Guida All Iva - 01 - 2012

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GUIDA IVA
Allegato a «La Settimana fiscale» n. 2 del 20 gennaio 2012 – Poste Italiane Sped. in A.P. – D.L. 353/2003 conv. in L.46/2004, art. 1, c. 1, DCB Roma
L’Iva compie 40 anni

RAFFAELE RIZZARDI
Norme, prassi e giurisprudenza: le novità

RENATO PORTALE
Intrastat, contribuenti minimi e agevolazioni

SANDRO CERATO, GIAN PAOLO TOSONI, GIAMPAOLO GIULIANI
Assicurazione merci in Dogana

BENEDETTO SANTACROCE e ETTORE SBANDI
Depositi Iva: fac-simile di ricorso

ROBERTO LUNELLI
1
2012
gennaio 2012
PRESENTAZIONE
GUIDA IVA
ADEMPIMENTI STRUMENTI APPROFONDIMENTI
Nasce oggi, a quarant’anni dall’istituzione in Italia dell’Iva ● «Scadenzario» degli adempimenti del mese, accom-
a opera del D.P.R. 633/1972, la nuova rivista del «Sistema pagnato da utili indicazioni operative, a cura di Claudio
Frizzera 24», dedicata all’approfondimento e all’analisi Sabbatini;
operativa di tutte le problematiche legate all’applicazione ● «L’adempimento»: in ogni numero della Rivista uno o
dell’imposta sul valore aggiunto, nazionale e comunitaria. più adempimenti operativi accompagnati da esempi di
La rivista mensile, disponibile anche in pdf oltre che nel compilazione, fac-simile, istruzioni su «come fare». Nel
tradizionale formato cartaceo, affronta con taglio operativo fascicolo di gennaio, Sandro Cerato illustra la compila-
tutte le novità, gli adempimenti ricorrenti, i casi pratici più zione e presentazione degli elenchi Intrastat;
controversi attraverso i contributi, le sintesi e gli spunti critici ● «Approfondimenti»: la parte più critica della Rivista,
dei maggiori esperti del Sole 24 Ore in materia di Iva. con interventi d’autore sui temi d’attualità: in questo
numero Gian Paolo Tosoni e Giampaolo Giuliani cerca-
Con una nuova grafica, che riteniamo più funzionale alle
no di «fare ordine» tra contribuenti minimi e interventi
attuali abitudini di consultazione rapida e ricerca per tema,
edilizi agevolati;
«Guida all’IVA» va a inserirsi, completandolo, nel ricco pa-
norama delle riviste del «Sistema Frizzera 24», coniugando ● «Giurisprudenza comunitaria»: l’importanza crescente
il rigore degli interventi d’autore con l’approccio pratico ai delle pronunce della Corte di Giustizia Ue impongono
problemi. una rassegna ragionata degli orientamenti giurispruden-
ziali in materia, curata da Renato Portale;
Numerose le sezioni di cui si compone «Guida all’IVA». In
● «Operazioni internazionali» e «Dogane»: la tassa-
particolare nel numero di esordio un documentato excursus
zione ai fini Iva delle operazioni con l’estero e la materia
storico-normativo di Raffaele Rizzardi introduce alla materia
doganale, spesso e a torto poco considerata, analizzate
ponendo l’accento sulle (molte) incongruenze della nostra
in tutti i loro risvolti operativi. Nel primo numero Fabio
normativa e sull’importanza della consultazione a livello
Oneglia sul recupero del credito Iva da parte dei soggetti
europeo per la diretta applicabilità della legislazione regola-
non residenti, mentre Benedetto Santacroce ed Ettore
mentare comunitaria.
Sbandi introducono alla regolamentazione comunitaria
A seguire le rubriche che accompagneranno ogni mese delle spese di trasporto e assicurazione;
professionisti e aziende: ● infine, a sottolineare ancor di più il carattere operativo
● «Novità»: tutte le novità normative, i recenti chiarimenti della Rivista, «Accertamento e contenzioso»: un fac-
ministeriali, la giurisprudenza più significativa, nazionale simile di ricorso correlato di tutte le necessarie informa-
e della Corte di Giustizia europea, selezionati e illustrati zioni normative e giuriprudenziali (Roberto Lunelli spiega
da Renato Portale; il deposito doganale utilizzato quale deposito Iva).
GUIDA ALL’IVA N.1 3 gennaio 2012

SSETTIMANA
ETTIIMA
IMANA
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CCONTABIL
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ABILLITTÀ & CCONTROLLI
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LA SETTIMANA GUIDA ALLA CONTABILITÀ GUIDA AI CONTROLLI GUIDA IL REVISORE
FISCALE & BILANCIO FISCALI ALL’IVA LEGALE
settimanale quindicinale mensile mensile mensile
GUIDA
GU
UIDA PRATICA
UIDA PPRAATI
T CA per lee
AZIENDE
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DE
GUIDA PRATICA IMPOSTE IMPOSTE IMPOSTE
PER LE AZIENDE INDIRETTE 1 INDIRETTE 1a DIRETTE 2
mensile guida guida guida
IMPOSTE TESTO UNICO TESTO UNICO SOCIETÀ GUIDA ALLA CONTABILITÀ

DIRETTE 2a IVA IMPOSTE SUI REDDITI E BILANCIO E BILANCIO
guida guida guida guida guida
CONTENZIOSO IMPOSTE IMPOSTE

TRIBUTARIO INDIRETTE DIRETTE
guida codice codice
LAVORO LIBRI
LIBR
RI INSTANT
INS
STTANT
A T
GUIDA PRATICA VOLUMI INSTANT
LAVORO SPECIALIZZATI EDICOLA 2012
7 guide 40 titoli guide operative
SISTEMA ELETTRONICO SISTEMA ELETTRONICO TG

FRIZZERA FRIZZERA LAVORO FRIZZERA
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SOMMARIO
GUIDA IVA
SOMMARIO
Agevolazioni Iva negli interventi
EDITORIALE di manutenzione
G. Giuliani ................................................................ 27
L’Iva «questa sconosciuta»
R. Rizzardi ................................................................ 7
GIURISPRUDENZA COMUNITARIA
NOVITÀ Rimborso Iva e deposito Iva nella giuri-
sprudenza comunitaria
Novità e ultimi provvedimenti R. Portale e G. Romano ....................................... 31
a cura di R. Portale ................................................ 9
OPERAZIONI INTERNAZIONALI
SCADENZARIO
Soggetto non residente:
Scadenze Iva dal 15 gennaio recupero del credito Iva
al 14 febbraio 2012 F. Oneglia.................................................................. 34
a cura di C. Sabbatini ........................................... 14
DOGANE
L’ADEMPIMENTO
Spese di trasporto e assicurazione:
Modelli Intrastat: come compilarli sistema di valorizzazione
S. Cerato ................................................................... 17 B. Santacroce ed E. Sbandi ................................ 38
APPROFONDIMENTI ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO

Regime dei minimi: Deposito doganale utilizzato
rettifica della detrazione Iva come deposito Iva
G.P. Tosoni................................................................ 25 R. Lunelli ................................................................... 41

INDICE ALFABETICO
GUIDA IVA
INDICE ALFABETICO
A porto, fac-simile ricorso ......... 41 P
– – responsabilità del gestore . 9, 31
Addolcitori d’acqua domestici, Detrazione Iva, mancanza di fattura 9 Partite Iva inattive, chiusura.......... 9
agevolazioni ............................. 27
– rettifica, contribuenti minimi . 25 R
Aliquote Iva, aumento.................. 7,9
Dogane, spese di, assicurazione ... 38
C – – trasporto ............................ 38 Rateizzazione somme, controlli
automatizzati ........................... 9
F
Contribuenti minimi, adempimenti 25 Rettifica, detrazione, contribuenti
– chiarimenti ......................... 9, 25 Fatturazione, violazioni ................ 9 minimi ...................................... 25
– rettifica detrazione Iva ........... 25 Ricorso, fac-simile, deposito Iva .... 41
G
Controlli automatizzati, rateizza- Rimborsi Iva, beni ammortizzabili . 9
zione somme ............................ 9 Gestore di deposito Iva, responsa- – decadenza, orientamento co-
Credito Iva, recupero, soggetto bilità ...................................... 9, 31 munitario ........................... 9, 31
non residente ........................... 34 I
S
D
Interventi di manutenzione, age-
Scadenzario ................................. 14
Decreto, «milleproroghe», chiusu- volazioni ................................... 27
ra partite Iva ............................. 9 Soggetto non residente, recupero
Intrastat, compilazione modelli .... 17
credito Iva ................................ 34
– «salva Italia», novità .............. 9 – nuova disciplina .................... 17
Spese di, assicurazione, Dogane ... 38
Deposito, doganale, deposito Iva, L
rapporto, fac-simile ricorso ....... 41 – trasporto, Dogane ................. 38
– Iva, deposito doganale, rap- Legge comunitaria 2010, novità ... 9 Spesometro, proroga ................... 9
Adempimenti al Servizio Clienti Periodici non appena ricevuto il fascicolo

GUIDA IVA all’ Strumenti
Approfondimenti
successivo. Decorso tale termine l’Ufficio Abbonamenti
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gennaio 2012 6 GUIDA ALL’IVA N.1

EDITORIALE
GUIDA IVA
L’IVA
«QUESTA SCONOSCIUTA»
A quarant’anni dalla promulgazione della «legge Iva» italiana
l’imposta sul valore aggiunto è al centro dell’attenzione
sia in Italia che nell’Unione europea.
di Raffaele Rizzardi ✽
L’imposta sul valore aggiunto è al centro dell’attenzione di un Testo unico, la cui struttura esplode in senso opposto:
sia in Italia che nell’Unione europea. Il tributo ha già ce- si parte con 414 articoli, ormai affiancati da «bis» e altre
lebrato i cinquant’anni dalla sua ideazione in Francia e nel aggiunte. Solo che nessun articolo della direttiva vigente ha
2012 compirà quarant’anni dalla promulgazione della «leg- la rubrica, e bisogna quindi risalire al «titolo» e al «capo»
ge Iva» italiana, cioè il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. cui appartiene l’articolo, per capire in quale contesto vada
In questo arco di tempo si sono inserite non poche disposizio- collocata la disposizione. Non dimenticando che, ad esempio,
ni di grande rilevanza: dagli scambi intracomunitari dei dal punto di vista terminologico, la direttiva chiama «esenti»
beni alle regole di attrazione delle prestazioni di servizi, ormai anche le operazioni che noi definiamo «non imponibili»,
diventate quasi tutte «generiche», nel luogo del committente distinguendo però tra esenti senza diritto a detrazione ed
soggetto passivo d’imposta, sia italiano che straniero, comuni- esenti con diritto a detrazione.
tario o non comunitario; dal regime del margine a quello dei Ci siamo dilungati sulla derivazione comunitaria, perché
soggetti minimi. In tema di adempimenti stiamo lottando il giudice di ultima istanza in materia di Iva è la Corte di
con vari elenchi, che il nostro Paese ha introdotto in misura Giustizia dell’Unione europea, che decide su casi specifici
ben superiore a quanto prescritto dalle direttive europee, e portati alla sua attenzione nel corso di una lite tributaria –
dal 2013 avremo nuove regole per la fatturazione sulla che come tale è la lite di un singolo contribuente in un dato
base della Direttiva 45/2010/Ue. Paese – ma che fissa principi di carattere generale applicabili
in tutta la comunità. E rispetto alla nostra Corte Costituzio-
A livello normativo l’Italia si trova nella situazione peggio-
nale (il giudizio europeo è analogo a quello di verifica della
re, avendo tuttora in essere tre norme di legge, in quanto
compatibilità di un decreto legislativo con la legge delega)
coesistono con la disposizione principale anche il D.L. 30
la Corte di Giustizia non si limita a valutare il rispetto della
agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre
direttiva da parte di una norma avente rango di legge, ma ha
1993, n. 427 (tenuto a parte in quanto il regime degli scam-
esteso il suo giudizio alla prassi di rettifica e di accertamento,
bi intracomunitari di beni era considerato «transitorio» in
come è avvenuto per l’Italia nella causa «Ecotrade».
attesa del regime definitivo) e il D.L. 23 febbraio 1995, n. 41,
conv. con modif. con L. 22 marzo 1995, n. 85 per il regime L’Iva è stata spesso considerata un tributo minore o «faci-
del margine sui beni usati, le opere d’arte, gli oggetti di le»: non si devono calcolare ammortamenti e l’individuazione
antiquariato e da collezione. Ma anche a livello comuni- della competenza, sia attiva che passiva, è abbastanza sicura,
tario non è facile consultare le disposizioni pertinenti, che legata all’emissione e alla ricezione dei documenti. Sia a livel-
costituiscono norma sovraordinata a quella dei singoli Stati. lo dell’Amministrazione finanziaria che dei consulenti sono
Il testo fondamentale, che avevamo applicato dal 1° aprile pochi i veri specialisti di questo tributo, che rischia però
1979, era costituito dalla Sesta direttiva (77/388/Cee), par- di dare grossi problemi nel caso in cui la norma tributaria
tita con 38 articoli, pressoché raddoppiati con le successive non sia conosciuta e correttamente interpretata.
inserzioni. Si decise, quindi, di «rifondere» (recast) le varie Due esempi per tutti.
norme in un’unica Direttiva (2006/112/Ce), l’equivalente Quanti sanno che dal 27 settembre 2009 il corrispettivo
✽ delegato al Comitato Tecnico della Confédération Fiscale Européenne

EDITORIALE
GUIDA IVA
tassabile della cessione gratuita, dell’autoconsumo o effetto immediato a seguito dell’adozione dei Regolamenti
dell’assegnazione ai soci non è più il valore normale, ma il nn. 282 e 904, in vigore rispettivamente dal 1° luglio 2011
costo di acquisto nel momento in cui il bene esce dalla sfe- e dal 1° gennaio 2012. I regolamenti non hanno bisogno di
ra d’impresa? Lo dice l’art. 13, co. 2, lett. c), D.P.R. 633/1972 essere recepiti con legge dei singoli Stati e, secondo i voti
[CFF ➊ 213], nella versione vigente da tale data. formulati da più parti, questa potrebbe essere la strada per
E cosa significa costo di acquisto nel momento di immissione la riforma dell’Iva, che dovrà nascere dalla consultazione
in consumo? A prima vista sembrerebbe il costo di riacquisto, europea, da poco conclusa.
ma in tal caso sarebbe ancora il valore normale. La base di L’altro grande tema di questa imposta è l’evasione. La
calcolo dell’imposta è sempre basata sul costo storico, nelle Commissione europea ha commissionato vari studi, che
condizioni in cui il bene esce, cioè al netto del deperimento, convergono su un centinaio di miliardi di euro all’anno di
ma incrementato del corrispettivo delle migliorie che imposta sottratta ai bilanci pubblici, compresi quelli dell’U-
sono ancora presenti a tale data. Per fare un esempio, con- nione europea, che partecipa ad una quota del gettito. Il
sideriamo i muri di un negozio acquistato vent’anni fa ad un record statistico appartiene alla Gran Bretagna, seguita a
prezzo equivalente ad 10.000. Anche se oggi il prezzo di ruota dal nostro Paese. In due facciamo quasi la metà della
riacquisto fosse di 150.000, l’autoconsumo, donazione o stima totale di evasione, ovvero ci vogliono altri 23 Stati (la
assegnazione ha una base imponibile di 10.000. Se però ricerca è sull’Europa a 25) per uguagliare i primi due. Si parla
un paio di anni fa sono state fatte delle migliorie (non delle molto e si enfatizzano le «frodi carosello»: sono sicuramente
manutenzioni) per 50.000, il bene esce ad 60.000. poche, anche se ciascuna di importo rilevante. Per arrivare
La diffusa incertezza su questo importante argomento alle cifre della stima di evasione dobbiamo però sommare la
discende anche dal mancato coordinamento del regime micro-evasione diffusa, contro la quale non ci sono strumenti
di tassazione delle plusvalenze, che è tuttora basato sul di contrasto adeguati, salvo diffondere la mentalità che le im-
valore normale (e non è l’unica distonia tra tributo indiretto poste devono essere pagate, e che chi paga deve controllare
e imposta sul reddito). la documentazione dell’acquisto.
Un altro (falso) problema: durante la costruzione edile Le «manovre» del secondo semestre 2011 hanno riportato
la società ha solo affitti esenti. «Panico» per il timore di alla ribalta l’Iva, con i suoi aumenti, già in atto per l’aliquota
perdere la detrazione dell’Iva sui lavori. ordinaria al 21% e dal 1° ottobre prossimo con due punti di
Ma se si conosce l’art. 19-bis2, co. 4, terzo periodo, D.P.R. incremento per l’aliquota ordinaria e quella del 10%. Anche
633/1972 [CFF ➊ 219B] si saprà che tutta l’Iva relativa alle questo è un noto termine di politica economica, in quanto
fatture del cantiere viene conguagliata, anche per un solo l’aumento delle imposte dirette dovrebbe finanziare la ridu-
punto di differenza, dal pro-rata dell’anno di fine lavori. Ov- zione di quelle sul lavoro e sulle attività economiche.
viamente il discorso vale anche in senso inverso, perché una Ne basta e avanza per motivare la nascita di un nuovo
detrazione totale fatta durante i lavori viene rimessa in causa periodico, che si pone l’obiettivo di favorire la conoscenza
se il pro-rata all’ultimazione dell’edificio fosse sceso. Per non delle norme, della prassi e della giurisprudenza di questo
parlare della complessità delle successive rettifiche, da operare tributo, proponendo la soluzione di casi specifici, analoghi a
distintamente sul venduto e sull’invenduto. quelli che il professionista o il funzionario amministrativo di
L’Iva sta cambiando a livello comunitario, anche con un’azienda si trovano ad affrontare quotidianamente.

NOVITÀ
GUIDA IVA
NOVITÀ
e ULTIMI PROVVEDIMENTI
a cura di Renato Portale ✽
NORME e PROVVEDIMENTI rilevanza
Decreto «salva Italia»

Aumento aliquote Iva e rateizzazione delle somme
D.L. 6.12.2011,
n. 201, conv. con ÌÌÌ
1 modif. con
L. 22.12.2011, n. 214
2
Legge comunitaria 2010
Adeguamento delle norme nazionali Iva alla legislazione comunitaria
L. 15.12.2011, n. 217
ÌÌÌ
3
Spesometro
Slitta di un mese la scadenza per l’invio dell’elenco
Provv. Agenzia Entrate
21.12.2011 ÌÌÌ
4
Contribuenti minimi
Pubblicate le regole per il nuovo regime fiscale agevolato
22.12.2011 ÌÌ
5
Contribuenti fuoriusciti dal regime dei minimi
Chiarimenti
22.12.2011 ÌÌ
6
Decreto «milleproroghe»
Chiusura partite Iva inattive – Prorogata la mini-sanatoria
D.L. 29.12.2011,
n. 216 ÌÌ
INTERPRETAZIONI MINISTERIALI
7
Violazioni in materia di fatturazione
Omessa regolarizzazione del cessionario o committente
C.M. 2.12.2011,
n. 52/E ÌÌ
8
Rimborso Iva sull’acquisto di beni ammortizzabili
Società di leasing
R.M. 13.12.2011,
n. 122/E ÌÌ
9
Plafond dell’esportatore abituale
Operazioni straordinarie
R.M. 14.12.2011,
n. 124/E ÌÌ
– continua –
✽ dottore commercialista e pubblicista

NOVITÀ
GUIDA IVA
– segue – INTERPRETAZIONI MINISTERIALI
10
Servizi sanitari forniti dalle farmacie
Esenzione Iva a tutto campo
R.M. 20.12.2011,
n. 128/E Ì
11
Controlli automatici e formali delle dichiarazioni
Versamento di sanzioni ed interessi – Codici tributo
R.M. 29.12.2011,
n. 132/E Ì
GIURISPRUDENZA NAZIONALE
12
Detrazione Iva
Mancanza di fattura
Cassazione
25.11.2011, n. 24912 Ì
13
Diritto al rimborso Iva
Termine di decadenza
Corte di Giustizia Ue
15.12.2011 (causa ÌÌ
C-427/10)
14
Deposito Iva e responsabilità solidale
Buona fede del gestore
Corte di Giustizia Ue
21.12.2011 (causa ÌÌ
C-499/10)
NORME e PROVVEDIMENTI
D.L. 6.12.2011, n. 201, DECRETO «SALVA ITALIA» – AUMENTO delle ALIQUOTE IVA
1
conv. con modif. con e RATEIZZAZIONE delle SOMME
L. 22.12.2011, n. 214
S.O. n. 251 alla G.U. Il decreto «salva Italia» prevede che per il periodo 1° ottobre 2012 – 31
6.12.2011, n. 284 e dicembre 2012 le aliquote Iva del 10% e del 21% sono aumentate di
S.O. n. 276 alla G.U. 2 punti percentuali (passando quindi, rispettivamente, al 12% e al 23%).
Tale aumento continuerà ad applicarsi anche nel 2013. Dall’1.1.2014,
ÌÌÌ 27.12.2011, n. 300
le aliquote in questione saranno ulteriormente incrementate di 0,5
punti percentuali (passando pertanto al 12,50% e al 23,50%).
Inoltre, l’art. 10, co. 13-decies, D.L. 201/2011, conv. con modif. con L.
214/2011 ha modificato le disposizioni che disciplinano la rateizzazione
delle somme dovute dai contribuenti a seguito di controlli automatizzati
e formali delle dichiarazioni ai sensi degli artt. 54-bis, D.P.R. 633/1972
[CFF ➊ 254a] e 36-bis e 36-ter, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6336a e 6336b].
La rateizzazione può avvenire con le seguenti modalità:
● le somme fino ad 5.000 possono essere rateizzate in un numero
massimo di 6 rate trimestrali di uguale importo;
● le somme superiori ad 5.000 possono essere rateizzate in un
numero massimo di 20 rate trimestrali di uguale importo.
È possibile utilizzare l’istituto del ravvedimento operoso versando, entro
la scadenza della rata successiva, la sanzione ridotta e gli interessi per
il ritardato versamento, utilizzando il modello F24 ed indicando i codici
tributo istituiti con la R.M. 29 dicembre 2011, n. 132/E (si veda a pag. 13).

