cui il patto di famiglia si firma, in di famiglia devono partecipare tutti coloro
quanto, se ciascuno degli interessati è che sarebbero legittimari dell’imprenditore se,
al momento stesso di stipula del patto,
messo in condizione di ottenere ciò che si aprisse la sua successione ereditaria.
per legge gli spetta, con la stipula del Ci si chiede se mancando taluno di costoro
patto di famiglia si raggiungono gli il patto di famiglia possa essere
ugualmente stipulato.
obiettivi che la legge vuole perseguire L’opinione ortodossa conclude
(la continuità dell’impresa di famiglia), in senso negativo.
senza che nessuno subisca alcuna di- Un’opinione più liberale conclude
in senso positivo.
minuzione. Né può considerarsi un
ostacolo l’eventualità che non si rag-
giunga un accordo sull’entità del pre-
detto credito, in quanto, in caso di di-
saccordo, è sempre possibile ricorrere
a un giudice per ottenerne l’esatta famiglia attribuita al figlio che deve
quantificazione. continuarla fosse l’unico bene pre-
Quanto alle attribuzioni che il con- sente nell’eredità.
tratto sul patto di famiglia deve con- Dato che è abbastanza difficile che il
tenere, vi è anzitutto quella avente a figlio beneficiario dell’attribuzione
oggetto l’azienda o la quota di parte- dell’azienda abbia le risorse per liqui-
cipazione alla società di famiglia a dare gli altri partecipanti alla stipula del
favore di uno dei discendenti del- patto di famiglia, ci si chiede se queste
l’imprenditore, vale a dire colui che attribuzioni agli altri legittimari diversi
egli ritiene maggiormente in grado dal figlio beneficiario dell’azienda pos-
di portare avanti l’attività aziendale sano essere fatte direttamente dal pa-
dopo il padre. dre imprenditore.
La legge inoltre impone che il figlio Secondo una corrente di pensiero
beneficiario dell’azienda di famiglia che interpreta in modo rigoroso il te-
liquidi agli altri legittimari (vale a dire nore letterale della legge, il patto di
il coniuge del de cuius e gli altri suoi famiglia non sarebbe stipulabile se
discendenti) un valore uguale a quello non immaginando che sia il figlio be-
delle quote di legittima che a costoro neficiario dell’azienda e effettuare le
spetterebbero se in quel medesimo attribuzioni spettanti ai suoi fratelli.
contesto si aprisse la successione del- Una tesi più liberale (e probabilmen-
l’imprenditore e come se l’impresa di te preferibile) ammette invece che il

33
TELEFISCO 2019

patto di famiglia possa essere stipu- questo aspetto, qualsiasi quota di


lato anche immaginando che sia il partecipazione in qualunque tipo di
padre imprenditore a effettuare tut- società potrebbe essere oggetto del
te le attribuzioni previste nel con- patto di famiglia: nel silenzio della
tratto: e così, affidare l’azienda di fa- legge sarebbe infatti implausibile,
miglia al figlio ritenuto maggior- prima ancora che praticamente im-
mente in grado di svolgere il ruolo possibile, distinguere, ad esempio tra
aziendale e compensare invece gli due soci di una Spa, l’uno titolare del
altri figli attribuendo loro altri beni, 51% e l’altro titolare del 49%, e am-
diversi dall’azienda di famiglia: ad mettere la stipulabilità del patto di fa-
esempio denaro, strumenti finan- miglia per il primo e non ammetterla
ziari, immobili eccetera. per il secondo.
Oppure decidere se, nel caso di tre
Gli esempi concreti fratelli titolari della loro società per
1/3 ciascuno, essi possano o meno
Vi è poi da riflettere sul punto se qual- procedere alla stipula di un patto di
siasi quota di partecipazione in qual- famiglia con i loro figli; e pure,
siasi società possa essere oggetto del sempre nel silenzio della legge, in-

Il trasferimento da padre a figlio non paga 
l’imposta di successione e donazione se il 
beneficiario prosegue l’attività per almeno 5 anni
patto di famiglia o se possano esserne dicare come stipulabile il patto di
oggetto solo le quote di partecipazio- famiglia nel caso del fratello che la-
ne al capitale sociale che abbiano una vori in azienda rispetto a quello
certa consistenza e solo quelle in de- che, pur essendo titolare di un terzo
terminate società. del capitale sociale, svolga la sua
In altre parole, secondo una tesi ri- attività totalmente al di fuori del-
goristica oggetto di patto di famiglia l’azienda familiare.
potrebbe essere solo la quota di par- E si potrebbe procedere con mille
tecipazione che consenta a chi la rice- altri esempi i quali espliciterebbero
va di esercitare un ruolo, per così dire, con chiarezza che distinguere caso da
“imprenditoriale” (ad esempio, la caso, senza che la legge abbia indicato
quota del 51% di una Spa). Vi è invece come effettuare queste distinzioni,
una tesi meno rigoristica (e probabil- sarebbe un’operazione la cui difficol-
mente preferibile) secondo la quale, tà o la cui impossibilità rappresenta-
partendo dalla considerazione la leg- no con evidenza che la tesi rigoristica
ge non pone alcuna limitazione su non è di molto respiro.

34
PASSAGGIO GENERAZIONALE

I vantaggi fiscali 4. L’ESONERO DAI TRIBUTI


Il patto di famiglia, oltre ad avere i
TRATTAMENTO TRIBUTARIO
pregi fin qui descritti, sia sotto il pro-
filo imprenditoriale, sia sotto il profi-
lo giuridico, ha anche alcuni impor-
tanti risvolti fiscali.
L’attribuzione dell’azienda è esclusa
Infatti, il Testo unico dell’imposta dall’imposta di donazione se il beneficiario
di successione e donazione dispone prosegua l’impresa per almeno 5 anni.
Niente tassazione anche quando il patto
che, se il patto di famiglia ha a oggetto di famiglia riguarda una partecipazione
un’azienda, il trasferimento dal pa- al capitale di una società di persone.
dre al figlio è completamente sottrat- Quando si tratta di una società di capitali,
l’esonero da tassazione è condizionato al fatto
to all’imposta di successione e dona- che si tratti di una quota "di controllo"
zione, a condizione che il figlio bene- (50,01 per cento dei voti in assemblea
ficiario dell’attribuzione dell’azien- ordinaria), sia "acquisito" sia "integrato"
(aumento del controllo).
da prosegua l’esercizio dell’attività
d’impresa per un periodo non infe-
riore a cinque anni dalla data del tra-
sferimento, impegnandosi in tal sen-
so mediante un’apposita dichiara-
zione da rendere nell’ambito del con- le cariche sociali.
tratto sul patto di famiglia. Per acquisizione del controllo s’in-
Quanto invece al patto di famiglia tende, ad esempio, il caso in cui:
che abbia a oggetto una quota di par- 7 il figlio beneficiario del patto di fa-
tecipazione al capitale di una socie- miglia, che non sia socio della società
tà, anche in questo caso è disposta la in questione, ottenga il trasferimento
completa non soggezione all’impo- a suo favore di una quota che gli attri-
sta di successione e donazione, a buisca almeno il 50,01% dei voti in as-
condizione che: semblea ordinaria;
7 si tratti della quota di partecipazione 7 il figlio beneficiario del patto di
a una società di persone; oppure: famiglia, che sia già socio della so-
7 se si tratta della quota di parteci- cietà in questione, ad esempio per
pazione a una società di capitali, sia la quota del 20%, ottenga il trasferi-
una quota di partecipazione dalla mento a suo favore di una quota che
quale deriva, per chi ne diventa tito- gli attribuisca almeno un altro
lare, l’acquisizione o l’integrazione 30,01% dei voti esprimibili in as-
del controllo della società parteci- semblea ordinaria, in modo che
pata, vale a dire il 50,01% dei voti egli con ciò consegua, appunto, al-
spettanti nell’assemblea ordinaria, meno il 50,01% dei voti in assem-
quella cioè competente all’approva- blea ordinaria.
zione del bilancio e alla nomina del- Per integrazione del controllo s’in-

35
TELEFISCO 2019

tende, ad esempio, il caso in cui il fi- tecipanti al patto di famiglia.


glio beneficiario del patto di famiglia, Come visto sopra, la legge prevede
che sia già socio per la quota del 60% (e che il figlio beneficiario del trasferi-
quindi abbia già il controllo della so- mento dell’azienda o della società di
cietà) ottenga il trasferimento a suo famiglia provveda a liquidare ai suoi
favore di un’ulteriore quota di parte- fratelli attribuendo loro una somma
cipazione al capitale sociale (ad di danaro (o altri beni). Allora ci si do-
esempio la quota del 10%), in modo da manda quale sia il trattamento fiscale
consolidare, appunto, la sua situazio- di questa attribuzione.
ne di controllo. Deve considerarsi come se fosse
una donazione tra fratelli? In tal caso,
Compensazioni tra fratelli  il carico fiscale di questa attribuzione
(tassata con l’imposta di donazione)
Se tutto quanto precede non presen- sarebbe quello risultante dall’appli-
ta, in linea di massima, problemi ap- cazione dell’aliquota del 6% al valore
plicativi di particolare complessità, dell’attribuzione eccedente la soglia
(franchigia) di 100mila euro.
Deve invece considerarsi come
Dalla Suprema corte  un’attribuzione che è materialmente

un’interpretazione  effettuata tra fratelli, ma che si deve


intendere come se fosse effettuata dal
penalizzante per l’intesa padre, per il tramite del figlio benefi-
ciato con il trasferimento dell’azien-
sul discendente chiamato  da o della quota di partecipazione al
a proseguire l’attività capitale della società di famiglia? In
tal caso, il carico fiscale di questa at-
tribuzione sarebbe il risultato del-
una questione invece del tutto irrisol- l’applicazione dell’aliquota del 4% al
ta dal legislatore è quella delle attri- valore eccedente la franchigia di 1 mi-
buzioni che siano fatte ai partecipanti lione di euro.
al patto di famiglia diversi dal figlio
beneficiario dell’azienda o della quo- La Cassazione e i dubbi 
ta di partecipazione al capitale della
società di famiglia. È proprio questa, dunque, la temati-
Infatti, il testo unico dell’imposta di ca su cui la Cassazione è intervenuta
donazione prende in esame (detas- con la menzionata ordinanza n.
sandola) l’attribuzione dell’azienda 32873 del 19 dicembre 2018. Nel ca-
(o della quota di partecipazione al ca- so che la Cassazione ha esaminato
pitale di una società) dal padre al fi- una madre aveva attribuito l’azien-
glio, ma non prende in considerazio- da al figlio maschio e costui aveva
ne le “compensazioni” degli altri par- compensato la sorella, versandole

36
PASSAGGIO GENERAZIONALE

una somma in denaro. 5. IL PRESCELTO LIQUIDA I FRATELLI


Quest’ultima attribuzione era stata
tassata, in sede di registrazione del
LA LIQUIDAZIONE DEI LEGITTIMARI
contratto recante il patto di famiglia,
con l’aliquota del 4% per il valore ec-
cedente la franchigia di 1 milione (e,
Se il figlio assegnatario dell’impresa
cioè, come se fosse stata una dona- liquida gli altri fratelli:
zione “indirettamente” effettuata
dalla madre a favore della figlia). La Cassazione32823/2018: aliquota 6%

stessa impostazione era stata avallata Franchigia di 100mila euro


dalla Ctr Lombardia nella sentenza 41 Tesi meno rigorosa: aliquota 4%
del 6 maggio 2011. con franchigia di 1 milione
Giudicando la fiscalità di questa Infatti: non è una donazione modale;
“compensazione” tra fratelli, la con- non è una donazione fra fratelli; il fratello
clusione della Cassazione è stata in- che riscuote il credito compensa questa sua
liquidazione con la perdita dell’azione
vece quella di ritenerla una donazio- di riduzione e del diritto alla collazione.
ne che abbia come donante l’assegna-
tario dell’azienda e come donatario il
legittimario non assegnatario.
Questa conclusione non pare possa
essere condivisa. collazione e il diritto ad agire con
Infatti, intravedere, nel patto di fa- l’azione di riduzione verso il fratello
miglia, una donazione tra fratelli per beneficiario del trasferimento del-
le “compensazioni” che tra essi inter- l’azienda o della quota di partecipa-
corrano, significa configurare il patto zione alla società di famiglia, se l’at-
di famiglia come una «donazione mo- tribuzione da lui ricevuta eccede la
dale» (e cioè caratterizzata da un gra- sua legittima.
vame a favore del donatario): ora, è In sostanza, se il patto di famiglia
senz’altro vero che il legittimario be- prevede un’attribuzione di 100 dal
neficiario dell’azienda o della quota disponente al legittimario assegna-
di partecipazione al capitale della so- tario e un’attribuzione di 20 da co-
cietà di famiglia, compensando i suoi stui al fratello non assegnatario, nel
fratelli, adempie a un obbligo che in patrimonio del legittimario asse-
capo al medesimo origina per effetto gnatario vi è un incremento di (100 –
del patto di famiglia (quindi già da 20 =) 80, mentre il patrimonio del le-
questo si nota che non si tratta esatta- gittimario non assegnatario non si
mente di una liberalità, anzi); ma è ve- incrementa di alcunché, perché egli
ro soprattutto che, ricevendo l’attri- bensì acquisisce un valore di 20 ma
buzione dal fratello beneficiario del- sostanzialmente perde ogni pretesa
l’impresa di famiglia, i fratelli di co- sull’eredità paterna.
stui perdono il diritto a pretendere la © RIPRODUZIONE RISERVATA

37
TELEFISCO 2019

Nicola
Cavalluzzo
relatore
Il nuovo alfabeto
delle crisi d’impresa

L
La riforma  e procedure concorsuali
ma, in linea generale, tut-
abolisce il termine  ta la materia dell’insol-
«fallimento» venza, hanno visto succe-
dersi negli ultimi tempi
e punta a prevenire una serie di modifiche legislative, re-
stando però sempre ancorate alla
i default normativa di base costituita dal Regio

estendendo decreto del 19 marzo 1942, n. 267.


Questo modo un po’ convulso di le-
la vigilanza  giferare ha accentuato il divario tra le
disposizioni innovate e quelle “tradi-
e introducendo  zionali” che restano legate a un conte-
sto storico molto lontano dall’attuale.
la procedura Di qui la necessità di mettere mano a
di allerta tutta la materia con un intervento or-
ganico per riportare linearità all’inte-
ro corpus normativo, in tal modo dan-
do anche seguito alle sollecitazioni
provenienti dall’Unione europea con,
ad esempio, il Regolamento (Ue)

38
CRISI D’IMPRESA

2015/848 e la raccomandazione n.
2014/135/UE del 12 marzo 2014.
1. LE RIFORME

La riforma  LE PRECEDENTI
MODIFICHE RILEVANTI
LE ULTIME
NOVITÀ

Questo intervento è stato attuato con


la legge 155/2017 che contiene la dele-
ga al Governo per la riforma della crisi Dlgs 5/2006 Sostituto termine
d’impresa e dell’insolvenza. Proprio “fallimento”
Dlgs 169/2007
nel mese di gennaio il consiglio dei Definiti i concetti
ministri ha approvato il decreto legi- Dlgs 180/2015 di “crisi” e “insolvenza”
slativo, recependo le indicazioni rac- Dlgs 54/2018 Procedura allerta
colte durante la consultazione. e composizione
La riforma della crisi d’impresa, da assistita crisi
un lato, cancella l’espressione «falli-
mento» considerata negativa e scre-
ditante per chi lo subisce e, dall’altro,
definisce i concetti di:
7 «crisi», ovvero lo stato di difficol-
tà economica che rende probabile
l’insolvenza; tivarsi senza indugio per l’adozione
7 «insolvenza», ovvero fatti che di- e l’attuazione di uno degli strumenti
mostrano l’incapacità di soddisfare previsti per il superamento della cri-
regolarmente le proprie obbligazioni. si. Inoltre, introduce particolari one-
Ma l’innovazione più interessan- ri di segnalazione in capo ad alcuni
te è l’introduzione di una procedu- soggetti qualificati (organo di con-
ra d’allerta e di composizione assi- trollo, revisore, creditori pubblici) in
stita della crisi. presenza di indizi di crisi quali gli
squilibri di natura patrimoniale,
La procedura di allerta  reddituale e finanziario rilevabili at-
traverso appositi indici la cui elabo-
Per favorire l’emersione tempestiva razione è demandata al Consiglio
della crisi e della perdita del going nazionale dei dottori commercialisti
concern, la riforma (integrando l’ar- ed esperti contabili.
ticolo 2086 del Codice civile, richia-
mato nei successivi articoli 2257, L’obbligo di segnalazione
2380-bis, 2409-novies e 2475) ob-
bliga l’imprenditore (diverso da La riforma demanda, tra l’altro, all’or-
quello individuale) a implementare gano di controllo la tempestiva rileva-
un assetto organizzativo, ammini- zione della crisi e, qualora ne ricorra-
strativo e contabile adeguato e ad at- no le circostanze, anche l’eventuale

39
TELEFISCO 2019

accertamento della perdita della con- tenute necessarie per superare lo sta-
tinuità aziendale. Il legislatore ha to di crisi, i soggetti di cui al comma 1
quindi indicato quali soggetti chia- informano senza indugio l’organi-
mati a intercettare i segnali di crisi, in smo di composizione della crisi d’im-
particolare, l’organo di controllo so- presa («Ocri»), fornendo ogni ele-
cietario (collegio sindacale o sindaco mento utile per le relative determina-
unico) e il revisore legale, ciascuno zioni, anche in deroga al disposto del-
nell’ambito delle proprie funzioni. l’articolo 2407, primo comma, del
Questi soggetti hanno infatti l’ob- Codice civile quanto all’obbligo di se-
bligo di verificare che l’organo ammi- gretezza.
nistrativo valuti costantemente, assu- La tempestiva segnalazione all’or-
mendo le conseguenti idonee iniziati- gano amministrativo costituisce
ve, se l’assetto organizzativo dell’im- causa di esonero dalla responsabili-
presa è adeguato, nonché se sussiste tà solidale per le conseguenze pre-
l’equilibrio economico finanziario e giudizievoli delle omissioni o azioni
quale è il prevedibile andamento della successivamente poste in essere dal

Il collegio sindacale e i revisori legali devono 
intercettare i segnali di pericolo per la continuità 
aziendale e avvisare l’organo amministrativo
gestione, nonché di segnalare imme- predetto organo, che non siano con-
diatamente allo stesso organo ammi- seguenza diretta di decisioni assun-
nistrativo l’esistenza di fondati indizi te prima della segnalazione, a condi-
della crisi (articolo 14 dello schema di zione che, nei casi di mancata rispo-
decreto legislativo). sta degli amministratori, sia stata ef-
La segnalazione deve essere moti- fettuata tempestiva segnalazione
vata, fatta per iscritto, a mezzo posta all’Ocri. Non costituisce giusta cau-
elettronica certificata o comunque sa di revoca dall’incarico la segnala-
con mezzi che assicurino la prova del- zione effettuata dai membri dell’or-
l’avvenuta ricezione, e deve contenere gano di controllo.
la fissazione di un congruo termine, Entro quindici giorni lavorativi
non superiore a trenta giorni, entro il dalla ricezione della segnalazione o
quale l’organo amministrativo deve dell’istanza del debitore, l’Ocri con-
riferire in ordine alle soluzioni indivi- voca dinanzi al collegio nominato il
duate e alle iniziative intraprese. In ca- debitore medesimo nonché, quando
so di omessa o inadeguata risposta, si tratta di società dotata di organi di
ovvero di mancata adozione nei suc- controllo, i componenti di questi ul-
cessivi sessanta giorni delle misure ri- timi, per l’audizione in via riservata e

40
CRISI D’IMPRESA

confidenziale.
L’Ocri dispone in ogni caso l’archi-
2. LE DEFINIZIONI
viazione quando l’organo di control-
Stato di difficoltà che rende
lo societario, se esistente o, in sua Crisi
probabile l’insolvenza si manifesta
mancanza, un professionista indi- con incapacità flussi di cassa futuri
pendente, attesta l’esistenza di credi- di far fronte a obbligazioni

ti di imposta o di altri crediti verso


pubbliche amministrazioni per i qua-
Insolvenza Si manifesta con inadempimenti
li sono decorsi novanta giorni dalla che dimostrino incapacità
messa in mora, per un ammontare del debitore di soddisfare
regolarmente le proprie
complessivo che, portato in compen- obbligazioni
sazione con i debiti, determina il
mancato superamento delle soglie di
cui all’articolo 15, comma 2, lettere a),
b) e c) dello schema di decreto legisla-
tivo sulla crisi di impresa.
La crisi è riscontrabile precocemen-
te se si è in grado di “intercettare” qua-
li siano gli effettivi segnali della stes-
sa. A tal riguardo un importante con-
tributo è stato fornito dalla Fondazio- collegate, la crisi e l’insolvenza rap-
ne nazionale dei commercialisti con presentano concetti autonomi, seb-
un documento divulgato nel febbraio bene la prima in determinate circo-
2018, con il quale la Fondazione ha stanze anticipi la seconda che per
fornito le linee guida per mettere in l’appunto, ne potrebbe costituire una
atto le corrette procedure di “allerta”, possibile evoluzione.
finalizzate all’emersione precoce del- La crisi presuppone una versione
la crisi d’impresa. prospettica e non più storica, volta a
Al riguardo viene immediatamente individuare l’incapacità futura di
precisato che, mentre l’insolvenza è adempiere sia alle obbligazioni già as-
pur sempre rappresentativa di uno sunte sia a quelle prevedibili nel nor-
stato di crisi, non è in assoluto detto male corso dell’attività.
che una qualunque crisi d’azienda Al fine di individuare le aree di insi-
causi l’insolvenza o possa tradursi in stenza dei due fenomeni (crisi e insol-
insolvenza. Infatti autorevole dottri- venza) viene suggerito di ricorrere ai
na ha individuato in ben quattro le fa- dati contabili (o storici) in un’ottica
si in cui si sviluppa la crisi, e solo in spazio-temporale più ampia, non li-
presenza dell’ultima fase, e in assenza mitata a singoli elementi, tenendo
di tempestive manovre di risanamen- anche conto del contesto socio-eco-
to, potrebbe manifestarsi il dissesto. nomico in cui opera l’impresa. Crisi e
Pertanto, ancorché funzionalmente insolvenza vanno inoltre analizzati

41
TELEFISCO 2019

con approcci specifici in quanto se è ditori pubblici qualificati faranno


possibile che vi siano indicatori uni- una segnalazione all’Ocri, anche per
voci dello stato di insolvenza (reitera- la segnalazione agli organi di con-
ta incapacità di adempimento degli trollo della società. A differenza del-
oneri previdenziali, dei debiti erariali, l’organo di controllo, il creditore
pendenze nei confronti dei fornitori pubblico qualificato deve in ogni ca-
eccetera), lo stesso non è per forza per so segnalare all’organismo di com-
lo stato di crisi. posizione il perdurare di inadempi-
È inoltre prevista una procedura di menti di importo rilevante.
segnalazione esterna (all’articolo 15 Il legislatore si premura anche di di-
del decreto) che compete a taluni cre- sciplinare sia la responsabilità dell’or-
ditori pubblici qualificati, e cioè al- gano di controllo sia di prevedere mi-
l’Agenzia delle Entrate, all’agente del- sure premiali in favore dell’imprendi-
la riscossione e all’Inps, in presenza di tore che tempestivamente propone
debiti di importo rilevante come iden- istanza all’organismo di composizio-
tificati dalla stessa disposizione (arti- ne della crisi. Per quanto riguarda la
prima, i “controllori”, così come in-
nanzi identificati, che segnalino agli

In presenza di debiti  amministratori in primis e in un se-


condo momento all’organismo l’esi-
di importo rilevante è prevista  stenza di fondati indizi della crisi, ve-
dono azzerarsi la responsabilità soli-
la segnalazione «esterna»  dale con gli amministratori per tutte le
da agenzia delle Entrate, Inps conseguenze pregiudizievoli dei fatti
e delle omissioni successivi all’inter-
e agente della riscossione venuta segnalazione. Per quanto ri-
guarda i parametri da utilizzare per
individuare i cosiddetti indizi della
colo 15, comma 2). Tutti questi sogget- crisi, il delegante individua determi-
ti, in presenza di fondati indizi del- nati indici significativi quali il rappor-
l’esistenza della crisi avendo il debito- to tra flusso di cassa e attivo, tra patri-
re superato l’importo rilevante ai monio netto e passivo, tra oneri finan-
sensi di legge, hanno l’obbligo di se- ziari e ricavi, così come meglio saran-
gnalarlo immediatamente all’organo no identificati dal Consiglio nazionale
amministrativo, che ha novanta gior- dei dottori commercialisti e degli
ni per regolarizzare l’esposizione o esperti contabili. Infine, è previsto che
per presentare istanza per la composi- le banche e gli intermediari finanziari,
zione assistita della crisi ovvero per nel momento in cui comunichino al
accedere a una procedura di regola- cliente variazioni, revisioni o revoche
rizzazione della crisi. di affidamenti, devono darne imme-
In mancanza di rimedio, questi cre- diata notizia anche agli organi di con-

42
CRISI D’IMPRESA

trollo, ovviamente se esistenti. Anco-


ra una volta viene chiamato in causa
3. IL CODICE
l’organo di controllo che assume un
ruolo importante anche nel cercare di NORMA
ATTIVITÀ
DI RIFERIMENTO
anticipare la crisi ovvero di mitigarne
le conseguenze.
In realtà, i compiti che la legge impo-
ne all’organo di controllo sono molto Attività di vigilanza Articolo 2403,
più estesi e tutti hanno come obiettivo in generale Codice civile
la tutela delle “ragioni” economiche Attività di vigilanza Articoli 2391, 2403 bis, 2405
dei terzi, come vedremo nel prosie- sugli amministratori del Codice civile
guo. Ed è anche questa la ragione per Verifica del principio Articoli 2423 bis e 2446
la quale il delegante aveva previsto un della continuità di impresa del Codice civile
abbassamento delle soglie per quelle La sollecitazione Articolo 2406,
società (rectius: srl) in cui la nomina degli amministratori Codice civile
dell’organo di controllo è solo even-
tuale e scatta al superamento di para-
metri dimensionali oltre che in pre-
senza di altri requisiti.

Srl e organo di controllo rinvio alle disposizioni previste per


le Spa obbliga comunque alla nomi-
In attuazione della delega, il legislato- na del revisore. Pertanto la Srl potrà
re modifica, riducendoli, i parametri alternativamente affidare il con-
di bilancio al cui superamento si rende trollo a un revisore o a un organo di
obbligatoria la nomina dell’organo di controllo (monocratico o collegiale)
controllo del revisore nelle Srl (nelle cui affiderà anche la revisione oppu-
Spa il collegio sindacale e l’attività di re a un organo di controllo cui si af-
revisione sono sempre obbligatori). fiancherà un revisore.
La materia è regolata dalle disposizio- L’obbligo nasce allorché la società,
ni del Codice civile (articolo 2477) in- per due esercizi consecutivi, presenti
tegrate dalle Norme di comporta- requisiti dimensionali ridotti in ma-
mento del collegio sindacale predi- niera considerevole rispetto a quelli
sposte dal Consiglio nazionale dei attuali. Infatti il totale dell’attivo dello
dottori commercialisti e degli esperti stato patrimoniale o i ricavi delle ven-
contabili (quindi cogenti per gli iscritti dite o delle prestazioni viene ridotto a
all’Albo, consigliate per tutti gli altri 2 milioni di euro (mentre la soglia at-
soggetti che ricoprono l’incarico). tuale è di 4,4 milioni per l’attivo e di 8,8
È bene precisare che non si tratta milioni per i ricavi) e il numero di di-
di una scelta (sindaco unico/ colle- pendenti occupati in media durante
gio o revisore) effettiva in quanto il l’esercizio è diminuito a 10 unità (at-

43
TELEFISCO 2019

tualmente la richiesta è che siano al- lancio consolidato o controlla una


meno 50 unità). società soggetta alla revisione legale
La legge delega di riforma della di- dei conti o ancora quando emette ti-
sciplina della crisi di impresa e del- toli di debito o è controllata da una
l’insolvenza, oltre ad abbassare le so- quotata o esercita attività sportiva
glie previste per la nomina obbligato- professionistica. Nessuna novità ov-
ria dell’organo di controllo o del revi- viamente per le Spa, che sono sempre
sore nelle Srl, ampliando quindi i obbligate alla nomina del collegio
soggetti che avranno necessità di sindacale e ad affidare l’incarico della
procedere alla nomina, interviene revisione legale dei conti.
anche per meglio regolare la fattispe- Al di fuori di tali casi, invece, è rimes-
cie della mancata nomina, preveden- sa all’autonomia statutaria della sin-

Si abbassano notevolmente i limiti di fatturato, 
dipendenti e attivo dello stato patrimoniale che 
obbligano le Srl al collegio sindacale e al revisore
do che tra i soggetti legittimati a se- gola Srl la scelta di nominare i control-
gnalare al Tribunale l’omissione lori, nonché la determinazione delle
rientri anche il conservatore del Regi- competenze e dei poteri degli stessi.
stro dell’imprese. L’obbligo di nomi-
na cessa quando per tre (attualmente Quando scatta l’obbligo
2) esercizi consecutivi non sia supe-
rato alcuno dei limiti dimensionali In linea generale, ai sensi dell’articolo
innanzi ricordati. 2477, comma 6, il presupposto si veri-
Ulteriore novità è che sarà sufficien- fica con l’Assemblea che approva il bi-
te il superamento anche di uno solo lancio in cui vengono superati i limiti.
dei predetti limiti per due esercizi A partire da tale data ci sono trenta
consecutivi, mentre la norma attuale giorni per provvedere.
prevede il superamento di due ele- Venendo però incontro alle esi-
menti per due esercizi consecutivi. genze del mondo produttivo, il Go-
Anche questo aspetto amplia la platea verno, per le società in esercizio, ha
dei soggetti interessati dalla modifica fissato un termine più ampio di nove
normativa che va adintervenire diret- mesi sia per procedere alla nomina
tamente sul Codice civile. dell’organo di controllo/revisore sia
Per completezza espositiva si pre- per adeguare gli statuti. Tale termine
cisa che, oltre ai casi predetti, l’obbli- decorre dalla data di entrata in vigo-
gatorietà scatta oggi anche quando la re della norma come novellata, che è
società è tenuta alla redazione del bi- fissata nel trentesimo giorno suc-

44
CRISI D’IMPRESA

cessivo alla pubblicazione in Gazzet-


ta Ufficiale.
4. I LIVELLI DI CRISI
Ritardo continuo nei pagamenti dei
I primi segnali
L’organo di controllo fornitori, delle retribuzioni ai dipendenti e
delle imposte; licenziamenti del personale
o dei vertici aziendali; impiego delle riserve
Come segnalato in precedenza, la rifor- accumulate sino a quel momento
ma affida un ruolo importante all’orga-
no di controllo e al revisore nell’inter- Stato Quando vi è una scarsa produzione
di debolezza di reddito
cettare quei segnali che favoriscano
l’emersione tempestiva della crisi e la Quando su uno stato di debolezza
conseguente partenza altrettanto tem- Pre-dissesto si innesta uno squilibrio fondamentale
con la connessa scomparsa di redditivita
pestiva delle misure di allerta. Con ciò favore di beneficiarie possedute ciascuna
perseguendo uno degli obiettivi della da un gruppo familiare
Raccomandazione n. 2014/135/UE, Situazione di impotenza, funzionale
Stato
consistente nel permettere alle impre- e non transitoria, che non permette di
di insolvenza
soddisfare regolarmente e con mezzi
se sane ma in difficoltà finanziaria di ri- normali le proprie obbligazioni per
strutturarsi per evitare l’insolvenza e il venir meno delle condizioni di liquidità
e di credito necessarie all’attività
proseguire nell’attività. D’altra parte si
tratta dell’organo che ex lege è incari-
cato di vigilare anche sul rispetto dei
principi di corretta amministrazione, nali; rilascio relazione); l’organo di
al fine di evitare che chi gestisce l’azien- controllo invece vigilerà ai sensi del-
da possa compiere operazioni che, in- l’articolo 2403, effettuando:
ter alia, compromettano l’integrità del 7 controlli preventivi (es. esame degli
patrimonio sociale. ordini del giorno di assemblee, consi-
Ma vediamo meglio il ruolo dell’or- gli di amministrazione, comitato ese-
gano di controllo e del revisore, che cutivo eccetera);
appunto giustifica l’enfasi posta dal 7 controlli contestuali (partecipazio-
legislatore della riforma su tali sog- ne ai cda o incontri con l’amministra-
getti e l’allargamento della platea di tore unico, alle assemblee ecc.);
coloro che saranno obbligati a nomi- 7 controlli successivi (ispezioni
narli. Abbiamo già evidenziato che la e controlli).
Srl, se obbligata, deve nominare in L’attività deve estendersi al control-
ogni caso il revisore cui eventualmen- lo delle procedure, degli assetti orga-
te potrà affiancare un organo sindaca- nizzativi e degli strumenti della socie-
le monocratico o collegiale con le ca- tà non limitandosi a quella di mero
ratteristiche ricordate più sopra. In controllo delle decisioni assunte. Nel-
presenza del solo revisore, questi ef- la propria attività di vigilanza il sinda-
fettuerà le attività di cui all’articolo 14 co/collegio seleziona i controlli in ba-
del decreto legislativo 39/10 (controlli se all’identificazione e la valutazione
contabilità e rilevazione fatti gestio- dei rischi (risk approach) con modalità

45
TELEFISCO 2019

adeguate alle dimensioni ed alle altre delle informazioni ritenute rile-


caratteristiche, anche organizzative, vanti attraverso:
specifiche dell’impresa assoggettata a 7 la partecipazione alle riunioni degli
controllo. Nell’effettuare l’identifica- organi sociali;
zione dei rischi determina i rischi ge- 7 lo scambio di informazioni con
nerici e quelli specifici, attribuendo gli amministratori, nonché con gli
agli stessi una diversa intensità e pe- organi di controllo delle società
riodicità di controllo. controllate;
Laddove l’analisi evidenzi la neces- 7 l’acquisizione periodica di informa-
sità di applicare misure di salvaguar- zioni dagli amministratori delegati;
dia in relazione a concreti rischi che 7 l’acquisizione di informazioni dal
potrebbero comportare violazioni di soggetto incaricato della revisione le-
legge o di statuto ovvero la mancata o gale dei conti;
inesatta applicazione dei principi di 7 l’espletamento di operazioni di
ispezione e controllo;
7 la lettura dei verbali precedenti.
Il controllo non è di merito  Come segnalato, laddove si evi-
denzino dei rischi il collegio solleci-
ma di legittimità delle scelte  ta gli amministratori all’adozione
effettuate e di conformità  delle opportune contromisure e, in
caso di inerzia, adotta le azioni pre-
rispetto all’oggetto  viste per rimuovere eventuali viola-
e agli obiettivi della società zioni. Il collegio è comunque tenuto
a riassumere le conclusioni dell’at-
tività di vigilanza posta in essere in
corretta amministrazione, il sindaco un apposito paragrafo della relazio-
richiederà all’organo amministrativo ne, da proporre all’assemblea in oc-
l’attuazione delle opportune azioni di casione dell’approvazione del bi-
miglioramento, la cui realizzazione lancio di esercizio.
va monitorata nel corso dell’incarico,
al fine di verificarne l’efficacia. Nel ca- Vigilanza sulla corretta 
so in cui tali azioni non siano ritenute
sufficienti, il collegio adotta le inizia-
amministrazione
tive previste dalla legge per la rimo- Il sindaco vigila affinché gli ammi-
zione delle violazioni. nistratori osservino l’obbligo di
diligenza nell’espletamento del
Vigilanza sulla legge loro mandato.
Si tratta di un controllo non già di
e sullo statuto  merito sull’opportunità e la conve-
L’attività di vigilanza in esame è nienza delle scelte di gestione, ma
esercitata mediante l’acquisizione sulla legittimità delle scelte stesse e

46
CRISI D’IMPRESA

la verifica del procedimento deci- 5. OBBLIGO DI SEGNALAZIONE


sionale degli amministratori.
Compito importante, in quanto
SOGGETTI TENUTI A VIGILARE
la vigilanza è finalizzata a evitare
che gli amministratori effettuino
operazioni: Organo di controllo Revisore
7 estranee all’oggetto sociale;
7 in conflitto di interessi con la società;
7 manifestamente imprudenti L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO SI ARTICOLA ESSENZIALMENTE IN TRE FASI
o azzardate;
7 che possano compromettere l’inte- 1 Istruttoria: 3 Sanzionatoria:
grità del patrimonio sociale; dovere di assumere comportamenti
7 volte a prevaricare o modificare i di- informazioni da adottare in base
alle violazioni
ritti attribuiti dalla legge o dallo statu- 2 Valutativa: riscontrate
to ai singoli soci; esame conformità
rispetto a norme
7 in contrasto con le deliberazioni e principi
assunte dall’assemblea, dal consi-
glio di amministrazione o dal comi-
tato esecutivo.

