42
7 novembre 2022
Omnia Trattati Giuridici
Trattato delle società
Diretto da Vincenzo Donativi
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Settimanale di approfondimento per professionisti e imprese
Distribuzione di riserve in sospensione di imposta:
imponibile del socio al netto dell’imposta sostitutiva
Credito di imposta R&S: problematiche in caso di
mancata adesione alla sanatoria
Divieto di effettuare le cessioni parziali dei bonus edilizi
Aspetti interpretativi da chiarire sul credito di imposta
energia e gas
La temporanea fruizione del regime forfetario esclude la
futura applicazione del regime impatriati?
Ancora controversa la disciplina dell’IVA sui
contratti transattivi
Inconvenienti della mancanza di un interpello IVA
In 4 tomi, fornisce un quadro europeo
completo del sistema di discipli-
na delle società. Mediazione tributaria e conciliazione giudiziale:
TOMO I - Le società in generale e
modifiche per due istituti che stentano a decollare
le società di persone Giurisprudenza tributaria
TOMO II - La società per azioni
TOMO III - Società in accomandi-
ta per azioni - Società a respon-
sabilità limitata - Istituti comuni
Contiene I.P.
alle società di capitali
TOMO IV - Società quotate - Sta-
tuti speciali - Società cooperative
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 Settimanale di approfondimento per professionisti e imprese

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di Torino, Dottore commercialista in Torino Direttore fiscale di Fininvest S.p.A.
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Direttore responsabile Giulietta Lemmi

Redazione: Via dei Missaglia, n. 97, Edificio B3 - 20142 Milano (MI)

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 il fisco
Sommario

Approfondimento

Redditi di impresa
Distribuzione di riserve in sospensione di imposta: l’imponibile del socio è al netto dell’im-
posta sostitutiva
di Luca Gaiani . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4007
Agevolazioni
Credito di imposta R&S: problematiche in caso di mancata adesione alla sanatoria
di Diego Avolio, Gianluigi Ferrari e Francesca Moretti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4013
Il divieto di effettuare le cessioni parziali dei bonus edilizi
di Nicola Forte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4023
Credito d’imposta energia e gas: aspetti interpretativi da chiarire
di Alessandro Gulisano e Francesco Venezia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4027
IRPEF
La temporanea fruizione del regime forfetario esclude la futura applicazione del regime im-
patriati?
di Stefano Loconte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4035
IVA
Ancora controverso il regime dell’IVA sui contratti transattivi
di Saverio Capolupo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4041
Gli inconvenienti della mancanza di un interpello IVA europeo
di Gabriele Liberatore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4051
Processo tributario
Mediazione tributaria e conciliazione giudiziale: modifiche per due istituti che stentano a
decollare
di Massimo Conigliaro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4059

Giurisprudenza
Per l’inesistenza dei crediti utilizzati indebitamente in compensazione basta la valutazione
del giudice penale
(CASSAZIONE, Sez. III pen., Pres. Ramacci, Est. Corbo - Sent. n. 32330 del 15 luglio 2022, dep. il 2
settembre 2022)
di Ciro Santoriello . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4064
Divieto di rimborso dell’IVA per i tour operator extra-UE
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Manzon, Est. Triscari - Ord. n. 28120 del 21 aprile 2022, dep. il 27
settembre 2022)
di Marco Peirolo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4069
Indeducibili gli interessi di mora per ritardato pagamento delle imposte
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Bruschetta, Est. Triscari - Ord. n. 28740 del 12 luglio 2022, dep. il 4
ottobre 2022)
di Marco Denaro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4074

il fisco 42/2022 4005

il fisco
Sommario

Il giudicato sull’inerenza dei costi relativo ad un anno di imposta rileva anche per un altro
anno successivo
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Sorrentino, Est. Crucitti - Ord. n. 29084 del 24 febbraio 2022, dep. il
6 ottobre 2022)
di Antonino Russo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4079
Spetta l’agevolazione “prima casa” se nello stesso Comune vi è già un’abitazione ma inido-
nea
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Esposito, Est. La Torre - Ord. n. 29365 del 5 luglio 2022, dep. il
10 ottobre 2022)
di Alessandro Borgoglio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4084
Illegittimo l’accesso domiciliare senza gravi indizi di evasione vagliati dal giudice tributario
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Esposito, Est. Mondini - Ord. n. 29923 del 5 luglio 2022, dep. il
13 ottobre 2022)
di Alessandro Borgoglio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4087
Solo la Direzione regionale può sanzionare il responsabile del CAF per il visto di conformità
infedele
(COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Firenze, Sez. VI - Sent. n. 1000 del 22 giugno 2022,
dep. il 6 settembre 2022)
di Gabriele Sassara . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4090
Rassegna della settimana
a cura di Alessandro Borgoglio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4095

INDICE CRONOLOGICO

Corte di Cassazione

n. 32330 del 15.07.2022, dep. il 2.09.2022 (Sez. III pen.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4064

n. 28120 del 21.04.2022, dep. il 27.09.2022 (Sez. trib.) (Ord.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4069
n. 28740 del 12.07.2022, dep. il 4.10.2022 (Sez. trib.) (Ord.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4074
n. 29084 del 24.02.2022, dep. il 6.10.2022 (Sez. trib.) (Ord.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4079
n. 29365 del 5.07.2022, dep. il 10.10.2022 (Sez. VI civ.-T) (Ord.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4084
n. 29923 del 5.07.2022, dep. il 13.10.2022 (Sez. VI civ.-T) (Ord.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4087
Commissioni tributarie

Firenze, n. 1000 del 22.06.2022, dep. il 6.09.2022 (Sez. VI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4090

4006 il fisco 42/2022

Sinergie Grafiche srl

Approfondimento
Redditi di impresa

Distribuzione di riserve in sospensione

di imposta: l’imponibile del socio
è al netto dell’imposta sostitutiva
di Luca Gaiani (*)

Con la risposta n. 492/2022, l’Agenzia delle entrate ha risolto alcuni interrogativi riguardanti l’attribuzione
ai soci di riserve di rivalutazione in sospensione di imposta. La tassazione per la società e per i soci si
muove su piani differenti: la società applica l’IRES sull’importo della riserva maggiorato dell’imposta so-
stitutiva, mentre per il socio costituisce dividendo solo l’importo netto effettivamente distribuito. L’Agen-
zia precisa, inoltre, che la presunzione di prioritaria distribuzione di utili rispetto alle riserve di capitale,
sancita dall’art. 47, comma 1, del T.U.I.R., non tocca le poste per le quali sussistono vincoli di indisponi-
bilità come la riserva legale e quella vincolata a fronte della sospensione degli ammortamenti. Sono tutto-
ra numerose le problematiche aperte circa le ricadute fiscali derivanti dalle diverse movimentazioni che
possono interessare le poste del patrimonio netto, come la copertura di perdite o l’annullamento per fu-
sione o scissione.

1. Premessa Con la risposta ad interpello n. 492 del 5 ottobre

La distribuzione, come pure gli altri possibili
utilizzi, di riserve delle società di capitali genera
ricadute fiscali, sulla società e sui soci, che sono
a volte oggetto di dubbi e contrasti interpretati-
vi.
Un tema ricorrente (1) riguarda il trattamento
fiscale dell’attribuzione ai soci, nonché della
eliminazione a seguito di copertura perdite od
operazioni societarie straordinarie, delle riserve
in sospensione di imposta generate dalla riva-
lutazione dei beni di impresa (2), soprattutto
qualora il patrimonio netto accolga anche riser-
ve di utili e di capitale (3).
2022, l’Agenzia delle entrate ha affrontato una
complessa operazione societaria ad esito della
quale una società ha proceduto a distribuire ai
soci un dividendo prelevato in parte da riserve
di utili e in parte da riserve di rivalutazione in
sospensione di imposta.
Tra i numerosi aspetti problematici che sono
stati sottoposti alle Entrate, i due più rilevanti
riguardano la quantificazione, per il socio, del
reddito derivante dalla distribuzione della ri-
serva in sospensione e la eventuale rilevanza,
per la presunzione prevista dall’art. 47, comma
1, del T.U.I.R. (4) della riserva legale e della ri-
serva vincolata a fronte del mancato stanzia-

(*) Dottore commercialista in Modena.
(1) Divenuto ancor più diffuso a seguito della rivalutazione
disposta dall’art. 110 del D.L. n. 104/2020, che molte società
hanno applicato per effetto della misura modesta dell’imposta
sostitutiva.
(2) Riserve di rivalutazione che costituiscono la maggior
parte delle poste in sospensione di imposta esistenti nei bilanci
delle società italiane a seguito della abrogazione, da diversi an-
ni, di altre norme che prevedevano un analogo regime per ri-
serve di altra natura.
(3) Cioè riserve disciplinate dall’art. 47, comma 5, del
T.U.I.R.
(4) Secondo cui, indipendentemente dalla delibera assem-
bleare, si considerano distribuite prioritariamente, rispetto alle
riserve di capitale, l’utile e le riserve di utili diverse da quella
accantonate in sospensione di imposta.

il fisco 42/2022 4007

Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
Redditi di impresa
mento degli ammortamenti nei bilanci 2020 e
2021 (5).
Sul primo aspetto, la risposta n. 492/2022 affer-
ma condivisibilmente che, ancorché la società,
per espressa disposizione normativa (6), debba
far concorrere al reddito imponibile l’importo
della riserva maggiorato dell’imposta sostitutiva
a suo tempo corrisposta, il percettore sarà tassa-
to ordinariamente: in presenza di soci-società di
capitali, l’imponibile sarà dunque pari al 5%
della somma effettivamente distribuita, senza
alcuna maggiorazione.
La risposta specifica inoltre che, qualora in bi-
lancio figurino riserve di rivalutazione regolate
da differenti leggi (7), entrambe in sospensione
di imposta, la società sarà libera di scegliere
quale delle due distribuire per prima (8).
Altre questioni ancora irrisolte si pongono con
riferimento all’impiego delle riserve di rivalu-
tazione e più in generale alla movimentazione
delle poste del patrimonio netto.
Un primo aspetto riguarda le correlazioni tra le
riserve di rivalutazione che sono state affranca-
te e la presunzione di distribuzione priorita-
ria degli utili. La norma, che esclude espressa-
mente la rilevanza a questi fini delle riserve in
sospensione di imposta, nulla dice per il caso in
cui la sospensione venga meno a seguito dell’af-
francamento. La tesi ufficiale (9) è nel senso di
qualificare dette poste come “riserve di utili” ad
ogni effetto, compreso quello riguardante la di-
sposizione in esame, ma l’interpretazione non
pare avere un valido supporto normativo.
Nel caso di utilizzo di riserve per la copertura
di perdite, rimane aperto l’interrogativo se l’or-
dine di imputazione (10), che la dottrina e la
giurisprudenza societaria ritengono applicabile
in modo inderogabile, assuma rilevanza anche
in ambito tributario. Ci si chiede, in particolare,
se l’impiego prioritario di una riserva di rivalu-
tazione (in sospensione), pur in presenza di ri-
serve di utili disponibili, possa essere censurato
dal Fisco. L’esistenza di una espressa regola-
(5) Art. 60, comma 7-bis, del D.L. n. 104/2020.
(6) Art. 13, comma 3, Legge n. 342/2000.
(7) Nel caso dell’interpello, si trattava della Legge n.
350/2003 e della Legge n. 266/2005.
(8) La questione si poneva, nel caso esaminato dalla rispo-
sta, in quanto l’imposta sostitutiva (che concorre a formare il
reddito della società erogante, con diritto ad un credito di im-
posta di pari ammontare) prevista dalle due leggi era di am-
montare differente.
(9) Circolare n. 33/E del 15 luglio 2005, par. 3.
(10) Utilizzo delle riserve in ordine inverso rispetto ai vincoli
che gravano su di esse.
(11) Art. 173 T.U.I.R.
(12) La rivalutazione della Legge n. 350/2003 prevedeva una
sostitutiva del 19% (15% per i beni non ammortizzabili). La ri-
4008
mentazione, civilistica e fiscale, dell’utilizzo di
riserve di rivalutazione fa ritenere che vi sia li-
bertà di scelta (rispettando la regola specifica),
ma il punto è tuttora controverso.
Dubbi riguardano infine le modalità di eventua-
le ricostituzione delle riserve di rivalutazione in
caso di operazioni di fusione e di scissione.
Per quest’ultima fattispecie occorre in particola-
re stabilire se si rientri nella regola generale di
ripartizione proporzionale o in quella che lega
la riserva agli elementi dell’attivo e alla loro de-
stinazione (11).
2. Distribuzione di riserve
in sospensione di imposta:
trattamento per il socio percettore
La risposta n. 492/2022 affronta l’interpello di
una società che, al termine di una complessa
operazione di riorganizzazione, intende attri-
buire ai soci, tra l’altro, importi prelevati da
due riserve di rivalutazione entrambe in so-
spensione di imposta: la riserva istituita ai
sensi della Legge n. 350/2003 e la riserva di riva-
lutazione prevista dalla Legge n. 266/2005.
La società chiede in primo luogo alle Entrate se
essa sia legittimata a scegliere da quale posta
prelevare prioritariamente l’ammontare da ero-
gare ai soci.
Il quesito deriva evidentemente dal fatto che le
due riserve scontavano, secondo le rispettive
leggi istitutive, una differente misura di imposta
sostitutiva (12) e generavano, a parità di impor-
to attribuito ai soci, un diverso carico fiscale
per la società (13), dato che, ai sensi dell’art. 13
della Legge n. 342/2000, la distribuzione delle
riserve in sospensione comporta la tassazione
dell’importo distribuito aumentato dell’imposta
sostitutiva corrispondente, ma, d’altro canto,
l’imposta sostitutiva viene restituita come credi-
to di imposta.
L’Agenzia risponde positivamente: dal momento
che le due riserve hanno la stessa natura, la so-
serva era dunque pari all’81% dell’ammontare iscritto in bilan-
cio. La rivalutazione della Legge n. 266/2005 prevedeva invece
il 12% (6% per i beni non ammortizzabili). La riserva era dun-
que pari all’88% dell’ammontare iscritto in bilancio.
(13) La distribuzione di 100, infatti, generava un imponibile
di 123,46 (100 : 0,81) con la legge del 2003 e di 113,64 (100 :
0,88) con quella del 2005. A fronte della tassazione, alla società
viene attribuito un credito di imposta di importo corrisponden-
te all’imposta sostitutiva: 23,46 nel primo caso; 13,64 nel se-
condo caso. La tassazione “netta” per la società era dunque: (i)
[(123,46 x 24%) - 23,46] = 6,17; (ii) [(113,64 x 24%) - 13,64] =
13,63. A parità di dividendo distribuito, l’onere per la società ri-
sulta inferiore nel caso di utilizzo della riserva con sostitutiva
più elevata.
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
cietà potrà scegliere quale delle due distribuire
prioritariamente.
Un secondo interrogativo ha invece riguardato
il trattamento da riservare al socio ed in parti-
colare la modalità con cui determinare la base
imponibile (14) da assoggettare a imposta sui
redditi.
L’Agenzia delle entrate afferma che la tassazio-
ne per il socio si applicherà limitatamente al-
l’importo incassato, senza alcuna maggiorazio-
ne per imposta sostitutiva. Se è vero infatti, sot-
tolinea la risposta n. 492/2022, che il regime
previsto per la società prevede un imponibile
aumentato di tale imposta, una interpretazione
letterale che estenda lo stesso criterio al socio
finirebbe per comportare una doppia applica-
zione dell’imposta sostitutiva (una prima volta
in capo alla società e una seconda volta per il
socio), mentre il credito di imposta che ha la
funzione di restituire al contribuente la sostitu-
tiva versata risulta riconosciuto solo alla socie-
tà.
Il chiarimento è riferito alla erogazione della ri-
serva ad un socio - società di capitali (tassazio-
ne sul 5%), ma esso si estende certamente ad
ogni altra tipologia di percettore. Ad esempio,
in caso di socio persona fisica non imprendito-
re, la ritenuta del 26% prevista dall’art. 27 del
D.P.R. n. 600/1973 verrà applicata sull’importo
netto, senza incremento della sostitutiva.
3. Presunzione di distribuzione di utili
e riserve “indisponibili”
Un altro tema trattato dalla risposta in com-
mento riguarda i criteri presuntivi di individua-
zione delle riserve distribuite (di utili o di capi-
tale), sanciti dall’art. 47, comma 1, del T.U.I.R.
Sotto il profilo fiscale, la distinzione fondamen-
tale tra le diverse poste del patrimonio netto è
quella tra riserve di utili e riserve di capitale.
Le riserve di utili, che in sede di distribuzione
generano redditi di capitale (dividendi), sono
tutte quelle formate con utili transitati dal conto
economico e in genere le riserve diverse da
(14) Nel caso dell’interpello il socio percettore era costituito
da una società di capitali, che dunque faceva concorrere alla
formazione del reddito il 5% del dividendo ai sensi dell’art. 89
del T.U.I.R.
(15) Si tratta, più in generale, di tutte le somme versate dai
soci senza obblighi di restituzione a carico della società e sen-
za una specifica destinazione correlata alla sottoscrizione di
un aumento di capitale sociale. Come correttamente indicato
dall’Associazione italiana dottori commercialisti (norma n.
162/2006), non soggiace alla presunzione in esame il rimborso
dei c.d. versamenti in “conto aumento di capitale”, cioè delle
somme versate condizionatamente al successivo utilizzo per la
liberazione di un formale aumento del capitale sociale; in que-
il fisco 42/2022
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quelle generate da apporti in denaro o in natura
dei soci. Si assimilano alle riserve di utili - per il
trattamento fiscale in capo al socio percettore -
anche le riserve di rivalutazione.
Le riserve di capitale, disciplinate dall’art. 47,
comma 5, del T.U.I.R., sono invece quelle for-
mate da apporti dei soci “fuori capitale sociale”
(sia in denaro che in natura) e dunque le riserve
da sovrapprezzo azioni o quote, quelle che ac-
colgono interessi di conguaglio versati dai sotto-
scrittori di aumenti di capitale, nonché i versa-
menti dei soci in conto capitale o a fondo per-
duto o a copertura di perdite (15). Esse non ge-
nerano reddito in capo al socio, ma comportano
la riduzione del costo della partecipazione.
L’art. 47, comma 1, del T.U.I.R., prevede che,
indipendentemente dalla delibera assembleare,
si presumono ai fini fiscali prioritariamente
distribuiti l’utile d’esercizio e le riserve diverse
da quelle di capitale indicate nel comma 5 del
medesimo art. 47, per la parte di esse non ac-
cantonata in sospensione di imposta.
In pratica, il legislatore impone la tassazione
come dividendi del rimborso di riserve di ca-
pitale (che tale comunque resta ai fini civilisti-
ci) laddove siano presenti in bilancio (e fino a
concorrenza di) utile d’esercizio e riserve di uti-
li.
Già la circolare n. 26/E/2004 aveva precisato
che la disposizione in esame si rende applicabi-
le “sempreché le riserve di utili presenti siano li-
beramente disponibili”. Non era però chiaro se
il richiamo alla condizione di indisponibilità,
che esclude la posta di patrimonio netto dalla
presunzione dell’art. 47, fosse riferito ad ogni
utilizzo della riserva o solo a quello di distribu-
zione.
La questione è stata risolta dalla citata risposta
n. 492/2022. Il quesito della società riguardava
due tipologie di riserve sottoposte a diversi vin-
coli: la riserva legale (16) e la riserva indispo-
nibile prevista per le società che hanno sospeso
lo stanziamento di ammortamenti nel periodo
emergenziale ai sensi dell’art. 60, comma 7-bis,
D.L. n. 104/2020 (17). È stato chiesto se l’esi-
sti casi, infatti, la mancata attuazione della delibera di aumen-
to entro un determinato termine comporta l’insorgenza di un
vero e proprio debito della società. A maggior ragione, sono
esclusi dalla presunzione i rimborsi di finanziamenti dei soci,
anche infruttiferi, che sono debiti della società; l’eventuale po-
stergazione legale (art. 2467 c.c.) o contrattuale di tali debiti,
infatti, non è tale da rendere tali somme equiparate a riserve di
capitale. Rientrano tra le riserve di capitale disciplinate dalla
norma anche gli apporti effettuati mediante rinuncia dei soci a
precedenti crediti vantati verso la società.
(16) Quando tale posta non ha raggiunto ancora il limite di
un quinto del capitale sociale previsto dall’art. 2430 c.c.
(17) Il comma 7-ter dell’art. 60 prevede che le società che si
4009
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Redditi di impresa
stenza di tali poste richiedeva di considerare
preventivamente le somme distribuite ai soci
come formate da utili e dunque tassate quali di-
videndi (18).
L’Agenzia, dopo aver richiamato le istruzioni
della citata circolare n. 26/E/2004, precisa che il
termine “disponibile” utilizzato nel precedente
documento di prassi è da intendere nel senso di
“disponibilità per la distribuzione”. Conse-
guentemente, saranno escluse dalla presunzione
in oggetto tutte le riserve non distribuibili anche
qualora siano utilizzabili per altre finalità, come
l’aumento di capitale o la copertura di perdite.
La presenza in bilancio della riserva legale (di
importo contenuto entro il tetto del quinto del
capitale) e della riserva vincolata a fronte del
mancato stanziamento di ammortamenti non
impedirà pertanto di distribuire riserve di capi-
tale ai soci senza mutarne la qualificazione ed il
regime fiscale.
Sulla base del chiarimento dell’Amministrazio-
ne finanziaria, saranno dunque fuori dal peri-
metro delle riserve di utili per le quali si appli-
ca la presunzione, oltre alle due poste sopra ri-
chiamate, le seguenti riserve: la riserva costitui-
ta a fronte di utili netti su cambi da valutazione
iscritti in bilancio (19); le riserve vincolate a co-
pertura costi di impianto e di sviluppo non an-
cora ammortizzati (art. 2426, n. 4, del Codice ci-
vile); le riserva da deroghe - rivalutazioni volon-
tarie (art. 2423 del Codice civile); la riserva per
plusvalenze derivanti dalla adozione del metodo
del patrimonio netto nella valutazione delle par-
tecipazioni; le riserve derivanti dalla valutazio-
ne al fair value di derivati di copertura di cash
flow.
Un dubbio si pone, per stabilire quali poste
rientrino nel disposto dell’art. 47, comma 1, con
avvalgono della disposizione devono destinare ad una “riserva
indisponibile” utili di ammontare corrispondente agli ammor-
tamenti non stanziati. Secondo Assonime, il vincolo di indispo-
nibilità comporterebbe il divieto di distribuzione e di utilizzo
per aumento di capitale. Resterebbe invece consentito impiega-
re la riserva per la copertura di perdite. Questa tesi è però dub-
bia in quanto contrasta con altre disposizioni che considerano
“indisponibili” riserve che neppure possono impiegarsi a coper-
tura di perdite (art. 5 del D.M. 3 agosto 2017 attuativo dell’A-
CE).
(18) Peraltro, il quesito posto non sembra pertinente con il
caso descritto nell’interpello, nel quale la società non aveva po-
sto in distribuzione riserve “di capitale”, ma solo riserve di ri-
valutazione in sospensione di imposta. Come già ricordato nel
testo (e secondo quanto risulta pacificamente dal comma 1 del-
l’art. 47), però, la suddetta presunzione non riguarda le riserve
in sospensione di imposta ancorché qualificabili come “riserve
di utili” (Assonime, circolare n. 32/2004, pag. 56).
(19) Va sottolineato che il vincolo riguarda solo l’importo
che trova capienza nell’utile di bilancio; se, cioè, il bilancio
chiude con un risultato inferiore al provento da adeguamento
4010
riguardo alle riserve di rivalutazione che hanno
perso la sospensione di imposta a seguito del lo-
ro “affrancamento”, mediante assoggettamento
alla particolare imposta sostitutiva prevista da
diverse leggi nel tempo (20).
L’affrancamento rende la riserva di rivaluta-
zione fiscalmente equiparata ad una riserva
di utili. La sua distribuzione ai soci non com-
porta alcuna ulteriore tassazione in capo alla
società, mentre il socio assoggetterà l’importo
ricevuto alla disciplina dei dividendi. Ci si è
chiesti in passato se la riserva di rivalutazione,
che allo stato di sospensione di imposta è, come
già ricordato, irrilevante per la presunzione in
esame, entri invece nel novero delle poste ri-
chiamate dall’art. 47, comma 1, qualora sia sta-
ta affrancata.
Il dubbio è dunque se, in presenza di una riser-
va di rivalutazione affrancata, l’attribuzione ai
soci di riserve di capitale (ad esempio il sovrap-
prezzo), comporti la riqualificazione delle som-
me in dividendi da utili.
In passato, l’Agenzia delle entrate (21) si è
espressa a favore della suddetta riqualificazio-
ne, pur in assenza di specifiche disposizioni di
legge. Al riguardo si osserva che, se da un lato,
a seguito dell’affrancamento, la riserva di rivalu-
tazione assume un regime fiscale del tutto ana-
logo alle “ordinarie” riserve di utili (cioè costi-
tuite mediante destinazione del risultato econo-
mico dell’esercizio) (22), dall’altro non va tra-
scurato il fatto che nulla cambia, con l’affranca-
mento, quanto al regime civilistico (in termini
di distribuibilità) della riserva stessa (23).
Ciò significa che, anche dopo l’affrancamento,
le riserve di rivalutazione possono essere attri-
buite ai soci (civilisticamente) solo con l’osser-
vanza delle norme sulla restituzione del capi-
cambi, si accantonerà l’utile (dopo lo stanziamento a riserva le-
gale); se invece il bilancio chiude in perdita, non occorre alcun
accantonamento.
(20) Da ultimo, dall’art. 110, comma 3, D.L. n. 104/2020.
(21) Circolare n. 33/E del 15 luglio 2005 (par. 3): “in seguito
al pagamento dell’imposta sostitutiva, nei confronti delle riser-
ve e fondi ‘affrancati’ (e quindi non più in sospensione d’impo-
sta) opera la presunzione assoluta di distribuzione di cui al-
l’art. 47, comma 1, ultimo periodo del T.U.I.R.”.
(22) La circolare n. 33/E/2005, citata alla nota precedente,
prosegue affermando che “l’affrancamento, infatti, produce
l’effetto di rendere le riserve e i fondi e i saldi attivi di rivaluta-
zione liberamente disponibili al pari di ogni altra riserva di uti-
le e perciò soggetti alla presunzione, di cui al citato art. 47”.
(23) Aspetto peraltro confermato espressamente dalla già ci-
tata circolare n. 33/E/2005, secondo cui “il pagamento dell’im-
posta sostitutiva in argomento esplica effetti soltanto ai fini fi-
scali. Resta, pertanto, impregiudicato l’espletamento delle for-
malità, ad altri fini rilevanti, connesse con la riduzione della
speciale riserva nella quale è stato accantonato il saldo attivo
di rivalutazione”.
il fisco 42/2022
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tale (art. 2445, secondo e terzo comma, del Co-
dice civile) (24). Il che dovrebbe costituire vin-
colo (seppur non assoluto) di indistribuibilità,
il quale, seguendo le indicazioni della risposta
n. 492/2022, finisce per escludere la rilevanza
delle riserve di rivalutazione, sia in sospensione
che affrancate, per la disciplina dell’art. 47,
comma 1, T.U.I.R.
Diversamente argomentando, laddove venisse
decisa la distribuzione di una ordinaria e dispo-
nibile riserva di capitale (la cui attribuzione ai
soci non richiede vincoli o procedure particola-
ri), si finirebbe per considerare fiscalmente di-
stribuita una posta che, invece, può essere ri-
dotta solo con la disciplina del rimborso del ca-
pitale (25). Il che, evidentemente, contrasta con
la inderogabile norma civilistica.
4. Riserve di rivalutazione: copertura
perdite e operazioni straordinarie
Un problema mai chiarito, relativamente all’utiliz-
zo delle riserve di rivalutazione, riguarda la possi-
bilità, senza conseguenze fiscali, di impiegare tali
poste per copertura di perdite prima di aver as-
sorbito le riserve di utili e/o le riserve di capitale
presenti in bilancio, cioè le poste che non subi-
scono il regime di sospensione di imposta.
Va al riguardo sottolineato che, secondo l’orienta-
mento assolutamente prevalente della dottrina e
della giurisprudenza civilistica (26), esisterebbe,
pur nel silenzio della legge, una regola di priori-
tà da seguire nell’utilizzo delle poste del patrimo-
nio netto per la copertura di perdite: prima quelle
facoltative, a seguire quelle statutarie, quindi le ri-
serve legali ed infine il capitale sociale.
Applicando questo orientamento al caso in esa-
me, si dovrebbe concludere per la risposta nega-
tiva: essendo infatti la riserva di rivalutazione
una riserva maggiormente vincolata rispetto,
ad esempio, ad una riserva straordinaria ovvero
agli utili rinviati a nuovo, il suo assorbimento
prioritario violerebbe la regola dettata dalla giu-
risprudenza.
Va peraltro evidenziato che l’impiego delle ri-
serve di rivalutazione per la copertura di perdite
(24) Art. 13, comma 2, Legge n. 342/2000.
(25) Assemblea straordinaria (verbalizzata dal notaio) e ter-
mine per l’opposizione dei creditori.
(26) Cass., sent. n. 14210 del 5 maggio 2022 e la giurispru-
denza ivi citata.
(27) Come detto, basata su un principio generale dell’ordina-
mento, non codificato in modo espresso.
(28) Sempre con riferimento alla copertura di perdite, ci si può
chiedere se un ordine di utilizzo delle riserve non debba trarsi da
una lettura “al contrario” dell’art. 47, comma 1, del T.U.I.R. e se
dunque, in presenza di riserve sia di utili che di capitale, si debba-
no utilizzare prioritariamente queste ultime. Nel silenzio della leg-
il fisco 42/2022
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Redditi di impresa
è, a differenza della regola di utilizzo sancita
dalla giurisprudenza societaria (27), espressa-
mente disciplinato dalla legge: l’art. 13, comma
2, della Legge n. 342/2000 stabilisce infatti che,
“in caso di utilizzazione della riserva a copertu-
ra di perdite, non si può fare luogo a distribu-
zione di utili fino a quando la riserva non è
reintegrata o ridotta in misura corrispondente
con deliberazione dell’assemblea straordina-
ria, non applicandosi le disposizioni dei commi
secondo e terzo dell’art. 2445 del Codice civile”.
E allora da ritenere che l’esistenza di questa
norma specifica, introdotta dal legislatore pro-
prio per disciplinare l’utilizzo della riserva di ri-
valutazione a copertura di perdite, faccia venire
meno, per tale posta, la necessità di affiancare
ulteriori criteri sull’ordine di utilizzo che la giu-
risprudenza trae dai principi generali dell’ordi-
namento.
L’utilizzo della riserva di rivalutazione per co-
prire le perdite, ai sensi dell’art. 13 della Legge
n. 342/2000, potrà dunque effettuarsi, quanto
meno fiscalmente, anche in presenza nel bilan-
cio di riserve di utili. Resta fermo il divieto di
distribuire utili successivamente a tale copertu-
ra (compresi quelli già accantonati nella riserva
straordinaria), salvo che non si provveda a deli-
berare la copertura con assemblea straordinaria
risultante da verbale notarile (28).
La sorte della riserva di rivalutazione in sospen-
sione di imposta nelle operazioni straordina-
rie ha formato oggetto di taluni interventi di
prassi, ma anche su questo aspetto permangono
taluni dubbi interpretativi.
Per il caso di incorporazione della società che
ha iscritto la riserva in un’altra società (29), la
circolare n. 6/E/2022 (par. 3.2.) ha ribadito che,
trattandosi di una riserva tassabile solo in caso
di distribuzione, il suo annullamento (30) non
ne comporta l’imponibilità, ogni qual volta l’o-
perazione evidenzi un disavanzo di fusione.
Questa affermazione della circolare potrebbe
offrire lo spunto per riesaminare le controverse
conclusioni della risposta n. 316/2019 (31), con
cui le Entrate avevano affermato che la riduzio-
ge, è da ritenere che la società abbia libertà di scelta circa le riser-
ve da impiegare, sicché questa lettura della norma appare da re-
spingere (in tal senso, Assonime, circolare n. 32/2004, pag. 57). Li-
bertà di scelta che, come indicato nel testo, dovrebbe estendersi
anche alle riserve di rivalutazione.
(29) Caso regolato dall’art. 172, comma 5, del T.U.I.R.
(30) Evento naturale in ogni operazione di fusione nella
quale le poste del patrimonio netto della incorporata vengono
sempre interamente cancellate.
(31) Su cui cfr. L. Gaiani, “Riserva di rivalutazione: nessuna
tassazione se non si distribuisce”, in il fisco, n. 22/2021, pag.
2119.
4011
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ne della riserva (in questo caso presente nel bi-
lancio della incorporante e non della incorpora-
ta) per imputazione di un disavanzo di fusione
farebbe scattare la tassazione in quanto soltanto
l’utilizzo per copertura perdite e per aumento di
capitale sarebbe esente da ricadute impositive.
Quanto sostenuto nella risposta n. 316/2019 è
infatti incompatibile con l’affermazione della
circolare n. 6/E/2022, secondo cui solo la distri-
buzione ai soci costituisce presupposto imposi-
tivo. Pertanto, anche l’azzeramento della posta
mediante iscrizione di disavanzi emersi in ope-
razioni di fusione o di scissione (in questo caso,
in presenza di riserve già iscritte dalla beneficia-
ria ante scissione), come pure per effetto della
allocazione diretta (senza transito da conto eco-
nomico) di oneri e passività, comprese le impo-
ste correlate alla rivalutazione, non dovrebbe
generare alcuna imposizione (32).
Con riguardo alla movimentazione a seguito di
operazioni di scissione (33), va infine ricorda-
to che la riserva di rivalutazione può essere sog-
getta ad un duplice e distinto trattamento a se-
(32) La circolare n. 6/E/2022 lascia peraltro aperta la strada
a possibili contestazioni in base alla norma anti abuso riguar-
danti operazioni con cui la riserva annullata contabilmente vie-
ne invece “di fatto” attribuita ai soci.
(33) Art. 173, comma 4, T.U.I.R.
(34) Ad esempio, la rivalutazione disposta dal D.L. n.
104/2020 prevede che gli effetti fiscali dei maggiori valori deca-
4012
conda del momento in cui la scissione viene at-
tuata. Se è già terminato l’eventuale periodo di
decadenza degli effetti fiscali della rivaluta-
zione previsto dalla legge per il caso di dismis-
sione dei beni (34), la riserva deve essere ricosti-
tuita parzialmente dalla beneficiaria seguendo
la regola generale dell’art. 173, comma 4, del
T.U.I.R. e dunque in base alla percentuale data
dal rapporto tra patrimonio netto contabile tra-
sferito alla beneficiaria stessa e patrimonio net-
to contabile della scissa ante scissione. Questo
criterio prescinde dalla destinazione (scissa o
beneficiaria) dei beni originariamente rivalutati
(i quali peraltro potrebbero essere stati tutti ce-
duti dalla scissa anteriormente alla scissio-
ne) (35).
Se invece la scissione viene attuata quando il
periodo di “moratoria” è ancora in corso (36),
la riserva di rivalutazione deve essere ricostitui-
ta dalla beneficiaria oppure mantenuta dalla
scissa a seconda che i beni rivalutati siano, o
meno, trasferiti alla società beneficiaria.
dono se i beni rivalutati vengono ceduti, assegnati ai soci o de-
stinati a finalità extra-imprenditoriali prima del 1˚ gennaio
2024 (inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bi-
lancio la rivalutazione è stata allocata).
(35) Risposta n. 97/2020.
(36) Per la rivalutazione del D.L. n. 104/2020, si tratterà dei
periodi di imposta 2021-2022-2023.
il fisco 42/2022
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Credito di imposta R&S:

problematiche in caso di mancata adesione
alla sanatoria
di Diego Avolio (*), Gianluigi Ferrari (**) e Francesca Moretti (***)

Per i contribuenti che hanno deciso di non aderire alla procedura di “riversamento spontaneo” dei crediti
d’imposta ricerca e sviluppo, si pongono numerose questioni interpretative da affrontare in caso di un
eventuale contenzioso. In primis il regime sanzionatorio, come pure il concetto di novità per la disciplina
in vigore fino al 2019, che è stata interpretata in maniera piuttosto stringente da parte dell’Agenzia delle
entrate. D’altro canto, gli interventi di giurisprudenza che si sono susseguiti sino ad oggi sono stati, per
la maggior parte dei casi, favorevoli ai contribuenti, il che potrebbe avere influenzato la scelta di alcuni di
non aderire alla sanatoria.

1. Premessa Sullo sfondo la questione interpretativa di sicu-

Il 31 ottobre 2022 (1) è scaduto il termine per
l’adesione alla procedura di “riversamento
spontaneo” del credito di imposta per attività
di ricerca e sviluppo, per la disciplina in vigore
fino al periodo d’imposta 2019 (2); per i contri-
buenti che hanno deciso di non aderire alla “sa-
natoria”, rimangono attuali talune problemati-
che della normativa che regola il credito d’im-
posta, in primis il regime sanzionatorio appli-
cabile nell’ipotesi l’Agenzia delle entrate decida
di emettere un avviso di recupero, come pure
l’obbligatorietà - o meno - del preventivo parere
tecnico del MiSE, a sostegno della bontà della
pretesa avversa, su cui hanno cominciato ad
esprimersi i giudici di merito.
ro più rilevante, ciò a dire il concetto di novità
valevole per il credito di imposta ricerca e
sviluppo, il quale, come si vedrà, è stato ogget-
to di una lettura piuttosto restrittiva da parte
dell’Agenzia delle entrate. Anche in questo caso,
inizia però a registrarsi un orientamento in giu-
risprudenza favorevole al contribuente, per cui
sarebbe sufficiente che l’impresa abbia innovato
proprie tecnologie o processi, non richiedendosi
che si tratti di una novità in termini assoluti per
la totalità dei fruitori.
Non è da escludere che quest’ultimo diverso
contesto possa avere influenzato le scelte dei
contribuenti, nel senso di non aderire alla pro-
cedura di “riversamento spontaneo”, tenuto
conto dell’orientamento giurisprudenziale che
va consolidandosi medio tempore, per la più par-

(*) Dottore commercialista, LL.M., Partner McDermott Will
& Emery Studio Legale Associato.
(**) Professore associato, Internet of Things (IoT) Lab, Di-
partimento di Ingegneria e Architettura, Università di Parma.
(***) Avvocato, LL.M., McDermott Will & Emery Studio
Legale Associato.
(1) Al momento di andare in stampa il termine per l’adesio-
ne alla sanatoria dei crediti di imposta per attività di ricerca e
sviluppo è stato prorogato al 31 ottobre 2022 dall’art. 38 del
D.L. 23 settembre 2022, n. 144 (Decreto c.d. Aiuti ter).
(2) Si tratta della disciplina di cui all’art. 3 del D.L. n.
145/2013, che, a partire dal 2020, è stato sostituito dal bonus ri-
cerca e sviluppo e innovazione di cui ai commi 198-209 della
Legge n. 160/2019, come modificato dall’art. 1, comma 1064,
della Legge n. 178/2020 e dall’art. 1, comma 45, della Legge n.
234/2021 (Legge di bilancio 2022).