NOVITÀ
GUIDA IVA
L. 15.12.2011, n. 217 LEGGE COMUNITARIA 2010 – ADEGUAMENTO
2
G.U. 2.1.2012, n. 1 delle NORME NAZIONALI IVA
alla LEGISLAZIONE COMUNITARIA
Rimborsi trimestrali estesi a chi opera prevalentemente con operatori
esteri, i beni importati in libera pratica senza pagamento di Iva possono
ÌÌÌ
essere trasformati prima di proseguire verso un altro Stato, anche il gas
trasportato mediante gasdotti che non fanno parte della rete di distri-
buzione segue il regime speciale sull’importazione e commercializzazione
internazionale di energia elettrica e gas, regime che viene esteso pure al
caldo e freddo che viaggia mediante reti di riscaldamento o di raffred-
damento. Queste alcune nuove regole introdotte dalla Legge comunitaria
2010, che entrano in vigore il prossimo 2 marzo (60 giorni dopo la
pubblicazione). Seguono lo stesso differimento, in linea con lo Statuto del
contribuente, anche altre disposizioni di recepimento di alcune direttive
comunitarie o di correzione della direttiva sui servizi, entrata in vigore il
1° gennaio 2010, come la regolamentazione dei servizi continuativi
con operatori esteri e l’estensione del regime di non imponibilità
concesso agli organismi internazionali.
Provv. Ag. Entrate SPESOMETRO – SLITTA di un MESE la SCADENZA
3
21.12.2011 per l’INVIO dell’ELENCO
www.agenziaentrate.
gov.it 21.12.2011 Slitta al 31 gennaio 2012 la scadenza per l’invio telematico della comu-
nicazione relativa alle operazioni rilevanti ai fini Iva, di importo non
inferiore ad 25.000, riferite al periodo d’imposta 2010. La proroga è
stata adottata al fine di consentire i necessari adeguamenti di tipo tec-
ÌÌÌ nologico e di superare le difficoltà operative rappresentate dai soggetti
titolari di partita Iva.
Provv. Ag. Entrate CONTRIBUENTI MINIMI – PUBBLICATE le REGOLE
4
22.12.2011 per il NUOVO REGIME FISCALE AGEVOLATO
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gov.it 22.12.2011 Arrivano i chiarimenti sul «regime fiscale di vantaggio per l’imprendito-
ria giovanile e lavoratori in mobilità», che inizia dal 1° gennaio 2012.
Le disposizioni si applicano a chi inizia una «nuova» attività d’impresa
o di lavoro autonomo dal 1° gennaio 2012, o a chi l’ha iniziata dopo
ÌÌ il 31 dicembre 2007 e rispetta i vincoli, fissati dalla normativa istitutiva
dei «minimi» (limite di ricavi fino ad 30.000, assenza di dipendenti e
Per un approfondimento
▼
si rinvia a pag. 25. collaboratori, niente esportazioni, limitati beni strumentali, ecc.).
Provv. Ag. Entrate CONTRIBUENTI FUORIUSCITI dal REGIME dei MINIMI –
5
22.12.2011 CHIARIMENTI
www.agenziaentrate.
gov.it 22.12.2011 I contribuenti che fuoriescono dal regime dei minimi in quanto non sono
in possesso dei nuovi requisiti richiesti dal D.L. 98/2011, ma si trovano
nelle condizioni previste dell’art. 1, co. da 96-99, L. 244/2007 possono
usufruire di alcune semplificazioni contabili quali l’esonero dalla
ÌÌ registrazione e tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle
imposte dirette e dell’Iva, dalla tenuta del registro dei beni ammortiz-
Per un approfondimento zabili, dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dal versamento in
▼
si rinvia a pag. 25. acconto dell’Iva, nonché dal pagamento dell’Irap e dalla presentazione
della relativa dichiarazione.

NOVITÀ
GUIDA IVA
D.L. 29.12.2011, n. 216 DECRETO «MILLEPROROGHE» – CHIUSURA PARTITE IVA
6
G.U. 29.12.2011, n. 302 INATTIVE – PROROGATA la MINI-SANATORIA
L’art. 29, co. 6, D.L. 216/2011 (cd. decreto «mille proroghe») ha proro-
gato la scadenza del mini-condono, introdotto dal D.L. 98/2011 per i
contribuenti che non hanno tempestivamente presentato la dichiarazione
ÌÌ
di cessazione attività.
Tali soggetti, ai quali non è stata contestata la violazione, possono
sanare – entro il 31 marzo 2012 – la violazione commessa, versando
l’importo di 129, pari alla sanzione minima indicata nell’art. 5, co. 6,
primo periodo, D.Lgs. 471/1997 ( 516), ridotta ad un quarto.
INTERPRETAZIONI MINISTERIALI
C.M. 2.12.2011, VIOLAZIONI in MATERIA di FATTURAZIONE – OMESSA
7
n. 52/E REGOLARIZZAZIONE del CESSIONARIO o COMMITTENTE
L’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti per la gestione delle contro-
versie pendenti in merito all’applicazione della disciplina sanzionatoria
di cui all’art. 6, co. 8, D.Lgs. 471/1997 [CFF ➊ 1621] che, a decorrere
ÌÌ
dall’1.4.1998, si applica in caso di acquisto di beni o servizi senza
emissione di fattura nei termini di legge o con emissione di fattura
irregolare da parte del’altro contraente, se il cessionario o committente
non ha provveduto alla regolarizzazione dell’operazione.
R.M. 13.12.2011, RIMBORSO IVA sull’ACQUISTO di BENI AMMORTIZZABILI –
8
n. 122/E SOCIETÀ di LEASING
Il rimborso Iva sull’acquisto o sull’importazione di beni ammortizzabili
è legato alla proprietà giuridica del cespite.
Pertanto una società di leasing che concede in locazione finan-
ÌÌ
ziaria un bene ammortizzabile è l’unica ammessa alla procedura anche
se, adottando i principi contabili internazionali (Ias/Ifrs), non rileva
più il bene nell’attivo dello stato patrimoniale e non procede al suo
ammortamento.
R.M. 14.12.2011, PLAFOND dell’ESPORTATORE ABITUALE – OPERAZIONI
9
n. 124/E STRAORDINARIE
L’esportatore abituale può trasferire il plafond, in caso di un’operazio-
ne straordinaria di conferimento di ramo d’azienda, senza necessità
di trasferire alla nuova società anche i debiti e crediti con l’estero.
ÌÌ
Per determinare, inoltre, la quota di plafond trasferita alla società
neo costituita e quella conservata dalla società conferente si possono
ripartire gli importi secondo un calcolo previsionale che tiene conto delle
operazioni future.
Secondo l’Agenzia, che richiama alcune sentenze di merito, il trasfe-
rimento del plafond non è condizionato al trasferimento di tutti i
rapporti con la clientela non residente e, più in generale, di tutte le
posizioni creditorie e debitorie relative al ramo d’azienda conferito.

NOVITÀ
GUIDA IVA
R.M. 20.12.2011, SERVIZI SANITARI FORNITI dalle FARMACIE – ESENZIONE
10
n. 128/E IVA a TUTTO CAMPO
Sono esenti da Iva le prestazioni sanitarie rese dalle farmacie, consi-
stenti nella messa a disposizione di operatori socio-sanitari, infermieri
e fisioterapisti per lo svolgimento di specifiche prestazioni professionali
effettuate nei confronti di clienti/pazienti.
Ì Il beneficio è applicabile oggettivamente, in quanto i servizi sono
riconducibile alla diagnosi, alla cura e alla riabilitazione della persona
e per il fatto che sono prestati da soggetti qualificati e sottoposti a
vigilanza prevista dalle leggi sanitarie.
R.M. 29.12.2011, CONTROLLI AUTOMATICI e FORMALI delle DICHIARAZIONI –
11
n. 132/E VERSAMENTO di SANZIONI ed INTERESSI – CODICI TRIBUTO
Sono istituiti i codici tributo 8929, 8931, 8932, 8933, 1980, 1981, 1982
e 1983 per il versamento, tramite il Mod. F24, delle somme dovute
a titolo di sanzioni ed interessi, a seguito dei controlli automatici e
dei controlli formali.
Ì
GIURISPRUDENZA NAZIONALE
Cassazione 25.11.2011, DETRAZIONE IVA
12
n. 24912 MANCANZA di FATTURA
Non può essere negata la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti, se
il contribuente, ancorché non in possesso della fattura di acquisto,
dimostri di aver adempiuto agli obblighi sostanziali previsti dalla
disciplina Iva e, in particolare, di aver corrisposto l’imposta dovuta.
Ì
Sentenza Corte DIRITTO al RIMBORSO IVA
13
di Giustizia Ue TERMINE di DECADENZA
15.12.2011 (causa
C-427/10) Viene leso il principio comunitario di effettività, se il termine biennale
di decadenza per il rimborso Iva in forma anomala non consente, in
Per un approfondimento assoluto, ad un contribuente di poter chiedere all’Erario la restituzione
▼
si rinvia alla rubrica dell’imposta che egli ha dovuto restituire ad un suo cliente a seguito di
ÌÌ «Giurisprudenza comunitaria»
a pag. 31.
un’azione civile esperita entro il termine di prescrizione decennale.
Sentenza Corte DEPOSITO IVA e RESPONSABILITÀ SOLIDALE –
14
di Giustizia Ue BUONA FEDE del GESTORE
21.12.2011 (causa
C-499/10) Nessuna responsabilità solidale può essere imputata al gestore di un
deposito Iva, se è in buona fede e l’evasione fiscale viene commessa
al momento dell’estrazione dal deposito da parte del proprietario della
merce.
ÌÌ
Per un approfondimento
▼
si rinvia alla rubrica

«Giurisprudenza comunitaria»
a pag. 31.

SCADENZARIO
GUIDA IVA
SCADENZARIO
15 GENNAIO - 14 FEBBRAIO 2012
a cura di Claudio Sabbatini ✽
ADEMPIMENTO INDICAZIONI OPERATIVE

FATTURAZIONE Emissione ed annotazione della fattura differita per le consegne o
DOMENICA DIFFERITA spedizioni di beni avvenute il mese precedente per le quali è stato emesso
15
GENNAIO
il documento di trasporto o documento equivalente idoneo ad identificare i
soggetti tra i quali è effettuata l’operazione (art. 21, co. 4, D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633 [CFF ➊ 221]).
La fattura deve anche contenere l’indicazione della data e del numero
dei documenti cui si riferisce. Per tutte le cessioni effettuate nel mese so-
lare precedente fra gli stessi soggetti è possibile emettere una sola fattura
riepilogativa.
CORRISPETTIVI – Scade il termine per l’annotazione nel registro dei corrispettivi (art. 24,
REGISTRAZIONE D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 224]) degli incassi dell’intero mese precedente
qualora risultino dall’emissione di scontrini e/o ricevute fiscali (C.M.
19 febbraio 1997, n. 45): la registrazione unica mensile è concessa ai
commercianti al minuto e soggetti assimilati, mentre in caso contrario i
corrispettivi devono essere annotati entro il giorno non festivo successivo.
Analoga facoltà è concessa ai soggetti che operano nella grande distribuzio-
ne e che già possono adottare, in via opzionale, la trasmissione telematica
dei corrispettivi secondo la C.M. 23 febbraio 2006 n. 8/E.
Dal 2002 non c’è più bisogno di allegare al registro gli scontrini riepilogativi
giornalieri.
ASSOCIAZIONI – Le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo

ATTIVITÀ di lucro e le associazioni pro-loco che hanno optato per il regime fiscale
COMMERCIALI agevolato di cui all’art. 1, L. 16 dicembre 1991, n. 398 [CFF ➋ 6595a] devo-
no annotare, anche con un’unica registrazione, l’ammontare dei corrispettivi
e di qualsiasi provento conseguito nell’esercizio di attività commerciali con
riferimento al mese precedente. L’annotazione avviene nel registro appro-
vato con D.M. 11 febbraio 1997 opportunamente integrato.
REGISTRAZIONE Scade il termine per la registrazione del documento riepilogativo in

di FATTURE luogo delle singole fatture (ed autofatture) di importo inferiore ad 300
di MODESTO con riferimento a tale mese (ricordiamo che possono essere così riepilogate
AMMONTARE sia le fatture attive che le fatture di acquisto).
✽ tributarista, consulente del lavoro, pubblicista

SCADENZARIO
GUIDA IVA
LIQUIDAZIONE Versamento dell’Iva a debito (al netto dell’acconto versato) relativa al

LUNEDÌ PERIODICA – mese precedente da parte dei contribuenti Iva mensili.
16
GENNAIO
SOGGETTI MENSILI Entro oggi viene versata anche l’Iva a debito da parte di coloro che hanno
affidato la contabilità a terzi e hanno optato per il versamento dell’Iva
relativa al secondo mese precedente (art. 1, co. 3, D.P.R. 23 marzo 1998,
n. 100 [CFF ➊ 1655]).
Il codice tributo è 6012 – «Versamento Iva mensile dicembre».
DICHIARAZIONI Scade il termine per l’invio telematico dei dati contenuti nelle dichiarazioni
di INTENTO RICEVUTE di intento ricevute da clienti esportatori nel corso del mese precedente (art.
1, co. 381-385, L. 30 dicembre 2004, n. 311 [CFF ➊ 1771] e Provv. Agenzia
delle Entrate 14 marzo 2005).
E-COMMERCE – I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità europea (opera-

VENERDÌ DICHIARAZIONE tori extracomunitari) identificati in Italia ai fini Iva ai sensi dell’art.
20
GENNAIO
e VERSAMENTO 74-quinquies, co. 1, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 274d] ], che effettuano
prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici (servizi di e-commerce)
nei confronti di committenti comunitari non soggetti passivi d’imposta,
devono provvedere alla trasmissione telematica al Centro Operativo
di Pescara della dichiarazione relativa alle operazioni effettuate nel
trimestre precedente e al contestuale versamento dell’Iva dovuta. L’Iva
dovuta dovrà essere versata a mezzo bonifici bancari o postali tramite
la Banca d’Italia.
INTRASTAT – MENSILI Presentazione, per via telematica, degli elenchi riepilogativi mensili delle
MERCOLEDÌ Per un approfondimento si cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativi al mese
25
GENNAIO
rinvia alla rubrica «L’adem-
pimento» a pag. 17
precedente.
INTRASTAT – Presentazione, per via telematica, degli elenchi riepilogativi trimestrali

TRIMESTRALI delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativi al
trimestre precedente.
SCHEDA CARBURANTE Alla fine del mese (o del trimestre, a seconda della modalità prescelta) occorre
MARTEDÌ rilevare sulla scheda carburante il numero dei chilometri dell’automezzo.
31
GENNAIO
ELENCHI OPERAZIONI Presentazione da parte dei soggetti passivi identificati ai fini Iva nel
PAESI BLACK LIST – territorio dello Stato degli elenchi delle operazioni (attive e passive) effet-
MENSILI tuate nel mese precedente con operatori economici situati (aventi sede,
residenza o domicilio) in Paesi black list (art. 1, D.L. 25 marzo 2010, n.
40, conv. con modif. dalla L. 22 maggio 2010, n. 73 [CFF ➊ 1850]; D.M. 30
marzo 2010 [CFF ➊ 1851]).
FATTURAZIONE – È l’ultimo giorno utile per fatturare gli imballaggi e i recipienti (art. 15, co. 1,
IMBALLAGGI n. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 215]) non restituiti in conformità alle originarie
NON RESTITUITI pattuizioni contrattuali. Il D.M. 11 agosto 1975 consente di emettere una

SCADENZARIO
GUIDA IVA
SEGUE sola fattura per tutte le cessioni effettuate nell’anno precedente.
MERTEDÌ Per la movimentazione degli imballaggi va tenuto un apposito registro in cui
devono essere annotati gli imballaggi resi e quelli non restituiti.
31
GENNAIO
OPERAZIONI Il termine di presentazione della comunicazione telematica delle operazioni

RILEVANTI ai FINI IVA – rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di importo non inferiore a
COMUNICAZIONE 25.000, riferita al periodo d’imposta 2010 (art. 21, D.L. 31 maggio 2010)
è rinviata al 31 gennaio 2012 (Provv. Agenzia delle Entrate 21 dicembre
2011, n. 2011/186218).
Con il Documento 22 dicembre 2011, diffuso sul proprio sito, l’Agenzia
delle Entrate ha fornito una serie di importanti chiarimenti in merito.
COMUNICAZIONE Le società che esercitano attività di leasing finanziario e operativo (re-

all’ANAGRAFE lativamente a qualsiasi tipo di bene, mobile o immobile) devono comunicare
TRIBUTARIA all’Anagrafe tributaria i dati anagrafici dei clienti, compreso il codice fiscale,
di LEASING e NOLEGGI con i quali hanno stipulato contratti in essere nelle annualità 2009-2010
(Provv. Agenzia delle Entrate 5 agosto 2011 e 26 settembre 2011). In assenza
di dati da trasmettere per l’anno, le società devono comunque effettuare
una comunicazione negativa.
MERCOLEDÌ DICHIARAZIONE I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione orizzontale

ANNUALE IVA nel Mod. F24 ovvero chiedere a rimborso il credito Iva risultante dalla
1
FEBBRAIO
e COMUNICAZIONE
IVA
dichiarazione annuale Iva, ai sensi dell’art. 3, co. 1, D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322 [CFF ➋ 7045] possono presentare, a partire dal 1° febbraio, il Mod.
Iva in forma autonoma.
Infatti, l’utilizzo in compensazione nel Mod. F24 del credito Iva annuale per
importi superiori a 10.000 può essere effettuato a partire dal giorno
16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione
annuale. Pertanto, qualora il credito Iva 2011 superi 10.000, presen-
tando il Mod. Iva 2012 entro il mese di febbraio 2012 è possibile l’utilizzo
in compensazione già dal 16.3.2012.
È opportuno ricordare che:

● i soggetti titolari di partita Iva effettuano i versamenti col modello F24 in via telematica, ai sensi dell’art. 37, co. 49,
D.L. 223/2006, conv. con modif. con L. 248/2006 [CFF ➊ 1808];
● gli adempimenti fiscali scadenti di giorno festivo sono considerati tempestivi se posti in essere il primo giorno lavorativo
successivo (art. 2963, co. 3, Codice civile; art. 18, co. 1, D.Lgs. 241/1997 [CFF ➋ 7419]; art. 2, co. 9, D.P.R. 322/1998
[CFF ➋ 7044]; art. 6, co. 8, D.L. 330/1994 [CFF ➋ 7363a]);
● il rinvio riguarda anche le scadenze cadenti di sabato: si tratta di una modifica intervenuta con l’art. 7, co. 2, lett. l),
D.L. 70/2011, conv. con modif. con L. 106/2011 (cd. decreto «sviluppo»). Ne deriva che anche la presentazione dei
modelli Intrastat è rinviata al giorno lavorativo successivo, ancorché gli uffici doganali al sabato siano aperti. Così, a
decorrere dal 14 maggio 2011 si deve intendere superata l’interpretazione fornita con la C.M. 60/D/1999 secondo la
quale la scadenza di sabato non faceva slittare l’invio degli elenchi al giorno lavorativo successivo.

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
MODELLI INTRASTAT:
COME COMPILARLI
Istruzioni operative per la compilazione e presentazione degli elenchi Intrastat
da parte dei soggetti passivi Iva che operano in ambito intracomunitario.
di Sandro Cerato ✽
MODELLI INTRASTAT: tazione mensile/trimestrale;

NUOVA DISCIPLINA ● nuove modalità per il cambio di periodicità.
L’ADEMPIMENTO
Dal 1° gennaio 2010, a seguito del recepimento delle Direttive Soggetti obbligati
12 febbraio 2008, n. 8 Ce e 16 dicembre 2008, n. 117 Ce, la
In linea generale, sono obbligati alla presentazione degli
disciplina degli elenchi riepilogativi delle operazioni intra-
elenchi Intrastat i soggetti passivi che hanno ceduto o
comunitarie (Intrastat) risulta profondamente modificata
acquistato beni comunitari, nonché i soggetti che hanno
rispetto al passato, sia per quanto riguarda le modalità di pre-
effettuato o ricevuto servizi intracomunitari.
sentazione degli elenchi, sia soprattutto per quanto riguarda
Più in particolare, ai sensi dell’art. 50, co. 6, D.L. 331/1993
il contenuto, essendo obbligatoria la rilevazione non solo più
sono tenuti all’adempimento in questione:
delle cessioni di beni, ma anche delle prestazioni di servizi.
● i soggetti passivi Iva nazionali che effettuano scambi
Per gli elenchi Intrastat presentati sino al periodo d’im-
intracomunitari di beni e/o di servizi «generici» di cui
posta 2009, le operazioni soggette a rilevazione erano,
all’art. 7-ter, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 207b];
infatti, rappresentate esclusivamente dalle cessioni e dagli
● gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di
acquisti intracomunitari (art. 50, co. 6, D.L. 30 agosto
331, n. 93, conv. con modif. dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427 cui all’art. 7-ter, co. 2, lett. b) e c), D.P.R 633/1972 che
[CFF ➊ 1271], ante riforma, e art. 6, co. 1, D.L. 23 gennaio
effettuano operazioni nello svolgimento di attività non
1993, n. 16, conv. con modif. dalla L. 24 marzo 1993, n. 75, commerciali, limitatamente agli acquisti intracomuni-
norma, quest’ultima, abrogata dall’art. 4, D.Lgs. 11 febbraio tari di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all’art.
2010, n. 18). 7-ter, rese da soggetti passivi stabiliti in altri Stati Ue.
Si precisa che, tuttavia, la rilevazione era comunque obbli-
gatoria, seppure con diverse modalità, anche con riferimento
Contenuto degli elenchi
a talune operazioni diverse dalle cessioni e dagli acquisti intra-
I modelli Intrastat si compongono di una parte contenente
comunitari, quali ad esempio le lavorazioni intracomunitarie.
dati di natura fiscale e di una parte contenente dati di
Dal 2010 i contribuenti utilizzano i nuovi modelli Intrastat,
natura statistica e contengono i riepiloghi delle operazioni
i quali, in forza delle disposizioni comunitarie, contengono,
(o rettifiche) registrate o soggette a registrazione nel periodo
in sintesi, le seguenti novità:
di riferimento. Rimane l’obbligo di indicazione separata
● estensione dell’obbligo della presentazione anche alle delle operazioni triangolari con designazione del debi-
prestazioni di servizi; tore di imposta comunitario, ai sensi dell’art. 40, co. 2, D.L.
● obbligo di presentazione telematica; 331/93 [CFF ➊ 1261].
● nuove soglie per determinare la periodicità di presen- La compilazione della parte statistica è riservata ai soli sog-
✽ partner Sinthema, professionisti associati

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
getti che presentano, per obbligo, i modelli Intrastat con ● al modo di trasporto.
periodicità mensile (sono quindi esclusi i soggetti mensili Previa autorizzazione da richiedere all’Istat, gli operatori
per opzione). Se tali soggetti effettuano servizi di lavora- possono fruire di alcune semplificazioni relative alla com-
zione, devono riepilogare anche i dati statistici relativi alle pilazione dei modelli in caso di:
spedizioni e agli arrivi dei relativi beni. ● transazioni di valore inferiore ad 200;
I soggetti che hanno realizzato nell’anno precedente, ovvero ● impianti industriali di valore superiore ad 3.000.000.
che in caso d’inizio dell’attività di scambi intracomunitari
presumono di realizzare nell’anno in corso un valore delle Struttura e contenuto dei modelli
spedizioni o degli arrivi superiore ad 20.000.000, indi-
cano anche i dati relativi: La struttura ed il contenuto degli elenchi Intrastat, anche a
● al valore statistico; seguito delle novità introdotte con il D.Lgs. 18/2010, è quello
● alle condizioni di consegna; illustrato nelle tabelle che seguono.
MODELLI INTRASTAT: STRUTTURA e CONTENUTO

Modello Contenuto
L’ADEMPIMENTO
Frontespizio dell’elenco riepilogativo delle cessioni di beni e dei servizi resi.