Vigilanza su adeguatezza  sponsabile sul lavoro svolto dai


collaboratori.
dell’assetto  Nel corso dell’incarico, il sindaco:
Il sindaco vigila sull’adeguatezza 7 pianifica e svolge interventi di vigi-
dell’assetto organizzativo non solo lanza sulla adeguatezza dell’assetto
all’inizio del suo mandato ma anche organizzativo;
nel corso dello stesso. Un assetto or- 7 segnala agli amministratori, infor-
ganizzativo è adeguato se presenta mandone il soggetto incaricato della
una struttura compatibile alle di- revisione legale, se presente, eventua-
mensioni della società, nonché alla li nuovi rischi riscontrati;
natura e alle modalità di persegui- 7 verifica l’efficacia delle misure di
mento dell’oggetto sociale. I sindaci contenimento dei rischi.
valutano l’adeguatezza dell’assetto Un’attività intensa di vigilanza
organizzativo, ponendo particolare sulla correttezza dell’operato di
attenzione ai seguenti elementi: chi amministra, cui oggi si ag-
7 separazione e contrapposizione giunge il monitoraggio di quei se-
di responsabilità nei compiti e nel- gnali che permetteranno d’inter-
le funzioni; cettare e mitigare gli effetti della
7 chiara definizione di deleghe o pote- crisi prima che sfoci in una insol-
ri di ciascuna funzione; venza irreversibile.
7 verifica costante da parte del re- © RIPRODUZIONE RISERVATA

47
TELEFISCO 2019

Franco
Roscini Vitali
relatore
Leggi, giudici e Oic
«guidano» i bilanci

I
Agli interventi l 2019 presenta diverse novità
per quanto riguarda i bilan-
del Dl fiscale ci: non solo per gli interventi di-
sposti dal decreto legge fiscale
e della manovra (il 119/18) e, da ultimo, con la
si affiancano manovra (la legge di bilancio 185/18),
ma anche per alcuni interventi dell’Or-
alcune importanti ganismo italiano di contabilità e diver-

precisazioni  se indicazioni giunte dalla prassi e dal-


la giurisprudenza.
della Cassazione
La nota integrativa 
e dell’Organismo
italiano  La redazione della nota integrativa de-
ve essere oggetto di particolare atten-
di contabilità zione da parte delle imprese: questo, a
parte le ovvie motivazioni civilistiche,
anche ai fini tributari.
Per esempio, la legge per il mercato e
la concorrenza (124/17) ha introdotto
per le imprese l’obbligo di indicare

48
BILANCIO E CONTABILITÀ

nella nota integrativa le somme supe-


riori a 10mila euro percepite, a qua-
1. LA NOTA INTEGRATIVA
lunque titolo, dalle pubbliche ammi-
CIVILISTICA
nistrazioni o da società controllate da
pubbliche amministrazioni o da so-
cietà a partecipazione pubblica: il
mancato rispetto di quest’obbligo (Es. legge n. 124/17)
comporta la restituzione delle som-
me, la risoluzione del contratto e la re-
voca, anche parziale, delle agevola-
zioni concesse.
Rilevanza
Dal punto di vista tributario, in alcu- della nota FISCALE
ne occasioni l’agenzia delle Entrate ha integrativa
dato particolare rilievo al contenuto
della nota integrativa: per esempio,
nella risposta a un interpello dello (Es. Illustrazione ammortamenti, svalutazioni)

scorso anno, non resa pubblica (si ve-


da Il Sole 24 Ore del 12 ottobre 2018).
La risposta, relativa all’affranca-
mento dell’avviamento in base a
quanto dispone l’articolo 15 del decre- hanno potuto trovare autonoma col-
to legislativo 185/08, riguarda le so- locazione nello stato patrimoniale,
cietà che hanno acquisito partecipa- consente l’affrancamento dei mag-
zioni di controllo, mediante operazio- gior valori riferiti ad avviamento e al-
ni fiscalmente neutrali o operazioni tri beni immateriali.
aventi carattere realizzativo, le quali Un altro esempio è la sentenza
intendono ottenere il riconoscimento 21809/18 della Cassazione nella quale
fiscale del maggior valore delle parte- i giudici enfatizzano l’importanza del-
cipazioni riferibile ad avviamento o al- l’informativa. Il caso riguarda la svalu-
tri beni immateriali, purché tale valore tazione delle rimanenze, la cui infor-
emerga dal bilancio consolidato. Tut- mativa non è contenuta nella nota in-
tavia, nel caso oggetto del quesito, tegrativa con l’effetto che la svaluta-
l’avviamento non è iscritto separata- zione non è fiscalmente deducibile.
mente nello stato patrimoniale perché La Corte di cassazione è coerente
la partecipazione è valutata con il me- con il contenuto della precedente sen-
todo del patrimonio netto. tenza 20680/15 che condivide il com-
A parte la problematica, non ricor- portamento dei verificatori che hanno
rente, è il contenuto sostanziale della considerato indeducibile parte degli
risposta che riveste interesse: l’Agen- ammortamenti iscritti in bilancio. Gli
zia precisa che la nota integrativa, ammortamenti, seppure ricompresi
laddove corredata dai dati che non entro i limiti consentiti dalla norma fi-

49
TELEFISCO 2019

scale, non erano commentati nella no- individuazione delle operazioni e de-
ta integrativa che non illustrava il gli effetti economico-patrimoniali
cambiamento della stima e il conse- che ne derivano. Il passo successivo
guente incremento delle aliquote ap- riguarda la «classificazione» delle
plicate: infatti, l’articolo 2426, n. 2, del operazioni che comporta l’individua-
Codice civile richiede l’illustrazione, zione degli effetti contabili: infine,
nella nota integrativa, delle eventuali «l’imputazione temporale» riguarda
modifiche dei criteri d’ammortamen- l’individuazione del periodo d’impo-
to e dei coefficienti applicati. I principi sta in cui i componenti fiscalmente ri-
contabili Oic 16 e Oic 29, relativi a im- levanti devono concorrere a formare
mobilizzazioni materiali e cambia- la base imponibile.
menti di stime, illustrano la disposi- Tuttavia, in alcuni casi, la derivazio-
zione contenuta nel Codice civile inte- ne rafforzata è richiamata in modo im-

Prosegue con qualche incertezza interpretativa
l’applicazione della «derivazione» dettata
dalle disposizioni in vigore dall’esercizio 2016
grandola con indicazioni operative. proprio, o quantomeno non pertinen-
Analoghe conclusioni erano con- te: infatti, molte situazioni che si vor-
tenute nella sentenza della Cassa- rebbero far rientrare in tale ambito
zione 22016/14. erano già risolte, dalle norme del Tuir,
prima dell’entrata in vigore della nuo-
Derivazione rafforzata va disposizione e, pertanto, anche per
le micro-imprese alle quali non si ap-
La derivazione rafforzata è una delle plica la derivazione rafforzata.
novità fiscali conseguenti al debutto, Un esempio riguarda i costi iscritti
dall’esercizio 2016, delle norme in nel conto economico con contropar-
materia di bilancio introdotte dal de- tita il conto «Debiti per fatture da ri-
creto 139/15. cevere» (che nel bilancio confluisce
In base al principio di derivazione nel conto «Debiti verso fornitori»):
rafforzata rilevano, in deroga alle di- nessuno, prima dell’introduzione
sposizioni del Tuir, i criteri di qualifi- della derivazione rafforzata, ha mai
cazione, imputazione temporale e messo in dubbio la deducibilità di
classificazione in bilancio previsti dai questi costi, se è rispettato il principio
principi contabili nazionali. di competenza.
La derivazione rafforzata, per l’arti- Medesime considerazioni riguarda-
colo 83 del Tuir, si applica alla «quali- no gli sconti da corrispondere ai clienti
ficazione», che consiste nell’esatta in base a precisi accordi/impegni con-

50
BILANCIO E CONTABILITÀ

trattuali, commisurati alle vendite ef-


fettuate nell’esercizio, anche se la ma-
2. LE DUE DERIVAZIONI
teriale quantificazione avviene nel-
DERIVAZIONE SEMPLICE
l’esercizio successivo: nel bilancio in
chiusura sono stati contabilizzati, da
sempre, tra i debiti. Reddito:
Altro esempio sono i premi da corri- risultato del conto economico +/-
spondere ai dipendenti in base ad ac- variazioni previste dalle norme fiscali

cordi contrattuali che, nel bilancio in


chiusura, costituiscono debiti: di-
scorso diverso se i parametri di calco-
Articolo
lo non sono prefissati e lo saranno nel 83 Tuir DERIVAZIONE RAFFORZATA
successivo esercizio in base ad accor-
di sindacali intervenuti nel successi-
vo esercizio. In tale situazione, nel bi- Rilevano in deroga alle disposizioni del Tuir,
i criteri di qualificazione, imputazione temporale
lancio sarà eventualmente contabi- e classificazione in bilancio previsti
lizzato un fondo, ma solo se i parame- dai principi contabili
tri di calcolo divengono noti entro la
predisposizione del bilancio: in caso
contrario, per l’Oic 31, potrebbe trat-
tarsi di passività probabili ma di am- 52/E/98 e 14/E/98. Con la prima è sta-
montare non determinabile, la cui ta riconosciuta la deducibilità di costi
esistenza deve essere segnalata nella di urbanizzazione non ancora soste-
nota integrativa. nuti ma correlati a ricavi già consegui-
Se è iscritto un fondo, il costo sarà ti, mentre le risoluzioni del 1998 ri-
deducibile nel successivo esercizio guardano, la prima, i costi di ripristino
(articolo 107, comma 4, del Tuir), an- ambientale sostenuti alla chiusura
che se entro la data di redazione del bi- delle discariche e la seconda le imprese
lancio il costo diventa certo. Infatti che ritirano rifiuti e conseguono rica-
l’aggiornamento della stima non può vi, mentre i costi di smaltimento delle
portare all’iscrizione di un debito, co- giacenze finali sono sostenuti nel-
me precisato dall’Oic nella risposta l’esercizio successivo.
confermata definitivamente nella In definitiva, molte situazioni che
Newsletter del mese di maggio 2018. oggi si vorrebbero risolvere in base alla
Anche con riferimento all’imputa- nuova norma sulla derivazione raffor-
zione temporale, ovvero all’applica- zata, erano già, da sempre, risolte in
zione del principio di competenza, che base alla «derivazione semplice» sen-
comporta la correlazione dei costi ai za che generalmente mai nessuno le
ricavi, il fisco si è già pronunciato in tal avesse messe in dubbio.
senso in tempi lontani con le risolu- Tuttavia, alcune risposte del-
zioni 9/2940/81 e con le più recenti l’agenzia delle Entrate emanate nel

51
TELEFISCO 2019

2018 in risposta a interpelli, confer- quota parte dei proventi rinviata a


mano che in alcuni casi le imprese uno o più esercizi successivi.
non sempre hanno chiaro il contenu- Ancora, la risposta 119 conferma che
to dei principi contabili. il provento spettante a seguito di un
Per esempio, la risposta 100 riguar- lodo arbitrale, vincolante e immedia-
da una società che occupa un immobi- tamente esecutivo, si iscrive nel bilan-
le in locazione, alla quale la società di cio dell’esercizio in cui l’Organo arbi-
gestione immobiliare, proprietaria trale si pronuncia, non rilevando il fat-
dell’immobile, riconosce un contri- to che la controparte non ne abbia dato
buto a fronte dei lavori di ristruttura- immediata esecuzione.
zione eseguiti. Tra l’altro la società, invocando l’ap-
Il quesito riguarda la contabilizza- plicazione della derivazione rafforza-
zione del contributo che la società in- ta, precisa di non essere micro-impre-
tende ripartire sulla durata della loca- sa e di redigere il bilancio in conformi-
zione, come previsto dall’interpreta- tà alle disposizioni del Codice civile e
zione internazionale Sic 15 «Leasing dei principi contabili nazionali.
operativo - Incentivi». Tuttavia, la risposta favorevole del-
Senza ricorrere alle interpretazio- l’Agenzia si può estendere anche alle
ni internazionali che riguardano gli micro-imprese: in caso contrario ci sa-
rebbe da chiedersi in quale esercizio
una micro-impresa debba rilevare il
Concessa la facoltà provento. Si noti che la società cita, a

di sospendere le svalutazioni  favore della derivazione rafforzata, il


principio contabile Oic 31 che, sul pun-
di titoli non immobilizzati to in questione, vale per la generalità
delle imprese.
alle imprese che non adottano 
i principi internazionali Corretta applicazione 
dei principi contabili
Ias/Ifrs, la soluzione del quesito è nei L’applicazione dei principi contabili
principi contabili nazionali, precisa- ha sempre più rilevanza anche fiscale
mente nell’Oic 18 relativo a Ratei e come si può rilevare, per esempio, dal-
Risconti: il quale, nel paragrafo 6, l’ordinanza 18719/18 della Cassazio-
precisa che i risconti passivi rappre- ne. La sentenza, sfavorevole all’im-
sentano quote di proventi che hanno presa, è stata causata probabilmente
avuto manifestazione finanziaria anche dall’errato comportamento
nel corso dell’esercizio in chiusura o contabile della società nel bilancio re-
in precedenti esercizi ma sono di lativo all’anno 2003.
competenza di uno o più esercizi I giudici rammentano che gli accan-
successivi. Essi rappresentano la tonamenti a fondi sono deducibili sol-

52
BILANCIO E CONTABILITÀ

tanto nelle situazioni previste dalle


norme del Tuir (ora contenute negli
3. LA SVALUTAZIONE TITOLI
articoli 105, 107 e 109) mentre negli al-
tri casi sono indeducibili.
Inoltre, l’utilizzo di un fondo non
dedotto deve essere ricompreso tra le
variazioni in diminuzione del risulta-
to di periodo in cui tale utilizzo si è
manifestato, mentre se è azzerato Svalutazione titoli non immobilizzati
(come nel caso in discussione), l’ac- articolo 20-quater, Dl 119/18, Legge 136/2018
cantonamento del fondo costituisce
sopravvenienza attiva, in base all’ar-
ticolo 88 Tuir e, quindi, componente
positivo di reddito. Le imprese Oic adopter possono non svalutare
i titoli iscritti nell’attivo circolante mantenendo
La conclusione dell’ordinanza, con
il valore d’iscrizione che risulta
riferimento all’azzeramento del fon- dall’ultimo bilancio (bilancio 2017)
do, è discutibile perché se l’accantona-
mento non è stato dedotto la tassazio-
ne dell’azzeramento causa una doppia
imposizione: conclusione causata,
probabilmente, anche dal comporta- sto evita la compensazione tra voci di
mento contabile tenuto dalla società. conto economico previste nello sche-
Infatti, come evidenziato dai giudici, ma di legge di cui all’articolo 2425 del
la rilevazione del «Fondo svalutazione Codice civile.
partecipazioni» non ha modificato lo
stato patrimoniale perché avvenuta Svalutazione dei titoli 
mediante “giroconto” da altri fondi.
Questo è l’errore, dal punto di vista
non immobilizzati
contabile, commesso dalla società: L’articolo 20-quater «Disposizioni in
l’articolo 2423-ter del Codice civile materia di sospensione temporanea
vieta i compensi di partite. delle minusvalenze nei titoli non du-
Non vi è dubbio che girocontare di- revoli» del decreto legge 119/18, con-
rettamente un fondo non utilizzato, vertito dalla legge 136/18 segna un ri-
costituito a fronte di una specifica pas- torno al passato. È consentito infatti,
sività, in altro fondo, senza transitare alle imprese che nella redazione del bi-
nel conto economico, costituisce com- lancio non adottano i principi contabi-
penso di partite. Il fondo non utilizza- li internazionali (imprese Oic adop-
to deve confluire nel conto economi- ter), di non svalutare i titoli iscritti nel-
co, mentre il nuovo accantonamento l’attivo circolante, fatta eccezione per
deve essere oggetto di specifico adde- le perdite di carattere durevole.
bito nel conto economico stesso: que- La norma ricalca quella del decreto

53
TELEFISCO 2019

185/08, emanata a seguito della crisi quelli immobilizzati.


finanziaria del secondo semestre La perdita di valore non deve essere
2008, più volte prorogata negli anni durevole: i principi contabili 20, Titoli,
successivi, che consentiva di non sva- e 21, Partecipazioni, contengono le li-
lutare i titoli di debito e partecipativi, nee guida che consentono di capire se
quotati e non quotati (non i derivati). una perdita è durevole o meno.
Normalmente, le imprese che hanno La situazione più delicata può ri-
iscritto i titoli nell’attivo circolante del guardare, in particolare, i titoli non
bilancio, ovvero non immobilizzati, quotati perché, in assenza di una quo-
devono seguire le disposizioni detta- tazione, è il redattore del bilancio (=
te, in materia di valutazione, dall’arti- amministratori) a dover fare la scelta
colo 2426, n. 9, del Codice civile, che se svalutare o meno: la legge sterilizza
impone la svalutazione se il valore di l’inattendibilità delle valutazioni
realizzazione desumibile dall’anda- espresse dal mercato, ma non steriliz-
mento del mercato (valore corrente) è za il rischio derivante dalla situazione
minore del costo. economica della controparte (illiqui-
L’articolo 20-quater consente di dità, insolvenza), che è tutt’altra cosa e
mantenere in bilancio i titoli al valore che può rendere la perdita durevole se
d’iscrizione come risulta dall’ultimo non definitiva.

Dall’Organismo italiano di contabilità
sono arrivati emendamenti in materia 
di patrimonio netto e di strumenti finanziari
bilancio annuale approvato, pertanto Anche le imprese di assicurazione
il bilancio 2017, anziché al valore desu- sono interessate con riferimento al so-
mibile dall’andamento del mercato: lo bilancio di esercizio, redatto in base
può essere prorogato, con decreto del alle norme del Codice civile, mentre il
ministero dell’Economia, agli esercizi bilancio consolidato è redatto con i
successivi al 2018. principi contabili internazionali: sarà
Questa disposizione non riguarda i l’Ivass, con regolamento, a dettare le
titoli immobilizzati destinati a perma- modalità attuative. Queste imprese
nere durevolmente nel bilancio, per- destinano a una riserva indisponibile
ché questi sono svalutati soltanto se la utili di ammontare corrispondente al-
perdita di valore è durevole. la mancata svalutazione: se gli utili so-
L’intento del legislatore è l’equi- no inferiori a tale differenza, la riserva
parazione, in via eccezionale e ai è integrata utilizzando riserve di utili o
soli fini valutativi, dei titoli iscritti altre riserve patrimoniali disponibili
nell’attivo circolante del bilancio a o, in mancanza, mediante utili degli

54
BILANCIO E CONTABILITÀ

esercizi successivi.
Si tratta di una facoltà, non di un ob-
4. I PRINCÌPI OIC
bligo e pertanto i soggetti preposti alla
Oic 28 Patrimonio netto
governance delle società, in particola-
re amministratori e sindaci, devono
La nota integrativa include l’informativa
valutarne l’applicazione con relativa sul fair value dei contratti derivati aventi
illustrazione nella nota integrativa, ad oggetto azioni della società per i quali
la determinazione del numero di azioni
quantificandone gli effetti. assegnate ai possessori avviene solo
L’Organismo italiano di contabilità Emendamenti 1
al momento dell’effettivo esercizio dell’opzione
(Oic), con riferimento alla norma con-
tenuta nel Dl 185/08, aveva dettato al-
cune regole, tra le quali l’impossibilità Oic 32 Strumenti finanziari derivati
di utilizzarla nel caso di cessione dei ti-
toli minusvalenti tra la data di chiusu-
In presenza di una riserva negativa
ra dell’esercizio e quella di formazione se la società non prevede di recuperarla
del bilancio e nel caso di rischi di illi- in tutto o in parte deve imputarla
nella voce B 13) del conto economico
quidità o di insolvenza dell’emittente Emendamenti 2
che possono rendere definitiva/dure-
vole la perdita.
In via generale, gli amministratori
non possono proporre la distribu- monio netto e Oic 32 Strumenti finan-
zione di eventuali utili che derivano ziari derivati che si applicano ai bilanci
dalla mancata svalutazione: il colle- 2018 con possibilità di rilevare l’effetto
gio sindacale deve essere rigoroso prospetticamente, eliminando per-
nel contrastare eventuali politiche di tanto il problema della ridetermina-
destinazione degli utili non in linea zione dell’informazione comparativa.
con la prudenza. Il principio contabile Oic 7 è abroga-
La legge consente di non svalutare i to in quanto la normativa sui certificati
titoli, introducendo una facoltà il cui verdi, e quindi la loro validità, è termi-
utilizzo è lasciato alla «discrezionali- nata nel 2018.
tà tecnica» del redattore del bilancio 7 Oic 28 Patrimonio netto. L’emen-
che, per quanto prevede l’articolo damento riguarda l’informativa riferi-
2423 del Codice civile, deve sempre ta a un warrant che prevede l’obbligo
esporre la situazione “veritiera e cor- da parte dell’emittente di consegnare
retta” della società. un numero variabile di azioni proprie
a una data futura: è aggiunto il para-
Principi contabili  grafo 41A nella parte relativa al conte-
nuto dell’informativa inclusa nella no-
e novità 2018 ta integrativa.
L’Oic ha approvato alcuni emenda- 7 Il warrant è uno strumento finan-
menti ai principi contabili Oic 28 Patri- ziario (derivato) negoziato separata-

55
TELEFISCO 2019

mente rispetto all’azione alla quale è senza di perdite non recuperabili, an-
collegato, che conferisce al possessore che relative a coperture semplici.
il diritto (non l’obbligo) di acquistare La contabilizzazione dei derivati
una determinata quantità di titoli, en- relativi ai flussi in questione com-
tro una scadenza prestabilita, in base a porta la rilevazione delle variazioni
condizioni predeterminate. di fair value, calcolate alla chiusura
L’Oic 28, paragrafo 41, richiede l’in- dell’esercizio, in una riserva negativa
formativa su azioni di godimento, ob- (segno “dare”) o positiva (segno
bligazioni convertibili in azioni, war- “avere) di patrimonio netto: lo sche-
rants, opzioni e titoli o valori simili ma di stato patrimoniale previsto
emessi dalla società, specificando il lo- nell’articolo 2424 del Codice civile
ro numero e i diritti che essi attribui- prevede la specifica voce «A VII Ri-
scono: questo per l’articolo 2427 n. 18 serva per operazioni di copertura dei
del Codice civile. Tale informativa non flussi finanziari attesi».
prevede di fornire informazioni del fa- In presenza di una riserva negati-
ir value dei contratti citati, tra i quali va, se la società non prevede di recu-
rientrano anche i warrant: pertanto, il perare tutta la perdita o parte della ri-
nuovo paragrafo 41A dell’Oic 28 pre- serva in un esercizio o in più esercizi
futuri, deve immediatamente impu-
tare nella voce B.13 «Altri accantona-
La manovra per il 2019 menti» del conto economico la riser-

rivede i tempi di deducibilità va o la parte della stessa che non pre-


vede di recuperare: non si utilizza la
per le quote di ammortamento voce D.19.d) come indicato in prece-
denza nel principio contabile.
dell’avviamento  Questa situazione si verifica quan-
e di altri beni immateriali do il prezzo di acquisto a termine di
un bene più il valore della riserva è
superiore all’ammontare della futu-
scrive, nella nota integrativa, l’infor- ra rivendita: se l’operazione nel suo
mativa sul fair value dei contratti deri- complesso è in perdita, la riserva ne-
vati aventi a oggetto azioni della socie- gativa non può considerarsi recupe-
tà per i quali la determinazione del nu- rabile. Un esempio è l’acquisto di
mero delle azioni assegnate ai una materia prima, successivamen-
possessori avviene solo al momento te parte di un prodotto finito, desti-
dell’effettivo esercizio dell’opzione. nata alla rivendita.
7 Oic 32 Strumenti finanziari deri- In assenza di questa previsione, la
vati. L’emendamento riguarda un riserva sarebbe girata nel valore del
aspetto particolare relativo ai derivati bene al momento della rilevazione
di copertura di flussi finanziari, in par- dell’acquisto nel magazzino: il bene
ticolare il rilascio della Riserva in pre- sarebbe poi svalutato, ma la perdita

56
BILANCIO E CONTABILITÀ

sarebbe differita alla chiusura del- 5. LE ULTIME NOVITÀ


l’operazione, anziché essere rilevata
immediatamente.
L’utilizzo della voce B.13 del conto Deducibilità perdite su crediti
economico anziché, in base alle re- in sede di prima applicazione dell’Ifrs 9

gole generali (Oic 31), di altra voce


“per natura”, è dovuta a motivi di
semplificazione ed evita di indivi- Facoltà di applicazione dei principi Ias/Ifrs
duare con precisione tale natura che
riguarda, non un singolo accordo,
ma la combinazione di due contratti,
l’elemento coperto e il derivato di Legge di bilancio Gruppi cooperativi bancari
copertura. 2019, n. 145/18

Legge di bilancio:  Deducibilità quote di ammortamento


norme contabili e fiscali del valore dell’avviamento
e di altri beni immateriali
Vediamo infine quali novità sono state
introdotte dalla legge di bilancio, la n.
145/18, per quanto riguarda fisco e
contabilità. internazionali, possono ritornare a re-
7 Deducibilità perdite su crediti in digerlo applicando le norme nazionali.
sede di prima applicazione dell’Ifrs 7 Gruppi cooperativi bancari. Le
9. Enti creditizi e finanziari (e impre- banche del gruppo bancario coopera-
se di assicurazione) devono applicare tivo costituiscono un’unica entità
dai bilanci 2018 l’Ifrs 9 «Strumenti fi- consolidante.
nanziari» che prevede stringenti re- 7 Deducibilità quote di ammorta-
gole per la svalutazione dei crediti nei mento del valore dell’avviamento e
confronti della clientela che devono di altri beni immateriali. La norma
tenere conto anche delle «perdite at- rimodula dal punto di vista tempora-
tese». le la deduzione delle quote di am-
I maggiori accantonamenti effet- mortamento relative agli avviamenti
tuati in base all’Ifrs 9 per adeguare le e alle altre attività immateriali il cui
svalutazioni in questione sono dedu- riconoscimento fiscale ha generato
cibili ai fini Ires e Irap in dieci rate an- l’iscrizione in bilancio di Dta: quote
nuali, dal bilancio 2018. di ammortamento che sarebbero da
7 Facoltà di applicazione dei princi- dedurre dal 2018 sono deducibili a
pi Ias/Ifrs. Le imprese i cui titoli non partire dal 2019 e sino al 2029 in base
sono ammessi alla negoziazione in un alle percentuali annue stabilite dalla
mercato regolamentato, che redigono norma stessa.
il bilancio in base ai principi contabili © RIPRODUZIONE RISERVATA

57
TELEFISCO 2019

Gian Paolo
Tosoni
relatore
Debutta il forfait
extra large

L
Ricavi elevati a legge di Bilancio per l’an-
no 2019 ha previsto impor-
e uniformati tanti modifiche in merito
al regime forfettario intro-
a 65mila euro dotto e tutt’ora regolato
Eliminati i paletti nella legge di Bilancio per l’anno 2015
(la 190/2014, commi 54-89).
su personale e Il regime “potenziato” accoglie una

beni strumentali, platea decisamente più ampia, in


quanto la soglia di ricavi/compensi per
restano invariati poter accedere è aumentata a 65mila
euro e uniformata per tutte le attività.
i coefficienti Inoltre, sono aboliti gli altri requisiti di

di redditività divisi accesso mentre vengono mantenute e


integrate le cause ostative.
per categoria Invariate anche le modalità di deter-
minazione del reddito imponibile, che
si calcola applicando all’ammontare
dei compensi /ricavi uno specifico co-
efficiente, differenziato a seconda del-
la tipologia di attività svolta.

58
REGIME FORFETTARIO

Anche l’aliquota dell’imposta sosti-


tutiva resta fissata al 15%, ridotta al 5%
1. I REQUISITI DI ACCESSO
per le nuove attività.
L’accesso al regime comporta l’ob- Fino al 31/12/2018 A decorrere dall’1/01/2019
bligo di effettuare la rettifica della de-
trazione se nell’anno precedente il Ricavi/compensi nell’anno Ricavi/compensi nell’anno
contribuente operava in regime Iva or- precedente non superiori precedente non superiori
dinario. alle soglie indicate a 65.000 euro
nell’allegato 4 della Legge
190/2014, differenziato
Requisiti eliminati per tipologia di attività

La legge di Bilancio riscrive il comma Spese per il personale non


superiore a 5.000 euro lordi
54 della legge 190/2014 prevedendo
l’accesso al regime forfettario alle per- Costo dei beni strumentali
sone fisiche esercenti attività di im- alla data di chiusura
presa, arti o professioni, che nell’anno dell’esercizio, al lordo
degli ammortamenti,
precedente hanno conseguito ricavi o non superiore a 20.000 euro
percepito compensi non superiori a
65mila euro.
Per la corretta determinazione dei
ricavi e compensi si deve considerare che nella precedente formulazione, in-
il regime d’imposta applicato nell’an- dividua alcune circostanze in base alle
no 2018, cioè si considerano i ricavi o quali i contribuenti, pur in possesso dei
compensi percepiti per le imprese mi- requisiti richiesti per l’ammissione al
nori che hanno applicato il criterio di regime, non possono comunque acce-
cassa e per i professionisti, oppure i ri- dervi. Si tratta, in particolare delle se-
cavi conseguiti per competenza negli guenti fattispecie:
altri casi. e persone fisiche che si avvalgono di
Rispetto al passato, vengono invece regimi speciali Iva o di regimi forfettari
eliminati gli altri requisiti di accesso. di determinazione del reddito (ad
Dunque, non rilevano più le spese so- esempio vendita di sali e tabacchi, edi-
stenute per il personale che prima non toria, agenzie di viaggi, vendita di beni
dovevano superare l’importo di 5mila usati, agriturismo e attività agricole
euro annui lordi, né il costo dei beni connesse eccetera);
strumentali che prima non doveva su- r soggetti non residenti, a eccezione
perare i 20mila euro (al lordo degli am- di quelli che soddisfano contempora-
mortamenti) alla fine dell’esercizio. neamente due condizioni:
7 sono residenti nella Ue o in uno Sta-
Cause di esclusione to aderente all’Accordo sullo spazio
economico che assicuri scambio di
Il comma 57 della legge 190/2014, an- informazioni;

59
TELEFISCO 2019

7 almeno il 75% del loro reddito com- di lavoro dipendente o assimilato ec-
plessivo sia prodotto nel territorio del- cedente l’importo di 30mila euro an-
lo Stato italiano; nui, viene sostituita dalla seguente:
t soggetti che in via esclusiva o preva- «d-bis) le persone fisiche la cui attivi-
lente effettuano: tà sia esercitata prevalentemente nei
7 cessioni esenti di fabbricati o porzio- confronti dei datori di lavoro con i quali
ni di fabbricato, di terreni edificabili di sono in corso rapporti di lavoro o erano
cui all’articolo 10, n. 8 del Dpr 633/1972; intercorsi rapporti di lavoro nei due
7 cessioni di mezzi di trasporto nuovi precedenti periodi di imposta, ovvero
(articolo 53, comma 1, Dl 331/1993). nei confronti di soggetti direttamente
Invece le cause di esclusione conte- o indirettamente riconducibili ai sud-
nute nelle lettere d) e d-bis) sono sosti- detti datori di lavoro».
tuite dalle seguenti: Rispetto all’esercizio dell’attività in
u esercenti attività d’impresa o arti e regime forfettario e alla contempora-
professioni che partecipano, contem- nea partecipazione in società, si segna-
poraneamente all’esercizio dell’attivi- lano tre novità.

Dal 2019 escluso chi partecipa a imprese familiari 
o controlla Srl che svolgono attività collegate
Fuorigioco chi opera in prevalenza con l’ex datore
tà, a società di persone anche nella po- La prima è l’aggiunta dell’impossi-
sizione di socio accomandante, ad as- bilità di accedere al regime per coloro
sociazioni professionali o imprese fa- che partecipano nell’impresa familia-
miliari di cui all’articolo 5 del Tuir re. Nel testo previgente, infatti, la nor-
oppure che controllano direttamente o ma limitava l’accesso al regime a colo-
indirettamente società a responsabili- ro che «partecipano a società di perso-
tà limitata o associazioni in partecipa- ne e associazioni di cui all’articolo 5 del
zione, le quali esercitano attività eco- Tuir», nel quale sono disciplinate an-
nomiche direttamente o indiretta- che le imprese familiari senza però fa-
mente riconducibili a quelle svolte da- re riferimento a queste ultime; ora, in-
gli esercenti attività d’impresa, arti o vece, il testo include esplicitamente le
professioni. Non è di ostacolo la parte- imprese familiari.
cipazione in una società semplice che La seconda novità riguarda la parte-
non produce reddito di impresa (riso- cipazione in Srl che impedisce l’acces-
luzione 27/E/2011). so al regime in ogni caso, indipenden-
La lettera d-bis), che precedente- temente dall’esercizio o meno da parte
mente prevedeva la causa ostativa della società dell’opzione per la tra-
rappresentata dal possesso di redditi sparenza, come invece accadeva in

60
REGIME FORFETTARIO

passato. Tuttavia la norma è ostativa


nel solo caso in cui il contribuente for-
2. LE CAUSE OSTATIVE
fettario eserciti il controllo diretto o
Fino al 31/12/2018 A decorrere dall’1/01/2019
indiretto e a condizione che la società
svolga una attività riconducibile alla 1 Applicazione di un regime 1 2 e 3 restano invariati
propria. Tale fattispecie opera anche speciale / forfetario ai fini Iva
per l’associazione in partecipazione
2 Soggetti non residenti salvo 4 Partecipazione, a società
nella cui ipotesi non è chiaro come si eccezioni di persone, associazioni
eserciti il controllo, se non in base alla o imprese familiari o controllo
3 Soggetti che effettuano di Srl o ad associazioni
percentuale degli utili (articolo 2549 cessioni di fabbricati, di terreni in partecipazione che esercitano
del Codice civile). edificabili o di mezzi di trasporto la medesima attività
Viene poi introdotto uno specifico li- 4 Partecipazione a società
di persone o associazioni ovvero 5 Soggetti titolari di reddito
mite per i soggetti che svolgono anche di lavoro dipendente e che
a società a responsabilità
l’attività di lavoratore dipendente o che limitata trasparenti esercitano attività con partita Iva
l’hanno esercitata nei due periodi di prevalentemente nei confronti
5 Soggetti che nell’anno precedente del datore di lavoro attuale
imposta precedenti, per le operazioni hanno avuto redditi di lavoro o dei soggetti che sono stati
svolte nei confronti di datori di lavoro o dipendente o assimilati eccedenti datori di lavoro nei due anni
30.000 € annui precedenti
con soggetti a essi riconducibili; in
questo caso è vietato che l’attività in re-
gime forfettario venga svolta preva-
lentemente con tali soggetti. Quindi il rato il limite previsto nel 2018 (ad
forfettario deve avere almeno un altro esempio per un agente di commercio
cliente a cui fatturare di più in confron- 25mila euro di ricavi). Chi ha iniziato
to al suo datore di lavoro. l’attività nel 2018 deve ragguagliare i
Queste limitazioni, come si legge nel ricavi o compensi ad anno. Né rileva
dossier redatto da Camera e Senato, che, nel corso del 2018, la persona fi-
hanno lo scopo di evitare un incentivo sica abbia avuto personale dipen-
indiretto alla trasformazione di rap- dente sostenendo una spesa superio-
porti di lavoro dipendente in altre for- re a 5mila euro, oppure abbia utiliz-
me contrattuali che possono godere di zato beni strumentali di importo su-
questo regime agevolato. periore a 20mila euro, ovvero che
abbia percepito redditi di lavoro di-
Le nuove cause ostative pendente di ammontare superiore a
30mila euro.
Il regime forfettario ospiterà un nu- Trattandosi di un regime naturale
mero di contribuenti ben più elevato ma non obbligatorio è importante il
che in passato. L’accesso è consentito comportamento del contribuente il
alle persone fisiche che nel corso del quale, dal 1° gennaio 2019, non può
2018 hanno conseguito ricavi o com- emettere fattura con Iva, quindi
pensi di ammontare non superiore a l’introduzione della fattura elettro-
65mila euro, ancorché abbiano supe- nica non riguarda questi soggetti.