il fisco 42/2022 4013

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te favorevole (quanto meno allo stato) ai contri-
buenti (3).
2. Alternativa alla sanatoria del credito
ricerca e sviluppo: il contenzioso
e il trattamento sanzionatorio
L’Agenzia delle entrate ha a suo tempo precisa-
to che, qualora a seguito dei controlli sia accer-
tato che le attività o spese sostenute non siano
ammissibili al credito, si configurerebbe un’ipo-
tesi di utilizzo di credito “inesistente”, per ca-
renza totale o parziale del “presupposto costitu-
tivo”, ed il relativo atto di recupero dovrà esse-
re notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo
anno successivo a quello del relativo utilizzo
in compensazione (4).
Se, da un lato, le precisazioni sarebbero rispon-
denti a un certo orientamento della Corte di
cassazione (5), su cui anche infra, d’altro canto,
come stigmatizzato da più parti, la conclusione
per cui, nella specie, troverebbero de plano ap-
plicazione le sanzioni per credito “inesistente”,
per carenza totale o parziale del “presuppo-
sto costitutivo”, non sono affatto condivisibili.
L’Agenzia delle entrate ha aggiunto che il con-
tribuente può, comunque, beneficiare della ri-
duzione delle sanzioni prevista per il “ravvedi-
mento operoso” prima che sia stato notificato
l’atto di recupero (quindi, anche successivamen-
te alla contestazione della violazione) (6); inol-
tre, i competenti Uffici, in ragione delle “circo-
stanze che rendono manifesta la sproporzione
tra l’entità del tributo cui la violazione si riferi-
sce e la sanzione”, potranno applicare la predet-
ta sanzione per credito “inesistente” riducendo-
la sino alla metà del minimo edittale (7).
Assonime (8) ha correttamente osservato come
tale modus operandi si ripercuote sulla rilevan-
za penale della violazione contestata. Infatti, ai
sensi dell’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000,
l’indebita compensazione di crediti per un am-
montare annuo superiore a 50.000 euro è puni-
ta con la reclusione da sei mesi a due anni in
caso di utilizzo di crediti ritenuti “non spettan-
ti” (9) e con la reclusione da un anno e sei mesi
a sei anni nella diversa ipotesi in cui ad essere
(3) Sull’argomento vedasi da ultimo D. Avolio, “Per il river-
samento spontaneo dei crediti d’imposta R&S no allo scompu-
to di sanzioni e interessi”, in il fisco, n. 28/2022, pag. 2713.
(4) Cfr. circolare n. 31/E/2020, commentata da D. Avolio,
“L’Agenzia delle entrate detta le regole per i controlli in mate-
ria di credito di imposta R&S”, in il fisco, n. 5/2021, pag. 430.
(5) Cass. 30 ottobre 2020, n. 24093, secondo cui per il recu-
pero di crediti di imposta “inesistenti” e “non spettanti”, utiliz-
zati in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n.
241/1997, l’Amministrazione finanziaria procede alla notifica
dell’atto di recupero, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
4014
utilizzato in compensazione sia un credito rite-
nuto “inesistente” (10). Inoltre, il pagamento
del debito tributario costituirebbe causa di
non punibilità del reato nel primo caso, mentre
nel caso del credito ritenuto “inesistente” assu-
merebbe rilevanza ai soli fini della valutazione
delle “circostanze attenuanti” del reato (11).
La conclusione cui giunge l’Agenzia delle entra-
te parrebbe, in verità, contraria alla stessa ratio
dell’art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997.
Tale disposizione prevede che “nel caso di uti-
lizzo in compensazione di crediti inesistenti per
il pagamento delle somme dovute è applicata la
sanzione dal cento al duecento per cento della
misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste
nel presente comma, in nessun caso si applica
la definizione agevolata prevista dagli artt. 16,
comma 3, e 17, comma 2, del Decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesisten-
te il credito in relazione al quale manca, in tut-
to o in parte, il presupposto costitutivo e la cui
inesistenza non sia riscontrabile mediante con-
trolli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del Decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, e all’art. 54-bis del Decreto del Pre-
sidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633”. L’Agenzia delle entrate ha già avuto modo
di precisare che “si intende inesistente il credito
in relazione al quale manca, in tutto o in parte,
il presupposto costitutivo e la cui inesistenza
non sia riscontrabile mediante i controlli di cui
agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, e all’art. 54-bis del D.P.R. 26 otto-
bre 1972, n. 633”; ancora, è stato osservato che
“si configura una ipotesi di inesistenza del cre-
dito nel caso in cui non siano stati sostenuti i
costi per attività di ricerca e sviluppo” (12). La
stessa relazione al D.Lgs. n. 158/2015 di “revi-
sione del sistema sanzionatorio” chiarisce che il
riferimento all’art. 13, comma 5, del D.Lgs. n.
471/1997 al “riscontro dell’esistenza del credito
da utilizzare in compensazione mediante pro-
cedure automatizzate rappresenta condizione
ulteriore a quella dell’esistenza sostanziale del
credito, ed è volta ad evitare che si applichino le
sanzioni più gravi quando il credito, pur sostan-
dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
(6) Art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
(7) Art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472/1997.
(8) D. Avolio - A. Mastromatteo, “Secondo Assonime sanzio-
ni da rivedere per le contestazioni sulla innovazione per il cre-
dito ricerca e sviluppo”, in il fisco, n. 1/2020, pag. 24.
(9) Art. 10-quater, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000.
(10) Art. 10-quater, comma 2, del D.Lgs. n. 74/2000.
(11) Artt. 13, 13-bis e 14 del D.Lgs. n. 74/2000.
(12) Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 5/E/2016.
il fisco 42/2022
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zialmente inesistente, può essere facilmente ‘in-
tercettato’ mediante controlli automatizzati, nel
presupposto che la condotta del contribuente si
connota per scarsa insidiosità ... Devono, per-
tanto, escludersi dall’ambito applicativo della
disposizione tutte quelle ipotesi in cui l’inesi-
stenza del credito emerga direttamente dai con-
trolli operati dall’Amministrazione, nonché
quelle ipotesi di utilizzazione di crediti in viola-
zione di regole di carattere procedurale non
prescritte a titolo costitutivo del credito stesso”.
In altre parole, la sanzione prevista per l’indebi-
ta compensazione di crediti “inesistenti” do-
vrebbe riguardare esclusivamente le ipotesi in
cui ricorra un “comportamento fraudolento”
del contribuente, come nel caso in cui venga
“allestito” un apparato contabile ed extra-con-
tabile per documentare (sulla carta) attività di
ricerca e sviluppo che, in realtà, non sono mai
state svolte; o ancora, laddove il credito d’impo-
sta venga creato “artificiosamente” in sede di
compilazione del Mod. F24, sfuggendo cosı̀ ai
controlli dei modelli di dichiarazione dei reddi-
ti. Viceversa, nel caso di questioni interpretati-
ve, quali ad esempio la lamentata carenza dei
requisiti oggettivi previsti ex lege per potere be-
neficiare dell’agevolazione de qua, non potrebbe
certo ricorrere l’ipotesi del credito “inesistente”,
ma al più quella del credito “non spettante”,
ex art. 17, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997, con
irrogazione di una sanzione pari al 30 per cen-
to del credito utilizzato in compensazione (13).
È indubbio infatti che, laddove il credito d’im-
posta - compensato tramite Mod. F24 - sia stato
correttamente inserito nelle dichiarazioni dei
redditi presentate, accompagnato dalla relazio-
ne illustrativa dei progetti, come pure dalla cer-
tificazione del revisore legale dei conti attestan-
te l’effettività dei costi sostenuti, non possa esse-
re addebitato al contribuente alcun “comporta-
mento fraudolento”, avendo lo stesso fornito, in
sede di eventuale verifica, tutta la documenta-
zione comprovante le modalità di calcolo del
(13) Circolare Assonime n. 23/2019; cfr. V. Giordano - M.
Bettarini, “Contestazioni di inesistenza del credito di imposta
per ricerca e sviluppo e tutela del contribuente”, in Diritto e
Processo Tributario, n. 2/2020, secondo cui l’applicazione gene-
ralizzata della sanzione per utilizzo di credito ritenuto “inesi-
stente” comporterebbe un’inevitabile violazione dei principi di
equità e proporzionalità, cui è informato il nostro sistema san-
zionatorio.
(14) D. Avolio, L’Agenzia delle entrate detta le regole per i con-
trolli in materia di credito di imposta R&S, cit., pag. 432.
(15) Cass. 16 novembre 2021, nn. 34443, 34444 e 34445;
Cass. pen. 3 marzo 2022, nn. 7613 e 7615; Cass. pen., 2 marzo
2022, n. 6805; contra Cass. 21 aprile 2017, n. 10112, e Cass. 2
agosto 2017, n. 19237, Cass. 30 ottobre 2020, n. 24093, Cass.
13 gennaio 2021, n. 351, che in precedenza avevano negato la
il fisco 42/2022
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credito d’imposta, al fine di poter beneficiare, a
pieno titolo, della disciplina agevolativa prevista
dal D.L. n. 145/2013 (14).
È da dire sull’argomento che la Corte di cassa-
zione, sebbene in un contesto differente rispetto
a quello del credito di imposta ricerca e svilup-
po, parrebbe avere correttamente contestualiz-
zato la differenza tra credito “inesistente” e
“non spettante”, spiegando che la prima fatti-
specie ricorrerebbe nella (più limitata) ipotesi
in cui manchi il presupposto costitutivo del
credito e non sia possibile riscontrare tale as-
senza mediante i controlli formali della di-
chiarazione dei redditi (15).
Con il portato che molte delle contestazioni fin
qui elevate in materia di credito d’imposta ricer-
ca e sviluppo potrebbero essere “derubricate” in
contestazioni sulla “non spettanza” dei crediti
utilizzati in compensazione dai contribuenti.
Ciò avrebbe inevitabili effetti anche sui termini
di decadenza per il recupero, dal momento
che, nel caso dei crediti “inesistenti”, l’atto può
essere notificato nel termine più ampio di otto
anni dall’utilizzo in compensazione, ex art. 27,
comma 16, del D.L. n. 185/2008; viceversa, nel
caso dei crediti non “spettanti” il termine per il
recupero, sempre calcolato avuto a mente l’uti-
lizzo in compensazione, dovrebbe essere quello
previsto all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 (16).
A complicare lo scenario merita però segnalare
che, di recente, la Suprema Corte avrebbe (nuo-
vamente) dato credito all’orientamento più risa-
lente, secondo il quale il termine per la verifi-
ca di un “credito “inesistente, come categoria
non distinta rispetto a quella del “credito non
spettante”, è di otto anni, ex art. 27, comma 16,
del D.L. n. 185/2008 (17).
Va pure detto che la procedura di “riversamen-
to spontaneo”, con la prevista possibilità per il
contribuente di riversare senza sanzioni e sen-
za interessi quanto compensato in precedenza,
è la chiara dimostrazione di come la normativa
recata all’art. 3 del D.L. n. 145/2013 sia stata
differenza tra “inesistenza” e “non spettanza” del credito. Per
un commento G. Panzera da Empoli - A. Saini, “‘Inesistenza’ e
‘non spettanza’ dei crediti: la Cassazione rimedia alla scelta se-
mantica del legislatore”, in Corr. Trib., n. 3/2022, pag. 247. Ve-
dasi però infra Cass. 29 agosto 2022, n. 25436.
(16) In giurisprudenza Cass. 21 febbraio 2018, n. 4153. A.
Cissello, “Sdoganata la dicotomia tra inesistenza e non spettan-
za dei crediti di imposta”, in Eutekne.info del 17 novembre
2021; D. Deotto - L. Lovecchio, “La svolta sui crediti inesistenti
si riflette sull’accertamento”, in Il Sole - 24 Ore del 29 novem-
bre 2021.
(17) Cass. 29 agosto 2022, n. 25436. Per un commento G.
Sassara, “Per il recupero del credito di imposta inesistente e
compensato indebitamente ci sono sempre otto anni di tem-
po”, in il fisco, n. 38/2022, pag. 3675.
4015
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(forse) “mal interpretata” dai contribuenti, a
causa però, è bene ricordarlo, delle indicazioni
contraddittorie e ondivaghe della stessa Agen-
zia delle entrate, che, almeno sino al 2018, ha
fornito delle direttive di prassi che non facevano
minimamente presagire a quelle che sarebbero
state le contestazioni elevate successivamen-
te (18). Basti pensare che la risoluzione n. 40/E
del 2 aprile 2019 sulla “innovazione di proces-
so” ha addirittura prodotto una interrogazione
parlamentare, in cui è stato lamentato l’orien-
tamento (per cosı̀ dire) ondivago dell’Agenzia
delle entrate e del MiSE (19).
Per questo, si è dell’avviso che vi sono fondati
argomenti per sostenere che, nella specie, po-
trebbero ricorrere le obiettive condizioni di in-
certezza per consentire comunque la disappli-
cazione delle sanzioni, tenuto pure conto del-
l’orientamento giurisprudenziale di cui si dirà
appresso, al momento (per la più parte) favore-
vole ai contribuenti (20).
3. Obbligatorietà del preliminare parere
tecnico del MiSE
L’art. 8, comma 2, del D.M. 27 maggio 2015 ha
introdotto la possibilità che l’Agenzia delle en-
trate, nell’ambito dell’attività di controllo, possa
previamente richiedere un parere al MiSE, qua-
lora si rendano necessarie valutazioni di carat-
tere tecnico in ordine all’ammissibilità di speci-
fiche attività ovvero alla pertinenza e congruità
dei costi sostenuti. L’Agenzia delle entrate, dal
canto suo, ha rimodulato le modalità di gestio-
ne delle istanze di interpello che presuppongo-
no un accertamento tecnico, a tale fine preci-
sando che le istanze aventi ad oggetto esclusiva-
mente la riconducibilità di una determinata
attività tra quelle agevolabili sono escluse dal-
l’ambito di applicazione della normativa dell’in-
terpello, comportando accertamenti di natura
tecnica che involgono l’esclusiva competenza
del MiSE. Viceversa, le istanze di interpello che
abbiano ad oggetto sia l’ammissibilità delle at-
(18) Si tratta di una iniziativa legislativa che muove da lon-
tano; infatti, già nel 2020 il portavoce del MiSE aveva annun-
ciato sulla “stampa specializzata” l’imminente approvazione di
un provvedimento che avrebbe consentito alle imprese di “re-
golarizzare” la propria posizione, senza sanzioni e interessi, in
ragione delle obiettive condizioni di incertezza che avevano in-
vestito la disciplina (C. Fotina, “Impresa 4.0 triennale con bo-
nus al 15% per lo smart working”, in Il Sole - 24 Ore del 12
maggio 2020).
(19) Interrogazione n. 5-02356 del 26 giugno 2019.
(20) Art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 2, del
D.Lgs. n. 546/1992 e art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000.
(21) Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 31/E/2020, citata.
(22) Comm. trib. prov. di Vicenza, 11 gennaio 2022, n. 14;
4016
tività al beneficio, sia questioni di “carattere
fiscale”, sono oggetto di diversa valutazione a
seconda che il contribuente alleghi - o meno - il
parere del competente organo in ordine all’in-
quadramento tecnico dell’attività espletata (21).
Nel primo caso (allegazione del propedeutico
parere del MiSE), l’istanza dovrebbe essere
considerata ammissibile e istruita secondo le
ordinarie modalità operative indicate dall’art.
11 della Legge n. 212/2000. Nel secondo caso
(mancata allegazione del parere tecnico del
MiSE), secondo l’Agenzia delle entrate la rispo-
sta dovrebbe avere ad oggetto esclusivamente
l’esame del quesito di “carattere fiscale”, per
cui, in assenza di ulteriori vizi di inammissibili-
tà dello stesso, si procederebbe ad istruire la re-
lativa risposta secondo le ordinarie modalità
operative.
Dato questo quadro, nella pratica, tuttavia, è
stato consentito agli Uffici di procedere al recu-
pero del credito d’imposta, ritenuto indebita-
mente compensato, anche senza la previa acqui-
sizione del parere tecnico del MiSE.
È da dire che, circa tale condotta, si è formato
un orientamento giurisprudenziale di merito,
secondo il quale l’Agenzia delle entrate sareb-
be “incompetente” a valutare i profili tecnici
sottesi all’agevolazione, con inevitabili effetti
sulla conseguente (il)legittimità degli avvisi di
recupero emessi; è stato lamentato che la facol-
tà per l’Agenzia delle entrate di richiedere un
parere al MiSE va letta come un presupposto
ineludibile della contestazione di natura tecni-
ca, in linea con la competenza ratione materiae
del MiSE in tema di interpretazione ed applica-
zione della disciplina presupposta, indispensa-
bile per la definizione dell’ambito oggettivo di
applicazione dell’agevolazione (22).
Pertanto, l’atto di recupero del credito di impo-
sta emesso senza la previa acquisizione del pa-
rere in questione sarebbe illegittimo in quanto
affetto dal vizio di “eccesso di potere”, stante
la mancanza di una competenza tecnica in capo
ai funzionari (23). In particolare, i giudici di
Comm. trib. prov. di Ancona, 12 gennaio 2022, n. 20; Comm.
trib. prov. di Ancona, 24 maggio 2022, n. 324; Comm. trib.
prov. di Napoli, 2 maggio 2022, n. 4988; Comm. trib. prov. di
Roma, 18 maggio 2022, n. 5918; Comm. trib. prov. di Ancona,
11 agosto 2021, n. 392; Comm. trib. prov. di Aosta, 25 ottobre
2021, n. 46; Comm. trib. prov. di Vicenza, 9 luglio 2021, n. 365;
Comm. trib. prov. di La Spezia, 16 settembre 2022; Comm.
trib. prov. di Bologna, 6 luglio 2022, n. 594; per un commento
si veda M. De Vito, “Senza il parere del MiSE l’investimento in
ricerca non può essere contestato”, in Il Sole - 24 Ore del 4 lu-
glio 2022.
(23) Per un commento alla sopra ricordata giurisprudenza
di merito si vedano D. Avolio - L. Imperato - F. Moretti, “La sa-
natoria dei crediti di imposta R&S alla prova di convenienza
il fisco 42/2022
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merito hanno affermato che “in mancanza di
un parere tecnico emesso dall’organo a ciò pre-
posto (il MiSE) [le motivazioni addotte dall’Uffi-
cio] si pongono sul piano di articolate deduzio-
ni difensive non idonee e non sufficienti per
legittimare la pretesa impositiva, essendo
sprovviste di dette conoscenze di natura tecnico
- scientifica tali da consentire una congrua valu-
tazione circa la rispondenza delle attività svolte
in concreto rispetto ai parametri normativi pre-
visti per la fruizione del credito di impo-
sta” (24); e che quelle dell’Agenzia delle entrate
sono “valutazioni negative sulla natura innova-
tiva degli investimenti operati dall’azienda in te-
ma di ricerca e sviluppo, arrogandosi cosı̀ una
discrezionalità tecnica che non le compe-
te” (25).
Si tratta, come detto, di precedenti di merito fa-
vorevoli ai contribuenti, che possono avere avu-
to un effetto non indifferente nelle valutazioni
circa l’appetibilità - o meno - della procedura di
“riversamento spontaneo”, dal momento che il
più delle volte le contestazioni elevate dall’Agen-
zia delle entrate non si sono basate su alcuno
preventivo parere del MiSE.
4. Presupposti per la fruizione del credito
di imposta ricerca e sviluppo
Venendo all’altra questione interpretativa che
ha caratterizzato per buona parte sino ad oggi
le contestazioni dell’Agenzia delle entrate, va
detto che il “perimetro” delle attività di ricerca
e sviluppo “eleggibili” al credito di imposta (26)
va ricercato nella Comunicazione della Com-
missione Europea n. 2014/C-198/01, che distin-
gue le stesse in “ricerca fondamentale”, “ricer-
ca applicata” e “sviluppo sperimentale”. Se-
gnatamente, sulla scorta di quanto previsto dal-
l’art. 3, comma 4, del D.L. n. 145/2013 e dall’art.
2 del D.M. 27 maggio 2015, sono considerate
agevolabili le attività di:
- ricerca fondamentale “aventi quale principa-
le finalità l’acquisizione di nuove conoscenze
sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabi-
li”, purché non siano previsti “usi commerciali
(anche penale) per i contribuenti”, in il fisco, n. 18/2022, pag.
1733; A. Boano, “Bonus R&S recuperabile solo se prima viene
acquisito il parere del MiSE”, in Quotidiano Eutekne del 30
maggio 2022; R. Cordeiro Guerra - S. Buffoni, “Bonus ricerca e
sviluppo, parere del MiSE vincolante per il recupero”, in Il Sole
- 24 Ore del 7 marzo 2022; G. Infranca - P. Semeraro, “Senza
parere del MiSE a rischio il recupero del credito ricerca e svi-
luppo”, in Quotidiano Eutekne del 9 agosto 2022; G.M. Com-
mitteri - C. Lo Re, “Proroga del credito R&S e innovazione:
nuova opportunità o ennesima occasione mancata?”, in il fi-
sco, n. 4/2022, pag. 430; L. Scappini - F. Benini, “Credito R&S:
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diretti” dei lavori e delle sperimentazioni ricon-
ducibili alla ricerca fondamentale;
- ricerca mirata “ad acquisire nuove conoscen-
ze, da utilizzare per mettere a punto nuovi pro-
dotti, processi o servizi o permettere un miglio-
ramento dei prodotti, processi o servizi esistenti
ovvero la creazione di componenti di sistemi
complessi”;
- ricerca volta “all’acquisizione, combinazione,
strutturazione e utilizzo delle conoscenze e
capacità esistenti di natura scientifica, tecnolo-
gica e commerciale allo scopo di produrre pia-
ni, progetti o disegni per prodotti, per processi
o servizi nuovi, modificati e migliorati ... attività
destinate alla definizione concettuale, alla pia-
nificazione e alla documentazione concernenti
nuovi prodotti, processi e servizi... possono
comprendere l’elaborazione di progetti, disegni,
piani ... purché non destinati a uso commercia-
le”;
- ricerca finalizzata alla “produzione e collau-
do di prodotti, processi e servizi, a condizione
che non siano impiegati o trasformati in vista di
applicazioni industriali o per finalità commer-
ciali”.
4.1. Manuale di Frascati e di Oslo
Tale ambito definitorio mutua i criteri di classi-
ficazione e qualificazione delle attività di ricer-
ca e sviluppo utilizzati in ambito internazionale
(OCSE), che trovano accoglienza nel c.d. Ma-
nuale di Frascati. Salvo interrogarsi, come ve-
dremo, sulla sua valenza giuridica dello stesso
ai fini che qui ci occupano.
Secondo tale Manuale, la ricerca e lo sviluppo
sperimentale comprendono lavori creativi e si-
stematici intrapresi per aumentare il patrimo-
nio delle conoscenze, comprese quelle relative
all’umanità, alla cultura e alla società, e per con-
cepire nuove applicazioni delle conoscenze di-
sponibili (27).
Una serie di caratteristiche comuni identifica
le attività di ricerca e sviluppo, anche se queste
sono svolte da esecutori diversi: possono essere
finalizzate al raggiungimento di obiettivi speci-
fici o generali, sono sempre orientate verso nuo-
l’obbligo dell’Agenzia di richiedere un preventivo parere del
MiSE”, ivi, n. 19/2022, pag. 1829.
(24) Comm. trib. prov. di Roma, 18 maggio 2022, n. 5918.
(25) Comm. trib. prov. di Ancona, 12 gennaio 2022, n. 12; in
senso contrario si veda Comm. trib. prov. di Mantova, 10 giu-
gno 2022, n. 103; Comm. trib. prov. di Latina, 23 maggio 2022,
n. 610.
(26) Art. 3, comma 4, del D.L. n. 145/2013 e art. 2 del D.M.
27 maggio 2015.
(27) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.5.
4017
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ve scoperte, basate su concetti (e la loro inter-
pretazione) o ipotesi originali. Il loro esito fina-
le è molto incerto (o almeno la quantità di tem-
po e risorse necessarie per raggiungerlo), sono
pianificate e preventivate (anche se realizzate
da individui) e sono finalizzate a produrre risul-
tati che potrebbero essere liberamente trasferiti
o scambiati in un mercato (28).
Più in particolare, il “Manuale di Frascati” (29)
fornisce un preciso orientamento su cosa possa
considerarsi - o meno - attività di ricerca e svi-
luppo, che, per essere considerata tale, deve
soddisfare congiuntamente cinque criteri: (i) la
novità; (ii) la creatività; (iii) l’incertezza dei ri-
sultati; (iv) la sistematicità e (v) la trasferibilità/-
riproducibilità. Diffusamente, una attività di ri-
cerca e sviluppo è considerata:
- “nuova” (30) quando “la potenziale novità dei
progetti di ricerca e sviluppo deve essere valuta-
ta confrontandola con il patrimonio di cono-
scenze esistente nel settore. L’attività di ricer-
ca e sviluppo nell’ambito del progetto deve por-
tare a risultati nuovi per le imprese e non già in
diffusione in questo settore. Sono escluse dalla
ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imi-
tare o decodificare le conoscenze, in quanto
non si tratta di conoscenze nuove ... una novità
potrebbe derivare da un progetto che riproduca
un risultato esistente che trova potenziali di-
screpanze ... Poiché la ricerca e lo sviluppo sono
la creazione formale di conoscenze, comprese
le conoscenze incorporate in prodotti e proces-
si, la loro misurazione si concentra sulle nuove
conoscenze e non sui prodotti o processi nuovi
o significativamente migliorati derivanti dall’ap-
plicazione delle conoscenze”;
- “creativa” (31) di “nuovi concetti o idee che
migliorino le conoscenze esistenti. Ciò esclu-
de dalla ricerca e sviluppo qualsiasi modifica di
routine di prodotti o processi [...] Mentre le atti-
vità di routine sono escluse dalla ricerca e svi-
luppo, risultano inclusi i nuovi metodi sviluppa-
ti per svolgere compiti comuni. Ad esempio, l’e-
laborazione dei dati non è un’attività di ricerca
e sviluppo a meno che non faccia parte di un
progetto di sviluppo di nuovi metodi di elabora-
zione dei dati. La formazione professionale è
esclusa dall’ambito di ricerca e sviluppo, ma i
nuovi metodi per impartirla potrebbero essere
considerati attività di ricerca e sviluppo. Un
(28) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.6.
(29) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.2, pag. 2.7.
(30) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.2, pag. 2.14 - 2.16.
(31) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
4018
nuovo metodo per risolvere un problema, svi-
luppato come parte di un progetto, potrebbe es-
sere considerato attività di ricerca e sviluppo se
il risultato è originale e sono soddisfatti gli altri
criteri”;
- “incerta” (32) quando, “all’inizio di un proget-
to di ricerca e sviluppo, il tipo di risultato e il
costo (compresi i tempi di realizzazione) non
possono essere determinati con precisione in
funzione degli obiettivi [...] Ad esempio, un pro-
getto di ricerca può riuscire ad eliminare una
serie di ipotesi concorrenti, ma non tutte. Per la
ricerca e lo sviluppo in generale, vi è incertezza
sui costi o sul tempo necessari per raggiungere
i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiun-
gimento degli obiettivi. Ad esempio, l’incertez-
za è un criterio chiave per distinguere tra la
produzione di prototipi di ricerca e sviluppo
(modelli utilizzati per testare concetti tecnici e
tecnologie ad alto rischio di insuccesso, in ter-
mini di applicabilità) e quella di prototipi non
ricerca e sviluppo (unità di pre-produzione uti-
lizzate per ottenere certificazioni tecniche o giu-
ridiche)”;
- “pianificata e preventivata (sistematica)” (33)
intesa come “ricerca condotta in modo pianifica-
to, con registrazioni sia del processo seguito che
dei risultati. Per verificare ciò, occorre individua-
re lo scopo del progetto di ricerca e sviluppo e
le fonti di finanziamento per le attività di ricer-
ca e sviluppo svolte”;
- “trasferibile e/o riproducibile” (34) quando
consente il trasferimento delle nuove cono-
scenze, l’utilizzo e la riproduzione dei risulta-
ti nell’ambito delle loro attività di ricerca e svi-
luppo. Ciò include anche attività di ricerca e svi-
luppo che abbiano dato risultati negativi, nel ca-
so in cui un’ipotesi iniziale non sia confermata
o un prodotto non possa essere sviluppato come
originariamente previsto. Poiché lo scopo della
ricerca e dello sviluppo è l’aumento del patrimo-
nio di conoscenze esistenti, i risultati non pos-
sono rimanere taciti (ossia rimanere nella sola
mente dei ricercatori), in quanto essi, e le cono-
scenze associate, rischierebbero di andare per-
duti. La codificazione delle conoscenze e la loro
diffusione fanno parte della prassi abituale nelle
università e negli istituti di ricerca, anche se
possono esistere restrizioni per le conoscenze
derivanti dal lavoro a contratto o nell’ambito di
nitions for identifying R&D”, § 2.2, pag. 2.17.
(32) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.2, pag. 2.18.
(33) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.2, pag. 2.19.
(34) OECD’s Frascati Manual, Chapter 2, “Concepts and defi-
nitions for identifying R&D”, § 2.2, pag. 2.20.
il fisco 42/2022
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una collaborazione. In un ambiente commercia-
le, i risultati saranno protetti dalla segretezza o
da altri mezzi di protezione della proprietà in-
tellettuale, ma si prevede che il processo e i ri-
sultati siano registrati per essere utilizzati da al-
tri ricercatori dell’azienda.
Dal canto suo, secondo il Manuale di Oslo (35)
una innovazione di prodotto o di processo ver-
rebbe realizzata ogni qual volta un prodotto o
un processo (o una combinazione di questi) è
nuovo o migliorato in modo significativo dai
precedenti prodotti o processi aziendali del-
l’azienda ed è stato introdotto sul mercato o
messo in uso dall’azienda (36). Il requisito mini-
mo per un’innovazione è che il prodotto o il
processo aziendale abbia una o più caratteri-
stiche significativamente diverse da quelle
contenute nei prodotti o nei processi aziendali
precedentemente offerti o utilizzati dall’impre-
sa. Tali caratteristiche devono essere rilevanti
per l’impresa o per gli utenti esterni. Per
esempio, l’azienda può aspettarsi che le caratte-
ristiche nuove o migliorate di un prodotto (o di
un processo commerciale) aumentino l’utilità
per gli utenti o rafforzino la propria posizione
competitiva sul mercato (37).
In particolare, l’innovazione di un processo
aziendale è un processo di business nuovo o
migliorato per una o più funzioni aziendali,
che differisce in modo significativo dai prece-
denti processi aziendali e che è stato messo in
uso nell’azienda (38).
È evidente come i requisiti previsti dal “Manua-
le di Oslo” siano meno stringenti di quelli del
“Manuale di Frascati”, dal momento che per il
primo l’innovazione andrebbe “apprezzata” avu-
ta a mente l’azienda e non il più ampio settore
in cui essa opera.
4.2. Posizione dell’Agenzia delle entrate
e della giurisprudenza
Tale quadro di “prassi” è stato oggetto di una
prima interpretazione da parte dell’Agenzia del-
le entrate, la quale, tenuto pure conto di quanto
previsto all’art. 2, comma 2, del D.M. 27 maggio
2015, ha specificato che non si considerano atti-
vità di ricerca e sviluppo tutte quelle modifiche
ordinarie o periodiche apportate a prodotti,
(35) OECD’s Oslo Manual - “The Measurement of Scientific
and Technological Activities, Proposed Guidelines for Collecting
and Interpreting Technological Innovation Data” - espressamente
richiamato dal Manuale di Frascati al § 2, punto 2.46.
(36) OECD’s Oslo Manual - “The Measurement of Scientific
and Technological Activities, Proposed Guidelines for Collecting
and Interpreting Technological Innovation Data”, § 3.9.
(37) OECD’s Oslo Manual - “The Measurement of Scientific
and Technological Activities, Proposed Guidelines for Collecting
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processi di fabbricazione, servizi esistenti o alle
linee di produzione quando assumono caratte-
re “scarsamente significativo” (39) (si pensi,
ad esempio, alle modifiche stagionali, alle modi-
fiche di design di prodotto o alla sostituzione di
un bene strumentale dal quale deriva un miglio-
ramento quali - quantitativo al sistema di pro-
duzione già utilizzato). Cosı̀ si è espressa, in
particolare, la circolare 16 marzo 2016, n. 5/E,
secondo cui “sono, pertanto, escluse dal perime-
tro dell’agevolazione le modifiche non significa-
tive di prodotti o di processi [...] Sono agevola-
bili, invece, le modifiche di processo o di pro-
dotto che apportano cambiamenti o migliora-
menti significativi delle linee e/o delle tecniche
di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio,
la sperimentazione di una nuova linea produtti-
va, a modifica delle caratteristiche tecniche e
funzionali del prodotto)”. Con tale documento
di prassi, è stato inoltre avallato il contenuto
della circolare n. 46586 del 16 aprile 2009, con
la quale il Ministero dello Sviluppo economico
(di seguito MiSE), ha precisato, con riguardo al
settore della moda e del tessile, che “le attività
astrattamente riconducibili alla nozione di ri-
cerca industriale ed allo sviluppo sperimen-
tale sono [...] quelle che precedono la fase rea-
lizzativa del campionario o della collezione, e
sono collegate alla fase ideativa dello stesso e
della realizzazione dei prototipi”.
Tuttavia, successivamente lo stesso MiSE (40),
nel fornire indicazioni circa le attività agevola-
bili in materia di software, ha disatteso l’orien-
tamento espresso nei precedenti documenti di
prassi, precisando che la fonte interpretativa
privilegiata per individuare le attività eleggibili
al beneficio sarebbe il (solo) “Manuale di Fra-
scati”, in quanto richiamato al punto 75 della
Comunicazione della Commissione (2014/C
198/01) del 27 giugno 2014. In base alle indica-
zioni contenute nel citato Manuale, secondo il
MiSE, le attività di sviluppo di un software, inte-
so quale prodotto finale, per essere ritenute
eleggibili, devono essere di tipo incrementale,
non potendosi classificare quale investimento
in attività di ricerca e sviluppo i progetti di svi-
luppo di un software che si limitino ad arricchi-
re o potenziare un programma o un sistema già
and Interpreting Technological Innovation Data”, § 3.12.
(38) OECD’s Oslo Manual - “The Measurement of Scientific
and Technological Activities, Proposed Guidelines for Collecting
and Interpreting Technological Innovation Data”, § 3.34.
(39) Circolare dell’Agenzia delle entrate 16 marzo 2016, n.
5/E, § 2.1.; cosı̀ anche V. Giordano - M. Bettarini, “Contestazio-
ni di inesistenza del credito di imposta per ricerca e sviluppo e
tutela del contribuente”, in Diritto e Processo Tributario, cit.
(40) Circolare 9 febbraio 2018, n. 59990.
4019
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esistente da cui non consegua un concreto in-
cremento della conoscenza. È stato precisato,
inoltre, che l’utilizzo del software per una nuova
applicazione o per un nuovo scopo non costitui-
sce automaticamente un incremento scientifico
o tecnologico.
Di tal che, il dibattito circa l’agevolabilità del-
l’innovazione di processo ha trovato nuova “lin-
fa” nella posizione espressa dall’Agenzia delle
entrate con la citata risoluzione n. 40/E/2019,
in occasione della quale l’Amministrazione ha
escluso il riconoscimento del bonus ricerca e
sviluppo per l’innovazione di processo correlata
allo sviluppo di un software, facendo sostanzial-
mente proprie le indicazioni ricevute dal MiSE,
al quale aveva a tal fine richiesto un parere ad
hoc: non si sarebbe in presenza di costi eleggibi-
li a titolo di ricerca e sviluppo laddove risultino
carenti i requisiti del rischio dell’insuccesso
tecnico e del rischio finanziario. In altri ter-
mini, gli investimenti non devono limitarsi ad
essere innovativi e funzionali all’efficientamen-
to dei processi aziendali, applicando tecniche o
conoscenze già note e disponibili in un determi-
nato comparto scientifico o tecnologico, con la
finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi
prodotti (beni o servizi) o processi o al migliora-
mento sostanziale di prodotti o processi già esi-
stenti. Devono essere, quindi, attività (lavori)
che necessariamente si caratterizzano per la
presenza di elementi di novità e creatività e
per il grado di incertezza o rischio d’insucces-
so scientifico o tecnologico che implicano. So-
lo in quanto e se contribuiscono all’avanzamen-
to delle conoscenze generali attraverso il supe-
ramento di ostacoli o incertezze scientifiche o
tecnologiche e quindi producendo un beneficio
per l’intera economia, le attività di ricerca e
sviluppo secondo il MiSE sono potenzialmente
meritevoli di essere incentivate con la conces-
sione di contributi pubblici.
Si tratta, con tutta evidenza, di un’impostazione
particolarmente rigida che, quanto meno allo
stato, non parrebbe avere trovato pieno accogli-
mento nella giurisprudenza di merito, la quale
ha diversamente opinato che è sufficiente che
l’impresa abbia innovato proprie tecnologie o
processi, non richiedendosi dunque che si tratti
(41) Comm. trib. reg. Valle D’Aosta, 21 aprile 2022, n. 22;
Comm. trib. prov. di Aosta, 25 febbraio 2022, n. 12; Comm.
trib. prov. di Modena, 17 febbraio 2022, n. 52.
(42) Risoluzione n. 41/E del 26 luglio 2022. Per un commen-
to si vedano C. M. Andò - M. Bellini - F. Leone, “Credito di im-
posta ricerca e sviluppo sul design: al centro ideazione estetica
e prototipi”, in Il Sole - 24 Ore del 5 agosto 2022; G. Infranca -
P. Semeraro, “La prassi delle entrate complica il riversamento
del bonus R&S”, in Quotidiano Eutekne del 17 agosto 2022; E:
4020
di una novità in termini assoluti per la totalità
dei fruitori: non sarebbe quindi “necessario che
ogni singolo progetto dovesse [debba] necessa-
riamente rappresentare un progresso significati-
vo per l’umanità tutta, bastando che il beneficio
tecnico [...] tale fosse [sia] per l’unità operativa
che l’avesse [abbia] tradotto in realtà” (41).
Da ultimo, l’Agenzia delle entrate ha avuto mo-
do di pronunciarsi circa l’eleggibilità al credito
ricerca e sviluppo delle attività operanti nel
comparto della moda, pelletteria, gioielleria,
e occhialeria (42), affermando che, a tale fine,
deve trattarsi di attività finalizzate “alla risolu-
zione di un ostacolo di carattere scientifico
e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle
conoscenze e capacità già disponibili nello stato
dell’arte e nella prassi del settore”. Quindi, in re-
lazione al settore in questione, non sarebbero
agevolabili le “attività attinenti al design e all’i-
deazione estetica, il cui obiettivo sia la conce-
zione e la realizzazione di nuove collezioni o
campionari con elementi di novità rispetto alle
collezioni o campionari precedenti con riguardo
ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai
disegni, alle forme, ai colori e ad altri elementi
rilevanti, ma il cui unico ‘effetto tecnico’ riguar-
di, in senso ampio, la forma esteriore o l’aspetto
estetico del prodotto”.
Tale presa di posizione sconfesserebbe quanto
precisato nella circolare del MiSE del 2009 e
nella circolare n. 5/E/2016, sopra ricordate nei
loro passaggi essenziali; l’Agenzia delle entrate
richiederebbe, infatti, che l’investimento sia vol-
to al superamento di un ostacolo tecnico-
scientifico non risolvibile in base allo stato del-
l’arte dell’intero settore di riferimento (43).
Occorre, infine, spendere alcune parole sulla va-
lenza attribuita dalla giurisprudenza al “Manua-
le di Frascati” ed al “Manuale di Oslo”.
Va detto che gli stessi sono stati richiamati nei
documenti di prassi solo di recente, sicché una
più stringente interpretazione del requisito della
novità violerebbe il principio dell’affidamento
e di buona fede, che deve permeare i rapporti
tra il Fisco ed il contribuente (44); invero, par-
rebbe prima facie illegittimo che l’Agenzia delle
entrate pretendesse di attribuire ad essi effica-
cia ex tunc, come correttamente valorizzato
Reich - F. Vernassa, “Credito di imposta ricerca e sviluppo sul
design ma solo dal 2020”, in Il Sole - 24 Ore del 26 luglio 2022.
(43) Contra Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, 14 settem-
bre 2022, n. 173, relativa alla spettanza del credito ricerca e svi-
luppo nel settore alimentare, che ha ritenuto agevolabile l’atti-
vità i cui prodotti siano nuovi cioè “non esistenti prima nella
gamma commerciale dell’impresa”.
(44) Comm. trib. prov. di Roma, 18 maggio 2022, n. 5918;
Comm. trib. prov. di Aosta, 25 febbraio 2022, n. 12.
il fisco 42/2022
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dalla giurisprudenza che si è pronunciata sul
punto (45). Ancora, solo a partire dal 2022 è a
disposizione degli operatori la traduzione uffi-
ciale in italiano del “Manuale di Frascati”
(autorizzata dall’OCSE) (46); al momento delle
(45) Comm. trib. prov. di Bologna, 6 luglio 2022, n. 594.
(46) Sull’argomento vedasi pure E. De Mita, “Ricerca e svi-
luppo, Manuali di Frascati e Oslo: due fantasmi nell’accerta-
mento”, in Il Sole - 24 Ore del 9 agosto 2021.
(47) Comm. trib. prov. di Bologna, 6 luglio 2022, n. 594; G.
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tante contestazioni elevate non esisteva una
traduzione che consentiva al contribuente una
corretta identificazione della “fonte integrativa
di prassi” posta alla base della pretesa avver-
sa (47).
Gavelli, Bonus ricerca e sviluppo, Manuale di Frascati inefficace
fino al 2019, cit.; di diverso avviso Comm. trib. prov. di La Spe-
zia, 16 settembre 2022, n. 276, commentata da F. Leone, “Ai fi-
ni della R&S vale anche il Manuale di Frascati”, in Italia Oggi
del 28 settembre 2022.
4021
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Il divieto di effettuare le cessioni parziali

dei bonus edilizi
di Nicola Forte (*)

Il legislatore, con l’intento di contrastare efficacemente i tentativi di frode che si sono verificati con le
operazioni di cessioni dei crediti relativi ai bonus edilizi, ha introdotto, rispetto alla formulazione originaria
del D.L. n. 34/2020, numerose modifiche normative. Uno degli interventi consiste nel divieto di cessione
parziale dei predetti crediti. La disposizione, applicabile dal 1° maggio 2022, è di difficile interpretazione.