I modelli Intra-1 contengono l’elenco riepilogativo delle seguenti categorie di ope-
razioni effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro
della Comunità europea:
● cessioni intracomunitarie di beni comunitari, dove per «beni comunitari» s’intendo-
Intra-1
no quelli originari degli Stati membri della Comunità europea e quelli provenienti
dai Paesi terzi che si trovano in libera pratica nella Comunità;
● prestazioni di servizi rese diverse da quelle di cui agli artt. 7-quater [CFF ➊ 207c] e
7-quinquies, D.P.R. 633/72 [CFF ➊ 207d], ossia le prestazioni di servizi «generiche»
(di cui all’art. 7-ter, D.P.R. 633/72), purché imponibili nel Paese del committente.
Sezione 1 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: cessioni di beni.
Intra-1 bis
Il modello Intra-1 bis, per il riepilogo delle cessioni intracomunitarie effettuate nel
periodo di riferimento, è composto da più righi in corrispondenza dei quali si indicano
i dati concernenti tutte le cessioni aventi le stesse caratteristiche.
Analogamente al modello in uso fino al 31 dicembre 2009, i dati da indicare in corri-
spondenza di ciascuna riga di dettaglio sono suddivisi su 13 distinte colonne, nelle quali
occorre fornire le seguenti informazioni:
● colonna 1, il numero progressivo della riga;
● colonna 2, il codice Iso dello Stato membro ove è localizzato l’acquirente;
● colonna 3, il codice di identificazione Iva dell’acquirente;
● colonna 4, il valore in euro delle cessioni effettuate, quale rilevante ai fini Iva;
● colonna 5, il codice corrispondente alla natura della transazione;
● colonna 6, il codice (di 8 cifre) delle merci secondo la c.d. «nomenclatura combinata»
– continua –

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
– segue – MODELLI INTRASTAT: STRUTTURA e CONTENUTO
Modello Contenuto
della tariffa doganale in vigore nel periodo cui si riferisce l’elenco;

● colonna 7, il peso in chilogrammi delle merci, al netto degli imballaggi;
● colonna 8, la quantità della merce espressa nell’unità di misura supplementare (ri-
spetto al peso in kg di cui alla colonna 7) eventualmente prevista dalla nomenclatura
combinata della tariffa doganale;
● colonna 9, il valore in euro delle cessioni effettuate, quale rilevante ai fini statistici;
● colonna 10, il codice che individua le condizioni alle quali sono stati consegnati i beni;
● colonna 11, il codice che individua le modalità di trasporto utilizzate per l’uscita
delle merci dall’Italia;
● colonna 12, il codice Iso del Paese comunitario di destinazione delle merci;
● colonna 13, la sigla automobilistica della Provincia italiana di origine/produzione
delle merci (o della provincia di spedizione, se quella di origine/produzione non è
nota).
Per gli elenchi con periodicità trimestrale, le righe relative ad operazioni riepilogate
solo ai fini fiscali devono essere compilate:
L’ADEMPIMENTO
● in generale, solo dalla colonna 1 alla colonna 4;
● nel caso in cui si tratti di operazioni triangolari, dalla colonna 1 alla colonna 5.
● In sostanza, è consentito omettere:
● l’indicazione del codice di «nomenclatura combinata», di cui alla colonna 6;
● l’indicazione del codice corrispondente alla natura della transazione, di cui alla
colonna 5, fatta eccezione per il caso in cui la riga si riferisca al riepilogo di opera-
zioni triangolari.
Intra-1 ter Sezione 2 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: rettifiche alle cessioni di beni.
Sezione 3 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: servizi resi.
Intra-1
quater
Il nuovo modello Intra-1 quater, destinato ad accogliere i dati delle prestazioni di servizi
intracomunitarie rese, evidenzia una struttura similare a quella del modello Intra-1 bis
relativo alle cessioni di beni.
I dati da indicare in corrispondenza di ciascuna riga di dettaglio sono i seguenti:
● colonna 1, il numero progressivo della riga;
● colonne 2 e 3, il codice Iso dello Stato membro dell’acquirente e il codice di identi-
ficazione Iva dell’acquirente;
● colonna 4, il valore in euro delle prestazioni effettuate;
● colonne 5 e 6, i riferimenti della fattura (numero e data);
● colonna 7, il codice del servizio reso;
● colonna 8, le modalità di erogazione del servizio;
– continua –

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
Modello Contenuto
● colonna 9, le modalità di incasso;

● colonna 10, il Paese di pagamento.
MODELLO INTRA – 1 QUATER

Servizi resi registrati nel periodo
Colonna Descrizione Contenuto
Numero
1 Numero progressivo di riga nell’ambito della sezione
progressivo
2 Stato Codice Iso dello Stato Ue dell’acquirente
3 Codice Iva Codice di identificazione Iva dell’acquirente

L’ADEMPIMENTO
Ammontare
delle Ammontare dei servizi resi, espresso in euro, confor-
4
operazioni memente alle disposizioni in materia di Iva
in euro
Numero
5 Numero della fattura relativa al servizio reso
fattura
6 Data fattura Data della fattura relativa al servizio reso
Codice del servizio (6 caratteri) desumibile dalla

classificazione Cpa 2008 (classificazione dei prodot-
Codice ti associati alle attività disponibile sul sito Internet
7
servizio dell’Agenzia delle Dogane). Ad esempio, per i servizi
di riparazione di strumenti ottici il codice da indicare
è «331313»
Codice «I = istantanea» se il servizio reso è erogato in

Modalità un’unica soluzione
8
di erogazione Codice «R = a più riprese» se il servizio reso è erogato
a più riprese
Codice «B = bonifico» se il servizio reso è pagato me-

diante bonifico bancario
Modalità Codice «A = accredito» se il servizio reso è pagato con
9
di accesso accredito sul c/c bancario
Codice «X = altro» se il servizio reso è pagato con
modalità diverse dalle precedenti
Paese Codice Iso dello Stato in cui è effettuato il pagamento

10
di pagamento del servizio reso
Intra-1
Sezione 4 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: rettifiche ai servizi resi.
quinquies
Frontespizio dell’elenco riepilogativo degli acquisti di beni e dei servizi ricevuti.

Intra-2
I modelli Intra-2 contengono l’elenco riepilogativo delle seguenti categorie di opera-
– continua –

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
Modello Contenuto
zioni acquisite presso soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità
europea:
● acquisti intracomunitari di beni comunitari, dove per «beni comunitari» si intendono
quelli originari degli Stati membri della Comunità europea e quelli provenienti dai
Paesi terzi che si trovano in libera pratica nella Comunità;
● prestazioni di servizi «generiche» (di cui all’art. 7-ter, D.P.R. 633/72) ricevute, purché
imponibili in Italia.
Sezione 1 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: acquisti di beni.

Il modello Intra-2 bis, che deve essere utilizzato per il riepilogo degli acquisti intracomu-
nitari effettuati nel periodo di riferimento, si struttura su più righe in corrispondenza
delle quali si indicano i dati concernenti tutti gli acquisti aventi le stesse caratteristiche.
Analogamente al precedente modello in vigore fino al 31 dicembre 2009, i dati da
indicare in corrispondenza di ciascuna riga di dettaglio sono suddivisi nelle seguenti
15 colonne:
● colonna 1, numero progressivo della riga;
L’ADEMPIMENTO
● colonna 2, codice Iso dello Stato membro ove è localizzato il fornitore;
● colonna 3, codice di identificazione Iva del fornitore;
● colonna 4, valore in euro degli acquisti effettuati, quale rilevante ai fini Iva;
● colonna 5, valore nella valuta originaria degli acquisti effettuati, quale rilevante ai
fini Iva (se il Paese del fornitore è uno di quelli che utilizzano l’euro, tale colonna
non va compilata);
● colonna 6, codice corrispondente alla natura della transazione;
● colonna 7, codice (di 8 cifre) delle merci secondo la nomenclatura combinata della
tariffa doganale in vigore nel periodo cui si riferisce l’elenco;
● colonna 8, peso in chilogrammi delle merci, al netto degli imballaggi;
● colonna 9, quantità della merce espressa nell’unità di misura supplementare (rispet-
Intra-2 bis to al peso in kg di cui alla colonna 8) eventualmente prevista dalla «nomenclatura
combinata» della tariffa doganale;
● colonna 10, valore in euro degli acquisti effettuati, quale rilevante ai fini statistici;
● colonna 11, codice che individua le condizioni alle quali sono stati con segnati
i beni;
● colonna 12, codice che individua le modalità di trasporto utilizzate per l’introdu-
zione delle merci in Italia;
● colonna 13, codice Iso del Paese comunitario di origine delle merci;
● colonna 14, codice Iso del Paese di origine delle merci;
● colonna 15, sigla automobilistica della Provincia italiana di destinazione delle
merci.
Per gli elenchi con periodicità trimestrale, le righe relative ad operazioni riepilogate
solo ai fini fiscali devono essere compilate:
● in generale, solo dalla colonna 1 alla colonna 5;
● nel caso in cui si tratti di operazioni triangolari, dalla colonna 1 alla colonna 6.
In sostanza è consentito omettere:
● l’indicazione del codice di «nomenclatura combinata», di cui a colonna 7;
● l’indicazione del codice corrispondente alla natura della transazione, di cui alla
colonna 6, fatta eccezione per il caso in cui la riga si riferisca al riepilogo di opera-
zioni triangolari.
Sezione 2 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: rettifiche agli acquisti di

Intra-2 ter
beni.
Intra-2
Sezione 3 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: servizi ricevuti.
quater
– continua –

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
Modello Contenuto
Il nuovo modello Intra-2 quater, destinato ad accogliere i dati dei servizi intracomu-
nitari ricevuti, evidenzia i seguenti dati da indicare in corrispondenza di ciascuna riga
di dettaglio:
colonna 1, il numero progressivo della riga;
L’ADEMPIMENTO
colonne 2 e 3, il codice dello Stato membro del fornitore del servizio e il codice di
identificazione Iva del medesimo;
colonna 4, il valore in euro delle prestazioni ricevute;
colonna 5, l’importo in valuta delle prestazioni ricevute;
colonne 6 e 7, i riferimenti della fattura (numero e data);
colonna 8, il codice del servizio ricevuto;
colonna 9, le modalità di erogazione del servizio;
colonna 10, le modalità di incasso;
colonna 11, il Paese di pagamento.
MODELLO INTRA – 2 QUATER

Servizi ricevuti registrati nel periodo
Numero
1 Numero progressivo di riga nell’ambito della sezione
progressivo
2 Stato Codice Iso dello Stato Ue del fornitore
3 Codice Iva Codice di identificazione Iva del fornitore
Ammontare
delle Ammontare dei servizi ricevuti, espresso in euro, con-
4
operazioni formemente alle disposizioni in materia di Iva
in euro
Ammontare Ammontare dei servizi ricevuti espresso nella valuta

delle dello Stato Ue del fornitore
5
operazioni La colonna non va compilata se lo Stato Ue del forni-
in valuta tore rientra tra quelli che hanno adottato l’euro
Numero
6 Numero della fattura relativa al servizio ricevuto
fattura
7 Data fattura Data della fattura relativa al servizio ricevuto
– continua –

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
Modello Contenuto
– segue – MODELLO INTRA – 2 QUATER

Servizi ricevuti registrati nel periodo
Codice del servizio (6 caratteri) desumibile dalla

classificazione Cpa 2008 (classificazione dei prodot-
Codice ti associati alle attività disponibile sul sito Internet
8
servizio dell’Agenzia delle Dogane). Ad esempio, per i servizi
di trasporto di merci su strada in veicoli frigoriferi il
codice da indicare è «494111»
Codice «I = istantanea» se il servizio ricevuto è erogato

Modalità in un’unica soluzione
9
di erogazione Codice «R = a più riprese» se il servizio ricevuto è
L’ADEMPIMENTO
erogato a più riprese
Codice «B = bonifico» se il servizio ricevuto è pagato

mediante bonifico bancario
Modalità Codice «A = accredito» se il servizio ricevuto è pagato
10
di incasso mediante accredito sul c/c bancario
Codice «X = altro» se il servizio ricevuto è pagato con
modalità diverse dalle precedenti
Paese Codice Iso dello Stato in cui è effettuato il pagamento

11
di pagamento del servizio ricevuto
Intra-2
Sezione 4 dell’elenco riepilogativo delle operazioni passive: rettifiche ai servizi ricevuti.
quinquies
Periodicità di presentazione degli elenchi ● mensile, per tutti gli altri operatori, ossia laddove non si
verifichino le condizioni indicate al punto precedente. (Si
Tra le novità introdotte dal D.Lgs. 18/2010, assume particolare veda tabella a pag. seg.).
rilevanza anche la nuova periodicità di presentazione degli Si ricorda inoltre che:
elenchi. Ricordando che fino al 2009 tale cadenza poteva ● non è più in alcun caso ammessa la presentazione degli
assumere valenza annuale, trimestrale ovvero mensile, in elenchi con periodicità annuale, tanto per gli acquisti
funzione del volume delle operazioni realizzate, a decorrere che per le cessioni;
dall’anno 2010, per effetto delle novità introdotte dall’art. 2,
D.M. 22 febbraio 2010, la nuova cadenza di presentazione ● il soggetto con cadenza trimestrale può comunque
è la seguente: decidere di presentare gli elenchi con cadenza mensile.
Tale scelta è, però, vincolante per l’intero anno solare;
● trimestrale, per i soggetti che non hanno effettuato
acquisti/cessioni intracomunitarie di beni, ovvero ● i modelli devono comunque essere presentati con pe-
ricevuto/reso prestazioni di servizi intracomunitarie (ossia riodicità mensile da parte dei soggetti che effettuano
quelle soggette all’obbligo di listing) per un ammontare scambi intracomunitari di navi e aeromobili, di energia
non superiore ad 50.000, per ciascuna categoria di elettrica, di gas, di merci acquisite o cedute come soccorsi
operazioni, negli ultimi quattro trimestri rispetto a quello d’urgenza in regioni sinistrate;
di riferimento. I trimestri di riferimento sono quelli «so- ● i soggetti che hanno iniziato l’attività sono considerati
lari»: gennaio-marzo, aprile-giugno, luglio-settembre e trimestrali salvo il passaggio alla periodicità mensile in
ottobre-dicembre; caso di superamento della prevista soglia, come meglio

L’ADEMPIMENTO
GUIDA IVA
di seguito precisato. superiore ad 50.000 – sussistenti all’inizio del periodo di
Per quanto riguarda l’efficacia temporale del superamento riferimento, nel caso di specie all’inizio del trimestre, tale da
della soglia (da trimestrale a mensile), l’art. 2, co. 4, D.M. 22 porre il contribuente nella condizione di poter presentare i
febbraio 2010 precisa che l’obbligo mensile si applica «a par- modelli riepilogati con cadenza annuale entro i termini di cui
tire dal mese successivo in cui tale soglia è superata». sopra (colonna di destra).
Tale disposizione, secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. 18
marzo 2010, n. 14/E) significa che il cambio di periodicità
Modalità di presentazione degli elenchi
scatta immediatamente, ossia già con riferimento al mese Come sopra accennato, i nuovi modelli Intrastat devono essere
in cui la soglia di 50.000 è stata superata. presentati esclusivamente in via telematica, utilizzando il
canale telematico delle Dogane (Edi – Electronic Data Inter-
Termini di presentazione change). A tal fine, i soggetti tenuti alla presentazione dei
modelli Intrastat devono richiedere all’Agenzia delle Dogane,
Come sopra indicato, la periodicità di presentazione è stata qualora non ne siano già in possesso, l’apposita autorizzazione.
fissata, a seconda del superamento o meno della soglia di
50.000, con cadenza mensile o trimestrale. Di conseguenza, Sanzioni
il termine per la presentazione dei modelli riepilogativi
delle operazioni intracomunitarie è fissato per il giorno Si riepilogano le sanzioni previste in caso di omessa, irre-
25 del mese successivo al periodo di riferimento.
L’ADEMPIMENTO
golare o inesatta presentazione degli elenchi riepilogativi

Tale termine è considerato fisso, a prescindere dal cambio di irrogate dall’Ufficio delle Entrate, previa comunicazione da
periodicità di presentazione da trimestrale a mensile. parte della Guardia di finanza o degli altri uffici abilitati
La staticità del termine di presentazione è dettata dalle dell’Amministrazione finanziaria per le violazioni da essi rile-
condizioni oggettive – mancata realizzazione nei quattro vate (art. 34, co. 4, D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, conv. con
trimestri precedenti di un ammontare totale trimestrale non modif. con L. 22 marzo 1995, n. 85 [CFF ➊ 1443]).
OMESSA, IRREGOLARE o INESATTA PRESENTAZIONE degli ELENCHI: SANZIONI

Fattispecie Norma violata Sanzione
Omessa presentazione di ciascun elenco Da 516 a 1.032

Non sono punibili le violazioni che (art. (art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
6, co. 5-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 [CFF ➊ 1626])
472 [CFF ➋ 9469]): La violazione formale in oggetto può essere
● non incidono sulla determinazione regolarizzata ai sensi dell’art. 13, co. 1, lett.
della base imponibile dell’imposta e b), D.Lgs. 472/1997 [CFF ➋ 9476], ricorrendo
Art. 50, co. 6,
sul versamento del tributo; all’istituto del ravvedimento operoso, ossia:
D.L. 331/1993
● non arrecano pregiudizio all’azione ● presentando gli elenchi entro il termine
di controllo dell’Amministrazione di presentazione della dichiarazione Iva
finanziaria. relativa all’anno nel corso del quale è stata
commessa la violazione;
● versando, entro tale termine, la sanzione
ridotta di 51,60 (un decimo di 516).
Presentazione tardiva, ma entro 30 Art. 50, co. 6, Da 258 a 516

giorni dalla richiesta D.L. 331/1993 (art. 11, co. 4, D.Lgs. 471/1997)
Incompleta, inesatta o irregolare com- Art. 50, co. 6, Da 516 a 1.032

pilazione di ciascun elenco D.L. 331/1993 (art. 11, co. 4, D.Lgs. 471/1997)
Omissione, irregolarità o inesattezza Art. 34, co. 5, Da 206 a 2.065

dei dati statistici (persone fisiche) D.L. 41/1995 (art. 11, D.Lgs. 6 settembre 1989, n. 322) (1)
Omissione, irregolarità o inesattezza Art. 34, co. 5, Da 516 a 5.164

dei dati statistici (società ed enti) D.L. 41/1995 (art. 11, D.Lgs. 322/1989) (1)
(1) La sanzione non si applica se il soggetto passivo ottempera alla richiesta dell’Ufficio integrando i dati mancanti o correg-
gendo quelli inesatti entro il termine fissato, che non può comunque essere inferiore a 30 giorni (C.M. 25 gennaio 1999
n. 23/E, Cap. III, § 4.5.2, lett. B).

APPROFONDIMENTI
GUIDA IVA
REGIME dei MINIMI:

RETTIFICA della DETRAZIONE IVA
Il nuovo regime dei contribuenti minimi: nuovi e vecchi requisiti a confronto.
Le modalità di rettifica Iva, con riferimento alle rimanenze,
ai beni ammortizzabili e ai servizi.
di Gian Paolo Tosoni ✽
REGIME dei MINIMI: in precedenza da un altro soggetto (ad es., l’acquisizione

di una azienda di servizi), purché nell’anno precedente i
REQUISITI di ACCESSO corrispettivi di tale attività non siano stati superiori ad
30.000.
La manovra economica emanata con il D.L. 13 maggio 2011,
n. 98, conv. con modif. con L. 15 luglio 2011, n. 111, all’art.
Vecchi requisiti
27 ha provveduto a riformulare il regime dei contribuenti
minimi introdotto dall’art. 1, co. 96-117, L. 24 dicembre In aggiunta, per poter accedere (o rimanere nel particolare
2007, n. 244 [CFF ➊ 1840] e [CFF ➋ 6195], prevedendo nuovi sistema per i contribuenti in attività) al regime dei minimi, è
e più stringenti requisiti di accesso e di mantenimento del necessario che i soggetti interessati continuino a rispettare i
regime. La struttura delle agevolazioni non ha subito modi- vecchi requisiti fissati dalla L. 244/2007.
fiche ma un forte miglioramento negli effetti a seguito della Particolare attenzione devono prestare i numerosi contribuen-
riduzione dell’imposta sostitutiva dal 20% al 5%. ti che fuoriescono dal regime dei minimi in quanto hanno
Il regime dei minimi dispone sempre l’esclusione da Iva iniziato l’attività prima del 1° gennaio 2008, ovvero in seguito
ed Irap, la non applicazione dalla disciplina sugli studi al superamento dei requisiti dimensionali.
di settore ed, inoltre, prevede l’esonero dalla tenuta delle
scritture contabili. Per beneficiare di tali agevolazioni, il RETTIFICA IVA
contribuente minimo deve rispettare i requisiti soggettivi
richiesti. Così come al momento dell’ingresso nel regime dei minimi
era richiesta una rettifica a sfavore del contribuente, al
Nuovi requisiti di accesso momento dell’uscita viene specularmene concesso il diritto
ad operare una rettifica a favore (art. 19-bis2, D.P.R. 26
A partire dal 1° gennaio 2012, il regime dei minimi è ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 219B]).
riservato ai contribuenti persone fisiche: La ragione che giustifica la rettifica è la seguente:
● che iniziano una nuova attività professionale o ● rettifica a sfavore: i beni e servizi acquistati con diritto
d’impresa e che non la abbiano esercitata nel triennio alla detrazione prima dell’ingresso nel regime dei
precedente anche in forma associata o familiare; minimi, saranno impiegati per l’ottenimento di ricavi e
● la cui nuova attività intrapresa non costituisca in nessun compensi fuori dal campo di applicazione dell’Iva, che
modo la prosecuzione di una attività svolta prece- pertanto dovrà essere «restituita»;
dentemente in qualità di lavoratore dipendente o ● rettifica a favore: per i beni e servizi acquistati durante
autonomo (non è di ostacolo l’aver esercitato la pratica il periodo di applicazione del regime dei minimi, dato
professionale); che la detrazione non è stata esercitata, al momento
● che intendono proseguire un’attività d’impresa, svolta dell’uscita al contribuente spetta la quota dell’Iva non
✽ ragioniere commercialista in Mantova, pubblicista