61
TELEFISCO 2019

Le opzioni precedenti Dpr 600/73, non è vincolante in


quanto si trova all’interno del regime
Occorre anche stabilire quali possano semplificato.
essere i vincoli derivanti dal regime
contabile precedente. Le persone fisi- Le nuove incompatibilità
che imprenditori e professionisti che
nel 2018 abbiano applicato qualunque Una nuova causa ostativa riguarda la
regime contabile, se si trattava di partecipazione nella impresa familia-
quello naturale, e abbiano realizzato re, probabilmente riferita soltanto al
ricavi o compensi di importo non su- collaboratore familiare, oppure per i
periore a 65mila euro, applicano na- soggetti che controllano direttamente
turalmente il regime forfettario, se lo o indirettamente una società a respon-
vogliono, dal 2019. Quindi si può trat- sabilità limitata o una associazione in
tare sia di contribuenti che abbiano partecipazione; per controllo si inten-
applicato il regime forfettario, quello de di disporre della maggioranza dei
semplificato per cassa, ovvero quello voti (articolo 2359 del Codice civile),
di contabilità ordinaria sulla base dei mentre nelle associazioni in partecipa-
zione ci si dovrebbe riferire alla per-
centuale di partecipazione agli utili. Il
L’opzione triennale controllo può essere anche indiretto.
Tuttavia, affinché la partecipazione
per la contabilità semplificata sia incompatibile con il regime forfet-
può essere «smentita» tario occorre anche una seconda con-
dizione e cioè che la Srl o l’associazio-
in virtù delle nuove norme ne svolgano una attività riconducibile
dettate dalla legge di Bilancio a quella svolta dalla persona fisica in
regime forfettario. Quindi, ad esem-
pio, un commercialista non può esse-
ricavi conseguiti nel 2017. re socio per oltre il 50% di una società
Se invece si trovano in un regime di elaborazione dati, mentre un pro-
semplificato per cassa o ordinario in fessionista può essere socio della so-
forza di opzione, che come è noto cietà immobiliare proprietaria del
hanno un vincolo triennale, si pone il proprio studio.
dubbio se possano aderire al regime La seconda nuova incompatibilità
forfettario. Ciò dovrebbe essere pos- riguarda lo svolgimento di un’attività
sibile in forza dell’articolo 1 del Dpr in regime forfettario nei confronti del
442/1997 che esclude il vincolo trien- proprio datore di lavoro e di colui che
nale in presenza di nuove disposizio- lo è stato nei due periodi di imposta
ni normative. Invece l’opzione trien- precedenti (ovvero nei confronti di
nale per il metodo della registrazione soggetti indirettamente o diretta-
Iva di cui all’articolo 18, comma 5, del mente riconducibili); tuttavia la causa

62
REGIME FORFETTARIO

ostativa scatta soltanto nel caso in cui


le operazioni svolte con i datori di la-
3. LA SOGLIA DI RICAVI E COMPENSI
voro siano prevalenti. Quindi a un av-
vocato non è inibito fare prestazioni
legali per la banca di cui è stato dipen-
dente, a condizione che il fatturato Se è stato applicato il regime forfettario
continua ad applicarlo nel 2019
con altri clienti sia superiore a quello
con la banca.
Peraltro, un emendamento al decre-
to semplificazioni in via di approva-
zione esclude espressamente la causa Se ha applicato il regime naturale
semplificato per cassa o ordinario,
ostativa per i soggetti che si iscrivono a può applicare il regime forfettario
Condizione di non
un Albo professionale. aver superato
Altra questione è quella di stabilire se il limite di ricavi
le cause ostative debbano essere insus- e compensi
di 65.000 euro
sistenti dal 1° gennaio 2019 oppure se Se ha optato per il regime semplificato
possano essere rimosse anche nel cor- o ordinario scatta la facoltà di revoca
so di tale anno, come sarebbe ragione- in presenza di modifiche legislative

vole in relazione al fatto che la legge di


Bilancio 2019 è stata approvata poche
ore prima della entrata in vigore.
Si ricorda al riguardo che il regime,
come previsto dal comma 77 dell’arti-
colo 1 della legge 190/2014, cessa dal-
4. LE REGOLE 2019
l’anno successivo a quello in cui si ve-
rificano le cause ostative di cui al com-
ma 57. Ma in questo caso c’è il proble- Non sono cambiate le modalità di determinazione
del reddito mediante coefficienti
ma dei requisiti di ingresso e a tal fine
la circolare dell’agenzia delle Entrate
10/E/2006, capitolo 2, afferma che Si applica l’imposta sostitutiva del 15%,
ovvero del 5% per le nuove attività
per i requisiti di accesso (ricavi) si fa ri-
ferimento all’anno precedente men-
tre per le cause di esclusione si fa rife- Sono deducibili soltanto
i contributi previdenziali
rimento al medesimo anno di applica- La disciplina
applicabile
zione del regime. dopo la manovra
2019 Scatta la rettifica Iva
Gli effetti del regime 
I contribuenti che adottano il regime Riduzione del 35% dei contributi previdenziale
forfettario possono contare su notevo-
li semplificazioni in ambito Iva.

63
TELEFISCO 2019

Questi contribuenti sono esonerati soggette alle regole ordinarie (articolo


da tutti gli adempimenti Iva, ad ecce- 67 e seguenti e articolo 8 e seguenti del
zione della certificazione dei corrispet- Dpr 633/1972), ma non possono chie-
tivi mediante fattura, scontrino o rice- dere la non applicazione dell’Iva previ-
vuta. Non hanno obbligo di registra- sta per gli esportatori abituali.
zione, liquidazione, comunicazione Inoltre, come previsto dal comma
dati e dichiarazione Iva. In particolare, 909 della legge 205/2017 i contribuenti
questi contribuenti: che applicano il regime forfettario non
7 non esercitano la rivalsa, dunque non devono emettere fatture elettroniche. I
applicano l’Iva sulle fatture emesse loro fornitori, tuttavia, devono emette-
(soggette a imposta di bollo) e non de- re fattura elettronica nei loro confron-
traggono l’Iva sugli acquisti; ti, a eccezione del caso in cui siano essi
7 applicano alle cessioni intracomuni- stessi esonerati. In questa ipotesi, il
tarie l’articolo 41, comma 2-bis del Dl fornitore considera il contribuente for-
331/1993 che, quindi, sono assimilate fettario alla stregua di un privato e il Si-
alle operazioni interne; stema di interscambio Sdi recapita loro

I forfettari non emettono le fatture elettroniche
ma comunicano Pec o codice destinatario
Sono tenuti alla conservazione in modalità digitale
7 applicano agli acquisti intracomuni- la fattura nell’area riservata di fatture e
tari l’articolo 38, comma 5, lettera c), del corrispettivi. È facoltà di questi contri-
Dl 331/1993, pertanto fino alla soglia di buenti, tuttavia, comunicare ai loro
10mila euro, non si considerano acqui- fornitori un indirizzo Pec o un codice
sti intracomunitari e dunque sono non destinatario per la ricezione dei docu-
soggetti a Iva nel Paese di destinazione; menti; in questo caso, le fatture do-
l’imposta è dovuta nel Paese di prove- vranno essere anche conservate elet-
nienza. Oltre la soglia di 10mila, sono tronicamente.
soggetti a tassazione nel Paese di desti-
nazione, quindi il soggetto forfettario Rettifica della detrazione
dovrà integrare la fattura con l’Iva e
versarla entro il 16 del mese successivo L’ingresso nel regime forfettario com-
a quello di effettuazione dell’acquisto; porta la rettifica delle detrazione Iva se
7 applicano alle prestazione di servizi nel 2018 il contribuente ha applicato il
ricevute o rese da/a non residenti le re- regime ordinario.
gole ordinarie di cui all’articolo 7-ter La rettifica della detrazione si rende
del Dpr 633/1972; necessaria ogni volta in cui, per effetto
7 le importazioni/esportazioni sono di cambiamento del regime Iva, la de-

64
REGIME FORFETTARIO

trazione compete in misura diversa da nibile si determina applicando, al-


quella effettuata al momento dell’ac- l’ammontare dei ricavi / compensi il
quisto di un bene o di un servizio non coefficiente differenziato a seconda
ancora utilizzato. Considerato che i dell’attività svolta. In particolare, i co-
contribuenti in regime forfettario svol- efficienti sono legati ai codici Ateco e
gono operazioni fuori dall’ambito di sono contenuti nella tabella allegata
applicazione dell’imposta sul valore alla legge di Bilancio. Si tratta delle
aggiunto, si rende necessario il riversa- medesima tabella approvata con la
mento dell’Iva detratta. legge 190/2014 con la eliminazione
La rettifica concerne tutti i beni e dell’ammontare differenziato dei ri-
servizi non ancora ceduti o non anco- cavi e con il mantenimento delle per-
ra utilizzati nell’attività esercitata dal centuali di redditività.
contribuente, e i beni ammortizzabi- Dal reddito imponibile sono am-
li, se non sono trascorsi quattro anni messi in deduzione i soli contributi
da quello della loro entrata in funzio- previdenziali versati nell’anno e non
ne; il periodo di osservazione è esteso anche gli altri costi (sostituiti, infatti,
al nono anno successivo nel caso di dalla forfetizzazione). Sono deducibi-
beni immobili. li anche i contributi corrisposti per
Per i contribuenti che transitano nel conto dei collaboratori dell’impresa
regime forfettario, ai sensi del comma familiare fiscalmente a carico o, se
61, la rettifica va operata nella dichiara- non fiscalmente a carico, qualora il ti-
zione dell’ultimo anno di applicazione tolare non abbia esercitato il diritto di
delle regole ordinarie e il versamento rivalsa sui collaboratori stessi. Sul
va effettuato entro il 16 marzo dell’an- reddito così determinato si applica
no di presentazione della stessa. Per- una imposta sostitutiva dell’Irpef e
tanto, coloro che effettueranno il pas- delle addizionali nella misura propor-
saggio dal regime ordinario a quello zionale del 15 per cento.
forfettario nell’anno 2019, dovranno
effettuare la rettifica nel modello Iva Bonus per le nuove attività
2019, relativo all’anno 2018, da presen-
tare entro il 30 aprile 2019 e procedere Relativamente alle attività dotate del
al versamento entro il 16 marzo 2019. requisito di “novità” scatta l’applica-
Ovviamente, la questione della retti- zione dell’imposta sostitutiva nella
fica riguarda solo i contribuenti che misura del 5% (in luogo del 15%) per il
transitano nel regime forfettario dal primo anno di attività e per i succes-
regime ordinario e non quelli che adot- sivi quattro.
tavano altro regime di vantaggio. Si definiscono nuove attività quelle
che rispettano tre requisiti:
Calcolo del reddito  7 il contribuente non abbia esercita-
to, nei tre anni precedenti l’inizio
Nel regime forfettario il reddito impo- dell’attività in regime forfettario, at-

65
TELEFISCO 2019

tività artistica, professionale ovvero cianti in regime forfettario possono


d’impresa, anche in forma associata usufruire della contribuzione previ-
o familiare; denziale ridotta del 35% mediante co-
7 l’attività da esercitare non costitui- municazione telematica all’Inps entro
sca, in nessun modo, mera prosecu- il 28 febbraio 2019.
zione di altra attività precedentemen-
te svolta sotto forma di lavoro dipen- La flat tax al 20%
dente o autonomo, escluso il caso in
cui l’attività precedentemente svolta I commi da 17 a 22 della legge di Bi-
consista nel periodo di pratica obbli- lancio 2019 introducono un nuovo
gatoria ai fini dell’esercizio di arti o regime di determinazione propor-
professioni; zionale dell’Irpef a decorrere dal pri-
7 qualora venga proseguita un’attività mo gennaio 2020.
svolta in precedenza da altro soggetto, L’ambito soggettivo è il medesimo
l’ammontare dei relativi ricavi e com- previsto per il regime forfettario e
pensi, realizzati nel periodo d’imposta quindi riguarda le persone fisiche che
esercitano attività di impresa o arte e
professione che nell’anno precedente
Chi svolge un’attività  abbiano realizzato un ammontare di

«nuova» versa il 5% ricavi compreso tra 65.001 e 100mila


euro. Il reddito viene determinato nei
Per ricavi compresi  modi ordinari e quindi verosimilmen-
te con il criterio di cassa essendo con-
tra 65 e 100mila euro tribuenti naturalmente in regime
dal 2020 c’è l’aliquota al 20% semplificato di cui all’articolo 18 del
Dpr 600/73, ma l’imposta si applica
con la aliquota del 20% fissa ed è sosti-
precedente quello di riconoscimento tutiva dell’Irpef e relative addizionali
del predetto beneficio, non sia supe- nonché dell’Irap.
riore ai limiti di cui al comma 54 e quin- Questo regime (semiforfettario) po-
di dal 2019 di 65mila euro. trebbe in teoria essere applicato anche
Il comma 87 della legge 190/2014 dai contribuenti in regime di contabili-
viene modificato nel senso che i contri- tà ordinaria. Per questi contribuenti
buenti che nel 2014 rientravano nel re- non si applicano gli indici sintetici di
gime di vantaggio (dei minimi) e acce- affidabilità fiscale. Ovviamente in pre-
dono al regime semplificato ove ne ab- senza di esercizio di più attività si assu-
biano i requisiti, possono applicare me la somma dei ricavi e compensi.
l’imposta del 5% fino al compimento Scattano anche in questo caso le cau-
del quinquennio decorrente dall’anno se di esclusione identiche a quelle pre-
di inizio di attività. viste per i contribuenti forfettari dal
Si ricorda che gli artigiani e commer- comma 57 della legge 190/2014 e cioè

66
REGIME FORFETTARIO

l’applicazione dei regimi speciali Iva e 5. L’IMPOSTA SOSTITUTIVA


forfettari di determinazione del reddi-
to, il divieto per i soggetti non residenti,
l’esclusione in presenza di cessioni di Si applica dal 2020 ai contribuenti
fabbricati; inoltre sono di ostacolo le con i ricavi e compensi compresi
tra i 65.001 e i 100.000 euro
partecipazioni in società compreso il
controllo in Srl, nonché le prestazioni
prevalenti presso il proprio datore di Il reddito viene determinato secondo i criteri
lavoro attuale o precedente. ordinari (cassa e competenza)

I compensi percepiti da questi con-


tribuenti non sono soggetti alla rite- La disciplina
nuta d’acconto e ovviamente il perce- dell’imposta Si applica l’imposta sostitutiva di Irpef,
sostitutiva addizionale ed Irap nella misura del 20%
pente deve rilasciare una apposta di-
al 20%
chiarazione attestante l’applicazione
del regime dell’imposta sostitutiva. A Non sono soggetti Iva e quindi emettono
loro volta questi soggetti non sono te- fattura elettronica o nota senza
l’applicazione dell’imposta
nuti ad operare le ritenute alla fonte di
cui al Titolo III del Dpr 600/73 e quindi
nemmeno ai lavoratori dipendenti.
Questa esclusione è un grosso vantag-
gio per i lavoratori dipendenti che pos- tura, non soggetta a Iva, ma con moda-
sono disporre durante l’anno di som- lità elettroniche. La norma fa solo rife-
me significative (Irpef) che saranno rimento alle fatture emesse, nulla di-
dovute all’erario in sede di dichiara- cendo per le fatture di acquisto che, co-
zione dei redditi. Tuttavia, nella di- me noto, i soggetti in regime
chiarazione dei redditi i contribuenti forfettario possono evitare il ricevi-
“semiforfettari” indicano il codice fi- mento tramite il Sistema di interscam-
scale del percettore delle somme in bio non fornendo gli elementi per rice-
esenzione dalla ritenuta. verle. Questa regola potrebbe valere
Il regime Iva per questi contribuenti anche per i semiforfettari, tuttavia ap-
è simile a quello dei soggetti in regime pare naturale che questi soggetti,
forfettario e quindi essi non applicano avendo l’obbligo con riferimento alle
l’Iva sulle operazioni effettuate e fatture attive, anche per riceverle
omettono gli adempimenti conse- adottino il percorso dello Sdi.
guenti. Il comma 22 richiama infatti le Ricordiamo peraltro che ai fini del-
norme relative ai soggetti in regime le imposte dirette la contabilità sem-
forfettario: oltre ai pochi adempimen- plificata deve essere completa e
ti previsti (applicare l’Iva in caso di re- comprendente tutte le fatture in
verse charge, conservare e numerare quanto il reddito si determina se-
progressivamente le fatture eccetera), condo i criteri ordinari.
essi hanno l’obbligo di emettere la fat- © RIPRODUZIONE RISERVATA

67
TELEFISCO 2019

Gian Paolo
Ranocchi
relatore
Perdite d’impresa
con regole allineate

L
La manovra parifica a legge di Bilancio 2019
modifica radicalmente
il trattamento il regime fiscale di ri-
delle passività porto e utilizzo della
perdite d’impresa da
per i soggetti parte dei soggetti Irpef. L’interven-
to interessa imprese individuali e
in contabilità  società di persone.

ordinaria Dal periodo d’imposta 2018 si assiste


così a un allineamento del sistema su
e semplificata, due livelli:
7 da un lato c’è l’equiparazione fiscale
con un regime del trattamento delle perdite conse-

transitorio  guite dalle imprese in contabilità sem-


plificata a quelle delle imprese in con-
per il «pregresso» tabilità ordinaria;
7 dall’altro lato, le modifiche allinea-
no sostanzialmente la disciplina delle
perdite fiscali per tutte le imprese, sia
che siano soggetti Irpef, sia che siano
soggetti Ires.

68
PERDITE E DICHIARAZIONI

Le perdite d’impresa fiscali, quindi,


possono essere riportate in avanti
1. LE PERDITE D’IMPRESA IRPEF
senza limiti temporali ed essere uti-
lizzate ordinariamente nei limiti del-
l’80% per abbattere i redditi d’impre-
Viene meno la differenza di trattamento
sa di periodo.
tra contablità semplificata e ordinaria
La manovra traccia, inoltre, un siste-
ma transitorio applicabile alle perdite Scomputo dagli altri redditi d’impresa
con possibilità di riporto delle eccedenze
d’impresa prodotte dai soggetti Irpef non utilizzate senza limiti temporali
di minori dimensioni che applicano la
contabilità semplificata nel triennio L’utilizzo può avvenire nel limite dell’80%
Regime del reddito di ciascun periodo successivo
2017 - 2018 -2019. in vigore (salvo per le perdite dei primi tre anni
In particolar modo in relazione al- dal 2018 di attività)
per le imprese
le eccedenze di perdite d’impresa Irpef È prevista una disciplina transitoria
prodotte nel 2017 da questi sogget- per le imprese in contabilità semplificata
ti, la norma transitoria consente un
repechage di tali eccedenze che di-
versamente sarebbero andate per-
se, finalizzato a disciplinarne un
utilizzo postumo.
Il sistema descritto aveva causato
Il sistema pregresso  non pochi problemi alle imprese che
dal 1° gennaio 2017 erano naturalmen-
Nella formulazione in vigore fino al te transitate al regime semplificato
periodo di imposta in corso al 31 di- “improntato alla cassa” con elevati ca-
cembre 2017, l’articolo 8 del Tuir diffe- richi di rimanenze di magazzino.
renziava il regime fiscale di utilizzo e Le perdite rivenienti dall’esercizio di
riporto delle perdite fiscali delle im- imprese in contabilità ordinaria pote-
prese Irpef dei soggetti in contabilità vano dal canto loro essere portate
semplificata rispetto a quelli in conta- esclusivamente in compensazione dei
bilità ordinaria. redditi d’impresa (in contabilità ordi-
In pratica, le perdite rivenienti dal- naria o semplificata) e l’eccedenza po-
l’esercizio di imprese in contabilità teva essere riportata agli esercizi suc-
semplificata potevano essere portate a cessivi, ma non oltre il quinto, e utiliz-
riduzione del reddito complessivo del- zata per compensare redditi di impre-
l’anno della persona fisica a prescinde- sa per quanto senza limiti di importo. Il
re dalla sua composizione e nel limite sistema che regolava l’utilizzo fiscale
del suo ammontare. Ove risultasse delle perdite delle imprese Irpef “ordi-
un’eccedenza di perdite, questa non narie” era quindi comunque diverso
poteva essere riportata ai periodi di rispetto a quello previsto per le società
imposta successivi. di capitali soggette a Ires.

69
TELEFISCO 2019

Le nuove regole operare in regime d’impresa.


La nuova disciplina di utilizzo delle
La manovra 2019 modifica il Tuir su perdite tracciata dalla manovra 2019
diversi livelli. In primis va evidenziato dovrebbe rendersi applicabile anche
che viene modificato l’articolo 8 elimi- alle perdite non prescritte maturate
nando il riferimento alle società di cui nei periodi d’imposta anteriori a quel-
all’articolo 66 del Tuir dal comma 1 e lo di entrata in vigore delle modifiche
riformulando il comma 3. In pratica, (dal 2013 al 2017).
viene in questo modo equiparato il La manovra 2019 modifica anche il
trattamento fiscale delle perdite d’im- comma 6 dell’articolo 101 del Tuir,
presa in contabilità semplificata a norma in virtù della quale le perdite
quello delle perdite d’impresa in con- attribuite per trasparenza ai soggetti
tabilità ordinaria, con la conseguente Ires dalle Snc e dalle Sas sono utiliz-
previsione di obbligo di scomputo del- zabili solo in abbattimento degli utili
le perdite in “verticale” e quindi solo attribuiti per trasparenza dalla stes-
dai redditi d’impresa. sa società che ha generato le perdite.

La nuova disciplina si dovrebbe applicare anche 
alle perdite dei periodi d’imposta anteriori a quello 
di entrata in vigore delle modifiche (2013-2017)
Viene inoltre introdotto il principio La modifica elimina il limite quin-
secondo cui le eccedenze di perdite quennale al riporto delle perdite. È
non utilizzate sono portate a riduzio- da ritenere che anche in quest’ambi-
ne senza limiti temporali dei redditi to dovrebbe comunque trovare ap-
d’impresa dei periodi d’imposta suc- plicazione il limite di utilizzo del-
cessivi, limitatamente all’80% di que- l’80% del reddito.
sti ultimi, per l’intero importo che tro- È stato introdotto, inoltre, all’artico-
va capienza in essi. lo 116 del Tuir un nuovo periodo al
Resta salva la regola in base alla comma 2-bis, finalizzato a rendere ap-
quale le “perdite di periodo” possono plicabile ai soggetti che optano per il
compensare eventuali ulteriori red- regime della trasparenza fiscale il di-
diti d’impresa conseguiti dal sogget- vieto di riportabilità delle perdite in ca-
to Irpef nel medesimo periodo, senza so di trasferimento della maggioranza
il limite dell’80 per cento. Il limite delle partecipazioni da parte del sog-
dell’80% non trova applicazione per getto che riporta le perdite e di modifi-
le perdite prodotte nei primi tre peri- ca dell’attività principale esercitata nei
odi di attività e, si ritiene, in quelle si- periodi d’imposta in cui le perdite sono
tuazioni in cui il soggetto cessa di state realizzate.

70
PERDITE E DICHIARAZIONI

Le norme transitorie 2. IL REGIME TRANSITORIO/PERDITE 2017


per le «perdite Irpef»
Nel 2018 Nel 2019 Nel 2020
Nel contesto delle modifiche varate in Perdite eccedenti
del periodo Utilizzo nel limite Utilizzo nel limite Utilizzo nel limite
tema di utilizzo delle perdite d’impre- d’imposta 2017 del 40% del del 40% del del 60% del
sa prodotte da soggetti Irpef, le dispo- reddito d’impresa reddito d’impresa reddito d’impresa

sizioni transitorie assumono partico- ESEMPIO: Perdita 2017 di 88.600€ utilizzata per 24.300
lare rilevanza in relazione alle imprese ed eccedenza 2017 di 64.300€

in contabilità semplificata. Periodo Reddito Perdita 2017 Reddito Residuo


Perdite del periodo d’imposta 2017. d’imposta impresa utilizzabile imponibile perdita

La manovra consente di recuperare 23.400 x 40% 23.400 – 9.360 64.300 – 9.360


2018 23.400 = = =
la parte non compensata della perdi-
9.360 14.040 54.940
ta fiscale relativa al periodo d’impo-
32.600 x 40% 32.600 – 13.040 54.940 – 13.040
sta 2017 con il reddito complessivo 2019 32.600 = = =
di tale anno. 13.040 19.560 41.900
Tale perdita può essere computata in 28.900 x 60% 28.900 – 17.340 41.900 – 17.340
diminuzione dei redditi d’impresa 2020 28.900 = = =
17.340 11.560 24.560
conseguiti:
7 nei periodi d’imposta 2018 e 2019, in
misura non superiore al 40% degli
stessi e per l’intero importo che trova la “perdita delle perdite”, con effetti di-
capienza in essi; storsivi sulla determinazione del red-
7 nel periodo d’imposta 2020, in mi- dito tassabile. Soprattutto nei succes-
sura non superiore al 60% degli stessi sivi periodi di cessione del magazzino
e per l’intero importo che trova ca- azzerato. L’intervento, quindi, va cer-
pienza in essi. tamente apprezzato.
Si intende in questo modo porre ri- Non è chiaro quale debba essere il
medio alle tante situazioni di imprese destino delle eventuali perdite prodot-
in contabilità semplificata nell’ambito te nel 2017 laddove eccedenti le quote
delle quali, il passaggio avvenuto nel utilizzate per compensare i redditi dei
corso del 2017 da un sistema di deter- periodi 2018-2020, secondo le regole
minazione del reddito regolato dalla transitorie descritte.
competenza economica a uno basato La lettera della norma sembra
sulla rilevanza del principio di cassa orientarsi verso la soluzione che tali
(per quanto non assoluta), ha causato eccedenze di perdite non sarebbero
elevate perdite per effetto principal- ulteriormente utilizzabili in quanto la
mente dell’azzeramento del valore fi- possibilità di riporto delle perdite
scale del magazzino. d’impresa opererebbe solo a decorre-
Non sempre tali perdite hanno potu- re dal periodo d’imposta 2018. La rela-
to incrociare sufficienti redditi tassa- zione illustrativa al provvedimento,
bili, per cui il rischio era di trovarsi con invece, sembra propensa a un’apertu-

71
TELEFISCO 2019

3. IL REGIME TRANSITORIO/PERDITE 2018 E 2019 medesimi e per l’intero importo che


trova capienza in essi;
7 le perdite del periodo 2019 sono
Nel 2019 Nel 2020 Dal 2021
computate in diminuzione dei redditi
d’impresa relativi al periodo d’imposta
2020 in misura non superiore al 60%
Perdite eccedenti Nel limite Nel limite Nel limite
del 40% del 60% dell’80% dei medesimi e sempre per l’intero im-
del periodo
del reddito del reddito del reddito
d’imposta 2018 d’impresa d’impresa d’impresa
porto che trova capienza in essi. Per
queste perdite non si pone il dubbio del
possibile riporto e utilizzo (nel limite
dell’80%) dal 2021 in avanti.
Nel 2020 Dal 2021

Le perdite per minimi 
Nel limite Nel limite
e forfettari
Perdite eccedenti
del 60% dell’80%
del periodo del reddito del reddito
Nulla cambia per le perdite fiscali pro-
d’imposta 2019 d’impresa d’impresa dotte dai soggetti in regime di vantag-
gio ex Dl 98/2011.
Da ultimo un cenno riguardo al tema
dell’utilizzo delle perdite fiscali nel-
ra verso un ulteriore riporto e utilizzo l’ambito del regime forfettario. Secon-
delle perdite laddove afferma che do l’articolo 1 comma 68 della legge
«l’utilizzo delle perdite del 2017, 2018 190/2014, le perdite prodotte ante-
e 2019 avviene entro percentuali di riormente l’accesso al regime forfeta-
redditi (...) inferiori alla misura ordi- rio sono computate in diminuzione
naria dell’80% che opererà solo a de- del reddito imponibile secondo le re-
correre dai redditi maturati per il peri- gole ordinarie stabilite dal Tuir. Quin-
odo d’imposta 2021». di per questi soggetti le perdite posso-
Le perdite nel periodo d’imposta 2018 e no ridurre il reddito determinato ap-
2019. Una seconda disposizione tran- plicando le percentuali di abbattimen-
sitoria limita (rispetto alla soglia del- to fisse, in base al sistema generale.
l’80%) la deducibilità delle perdite del-
le imprese minori che si producono nel Torna la rivalutazione 
2018 e 2019. Nel dettaglio – in deroga al
novellato articolo 8, comma 3 – viene
di terreni e partecipazioni
affermato che: Riapre la rivalutazione volontaria di
7 le perdite del periodo 2018 sono terreni e partecipazioni, anche se più
computate in diminuzione dei redditi onerosa rispetto alle versioni prece-
d’impresa relativi ai periodi d’imposta denti. La manovra 2019 consente in-
2019 e 2020 in misura non superiore, fatti a persone fisiche, società sempli-
rispettivamente, al 40% e al 60% dei ci, enti non commerciali e soggetti non

72
PERDITE E DICHIARAZIONI

residenti privi di stabile organizzazio-


ne in Italia, di rivalutare il valore fiscale
4. LA RIVALUTAZIONE DI QUOTE E TERRENI
di carico delle partecipazioni non quo- Date rilevanti
tate e dei terreni posseduti al 1° genna-
io 2019, al di fuori del regime d’impre- Possesso della partecipazione
1° gennaio 2019
sa. Grazie alla rivalutazione è, quindi, o del terreno
possibile affrancare le plusvalenze
conseguite, in base all’articolo 67 del Redazione e giuramento perizia 30 giugno 2019
Tuir, quando le partecipazioni o i ter- e versamento prima o unica rata (slitta al 1° luglio 2019)
reni siano ceduti a titolo oneroso.
Per perfezionare la rivalutazione
Imposta sostitutiva
occorre che entro il prossimo 1° luglio
(il 30 giugno, scadenza naturale, cade Terreni e partecipazioni
di domenica) un professionista abili- 10% (prima 8%)
non qualificate
tato rediga e asseveri la perizia di sti-
ma del bene (partecipazione o terre- Partecipazioni
no) e il contribuente versi l’imposta 11% (prima 8%)
qualificate
sostitutiva per l’intero suo ammonta-
re, ovvero limitatamente alla prima
delle tre rate annuali.
La novità che caratterizza l’inter- pazioni effettuate dal 1° gennaio di
vento è che la manovra 2019 ha incre- quest’anno sono tassati al 26% a pre-
mentato l’aliquota dell’imposta sosti- scindere dalla caratura della parteci-
tutiva dovuta per accedere alla rivalu- pazione ceduta.
tazione rispetto all’8% fisso, in vigore La differenziazione delle aliquote
fino all’ultima rivalutazione prece- dell’imposta sostitutiva tra partecipa-
dente (varata lo scorso anno). È stato zioni qualificate e non qualificate non
infatti previsto che sul valore della pe- è quindi dettata da un diverso regime
rizia di stima si debba applicare ri- impositivo delle plus realizzate.
spettivamente: L’aumento della tassazione sostitu-
7 l’11% per la rideterminazione del co- tiva rende meno appetibile la rivaluta-
sto fiscale delle partecipazioni qualifi- zione rispetto al passato.
cate al 1 gennaio 2019; Vi è interesse a rivalutare la quota
7 il 10%, per la rideterminazione del quando la plusvalenza è superiore al
costo fiscale delle partecipazioni non 38,46% del prezzo di cessione per le
qualificate sempre al 1 gennaio 2019; partecipazioni non qualificate e al
7 il 10%, per la rideterminazione del 42,30% per quelle qualificate.
costo fiscale dei terreni (agricoli o Per le cessioni di aree edificabili (ar-
edificabili). ticolo 67, comma 1, lettera b del Tuir)
Ricordiamo che i capital gain realiz- ricordiamo che è possibile determina-
zati per effetto di cessione di parteci- re l’Irpef con la tassazione separata e

73
TELEFISCO 2019

quindi, in caso di redditività modesta, L’aumento dell’imposta sostitutiva


con l’aliquota Irpef del 23 per cento. porrà intuitivi problemi di conguaglio
In merito alle modalità di corre- nel caso in cui si dovesse procedere a
sponsione dell’imposta mirata all’af- rideterminare nuovamente il valore di
francamento dei plusvalori latenti su un bene (tipicamente per le aree edifi-
terreni e partecipazioni, è conferma- cabili) già oggetto di rivalutazione in
ta la possibilità di fruire della ratea- passato ad aliquota ridotta rispetto a
zione già prevista in occasione di pre- quella attuale.
cedenti edizioni della rivalutazione Il secondo presupposto necessario
volontaria. Sono previste tre rate an- per accedere alla rivalutazione volon-
nuali, la prima delle quali va versata taria attiene alla redazione della peri-
entro il prossimo 1° luglio 2019 e con- zia giurata redatta da parte del-
sente di ottenere il perfezionamento l’esperto abilitato.
della rivalutazione. La perizia deve avere a riferimento il
Il termine di versamento è perento- valore del bene (partecipazione o ter-
rio: è opportuno porre particolare at- reni) alla data del 1° gennaio 2019 e de-
tenzione se si dovesse scegliere di ve essere giurata tassativamente entro
compensare l’imposta sostituiva do- il termine di scadenza dell’agevolazio-
vuta con altri crediti fiscali. Dallo scor- ne (come detto, il 1° luglio prossimo).
so 29 ottobre, le Entrate possono pri- La perizia va semplicemente conser-
ma sospendere, e poi eventualmente vata dal contribuente ed eventual-
anche scartare, i modelli F24 che pre- mente esibita su richiesta all’ammini-
sentano crediti utilizzati in compensa- strazione finanziaria.
zione considerati a rischio (provvedi-
mento 195385/2018). Chance per rivalutare 
Le rate successive scadono il 30 giu-
gno 2020 e il 30 giugno 2021 e dovran-
i beni d’impresa
no essere maggiorate degli interessi La manovra 2019 riapre anche l’acces-
del 3% annuo, dal 1° luglio 2019. so alle disposizioni in materia di riva-
Il contribuente che ha già beneficiato lutazione dei beni d’impresa. Rientra-
dell’agevolazione e intende avvalersi no tra i soggetti ammessi le società di
di un’ulteriore rivalutazione per le capitali, gli enti commerciali, le società
partecipazioni o i terreni posseduti di persone commerciali, gli imprendi-
non è tenuto al versamento delle rate tori individuali ed enti non commer-
ancora pendenti della precedente ri- ciali (per i beni appartenenti all’impre-
valutazione e può scomputare l’impo- sa), le stabili organizzazioni di soggetti
sta sostitutiva già versata dall’imposta non residenti. Possono accedere alla
dovuta per la nuova rivalutazione (cir- rivalutazione anche le imprese Irpef in
colare 47/E/2011). In alternativa, è contabilità semplificata, fermo re-
possibile chiedere il rimborso dell’im- stando che per costoro non si pone il
posta sostitutiva pagata in passato. problema di valutare se affrancare o

74
PERDITE E DICHIARAZIONI

meno il saldo attivo di rivalutazione in drà con i maggiori valori fiscali ricono-
quanto esso non si genera. sciuti con le stesse tempistiche previ-
La rivalutazione ha a oggetto i beni ste per la rivalutazione, salvo per i
risultanti dal bilancio dell’esercizio in maggiori valori degli immobili, per i
corso al 31 dicembre 2017 e deve essere quali la decorrenza è dal periodo d’im-
eseguita nel bilancio dell’esercizio posta in corso al 1° gennaio 2020.
successivo a quello in corso a tale data. Le imposte sostitutive dovute per la
Possono essere rivalutati i beni mate- rivalutazione dei beni d’impresa e
riali e immateriali, con esclusione di l’eventuale affrancamento sono ver-
quelli “merce”, nonché le partecipa- sate in un’unica soluzione, entro il ter-
zioni in imprese controllate e collegate mine per il versamento del saldo delle
costituenti immobilizzazioni. imposte sui redditi dovute per il perio-
Gli effetti fiscali decorrono dal terzo do d’imposta con riferimento al quale
esercizio successivo (2021, per i sog- la rivalutazione è eseguita (ordinaria-
getti “solari”) avendo a riferimento la mente, quindi, il termine per il versa-
deducibilità dei maggiori ammorta- mento del saldo delle imposte dovute
menti, al plafond delle spese di manu- per il 2018).