1. Premessa 2. Prima cessione anche parziale

Gli artt. 119 e 121 del D.L. n. 34/2020 sono due
disposizioni che hanno subı̀to, rispetto alla ver-
sione originaria del provvedimento che ha di-
sciplinato il Superbonus, diverse modifiche.
Ciò con l’intento di limitare al massimo possi-
bili comportamenti fraudolenti. Una delle mi-
sure prevede espressamente che i crediti origi-
nati dai bonus edilizi, conseguenti sia alla con-
cessione dello sconto in fattura, oppure al pa-
gamento diretto degli interventi effettuati, non
possono formare oggetto di cessioni parziali.
La disposizione è di difficile interpretazione e
in molti casi gli operatori hanno incontrato di-
versi ostacoli nell’effettuare la cessione dei pre-
detti crediti. Un’ulteriore criticità è costituita
da eventuali errori formali commessi nella ge-
stione dei numerosi adempimenti. Anche in
questo caso, le società incaricate dalle banche
per l’effettuazione delle attività di controllo su-
gli adempimenti formali e sostanziali posti in
essere tendono a sospendere le operazioni di
cessione chiedendo la regolarizzazione delle
operazioni che in molti casi, in mancanza dei
chiarimenti dell’Agenzia delle entrate, non pos-
sono essere effettuate.
Dal 1˚ maggio 2022, l’art. 121 del D.L. n.
34/2020 prevede espressamente il divieto di ce-
dere in misura parziale i crediti derivanti dai
bonus edilizi. La norma è di difficile applicazio-
ne e i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle en-
trate sono stati estremamente scarni.
L’ambito applicativo della previsione antifrode
non risulta, in base ad un’interpretazione lette-
rale della norma, ben definito, ma in realtà, il
divieto di cessione parziale dovrebbe riguardare
esclusivamente le operazioni successive alla
prima cessione.
Al fine di comprendere la portata della novella è
opportuno iniziare l’analisi dal testo normativo.
In particolare, l’art. 121, comma 1-quater del ci-
tato D.L. cosı̀ dispone: “I crediti derivanti dall’e-
sercizio delle opzioni di cui al comma 1, lettere
a) e b), non possono formare oggetto di cessioni
parziali successivamente alla prima comunica-
zione di opzione all’Agenzia delle entrate di cui
al comma 7. A tal fine, al credito è attribuito un
codice identificativo univoco da indicare nelle
comunicazioni delle eventuali successive cessio-
ni, secondo le modalità previste dal provvedi-
mento di cui al primo periodo. Le disposizioni
di cui al presente comma si applicano alle co-
municazioni della prima cessione o dello sconto

(*) Dottore commercialista in Roma, Studio Forte.

il fisco 42/2022 4023

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in fattura inviate all’Agenzia delle entrate a par-
tire dal 1˚ maggio 2022”.
Il passaggio fondamentale, al fine di compren-
dere la portata della disposizione, è quello che
prevede il divieto di cessioni parziali successiva-
mente alla prima comunicazione di opzione.
Pertanto, fin quanto tale comunicazione non è
effettuata, la cessione parziale del beneficio fi-
scale è perfettamente legittima.
Si consideri ad esempio il caso di una persona
fisica committente che, avendo appaltato un in-
tervento di isolamento termico sull’intero in-
volucro dell’edificio, abbia sostenuto una spesa
di 100.000 euro. Il beneficio fiscale è del 110%,
quindi l’importo della detrazione spettante am-
monta a 110.000 euro.
Il contribuente può beneficiare della detrazione
avendo sostenuto le spese direttamente, quindi
senza che sia stata effettuata alcuna comunica-
zione di opzione all’Agenzia delle entrate. In que-
sta fase, quindi, non scatta ancora il divieto di
cessione parziale e può essere effettuata una ces-
sione di importo inferiore. Ad esempio, il con-
tribuente può decidere di trattenere a sé il bene-
ficio della detrazione pari a 80.000 euro, conside-
rando la stessa in diretta diminuzione delle im-
poste risultanti dalla dichiarazione dei redditi.
La detrazione dovrà però essere suddivisa in
quattro quote annuali di pari importo di 20.000
euro ciascuna. La quota residua, di 30.000 euro,
potrà essere oggetto di cessione.
La correttezza del comportamento tenuto dal
contribuente e ora descritto si desume anche
dalle indicazioni di cui al sito dell’Agenzia delle
entrate. Infatti, secondo quanto affermato dal-
l’Amministrazione finanziaria, “in caso di (pri-
ma) comunicazione dell’opzione per la cessione,
il credito può essere ceduto parzialmente solo
in tale sede, mentre non può essere ulterior-
mente frazionato nelle successive cessioni”.
Tornando all’esempio precedente, la persona fisi-
ca che ha appaltato i lavori, al fine di cedere ad
una banca l’importo di 30.000 euro, deve effet-
tuare una comunicazione di opzione all’Agenzia
delle entrate. A questo punto, la banca acquiren-
te troverà nella “piattaforma” il credito di
30.000 euro suddiviso in quattro quote di pari
importo, pari a 7.500 cadauna con l’attribuzione
a ciascuna di esse di un codice identificativo.
Conseguentemente, se la banca intenderà effet-
tuare un’ulteriore cessione ad un altro istituto
di credito, dovrà trasferire l’intero importo di
30.000 euro. In alternativa, però, come chiarito
dall’Agenzia delle entrate, sarà possibile anche
effettuare una cessione parziale, ma a condizio-
ne di trasferire le singole quote annuali, contrad-
(1) Art. 121, comma 1-quater, del D.L. n. 34/2020.
4024
distinte dal codice identificativo univoco, senza
ulteriori frazionamenti. Ad esempio, potrà es-
sere ceduta una quota di 7.500 euro, oppure
15.000 euro, cioè le quote relative a due annuali-
tà o anche a tre annualità. In tale ipotesi il com-
portamento tenuto è sicuramente corretto.
Le uniche indicazioni sono state fornite dall’A-
genzia delle entrate con la FAQ del 19 maggio
scorso. L’Amministrazione finanziaria ha specifi-
cato che il divieto di cessione parziale si intende
riferito alle singole rate annuali in cui è stato
suddiviso il credito ceduto da ciascun soggetto ti-
tolare della detrazione. In conseguenza di ciò, le
cessioni successive alla prima potranno avere ad
oggetto, per l’intero importo, anche solo una o
alcune delle rate di cui è composto il credito. Le
altre rate, sempre per l’intero importo, potranno
essere cedute anche in momenti successivi, ovve-
ro utilizzate in compensazione tramite Mod. F24.
Invece, le singole rate non potranno essere ogget-
to di cessione parziale o in più soluzioni.
L’impresa o il professionista che sono “titolari”
del credito in virtù dello sconto concesso, aven-
do ottenuto tale beneficio per effetto dell’esercizio
dell’opzione da parte del committente, non po-
tranno effettuare cessioni parziali. L’unica dero-
ga, come detto, è costituita dalla possibilità di ce-
dere autonomamente la quota riferibile alla sin-
gola annualità o anche delle annualità successive.
Il divieto di cessione parziale non ha però fatto
venire meno la possibilità di concedere lo scon-
to in fattura parzialmente. Infatti, nessuna di-
sposizione ha modificato l’art. 121, comma 1,
lett. a), del D.L. n. 34/2020 secondo cui è possi-
bile optare, in luogo dell’utilizzo diretto della
detrazione spettante, “per un contributo, sotto
forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino
ad un importo massimo pari al corrispettivo
stesso, anticipato dai fornitori che hanno effet-
tuato gli interventi e da questi ultimi recuperato
sotto forma di credito d’imposta, di importo pa-
ri alla detrazione spettante, ...”.
La norma attualmente in vigore, come in passa-
to, continua a prevedere quale limite massimo
per lo sconto in fattura il corrispettivo pattuito
tra le parti. Tale limite non impedisce però alle
parti di optare per la concessione dello sconto
in misura inferiore al corrispettivo e quindi per
la concessione di uno sconto parziale.
3. Cessione dei crediti relativi al primo
e al secondo SAL a due soggetti diversi
Alla luce della disposizione (1) che prevede il di-
vieto di effettuare cessioni parziali dei crediti, si
è posto il problema se fosse o meno possibile ef-
il fisco 42/2022
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fettuare la cessione del credito relativo al se-
condo SAL ad un soggetto diverso da quello
che ha acquisto il credito relativo al primo
SAL (2).
L’ambito applicativo dell’art. 121, comma 1-
quater in esame non riguarda il caso in cui l’in-
tero credito del secondo SAL sia oggetto di ces-
sione, e ciò indipendentemente dal diverso sog-
getto che abbia acquistato il credito relativo al
primo SAL.
Si consideri ad esempio il caso in cui il credito
che si intende cedere e relativo al secondo SAL
sia pari a 30.000 euro. L’operazione di cessione
potrà essere effettuata se il relativo importo og-
getto di trasferimento all’acquirente sia esatta-
mente corrispondente a 30.000 euro. Invece, l’o-
perazione non potrà essere effettuata laddove si
intenda trattenere a sé una parte del predetto
credito relativo al secondo SAL con l’unica ec-
cezione costituita dalla prima cessione (cfr. su-
pra).
L’eventuale soluzione negativa, non condivisibi-
le, nel senso di negare che il credito relativo al
secondo SAL non possa essere ceduto ad un
soggetto diverso (3), origina da un equivoco re-
lativo alla nozione di “cessione parziale” di
cui all’art. 121 citato, ed in particolare della
nuova limitazione prevista dal citato comma 1-
quater in rassegna. Infatti, è possibile individua-
re più di un’argomentazione a sostegno di una
soluzione positiva nel senso di consentire la ces-
sione del credito (relativo al secondo SAL) an-
che se l’operazione relativa al primo SAL è stata
effettuata in favore di un soggetto diverso.
In primis, deve essere osservato come la novella
non abbia determinato l’abrogazione della di-
sposizione che consente di effettuare la cessione
del credito corrispondente all’intero intervento,
in base a due stati di avanzamento lavori e l’ulti-
ma parte alla fine dei lavori agevolati. L’unica
condizione richiesta dalla disposizione è che il
singolo stato di avanzamento sia almeno
equivalente al 30% dell’intervento complessi-
vo. Questa disposizione continua ad essere an-
cora oggi in vigore. La cessione dei crediti nella
misura corrispondente al singolo SAL non equi-
vale al frazionamento del credito, ma è una sud-
divisione dello stesso prevista dalla legge e quin-
di pienamente legittima.
Il divieto di frazionamento deve essere corretta-
mente inteso trovando applicazione esclusiva-
mente con riferimento al credito oggetto di
(2) Ad esempio la cessione del credito relativo al primo SAL
potrebbe essere stata effettuata in favore di Poste Italiane ed
ora si intende effettuare la cessione del credito relativo al se-
condo SAL a un istituto di credito.
(3) Rispetto al credito di cui al primo SAL.
(4) Per una disamina degli errori formali e delle soluzioni
il fisco 42/2022
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cessione. Ad esempio, se il credito relativo al
secondo SAL ammonta a 30.000 euro, dal 1˚
maggio 2022 la cessione deve essere effettuata,
come già detto, per intero, nella medesima mi-
sura. Non sarà consentito, ad esempio, effettua-
re una cessione parziale di 28.000 euro. Sono
dunque irrilevanti le cessioni precedentemente
effettuate in favore di un altro soggetto. L’osser-
vanza della disposizione deve essere verificata
esclusivamente con riferimento al credito ogget-
to di cessione, essendo ininfluenti le precedenti
operazioni.
4. Errori formali
Si è posto il problema se eventuali errori forma-
li commessi possano impedire la cessione del
credito. Un caso frequente riguarda la mancata
indicazione, nel modello da utilizzare per la co-
municazione dell’opzione, del numero del SAL
per il quale il credito viene ceduto o concesso lo
sconto in fattura (4).
A tal proposito è anche legittimo domandarsi se
sia necessario procedere preventivamente alla
correzione del modello di comunicazione di
opzione al fine di concludere la predetta opera-
zione.
Ai sensi dell’art. 119, comma 12, del D.L. n.
34/2020 il contribuente deve optare per la ces-
sione del credito effettuando la comunicazione
dei relativi dati dell’operazione all’Agenzia delle
entrate. In particolare “I dati relativi all’opzione
sono comunicati esclusivamente in via telemati-
ca, anche avvalendosi dei soggetti che rilasciano
il visto di conformità di cui al comma 11, secon-
do quanto disposto con provvedimento del Di-
rettore dell’Agenzia delle entrate, che definisce
anche modalità attuative del presente articolo,
da adottare entro trenta giorni dalla data di en-
trata in vigore della legge di conversione del
presente decreto”.
Il modello da utilizzare per la comunicazione
dei predetti dati nell’ipotesi di opzione per la
cessione del credito è stato approvato dal prov-
vedimento del Direttore dell’Agenzia delle entra-
te dell’8 agosto 2020. Il modello è stato però
modificato diverse volte, in virtù dei numerosi
emendamenti all’art. 119 in esame.
Le ultime istruzioni per la compilazione del mo-
dello cosı̀ dispongono: “Se l’opzione è esercitata
in relazione a uno stato di avanzamento lavori
(SAL) deve essere indicato nel campo ‘Stato di
indicate dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 33/E/2022,
cfr. M. Balzanelli - G. Valcarenghi, “Cessione crediti da bonus:
responsabilità dell’acquirente e modalità di correzione degli er-
rori”, in il fisco, n. 41/2022, pag. 3910.
4025
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Agevolazioni
avanzamento lavori’ il numero corrispondente
al SAL. Per gli stati avanzamento lavori succes-
sivi al primo devono essere, inoltre, indicati il
protocollo telematico e l’anno di sostenimento
della spesa riportati nella prima comunicazione
(ossia quella relativa al primo SAL)”. Il proble-
ma, nel caso in esame, è che non è stato indica-
to il SAL numero 1.
La soluzione al problema deve essere individua-
ta in una delle numerose modifiche normative
intervenute dal 19 maggio 2020, cioè dalla data
di prima approvazione dell’art. 119 del D.L. n.
34/2020. In particolare, si deve fare riferimento
a quanto disposto dalla disposizione in esame al
comma 5-bis. La norma prevede espressamente
che “Le violazioni meramente formali che non
arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di
controllo non comportano la decadenza dalle
agevolazioni fiscali limitatamente alla irregola-
rità od omissione riscontrata”.
Si pone quindi il problema di comprendere se
la mancata indicazione del numero di SAL nel
modello costituisca una violazione di tipo for-
male o sostanziale e se la stessa arrechi pre-
giudizio all’attività di controllo fiscale.
Con riferimento al primo problema non sussi-
stono dubbi sulla circostanza che l’irregolarità
commessa sia formale in quanto non incide sul-
l’ammontare del credito spettante. Tale indica-
zione è stata confermata dalla stessa Agenzia
delle entrate con la circolare n. 33/E del 6 otto-
bre 2022 (par. 5.2). Le incertezze maggiori ri-
guardano il secondo punto, cioè se il comporta-
mento tenuto e cioè se l’omissione possa rende-
re più difficili i controlli del Fisco.
La risposta può essere rinvenuta nell’art. 119,
comma 1-bis, del D.L. n. 34/2020. Tale disposi-
zione prevede che “L’opzione di cui al comma 1
può essere esercitata in relazione a ciascun sta-
to di avanzamento dei lavori. Ai fini del presen-
te comma, per gli interventi di cui all’art. 119 gli
stati di avanzamento dei lavori non possono es-
sere più di due per ciascun intervento comples-
sivo e ciascuno stato di avanzamento deve rife-
rirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo in-
tervento”. Alla luce di tale disposizione, la man-
cata indicazione del numero di SAL nel mo-
dello di esercizio dell’opzione può effettivamen-
te ostacolare le attività di controllo del Fisco.
Tuttavia, anche alla luce di tale conclusione, l’A-
genzia delle entrate ha trovato una soluzione
idonea a non “ostacolare” la cessione dei credi-
ti.
4026
Con la risposta n. 5 fornita in occasione di un
incontro organizzato dalla stampa specializzata,
l’Agenzia delle entrate ha fornito diversi chiari-
menti in merito alle soluzioni prospettabili in
caso di errori commessi nella compilazione del
modello utilizzato per l’esercizio dell’opzione
relativa alla cessione del credito. Ciò al fine di
porre rimedio allo spirare del termine ultimo
per l’annullamento o la sostituzione delle pre-
dette comunicazioni a norma del provvedimen-
to del Direttore dell’Agenzia delle entrate che ha
approvato il relativo modello. Infatti, decorsi
cinque giorni del mese successivo a quello
dell’invio della comunicazione non è più pos-
sibile procedere all’annullamento o alla sostitu-
zione della stessa.
Con riferimento agli errori di natura formale,
che non incidono sulla determinazione del cre-
dito d’imposta (ad esempio, l’errata indicazione
dei dati catastali, nel numero di SAL, della tipo-
logia di cessionario), l’Amministrazione finan-
ziaria ha chiarito che tali errori non inficiano la
spettanza della detrazione e, quindi, la validità
della cessione del credito. In ogni caso, al con-
tribuente viene comunque richiesto di segnalare
all’Agenzia delle entrate tali errori, al fine di
rendere possibili le necessarie correzioni.
Le modalità di comunicazione dell’errore com-
messo e della correzione da apportare sono sta-
te indicate dalla citata circolare n. 33/E/2022. In
particolare, deve essere inviata una PEC all’indi-
rizzo annullamentoaccettazionecrediti@pec.a-
genziaentrate.it.
La comunicazione dell’errore all’Agenzia delle
entrate è un “passaggio logico” in quanto divie-
ne il mezzo tecnico necessario per evitare che
l’irregolarità ostacoli in concreto i controlli del-
l’Agenzia delle entrate. A seguito della predetta
comunicazione l’irregolarità formale commessa
consente comunque all’Agenzia delle entrate
l’effettuazione dei relativi controlli e, conse-
guentemente, la cessione del relativo credito.
La comunicazione rende cosı̀ cedibile il relativo
credito.
L’omessa indicazione del numero di SAL all’in-
terno della comunicazione di opzione inviata al-
l’Agenzia delle entrate costituisce, quindi, un er-
rore formale che non incide sull’importo del
credito. L’errore, se “segnalato” alla stessa Am-
ministrazione finanziaria a mezzo un messag-
gio di posta elettronica certificata, non è in gra-
do di “ostacolare” le attività di controllo del Fi-
sco e quindi il relativo credito può essere legitti-
mamente oggetto di cessione.
il fisco 42/2022
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Agevolazioni

Credito d’imposta energia e gas:

aspetti interpretativi da chiarire
di Alessandro Gulisano (*) e Francesco Venezia (**)

Il forte aumento dei costi delle materie prime, quali quelli di energia e gas, ha indotto il legislatore ad in-
trodurre appositi strumenti di sostegno alle imprese sotto forma di crediti di imposta. Gli interventi, sep-
pure accolti con favore dalla generalità dei contribuenti, hanno imposto alla platea dei potenziali fruitori
l’obbligo di esercitare rilevanti attività di monitoraggio interno al fine di evitare di incorrere in sanzioni de-
rivanti da (potenziali rischi di) indebite compensazioni. L’Agenzia delle entrate, attraverso alcuni docu-
menti di prassi, ha ricostruito gli aspetti più significativi di una disciplina in continua evoluzione, senza
tuttavia fugare alcune incertezze emerse tra gli operatori del settore nei primi periodi di applicazione delle
stesse disposizioni.

1. Premessa vieto di compensazione in presenza di iscrizioni

Con la finalità di fronteggiare l’incremento dei
costi causati dalla crisi energetica e dall’aumen-
to del prezzo del gas naturale, il legislatore ha
previsto specifiche misure di sollievo, ricono-
sciute tramite la concessione di crediti di impo-
sta, che dovrebbero, parzialmente, attenuare gli
effetti derivanti dal generale aumento dei prezzi
registrato nell’acquisto degli stessi fattori pro-
duttivi.
Scopo del presente intervento è quello di esami-
nare, una volta illustrato il quadro normativo di
riferimento, alcune possibili implicazioni opera-
tive derivanti dall’applicazione della disciplina,
con specifico riferimento alle seguenti temati-
che: (i) esercizio da parte di società “gasivore”
di attività contraddiste da più codici Ateco; (ii)
ampiezza della nozione normativa di “maggiori
oneri sostenuti” dall’impresa per fruire del cre-
dito d’imposta gas; (iii) eventuale rispetto del di-
a ruolo per importi superiori ad euro 1.500; (iv)
possibile interazione dei crediti d’imposta ener-
gia e gas con la disciplina del transfer pricing;
(v) fruibilità dei crediti d’imposta a fronte di
operazioni straordinarie.
In particolare, i crediti di imposta previsti per
le società “energivore” sono riconosciuti, in
misura autonoma, in relazione ai costi sostenuti
nel I, II e III trimestre 2022. La fruizione della
misura agevolativa prevede, peraltro, una neces-
saria distinzione all’interno della platea delle so-
cietà potenzialmente fruitrici tra imprese “ener-
givore” e imprese, potenzialmente destinatarie
delle misure di sollievo, “non energivore”, in
possesso di determinate caratteristiche, in rela-
zione alle quali, a sua volta, è prevista una di-
versa disciplina (1).
L’Agenzia delle entrate è intervenuta, delinean-
do l’ambito soggettivo e oggettivo di applicazio-

(*) Dottore commercialista e Revisore legale - Partner Lega-
litax Studio legale e Tributario.
(**) Avvocato - Collaboratore Legalitax - Studio legale e Tri-
butario.
(1) Per le imprese c.d. energivore la fruibilità del credito è
disciplinata dai seguenti articoli: (i) art. 15 del D.L. n. 4/2022
(c.d. Decreto Sostegni ter); (ii) art. 4 del D.L. n. 17/2022 (c.d.
Decreto Energia); (iii) art. 5 del D.L. n. 21/2021 (c.d. Decreto
Ucraina); (iv) art. 6 del D.L. n. 115/2022 (c.d. Decreto Aiuti
bis); (v) art. 1 del D.L. n. 144/2022. Il credito per le imprese di-
verse dalle c.d. energivore è disciplinato dalla seguente norma-
tiva: (i) art. 3 del D.L. n. 21/2022; (ii) art. 2 del D.L. n. 50/2022
(c.d. Decreto Aiuti); (iii) art. 6 del D.L. n. 115/2022; (iv) art. 1
del D.L. n. 144/2022.

il fisco 42/2022 4027

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Agevolazioni
ne della disciplina relativa ai crediti d’imposta
per il I e il II trimestre 2022, con la circolare n.
13/E del 13 maggio 2022 e fornendo risposte di
taglio più pratico-operative con la circolare n.
25/E dell’11 luglio 2022, che può essere conside-
rato un documento di raccordo contenente le
indicazioni rese dal Ministero della Transizione
Ecologica (MITE) e dell’Autorità di Regolazione
per Energia Reti e Ambiente c.d. Arera.
Specularmente, ai fini dell’accesso al credito
d’imposta per l’acquisto di gas naturale, è stata
operata la distinzione tra i soggetti beneficiari
“gasivori” rispetto a quelli “non gasivori” (2),
per i quali, i chiarimenti ufficiali dell’Ammini-
strazione finanziaria sono giunti con la circola-
re n. 20/E del 16 giugno 2022.
2. Quadro normativo di riferimento
e prassi dell’Agenzia delle entrate
La normativa in esame, caratterizzata da una
stratificazione di decreti susseguitisi negli ulti-
mi mesi, offre strumenti di vantaggio volti ad
attenuare e, parzialmente, fronteggiare gli effet-
ti derivanti dall’aumento dei costi di energia e
gas.
L’ambito di applicazione della disciplina è
molto vasto e coinvolge una numerosa platea di
potenziali contribuenti.
Il legislatore ha disciplinato l’ambito applicativo
dell’agevolazione operando una preliminare di-
stinzione tra le misure connesse all’incremento
dei costi relativi ai consumi energetici, da una
parte, e quelle riguardanti i consumi di gas na-
turale, dall’altra. Sulla base della suddetta di-
stinzione, sono peraltro accordate diverse per-
centuali di credito d’imposta.
Il protrarsi nel tempo dell’incremento dei costi
dell’energia e del gas ha, peraltro, indotto il legi-
slatore ad una estensione delle predette misure
per la quasi totalità dell’annualità 2022, con
particolare riferimento ai primi tre trimestri del
2022 e per i mesi di ottobre e novembre 2022.
Si anticipa sin d’ora, infatti, che, recentemente,
l’art. 1 del D.L. n. 144/2022 (c.d. Decreto Aiuti
ter) ha prorogato e rafforzato le misure di soste-
(2) La disciplina per le imprese c.d. gasivore si rinviene negli
articoli: (i) art. 15 del D.L. n. 4/2022; (ii) artt. 2 e 4 del D.L. n.
50/2022; (iii) art. 5 del D.L. n. 17/2022; (iv) art. 5 del D.L. n.
21/2021; (v) art. 6 del D.L. n. 115/2022; (vi) art. 1 del D.L. n.
144/2022 per ciò che riguarda le imprese “diverse da quelle ga-
sivore” la normativa di riferimento invece è la seguente: (i) art.
4 del D.L. n. 21/2022; (ii) art. 2 del D.L. n. 50 /2022; (iii) art. 6
del D.L. n. 155/2022; (iv) art. 1 del D.L. n. 144/2022.
(3) Cfr. circolare dell’Agenzia delle entrate n. 13/E del 13
maggio 2022, par 1.1, la quale identifica le imprese a forte con-
sumo energetico, quali quelle aventi i requisiti di cui all’art. 3,
che siano iscritte nell’elenco di cui all’art. 6, comma 1, del De-
4028
gno e ha esteso la possibilità di utilizzare in
compensazione il “tax credit energia e gas”, ri-
ferito al III trimestre 2022 e ai mesi di ottobre
e novembre entro il 31 marzo 2023, in luogo
dell’originaria scadenza prevista per il 31 di-
cembre 2022.
I crediti di imposta maturati con riguardo al I e
II trimestre 2022 sono, viceversa, utilizzabili
esclusivamente in compensazione, salvo ipote-
si di cessione, con Mod. F24, entro il 31 dicem-
bre 2022. L’accesso alle agevolazioni è peraltro
automatico, non essendo richiesta, a tal fine, al-
cuna istanza preventiva né la presentazione di
alcun modello dichiarativo. Ciò, da un canto,
determina il rischio di incorrere in potenziali
future contestazioni connesse ad indebite com-
pensazioni, dall’altro, impone di seguire diverse
preliminari verifiche finalizzate alla corretta
fruizione del credito. Il tema delle compensazio-
ni è stato infatti caratterizzato, negli ultimi an-
ni, dalla emanazione di diverse misure che han-
no determinato l’introduzione di restrizioni e
monitoraggi al fine di arginare disegni di frau-
dolenta fruizione. D’altro canto, negli ultimi
tempi, è sempre più avvertita, fra gli operatori,
la necessità di utilizzare i crediti di natura fisca-
le senza eccessive lungaggini temporali. Tale
scenario determina, pertanto, la necessità di
mettere gli operatori nella condizione di fruire
delle agevolazioni in questione in un contesto
con ridottissimi margini di incertezza interpre-
tativa.
2.1. Credito d’imposta per società “energivore”
e “non energivore”
Tutto ciò premesso, si ritiene opportuno defini-
re il concetto di impresa c.d. energivora. Sul
punto, la normativa di riferimento richiama
espressamente il Decreto ministeriale del 21 di-
cembre del 2017, omettendo di fornire ulteriori
specifiche. L’Agenzia delle entrate ha, in segui-
to, con la circolare n. 13/E del 13 maggio 2022,
chiarito i dubbi definitori della categoria delle
società c.d. energivore (3).
creto ministeriale del 21 dicembre del 2017, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 300 del 27 dicembre 2017. Per poter esse-
re definita energivora l’impresa deve registrare un consumo
medio di energia elettrica, calcolato nel periodo di riferimento,
pari ad almeno 1 GWh/anno, che rispetti una serie di requisiti.
Inoltre, dovrà operare alternativamente in uno dei seguenti
comparti: (i) settori dell’Allegato 3 alla disciplina in materia di
aiuti di Stato a favore dell’ambiente e dell’energia 2014-2020 di
cui alla comunicazione 2017/C 200/1; (ii) settori dell’Allegato 5
alla Linee guida CE che sono caratterizzate da un indice di in-
tensità elettrica positivo determinato, sul periodo di riferimen-
to, in relazione al VAL ai sensi dell’art. 5, comma 1 (di seguito:
il fisco 42/2022
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Quanto all’ampiezza del beneficio, si sono sus-
seguite modifiche concernenti le percentuali di
credito concesso volte, nella maggior parte dei
casi, ad incrementare l’incidenza del beneficio.
In linea generale, le modalità di calcolo, previ-
ste per tutti i crediti sopra descritti, impongono
di verificare il costo effettivo della voce energia
sostenuto per i singoli trimestri del 2022,
quindi la spesa per l’acquisto della componente
energia indicata nella bolletta (4) di ogni sin-
golo trimestre. Ove l’ammontare delle suddette
spese superi la soglia di incremento di costo sta-
bilita dalla legge, si accede al credito di impo-
sta, la cui misura è, a sua volta, calcolata in rap-
porto percentuale alle spese complessivamente
sostenute nel trimestre di riferimento.
Nel dettaglio, per il I trimestre 2022 l’agevola-
zione prevede a beneficio delle sole imprese
“energivore” un credito d’imposta pari al
20% delle spese complessivamente registrate, a
parziale compensazione dei maggiori oneri so-
stenuti per l’acquisto e l’effettivo utilizzo di
energia elettrica.
In concreto, le imprese dovranno verificare se i
costi medi per KW/h della componente energe-
tica relativi ai mesi di ottobre, novembre e di-
cembre 2021 abbiano subito un incremento
del 30% del costo medio energia rispetto allo
stesso arco temporale del 2019, al netto di im-
poste e sussidi. All’esito della positiva verifica
del suddetto incremento consegue la spettanza
del beneficio.
Il medesimo approccio va adottato anche per i
trimestri successivi.
Con riferimento al II trimestre 2022, la misura
del credito spettante alle imprese “energivore”
è stata innalzata al 25% (5). Le imprese dovran-
no verificare che il costo medio della materia
energia relativo ai mesi di gennaio, febbraio e
marzo 2022 abbia subito un incremento del
30% del costo medio registrato nei mesi di
gennaio, febbraio e marzo 2019.
A decorrere dal II trimestre 2022 anche le im-
prese “non energivore” possono fruire del cre-
dito d’imposta nella diversa misura del 15% (6).
intensità elettrica su VAL), non inferiore al 20%; (iii) imprese
non rientranti fra quelle di cui ai punti precedenti, ma comun-
que ricomprese negli elenchi delle imprese a forte consumo di
energia redatti, per gli anni 2013 o 2014, dalla Cassa per i servi-
zi energetici e ambientali (CSEA) in attuazione dell’art. 39 del
D.L. n. 83/2012.
(4) La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 13/E del 13
maggio 2022, par. 1.2, nota n. 7, ha stabilito la macrocategoria
abitualmente indicata in fattura alla voce “spesa per la materia
energia”.
(5) La percentuale cosı̀ prevista è stata innalzata dall’art. 5,
il fisco 42/2022
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Agevolazioni
Inoltre, il Decreto Aiuti bis, ha altresı̀ esteso la
possibilità di fruire del credito per il III trime-
stre 2022, la nuova agevolazione riguarda an-
che i costi relativi all’energia elettrica prodotta
dalle imprese “energivore” e auto consumata.
Nell’ordine, per le imprese “energivore” il cre-
dito è stabilito nella misura del 25%, per le
“non energivore”, invece, nella misura del
15%.
Da ultimo, la fruibilità del tax credit è stata este-
sa anche ai mesi di ottobre e novembre, nella
misura maggiorata del 40% per le imprese
“energivore” e del 30% per le imprese “non
energivore” (7). Per il III trimestre, il costo
medio per KW/h per l’acquisto dell’energia di
aprile, maggio e giugno 2022 deve essersi incre-
mentato del 30% rispetto al costo medio dell’e-
nergia registrato nei mesi di aprile, maggio e
giugno 2019.
Medesima logica di comparazione (tra il III tri-
mestre 2022 ed il III trimestre 2019) si applica
anche ai mesi di ottobre e novembre 2022.
2.2. Credito d’imposta delle imprese “gasivore”
e “non gasivore”
Diverso, e solo apparentemente meno complica-
to, l’impianto normativo che regola il credito
d’imposta introdotto al fine di far fronte all’ec-
cezionale aumento del costo del gas naturale.
La disciplina ricalca, in alcuni tratti, nella strut-
tura e nel meccanismo di funzionamento, quel-
la relativa al credito precedentemente trattato.
Tuttavia, si registrano alcune differenze che ri-
guardano, in special modo, le modalità di calco-
lo dell’incremento dei costi.
Come anticipato, vige una sostanziale distinzio-
ne tra imprese “gasivore” e “non gasivore”.
Un apposito decreto del Ministro della Transi-
zione Ecologica (8) identifica le imprese “gasi-
vore”, qualificandole come quelle che congiun-
tamente: (i) operano in uno dei settori indicati
dall’Allegato n. 1 del medesimo decreto; (ii) nel
I, II e III trimestre hanno consumato un quanti-
tativo di gas naturale, per usi energetici, non in-
feriore al 25% del volume di gas naturale stabi-
lito dall’art. 3, comma 1, del medesimo decreto,
comma 1, del D.L. n. 21/2022. Originariamente la percentuale
di credito di imposta era prevista nella misura del 20%, ai sensi
dell’art. 4, comma 1, del D.L. n. 17/2022.
(6) In particolare, l’art. 3, comma 1, del D.L. n. 21/2022 ave-
va stabilito un credito d’imposta pari al 12%, poi innalzato al
15% dall’art. 2, comma 3, del D.L. n. 50/2022.
(7) Cosı̀ come previsto dall’art. 1, commi 1 e 3, del D.L. n.
144/2022.
(8) Art. 3 del Decreto del Ministero della Transizione Ecolo-
gica del 21 dicembre 2021, n. 541.
4029
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Agevolazioni
al netto dei consumi di gas naturale impiegato
per usi termoelettrici.
Ciò premesso, le percentuali previste per i credi-
ti d’imposta in esame, anche in questo caso, so-
no state oggetto di numerose modifiche in rela-
zione ai vari trimestri di riferimento.
Nello specifico, per il I trimestre 2022, è previ-
sto (9) un credito d’imposta nella misura del
10% delle spese sostenute per l’acquisto di gas
naturale consumato (per usi non termoelettri-
ci).
Giova, inoltre, segnalare che per il II trimestre
2022, l’agevolazione è stata estesa anche ai
soggetti diversi dai “gasivori”, ai quali è stato
riconosciuto (10) un credito d’imposta pari al
25% della spesa sostenuta per l’acquisto del
gas consumato. La disciplina risulta piuttosto
frammentata anche in relazione al II trimestre
2022, ed invero, per le imprese “gasivore”, era
originariamente prevista (11) una percentuale di
credito pari al 15%, dapprima aumentata al
20% e infine cristallizzata al 25%.
Per il III trimestre è disposta (12) l’applicazio-
ne della medesima aliquota del 25% per l’intera
platea di soggetti c.d. gasivori e “non gasivori”.
Il Decreto Aiuti ter introduce l’ultima tornata di
tax credit gas, istituendo un più ricco credito
d’imposta per i mesi di ottobre e novembre, in-
nalzato al 40% per entrambe le categorie di im-
prese fruitrici (13).
Come accennato, le modalità di calcolo del
credito per il consumo di gas naturale risultano
semplificate rispetto al credito energia, tuttavia,
hanno generato alcuni dubbi applicativi.
Entrando nel merito del calcolo, il credito d’im-
posta risulta fruibile nel I trimestre 2022, ove
il prezzo di riferimento del gas naturale, indivi-
duato dal Mercato Infragiornaliero (MI-GAS) e
pubblicato dal Gestore dei Mercati Energetici
(GME) (14), calcolato come media riferita al IV
trimestre 2021, abbia subito un incremento del
prezzo del 30% rispetto al IV trimestre 2019.
Allo stesso modo, per fruire del credito nel II
trimestre 2022, occorre che la società verifichi
il predetto incremento comparando il I trime-
stre 2022 con il I trimestre 2019.
(9) Art. 15, comma 1, del D.L. n. 4/2022, introdotto dall’art.
4 del D.L. n. 50/2022.
(10) Art. 4 del D.L. n. 21/2022 e dall’art. 2, comma 1, del
D.L. n. 50/2022.
(11) L’art. 5, comma 1, del D.L. n. 17/2022 ha introdotto la
percentuale al 15%, poi aumentata al 20% dall’art. 5, comma 2,
del D.L. n. 21/2022 e infine giunta al 25% per effetto dell’art. 2,
comma 2, del D.L. n. 50/2022.
(12) Art. 6, commi 2 e 4, del D.L. n. 115/2022.
(13) Art. 1, commi 2 e 4, del D.L. n. 144/2022.
4030
Infine, nel III trimestre 2022, la suddetta com-
parazione è operata tra il II trimestre 2022 e il
II trimestre 2019.
Nei mesi di ottobre e novembre, ai fini dell’ac-
cesso al beneficio, occorre riscontrare l’incre-
mento del costo tra il III trimestre 2022 ed il III
trimestre 2019.
3. Tematiche applicative e aspetti
interpretativi
Tanto debitamente premesso con riguardo alla
sintesi dei principali meccanismi applicativi
concernenti i crediti di imposta in questione,
nel seguito, si evidenziano alcune concrete te-
matiche che necessiterebbero tempestivi inter-
venti chiarificatori da parte dell’Agenzia delle
entrate.
3.1. Società gasivore contraddistinte
da più codici Ateco
Con qualche mese di ritardo, l’Agenzia delle en-
trate è intervenuta con un documento di prassi
volto a chiarire i numerosi dubbi sorti nel pri-
mo periodo di applicazione della nuova disci-
plina.
In particolare, la circolare n. 20/E del 16 giugno
2022, richiamando la normativa di riferimen-
to (15), definisce l’ambito soggettivo di applica-
zione del credito per le imprese “gasivore” e
“non gasivore” (16).
Come sopra brevemente accennato, l’accesso al
credito in esame è subordinato all’esercizio, da
parte delle imprese fruitrici, di una delle attivi-
tà enumerate dai codici NACE (Ateco), indivi-
duati dall’Allegato 1 (17) al Decreto del Ministe-
ro della Transizione Ecologica n. 541 del 21 di-
cembre 2021. A tal proposito, si segnala che né
la normativa di riferimento, né tantomeno la
prassi, sembrano essersi pronunciate sull’even-
tualità, neppure cosı̀ infrequente, che la medesi-
ma impresa, potenziale fruitrice del credito,
svolga contemporaneamente attività contraddi-
stinte da più codici Ateco.
In particolare, sembrerebbe essersi omesso di
considerare che la voce indicata in bolletta co-
me “spesa per la materia gas” è, nella generalità
(14) I prezzi del MI-GAS possono essere consultati sul sito
del Gestore del mercato energetico - GME.
(15) Si fa riferimento alle seguenti disposizioni: art. 15, com-
ma 1, del Decreto Sostegni ter e art. 5, comma 1, del D.L. n.
17/2022.
(16) Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 20/E del 16 giu-
gno 2022, prg. 2.1, 3 e 4.
(17) Allegato 1 del Decreto del Ministero della Transizione
Ecologica n. 541 del 21 dicembre 2021.
il fisco 42/2022
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dei casi, comprensiva di tutti i costi sostenuti
dall’impresa, essendo priva di una distinzione
per consumo effettivo impiegato nelle singole
attività. Non sono state, peraltro, neppure previ-
ste particolari modalità di calcolo dei consumi
che consentano di determinare in misura pro-
porzionale e/o forfettaria la spettanza del credi-
to. Sarebbe opportuno, pertanto, che venisse
chiarito se e, nel caso di risposta positiva, con
quali modalità determinare il credito d’imposta
nel caso specifico, dal momento che l’esercizio
di attività contraddistinte da codici Ateco speci-
fici potrebbe finanche precludere l’accesso al
beneficio.
Giova, peraltro, in proposito segnalare come
l’Autorità di Regolazione per Energia Reti e
Ambiente, c.d. Arera abbia pubblicato il docu-
mento per la consultazione n. 385/2022/R/gas,
recante le modalità operative per l’applicazione
delle agevolazioni tariffarie a beneficio di im-
prese a forte consumo di gas naturale a decorre-
re dal 2023.
Dal documento in consultazione (18), la cui en-
trata in vigore è prevista a partire dal 2023, si
evince che “ai fini del controllo dell’appartenen-
za ai settori dell’Allegato 1 al Decreto 21 dicem-
bre 2021, le imprese devono dichiarare il codi-
ce Ateco prevalente indicato nella dichiara-
zione IVA relativo all’ultimo anno del periodo
di riferimento”. Un possibile approccio pruden-
ziale potrebbe pertanto essere rappresentato, in
assenza di altri fonti informative di maggior
dettaglio e nelle more della pubblicazione di un
chiaro intervento interpretativo, dalla possibili-
tà di far riferimento al codice Ateco prevalente
indicato nella dichiarazione IVA relativo all’ulti-
mo anno.
3.2. Maggiori oneri sostenuti dall’impresa
per il credito d’imposta gas
Come illustrato nei paragrafi precedenti, la con-
dizione dell’incremento del prezzo del gas natu-
rale, incentrata, a sua volta, sull’incremento dei
prezzi registrato nel Mercato Infragiornaliero
(MI-GAS), sembrerebbe rappresentare il presup-
posto principale per fruire del credito d’impo-
sta.
D’altro canto, le stesse disposizioni di riferimen-
to precisano che il contributo straordinario pos-
sa essere concesso a parziale compensazione
dei “maggiori oneri sostenuti” dalle imprese
per l’acquisto di gas naturale. Purtroppo, né le
circolari né tantomeno la legge specificano cosa
debba intendersi nel dettaglio per “maggiori
(18) Documento per la consultazione Arera n. 385/2022/R/gas,
art. 5 pag. 22.
il fisco 42/2022
Approfondimento
Agevolazioni
oneri sostenuti” e quali siano le verifiche inter-
ne che il fruitore dovrebbe espletare sui propri
consumi, cosı̀ come invece puntualmente disci-
plinato dalla misura gemella relativa al credito
d’imposta energia.
Giova, viceversa, segnalare come la circolare n.
20/E/2022, sia pur con riferimento alle ipotesi
di imprese non ancora costituite alla data del 1˚
ottobre 2019, espressamente indichi che “la nor-
ma non richiede una comparazione tra i costi
sostenuti dalla singola impresa, bensı̀ fra i prez-
zi medi di settore”.
In stretto ossequio alla predetta impostazione,
pertanto, ove l’unico parametro di riferimento
da considerare fosse rappresentato dall’incre-
mento dei prezzi registrato nel Mercato In-
fragiornaliero (MI-GAS), si potrebbe giungere
ad ipotesi di riconoscimento del credito di im-
posta anche in assenza di incremento dei costi
effettivamente sostenuti dal contribuente rispet-
to al 2019. Ciò potrebbe, a titolo meramente
esemplificativo, riscontrarsi in presenza di con-
tratti di “durata” che fissano ad una predeter-
minata entità il costo del gas per un periodo, ad
esempio, di due/tre anni.
Peculiari effetti potrebbero, in ogni caso, ri-
scontrarsi, in assenza di alcuno specifico chiari-
mento, anche in presenza di un incremento
dei costi effettivi. Non essendo, infatti, fissata
alcuna percentuale comparativa si potrebbe le-
gittimamente ritenere che l’aumento, anche di
solo qualche euro, in bolletta rispetto ai prece-
denti trimestri di riferimento, possa di per sé le-
gittimare l’accesso al credito, in quanto il pre-
supposto rappresentato dal “maggior onere so-
stenuto per l’acquisto del gas” si potrebbe consi-
derare verificato.
Sul punto sarebbe importante un pronto chiari-
mento di conferma esplicita da parte dell’Agen-
zia delle entrate, al fine di scongiurare la possi-
bilità di incorrere in contestazioni postume con
il conseguente corredo sanzionatorio connesso
alle supposte indebite compensazioni, qualora
la norma dovesse essere interpretata nel senso
più restrittivo.
3.3. Presenza di iscrizioni a ruolo per importi
superiori ad euro 1.500
Un tema, spesso trattato anche con riferimento
ad altre forme di agevolazioni, riguarda il ri-
spetto del divieto di compensazione delle som-
me iscritte a ruolo per debiti erariali superiori
ad euro 1.500, previsto dall’art. 31 del D.L. n.
78 del 31 maggio 2010.
4031
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Agevolazioni
Giova ricordare che la predetta disposizione
prevede l’applicazione di una sanzione del 50%
dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per impo-
ste erariali e relativi accessori per i quali è sca-
duto il termine di pagamento, fino a concorren-
za dell’ammontare indebitamente compensato.
Tale dubbio, in casi analoghi, ha comportato,
talvolta e per talune categorie di contribuenti,
l’interruzione stessa o la sospensione delle
compensazioni orizzontali, in ossequio a fina-
lità prudenziali, in attesa della pubblicazione di
dirimenti interventi interpretativi.
Tanto premesso e con riferimento alle disposi-
zioni in esame, in considerazione della signifi-
catività dei crediti d’imposta in oggetto, nonché
della amplissima platea di contribuenti che po-
tenzialmente potrebbe fruire del beneficio, sa-
rebbe auspicabile che l’Amministrazione finan-
ziaria chiarisse se per le compensazioni, riguar-
danti in generale tutti i tax credit energia e gas,
sia o meno da considerare rimosso il divieto di
autocompensazione in presenza di ruoli sca-
duti per importi superiori ad euro 1.500.
Al momento è possibile segnalare che il Provve-
dimento Dirett. Agenzia delle entrate prot. n.
253445/2022, recante le modalità di attuazione
delle disposizioni relative alla cessione e alla
tracciabilità dei crediti d’imposta, ha previsto
all’art. 4.2, lett. d), l’inapplicabilità del limite
di cui all’art. 31, comma 1, del D.L. n. 78 del 31
maggio 2010 in capo al cessionario. Al contra-
rio, nulla è espressamente precisato con riferi-
mento all’ipotesi di compensazione orizzontale
effettuata dal beneficiario, nonostante l’emana-
zione di diversi provvedimenti legislativi e di tre
circolari esplicative.
Si segnala, peraltro, come, recentemente, l’A-
genzia delle entrate, attraverso la risposta ad in-
terpello n. 331/2022, sia nuovamente intervenu-
ta sul tema dell’applicabilità del predetto limite,
con riferimento alla diversa disposizione agevo-
lativa del credito d’imposta per la locazione
di immobili a uso non abitativo. Con il citato
documento di prassi l’Amministrazione finan-
ziaria ha fornito un importante chiarimento
riaffermando il principio in base al quale il di-
vieto di compensazione ai sensi dell’art. 31 del
D.L. n. 78 del 31 maggio 2010 debba intendersi
riferibile esclusivamente ai crediti eraria-
li (19). Il predetto documento, in particolare, ha
chiarito come “i crediti d’imposta cui si riferisce
la norma sono quelli che nascono quando il pre-
(19) Risposta a interpello n. 331/2022, “il divieto di compen-
sazione” previsto dell’art. 31, comma 1, del D.L. n. 78/2010 “si
riferisce esclusivamente ai crediti ‘relativi ad imposte erariali’
qualora si sia in presenza di debiti ‘iscritti a ruolo per imposte
4032
lievo erariale (anche mediante autoliquidazio-
ne) è effettuato in misura superiore al dovuto,
mentre i crediti agevolativi sono riconosciuti
ex lege al verificarsi di determinate condizioni,
con la conseguenza che in nessun modo posso-
no essere ricondotti ad una definizione di ‘cre-
dito derivante da imposta erariale’”.
Il ragionamento seguito trae, peraltro, spunto
dalla circolare n. 13/E dell’11 marzo 2011, cui
sono seguiti successivi interventi interpretativi,
secondo la quale tale divieto non opererebbe
per i contributi e le agevolazioni erogati a qual-
siasi titolo sotto forma di credito d’imposta, an-
che se indicati nella sezione “erario” del Mod.
F24.
Alla luce di quanto fin qui rilevato, in assenza
di indicazioni contrarie, si riterrebbe preferibile
propendere per l’inapplicabilità della limitazio-
ne all’intera disciplina dei vari tax credit oggetto
del presente contributo. Viceversa, infatti, il cre-
dito rischierebbe di essere in concreto non frui-
bile per numerosi contribuenti e ciò non risulte-
rebbe, tra l’altro, coerente con la ratio ispiratri-
ce degli interventi normativi in commento volta
a fornire un pronto, ancorché, parziale ristoro
rispetto all’incremento dei prezzi dell’energia e
del gas. Prudenzialmente, ed in attesa che venga
espressamente chiarito il punto, si potrebbe al-
tresı̀ valutare l’opportunità di procedere, in pa-
rallelo, con l’acquisizione del certificato dei ruo-
li pendenti alla data di effettuazione delle com-
pensazioni al fine di verificare, in concreto, la
rimozione del presupposto applicativo.
3.4. Possibile interazione dei crediti di imposta
per energia e gas con (talune fattispecie
proprie de) la disciplina del transfer pricing
Giova, preliminarmente, segnalare come, in li-
nea di principio, per un significativo numero
delle società, specie industriali e commerciali, i
crediti di imposta in oggetto possano trovare al-
locazione fra i ricavi operativi in contropartita
dei crediti di imposta in esame.
D’altro canto, per espressa previsione, la disci-
plina di riferimento ne dispone la irrilevanza ai
fini IRES ed IRAP.
Tanto brevemente premesso, in tema di prezzi
di trasferimento, si ritiene utile segnalare come
la rilevazione dei componenti positivi di red-
dito in trattazione possa determinare una modi-
fica (sovente, in senso positivo) di taluni degli
indicatori comunemente utilizzati nell’ambito
erariali e relativi accessori’, di ammontare superiore a 1.500
euro, e per i quali è scaduto il termine di pagamento - ed è pre-
vista una specifica sanzione in caso di violazione del divieto”.
il fisco 42/2022
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delle c.d. policy di transfer pricing (ad esem-
pio, nel TNMM con ROS (return on sales) come
PLI (profit level indicator).
Anche in vista della chiusura del periodo di im-
posta (quantomeno per molti contribuenti aven-
ti un periodo di imposta coincidente con l’anno
solare) si propende, allo stato, per la piena rile-
vanza e significatività dei componenti positivi
di reddito rilevati, ancorché, come detto, per
espressa previsione normativa, i predetti com-
ponenti non rilevino ai fini impositivi. Ciò per-
ché, nei predetti casi, dovrebbe prescindersi da-
gli aspetti di rilevanza tributaria delle stesse
componenti dovendosi, viceversa, far riferimen-
to al mero dato civilistico.
3.5. Fruizione dei crediti di imposta e (talune)
operazioni straordinarie
Giova segnalare come, né le disposizioni di rife-
rimento né le istruzioni pubblicate dall’Agenzia
delle entrate (20) si occupano in maniera com-
piuta e sistematica delle modalità di applicazio-
ne e calcolo dei crediti di imposta analizzati in
presenza di operazioni straordinarie - segnata-
mente, fusioni, scissioni e conferimenti di
azienda/rami d’azienda - perfezionate nel perio-
do 2019-2022.
Un possibile, generale, approccio sistematico
dovrebbe prevedere, ove possibile, in caso di fu-
sione e conferimenti di azienda/ramo d’a-
zienda:
- per ciò che concerne il dato comparativo sto-
rico (i.e. consumi/variazione prezzi medi 2019-
2021 o 2022) la rilevanza di tutti i parametri sia
dei soggetti “danti causa” che dei soggetti
“aventi causa”;
- per ciò che riguarda i consumi sui cui calcola-
re la percentuale che dà diritto al credito di im-
posta, i consumi effettivi delle entità risultan-
ti dall’operazione straordinaria.
Tanto, in mera linea di principio premesso, oc-
corre altresı̀ far rilevare come il criterio sopra
brevemente richiamato potrebbe trovare signifi-
cative difficoltà nella concreta attuazione in
presenza di operazioni di scissione sia per un
tema di corretta individuazione dei perimetri
aziendali di riferimento che per disponibilità di
(20) Eccetto, come meglio indicato nel prosieguo, la risposta
ad interpello n. 512 del 14 ottobre 2022 pubblicata in tema di
conferimenti di azienda.
il fisco 42/2022
Approfondimento
Agevolazioni
dati “disaggregati” ante operazione straordi-
naria.
Giova, peraltro, segnalare come con la risposta
ad interpello n. 512 del 14 ottobre 2022 - avente
ad oggetto un soggetto “energivoro” non ope-
rativo al 1˚ gennaio 2019 - l’Agenzia delle en-
trate sembra aver fissato un principio di “non
continuità e rilevanza dei dati” relativi al
2019 maturati in capo alla conferente ai fini del
raffronto fra i trimestri 2019 e 2022. Come giu-
stamente segnalato da attenta dottrina (21), l’A-
genzia delle entrate non chiarisce tuttavia quale
sarebbe stata la soluzione nell’ipotesi di un sog-
getto già operativo al 1˚ gennaio 2019.
Le incertezze sopra proposte sembrano, pertan-
to, rendere non ulteriormente rinviabile un in-
tervento interpretativo sistematico sul tema da
parte dell’Agenzia delle entrate.
4. Conclusioni
Le misure di sostegno disposte a favore delle
imprese incise dai forti aumenti del costo di
energia e gas, vanno salutate con favore e risul-
tano essere uno strumento importante in quan-
to permettono, in questa incerta e negativa fase
di congiuntura economica, di fronteggiare, al-
meno parzialmente, le difficoltà che molte im-
prese stanno incontrando anche sotto il profilo
finanziario.
Il peculiare contesto normativo venutosi a crea-
re, anche a causa della stratificazione di de-
creti emanati con la condivisibile finalità di of-
frire un persistente e progressivo sollievo alle
imprese colpite dall’incremento dei costi, ha tut-
tavia generato non pochi dubbi applicativi tra
gli operatori del settore, anche in considerazio-
ne della modalità tecnica di fruizione del bene-
ficio rappresentata dall’istituto della compensa-
zione orizzontale. Alla luce di quanto sopra, ri-
sulterebbe, pertanto, opportuno e non più pro-
crastinabile - ad avviso degli scriventi - la pub-
blicazione di un intervento sistematico dell’A-
genzia delle entrate che avesse quale obiettivo
la risoluzione di tutti gli aspetti, anche quelli di
carattere tecnico-applicativo, ivi compresi quelli
sinteticamente rappresentati nel presente con-
tributo.
(21) Cfr. A. Cotto, “Conferimento irrilevante per il tax credit
energia”, in EutekneInfo - Il Quotidiano del Commercialista
del 15 ottobre 2022.
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IRPEF