APPROFONDIMENTI
GUIDA IVA
detratta sugli stessi beni e servizi che concorreranno in ne anticipato durante l’applicazione del regime in misura
futuro alla formazione di operazioni imponibili rilevanti pari alla frazione di imposta corrispondente al periodo di
ai fini Iva. residua durata del contratto.
Tale principio è stato confermato dalla C.M. 21 dicembre
2007, n. 73/E, contenente gli adempimenti per i soggetti ADEMPIMENTI
rientranti nel regime dei contribuenti minimi introdotto dalla
Finanziaria 2008 (L. 244/2007). La stessa circolare prevede Ai fini della detrazione il contribuente deve predisporre un’ap-
diverse declinazioni del principio sopra esposto. posita documentazione nella quale devono essere indicate
per categorie omogenee le merci in giacenza, la quantità e
Le medesime regole sono valide a partire dal 1° gennaio
i valori dei beni strumentali impiegati, nonché dei servizi
2012 per i contribuenti che fuoriescono dal regime dei
non ancora utilizzati.
contribuenti minimi.
L’art. 1, co. 101 della Finanziaria 2008 stabilisce che la
Rimanenze rettifica della detrazione deve essere effettuata in caso
di passaggio, anche per opzione, al regime ordinario, nella
L’Iva relativa ai beni in giacenza non ancora ceduti o non dichiarazione annuale relativa all’anno a partire dal quale
ancora utilizzati deve essere rettificata in un’unica soluzio- trova applicazione tale regime in sede del versamento a
ne, senza attendere il loro materiale impiego. Al momento saldo dell’imposta relativa a tale anno.
dell’uscita dal regime dunque, tutti i beni in giacenza po- Questo significa che l’Iva determinata in sede di rettifica, rap-
tranno usufruire di una rettifica a favore in quanto per tali presentando un credito per il contribuente, viene recuperata
beni la detrazione non è stata effettuata. in sede di dichiarazione annuale per l’anno 2012, e cioè
entro il 16 marzo 2013.
Beni ammortizzabili
Peraltro i contribuenti minimi che adottano il regime sem-
Per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la plificato di cui al co. 3 dell’art. 27, D.L. 98/2011, conv. con
rettifica va eseguita solamente se sono trascorsi: modif. con L. 111/2011, versano l’Iva annualmente e quindi
● meno di quattro anni dal momento della loro entrata nella occasione del versamento dell’imposta 2012 potranno
in funzione, ovvero detrarre la rettifica dell’Iva alla data del 1° gennaio 2012.
● meno di dieci anni dalla data di acquisto o di ultima- La rettifica Iva a favore determina una sopravvenienza atti-
zione per i fabbricati o le loro porzioni. va che rileverà ai fini delle imposte dirette secondo il regime
Ne consegue che, nel caso in cui un soggetto abbia acquistato ordinario, in quanto il contribuente minimo aveva dedotto
un piccolo autocarro nel 2010 sul quale è stata assolta l’Iva dal reddito anche l’Iva assolta sugli acquisti.
per 1.000, a seguito della fuoriuscita dal regime dei minimi
nel 2012, potrà recuperare i 3/5 dell’Iva assolta sull’acquisto ULTIME NOVITÀ
pari a 600. Come chiarito dalla C.M. 73/E/2007, la rettifica
Iva va eseguita anche con riferimento ai beni strumentali di Il Direttore della Agenzia delle Entrate ha emanato due
importo inferiore agli 516,46 e ai beni il cui coefficiente provvedimenti attuativi delle nuove disposizioni introdotte
di ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito con l’art. 27, D.L. 98/2011, in data 22 dicembre 2011. In
è superiore al 25%, a condizione che: particolare, il Provv. n. 185820 ha illustrato alcune carat-
● non siano ancora entrati in funzione al momento dell’in-
teristiche del nuovo regime fornendo una precisazione
gresso nel regime dei contribuenti minimi, ossia importante in base alla quale non deve essere operata la
● su quei beni non siano state ancora eseguite le deduzioni
ritenuta d’acconto sui compensi ai professionisti che
integrali o le deduzioni delle relative quote di ammor- rientrano in questo regime. Il provvedimento non formula
tamento (in tal senso si veda anche la C.M. 26 febbraio alcuna indicazione in ordine alla rettifica della detrazione
2008, n. 13/E). esaminata in questo articolo. Il secondo Provv. n. 185825
fornisce invece delle indicazioni in ordine all’applicazione
Servizi del nuovo regime supersemplificato. Possono applicarlo
le persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa o
La rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis del D.P.R. professionale che rispettano i limiti per rientrare nel regi-
633/72 deve essere effettuata anche per i servizi. La C.M. me dei contribuenti minimi ma che non possono applicarlo
13/E/2008 fa riferimento al caso del leasing che ai sensi perché non rispettano i nuovi limiti di accesso. Questi
dell’art. 16, D.P.R. 633/72, è considerato in ogni caso una contribuenti versano l’Iva con cadenza annuale e quindi
prestazione di servizi. In sede di abbandono del regime dei sarà in quella sede (16 marzo 2013) che potranno recuperare
minimi, sarà possibile recuperare l’imposta assolta sul cano- l’Iva risultante dalla rettifica della detrazione.

APPROFONDIMENTI
GUIDA IVA
AGEVOLAZIONI IVA
negli INTERVENTI
di MANUTENZIONE
L’Agenzia delle Entrate chiarisce i contorni delle agevolazioni Iva
in merito agli interventi di manutenzione e di recupero
a partire da un quesito specifico circa gli addolcitori d’acqua domestici.
di Giampaolo Giuliani ✽
IVA AGEVOLATA: QUESITO Proprio per questo motivo, è opportuno soffermarsi con
attenzione a quanto affermato dall’Amministrazione
Con il quesito 2.3, contenuto nella C.M. 13 maggio 2011, n. finanziaria, poiché si ritiene non sia perfettamente alli-
20/E, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il delicato tema del- neato alla normativa che regola il settore e nemmeno ai
le agevolazioni Iva negli interventi di manutenzione. precedenti chiarimenti in materia.
Segnatamente, il quesito tratta degli addolcitori d’acqua Il punto di partenza di questo breve elaborato, dunque, non
domestici, ma le soluzioni indicate ben possono essere estese può che essere la risposta data dall’Agenzia. Si riporta di
ad altri tipi di beni. seguito uno stralcio significativo della C.M. 20/E/2011.
C.M. 20/E/2011: STRALCIO RELATIVO

agli ADDOLCITORI di ACQUA DOMESTICI
«2.3 Addolcitori di acqua domestici
D. Gli addolcitori per abbattere il calcare degli impianti idrici delle abitazioni possono fruire della de-
trazione IRPEF del 36% e dell’aliquota Iva del 10%?
R. La detrazione Irpef e l’aliquota Iva ridotta sono ammissibili solo se l’installazione degli addolcitori
domestici comporta modificazioni strutturali integranti opere di manutenzione straordinaria dell’abi-
tazione e/o degli impianti relativi, come definite dalla circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 al par.
3.4».
INTERPRETAZIONE MINISTERIALE Chiara in questo senso è stata la Corte di Cassazione (cfr.

Cass. Civ., sez III, sentenza 21 luglio 1983, n. 502; sez III,
Nel prendere atto del pensiero dell’Amministrazione finanzia- sentenza 11 dicembre 1984, n. 6508; sez III, sentenza 7
ria si deve immediatamente ricordare come i lavori di ma- ottobre 1985, n. 4849; sez III, sentenza 10 giugno 1987, n.
nutenzione straordinaria costituiscano una delle cinque 5058), secondo la quale gli interventi di cui all’art. 31, lett.
tipologie di interventi di recupero cui devono essere a), b), c), d) ed e), L. 5 agosto 1978, n. 457 [CFF ➋ 8093]
ricondotte tutte le operazioni di recupero. esauriscono tutte le ipotesi di interventi su edifici e ma-
✽ pubblicista e docente della Scuola superiore dell’economia e finanze

APPROFONDIMENTI
GUIDA IVA
nufatti esistenti. dell’impianto idraulico dove verrà installato l’addolcitore
Precisamente ad ogni lettera corrispondono i seguenti la- d’acqua.
vori: È bene ricordare che a sua volta l’artigiano può acquistare
● lett. a): interventi di manutenzione ordinaria; l’addolcitore presso un grossista con aliquota ridotta del 10%
● lett. b): interventi di manutenzione straordinaria; essendo l’ultimo anello di commercializzazione del prodotto
● lett. c): interventi di restauro e risanamento conser- prima della sua materiale installazione.
vativo;
● lett. d): interventi di ristrutturazione edilizia; Interventi di manutenzione
● lett. e): interventi di ristrutturazione urbanistica.
Per quanto attiene la disciplina Iva possiamo raggruppare i Più articolata è l’applicazione dell’aliquota ridotta per
predetti interventi in due macro categorie: gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria,
● gli interventi di manutenzione che comprendono le
poiché l’art. 7, L. 23 dicembre 1999, n. 488 [CFF 1 1704]
manutenzioni ordinarie e straordinarie (per l’individua- limita l’agevolazione ai soli interventi realizzati sulla base
zione dei singoli lavori, si veda la Circolare 24 febbraio di prestazioni di servizi compiute sulla base di contratti
1998, n. 57/E) e d’appalto, anche se come si vedrà successivamente una
«generosa» interpretazione dell’amministrazione finanziaria
● gli interventi di recupero che attengono i lavori di
ne ha praticamente esteso l’operatività anche alle cessioni
restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione
con posa in opera effettuata direttamente dal rivenditore o
edilizia e di ristrutturazione urbanistica.
da terzi per suo conto (C.M. 7 aprile 2000, n. 71).
Non solo, l’agevolazione è riconosciuta esclusivamente
Interventi di recupero
per gli interventi di manutenzione effettuati su edifici
Per queste tre ultime categorie opera l’aliquota ridotta del a prevalente destinazione abitativa privata o di edilizia
10% per le prestazioni di servizi commissionate in base residenziale pubblica, diversamente si applica sempre l’ali-
a contratto d’appalto (voce 127-terdecies, tab. A, parte III, quota ordinaria del 21%.
allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 540]) e per Ad esempio, un intervento di manutenzione effettuato in un
l’acquisto di beni diversi dalle materie prime e semilavo- albergo o un capannone industriale, sconta sempre l’aliquota
rate (voce 127-quaterdecies, tab A, parte III, allegata al D.P.R. ordinaria, parimenti si applica l’aliquota del 21% ad un con-
633/72 [CFF ➊ 541]) comunemente noti come «beni finiti», a dominio composto in prevalenza di uffici e negozi.
nulla influendo il tipo di edificio oggetto dell’intervento. È quindi della massima importanza individuare esattamente le
Diversamente per tutte le altre operazioni di acquisto due categorie di edifici precedentemente richiamate. Impor-
di materiali e beni, quali ad esempio piastrelle, sabbia, tanti precisazioni su questo aspetto sono state fornite dalla
ghiaia, cemento ecc o di prestazioni di servizi come quelle Circolare 29 dicembre 1999, n 247/E, la quale afferma che
di architetti ingegneri o geometri scontano l’aliquota ordi- con tale espressione l’agevolazione deve intendersi circo-
naria del 21%. scritta ai soli immobili classificati nel gruppo catastale
In questo contesto, l’acquisto di un addolcitore d’acqua A, comprese le pertinenze e con esclusione degli A/10
presso un rivenditore per essere installato sconta l’ali- (uffici di proprietà di privati). Non rileva la circostanza che gli
quota ridotta del 10%, essendo considerato un bene finito, immobili possiedano o meno le caratteristiche non di lusso
cioè un bene diverso dalle materie prime e semilavorate. di cui al D.M. 2 agosto 1969.
Parimenti, sconta l’aliquota ridotta del 10%, la presta- Sul punto l’Amministrazione è stata ancora più esplicita con
zione di servizio commissionata ad un idraulico o altra la già citata C.M. 71/E/2000 dove ha proposto l’elencazione
persona specializzata per la realizzazione parziale o totale riportata nella tabella sotto.
INTERVENTI di MANUTENZIONE
«(...) a) Unità immobiliari classificate nelle categorie catastali da A1 ad A11, ad eccezione di quelle
appartenenti alla categoria catastale A10, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. (...)
b) Interi fabbricati a prevalente destinazione abitativa i quali assumono rilievo, ai fini dell’agevolazione
in esame, per quanto concerne gli interventi di recupero eseguiti sulle parti comuni. (...)
c) Edifici di edilizia residenziale pubblica connotati dalla prevalenza della destinazione abitativa, indi-
– continua –

APPROFONDIMENTI
GUIDA IVA
– segue – INTERVENTI di MANUTENZIONE
viduata secondo i criteri di cui alle lettere precedenti. (...)
d) Edifici assimilati alle case di abitazione non di lusso ai sensi dell’art.1 della legge 19 luglio 1961, n.
659, a condizione che costituiscano stabile residenza di collettività. (...)
e) Pertinenze di immobili abitativi. (...) ».
A questa elencazione fatta dal Ministero, si ritiene di dovere collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi, ecc.) fatti
aggiungere soltanto i fabbricati rurali destinati ad abi- costruire dallo Stato o da altri enti pubblici.»
tazione, che essendo pertinenze del terreno, normalmente Sul punto molto chiara è anche la R.M. 14 luglio 2000,
non sono iscritti al nuovo catasto edilizio urbano e forse per n. 112/E, in cui si afferma che sono edifici di edilizia re-
questo motivo sono sfuggiti alle istruzioni ministeriali. sidenziale pubblica «solo gli immobili caratterizzati
Infine, per quanto attiene gli edifici di edilizia residenziale dalla »stabile residenzialità» per cui tale beneficio non
pubblica, si ricorda come secondo l’amministrazione finanzia- torna applicabile agli edifici che, se pur assimilati alle
ria (Circolare 9 luglio 1999, n 151/E) l’espressione «edilizia case di abitazione dalla legge 1961, n. 659, non sono
residenziale pubblica» trova i propri riferimenti normativi connotati dal predetto carattere della stabile residenza
in due disposizioni. quali appunto scuole, asili, colonie climatiche, ospedali,
La prima è il comma 2 dell’art. 1, D.P.R. 30 dicembre 1972, caserme ecc.»
n. 1035, il quale stabilisce che «sono considerati alloggi
di edilizia residenziale pubblica gli alloggi costruiti o da Beni di valore signiﬁcativo
costruirsi da parte di enti pubblici a totale carico o con
il concorso o con il contributo dello Stato, con esclusio- Altro aspetto particolare che contraddistingue l’applicazione
ne degli alloggi costruiti o da costruirsi in attuazione dell’aliquota ridotta negli interventi di manutenzione ri-
di programmi di edilizia convenzionata o agevolata.» spetto a quelli di recupero, sono le limitazioni previste per
La seconda disposizione richiamata nella circolare è la L. 24 i beni di valore significativo così come individuati dal D.M.
dicembre 1993, n. 560, che estende la definizione poc’anzi 29 dicembre 1999, tra cui non rientrano gli addolcitori.
citata non solo agli edifici realizzati con l’intervento dello SI tratta, più in particolare, di: ascensori e montacarichi, infissi
Stato, ma anche con gli interventi degli enti pubblici esterni ed interni, caldaie, videocitofoni, apparecchiature di
territoriali: Comuni; Province e Regioni; «nonché con i condizionamento e riciclo dell’aria, sanitari e rubinetterie da
fondi derivanti da contributi dei lavoratori ai sensi della bagno, impianti di sicurezza, per i quali l’aliquota ridotta si
legge 14 febbraio 1963, n. 60, e successive modificazio- applica fino a concorrenza del valore della prestazione, con-
ni, dallo Stato, da enti pubblici territoriali, nonché da siderato al netto del valore dei predetti beni.
Istituti Autonomi per le case popolari (Iacp) e dai loro
Segnatamente «il limite di valore deve essere individuato
consorzi comunque denominati e disciplinati con legge
sottraendo dall’importo complessivo della prestazio-
regionale».
ne, rappresentato dall’intero corrispettivo dovuto dal
Conclude dunque il Ministero, che l’edilizia residenziale committente, soltanto il valore dei beni significativi. Il
pubblica è quella realizzata dai richiamati enti utilizzando valore delle materie prime e semilavorate, nonché degli
contributi o finanziamenti pubblici. altri beni necessari per l’esecuzione dei lavori, forniti
Sono invece esclusi quelli realizzati da privati con il con- nell’ambito della prestazione agevolata, non deve es-
corso dell’intervento pubblico. sere individuato autonomamente in quanto confluisce
Per il Ministero sono altresì da escludersi, perché carenti in quello della manodopera.
del requisito della residenzialità, quegli edifici che non siano In sostanza, occorre considerare il valore complessivo
adibiti a stabile residenza delle persone. della prestazione, individuare il valore del bene o dei
Così, sempre secondo l’amministrazione finanziaria, che di beni significativi forniti nell’ambito della prestazione
fatto richiama quanto già detto con la C.M. 8 agosto 1994, medesima e sottrarlo dal corrispettivo. La differenza
n. 141/E, anche se assimilati alle case di abitazione, «scuole, che ne risulta costituisce il limite di valore entro cui
asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.» non anche alla fornitura del bene significativo è applicabile
permettono una stabile residenza. l’aliquota del 10 per cento. Il valore residuo del bene
La permettono, invece, gli «edifici a stabile residenza per deve essere assoggettato alla aliquota ordinaria del 20

APPROFONDIMENTI
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per cento. re non supera la metà di quello dell’intera prestazione.
Può affermarsi, per semplicità, che il «bene significati- Per i beni aventi un valore superiore l’agevolazione si
vo» fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto applica entro il limite sopra precisato» (cfr. C.M. 7 aprile
interamente alla aliquota del 10 per cento se il suo valo- 2000, n. 71/E).
ESEMPIO
Si ipotizzi di realizzare un nuovo impianto di riscaldamento con la sostituzione della caldaia. La realiz-
zazione di tale intervento volto al risparmio energetico, che è parificato agli interventi di manutenzione
straordinaria (art. 26, L. 9 gennaio 1991, n.10), ha un costo complessivo di 5.000 di cui 3.000 è il
costo della caldaia.
L’Iva verrà determinata ed evidenziata in fattura nel modo seguente:
● 2.000 costituiscono il valore della prestazione (comprensivo di materie e prime e semilavorate
oltre ad altri beni non significativi impiegati nel lavoro di installazione) al netto del valore del bene
significativo e andranno assoggettate ad aliquota ridotta del 10%;
● il costo della caldaia pari a 3.000 deve essere, invece, diviso in due parti. Una parte, corrispondente
alla differenza di 2.000, deve essere assoggettata ad aliquota del 10%. L’altra parte, pari ad
1.000, invece, deve essere assoggettata al 21%.
Addolcitori d’acqua: aliquota Iva In ogni caso, è certo che, negli interventi di manutenzio-
ne, il semplice acquisto di decalcificatori senza la posa in
Come già anticipato, gli addolcitori d’acqua non rientrano opera effettuata direttamente dal venditore o da parte di
tra i beni di valore significativo, per cui possono fruire terzi per suo conto, determina l’applicazione dell’aliquota
dell’aliquota ridotta del 10% pienamente e senza alcuna ordinaria del 21%.
limitazione. Parimenti, sconta l’aliquota ordinaria del 21% l’acquisto di
Si è già detto, infatti, che l’aliquota ridotta del 10% è con- addolcitori presso i grossisti da parte di idraulici e artigiani che
cessa anche per gli acquisti effettuati nell’ambito di interventi poi provvederanno ad integrare/riparare l’impianto.
di manutenzione ordinaria o straordinaria di cui all’art. 31, L’agevolazione prevista sugli interventi di manutenzione,
lett. a) e b), L. 457/1978, effettuati su edifici a prevalente infatti, secondo l’amministrazione finanziaria opera diversa-
destinazione abitativa privata, purché il fornitore effettui mente da quella stabilita per gli interventi di recupero, dove
anche la posa in opera direttamente o tramite terzi (C.M. 7 agli acquisti di beni finiti da parte degli artigiani che realiz-
aprile 2000, n. 71/E). zeranno i lavori è riconosciuta l’aliquota ridotta del 10%.
Sulla base delle precisazioni finora fatte, si può affermare che Chiara sul punto la più volte citata C.M. 71/E/2000: «In
quanto precisato nella C.M. 71/E/2000 non è perfettamente considerazione dei meccanismi applicativi previsti dalla
allineato a quanto sostenuto nella recente C.M. 13 maggio norma di cui all’art. 7, comma 1, lett. b) e tenuto conto
2011, n. 20/E, dove si asserisce che «l’aliquota Iva ridotta delle disposizioni comunitarie in attuazione delle quali
è ammissibile solo se l’installazione degli addolcitori essa è stata emanata, si deve ritenere che l’agevolazione
domestici comporta modificazioni strutturali integranti sia diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di re-
opere di manutenzione straordinaria». cupero, identificabili ordinariamente con i consumatori
In sostanza e come si è visto, le prestazioni di servizi finali della prestazione. Conseguentemente, alle opera-
realizzate in base a contratti d’appalto o d’opera negli zioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione
interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, se dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni ed alle presta-
realizzate su edifici a prevalente destinazione abitativa zioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del
privata, scontano sempre l’aliquota ridotta del 10% con prestatore d’opera, l’Iva resta applicabile con l’aliquota
le limitazioni per i beni di valore significativo, che però non per esse prevista. Tali beni e servizi verranno, natural-
interessano in alcun modo gli addolcitori d’acqua. mente, assoggettati all’aliquota del 10 per cento nella
Ne consegue che i semplici servizi di assistenza su impianti successiva fase di riaddebito al committente, in quanto
idraulici che comportino anche l’installazione di un addolci- confluiranno nel corrispettivo globale dell’intervento di
tore d’acqua, scontano l’aliquota agevolata del 10%. recupero agevolato».