Nella rivalutazione dei beni, il risparmio d’imposta
per i soggetti Ires non è elevato, il differenziale 
si può allargare per i contribuenti Irpef
tenzione e alla valorizzazione dei beni La sensazione è che la rivalutazione
ai fini della disciplina delle società non in questione difficilmente avrà suc-
operative. Dall’inizio del quarto eser- cesso, vista la modesta differenza esi-
cizio successivo (2022, sempre per i stente tra le imposte sostitutive dovute
soggetti “solari”), con riferimento alle pari al 16% per i beni ammortizzabili e
plusvalenze e alle minusvalenze. al 12% di quelli non ammortizzabili e
È possibile affrancare il saldo attivo l’aliquota Ires ordinaria del 24 per cen-
iscritto a fronte della rivalutazione to. Il delta è solo dell’8%, che si riduce
con una ulteriore imposta sostitutiva ulteriormente se si considera l’effetto
del 10 per cento. finanziario della moratoria degli effet-
È stata altresì riproposta la possibili- ti della rivalutazione.
tà di riallineare i valori civili e fiscali dei La rivalutazione potrebbe essere in-
beni, con le modalità previste dall’arti- vece maggiormente conveniente per
colo 14 della legge 342/2000, con le imprese Irpef, visto che le aliquote
un’imposizione sostitutiva pari a progressive arrivano al 43%, senza
quella prevista per la rivalutazione. considerare le addizionali. Il delta
Chi si avvale di questa possibilità si ve- quindi tra imposizione sostituiva (26%

75
TELEFISCO 2019

considerando anche l’affrancamento) prevista dall’articolo 1, comma 121,


e tassazione ordinaria potrebbe cre- della legge 208/2015.
scere notevolmente. Ordinariamente, l’estromissione
Ancora più interessante potrebbe degli immobili strumentali detenuti in
essere la rivalutazione per le piccole regime di impresa individuale, costi-
imprese in contabilità semplificata, al- tuisce un caso di destinazione del bene
la luce del fatto che, non generandosi a finalità estranee e come tale, quindi,
alcuna riserva in sospensione d’impo- può generare plusvalenze tassabili in
sta, per questi soggetti non vi è nem- base alla differenza tra il valore nor-
meno la necessità di versare l’imposta male e il costo fiscalmente riconosciu-
sostitutiva del 10% per “affrancare” il to dell’immobile estromesso.
saldo attivo di rivalutazione. La riapertura del regime agevolato
Ricordiamo, infine, che in passato consente da un lato l’assoggettamento
l’agenzia delle Entrate ha affermato di tale plusvalenza a un’imposta sosti-
che la rivalutazione contabile deve ne- tutiva delle imposte sui redditi e del-
l’Irap dell’8% e dall’altro legittima ec-
cezionalmente la determinazione del-
L’uscita dell’immobile  la plusvalenza assumendo come valo-

strumentale dal regime  re normale dell’immobile estromesso,


in luogo del valore di mercato il valore
d’impresa è limitata alle ditte  catastale rivalutato. Sul piano sogget-
tivo è irrilevante il regime di contabili-
Non è stata riproposta tà adottato. Qualche riflessione do-
la trasformazione agevolata vranno farla le imprese eventualmen-
te ammesse al regime forfetario, in
quanto per tali soggetti sono comun-
cessariamente assumere rilevanza fi- que irrilevanti le plusvalenze. Ovvia-
scale (circolare 13/E/2014). A signifi- mente l’operazione non interessa i ti-
care, quindi, che non sarebbe percorri- tolari individuali di partita Iva che han-
bile la strada di rivalutare i beni d’im- no deciso di trattare l’immobile stru-
presa avvalendosi delle disposizioni in mentale privatamente senza farlo
questione senza corrispondere l’im- rientrare nel regime d’impresa.
posizione sostitutiva. L’estromissione può riguardare so-
lo gli immobili strumentali (per natu-
Possibile estromissione  ra e/o per destinazione). Non posso-
no essere estromessi in modo agevo-
dell’immobile  lato gli immobili “merce” e quelli che
Ancora una chance anche per l’estro- non sono esclusivamente strumenta-
missione dell’immobile strumentale li. Non rientrano nell’agevolazione
dell’imprenditore individuale da at- gli immobili di civile abitazione uti-
tuarsi in base alla disciplina agevolata lizzati promiscuamente per l’eserci-

76
PERDITE E DICHIARAZIONI

zio dell’impresa e per le esigenze per- 5. L’ESTROMISSIONE AGEVOLATA


sonali o familiari dell’imprenditore
(circolare 26/E/2016), né quelli pos- Data rilevante
seduti in forza di contratti di leasing
(risoluzione 188/E/2018) salvo che Possesso dell’immobile 31 ottobre 2018
l’immobile sia stato riscattato prima
del 31 ottobre 2018. Effetto dell’estromissione 1° gennaio 2019
L’estromissione interessa gli immo-
bili posseduti al 31 ottobre 2018 e che a Annotazione contabile 31 maggio 2019

tale data presentano il requisito della


Versamento imposta sostitutiva 8% 3o novembre 2019 (prima rata)
strumentalità esclusiva. Gli effetti del-
l’estromissione decorrono dal 1° gen-
Requisiti necessari al 31 ottobre 2018
naio 2019 data alla quale il bene deve
ancora essere posseduto dall’impren- Ok estromissione per gli immobili esclusivamente strumentali
ditore individuale. L’estromissione va per natura e/o destinazione
No per immobili merce
effettuata entro il 31 maggio 2019 con il
No per immobili a utilizzo promiscuo
comportamento concludente dell’im-
No per immobili detenuti in leasing
prenditore e quindi con l’annotazione
delle opportune scritture contabili.
L’imposta sostitutiva dovuta sul-
l’estromissione deve essere corrispo- sione e costo fiscalmente riconosciuto
sta per il 60% entro il 30 novembre non emerge alcuna plusvalenza tassa-
2019 e per il 40% entro il 16 giugno bile, l’estromissione agevolata resta
2020.Regole particolari, come già ac- comunque fattibile, per quanto a im-
cennato, governano il meccanismo di ponibile zero (circolare 26/E/2016).
individuazione della (eventuale) plu- Ai fini Iva l’esclusione dell’immobile
svalenza tassabile all’8%, data dalla strumentale dal regime d’impresa
differenza tra il costo fiscale dell’im- configura un’operazione di autocon-
mobile e il valore di estromissione. sumo rilevante secondo le regole ordi-
Il costo fiscalmente riconosciuto narie. Non vi sono invece questioni
dell’immobile va determinato secon- impositive in tema di imposte di regi-
do le regole canoniche, considerando stro, ipotecaria e catastale.
anche la parte di costo riferibile al- Segnaliamo infine che la operazioni
l’area pur se non ammortizzabile. In di estromissione agevolata degli im-
virtù dello specifico rinvio all’articolo mobili da parte delle società non sono
1, comma 121, della legge 208/2015, è state riaperte. Strada quindi sbarrata
possibile assumere come valore nor- per la cessione e l’assegnazione agevo-
male di “autoconsumo” dell’immobi- lata dei beni ai soci e per la trasforma-
le, il valore catastale rivalutato, in luo- zione agevolata delle società commer-
go dell’ordinario valore di mercato. Se ciali in società semplici.
dal confronto tra valore di estromis- © RIPRODUZIONE RISERVATA

77
TELEFISCO 2019

Dario
Deotto
relatore
Irregolarità formali,
sanatoria per pochi

L’
La possibilità articolo 9 del decreto
legge 119/2018 stabili-
di definire  sce che possono essere
le infrazioni sanate «le irregolarità,
le infrazioni e le inos-
non sostanziali servanze di obblighi o adempimenti,
di natura formale, che non rilevano
è spesso vanificata nella determinazione della base im-

dal cumulo giuridico ponibile ai fini delle imposte sui reddi-


ti, ai fini dell’Iva e dell’Irap e sul paga-
Agevolata anche mento dei tributi, commesse fino al 24
ottobre 2018». Tali irregolarità po-
la chiusura dei Pvc tranno essere sanate con il pagamento

consegnati alla data di 200 euro per ciascun periodo d’im-


posta cui si riferiscono le violazioni
del 24 ottobre scorso (occorre anche “rimuovere” l’irrego-
larità o l’omissione).
Il provvedimento esclude dalla sa-
natoria gli atti di contestazione e di
irrogazione delle sanzioni derivanti
dalla procedura di collaborazione

78
ERRORI FORMALI E PVC

volontaria, così come le violazioni incidono sul pagamento del tributo.


già contestate in atti divenuti defini- Entrambe queste due tipologie di vio-
tivi (e non potrebbe essere altrimen- lazioni sono da reputarsi di ordine so-
ti) alla data di entrata in vigore dello stanziale. Questo per dire che, in sen-
stesso provvedimento (19 dicembre so negativo, la previsione dell’articolo
2018). Ulteriormente, l’articolo 9 del 9 potrebbe racchiudere solamente
Dl 119/2018 stabilisce espressamen- violazioni di ordine formale relative
te che la regolarizzazione non può alle imposte sui redditi, all’Iva e al-
essere utilizzata per l’emersione di l’Irap. In pratica, si tratterebbe di vio-
attività finanziarie e patrimoniali lazioni che non incidono sulla deter-
costituite o detenute fuori dal terri- minazione della base imponibile e sul
torio dello Stato. pagamento dei tributi solamente con
Il versamento della somma di 200 riferimento alle imposte sui redditi,
euro per ciascun periodo d’imposta all’Iva e all’Irap.
deve essere eseguito in due rate di pari Ad ogni modo, occorre rilevare che
importo entro il 31 maggio 2019 ed en- risulta sempre difficoltosa l’indivi-
tro il 2 marzo 2020. duazione delle violazioni di carattere
In sostanza, l’articolo 9 del provve- formale. Questo perché nel nostro or-
dimento ripropone (vanno ricordati la dinamento non vi è una definizione
legge 882/1980, l’articolo 21 del Dl positiva di violazione formale.
69/1989, l’articolo 19-bis del Dl Come principio generale, si può af-
41/1995) la sanatoria delle irregolarità fermare che risulta formale quella vio-
formali, il cui ambito di applicazione lazione che non incide sulla determi-
sembra risultare piuttosto ampio, vi- nazione dell’imponibile e/o sulla li-
sto il riferimento alle irregolarità che quidazione anche periodica del tribu-
non rilevano «sul pagamento dei tri- to (principio che si desume anche dalle
buti». Anche se tale previsione non circolari 180/E/1998, 192/E/1998 e
brilla per chiarezza. 98/E/2000, risposta 9.1.7.).
Infatti, la norma fa dapprima riferi-
mento alle irregolarità, infrazioni e Le violazioni 
inosservanze di natura formale che
non rilevano ai fini della determina-
meramente formali
zione della base imponibile per impo- Occorre tuttavia considerare che nel
ste sui redditi, Iva e Irap, mentre poi si genus delle violazioni formali rien-
riferisce alle violazioni che non rileva- trano anche quelle “meramente for-
no sul pagamento dei tributi. Ora, va mali”, le quali però non sono sanzio-
considerato che vi sono – come stabi- nate e, quindi, non risultano interes-
lisce correttamente l’articolo 12 del sate alla sanatoria. Le violazioni defi-
Dlgs 472/1997 – delle violazioni che nite “meramente formali” sono state
incidono nella determinazione della introdotte con l’articolo 10, comma 3,
base imponibile e altre violazioni che della legge 212/2000 (Statuto del

79
TELEFISCO 2019

contribuente), il quale ha stabilito la dizione più significativa, per identifi-


non sanzionabilità di quei comporta- care una condotta come meramente
menti che si traducono «in una mera formale, risulta essere quella che la
violazione formale senza alcun debi- violazione non arrechi pregiudizio al-
to d’imposta». l’attività di controllo dell’amministra-
In “attuazione” di tale principio è zione finanziaria. In proposito, nella
stato inserito, attraverso il Dlgs 26 circolare 77/E/2001 è stato osservato
gennaio 2001, n. 32, un nuovo comma che gli uffici devono valutare in con-
5-bis all’articolo 6 del Dlgs 472/1997, il creto se la violazione ha arrecato o me-
quale dispone che «non sono inoltre no pregiudizio alla predetta attività. In
punibili le violazioni che non arrecano sostanza, secondo l’Agenzia, gli uffici
pregiudizio all’esercizio delle azioni devono valutare caso per caso se la
di controllo e non incidono sulla de- violazione, per non essere sanzionata,
terminazione della base imponibile, oltre a non incidere sulla determina-
dell’imposta e sul versamento del tri- zione dell’imponibile, dell’imposta e
buto» (si veda la grafica 1). del versamento del tributo, non ha ef-

Viene richiesto che l’infrazione «formale»
non ostacoli l’azione di controllo e non incida
sulla base imponibile, l’imposta o il versamento
Va rilevato che la previsione indivi- fettivamente determinato pregiudi-
dua, ai fini della esclusione dell’appli- zio all’attività di controllo.
cazione della penalità, una serie di Il documento dell’amministrazione
condizioni negative. Viene, infatti, ri- non ha però fornito alcuna esemplifi-
chiesto che la violazione: cazione di quelle che possono essere
7 non arrechi pregiudizio all’eserci- ritenute le violazioni che non incido-
zio delle azioni di controllo; no effettivamente sui controlli, oltre-
7 non incida sulla determinazione ché sulla determinazione dell’impo-
della base imponibile, dell’imposta e nibile e dell’imposta. Tuttavia, qual-
sul versamento del tributo. che elemento si può comunque co-
Tali condizioni negative devono gliere dalla lettura della circolare. Ad
sussistere congiuntamente. In altri esempio, dal passaggio in cui si affer-
termini, non appare sufficiente, per ma che determinate violazioni poten-
inquadrare una determinata viola- zialmente idonee a incidere negativa-
zione tra quelle meramente formali, mente sull’attività di controllo (che,
la presenza di una sola delle predet- quindi, risulterebbero sanzionate),
te condizioni. «come, ad esempio, le irregolarità for-
Appare comunque chiaro che la con- mali relative al contenuto delle dichia-

80
ERRORI FORMALI E PVC

razioni di cui all’articolo 8, comma 1,


del Dlgs n. 471 del 1997, non siano pu-
1. LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI
nibili, essendo risultato in concreto
che le stesse, anche per effetto del-
l’eventuale regolarizzazione delle
medesime, non abbiano ostacolato
l’azione dell’ufficio».
Le violazioni meramente formali
Va rilevato che in tale ultimo passag-
gio della circolare, l’Agenzia sembra
attribuire notevole importanza alla Si tratta delle violazioni Non sono punibili
che non arrecano pregiudizio e quindi non rientrano
regolarizzazione ex post effettuata dal all’esercizio delle azioni nella sanatoria
contribuente. Questo perché, in con- di controllo e non incidono
seguenza della regolarizzazione a po- sulla determinazione
della base imponibile,
steriori, non si verrebbe a verificare al- dell’imposta e sul
cun pregiudizio all’attività di control- versamento del tributo
lo dell’amministrazione finanziaria
(ovviamente, se la regolarizzazione ex
post avviene prima dell’attività di con-
trollo stessa).
Tuttavia, rimane sempre il dubbio,
perché, potenzialmente, quasi tutte le munque affermare che risulta forma-
infrazioni possono incidere sull’atti- le, come si è già riportato, quella viola-
vità di controllo dell’amministrazio- zione che non incide sulla determina-
ne, così come occorre comprendere se zione dell’imponibile e/o sulla liqui-
l’inapplicabilità delle sanzioni per le dazione anche periodica del tributo.
violazioni meramente formali può es- Si possono senz’altro considerare
sere invocata anche in situazioni in cui formali (rientranti nella sanatoria):
il contribuente non si avveda di avere 7 tutte le violazioni che vengono
commesso una violazione rientrante punite dall’articolo 8 del Dlgs
tra quelle che vengono escluse dall’ir- 471/1997 (violazioni relative al
rogazione delle penalità. contenuto e alla documentazione
Così che si rileva l’estrema difficoltà delle dichiarazioni) con la sanzio-
nell’individuare sia quelle che si pos- ne fissa;
sono definire violazioni formali (san- 7 la gran parte degli obblighi di comu-
zionate) che quelle meramente for- nicazione previsti dall’articolo 11 dello
mali (non sanzionate). stesso Dlgs 471/1997 (ad esempio, la
comunicazione di sintesi delle liqui-
Le violazioni rientranti  dazioni periodiche, la comunicazione
dei dati delle fatture);
nella sanatoria 7 le violazioni relative all’inversione
Come principio generale, si può co- contabile quando l’imposta è stata as-

81
TELEFISCO 2019

solta dalla controparte (articolo 6, menti del passato. Infatti, prima del
commi 9-bis1 e 9-bis2); 1998 non esisteva nell’ordinamento
7 l’omessa presentazione del model- tributario il principio del cumulo giu-
lo F24 a saldo zero; ridico delle penalità (articolo 12 del Dl-
7 l’omessa comunicazione di inizio o gs 472/1997, rubricato «concorso di
variazione dell’attività o la presenta- violazioni e continuazione»).
zione della stessa con indicazioni in- Va infatti considerato che, per ef-
complete o inesatte; fetto del cumulo giuridico, risulta
7 gli errori sulla competenza tempo- punito con la sanzione che dovrebbe
rale ai fini delle imposte sui redditi che infliggersi per la violazione più gra-
non comportano alcun danno per ve, aumentata dal quarto al doppio,
l’Erario; chi commette, anche con più azioni
7 l’omessa fatturazione che non ha od omissioni, diverse violazioni for-
inciso sulla liquidazione periodica mali della medesima disposizione (si
del tributo; veda la grafica 2).
7 la detrazione dell’Iva in misura Ad esempio, se nell’emissione di 100
fatture il contribuente non ha indicato
correttamente degli elementi non ri-
Non esiste un catalogo levanti per la determinazione dell’im-

di violazioni formali,  ponibile e/o dell’imposta, la sanzione,


da 250 a 2mila euro, viene applicata
ma è tale, ad esempio,  una volta soltanto con l’aumento da
un quarto al doppio. Occorre rilevare
l’omessa fattura che non  che generalmente, per queste situa-
incide sulla liquidazione zioni, la sanzione edittale, così come
l’aumento, viene applicata nella misu-
ra minima perché, altrimenti, l’ufficio
superiore a quella effettiva quan- deve motivare gli aumenti, a pena di
do è stata erroneamente assolta nullità, in base all’articolo 7 del Dlgs
dal cedente o prestatore (in assen- 472/97. Così che applicandosi l’au-
za di frode); mento di un quarto a 250 euro, consi-
7 l’omessa presentazione dei dati de- derando poi che tale misura sanziona-
gli studi di settore. toria può essere definita a un terzo (ar-
ticolo 16 del Dlgs 472/97), si può ben
La rilevanza  capire che plurime violazioni formali
possono già essere definite ex se con
del cumulo giuridico  pochi spiccioli.
Occorre comunque rilevare che l’inte- Allo stesso modo, sempre in tema di
resse per la sanatoria delle irregolarità fatture, l’articolo 6 del Dlgs 471/97 sta-
formali potrebbe risultare molto atte- bilisce che la sanzione (sostanziale)
nuato rispetto a similari provvedi- per omessa fatturazione e registrazio-

82
ERRORI FORMALI E PVC

ne delle operazioni imponibili (dal 90


al 180% dell’imposta) non trova appli-
2. IL CUMULO
cazione, ma si applica quella da 250 a
2mila euro, se la violazione non ha in-
ciso sulla corretta liquidazione del tri-
buto (quindi risulta formale). Ad
esempio, se 20 fatture non sono state
Per effetto del cumulo giuridico
emesse nei termini, ma comunque en- delle penalità, risulta punito
tro quello per farle concorrere nella li- con la sanzione che dovrebbe
infliggersi per la violazione
quidazione periodica “di competen- più grave, aumentata dal quarto
za”, si applica la sanzione da 250 a La rilevanza
al doppio, chi commette,
anche con più azioni od omissioni,
2mila euro. Che poi, come si è riporta- del cumulo diverse violazioni formali
to prima, significa applicare per tutte giuridico della medesima disposizione
le venti violazioni l’unica penalità di
250 euro, aumentata di un quarto e co-
munque definibile a un terzo.
E gli esempi potrebbero continuare,
per rappresentare che già “a regime”,
per effetto del cumulo giuridico, le pe-
nalità relative a plurime violazioni
formali, quando irrogate, risultano si verbali di constatazione (Pvc).
molto basse. Possono formare oggetto di defini-
Allo stesso tempo, occorre conside- zione i processi verbali consegnati en-
rare che se l’ufficio, oltre a contestare tro la data del 24 ottobre 2018, data di
violazioni formali, addebita al con- entrata in vigore del decreto legge
tribuente violazioni sostanziali, la 119/2018, per i quali, sempre alla data
sanzione sostanziale assorbe nor- del 24 ottobre, non risulta notificato
malmente, sempre per effetto del cu- un atto di accertamento o (non risulta)
mulo giuridico, quella formale, con- ricevuto un invito al contraddittorio.
siderando che l’ufficio applica a quel- Occorre rilevare che la norma preve-
la più grave (che è quasi sempre quel- de che il contribuente possa definire il
la sostanziale) gli aumenti del contenuto integrale dei processi ver-
cumulo previsti dall’articolo 12 del bali di constatazione, presentando la
Dlgs 472/1997. «relativa dichiarazione» per regola-
rizzare le violazioni in materia di im-
La definizione dei Pvc e  poste sui redditi e relative addizionali,
contributi previdenziali e ritenute,
degli atti di accertamento imposte sostitutive, Irap, Iva, Ivie e
L’articolo 1 del Dl 119/2018 prevede la Ivafe (si veda la grafica 3).
possibilità di definizione agevolata – Si noti che vengono richiamate an-
senza sanzioni e interessi - dei proces- che le imposte legate alle attività patri-

83
TELEFISCO 2019

moniali e finanziarie detenute al- nizione degli stessi.


l’estero (Ivie e Ivafe). In termini gene-
rali, si può affermare che risultano sa- La definizione del singolo 
nabili soltanto le violazioni legate ai
tributi e contributi prima menzionati,
periodo d’imposta 
così che sono senz’altro escluse dalla Si è visto in precedenza che la norma
definizione agevolata le violazioni dispone che il contribuente può defi-
non legate a un tributo, in sostanza nire «il contenuto integrale dei pro-
tutte quelle violazioni di ordine for- cessi verbali di constatazione» e che
male (considerando che vi è la previ- la notifica entro il 24 ottobre 2018 di
sione dell’articolo 9 che consente la un avviso di accertamento o di un in-
definizione di tali irregolarità). vito al contraddittorio impedisce di
Va notato ulteriormente che la nor- definire il Pvc.
ma disciplina un generale differi- Con riguardo all’invito al contrad-
mento dei termini di accertamento, dittorio, è chiaro che la causa ostativa è
in deroga allo Statuto del contri- rappresentata dall’invito contenente

La proroga di due anni per i periodi d’imposta
fino al 2015 vale per tutti i processi verbali
consegnati entro l’entrata in vigore del Dl 119/2018
buente, «con riferimento ai periodi l’indicazione delle maggiori imposte
d’imposta fino al 31 dicembre 2015 dovute. L’invito privo di tale indica-
oggetto dei processi verbali di con- zione, a stretto rigore, non è definibile
statazione» (comma 9 dell’articolo 1). in base alla successiva disposizione
A tale proposito, la questione che si dell’articolo 2 del Dl 119/2018 e, dun-
pone è se tale proroga riguardi tutti i que, non può precludere la sanatoria
processi verbali di constatazione ri- del Pvc. D’altro canto, la norma di rife-
feriti ai periodi d’imposta fino al 31 rimento menziona l’invito di cui al-
dicembre 2015 oppure soltanto i Pvc l’articolo 5, comma 1, Dlgs 218/1997,
che effettivamente saranno fatti og- che per l’appunto prescrive che il do-
getto di definizione. cumento debba contenere l’importo
La conclusione è che la proroga di delle imposte dovute.
due anni per i periodi d’imposta fino Ci si chiede inoltre se la notifica – en-
al 2015 vale per tutti i processi verbali tro il 24 ottobre scorso - di un avviso di
consegnati entro la data di entrata in accertamento riferito a una sola delle
vigore del decreto (24 ottobre 2018), annualità oggetto del Pvc sia suffi-
e ciò a prescindere dal fatto che il ciente a impedire la definizione del-
contribuente utilizzi o meno la defi- l’intero atto istruttorio.

84
ERRORI FORMALI E PVC

Si ritiene che la risposta corretta sia


negativa, per un duplice ordine di ra-
3. I PROCESSI VERBALI DI CONSTATAZIONE
gioni. In primo luogo, nella norma si
stabilisce, quale modalità di attua-
zione della definizione, la presenta-
zione della «relativa dichiarazione».
Non può che trattarsi della dichiara-
zione riferita al singolo periodo d’im-
posta oggetto di regolarizzazione.
Così che se la sanatoria si ottiene con La norma prevede la possibilità
la dichiarazione per ciascun anno, al- di definizione del contenuto integrale
dei processi verbali di constatazione,
lora pare corretto concludere che la La definizione
presentando la “relativa dichiarazione”
causa ostativa rappresentata dall’av- dei Pvc
viso di accertamento debba essere ri-
ferita solo e unicamente al periodo di
imposta accertato che impedisce, per
l’appunto, la trasmissione della di-
chiarazione relativa alla definizione.
Ma vi è di più. Si è infatti del parere
che anche in presenza di Pvc riferito a
più annualità non seguito dalla noti-
fica di atti di accertamento il contri-
buente debba comunque poter sce-
4. I SOGGETTI “TRASPARENTI”
gliere il o i periodi d’imposta che in-
tende regolarizzare. Questo in ragio-
ne dell’autonomia dell’obbligazione
tributaria relativa a ogni singolo pe-
riodo d’imposta, nonché in relazione La regolarizzazione
al fatto che il comma 5 dell’articolo 1 può essere effettuata
anche dai soggetti
stabilisce espressamente che devono partecipanti per
essere autoliquidate dal contribuen- regolarizzare
«le imposte
te le imposte relative a tutte le viola- La definizione La norma prevede dovute sui maggiori
zioni constatate per «ciascun perio- dei soci che nel caso redditi di
il Pvc sia stato partecipazione
do d’imposta». È evidente il richia- ad essi imputabili»
consegnato
mo, anche nella stessa norma, del (entro il
principio di autonomia di ogni singo- 24 ottobre 2018),
a soggetti
lo periodo d’imposta. Una diversa “trasparenti”
lettura, peraltro, renderebbe ancora
più irragionevole la forma di defini-
zione in esame, incrementandone
notevolmente i rischi di insuccesso.

85
TELEFISCO 2019

Ne consegue che il contribuente po- processo verbale di constatazione sia


trà decidere se avvalersi della defini- stato consegnato (entro il 24 ottobre
zione per una, più ovvero tutte le an- 2018) a soggetti “trasparenti”, la rego-
nualità controllate, ma non potrà sce- larizzazione può essere effettuata an-
gliere i rilievi contestati all’interno di che dai soggetti partecipanti per rego-
ciascuna di esse. larizzare «le imposte dovute sui mag-
Per le medesime ragioni, la notifi- giori redditi di partecipazione ad essi
ca di un avviso di accertamento o di imputabili» (si veda la grafica 4).
un invito al contraddittorio (entro il Posto che i «redditi di partecipa-
24 ottobre 2018) costituirà causa zione» non esistono, ma vi sono,
ostativa alla regolarizzazione dello semmai, i redditi d’impresa o di la-
specifico periodo d’imposta accer- voro autonomo che vengono attri-
tato o in corso di accertamento e non buiti per trasparenza ai soci e agli as-
della totalità dei periodi oggetto di sociati, il senso della disposizione è
constatazione. quello di consentire la definizione
Va ulteriormente considerato che ai anche a questi ultimi in presenza di
processo verbale notificato al sog-
getto trasparente.
In caso di Pvc riguardante Va rilevato, infine, che la definizione

più anni, si può decidere  agevolata dei processi verbali di con-


statazione si perfeziona con la presen-
quali periodi sanare, tazione della «relativa dichiarazione»
e il versamento delle maggiori impo-
ma non si potrà scegliere ste entro il 31 maggio 2019. Il versa-
tra i rilievi di un singolo anno mento può avvenire in unica soluzio-
ne o con un massimo di 20 rate trime-
strali di pari importo (e in tal caso il
fini della definizione agevolata non perfezionamento si ha con il paga-
possono essere utilizzate, a scompu- mento della prima rata).
to dei maggiori imponibili regolariz-
zati, eventuali perdite d’esercizio La definizione degli atti
nonché perdite pregresse e ancora
«disponibili».
di accertamento
Va sottolineata una particolarità ri- L’articolo 2 del Dl 119/2018 preve-
guardante i soggetti in regime di tra- de la possibilità di definizione age-
sparenza, sia obbligatoria che per op- volata degli avvisi di accertamen-
zione (quindi società di persone e sog- to, di rettifica e di liquidazione, de-
getti assimilati nonché i soggetti che gli atti di recupero notificati entro
utilizzano il regime di trasparenza di il 24 ottobre 2018.
cui agli articoli 115 e 116 del Tuir). La La norma prevede che possono es-
norma prevede infatti che nel caso il sere definiti gli atti «non impugnati e

86
ERRORI FORMALI E PVC

ancora impugnabili» al 24 ottobre 5. LA DEFINIZIONE DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO


scorso. Viene stabilito che il contri-
buente può provvedere alla definizio-
ne - con il pagamento delle sole impo- E’ stata prevista la possibilità di definizione
ste - entro 30 giorni dalla data citata o agevolata degli avvisi di accertamento,
di rettifica e di liquidazione, nonché degli atti
nel termine più ampio dell’articolo 15, di recupero
comma 1, del Dlgs 218/1997 che resi-
dua dopo il 24 ottobre.
Occorre rilevare che viene citato il
termine di cui all’articolo 15 del Dlgs Gli atti devono essere stati notificati
218/1997 e non l’applicazione in ter- entro il 24 ottobre 2018

mini generali della disposizione del-


l’articolo 15, cioè la norma che disci-
plina la cosiddetta «acquiescenza».
Tuttavia, secondo le Entrate, risulta- Gli atti devono risultare “non impugnati
no definibili gli atti rientranti nel- e ancora impugnabili” al 24 ottobre

l’ambito di applicazione dell’articolo


15 del Dlgs 218/1997, e ciò ha portato
ad escludere, ad esempio - sempre
secondo le Entrate - gli atti per i quali
è stata presentata istanza di adesio- Risultano ancora potenzialmente
ne e ricorso introduttivo del giudizio definibili, comunque, taluni atti di
dal 25 ottobre 2018 (per le Entrate, in accertamento notificati entro il 24
verità, sarebbero ostative alla defini- ottobre per i quali l’istanza di ade-
zione le istanze di adesione presen- sione è stata presentata entro il 24
tate dal 24 ottobre, ma si tratta di un ottobre stesso.
evidente errore). © RIPRODUZIONE RISERVATA

87
TELEFISCO 2019

Antonio
Iorio
relatore
Chiusura delle liti
con sconti variabili

L
In base allo stato a definizione delle liti
pendenti consiste nella
della controversia possibilità di chiudere,
con modalità agevola-
al 24 ottobre 2018 te, i procedimenti tri-
la riduzione può  butari pendenti in ogni stato e gra-
do del giudizio.
arrivare fino al 15% Queste le condizioni:
e il giudizio deve essere contro
ma vanno chiariti l’agenzia delle Entrate, con conse-
i benefici penali. guente esclusione delle liti in cui la
controparte è costituita esclusiva-
Per la Cassazione mente da altri soggetti (altre Agenzie,
enti locali eccetera: la norma consente
il test va fatto ai singoli enti locali di proporre l’isti-
al 19 dicembre tuto per i propri tributi);
r le controversie devono riguardare
atti impositivi (avvisi di accertamento,
irrogazione sanzioni eccetera): sono
quindi esclusi i procedimenti che ri-
guardano atti di differente natura (ad

88
LITI PENDENTI

esempio i contenziosi su imposte di-


chiarate e poi non versate) oltre che le
1. LE CONDIZIONI
controversie sulle risorse proprie tra-
Agenzia delle Entrate
dizionali Ue, sull’Iva riscossa all’im- La controparte (enti locali possono aderire entro 31/3/2019)
portazione e sulle somme dovute a ti-
tolo di recupero di aiuti di Stato; Il tipo di Su atti impositivi
t il ricorso, anche con reclamo, in controversia (accertamenti, irrogazione sanzioni eccetera)

primo grado deve essere stato noti-


Ricorso in primo grado notificato
ficato entro il 24 ottobre 2018 (non è entro il 24/10/2018
necessaria la costituzione in giudi-
zio in Ctp); Al momento della domanda il processo
non deve essersi concluso con pronuncia
u al momento della presentazione passata in giudicato
della domanda il processo non deve Perfezionamento con presentazione domanda
essersi concluso con pronuncia passa- e pagamento di totale o prima rata entro il
31/05/2019 (si scomputa quanto già pagato
ta in giudicato. Le altre a titolo provvisorio)
condizioni
La definizione si perfeziona con la
Massimo 20 rate trimestrali.
presentazione della domanda, una Non è ammessa compensazione
per ciascuna controversia autono-
ma, ovvero per ciascun atto impu-
gnato e con il relativo pagamento
del totale o della prima rata entro il somme versate.
31 maggio 2019. Non è ammessa Se invece non ci sono importi da ver-
compensazione. sare, la definizione si perfeziona con la
Se gli importi dovuti superano i mil- sola presentazione della domanda.
le euro, il pagamento può essere dila-
zionato, in un massimo di venti rate Il costo della definizione
trimestrali. Il termine per il versamen-
to delle rate successive alla prima sca- Il costo varia a seconda della fase del
de il 31 agosto, 30 novembre, 28 feb- giudizio e dell’eventuale esito.
braio e 31 maggio di ciascun anno a La data da considerare (fatta ecce-
partire dal 2019. zione per le liti pendenti in Cassazione)
Alle rate successive alla prima si ap- è il 24 ottobre 2018.
plicano gli interessi legali calcolati dal La regola generale è il versamento
1° giugno 2019 alla data del versamento dell’importo pari al valore della con-
(dal 1° gennaio scorso il tasso è pari allo troversia (tributi al netto degli inte-
0,8 per cento). ressi e delle eventuali sanzioni irroga-
Dagli importi dovuti vanno scompu- te con l’atto che è stato impugnato);
tati quelli che erano stati già pagati a ove si tratti di controversie relative so-
qualsiasi titolo in pendenza di giudi- lo a sanzioni, il valore è costituito dalla
zio, senza possibilità comunque di re- loro entità.
stituzione delle eventuali maggiori Queste le deroghe:

89
TELEFISCO 2019

7 in caso di ricorso pendente iscritto in cessaria la costituzione in giudizio


primo grado, la controversia può esse- dell’ufficio, o ancora sia sufficiente
re definita con il pagamento del 90% che i termini di impugnazione della
del valore; la locuzione utilizzata («ri- sentenza di appello non siano spirati
corso pendente iscritto») sembra in- al 19 dicembre 2018.
cludere solo ricorsi in primo grado per 7 In attesa di chiarimenti, le prime due
i quali sia stata già fatta la costituzione opzioni sembrano quelle più aderenti
in giudizio entro il 24 ottobre 2018 e al dato letterale della norma: in tal caso,
non anche quelli soltanto notificati alla però, il beneficio verrebbe legato alla
controparte. Così se alla data di riferi- tempestività del ricorso dell’Agenzia o
mento è stata eseguita la sola notifica addirittura alla sua rapida costituzione
del ricorso/reclamo la definizione av- in giudizio alla data suindicata. In caso
viene con il pagamento del 100%, se in- contrario il contribuente potrebbe solo
vece è stata effettuata anche la costitu- beneficiare del pagamento del 15% del-
zione in Ctp è possibile versare il 90% l’imposta dovuta, non risultando pen-
delle imposte richieste; dente il giudizio per Cassazione.