La temporanea fruizione
del regime forfetario esclude la futura
applicazione del regime impatriati?
di Stefano Loconte (*)

A partire dall’introduzione del regime agevolativo previsto per i lavoratori impatriati, l’Agenzia delle entra-
te ha fornito varie interpretazioni e chiarimenti in merito ai limiti e alle condizioni di applicabilità del regi-
me. Con la circolare n. 33/E/2020, la stessa Agenzia si è occupata di chiarire e circoscrivere diversi casi
di dubbia applicazione del regime e, fra questi, ha dedicato una specifica sezione alla “incompatibilità tra
il regime impatriati e il regime forfettario”. Mediante la risposta ad interpello n. 460/2022, l’Agenzia è tor-
nata sul tema e ha ribadito ancora una volta questa incompatibilità, fornendo ulteriori spunti interpretativi
su cui occorre riflettere, soprattutto per cercare di far chiarezza tra la ratio della norma e la prassi che si è
diffusa negli anni.

1. Premessa colare n. 33/E/2020, ha fornito chiarimenti, inter

L’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147
(“Decreto internazionalizzazione”) ha introdot-
to il regime di tassazione agevolata per i lavora-
tori “impatriati”, i quali trasferiscono la residen-
za fiscale nel territorio dello Stato italiano.
Il suindicato regime è applicabile, oltre che ai
redditi di lavoro dipendente, anche ai redditi di
lavoro autonomo. I soggetti che esercitano atti-
vità di lavoro autonomo in Italia, specialmente
nei primi anni di attività, sono sottoposti al re-
gime forfetario, il quale rappresenta il “natura-
le” (come chiarito dalla circolare n. 10/E/2016)
regime delle persone fisiche che esercitano atti-
vità di impresa, arte o professione in forma in-
dividuale, purché in possesso dei requisiti stabi-
liti dalla legge.
Considerando che i contribuenti “forfetari” po-
trebbero, al soddisfacimento dei requisiti fissati
dalla legge, optare anche per il regime degli im-
patriati, l’Agenzia delle entrate, mediante la cir-
alia, con un approccio pratico e casistico:
- in ordine al perimetro di applicazione del pre-
detto regime, dedicando una specifica sezione a
taluni casi particolari;
- sulla questione di incompatibilità tra il regime
forfetario e il regime degli impatriati.
In tale documento di prassi, la stessa Ammini-
strazione finanziaria ha sottolineato come la
particolarità del regime forfetario e le sue carat-
teristiche siano inconciliabili con l’ulteriore pos-
sibile fruizione del regime degli impatriati e,
pertanto, ne ha stabilito l’incompatibilità tout
court.
Recentemente, mediante la risposta ad interpel-
lo n. 460 del 20 settembre 2022, l’Amministra-
zione finanziaria è stata chiamata nuovamente
ad esprimersi sul tema in oggetto, affermando
che l’incompatibilità tra i due regimi sussiste
anche a posteriori nel caso in cui il contribuen-
te decida, in un momento successivo all’anno
del trasferimento della residenza in Italia, di op-

(*) Professore Straordinario di Diritto Tributario presso l’U-

niversità degli Studi LUM e Avvocato.

il fisco 42/2022 4035

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IRPEF
tare per uno solo dei suindicati regimi, anziché
beneficiare di entrambi al momento del rientro.
A tal fine, pare opportuno svolgere alcune rifles-
sioni utili a comprendere se la ratio della norma
sul c.d. regime impatriati sia in linea con la
prassi consolidatasi negli anni e, soprattutto, se
e in qual misura l’orientamento dell’Agenzia
delle entrate sulla incompatibilità tra il regime
degli impatriati e quello forfetario possa incide-
re sulla decisione dei lavoratori che si appresta-
no a fare rientro in Italia.
2. Disciplina del regime forfettario
Con la Legge 23 dicembre 2014, n. 190 - rubri-
cata “Disposizioni per la formazione del bilan-
cio annuale e pluriennale dello Stato” (Legge di
stabilità 2015) - è stata introdotta in Italia la di-
sciplina relativa al regime forfetario considerato
come il regime “naturale” (come chiarito dalla
circolare n. 10/E/2016) delle persone fisiche che
esercitano un’attività di impresa, arte o profes-
sione in forma individuale, purché siano in pos-
sesso dei requisiti stabiliti dalla legge e, conte-
stualmente, non incorrano in una delle cause di
esclusione espressamente previste.
In sostanza, tale regime si è preoccupato di ra-
zionalizzare la tassazione delle attività produt-
tive di ridotte dimensioni e, allo stesso tempo,
di abrogare i precedenti regimi di favore, vale a
dire:
- il regime delle nuove attività produttive;
- il regime fiscale di vantaggio (in vigore dal 1˚
gennaio 2012);
- il regime c.d. dei minimi;
- il regime contabile agevolato.
Il regime forfetario, applicabile a partire dal 1˚
gennaio 2015, è stato significativamente modifi-
cato mediante la Legge n. 208/2015 (c.d. Legge
di stabilità per il 2016) e, successivamente, nel
2019, mediante la Legge n. 145/2018 (c.d. Legge
di bilancio 2019), nella quale sono stati previsti
ulteriori vantaggi, soprattutto relativamente ai
lavoratori nei primi anni di attività.
Specificatamente, come rubricato all’art. 1,
comma 54, della Legge n. 190/2014, la stessa
norma indica i requisiti di accesso al regime,
vale a dire che il contribuente, nell’anno prece-
dente:
- abbia conseguito ricavi ovvero percepito com-
pensi nell’anno non superiori a euro 65.000;
- abbia sostenuto spese per un ammontare com-
plessivamente non superiore ad euro 20.000 lor-
(1) Le parole “per i due successivi, il reddito determinato ai
sensi del comma 64 è ridotto di un terzo” sono state cosı̀ sosti-
tuite dalle attuali “e per i quattro successivi, l’aliquota di cui al
4036
di per lavoro accessorio di cui all’art. 70 del
D.Lgs. n. 276/2003, per lavoro dipendente e per
collaborazione.
Novità più rilevante, in merito ai primi anni di
attività, è prevista al comma 65 dell’art. 1 della
Legge n. 190/2014, nella quale è stata disciplina-
ta, in presenza dei requisiti ivi prescritti, la pos-
sibilità per il contribuente di applicare nel pe-
riodo d’imposta in cui l’attività è iniziata, e nei
quattro anni successivi, un’aliquota pari al 5%
anziché del 15 come ordinariamente previ-
sto (1). Successivamente, invece, al comma 57
sono indicati i casi di esclusione mediante un
elenco casistico.
Lo scopo di questa disciplina, come chiarito
dalla circolare n. 10/E/2016 (2), è stato quello di
prevedere diversi vantaggi per i contribuenti,
quali semplificazioni ai fini IVA e contabili e
la determinazione forfetaria del reddito da
assoggettare ad un’unica imposta sostitutiva ri-
spetto a quelle ordinariamente previste dal regi-
me ordinario. Inoltre, rispetto ai precedenti e
superati regimi e in linea con quanto previsto
con l’originario regime dei minimi, il nuovo re-
gime forfetario non contempla limiti temporali
per la sua fruizione, quanto piuttosto limiti col-
legati ai criteri di accesso e di esclusione come
previsto dai suddetti commi 54 e 57. Ne deriva
che, l’unico limite temporale attualmente pre-
scritto è quello di cui al comma 65 in merito al-
la tassazione agevolata prevista per i primi cin-
que periodi d’imposta.
In questa sede, risulta importante sottolineare
la previsione di cui al comma 70 dell’art. 1 della
Legge n. 190/2014, dove viene prevista la possi-
bilità per i destinatari del regime forfetario di
optare in via facoltativa e temporanea per l’ap-
plicazione delle disposizioni previste per il regi-
me ordinario. Tale scelta dev’essere comunica-
ta entro la prima dichiarazione annuale da pre-
sentare successivamente alla scelta operata. La
stessa norma chiarisce che, trascorso il primo
periodo minimo, l’opzione rimane valida per
ciascun anno successivo, fino a quando perma-
ne la concreta applicazione della scelta operata.
Pertanto, in un’ottica di mera interpretazione
letterale della norma, si nota come il legislatore
abbia voluto comunque specificare che, nono-
stante la naturale applicazione di tale regime, il
contribuente può per sua volontà richiedere in
via temporanea e non definitiva di fruire degli
ordinari regimi di tassazione previsti dal nostro
ordinamento. Al riguardo, è importate chiarire
comma 64 è stabilita nella misura del 5 per cento”.
(2) Cfr. circolare Agenzia delle entrate n. 10/E del 4 aprile
2016.
il fisco 42/2022
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che la principale distinzione tra il regime ordi-
nario e il regime forfetario consta proprio nella
diversa modalità di calcolo della base impo-
nibile e, dunque, in un diverso calcolo dell’am-
montare delle fonti di reddito.
Mentre nel regime ordinario, come indicato e
prescritto all’art. 3 del T.U.I.R., la base imponi-
bile è costituita dalla somma di tutti i redditi
prodotti, nel caso del regime forfetario, invece,
la base imponibile è uguale al coefficiente di
redditività previsto per la tipologia di attività
svolta.
Inoltre, mentre il regime ordinario prevede l’as-
soggettamento della base imponibile alle aliquo-
te IRPEF per scaglioni, nel regime forfetario, la
base imponibile calcolata su coefficienti di red-
ditività è tassata secondo un’aliquota fissa.
3. Normativa e prassi del regime di favore
previsto per i lavoratori impatriati
A partire dal 2015, mediante l’art. 16 del D.Lgs.
14 settembre 2015, n. 147, è stato introdotto in
Italia il “regime speciale per lavoratori impatria-
ti”, il quale nel corso degli anni ha ricevuto di-
verse modifiche atte ad aggiornare le precedenti
disposizioni previste dalla Legge 30 dicembre
2010, n. 238, “legge di rientro dei cervelli”, vi-
gente fino all’anno 2017.
La ratio della norma è quella di incentivare ed
attrarre nuovi lavoratori nel territorio dello Sta-
to, o, in alternativa, far rientrare quelli che sono
stati già contribuenti in passato, con la fruizio-
ne di un beneficio fiscale per un medio-lungo
periodo.
Attualmente, l’art. 16 al comma 1 del D.Lgs. n.
147/2015 prevede che i redditi di lavoro dipen-
dente, i redditi assimilati a quelli di lavoro di-
pendente e i redditi di lavoro autonomo prodot-
ti in Italia da lavoratori che trasferiscono la
residenza nel territorio dello Stato, ai sensi
dell’art. 2 (3) del T.U.I.R., concorrono alla for-
mazione del reddito complessivo limitatamen-
te al 30% del loro ammontare. La percentuale
di cui al comma 1 è ridotta al 10% per tutti quei
soggetti che trasferiscono la residenza in una
delle seguenti Regioni: Abruzzo, Molise, Cam-
pania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Si-
cilia (4).
(3) Art. 2, comma 2, del T.U.I.R.: “Ai fini delle imposte sui
redditi si considerano residenti le persone che per la maggior
parte del periodo di imposta, sono iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il do-
micilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.
(4) Comma 5-bis dell’art. 16, come modificato dall’art. 5 del
D.L. n. 34 del 30 aprile 2019.
(5) Comma 1-bis dell’art. 16, come modificato dall’art. 5 del
il fisco 42/2022
Approfondimento
IRPEF
Al fine di poter beneficiare di tale regime è ne-
cessario che i lavoratori soddisfino una serie di
requisiti. In particolare, il comma 1 prescrive
che:
- i lavoratori non siano stati residenti in Italia
nei due periodi d’imposta precedenti il predetto
trasferimento e si impegnano a risiedere in Ita-
lia per almeno due anni;
- l’attività lavorativa sia prestata prevalentemen-
te nel territorio italiano.
Inoltre, dal 2019, tale beneficio fiscale è stato
esteso anche ai redditi d’impresa prodotti dai la-
voratori impatriati che avviano l’attività in Ita-
lia a partire dal periodo d’imposta successi-
vo a quello al 31 dicembre 2019 (i.e., dal
2020) (5).
Come disposto dal comma 2 della richiamata
norma, è previsto che possono beneficiare di ta-
le regime anche i cittadini europei o extra-UE,
a condizione che:
- sia in vigore con lo Stato di provenienza una
convenzione per evitare le doppie imposizioni
in materia di imposte sul reddito ovvero un ac-
cordo sullo scambio di informazioni in materia
fiscale;
- siano in possesso di un diploma di laurea;
- abbiano svolto continuativamente un’attività
di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di
impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquat-
tro mesi ovvero che hanno svolto continuativa-
mente un’attività di studio fuori dall’Italia negli
ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un
diploma di laurea o una specializzazione post
lauream (6).
In merito al periodo di fruizione del regime di
favore, la stessa norma prevede che l’agevolazio-
ne si applichi a partire dal periodo d’imposta in
cui la residenza fiscale viene trasferita nel terri-
torio dello Stato ed è valida anche per i succes-
sivi quattro.
Ulteriore novità introdotta a partire dal 2019 e
disciplinata al comma 3-bis dell’art. 16 del
D.Lgs. n. 147/2015 è rappresentata dalla esten-
sione del beneficio in parola per ulteriori cin-
que periodi di imposta ai lavoratori:
- con almeno un figlio minorenne o a carico,
anche in affido preadottivo;
- siano diventati proprietari di almeno un’unità
immobiliare di tipo residenziale in Italia, suc-
D.L. n. 34/2019, a mente del quale “Il regime di cui al comma 1
si applica anche ai redditi d’impresa prodotti dai soggetti iden-
tificati dal comma 1 o dal comma 2 che avviano un’attività
d’impresa in Italia, a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2019”.
(6) Cfr. art. 2, comma 1, della Legge 30 dicembre 2010, n.
238.
4037
Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
IRPEF
cessivamente al trasferimento o al massimo nei
dodici mesi precedenti sempre alla data del tra-
sferimento (7).
Nei suindicati casi, il beneficio diventa fruibile
per ulteriori cinque periodi d’imposta successivi
al primo quinquennio e concorrono alla forma-
zione del reddito complessivo i redditi di cui al
comma 1 limitamene al 50% del loro ammonta-
re, o limitatamente al 10% in caso di lavoratori
con almeno tre figli minorenni a carico o in affi-
do preadottivo.
Infine, da un punto di vista formale, al comma
5-ter è stata prevista la possibilità, per i cittadini
italiani non iscritti all’Anagrafe degli italiani
residenti all’estero (AIRE) rientrati in Italia a
decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2019, di accedere
a tale regime, purché abbiano avuto la residen-
za in un altro Stato ai sensi di una convenzione
contro le doppie imposizioni sui redditi per i
due periodi d’imposta precedenti.
è opportuno segnalare che la stessa Agenzia del-
le entrate, successivamente all’introduzione di
tale disciplina, ha fornito mediante circolari e
provvedimenti diversi elementi volti a imple-
mentare ed applicare tale istituto.
Un primo intervento in tal senso si è avuto nel
2017, mediante la circolare n. 17/E/2017 (8) in
materia di regimi agevolativi per persone fisiche
che trasferiscono la residenza fiscale in Italia,
dove la stessa Agenzia delle entrate ha chiarito i
molteplici aspetti pratici dei diversi regimi fi-
scali per tempo vigenti.
Successivamente, mediante la circolare n.
33/E/2020, l’Amministrazione finanziaria ha fat-
to luce su alcuni aspetti pratici dell’applicazione
del regime degli impatriati ed ha approfondito
vari casi, quali il tema del rientro dal distacco
o il rapporto tra il regime impatriati e il regime
forfetario. Tuttavia, l’orientamento della stessa
Agenzia delle entrate ha creato incertezza sul-
l’applicazione del regime in esame.
4. Elementi di (in)compatibilità tra i due
regimi e prassi dell’Agenzia delle entrate
In seguito all’introduzione e alla portata innova-
tiva dei diversi regimi introdotti dal legislatore e
sopra ricordati, l’Agenzia delle entrate si è più
volte espressa in materia del regime impatriati e
dei relativi profili connessi con altri istituti, co-
me, ad esempio, la possibilità di fruire conte-
(7) Si precisa che l’unità immobiliare può essere acquistata
direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente
o dai figli, anche in comproprietà.
(8) Cfr. circolare Agenzia delle entrate n. 17/E del 23 maggio
2017.
4038
stualmente delle agevolazioni previste per i la-
voratori impatriati e il regime forfetario.
Già a partire dal 2019, con la pubblicazione di
una risposta ad interpello (9), l’Agenzia delle en-
trate si è espressa su questo tema e ha chiarito
l’incompatibilità tra il regime forfetario e il
regime impatriati in virtù delle caratteristiche
dei due istituti. Nello specifico, l’Amministrazio-
ne finanziaria ha affermato che, poiché i redditi
prodotti in regime forfetario non concorrono al-
la formazione del reddito complessivo, questi
non possono rientrare nella disposizione di cui
all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, e, quindi, frui-
re del beneficio di parziale esclusione.
La stessa Agenzia, infatti, nel dicembre del 2020
ha pubblicato una circolare volta a fornire chia-
rimenti interpretativi sul regime impatriati con-
solidando il suo rigoroso approccio. Infatti, nel-
la circolare n. 33/E/2020, l’Amministrazione fi-
nanziaria, oltre a vari chiarimenti di natura ge-
nerale sul tema del regime impatriati, ha dedi-
cato una sezione specifica all’analisi della in-
compatibilità tra il regime forfetario e il regime
impatriati. L’Amministrazione finanziaria ha af-
fermato che: “il contribuente che rientra in Ita-
lia per svolgere un’attività di lavoro autonomo
beneficiando del regime forfettario non potrà
avvalersi del regime previsto per i lavoratori im-
patriati, in quanto i redditi prodotti in regime
forfetario non partecipano alla formazione del
reddito complessivo”. Inoltre, la stessa Agenzia
ha ribadito che “resta ferma la possibilità per il
contribuente di rientrare in Italia per svolgere
un’attività di lavoro autonomo, beneficiando, in
presenza dei requisiti, del regime fiscale previ-
sto per gli impatriati, laddove venga valutata
una maggiore convenienza nell’applicazione di
detto regime rispetto a quello naturale forfetta-
rio” (10). Sul punto occorre precisare quanto se-
gue.
Nella suindicata circolare, l’Agenzia delle entra-
te ha chiarito che, poiché nel regime forfetario
la base imponibile è determinata sulla scorta di
un coefficiente di redditività previsto per la ti-
pologia di attività svolta, non è possibile indivi-
duare un reddito complessivo prodotto dal con-
tribuente, come, invece, richiesto dall’art. 16 del
D.Lgs. n. 147/2015.
L’art. 3 del T.U.I.R. stabilisce che, ai fini delle
imposte sui redditi, la base imponibile sulla
quale viene applicata l’imposta sui redditi è rap-
(9) Risposta ad interpello Agenzia delle entrate n. 283 del 19
luglio 2019.
(10) Circolare Agenzia delle entrate n. 33/E del 28 dicembre
2020, § 7.11.
il fisco 42/2022
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presentata, per i soggetti residenti, dal reddito
complessivo ovunque prodotto, costituito da
tutti i redditi realizzati, al netto degli oneri de-
ducibili di cui all’art. 10 del T.U.I.R.
Alla luce delle illustrate disposizioni, sembre-
rebbe che la prassi dell’Amministrazione finan-
ziaria in tema di incompatibilità tra i due regi-
mi sia in linea con la normativa vigente proprio
per la mancanza di una base imponibile cal-
colata come reddito complessivo nel caso di
un contribuente sottoposto in regime forfetario.
Nel solco del suindicato orientamento, nella ri-
sposta ad interpello n. 460 del 20 settembre
2022 l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che l’op-
zione per il regime forfetario, pur sussistendo i
requisiti per l’applicazione del regime impatriati
al momento del rientro in Italia, comporta l’im-
possibilità di esprimere a posteriori l’opzione
per il diverso regime degli impatriati.
Il caso specifico affrontato nell’istanza di inter-
pello in parola ha riguardato un contribuente, il
quale, rimpatriato nell’aprile del 2022 e soggetto
nel primo anno al regime forfetario, ha chiesto
se potesse beneficiare alternativamente e in
anni di imposta differenti anche del regime
degli impatriati, sempre nel rispetto delle rela-
tive norme, e se ciò potesse costituire causa del-
la perdita dei requisiti di accesso all’agevolazio-
ne prevista per i lavoratori impatriati nei cinque
periodi di imposta successivi al rimpatrio. In
siffatto contesto, l’Agenzia ha ritenuto che l’op-
zione per il regime forfetario, pur sussistendo i
requisiti per l’applicazione del regime impatriati
al momento del rientro in Italia, comporta l’im-
possibilità di esercitare a posteriori l’opzione
per quest’ultimo regime.
L’orientamento espresso dall’Amministrazione
finanziaria nella risposta ad interpello n.
460/2022 desta talune perplessità con riguardo
all’applicazione, in via alternativa e in periodi di
imposta differenti, del regime forfetario e del re-
gime degli impatriati.
Si ricorda che, come disposto dal comma 70
dell’art. 1 della Legge n. 190/2014 in materia di
regime forfetario, al contribuente è concessa
l’opzione per l’applicazione degli ordinari criteri
previsti dall’ordinamento tributario per un pe-
riodo non inferiore ad un triennio.
Ne deriva che, nel triennio in questione, il lavo-
ratore autonomo, il quale determina la propria
base imponibile da assoggettare a tassazione se-
condo l’art. 3 del T.U.I.R., ben potrebbe sceglie-
re di assoggettare ad imposta il reddito com-
plessivo secondo le regole del regime degli im-
patriati, in presenza dei requisiti di legge.
D’altronde, la norma di cui all’art. 16 del D.Lgs.
n. 147/2015 non prevede e prescrive alcuna li-
mitazione in materia di regime per i lavoratori
autonomi, cosı̀ come la stessa più volte citata
il fisco 42/2022
Approfondimento
IRPEF
circolare n. 33/E/2020 non parrebbe esprimersi
in senso contrario.
5. Considerazioni conclusive
In conclusione, sulla base di tutto quanto innan-
zi analizzato, se, da un lato, l’orientamento
espresso dall’Agenzia delle entrate nella circolare
n. 33/E/2020 (e ribadito nelle successive risposte
ad interpello n. 283/2019 e n. 460/2022) circa
l’incompatibilità tra il regime forfetario e quello
degli impatriati può considerarsi sostanzialmen-
te coerente con le norme tributarie di riferimen-
to, dall’altro lato, alcune perplessità sorgono con
riguardo alla posizione interpretativa che nega
una possibile alternanza tra i due regimi in que-
stione in periodi d’imposta differenti.
Come affrontato nei paragrafi precedenti, la
normativa in materia di regime forfetario pre-
scrive la possibilità di poter richiedere una tem-
poranea applicabilità al regime ordinario; in
tale caso il contribuente potrebbe essere sotto-
posto alla tassazione prevista dagli ordinari re-
gimi e criteri di determinazione del reddito an-
che quale lavoratore impatriato.
Inoltre, la precedente risoluzione n. 17/E/2017,
in materia di regimi di favore, espressamente
afferma che “il divieto di cumulo, tuttavia, non
esclude l’ipotesi di un utilizzo alternativo dei re-
gimi agevolativi in anni d’imposta differenti, nel
rispetto, ovviamente, dei presupposti oggettivi e
soggettivi richiesti dalle rispettive norme. Ciò
nella considerazione che un soggetto che sceglie
un regime fiscale di vantaggio può fare affida-
mento, avendone i requisiti, su altro regime
agevolativo che viene introdotto nel nostro ordi-
namento in un momento successivo alla scelta
effettuata”.
Pertanto, considerando l’attuale assetto norma-
tivo, pare opportuno concludere che la prassi
consolidatasi negli anni circa l’incompatibilità
dei regimi possa essere in linea con i principi
del nostro ordinamento. Al contrario, l’ulteriore
posizione adottata dell’Agenzia in merito all’im-
possibilità di fruire in periodi alternativi dei
due regimi, benché in presenza di tutti i requi-
siti previsti dalle rispettive norme, non sembra
trovare un chiaro e diretto fondamento norma-
tivo. Anzi, tale ulteriore approccio dell’Ammini-
strazione non sembrerebbe coerente con la stes-
sa prassi amministrativa, nella quale in passato
si è affermato che il divieto di cumulo non è di-
retta conseguenza della perdita del beneficio de-
gli altri regimi e poi, successivamente, è stato
sancito il divieto. Sarebbe opportuno che la
stessa Amministrazione meglio chiarisse la ra-
gione sottostante a tale scelta o, in alternativa,
anche in materia del regime impatriati valutas-
se la compatibilità di fruizione dell’agevolazio-
ne prevista per i lavoratori impatriati entro la
4039
Sinergie Grafiche srl

Approfondimento
IRPEF

prima dichiarazione dei redditi nel caso in
cui, ad esempio, il contribuente decida di rinun-
ciare, entro la medesima scadenza, alle disposi-
zioni del regime forfetario e di confluire nel re-
gime ordinario idoneo per la fruibilità del regi-
me impatriati.
Si auspica, dunque, un approccio più moderato
che possa essere più coerente ed in linea con la
ratio della norma. Tutto questo anche al fine di
poter permettere ai lavoratori che stanno valu-
tando di trasferire la propria residenza in Italia,
per svolgere un’attività di lavoro autonomo, di
effettuare delle scelte consapevoli anche in
un’ottica di pianificazione fiscale.

4040 il fisco 42/2022

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Approfondimento
IVA

Ancora controverso il regime dell’IVA

sui contratti transattivi
di Saverio Capolupo (*)

L’interpretazione restrittiva assunta dall’Agenzia delle entrate in tema di tassazione dei contratti transatti-
vi non può essere condivisa in quanto non tiene conto che le norme tributarie devono essere interpretate
tenendo ben presenti i principi generali, di rango costituzionale e non, che caratterizzano il diritto tributa-
rio tra cui, in particolare, il principio di capacità contributiva. Considerato che la transazione è situazione
complessa, che può atteggiarsi sotto molteplici forme, si è dell’avviso che, in materia di IVA, il criterio
principale da utilizzare per definire il relativo trattamento fiscale, al di là della distinzione teorica tra tran-
sazione novativa e dichiarativa, debba essere ricercato nella effettiva volontà delle parti, che, evidente-
mente, non può che essere individuata di volta in volta.

1. Premessa che concessioni, pongono fine a una lite già in-

La discussione in ordine al regime fiscale - con
particolare riferimento all’IVA e all’imposta di
registro - applicabile al contratto transattivo
di cui all’art. 1965 c.c., pur non essendo nuova,
non ha ancora trovato una soluzione condivisa.
Come si vedrà, infatti, permangono diversità di
orientamento tra l’Agenzia delle entrate, l’Asso-
ciazione Bancaria Italiana, la dottrina e la giuri-
sprudenza (comunitaria e domestica). Alla base
di tale diversità di orientamenti, al di là di posi-
zioni dettate dalla tendenza ad interpretare, nei
casi dubbi, gli istituti secondo il proprio angolo
di valutazione (comprensibile ma giuridicamen-
te non condivisibile), va citata anche la formula-
zione letterale della norma civilistica, che si
presta a importanti distinguo.
Ai sensi dell’art. 1965 c.c. “La transazione è il
contratto col quale le parti, facendosi recipro-
cominciata o prevengono una lite che può sor-
gere tra loro.
Con le reciproche concessioni si possono crea-
re, modificare o estinguere anche rapporti di-
versi da quello che ha formato oggetto della pre-
tesa e della contestazione delle parti”.
Le vicende sostanziali e processuali dell’istituto
riverberano, d’altra parte, conseguenze differen-
ti sul versante fiscale (IVA, registro, imposte
sui redditi) a seconda del comportamento delle
parti e, inevitabilmente, dell’orientamento della
giurisprudenza, soprattutto di legittimità, che
muta con riferimento al differente contenuto
che l’istituto può assumere di volta in volta por-
tato alla sua attenzione (1).
D’altra parte, le manifestazioni dell’autonomia
negoziale non sempre trovano una precisa col-
locazione nel campo fiscale, fenomeno molto

(*) Università degli Studi di Cassino.
(1) Per un approfondimento cfr. A. Palazzo, Transazione,
1999; G. Astigiano, “La transazione di un procedimento giuri-
sdizionale non può essere riconosciuta dal consiglio quale de-
bito fuori bilancio”, in Azienditalia, n. 12/2007; A. Passarella,
“Sulla distinzione tra divisione transattiva e transazione diviso-
ria”, in Contratti, n. 6/2015, pag. 561; M. De Paolis, “Responsa-
bilità per transazione nelle attività della PA”, in Azienditalia, n.
5/2015, pag. 427; V. Pappa Monteforte, “La transazione nell’im-
posta di registro”, in Notariato, n. 1/2013, pag. 115; C. Cariglia,
“Mutatio ed emendatio libelli - La Corte di cassazione conferma
il nuovo orientamento in tema di ammissibilità della domanda
nuova”, in Giur. It., n. 10/2016, pag. 2150; G. Maisto, “Il con-
tratto di transazione nell’ambito di applicazione dell’imposta di
registro”, in E. Andreoli (a cura di), La transazione nella prassi
interna ed internazionale, Padova, 2000, pag. 143 ss.