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RIMBORSO IVA e DEPOSITO IVA

nella GIURISPRUDENZA
COMUNITARIA
La Corte di Giustizia Ue si è pronunciata con due sentenze su altrettante cause
che vertono su tematiche di grande rilevanza: rimborso Iva
e responsabilità solidale del gestore di un deposito Iva.
di Renato Portale ✽ e Giuseppe Romano ✽✽
Viene leso il principio comunitario di effettività se il ter- il 21 dicembre 2011: la Corte di Giustizia Ue ha ritenuto che
mine biennale di decadenza per il rimborso Iva in forma il gestore di un deposito Iva non possa essere chiamato
«anomala» non consente, in assoluto, ad un contribuente in solido al pagamento dell’imposta non versata dal pro-
di ottenere dall’Ufficio la restituzione dell’imposta che ha prietario dei beni, nel caso in cui sia in buona fede o non sia
versato all’Erario, ma che ha dovuto restituire ad un suo possibile addebitargli alcuna colpa o negligenza.
cliente a seguito di un’azione civile esperita nei suoi con-
fronti da quest’ultimo nei dieci anni successivi. EFFETTIVITÀ del DIRITTO al RIMBORSO
Questo è il principio espresso dalla Corte di Giustizia Ue nella
sentenza depositata il 15 dicembre 2011, relativa al proce- La questione decisa dai giudici del Lussemburgo è stata
dimento C-427/10, instaurato a seguito di una questione originata da una controversia che vedeva opposta la Banca
pregiudiziale proposta dalla Corte di Cassazione italiana in Antoniana Popolare Veneta (in qualità di incorporante della
una controversia che vedeva opposti la Banca Antoniana Banca Nazionale dell’Agricoltura) all’Agenzia delle Entrate.
Popolare Veneta e l’Agenzia delle Entrate. Oggetto del contendere era il diritto al rimborso dell’Iva
Secondo i giudici del Lussemburgo è possibile agire per la applicata sui compensi percepiti per l’attività di riscossio-
ripetizione dell’indebito dinanzi a organi giurisdizionali ne dei contributi consortili, svolta per conto di tre consorzi
diversi e con termini differenti a seconda che si tratti del di bonifica dal 1984 al 1994 e versata all’Erario.
committente (che ha 10 anni di tempo per ricorrere alla giu- Infatti, secondo la prassi amministrativa dell’epoca, l’attività
stizia civile contro il prestatore per ottenere la restituzione di riscossione dei contributi consortili non era conside-
dell’Iva indebitamente a lui versata) oppure del prestatore rata un’operazione esente ai sensi dell’art. 10, n. 5), D.P.R.
di servizi (che ha 2 anni di tempo per ricorrere alla giustizia 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 210].
tributaria contro l’Amministrazione finanziaria per la resti- Tuttavia, con la C.M. 26 febbraio 1999, n. 52, l’Agenzia delle
tuzione dell’imposta da lui indebitamente versata), purché Entrate ha mutato la propria interpretazione riconoscendo
il soggetto passivo possa effettivamente reclamare il che i contributi consortili avevano natura tributaria e,
rimborso dell’imposta nei confronti del Fisco e non resti di conseguenza, i compensi dovuti dai consorzi dovevano
«inciso» dal pagamento dell’Iva. considerarsi esenti da Iva.
Un’altra importante decisione è arrivata la settimana succes- A seguito di tale circolare, i consorzi interessati hanno chiesto
siva con la sentenza resa nella causa C-499/2010, depositata alla Sifer S.p.a., concessionaria della riscossione dei contributi
✽ dottore commercialista e pubblicista

✽✽ esperto Iva

GUIDA IVA
consortili succeduta alla Bna, la restituzione a titolo d’in- Decisione dei Giudici comunitari
debito oggettivo (art. 2033 c.c.) delle somme pagate a nella causa c-427/10
titolo di Iva sui compensi corrisposti per la riscossione dei
contributi. In virtù del rifiuto al rimborso uno dei consorzi La Corte di Giustizia Ue ha dato una risposta solo alla prima
interessati ha citato la Sifer S.p.a. dinanzi al giudice ordinario, questione proposta, ritenendo assorbita la seconda, ed ha
ritenendo, a ragione, che la competenza a decidere della ritenuto sostanzialmente conforme la normativa nazio-
spettanza del rimborso dell’Iva indebitamente fattura- nale ai principi comunitari, stabilendo che «il principio
ta e pagata fosse in capo alla magistratura ordinaria e di effettività non osta ad una normativa nazionale in
soggetta al termine di prescrizione decennale. materia di ripetizione dell’indebito che prevede un ter-
La Sifer, a sua volta, è stata autorizzata a chiamare in causa mine di prescrizione per l’azione civilistica di ripetizione
la Bna (per i rapporti relativi alla propria gestione), la quale dell’indebito, esercitata dal committente di servizi nei
è stata condannata a pagare ai consorzi di bonifica una confronti del prestatore di detti servizi, soggetto passivo
somma corrispondente all’Iva che era stata fatturata sui dell’imposta sul valore aggiunto, più lungo rispetto al
compensi corrisposti per la riscossione dei contributi, oltre termine di decadenza previsto per l’azione di rimborso
agli interessi. di diritto tributario, esercitata da detto prestatore nei
Contemporaneamente la Banca Antoniana Popolare Veneta confronti dell’amministrazione finanziaria».
(che nel frattempo aveva incorporato la Bna) aveva presentato È comunque necessario, conclude la Corte, che il «sogget-
all’Amministrazione finanziaria delle domande di rimborso to passivo possa effettivamente reclamare il rimborso
«anomalo», pari alle somme ad essa richieste dai committenti dell’imposta di cui trattasi nei confronti della predetta
dei suoi servizi, e a seguito del silenzio-rifiuto dell’Ammini- Amministrazione».
strazione finanziaria aveva proposto ricorso dinanzi al giudice Non è in discussione, quindi, la legittimità «in astratto» della
tributario. normativa, ma l’applicazione che se ne fa nel caso concreto,
La Commissione tributaria provinciale di Roma ha accolto i in quanto, avverte la Corte, «quest’ultima condizione non
ricorsi proposti e condannato l’Agenzia delle Entrate a rim- è soddisfatta qualora l’applicazione di una normativa
borsare le somme controverse. siffatta abbia la conseguenza di privare completamente
A seguito dell’appello dell’Ufficio, invece, la Commissione il soggetto passivo del diritto di ottenere dall’ammini-
tributaria regionale del Lazio riformava la sentenza di primo strazione finanziaria il rimborso dell’imposta sul valore
grado, ritenendo che la banca fosse decaduta dal diritto aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimbor-
al rimborso per decorrenza del termine biennale di cui sare al committente dei suoi servizi».
all’art. 21, co. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [CFF ➊ La normativa nazionale, quindi, è rimasta formalmente inden-
4672]. ne dal giudizio della Corte di Giustizia Ue, che ha stabilito la
Avverso tale decisione la banca ha proposto ricorso per compatibilità con i principi comunitari sia della disposi-
Cassazione, che ha maturato seri dubbi in merito alla zione tributaria (art. 21, D.Lgs. 546/1992), che riconosce al
compatibilità coi principi comunitari in materia di Iva fornitore il termine di prescrizione di due anni per richie-
della disciplina processuale nazionale, in considerazione dere l’Iva non dovuta all’Erario, che di quella civilistica
del fatto che da tali norme possono derivare situazioni che (art. 2934 c.c.), che dispone un termine decennale per il
si risolvono in una sostanziale negazione del diritto al recupero del pagamento indebito effettuato dal cliente
rimborso dell’Iva. verso il fornitore. Tuttavia, la condizione imprescindibile
I giudici della Cassazione, infatti, hanno ritenuto che, appli- affinché tali norme siano compatibili con il diritto comu-
cando la normativa nazionale, la Banca Antoniana Popolare nitario, è la mancata lesione del principio di effettività.
Veneta, che ha versato l’Iva all’Amministrazione finanziaria: In altre parole la legislazione nazionale non può rendere im-
● da un lato si trovi obbligata, in forza di una sentenza del possibile l’esercizio del diritto di rimborso, ma deve consentire
giudice civile, a rimborsarla al soggetto che aveva subito al prestatore di ottenere dall’Amministrazione finanziaria il
l’addebito; rimborso dell’Iva non dovuta che egli stesso ha rimborsato
● dall’altro, le regole sulla decadenza le impediscono otte-
al committente dei suoi servizi.
nere il rimborso da parte del Fisco.
A partire da queste premesse è stato chiesto alla Corte di RESPONSABILITÀ SOLIDALE
Giustizia Ue, con due distinte questioni pregiudiziali, di per il GESTORE di un DEPOSITO IVA
stabilire la compatibilità della normativa e della prassi italiana
con i principi di effettività, di non discriminazione e di Nessuna responsabilità solidale può essere imputata al gesto-
neutralità fiscale in materia di Iva. re di un deposito Iva se è in buona fede e l’evasione fiscale

GUIDA IVA
viene commessa fuori dal deposito da parte del proprietario conferiscono agli Stati membri, questi devono rispettare i
della merce. principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamen-
Pertanto, non sono conformi alla normativa comunitaria to giuridico dell’Unione, quali, in particolare, i principi della
le norme interne di uno Stato membro – nel caso esami- certezza del diritto e di proporzionalità.
nato il Belgio – che prevedono la responsabilità solidale di Proprio in applicazione di tale principio le legislazioni nazionali
colui che gestisce il deposito e degli eventuali trasporta- non possono far ricorso a strumenti che, pur consentendo di
tori terzi per il mancato pagamento dell’Iva da parte del raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto
proprietario dei beni estratti. nazionale, arrechino grave pregiudizio ai principi stabiliti dalla
La controversia nasce in Belgio da una richiesta di pagamen- normativa comunitaria.
to effettuata dall’Amministrazione finanziaria locale ad Passando poi all’esame della norma «incriminata», la Corte
una società che gestisce un deposito Iva. Nel corso di una ha osservato che la previsione di una responsabilità solidale
verifica era risultato che alcune merci erano state estratte «incondizionata» per il depositario dei beni nei confronti della
dal deposito e successivamente vendute senza il pagamento persona incaricata del trasporto dei beni fuori del deposito
dell’Iva, in quanto la società proprietaria (debitrice principale Iva, nonché del suo eventuale mandante, dà luogo, di fatto,
dell’imposta) era fallita e non aveva potuto soddisfare le ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva che non
pretese erariali. è conforme alla normativa comunitaria.
Il Fisco belga aveva richiesto il pagamento dell’imposta al Secondo la Corte, «far ricadere la responsabilità del pa-
gestore del deposito che, secondo la legge nazionale, era gamento dell’Iva su un soggetto diverso dal debitore
responsabile solidale con il proprietario del pagamento di tale imposta, per quanto tale soggetto sia un depo-
dell’imposta, senza che avesse alcuna rilevanza la sua buona sitario fiscale autorizzato tenuto ad adempiere obblighi
fede. La società belga ha contestato la compatibilità della specifici indicati nella direttiva 92/12, senza che possa
legge nazionale con il diritto comunitario, sostenendo, in sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente
particolare, che la responsabilità solidale del depositario estraneo alla condotta di tale debitore dell’imposta
per il pagamento dell’Iva dovuta dall’utente del deposito, è deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il
incompatibile con i principi generali della certezza del principio di proporzionalità».
diritto e di proporzionalità che fanno parte dell’ordina- Per poter applicare un meccanismo di responsabilità solidale,
mento giuridico dell’Unione europea, poiché essa si ap- quindi, è necessario verificare se sussistano una serie di
plica a prescindere dalla buona fede o meno del depositario. elementi.
La normativa nazionale, quindi, ha ecceduto i limiti di In particolare occorre considerare se:
quanto è necessario e adeguato per conseguire l’obiettivo ● il soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia
perseguito (la lotta alle frodi). agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un
Il giudice nazionale ha ritenuto fondate le argomentazioni operatore avveduto e che abbia adottato tutte le misure
della società belga ed ha sospeso il giudizio chiedendo alla ragionevoli in suo potere per impedire l’evasione;
Corte di Giustizia Ue se si possa configurare una responsa- ● si possa escludere la sua partecipazione ad un’eva-
bilità solidale incondizionata per il pagamento dell’Iva a sione fiscale.
carico di un soggetto in buona fede o che, comunque, non Naturalmente spetta al giudice nazionale valutare la ricorrenza
abbia alcuna responsabilità per colpa o negligenza. di tali circostanze.
Pertanto, concludono i giudici, l’art. 21, n. 3, della «sesta
Decisione dei Giudici comunitari direttiva» «deve essere interpretato nel senso che non
nella causa c-499/10 consente agli Stati membri di prevedere che il gesto-
re di un deposito diverso dal deposito doganale sia
In via preliminare i giudici del Lussemburgo hanno ricordato responsabile in solido per il pagamento dell’imposta
che l’art. 21, n. 3, Direttiva 17 maggio 1977, n. 388 Cee sul valore aggiunto dovuta per una fornitura di merci,
(«sesta direttiva») consente, in linea di principio, agli Stati provenienti da tale deposito, effettuata a titolo one-
membri di adottare misure in forza delle quali un soggetto roso dal proprietario delle stesse merci assoggettato
sia obbligato in solido con il debitore principale al pa- a tale imposta», nel caso in cui il gestore del deposito sia
gamento dell’Iva. in buona fede o non sia possibile addebitargli alcuna
Tuttavia, nell’esercizio dei poteri che le direttive dell’Unione colpa o negligenza.

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SOGGETTO NON RESIDENTE:

RECUPERO del CREDITO IVA
Analisi della possibilità di recuperare il credito Iva
maturato dalla posizione di identificazione diretta nelle liquidazioni periodiche
della sede secondaria, alla luce della R.M. 108/E/2011.
di Fabio Oneglia ✽
CASO e DISCIPLINA VIGENTE nizzazione italiana dello stesso soggetto e

● chiarimenti circa i relativi adempimenti dichiarativi.
Un soggetto comunitario non residente ha provveduto Per la fattispecie sopra prospettata non è prevista apposita
nel corso del 2011 all’istituzione di una stabile organiz- disposizione normativa, né era stata fornita alcuna soluzio-
zazione in Italia ed alla chiusura della partita Iva italiana ne interpretativa da parte dell’Agenzia delle Entrate. Neppure
relativa all’identificazione diretta, (1) tramite la quale aveva nella modulistica di chiusura (ANR/3) e di apertura (AA7/10)
maturato un credito Iva. delle posizioni Iva è possibile dare evidenza della confluenza.
La chiusura della partita Iva è avvenuta in considerazione In passato, vista la normativa allora vigente, con la R.M.
della previsione di cui all’art. 17, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 30 luglio 2008, n. 327/E era stato chiarito che una società
217], come modificato dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135, comunitaria, qualora fosse stata identificata direttamen-
secondo la quale il soggetto non residente non può (più) te e avesse posseduto una stabile organizzazione stante
avere in Italia contestualmente due posizioni Iva, rela- l’autonomia delle posizioni fiscali di tali soggetti:
tive l’una all’identificazione diretta e l’altra alla stabile ● non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva
organizzazione. richiesto partita Iva mediante l’identificazione diretta
Per effetto delle nuove disposizioni in materia di reverse per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla
charge introdotte a partire dal 2010, D.Lgs. 11 febbraio stabile organizzazione;
2010, n. 18, (2) il soggetto non residente ha maturato per ● non poteva procedere alla compensazione di posizioni
il 2010 un credito Iva che può essere chiesto a rimborso debitorie e creditorie riferibili a posizioni fiscali diverse.
ai sensi degli artt. 30 e 38-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 230 e Alcune circostanze assumono particolare rilevanza ai fini della
238a] o, in alternativa, portato a nuovo nell’anno successivo domanda di Interpello. Prima di affrontarle esaustivamente
(2011). nelle pagine che seguono, ci limitiamo a riportare alcune
Il soggetto non residente ha presentato istanza di Interpello considerazioni:
(3) per chiedere:
● in primo luogo si segnala l’assenza di discontinuità da
● conferma che il credito Iva sorto in capo all’identifi- un punto di vista Iva tra l’identificazione diretta e la
cazione diretta italiana, alla data della sua chiusura, stabile organizzazione, essendo unitario il soggetto
possa essere riportato dalla neo-istituita stabile orga- giuridico;
✽ dottore commercialista ed esperto contabile, Ordine di Milano, Studio Pirola Pennnuto Zei & Associati
(1) Ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF ➊ 235b].
(2) Tali disposizioni in particolare prevedono che per le cessioni domestiche di beni da parte dei soggetti non residenti – anche identificati
ai fini Iva in Italia – nei confronti di soggetti passivi d’imposta ai fini Iva, stabiliti in Italia, si applichi il meccanismo del reverse charge ai
sensi dell’art. 17, co. 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con conseguente emissione dell’autofattura da parte dei cessionari.
(3) Ai sensi dell’art. 11, L. 27 luglio 2000, n. 212 (cd. «Statuto del Contribuente») [CFF ➋ 7120m] e dell’art. 1, D.M. 26 aprile 2001, n. 209
[CFF ➋ 7122b].

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● in secondo luogo occorre considerare che la richiesta di stesso anno abbia ripreso la stessa o altra attività
Interpello si fonda sull’assenza di una precisa prescrizio- in Italia (con apertura di una nuova partita Iva)».
ne al riguardo da parte delle «Istruzioni ministeriali alla Per tale fattispecie viene chiarito che il contribuente
dichiarazione Iva», le quali, in compenso, si soffermano «deve presentare ai fini Iva un’unica dichiarazione
su alcune circostanze che presentano similitudini al caso costituita da due moduli», uno per ciascuna attività
oggetto di Interpello; esercitata nell’anno in cui si è verificato l’evento, con
● inoltre, nel caso di un’operazione di fusione tra due sog- specifico rimando alle istruzioni in ambito di operazioni
getti non residenti entrambi identificati direttamen- di trasformazione sostanziale soggettiva; operazioni,
te in Italia, secondo l’interpretazione ministeriale (R.M. queste ultime, che permettono il riporto del credito Iva dal
31 luglio 2007, n. 195/E), il credito Iva di pertinenza soggetto dante causa al soggetto avente causa a partire
della società incorporata può essere compensato con dalla liquidazione immediatamente successiva all’evento
l’Iva a debito della società incorporante, sin dalla prima straordinario;
liquidazione successiva all’operazione; ● le «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2010
● infine, per un soggetto non residente con stabile or- (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle
ganizzazione in Italia, per le operazioni di acquisto dichiarazioni, C – Soggetti non residenti)» contem-
poste in essere direttamente dal soggetto non resi- plano il caso del soggetto non residente che «nell’anno
dente in Italia, senza coinvolgimento della stabile 2009 (anno di entrata in vigore del D.L. 135/2009, che ha
organizzazione, il credito Iva maturato deve essere modificato l’art. 17, D.P.R. 633/1972 e disposto il divieto
recuperato attraverso la stabile organizzazione stessa, per il soggetto non residente di avere in Italia contestual-
dal momento che la procedura di rimborso Iva comunita- mente due posizioni Iva) abbia operato nel territorio
ria per i soggetti non residenti non può essere applicata, dello Stato sia mediante stabile organizzazione sia
considerato che si tratta di un solo ed unico soggetto mediante rappresentante fiscale ovvero identifica-
passivo (Corte di Giustizia Ue, sentenza 16 luglio 2009, zione diretta». Per tale fattispecie viene chiarito che il
C-244/08, recepita dal D.L. 25 settembre 2009, n. 135). contribuente «deve presentare ai fini Iva un’unica
dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2009
La problematica in oggetto è stata risolta con la R.M. 24
costituita da due moduli: uno per l’attività esercitata
novembre 2011, n. 108/E.
avvalendosi della stabile organizzazione, l’altra per
quella esercitata avvalendosi della identificazione
Percorso interpretativo diretta (o del rappresentante fiscale)». Anche in
questo caso, analogamente a quanto avviene per le
Di seguito vengono richiamate fattispecie con profili di operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva, il
analogia rispetto al caso in oggetto, comprese istruzioni o credito Iva maturato in capo ad una posizione (eg. quella
interpretazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria in della identificazione diretta o rappresentante Iva) viene
merito a operazioni straordinarie o altre trasformazioni so- riportato in capo all’altra posizione (eg. quella della stabile
stanziali soggettive che supportano la soluzione prospettata: organizzazione) dello stesso soggetto giuridico;
● la sopra descritta operazione non implica alcuna discon- ● le «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva 2011
tinuità da un punto di vista Iva, essendo il soggetto giuri- (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione delle
dico unitario e dovendosi considerare il principio generale dichiarazioni, C – Soggetti non residenti)» contem-
secondo il quale la posizione Iva della identificazione plano il caso del soggetto non residente che nel corso
diretta, ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 633/72 [CFF ➊ dell’anno abbia operato mediante identificazione
235b] oppure del rappresentante fiscale ai sensi dell’art. diretta prima (art. 35-ter, D.P.R. 633/1972), e rappresen-
17, D.P.R. 633/72, e la posizione Iva della stabile or- tante fiscale (art. 17, D.P.R. 633/1972) poi (o viceversa).
ganizzazione, laddove coesistano (come era possibile Per tale fattispecie è previsto che il contribuente «deve
in passato sino D.L. 135/2009) o si susseguano (come presentare un’unica dichiarazione Iva costituita da
nel caso di specie), appartengono comunque allo stesso due moduli: uno per l’attività esercitata avvalendo-
soggetto giuridico; si della identificazione diretta e l’altro per quella
● le «Istruzioni ministeriali alla dichiarazione Iva esercitata avvalendosi del rappresentante fiscale».
2011 (Capitolo 2.3, Casi particolari di presentazione Anche in questo caso, analogamente a quanto avviene
delle dichiarazioni, B – Cessazione dell’attività)» per le operazioni di trasformazione sostanziale soggettiva,
contemplano il caso del soggetto non residente che il credito Iva maturato in capo ad una posizione (l’identifi-
«abbia cessato l’attività in Italia (con conseguente cazione diretta) viene riportato in capo all’altra posizione
cancellazione della partita Iva) e poi nel corso dello (il rappresentante fiscale) dello stesso soggetto giuridico

GUIDA IVA
a partire dalla liquidazione immediatamente successiva dal centro di attività stabile ubicato fuori di tale
al passaggio da identificazione diretta a rappresentante Stato membro riguardano, come riconosciuto dalla
fiscale (o viceversa); stessa Repubblica italiana, sempre un solo ed unico
● l’Agenzia delle Entrate con la R.M. 195/E/2007 ha affer- soggetto passivo, titolare in Italia di un solo numero
mato che nel caso di un’operazione di fusione tra due di partita Iva». (4)
soggetti non residenti, entrambi identificati diretta- La Corte ne conclude che, nel caso di un soggetto non
mente in Italia, il credito Iva di pertinenza della società residente con stabile organizzazione in Italia, le operazioni
incorporata può essere compensato con l’Iva a debito di acquisto poste in essere direttamente dal soggetto non
della società incorporante nella prima liquidazione residente in Italia, senza coinvolgimento della predetta
periodica successiva alla fusione. Le motivazioni addotte stabile organizzazione, debbano essere registrate esclu-
in quella sede sono state le seguenti: sivamente ai fini Iva da quest’ultima e che il credito Iva
– «si ricorda al riguardo che nella trasformazione maturato anche su dette operazioni di acquisto debba
sostanziale soggettiva l’avente causa (il soggetto essere recuperato attraverso la stabile organizzazio-
incorporante), in applicazione del principio di ne stessa, dal momento che la procedura di rimborso Iva
continuità, subentra in tutti i diritti e obblighi comunitaria per i soggetti non residenti non può essere
della società incorporata ed è legittimato a applicata laddove ci sia un centro di attività stabile nel
valersi anche dei crediti d’imposta della società territorio dello Stato.
incorporata»; In attuazione della sopracitata sentenza della Corte di
– «a partire dalla prima liquidazione successiva Giustizia, l’art. 11, D.L. 135/2009 ha modificato sia:
alla data in cui ha effetto l’incorporazione la – l’art. 38-ter, D.P.R. 633/1972, consentendo al sog-
società incorporante deve far confluire nella getto estero di recuperare l’Iva sugli acquisti di beni
propria liquidazione anche gli elementi contabili e servizi da soggetti d’imposta nazionali tramite la
riferiti all’incorporata nel periodo antecedente stabile organizzazione, sia
all’incorporazione»; – l’art. 17, D.P.R. 633/1972, prevedendo che nel caso
– «la considerazione che il modello ANR/1 (ora in cui un soggetto estero abbia una stabile orga-
ANR/3 N.d.R.) non contenga a differenza del nizzazione in Italia non può, nello stesso tempo,
modello AA7/8 (ora AA7/10 N.d.R.) una sezione nominare un rappresentante fiscale o identifi-
appositamente dedicata alle operazioni straor- carsi direttamente e assumere, di conseguenza, una
dinarie, non inibisce alla società incorporante duplice posizione Iva. (5)
non residente ma identificata in Italia il diritto di
utilizzare il credito dell’incorporata in compen- CHIARIMENTI MINISTERIALI
sazione con i debiti Iva relativi alle liquidazioni
periodiche successive alla fusione per incorpo- Con la R.M. 108/E/2011 l’Agenzia delle Entrate, sulla base
razione». in particolare della sentenza 16 luglio 2009 della Corte di
Se il riporto del credito Iva, sin dalla prima liquidazione Giustizia Ue, causa C-244/08, recepita dal D.L. 135/2009,
successiva all’evento, è ammesso nei casi straordinari ha confermato il diritto della stabile organizzazione
che vedono coinvolti diversi soggetti, a fortiori tale di recuperare tramite detrazione il credito Iva, relativo
riporto deve essere possibile anche nei casi in cui, come alle operazioni effettuate con la partita Iva di identificazione
quello in oggetto, il soggetto giuridico sia sempre il diretta cessata.
medesimo e l’evento (ovvero il passaggio da identifi- Infatti, è stato riconosciuto che i principi espressi dalla citata
cazione diretta a stabile organizzazione) non comporti sentenza della Corte di Giustizia Ue sono utili ai fini di dirimere
discontinuità; la questione in oggetto.
● nella causa C-244/08, sentenza del 16 luglio 2009, la In particolare, la Corte evidenzia che la modalità di restitu-
Corte di Giustizia Ue ha affermato che «gli acquisti zione dell’Iva, mediante detrazione o rimborso, dipende
effettuati da un soggetto passivo tramite il centro dal luogo in cui è stabilito il soggetto passivo, nel senso che
di attività stabile situato in Italia o quelli effettuati il rimborso dell’Iva viene effettuato per i soggetti passivi
(4) Procedura d’infrazione (2003/4648) promossa dalla Commissione Europea contro l’Italia per violazione dell’Ottava (79/1072/Cee) e
Tredicesima (86/560/Cee) Direttiva. Si vedano anche i comunicati stampa IP/06/1058 del 25 luglio 2006 e IP/07/1031 del 6 luglio 2007.
(5) Entrambe le norme nel testo illo tempore vigente, prima delle modifiche del D.Lgs. 18/2010.