La somma da pagare dipende dalla situazione: 
si va dal 90% quando la causa pende in primo grado
al 5% se il Fisco ha perso nei due gradi di merito
7 in caso di accoglimento del ricorso Il nodo del collegamento 
con la sentenza di primo grado si defi-
nisce con il 40% del valore della causa;
delle sanzioni
7 in caso di vittoria del contribuente Per le sanzioni non collegate al tributo,
nella pronuncia di secondo grado, con il contribuente può definire le contro-
il 15% del valore della controversia; versie con il pagamento:
7 se l’agenzia delle Entrate è risultata 7 del 15% del valore della controversia,
soccombente nei primi due gradi di in caso di soccombenza dell’agenzia
giudizio e il procedimento risulta delle Entrate nell’ultima o unica pro-
pendente in Cassazione entro il 19 di- nuncia giurisdizionale non cautelare,
cembre 2018 (entrata in vigore della sul merito o sull’ammissibilità dell’at-
legge di conversione), si definisce con to introduttivo del giudizio, depositata
il 5% del valore della causa. Questa alla data del 24 ottobre 2018;
previsione necessita di chiarimenti, 7 con il pagamento del 40% negli
in quanto non è chiaro se alla data del altri casi.
19 dicembre 2018 il ricorso per Cassa- Per le liti relative alle sanzioni colle-
zione debba essere stato solo notifi- gate al tributo, invece, se il rapporto re-
cato al contribuente, oppure sia ne- lativo ai tributi sia stato definito anche

90
LITI PENDENTI

con modalità diverse dalla definizione,


non è dovuto alcun importo.
2. IL COSTO
È importante così comprendere se Data di Stato Versamento dovuto
la sanzione oggetto di lite sia o me- riferimento della lite per la definizione
no collegata al tributo: il testo nor-
Pendenza giudizio a seguito 100% imposte senza
mativo non rende agevole tale indi- della sola notifica ricorso sanzioni e interessi
viduazione. senza l’iscrizione in Ctp
o deposito di una sentenza
In linea generale, la sanzione colle- favorevole all’Ufficio
gata al tributo è quella commisurata al
Causa iscritta in Ctp senza 90% imposte
tributo evaso e pertanto, in assenza di che sia già intervenuta senza sanzioni e interessi
tale parametrazione, dovrebbe trat- la sentenza di primo grado

tarsi di sanzione non collegata. 24/10/18


Sentenza della Ctp 40% imposte
favorevole al contribuente senza sanzioni e interessi
In occasione di precedenti istituti
definitori, l’Agenzia aveva fornito al- Sentenza della Ctr 15% imposte
cuni chiarimenti (circolari 22/E e 23/E favorevole al contribuente senza sanzioni e interessi

del 2017) che, se confermati, appaiono Soccombenza dell’Ufficio 5% imposte


molto interessanti. Ad esempio era 19/12/18 nei gradi di merito e pendenza senza sanzioni e interessi
lite in Cassazione
stata considerata “collegata” al tributo
la sanzione del 30% applicata per inde-
bita compensazione di crediti esisten-
ti, a prescindere che nel provvedimen- 7 10% del valore della lite e 5% delle
to fosse stata pretesa anche l’imposta. sanzioni e degli interessi accertati,
Anche per la compensazione di crediti in caso di soccombenza dell’ammi-
inesistenti, la sanzione è stata consi- nistrazione nell’ultima o unica pro-
derata collegata al tributo, ma in simili nuncia giurisdizionale resa e non
casi sicuramente occorrerà che il con- ancora definitiva alla data del 24 ot-
tribuente versi il tributo oggetto di tobre 2018;
contestazione. 7 5o% del valore della lite e 10% delle
sanzioni e interessi accertati in caso di
Enti dilettantistici  soccombenza in giudizio della società
o associazione sportiva nell’ultima o
Le società e le associazioni sportive di- unica pronuncia giurisdizionale resa
lettantistiche iscritte al Coni al 31 di- e non ancora definitiva alla data del 24
cembre 2017 possono definire le liti ottobre 2018.
pendenti dinanzi alle commissioni tri- È esclusa la possibilità di definire con
butarie con il versamento del: tali modalità ove l’ammontare delle
7 40% del valore della lite e 5 % delle imposte in contestazione, relativa-
sanzioni e degli interessi accertati mente a ciascun periodo d’imposta,
nel caso in cui questa penda ancora per il quale è pendente reclamo o ricor-
nel primo grado di giudizio al 24 ot- so, sia superiore a 30mila euro per sin-
tobre 2018; gola imposta, Ires o Irap. Resta ferma

91
TELEFISCO 2019

l’applicazione della definizione della al 15% della parte in cui è vittorioso il


lite secondo le regole ordinarie di cui si contribuente più 50, cioè il 100% della
è detto in precedenza. quota per la quale è confermata la ri-
chiesta dell’ufficio).
Gli esiti intermedi Si ritiene, salvo differenti chiarimen-
ti ufficiali, che eventuali rinunce o an-
In caso di accoglimento parziale del ri- nullamenti in autotutela successivi al-
corso o di soccombenza ripartita tra il l’instaurazione del contenzioso non
contribuente e l’Agenzia, l’importo del debbano essere calcolati ai fini della
tributo è dovuto per intero relativa- definizione.
mente alla parte di atto confermata Considerando l’esempio preceden-
dalla pronuncia giurisdizionale, men- te, si ipotizzi che dinanzi all’appello
tre in misura ridotta per la parte di atto del contribuente sui 50 di soccomben-
annullata, applicando la percentuale za, l’ufficio non abbia proposto appel-
stabilita a seconda del grado di giudi- lo incidentale per gli altri 50, così fa-
zio in cui ci si trova. cendo diventare definitiva quella par-
te della pronuncia.
È verosimile che per la definizione
Se il ricorso viene accolto della lite occorrerà versare solo 50

solo parzialmente, il tributo (ossia il 100% della parte di soccom-


benza) essendo l’unica somma anco-
relativo alla parte confermata  ra da considerare pendente. Infatti,
in questa ipotesi non c’è più una lite
dalla sentenza va sempre  attuale per la parte relativa ai 50 an-
versato per intero nullati dalla Ctp, che diventa estranea
al nuovo istituto. Lo stesso vale se il
contribuente ha appellato solo una
Ad esempio, a fronte di una origina- parte della pronuncia di primo grado,
ria pretesa di 100 contenuta nell’atto magari in relazione esclusivamente
impositivo impugnato: ad alcuni rilievi, rinunciando a prose-
7 se la Ctp accoglie parzialmente il guire il contenzioso per gli altri, i
ricorso annullando le imposte per quali sono così diventati definitivi e
50, il contribuente che vuole definire non definibili.
la lite dovrà versare 70 (20, corri- Medesime considerazioni do-
spondente al 40% della parte in cui è vrebbero valere nel caso in cui l’uffi-
risultato vittorioso più 50, cioè il cio abbia parzialmente annullato
100% della quota per la quale è stato l’atto impugnato nel corso del giu-
soccombente); dizio attraverso apposito atto di au-
7 se la Ctr accoglie in parte l’appello di- totutela ovvero in sede di costitu-
chiarando illegittima la pretesa eraria- zione in giudizio.
le per 50, si dovrà versare 57,5 (7,5, pari Anche per tali importi, infatti, non vi

92
LITI PENDENTI

sarebbe più una lite pendente in quan-


to la pretesa erariale è venuta meno.
3. LA PROCEDURA
Da notare che la regola sui giudizi in-
SOSPENSIONE DEL PROCESSO
termedi (prevista al comma 2-bis) fa
espresso rinvio alle disposizioni «di Istanza al giudice dichiarando di volersi avvalere della definizione
cui al comma 2» dell’articolo 6, per la Giudizio sospeso fino al 10/6/2019
parte di atto annullata. Ne consegue Senza richiesta il processo prosegue regolarmente
Entro 10/6/2019 deposito copia di definizione e pagamento della rata
così, che nell’ipotesi di due pronunce
La sospensione del processo è così prorogata fino al 31/12/2020
parzialmente favorevoli al contri-
buente, sulla parte annullata occorre SOSPENSIONE DELLE IMPUGNAZIONI
versare il 15% e non il 5% (previsto dal
comma 3 ter non citato ai fini del calco- I termini di impugnazione, riassunzione e controricorso in Cassazione
lo dei giudizi intermedi). che scadono tra il 24/10/2018 e il 31/7/2019 sono sospesi per 9 mesi
La sospensione è automatica: non è necessaria alcuna istanza
Vi è poi la questione dei giudizi di rin- I termini per ricorrere non sono sospesi
vio della Cassazione: la Suprema corte, Il diniego dell’Agenzia va notificato entro il 31/7/2020 ed è
impugnabile entro 60 giorni dinanzi all’organo giurisdizionale presso
accogliendo il ricorso, in genere, forni- il quale pende la controversia
sce il principio cui poi dovrà attenersi il Se entro il 31/12/2020 non è presentata istanza di trattazione da una
qualsiasi delle parti interessate, il processo è dichiarato estinto
cosiddetto giudice del rinvio (la lite
viene rinviata alla Ctr che, in diversa
composizione, dovrà decidere nuova-
mente nel merito della vicenda). Que- quindi comprendere se, in assenza di
sta nuova decisione di rinvio potrebbe un’espressa deroga al criterio genera-
modificare o confermare la pronuncia le, per il rinvio sia comunque dovuto il
della Ctr, che potrà essere favorevole o 100% ovvero il 90%
meno al contribuente.
La norma, in questi casi, non deroga Questioni procedurali 
alla regola ordinaria: ne consegue che
in tutte le ipotesi di rinvio, secondo il Occorre prestare attenzione alle rego-
principio generale è dovuto il 100% del le processuali da valutare e adottare
valore di lite. nelle more della definizione. Uno dei
La relazione al Dl 119/2018 ha preci- due requisiti necessari per l’accesso è
sato che con una sentenza della Cassa- l’assenza di una pronuncia passata in
zione con rinvio la controversia si giudicato al momento della trasmis-
considera pendente in primo grado sione dell’istanza.
senza decisione. Il termine per tale adempimento e
Successivamente, in sede di conver- del relativo pagamento è il 31 mag-
sione, con il comma 1-bis, come detto, gio 2019.
per i ricorsi pendenti in primo grado, è Per agevolare la definizione è sta-
stata prevista la definizione con il pa- ta prevista sia la richiesta di so-
gamento del 90% (e non più del 100%) spensione del processo, sia un’au-
del valore della controversia. Occorre tomatica sospensione dei termini

93
TELEFISCO 2019

di impugnazione. La sospensione delle impugnazioni.


La sospensione del processo. Il La norma ha previsto che tutti i ter-
comma 10 dell’articolo 6 dispone mini di impugnazione, anche inci-
che le controversie pendenti posso- dentale, e di riassunzione nonché
no essere sospese attraverso la pre- per la proposizione del controricor-
sentazione di un’apposita istanza so in Cassazione che scadono tra il
del contribuente al giudice, nella 24 ottobre 2018 e il 31 luglio 2019 so-
quale dichiara di volersi avvalere no sospesi per 9 mesi. Si tratta di una
della definizione. sospensione automatica, per la qua-
Il processo quindi, in assenza di tale le quindi non è necessaria alcuna
richiesta prosegue regolarmente, non istanza da parte dell’interessato.
essendo prevista una sospensione au- Di fatto, tale sospensione impedisce
tomatica e generalizzata. che nelle more una sentenza possa di-
Se il contribuente presenta l’istan- venire definitiva.
za, il giudizio è sospeso fino al 10 Tuttavia la previsione non riguar-
giugno 2019. da i termini per ricorrere, con la con-

La sospensione del processo non è automatica
come quella dei termini d’impugnazione:
chi aderisce alla sanatoria deve fare istanza
Entro tale data l’interessato deve de- seguenza che per l’eventuale costi-
positare copia della definizione e del tuzione in giudizio di un ricorso no-
pagamento della prima o unica rata. tificato rimangono solo i 30 giorni
Solo in tale ipotesi, la sospensione del previsti ordinariamente dalla norma
processo è ulteriormente prorogata fi- ovvero i “90 più 30” per i ricorsi con
no al 31 dicembre 2020. mediazione.
In tale contesto va segnalato che L’Agenzia può notificare entro il 31
in presenza di un procedimento luglio 2020 l’eventuale diniego che è
pendente dinanzi alla Corte di atto impugnabile entro 60 giorni di-
cassazione, per il quale viene in nanzi all’organo giurisdizionale pres-
questo periodo fissata l’udienza, so il quale pende la controversia.
prudenzialmente converrebbe Nel caso in cui la definizione della
chiedere la sospensione del pro- controversia venga richiesta in pen-
cesso, per evitare una pronuncia denza del termine per impugnare (ad
definitiva prima della presenta- esempio, dopo la pronuncia della Ctp
zione della domanda e pregiudi- per la quale non è stato proposto l’ap-
care così la possibilità di accedere pello e i relativi termini sono ancora
alla sanatoria. pendenti), il diniego e la relativa ultima

94
LITI PENDENTI

sentenza possono essere impugnati


dal contribuente entro 60 giorni dalla
4. GLI EFFETTI PENALI
notifica del predetto diniego.
PRIMA DI APERTURA DEL DIBATTIMENTO DI 1° GRADO
Se entro il 31 dicembre 2020 non è
presentata istanza di trattazione da Estinzione integrale debiti tributari, comprese sanzioni amministrative
e interessi, anche a seguito delle speciali procedure conciliative
una qualsiasi delle parti interessate, il e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie,
processo è dichiarato estinto con de- nonché del ravvedimento operoso.
creto presidenziale. Non punibilità per i reati di omesso versamento delle ritenute, Iva e
indebita compensazione di crediti non spettanti
Riduzione a metà delle pene, accesso a patteggiamento,
Risvolti penali  non applicazione misure accessorie

La normativa non prevede effetti ESTENSIONE ANCHE ALLA PACE FISCALE


espliciti su eventuali procedimenti
penali in corso per le vicende oggetto A favore: la pace fiscale è una speciale procedura prevista dalle norme
tributarie; le norme penali sulla non punibilità e sulla riduzione della
di sanatoria. Ne consegue, in via ge- pena si rifanno alle regole generali sul risarcimento del danno in ambito
nerale, che la definizione della pretesa penale. Aderendo alla pace fiscale il danno all’erario è di fatto risarcito
fiscale contenuta in un atto impositi- Contro: Tutti gli istituti definitori non prevedono il pagamento
vo oggetto di contenzioso (ma la me- delle sanzioni ed interessi previsti invece dalla norma penale

desima questione si ripropone per gli


accertamenti ancora non impugnati, i
Pvc e la rottamazione delle cartelle) Infatti, l’articolo 13 del Dlgs
dovrebbe risultare del tutto irrilevan- 74/2000 prevede la non punibilità per
te rispetto al procedimento penale in- i reati di omesso versamento dell’Iva,
staurato per i medesimi fatti, definibi- delle ritenute, e di indebita compen-
li sotto l’aspetto fiscale. sazione se – prima della dichiarazione
La casistica è tutt’altro che rara. Si di apertura del dibattimento di primo
pensi alle numerose ipotesi in cui il grado – i debiti tributari, compresi
Pvc, l’accertamento o la lite pendente sanzioni e interessi, siano stati estinti
contengano violazioni penalmente ri- mediante integrale pagamento degli
levanti (fatture false, infedele dichia- importi dovuti, anche a seguito delle
razione di ricavi con evasione superio- speciali procedure conciliative e di
re ai 150mila euro eccetera). adesione all’accertamento previste
In realtà il Dlgs 74/2000, sui reati dalle norme tributarie, nonché del
tributari, prevede la non punibilità ravvedimento operoso.
ovvero attenuanti della pena che po- Si tratta di violazioni che potrebbero
trebbero risultare integrate anche ora essere definite attraverso la rotta-
attraverso l’adesione ai nuovi istituti mazione (se già sia giunta la cartella)
definitori e pertanto, in questo caso, ovvero (casi in verità più rari) attraver-
la pace fiscale potrebbe comportare so la definizione delle liti nell’ipotesi
al contribuente anche benefici per la in cui sia pendente un contenzioso per
parte penale. tali inadempimenti.

95
TELEFISCO 2019

L’articolo 13-bis, poi, per tutti i delitti cedure conciliative e di adesione (pre-
tributari (dichiarazioni fraudolente, visti dai ripetuti articoli 13 e 13 bis) allo-
infedeli eccetera) in presenza del- ra la pace fiscale comporterebbe anche
l’estinzione del debito tributario, pre- i benefici penali. A favore di questa in-
vede l’abbattimento fino alla metà del- terpretazione vi è la circostanza che le
la pena e la non applicazione delle pene norme penali in esame non indicano
accessorie. Inoltre è possibile richiede- una soglia minima di sanzioni da ver-
re il patteggiamento solo in presenza sare, prevedendo solo l’integrale paga-
di tale estinzione. mento di quanto dovuto dall’istituto
La norma penale non prevede ovvia- deflattivo applicato, che, per la pace fi-
mente i nuovi istituti di pace fiscale, scale, non contempla sanzioni né inte-
tuttavia l’adesione a uno di essi po- ressi e addirittura un abbattimento
trebbe integrare una causa di non pu- delle imposte.
nibilità o, molto più frequentemente La giurisprudenza di legittimità, con
di riduzione della pena e di accesso al riferimento alle precedenti rottama-
patteggiamento. zioni ha affrontato solo marginalmen-
te il tema. Si ritiene tuttavia che l’ade-
sione agli istituti definitori comporti
La norma penale non prevede anche la fruizione dei benefici penali:

gli istituti della «pace fiscale» gli articoli 13 e 13-bis del Dlgs 74/2000


si rifanno infatti alle analoghe previ-
ma l’adesione a uno di essi sioni di favore del Codice penale con-
seguenti al risarcimento del danno
può escludere la punibilità della parte offesa. In sostanza, se il le-
o far scattare sconti di pena gislatore ha ritenuto che null’altro è
dovuto all’Erario per la vicenda che si
definisce, vi è da ritenere che non vi sia
Applicando letteralmente le previ- neanche altro da risarcire nel procedi-
sioni penali, secondo cui è necessario mento penale e, pertanto, non vi sa-
il pagamento delle imposte, sanzioni rebbe ragione per escludere la fruizio-
e interessi, l’adesione alla pace fiscale ne dei benefici.
non comporterebbe alcun beneficio,
in quanto non vengono corrisposte né Novità sui controlli: 
sanzioni, né interessi (nel caso delle
liti pendenti si può giungere a versare
i poteri della Finanza
solo una parte dell’iniziale pretesa a In base all’articolo 22 del Dlgs 472/97,
seconda dello stato del procedimento dopo la notifica di un atto di contesta-
e dell’eventuale esito favorevole al zione, provvedimento di irrogazione
contribuente). sanzione o Pvc, l’Agenzia – se ha il fon-
Se, invece, questi nuovi istituti si col- dato timore di perdere la garanzia del
locano nell’ambito delle speciali pro- proprio credito – può chiedere, con

96
LITI PENDENTI

istanza motivata, al presidente della 5. LE NOVITÀ SUI CONTROLLI


Ctp, l’iscrizione di ipoteca sui beni del
trasgressore e dei soggetti obbligati in
PER LA GUARDIA DI FINANZA
solido, e l’autorizzazione a procedere,
a mezzo di ufficiale giudiziario, al se- Il comandante provinciale GdF può presentare istanza di richiesta
questro conservativo dei loro beni, ipoteca o sequestro conservativo al presidente Ctp per Pvc GdF
compresa l’azienda. Tempestiva comunicazione all'Agenzia che esaminerà l’istanza
e comunicherà le proprie eventuali osservazioni alla Ctp,
Queste misure cautelari possono es- nonché al comandante provinciale richiedente
sere adottate anche prima dell’emis-
GdF fornisce all’Agenzia ogni elemento utile ai fini dell’istruttoria
sione dell’atto impositivo. e della partecipazione alla procedura
Viene ora previsto che le istanze in
questione (richiesta ipoteca o sequestro PER AGENZIA DELLE ENTRATE E GUARDIA DI FINANZA
conservativo) possano essere inoltrate
anche dal Comandante provinciale del- Controlli coordinati nei confronti di società in perdita sistemica
(dichiarazioni in perdita fiscale non determinata da compensi
la Guardia di finanza, in relazione ai Pvc erogati ad amministratori e soci, per più di un periodo d'imposta,
rilasciati dai reparti dipendenti. che non hanno deliberato e interamente liberato nello stesso periodo
La Guardia di finanza dovrà dare uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari
alle perdite fiscali stesse) non soggette a Isa o tutoraggio
tempestiva comunicazione alla Dire-
zione provinciale dell’agenzia delle
Entrate, la quale esaminerà l’istanza
e comunicherà le proprie eventuali Infine per le società in cosiddetta
osservazioni al presidente della “perdita sistemica” (dichiarazioni
commissione tributaria, nonché al in perdita fiscale non determinata
comandante provinciale richieden- da compensi erogati ad ammini-
te. Decorso il termine di venti giorni stratori e soci, per più di un periodo
dal ricevimento dell’istanza, si in- d’imposta, che non hanno delibera-
tenderà acquisito il parere dell’Agen- to e interamente liberato nello stes-
zia. In presenza di tali istanze, le so periodo uno o più aumenti di ca-
Fiamme gialle dovranno fornire al- pitale a titolo oneroso di importo al-
l’Agenzia, ogni elemento utile ai fini meno pari alle perdite fiscali stesse)
dell’istruttoria e della partecipazio- non soggette agli indici sintetici di
ne alla procedura. affidabilità nè a tutoraggio, l’Agen-
È stato poi previsto un maggiore zia e la Guardia di finanza realizze-
coinvolgimento della Guardia di fi- ranno annualmente piani di inter-
nanza, per l’acquisizione delle in- vento coordinati sulla base di analisi
formazioni: di rischio sviluppate mediante l’uti-
1 contenute nell’anagrafe dei conti; lizzo delle banche dati nonché di
1 ricevute dall’agenzia delle Entrate elementi e circostanze emersi nel-
dalle imprese multinazionali e nel- l’esercizio degli ordinari poteri
l’ambito dello scambio automatico con istruttori e d’indagine.
le autorità estere. © RIPRODUZIONE RISERVATA

97
TELEFISCO 2019

Luigi
Lovecchio
relatore
Rottamazione-ter
con lo stralcio

L
La terza edizione a terza edizione della
rottamazione degli affi-
della definizione damenti all’agente della
agevolata dei ruoli riscossione è stata in-
trodotta con l’articolo 3
va raccordata con del Dl 119/2018.
La manovra di Bilancio 2019, inol-
le vecchie versioni tre, ai commi da 184 a 198 dell’articolo

In Parlamento  1, ha completato il quadro normativo


con l’innovativo «saldo e stralcio» de-
è stata aggiunta gli affidamenti relativi alle imposte
non versate da parte delle persone fi-
una norma ad hoc siche con un Isee non superiore a
20mila euro; una sorta di “super rotta-
per chi ha un Isee mazione”, che non solo azzera san-
fino a 20mila euro zioni e interessi ma abbatte sensibil-
mente il capitale dovuto. La rottama-
zione-ter comprende gli affidamenti
all’agente della riscossione effettuati
sino al 31 dicembre 2017. È possibile
conoscere le partite definibili attra-

98
ROTTAMAZIONE

verso la consultazione degli estratti di


ruolo, per il tramite dei servizi infor-
1. I BENEFICI
mativi messi a disposizione dal-
Azzeramento delle sanzioni
l’agenzia delle Entrate – Riscossione
(Ader).Ai fini dell’applicabilità della
rottamazione è sufficiente che il flus- Azzeramento degli interessi di mora

so sia stato materialmente trasmesso


all’agente della riscossione entro la fi- RESTANO DOVUTI
ne del 2017, anche se la presa in carico
da parte di quest’ultimo sia avvenuta La sorte capitale
nei primi del 2018.
Sono potenzialmente interessate al- Gli interessi affidati a Equitalia
la definizione agevolata tutte le entra-
te affidate all’Ader, tributarie e no, con
Le spese di notifica della cartella e per eventuali procedure esecutive
le eccezioni tassativamente stabilite
nella legge. Sono pertanto escluse, ol-
tre alle entrate che costituiscono risor- L’aggio sulle somme della definizione
se comunitarie e all’Iva all’importa-
zione, in relazione alle quali, a diffe-
renza che in passato, è dettata una spe-
cifica normativa di riferimento, le Vantaggi della definizione
seguenti entrate: il recupero degli aiu-
ti di Stato; le somme da condanna della I vantaggi della definizione agevolata
Corte dei conti; le sanzioni pecuniarie consistono nell’azzeramento delle
irrogate da autorità penali; le sanzioni sanzioni e degli interessi di mora. Re-
diverse da quelle tributarie e contribu- stano dovuti la sorte capitale, gli inte-
tive (per le multe stradali sono però ressi affidati all’agente della riscos-
condonabili le somme aggiuntive alle sione, il costo di notifica della cartella,
multe stradali, e cioè gli interessi mo- eventuali spese sostenute per proce-
ratori, comprese le maggiorazioni se- dure cautelari ed esecutive e l’aggio di
mestrali di cui all’articolo 27, comma 6, riscossione, commisurato alle som-
legge 689/1981). me dovute per la sanatoria. Non pos-
Non possono beneficiare della defi- sono essere dedotti dal quantum della
nizione anche tutte le partite affidate definizione gli importi già pagati a ti-
da autorità estere nell’ambito delle tolo di sanzioni, interessi di mora e in-
convenzioni internazionali di coope- teressi da dilazione.
razione nell’attività di recupero coatti- Nel caso in cui l’affidamento avesse a
vo. Non è stata prevista la facoltà per i oggetto solo sanzioni, il vantaggio del-
Comuni di deliberare la rottamazione la rottamazione sarebbe massimo poi-
delle ingiunzioni, che sono quindi ché determinerebbe l’azzeramento
escluse dalla sanatoria. delle somme dovute.

99
TELEFISCO 2019

Procedura e versamenti possibile revocare la domanda ovvero


correggerla o integrarla entro il 30
La domanda di ammissione alla proce- aprile 2019.
dura deve essere redatta sui moduli Il pagamento potrà avvenire: e m-
approvati dall’Ader. A tale riguardo è ediante domiciliazione in conto cor-
stato pubblicato sul sito dell’Agenzia il rente bancario; r mediante bollettini
modello DA - 2018. La domanda deve precompilati; t presso gli uffici del-
essere trasmessa, via Pec o tramite l’agente della riscossione.
consegna diretta presso gli uffici del- In quest’ultima tipologia rientra an-
l’Ader, entro martedì 30 aprile 2019, al- che la facoltà di utilizzare in compen-
legando copia del documento di iden- sazione i crediti certificati verso la
tità del richiedente. Nella compilazio- pubblica amministrazione, a titolo di
ne della domanda occorre indicare il appalti, forniture, somministrazioni e
numero delle rate prescelte che può ar- prestazioni professionali, secondo le
rivare sino a 18 rate, in un arco tempo- regole stabilite dal decreto delle Finan-
rale massimo di cinque anni, con ap- ze del 24 settembre 2014, a prescindere

È possibile saldare usando in compensazione
i crediti certificati verso gli enti pubblici
ma non i crediti d’imposta tramite modello F24
plicazione di un tasso di interesse del dalla data di maturazione del credito.
2% annuo. In caso di mancata scelta del Non è ammesso il pagamento trami-
numero di rate, si presume l’opzione te compensazione con i crediti d’impo-
per il numero massimo, salva la possi- sta attraverso il modello F24.
bilità di pagare tutto in un’unica solu- Come nel recente passato, la defini-
zione, entro il 31 luglio 2019. zione agevolata si perfeziona solo
In ipotesi di opzione per la dilazione con l’integrale pagamento delle som-
massima, le rate scadono il 31 luglio e me dovute. Sono tollerati ritardi non
il 30 novembre 2019, per un importo superiori a cinque giorni con riferi-
del 10% ciascuna, e quindi il 28 feb- mento alla totalità delle rate mentre
braio, il 31 maggio, il 31 luglio e il 30 non è tollerata alcuna insufficienza
novembre di ciascun anno, per i suc- nel pagamento della rata stessa. In ca-
cessivi quattro anni, con quote tutte so di lieve ritardo, inoltre, non sono
di pari ammontare. dovuti interessi. Se il contribuente
Entro il 30 giugno 2019, l’agente del- decade per qualsiasi motivo dalla rot-
la riscossione invia al debitore la co- tamazione, non solo vengono ripri-
municazione contenente la liquida- stinati sanzioni e interessi di mora,
zione delle somme dovute. È sempre azzerando così tutti i benefici della

100
ROTTAMAZIONE

procedura di sanatoria, ma il debito


residuo non può in alcun caso essere
2. I CASI AMMESSI
oggetto di dilazione. Ai sensi dell’ar-
Carichi affidati fino al 31.12.2017 non inclusi in precedenti istanze
ticolo 3, comma 9, Dl 119/2018, le di definizione agevolata
somme a qualsiasi titolo versate rela-
tive a debiti oggetto di istanza di rot-
tamazione non possono in alcun caso Carichi inclusi nella prima rottamazione
essere restituite e sono pertanto defi- non perfezionata

nitivamente acquisite dall’Ader.


Carichi inclusi nella rottamazione bis dichiarata
I giudizi in corso mprocedibile per mancato pagamento delle rate scadute
a fine 2016
Sono ammessi alla definizione age-
volata anche i carichi per i quali pen-
Carichi inclusi nella rottamazione bis per i quali sono state versate
de un contenzioso. In tale eventuali- le rate di luglio, settembre e ottobre 2018 entro lo scorso 7 dicembre
tà, con la compilazione della doman- (salvo approvazione delle modifiche apportate in sede di conversione
da il debitore assume l’impegno a ri- del Dl semplificazioni)
nunciare ai relativi giudizi. È al
riguardo stabilito che:
7 l’impegno alla rinuncia è condizio-
nato al perfezionamento della defini- oggetto di rottamazione, come accade
zione agevolata. Ne deriva che se il de- ad esempio in pendenza di impugna-
bitore, per qualsiasi motivo, non porta zione di un avviso di accertamento, in
a buon fine la rottamazione i giudizi in relazione al quale le Entrate hanno ef-
corso proseguono normalmente; fettuato l’iscrizione a ruolo provviso-
7 il debitore può chiedere la sospen- ria, la rottamazione del quantum affi-
sione dei giudizi pendenti presentan- dato comporta la prosecuzione del
do copia dell’istanza di sanatoria. La giudizio per la sola differenza indicata
sospensione disposta dal giudice in accertamento.
opera fino a quando non si presenta la Nelle more della presentazione del-
documentazione afferente il perfe- la domanda di rottamazione, le proce-
zionamento della sanatoria, nel qual dure di recupero dell’agente della ri-
caso è pronunciata l’estinzione del scossione proseguono regolarmente.
giudizio con compensazione delle Una volta trasmessa l’istanza, non
spese. In caso contrario, il giudice re- possono però essere iscritte nuove
voca la sospensione su istanza di una misure cautelari né avviate nuove
qualsiasi delle parti. procedure esecutive.
Si ricorda al riguardo che nella cir- I fermi e le ipoteche già iscritti riman-
colare 2/E/2017 dell’agenzia delle gono fino al perfezionamento della de-
Entrate è precisato che, qualora l’im- finizione agevolata. Tuttavia, con il pa-
porto di lite sia maggiore della somma gamento della prima rata il fermo am-

101
TELEFISCO 2019

ministrativo viene sospeso così da proposta di compensazione volonta-


consentire il regolare utilizzo del vei- ria del credito in via di erogazione con
colo. Le procedure esecutive in corso le somme a ruolo. In caso di rifiuto,
sono anch’esse sospese con la trasmis- l’Ader provvede a notificare un pigno-
sione della domanda; la sospensione si ramento presso terzi.
tramuta in revoca con il versamento La seconda disposizione prevede il
della prima rata in scadenza a luglio blocco dei pagamenti maggiori di
2019. Fanno eccezione le sole procedu- 5mila euro da parte di enti pubblici,
re di pignoramento, per le quali si sia qualora il beneficiario degli stessi ab-
tenuto il primo incanto con esito posi- bia pendenze almeno pari a 5mila euro
tivo. Nelle precedenti discipline della verso l’Ader. Ne consegue che, dopo la
rottamazione era sempre regolata la presentazione della domanda, i paga-
sorte dei pignoramenti presso terzi do- menti da parte della Pa non possono in
po la presentazione della domanda di alcun caso essere sospesi, con riferi-
definizione. Nella rottamazione-ter, mento a morosità incluse nella do-
invece, nulla è disposto in proposito. manda stessa. Il quadro è completato
dalla possibilità di rilasciare il Durc se i
carichi previdenziali risultano com-

Con l’istanza di rottamazione presi in domande di rottamazione.

le dilazioni già in corso Le dilazioni pregresse 
sono sospese fino al 31 luglio, È possibile rottamare somme compre-
ma chi decade non potrà se in dilazioni scadute, non è prevista
alcuna condizione di ingresso, e dun-
avere altre rateazioni que ai fini dell’accesso alla definizione
agevolata non occorre il previo paga-
mento delle rate scadute.
Ne dovrebbe conseguire che operi la Rispetto alle precedenti edizioni, vi
regola generale secondo cui la proce- sono due significative modifiche.
dura è sospesa con tale istanza ed è suc- 1 La prima riguarda il divieto di dila-
cessivamente revocata alla data del pa- zione delle somme residue, in caso di
gamento della prima rata, in scadenza decadenza dalla rottamazione. Mentre
al 31 luglio 2019. nel recente passato era stabilito che ta-
Una volta trasmessa l’istanza, il de- le divieto non operasse in tutti i casi in
bitore non si considera inadempiente cui l’istanza di definizione fosse stata
ai fini degli articoli 28 ter e 48 bis, Dpr presentata prima del decorso di 60
602/73. La prima norma citata riguar- giorni dal ricevimento della cartella,
da il potere dell’agente della riscossio- nella novella attuale tale previsione
ne di notificare al soggetto moroso de- non è contemplata.
stinatario di un rimborso fiscale una 1 La seconda differenza riguarda le di-

102
ROTTAMAZIONE

lazioni in corso alla data di presentazio-


ne dell’istanza di sanatoria. È confer-
3. LA TEMPISTICA
mato che, con la trasmissione della do-
Scadenza Adempimento
manda, sono sospese tutte le rate in sca-
denza successivamente e fino al 31 30/4/19 Presentazione della domanda

luglio 2019. È altresì disposto che, sca- 30/6/19 L’agente della riscossione comunica l’importo della definizione
agevolata
duto il termine del 31 luglio, le dilazioni 31/7/19 Il debitore versa in un’unica soluzione l’importo della definizione
pregresse sono revocate. Nelle prece- in alternativa al pagamento dilazionato
31/7 e 30/11/19
denti rottamazioni, invece, era stabilito 28/02, 31/05, Scadono le 18 rate entro cui devono essere pagate le somme
che la revoca delle dilazioni in essere al- 31/07 e 30/11 della definizione. In particolare, le due rate del 2019 sono
ciascuna pari al 10% del totale. E’ ammessa una tolleranza
di ciascun
la data di trasmissione dell’istanza av- anno successivo
massima di 5 gg di ritardo per il pagamento

venisse solo al pagamento della prima


1/8/19 Decorrono gli interessi del 2% annuo
rata. Ciò consentiva al debitore di dotar-
Domiciliazione in conto corrente bancario;
si di una “rete di protezione” nel caso in b) bollettini precompilati;
cui l’importo comunicato dall’agente Modalità di c) uffici dell’agente della riscossione (compresa la facoltà di
pagamento utilizzare in compensazione i crediti certificati verso la Pubblica
della riscossione fosse eccessivamente Amministrazione, a titolo di appalti, forniture, somministrazioni
elevato. Era, infatti, sufficiente non ver- e prestazioni professionali). Non è ammesso il pagamento tramite
compensazione con i crediti d’imposta attraverso il modello F24.
sare la prima rata per riattivare la dila-
zione pregressa. Con la rottamazione-
ter la revoca delle rateazioni pregresse
avviene automaticamente, alla scaden- se stata per qualsiasi motivo perfezio-
za del 31 luglio 2019, sia che si versi la nata, possono senz’altro essere inclusi
prima quota sia che non lo si faccia. nella definizione di cui all’articolo 3, Dl
Nelle prime Faq pubblicate sul sito 119/2018, per le partite inserite nella
dell’Ader è stato chiarito che è possibile rottamazione-bis occorreva rispettare
riprendere la dilazione precedente nei la scadenza del 7 dicembre scorso.
seguenti casi: revoca dell’istanza in- La disciplina di cui all’articolo 1, Dl
tervenuta entro il 30 aprile 2019; dinie- 148/2017, distingueva a seconda che i
go totale o parziale della richiesta di carichi interessati fossero ante o post 1°
definizione comunicato dall’agente gennaio 2017. I casi in cui era possibile
della riscossione. definire gli affidamenti esistenti al 31
dicembre 2016 erano due: carichi non
Le rottamazioni  inclusi nell’istanza da presentarsi en-
tro il 21 aprile 2017; soggetti che si sono
Uno degli aspetti critici della rottama- visti rigettare la precedente istanza
zione-ter riguarda i rapporti con la se- sulla base dell’unico motivo rappre-
conda definizione agevolata o rotta- sentato dal mancato pagamento inte-
mazione-bis (articolo 1, Dl 148/2017). grale delle rate scadute a fine 2016, re-
Mentre, infatti, tutti i carichi inclusi lative a dilazioni esistenti al 24 ottobre
nella prima rottamazione (articolo 6, dello stesso anno.
Dl 193/2016), ove la procedura non fos- Se il debitore aveva rate scadute a fi-

103
TELEFISCO 2019

ne 2016, relative a dilazioni in essere al sione invierà il prospetto delle somme


24 ottobre 2016, inoltre, per accedere dovute entro giugno 2019, senza che il
alla rottamazione-bis doveva versare debitore debba attivarsi.
in un’unica soluzione l’importo scadu- Se invece non si è pagato il dovuto, si
to entro la fine del mese di luglio 2018. è decaduti definitivamente dai benefi-
ci della rottamazione-bis senza poter
I criteri per l’adesione nel contempo accedere alla definizio-
ne ter. La conseguenza è, da un lato, il
Il debitore che non ha versato l’impor- divieto di rateizzare le somme residue,
to delle rate scadute a fine 2016 entro il dall’altro, la ripresa delle azioni esecu-
31 luglio 2018, è ammesso senza condi- tive dell’agente della riscossione. Con
zioni alla rottamazione-ter. Per coloro l'emendamento approvato in com-
i quali, invece, è stata accolta la rotta- missione finanze al Senato in sede di
mazione-bis, è stato previsto che conversione del decreto legge sulle
l’adesione alla rottamazione-ter fosse semplificazioni (Dl 135/2018), in di-
subordinata al pagamento entro lo scussione in Parlamento, si è previsto

La chance di «stralcio» non va confusa con l’addio
ai miniruoli fino a 1.000 euro affidati nel 2000-10,
già cancellati d’ufficio il 31 dicembre scorso
scorso 7 dicembre delle rate aventi sca- che i carichi inclusi nella rottamazione
denza a luglio, settembre e ottobre bis per i quali non sia stata rispettata la
2018, senza maggiorazioni di sorta. scadenza del 7 dicembre possano co-
Se, invece, erano stati inclusi nel- munque essere ammessi alla rottama-
l’istanza di rottamazione-bis carichi zione ter, dietro presentazione di
ante 2017, le scadenze di legge cadeva- istanza. In tal caso, il pagamento av-
no nei mesi di ottobre e novembre 2018 verrà in 10 rate nell'arco di tre anni, in
e di febbraio 2019. Anche tali situazioni luogo dei cinque ordinari.
sono prese in considerazione dall’arti-
colo 3, comma 21, Dl 119/2018, limita- Il saldo e stralcio
tamente però alla rata di ottobre scor-
so. Una volta rispettato questo adem- Questa procedura agevolata riguarda i
pimento, le somme residue, e cioè le ra- carichi affidati dal 1° gennaio 2000 al 31
te originariamente scadenti a dicembre 2017, derivanti «dall’omesso
novembre 2018 e febbraio 2019, saran- versamento di imposte risultanti dalle
no d’ufficio attribuite alla rottamazio- dichiarazioni annuali e dalle attività di
ne-ter, con possibilità di pagamento in cui all’articolo 36 bis, Dpr 600/73, e al-
5 anni. Allo scopo, l’agente della riscos- l’articolo 54 bis, Dpr 633/72». Sono in-

104
ROTTAMAZIONE

teressate solo le persone fisiche.