il fisco 42/2022 4041

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Approfondimento
IVA
frequente a sua volta causa delle difficoltà di de-
finire compiutamente il relativo trattamento.
In dottrina, poi, è stata sollevata la necessità di
determinare la differenza in concreto tra tran-
sazione e negozio di accertamento, tradizio-
nale esemplificazione della categoria degli atti
dichiarativi. La dottrina prevalente ritiene che,
superata la tesi che negava valore giuridico al-
l’accertamento privato, l’impostazione attuale
sia incline ad attribuirgli efficacia preclusiva,
cioè l’insindacabilità delle sue risultanze.
L’indirizzo dei giudici comunitari è stato richia-
mato, più volte, sia dalla giurisprudenza sia dal-
la stessa Amministrazione finanziaria ma non
sempre in modo pertinente, pur dovendo consi-
derare che, sebbene la transazione costituisca,
pacificamente, uno dei contratti il cui contenu-
to sia di difficile perimetrazione, occorre pre-
mettere che i precedenti della Corte di cassazio-
ne non sono numerosi al pari di quelli della giu-
risprudenza di merito. Eppure, il medesimo isti-
tuto resta interessato anche dall’annosa questio-
ne dell’abuso del diritto, non potendo affatto
escludere che venga utilizzato per conseguire
vantaggi fiscale.
2. Transazione
La transazione, disciplinata dall’art. 1965 c.c.,
può avere efficacia novativa o dichiarativa. Si
verifica la prima ipotesi qualora risulti una si-
tuazione di oggettiva incompatibilità tra il rap-
porto preesistente e quello originato dall’accor-
do transattivo, di guisa che dall’atto sorgano re-
ciproche obbligazioni oggettivamente diverse
da quelle preesistenti. Si verifica la seconda ipo-
tesi qualora, a seguito dell’accordo, vengono
originati nuovi rapporti tra le medesime parti.
Al riguardo, la giurisprudenza ha chiarito che si
ha transazione novativa qualora sussistano
contestualmente due elementi, uno di natura
oggettiva e uno di natura soggettiva: sul piano
oggettivo è necessario che le parti, onde risol-
vere o prevenire una lite, siano addivenute ad
una rinunzia reciproca, anche parziale, alle pro-
prie pretese, volta a modificare, estinguendola,
la situazione negoziale precedente e ad instau-
rarne una nuova, affinché tra i due rapporti, il
vecchio e il nuovo, vi sia una situazione di
obiettiva incompatibilità; sul piano soggettivo,
“è necessario che sussista una inequivoca mani-
festazione di volontà delle parti in tal senso, ov-
(2) Cfr., a titolo di esempio, Cass., sent. n. 4455 del 28 feb-
braio 2006; n. 8101 del 6 aprile 2006; n. 15444 del 14 luglio
2011; n. 4811 del 18 maggio 1999; n. 27448 del 13 dicembre
2005; n. 4008 del 23 febbraio 2006; n. 24377 del 16 novembre
2006; n. 20146 del 23 settembre 2010.
4042
vero che esse abbiano palesato il loro intento di
instaurare tra loro un nuovo rapporto e di estin-
guere quello originario, dando a tale volontà
forma e contenuto adeguati” (2).
Ne deriva che, se si versa in presenza di un’e-
spressa manifestazione di volontà delle parti
a determinare un’efficacia novativa, non sussi-
stono dubbi anche in merito al relativo tratta-
mento fiscale; diversamente sarà necessario
esaminare il contenuto della sentenza o del-
l’accordo per comprendere se le parti, nel com-
porre l’originario rapporto litigioso, abbiano in-
teso o meno addivenire alla conclusione di un
nuovo rapporto, costitutivo di autonome obbli-
gazioni, ovvero se esse si siano limitate ad ap-
portare modifiche alle obbligazioni preesistenti
senza elidere il collegamento con il precedente
contratto, il quale si pone come causa dell’ac-
cordo transattivo, che, di regola, non è volto a
trasformare il rapporto controverso (3).
Per poter determinare il carattere novativo o
conservativo di una transazione, va accertato,
pertanto, se le parti, nel comporre l’originario
rapporto litigioso, abbiano inteso, o meno, addi-
venire alla conclusione di un nuovo rapporto di-
retto a costituire, in sostituzione di quello pre-
cedente, nuove autonome situazioni.
Affinché la transazione abbia efficacia novativa
deve configurarsi una situazione di oggettiva
incompatibilità tra il rapporto preesistente e
quello originato nell’accordo transattivo, di mo-
do che dall’atto sorgano reciproche obbligazioni
oggettivamente diverse da quelle preesistenti.
La Suprema Corte ha chiarito, a sua volta, che
“perché sussista una transazione novativa è ne-
cessario non solo che l’accordo raggiunto dalle
parti disciplini oggettivamente per intero il nuo-
vo rapporto negoziale, ma anche, sul piano sog-
gettivo, la sussistenza di una specifica volontà
di far sorgere un diverso rapporto obbligatorio
in sostituzione di quello precedente cosı̀ estinto,
sicché di tale contratto sono elementi essenziali
l’aliquid novi, inteso come mutamento sostan-
ziale dell’oggetto della prestazione ovvero del ti-
tolo del rapporto, al pari dell’animusnovandi,
consistente nell’inequivoca, comune intenzione
di entrambe le parti di estinguere l’originaria
obbligazione, sostituendola con una nuova” (4).
Per completezza, va evidenziato che un ulterio-
re elemento distintivo rilevante in tema di tran-
sazione attiene alla c.d. transazione “genera-
(3) Orientamento pacifico. Si veda, per tutti, Cass. civ., Sez.
VI, ord. 8 giugno 2016, n. 11692 ed i precedenti ivi richiamati.
(4) Cass., Sez. III, 26 maggio 2020, n. 9690; Sez. III, 20 apri-
le 2020, n. 7963; e Sez. I, 13 marzo 2019, n. 7194.
il fisco 42/2022
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le”, che può riguardare una pluralità di contro-
versie globalmente considerate, senza che oc-
corra la previa individuazione delle medesime,
poiché le parti la concludono in generale su tut-
ti i loro affari, cosicché poi le reciproche con-
cessioni possono dirsi relative non a singole liti
ma a tutte le potenziali liti considerate nel loro
insieme.
In dottrina è stata anche configurata la c.d.
transazione “speciale”, attinente a un determi-
nato affare, necessariamente individuato come
tale, cui associare l’effetto estintivo o preclusivo;
va da sé che lo stabilire in concreto se una tran-
sazione sia stata generale o speciale rientra nei
compiti del giudice di merito, trattandosi di un
accertamento del contenuto contrattuale.
A tal fine, l’indagine sulla comune intenzione
dei contraenti deve tener tuttavia conto del cri-
terio generale per cui, ove rispetto a un medesi-
mo rapporto siano sorte o possano sorgere tra
le parti più liti in relazione a plurime questioni
controverse, l’avere dichiarato, nello stipulare
una transazione, di non aver più nulla a preten-
dere in dipendenza del rapporto non implica
necessariamente che la transazione investa tutte
le controversie potenziali o attuali, dal momen-
to che, a norma dell’art. 1364 c.c., le espressioni
usate nel contratto, finanche ove generali, ri-
guardano soltanto gli oggetti sui quali le parti si
sono proposte di statuire; cosicché, se il negozio
transattivo concerne soltanto alcune delle
eventuali controversie, esso non si estende,
malgrado l’eventuale ampiezza dell’espressione
adoperata, a quelle rimaste estranee all’accordo,
il cui oggetto va determinato attraverso una va-
lutazione di tutti gli elementi di fatto.
Va da sé che la transazione può assumere carat-
tere endoprocessuale, cioè, avviene nell’ambito
del processo, nel qual caso l’accordo deve rite-
nersi provato senza ulteriore esigenza probato-
ria oppure avere natura extraprocessuale; in
detta ipotesi, ove è ammessa dalle parti, si veri-
ficano gli stessi effetti della prima in quanto so-
no pacifici e condivisi gli elementi del negozio
giuridico.
La transazione può avvenire anche pro quota,
ipotesi che si verifica se ha ad oggetto la sola
quota di debito gravante sul coobbligato transi-
gente. Sul punto la giurisprudenza ha chiarito
che, ove la transazione stipulata tra il creditore
ed uno dei condebitori solidali abbia avuto ad
oggetto solo la quota del condebitore che l’ha
stipulata, il residuo debito gravante sugli altri
debitori in solido si riduce in misura corrispon-
dente all’importo pagato dal condebitore che ha
transatto solo se costui ha versato una somma
pari o superiore alla sua quota ideale di debito;
se, invece, il pagamento è stato inferiore alla
quota che faceva idealmente capo al condebito-
re che ha raggiunto l’accordo transattivo, il de-
il fisco 42/2022
Approfondimento
IVA
bito residuo gravante sugli altri coobbligati deve
essere ridotto in misura pari alla quota di chi
ha transatto.
3. Transazione, abuso del diritto e imposta
di registro
In via generale è indiscutibile che, ai fini della
qualificazione dell’operazione, da un lato, va in-
dividuata ed interpretata la comune volontà
dei contraenti; dall’altro, deve essere inquadra-
ta la fattispecie negoziale nello schema legale
paradigmatico corrispondente agli elementi, in
precedenza individuati, che ne caratterizzano
l’esistenza giuridica.
Per quanto concerne eventuali ipotesi di nullità
del contratto, costituente oggetto della transa-
zione stipulata dalle parti, l’art. 1972, comma 1,
c.c. prevede detta conseguenza giuridica soltan-
to se l’accordo abbia ad oggetto un contratto
nullo per illiceità della causa o del motivo co-
mune ad entrambe le parti e non quando si trat-
ta di contratto mancante di uno dei requisiti
previsti dall’art. 1325 c.c. o per altre ragioni.
Relativamente alla rilevanza dell’istituto in ma-
teria di imposte sui redditi, è pacifico che possa
essere interessata anche dall’abuso del diritto,
se l’operazione economica pone quale elemento
predominante della transazione lo scopo di otte-
nere vantaggi fiscali e l’atto diviene irrilevante
per l’Amministrazione finanziaria.
Una delle ipotesi potrebbe essere quella di una
perdita derivante da rinuncia al credito ma-
scherata da accordo transattivo. In tal caso, in-
fatti, occorre che l’atto unilaterale di rinuncia
sia giustificato da una effettiva irrecuperabilità
del credito, poiché, diversamente, rientrerebbe
negli atti di liberalità indeducibili ai fini fiscali.
Va, tuttavia, anche considerato in tale contesto
che l’opzione per la rinuncia, ancorché solo par-
ziale, può ipoteticamente dipendere dalle carat-
teristiche oggettive del credito, che ha deter-
minato l’adozione della decisione.
È appena il caso di ricordare che, con riferi-
mento ai crediti cancellati dal bilancio in appli-
cazione dei principi contabili, ad avviso degli
Organi centrali, per i soggetti IAS/IFRS adopter,
resta ferma la possibilità per l’Amministrazione
finanziaria di sindacare la deducibilità della
perdita su crediti, ancorché sussistano gli ele-
menti certi e precisi di cui all’art. 101, comma
5, del T.U.I.R., in relazione all’inerenza della
stessa quale costo sostenuto dall’imprenditore
nel compimento dell’attività di gestione dell’a-
zienda. In particolare, in sede di attività di con-
trollo, potrà essere dimostrata la non economi-
cità delle operazioni dell’imprenditore da cui è
scaturita la rilevazione della perdita, qualora la
vicenda dissimuli un atto di liberalità.
4043
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Approfondimento
IVA
Allorquando, poi, la “transazione” interessa un
“contratto con quale le parti, facendosi recipro-
che concessioni, pongono fine ad una lite”, la
stessa è esplicitamente sottoposta ad imposta
di registro dall’art. 29 del D.P.R. 26 aprile 1986,
n. 131. Dispone, infatti, la citata norma che “per
le transazioni che non importano trasferimento
di proprietà o trasferimento o costituzione di di-
ritti reali l’imposta si applica in relazione agli
obblighi di pagamento che ne derivano senza
tener conto degli obblighi di restituzione né di
quelli estinti per effetto della transazione”.
Trattasi, ovviamente, di una questione di merito
per cui la violazione dei menzionati criteri non
è censurabile sotto il profilo della legittimità.
La verifica dell’eventuale violazione dei limiti
di ragionevolezza, cosı̀ come quella concernen-
te la sufficiente enunciazione dei criteri di valu-
tazione, è quindi sottratta alle parti ed il suo ac-
certamento in ordine alla chiarezza ed alla pre-
cisione del bilancio ed alla prudenza nell’ap-
prezzamento dei valori delle partecipazioni e
dei crediti è insindacabile, se adeguatamente
motivato.
4. Transazione e risarcimento danno
Con specifico riferimento all’eventuale risarci-
mento del danno, la giurisprudenza di legittimi-
tà ritiene che il diritto della parte di domandar-
lo per i danni sopravvenuti e non ragionevol-
mente prevedibili al momento della transazione
non è inficiato dal fatto che la transazione abbia
previsto l’estinzione di tale diritto ed anche dei
danni futuri, potendo tale previsione riguarda-
re solo quelli, tra i danni futuri, ragionevolmen-
te prevedibili al momento della stipula, compe-
tendo poi al giudice stabilire se un determinato
tipo di danno sia o meno prevedibile all’epoca
della transazione.
È stato correttamente evidenziato dalla dottrina
che, al fine di affrontare gli aspetti maggior-
mente problematici e discussi, occorre esamina-
re in via preliminare il problema della respon-
sabilità, per poi concludere che, “ove una delle
parti riconosce espressamente il proprio ina-
dempimento, quantifica il danno, e si impegna
a versare tale somma all’altra affinché quest’ul-
tima (la quale a sua volta ipoteticamente ritiene
congrua e corretta tale qualificazione) rinunci
all’esperimento di azioni risarcitorie.
Ebbene, in tali ipotesi, non sorgono particolari
problemi circa la corretta qualificazione a fini
(5) R. Damasi, “Il difficile confine interpretativo della rile-
vanza IVA delle somme percepite a titolo di accordo transatti-
vo”, in il fisco, n. 9/2021, pag. 832.
(6) Cass. 24 maggio 2003, n. 8240; Cass. 7 febbraio 2006, n.
4044
IVA delle somme corrisposte, atteso che tali im-
porti certamente non concorrono alla formazio-
ne della base imponibile IVA, venendo meno il
c.d. nesso sinallagmatico tra prestazione e con-
troprestazione idoneo a qualificare l’operazione
quale imponibile a fini IVA” (5).
Il trattamento impositivo IVA, pertanto, varia in
funzione del contenuto dei contratti: l’analisi
del contenuto del singolo accordo permette di
individuare se la reale volontà delle parti sia
quella di porre in essere uno scambio sinallag-
matico tra una prestazione e un corrispettivo
che importi consumo ovvero di realizzare un di-
verso schema.
In applicazione dei principi generali, l’art. 15
del D.P.R. n. 633/1972 dispone l’esclusione dal-
la base imponibile IVA delle somme dovute a
titolo di interessi moratori, penalità ovvero in-
dennizzo o risarcimento per irregolarità nell’a-
dempimento, dato che in tali casi non si è in
presenza di un nesso diretto tra prestazione e
corrispettivo né si realizza alcun consumo.
In materia di inadempimento contrattuale, nor-
mativamente determinata, salvo il risarcimento
dell’eventuale maggior danno, da dimostrare in
concreto (6), la giurisprudenza ha evidenziato
che, in tema di locazione, il canone convenuto
costituisce solo il parametro di riferimento per
la quantificazione del danno minimo da risarci-
re, poiché, versando il relativo importo, il con-
duttore che continua ad occupare l’immobile
dopo la cessazione del contratto non adempie
l’obbligazione di “dare il corrispettivo nei termi-
ni convenuti”, bensı̀ risarcisce un danno da
mora, cosı̀ adempiendo un’obbligazione risarci-
toria che si sostituisce a quella contrattuale di
pagamento del canone e che costituisce, pertan-
to, debito di valore (7).
Ne consegue che, vertendosi in tema di risarci-
mento del danno (sia pure da responsabilità
contrattuale), l’importo dovuto dall’occupante,
non più a titolo di canone, ma di risarcimento
per la protratta occupazione, non è soggetto
ad IVA ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, art. 15 (8).
La Corte di cassazione ha ribadito la non impo-
nibilità IVA delle somme corrisposte a titolo di
risarcimento del danno, tra le quali sono state
fatte rientrare le somme che derivano da una
transazione, alla quale è riconducibile il verba-
le di conciliazione redatto dal giudice ai sensi
dell’art. 185-bis c.p.c., in quanto tali somme non
2525; v. pure Cass. 7 giugno 1995, n. 6368.
(7) Cass. 10 marzo 2010, n. 5843.
(8) Cass., Sez. III, sent. 3 ottobre 2013, n. 22592.
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sono ascrivibili agli obblighi di pagamento, es-
sendo già espressamente soggette ad imposta di
registro, ai sensi dell’art. 29 del D.P.R. 26 aprile
1986, n. 131 (T.U.R.) (9).
Qualora l’importo complessivo delle somme re-
cuperate dal soggetto moroso comprendano gli
interessi moratori e le spese per il recupero
crediti, si è ritenuto che tali somme abbiano
“natura risarcitoria” e debbano, pertanto, consi-
derarsi escluse dal computo della base imponi-
bile ai sensi dell’art. 15, primo comma, n. 1), del
D.P.R. n. 633/1972.
Infine, le somme a titolo indennitario corrispo-
ste in relazione ad un rapporto contrattuale, ma
non legate da un nesso sinallagmatico di corri-
spettività con la prestazione oggetto del rappor-
to principale, non scontano l’IVA (10).
5. Posizione dell’Agenzia delle entrate
La posizione dell’Agenzia delle entrate nella
specifica materia non è stata costante nel tem-
po, essendo passata da un orientamento più
estensivo ad uno più restrittivo.
Gli Organi centrali, a loro volta, sullo specifico
argomento si sono pronunciati più volte assu-
mendo sempre una posizione molto penalizzan-
te per i contribuenti. Nel rappresentare il pro-
prio orientamento, in via generale ritengono
che, al fine di verificare se, ad esempio, la som-
ma di denaro erogata a favore di un soggetto
passivo d’imposta costituisca il corrispettivo di
una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA,
occorre far riferimento ai principi illustrati dal-
la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, accol-
ti dalla giurisprudenza di legittimità e recepiti
con i documenti di prassi richiamati nell’istan-
za.
Con riferimento ad un’ipotesi di conciliazione
giudiziale, l’Agenzia delle entrate ha fornito co-
munque un’interpretazione restrittiva dell’indi-
cato art. 15, comma 1, avendo precisato che,
nel caso in cui, nell’ambito di un contenzioso
relativo a pretesi danni cagionati ad un immobi-
le di proprietà di una società e condotto in loca-
zione, si sia aderito, senza alcuna ammissione
di responsabilità, al solo fine di chiudere bona-
riamente la vicenda, ad una proposta di conci-
liazione formulata dal giudice civile, ai sensi
dell’art. 185-bis c.p.c. non trova applicazione il
comma 1, n. 3) di detta norma giuridica.
(9) Cass. 27 giugno 2008, n. 17633.
(10) Agenzia delle entrate risposta n. 16 del 29 gennaio
2019.
(11) Agenzia delle entrate risposta 22 settembre 2020, n.
386.
(12) Agenzia delle entrate risoluzione 3 giugno 2005, n.
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Approfondimento
IVA
Le somme da corrispondere sono state qualifi-
cate come un rimborso di spese di ripristino
per inadempienza contrattuale, per cui non
opererebbe l’esclusione dalla base imponibile
dell’IVA per le somme dovute a titolo di rimbor-
so delle anticipazioni fatte in nome e per conto
della controparte.
Invero, dal momento che la parte espressamen-
te rinuncia nei confronti dell’altra “ad ogni altra
pretesa fondata sull’inadempimento del contrat-
to la suddetta rinuncia è stata ritenuta risoluti-
vamente condizionata al corretto e tempestivo
adempimento della conciliazione”. Tale circo-
stanza integra, in effetti, la sussistenza del sinal-
lagma tra la prestazione di servizi e la somma
di denaro, rappresentando il nesso diretto tra
l’impegno assunto dalla società e la somma ver-
sata dall’istante (11).
Tuttavia, ai sensi del successivo art. 15, primo
comma, n. 1), dello stesso D.P.R. n. 633/1972,
sono state escluse dalla base imponibile “le
somme dovute a titolo di interessi moratori o di
penalità per ritardi o altre irregolarità nell’a-
dempimento degli obblighi del cessionario o del
committente”.
Ad avviso dell’Agenzia delle entrate, pertanto,
presupposto stringente per l’applicazione del-
l’art. 15, comma 1, n. 1), è “l’esistenza di un ri-
sarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi
o inadempimento di obblighi contrattuali” (12).
Inoltre, è stato altresı̀ precisato che “le somme
corrisposte a titolo di penale per violazione di
obblighi contrattuali non costituiscono il cor-
rispettivo di una prestazione di servizio o di
una cessione di un bene, ma assolvono una fun-
zione punitivo-risarcitoria. Conseguentemente
dette somme sono escluse dall’ambito di appli-
cazione dell’imposta sul valore aggiunto per
mancanza del presupposto oggettivo” (13) (14).
Secondo gli Organi centrali, poi, in presenza di
un nesso diretto tra la somma versata, nell’am-
bito del rapporto giuridico a prestazioni corri-
spettive, e la prestazione di servizi resa dal be-
neficiario, soggetto passivo IVA, l’ammontare
erogato, costituendo il corrispettivo di un’opera-
zione rilevante, è da assoggettare ad IVA.
Successivamente, hanno ritenuto che, in pre-
senza di accordo di natura transattiva intercor-
so tra le parti avente per oggetto uno scambio
di prestazioni reciproche, la somma posta a
73/E.
(13) Agenzia delle entrate risoluzione 23 aprile 2004, n.
64/E.
(14) Agenzia delle entrate risposta 13 marzo 2019, n. 74.
4045
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IVA
carico di una parte costituiva il controvalore
dell’impegno assunto dall’altra parte di rinun-
ciare a proseguire il contenzioso instaurato al
fine di ottenere il risarcimento dei danni, quan-
tificati in termini di lucro cessante e danno
emergente, cagionati dalla condotta illecita po-
sta in essere dai soggetti convenuti, essendo ri-
scontrabile l’esistenza di un nesso di sinallag-
maticità tra l’obbligo di non fare posto a carico
di una parte (rinuncia alle liti) e la somma do-
vuta dall’altra, si configura il presupposto ogget-
tivo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 3,
comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, per cui l’am-
montare dovuto sulla base dell’accordo di natu-
ra transattiva è da assoggettare ad IVA con ap-
plicazione dell’aliquota nella misura ordina-
ria (15).
6. Indicazioni della giurisprudenza
Ad avviso della giurisprudenza domestica, una
prestazione di servizi è effettuata “a titolo one-
roso” e, pertanto, configura un’operazione im-
ponibile solo quando tra l’autore di tale presta-
zione e il suo destinatario intercorra un rappor-
to giuridico nell’ambito del quale avviene uno
scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel
quale il compenso ricevuto dall’autore di tale
prestazione costituisce il controvalore effettivo
del servizio fornito al beneficiario (16).
La Corte di Giustizia UE ha precisato che la ba-
se imponibile di una prestazione di servizi è co-
stituita da tutto ciò che è ricevuto quale corri-
spettivo del servizio prestato e che una presta-
zione di servizi è pertanto imponibile solo quan-
do esista un nesso diretto tra il servizio presta-
to e il corrispettivo ricevuto. Di conseguenza,
una prestazione è imponibile soltanto quando
tra il prestatore e il destinatario intercorra un
rapporto giuridico nell’ambito del quale avven-
ga uno scambio di reciproche prestazioni, in
cui il compenso ricevuto dal prestatore costitui-
sca il controvalore effettivo del servizio prestato
al destinatario (17).
In relazione alla imponibilità ai fini IVA delle
obbligazioni di non fare, la Corte di cassazio-
ne (18) ha, inoltre precisato che l’obbligazione
contrattuale derivante dall’esercizio del diritto
di opzione è un’operazione di permettere - col-
legata al corrispettivo - che per essere assogget-
tata all’imposta non comporta necessariamente
un consumo come è stato invece incidentalmen-
(15) Risposta 22 aprile 2022, n. 212; risposta 3 marzo 2021,
n. 145; risposte n. 356 e n. 401/2021.
(16) CGE, 16 dicembre 2010, causa C-270/09.
(17) CGE, 3 settembre 2015, causa C-463/14.
(18) Cass. 31 luglio 2018, n. 20233.
4046
te detto dal medesimo giudice (19), peraltro con
riferimento a ipotesi affatto particolari che nella
sostanza erano in realtà essenzialmente risarci-
torie. E questo perché la prestazione di servizi -
pure in prospettiva unionale - è un’operazione
soggetta a IVA anche quando la stessa si risolve
in un semplice non fare o in un permettere e
purché si collochi all’interno di un rapporto si-
nallagmatico (20). Una restrizione come quella
incidentalmente affermata non è in effetti con-
tenuta nell’art. 6 Direttiva 77/388/CEE- cioè la
“Sesta Direttiva” - e conseguentemente nemme-
no nel D.P.R. n. 633/1972, art. 3 cit. che ne rece-
pisce la previsione. Ed invero la prestazione di
servizi viene connotata dalle rammentate fonti
proprio come alternativa a quella sulla cessione
di beni gravante sul consumo e - quindi - pre-
scinde da quest’ultimo.
Sulla base di tale orientamento, la Corte di cas-
sazione ha ritenuto sussistente il rapporto sinal-
lagmatico tra l’assunzione di un obbligo di non
fare e l’erogazione di un corrispettivo a fronte
dell’assunzione di un tale obbligo.
La Corte di Giustizia UE, con riferimento all’in-
dennità corrisposta ai produttori di latte per
abbandonare la produzione lattiera, ha afferma-
to che, in tal caso, “non sussiste consumo nel-
l’accezione del sistema comunitario dell’I-
VA” (21) e, quindi, l’impegno dei produttori ad
abbandonare la produzione lattiera dietro paga-
mento di una indennità non configura una pre-
stazione di servizi. Tuttavia, l’esclusione dal-
l’ambito di applicazione dell’IVA nella peculiare
fattispecie esaminata dai giudici unionali si ba-
sava essenzialmente sulle finalità di “interesse
generale” (“promuovere il corretto funziona-
mento del mercato comunitario del latte”) alla
base della erogazione della indennità diretta a
compensare il produttore senza alcun “guada-
gno” per le istituzioni comunitarie in sé consi-
derate.
Il richiamato art. 3, primo comma, del D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633, stabilisce che “costitui-
scono prestazioni di servizi le prestazioni verso
corrispettivo dipendenti da contratti d’opera,
appalto, trasporto, mandato, spedizione, agen-
zia, mediazione, deposito e in genere da obbli-
gazioni di fare, di non fare e di permettere qua-
le ne sia la fonte”.
In via generale, per le prestazioni di servizio l’I-
VA si applica in presenza di due elementi: a) un
(19) Cass., Sez. trib., n. 18764/2014.
(20) CGE n. 384/1977; causa C-215/94; causa C-263/15; causa
C-174/00.
(21) CGE 29 febbraio 1996, causa C-215/94.
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nesso sinallagmatico diretto tra la prestazione
di servizi svolta ed il controvalore ricevuto co-
me corrispettivo e b) un effettivo consumo dei
beni e servizi (22). In mancanza di tali elemen-
ti, l’operazione non può rientrare nel campo di
applicazione del tributo.
Inoltre, la Corte ha ritenuto non soggetta ad
IVA una transazione novativa che prevede una
erogazione di denaro a fronte dell’impegno ne-
gativo che consiste nell’abbandonare il giudizio
e non intentare ulteriori cause (23).
In tale schema, oltre a riconoscersi valenza risar-
citoria alle somme pattuite, si esclude che lo
scambio di prestazione negativa contro corri-
spettivo integri una fattispecie generale di consu-
mo. L’atto transattivo che prevede l’erogazione
di una somma omnicomprensiva, senza distin-
zione di voci, a tacitazione di tutte le pretese fat-
te valere in giudizio è stato ritenuto non soggetto
ad IVA per carenza di nesso sinallagmatico tra
prestazione resa e corrispettivo ricevuto (24).
L’imponibilità della pattuizione dell’impegno
negativo, specificamente dell’impegno di non fa-
re, è stata espressamente stabilita nel diritto
unionale rispettivamente dalla Sesta Direttiva,
art. 6, e dalla Direttiva di rifusione 2006/112/CE,
art. 25, lett. b), e, nel diritto interno, dal D.P.R.
n. 633/1972, art. 3. Di qui la conclusione secondo
cui, in tema di IVA, l’atto con il quale le parti ri-
nunciano ai rispettivi crediti è soggetto all’appli-
cazione dell’imposta, in quanto l’assunzione del
reciproco obbligo di non fare implica reciproche
attribuzioni patrimoniali e si configura, pertanto,
quale prestazione di servizi (25).
A ciò si aggiunga che la mancanza negli impe-
gni negativi di un “corrispettivo” reale è colmata
dal regime previsto dal D.P.R. n. 633/1972, art.
11, per le “permute”, cioè rapporti in cui non
c’è il pagamento di una somma di denaro, ma
un semplice “scambio” di obbligazioni.
Ulteriori argomentazioni a favore, ad esempio,
della tassabilità dell’operazione il cui corrispet-
tivo sia dato dalla rinunzia al credito possono
trarsi dalla considerazione che il D.P.R. n.
633/1972, art. 24, comma 3, stabilisce che le
parti possano variare l’importo dell’IVA non
oltre un anno dopo, a partire dal momento di
effettuazione delle operazioni originarie; di con-
(22) CGE, causa C-215/94, 18 dicembre 1997, causa C-
384/95; Cass. 12 novembre 2019, n. 29180.
(23) Cass., sent. 5 settembre 2014, n. 18764.
(24) Cass. 27 giugno 2008, n. 17633.
(25) Cass. n. 23668/2018; n. 20233/2018, CGE, causa C-
215/94, causa C-384/95, causa C-463/14, causa C-263/15.
(26) Cass. sent. n. 18764 del 5 settembre 2014.
(27) Cass., Sez. trib., 28 gennaio 2022, n. 2732.
(28) Cass., Sez. trib., 28 gennaio 2022, n. 2732, rv. n.
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IVA
seguenza, qualora le parti concludano una re-
trocessione novativa oltre il termine anzidetto,
esse restano soggette all’ordinario regime IVA.
Sono state precluse deduzioni contrarie dall’o-
rientamento giurisprudenziale (26) che ha esclu-
so l’assoggettabilità ad IVA della transazione
non traslativa, nel caso in cui sia circoscritta al-
la sola rinuncia di contenziosi pendenti, ri-
chiamando la giurisprudenza comunitaria se-
condo la quale l’obbligo di non fare assunto da
un imprenditore non configura una prestazione
di servizi, se manca il perseguimento della fina-
lità consumeristica (27).
Nell’ambito di una vendita in cui l’acquirente
rinunci al credito, derivante dal parziale paga-
mento del prezzo del bene già oggetto di analo-
go negozio concluso in precedenza tra le stesse
parti, la rinuncia è soggetta all’applicazione del-
l’imposta, in quanto l’assunzione dell’obbligo di
non fare corrisponde a uno spostamento patri-
moniale negativo e si configura, pertanto, quale
prestazione di servizi assoggettabile a imposi-
zione (28), per cui, in applicazione dell’art. 29
T.U. registro, assumono rilievo gli obblighi di
pagamento derivanti dalla transazione, ai quali
occorre fare riferimento ai fini della individua-
zione dell’imposta da applicare (29).
In ogni caso, ad avviso della Corte, tutto ciò che
ha ad oggetto un fare o un non fare o un per-
mettere costituisce operazione imponibile ai
sensi del D.P.R. n. 633/1972, art. 3 (30) con
un’interpretazioni non affatto condivisa e condi-
visibile.
Un’operazione di permettere - collegata al
corrispettivo - per essere assoggettata all’impo-
sta non comporta necessariamente un consu-
mo, come è stato invece incidentalmente det-
to (31), peraltro con riferimento a ipotesi affatto
particolari che nella sostanza erano in realtà es-
senzialmente risarcitorie di una perdita di pro-
duzione agricola (32).
La medesima giurisprudenza ha anche chiarito
che la Direttiva IVA ha un amplissimo spettro
di applicazione e, con specifico riguardo all’in-
dividuazione delle prestazioni di servizi imponi-
bili, si limita a richiedere che i servizi siano pre-
stati da un soggetto passivo in quanto tale e sia-
no direttamente correlati al corrispettivo (33)
663745-0.
(29) Cass. sent. 13 novembre 2019, n. 29382.
(30) Cass., Sez. trib., n. 6607/2013; Cass., Sez. trib., n.
215/2002.
(31) Cass., Sez. trib., n. 18764/2014,
(32) CGE n. 384/1977; CGE, causa C-215/94.
(33) CGE 3 settembre 2015, causa C-463/14, Asparuhovo La-
ke Investment Company OOD.
4047
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IVA
per poi concludere, troppo frettolosamente, che
le categorie negoziali del diritto interno vanno
connotate secondo la prospettiva tributaria, alla
stregua della quale finiscono con il perdere la
loro complessità semantica: ciò che conta sa-
rebbero soltanto i tratti idonei a rivelare l’esi-
stenza del presupposto d’imposta.
Come criterio generale, ai fini della tassazione,
la Corte di Giustizia ritiene che la valutazione
della realtà economica e commerciale costi-
tuisca un criterio fondamentale per l’applicazio-
ne del sistema comune dell’IVA, destinato a pre-
valere anche sul testo dei contratti (34).
Si è anche affermato, facendo sempre riferi-
mento alla giurisprudenza unionale, che la pre-
sa in considerazione degli elementi come la vo-
lontà di un soggetto passivo partecipante all’o-
perazione è, salvo casi eccezionali, contraria
agli scopi del sistema comune IVA di garantire
la certezza del diritto e di agevolare le operazio-
ni inerenti all’applicazione dell’IVA dando rile-
vanza alla natura oggettiva dell’operazione di
cui trattasi (35).
Per quanto concerne, poi, il concetto di opera-
zione, è stato anche ricordato che l’art. 6 della
Sesta Direttiva, che definisce la prestazione di
servizi, riprodotto dall’art. 24, comma 1, della
Direttiva 2006/112/CE, considera tale ogni ope-
razione che non costituisce una cessione di be-
ni. In particolare, la prestazione di servizi esige
la configurabilità di un rapporto giuridico da
cui scaturiscano le attribuzioni patrimoniali e
la reciprocità delle attribuzioni, data dalla sus-
sistenza di un nesso diretto tra il servizio forni-
to al destinatario ed il compenso da costui cor-
risposto (36).
Conseguentemente, la reciproca rinuncia ai
crediti che una parte vanta nei confronti dell’al-
tra e viceversa, essendosi impegnate ad estin-
guere i relativi giudizi eventualmente pendenti,
configurerebbe “senz’altro” l’operazione impo-
nibile ai fini IVA: la prestazione di servizi consi-
ste nella rinuncia al credito e nell’impegno ad
estinguere il relativo giudizio pendente, che
configurano obbligazioni rispettivamente di
non fare e di fare e che trovano corrispettivo
nella rinuncia e nell’impegno corrispondenti as-
sunti dalla controparte.
Il richiamato indirizzo, tuttavia, non è pacifico,
atteso che, sempre nella giurisprudenza della
(34) CGE 20 giugno 2014, causa C-653/11, Commissioners
Her Majesty’s Revenue and Customs c. Newey, punto 40; CGE
7 ottobre 2010, cause riunite C-53/09 e C-55/09, Loyalty Mana-
gement UK e Baxi Group, punti 39 e 40.
(35) CGE 11 luglio 2018, causa C-154/17, SIA “E LATS”,
punto 36.
(36) Cass. 9 giugno 2017, n. 14406; CGE 22 febbraio 2018,
4048
Corte di cassazione, si è anche sostenuta una
differente posizione, avendo ritenuto che la pat-
tuizione di un impegno negativo è ritenuta
non imponibile perché l’applicazione dell’impo-
sta in queste ipotesi, normalmente, si discosta
dal paradigma di quella che è concepita come
un’imposta generale sul consumo e dal mecca-
nismo del suo funzionamento concreto (37).
Inoltre, l’imponibilità di una tale pattuizione
non confliggerebbe affatto con il funzionamen-
to concreto dell’IVA: il sistema è neutro e carat-
terizzato, salvo il caso delle importazioni, dalla
detrazione di imposta da imposta, in modo da
consentire lo scorrimento dell’imposta fra i sog-
getti interessati e le relative operazioni imponi-
bili, attraverso fasi mediante le quali il peso fi-
scale raggiunge il consumatore finale.
Va anche segnalata la particolarità della motiva-
zione della Corte di cassazione, laddove ritiene
che le sentenze della Corte di Giustizia, addotte
a sostegno dell’orientamento dell’irrilevanza ai
fini IVA degli accordi transattivi, si riferiscono a
fattispecie diversa e del tutto disomogenea, pre-
sidiata dal perseguimento dell’interesse gene-
rale della collettività e non già di quello singo-
lare del committente.
In conclusione, nell’accennato e pacifico contra-
sto giurisprudenziale, occorre dare atto che, se-
condo il giudice di legittimità, dovrebbe preva-
lere l’orientamento della Corte di Giustizia (38)
allorquando “ha liquidato la questione concer-
nente l’imponibilità in generale dell’obbligo di
non fare”, limitandosi a richiamare l’art. 25,
lett. b), della Direttiva 2006/112/CE, il quale
espressamente riconosce che la prestazione di
servizi può consistere “(nel)l’obbligo di non fare
o di permettere un atto o una situazione” (39).
Sulla irrilevanza fiscale della transazione con-
clusa non costituente atto produttivo di ef-
fetti novativi, anche la giurisprudenza di meri-
to ha ritenuto che, in quanto tale, non è tassabi-
le autonomamente rispetto al precedente atto
principale regolativo del rapporto.
In particolare, se con la transazione non risulta-
no statuite rinunce di reciproche pretese, non
sorgerebbe in capo all’ente alcun nuovo obbli-
go di pagamento. “L’atto di transazione non
genera alcuna imposizione, in quanto da esso
non derivano obblighi di pagamento, bensı̀ ef-
fetti estintivi del precedente atto preesistente al-
causa C-182/17, Nagyszenas Telepulesszolgaltatasi Nonprofit
Kft.
(37) Cass. 5 settembre 2014, n. 18764.
(38) CGE causa C-463/14.
(39) Cass., Sez. trib., 1˚ ottobre 2018, n. 23668; 15 marzo
2013, n. 6607; 31 luglio 2018, n. 20233.
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
la transazione e restano invariati i rapporti giu-
ridici tra le parti, salvo nel quantum corrisposto
in forza dell’atto transattivo contenente il ‘me-
desimo’ obbligo risarcitorio” (40).
7. Conclusioni
È indubbio che la posizione assunta dall’Agen-
zia delle entrate secondo cui sono assoggettabili
ad IVA i c.d. impegni negativi in quanto
espressamente previsto dal quadro giuridico co-
munitario sia nell’art. 25, lett. b), della Direttiva
2006/12/CE e nell’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972,
conclusione su cui concordano sia il giudice di
legittimità (41) sia la Corte di Giustizia (42), non
può essere condivisa in quanto non tiene conto
che le norme tributarie devono essere interpre-
tate tenendo ben presenti i principi generali, di
rango costituzionale e non, che caratterizzano il
diritto tributario tra cui, in particolare, il prin-
cipio di capacità contributiva.
Certo, non può escludersi che la transazione è
situazione complessa che può atteggiarsi come
(40) Comm. trib. reg. Basilicata, Sez. I, sent. 24 aprile 2008,
n. 4.
il fisco 42/2022
Approfondimento
IVA
atto di composizione dell’originario rapporto li-
tigioso mediante la conclusione di un nuovo
rapporto costitutivo di obbligazioni autono-
me, diverse dalle obbligazioni originarie, ovvero
come atto di composizione dell’originario rap-
porto litigioso esclusivamente mediante modifi-
che alle obbligazioni preesistenti senza elisio-
ne del collegamento con l’originario rapporto.
Né, può essere negato il principio di alternativi-
tà con l’imposta di registro, che già di per sé ori-
gina non pochi problemi per individuare la net-
ta linea di demarcazione tra i due tributi.
Sembra allora di poter affermare che, in mate-
ria di IVA, il criterio principale da utilizzare per
definire il relativo trattamento fiscale, al di là
della distinzione teorica tra transazione novati-
va e dichiarativa, debba essere ricercata nella
effettiva volontà delle parti, che, evidentemen-
te, non può che essere individuata di volta in
volta.
(41) Cass. n. 20233/2018 cit.; sent. n. 23668/2018 cit.
(42) CGE causa C-215/94; CGE causa C-263/2015.
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Approfondimento
IVA

Gli inconvenienti della mancanza

di un interpello IVA europeo
di Gabriele Liberatore (*)

È lecito che due o più Amministrazioni finanziarie pervengano ad una diversa determinazione sul tratta-
mento IVA di un’operazione transfrontaliera. È diabolico, però, che il diritto positivo derivato unionale
non offra strumenti di natura amministrativa, di cooperazione o di altro genere, che impongano, in capo
agli Stati membri, un obbligo di addivenire ad una soluzione condivisa al fine di evitare una doppia impo-
sizione o, peggio per loro stessi, di scongiurare il rischio di un salto d’imposta. Certo è possibile invocare
la Corte di Giustizia europea, tramite lo strumento del rinvio pregiudiziale, per ripristinare l’unitaria inter-
pretazione delle disposizioni comunitarie e garantire il rimborso dell’imposta indebitamente sopportata.
Però tale unico rimedio giurisdizionale, benché oneroso e non sempre esperibile, dovrebbe costituire l’ex-
trema ratio e non l’ordinarietà, soprattutto per un tributo armonizzato come l’IVA, che dovrebbe facilitare
l’approdo al mercato unico. È il momento di convergere politicamente su un mechanism for eliminating
double imposition of VAT in individual cases, magari, riprendendo e potenziando la meteora del Cross Bor-
der Ruling e prendendo spunto dai rimedi previsti nell’imposizione diretta.

1. Premessa inaccettabile in un tributo armonizzato come

A volte i soggetti passivi direttamente o i loro
clienti, compresi i privati consumatori, devono
far fronte a problemi di doppia imposizione
IVA nei casi intracomunitari in cui, per la me-
desima operazione, l’imposta è stata applicata
due volte. Tale criticità, specialmente con riferi-
mento alle regole della territorialità applicabili
alternativamente in funzione della tassazione
nel Paese di origine o di destinazione, risulta
l’IVA.
Pur essendo diritto di ogni Stato membro forni-
re interpretazioni differenti di un medesimo
fatto economico, nell’ambito delle norme di di-
ritto comunitario è dovere dell’Unione Europea
garantire un’applicazione corretta ed univoca
delle stesse (1) consentendo alle parti in causa,
sia di diritto pubblico che privato, di esperire ri-
medi di natura amministrativa sovranaziona-
li (e non solo giurisdizionali).