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che non sono stabiliti all’interno del Paese, in assenza di ● è possibile riportare in capo alla stabile organizzazione
criteri di collegamento. il credito Iva sorto in capo all’identificazione diretta
Un soggetto passivo che ha istituito in Italia una stabile alla data di chiusura della stessa;
organizzazione deve essere considerato un soggetto ivi ● occorre adempiere all’obbligo di dichiarazione Iva per
stabilito ed, in quanto tale, è legittimato a recuperare l’anno precedente (2010), qualora la trasformazione sia
l’Iva esercitando la detrazione. Non è rilevante nemmeno la intervenuta prima della data di presentazione della dichia-
circostanza che tale credito Iva sia relativo ad operazioni razione Iva, per il tramite della stabile organizzazione,
che lo stesso soggetto passivo ha effettuato con la partita Iva per conto dell’identificazione diretta, indicando nel
di identificazione diretta, tenuto conto che quest’ultima quadro contribuente i dati del soggetto non residente e
è cessata in conseguenza di un adempimento normativo. nel quadro dichiarante i dati della stabile organizzazione
L’Agenzia delle Entrate ha, pertanto, ritenuto che la stabile riportando il codice carica «9»;
organizzazione in Italia di una società comunitaria attribu- ● occorre adempiere all’obbligo di dichiarazione Iva
isca il diritto di recuperare, tramite la detrazione, il credito per l’anno in corso (2011), per il tramite della stabile
Iva relativo alle operazioni effettuate con la partita Iva di organizzazione, presentando un unico modello di
identificazione diretta successivamente cessata e che lo dichiarazione composto da due moduli: uno compren-
stesso principio, evidentemente, si applichi anche nell’ipotesi sivo delle operazioni relative alla stabile organizzazione
in cui il soggetto non residente abbia operato tramite un (compresi i dati delle operazioni relativi alle operazioni
rappresentante fiscale. effettate dalla posizione di identificazione diretta nella
In relazione agli adempimenti dichiarativi, l’Agenzia delle frazione di mese o trimestre nella quale è avvenuta la
Entrate ha riconosciuto che la chiusura della partita Iva trasformazione ed i quadri VT e VX); l’altro comprensivo
italiana relativa all’identificazione diretta del soggetto delle operazioni relative all’identificazione diretta
non residente e contestuale costituzione di una stabile or- (comprendendo i dati relativi alle operazioni effettuate
ganizzazione in Italia non ha, in quanto tale, una disciplina fino all’ultimo mese o trimestre conclusosi anteriormente
espressa ai fini Iva, ma che può essere assimilata ad una alla data della trasformazione ed indicando nel rigo VA1,
trasformazione sostanziale soggettiva, in continuità tra campo 1, la partita Iva del soggetto al quale il modulo
i soggetti partecipanti (stabile organizzazione – avente causa si riferisce).
e identificazione diretta – dante causa), essendo volta ad Qualora l’attività svolta dalla società comunitaria con identi-
adeguare la struttura organizzativa alla modifica normativa ficazione diretta sia esente o comunque con limitato diritto
(che ha reso impossibile, per un soggetto non residente, avere di detrazione, l’Iva relativa agli acquisti di beni o servizi ef-
in Italia contestualmente due posizioni Iva). fettuati dalla stessa confluirà nella liquidazione della stabile
In considerazione di tutto quanto sopra, l’Agenzia delle En- organizzazione nel rispetto delle prescrizioni di cui agli artt.
trate con la R.M. 108/E/2011 ha precisato che: 19 e 19-bis, D.P.R. 633/1972.

DOGANE
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SPESE di TRASPORTO
e ASSICURAZIONE:
SISTEMA di VALORIZZAZIONE
Applicando correttamente i principi della regolamentazione comunitaria
in materia di assicurazione e trasporto è possibile distinguere il momento
della tassazione doganale da quello dell’applicazione del regime fiscale interno.
di Benedetto Santacroce ed Ettore Sbandi ✽
LUOGO di INTRODUZIONE condizione che detto trasbordo venga certificato

dall’autorità doganale del porto in questione;
nella COMUNITÀ
● per le merci trasportate via mare senza trasbordo e
Per determinare il valore in dogana, ai sensi dell’art. 29, poi per via navigabile, il primo porto – situato all’im-
Regolamento Cee 12 ottobre 1992, n. 2913 (Codice Doga- boccatura o a monte del fiume o del canale – in cui
nale Comunitario – Cdc), tra gli elementi da aggiungere al si può effettuare lo scarico delle merci, a condizio-
valore di transazione, ossia il prezzo pagato o da pagare ne che si dimostri all’autorità doganale che il nolo
per le merci, rientrano anche le spese di trasporto e quelle dovuto fino al porto di sbarco è superiore a quello
di assicurazione. dovuto fino al primo porto considerato;
A mente dell’art. 32 Cdc, dunque, si addizionano al prezzo ● per le merci trasportate per ferrovia, per via navi-
effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, le gabile o su strada, il luogo in cui si trova il primo
spese di trasporto e di assicurazione e le spese di carico e ufficio doganale;
movimentazione connesse col trasporto delle stesse, fino al ● per le merci trasportate per altre vie, il luogo in
luogo d’introduzione delle merci nel territorio doganale cui si attraversa la frontiera terrestre del territorio
della Comunità. doganale della Comunità.»
La definizione di «luogo di introduzione» nella Comu- Per le merci spedite a mezzo aereo, invece, ex art. 166 Dac
nità riveste un ruolo di fondamentale importanza poiché, vengono applicate, come di seguito meglio specificato, le
correttamente applicando i principi della regolamentazione modalità e le percentuali dell’Allegato 25 alle Disposizioni
comunitaria in materia di assicurazione e trasporto, è pos- di Attuazione, che riporta un sistema di calcolo di tipo
sibile distinguere il momento della tassazione doganale forfetario.
da quello, invece, dell’applicazione del regime fiscale
interno.
SPESE di ASSICURAZIONE
La definizione di «luogo d’introduzione» nel territorio
doganale della Comunità, corredata di numerose eccezioni e La chiave per la definizione del concetto di «spese di assi-
peculiarità, è comunque fornita dall’art. 163, Disposizioni di curazione» ai fini della valutazione delle merci risiede nel
Attuazione del Codice Doganale Comunitario (Regolamento fatto che tali spese devono essere relative strettamente
Cee 2 luglio 1993, n. 2454 – Dac), a mente del quale: alle merci da valutare. Ai fini della tassazione di confine,
● «per le merci trasportate via mare, il luogo di intro- sono cioè da considerare i costi di assicurazione delle
duzione è il porto di sbarco o il porto di trasbordo merci (ossia, ad esempio, i costi di polizza, di nolo) relativi al
(il primo porto Ue toccato dall’imbarcazione), a trasporto, al carico ed alla movimentazione delle stesse.
✽ avvocati tributaristi

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Come confermato anche dalla Circolare del Ministero delle prezzo (ad esempio, merce via terra fatturata per l’intero,
Finanze 18 giugno 1999, n. 135/D, dunque, l’inclusione compreso il trasporto da Lugano a Roma o da Mosca a
nel valore in dogana delle spese per l’assicurazione è Roma). Tale deduzione è tuttavia ammessa a condizione
giustificata soltanto quando il relativo servizio sia stato che si dimostri all’autorità doganale che il prezzo franco
realmente prestato, a prescindere dalla persona che tali frontiera sarebbe inferiore al prezzo unico franco
spese realmente sopporti. destinazione;
Detta circolare risponde infatti ai dubbi sorti in merito alla ● quando il trasporto è gratuito o a carico dell’acquirente
possibilità di aggiungere al prezzo pagato o da pagare, ai (merce resa Exw da Lugano a Roma), il valore in dogana
sensi dell’art. 32, par. 1, lett. e), Codice Doganale Comu- comprende le spese di trasporto fino al luogo d’in-
nitario, le spese di assicurazione delle merci importate troduzione, calcolate in base alla tariffa normalmente
anche nei casi in cui le stesse non siano effettivamente applicata per gli stessi metodi di trasporto.
sostenute (a determinate condizioni, il riferimento è, ad Fanno eccezione le spese postali: a mente dell’art. 165
esempio, ad una vendita Cfr con assicurazione a carico del Dac, ad eccezione dei servizi postali espressi Ems – Datapost
venditore, che quindi non sarà inclusa nel valore dichiarato (per l’Italia, Cai – Post), il valore in dogana comprende le
alla dogana di arrivo). tasse postali, con esclusione delle tasse supplementari
Ciò perché l’art. 164, Regolamento Cee 2454/93, nel dettare riscosse nel paese di importazione. Tuttavia, ai fini della
le norme di applicazione del citato art. 32, par. 1, lett. e) del determinazione delle merci formanti oggetto di transazioni
Codice, prevede che debbano essere incluse nel valore in do- non aventi carattere commerciale, le tasse postali non com-
gana le spese per il trasporto delle merci (fino al luogo della portano alcuna rettifica del valore dichiarato.
loro introduzione nel territorio comunitario) anche quando il In ultimo, e di fondamentale rilevanza, il sistema delle sopra
trasporto è gratuito o effettuato con i mezzi del compra- accennate spese aeree che, ex art. 166 Dac, vengono ap-
tore, mentre nulla precisa circa il trattamento delle spese di plicate secondo le modalità e le percentuali dell’Allegato 25
assicurazione che pure sono previste, unitamente a quelle di alle Disposizioni, che riporta un sistema di calcolo di tipo
trasporto, nello stesso citato art. 32, par. 1, lett. e). forfetario.
In proposito, il trattamento delle spese sostenute per l’as- L’Allegato 25 presenta infatti una tabella, commentata da
sicurazione delle merci trova le sue peculiarità rispetto al disposizioni introduttive, indicante dettagli per:
trattamento riservato alle spese di trasporto e di nolo. ● paesi terzi elencati per continente (colonna 1 dell’Al-
legato);
SPESE di TRASPORTO ● aeroporti di partenza situati in paesi terzi (colonna
2 dell’Allegato);
Alle spese di trasporto (artt. 164-166 Dac), ancor più nel ● aeroporti di arrivo nella Comunità con percentuali for-
dettaglio di quanto non accada per le spese di assicurazione, fetarie che rappresentano la parte delle spese di trasporto
è dedicato il Cap. 4, Titolo V, Cdc. aereo da comprendere nel valore in dogana (colonne 3
Innanzitutto, preme presentare i tre principi cardine in e ss. dell’Allegato).
materia di spese di trasporto e valore in dogana: In materia di spese aeree, poi, appaiono necessari alcuni
● quando le merci sono «trasportate con lo stesso modo richiami stabiliti in proposito con Circolare 27 giugno 2003,
di trasporto fino ad un punto situato al di là del n. 40/D, Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e
luogo d’introduzione nel territorio doganale della Rapporto con gli Utenti – Ufficio Applicazione Tributi.
Comunità» (es. merce via terra da Lugano a Roma o via Con questo provvedimento, l’Agenzia delle Dogane ha illu-
nave dagli Usa a Genova), si ripartiscono le spese di tra- strato l’importanza proprio del nuovo (e semplificato) Allegato
sporto in proporzione alla distanza coperta all’esterno 25 alle Dac, introdotto con l’Allegato III al Regolamento Cee
e all’interno del territorio doganale della Comunità, a 21 maggio 2003, n. 881.
meno che l’operatore non fornisca all’autorità doganale Nella Circolare si ricorda che la nuova semplificazione è
un prospetto giustificativo delle spese che si sarebbero stata adottata in vista dell’allargamento ai nuovi 10 Stati
sostenute, in applicazione di una tariffa generale obbliga- membri per non appesantire ulteriormente le procedure di
toria, per trasportare le merci fino al luogo d’introduzione calcolo, tenendo in considerazione in maniera forfetaria il
nel territorio doganale della Comunità; solo aeroporto di arrivo di Bruxelles, che è risultato trovarsi
● quando le merci sono «fatturate a un prezzo unico al baricentro geografico esatto del quadrilatero formato dai
franco destinazione corrispondente al prezzo nel quattro principali aeroporti europei per volume di traffico
luogo d’introduzione», le spese di trasporto all’in- merci (Londra Heathrow, Francoforte, Parigi Charles De Gaulle
terno della Comunità non vengono dedotte da tale e Amsterdam).

DOGANE
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SPESE di TRASPORTO NUOVI INCOTERMS
per i CORRIERI ESPRESSI
In conclusione, è appena il caso di riportare le novità (che
In materia di calcolo delle spese di trasporto aereo, appare investono pienamente anche la tematica del valore in dogana
necessario riportare quanto previsto nell’Intesa ammini- delle merci) intervenute in materia di termini di resa e con-
strativa Taxud/800/2002 in relazione al trattamento delle dizioni di consegna, derivanti dalla pubblicazione dei nuovi
spese di trasporto ai fini della determinazione del valore Incoterms 2010.
in dogana delle spedizioni espresso via aerea, dichiarate Come noto, i nuovi termini proseguono ad assolvere alla
per l’immissione in libera pratica nel territorio doganale funzione ormai storica di disciplina dei termini di resa, ossia
della Comunità. alla possibilità di definire con certezza, a mezzo di regole con-
venzionali ed universalmente riconosciute, la ripartizione dei
Ovviamente, in relazione alle peculiarità del lavoro svolto dai
costi e delle responsabilità tra compratore ed acquirente,
corrieri espressi, le regola di valorizzazione delle spese
con diretti riflessi sull’imputabilità dei costi all’importatore e,
di trasporto sono state oggetto di una determinazione
quindi, sulla dichiarazione del valore in dogana.
convenzionale (o, meglio, se ricorrono le condizioni di cui
sotto, tariffaria), in grado di garantire gli interessi erariali e, al Per ogni singolo termine di resa vengono quindi riportati: il
contempo, non aggravare l’operatività degli operatori. luogo di consegna della merce; la ripartizione delle spe-
se (di nolo, assicurazione, carico, scarico, movimentazione,
«(...) Applicazione delle norme giuridiche vigenti: 1. handling, ecc.); l’attribuzione dell’onere di provvedere
Conformemente alle norme in materia di valore in do- all’espletamento delle formalità doganali; il momento del
gana, in particolare l’art. 32, par. 1, lett. e), e 2, e l’art. passaggio del costo e della responsabilità, dal venditore
33 del Codice doganale: a) Se al momento dello sdoga- al compratore.
namento le spese effettive della spedizione espresso via
È interessante notare che la definizione del termine di resa
aerea sono note, nel determinare il valore in dogana
Incoterm non regola in ogni caso tutti gli effetti del contratto
della spedizione espresso si tiene conto di tali spese. Il
di compravendita internazionale. In particolare, gli Incoterm
valore in dogana non comprende le spese di trasporto
non si occupano del momento del trasferimento della
dopo l’arrivo nel territorio doganale della Comunità,
proprietà, che rimane disciplinato dalla legge applicabile al
sempre che esse siano distinte dalla spesa totale. Se
contratto, limitandosi di fatto alla ripartizione delle spese e delle
il corriere espresso non è in grado di dimostrare quali
responsabilità in ordine alle modalità di consegna della merce.
spese siano sorte prima della partenza nel paese terzo
e quali dopo l’arrivo nella Comunità, ai fini della de- Nonostante siano universalmente riconosciuti come pratiche
trazione delle spese di trasporto sostenute all’interno generali interpretative (ed anzi, secondo alcuni, addirittura
della Comunità si applicano all’intero importo delle come usi normativi del diritto internazionale), si specifica
spese della spedizione espresso le percentuali di cui tuttavia che l’opinione prevalente vuole che gli Incoterms non
all’Allegato 25 del Regolamento Cee n. 2454/93. b) Se abbiano efficacia obbligatoria e vincolante, specialmente
al momento dello sdoganamento le spese effettive ove si tratti di Paesi nei quali non siano stati recepiti dalla
della spedizione espresso via aerea non sono note, si legislazione vigente.
applica l’equivalente di tali spese quale determinato Di seguito, si propone infine la tavola relativa ai nuovi ter-
in base alla tariffa del corriere espresso in questione mini Incoterms 2010, di fondamentale rilevanza ai fini della
per lo stesso percorso o per il percorso inverso e per distribuzione dei costi e delle responsabilità tra venditore
lo stesso tipo di spedizione. Si applicano le percentuali (esportatore) e compratore (importatore) delle merci.
di cui all’Allegato 25 del Regolamento (Cee) n. 2454/93 ● EXW (Ex Works)
come indicato sopra al par. 1, lett. a). ● FCA (Free Carrier)
2. Nell’applicazione delle disposizioni di cui sopra, i ● CPT (Carriage Paid To)

servizi postali e i corrieri espresso, i loro rappresentanti ● CIP (Carriage and Insurance Paid To)
o le persone incaricate di effettuare lo sdoganamento ● DAT (Delivered At Terminal)
delle spedizioni espresso devono: a) fornire alla dogana ● DAP (Delivered At Place)
i documenti necessari comprovanti le spese effettive
● DDP (Delivered Duty Paid)
della spedizione espresso o, in mancanza di tali docu-
● FAS (Free Alongside ship) - marittimo
menti, la tariffa del corriere in questione, e b) fare i
calcoli necessari nel detrarre dalle spese della spedizione ● FOB (Free On Board) - marittimo
espresso dichiarate le percentuali di cui all’Allegato 25 ● CRF (Cost and Freight) - marittimo
delle Dac». ● CIF (Cost Insurance and Freight) - marittimo

ACCERTAMENTO e CONTENZIOSO
GUIDA IVA
DEPOSITO DOGANALE UTILIZZATO

COME DEPOSITO IVA
Rapporto (e possibile conflitto) fra normativa doganale e disciplina tributaria.
di Roberto Lunelli ✽
Sulla scorta della legislazione (comunitaria e nazionale), è cabili sia le disposizioni dell’art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv.
possibile enucleare tre tipologie di deposito in ragione del con modif. dalla L. 427/1993, che le disposizioni doganali del
tipo di merci che sono custodite: C.D.C., tenendo conto anche delle regole «amministrative»
● il deposito doganale, disciplinato dal Codice Doganale emanate dagli Uffici doganali cui è demandata la vigilanza
Comunitario (di seguito «C.D.C.») (1) e dalle relative sugli impianti (contenute nei cd. «disciplinari di servizio»).
Disposizioni di Applicazione Comunitarie (di seguito La contemporanea presenza di disposizioni non solo appar-
«D.A.C.») (2), che vale per le merci non comunitarie in tenenti a comparti differenti, ma anche di «rango» diffe-
sospensione di diritti doganali e per alcune merci comu- rente può dar luogo, nella pratica, a situazioni di conflitto,
nitarie (3); le quali non possono che essere risolte tenendo conto della
● il deposito fiscale, disciplinato dal D.Lgs. 26 ottobre gerarchia delle fonti (4).
1995, n. 504, che riguarda i prodotti (nazionali e comu-
nitari) in sospensione di accisa; DEPOSITO DOGANALE
● il deposito Iva, disciplinato dall’art. 50-bis, D.L. 30 ago-
sto 1993, n. 331, conv. con modif. dalla L. 29 ottobre Il deposito doganale è un regime economico (5) (e «so-
1993 [CFF ➊ 1271a], che ha per oggetto beni (nazionali spensivo») che consente di detenere beni di provenienza
e comunitari) in sospensione di Iva. non comunitaria (non immessi in libera pratica nel territorio
I depositi doganali e quelli fiscali possono operare anche della Ue) – ovvero, a certe condizioni, beni comunitari – senza
come depositi Iva; in questo caso, per le merci in regime il pagamento dei diritti doganali (la cui riscossione rimane
di deposito Iva la disciplina sarà quella dei depositi Iva, «sospesa» fino al momento della destinazione finale dei
interpretata tenendo conto delle disposizioni sui depositi beni esteri depositati, anche in deroga alle misura di politica
doganali o fiscali. commerciale) (6).
In particolare, nel caso in cui nel deposito doganale siano L’istituto risponde alle esigenze degli operatori economici
contemporaneamente presenti merci vincolate al regime che, non conoscendo la destinazione finale delle merci movi-
doganale e merci in regime di deposito Iva, saranno appli- mentate, hanno interesse a stoccarle per periodi più o meno
✽ dottore commercialista in Udine, Presidente della Sezione F.V.G. e Vice Presidente nazionale dell’Anti (Associazione Nazionale Tributaristi
Italiani), scritto con la collaborazione dell’avv. Greta Galletti dello Studio Lunelli
(1) Istituito con Regolamento Cee 2913/1992. Il Codice Doganale del 1992 è stato sostituito – sulla scorta del Regolamento Ce 450/2008
– dal «nuovo» Codice Doganale Comunitario, la cui entrata in vigore è stata immediata (salvo il termine di vacatio legis) per alcune
disposizioni specificamente individuate (cfr. l’art. 188) e posticipata al 24 giugno 2013 per tutte le altre. Il presente articolo fa riferimento
al testo del Codice Doganale del 1992, dato che, per le disposizioni che interessano, il «nuovo» Codice non è ancora applicabile.
(2) Emanate con Regolamento Cee n. 2454/1993.
(3) Ex art. 98, lett. b) C.D.C.
(4) Tali situazioni di conflitto attengono, in particolare, i rapporti fra gli atti amministrativi degli Uffici doganali e le disposizioni legislative sui
depositi Iva, le quali prevalgono sui primi.
(5) Si definiscono «economici» i regimi doganali che permettono alle merci – di provenienza comunitaria o non comunitaria – di essere
sottoposte a lavorazione, trasformazione o immagazzinamento senza perdere lo status di merci «estere» e senza essere sottoposte a
particolari misure di politica fiscale e commerciale. Sono regimi doganali economici, oltre al deposito doganale, anche: il perfezionamento
attivo, il perfezionamento passivo, la trasformazione sotto controllo doganale, l’ammissione temporanea.
(6) In altri termini, le merci che si trovano nel deposito possono essere oggetto di scambi commerciali come se si trovassero ancora nello
Stato estero.