Il riferimento è alle attività di liqui-
4. SALDO E STRALCIO
dazione delle dichiarazioni annuali,
che comprende sia il mero recupero Persone fisiche con Isee di valore non superiore a 20.000 euro
delle imposte dichiarate e non versate
sia la correzione degli errori commessi
dal contribuente, ad esempio, nell’in-
Debiti per imposte dichiarate e non versate e contributi omessi
dicazione degli oneri deducibili. Deve alle casse professionali affidati all’Ader al 31 dicembre 2017
inoltre trattarsi di carichi già affidati
all’agente della riscossione alla fine del
2017. Ciò determina l’esclusione delle
partite oggetto di avvisi bonari, notifi- Azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora
cati ai sensi dell’articolo 2, Dlgs
462/97. Sono altresì esclusi i cosiddetti
“mini ruoli”, cioè gli importi non supe-
Pagamento del capitale e interessi affidati all’Ader in misura pari
riori a mille euro, affidati nel periodo al 16%, se Isee di valore non superiore a euro 8.500, al 20%,
tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre se Isee tra euro 8.501 e euro 12.500, 35%, se Isee tra euro 12.501
e euro 20.000
2010, azzerati d’ufficio alla data del 31
dicembre 2018, ai sensi dell’articolo 4,
Dl 119/2018. Con previsione separata,
si includono nella sanatoria anche gli 7 per Isee con valore non superiore a
affidamenti aventi a oggetto l’omesso 8.500 euro, si versa il 16% del debito
versamento dei contributi dovuti alle complessivo;
Casse professionali e alle gestioni se- 7 per Isee con valore compreso tra
parate Inps dei lavoratori autonomi, 8.501 e 12.500 euro, si versa il 20% del
con esclusione di quelli richiesti a se- debito complessivo;
guito di accertamento. Deve, comun- 7 per Isee con valore compreso tra
que, trattarsi di somme trasmesse al- 12.501 e 20.000 euro, si versa il 35% del
l’agente della riscossione alla data del debito complessivo.
31 dicembre 2017. A tali importi occorre aggiungere
Il saldo e stralcio spetta a condizione l’aggio dell’agente della riscossione,
che il valore dell’Isee non sia superiore commisurato alle somme effettiva-
a 20mila euro. L’entità dell’abbatti- mente dovute, nonché il rimborso del-
mento è inoltre scaglionata in funzio- le spese di notifica della cartella di pa-
ne inversamente proporzionale al va- gamento e di quelle sostenute per
lore dell’Isee. Tale riduzione, peraltro, eventuali procedure esecutive.
si aggiunge all’azzeramento delle Si considera altresì in situazione di
sanzioni e degli interessi di mora. In difficoltà economica il debitore che,
particolare, con riferimento al capita- anche in assenza del possesso dei re-
le e agli interessi affidati all’agente quisiti sopra indicati, si trovi in pen-
della riscossione: denza di procedura di liquidazione dei

105
TELEFISCO 2019

propri beni per far fronte ai debiti con- riore a 20.000 euro) oppure per indica-
tratti, nell’ambito della disciplina della zione di debiti non rientranti nella di-
esdebitazione, di cui all’articolo 14-ter, sciplina di riferimento.
legge 3/2012. Allo scopo, deve essere Possono essere oggetto di sanatoria
allegata alla dichiarazione copia del anche i debiti contenuti nelle istanze
decreto di apertura della liquidazione. presentate ai sensi dell’articolo 6, Dl
I soggetti che versano in tale situa- 193/2016 (prima rottamazione), non-
zione pagano un importo pari al 10% ché dell’articolo 1, Dl 148/2017 (rotta-
del valore del capitale e degli interessi mazione-bis). Tanto, a prescindere dal
affidati all’agente della riscossione momento in cui si è decaduti dalla defi-
nonché l’aggio e le spese sostenute da nizione agevolata. Ne consegue che
quest’ultimo nell’ambito delle azioni possono essere così “ripescati”, tra l’al-
di recupero coattivo. tro, i debitori che non avessero rispet-
Per accedere ai benefici di legge, oc- tato la scadenza del 7 dicembre scorso,
corre presentare un’apposita istanza per il pagamento della rate di luglio,
compilata sulla base del modello SA– settembre e ottobre 2018 della rotta-
ST, predisposto dall’Ader e pubblicato mazione-bis. I pagamenti già effettua-
sul suo sito istituzionale, entro il 30 ti sono acquisiti a titolo definitivo e
aprile 2019. Con tale modulo, il debito- non sono dunque rimborsabili. Gli
re attesta la sussistenza dei requisiti di stessi sono però computati in deduzio-
legge e indica il numero delle rate entro ne dal costo dello stralcio.
cui intende pagare le somme dovute, È inoltre prevista un’ipotesi di con-
nel rispetto del tetto massimo di legge. fluenza automatica nella rottamazio-
A tale riguardo è stabilito che, in alter- ne-ter. Questa si verifica se l’agente
nativa alla rata unica, il 35% dell’im- della riscossione, nel rigettare la do-
porto complessivo sia pagato entro il manda di saldo e stralcio, ravvisa la
30 novembre 2019, il 20% sia pagato sussistenza di partite che potrebbero
entro il 31 marzo 2020, e gli ultimi tre rientrare nella procedura di cui all’ar-
versamenti, del 15% ciascuno,siano ef- ticolo 3, Dl 119/2018. In tale eventuali-
fettuati rispettivamente entro il 31 lu- tà, l’agente della riscossione avverte il
glio 2020, il 31 marzo 2021 e il 31 luglio debitore che le somme in questione
2021. Sono applicati gli interessi del 2% sono incluse d’ufficio nella rottama-
a partire dal 1° dicembre 2019. zione-ter, con pagamento da effet-
La liquidazione delle somme da pa- tuarsi in 17 rate, di cui la prima, pari al
gare è effettuata dall’agente della ri- 30%, in scadenza al 30 novembre 2019,
scossione, con comunicazione inviata mentre il restante 70% è ripartito in
ai debitori entro il 31 ottobre 2019. Con due rate annuali, in scadenza a luglio e
la stessa comunicazione potrebbe es- novembre di ciascun anno, a partire
sere notificato al debitore il rigetto del- dal 2020 e fino al 2027.
l’istanza, per difetto delle condizioni di Con l'emendamento approvato in
legge (cioè possesso di Isee non supe- commissione finanze al Senato in sede

106
ROTTAMAZIONE

di conversione del Dl semplificazioni 5. LA TEMPISTICA DEL SALDO E STRALCIO


(135/2018), in discussione in Parla-
mento, si è previsto che la confluenza
30/4/2019 Presentazione dell’istanza
nella rottamazione ter operi solo nei ri-
guardi delle istanze presentate dalle
L’agente della riscossione comunica
persone fisiche. Inoltre, è disposto che 31/10/2019
l’importo delle somme dovute
in tal caso il versamento sarà effettuato
in 17 rate, di cui la prima entro il 30 no- 30/11/2019
Pagamento in unica soluzione in alternativa
al pagamento dilazionato
vembre 2019 e le restanti 16 ripartite in
quattro anni, dal 2020 al 2023.
30/11/2019, 31/3/2020 Pagamento delle rate pari rispettivamente
L’agente della riscossione, in colla- 31/7/2020-31/3/2021 al 35%, al 20%, al 15%, al 15% e al 15%.
borazione con l’agenzia delle Entra- e 31/7/2021 È ammesso un ritardo massimo di 5 giorni
nel pagamento al pagamento dilazionato
te e la Gdf, verifica la correttezza dei
dati indicati dal debitore ai fini della
certificazione Isee, in caso di «fon- 1/12/2019 Decorrono gli interessi del 2% annuo

dati dubbi sulla veridicità dei mede-


simi». La verifica deve essere esegui- Modalità di pagamento Le stesse della rottamazione ter
ta entro il 31 dicembre 2024, termine
entro il quale l’agente della riscos-
sione trasmette agli enti creditori
l’elenco dei soggetti che hanno pre- zione della domanda, anche ai fini del
sentato la domanda, ai fini del disca- rilascio del Durc;
rico dai ruoli. Se dai controlli emer- 7 il divieto di iniziare nuove procedure
gessero omissioni o irregolarità, il cautelari e/o esecutive dopo la tra-
debitore sarà invitato a trasmettere smissione dell’istanza;
la documentazione richiesta entro 7 la sospensione delle rate di dilazio-
20 giorni. In difetto, l’istanza non ni esistenti, in scadenza dopo la tra-
produce gli effetti di legge. Le mede- smissione della domanda e fino al
sime conseguenze si realizzano in termine del pagamento della prima
caso di omissioni del debitore che si quota dello stralcio;
traducano in falsità, fermi restando 7 la facoltà di pagare con compensa-
gli aspetti penali. zione con crediti certificati verso la Pa,
La normativa in esame rinvia in mo- a titolo di appalti, forniture, sommini-
do puntuale a una pluralità di disposi- strazioni e prestazioni professionali;
zioni recate nell’articolo 3, Dl 7 l’inefficacia della procedura agevo-
119/2018. Tra queste si segnalano: lata in ipotesi di mancato pagamento
7 il divieto di deduzione delle somme di una qualsiasi delle rate e il divieto di
versate a titolo di sanzioni, interessi di ulteriore dilazione del debito residuo;
mora e interessi da dilazione; 7 la tolleranza del ritardo non superio-
7 la condizione di non morosità del re a 5 giorni nel pagamento delle rate.
debitore che consegue alla presenta- © RIPRODUZIONE RISERVATA

107
TELEFISCO 2019

Primo
Ceppellini
relatore 
Interessi passivi:
decide il Rol fiscale

I
L’attuazione l decreto legislativo 142 del 2018,
pubblicato sulla Gazzetta Uffi-
della direttiva Atad ciale del 28 dicembre 2018, ha ri-
estende le regole scritto la disciplina della deduci-
bilità degli interessi passivi dei
agli interessi soggetti Ires prevista dal Testo unico
delle imposte sui redditi. Le nuove nor-
capitalizzati me si applicheranno dal periodo d’im-
posta successivo a quello in corso al 31
e limita dicembre 2018, e quindi dal 2019, per i
a cinque anni soggetti con periodo d’imposta coinci-
dente con l’anno solare. Di seguito
il riporto in avanti analizzeremo le novità sull’argomento

delle eccedenze  evidenziando le differenze rispetto al-


le norme in vigore per il periodo d’im-
di calcolo del Rol  posta 2018.

Il contesto 
di riferimento
Il decreto ha recepito la direttiva

108
INTERESSI PASSIVI

2016/1164/Ue (cosiddetta Atad 1,


Anti tax avoidance directive) e le suc-
1. LE NOVITÀ PER GLI INTERESSI PASSIVI
cessive integrazioni della direttiva
L’articolo 96 del Tuir si applica
2017/952/Ue (cosiddetta Atad 2) e A anche agli interessi capitalizzati
contiene diverse misure finalizzate a
dare concreta attuazione al pacchet-
to antielusione varato dalla Com- Nuova definizione di interessi
B per applicare la norma
missione europea per introdurre ne-
gli Stati membri misure di contrasto
alle pratiche di elusione fiscale in li- Si introduce la riportabilità
nea con il progetto Beps dell’Ocse. C degli interessi attivi eccedenti
Sul tema degli interessi passivi
l’articolo 4 della direttiva impone Nuovo concetto di Rol
agli Stati membri, per contrastare D che tiene conto delle norme fiscali
lo spostamento dei profitti con
operazioni di indebitamento al-
La riportabilità del Rol
l’interno delle società del gruppo, E eccedente non è più illimitata
di dotarsi di una normativa che li-
miti la deducibilità degli interessi
passivi a un importo non superiore
al 30% degli utili imponibili del che l’eccedenza di interessi attivi ri-
contribuente al lordo di interessi, spetto a quelli passivi;
imposte, svalutazioni e ammorta- 7 viene adottato un concetto di Rol
menti (cosiddetto Ebitda). (Risultato operativo lordo, in linea
con l’Ebitda previsto dalla direttiva)
I punti chiave basato sulla normativa fiscale, in
luogo di quella contabile;
del decreto legislativo 7 si limita a 5 anni il riporto in avanti
Il provvedimento interviene sull’in- della eccedenza di Rol.
tera disciplina che riguarda la dedu-
cibilità degli interessi passivi con di- Il primo confronto 
verse novità (si veda la grafica 1) che
possiamo sintetizzare come segue:
da effettuare
7 per effetto delle nuove disposizio- Gli interessi passivi sono deducibili,
ni, le regole di deducibilità si applica- in ciascun periodo d’imposta, fino a
no anche agli interessi capitalizzati; concorrenza:
7 si introduce una nuova definizio- e dell’ammontare complessivo
ne degli interessi (passivi ed attivi) degli interessi attivi e proventi as-
rilevanti ai fini fiscali per l’applica- similati di competenza del periodo
zione concreta delle nuove norme; d’imposta;
7 si rende riportabile in avanti an- r degli interessi attivi e proventi as-

109
TELEFISCO 2019

2. INTERESSI CAPITALIZZATI con gli interessi attivi di periodo,


ma anche con l’eventuale ecceden-
za di interessi attivi riportati da pe-
Si applica l’articolo 96 Costo fiscale riodi d’imposta precedenti (si veda
del Tuir del bene
la grafica 3).
Anche su questo aspetto la rela-
zione illustrativa fornisce qualche
chiarimento. Infatti, questa ipotesi
di compensazione non è prevista
La verifica dalla direttiva ma risulta comunque
È riconosciuto
di deducibilità
per l’intero
compatibile con le finalità dalla
si deve fare
importo stessa ed è motivata dal fatto che,
al momento
degli interessi essendo la definizione degli inte-
della rilevazione
capitalizzati
e contabilizzazione ressi attivi e passivi rinviata ai prin-
cipi contabili, è necessario conside-
rare che, con riferimento alla stessa
operazione, vi possono essere si-
tuazioni in cui vi è un periodo d’im-
posta caratterizzato da un’ecceden-
za di interessi attivi seguito da peri-
similati riportati da periodi d’impo- odi d’imposta caratterizzati da ec-
sta precedenti in base al comma 6. cedenza di interessi passivi.
La nuova norma evidenzia che i li- Il caso specificamente evidenzia-
miti di deducibilità si applicano an- to, a titolo esemplificativo, è quello
che agli interessi passivi e agli oneri dell’applicazione del principio del
assimilati che sono capitalizzati. La costo ammortizzato con una rileva-
relazione illustrativa chiarisce che la zione a pronti di un importo a titolo
verifica della deducibilità di tali in- di one day profit a cui farà seguito ne-
teressi si deve effettuare nell’anno gli esercizi successivi un maggior
in cui sono rilevati contabilmente e onere di interessi passivi.
capitalizzati, con conseguente
eventuale loro indeducibilità totale Il limite 
o parziale. In tal modo resta fermo,
dal punto di vista fiscale, il ricono-
di deducibilità
scimento integrale del valore conta- L’eccedenza di interessi passivi, cal-
bile del bene a incremento del quale colata rispetto alla somma tra gli in-
è stata operata la capitalizzazione (si teressi attivi del periodo e l’ecceden-
veda la grafica 2). za di interessi attivi riportata da pe-
Si evidenzia che la compensazio- riodi d’imposta precedenti, deve es-
ne degli interessi passivi, con le sere confrontata con il limite del
nuove regole, è ammessa non solo 30% del Risultato operativo lordo

110
INTERESSI PASSIVI

(Rol) a cui va sommato il 30% del Rol


riportato da periodi precedenti. Si fa
3. RIPORTABILITÀ ECCEDENZA DI INTERESSI ATTIVI
presente che con la nuova disposi-
zione l’eccedenza di Rol di un perio- Misura Interessi attivi competenza
do non è più riportabile in avanti in-
definitamente (non è ammesso dal-
l’articolo 4, paragrafo 6, lettera c del-
Interessi passivi competenza
la direttiva) ma solo per un
quinquennio.
La norma prevede quindi anche le
regole da applicare per la “consu- Interessi passivi esercizi precedenti
mazione” del Rol: in primo luogo si
utilizza il 30% del risultato operati-
vo lordo della gestione caratteristi-
ca del periodo d’imposta e, succes-
sivamente, il 30% del risultato ope-
Periodo Senza limiti temporali
rativo lordo della gestione caratte-
ristica riportato da periodi
d’imposta precedenti, a partire da
quello relativo al periodo d’imposta
meno recente. passivi su qualunque forma di debi-
Come chiarisce la relazione illu- to, anche agli altri «pagamenti fi-
strativa allo schema di decreto, si nanziari» che sono da considerarsi
usa una sorta di regola Fifo che pre- economicamente equivalenti agli
vede la consumazione prioritaria interessi passivi, ed evidenzia che
dell’eccedenza di Rol formatasi nel l’equivalenza deve essere valutata
periodo d’imposta più lontano. sulla base della sostanza economica
e non della forma giuridica. La con-
La definizione  seguenza di tale previsione è stata
quella di limitare l’ambito di appli-
di interessi cazione della norma agli interessi,
Il nuovo comma 3 dell’articolo 96 attivi e passivi, che siano qualificati
evidenzia l’ambito di applicazione come tali dai principi contabili adot-
oggettivo della disposizione e cioè tati dall’impresa. Tuttavia risulta
che cosa si intende per interessi. Sul necessario che la qualificazione
punto si segnala che la relazione il- contabile in termini di interessi sia
lustrativa ricorda che il Final report confermata anche dalla disciplina
dell’Action 4 del progetto Beps pre- fiscale di riferimento.
vede che le limitazioni alla deducibi- Sul punto la relazione illustrativa
lità degli interessi passivi devono ha richiamato quindila necessità che
applicarsi, oltre che agli interessi la qualificazione «sia confermata

111
TELEFISCO 2019

4. NUOVA DEFINIZIONE DI INTERESSI ressi, ma non risultando per questi


applicabile la derivazione rafforzata
(articolo 3 del Dm 1° aprile 2009, n.
Interessi attivi/passivi
48) ne discende l’irrilevanza di que-
sta qualificazione ai fini fiscali, com-
Confermati presa la norma in esame.
Qualificati dai decreti
dai principi contabili di attuazione
La norma chiarisce che gli inte-
Oic e Ias della derivazione ressi devono derivare da operazioni
rafforzata o rapporti contrattuali con causa fi-
nanziaria oppure da rapporti con-
trattuali che, pur non avendo causa
Genesi degli interessi finanziaria, presentano comunque
una componente di finanziamento
significativa. Quindi si dovranno
Altri rapporti comprendere anche gli interessi
Rapporti
contrattuali con
contrattuali con derivanti da debiti commerciali
significativa componente
causa finanziaria
di finanziamento quando rilevati contabilmente. Po-
trebbe essere il caso di forniture
commerciali con contratti che pre-
vedono dilazioni di pagamento con
dal Dm 1° aprile 2009, numero 48, interessi espliciti ovvero anche ipo-
dal Dm 8 giugno 2011, dal Dm 3 ago- tesi di scorporo di tali interessi, ai
sto 2017 e dai decreti che saranno sensi dei principi contabili, in
eventualmente emanati in futuro al quanto impliciti nel costo dei beni
fine di disciplinare i profili fiscali di acquisiti. Si tratta di un importante
nuovi principi contabili emanati cambiamento rispetto alle regole in
dallo Iasb o dall’Oic». vigore fino al 2018 che prevedono
Pertanto un componente di conto l’esclusione dalle disposizioni del-
economico qualificato dai principi l’articolo 96 degli interessi su debiti
contabili di riferimento quale inte- di fornitura anche nelle ipotesi di
resse ha la necessità di essere con- addebito separato da parte del for-
fermato come tale anche dai decreti nitore: conseguente superamento
fiscali di attuazione della derivazio- anche delle indicazioni della circo-
ne rafforzata. lare delle Entrate 38/E del 2010 (si
Ad esempio non rilevano, ai fini di veda la grafica 4).
questa disposizione, gli interessi da La relazione illustrativa evidenzia
pronti contro termine aventi a og- che «non derivando da operazioni o
getto titoli azionari o strumenti fi- rapporti contrattuali con causa fi-
nanziari assimilati alle azioni, in nanziaria né da rapporti contrattua-
quanto sotto il profilo contabile, li contenenti una componente di fi-
comportano la rilevazione di inte- nanziamento significativa, non

112
INTERESSI PASSIVI

rientrano, a titolo di esempio, nel- voci che lo compongono nella loro


l’ambito di applicazione della nor- quantificazione contabile, si preve-
ma, oltre agli interessi contabilizzati de l’utilizzo di un Rol determinato su
per effetto dell’attualizzazione delle base fiscale.
passività di scadenza o ammontare In particolare esso è determinato
incerti, l’interest cost del Tfr e il valo- dalla differenza tra il valore della
re temporale delle opzioni e dei con- produzione e i costi della produzio-
tratti forward». ne indicati nel Codice civile (articolo
Si chiarisce poi che, a prescindere 2425 del Codice civile, lettere a) e b),
dalla qualificazione contabile co- con esclusione delle voci di cui ai nu-
me strumento rappresentativo di meri 10), lettere a) e b), ammorta-
capitale dello strumento finanzia- mento delle immobilizzazioni im-
rio da cui derivano, sono inclusi tra materiali e materiali, nonché dei ca-
gli interessi attivi i proventi inte- noni di leasing finanziario di beni
gralmente imponibili in capo al lo- strumentali.
ro percettore. Gli importi devono però essere
Infine, viene modificato il regime
degli interessi per i soggetti ope-
ranti con la Pubblica amministra- Non è più prevista l’esclusione 
zione; in luogo degli interessi vir-
tuali previsti dalla normativa pre-
dal Rol dei componenti 
cedente, si tiene conto degli inte- positivi e negativi di natura 
ressi legali di mora previsti dalla
normativa di riferimento. straordinaria derivanti 
da trasferimenti di azienda 
Cosa si intende 
per Rol considerati nella misura risultante
Il nuovo comma 4 dell’articolo 96 de- dall’applicazione delle disposizio-
finisce il Risultato operativo lordo ni finalizzate alla determinazione
(Rol), adeguando la nuova formula- del reddito di impresa. Pertanto,
zione alle richieste specificamente come specifica la relazione illustra-
contenute nell’articolo 4, paragrafo 2, tiva, nel caso di “doppio binario”
della direttiva (si veda la grafica 5). In contabile-fiscale, i valori rilevanti
primo luogo si segnala che non è più sono quelli previsti dalla normativa
prevista l’esclusione dal Rol dei com- tributaria.
ponenti positivi e negativi di natura Ad esempio, tra i costi di produzio-
straordinaria derivanti da trasferi- ne non saranno considerati i com-
menti di azienda o di rami di azienda. pensi amministratori se non pagati
In secondo luogo, invece di assu- nell’esercizio, così come nel valore
mere il valore del Rol sulla base delle della produzione le commesse plu-

113
TELEFISCO 2019

5. NUOVO CONCETTO DI ROL riodi d’imposta precedenti;


7 il 30% del Rol del periodo;
7 il 30% dell’eccedenza di Rol ri-
Valore
Definizione ROL = della produzione portato dai periodi d’imposta
precedenti.
-
Tale importo sarà deducibile nei
Costi della produzione
(esclusi: ammortamenti;
successivi periodi d’imposta se e nel
canoni leasing) limite in cui la somma degli interessi
attivi e del Rol di tali periodi sarà su-
periore all’ammontare degli inte-
ressi passivi di competenza dei peri-
odi medesimi. La riportabilità del-
l’eccedenza di interessi passivi in-
Nella misura rilevante
ai fini fiscali deducibili è prevista senza limiti
Quantificazione
temporali.
Nel caso di doppio Una novità ulteriore, come già ri-
binario prevale il dato fiscale cordato, riguarda la riportabilità
dell’eccedenza di interessi attivi ai
successivi periodi d’imposta, sen-
za limiti temporali. In questo caso
riennali dovranno essere considera- l’importo viene calcolato come dif-
te con le regole della percentuale di ferenza tra gli interessi attivi di
completamento secondo l’articolo competenza, da un lato, e la somma
93 del Tuir anche se contabilmente si degli interessi passivi di compe-
è scelto di applicare i metodo della tenza e di quelli eventualmente ri-
commessa completata. portati da periodi d’imposta prece-
denti, dall’altro.
La riportabilità  Infine, una novità non favorevole
ai contribuenti: il nuovo comma 7,
ai periodi successivi come già anticipato, stabilisce il ri-
La riportabilità ai successivi periodi porto ai successivi periodi d’impo-
d’imposta degli interessi passivi sta dell’eccedenza di Rol ma ne limi-
non dedotti rimane confermata dal ta il periodo di utilizzo ai cinque pe-
comma 5 del nuovo articolo 96. riodi d’imposta successivi, come
Si ricorda che la riportabilità è con- prevede la direttiva.
sentita se gli interessi passivi in un La differenza riportabile si deter-
determinato periodo d’imposta ec- mina quando in un periodo d’impo-
cedono la somma tra: sta si verifica la seguente situazione:
7 gli interessi attivi di competenza il 30% del risultato operativo lordo
di tale periodo; della gestione caratteristica è supe-
7 gli interessi attivi riportati da pe- riore alla somma tra l’eccedenza di

114
INTERESSI PASSIVI

interessi passivi rispetto a quelli at-


tivi (di cui al comma 2) e l’importo
6. RIPORTABILITÀ DEL ROL
degli interessi passivi e degli oneri
finanziari assimilati riportati da pe- Eccedenza
riodi d’imposta precedenti in base al di interessi
comma 5 (si veda la grafica 6). passivi
30% su quelli attivi
Misura
Rol periodo
Le esclusioni oggettive 
dai limiti di deducibilità Interessi passivi
riportati
La normativa prevede che i limiti di
deducibilità sono esclusi, a deter-
minate condizioni, nel caso di inte-
ressi passivi relativi a prestiti utiliz-
zati per finanziare un progetto in-
frastrutturale pubblico a lungo ter- Utilizzabile entro
Limite riporto i 5 periodi d’imposta successivi
mine. Si tratta di una fattispecie
definita dallo stesso legislatore rin-
viando alle norme contenute nella
parte V del Codice degli appalti (Dl-
gs 50/2016). dei lavori, le società di progetto e so-
Le condizioni perché si possa con- cietà costituite per la realizzazione
siderare tale esclusione sono: e l’esercizio di interporti. Tale di-
e la circostanza che il soggetto ero- sposizione non risultava in linea
gatore del prestito possa contare, per con la direttiva, che prevede
il rimborso dello stesso, solo sui flussi un’esclusione di tipo oggettivo, li-
finanziari positivi generati dal pro- mitata agli interessi passivi in si-
getto e sui beni di proprietà del gesto- tuazioni in cui sono rispettate le
re che interessano il progetto, senza condizioni sopra indicate.
possibilità di ulteriori garanzie; Essendo una esclusione di tipo og-
r la collocazione all’interno del ter- gettivo potrebbe anche verificarsi il
ritorio dell’Unione europea sia della caso di un soggetto con un mix di atti-
residenza fiscale del gestore del pro- vità che in parte generano interessi
getto sia dei beni utilizzati per la rea- passivi per valgono le limitazioni del-
lizzazione del progetto e di quelli l’articolo 96 del Tuir e in parte si ap-
che ne costituiscono l’oggetto. plicano invece le esclusioni. In questi
La relazione illustrativa ha evi- casi vengono evidenziate tre regole:
denziato che l’esclusione in esame è e qualora si tratti di interessi passi-
sostitutiva della precedente norma vi relativi a prestiti compresi in un
che escludeva le società consortili patrimonio separato, costituito per
costituite per l’esecuzione unitaria la realizzazione del progetto, o in

115
TELEFISCO 2019

presenza di prestiti caratterizzati da diari finanziari, alle imprese di assi-


un vincolo di destinazione rispetto curazione nonché alle società capo-
al progetto, gli interessi sottratti ai gruppo di gruppi assicurativi.
limiti di deducibilità sono quelli ma- Restano ferme le regole previste
turati in relazione al prestito com- dall’articolo 90, comma 2 del Tuir
preso nel patrimonio separato o in (componenti negative derivanti da
relazione ai flussi destinati; immobili che non costituiscono beni
r nel caso in cui non vi sia un patri- strumentali), dai commi 7 e 10 del-
monio separato le norme prevedono l’articolo 110 Tuir (componenti ne-
un meccanismo di correlazione tra gative derivanti da operazioni infra-
interessi passivi e progetti fondato gruppo con società non residenti) e
sulla proporzione tra i ricavi genera- dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311
ti da tali progetti e i ricavi complessi- (interessi sui prestiti dei soci delle
vamente contabilizzati dal gestore società cooperative).
del progetto; Inoltre, non cambia la regola per
t qualora vi siano interessi passivi cui gli interessi passivi sostenuti dal-
le imprese di assicurazione e dalle
società capogruppo di gruppi assicu-
Limiti di deducibilità esclusi  rativi, nonché dalle società di gestio-

in caso di interessi relativi  ne dei fondi comuni d’investimento


e dalle società di intermediazione
a prestiti per finanziare  mobiliare, sono deducibili nei limiti
del 96% del loro ammontare. Si con-
un progetto infrastrutturale  fermano per questi soggetti anche le
pubblico a lungo termine  regole relative al consolidato fiscale.
Infine, riguardo agli interessi
passivi relativi a finanziamenti ga-
sottratti ai limiti di deducibilità, in rantiti da ipoteca su immobili de-
quanto relativi a prestiti utilizzati stinati alla locazione per le società
per finanziare un progetto infra- che svolgono in via effettiva e pre-
strutturale pubblico, i componenti valente attività immobiliare si ri-
positivi e negativi di reddito afferen- corda che la legge di Bilancio 2019
ti a tale progetto dovranno essere (articolo 1, comma 7) ha ripristina-
esclusi dal calcolo del Rol. to e confermato le disposizioni che
prevedevano per gli stessi la non
Le disposizioni  applicazione delle limitazioni di
cui all’articolo 96 del Tuir. Si tratta
confermate di una conferma necessaria in
Come nella vecchia disposizione, le quanto il decreto Atad aveva abro-
norme sull’indeducibilità degli inte- gato tale disposizione (articolo 14,
ressi non si applicano agli interme- comma 2).

116
INTERESSI PASSIVI

Le regole nel caso  co dell’esercizio in corso al 31 dicem-


bre 2018 o di uno degli esercizi pre-
di consolidato cedenti che, al termine di tale
Nel caso di consolidato fiscale si esercizio, non hanno ancora assun-
confermano le regole precedenti to rilevanza fiscale e che assumono
con gli aggiustamenti legati alle no- rilevanza fiscale negli esercizi suc-
vità introdotte. cessivi. Infatti, queste componenti
Pertanto si consente di compensa- hanno già concorso, in vigenza della
re, all’interno del consolidato fiscale precedente disciplina, alla determi-
nazionale, l’eccedenza di interessi nazione del Rol contabile; si vuole
passivi generatasi in capo a un sog- pertanto evitare una duplicazione;
getto partecipante alla tassazione t con la medesima finalità del pun-
consolidata sia, come già avveniva, to 2, si è disposto che le voci di bilan-
con l’eccedenza di Rol riferita ad altri cio rilevate in periodi di vigenza del-
soggetti partecipanti sia con l’ecce- la nuova disciplina e che rappresen-
denza di interessi attivi generatasi tano una rettifica con segno opposto
in capo ai medesimi soggetti. di quelle rilevate in periodi di vigen-
Nel caso di eccedenze di Rol o di in- za della precedente disciplina devo-
teressi attivi riportate da periodi no essere assunte per il valore conta-
d’imposta precedenti la condizione bile e non per quello fiscale;
per la compensazione è che si tratti u per gli interessi passivi correlati a
di periodi d’imposta non anteriori prestiti stipulati prima del 17 giugno
all’ingresso nel consolidato fiscale. 2016, si consente di mantenere il
plafond di Rol generato in vigenza
La disciplina  della precedente disciplina (metodo
contabile) e non utilizzato a fine
transitoria 2018 a cui si aggiungerà l’importo
Le disposizioni transitorie possono che maturerà con l’applicazione del-
essere sintetizzate nel seguente modo: le nuove norme.
e il riporto ai successivi periodi Per la fruizione del regime transi-
d’imposta si applica anche alle ec- torio, nella dichiarazione del primo
cedenze di interessi passivi gene- periodo delle nuove regole, il con-
ratesi in periodi d’imposta in cui tribuente deve scegliere se, per gli
era in vigore la precedente versione interessi passivi compresi in tale re-
della norma; gime transitorio, intende utilizzare
r per evitare distorsioni nel passag- prioritariamente il plafond di dedu-
gio dal Rol contabile al Rol fiscale, si cibilità garantito dal nuovo articolo
chiarisce che per la determinazione 96 del Tuir o l’eccedenza di Rol con-
del Rol fiscale non si dovranno con- tabile generatasi in base alla disci-
siderare i componenti positivi e ne- plina previgente.
gativi di reddito nel conto economi- © RIPRODUZIONE RISERVATA

117
TELEFISCO 2019

Luca
Gaiani
relatore
In arrivo mini-Ires
e «iper» a scaglioni

L
Dal 1° gennaio a legge di Bilancio 2019
(legge 145/2018) ripro-
è abolita l’Ace pone la maggiorazione
mentre debutta del costo degli investi-
menti Industria 4.0,
la nuova imposta con percentuali decrescenti: 170%
fino a 2,5 milioni, 100% fino a 10 mi-
sulle società lioni e 50% fino a 20 milioni.

ridotta di 9 punti Viene abrogata l’Ace, sostituita da


una riduzione di 9 punti dell’aliquo-
che impone ta Ires, che si applicherà, con un
meccanismo di calcolo estrema-
calcoli complessi mente complesso, sulla parte di red-

Confermato il 40% dito corrispondente agli utili accan-


tonati a riserva, entro il limite della
per i software 4.0 somma degli ammortamenti su
nuovi investimenti incrementali e
del costo del lavoro sostenuto per
neoassunti. Nessuna proroga, inve-
ce, per il superammortamento che
va a scadenza con il 30 giugno 2019

118
MINI-IRES

per chi ha ordinato i beni entro il 31


dicembre scorso.
1. NUOVO IPERAMMORTAMENTO 2019
Acquisti di beni strumentali con caratteristiche
Iperammortamento: Investimenti
«Industria 4.0» (allegato A, legge 232/2016)
effettuati nel 2019, ovvero anche nel 2020 in presenza
tre scaglioni nel 2019 e periodo rilevante di ordini accettati con pagamento di acconti almeno
del 20% entro il 31/12/2019. Valgono le altre regole
I commi da 60 a 65 della legge di Bi- già previste dalla norma precedente
lancio 2019 estendono al corrente
anno, con benefici depotenziati
Parte del costo fino a 2,5 milioni 170%
per investimenti superiori a 2,5 mi- Maggiorazione
Parte del costo oltre 2,5 e fino a 10 mln 100%
per ammortamenti
lioni, la disciplina dell’iperammor- Parte del costo oltre 10 e fino a 20 mln 50%
e leasing
Parte del costo oltre 20 milioni zero
tamento secondo l’articolo 1, com-
ma 9, della legge 232/2016, che già
era stata prorogata al 2018 dalla Prorogata, per lo stesso periodo, anche
legge 205/2017. l’agevolazioneper i beni immateriali dell’allegato B)
Maggiorazione 40% alla legge 232/2016
Il nuovo iperammortamento co- per beni immateriali Maggiorazione 40% senza limiti di importo per chi
pre gli investimenti in beni con effettua anche un solo investimento iperammortizzabile
Agevolazione estesa al cloud-computing
caratteristiche individuate nel-
l’allegato a) alla legge 232/2016,
realizzati, anche in leasing, entro
il 31 dicembre 2019, o anche nel- rammortizzabili effettuati dal con-
l’anno 2020, qualora, entro il 31 tribuente nel periodo di proroga:
dicembre 2019, sia accettato l’or- investimenti effettuati nel 2019 (di-
dine dal fornitore e sia pagato un versi comunque da quelli realizzati
acconto non inferiore al 20% del in base al comma 30 della legge
costo di acquisizione. 205/2017) e investimenti del 2020
In luogo della misura fissa del risultanti da ordini e acconti del
150% prevista dalla norma origi- 20% entro fine 2019.
naria, il nuovo iperammorta- Dovrà essere chiarito come si
mento si applica con maggiora- debbano scomporre le soglie -cal-
zioni del costo rilevante per la de- colate, come detto, su importi com-
duzione di ammortamenti e ca- plessivi - tra diversi beni agevolati i
noni di leasing variabili per quali abbiano differenti coefficien-
scaglioni di valore complessivo ti di ammortamento e/o anni di en-
dell’investimento realizzato dal trata in funzione.
contribuente. Vediamo di seguito un esempio.
L’importo del costo complessivo, Investimenti 4.0 eseguiti nel 2019:
da confrontare con le soglie di legge 7 bene 1) per 2.000.000 di euro con
ai fini della quantificazione della coefficiente di ammortamento 15%;
maggiorazione, si determina cu- 7 bene 2) per 8.000.000 di euro
mulando tutti gli investimenti ipe- con coefficiente di ammorta-

119
TELEFISCO 2019

mento 17,50%; in cui i beni vengono interconnes-


7 bene 3) per 1.000.000 di euro con si alla rete di gestione e viene re-
coefficiente di ammortamento 12%. datta l’autocertificazione o la pe-
7 Totale: 11.000.000 di euro rizia giurata (obbligatoria per be-
Maggiorazione spettante: ni aventi un costo superiore a
7 2.500.000 x 170% = € 4.250.000 500mila euro) attestante la con-
7 7.500.000 x 100% = € 7.500.000 formità dell’investimento ai re-
7 1.000.000 x 50% = € 500.000 quisiti di legge.
7 Totale: € 12.250.000 Per individuare il momento di ef-
È da ritenere che sia consentito al- fettuazione dell’investimento, si
l’impresa suddividere a propria di- utilizzano le regole di competenza
screzione gli scaglioni e le percen- fiscale indicate nell’articolo 109,
tuali tra i diversi investimenti, ad commi 1 e 2 del Tuir, e ciò anche per
esempio come segue. le imprese che applicano la deriva-
Bene 1): maggiorazione del 100% zione rafforzata.
su 2.000.000; totale iperammorta- Sono inoltre valide le disposi-

Si deve ritenere che l’impresa sia libera di dividere
secondo la propria convenienza gli scaglioni
e le percentuali quando ha investito su beni diversi
mento € 2.000.000 zioni sugli investimenti sostitu-
Bene 2): maggiorazione del 170% tivi, di cui ai commi 35 e 36 della
su € 2.500.000 e maggiorazione del legge 205/2017, in base alle quali
100% sui restanti € 5.500.000; totale il procedimento di deduzione
iperammortamento (4.250.000 + delle quote di iperammortamen-
5.500.000) = € 9.750.000 to prosegue anche in caso di ces-
Bene 3): maggiorazione del 50% sione del bene, laddove, nello
su € 1.000.000; totale iperammor- stesso esercizio, si proceda a ef-
tamento € 500.000 fettuare un nuovo investimento
Valgono, per il nuovo iperam- con caratteristiche non inferiori a
mortamento, le altre regole già quelle dell’allegato A) della legge
previste per l’agevolazione origi- 232/2016.
naria. Sono dunque esclusi i beni Gli acconti Ires (o Irpef) relativi
aventi coefficienti di ammorta- al periodo di imposta 2019 e al
mento inferiori al 6,5%, nonché le periodo di imposta 2020 devono
costruzioni e i fabbricati. L’ipe- essere ricalcolati neutralizzando
rammortamento potrà essere gli effetti del nuovo iperammor-
stanziato a partire dall’esercizio tamento.