(*) Cultore della materia di Diritto tributario, Facoltà di
Giurisprudenza, Università di Roma “La Sapienza”, Dottoran-
do di ricerca in Autonomia privata, impresa, lavoro e tutela dei
diritti nella prospettiva europea ed internazionale, Dipartimen-
to di Scienze giuridiche, Università di Roma “La Sapienza”.
(1) In tale direzione il diritto primario comunitario:
“In virtù del principio di leale cooperazione, l’Unione e gli
Stati membri si rispettano e si assistono reciprocamente nell’a-
dempimento dei compiti derivanti dai trattati. Gli Stati membri
adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta
ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o
conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione. Gli Stati
membri facilitano all’Unione l’adempimento dei suoi compiti e
si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in peri-
colo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione”, terzo paragra-
fo dell’art. 4 del Trattato sull’Unione Europea (TUE);
“Il Consiglio, deliberando all’unanimità secondo una proce-
dura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento
europeo e del Comitato economico e sociale, adotta le disposi-
zioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relati-
ve alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed
altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazio-
ne sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funziona-
mento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concor-
renza”, art. 113 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione
Europea (TFUE).

il fisco 42/2022 4051

Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
IVA
“Tassare una prestazione di servizi [o qualsiasi
altra operazione] (2) in un altro Stato membro
quando è già stata legittimamente assoggettata
ad IVA nello Stato del prestatore di servizi dà
luogo a doppia imposizione contraria al princi-
pio di neutralità fiscale insito nel sistema comu-
ne dell’IVA” (3).
La doppia imposizione o il salto di imposta (al-
tra faccia della medaglia) (4) costituiscono un
vulnus complesso del sistema di funzionamento
del tributo che risulta molto difficile da affron-
tare da un punto di vista operativo, ma tali fe-
nomeni risultano:
- inaccettabili sia per il contribuente che per le
singole Amministrazioni che le subiscono, con-
siderato che il principio di neutralità dovrebbe
garantire e promuovere il corretto funziona-
mento del mercato interno;
- intollerabili per la Corte di Giustizia europea
(CGE) quale effetto del mancato allineamento
legislativo da parte dei singoli Stati membri (5).
2. The double imposition of VAT
in individual cases
La Commissione europea dovrebbe garantire
l’applicazione uniforme del sistema dell’IVA
adottando adeguate e specifiche misure per ri-
durre il problema della doppia imposizione sul-
le operazioni transfrontaliere derivanti da
un’applicazione non uniforme, da parte degli
(2) Testo tra parentesi aggiunto dall’Autore.
(3) Sentenza 11 settembre 2003, causa C-155/01, punto n.
60.
(4) Nel prosieguo la locuzione “doppia imposizione” ricom-
prenderà anche la “non tassazione”.
(5) Sentenza 22 dicembre 2010, causa C-277/09, punto 42.
(6) Combinato disposto dei considerando n. 61 e n. 62 della
Direttiva 2006/112/CE (in prosieguo Direttiva IVA).
(7) Ciò può accadere quando si rilevano differenze nella
classificazione, ai fini IVA, di un’operazione tra fornitura tra
beni o di servizi ai sensi degli artt. 31 ss. e 43 ss. della Direttiva
IVA. Ad esempio quando si mette in contatto persone che desi-
derano scambiare i loro diritti di multiproprietà poiché potreb-
be configurarsi una prestazione di servizi di cui all’art. 43 o al-
l’art. 45 (prestazione di servizi relativi a beni immobili).
(8) Un esempio è rappresentato dalla cessione/acquisizione
intracomunitaria di beni in cui la doppia imposizione può deri-
vare dal fatto che l’Amministrazione fiscale dello Stato mem-
bro di partenza dei beni ritiene che non sia stata fornita la pro-
va del trasporto in un altro Paese, rifiutando, pertanto, l’esen-
zione della vendita. Diversamente l’Amministrazione dello Sta-
to membro di arrivo ritiene provata l’operazione tassando l’ac-
quisto intracomunitario in capo all’acquirente.
(9) Ciò si verifica, ad esempio, quando due Stati membri ri-
tengono entrambi che il leasing costituisca una prestazione di
servizi ai sensi dell’art. 43 della Direttiva IVA, ma uno di essi ri-
tiene che il contratto tra il sig. X e la società Y sia un contratto
di leasing, mentre l’altro Stato membro lo considera una vendi-
ta del veicolo (a rate) rientrante nelle disposizioni sulle cessio-
4052
Stati membri, delle disposizioni relative alla lo-
calizzazione delle operazioni imponibili (6).
La doppia tassazione ai fini IVA può verificarsi
in almeno tre macrocategorie di fattispecie con-
sistenti in interpretazioni divergenti di:
1) una disposizione della Direttiva IVA (7);
2) una situazione particolare in cui si assiste
ad una diversa interpretazione dei fatti da parte
delle Amministrazioni fiscali degli Stati membri
interessati (8);
3) una descrizione giuridica da attribuire ad
un’operazione avente ad oggetto legislazioni na-
zionali differenti (9).
2.1. Possibili rimedi
Le soluzioni per superare le impasse interpreta-
tive differiscono in base alla natura della diffe-
rente interpretazione.
Nella prima ipotesi di cui sopra, la Commissio-
ne o gli Stati membri possono rivolgersi al Co-
mitato IVA (10) per determinare un orienta-
mento comune che potrebbe, se del caso, sfocia-
re in una misura di esecuzione (11). La Com-
missione può, altresı̀, proporre ricorso per ca-
renza nei confronti di uno Stato membro che
sembra non applicare correttamente una dispo-
sizione della Direttiva IVA. Infine, la questione
può essere risolta dinanzi alla CGE (12).
Diversamente nelle altre due fattispecie (diversa
interpretazione dei fatti o differente valutazione
della qualificazione giuridica da attribuire ad
ni di beni. In detta fattispecie la controversia non verte sull’in-
terpretazione di una disposizione della Direttiva IVA, ma sem-
plicemente sulla corretta descrizione del contratto tra il sig. X
e la società Y.
(10) Istituito ai sensi dell’art. 398 della Direttiva IVA con la
finalità di promuovere l’applicazione uniforme delle disposizio-
ni. Rappresenta un organo esclusivamente consultivo che può
fornire indicazioni, non giuridicamente vincolanti, senza poteri
legislativi, anche se alcune delle disposizioni della Direttiva
IVA impongono agli Stati membri di consultare il Comitato
IVA prima di recepire nella loro legislazione domestica le op-
zioni previste dalla disciplina IVA.
(11) Infatti il Consiglio può, all’unanimità, su proposta della
Commissione, adottare le misure necessarie per attuare la Di-
rettiva IVA (art. 397) e, seguendo alcune linee guida concorda-
te dal Comitato IVA, queste sono state “normativizzate” nel Re-
golamento 2011/282/UE.
(12) È possibile presentare un ricorso alla Corte di Giustizia
europea solo quando i problemi di doppia imposizione deriva-
no da interpretazioni divergenti di una disposizione della Di-
rettiva IVA. Infatti la CGE è competente ad interpretare il dirit-
to comunitario, ai sensi dell’art. 267 del TFUE, pronunciandosi
in via pregiudiziale dinanzi ai giudici nazionali anche se viene
lasciata a tali magistrati il compito di applicare le proprie sen-
tenze a casi specifici, attribuendogli la responsabilità dell’appli-
cazione dei principi da esso enunciati (causa C-77/01). Per un
approfondimento A. Russo, “Il rinvio pregiudiziale alla Corte
di Giustizia”, in il fisco, n. 41/2013, pag. 6357.
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
una determinata operazione) le possibili con-
trapposte interpretazioni derivano da una man-
canza di comunicazione tra le Amministrazio-
ni fiscali interessate ed offrono pochissimo spa-
zio di intervento.
In aggiunta, a differenza della tassazione diret-
ta, non esistono disposizioni né nella Direttiva
IVA né nelle convenzioni bilaterali in materia fi-
scale che consentano di eliminare la doppia im-
posizione poiché queste trovano applicazione,
quasi esclusivamente, nella tassazione diret-
ta (13).
Nella migliore delle ipotesi, esistono talvolta
procedure informali tra gli Stati membri che
permettono di risolvere la doppia imposizione,
comunque al di fuori di qualsiasi quadro giuri-
dico formale. Questi strumenti, però, non confe-
riscono alcun diritto ed il loro utilizzo dipende
dalla buona volontà dei singoli Paesi. Neanche
la rete informale “Solvit” (14), adottata nell’am-
bito del mercato interno, non elimina il proble-
ma (15).
Pertanto i contribuenti, vittime di una doppia
imposizione, debbono accettare passivamente il
duplice prelievo o rivolgersi ai rispettivi tribu-
nali nazionali. Tali procedimenti, però, si rive-
lano lunghi e costosi (16) e, per di più, il ricor-
rente rischia di ottenere due decisioni dissonan-
ti cosicché l’interessato deve rassegnarsi e subi-
re l’onere economico della doppia imposizione.
2.2. Un problema da sempre affrontato
ma mai risolto
L’Unione Europea ha il compito di combattere
la frode e l’evasione fiscale che comportano la
mancata riscossione dell’IVA promuovendo una
cooperazione amministrativa rafforzata tra
gli Stati membri (17).
In aggiunta, è altresı̀, dovere della Commissione
europea:
(13) Anche se l’art. 25 del Modello OCSE di Convenzione fi-
scale consente la possibilità (non l’obbligo) di risolvere casi di
doppia imposizione nelle ipotesi non coperti dalla Convenzio-
ne.
(14) Raccomandazione 2013/461/UE. Per approfondimento,
N. Galleani d’Agliano, “Meccanismi di prevenzione e la soluzio-
ne delle controversie in materia di doppia imposizione dell’I-
VA”, in Fiscalità & Commercio internazionale, n. 24/2020. Si ve-
da, altresı̀, per una panoramica completa delle criticità del
meccanismo “Solvit”, l’ultima relazione annuale preparata dal-
la Commissione, disponibile al seguente indirizzo web:
https://ec.europa.eu/internal_market/scoreboard/performance_-
by_governance_tool/solvit/index_en.htm.
(15) Nell’ipotesi in cui sia avviato un procedimento giudizia-
rio, la procedura del “Solvit” non può più essere esperita (§ II
della Raccomandazione 2013/461/UE).
(16) Ad esempio molti casi di doppia imposizione riguarda-
no spesso la fornitura di autoveicoli, ove, in relazione alla ces-
sione/acquisizione intracomunitaria di veicoli, si rilevano opi-
il fisco 42/2022
Approfondimento
IVA
- individuare degli strumenti per risolvere situa-
zioni che comportino una doppia imposizione
nell’ambito del mercato interno e, soprattutto,
in un settore ove l’IVA rappresenta un’imposta
armonizzata;
- garantire che l’imposta su un’unica operazione
imponibile sia pagata una sola volta e, in par-
ticolare, che non venga addebitata due volte in
due Stati membri.
Nel 2000 la Commissione europea ha lanciato
una strategia volta a migliorare il funzionamen-
to del sistema IVA nel quadro del mercato inter-
no cercando di superare l’inerzia determinata
dall’esitazione degli Stati membri.
L’azione proposta si fondava sul raggiungimen-
to di quattro obiettivi:
1) la semplificazione;
2) la modernizzazione della normativa;
3) l’applicazione più uniforme delle disposizioni
vigenti;
4) la nuova attuazione della cooperazione am-
ministrativa.
In attuazione del terzo punto, ad inizio 2007, è
stata avviata una consultazione pubblica (18)
per analizzare i problemi ed individuare possi-
bili soluzioni concernenti l’introduzione di un
meccanismo che limitasse la doppia imposizio-
ne vagliando l’introduzione di due strumenti,
comunque, non alternativi. Altro obiettivo era
quello di raccogliere informazioni sulle situa-
zioni concrete ove vi fosse tale pericolo.
L’azione prevedeva i seguenti due differenti
strumenti, esperibili, però, nei soli casi compor-
tanti una diversa interpretazione dei fatti o una
diversa valutazione della qualificazione giuridi-
ca da attribuire ad una determinata operazio-
ne (19):
- il primo di carattere temporaneo che sospen-
deva il versamento dell’IVA richiesta una se-
conda volta fino alla risoluzione definitiva della
nioni divergenti sul numero di chilometri percorsi o sull’età del
veicolo o sul luogo in cui questo è stato acquistato da una per-
sona poco prima di andare a vivere in un altro Stato membro.
In tali ipotesi eventuali procedimenti giudiziari sono lunghi e,
molto spesso, il loro costo è di molto superiore all’importo del-
l’IVA (circa 3.000 euro per l’acquisto di un’auto nuova di media
cilindrata).
(17) Regolamento 2010/904/UE.
(18) Consultation paper Introduction of a mechanism for eli-
minating double imposition of VAT in individual cases, Euro-
pean Commission, 5 January 2007.
(19) Considerato che nelle situazioni di doppia imposizione
derivanti da interpretazioni divergenti di una disposizione del-
la Direttiva IVA si rileva un concreto rischio di sconfinare in
competenze e responsabilità di altre istituzioni comunitarie
quali il Comitato IVA, il Consiglio e la CGE e di trasferire il po-
tere di interpretare le disposizioni dal Consiglio e dalla CGE al-
le singole Amministrazioni fiscali e ad arbitri.
4053
Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
IVA
controversia causa della doppia imposizio-
ne (20);
- l’altro strutturale condiviso a livello comunita-
rio attraverso accordi reciproci tra le Ammini-
strazioni fiscali interessate e, in caso di falli-
mento di tale procedura amichevole, la questio-
ne sarebbe stata devoluta e risolta mediante un
arbitrato.
È necessario precisare che, comunque, le proce-
dure amichevoli presentano due problemi rile-
vanti:
1) non impongono alcun obbligo di “risultato”
agli Stati membri per l’effettiva eliminazione
della doppia imposizione;
2) di conseguenza, non sono soggette a termine.
Diversamente l’arbitrato permetterebbe di supe-
rare entrambe le criticità.
Ciò premesso, la Commissione europea ha pro-
posto (21) di introdurre una procedura:
- ordinaria di risoluzione dei conflitti concer-
nenti la doppia imposizione IVA tramite un mu-
tuo accordo simile “a quella dell’art. 25 del Mo-
dello di Convenzione dell’OCSE sulla procedura
di accordo reciproco” (22);
- eccezionale, in caso di fallimento della prima,
simile “a quella della Convenzione n.
90/436/CEE (c.d. Convenzione sull’arbitrato)”.
Tali strumenti sarebbero dovuti essere adegua-
tamente adattati alla natura del tributo ove le
controversie si presentano notevolmente meno
complesse ad esempio di quelle relative ai prez-
zi di trasferimento.
3. La cooperazione fiscale comunitaria non
può risolvere la doppia imposizione IVA
Gli Stati membri dovrebbero collaborare leal-
mente e adeguatamente per assicurare l’accerta-
mento e la riscossione corretta dell’IVA control-
lando non solo la riscossione dell’imposta do-
vuta nel loro territorio, ma fornendo, altresı̀, as-
sistenza ad altri Stati membri al fine di assicu-
rare la corretta applicazione del tributo connes-
(20) Sistema adottato nell’imposizione diretta con riferimen-
to alle controversie sui prezzi di trasferimento. In tale direzio-
ne S.M. Ronco, “Cooperazione tra Stati membri e doppia im-
posizione IVA: un percorso ancora irto di ostacoli”, in Dir. prat.
trib. internazionale, n. 3/2021. “L’imposizione IVA, diversamen-
te dal settore dell’imposizione diretta, è stata oggetto di un pro-
cesso di intensa armonizzazione, in vista del rafforzamento del
mercato unico; circostanza che dovrebbe spingere verso l’ado-
zione di meccanismi, ben noti in altri settori del diritto dell’UE,
quali la circolazione delle decisioni amministrative o delle sen-
tenze giurisdizionali a livello UE o le stesse procedure di riso-
luzione delle dispute di derivazione pattizia o unionale previste
in materia di imposizione diretta, al fine di evitare il formarsi
di soluzioni diversificate nei diversi Paesi membri che pregiu-
dicano il principio di neutralità e che pongono il contribuente
4054
so ad un’attività che si svolge sul loro territorio
ma di competenza di un altro Paese (23).
In detta direzione, per meglio chiarire la portata
del diritto derivato comunitario concernente la
cooperazione fiscale e precisamente l’ambito di
applicazione dello stesso, è stato chiesto alla
CGE (24) di stabilire se il Regolamento
2010/904/UE impedisca ad un’Amministrazione
finanziaria di qualificare un’operazione in
modo difforme dall’interpretazione giuridica
già fornita, su richiesta del contribuente, da un
altro Stato membro.
Nella causa C-276/18 una società polacca ha
venduto, nel 2012, on line beni in Ungheria tra-
mite un complesso sistema commerciale nu-
trendo, fin dall’inizio del business, fondati dubbi
sul Paese al quale competesse l’IVA. Pertanto ha
presentato un interpello alla propria Ammini-
strazione finanziaria, la quale ha replicato che
l’imposta doveva essere versata in Polonia. Di-
versamente, però, in seguito l’Autorità fiscale
ungherese ha accertato che l’imposta doveva es-
sere ivi corrisposta, discostandosi, pertanto, dal-
l’interpretazione ufficiale polacca.
Il contribuente, perplesso per la situazione para-
dossale in cui era incorso, ha presentato ricorso
al Tribunale amministrativo e del lavoro di Bu-
dapest, il quale ha rimesso la quaestio alla CGE,
sollevando, per quel che qui interessa, due corre-
late questioni. In sintesi viene chiesto se tra gli
obiettivi del Regolamento 2010/904//UE vi sia an-
che quello di risolvere eventuali interpretazioni
giuridiche differenti su una stessa operazione
proposte da due Stati membri e, in caso di pare-
re positivo, se un’Amministrazione finanziaria
possa determinare unilateralmente l’obbliga-
zione tributaria senza tenere in considerazione
il parere ufficiale di un’altra Autorità fiscale (25).
I giudici comunitari (26), investiti della contro-
versia, rilevano come il Regolamento
2010/904/UE si limiti a consentire una coopera-
zione amministrativa ai fini dello scambio del-
le informazioni, relativamente ad operazioni
in una posizione di strutturale incertezza proprio in quelle si-
tuazioni, a carattere transnazionale, in cui sono più forti le esi-
genze di affidamento e di semplificazione dei rapporti tra Fisco
e contribuente”.
(21) Consultation paper Introduction of a mechanism for eli-
minating double imposition of VAT in individual cases, Euro-
pean Commission, 5 January 2007, cit.
(22) Article 25 of the OECD model convention, Mutual agree-
ment procedure.
(23) Regolamento 2010/904/UE, considerando n. 7.
(24) Causa C-276/18.
(25) Conclusioni, Avvocato Generale E. Sharpston, 6 feb-
braio 2020.
(26) Sentenza 18 giugno 2020, causa C-276/18.
il fisco 42/2022
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cross border che interessino due o più Paesi, ne-
cessarie alle Autorità finanziarie per accertare
correttamente l’imposta.
Non interessa, però, la competenza di tali Stati
a procedere, alla luce di simili informazioni, al-
la qualificazione delle operazioni interessate
dalla Direttiva IVA (27).
“Non stabilisce né un obbligo che imponga alle
Amministrazioni finanziarie di due Stati mem-
bri di cooperare al fine di pervenire ad una solu-
zione comune quanto al trattamento di un’ope-
razione ai fini IVA, né un requisito in forza del
quale le Autorità finanziarie di uno Stato mem-
bro sarebbero vincolate dalla qualificazione at-
tribuita a tale operazione dall’Amministrazione
finanziaria di un altro Stato membro” (28).
Contestualmente, però, l’applicazione corretta
della Direttiva IVA deve sempre garantire la
neutralità fiscale evitando fenomeni di doppia
imposizione (29). L’esistenza, in uno o più Stati
membri, di approcci diversi da quello vigente
nel Paese considerato non può mai comportare
un’applicazione erronea delle disposizioni (30).
È “facoltà” dei giudici nazionali, investiti della
controversia, sollevare (31) una questione pre-
giudiziale alla CGE.
In seguito qualora risultasse, sulla base di una
decisione degli euro giudici, che l’IVA è stata in-
debitamente versata in uno Stato membro, il
contribuente ha diritto di ottenere il rimbor-
so (32) delle imposte riscosse da un Paese co-
munitario in violazione di norme del diritto
unionale.
Tale rimedio giurisdizionale, pur apprezzabile
in ottica di sistema, comporta sicuramente un
evidente aggravio economico per la parte og-
getto di vessazione impositiva e non sembrereb-
be, a ben vedere, in grado di realizzare sempre
l’obiettivo auspicato dalla CGE.
Ci riferiamo principalmente (33):
(27) CGE, sentenza 27 gennaio 2009, causa C-318/07, punti
62 e 63, e giurisprudenza ivi citata.
(28) Sentenza 18 giugno 2020, causa C-276/18, punto 49.
(29) CGE, sentenza 26 luglio 2017, causa C-386/16, punto
43.
(30) CGE, sentenza 5 luglio 2018, causa C-544/16, punto 65.
(31) È interessante notare come i giudici europei utilizzino
le parole hanno la “facoltà, o addirittura l’obbligo”, sentenza 18
giugno 2020, causa C-276/18, punto 51.
(32) La domanda di rimborso dell’IVA indebitamente versata
rientra nell’ambito del diritto alla ripetizione dell’indebito, il
quale, secondo costante giurisprudenza, è inteso a rimediare
alle conseguenze dell’incompatibilità dell’imposta con il diritto
dell’Unione, neutralizzando l’onere economico che ha indebita-
mente gravato l’operatore che, in definitiva, l’ha effettivamente
sopportata (CGE, sentenza 14 giugno 2017, causa C-38/16,
punti 29 e 30 e giurisprudenza ivi citata).
(33) Cfr. S. M. Ronco, “Cooperazione tra Stati membri e
doppia imposizione IVA: un percorso ancora irto di ostacoli”,
il fisco 42/2022
Approfondimento
IVA
- alla disciplina IVA che non contempla un ap-
parato di diritto secondario comunitario che
garantisca il riconoscimento delle sentenze rese
dai giudici di uno Stato membro negli altri Pae-
si dell’Unione, diversamente da quanto previsto
in ambito civile e commerciale (34);
- all’esercizio del diritto al rimborso, che nel
primo Stato membro potrebbe non rivelarsi cosı̀
scontato in quanto l’obbligo di conformazione
al diritto comunitario deve necessariamente co-
niugarsi con il principio di autonomia procedu-
rale (35), i cui effetti possono condurre al per-
manere di situazioni di incompatibilità con il
diritto unionale anche nel caso di pronunce giu-
risdizionali in contrasto con il citato diritto, ma
passate in giudicato.
4. Esperienza “pilota” del CBR tra luci
e ombre
Nel quadro del Forum dell’Unione Europea sul-
l’IVA è stato avviato, il 1˚ giugno 2013, un pro-
getto sperimentale dedicato ai private ruling
transfrontalieri (c.d. cross border ruling, CBR)
che ha permesso ai soggetti passivi di chiedere
un parere preventivo, ma non vincolante, sul
trattamento IVA delle operazioni internazionali
considerate “complesse”. I singoli Stati membri
erano liberi o meno di partecipare (36).
La procedura ha rappresentato uno strumento di
deflazione del contenzioso ricevendo il placet
del VEG (VAT Expert Group), che lo ha ritenuto
indispensabile per garantire un’applicazione ed
un’interpretazione univoca delle norme sull’IVA
in tutta l’Unione. La stagione sperimentale del
CBR è, comunque, cessata il 30 settembre 2018.
Nel periodo di prova (2013-2018), il ricorso allo
strumento non è stato sicuramente massic-
cio (37), non solo per l’assenza di alcuni Stati
membri (fra cui spicca la Repubblica tedesca),
in Dir. prat. trib. internazionale, n. 3/2021, cit.
(34) Vedi l’art. 2 del Regolamento 2012/1215/UE, concernen-
te la competenza giurisdizionale, il riconoscimento e l’esecu-
zione delle decisioni in materia civile e commerciale. Per un
approfondimento, R. Hausmann, The scope of application of the
Brussels I Regulation, in Pocar, Viarengo, Villata (eds.), Reca-
sting Brussels I, Padova, 2012, pag. 3 ss.
(35) Per un approfondimento P. Pistone, Diritto tributario
europeo, Torino, 2018, pag. 38; F. Amatucci, “L’autonomia pro-
cedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio eu-
ropeo del contraddittorio”, in Rivista trimestrale di Diritto tribu-
tario, 2016, pag. 257.
(36) Hanno partecipato al progetto su base volontaria 18
Stati membri dell’Unione, fra cui l’Italia, a partire dal gennaio
2016 (Provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 165827 del
29 dicembre 2015).
(37) Sono state trattate 23 fattispecie, EU VAT Forum Cross
Border Rulings (CBR) LIST (Update October 2019); European
Commissione, 22 ottobre 2019.
4055
Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
IVA
ma anche per una sorta di ritrosia dell’operato-
re riguardo il risultato. Infatti uno dei difetti del
progetto era indubbiamente l’assenza di un vin-
colo “di risultato” (38) per le Autorità fiscali, sic-
ché in alcuni casi la questione non è stata risol-
ta (39).
4.1. In attesa di un’evoluzione necessaria
Ad ogni modo, l’istituto del “VAT Cross Border
Ruling” va considerato con favore, in quanto ha
delineato, seppure in forma embrionale, un
meccanismo di cooperazione tra Amministra-
zioni finanziarie manifestando la consapevolez-
za della Commissione circa l’esigenza di un su-
peramento dello status quo.
È lecito auspicarsi, proprio sfruttando tale espe-
rienza, l’avvio di un percorso che porti all’ado-
zione di un atto di diritto secondario, come di
recente avvenuto con riguardo all’imposizione
diretta a seguito dell’adozione della Direttiva
2017/1852/UE concernente i meccanismi di ri-
soluzione delle controversie in materia fiscale
nell’Unione Europea (40).
Sarebbe opportuno, a parere di chi scrive, ri-
prendere l’esperienza conclusa, benché non vin-
colante, del CBR (41), e tradurla in norma con
effetti vincolanti per i singoli Stati membri (42),
magari novellando una nuova sezione nel Rego-
lamento 904/2010/UE. Le istituzioni europee si
prefiggevano, con l’introduzione dell’IVA, di po-
ter approdare ad un sistema che permettesse di
operare all’interno della Comunità come in un
(38) Per un approfondimento G. Liberatore, “La chimera di
‘uno spazio unico europeo dell’IVA’”, in L’IVA, n. 6/2016.
(39) Una panoramica, in tal senso, è offerta dal documento
(Taxud.c.4 2017 2926060) pubblicato il 19 maggio 2017 dai
Servizi della Commissione.
(40) Per un approfondimento, si vedano, ex multis, G. Con-
solo, “In tema di esecuzione delle decisioni ‘amichevoli’ e ‘arbi-
trali’ nella normativa italiana di attuazione della Direttiva
2017/1852: questioni problematiche e ipotesi di soluzione”, in
Rass. trib., n. 2/2021; L. Del Federico, “La risoluzione delle con-
troversie fiscali internazionali: soft law dell’OCSE, Direttiva UE
2017/1852 e D.Lgs. n. 49 del 2020”, in Dir. prat. trib. internazio-
nale, n. 3/2020.
(41) Ricordiamo alcune questioni trattate nei CBR:
- 2014/3. Organizing a symposium to present new products to
clients;
- 2015/12. Organisation of in-service teacher training courses
in other Member States.
(42) Cfr. P. Centore, “IVA intraUE: CBR un capitolo chiuso.
Ma da riaprire”, in Quotidiano IPSOA del 13 ottobre 2018.
(43) In tale direzione cfr. R. Alfano - C. Verrigni, “Gli inter-
pelli: evoluzione sistematica e trend legislativo italiano”, in Dir.
prat. trib. internazionale, n. 3/2016.
(44) “In general terms, participants of the consultation see
double taxation as an existing and difficult problem. It was noted
that double taxation creates a burden for business in certain si-
tuations. In this respect SMÈs were mentioned by several contri-
butors as being especially encumbered by this problem. However
4056
singolo Paese. Ciò presuppone, però, certezza
del diritto e della sua interpretazione ed appli-
cazione, anche per non scoraggiare operatori
esteri (43).
Infatti considerato l’elevato grado di coopera-
zione amministrativa già oggi esistente tra Am-
ministrazioni finanziarie in campo IVA con ri-
guardo alle attività di accertamento e riscossio-
ne, l’estensione della portata della collaborazio-
ne anche per la definizione condivisa del trat-
tamento fiscale di operazioni aventi caratte-
re transnazionale non dovrebbe risultare cosı̀
complesso né dal punto di vista organizzativo,
né da quello politico ed istituzionale.
5. Concreti pericoli di doppia (o nessuna)
imposizione
La Digital Economy sta riscrivendo le regole di
fare business. Ora le imprese, anche di piccole e
medie dimensioni (44) (ma anche i privati), si
confrontano a livello globale in maniera easy
sfruttando le opportunità offerte dalle nuove
tecnologie. I prodotti sono sempre più digita-
li (45) e quelli fisici si commercializzano sfrut-
tando le potenzialità dei mercati on line. Ciò po-
ne nuove frontiere per la fiscalità imponendo la
necessità di rivedere le tradizionali regole tribu-
tarie, soprattutto in ambito internazionale.
Per quanto attiene all’argomento in commento,
alcune tipologie di servizio, ad esempio quelle
relative alla formazione on line (46) e quelle
monetary values were not mentioned in most these cases”, Report
on the outcome of the consultation on “introduction of a mecha-
nism for eliminating double imposition of VAT in individual ca-
ses”, European Commission, TAXUD/D1/EWS/mav D(2007)
15925, 24 October 2007.
(45) Per un approfondimento F. Antonacchio, “Web3 ed eco-
nomia decentralizzata nuove sfide fiscali”, in il fisco, n.
39/2022, pag. 3753.
(46) Vedi commento alla risposta ad istanza di interpello n.
409 del 4 agosto 2022. Per un approfondimento G. Liberatore,
“I servizi virtuali interattivi complicano la territorialità IVA”, in
L’IVA, n. 10/2022, ove viene rilevato come “Le indicazioni for-
nite nella risposta n. 409/2022 benché effettuate con un’apprez-
zabile interpretazione evolutiva potrebbero offrire il fianco a
visioni differenti in altri Stati membri. Ciò potrebbe minare l’e-
sigenza di garantire l’uniformità dei criteri di localizzazione
delle operazioni in ambito comunitario, quale fondamento del
principio di tassazione unica del tributo”; P. Parodi - B. Santa-
croce, “Corsi on line, imposta da pagare nel luogo di residenza
del cliente”, in Il Sole - 24 Ore del 5 agosto 2022; F. Ricca, ex
multis, “Formazione, IVA a destinazione”, in Italia Oggi del 6
agosto 2022; “La formazione on line rischia di perdere l’orien-
tamento”, ivi del 15 agosto 2022; “Privati-imprese con regimi
diversi”, ivi del 15 agosto 2022; “La natura delle prestazioni
sotto la lente della Corte di Giustizia UE”, in Italia Oggi del 15
agosto 2022.
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
concernenti le prestazioni di intermediazione
immobiliare di breve durata (47), potrebbero
prestare il fianco ad interpretazioni differenti,
spostando il luogo di territorialità (ergo Paese di
consumo) da quello di stabilimento del cliente a
quello del fornitore o a quello di effettuazione
dell’attività/operazione.
Da ultimo anche la sharing economy pone sot-
to stress l’art. 9 della Direttiva IVA in quanto po-
trebbe ricomprendere tra i soggetti passivi, al ri-
correre di determinate condizioni quali-quanti-
tative, anche i privati che sfruttano stabilmente
un determinato bene a fini economici (48).
6. Conclusioni
“It was underlined that only the introduction of a
smooth, harmonised, simple procedure, which is
accessible for business and works in practice ma-
de sense. There is a general consensus that the
mechanism should consist of both of the ele-
ments presented in the Commission’s consulta-
tion paper: the suspended recovery of the second
tax until dispute is resolved; and the mutual
agreement procedure followed by the arbitration
if the first does not resolve the problem (...) Both
procedures should lead to quick solutions and ha-
(47) Vedi risposta alla consulenza giuridica n. 954-39/2016,
presentata, il 12 maggio 2016, dall’Associazione Federazione
delle Associazioni Italiane Alberghi e Turismo, ove, in merito
ai servizi d’intermediazione resi a committenti non soggetti
passivi (c.d. B2C) residenti in Italia per servizi di alloggio in
strutture ricettive non gestite in forma imprenditoriale o in im-
mobili privati per brevi periodi (“es. booking.com”), viene rile-
vato che, “In attesa di chiarimenti da parte del Comitato IVA,
la scrivente, coerentemente con la posizione espressa dalla
Commissione e dalla maggioranza degli Stati membri in seno
al medesimo Comitato, ritiene applicabile ai servizi di prenota-
zione in linea relativi a prestazioni alberghiere o simili l’art. 7-
sexies, comma 1, lett. a) del D.P.R. 633/1972, ove l’intermedia-
rio (piattaforma on line) che agisce in nome e per conto del
suo cliente abbia preventivamente verificato che si tratta di un
servizio B2C. Tali piattaforme, infatti, consentono essenzial-
mente di mettere in contatto la domanda e l’offerta di servizi
alberghieri o simili ai fini della fornitura di un alloggio. Il fatto
che i servizi delle medesime piattaforme siano resi attraverso
internet e in modo automatizzato non appare sufficiente ad at-
trarli nell’ambito dei servizi resi tramite mezzi elettronici e nel
regime MOSS (artt. 58 della Direttiva IVA e 7, par. 3, lett. u,
del Regolamento di esecuzione; Regolamento UE n. 967/2012).
Pertanto, nella fattispecie, si concorda con l’istante nel ritenere
che i servizi in esame siano servizi di intermediazione che, nel-
la misura in cui vengono effettivamente resi a soggetti privati
(B2C), sono imponibili in Italia ai sensi del citato art. 7-sexies,
comma 1, lett. a) del D.P.R. 633/1972”.
(48) “La fiscalità fatica a dare un risultato di sistema, coe-
rente con le proprie ragioni di giustizia, quando si riferisce ad
un fenomeno economico di carattere inusitato e di dimensione
naturalmente internazionale, come quello che caratterizza l’of-
ferta per l’uso temporaneo di alloggi privati e l’impiego, altret-
tanto temporaneo, di vetture. I privati sono gli indiscussi artefi-
il fisco 42/2022
Approfondimento
IVA
ve fixed time limits (between 6 months and 1.5
years)” (49).
Ma pur prendendo atto delle buone intenzioni
della Commissione europea (50) ad oggi, a di-
stanza di quindici anni, tranne l’esperienza pilo-
ta del CBR, l’azione politica non ha dato seguito
al citato monito.
Le cose sono pressoché immutate, anche se il
contesto economico è diventato più complesso
in seguito ai fenomeni della globalizzazione e
della digitalizzazione. Inoltre dal 1˚ luglio 2021
è stato esteso il sistema IVA dello sportello uni-
co a tutte le vendite B2C che scindendo, a regi-
me, il Paese di identificazione con quello di
consumo presuppone un’uniformità interpreta-
tiva condivisa a livello unionale.
Dobbiamo constatare che, come rilevato dalla
CGE, ad oggi, solo gli strumenti del rinvio pre-
giudiziale e del diritto al rimborso possono
(ma non sempre) assicurare l’esatta interpreta-
zione del diritto comunitario ed impedire la sot-
tomissione del contribuente ad una doppia im-
posizione e di uno o più Stati alla non tassazio-
ne (51).
Si rileva, ahimè, un percorso di armonizzazione
ancora in evoluzione in ambito IVA. A fianco di
una sempre più incisiva uniformazione della di-
ci di questa singolare economia. Impegnati sempre di più, an-
che se con i rallentamenti provocati dalle limitazioni della mo-
bilità personale prodotti dalla pandemia, a trarre vantaggi eco-
nomici da quelle componenti del patrimonio privato, siano es-
se locali o autovetture, che sono naturalmente destinate all’uso
personale. Difficile, però, ricondurre la varietà e la numerosità
delle condizioni d’impiego per abitazioni private ad un vero e
proprio programma d’impresa. Questo, infatti, manifesta carat-
teri di professionalità, economicità e naturale destinazione al
mercato che non sono certo ricorrenti nelle scelte di privati per
l’impiego a terzi di appartamenti come parte del proprio capi-
tale immobiliare. Se, quindi, i privati che li mettono a disposi-
zione rimangono nell’attività di amministrazione del proprio
patrimonio, la soluzione fiscale ne giustifica l’esclusione sia
dall’ambito dell’IVA, sia da quello del reddito d’impresa”, A. Di
Pietro, “Sharing economy e fiscalità condivisa per utenti e piat-
taforme, in Rass. trib., n. 4/2020.
(49) Report, 24 October 2007, cit.
(50) “All these elements will be taken into consideration by the
Commission during its ongoing and future planning”, Report, 24
October 2007, cit.
(51) In tale direzione S.M. Ronco, “Cooperazione tra Stati
membri e doppia imposizione IVA: un percorso ancora irto di
ostacoli”, in Dir. prat. trib. internazionale, n. 3/2021, cit.: “rima-
ne tuttavia da notare che le conclusioni a cui è giunta la CGUE
non paiono in grado di offrire soluzioni del tutto efficaci al fine
di mitigare il pregiudizio arrecato al contribuente nell’ipotesi
in cui l’Amministrazione finanziaria di un Paese membro met-
ta in discussione il trattamento fiscale di una data operazione;
ciò desta ancora più perplessità qualora la scelta del contri-
buente, presa in adesione alle indicazioni fornite dall’Ammini-
strazione finanziaria di un Paese membro, venga successiva-
mente ‘disconosciuta’ da quella di un altro Stato membro in
base ad una diversa interpretazione della disciplina IVA”.
4057
Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
IVA
sciplina sostanziale a livello unionale, che con-
nota un approccio basato essenzialmente sul
criterio dell’unilateralità per quanto concerne la
fase dell’accertamento amministrativo del tribu-
to, si constata l’assenza di meccanismi obbli-
gatori, o quanto meno vivamente consigliabi-
li (52), che permettano di mitigare i rischi di
doppia imposizione di tipo giuridico e di tute-
(52) “Ma il punto principale è costituito dalla base giuridica
del ruling [CBR], oggi inesistente, tanto che la partecipazione
alla procedura è, allo stato, di natura semplicemente volonta-
ria. Si tratta, quindi, di riconoscere a livello europeo la valenza
4058
lare l’affidamento riposto dal contribuente nel-
le indicazioni fornite dall’Amministrazione fi-
nanziaria di un dato Paese membro.
Infine, ciò che preoccupa maggiormente il con-
tribuente è il fondato pericolo che la doppia im-
posizione comporti anche un possibile rilievo
in ambito penale, stante la correlazione tra
violazioni amministrative e penali.
del metodo CBR e di proporlo come soluzione alternativa e
preventiva al contenzioso in materia di IVA”, cfr. R. Alfano - C.
Verrigni, “Gli interpelli: evoluzione sistematica e trend legislati-
vo italiano”, in Dir. prat. trib. internazionale, n. 3/2016, cit.
il fisco 42/2022
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Approfondimento
Processo tributario

Mediazione tributaria
e conciliazione giudiziale: modifiche
per due istituti che stentano a decollare
di Massimo Conigliaro (*)

La riforma della giustizia tributaria ha introdotto alcune disposizioni volte a deflazionare il contenzioso, in-
centivando il ricorso alla mediazione e alla conciliazione giudiziale, non soltanto con la previsione di una
maggiorazione delle spese di lite in caso di soccombenza, ma anche con l’eventuale responsabilità am-
ministrativa del funzionario che immotivatamente rigetti il reclamo o non accolga la proposta di media-
zione. È stata inoltre attribuita alle Corti di Giustizia Tributaria la possibilità di assumere l’iniziativa ed invi-
tare le parti a definire le controversie, limitatamente a quelle di valore sino a 50 mila euro. In tema di me-
diazione, però, si è persa ancora una volta un’occasione per garantire la terzietà da più parti reclamata,
trascurando di istituire la figura del mediatore.

1. Premessa immotivatamente rigetta il reclamo o accoglie

La recente riforma della giustizia tributaria è
stata sollecitata da ragioni legate agli obiettivi
del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza, in-
centrati sul miglioramento della qualità delle
sentenze tributarie e della riduzione del con-
tenzioso. Il legislatore ha puntato sulla riforma
dell’ordinamento degli organi speciali di giusti-
zia tributaria e, tra le altre disposizioni riguar-
danti il rito, sull’introduzione di istituti proces-
suali volti a deflazionare il contenzioso esisten-
te. In particolare, l’art. 4, comma 1, della Legge
n. 130/2022 è intervenuto su mediazione e con-
ciliazione, due strumenti volti a disincentivare
la prosecuzione delle liti fiscali: non soltanto
con la maggiorazione del 50% delle spese in
caso di soccombenza (peraltro già prevista nella
specifica disposizione di cui all’art. 15 del
D.Lgs. n. 546/1992), ma anche con la possibilità
che tale condanna rilevi per l’eventuale respon-
sabilità amministrativa del funzionario che
la proposta di mediazione. Tale ultima disposi-
zione costituisce senza dubbio una novità nel
panorama tributario e risponde ad una chiara
esigenza di sollecitare - con decisione - gli enti
impositori a valutare ed accogliere le proposte
conciliative che ne hanno i presupposti.
L’esperienza degli ultimi anni, infatti, ha mo-
strato la scarsa propensione delle parti a colti-
vare concretamente le ipotesi di mediazione o
di conciliazione delle liti fiscali, non soltanto
per la generale riluttanza dei contribuenti, ma
anche per la diffusa resistenza degli Uffici fi-
nanziari.
Le analisi statistiche della Direzione Giustizia
Tributaria del MEF sull’andamento annuale del
contenzioso per l’anno 2021 sono a dir poco
eloquenti: soltanto lo 0,4% delle liti è stato defi-
nito in primo grado con la conciliazione giudi-
ziale (528 su 134.603 giudizi); dinanzi alle Com-

(*) Dottore commercialista in Siracusa, Docente SNA, Cul-

tore della materia in Diritto tributario nell’Università di Paler-
mo.