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lunghi, senza che esse siano oggetto di dazi all’importazione ● privato, se viene destinato allo «stoccaggio» di merce di – e,
o all’applicazione di misure di politica commerciale. quindi, utilizzato solo da – un determinato depositario.
La relativa disciplina legislativa si trova sia nel C.D.C. (e nelle
relative disposizioni di applicazione) (7), che nel Testo Unico I depositi, sia pubblici che privati, sono classificati dal C.D.C.
delle Leggi Doganali (8), dato che la disciplina nazionale è (e, in particolare, dalle disposizioni di attuazione, cioè dal
rimasta applicabile anche dopo l’entrata in vigore del C.D.C., D.A.C. (12)) in sei categorie:
ancorché limitatamente alle materie non regolamentate dalla ● per quelli pubblici: A, B, F;
normativa comunitaria (cioè in via «residuale»). ● per quelli privati: C (deposito «ordinario»), D, E.
L’Agenzia delle Dogane ha illustrato la disciplina del regime Nel deposito è consentita l’introduzione e lo stoccaggio
del deposito doganale (9) quale discende dalle disposizioni (13) di:
del C.D.C. con la circolare 28 aprile 2006, n.16/D, la quale ● merci di provenienza non comunitaria, senza obbli-
indica, altresì, le modalità procedurali da seguire per la go di assoggettarle ai diritti doganali all’importazione
concessione delle autorizzazioni e per la gestione del e di tener conto delle misure di politica commerciale
deposito. comunitarie;
Richiamate le fonti legislative e la (principale) prassi, si rileva, ● merci di provenienza comunitaria per le quali una
sotto il profilo «definitorio», che si intende: normativa comunitaria specifica preveda, in ragione del
● per «deposito doganale» non solo il regime cui vengono loro collocamento in un deposito doganale, l’applicazione
vincolate le merci, ma anche qualsiasi luogo – autoriz- di benefici tributari connessi, in genere, con la successiva
zato dall’Autorità doganale competente e sottoposto esportazione.
al suo controllo – in cui le merci possono essere im- La gestione di un deposito doganale deve essere autoriz-
magazzinate alle condizioni stabilite dalla legge e dai zata e l’autorità competente al rilascio dell’autorizzazione è
provvedimenti amministrativi di autorizzazione (10); la Direzione Regionale delle Dogane, nel cui ambito territo-
● per depositario, il soggetto autorizzato a gestire il de- riale si trova il luogo destinato ad essere riconosciuto come
posito doganale; «deposito doganale».
● per depositante, il soggetto vincolato alla dichiarazione L’operatore economico che presenta richiesta di auto-
di assoggettamento delle merci al regime del deposito rizzazione per la gestione di un deposito doganale deve
doganale, ovvero il soggetto cui i relativi diritti ed obblighi possedere una serie di requisiti soggettivi ed oggettivi,
siano stati trasferiti. in particolare:
Il deposito può essere: ● profilo soggettivo (14) : possono essere abilitati alla
● pubblico, se può essere utilizzato da chiunque per gestione di un deposito doganale i soggetti residenti
l’immagazzinamento della merce (ad es. i «magazzini nel territorio dell’Unione Europea che riscuotono la
generali») (11); fiducia dell’Amministrazione finanziaria (15);
(7) Artt. da 524 a 535, D.A.C.

(8) Artt. 55, da 149 a 155 e 160, D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (T.U.L.D.).
(9) Nonché del deposito fiscale e del deposito Iva (o meglio, del deposito doganale e fiscale utilizzato anche come deposito Iva).
(10) Ex art. 98 C.D.C.
(11) Il deposito doganale pubblico può essere gestito dall’autorità pubblica o essere concesso in gestione a persone giuridiche private.
(12) Le caratteristiche di ciascuna tipologia di deposito pubblico e privato sono indicate negli artt. 525 e segg. D.A.C., cui, pertanto, si fa
rinvio. A questo proposito si veda la Circolare A D. 16/D/2006, cit.
(13) Nel deposito, oltre alla custodia delle merci, sono consentite anche altre operazioni: manipolazioni usuali, al fine di assicurare la con-
servazione delle merci, migliorarne la presentazione o la qualità, prepararle per la distribuzione o la vendita, nonché operazioni di per-
fezionamento attivo o di trasformazione sotto il controllo doganale. Tali operazioni non devono essere prevalenti rispetto all’attività di
immagazzinamento (cioè non devono costituire il motivo principale per cui viene chiesta l’autorizzazione all’istituzione di un deposito
doganale). Sono, inoltre, consentite: lo stoccaggio comune, tanto per merci in colli identificabili, quanto per merci alla rinfusa; l’assog-
gettamento al regime del deposito doganale in un ufficio doganale diverso da quello di controllo; la rimozione temporanea dal deposito
delle merci per periodi di tempo limitati e per specifiche finalità; il trasferimento delle merci da un deposito ad un altro.
(14) Artt. 86 e 100 C.D.C.
(15) Pertanto, possono essere autorizzati a gestire un deposito doganale i soggetti che non risultano formalmente imputati per un delitto
previsto dalla normativa doganale o fiscale o da ogni altra legge la cui applicazione sia demandata alla dogana, nonché per uno dei delitti
non colposi previsti dai Titoli II, VII e VIII, Capo II, Libro secondo, c.p., ovvero: non abbiano riportato condanne per reati di cui sopra; non
abbiano commesso violazioni amministrative gravi e ripetute in materia doganale e fiscale, tali da compromettere il rapporto di fiducia
con l’Amministrazione finanziaria; non siano sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata,
né si trovino in stato di liquidazione.

GUIDA IVA
● profilo oggettivo: deve sussistere una giustificazione utilizzato anche come magazzino di temporanea custodia,
economica per l’istituzione del deposito (16) cioè la esi- deposito di approvvigionamento, deposito fiscale accise o
genza, in concreto, di immagazzinare beni/merci oggetto deposito Iva – deve indicare «le modalità da seguire per
di (effettivi o programmati) traffici internazionali. Inoltre, distinguere le merci al fine di garantire la fiscalità».
l’idoneità dei locali e degli spazi che si intendono adi- Quanto agli obblighi che gravano sui soggetti che gestiscono
bire alla custodia delle merci depositate (17), deve essere o utilizzano il deposito, va detto che:
confermata nel verbale di sopralluogo dall’Ufficio do- ● il depositante è responsabile dell’osservanza degli ob-
ganale di controllo. blighi derivanti dal vincolo delle merci al regime del
La normativa comunitaria dispone che gli Stati membri ab- deposito doganale;
biano la facoltà di richiedere al depositario una garanzia a ● il depositario è tenuto ad adempiere agli obblighi che
copertura dei diritti doganali afferenti le merci in depo- derivano dall’immagazzinamento della merce (23), e
sito (18); la normativa nazionale richiede tale garanzia (19). cioè:
Ne deriva che il soggetto che chiede l’autorizzazione per la
– a rispettare le condizioni indicate nel provvedimen-
gestione di un deposito doganale è tenuto prima di attivarlo,
to di autorizzazione;
a prestare idonea garanzia – secondo le modalità previste
dalla vigente normativa – in relazione alla responsabilità – ad adottare tutte le misure necessarie per evitare
per il pagamento dei diritti doganali (temporaneamente che la merce venga sottratta alla sorveglianza doga-
«sospesi») che gravano sulle merci depositate (20); a meno nale durante la permanenza nel deposito;
che non si renda applicabile la fattispecie di esonero di cui – per i depositi di tipo A, C, D ed E, a predisporre
all’art. 90, T.U.L.D. (21) e tenere aggiornata un’apposita contabilità di
La Direzione Regionale delle Dogane, verifica la sussistenza magazzino. Da essa devono risultare tutti i movi-
(o meno) dei requisiti soggettivi ed oggettivi normativamente menti della merce «stoccata» nel deposito, in modo
richiesti e poi, in alternativa, concede l’autorizzazione (22) da consentire in ogni momento all’Ufficio doganale
o respinge l’istanza. di controllo (24) di effettuare i dovuti riscontri sulla
Una volta rilasciata l’autorizzazione, l’Ufficio doganale abili- movimentazione delle merci (anche con riferimento
tato al controllo del deposito – individuato nella medesima alla loro posizione fiscale).
autorizzazione – stabilisce tramite «disciplinare di servizio» Il regime di deposito doganale è «appurato» – cioè esaurisce
le procedure operative per la gestione del deposito, con la sua funzione – quando alle merci ad esso vincolate viene
riferimento agli adempimenti a carico sia del depositario che conferita una nuova e diversa destinazione doganale
degli Uffici doganali. tra quelle previste dalla normativa di settore (25).
Il documento – che varia a seconda della tipologia del de-
posito e della sua ubicazione – deve riportare «ogni utile DEPOSITO IVA
informazione sulle procedure richieste e consentite dalla
normativa». In particolare, nel caso «di coesistenza di di- Il deposito Iva è un luogo (26) destinato alla custodia di
versi regimi» – cioè nel caso in cui il deposito fiscale venga beni nazionali o comunitari. L’introduzione di merci
(16) Art. 100, C.D.C.

(17) Art. 526, D.A.C.
(18) Artt. 88 e 104, C.D.C.
(19) Artt. 87 e 150, T.U.L.D.
(20) L’entità della predetta garanzia è fissata dal responsabile dell’Area Gestione e Tributi delle Dogane sulla base della presumibile entità dei
diritti doganali relativi alle merci da movimentare nell’anno e deve essere comunicata alla Direzione Regionale delle Dogane territorial-
mente competente. Il medesimo responsabile è tenuto a revisionare ed adeguare annualmente l’importo della garanzia.
(21) Tale disposizione consente all’Amministrazione finanziaria di dispensare le imprese di notoria solvibilità dall’obbligo di prestare cauzione
per i diritti doganali che gravano sui beni, propri o di terzi, oggetto delle operazioni doganali da esse effettuate. Cfr. Circolare A.D. 21
gennaio 2005, n. 3/D.
(22) Nel termine di 60 giorni dal ricevimento della domanda.
(23) Nel caso di deposito pubblico l’autorizzazione può prevedere che tali obblighi gravino esclusivamente sul depositante.
(24) Individuato nell’autorizzazione a cura della Direzione Regionale territorialmente competente.
(25) In sostanza, l’«appuramento» può avvenire o con la dichiarazione delle merci per l’immissione in libera pratica o con l’assoggettamento
ad altro regime doganale.
(26) Quindi, a differenza del «deposito» doganale – che è prima di tutto, un regime giuridico cui vengono vincolate le merci – il deposito Iva
è un luogo in cui i beni vengono custoditi; solo l’introduzione delle merci in quel luogo comporterà l’applicazione del regime di deposito
Iva.

GUIDA IVA
in un deposito Iva consente di differire l’assolvimento va inviata, per conoscenza, anche alla Direzione Provinciale
dell’imposta fino al momento della estrazione delle merci (della Agenzia delle Entrate) competente in ragione del domi-
per l’immissione in consumo nel territorio dello Stato. cilio fiscale del richiedente e viene concessa agli operatori
L’istituto è disciplinato dall’art. 50-bis, D.L. 331/1993 (27), economici che riscuotono la fiducia dell’Amministrazione
conv. con modif. dalla L. 427/1993, che ne stabilisce l’ambito finanziaria (32) (profilo soggettivo) e che dimostrino di
di applicazione e dal regolamento di attuazione (di cui al D.M. disporre di locali idonei alla custodia dei beni loro affidati
20 ottobre 1997, n. 419), che contiene le norme procedurali (profilo oggettivo).
per la richiesta ed il rilascio dell’autorizzazione a gestire il Sul depositario grava l’obbligo:
deposito, gli adempimenti contabili cui è tenuto il gestore, le ● di istituire (prima di introdurre beni nel deposito) e
modalità di introduzione e di estrazione dei beni dal deposito. tenere un apposito registro «di carico e scarico» (33)
Sono abilitati a gestire un deposito Iva: che riporti la movimentazione della merce custodita nel
● i soggetti che sono già autorizzati a gestire depositi con deposito;
rilevanza fiscale, e cioè: le imprese esercenti magazzini ● di conservare un esemplare dei documenti che attesta
generali muniti di autorizzazione doganale, le imprese ope- la introduzione e la estrazione dei beni dal deposito
ranti nei punti franchi, le imprese autorizzate alla gestione (o gli scambi – eventualmente intervenuti – durante la
di un deposito doganale o di un deposito accise (28); giacenza dei beni nel deposito).
● i soggetti specificamente autorizzati a custodire beni Il depositario è, altresì, responsabile solidalmente con
in regime di deposito Iva, nel qual caso l’autorizzazio- il soggetto che estrae i beni dal deposito per la mancata
ne può essere rilasciata: o irregolare applicazione dell’Iva relativa all’estrazione.
– se il deposito è «in conto terzi» (29), solo a società Se il soggetto che introduce i beni in deposito è un operatore
cooperative o ad enti il cui capitale o fondo di dota- comunitario che non sia identificato direttamente o che non
zione non sia inferiore ad 516.456; abbia nominato un rappresentante fiscale in Italia, il gestore
– se il deposito è «in conto proprio» (30), a qualsiasi di un «deposito Iva» può assumere la posizione di «rappre-
impresa, a prescindere dalla forma giuridica e dalla sentante fiscale leggero», ma solo al fine di adempiere gli
dimensione. obblighi riguardanti le operazioni di cui all’art. 44, co. 3, D.L.
L’autorizzazione a gestire un deposito Iva deve essere richie- 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF ➊ 1265] (34).
sta alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate nel Possono essere introdotti in un deposito Iva, purché non
cui territorio si intende localizzato il deposito (31). L’istanza destinati alla vendita al minuto nei locali del deposito (35):
(27) Introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28 Cee, che ha dato attuazione ai principi comunitari contenuti nell’art. 16, Direttiva Cee 17
maggio 1977, n. 388, come modif. dalla Direttiva 10 aprile 1995, n. 7. Va detto che la finalità sottesa all’istituzione dei depositi Iva è
quella di evitare che ai beni comunitari venga riservato un trattamento fiscale meno favorevole di quello previsto per i beni provenienti
da Paesi «terzi» (i quali, se introdotti nei depositi doganali, beneficiano della sospensione, oltre che dei dazi doganali, anche dell’Iva),
favorendo così gli scambi commerciali in ambito comunitario.
(28) In questo caso, non è necessaria un’ulteriore autorizzazione per la gestione del deposito Iva, in quanto tali soggetti sono «già valutati
positivamente ed autorizzati, sia pure ad altri fini, dall’Amministrazione doganale» (cfr. C.M. 19 gennaio 2007, n.1/E).
(29) È «in conto terzi» il deposito diretto alla custodia di beni destinati a soggetti terzi rispetto al depositario.
(30) È «in conto proprio» il deposito finalizzato a custodire beni inviati da un operatore comunitario destinati ad essere ceduti allo stesso
depositario, il quale provvederà all’estrazione dal deposito in base alle proprie necessità.
(31) La Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate deve pronunciarsi entro 180 giorni dal ricevimento dell’istanza con provvedimento (di
accoglimento o diniego) che deve essere comunicato anche alla Direzione Provinciale competente in relazione al domicilio fiscale del
richiedente.
(32) Specificamente, ai sensi dell’art. 2, D.M. 20 ottobre 1997, n. 419, l’autorizzazione a gestire i depositi può essere rilasciata ai soggetti
interessati se questi: non sono sottoposti a procedimento penale per reati finanziari; non hanno riportato condanne per reati di cui al
punto precedente; non hanno commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura od entità, alle disposizioni che disciplinano l’ imposta
sul valore aggiunto; non sono sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovano
in stato di liquidazione.
(33) Tale registro deve essere conservato ai sensi dell’art. 39, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 239].
(34) La citata disposizione, al secondo periodo, stabilisce che «Se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o
comunque senza obbligo di pagamento dell’ imposta, la rappresentanza può essere limitata all’ esecuzione degli obblighi relativi alla
fatturazione delle operazioni intracomunitarie di cui all’ articolo 46, nonché alla compilazione, ancorché le operazioni in tal caso non
siano soggette all’ obbligo di registrazione, degli elenchi di cui all’ articolo 50, comma 6».
(35) Pertanto – a contrariis – non possono essere introdotti in un deposito Iva: beni non comunitari; beni vincolati al regime di ammissione
temporanea nel territorio dello Stato, ovvero «stoccati» in recinti o magazzini di temporanea custodia in attesa di ricevere una destinazione
doganale; beni importati a scarico di un regime di perfezionamento attivo con la modalità dell’esportazione anticipata.

GUIDA IVA
● beni nazionali ceduti ad operatori comunitari; sito Iva per essere spediti fuori dal territorio della Ue;
● beni di provenienza comunitaria; ● prestazioni di servizi relative a beni custoditi in un
● beni di provenienza extracomunitaria già immessi in deposito Iva, anche se materialmente eseguite non nel
libera pratica (36) nel territorio dell’Unione Europea; deposito, ma nei locali limitrofi (37);
● beni negoziati nelle borse merci (elencati nella Tabella ● trasferimento dei beni in un altro deposito Iva (38).
A-bis, allegata al D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. L’introduzione di beni comunitari in un deposito Iva avvie-
427/1993, quali cereali, tè, cacao, lana, rame, alluminio, ne a mezzo di un documento amministrativo, commercia-
stagno, ecc.) anche quando sono oggetto di cessione le o di trasporto, contenente i dati identificativi dei beni
«nazionale». e del soggetto proprietario degli stessi; l’introduzione nel
Il regime del «deposito Iva» consente di effettuare senza deposito di beni di provenienza non comunitaria, preceden-
pagamento dell’imposta le seguenti operazioni (art. 50- temente immessi in libera pratica in Italia, avviene sulla base
bis, co. 4, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993): del relativo documento doganale (DAU).
● acquisti intracomunitari di beni mediante l’introdu- Per beneficiare della sospensione dal pagamento dell’Iva, i
zione in un deposito Iva; beni devono essere materialmente («rectius», fisicamente)
● immissione in libera pratica di beni non comunitari introdotti nel deposito; è, pertanto, escluso il «deposito
destinati ad essere introdotti in un deposito Iva; virtuale», basato sulla presa in carico soltanto «documenta-
● cessioni di beni direttamente nei confronti di soggetti le» della merce. Sul punto sono concordi tanto la prassi (39)
identificati in un altro Stato membro della Comunità quanto la giurisprudenza di legittimità (40).
Europea, eseguite mediante l’introduzione in un de- L’estrazione dal deposito Iva può essere effettuata solo da
posito Iva; un soggetto passivo Iva. A seguito delle modifiche introdot-
● cessioni dei beni elencati nella Tabella A-bis, allegata te, a decorrere dal 17 settembre 2011, nell’art. 50-bis, co. 6,
al D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, dal D.L. 13
eseguite mediante introduzione in un deposito Iva; agosto 2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14 settembre
● cessioni di beni custoditi in un deposito Iva; 2011, n. 148, tale soggetto deve anche:
● cessioni intracomunitarie di beni estratti da un de- ● essere iscritto alla C.C.I.A.A. (Camera di commercio
posito Iva, salvo che si tratti di cessioni soggette ad industria, artigianato e agricoltura) da almeno un anno;
imposta in Italia; ● dimostrare di essere effettivamente operativo e
● cessioni intracomunitarie di beni estratti da un depo- ● attestare la regolarità dei versamenti Iva (41).
(36) L’immissione in libera pratica è il regime doganale per cui i beni provenienti da Paesi «terzi» rispetto al territorio dell’Unione Europea – per
i quali siano state adempiute le formalità connesse all’importazione e riscossi i dazi doganali (e le tasse di effetto equivalente esigibili in
base alla tariffa doganale comune) in uno degli Stati Ue – acquisiscono lo status di beni comunitari, potendo, da quel momento, circolare
liberamente nel territorio dell’Unione Europea.
(37) In questo caso le operazioni non devono essere di durata superiore ai 60 giorni.
(38) Nella C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, per beneficiare della sospensione dall’Iva, le operazioni di
cui alle lett. e) ed i), co. 4, art. 50-bis, devono avere per oggetto beni precedentemente introdotti nel deposito in relazione a una delle
operazioni contemplate nella citata disposizione. In altri termini, le cessioni di beni custoditi in un deposito ed il trasferimento di beni da
un deposito ad un altro, sono effettuate senza il pagamento dell’imposta a condizione che i beni abbiano formato oggetto di acquisto
comunitario, eseguito mediante introduzione nel deposito (nel caso di merce comunitaria), ovvero di immissione in libera pratica con
l’introduzione nel deposito (in caso di merce non comunitaria). Cfr. nello stesso senso, R.M. 15 marzo 2010, n. 21/E.
(39) Cfr. la Circolare A.D. 2006/16/D, per cui «i beni devono essere materialmente introdotti nel deposito, (...), non essendo sufficiente una
mera presa in carico documentale degli stessi nell’apposito registro di cui al (...) comma terzo dell’art. 50 bis»; nonché, nello stesso senso,
la Nota A.D. 28 dicembre 2006, n. 7521/D, nella quale viene ulteriormente precisato che «il deposito fiscale ai fini IVA consta in un vero
e proprio luogo fisico in cui le merci entrano, stazionano e da cui escono» per cui «le merci devono messere materialmente introdotte
nel deposito in quanto devono, comunque, essere assolte le funzioni di stoccaggio e custodia dei beni (...)». L’impostazione dell’Agenzia
delle dogane è stata confermata dalla Commissione Finanze della Camera dei Deputati nella Risoluzione 31 maggio 2011, n. 7.
(40) Cfr., fra le altre, Cass., 15 aprile 2010, n. 12581; Cass. 19 maggio 2010, n. 12262; Cass., 19 maggio 2010, n.12275; Cass., 21 maggio
2010, n.12579; Cass., 21 maggio 2010, n. 12581.
(41) L’art. 50-bis, co. 6, come modificato, dispone che le modalità le quali il soggetto che estrae i beni dal deposito deve dimostrare il possesso
dei requisiti richiesti dalla norma (nella specie, l’effettiva operatività e la regolarità dei versamenti Iva) sono definite con un Provvedimento
del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Dato che tale provvedimento non è ancora stato emanato, l’Agenzia delle Dogane, Nota 5 otto-
bre 2011, n. 113881/RU ha chiarito che «Fino all’adozione del previsto provvedimento da parte dell’Agenzia delle entrate, l’estrazione
dei beni da un deposito Iva, ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, continua ad essere
effettuata secondo le modalità attuali».