120
MINI-IRES

Software 4.0 con bonus 2. RAPPORTI CON L'AGEVOLAZIONE PRECEDENTE


Il comma 62 della legge di Bilancio
2019 proroga, nel medesimo arco
Gli investimenti con caratteristiche
temporale del nuovo iperammorta- «Industria 4.0» realizzati nel 2019, ma a fronte
Iperammortamento
mento, la maggiorazione del 40% 150% anche
di ordini accettati e acconti del 20% pagati entro
il 31/12/2018 mantengono il regime precedente
del costo per gli investimenti in beni per il 2019 (comma 30, legge 205/2017):
immateriali con le caratteristiche di maggiorazione 150% senza limite di importo
cui all’allegato B) alla legge
232/2016. Il bonus spetta (anche per
più beni immateriali) alle imprese
che effettuano almeno un investi-
mento che usufruisce della proroga Investimenti post 14 luglio 2018:
l’iperammortamento dedotto viene recuperato se,
dell’iperammortamento disposta «Recapture» nel periodo di fruizione del beneficio,
dalla legge di Bilancio. dell’agevolazione il bene viene ceduto a titolo oneroso o
delocalizzato all’estero. La disposizione riguarda
Il comma 229 della legge di Bilan- anche il nuovo iperammortamento 2019
cio stabilisce, con norma avente va-
lore di interpretazione autentica,
che la maggiorazione del 40% si ap-
plica anche ai costi sostenuti a titolo
di canone per l’accesso, mediante l’entrata in vigore della legge di Bi-
soluzioni di cloud-computing, a be- lancio), rientrano tutti e soltanto
ni immateriali agevolati (allegato b, nella disciplina precedente, che non
legge 232/2016) limitatamente alla viene abrogata né sostituita. Le im-
quota di canone di competenza del prese dovranno dunque tenere ben
periodo di imposta di vigenza della distinti nell’ambito degli investi-
disciplina agevolativa. menti “4.0” del 2019, quelli discipli-
nati dalla legge 205/2017 e quelli
Tra nuovo e vecchio  sottoposti alla legge di Bilancio 2019
dato che le maggiorazioni spettanti
iperammortamento sono differenti.
Il nuovo iperammortamento “a Considerando il mix di percentua-
scaglioni” introdotto dalla legge di li per i primi due scaglioni, si può
Bilancio 2019 non riguarda, come notare che il nuovo iperammorta-
espressamente stabilito dal com- mento è più vantaggioso di quello
ma 61, ultimo periodo, i beni che precedente per investimenti fino a
usufruiscono della agevolazione 3.499.000 euro.
disciplinata dal comma 30 della Per valutare se l’investimento rea-
legge 205/2017. lizzato nel 2019 rientra nella norma-
Questi investimenti, cioè, ancor- tiva precedente, e non intacca quindi
ché effettuati nel 2019 (quindi dopo il plafond agevolato della legge di Bi-

121
TELEFISCO 2019

lancio (lasciandolo a disposizione 600.000 euro, a seguito di modifi-


anche per investimenti del 2020 se che in corso d’opera. L’iperammor-
contrattualizzati entro il prossimo tamento previsto dalla norma pre-
31 dicembre), occorre verificare se, cedente spetta comunque sull’im-
entro il 31 dicembre 2018, è stato ac- porto di 500.000 euro (così, su un
cettato l’ordine dal fornitore o, in ge- caso analogo, si è espressa l’agenzia
nerale, è stato stipulato un accordo delle Entrate al videoforum del Sole
contrattuale vincolante che ha ad 24 Ore del 24 maggio 2018). L’ecce-
oggetto l’investimento. denza di costo non coperta dall’ac-
Dovrà inoltre essere stato versato, conto del 2018 (nell’esempio pari a
sempre entro fine 2018, un acconto 100mila euro) dovrebbe poter rien-
almeno pari al 20% del costo com- trare nel nuovo iperammortamento,
plessivo risultante dal contratto. Se trattandosi pur sempre di un inve-
il costo a consuntivo supera, per re- stimento realizzato nel 2019.
visione prezzo o per altre cause, L’utilizzo dell’agevolazione pre-
quello indicato nel contratto stipu- cedente (legge 205/2017) in luogo
di quella a scaglioni della legge di
bilancio 2019, richiede poi che il
costo sia sostenuto entro il 31 di-
Il decreto lavoro prevede  cembre 2019 (non essendovi in
la decadenza retroattiva questo caso alcuna “coda” al 2020).
Non è invece necessario che il be-
e con un’unica variazione ne, entro il corrente anno, sia an-
diminutiva se i beni  che entrato in funzione e neppure
che sia realizzata l’interconnessio-
sono trasferiti all’estero ne e redatta la perizia.

Il «recapture» del bonus
lato entro il 31 dicembre 2018, l’im-
porto coperto dall’acconto 20% resta Anche per i beni rientranti nel nuovo
comunque agevolabile con la disci- iperammortamento della legge di
plina della legge 205/2017, mentre Bilancio 2019 si applica la regola del
non lo sarà l’eccedenza. recapture introdotta, con effetto da-
Vediamo qui di seguito un altro gli investimenti effettuati successi-
esempio. vamente al 14 luglio 2018, dall’arti-
Bene iperammortizzabile conse- colo 7 del Dl 87/2018 (decreto lavo-
gnato nel 2019 a fronte di ordine ef- ro). La norma stabilisce la decadenza
fettuato a fine 2018 per un prezzo “retroattiva” dall’agevolazione qua-
di 500.000 euro e acconto versato lora, nel corso del periodo di fruizio-
per 100.000 euro. ne della stessa, i beni agevolati ven-
A consuntivo il prezzo è di gano ceduti a titolo oneroso o desti-

122
MINI-IRES

nati a strutture produttive situate al-


l’estero, anche se appartenenti alla
3. MINI-IRES 15%
stessa impresa. In questi casi, l’im-
Abrogata dal 2019 l’agevolazione Ace di cui
presa dovrà effettuare, nella dichia- Scompare l’Ace al Dl 201/2011.
razione dei redditi riferita al periodo ma sono salve È fatta salva la possibilità di riporto a nuovo
di imposta di cessione o delocalizza- le eccedenze 2018 delle eccedenze Ace non utilizzate per incapienza
del reddito al termine dell’esercizio 2018
zione, una variazione in aumento
pari alle quote maggiorate dedotte
negli esercizi precedenti, senza ap- Dall’esercizio 2019: per società e enti art. 73 Tuir Ires
Mini-Ires: ridotta di 9 punti su un importo del reddito imponibile
plicazione di interessi o sanzioni. determinato, con calcoli molto complessi, combinando
riduzione di 9 punti
dell’aliquota diverse variabili:
utili accantonati e sommatoria di ammortamento
Abolita l’Ace, debutta degli investimenti incrementali e costo dei neoassunti

la nuova mini-Ires
Imprese individuali, Snc e Sas in contabilità ordinaria
La legge 145/2018, comma 1080, Mini Ires (nonché in semplificata se vengono integrate
abroga l’agevolazione Ace (articolo anche per imprese le scritture): sul reddito agevolato calcolato come
e società personali per i soggetti Ires si applica una riduzione di 9 punti
1, Dl 201/2011) con effetto dal 1° gen- dell’aliquota Irpef partendo da quella più alta
naio 2019. Tuttavia, resta possibile
utilizzare a riduzione del reddito di
successivi esercizi le eccedenze di
Ace in essere al termine dell’eserci- stinti elementi: gli «Investimen-
zio 2018. ti» (B.1) e il «Costo dei neoassun-
I commi da 28 a 32 introducono, ti» (B.2).
con decorrenza dall’esercizio suc- I due elementi che costituiscono il
cessivo a quello in corso al 31 dicem- Parametro (B) si quantificano sulla
bre 2018, una nuova agevolazione base del minore ammontare risul-
(mini-Ires) per le società e gli enti in- tante da ulteriori variabili.
dicati nell’articolo 73 del Tuir, consi- L’elemento B.1 «Investimenti» è
stente nella applicazione dell’ali- dato dal minore tra:
quota Ires ridotta di 9 punti (e dun- 7 (B.1.A.) ammortamenti deducibili,
que pari al 15%) sulla parte di reddito stanziati, in ogni singolo esercizio,
corrispondente al minore importo sui beni rientranti oggettivamente e
tra i seguenti due parametri: temporalmente tra gli investimenti
Parametro (A) costituito dagli agevolabili; e
utili accantonati a riserve diverse 7 (B.1.B.) incremento del valore re-
da quelle non disponibili, al netto siduo da ammortizzare (cioè costo
delle riduzioni di patrimonio net- non ancora ammortizzato fiscal-
to con attribuzione ai soci a qua- mente) al termine di ciascun eser-
lunque titolo; cizio rispetto al corrispondente
Parametro (B) costituito a sua valore residuo esistente al 31 di-
volta dalla sommatoria di due di- cembre 2018.

123
TELEFISCO 2019

4. IL CALCOLO DEL REDDITO AGEVOLATO si riporta a nuovo per essere aggiun-


ta al rispettivo Parametro del perio-
Il reddito soggetto a mini-Ires è dato dal minore do di imposta seguente (così dispo-
importo tra: ne il comma 30, lettera b) e lettera c).
(A) Utili a riserve diverse da quelle «non disponibili».
Il complesso (B) Sommatoria di due elementi: (B.1) «Investimenti»
Quindi, ad esempio, se nel 2019,
meccanismo e (B.2) «Costo dei neoassunti». il Parametro (A) supera il Parame-
di calcolo Se (A) supera (B) o viceversa, l’eccedenza si aggiunge tro (B) l’eccedenza si somma agli
alla corrispondente voce dell’esercizio successivo.
Se l’imponibile è inferiore ad (A) e a (B), riporto utili destinati a riserva nel 2020 da
di entrambe le eccedenze confrontare con il Parametro (B) di
tale esercizio.
(A) Utili a riserve Il parametro (A) è dato dall’utile dell’esercizio Inoltre, se sia il Parametro (A)
diverse da quelle precedente destinato a riserva disponibile
non disponibili (per 2019: utile al 31/12/2018) che il Parametro (B) superano
l’importo dell’imponibile Ires del-
(B.2) «Costo dei Neoassunti» è dato dal minore tra: l’esercizio, quest’ultimo viene in-
(B.2) costo dei dipendenti (a tempo determinato o tegralmente assoggettato ad ali-
indeterminato) assunti da 1/10/2018 (con crescita
«Costo dei quota del 15% e l’eccedenza di cia-
numero medio su 30/9/2018)
Neoassunti»
incremento del costo del personale a conto economico scun Parametro si riporta al suc-
nell’esercizio rispetto a quello del bilancio al 31/12/18
cessivo periodo di imposta per
essere sommata al Parametro cor-
rispondente.
L’elemento B.2 «Costo dei neoas- Vediamo l’esempio seguente.
sunti» è invece dato dal minore tra: Parametro (A) - Utile 2018 desti-
7 (B.2.A) costo annuale dei dipen- nato a riserva: 900
denti (a tempo determinato o inde- Parametro (B) – Sommatoria “In-
terminato) assunti dal 1° ottobre vestimenti” e “Costo dei neoassun-
2018 (a condizione che il numero ti”: 600
medio dei dipendenti sia cresciuto Reddito agevolabile (minore tra
rispetto al 30 settembre 2018 e che i 900 e 600): 600
neoassunti siano destinati per la Imponibile Ires 2019 (modello
maggior parte dell’esercizio a strut- Redditi Sc 2020): 500
ture produttive italiane) e Ires 2019: (500 x 15%): 75
7 (B.2.B) incremento del costo del Parametro (A) riportato al 2020:
personale iscritto nel conto econo- (900-500): 400
mico dell’esercizio, nelle voci B9) e Parametro (B) riportato al 2020:
B14), rispetto a quello risultante dal (600-500): 100
bilancio al 31 dicembre 2018, al net-
to del decremento di società con- Mini-Ires e utili 
trollate e collegate.
In ogni esercizio, se il Parametro Il Parametro (A) è costituito dall’uti-
(A) supera il Parametro (B), o vice- le dell’esercizio precedente a quello
versa, la corrispondente eccedenza cui si riferisce la dichiarazione, de-

124
MINI-IRES

stinato a riserve diverse da quelle


non disponibili. Nella dichiarazio-
5. IL CALCOLO DEL REDDITO AGEVOLATO
ne modello Redditi 2020-Sc (eserci-
Per il parametro (B.1) «Investimenti» sono rilevanti:
zio 2019), si terrà conto della desti- la realizzazione di nuovi impianti in Italia
nazione a riserva dell’utile del bi- (o riattivazione e ammodernamento di quelli
lancio 2018. (B.1.) esistenti) e in genere acquisti di beni strumentali
«Investimenti»: materiali nuovi (anche leasing) destinati a strutture
Si considerano indisponibili le beni rilevanti italiane
riserve formate con utili diversi da effettuati a partire dall’esercizio 2019
esclusi: Immobili e Autovetture in benefit
quelli conseguiti ai sensi dell’arti- a dipendenti
colo 2433 del Codice civile in
quanto scaturiscono da processi
di valutazione. In materia di Ace, Il parametro (B.1) «Investimenti» si quantifica
in base al minore tra:
la relazione ministeriale al Dm 14 B.1.A. Ammortamento dedotto in ciascun esercizio
marzo 2012 affermava che rien- (B.1) su beni oggettivamente e temporalmente agevolabili
B.1.B Incremento del «costo non ammortizzato
travano in queste ipotesi, ad «Investimenti»:
fiscalmente» al termine di ciascun esercizio
quantificazione
esempio, gli utili da adeguamento (al lordo degli ammortamenti B.1.A) rispetto
cambi, le riserve da valutazione al valore del 31/12/2018, sempre senza considerare
i beni oggettivamente esclusi
delle partecipazioni con il metodo
del patrimonio netto e le riserve
da rivalutazioni straordinarie in
deroga all’articolo 2423 del Codice gresse, cioè già in essere al 31 di-
civile. Nulla viene stabilito, a dif- cembre 2018.
ferenza di quanto avveniva ai fini
Ace (articolo 5, comma 8, lettera Mini-Ires e investimenti
a), Dm 3 agosto 2017), circa la sorte
delle riserve formate con utili da L’elemento (B.1) «Investimenti» si
valutazione al fair value degli quantifica, in ciascun esercizio, sul-
strumenti finanziari derivati. Se- la base della quota di ammortamen-
condo Assonime (circolare to dedotta fiscalmente in base all’ar-
13/2018) gli utili degli strumenti ticolo 102 del Tuir sui beni oggetti-
derivati non di copertura valutati vamente e temporalmente rilevanti,
al fair value rientrano comunque nei limiti dell’incremento del resi-
nel concetto generale di utili da duo da ammortizzare dei beni rile-
processi di valutazione. vanti rispetto al 31 dicembre 2018 (e
Gli utili destinati a riserva rileva- dunque assumendo il minore im-
no al netto delle riduzioni di patri- porto tra gli elementi B.1.A e B.1.B).
monio netto con attribuzione ai I beni oggettivamente e tempo-
soci a qualunque titolo. Queste ri- ralmente rilevanti sono costituiti
duzioni, se attuate dall’esercizio da beni strumentali nuovi realiz-
2019, andranno considerate anche zati nel territorio dello Stato (rea-
quando interessano riserve pre- lizzazione di nuovi impianti,

125
TELEFISCO 2019

completamento di opere sospese, dicembre 2018 (al netto delle quo-


ampliamento, riattivazione e am- te dedotte). Per entrambi i valori,
modernamento di impianti esi- si escludono dal residuo da am-
stenti) diversi da immobili e auto mortizzare i valori di immobili e
concesse in uso promiscuo a di- autovetture in benefit.
pendenti per la maggior parte del- Le quote dedotte sui beni agevola-
l’esercizio secondo l’articolo 164, ti, da non includere nel conteggio del
lettera b-bis), del Tuir (sono inve- residuo da ammortizzare di fine
ce rilevanti le autovetture stru- esercizio, sono solo quelle stanziate
mentali a deduzione integrale e in quello stesso esercizio. Pertanto,
quelle a deduzione pari al 20%), il residuo da ammortizzare del-
acquisiti, anche in locazione fi- l’esercizio 2020 sarà determinato al
nanziaria, a partire dall’esercizio lordo delle quote stanziate nel 2020
successivo a quello in corso al 31 sia su acquisti agevolati del 2020 che
dicembre 2018. del 2019, ma al netto delle quote age-
La legge richiama solo le quote di volate dedotte nell’esercizio 2019.
La norma non prevede divieti di
cumulo della agevolazione con altri
La mini-Ires si applica incentivi fiscali, a eccezione di quelli

anche nel consolidato fiscale che prevedono regimi forfettari di


determinazione del reddito (tonna-
sommando in dichiarazione ge tax o contribuenti forfettari). Sa-
ranno dunque computabili tra gli
di gruppo i redditi agevolabili «Investimenti» anche quelli in beni
di ogni singola società sui quali la società stanzia il supe-
rammortamento del 30% (realizzati
nel primo semestre 2018) o l’iperam-
ammortamento dedotte, ma è evi- mortamento, in questo caso sia per
dente che dovranno comprendersi investimenti del 2019 regolati dalla
anche i canoni di leasing (si ritiene legge 205/2017, sia per investimenti
solo la quota capitale). del 2019-2020 disciplinati dalla leg-
Il valore (B.1.B) è dato dall’incre- ge di Bilancio.
mento del residuo da ammortiz- Non è stabilito il recapture del-
zare al termine di ciascun eserci- la mini-Ires in caso di cessione
zio (cioè il costo non ancora am- anticipata del bene; di fatto, pe-
mortizzato fiscalmente), calcola- rò, il bene cessa comunque di
to al lordo solamente delle quote concorrere all’agevolazione (co-
di ammortamento stanziate nel- me già avviene per il superam-
l’esercizio sui beni rilevanti (cioè mortamento) se è ceduto prima
il dato B.1.A), rispetto al corri- del termine del periodo di am-
spondente valore risultante al 31 mortamento.

126
MINI-IRES

Consolidato fiscale 6. ESEMPIO DI CALCOLO DELLA MINI-IRES


La mini-Ires si applica anche nel
consolidato fiscale (comma 31), Dati al 31/12/2018
sommando, nella dichiarazione
Costo non ammortizzato rilevante 4.500
di gruppo, i redditi agevolabili
ESERCIZIO 2019
di ogni singola società. L’impor-
Parametro (A) Utile 2018 a riserve disponibili 350
to è utilizzato nei limiti dell’im-
Investimenti 2019 (solo beni rilevanti) 2.200
ponibile del consolidato, al net-
Elemento (B.1.A) Ammortamento 2019 su 220
to delle perdite computate in di- beni nuovi:
minuzione. La relazione mini- Ammortamenti 2019 su beni preesistenti 1.500
steriale chiarisce che la parte di Costo non ammortizzato rilevante al
31.12.2019 (4.500 + 2.200 – 1.500) 5.200
reddito ad aliquota agevolata
che eccede l’imponibile com- Elemento (B.1.B) (5.200 – 4.500) 700
plessivo non viene trasferita alla Parametro (B.1) “Investimenti” 2019 [minore 220
tra 700 e 220]
fiscal unit, ma resta nella dispo- Parametro (B.2) “Costo dei Dipendenti 50
nibilità della società per essere Neoassunti”
riportata a nuovo. Parametro (B) Sommatoria (220+50) 270
Nel caso di trasparenza fiscale Reddito agevolabile [minore tra 350 e 270] 270
(comma 32) in base all’articolo Imponibile IRES 2019 400
115 del Tuir il reddito soggetto Di cui: 270 ad aliquota 15%: IRES 40,5
ad aliquota agevolata, calcolato Parametro (A) riportato a nuovo (350 – 270) 80
dalla società partecipata, è as- ESERCIZIO 2020
segnato ai soci (società di capi- Utile 2019 a riserve disponibili 100
tali) in proporzione alle rispet- Riporto eccedenza 2018 80
tive percentuali di partecipa- Parametro (A) (100+80) 180
zione agli utili. Investimenti 2020 (solo beni rilevanti) 1.300
La mini-Ires si estende alle im- Elemento (B.1.A) Ammortamento 2020 su
beni nuovi (2019 e 2020) 570
prese Irpef in contabilità ordinaria
(e anche in semplificata se vengono Ammortamento 2020 su beni preesistenti 1.500
integrate le scritture secondo Costo non ammortizzato rilevante al 4.780
31.12.2020 (5.200 – 220 + 1.300 – 1.500)
quanto previsto dall’articolo 2217,
Elemento (B.1.B) (4.780 – 4.500) 280
comma 2, Codice civile, con appo-
Parametro (B.1) “Investimenti” 2020 [minore 280
sito prospetto da cui risulti la mo- tra 570 e 280]
vimentazione del patrimonio net- Parametro (B.2) “Costo dei Dipendenti 50
Neoassunti”
to). In questi casi l’agevolazione
Parametro (B) Sommatoria (280 + 50) 330
comporta la riduzione di 9 punti
Reddito agevolabile [minore tra 180 e 330] 180
dell’aliquota Irpef applicabile al
Imponibile IRES 2019 400
reddito di impresa, a partire da
Di cui: 180 ad aliquota 15%: IRES 27
quella più elevata.
© RIPRODUZIONE RISERVATA Parametro (B) riportato a nuovo (330 – 180) 150

127
TELEFISCO 2019

Marco
Piazza
relatore
Exit tax e dividendi
in formato europeo

L’
Riscritto il prelievo imposizione delle
plusvalenze latenti
sulle plusvalenze su aziende e attività
in caso di aziende d’impresa che, anche
per effetto di riorga-
trasferite all’estero nizzazioni aziendali, vengono tra-
sferite all’estero (cosiddetta “exit
L’attuazione tax”) trova finalmente una disciplina

della direttiva Atad coordinata e coerente con la norma-


tiva europea.
rimodula anche Con l’occasione viene riformulato
anche l’articolo 166-bis del Testo
il regime sulle Cfc  unico delle imposte sui redditi (sulla
determinazione dei valori fiscali in
e sui dividendi ingresso in Italia) in modo da creare
dall’estero una sorta di simmetria rispetto al-
l’articolo 166 relativo all’exit tax.

Exit tax
Il decreto legislativo 142 del 2018 ha

128
FISCO INTERNAZIONALE

totalmente riscritto l’articolo 166


del Testo unico (“Imposizione in
1. EXIT TAX
uscita”) elencando dettagliata- 1 Trasferimento all’estero della residenza
mente i casi in cui le plusvalenze Quando di società italiana
devono essere assoggettate a im- si applica
2 Società italiana con branch all’estero
posta (Ires o Irpef) in Italia ossia, in incorporata in società estera
estrema sintesi: Resta la neutralità
3 Scissione o conferimento di branch
per i beni confluiti
e in caso di trasferimento all’este- in stabile all’estero in società estera
organizzazione
ro della residenza fiscale di una so- italiana
4 Trasferimenti di attivi a una stabile
organizzazione all’estero in regime di esenzione
cietà o impresa italiana;
5 Trasferimento all’estero di attivi di una stabile
r in caso di fusione, scissione o in-
organizzazione in Italia oppure dell’intera
corporazione di società residente stabile organizzazione
in Italia con branch all’estero o di
conferimento della branch stessa Valore di mercato anziché valore normale
Novità (Dm 14 maggio 2018)
in società non residente;
Non è più ammessa l’opzione
t in caso di trasferimenti di attivi a
per la sospensione
una stabile organizzazione al-
Rateazione in 5 anni
l’estero in regime di esenzione;
u in caso di trasferimento all’este-
ro di attivi di una stabile organizza-
zione in Italia oppure dell’intera estera, ma alcuni beni vengono
azienda che costituisce la stabile iscritti direttamente nei libri della
organizzazione. casa madre estera, l’exit tax sarà ap-
Restano confermate le disposizio- plicabile solo a questi beni;
ni che prevedono la neutralità fiscale 1 se una holding statica italiana vie-
dei trasferimenti attuati nel conte- ne incorporata in una società estera,
sto di operazioni straordinarie na- senza che le partecipazioni detenute
zionali, intracomunitarie, ma anche dalla holding confluiscano in una
extracomunitarie (si vedano, ad stabile organizzazione in Italia della
esempio, Assonime, circolare 51/E società incorporante, si applicherà
del 2008, paragrafo 32 e risoluzione l’exit tax alle partecipazioni;
470/E del 2008) nei limiti in cui i be- 1 se una società italiana con stabile
ni d’impresa confluiscano in una organizzazione all’estero viene in-
stabile organizzazione in Italia del- corporata in una società non resi-
l’avente causa (articoli 172, 173, 176, dente, si applica l’exit tax con riferi-
178 e 179 del Testo unico). mento all’azienda che costituisce la
Pertanto: stabile organizzazione all’estero
1 se una società industriale italiana che cessa di essere relativa a un’im-
viene fusa in una società estera e la presa italiana.
sua azienda confluisce nella stabile Come precisa la relazione illustra-
organizzazione italiana della società tiva, la nuova disciplina si discosta

129
TELEFISCO 2019

dalla precedente soprattutto per i se- tà di detrarre il «credito d’imposta


guenti aspetti: virtuale» di cui all’articolo 179, com-
1 introduzione del concetto di valo- ma 3, del Testo unico dalla exit tax (si
re di mercato, in sostituzione del va- veda l’interpello 73 del 20 novembre
lore normale, ai fini della determina- 2018 conforme alla citata sentenza
zione della plusvalenza in uscita; an- C-292/16) .
ziché applicare le regole di cui all’ar- Questo beneficio non spetta alle
ticolo 9 del Testo unico si applicano, operazioni in cui l’avente causa
infatti, quelle di cui al Dm 14 maggio non appartenga all’Unione euro-
2018 con implicito rinvio alle Linee pea (Assonime, circolare 51 del
guida dell’Ocse sui prezzi di trasferi- 2008, pagina 32).
mento e al Rapporto Ocse sulla de-
terminazione del reddito delle stabili Entry tax 
organizzazioni;
1 riduzione da sei a cinque del nu- Il nuovo articolo 166-bis del Testo
mero delle rate in caso di rateizza- unico prevede che il costo fiscale dei

Nel costo fiscale di beni e aziende trasferite 
rientra anche l’avviamento calcolato considerando
tra l’altro le funzioni e i rischi trasferiti
zione delle imposte ed elimina- beni o delle aziende “provenienti”
zione della possibilità di fruire dall’estero in seguito a una opera-
della sospensione del versamento zione straordinaria, un trasferi-
delle imposte. mento di sede o un trasferimento
La norma prevede anche una più interno di attivi è pari al rispettivo
analitica disciplina dell’utilizzo delle “valore di mercato”, determinato
perdite fiscali nel caso in cui cessi con riferimento alle condizioni e ai
l’attività d’impresa in Italia. prezzi di libera concorrenza tenen-
Con riferimento all’applicazione do conto, qualora si tratti di valore
della exit tax in occasione del confe- riferibile a un complesso aziendale
rimento a società non residente di o a un ramo di azienda, del valore
stabili organizzazioni all’estero op- dell’avviamento, da calcolare te-
pure in occasione dell’incorporazio- nendo conto delle funzioni e dei ri-
ne o scissione di una società italiana schi trasferiti.
con stabile organizzazione all’este- Anche in questo caso, come in
ro, va ricordato che solo le operazioni quello dell’exit tax, ci si basa sulle in-
straordinarie all’interno dell’Unione dicazioni contenute nel Dm 14 mag-
europea beneficiano della possibili- gio 2018 e si ritiene che sia implicito il

130
FISCO INTERNAZIONALE

richiamo alle Linee guida Ocse sui


prezzi di trasferimento e al Rapporto
2. ENTRY TAX
Ocse sulla determinazione del reddi-
to delle stabili organizzazioni. Costo 1 Il costo fiscale dei beni
fiscale o delle aziende provenienti
Se i beni o l’azienda non provengo-
dall’estero in seguito
no da un soggetto Ue o da un residen- ad operazioni straordinarie
te in uno Stato white list (Dm 4 set- internazionali è pari al loro valore
tembre 1996), il valore di mercato de- di mercato (Dm 4 maggio 2018)
ve essere determinato nell’ambito di
un accordo preventivo di cui all’arti- 2 Non rileva che abbiano pagato
colo 31-ter del Dpr 600/73. all’estero una exit tax
Da notare che non è richiesto – co-
me del resto messo in evidenza dalla 3 Se lo Stato di provenienza
relazione illustrativa – che i beni o le non è white list il valore di mercato
aziende siano stati assoggettati a exit deve essere determinato mediante
tax nello Stato di provenienza. Con- un accordo preventivo con
l’Amministrazione finanziaria
dizione, questa, invece richiesta in
caso di trasferimento in Italia della
residenza di persone fisiche, per il
calcolo dei redditi diversi di natura
finanziaria (risoluzione 67/E del
2007 e circolare 17/E del 2017).
3. SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC)
Società estere  Oltre il 50% dei voti
controllate (Cfc) Controllo OPPURE
Oltre il 50% degli utili
Con effetto dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 di- “Tassazione effettiva” inferiore alla metà
cembre 2018, il regime di tassazione Fiscalità di quella italiana
“per trasparenza” dei redditi delle privilegiata E
società estere controllate che godo- Oltre un terzo dei proventi costituito
da “passive income”
no di fiscalità privilegiata (cosiddet-
to “regime Cfc”), viene radicalmente Interessi; redditi da proprietà intellettuale;
modificato dal decreto legislativo Passive dividendi e plusvalenze da partecipazioni;
income redditi da leasing finanziario
142 del 2018.
Nozione di controllo. In primo Redditi da attività assicurativa, bancaria
e altre attività finanziarie
luogo, viene ampliata la “nozione
di controllo” delle società ed enti Proventi derivanti da operazioni
di compravendita di beni o servizi
non residenti. con valore economico aggiunto
Si considerano controllate non scarso o nullo
solo le entità estere di cui si deten-

131
TELEFISCO 2019

ga, anche per mezzo di società fi- getta in Italia;


duciarie o persone interposte, la r che oltre un terzo dei proventi
maggioranza dei diritti di voto in sia costituito da passive income,
assemblea ordinaria, ma anche ossia:
quelle in cui si detenga una parteci- 7 interessi o altri proventi
pazione agli utili oltre il 50%, diret- finanziari;
tamente o indirettamente, me- 7 redditi da proprietà intellettuale;
diante una o più società controllate 7 dividendi e plusvalenze da parte-
ai sensi dell’articolo 2359 del Codi- cipazioni;
ce civile o tramite società fiduciaria 7 redditi da leasing finanziario;
o interposta persona. 7 redditi da attività assicurativa,
Viene anche confermato che la no- bancaria e altre attività finanziarie;
zione di controllo si estende alle sta- 7 proventi derivanti da operazioni di
bili organizzazioni delle entità con- compravendita di beni o servizi con
trollate estere e alle stabili organiz- valore economico aggiunto scarso o
zazioni in branch exemption localiz- nullo, come definiti dall’articolo 7 del
zate in Paesi a fiscalità privilegiata Dm 14 maggio 2018 (e al corrispon-
dente Capitolo VII, paragrafo D delle
Linee Guida Ocse sui prezzi di trasfe-
Viene ampliata la nozione rimento), riferito ai servizi, ma appli-

di «controllo» ai fini delle Cfc: cabili, secondo la relazione, anche ai


beni (distinzione che creerà certa-
rientrano anche le quote mente problemi in presenza di di-
stributori a basso rischio o terzisti).
detenute tramite fiduciarie Scompare, rispetto al previgente
o per interposta persona regime, il riferimento al livello di
«tassazione nominale». Questo cri-
terio (si veda il nuovo articolo 47-bis
dei soggetti residenti. del Testo unico) continua a essere
Nuovo presupposto. In base utilizzato, tuttavia, per stabilire
alla nuova regola, affinché una quando gli utili provenienti da so-
società controllata estera ai fi- cietà o enti non residenti e le plusva-
ni della Cfc sia considerata re- lenze derivanti dalla cessione delle
sidente o localizzata in un paese relative partecipazioni devono es-
a fiscalità privilegiata devono sere tassati integralmente in base
essere verificate contempora- agli articoli 47, 68, 87 e 89 del Testo
neamente due condizioni: unico. Il criterio, infatti, si applica
e che la controllata estera sia quando il beneficiario residente non
assoggettata a “tassazione ef- detiene il controllo diretto o indiret-
fettiva” inferiore alla metà di to della società estera e quindi, per
quella a cui sarebbe stata sog- mancanza di dati, non è in grado di