il fisco 42/2022 4059

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Approfondimento
Processo tributario
missioni tributarie regionali la percentuale è
stata ancor più ridotta (0,3%) (1).
La novella legislativa, quanto alla mediazione
tributaria (nel nostro ordinamento dal 2011),
non risolve però il problema di fondo - ampia-
mente criticato nel tempo - dell’assenza di un
soggetto terzo e realmente autonomo che con-
duca quale arbitro imparziale le diverse fasi del
contraddittorio finalizzato alla definizione della
lite.
Anche per la conciliazione giudiziale - prevista
già nel soppresso D.P.R. n. 636/1972, all’art. 20-
bis - pur potendo la stessa essere oggi sollecitata
dal giudice, la mera maggiorazione delle spese
di lite non sembra un incentivo decisivo per far
decollare tale istituto senza un radicale cambio
culturale nel rapporto Fisco-contribuente.
2. La tormentata vita di mediazione
e conciliazione tributaria
L’introduzione della mediazione nel rito tributa-
rio - ovvero sia di un obbligo di rivisitazione
della pretesa erariale prima di iscrivere a ruolo
la causa - è stata giustificata dall’elevata propen-
sione al contenzioso in Italia, ritenuta “una pa-
lese anomalia” del sistema tributario che non
ha riscontri negli altri Stati europei (2).
Chi scrive è sempre stato critico sulle modalità
di attuazione del legislatore italiano di tale in-
tento deflattivo (3): era stato segnalato sin dall’i-
nizio che quella della mediazione tributaria era
una “riforma a metà” ed occorreva innalzare il
limite - originariamente di 20 mila euro, poi ele-
vato a 50 mila - ed aprire ai tributi locali (cosa
poi avvenuta) e prevedere la figura del mediato-
re; diversamente sarebbe rimasto un duplicato
dell’autotutela ovvero un surrogato dell’accerta-
mento con adesione (4).
(1) I rapporti periodici sull’andamento del contenzioso tri-
butario, sono pubblicati sul portale del Dipartimento delle Fi-
nanze del MEF:
http://www.finanze.it/opencms/it/statistiche-fiscali/statisti-
che-sul-contenzioso-tributario/analisi-sul-contenzioso-tributa-
rio/ e sul portale della Giustizia Tributaria https://www.giusti-
ziatributaria.gov.it/gt/analisi-e-statistiche-sul-contenzioso.
(2) Cosı̀ V. Busa, “Le nuove prospettive della mediazione tri-
butaria”, in Corr. Trib., n. 11/2012, pag. 765, il quale evidenzia
che, a fronte di circa 190.000 controversie instaurate media-
mente all’anno in Italia avverso atti dell’Agenzia, in Francia, ad
esempio, se ne registrano non più di 20.000. Nella stessa Fran-
cia l’accesso alla tutela giurisdizionale è condizionato da una
“pregiudiziale amministrativa”: i contribuenti possono adire il
giudice solo dopo l’esperimento di una fase amministrativa ob-
bligatoria, presentando reclamo presso lo stesso Ufficio che ha
emanato l’atto. L’esistenza di questa pregiudiziale ha fortemen-
te limitato i ricorsi giurisdizionali considerato che il 90% circa
delle controversie è risolto in via amministrativa. In Spagna, il
4060
Qualcosa negli ultimi anni è stato fatto, ma an-
che la recente riforma non pare sufficiente.
Dopo l’entrata in vigore della norma nel 2011, il
legislatore si è affrettato, spinto dalle eccezioni
di incostituzionalità sollevate, a modificare a
decorrere dal 1˚ gennaio 2014 l’originaria previ-
sione di condizione di ammissibilità del ricorso
da più parti censurata, prevedendo che il recla-
mo costituisce condizione di procedibilità nel
giudizio tributario riguardante gli atti di valore
inferiore al limite di legge ratione temporis ap-
plicabile (5).
Successivamente, in seguito alle modifiche in-
trodotte dall’art. 9, comma 1, lett. l), D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 156, in attuazione della Leg-
ge delega per la revisione del processo tributa-
rio prevista dall’art. 10 della Legge 11 marzo
2014, n. 23, sono stati riscritti gli istituti deflat-
tivi del reclamo-mediazione e della conciliazio-
ne giudiziale, riformulando gli artt. 17-bis e 48
del D.Lgs. n. 546/1992.
In linea con i numerosi interventi volti a decon-
gestionare il carico delle Commissioni tributa-
rie, nel tentativo di limitare allo stretto indi-
spensabile il ricorso alla giustizia tributaria ov-
vero alla sentenza del giudice eventualmente
adito, sono state introdotte maggiori opportuni-
tà di definizione bonaria della controversia, con
l’estensione della mediazione ai tributi locali ed
alle controversie catastali e doganali, preveden-
do altresı̀ la possibilità di conciliare le liti anche
in appello.
È rimasto tuttavia il vulnus dell’assenza del me-
diatore.
Con la modifica del 2016, il legislatore ha inte-
ramente riformulato l’art. 17-bis del D.Lgs. n.
546/1992. Sono state quindi ricomprese tra le li-
ti reclamabili anche le controversie riguardanti
tributi gestiti da:
- Agenzia delle dogane;
contribuente può prevenire le liti con il Fisco attivando, sia
una “procedura speciale di riesame”, sia una “procedura gene-
rale” tramite istanza che, in entrambi i casi, è presentata allo
stesso organo che ha emanato l’atto. Anche in Germania è pre-
visto un procedimento di impugnazione dell’atto (Beschwerde)
da instaurare davanti alla stessa autorità che lo ha emanato, ri-
levante come onere da assolvere prima di rivolgersi al giudice.
(3) Cfr. M. Conigliaro, “Mediazione tributaria senza pace:
cresce di importanza, ma è ancora orfana del mediatore”, in il
fisco, n. 23/2017, pag. 2241.
(4) Sia consentito il rinvio a M. Conigliaro, “Mediazione fi-
scale: una riforma a metà”, in Il Sole - 24 Ore del 12 aprile
2012, Norme e Tributi, pag. 6.
(5) La Corte costituzionale, con sentenza 9-16 aprile 2014, n.
98, ha dichiarato, tra l’altro, l’illegittimità costituzionale del
comma 2 nel testo originario, anteriore alla sua sostituzione ad
opera dell’art. 1, comma 611, lett. a), n. 1), Legge 27 dicembre
2013, n. 147.
il fisco 42/2022
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- Agenzia del territorio;
- Monopoli di Stato;
- enti locali;
- agente per la riscossione.
Sono rimaste non reclamabili esclusivamente
le liti riguardanti:
- gli atti di valore indeterminabile;
- gli atti di recupero di aiuti di Stato di cui al-
l’art. 47-bis.
È stata invece espressamente prevista la proce-
dura del reclamo per gli atti di cui all’art. 2,
comma 2, primo periodo, del D.Lgs. n. 546/1992
relativi al classamento e all’attribuzione della
rendita catastale, pur essendo di valore indeter-
minabile.
La ratio dell’estensione del reclamo a tutti i
comparti impositivi - si legge nella relazione
governativa di accompagnamento alla bozza di
decreto - risiede nel principio di economicità
dell’azione amministrativa diretta a produrre
effetti deflattivi del contenzioso, anche alla luce
del proficuo abbattimento riscontrato nel con-
tenzioso contro gli atti emessi dall’Agenzia delle
entrate e del fatto che oltre il 90% dei ricorsi
proposti nei confronti degli enti locali hanno un
valore non superiore a 20 mila euro. Tuttavia,
mentre le Agenzie fiscali provvedono all’esame
dei reclami attraverso apposite strutture diverse
da quelle che hanno emesso gli atti reclamabili,
per gli altri enti la disposizione prevede che l’in-
dividuazione della struttura eventualmente de-
putata alla trattazione dei reclami è rimessa al-
l’organizzazione interna di ciascuno di essi. Co-
me si vede, però, per i tributi locali, non solo si
rinuncia alla figura del mediatore, ma anche al
soggetto diverso per gestire la pratica di media-
zione - con buona pace della agognata terzietà -
al fine di “evitare un vincolo ad enti impossibili-
tati a rispettarlo (ad esempio, a causa della ri-
dotta dimensione)”.
Il comma 9 dell’art. 17-bis del D.Lgs. n.
546/1992 prevede altresı̀ l’applicabilità delle di-
sposizioni del reclamo, ove compatibili, agli
agenti per la riscossione. Sul punto, viene evi-
denziato che tali soggetti non hanno la disponi-
bilità del tributo e, pertanto, l’istituto può trova-
re applicazione nei casi di vizi propri della car-
tella di pagamento ovvero di impugnazione di
(6) Il perfezionamento della mediazione, nelle controversie
aventi ad oggetto un atto impositivo o della riscossione, avvie-
ne con il pagamento, entro venti giorni dalla sottoscrizione del-
l’accordo, delle somme dovute ovvero della prima rata. Nelle
controversie aventi ad oggetto la restituzione di somme, il
comma 6 prevede che la mediazione si perfezioni con la sotto-
scrizione dell’accordo nel quale sono indicate le somme dovute
con i termini e le modalità di pagamento; l’accordo costituisce
titolo per il pagamento nei confronti del contribuente. Da ri-
il fisco 42/2022
Approfondimento
Processo tributario
fermi di beni mobili registrati o di ipoteche. Ed
in tal senso occorre dare atto che più che la me-
diazione - sostanzialmente inapplicabile ai cari-
chi iscritti a ruolo, non essendo possibile una
diversa misurazione del carico fiscale - è stato il
reclamo a produrre effetti positivi nelle contro-
versie che riguardano l’esattore, imponendo un
più attento e meditato riesame dell’atto.
È noto poi c he l’art. 17- bis d el D .Lgs. n .
546/1992 prevede la facoltà della parte contri-
buente di inserire nel reclamo anche una propo-
sta di mediazione, completa della ridetermina-
zione dell’ammontare della pretesa. Gli enti im-
positori formuleranno le loro proposte “avuto
riguardo all’eventuale incertezza delle questioni
controverse, al grado di sostenibilità della prete-
sa ed al principio di economicità dell’azione
amministrativa”. L’esito del procedimento rileva
anche per i contributi previdenziali e assisten-
ziali, sui quali non si applicano sanzioni e inte-
ressi e la cui base imponibile è riconducibile a
quella delle imposte sui redditi (6). La misura
percentuale della riduzione delle sanzioni, pre-
vista dal comma 7, è stata ridotta al 35% invece
del precedente 40%.
Il legislatore è poi intervenuto per modificare
l’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, cosı̀ come
previsto dall’art. 10, comma 1, D.L. 24 aprile
2017, n. 50, portando a 50 mila euro il limite
per il quale si impone la procedura del reclamo,
per gli atti impugnabili notificati a decorrere
dal 1˚ gennaio 2018.
3. Le nuove disposizioni introdotte
con la riforma della giustizia tributaria
Il legislatore della riforma, al fine di incentivare
il ricorso a strumenti deflattivi, è intervenuto in-
fine con l’art. 4 della Legge n. 130/2022 per ap-
portare le seguenti modifiche al D.Lgs. n.
546/1992 ed in particolare per:
- sostituire il comma 2-octies dell’art. 15 in tema
di spese di giudizio;
- inserire un nuovo comma 9-bis nell’art. 17-bis
in tema di reclamo-mediazione;
- inserire il nuovo art. 48-bis.1 in tema di conci-
liazione giudiziale proposta dalla Corte di Giu-
stizia Tributaria.
cordare infine la disposizione che prevede la sospensione della
riscossione fino alla scadenza del termine per la definizione
del reclamo o della mediazione (e dunque per 60 + 90 giorni +
l’eventuale sospensione feriale di 31 giorni del mese di agosto).
Si ricorda che l’atto reclamabile può anche essere preventiva-
mente oggetto di procedimento di accertamento con adesione,
con un nuovo (precedente) contraddittorio e cumulando l’ulte-
riore termine di 90 giorni per l’eventuale definizione.
4061
Sinergie Grafiche srl
Approfondimento
Processo tributario
Le nuove disposizioni prevedono che, in caso di
rigetto del reclamo o di mancato accoglimen-
to della proposta di mediazione, la soccom-
benza di una delle parti, in accoglimento delle
ragioni già espresse in sede di reclamo o media-
zione, comporta, per la parte soccombente, la
condanna al pagamento delle relative spese di
giudizio. La novella precisa che tale condanna
può rilevare ai fini dell’eventuale responsabili-
tà amministrativa del funzionario che ha im-
motivatamente rigettato il reclamo o non accol-
to la proposta di mediazione.
Analogamente, qualora una delle parti ovvero il
giudice abbia formulato una proposta concilia-
tiva, non accettata dall’altra parte senza giusti-
ficato motivo, restano a carico di quest’ultima
le spese del giudizio maggiorate del 50%, ove il
riconoscimento delle sue pretese risulti inferio-
re al contenuto della proposta ad essa effettua-
ta. Se è intervenuta conciliazione le spese si in-
tendono compensate, salvo che le parti stesse
abbiano diversamente convenuto nel processo
verbale di conciliazione.
È da rilevare che, nell’esperienza degli ultimi
anni, le occasioni di vedere condanne alle spese
di lite con la maggiorazione del 50% per il pro-
cedimento di reclamo o mediazione sono state
piuttosto rare, atteso che le Commissioni tribu-
tarie hanno sostanzialmente ignorato tale dispo-
sizione, limitandosi il più delle volte a liquidare
le spese per un certo importo, senza specificare
se lo stesso fosse o meno maggiorato nel caso di
liti reclamabili.
Il legislatore ha altresı̀ previsto - per le sole con-
troversie reclamabili (e dunque di valore sino a
50 mila euro) proposte successivamente al 16
settembre 2022 - la possibilità per la Corte di
Giustizia Tributaria di formulare alle parti una
proposta conciliativa, avuto riguardo all’ogget-
to del giudizio e all’esistenza di questioni di fa-
cile e pronta soluzione (7). Si tratta di una novi-
tà non di poco rilievo che offre una ulteriore
chance alle parti di chiudere la potenziale con-
(7) La proposta può essere formulata in udienza o fuori
udienza. Se è formulata fuori udienza, è comunicata alle parti.
Se è formulata in udienza, è comunicata alle parti non compar-
se. La causa può essere rinviata alla successiva udienza per il
perfezionamento dell’accordo conciliativo. Ove l’accordo non
si perfezioni, si procede nella stessa udienza alla trattazione
della causa.
(8) Cfr. A. Guidara - D. Stevanato - R. Lupi, “Mediazione fi-
scale: un provvedimento improvvisato su una strada giusta”, in
Dialoghi Tributari, n. 1/2012; R. Serrentino, “Il ‘nuovo’ istituto
della mediazione tributaria: osservazioni critiche”, in Dir. prat.
trib., n. 6/2013, pag. 11347; M. Chionchio - Z. Gola - R. Lupi,
“Mediazione tributaria: irragionevolezze vere e presunte sulla
via della ‘deprocessualizzazione’”, in Dialoghi Tributari, n.
2/2013; V. Ficari, “Possibili scenari futuri per la mediazione tri-
4062
troversia, anche dopo l’esito negativo del proce-
dimento di reclamo-mediazione e dell’eventuale
accertamento con adesione esperito; una terza
possibilità che assegna al giudice tributario il
ruolo di regista della definizione della causa,
seppure per le liti minori che rispondono ai ci-
tati canoni di facilità ed immediata soluzione,
che potrebbero trovare riscontro in una generi-
ca nozione di semplicità. È da notare che un
eventuale input alla conciliazione che promani
dall’organo giudicante dovrebbe essere letto dal-
le parti come un chiaro segnale di non poter ve-
dere accolte integralmente le proprie doglianze;
in tali casi sarà bene per il contribuente ponde-
rare le circostanze ed all’esito di una compiuta
analisi dei benefici assumere le decisioni conse-
quenziali, puntando alla rimodulazione della
pretesa ed alla riduzione delle sanzioni.
Rimangono immutate le ulteriori disposizioni
procedurali (in udienza e fuori udienza), perfe-
zionamento dell’accordo nonché termini e mo-
dalità di pagamento.
4. Considerazioni finali
Mediazione e conciliazione sono istituti sui
quali l’Amministrazione finanziaria ha investito
molto, assegnando obiettivi sfidanti alle singole
direzioni provinciali, al fine di ridurre il nume-
ro dei giudizi. Il mondo professionale ed i rap-
presentanti dei contribuenti, di converso, sono
sempre stati scettici nei confronti in particolare
della mediazione, un istituto che, per quanto la
richiami nel nome, non ha mai previsto la figu-
ra del mediatore.
Tale vulnus, nonostante le modifiche normative
intervenute nel tempo, non è stato colmato
nemmeno con la recente riforma della giustizia
tributaria; si tratta di un tema sul quale la dot-
trina nel tempo ha evidenziato non poche criti-
cità (8).
La recente novella legislativa ha perso nuova-
mente l’occasione di prevedere la figura del me-
butaria”, in Corr. Trib., n. 40/2013, pag. 3187; G. Corasaniti, “Il
reclamo e la mediazione tributaria tra la recente giurispruden-
za costituzionale e i controversi profili evolutivi della Corte co-
stituzionale”, in Dir. prat. trib., n. 3/2014, pag. 10467; M. Coni-
gliaro, “Nuove regole per reclamo e mediazione tributaria, ma
la terzietà rimane una chimera”, in il fisco, n. 42/2015, pag.
4020; B. Santacroce - L. Lodoli, “Legittimità del reclamo-me-
diazione, ma con terzietà dell’organo mediatore ancora ‘a ri-
schio’ per i tributi locali, in il fisco, n. 15/2017, pag. 1442; C.
Glendi, “Fermenti legislativi processualtributaristici: lo schema
di Decreto delegato sul contenzioso”, in Corr. Trib., n. 32/2015,
pag. 2467; G. Corasaniti, “L’incessante evoluzione del reclamo-
mediazione: pregi e difetti di un istituto in continuo rinnova-
mento”, in Corr. Trib., n. 21/2017, pag. 1639.
il fisco 42/2022
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diatore, soggetto terzo rispetto alle parti, che è
rimasto una chimera. L’esperienza di questi pri-
mi anni di applicazione ne conferma peraltro il
bisogno.
L’Agenzia delle entrate, a differenza degli enti
locali e delle altre parti del processo (spesso si-
lenti di fronte al reclamo), è impegnata a ri-
spondere a tutte le istanze, fornendo anche la
bozza delle controdeduzioni che andrà a depo-
sitare in giudizio in caso di iscrizione a ruolo
della causa da parte del contribuente. La mag-
gior parte delle procedure di reclamo si con-
clude, però, con una risposta che giunge a ri-
dosso dello spirare del termine e con una propo-
sta di mero abbattimento delle sanzioni nella
misura prevista dalla legge. Di vera e propria
“mediazione”, intesa come ricerca di una solu-
zione di compromesso fra posizioni diverse, in
verità, non se ne vede traccia. È pur vero che in
ambito fiscale la mediazione, ancora legata al
sacro totem dell’indisponibilità dell’obbligazione
tributaria, è vittima di lacci difficili da scioglie-
re; tuttavia, continuando su questa strada ri-
marrà un mero duplicato dell’accertamento con
adesione, con tutti i limiti di un faticoso con-
traddittorio, soltanto cartolare ed il più delle
volte meramente formale, condizionato dalle
esigenze di budget degli Uffici e connotato spes-
so da proposte che hanno il sapore dell’imposi-
zione e non consentono la ricerca del punto di
incontro che dovrebbe essere alla base di qual-
siasi percorso conciliativo. Il mediatore potreb-
be aiutare in tal senso.
Per quel che concerne la conciliazione tributa-
ria, la ridottissima percentuale di liti definite
il fisco 42/2022
Approfondimento
Processo tributario
offre uno scenario a dir poco scoraggiante che
dovrebbe indurre ad ulteriori riflessioni per in-
centivarne l’utilizzo; al di là della bontà delle
norme, non riteniamo che la maggiorazione del-
le spese in caso di rigetto del ricorso (o dell’ap-
pello) costituisca un valido e concreto deterren-
te. Come si diceva, occorre un radicale cambia-
mento culturale sia da parte dei contribuenti
che da parte degli Uffici: per questi ultimi, in
particolare, occorrerebbe fare tesoro e dare ap-
plicazione pratica agli indirizzi più volte ripor-
tati nelle circolari amministrative, volti a consi-
derare con attenzione la sostenibilità della pre-
tesa e la solvibilità dei contribuenti, anche al fi-
ne di evitare che, dopo un lungo e dispendioso
contenzioso, l’eventuale vittoria in giudizio ven-
ga vanificata dalla mancata riscossione a causa
della intervenuta decozione (o strumentale spo-
liazione) della parte contribuente.
In tale contesto, alla recente disposizione di de-
finizione delle liti in cassazione - scarsamente
appetibile per come strutturata - sarebbe da af-
fiancare un provvedimento legislativo che vada
ad ampliare il campo di applicazione per i giu-
dizi di legittimità (rimodulando i limiti di valo-
re) ed introduca analoga previsione per i giudizi
di merito. Il conseguimento dell’obiettivo di ri-
durre la mole di ricorsi pendenti potrebbe offri-
re la possibilità, a regime, di dedicarsi con mag-
giore attenzione a proposte di mediazione o
conciliazione opportunamente argomentate e
supportate, cosı̀ da avere maggiori chance di
successo.
4063
Sinergie Grafiche srl

Giurisprudenza

Per l’inesistenza dei crediti utilizzati

indebitamente in compensazione
basta la valutazione del giudice penale
(CASSAZIONE, Sez. III pen., Pres. Ramacci, Est. Corbo - Sent. n. 32330 del 15 luglio 2022, dep. il 2 settem-
bre 2022)

Reati tributari - Indebita compensazione - Valutazione circa la sussistenza o inesistenza del credito
utilizzato in compensazione - Parere del Ministero dello Sviluppo economico - Irrilevanza - Valuta-
zione del giudice penale - Sufficienza

In tema di reato di indebita compensazione, l’inesistenza dei crediti utilizzati in compensazione va valutata dal
giudice penale sulla base di elementi probatori che lo stesso ritiene sintomatici e rilevanti, senza che possa ritener-
si in alcun modo necessario acquisire il parere del Ministero dello Sviluppo economico, a norma dell’art. 3, com-
ma 12, D.L. n. 145/2013 e dell’art. 8 del D.M. 27 maggio 2015, in quanto i controlli da effettuare in sede ammini-
strativa ai fini della verifica della effettività dei crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo non costituisco-
no una riserva di accertamento amministrativa pregiudiziale rispetto alle valutazioni del giudice penale.
(Oggetto della controversia: reato di indebita compensazione, anni 2019-2020)

rette ed IVA, ma non anche con riguardo a debiti per con-

Ritenuto in fatto
1. Con ordinanza emessa in data 1˚ dicembre 2021, e depo-
sitata il 18 dicembre 2021, il Tribunale di Roma, pronun-
ciando in materia di misure cautelari reali, ha respinto la
richiesta di riesame presentata da M.N. avverso il decreto
di sequestro preventivo a fini di confisca emesso dal G.I.P.
del Tribunale di Velletri in data 5 novembre 2021 nella par-
te relativa al medesimo e con specifico riguardo a tre poliz-
ze, per un valore complessivamente pari a 1.003.618,71 eu-
ro.
Il reato per il quale è stato effettuato il sequestro è quello
di indebita compensazione, D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art.
10-quater che si ipotizza commesso da M.N. quale ammini-
stratore di fatto della società “Gruppo SD S.r.l.”, in concor-
so con altri, tra cui M.V., amministratrice di diritto della
medesima persona giuridica, con riferimento a 160.920,39
euro per l’anno 2019 e a 1.463.718,06 euro per l’anno 2020,
mediante l’utilizzo in compensazione di inesistenti crediti
di ricerca e di sviluppo a fronte di debiti per IVA e per con-
tributi assistenziali e previdenziali.
2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso l’ordinanza
indicata in epigrafe M.N., con atto sottoscritto dall’avvoca-
to Giorgio Perroni, articolando tre motivi.
2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in
riferimento al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-quater nonché
D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17 a norma dell’art. 606 c.p.p.,
comma 1, lett. b), avendo riguardo alla ritenuta configura-
bilità del reato di indebita compensazione.
Si deduce che il reato di compensazione indebita è configu-
rabile esclusivamente con riguardo a debiti per imposte di-
tributi assistenziali e previdenziali.
Si espone, a fondamento di questa conclusione, che: -) il
D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-quater è inserito in un testo
normativo intitolato “nuova disciplina dei reati in materia
di imposte sui redditi e sul valore aggiunto” (si citano Sez.
1, n. 38042 del 2019, e Sez. 3, n. 8689 del 2019); -) la causa
di non punibilità di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13,
comma 1, riferita espressamente anche all’art. 10-quater
cit., richiama “le speciali procedure conciliative e di adesio-
ne all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché
dal ravvedimento operoso”, ossia istituti codificati dal
D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 ed inapplicabili alla discipli-
na degli obblighi di versamento di contributi previdenziali
e assistenziali, e ricollega gli “importi dovuti” di cui deve
avvenire l’integrale pagamento ai “debiti tributari”; -) la cir-
costanza attenuante di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13-
bis è configurata esattamente nello stesso modo.
Si osserva, inoltre, che questa ricostruzione ermeneutica
non è posta in crisi dalla presenza, nel medesimo D.Lgs. n.
74 del 2000, delle disposizioni di cui all’art. 10-bis e all’art.
11, comma 2. Si premette che, secondo la tesi favorevole al-
l’interpretazione estensiva del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-
quater le disposizioni di cui all’art. 10-bis e all’art. 11, com-
ma 2, D.Lgs. cit. attribuiscono rilevanza anche alla evasio-
ne di debiti diversi da quelli in materia di imposte dirette e
di IVA. Si osserva, in contrario, che dette disposizioni si ri-
feriscono comunque a tributi, e, quindi, non possono ri-
guardare i contributi previdenziali e assistenziali: l’art. 10-
bis cit. ha riguardo all’omesso versamento delle ritenute di
imposta, e quindi alle imposte sui redditi; l’art. 11, comma
2, cit. fa riferimento alla transazione fiscale di cui all’art.