GUIDA IVA
L’estrazione configura, a seconda della destinazione della per l’immissione in libera pratica di beni non comunitari
merce, una operazione interna, intracomunitaria ovvero una destinati ad essere introdotti in un deposito Iva) alla pre-
esportazione. stazione di idonea garanzia (commisurata all’imposta
In particolare, se i beni estratti dal deposito: «sospesa») (44). La garanzia, però, non è richiesta agli
● sono destinati all’utilizzazione o commercializzazione operatori economici «certificati» ai sensi dell’art. 14-
in Italia, il soggetto che procede all’estrazione deve bis, Regolamento Cee 2454/1993 (45), nonché a quelli
procedere al pagamento dell’Iva; esonerati ai sensi dell’art. 90, D.P.R. 23 gennaio 1973,
● vengono inviati in un altro Stato membro della Ue, si
n. 43 (46);
realizza una cessione intracomunitaria non imponibile ● ha introdotto l’obbligo, per il soggetto che procede
ad Iva ai sensi dell’ art. 41, co. 1, D.L. 331/1993, conv. all’estrazione dei beni, di comunicare al gestore del de-
con modif. dalla L. 427/1993 [CFF ➊ 1261]; posito Iva i dati relativi alla liquidazione dell’imposta,
● vengono inviati uno Stato non appartenente alla Ue, si
anche al fine dello svincolo della garanzia di cui al punto
realizza una cessione all’esportazione non imponibile precedente (47), prevedendo altresì che il depositario
ad Iva ai sensi dell’art. 8, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 debba conservare un esemplare dei documenti relativi
[CFF ➊ 208]. ai dati di liquidazione dell’imposta.
Da ultimo, va dato – sia pure brevemente – conto delle mo-
difiche e delle integrazioni sulla disciplina dei depositi Iva (art. DEPOSITO DOGANALE
50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993) ADIBITO a DEPOSITO IVA
apportate dall’art. 7, co. 2, lett. cc-ter), D.L. 13 maggio 2011,
n. 70, conv. con modif. dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, con Ai sensi dell’art. 50-bis, D.L.331/1993, conv. con modif. con
decorrenza dal 12 settembre 2011 (42). Tale disposizione: L. 427/1993, i depositi doganali sono considerati ex lege
● ha specificato quali sono i depositi doganali (privati) e depositi Iva «relativamente ai beni nazionali o comu-
fiscali da considerare ex lege depositi Iva: si tratta dei nitari che, in base alle disposizioni doganali, possono
depositi doganali di cui all’art. 525 del Regolamento Cee esservi introdotti», mentre l’art. 106 C.D.C. consente che,
2 luglio 1993, n. 2454 (depositi privati di tipo C, D, E) (43) nei locali adibiti a deposito doganale, siano immagazzina-
e dei depositi fiscali di cui all’art. 1, co. 2, lett. e), D.Lgs. te anche merci comunitarie diverse da quelle destinate
30 dicembre 1992, n. 504 [CFF ➊ 4151] (impianti in cui all’esportazione, purché sussista una valida giustificazione
vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti economica e non vi sia pregiudizio per l’attività di sorve-
prodotti soggetti ad accisa, in regime di sospensione dal glianza doganale (48).
pagamento dei diritti di accisa); La richiamata circolare dell’Agenzia delle Dogane 16/D/2006
● ha subordinato la sospensione dal pagamento dell’I- – espressamente condivisa, per quanto di competenza,
va per le operazioni di cui all’ art. 50-bis, co. 4, lett. b), dall’Agenzia delle Entrate – chiarisce che «rientra nelle
D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 (cioè prerogative del gestore di un deposito doganale (...)
(42) La L. 106/2011 è entrata in vigore il 13 luglio 2011, ma dato che – ai sensi dell’art. 3, co. 2, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti
del contribuente) – le disposizioni tributarie che impongono nuovi adempimenti producono effetti decorsi 60 giorni dalla entrata in vigore,
si ritiene che sia corretto affermare che la decorrenza è quella indicata nel testo.
(43) L’intervento normativo riguarda esclusivamente il secondo periodo dell’art. 50, co. 1, D.L. 331/1997; pertanto, nulla è cambiato per
le imprese esercenti magazzini generali, per quelle esercenti depositi franchi e per quelle operanti nei punti franchi, cioè per i depositi
doganali di tipo A, che continuano ad essere considerati ex lege depositi Iva.
(44) L’Agenzia delle Dogane ha precisato che l’intervento legislativo non introduce novità, ma «codifica l’istituto della garanzia da prestare in
relazione alle operazioni di introduzione in deposito Iva, già presente nella precedente prassi operativa, adottata anche in applicazione
dei principi di diritto comunitario» (cfr. Nota A.D. 7 settembre 2011, n.84920/RU), chiarendo, altresì, che «per effetto della prestazione
della garanzia prevista dell’art. 50 bis, comma 4, lettera b), del decreto legge n. 331, viene meno quella contemplata dalla nota del
Dipartimento delle dogane prot. n. 1241 S.D. del 3 aprile 1997, come richiamata nella circolare dell’agenzia delle dogane n. 16/D del 28
aprile 2006, che, pertanto, non deve più essere prestata» (cfr. Nota A.D. 5 ottobre 2011, n. 113881/RU).
(45) Si tratta degli operatori economici titolari del certificato attestante il possesso dello status – di rilevanza comunitaria – di Operatore Eco-
nomico Autorizzato (certificato AEO).
(46) Sulle modalità per ottenere la dispensa dall’obbligo di garantire il pagamento dell’Iva all’importazione, cfr. Nota A.D. 4 novembre 2011,
n. 127293/RU.
(47) Va detto che si tratta di un adempimento «transitorio», che verrà meno, per espressa previsione normativa, quando l’Amministrazione
finanziaria avrà provveduto «all’integrazione delle pertinenti informazioni residenti nelle banche dati delle Agenzia fiscali».
(48) Possono essere utilizzati come depositi Iva i depositi doganali di tipo A, C, D e, a particolari condizioni, anche quelli di tipo E. Cfr., sul
punto, la Nota A.D. 84920/RU/2011.

GUIDA IVA
l’utilizzo del medesimo anche come deposito Iva». In vembre 2008, n. 440/E ha rilevato «(...) l’opportunità che
tal caso, non è necessaria un’ulteriore autorizzazione i beni custoditi nell’ambito di uno stesso deposito siano
da parte dell’Agenzia delle Entrate, essendo sufficiente, ai visibilmente distinguibili in ragione dello specifico regi-
sensi dell’art. 50-bis, co. 2-bis, D.L. 331/1993, conv. con me fiscale cui sono sottoposti», sottolineando la necessità
modif. dalla L. 427/1993, la comunicazione del gestore che il depositario ponga in essere «ogni utile accorgimento
del deposito all’Ufficio doganale che esercita la vigilanza per rendere visibilmente chiaro il regime cui sono sotto-
sull’impianto, inviata anche alla Direzione Regionale delle posti i beni, quale ad esempio l’apposizione di specifici
Entrate competente per territorio in relazione al luogo di contrassegni».
localizzazione del deposito.
La comunicazione deve indicare: CASO
● le modalità adottate per la corretta individuazione delle
merci soggette ai diversi regimi (del deposito doganale Una Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate ha
e del deposito Iva); notificato ad una Società – a suo tempo autorizzata (dalla
Direzione Regionale delle Dogane) a gestire un deposito
● l’importo della cauzione versata a garanzia dei diritti
doganale privato di tipo C, utilizzato anche come deposito
doganali («sospesi») gravanti sulle merci soggette al
Iva – un avviso di accertamento, emesso in seguito ad un
regime del deposito doganale.
Pvc dell’Ufficio doganale abilitato al controllo del deposito.
Ricevuta la predetta comunicazione, l’Ufficio doganale che Nell’atto di accertamento viene contestata alla Società la
esercita la vigilanza sull’impianto è tenuto (49) a verificare mancata introduzione di alcune partite di metallo («pani»
la sussistenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi prescritti di rame) di provenienza comunitaria nel deposito Iva, facen-
dall’art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. done derivare il venir meno del regime di «sospensione dal
427/1993, per la gestione di un deposito Iva (50). In partico- pagamento dell’Iva» previsto dall’art. 50-bis, co. 4, lett. a),
lare, è necessario che il depositario adotti le misure idonee D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, in quanto
per consentire all’autorità doganale preposta al controllo la il materiale era custodito nell’area del deposito dogana-
puntuale individuazione delle merci soggette al regime le, ma fuori dallo spazio che il «disciplinare di servizio»
del deposito doganale e al regime del deposito Iva. rilasciato dall’Ufficio doganale competente aveva riservato
A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate, nella R.M. 12 no- all’immagazzinamento delle merci in regime di deposito Iva.
FAC-SIMILE di RICORSO
On.le Commissione Tributaria Provinciale di ………….
RICORSO
(con istanza di pubblica udienza)
● proposto dalla Società …… parte ricorrente
– rappresentata e difesa in giudizio dal dott./avv./rag. …… di …… difensore
abilitato
● nei confronti della Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …… parte resistente
● per l’annullamento dell’Avviso di accertamento n. ……
relativo ad Iva, periodo d’imposta….. atto impugnato
– continua –
(49) Nel termine di 60 giorni dal ricevimento della comunicazione.

(50) La circolare dell’Agenzia delle Dogane n.16/D del 2006 afferma che «nell’ipotesi in cui detta verifica confermi la sussistenza dei citati
presupposti, l’ufficio doganale adotta le misure per l’adeguamento della garanzia prestata all’atto dell’autorizzazione alla gestione del
deposito doganale (...), in relazione all’IVA gravante sulle merci che si intendono ivi custodire ai sensi dell’art. 50-bis del D.L. 331/93». In
senso conforme si è espressa la C.M. 2007/1/E, in base alla quale la comunicazione vale «anche ai fini della prestazione della garanzia
prevista dal Codice doganale comunitario, in relazione alla movimentazione complessiva delle merci»; con l’opportuna precisazione che
«nel caso di società per azioni, di società in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative o enti con
capitale o fondo di dotazione non inferiore a 516.456,90 euro pur sussistendo ugualmente l’obbligo di comunicazione in discorso, non
è previsto un ulteriore adeguamento della garanzia». Cfr., in senso conforme, la Circolare A.D. 28 dicembre 2006.

GUIDA IVA
– segue – FAC-SIMILE di RICORSO
***
La Società …… (codice fiscale/p. Iva, indirizzo PEC), con sede legale/amministrativa
a ……, via …… n. …, in persona del proprio legale rappresentante sig. ……. (codice
fiscale), nato a ……, il……, residente a ……, via …… n. …
● rappresentata e difesa, giusta procura a margine del presente atto, dal dott./avv./
rag. …… (codice fiscale, numero fax, indirizzo PEC), iscritto all’Albo dei dottori
commercialisti ed esperti contabili della Provincia di/del Foro di ……, presso il cui
Studio – sito in ……, via …… n. …. – elegge domicilio ai fini del presente giudizio
(in ogni ordine e grado),
– esaminato l’Avviso di accertamento in epigrafe, notificato il ……, per cui il
termine per il ricorso viene a scadere in data ……;
– considerato che con tale atto la Direzione Provinciale di …… le contesta la
mancata introduzione di due partite di pani di rame nel deposito Iva da essa
gestito; provvedendo al recupero della relativa imposta e all’irrogazione della
sanzione amministrativa di cui all’art. 6, co. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471
[CFF ➊ 1621];
– valutati i motivi addotti a giustificazione dell’intervento erariale;
– visti gli artt. 18 e segg., D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [CFF ➊ 4669] e succ. modif.
RICORRE
avverso l’Avviso di accertamento in parola, per le ragioni che va ad esporre, dopo aver
ricostruito i fatti che stanno alla base dell’atto accertativo.
I – I FATTI
In data ……., la Società è stata autorizzata dalla Direzione Regionale dell’Agenzia delle
Dogane di (indicare la Regione) a gestire il deposito doganale di tipo «C» (deposito
ordinario «privato»), ubicato in ……, costituito – come precisato nell’ atto di autoriz-
zazione – da un edificio adibito a magazzino e dal terreno di pertinenza.
Successivamente al rilascio della predetta autorizzazione, l’Ufficio dell’Agenzia delle
Dogane di …… (cioè l’ufficio abilitato al controllo del deposito doganale, indicato
nell’atto autorizzativo), ha redatto e notificato alla Società un apposito «disciplinare
di servizio», nel quale ha:
● individuato le procedure operative per la gestione del deposito doganale e, atteso
che la Società nella richiesta di autorizzazione aveva manifestato l’intenzione di uti-
lizzare il deposito anche come «deposito Iva» per lo stoccaggio di merci comunitarie,
● precisato che alle merci soggette a tale regime fosse riservato il magazzino (cioè
l’edificio).
In data ……, la Società ha inviato sia all’Ufficio doganale di …. (che esercitava la
vigilanza sull’impianto) che alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate terri-
torialmente competente, la comunicazione «preventiva» richiesta dall’art. 50-bis, co.
2-bis, D.L. 331/1993 conv. con modif. dalla L. 427/1993, per notificare la operatività del
deposito doganale anche a fini IVA, provvedendo a tutti gli adempimenti a tal fine
richiesti dalla legge.
In data ……, la Società ha ricevuto – dal fornitore comunitario …… – due partite di
pani di rame destinate ad essere introdotte nel deposito Iva. Date le (ingenti) dimen-
sioni che ne rendevano «fisicamente» impossibile l’introduzione nel magazzino, i pani
sono stati provvisoriamente collocati all’interno del perimetro del deposito doganale
ma all’esterno del magazzino, lungo le pareti dell’edificio. Per rendere evidente che
si trattava di merce in regime di deposito Iva (e non di deposito doganale), la Società
ha apposto sui pani apposite etichette identificative ed esplicative.
II - LE CONTESTAZIONI contenute nell’Avviso di accertamento
Nell’Avviso di accertamento – redatto in conformità al Pvc elevato in data …… dall’Uf-
– continua –

GUIDA IVA
ficio dell’Agenzia delle Dogane di …… – la Direzione Provinciale di ……, rileva che la
Società ha introdotto le (predette) due partite di pani di rame in regime di «deposito
Iva» nell’area esterna (pertinenziale all’edificio) mentre nel disciplinare di servizio
l’area destinata allo stoccaggio delle merci in regime di deposito Iva era limitata al
magazzino (cioè all’edificio), con esclusione del terreno di pertinenza adiacente; per cui:
● contesta alla Società la mancata introduzione delle partite di metallo nel deposito
Iva (rectius, nell’area che il disciplinare di servizio aveva riservato all’immagazzina-
mento delle merci in regime di deposito Iva), facendone derivare il venir meno del
regime di «sospensione Iva» previsto dall’art. 50-bis, co. 4, lett. a), D.L. 331/1993,
con recupero della relativa imposta sul valore aggiunto ed irrogazione della san-
zione amministrativa di cui all’art. 6, co. 1, D.Lgs. 471/1997 nella misura del 100%
dell’imposta (ritenuta dovuta).
III - LE RAGIONI DELL’IMPUGNAZIONE
Errata applicazione dell’art. 50-bis del D.L. 331/1997, conv. con modif. dalla L. 427/1993:
perché il disciplinare di servizio è un atto amministrativo che non può disporre in merito
alla disciplina sostanziale delle merci in regime di deposito Iva.
Ai sensi dell’art. 50-bis, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, i depositi
doganali sono considerati ex lege depositi Iva, quindi, nel caso di specie, il deposito
doganale della Società …… costituisce deposito Iva per tutta la sua superficie (come
individuata nell’autorizzazione alla gestione del deposito doganale rilasciata dalla
Direzione Regionale delle Dogane), cioè sia per la parte «coperta» (l’edificio) che per
quella «scoperta» (il terreno di pertinenza).
Il «disciplinare di servizio» è un atto amministrativo a rilevanza particolare (cioè riferito
ad uno specifico operatore economico), con il quale l’Ufficio doganale che esercita la
vigilanza sull’impianto indica le procedure e le modalità operative da adottare per
la gestione del deposito doganale, tanto più che la stessa prassi amministrativa (cfr.
la Circolare dell’Agenzia delle Dogane del 28 aprile 2006, n.16/D) riferisce il predetto
«disciplinare» al deposito doganale ovvero, nel caso di coesistenza di diversi istituti
(nel caso di specie, deposito doganale e deposito Iva), ne limita l’efficacia al solo fine
di indicare «le modalità da seguire per distinguere le merci al fine di garantire (e non
di stabilirne) la fiscalità».
In altre parole, il disciplinare non può disporre in merito al regime Iva «sostanziale»
delle merci introdotte nel deposito Iva (che – merita ricordarlo – è un regime di fiscalità
«interna» e non «doganale») e, soprattutto, non può pretendere di imporre condizioni
non previste dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto in tal caso si porrebbe in
conflitto con una disposizione di rango superiore (cioè con il richiamato art. 50-bis,
D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993).
Ne deriva che:
● la precisazione contenuta nel disciplinare di servizio rilasciato alla Società dall’Uf-
ficio doganale di ……, in base alla quale al deposito Iva era riservato l’edificio,
va interpretata come mera «indicazione» delle modalità operative che l’Ufficio
doganale riteneva più idonee per distinguere fisicamente (rectius, «visivamente»)
le merci assoggettate al regime di deposito doganale da quelle soggette al regime
di deposito Iva; e, comunque,
● tale indicazione, conferita dall’Ufficio doganale nel disciplinare di servizio quando
ancora il deposito Iva non era stato attivato, è stata rispettata (nella sostanza) dalla
Società, che ha adottato un metodo di individuazione delle merci in deposito ancora
più efficace rispetto a quello proposto nel disciplinare. Infatti, dato che il volume
dei pani di rame non ne consentiva l’introduzione e lo stoccaggio nel magazzino
«coperto», la Società, per rendere evidente che quelle merci erano assoggettate
al regime di deposito Iva (e non di deposito doganale), ha utilizzato un sistema
di «etichettatura» che consiste nella apposizione di specifici contrassegni (come
– continua –

GUIDA IVA
suggerito dalla stessa Agenzia delle Entrate, R.M. 12 novembre 2008, n. 440/E).
In definitiva, il fatto che la Società – per le ragioni indicate – abbia depositato i pani
di rame fuori dall’edificio (quindi, fuori dall’area «coperta») che il disciplinare di ser-
vizio aveva indicato per la custodia dei beni in regime di deposito Iva, non concreta
una ipotesi di «deposito virtuale» e, dunque, non fa venir meno la «sospensione» dal
pagamento dell’Iva prevista dall’art. 50-bis, co. 4, lett. a), D.L. 331/1993 per gli acquisti
intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito Iva: dato che la
merce si trovava all’interno del perimetro del deposito doganale che è anche – in via
automatica, per espressa previsione dell’art. 50-bis, co. 1, lett. b), D.L. 331/1993, conv.
con modif. dalla L. 427/1993 – deposito Iva; ed era stata, per di più, «contrassegnata»
in termini tali da impedire qualsiasi equivoco in merito al regime cui era assoggettata.
Ad abundantiam (e sotto il profilo sostanziale) va anche detto che non solo la soluzione
indicata è giuridicamente corretta (avendo riguardo alla gerarchia delle fonti), ma è
anche l’unica ragionevole, dato che la pretesa erariale – quale manifestata nell’avviso
di accertamento – comporterebbe la imposizione ad Iva (come se si trattasse di una
«cessione» senza introduzione nel deposito) di beni che gli stessi verificatori hanno
attestato essere «presenti» all’interno del deposito, seppure con una collocazione a
loro parere non «adeguata».
Pertanto, oltre all’argomento giuridico-formale anche quello fattuale-sostanziale
esclude che sia dovuta l’Iva (in relazione al preteso inadempimento) e, di conseguenza,
non può essere irrogata alcuna sanzione (tra l’altro, sarebbe difficile da individuare
nell’ambito delle varie fattispecie disciplinate dell’art. 6, D.Lgs. 471/1997, in un contesto
che pretende la specificità delle sanzioni irrogabili).
CONCLUSIONI
Disattesa e reietta ogni avversa eccezione, deduzione e istanza, voglia codesta on.
Commissione Tributaria disporre l’annullamento dell’Avviso di accertamento citato in
epigrafe, per infondatezza della pretesa - impositiva e sanzionatoria - avanzata dalla
Direzione Provinciale di ……
La Società ricorrente chiede, inoltre
● che la presente controversia venga discussa in pubblica udienza;
● la rifusione di onorari e spese di causa, come da «nota spese» che verrà depositata
a tempo debito;
● la condanna dell’Amministrazione Finanziaria a un rapido rimborso delle somme
(compresi gli interessi) che dovessero essere corrisposte, in via provvisoria, dalla
Società.
Visto l’art. 37, comma 6, lett. u), D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. dalla L.
15 luglio 2011, ai sensi dell’art. 14, comma 3-bis, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 [CFF
➊ 2966f], si dichiara che il valore legale della presente causa è pari a ……, per cui il
contributo unificato spese di giustizia è di …….
Luogo e data
per la Società ……
il difensore: dott./avv./rag.
………………………
Il presente atto si compone di n. … pagine numerate progressivamente e siglate dal

difensore; e si conclude con la firma dello stesso apposta sopra la presente formula
di chiusura.

Guida All Iva - 01 - 2012

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MODELLI INTRASTAT: STRUTTURA e CONTENUTO

Frontespizio dell’elenco riepilogativo delle cessioni di beni e dei servizi resi.

Sezione 1 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: cessioni di beni.

gennaio 2012 18 GUIDA ALL’IVA N.1

della tariffa doganale in vigore nel periodo cui si riferisce l’elenco;

Sezione 3 dell’elenco riepilogativo delle operazioni attive: servizi resi.

GUIDA ALL’IVA N.1 19 gennaio 2012

● colonna 9, le modalità di incasso;