132
FISCO INTERNAZIONALE

calcolare il livello di “tassazione ef- 1 non riguarda i dividendi e le


fettiva” della partecipata. plusvalenze relativi a partecipa-
zioni in società con sede nel-
Dividendi e plusvalenze  l’Unione europea o nello Spazio
economico europeo;
dall’estero 1 non è subordinata alla condizione
Il decreto legislativo 142 del 2018, ol- che oltre un terzo dei proventi della
tre a riformulare i presupposti di tas- società estera sia costituito dai co-
sazione per trasparenza dei redditi siddetti passive income (articolo 167,
prodotti dalle cosiddette Cfc, cambia comma 4, lettera b) del Testo unico).
ancora i criteri in base ai quali devo- Quando la società estera è a fi-
no essere individuati i dividendi e le scalità privilegiata. Per stabilire
plusvalenze di fonte estera da far quando l’entità estera benefici di un
concorrere integralmente alla for- regime di ”fiscalità privilegiata” oc-
mazione del reddito complessivo corre distinguere:
imponibile dei beneficiari residenti e se l’entità estera è controllata, si
in Italia, invece di assoggettarli al- considera “a fiscalità privilegiata”
l’imposta “secca” del 26 per cento. ove sia assoggettata a tassazione ef-
I presupposti della tassazione fettiva inferiore alla metà di quella a
integrale. I presupposti della tassa- cui sarebbe stata soggetta se resi-
zione integrale dei dividendi e plu- dente in Italia;
svalenze sono individuati in un r altrimenti si considera “privile-
nuovo articolo 47-bis del Testo uni- giata” se il livello nominale di tassa-
co e non coincidono con quelli del- zione all’estero è inferiore al 50% di
l’applicazione della disciplina Cfc, quello applicabile in Italia.
specialmente perché la tassazione In questa seconda evenienza si tie-
integrale: ne, però, conto anche di eventuali
1 riguarda non solo i dividendi e le “regimi speciali” che non siano ap-
plusvalenze relativi a partecipazioni plicabili strutturalmente, ma risul-
in società “controllate” ai sensi della tino fruibili soltanto in funzione
disciplina Cfc (controllo diretto o in- delle specifiche caratteristiche sog-
diretto della maggioranza dei diritti gettive o temporali del beneficiario,
di voto nell’assemblea ordinaria e sempre che l’attività compresa nel
possesso - diretto o attraverso socie- regime speciale sia esercitata in mo-
tà controllate – della maggioranza do prevalente.
degli utili), ma anche quelli relativi a Ai fini dell’applicazione della par-
entità “non controllate”, purché par- ticipation exemption sulle plusva-
tecipate direttamente oppure, nel lenze realizzate da società ed enti
caso dei dividendi, partecipate at- commerciali il requisito che la socie-
traverso società estere controllate tà estera non sia a fiscalità privile-
direttamente o indirettamente; giata deve sussistere, ininterrotta-

133
TELEFISCO 2019

mente, sin dal primo periodo di pos- anche se sono corrisposti da società
sesso; tuttavia, per i rapporti dete- estere con azioni negoziate in mer-
nuti da più di cinque periodi di cato regolamentati;
imposta e oggetto di realizzo con 1 alle plusvalenze conseguite al di
controparti non appartenenti allo fuori dell’esercizio d’impresa, anche
stesso gruppo del dante causa, è suf- senza l’intervento di intermediari
ficiente che tale condizione sussista, italiani, in relazione a partecipazioni
ininterrottamente, per i cinque peri- qualificate e non qualificate in socie-
odi d’imposta anteriori al realizzo tà con azioni negoziate in mercati re-
stesso (nuovo articolo 87, comma 2 golamentati (nuovo articolo 68,
del Testo unico). comma 4 del Testo unico). L’esonero
Quando non opera la tassazione per le società quotate, quindi, non
integrale. Il regime di tassazione in- opera per le plusvalenze conseguite
tegrale non si applica del tutto: nell’esercizio d’impresa (da società d
1 ai dividendi relativi a partecipa- capitali eccetera) il che genera ulte-
zioni non qualificate in società con riori asimmetrie rispetto alla tassa-

L’esimente va dimostrata fin dall’inizio del periodo 
di possesso della quota, ma solo per il tempo 
in cui il Paese è considerato a fiscalità privilegiata
azioni negoziate in mercati regola- zione dei dividendi;
mentati percepiti da persone fisiche 1 agli utili formati con redditi assog-
al di fuori dell’impresa, anche senza gettati a tassazione per trasparenza
il tramite di intermediari residenti in nell’ambito del regime Cfc (articolo
Italia, i quali restano soggetti alla ri- 167, comma 10 del Testo unico). Ri-
tenuta d’imposta del 26 per cento; la cordiamo che, per il calcolo delle plu-
stessa esclusione si applica ai divi- svalenze, gli utili non distribuiti as-
dendi dello stesso tipo relativi a par- soggettati a tassazione per traspa-
tecipazioni qualificate, se formati renza si aggiungono al costo della
con utili prodotti dall’esercizio suc- partecipazione (articolo 3, comma 5,
cessivo a quello in corso al 31 dicem- Dm 429 del 2001);
bre 2017. È strano che i dividendi 1 agli utili e alle plusvalenze da
percepiti da società di capitali, in no- chiunque conseguiti, quando il con-
me collettivo e in accomandita sem- tribuente sia in grado di dimostrare
plice, da enti commerciali e da im- la sussistenza dell’esimente di cui
prese individuali (che non sono as- all’articolo 47-bis, comma 2, lettera
soggettati a ritenuta alla fonte), re- b) del Testo unico, ossia che dalla
stino soggetti a tassazione integrale partecipazione non consegua l’ef-

134
FISCO INTERNAZIONALE

fetto di localizzare i redditi in Stati o


territori a regime fiscale privilegia-
4. DIVIDENDI E PLUSVALENZE DI FONTE ESTERA/1
to. Con riferimento alle plusvalenze,
Dividendi «provenienti» da entità a fiscalità
l’esimente di cui alla lettera b) deve Tassazione privilegiata
essere dimostrata fin dall’inizio del integrale Plusvalenze da partecipazioni in entità a fiscalità
privilegiata
periodo di possesso della partecipa-
zione, ma solo con riguardo ai perio- Società controllate  “tassazione effettiva”
di d’imposta in cui il Paese è consi- Fiscalità inferiore alla metà di quella italiana
derato a fiscalità privilegiata. Tutta- privilegiata Società partecipate “tassazione nominale”
inferiore alla metà di quella italiana e regimi speciali
via, per le cessioni effettuate nei
No Società Ue o See
confronti di controparti non appar-
tenenti allo stesso gruppo del ce- Dimostrazione che il carico fiscale è almeno pari
dente, il periodo di monitoraggio al 50% di quello che sarebbe stato scontato se la
Esimente controllata fosse stata residente in Italia
massimo è di cinque periodi d’im-
Per le plusvalenze l’esimente deve sussistere
posta. In sostanza - come precisa la dall’inizio del periodo di possesso
relazione - se la partecipazione ri- Se il cessionario non appartiene al gruppo,
guarda una società localizzata in un monitoraggio solo per 5 esercizi
Paese non considerato a fiscalità
privilegiata nei cinque periodi d’im-
posta precedenti, la plusvalenza è
tassata con gli ordinari criteri previ- in cui questa regola viene derogata.
sti per la tassazione in ambito nazio- Vediamo ora come gli utili e le plu-
nale; se, invece, il Paese in cui è loca- svalenze relative a partecipazioni in
lizzata la società partecipata è con- entità estere a regime fiscale privile-
siderato a fiscalità privilegiata in giato vengono tassati.
uno o più dei cinque periodi d’impo- Per quanto riguarda i dividendi,
sta precedenti alla cessione, la plu- l’articolo 1, comma 1007 della legge
svalenza non è esente, a meno che di Bilancio 2018 (legge 205/17) di-
non si dimostri, con riguardo ai soli spone in sostanza che gli utili per-
periodi d’imposta in cui il Paese è cepiti in un periodo d’imposta in
considerato a fiscalità privilegiata, cui l’entità che li ha distribuiti è
l’esimente della tassazione congrua considerata “a fiscalità privilegia-
di cui all’articolo 47-bis, comma 2, ta”, non subiscono la tassazione in-
lettera b) del Testo unico. tegrale se sono maturati in periodi
Come opera la tassazione inte- d’imposta in cui la società non era
grale. Abbiamo così individuato i ca- considerata tale.
si in cui dividendi e plusvalenze rela- Il comma 1008 stabilisce, inoltre,
tive a partecipazioni estere concor- che gli utili distribuiti dal soggetto
rono integralmente a formare il red- non residente si presumono priori-
dito complessivo a tassazione tariamente formati con quelli da
ordinaria e le numerose circostanze considerare non provenienti da Stati

135
TELEFISCO 2019

o territori a regime fiscale privilegia- dell’articolo 165, commisurato alle


to. Non viene, però, chiarito cosa av- imposte assolte dall’impresa o ente
venga nel caso inverso in cui gli utili partecipato sugli utili maturati du-
maturati in un periodo in cui la socie- rante il periodo di possesso della par-
tà estera era considerata “a fiscalità tecipazione, in proporzione alla
privilegiata” sono distribuiti in un quota imponibile degli utili conse-
esercizio in cui la società non lo è più. guiti e nei limiti dell’imposta italiana
Per l’Assonime, circolare 15 del 2018, relativa a tali utili.
questi utili non dovrebbero subire la Ai soli fini dell’applicazione del-
tassazione integrale. l’imposta, l’ammontare del credito
Come nel passato, gli utili conse- d’imposta di cui al periodo prece-
guiti da società di capitali ed enti dente è computato in aumento del
commerciali residenti (e probabil- reddito complessivo.
mente, nonostante il non chiaro co- Per quanto riguarda, invece, le plu-
ordinamento, anche da qualsiasi im- svalenze, la tassazione integrale non
presa commerciale residente) sono subisce limitazioni. Ma sia nell’arti-
colo 68, sia nell’articolo 86 del Testo
unico è previsto un credito d’imposta
La documentazione allegata simile a quello per i dividendi com-

può essere «bocciata» misurato alle imposte assolte dal-


l’impresa o ente partecipato sugli
solo se mancano i dati  utili maturati durante il periodo di
possesso della partecipazione, in
conoscitivi necessari proporzione delle partecipazioni ce-
per l’analisi dei prezzi dute e nei limiti dell’imposta italiana
relativa a tali plusvalenze. Questa re-
gola si applica anche alle società di
esclusi dalla formazione del reddito persone (anche per effetto del rinvio
d’impresa per il 50% del loro am- fatto dall’articolo 57 all’articolo 68),
montare, a condizione che sia dimo- come si desume dalle istruzioni al
strata la sussistenza della condizio- modello Redditi SP, paragrafo 18).
ne di cui all’articolo 47-bis, comma 2,
lettera a) del Testo unico, ossia che il Transfer pricing
soggetto non residente svolga un’at-
tività economica effettiva, mediante Nella prassi, il principio secondo cui i
l’impiego di personale, attrezzature, prezzi di trasferimento devono cor-
attivi e locali. rispondere a quelli che sarebbero
In tal caso, è riconosciuto al sog- praticati fra soggetti indipendenti, in
getto controllante, ovvero alle sue condizioni di libera concorrenza e in
controllate residenti percipienti gli circostanze comparabili – sancito
utili, un credito d’imposta ai sensi dall’articolo 110, comma 7 del Testo

136
FISCO INTERNAZIONALE

unico – viene applicato utilizzando 5. DIVIDENDI E PLUSVALENZE DI FONTE ESTERA/2


le Linee guida elaborate dall’Ocse.
Mancava però una norma interna, Applicabile alle imprese residenti
anche secondaria, che le richiamasse Dividendi (anche non controllanti) che percepiscono
tassati dividendi provenienti da entità a fiscalità
espressamente. Il Dm del 14 maggio al 50% privilegiata che svolgano una attività economica
2018 colma questa lacuna indivi- effettiva
duando le principali linee guida,
consentendo così agli operatori di Credito Si applica a dividendi e plusvalenze relativi a
d’imposta entità a fiscalità privilegiata controllate che
fare maggior affidamento sulle re- svolgano una attività economica effettiva
indiretto
gole di dettaglio contenute nella Li-
È commisurato alle imposte pagate all’estero
nee guida Ocse. dalla controllata sugli utili maturati nel periodo
Di particolare importanza il rece- di possesso della partecipazione
pimento del principio che:
Spetta nei limite dell’imposta italiana
1 nella gerarchia dei criteri di com- corrispondente
parabilità i termini contrattuali del-
le operazioni infragruppo hanno Ai fini del conteggio, si aggiunge al dividendo
o alla plusvalenza imponibile
priorità;
1 nella scelta del metodo di determi-
nazione dei prezzi di trasferimento
non è obbligatorio, ma solo preferi-
bile utilizzare quelli basati su con- comparabili.
fronto di prezzo rispetto a quelli Innovativo è il riconoscimento
“reddituali”; del calcolo semplificato per i servizi
1 sono considerati congrui i prez- a basso valore aggiunto, con scelta
zi compresi nell’intervallo di valo- lasciata al contribuente: l’articolo 7
ri risultanti dall’analisi delle ope- del decreto prevede che essa avven-
razioni comparabili fra imprese ga aggregando tutti i costi diretti e
indipendenti; indiretti collegati al servizio e ag-
1 la documentazione predisposta giungendo un margine pari al 5%
dal contribuente può essere consi- dei costi stessi.
derata “non idonea” (con conse- Va infine segnalato che con il
guente non fruibilità della cosid- provvedimento protocollo
detta penalty protection) solo nel ca- 108954 del 30 maggio 2018 è stata
so in cui non fornisca i dati conosci- normata la procedura per ottene-
tivi necessari per l’analisi dei prezzi re la rettifica in diminuzione uni-
di trasferimento, non invece quan- laterale del reddito delle imprese
do il contribuente abbia semplice- italiane in seguito ad accertamen-
mente adottato un metodo di de- ti sui prezzi di trasferimento subi-
terminazione dei prezzi non cor- ti dalla controparte estera appar-
retto o abbia selezionato erronea- tenente al gruppo.
mente le operazioni e i soggetti © RIPRODUZIONE RISERVATA

137
TELEFISCO 2019

Roberto
Lugano
relatore
Riassetti aziendali
al riparo dall’abuso

N
Gli ultimi interpelli el corso degli ultimi
due anni, dopo l’in-
delle Entrate troduzione dell’ar-
consentono ticolo 10-bis nella
legge 212/2000
molte operazioni (Statuto del Contribuente), l’agenzia
delle Entrate ha fornito molte rispo-
valorizzando ste in tema di abuso del diritto nelle

l’assenza di vantaggi operazioni straordinarie che si veri-


ficano all’interno dell’impresa o del
fiscali indebiti gruppo di appartenenza e che hanno
a oggetto la riconfigurazione degli
o il fatto che i beni assetti proprietari o la ricollocazione

rimangano  delle attività svolte nelle società ap-


partenenti al medesimo gruppo o ai
in regime d’impresa medesimi soci.
In particolare, l’amministrazione fi-
nanziaria ha fornito chiarimenti per
quanto riguarda i confini di elusività
legati alle operazioni di scissione.
Il punto di partenza per la forma-

138
OPERAZIONI STRAORDINARIE

zione di un nuovo orientamento è di società sostanzialmente costitu-


rappresentato dai criteri generali ite solo da liquidità, intangibles o
enunciati in due risoluzioni (97/E e immobili, bensì di società che eser-
98/E) del 2017; successivamente, citano prevalentemente attività
molti casi sono stati risolti con ri- commerciali».
sposte agli interpelli presentati dai Secondo questa affermazione, se
contribuenti. a essere ceduta dopo la scissione
fosse la società immobiliare, po-
La cessione di quote trebbe tornare applicabile la nor-
mativa sull’abuso del diritto. Que-
della società scissa sto, però, stride con la premessa di
Ricordiamo, innanzitutto, che nella partenza, enunciata dall’Agenzia
risoluzione 97/E del 25 luglio 2017 stessa, secondo cui il risparmio di
l’Agenzia ha escluso l’elusività della imposta derivante dalla cessione
scissione parziale proporzionale (a delle partecipazioni non è mai con-
favore di una società beneficiaria di trario alle norme del sistema, es-
nuova costituzione di gestione di be- sendo controbilanciato dal manca-
ni immobili) seguita dalla cessione to riconoscimento del costo fiscale
delle partecipazioni della società dei beni in capo all’acquirente. Pe-
scissa, rimasta titolare del comples- raltro, su questo punto, la circolare
so aziendale. Assonime 20 del 3 agosto 2017 nota
L’amministrazione, dopo aver ri- che «le considerazioni che l’Agen-
cordato che la circolazione di zia svolge in merito alla veicolazio-
un’azienda (o di un ramo d’azienda) ne dei compendi aziendali (…) pos-
può avvenire alternativamente me- sono bene estendersi, in termini
diante una cessione “diretta” o una non dissimili, anche nei confronti
cessione “indiretta” (ovvero con la dei beni singoli».
cessione delle partecipazioni), ha
evidenziato che i diversi regimi fiscali Scissione immobiliare
di queste ipotesi, limitatamente alla
circolazione dell’azienda, sono alter-
non proporzionale
nativi e aventi pari dignità fiscale e Nella successiva risoluzione 98/E
che, pertanto, il vantaggio fiscale così del 26 luglio 2017 è stato chiarito che
ottenuto non può qualificarsi di per nelle operazioni che riguardano gli
sé come indebito. immobili sono contestabili la suc-
L’Agenzia subordina l’assenza cessiva cessione o l’attività di mero
dei profili di abuso del diritto al- godimento.
l’esistenza di «effettiva continua- Nel documento di prassi, in primo
zione dell’attività imprenditoriale luogo viene chiarito che non vi sa-
da parte di ciascuna società parte- rebbero i presupposti per l’elusione
cipante. Inoltre, non deve trattarsi perché il passaggio del patrimonio

139
TELEFISCO 2019

della società scissa a una o più socie- assumere connotazioni marginali,


tà beneficiarie non determina la fuo- risultando confinata ai casi di immo-
riuscita degli elementi trasferiti dal bili non locati o locati ai soci a corri-
regime ordinario d’impresa e, quin- spettivi non significativi.
di, gli eventuali plusvalori relativi ai
componenti patrimoniali trasferiti I trend nelle risposte 
concorreranno alla formazione del
reddito secondo le ordinarie regole
dell’agenzia Entrate
al momento in cui i beni saranno ce- Alla luce di questi criteri, possiamo
duti/assegnati. analizzare le risposte ai recenti inter-
Inoltre, poiché l’operazione riguar- pelli raggruppandole per filoni omo-
da gli immobili, la seconda cautela genei, dedicati alla soluzione di spe-
che viene espressa riguarda la crea- cifici problemi molto diffusi tra gli
zione di società di mero godimento, operatori:
destinate a rinviare sine die la tassa- 7 separazione delle attività o dei pa-
trimoni;
7 conflitto tra soci;
Nelle operazioni  7 attribuzione di asset a soci-società;
7 scissione con patrimonio contabile
che riguardano gli immobili negativo;
sono contestabili  7 accorciamento di catene parteci-
pative;
la successiva cessione 7 allungamento di catene parte-
o l'attività di mero godimento cipative.

Separazione di attività
zione delle plusvalenze latenti.
Nella definizione del «mero godi-
o patrimoni
mento» viene però in aiuto la risolu- Una questione che suscita non pochi
zione stessa, nella quale si afferma dubbi in materia di abuso del diritto è
che «la società beneficiaria non può relativa alla separazione del patrimo-
essere di per sé considerata alla stre- nio immobiliare da quello dell’im-
gua di una società di mero godimen- presa soggetto a rischio.
to dei beni immobili di cui è titolare, In questo senso giungono confer-
dal momento che i beni vengono (…) me dalla risposta 21 del 3 ottobre
utilizzati per lo svolgimento dell’at- 2018, relativa alla scissione immobi-
tività di locazione (ancorché nei liare a favore di una società con com-
confronti dei soci) che genera reddi- pagine simile a quella della scissa.
to di impresa». Non presenta, ovviamente, pro-
Se valgono queste considerazioni, blemi il fatto che le unità immobi-
l’attività di mero godimento viene ad liari oggetto di scissione possano

140
OPERAZIONI STRAORDINARIE

essere successivamente concesse


in locazione alla società che svolge
1. SEPARAZIONE DI ATTIVITÀ O PATRIMONI
l’attività di impresa; le considera-
zioni generali che motivano la ri- Scissione del ramo immobiliare
Risposta ad interpello
sposta dell’agenzia delle Entrate a beneficiaria preesistente
3/10/2018, n. 21 con compagine sociale familiare simile
sono relative al fatto che, successi-
vamente alla scissione, non sono
previste destinazioni personali di
Scissione parziale di una immobiliare
immobili o cessioni di quote (si ve- Risposta ad interpello
con attribuzione a quattro beneficiarie
da la grafica 1). 8/11/2018, n. 65
di singoli rami di azienda
Le conclusioni favorevoli alla fat-
tibilità della scissione, senza che
scatti l’applicazione delle norme Scissione asimmetrica incrociata
Risposta ad interpello
sull’abuso del diritto, sono state 15/11/2018, n. 68
a favore di beneficiarie possedute
ciascuna da un gruppo familiare
estese anche a ipotesi di scissioni
non proporzionali (o asimmetri-
che), come nel caso della scissione
di una società immobiliare in quat- Considerazione I beni rimangono
tro newco, ciascuna delle quali at- rilevante in regime di impresa
tribuita a uno dei soci originari e
destinata a sviluppare uno specifi-
co filone dell’attività (risposta a in-
terpello 65 dell’8 novembre 2018). attribuito, in qualità di scissa, una
La considerazione “dominante”, parte del proprio patrimonio all’al-
anche in questo caso, riguarda il tra, e avendo ricevuto, in qualità di
fatto che i beni rimangono in regi- beneficiaria, una parte di patrimo-
me di impresa. nio dell’altra società.
Infine, un’altra operazione presa Le compagini sociali al termine del-
in esame e giudicata non abusiva l’operazione saranno strutturate in
(risposta a interpello 68 del 15 no- modo che ciascuna delle due società
vembre 2018) riguarda la sistema- risultanti appartenga integralmente
zione patrimoniale a favore di due a uno dei due gruppi di soci.
proprietari (nella fattispecie due Questo risultato – secondo l’agen-
gruppi familiari) che possiedono zia delle Entrate - sarebbe stato co-
due diverse società. munque raggiunto mediante una
In sostanza, viene ammessa la strada più complessa: scissione to-
possibilità di scindere in modo non tale non proporzionale di entrambe
proporzionale le due società origi- le società a favore di beneficiarie di
narie, facendo in modo che al termi- nuova costituzione e successiva fu-
ne delle operazioni ciascuna delle sione tra loro delle società apparte-
due società rimanga in vita avendo nenti allo stesso gruppo di soci.

141
TELEFISCO 2019

Il conflitto tra soci ne dei beni ai soci con conseguente


effetto fiscale sia sulla società asse-
L’operazione di scissione societaria gnante sia sui soci assegnatari. Que-
può essere validamente utilizzata an- sto perché la divisione di una società
che per risolvere i problemi derivanti in quattro imprese può legittima-
dalla presenza di contrasti nella com- mente avvenire mediante un’opera-
pagine sociale. zione di scissione, mentre non sa-
Nella risposta 36 del 12 ottobre 2018 rebbe corretto pretendere l’asse-
l’operazione oggetto di valutazione è gnazione di beni che i soci assegna-
stata una scissione parziale non pro- tari dovrebbero poi conferire in
porzionale, motivata dal contrasto nuove società.
tra i soci a proposito della gestione dei In sostanza, la risposta non rappre-
beni dell’impresa (immobili locati a senta solo una corretta applicazione
terzi). La scissione avviene a favore di del principio di libertà di scelta del-
quattro società beneficiarie, ognuna l’ipotesi fiscalmente meno onerosa,
delle quali è posseduta integralmente ma indica anche come le “strade al-
da uno dei quattro soci della scissa, e i ternative” debbano essere eventual-
valori netti degli asset ricevuti dalle mente considerate solo quando sono

La scissione nata per risolvere i contrasti 
nella compagine sociale sulla gestione dei beni 
dell’impresa non può essere considerata elusiva
singole beneficiarie rispecchiano la fisiologicamente atte a risolvere il
proporzione tra le originarie quote di problema iniziale.
partecipazione nella scissa. Peraltro, la successiva risposta al-
Le motivazioni dell’operazione so- l’interpello 40 del 19 ottobre 2018
no basate sul conflitto tra i soci, men- conferma il principio appena enun-
tre le quote delle nuove beneficiarie ciato, anche nel caso in cui via sia solo
non sono in alcun modo destinate a una prospettata impossibilità di ge-
essere cedute a terzi. Proprio queste stione (si veda la grafica 2).
considerazioni guidano la risposta Un’altra risposta (91 del 4 dicembre
dell’Agenzia, che conferma la non 2018) prende in considerazione l’ap-
elusività dell’operazione, sottoline- plicabilità dell’operazione di scissio-
ando il fatto che i beni rimangono in ne alla società semplice. Nell’opera-
regime di impresa. zione prospettata, i soci di una società
Non è, invece, stata presa in consi- semplice immobiliare intendono da-
derazione l’esistenza di un’alterna- re luogo a un’operazione di scissione
tiva più onerosa, e cioè l’assegnazio- parziale asimmetrica in cui le quote

142
OPERAZIONI STRAORDINARIE

della società beneficiaria, da costitui-


re ex novo anch’essa in forma di so-
2. CONFLITTO TRA SOCI
cietà semplice, saranno attribuite
esclusivamente a due soci compo- Scissione totale di immobiliare
nenti un gruppo familiare, mentre Risposta ad interpello in quattro beneficiarie ognuna
12/10/2018, n. 36 posseduta integralmente da un socio
agli altri tre soci, componenti un altro
gruppo familiare, saranno attribuite
tutte le quote della società scissa.
I soci intendono procedere alla
scissione in quanto vi sono posizio- Considerazione rilevante Non elusiva perché
sono presenti valide ragioni
ni diverse nella compagine sociale
sulla modalità di gestione del patri-
monio e, quindi, la ragione fondan-
te dell’operazione è quella di con-
sentire una migliore gestione del Utilizzabilità della scissione
Risposta ad interpello
patrimonio sociale, rendendo 04/12/2018, n. 91 non proporzionale nella società
semplice immobiliare
ognuna delle due compagini fami-
liari proprietaria di una distinta so-
cietà. Nelle intenzioni enunciate dai
soci non vi è la cessione delle quote
né della società scissa, né della be- L’attribuzione 
neficiaria, né vi è intenzione di ce-
dere o acquistare immobili nel me-
di asset a soci-società
dio periodo. L’operazione, così co- Un caso particolarmente delicato ri-
me prospettata, non comporta al- guarda l’ipotesi in cui la società be-
cun abuso del diritto. A essa non si neficiaria della scissione sia preesi-
possono applicare le norme sul re- stente e sia una socia della scissa. In
dito di impresa (l’articolo 173 del Tu- questa situazione, infatti, prima del-
ir), ma ai fini della corretta fiscalità le ultime modifiche normative si
dei beni trasferiti occorre che la be- presentava il rischio che l’operazio-
neficiaria subentri nel costo fiscale ne di attribuzione di asset alla socia
riconosciuto in capo alla scissa; infi- mediante la scissione potesse rap-
ne, per quanto riguarda il concam- presentare un modo per evitare la
bio in capo ai soci delle partecipa- più onerosa tassazione dell’opera-
zioni originarie nella società sem- zione di assegnazione, configuran-
plice con le partecipazioni nella be- do quindi una situazione di abuso del
neficiaria, l’Agenzia ritiene che, nel diritto. Queste considerazioni devo-
caso in cui siano previsti ristori, in no ritenersi sicuramente superate
denaro o in natura (tra i soci con- grazie alla nuova formulazione del-
cambianti), agli stessi si debba attri- l’articolo 10-bis della legge
buire rilevanza impositiva. 212/2000, come confermato dalle

143
TELEFISCO 2019

3. ATTRIBUZIONE DI ASSET A SOCI-SOCIETÀ ternativa effettuarsi, appaiono, in-


fatti, entrambe operazioni fisiologi-
camente idonee e, perciò, poste su un
piano di pari dignità, a consentire la
Attribuzione di immobili
Risposta ad interpello alla beneficiaria controllante separazione dell’attività industriale e
20/11/2018, n. 75 della scissa commerciale da quella immobiliare.
La scelta operata dal contribuente a
favore della scissione ricade, perciò,
nell’ambito di applicazione del com-
ma 4 dell’articolo 10-bis, ai sensi del
Considerazione rilevante Gli immobili rimangono
in regime di impresa
quale resta ferma la libertà di scelta
del contribuente tra operazioni com-
portanti un diverso carico fiscale, ma
poste dall’ordinamento tributario su
un piano di pari dignità». È l'applica-
Libera scelta del contribuente zione concreta del comma 4 dell’arti-
Confronto tra operazioni con diverso carico
con l’assegnazione fiscale ma poste dall’ordinamento colo 10 bis, («Resta ferma la libertà di
su un piano di pari dignità scelta del contribuente tra regimi op-
zionali diversi offerti dalla legge e tra
operazioni comportanti un diverso
carico fiscale») che infatti la risposta
recenti risposte agli interpelli. dell’Agenzia riporta quasi testual-
In particolare, la risposta 75 del 20 mente (si veda la grafica 3).
novembre 2018 riguarda una società
che assegna mediante scissione alcu- La scissione 
ni immobili alla propria controllante.
Gli immobili rimangono in regime di
con patrimonio negativo
impresa, e non sono previste succes- Il patrimonio contabile oggetto di
sive cessioni di quote; l’operazione scissione può anche essere negati-
viene pertanto giudicata non elusiva. vo, tipicamente per la presenza di
L’aspetto più rilevante della risposta beni con valori contabili inferiori a
riguarda, però, il fatto che l’Agenzia è quelli effettivi, senza che questo
ben consapevole che lo stesso risulta- fatto comporti l’aggredibilità del-
to si sarebbe potuto ottenere me- l’operazione come abusiva. I timori
diante una assegnazione di beni al riguardano il fatto che l’operazione
socio, ipotesi che però avrebbe avuto di trasferimento di un bene e di una
un carico fiscale significativo. Su posta debitoria possa essere in-
questo aspetto la risposta precisa che quadrata come alternativa alla ces-
«la scissione in esame, al pari dell’as- sione del bene stesso. L’agenzia
segnazione degli immobili al socio delle Entrate, che si era già espres-
che avrebbe potuto altrettanto in al- sa su questa particolare tipologia di

144
OPERAZIONI STRAORDINARIE

scissione nella risoluzione 12/E del


16 gennaio 2009, torna sul tema
4. SCISSIONE CON PATRIMONIO CONTABILE NEGATIVO
nella risposta all’interpello 101 del
5 dicembre 2018.
La fattispecie oggetto di esame Chiarimenti precedenti Risoluzione n. 12/E
del 16 gennaio 2009
anti-abuso consiste in una scis-
sione parziale non proporzionale
(cosiddetta “asimmetrica”) a favo-
re di una società beneficiaria pree-
sistente, alla quale viene assegna- Non è abusiva la scissione
Risposta ad interpello non proporzionale con attribuzione
ta una parte del patrimonio della 05/12/2018, n. 101 di patrimonio contabile negativo
società scissa (composto preva- (ma con valore effettivo positivo)
lentemente da terreni e fabbrica-
ti), il cui valore contabile risulta,
nel complesso, negativo (e il cui
valore effettivo risulta, invece, po- Non ci sono vantaggi fiscali indebiti
Considerazione rilevante né contrasti con ratio e principi
sitivo). Le quote di partecipazione dell’ordinamento
al capitale sociale della società be-
neficiaria vengono assegnate solo
ad alcuni soci della società scissa, i
quali fuoriescono definitivamen-
te dalla sua compagine sociale. I L’accorciamento 
plusvalori relativi ai componenti
patrimoniali attribuiti alla società
di catene partecipative
beneficiaria, mantenuti provviso- Nei gruppi societari maggiormente
riamente latenti dall’operazione, strutturati può accadere che siano
concorreranno alla formazione presenti diversi livelli di holding e di
del reddito secondo le ordinarie subholding (tipicamente per garanti-
regole impositive vigenti al mo- re la governance e la coesione tra di-
mento in cui i beni medesimi fuo- versi gruppi familiari o comunque di
riusciranno dal regime dei beni re- soci). Nel tempo queste esigenze
lativi all’impresa. possono venire meno e, pertanto, di-
Nella sua risposta, l’Agenzia ritie- venta necessario ricorrere a opera-
ne che l’operazione di scissione so- zioni straordinarie per ridurre i livel-
cietaria prospettata non comporti il li, accorciando catene partecipative
conseguimento di alcun vantaggio che comportano solo maggiori costi e
fiscale indebito, non ravvisandosi dilatazione dei tempi di percezione
alcun contrasto con la ratio di di- dei dividendi.
sposizioni fiscali o con i principi Un’operazione di questo tipo è sta-
dell’ordinamento tributario (si ve- ta oggetto di uno specifico esame da
da la grafica 4). parte dell’agenzia delle Entrate (ri-

145
TELEFISCO 2019

5. ACCORCIAMENTO DI CATENE PARTECIPATIVE La scissione non presenta profili di


abuso e non permette il consegui-
mento di vantaggi fiscali indebiti;
• Scissione totale non proporzionale nella risposta dell’Agenzia viene sot-
Risposta ad interpello di una holding
tolineato che «il medesimo assetto
15/11/2018, n. 70 • Le newco beneficiarie vengono economico avrebbe potuto essere di-
incorporate dalle società socie originarie
rettamente conseguito attraverso
un’unica operazione, rappresentata
dalla scissione (…) direttamente a fa-
Neutralità anche del percorso vore dei propri soci (come, peraltro,
Considerazione rilevante alternativo: scissione non proporzionale rilevato dalla stessa società nel-
a favore delle società socie
l’istanza) in regime di neutralità fi-
scale e con conseguente trasferimen-
to pro-quota delle perdite fiscali ai ri-
spettivi soci».
È sicuramente da notare che l’ope-
Alternativa non rilevante Assegnazione alle società socie
razione alternativa presa in conside-
razione dall’Agenzia rappresenta in
realtà l’operazione più semplice e im-
mediata che si può porre in essere in
situazioni di questo tipo, ovvero la
sposta a interpello 70 del 15 novem- scissione non proporzionale con at-
bre 2018). La richiesta concerne una tribuzione delle partecipazioni alle
scissione totale non proporzionale beneficiarie preesistenti già socie
asimmetrica di una società holding della scissa. Nonostante si giunga al
posseduta da quattro società. La scis- risultato di attribuire le partecipazio-
sione avviene in favore di quattro ni ai propri soci, il fatto che alla scis-
nuove società beneficiarie uniperso- sione non debba essere preferita una
nali, appositamente costituite, cia- assegnazione onerosa è stato messo
scuna delle quali viene attribuita a in luce, come visto in precedenza, dal-
una delle società socie originarie, ed è la risposta 75 del 20 novembre 2018.
seguita dalle fusioni per incorpora-
zione delle singole beneficiarie da L’allungamento 
parte delle rispettive società già socie
della società scissa. Con queste ope-
di catene partecipative
razioni, a fronte dello scioglimento Per arrivare a un caso in cui viene rav-
della scissa, si realizza la ripartizione visato l’abuso del diritto, occorre
“proporzionale” delle azioni detenu- prendere in considerazione una con-
te dalla scissa tra le società originaria- catenazione di operazioni che se-
mente socie della scissa stessa (si ve- guono uno schema giudicato tortuo-
da la grafica 5). so e non fisiologico. Si tratta della so-

146
OPERAZIONI STRAORDINARIE

luzione prospettata da alcuni contri- 6. ALLUNGAMENTO DI CATENE PARTECIPATIVE


buenti per risolvere il problema
dell’allungamento della catena di
possesso di una partecipazione, con Quattro persone fisiche conferiscono
l’obiettivo di frapporre tra le persone Risposta ad interpello una partecipazione (ciascuna del 25%)
08/10/2018, n. 30 in una newco da scindere in quattro
fisiche e una holding alcune holding beneficiarie unipersonali
“di famiglia”, una per ciascuno dei
soci originari.
Nella risposta 30 dell’8 ottobre
2018 viene esaminata, infatti, la
proposta di quattro soci di una hol- Parere dell’Agenzia C’è abuso del diritto
ding che intendono conferire le loro
partecipazioni (ciascuna del 25%) in
una newco adottando il regime di re-
alizzo controllato previsto dall’arti-
colo 177 del Tuir. La nuova holding La strada fisiologica sarebbe
Considerazione rilevante il conferimento delle partecipazioni
che si viene a creare verrebbe poi in quattro newco (non neutrale)
scissa in modo non proporzionale
in quattro beneficiarie, ognuna del-
le quali diventerebbe la holding “di
famiglia” di ciascuno dei quattro
soci originari. visto dall’articolo 177 del Tuir. La
Le conclusioni raggiunte dall’agen- strada prescelta, ovvero la creazione
zia delle Entrate sottolineano il profi- di una nuova holding destinata a es-
lo di abuso del diritto della sequenza sere immediatamente scissa, rap-
di operazioni che sono state proposte presenta una alternativa priva di si-
(si veda la grafica 6). gnificato e dunque volta solo a fruire
Non viene messa in discussione del regime di neutralità per il confe-
l’esistenza di valide ragioni (la fina- rimento di partecipazioni. L’assen-
lità di creare quattro distinte holding za di sostanza economica è determi-
di famiglia), però si prende in consi- nata dallo svolgimento di un nume-
derazione il fatto che questo risulta- ro superfluo di operazioni societa-
to può essere ottenuto percorrendo rie, il cui perfezionamento non è
la strada (più lineare) del conferi- coerente con le normali logiche di
mento delle partecipazioni detenu- funzionamento, ma solo idoneo a
te da ciascun socio (persona fisica) in far conseguire un vantaggio fiscale
una newco. Questa ipotesi, trattan- indebito. Su questo aspetto sono co-
dosi di quote di minoranza, origine- munque state avanzate osservazio-
rebbe però una componente positi- ne critiche, in primis dalla circolare
vo di reddito, dato che il conferente Assonime 27 del 18 dicembre 2018.
non potrebbe fruire del regime pre- © RIPRODUZIONE RISERVATA

147