4064 il fisco 42/2022

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182-ter Legge fall. il cui nucleo centrale è costituito da que-
gli elementi indicati dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1 atti-
nenti, perciò, alle imposte dirette o all’IVA.
2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge,
in riferimento all’art. 321 c.p.p., comma 1, e art. 125 c.p.p.,
comma 3, a norma dell’art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b) e
c), avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del fumus
commissi delicti del reato di indebita compensazione e di
una reale motivazione in proposito.
Si deduce che l’ordinanza impugnata in questa sede non
solo è priva di autonoma motivazione rispetto al provvedi-
mento di sequestro preventivo disposto in via d’urgenza dal
P.M., cosı̀ come già il provvedimento del G.I.P., ma non si
è nemmeno confrontata con le censure espressamente for-
mulate dalla difesa. Si rappresenta, in primo luogo, che
non vi è stato alcun rilievo in risposta all’argomento con-
cernente l’effettività delle attività di ricerca e di sviluppo
svolte da “Gruppo SD S.r.l.”, e per le quali erano stati inve-
stiti 2.349.522,31 euro, sebbene detta effettività fosse stata
riconosciuta anche dalla richiesta di sequestro a pag. 37. Si
segnala, in secondo luogo, che, per accertare l’inesistenza
del credito, sarebbe stato necessario acquisire il parere del
Ministero dello Sviluppo economico con riguardo alla spe-
cifica vicenda in esame, a norma del D.L. n. 145 del 2013,
art. 3, comma 12, e del D.M. 27 maggio 2015, art. 8 come
riconosce la giurisprudenza delle Commissioni tributarie,
tanto più se si considera la copiosa documentazione pre-
sentata da “Gruppo SD S.r.l.”. Si precisa che tali argomenti
avrebbero dovuto indurre a ritenere applicabile la causa di
non punibilità di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 15 o, al
più, la riqualificazione del fatto a norma del D.Lgs. n. 74
del 2000, art. 10-quater, comma 1, con conseguente appli-
cabilità delle procedure conciliative di cui all’art. 13 mede-
simo D.Lgs., nella specie attivate.
2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge, in
riferimento all’art. 321 c.p.p., comma 1, e art. 125 c.p.p.,
comma 3, a norma dell’art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b) e
c), avendo riguardo alla motivazione meramente apparente
in ordine al periculum in mora.
Si deduce che l’ordinanza impugnata ha illegittimamente
ritenuto ravvisabile il periculum in mora, in quanto ha erro-
neamente giudicato la vendita delle quote della società
“Gruppo SD S.r.l.” da parte di M.V. e M.N. alla società
“Tecnosystem” una operazione avente “natura dispersiva”,
ed ha omesso di considerare sia gli elementi indicativi della
solidità patrimoniale di “Tecnosystem”, sia l’assenza di ul-
teriori atti di alienazione da parte del ricorrente.
Per quanto concerne la vendita delle quote di M.V. e M.N.
nella società “Gruppo SD S.r.l.”, si premette che l’operazio-
ne è stata ritenuta di “natura dispersiva” perché: -) “Tecno-
system” non era estranea a “Gruppo SD S.r.l.”, in quanto
amministrata da M.V. fino al 29 settembre 2021; -) “Tecno-
system” operava in un settore merceologico diverso da
quello di azione di “Gruppo SD S.r.l.”; -) sul conto corrente
della società “Gruppo SD S.r.l.”, al momento dell’esecuzio-
ne del sequestro, è stato rinvenuto il modestissimo saldo at-
tivo di 4.762,72 euro. Si premette, inoltre, che l’obbligo di
motivazione in ordine al periculum in mora è affermato an-
che dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite (si cita Sez. U,
n. 36959 del 2021), che il periculum in mora attiene al ri-
schio che il bene da sottoporre ad ablazione potrebbe esse-
re modificato, disperso, deteriorato, utilizzato od alienato,
e che, nello specifico caso dei reati tributari, il profitto ille-
cito confiscabile è costituito dal risparmio di spesa e quindi
si identifica o in somme di denaro o in beni costituenti va-
lore equivalente di tale profitto, il periculum in mora ri-
guarda il pericolo di diminuzione patrimoniale. Si osserva,
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
quindi, che: -) la vendita delle quote di cui sopra è avvenuta
per il prezzo di 183.840,00 euro e non è stato addotto alcun
elemento idoneo a far dubitare della effettività del versa-
mento della somma agli alienanti o della congruità di tale
prezzo; -) M.V. non è mai stata amministratrice della “Tec-
nosystem”, come ha affermato il Tribunale travisando il
contenuto dell’annotazione di polizia giudiziaria del 21 ot-
tobre 2021, e come risulta anche dal verbale di assemblea
di “Gruppo SD S.r.l.” del 29 settembre 2021; -) il diverso
settore merceologico di operatività di “Tecnosystem” rispet-
to a “Gruppo SD S.r.l.” e la modestia del saldo attivo di
questa al momento del sequestro sono elementi inconferen-
ti ai fini della dimostrazione del periculum in mora rispetto
al patrimonio di M.V. e M.N. proprio perché “Tecnosy-
stem” è soggetto del tutto terzo rispetto a costoro.
Per quanto attiene ai profili non considerati nell’ordinanza
impugnata, si evidenzia che: -) la solidità patrimoniale di
“Tecnosystem” è stata documentata anche attraverso report
Cerved depositato in allegato alla richiesta di riesame; -)
Natalino e M.V. non hanno compiuto alcun atto idoneo ad
occultare o depauperare il loro patrimonio, nonostante la
verifica fiscale sia iniziata nel novembre 2020, quindi un
anno prima dei provvedimenti di sequestro.
Considerato in diritto
1. Il ricorso è nel complesso infondato per le ragioni di se-
guito precisate.
2. Infondate sono le censure esposte nel primo motivo, che
contestano la configurabilità del reato di cui al D.Lgs. n. 74
del 2000, art. 10-quater, comma 2, deducendo che, ai fini
dell’integrazione di esso non può rilevare una compensa-
zione tra crediti tributari e debiti per contributi previden-
ziali o assistenziali, come nel caso di specie.
2.1. Secondo l’ormai ampiamente consolidato orientamen-
to della giurisprudenza di legittimità, il reato di indebita
compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art.
10-quater riguarda l’omesso versamento di somme di dena-
ro attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il
cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versa-
mento unitario (cfr., tra le tantissime: Sez. 3, n. 23083 del
22/02/2022, Beoni, Rv. 283236-01; Sez. 6, n. 37085 del
28/09/2021, De Maio, Rv. 281958-01; Sez. 3, n. 389 del
18/09/2020, dep. 2021, Scalvini, Rv. 280776-01).
È rimasta isolata l’affermazione secondo cui la condotta di
omesso versamento di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74,
art. 10-quater concerne esclusivamente le somme dovute a
titolo di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, coerente-
mente con la sua collocazione all’interno di un testo nor-
mativo concernente i soli reati attinenti dette imposte e
con la speciale causa di non punibilità del pagamento del
debito tributario disciplinata dal D.Lgs. n. 274 del 2000,
art. 13, comma 1, in termini incompatibili con obblighi di
natura diversa (cosı̀ Sez. 1, n. 38042 del 10/05/2019, Santo-
ro, Rv. 278825-01).
2.2. La decisione secondo cui la condotta di omesso versa-
mento di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-quater concer-
ne esclusivamente le somme dovute a titolo di imposte sui
redditi e sul valore aggiunto richiama in primo luogo la
collocazione della fattispecie all’interno di un D.Lgs. che di-
sciplina i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto.
Rileva, poi, che le “disposizioni comuni” contenute nel Ti-
tolo III del D.Lgs. n. 74 del 2000, “quando specificano gli
importi dovuti cosı̀ come presi in considerazione dalle pre-
visioni incriminatrici, si confrontano unicamente con debi-
ti tributari e imposte evase” (cosı̀ Sez. 1, n. 38042 del 2019,
cit.). In particolare, sottolinea che l’art. 13, comma 1,
4065
Sinergie Grafiche srl
Giurisprudenza
D.Lgs. cit., “riferendosi indistintamente alle fattispecie in-
criminatrici previste dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, di-
sciplina (...) la speciale causa di non punibilità del paga-
mento del debito tributario in termini che non possono
avere alcuna compatibilità con obblighi come quelli relativi
ai contributi previdenziali e assistenziali”.
2.3. A fondamento dell’indirizzo prevalente, si rappresenta,
innanzitutto, che la ratio della disposizione di cui al D.Lgs.
n. 74 del 2000, art. 10-quater si ravvisa “nella necessità di
punire tutti quei comportamenti che si concretizzano in
realtà nell’omesso versamento del dovuto e nel consegui-
mento di un indebito risparmio di imposta mediante l’inde-
bito ricorso al meccanismo della compensazione tributari”,
e che, “in questa prospettiva, l’indebito risparmio di impo-
sta che la norma incriminatrice tende a colpire non può es-
sere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o
dell’IVA, ma coinvolge necessariamente anche le somme
dovute a titolo previdenziale e assistenziale, il cui mancato
pagamento, attraverso lo strumento della compensazione
effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, de-
termina per il contribuente infedele un analogo risparmio
di imposta” (cosı̀ Sez. 3, n. 389 del 2021, cit., richiamata te-
stualmente da Sez. 3, n. 23083 del 2022, cit.).
Si aggiunge, poi, che la soluzione interpretativa dell’appli-
cazione della fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art.
10-quater anche alle compensazioni di debiti tributari con
altri debiti, come appunto quelli assistenziali o previdenzia-
li, è coerente con il tenore testuale della disposizione che
non richiede, al fine dell’integrazione del reato, il dolo spe-
cifico di evasione d’imposta, né limita l’oggetto dell’omesso
versamento (“le somme dovute”) a quelle dovute a titolo di
imposta (per questi rilievi, specificamente, Sez. 3, n. 23083
del 2022, cit.).
Si osserva, ancora, che nessun ostacolo all’interpretazione
accolta discende dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13 perché “il
richiamato art. 13, comma 1, si limita semplicemente a
prevedere che non sono più perseguibili penalmente le
omissioni oggetto delle richiamate fattispecie incriminato-
rie, quando il contribuente versi integralmente le somme
dovute all’Erario, comprese le sanzioni amministrative e gli
interessi maturati, prima della dichiarazione dell’apertura
del dibattimento di primo grado”, e perché, quindi, la “pari-
ficazione tra le fattispecie degli art. 10-bis, 10-ter e 10-qua-
ter (prevista dall’art. 13, comma 1, cit.) risiede (...) nel fatto
che, per gli omessi versamenti e per l’indebita compensa-
zione, il contribuente ha correttamente indicato il proprio
debito tributario, a differenza di quanto invece avviene per
i reati dichiarativi, per i quali, del richiamato art. 13, il
comma 2 richiede, ai fini della non punibilità, la spontanei-
tà della resipiscenza del contribuente” (cosı̀ Sez. 3, n. 389
del 2021, cit., richiamata testualmente da Sez. 3, n. 23083
del 2022, cit.).
Si segnala, inoltre, che il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-qua-
ter fa rinvio alla disciplina del meccanismo di compensa-
zione dettata dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17 e che
questa disciplina, in particolare, stabilisce che ciascun con-
tribuente che intenda utilizzare un modello di versamento
unitario delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle
altre somme a favore dello Stato, delle Regioni e degli enti
previdenziali, può operare la compensazione dei crediti e
dei debiti riguardanti lo stesso periodo: ciò anche se i credi-
ti e i debiti sono concernenti non solo le imposte sui redditi
e l’imposta sul valore aggiunto, ma pure i contributi previ-
denziali e assistenziali dovuti dai titolari di posizione assi-
curativa, dai datori di lavoro e dai committenti di presta-
zioni di collaborazione coordinata e continuativa, oltre a
taluni specifici premi assicurativi, imposte, tasse o addizio-
4066
nali previste da leggi speciali (Sez. 6, n. 37085 del 2021,
cit.).
2.4. Il Collegio ritiene di aderire all’indirizzo ampiamente
maggioritario, in forza del quale il reato di indebita com-
pensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-
quater riguarda l’omesso versamento di somme di denaro
attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui
pagamento debba essere utilizzato il modello di versamen-
to unitario.
Le persuasive ragioni addotte dalle decisioni che accolgono
l’indirizzo appena indicato rispondono compiutamente an-
che alle deduzioni formulate dal ricorrente a sostegno del-
l’opposta soluzione.
Il Collegio, poi, reputa opportuno sottolineare che l’indebi-
ta compensazione effettuata a norma del D.Lgs. n. 241 del
1997, art. 17 offende gli interessi dell’Erario ed incide diret-
tamente sulla riscossione delle imposte dirette e dell’IVA,
anche quando il credito inesistente si riferisce alle imposte
dirette o all’IVA e viene utilizzato per elidere un debito di
altra natura, ovvero quando il credito inesistente non si ri-
ferisce alle imposte dirette o all’IVA, ma viene utilizzato
per elidere il debito esistente a titolo di imposte dirette o di
IVA. Anche in queste ipotesi, infatti, il contribuente sottrae
all’Erario somme di pertinenza dell’Amministrazione finan-
ziaria a titolo di imposte dirette o di IVA, facendole riversa-
re ad altri enti o ad altri comparti dell’Amministrazione per
estinguere i suoi debiti, ovvero impedisce all’Erario di in-
cassare somme dovute a titolo di imposte dirette o di IVA
opponendo crediti inesistenti di altra natura.
3. Manifestamente infondate sono le censure formulate nel
secondo motivo, che contestano l’affermazione secondo cui
il credito utilizzato nella compensazione, relativo ad attivi-
tà di ricerca e sviluppo, sarebbe inesistente, deducendo che
l’ordinanza impugnata non avrebbe risposto alle specifiche
doglianze, evidenzianti l’effettività di tale credito e la neces-
sità di acquisire il parere del Ministero dello Sviluppo eco-
nomico per accertarne l’inesistenza.
L’ordinanza impugnata ha spiegato che il credito utilizzato
in compensazione dalla società “Gruppo SD S.r.l.” deve ri-
tenersi inesistente perché, secondo quanto emerso dagli ac-
certamenti di polizia giudiziaria: -) l’attività di ricerca e svi-
luppo posta a base del credito non era descritta in maniera
sufficiente; -) non vi erano documenti che attestavano la
descrizione delle attività concretamente svolte; -) non era
stata sviluppata alcuna App mobile; -) non vi era traccia di
corrispondenza telematica per le interlocuzioni; -) l’impre-
sa aveva già in uso programmi gestionali dedicati alla logi-
stica e ai trasporti. Ha anche puntualmente indicato le ra-
gioni per cui ritenere che il ricorrente, al momento dei fat-
ti, fosse amministratore di fatto della società “Gruppo SD
S.r.l.”, evidenziando in particolare che lo stesso aveva un
ufficio in azienda, era depositario delle scritture contabili
dell’impresa, era socio della stessa nella misura del 50%, ed
aveva trasmesso i Mod. F24 mediante i quali erano state ef-
fettuate le indebite compensazioni per cui si è proceduto al
sequestro.
In questo modo, l’ordinanza impugnata ha indicato in mo-
do puntuale perché deve ritenersi la sussistenza del fumus
commissi delicti; né la difesa ha richiamato e documentato
elementi fattuali incompatibili con la ricostruzione accolta
dal Tribunale e da questo non esaminati.
Del tutto destituita di fondamento, poi, è la deduzione con-
cernente la necessità di acquisire il parere del Ministero
dello Sviluppo economico, a norma del D.L. n. 145 del
2013, art. 3, comma 12, e del D.M. 27 maggio 2015, art. 8
per accertare l’inesistenza del credito utilizzato in compen-
sazione. Le disposizioni indicate, infatti, si limitano a pre-
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
vedere i controlli da effettuare in sede amministrativa ai fi-
ni della verifica della effettività dei crediti d’imposta per at-
tività di ricerca e sviluppo, ma non stabiliscono alcuna “ri-
serva di accertamento” amministrativa pregiudiziale rispet-
to alle valutazioni del giudice penale. D’altro canto, il siste-
ma processuale penale, in particolare in forza del combina-
to disposto degli artt. 2, 3 e 479 c.p.p., esclude limiti o vin-
coli ai poteri decisori del giudice penale, anche in relazione
alle questioni pregiudiziali, e, salvo specifiche eccezioni,
persino se in relazione ad esse sia pendente un giudizio ci-
vile o amministrativo.
4. Manifestamente infondate sono anche le censure enun-
ciate nel terzo motivo, le quali contestano l’affermazione
della sussistenza del periculum in mora, deducendo che
l’ordinanza impugnata avrebbe ravvisato il rischio di di-
spersione dei beni da sottoporre a confisca sulla base di cir-
costanze inesatte o inconferenti.
L’ordinanza impugnata indica in maniera analitica gli ele-
menti da cui desume la necessità dell’adozione del seque-
stro. Segnala, in particolare, che: -) le quote di partecipa-
zione nella “Gruppo SD S.r.l.” sono state cedute in data 30
settembre 2021, dopo la notificazione degli avvisi di accer-
tamento e durante la pendenza del procedimento penale al-
la società “Tecnosystem”, della quale era stata legale rap-
presentante fino al 29 settembre 2021 M.V.; -) la società
“Tecnosystem” e la società “Gruppo SD S.r.l.” operano in
settori di attività diversi, avendo come oggetto sociale la
prima l’installazione di impianti elettrici, e la seconda il
Commento
di Ciro Santoriello
Due sono i profili presi in esame dalla sentenza
della Cassazione penale n. 32330/2022, in com-
mento.
Relativamente al primo - che riguarda l’ambito
di operatività del delitto di cui all’art. 10-quater
del D.Lgs. n. 74/2000 con riferimento alla possi-
bilità di ritenere sussistente tale reato anche in
caso di compensazione riferita non solo all’am-
bito fiscale, ma anche in relazione ai debiti e
crediti previdenziali -, la decisione non presente
profili di novità giacché ribadisce che il delitto
di indebita compensazione si configura sia in
caso di c.d. compensazione orizzontale, concer-
nente crediti e debiti di imposta di natura diver-
sa, sia in caso di c.d. compensazione verticale,
riguardante crediti e debiti per tributi di natura
omogenea, in quanto si concretizza in una con-
dotta omissiva supportata dalla redazione di un
documento ideologicamente falso, idoneo a pro-
(1) Da ultimo, Cass. pen., Sez. III, 22 febbraio 2022, n.
23083; Cass. pen., Sez. VI, 28 settembre 2021, n. 37085; Cass.,
Sez. fer., 14 settembre 2022, n. 33893.
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
trasporto di merci su strada; -) sul conto corrente della so-
cietà “Gruppo SD S.r.l.”, al momento dell’esecuzione del se-
questro, in data 9 novembre 2021, era presente un saldo pa-
ri a soli 4.762,72 euro.
La motivazione indicata non può dirsi inesistente o mera-
mente apparente, anche a voler ritenere accertato che M.V.
non è mai stata legale rappresentante della “Tecnosystem”.
Invero, da un lato, la modestia del saldo disponibile sul
conto della società “Gruppo SD S.r.l.”, al momento dell’ese-
cuzione del sequestro, lascia presumere la pratica impossi-
bilità di recuperare il profitto del reato presso l’ente imme-
diatamente beneficiario dell’illecito, in quanto pari ad oltre
1.600.000,00 euro, e, quindi, l’esigenza di ricorrere, in pro-
spettiva alla confisca di beni degli autori del reato, quale è,
secondo l’ipotesi accusatoria, il ricorrente. Dall’altro, la ces-
sione delle partecipazioni societarie da parte del ricorrente
può essere legittimamente valorizzata come fatto indicativo
della tendenza a liquidare gli assetti patrimoniali e a rende-
re impossibile o difficoltoso, in tutto o in parte, il recupero
del profitto del reato.
5. Alla complessiva infondatezza delle censure segue il ri-
getto del ricorso e la condanna del ricorrente al pagamento
delle spese processuali.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento
delle spese processuali.
spettare una compensazione fondata su un cre-
dito inesistente o non spettante (1).
Più interessante il secondo profilo su cui, a
quanto ci risulta, la giurisprudenza di legittimi-
tà in sede penale non si era mai pronunciata.
La procedura in tema di riconoscimento circa
l’effettiva sussistenza e spettanza in capo al sin-
golo contribuente dei crediti d’imposta utilizzati
in compensazione prevede, oltre ad un controllo
circa la ricorrenza dei relativi requisiti da parte
dell’Agenzia delle entrate e della Guardia di Fi-
nanza, che, quando l’istanza del privato si fondi
sullo svolgimento di asserite spese per ricerca e
sviluppo che dovrebbero giustificare il maturare
del credito, ai sensi dell’art. 3, comma 12, D.L.
n. 145/2013 e dell’art. 8 del D.M. 27 maggio
2015, venga acquisito anche un parere da parte
del Ministero dello Sviluppo economico; la ne-
cessità di tale parere è giustificato dall’estremo
tecnicismo della materia, rispetto alla quale è
4067
Sinergie Grafiche srl
Giurisprudenza
parso opportuno richiedere l’intervento di sog-
getti particolarmente competenti sul tema.
Nel caso deciso dalla sentenza in commento, si
era in presenza per l’appunto di un credito d’im-
posta maturato sulla base di spese per R&S so-
stenute dal contribuente poi indagato e la difesa
contestava la circostanza che i giudici di merito
- sia pure in sede cautelare - avessero concluso
nel senso dell’inesistenza del credito utilizzato
in compensazione senza attendere o comunque
prendere in considerazione il parere suddetto
che avrebbe dovuto essere rilasciato dal MiSE.
La scelta della Cassazione di escludere la neces-
sità di un tale adempimento pare assolutamente
condivisibile per una pluralità di ragioni.
In primo luogo, nel caso di specie, si versava in
un’ipotesi di ritenuta insussistenza dei crediti
utilizzati in compensazione, mentre il parere
formulato dal MiSE è finalizzato a decidere se
dalle spese per ricerca e sviluppo, che il contri-
buente asserisce di aver sostenuto, possa dirsi
legittimamente insorto un credito da utilizzare
per estinguere debiti verso l’Erario o altre Am-
ministrazioni pubbliche. In sostanza, l’interven-
to del Ministero è finalizzato a fornire indica-
zioni circa la spettanza del credito, ferma rima-
nendo la veridicità delle dichiarazioni rese dal
contribuente in ordine ai presupposti dell’insor-
genza del credito; di contro, nella vicenda di cui
4068
alla decisione in esame era contestata proprio
la sussistenza di tali presupposti di fatto.
La seconda ragione che giustifica la posizione
della Corte di legittimità è diretta conseguenza
di quanto detto sopra. Il Ministero, infatti, al
momento di formulare il proprio parere, dà ne-
cessariamente per presupposto la veridicità di
quanto dichiarato dal contribuente, senza avere
alcuna possibilità se le suddette attestazioni sia-
no o meno veritiere; è logico, quindi, che il pa-
rere in discorso non possa vincolare in alcun
modo la decisione del giudice circa l’effettiva
sussistenza del credito perché si tratta di valuta-
zione che si limita a prendere atto delle dichia-
razioni del privato, quando invece le indagini
penali - sulle cui risultanze il giudice deve pro-
nunciarsi - ne possono svelare la inveridicità.
Infine, va ricordato che qualsiasi vincolo alla di-
screzionalità del giudice penale nella decisione
circa la sussistenza del fatto di reato ed in ordi-
ne all’attribuzione della relativa responsabilità è
contrario ai principi del processo penale come
chiaramente indicato dagli artt. 2, 3 e 479
c.p.p., il cui combinato disposto esclude limiti o
vincoli ai poteri decisori del giudice penale, an-
che in relazione alle questioni pregiudiziali, e,
salvo specifiche eccezioni, persino se in relazio-
ne ad esse sia pendente un giudizio civile o am-
ministrativo.
il fisco 42/2022
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Divieto di rimborso dell’IVA
per i tour operator extra-UE
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Manzon, Est. Triscari - Ord. n. 28120 del 21 aprile 2022, dep. il 27 settembre
2022)
IVA - Regime speciale delle agenzie di viaggio e turismo - Tour operator extra-UE - Vendita di pac-
chetti turistici con irrilevanza territoriale in UE - IVA assolta in Italia su prestazioni di servizi rese da
terzi - Rimborso - Esclusione
L’IVA assolta in Italia dal tour operator stabilito al di fuori dell’Unione Europea sulle prestazioni di servizi rese
da terzi non è rimborsabile nemmeno quando i pacchetti turistici venduti dal tour operator non siano territo-
rialmente rilevanti nella UE.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IVA, anno 2009)
Fatto
Ritenuto che:
dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince
che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Italtours AG,
con sede in (omissis), esercente l’attività di tour operator, un
avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno
di imposta 2009, aveva recuperato l’IVA ritenuta indebita-
mente detratta, atteso che, ai sensi del D.P.R. n. 633 del
1972, art. 74-ter, la contribuente, essendo un tour operator
specializzato nell’organizzazione di pacchetti turistici tutto
compreso in favore di clienti non residenti in Italia, non
avrebbe potuto portare in detrazione l’IVA assolta a monte
per le operazioni di acquisto dei servizi destinati a favore dei
propri clienti; avverso l’atto impositivo la società aveva pro-
posto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tribu-
taria provinciale di Roma; avverso la pronuncia del giudice
di primo grado ha proposto appello l’Agenzia delle entrate;
la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato
l’appello, in particolare ha ritenuto che al caso di specie do-
veva applicarsi la risoluzione n. 62/E del 1999 con cui l’Am-
ministrazione finanziaria aveva sempre riconosciuto il di-
ritto al rimborso dell’IVA e non poteva, inoltre, applicarsi
la successiva risoluzione n. 141/E del 2004, in quanto la
stessa si riferiva a fattispecie diversa e in quanto la previ-
sione di cui all’art. 74-ter cit., non era riconducibile al caso
in esame; in ogni caso, trovava applicazione la previsione
di cui al D.L. n. 69 del 2013, art. 55, che aveva riconosciuto
il diritto al mantenimento del rimborso dell’IVA effettuato
prima della entrata in vigore della suddetta previsione;
l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la
cassazione della sentenza affidato ad un unico motivo di
censura, cui ha resistito la contribuente depositando con-
troricorso, illustrato con successiva memoria.
Diritto
Considerato che:
con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi
dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa ap-
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
plicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 38-ter, 19 e 74-
ter, nonché dell’art. 26, Direttiva 77/388/CEE, e del D.L. n.
69 del 2013, art. 55, per avere erroneamente riconosciuto,
nell’ambito di attività svolte dalla società quale tour opera-
tor, il diritto al rimborso delle spese sostenute per l’acquisi-
zione di servizi resi in favore dei propri clienti, in quanto
soggetto attivo non comunitario, cui, pertanto, non potreb-
be applicarsi il regime speciale dell’IVA di cui all’art. 74-ter
cit.;
il motivo è fondato;
sulla questione dell’applicabilità del regime speciale dell’I-
VA relativa alle agenzie di viaggio e turismo e, in particola-
re, se in favore delle stesse, ove residenti al di fuori dell’U-
nione Europea, possa essere riconosciuto il diritto al rim-
borso dell’IVA corrisposta per l’acquisto, in Italia, di servizi
da erogare in favore di propri clienti, questa Corte si è già
espressa con ripetute pronunce (Cass. civ., 6 marzo 2020,
n. 6423; Cass. civ., 6 marzo 2020, n. 6425);
pertanto, si fa riferimento ai principi espressi con le sud-
dette pronunce che inducono a ritenere non corretta la sta-
tuizione del giudice del gravame in materia di regime IVA
speciale di cui all’art. 74-ter, cit.;
il dato normativo di riferimento è contenuto nel D.L. 21
giugno 2013, art. 55, convertito dalla Legge 9 agosto 2013,
n. 98, che prevede che: “Alla luce di quanto previsto dal-
l’art. 310 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28
novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul
valore aggiunto, come interpretata dalla Corte di Giustizia
dell’Unione Europea, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,
art. 74-ter, comma 3, si interpreta nel senso che l’imposta
assolta sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi,
di cui al comma 2 dello stesso articolo, effettuate da terzi
nei confronti delle agenzie di viaggio stabilite fuori dell’U-
nione Europea a diretto vantaggio dei viaggiatori non è
rimborsabile. Fermo restando quanto previsto in materia
di risorse proprie del bilancio dell’Unione Europea, sono
comunque fatti salvi i rimborsi che, alla data di entrata in
vigore del presente decreto, siano stati eventualmente effet-
tuati; altresı̀ non si da luogo alla restituzione delle somme
4069
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Giurisprudenza
che, alla data di entrata in vigore del presente decreto, ri-
sultino già rimborsate e successivamente recuperate dagli
Uffici dell’Amministrazione finanziaria”;
i precedenti giurisprudenziali di questa Corte hanno quindi
precisato che:
- la previsione normativa in esame ha indubbia valenza in-
terpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633
del 1972, art. 74-ter, comma 3;
- il primo periodo dell’articolo in esame dispone che il D.P.R.
n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, deve essere interpretato
nel senso che non può essere riconosciuto il diritto al rimbor-
so dell’IVA versata da soggetti che, operando quali agenzie di
viaggio nell’offrire pacchetti turistici in favore dei propri clien-
ti, siano stabiliti fuori dall’Unione Europea, in tal modo appli-
cando il regime della non rimborsabilità o detraibilità dell’IVA
in esame a qualunque operatore che svolga attività di agenzia
di viaggio, quindi indipendentemente dal fatto che sia stabili-
to o meno in un Paese dell’Unione;
- l’applicazione della previsione normativa di cui all’art. 74-
ter, cit. esclude, dunque, che la società controricorrente
possa far valere la propria pretesa al rimborso dell’IVA in
rivalsa;
in questo ambito, non convincenti sono le considerazioni
espresse dalla controricorrente, essenzialmente fondate sulla
non applicabilità nei propri confronti della previsione di cui
al D.L. n. 69 del 2013, art. 55, in quanto lo speciale regime di
cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, non sarebbe riferibi-
le ai soggetti, quale la controricorrente, che effettuano esclu-
sivamente le proprie operazioni attive al di fuori dell’Unione
ed atteso che una applicazione in tal senso sarebbe in con-
trasto con i principi unionali che precludono agli Stati mem-
bri di limitare il diritto alla detrazione dell’IVA e, quindi, al
rimborso, nonché con il principio di neutralità dell’IVA, poi-
ché l’IVA da essa versata ai fornitori italiani, ove non rimbor-
sabile, inciderebbe in via definitiva sulla suddetta società alla
stregua di un consumatore finale;
in primo luogo, va ribadito che la previsione di cui al D.L.
n. 69 del 2013, art. 55, interpreta espressamente il D.P.R. n.
633 del 1972, art. 74-ter, nel senso che esso si applica anche
al caso di agenzie di viaggio e turismo stabilite fuori dall’U-
nione Europea ed è quindi chiaro, sotto il profilo della nor-
mativa interna, che non può essere riconosciuto il diritto al
rimborso dell’IVA versata dalla società controricorrente,
ostandovi l’espressa previsione normativa in esame;
si tratta, quindi, di valutare se, ferma restando l’applicabili-
tà al caso di specie della previsione normativa in esame,
siano corrette le argomentazioni difensive della controri-
corrente in ordine al fatto che la suddetta previsione sareb-
be in contrasto con i principi unionali in materia d’IVA;
va quindi osservato che la circostanza che la società con-
troricorrente non ha effettuato in Italia prestazioni attive,
avendo venduto i pacchetti turistici al di fuori dell’Unione
Europea, non costituisce un limite all’applicabilità anche
nei suoi confronti della disciplina limitativa del suo diritto
al rimborso dell’IVA dalla stessa corrisposta, configurato
dal D.L. n. 69 del 2013, art. 55;
invero, con i precedenti arresti giurisprudenziali di questa
Corte, si è precisato che:
- il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, che ha recepito quan-
to disposto dall’art. 26, della Sesta Direttiva IVA
77/388/CEE (ora art. 306 Direttiva 2006/112/CEE), prevede
un regime speciale, denominato “base da base”, ai fini della
determinazione dell’IVA, derogatorio di quello ordinario,
nel caso di operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e
turismo per la organizzazione di pacchetti turistici verso il
pagamento di un corrispettivo globale che trova il suo com-
pletamento nella previsione secondo cui non è ammessa in
detrazione l’imposta relativa ai costi sostenuti dall’agenzia
di viaggi e turismo per la cessione di beni e prestazioni di
servizi effettuate da terzi a vantaggio diretto dei viaggiatori;
4070
- la peculiarità del regime in esame risiede quindi nel fatto
che alle agenzie di viaggi e turismo che organizzano pac-
chetti turistici nel territorio dell’Unione Europea non è
consentita la detrazione o il rimborso dell’IVA dei costi so-
stenuti per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effet-
tuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori;
- questa peculiare finalità viene perseguita mediante la cor-
retta applicazione del meccanismo di funzionamento del si-
stema “base da base”, e trova il suo fondamento nella previ-
sione di cui all’art. 310, Direttiva 2006/112/CEE, secondo
cui gli importi dell’imposta sul valore aggiunto imputati al-
l’agenzia di viaggi e turismo da altri soggetti passivi per le
operazioni di cui all’art. 307, effettuate a diretto vantaggio
del viaggiatore non sono né detraibili né rimborsabili in al-
cuno Stato membro;
- la ragione del diniego di detrazione o rimborso configura-
to dall’art. 310 cit., a livello di normativa unionale, ed at-
tuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art.
74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al
fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascu-
no dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti
sono resi, poiché è proprio tale meccanismo che, mediante
il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare
che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati al-
l’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati;
- l’intervento normativo di cui al D.L. n. 69 del 2013, art.
55, è chiaramente funzionale alla corretta applicazione del
sistema in esame e, soprattutto, aderente alla funzione che,
a livello della normativa unionale, viene configurata ai fini
della concreta attuazione dello speciale regime IVA in esa-
me: la suddetta previsione normativa evidenzia, in modo
chiaro, che l’interpretazione da essa indicata del D.P.R. n.
633 del 1972, art. 74-ter, che si muove nella direzione di li-
mitare il diritto al rimborso dell’IVA anche nel caso di
agenzie di viaggi e turismo stabilite fuori dall’Unione Euro-
pea, trova fondamento proprio nella previsione di cui al-
l’art. 310, Direttiva 2006/112/CEE, ed è conforme alla finali-
tà e alla ratio di quest’ultima previsione normativa uniona-
le, secondo quanto sopra più specificamente indicato;
- la previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter,
come interpretato dal D.L. n. 69 del 2013, art. 55, non si po-
ne in contrasto con il principio unionale della neutralità
dell’IVA, tenuto conto del fatto che il principio della neutra-
lità, che è alla base del funzionamento dell’IVA ed opera
anche in favore di soggetti IVA residenti fuori dal territorio
dell’Unione, essendo, infatti, ad essi riconosciuto, a deter-
minate condizioni, il diritto al rimborso ovvero alla detra-
zione, trova un limite nel caso in esame, giustificato dalle
prevalenti finalità perseguite dalla normativa comunitaria
in materia di regime speciale delle agenzie di viaggio e turi-
smo, laddove è previsto, per siffatte ipotesi, la non rimbor-
sabilità dell’IVA, sicché il corretto perseguimento delle sud-
dette finalità esclude in radice la violazione del principio di
neutralità dell’IVA, proprio in quanto è il particolare meto-
do di determinazione dell’imposta che non consente la sua
detrazione nei modi ordinari;
- una eventuale diversa interpretazione che portasse a con-
cludere per la non applicabilità del regime in esame all’ipo-
tesi di rimborso IVA richiesto da agenzie turistiche non
aventi stabile organizzazione nell’Unione troverebbe un li-
mite nel principio unionale di tutela della concorrenza, cui
invece occorre fare riferimento per completare la valutazio-
ne di conformità della previsione normativa in esame con
la normativa unionale;
l’intervento normativo di cui al D.L. n. 69 del 2013, art. 55,
dunque, non si pone in contrasto con la normativa uniona-
le e con i principi espressi dalla Corte di Giustizia, essendo,
invece, diretto ad applicare, coerentemente, i principi sotte-
si alla disciplina del regime speciale in materia nonché e
ponendosi nella prospettiva del rispetto del principio di pa-
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
ri trattamento in materia di rimborso IVA tra operatori
economici che operano nelle medesime condizioni;
non sussiste, peraltro, la denunciata violazione dell’art. 111
Cost., sotto il profilo della violazione del principio di non
retroattività della legge ove irragionevole, posto che la Cor-
te costituzionale, con la sentenza n. 150 del 14 luglio 2015,
ha precisato che al legislatore non è precluso di emanare
norme retroattive (sia innovative che di interpretazione au-
tentica), “purché la retroattività trovi adeguata giustifica-
zione nella esigenza di tutelare principi, diritti e beni di ri-
lievo costituzionale che costituiscono altrettanti motivi im-
perativi di interesse generale ai sensi della giurisprudenza
della Corte EDU” (sentenza n. 264 del 2012) (sentenza n.
156 del 2014; cosı̀ anche, ex plurimis, sentenze n. 78 del
2012, n. 15 del 2012) e ciò accade allorquando una norma
di natura interpretativa persegua lo scopo di chiarire situa-
zioni di oggettiva incertezza del dato normativo in ragione
di un dibattito giurisprudenziale irrisolto o di ristabilire
un’interpretazione più aderente all’originaria volontà del le-
gislatore (sentenza n. 311 del 2009; cosı̀ anche Corte Euro-
pea dei Diritti dell’Uomo, sentenza 23 ottobre 1997, Natio-
nal & Provincia Building Society ed altri contro Regno
Unito), nonché di riaffermare l’intento originale del Parla-
mento (Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, sentenza 27
maggio 2004, OGIS-Institut Stanislas e altri contro Fran-
cia) a tutela della certezza del diritto e dell’eguaglianza dei
cittadini;
ciò si verifica nel caso di specie, in cui l’intervento normati-
vo interpretativo in esame ha trovato giustificazione pro-
prio al fine di risolvere la questione relativa all’applicabilità
dell’art. 74-ter, cit., anche alle agenzie di viaggi e turismo
non aventi stabile organizzazione nel territorio dell’Unione;
la necessità, dunque, di definire una questione interpretati-
va, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma,
nonché l’allineamento della regola di cui alla suddetta nor-
ma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare
la parità di trattamento degli operatori economici nella di-
Commento
di Marco Peirolo (*)
Con l’ordinanza n. 28120/2022 in commento, la
Corte di cassazione ha ribadito il proprio orien-
tamento, escludendo che l’IVA assolta in Italia
sulle prestazioni di servizi rese da terzi nei con-
fronti del tour operator stabilito al di fuori del-
l’Unione Europea sia rimborsabile, anche quan-
do i pacchetti turistici siano venduti a viaggiato-
ri non residenti in Italia.
La controversia ha visto coinvolto un tour ope-
rator con sede in Svizzera, al quale l’Ufficio ha
notificato un avviso di accertamento per l’anno
2009, recuperando l’IVA indebitamente detratta
sull’acquisto dei servizi destinati ai viaggiatori.
Avverso l’atto impositivo, il tour operator ha pro-
posto ricorso dinanzi alla Commissione tributa-
(*) Dottore commercialista in Torino.
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
sciplina fiscale del rimborso IVA nella specifico settore del-
le agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo
non solo in linea con la normativa unionale, secondo quan-
to già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolez-
za, dunque non in contrasto con il principio costituzionale
di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azio-
ne della Pubblica amministrazione;
infine, con le citate pronunce, con riferimento al regime in-
tertemporale di cui all’art. 55 cit., si è altresı̀ precisato che:
- la disciplina in esame si pone in contrasto con l’art. 310 del-
la Direttiva 2006/112/CE, che ripropone sul punto la regola
già stabilita dall’art. 26, n. 4 della Sesta Direttiva ed in base
al quale “gli importi dell’IVA imputati all’agenzia di viaggio
da altri soggetti passivi per le operazioni di cui all’art. 307 ef-
fettuate a diretto vantaggio del viaggiatore non sono né de-
traibili né rimborsabili in alcuno Stato membro”;
- nel caso in esame, dunque, la previsione normativa inter-
na deve essere disapplicata;
- questa opzione si presenta, inoltre, come l’unica costitu-
zionalmente conforme;
infine, con riferimento alla questione della sussistenza del le-
gittimo affidamento, riproposta in questa sede dalla controri-
corrente, totalmente vittoriosa nel giudizio di secondo grado,
la stessa dovrà essere esaminata dal giudice del rinvio;
in conclusione, il motivo di ricorso è fondato, con conse-
guente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione
tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di
lite del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il ricorso, cassa la sentenza censurata e rinvia alla
Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa
composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite
del presente giudizio.
ria provinciale di Roma che lo ha accolto e, a
seguito dell’appello proposto dall’Amministra-
zione finanziaria, la Commissione tributaria re-
gionale del Lazio ha confermato la tesi dei giu-
dici di primo grado nel presupposto che il tour
operator, avendo sede al di fuori della UE, non è
destinatario della previsione di indetraibilità di
cui all’art. 74-ter, comma 3, del D.P.R. n.
633/1972, applicabile ai soggetti tenuti all’appli-
cazione del regime speciale.
Nel contesto in esame, l’IVA da versare all’Era-
rio da parte del tour operator è determinata,
non in termini di “imposta da imposta”, vale a
dire detraendo dall’imposta applicata alle vendi-
4071
Sinergie Grafiche srl
Giurisprudenza
te di servizi turistici l’imposta assolta sugli ac-
quisti, bensı̀ in termini di “base da base”.
Secondo quest’ultimo sistema, l’imposta assolta
sugli acquisti resta indetraibile per il tour opera-
tor, cosı̀ come previsto dall’art. 74-ter, comma 3,
del D.P.R. n. 633/1972, mentre l’imposta a debi-
to viene calcolata scorporando la medesima dal
c.d. margine, a sua volta determinato, in appli-
cazione dell’art. 74-ter, comma 2, dello stesso
D.P.R. n. 633/1972, sottraendo dal corrispettivo
del pacchetto turistico il totale dei costi soste-
nuti per le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio dei
viaggiatori.
Il divieto di detrazione contemplato dal terzo
comma dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 ha
generato nel tempo notevoli incertezze interpre-
tative con riferimento all’imposta assolta sui be-
ni e servizi acquistati dalle agenzie di viaggio
stabilite al di fuori della UE e dalle medesime
inglobati in pacchetti turistici venduti al pubbli-
co.
Infatti, secondo un primo indirizzo interpretati-
vo, l’imposta assolta a monte avrebbe dovuto es-
sere riconosciuta in detrazione e, quindi, a rim-
borso nei confronti delle predette agenzie di
viaggio, mentre secondo un successivo orienta-
mento il rimborso non avrebbe potuto essere
accordato.
In particolare, in un primo tempo, con riguardo
al divieto di detrazione dell’IVA previsto dall’art.
74-ter, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 e dal
corrispondente art. 310 della Direttiva
2006/112/CE per le spese sostenute dalle agen-
zie di viaggio per l’acquisto di beni e servizi de-
stinati ad essere forniti ai viaggiatori nell’ambi-
to del pacchetto turistico, l’Amministrazione fi-
nanziaria ha ritenuto che l’indetraibilità ha ef-
fetto esclusivamente nei confronti delle agenzie
di viaggio stabilite in Italia che, in applicazione
del regime speciale, determinano la base impo-
nibile con il predetto metodo “base da base” (1).
Ragion per cui, nella fattispecie considerata, in
cui il tour operator è stabilito al di fuori della
UE, si resta al di fuori del regime speciale del-
l’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 e, quindi, an-
che del relativo divieto di detrazione.
Un successivo (e diverso) orientamento è stato
espresso dalla prassi amministrativa in occasio-
ne dell’esame di una fattispecie volta a chiarire
se un tour operator stabilito al di fuori della UE
(1) Cfr. R.M. 7 aprile 1999, n. 62/E.
(2) Cfr. risoluzione dell’Agenzia delle entrate 6 novembre
2004, n. 141/E.
(3) La stessa previsione opera anche dopo la riformulazione
4072
abbia diritto al rimborso dell’IVA versata sui
servizi, acquistati in Italia, che compongono il
pacchetto turistico (2).
L’esame dell’Agenzia si riferisce, in modo parti-
colare, al requisito della detraibilità dell’IVA
chiesta a rimborso, essendo previsto dall’art. 38-
ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, nella ver-
sione vigente all’epoca del documento di pras-
si (3), che l’imposta oggetto di restituzione deve
essere relativa a beni mobili e servizi importati
o acquistati nell’esercizio dell’attività di impre-
sa, con diritto di detrazione ai sensi dell’art. 19
e ss. del D.P.R. n. 633/1972.
Il rimborso è stato negato, in quanto l’IVA rela-
tiva ai beni e servizi acquisiti dal tour operator
nell’esercizio della propria impresa non può es-
sere detratta.
Le incertezze interpretative sono state definiti-
vamente risolte dall’art. 55 del D.L. n. 69/2013
(Decreto “Fare”), convertito, con modificazioni,
dalla Legge n. 98/2013, in modo da garantire
l’applicazione uniforme della previsione di inde-
traibilità da parte degli Uffici e degli operatori.
In quest’ottica, non si può, infatti, prescindere
dalla circostanza che l’interpretazione del com-
ma 3 dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 sia
strettamente dipendente dalla lettura dell’art.
310 della Direttiva 2006/112/CE, che vieta agli
Stati membri di ammettere la detrazione o il
rimborso degli “importi dell’IVA imputati all’a-
genzia di viaggio da altri soggetti passivi per le
operazioni (...) effettuate a diretto vantaggio del
viaggiatore”.
Al riguardo, è pacifico che l’imposta non sia de-
traibile né rimborsabile alle agenzie di viaggio
stabilite in Italia o in un altro Stato membro,
per cui un’interpretazione dell’art. 74-ter, com-
ma 3, del D.P.R. n. 633/1972 che riconoscesse il
rimborso produrrebbe vantaggi competitivi a fa-
vore delle agenzie di viaggio stabilite fuori dal-
l’Unione e ciò sarebbe in aperto contrasto anche
con l’art. 3, par. 2, della Direttiva 86/560/CEE
(XIII Direttiva CEE) in materia di rimborsi ai
soggetti stabiliti fuori dalla UE, che prevede che
“il rimborso non può essere concesso a condi-
zioni più favorevoli di quelle applicate ai sogget-
ti passivi della Comunità”.
Pertanto, la norma interpretativa in esame chia-
risce che, alla luce della norma comunitaria so-
pra richiamata, l’art. 74-ter, comma 3, del
D.P.R. n. 633/1972 deve essere interpretato nel
dell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972 ad opera dell’art. 1, com-
ma 1, lett. u), D.Lgs. n. 18/2010, in virtù del rinvio, contenuto
nel primo comma del citato art. 38-ter, all’art. 38-bis2, comma
1, del D.P.R. n. 633/1972.
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
senso che non è ammesso il rimborso dell’IVA
versata dai soggetti che, operando quali agenzie
di viaggio nell’offrire pacchetti turistici in favo-
re dei propri clienti, sono stabiliti fuori della
UE.
Tuttavia, in considerazione dell’incertezza inter-
pretativa che ha regnato sulla materia, nel se-
condo periodo dall’art. 55 del D.L. n. 69/2013 si
precisa che sono fatti salvi gli eventuali rimbor-
si effettuati sino al 22 giugno 2013 (data di en-
trata in vigore della norma in questione). Inol-
tre, nella seconda parte del secondo periodo è
precisato che non si dà luogo alla restituzione
delle somme che, eventualmente, siano state in
un primo tempo rimborsate alle agenzie di viag-
gio e successivamente recuperate.
In considerazione del quadro normativo ed in-
terpretativo dinanzi succintamente esposto, con
l’ordinanza n. 28120/2022 in commento, la Su-
prema Corte ha respinto la tesi difensiva del
tour operator, essenzialmente fondata sulla non
applicabilità, nei suoi confronti, della norma in-
terpretativa per un duplice ordine di ragioni. In
primo luogo, perché il regime speciale delle
agenzie di viaggio non è riferibile ai soggetti
che effettuano operazioni attive esclusivamente
al di fuori della UE e, in secondo luogo, perché,
in difetto, risulterebbe violato sia il principio
che preclude agli Stati membri di limitare il di-
ritto alla detrazione dell’IVA e, quindi, al rim-
borso, sia il principio di neutralità, atteso che
l’imposta versata ai fornitori italiani, ove non
rimborsabile, inciderebbe in via definitiva sul
tour operator alla stregua di un consumatore fi-
nale.
I giudici di legittimità, confermando le indica-
zioni della sentenza n. 6432 del 6 marzo
2020 (4), hanno respinto tali considerazioni, os-
servando, anzitutto, che “la circostanza che la
società controricorrente non ha effettuato in
Italia prestazioni attive, avendo venduto i pac-
chetti turistici al di fuori dell’Unione Europea,
non costituisce un limite all’applicabilità anche
nei suoi confronti della disciplina limitativa del
suo diritto al rimborso dell’IVA dalla stessa cor-
risposta, configurato dall’art. 55, Decreto-Legge
n. 69/2013”. Infatti, la suddetta previsione nor-
mativa evidenzia, in modo chiaro, che la limita-
zione prevista dall’art. 74-ter del D.P.R. n.
633/1972 “è necessaria al fine di potere assicu-
rare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari
Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti
(4) In argomento cfr. M. Peirolo, “Divieto di rimborso IVA
per i tour operator extra-UE”, in L’IVA, n. 5/2020, pag. 18.
(5) Sul punto, cfr. Corte di Giustizia UE, 26 settembre 2013,
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
sono resi, poiché è proprio tale meccanismo
che, mediante il diniego di detrazione o rimbor-
so, consente di assicurare che i servizi forniti
durante il viaggio siano assoggettati all’imposta
nei diversi Paesi in cui gli stessi sono eroga-
ti” (5).
Ne discende che il divieto previsto dall’art. 74-
ter, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, come in-
terpretato dall’art. 55 del D.L. n. 69/2013, non si
pone in contrasto con il principio di neutralità,
“tenuto conto del fatto che il principio della
neutralità, che è alla base del funzionamento
dell’IVA ed opera anche in favore di soggetti
IVA residenti fuori dal territorio dell’Unione, es-
sendo, infatti, ad essi riconosciuto, a determina-
te condizioni, il diritto al rimborso ovvero alla
detrazione, trova un limite nel caso in esame,
giustificato dalle prevalenti finalità perseguite
dalla normativa comunitaria in materia di regi-
me speciale delle agenzie di viaggio e turismo,
laddove è previsto, per siffatte ipotesi, la non
rimborsabilità dell’IVA, sicché il corretto perse-
guimento delle suddette finalità esclude in radi-
ce la violazione del principio di neutralità dell’I-
VA, proprio in quanto è il particolare metodo di
determinazione dell’imposta che non consente
la sua detrazione nei modi ordinari”.
Del resto, aggiungono i giudici di legittimità,
“una eventuale diversa interpretazione che por-
tasse a concludere per la non applicabilità del
regime in esame all’ipotesi di rimborso IVA ri-
chiesto da agenzie turistiche non aventi stabile
organizzazione nell’Unione troverebbe un limite
nel principio unionale di tutela della concorren-
za, cui invece occorre fare riferimento per com-
pletare la valutazione di conformità della previ-
sione normativa in esame con la normativa
unionale”.
La finalità di evitare ingiustificati squilibri sul
piano del trattamento fiscale tra operatori eco-
nomici che operino nelle medesime condizioni
risulta, quindi, strettamente connesso con quel-
lo, squisitamente economico, di non creare si-
tuazioni di ingiusti vantaggi competitivi in favo-
re di taluni operatori economici rispetto ad al-
tri, per cui può concludersi che l’IVA assolta in
Italia sulle prestazioni di servizi rese da terzi
nei confronti del tour operator stabilito al di fuo-
ri della UE non è rimborsabile neppure quando
le operazioni attive da quest’ultimo effettuate
non siano territorialmente rilevanti nell’Unione.
causa C-236/11, Commissione/Italia; Corte di Giustizia UE, 26
settembre 2013, causa C-189/11, Commissione/Spagna.
4073
Sinergie Grafiche srl

Giurisprudenza

Indeducibili gli interessi di mora

per ritardato pagamento delle imposte
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Bruschetta, Est. Triscari - Ord. n. 28740 del 12 luglio 2022, dep. il 4 ottobre
2022)

Redditi di impresa - Interessi passivi - Deducibilità - Costi funzionali alla produzione del reddito - Ne-
cessità - Interessi di mora per omesso o ritardato pagamento di imposte - Deducibilità - Esclusione

Gli interessi passivi, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa, devono tradursi in oneri generati dalla fun-
zione finanziaria a sostegno dell’attività aziendale, ovverosia devono afferire all’impresa nel suo essere e progre-
dire sul piano economico e reddituale. Tali interessi devono, in altri termini, necessariamente tradursi in costi
funzionali alla produzione del reddito di impresa. Ne consegue che sono indeducibili gli interessi che non scatu-
riscono da un’operazione potenzialmente idonea a produrre utili, come nel caso degli interessi moratori dovuti
in conseguenza dell’omesso o del tardivo versamento di somme dovute dall’impresa per il pagamento di impo-
ste.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IRES, anno 2004)

Rilevato in fatto
che:
dall’esposizione in fatto della pronuncia impugnata si evin-
ce che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato alla società
Smeco S.r.l. un avviso di accertamento, relativo all’anno di
imposta 2004, con il quale aveva contestato la non deduci-
bilità dei costi di cui alle fatture emesse dalla ditta indivi-
duale Edilscavi di P.C., in quanto relative ad operazioni
inesistenti, nonché la non deducibilità degli interessi di
mora su ritardato pagamento delle imposte; avverso il sud-
detto atto impositivo la società contribuente aveva propo-
sto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale
di Roma che lo aveva rigettato; avverso la pronuncia del
giudice di primo grado la società aveva proposto appello;
la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato
l’appello, in particolare ha ritenuto che: sussistevano ele-
menti di prova presuntiva idonei a ritenere che i costi non
erano deducibili in quanto relativi a operazioni oggettiva-
mente inesistenti e la contribuente non aveva offerto ido-
nea prova contraria; non erano deducibili, inoltre, gli inte-
ressi relativi al ritardato pagamento delle imposte;
la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della
sentenza affidato a due ragioni di censura;
l’Agenzia delle entrate ha depositato un atto denominato
“di costituzione” con il quale ha dichiarato di costituirsi al
solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discus-
sione.
Considerato in diritto
che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sen-
si dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa
applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, non-
ché degli artt. 2697 e 2729, c.c.;
in particolare, deduce parte ricorrente che la pronuncia
censurata non si è fondata su elementi gravi, precisi e con-
cordanti, come richiesto dall’art. 39, cit., e, a tal proposito,
fa richiamo a quanto diversamente ritenuto dal giudice pe-
nale con la pronuncia depositata il 25 febbraio 2013, con la
quale si è ritenuto che gli elementi di prova di cui alla veri-
fica fiscale non erano sufficienti per ritenere la fittizietà
delle operazioni oggetto delle relative fatture;
evidenzia, quindi, parte ricorrente che il giudice del grava-
me ha deciso sulla base di elementi privi dei requisiti di cui
all’art. 2729 c.c., e che, d’altro lato, l’Amministrazione fi-
nanziaria non ha assolto all’onere di prova su di essa gra-
vante;
il motivo è infondato;
va osservato, in primo luogo, che il motivo tende a censura-
re l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame
in ordine alla sussistenza di elementi di prova presuntiva
circa l’inesistenza delle operazioni, in particolare la man-
canza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, fa-
cendo riferimento ad una pronuncia penale che non risulta
prodotta nel precedente grado di giudizio e di cui non è
neppure fornita attestazione del passaggio in giudicato;
d’altro lato, vanno ribaditi i consolidati principi di questa
Corte in ordine alla separazione tra procedimento tributa-
rio e procedimento penale, in particolare che, nel processo
tributario, l’efficacia vincolante del giudicato penale di as-
soluzione del legale rappresentante della società contri-
buente per insussistenza del reato di esposizione di elemen-
ti passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per opera-
zioni inesistenti, non opera automaticamente per i fatti re-
lativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei con-
fronti della società, poiché in questo, da un lato, vigono li-

4074 il fisco 42/2022

Sinergie Grafiche srl
mitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale
D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 7) e, dall’altro, possono valere
anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia pena-
le di condanna;
sussiste, dunque, una sostanziale autonomia tra il giudizio
penale e quello tributario, sicché il giudice tributario non
può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale
definitiva in materia di reati fiscali, recependone acritica-
mente le conclusioni assolutorie ma, nell’esercizio dei pro-
pri poteri di valutazione della condotta delle parti e del ma-
teriale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve
procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della
decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di
prova acquisiti nel giudizio al fine di trarre da essa elemen-
ti di giudizio (Cass., Sez. V, 9 marzo 2020, n. 6532), essen-
do compito del giudice tributario, anche in questo caso, va-
lutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta
del contribuente (Cass., Sez. V, 4 aprile 2019, n. 9419; Cass.
28130 del 2020);
tale attività del giudice, che comunque presuppone il pas-
saggio in giudicato della sentenza penale, può eventual-
mente essere compiuta quando la sentenza penale sia stata
posta all’attenzione del giudicante, circostanza che non si
rileva nel giudizio in esame;
il giudice del gravame, dunque, ha ragionato sulla base de-
gli elementi di prova presuntiva che erano stati posti alla
sua attenzione dalle parti e, sotto tale profilo, ha valorizza-
to diverse circostanze fattuali, in particolare che: il titolare
della ditta individuale Edilscavi ha dichiarato di non avere
avuto rapporti commerciali con la società ricorrente dopo
il 1997; le fatture esibite dalla ditta individuale erano state
emesse nei confronti di soggetti diversi dalla società ricor-
rente; il pagamento delle presunte prestazioni era avvenuto
mediante emissione di assegni intestati “a noi medesimi”;
la società ricorrente non aveva prodotto i contratti in origi-
nale né elementi specifici in ordine alle prestazioni svolte
dalla ditta emittente le fatture né le fatture dal 20 al 28 del
2006;
rispetto a tale quadro fattuale, valutato nel suo complesso e
di per sé dimostrativo della inesistenza delle operazioni, il
giudice del gravame ha anche esaminato le argomentazioni
di senso contrario prospettate dalla società ricorrente, rite-
nendole non idonee;
non può, quindi, ragionarsi in termini di violazione della
previsione di cui all’art. 39 cit., avendo il giudice del grava-
me specificamente indicato gli elementi di prova presunti-
va sulla quale ha basato il proprio convincimento in ordine
alla inesistenza oggettiva delle operazioni, né di violazione
dell’art. 2729 c.c., e valutato specificamente e nella loro ri-
levanza complessiva i diversi elementi di prova presuntiva
fatti valere dall’Amministrazione finanziaria a fondamento
della propria prospettazione;
né, infine, risulta alterato l’onere della prova, avendo, come
detto, la pronuncia fatto specifico riferimento agli elementi
di prova presuntiva dedotti dall’Amministrazione finanzia-
ria, ritenuti gravi, precisi e concordanti, anche alla luce del-
la non rilevanza delle argomentazioni difensive prospettate
dalla società contribuente; con il secondo motivo di ricorso
si censura la sentenza per violazione del D.P.R. n. 917 del
1986, art. 96, per avere erroneamente ritenuto non deduci-
bile gli interessi passivi di mora per ritardato pagamento
delle imposte;
evidenzia parte ricorrente che, ai fini deducibilità degli in-
teressi, non rileva la circostanza se gli stessi siano o meno
accessori al tributo a cui derivano, essendo comunque ine-
quivocabile la loro natura di interessi inerenti;
il motivo è infondato;
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
la questione di fondo da esaminare è se gli interessi mora-
tori, corrisposti da una società di capitali a titolo di ritarda-
to pagamento delle imposte, siano deducibili;
la base normativa dalla quale procedere è data dalla previ-
sione contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, com-
ma 5, secondo cui: “Le spese e gli altri componenti negativi
diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contri-
butivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura
in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi
o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che
non vi concorrono in quanto esclusi”;
l’interpretazione fornita da questa Corte è nel senso che
(Cass. 14702/2001) deve ritenersi sussistente il diritto alla
deducibilità tout court degli interessi passivi, la quale trova
esplicito fondamento nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109,
comma 5 (T.U.I.R.), norma generale in tema di inerenza, e
non nell’art. 63 che attiene esclusivamente alla misura della
deduzione secondo gli ivi prefissati limiti quantitativi, es-
sendo stato argomentato, già alla luce della nuova formula-
zione della norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, com-
ma 5, rispetto a quella corrispondente contenuta nei D.P.R.
n. 597 del 1973, art. 74, comma 2 (secondo cui “i costi e gli
oneri sono deducibili se ed in quanto si riferiscono ad atti-
vità da cui derivano ricavi e proventi che concorrono a for-
mare il reddito di impresa” senza previsione di alcuna ecce-
zione per gli interessi passivi), che la precisazione aggiunta,
secondo cui “le spese e gli altri componenti negativi diversi
dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e
di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si
riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi od altri
proventi che concorrono a formare il reddito”, indica la
chiara volontà legislativa di riconoscere un trattamento dif-
ferenziato per gli interessi passivi rispetto ai vari compo-
nenti negativi del reddito di impresa, nel senso che il diritto
alla deducibilità va riconosciuto sempre, senza alcun giudi-
zio sulla inerenza, purché nei limiti quantitativi riconosciu-
ti dall’art. 63 del T.U.I.R.;
si è quindi precisato che gli interessi passivi sono, dunque,
oneri generati dalla funzione finanziaria che afferiscono al-
l’impresa nel suo essere e progredire, e dunque non posso-
no essere specificamente riferiti ad una particolare gestione
aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo, oc-
correndo sempre e comunque un collegamento tra reddito
imprenditoriale e componente negativo detraibile, che non
può rivolgersi ad un reddito ontologicamente diverso per-
ché estraneo alla stessa attività di impresa;
tuttavia, tali considerazioni non possono condurre a ritene-
re che la previsione normativa in esame, cosı̀ come inter-
pretata, implichi che siano sempre deducibili anche gli in-
teressi moratori che devono essere corrisposti dal contri-
buente in caso di ritardato pagamento del tributo;
è vero che una giurisprudenza più risalente (Cass. civ., 4
giugno 2007, n. 12990) si è espressa nel senso che gli inte-
ressi passivi conseguenti al ritardato pagamento del tributo
non hanno funzione sanzionatoria ma di compensare l’Era-
rio dal ritardo nell’esazione e, dunque, si pongono con fun-
zione compensativa della suddetta ritardata esazione, sic-
ché, non essendo conseguenze legali di una violazione tri-
butaria e non costituendo di per sé uno specifico onere fi-
scale, la loro deducibilità non può essere esclusa alla luce
della specifica previsione di cui all’art. 63, vecchio testo,
che costituisce una regola speciale rispetto alla disposizio-
ne generale di cui all’art. 75, v.t.;
tuttavia, già una successiva giurisprudenza (Cass. civ., 20
maggio 2009, n. 11766; Cass. civ., 11 aprile 2011, n. 8135)
ha posto l’attenzione sulla natura del titolo dal quale deriva
l’obbligo di pagamento degli interessi passivi, sicché non
4075
Sinergie Grafiche srl
Giurisprudenza
può ragionarsi in termini di deducibilità ove l’obbligazione
principale sia una sanzione; questa puntualizzazione assu-
me particolare rilievo, in quanto induce a compiere una ne-
cessaria differenziazione nell’ambito della individuazione
degli interessi passivi per i quali, effettivamente, il legislato-
re ha inteso prevedere, nell’art. 109, T.U.I.R., il riconosci-
mento della deducibilità degli interessi passivi a prescinde-
re da un giudizio di inerenza;
un dato fondamentale, ai fini interpretativi, consistente nel
fatto che è lo stesso legislatore, invero, che esclude espres-
samente, nel comma 5, del suddetto art. 109, T.U.I.R., la
deducibilità degli oneri fiscali e tale esclusione non può
non comportare, quale conseguenza, che, in caso di ritardo
nel pagamento delle suddette, il conseguente onere di paga-
mento degli interessi di mora, di cui si controverte nel pre-
sente giudizio, comporti la sottrazione anche di questi al
regime generale della deducibilità;
gli interessi moratori conseguenti al mancato pagamento,
oltre che porsi come violazione della specifica previsione
normativa che impone di provvedere al pagamento nelle
scadenze previste, hanno una funzione risarcitoria, in
quanto consentono all’Erario di ottenere l’effettivo paga-
mento del tributo, sia nella sua specifica misura che in
quella conseguente al ritardato pagamento;
sotto tale profilo, la prestazione di pagamento degli interes-
si da ritardato pagamento si pone in termini di accessorietà
rispetto all’obbligazione principale e della stessa, quindi,
assume la medesima disciplina di non deducibilità;
in termini sostanzialmente analoghi e confermativi della li-
nea interpretativa esposta si è espressa questa Corte (Cass.
civ., 25 novembre 2011, n. 24930) che ha precisato che, con
particolare riferimento agli interessi passivi, gli stessi, ai fi-
ni della deducibilità, devono tradursi in oneri generati dalla
funzione finanziaria a sostegno dell’attività aziendale, ovve-
rosia devono afferire all’impresa nel suo essere e progredire
sul piano economico e reddituale. Tali interessi devono, in
altri termini, necessariamente tradursi, perché possano es-
sere considerati deducibili ai sensi del D.P.R. n. 917 del
1986, artt. 63 e 75, in costi funzionali alla produzione del
reddito di impresa (Cass. 1465/09);
se ne è fatta derivare la considerazione che gli interessi pas-
sivi sono deducibili, ai fini della determinazione del reddito
in parola, esclusivamente se l’operazione cui accedono, per
sua natura, sia rapportabile ai ricavi prodotti dall’attività
aziendale: siffatta deducibilità è stata esclusa nelle ipotesi
in cui detti interessi non scaturiscano da un’operazione po-
Commento
di Marco Denaro
Secondo l’ordinanza della Corte di cassazione 4
ottobre 2022, n. 28740, sono indeducibili dal
reddito di impresa gli interessi moratori conse-
guenti al ritardato pagamento delle imposte in
quanto non trovano fonte in uno strumento fi-
nanziario connesso all’attività di impresa ma
nell’inosservanza di un obbligo di pagamento.
Una società di capitali impugna l’atto di accerta-
mento con il quale l’Agenzia delle entrate recupe-
ra, relativamente all’anno di imposta 2004, la
maggiore imposta conseguente, tra le altre, al di-
4076
tenzialmente idonea a produrre utili, come nel caso in cui
ci si trovi in presenza di interessi moratori dovuti in conse-
guenza dell’omesso o del tardivo versamento di somme do-
vute dall’impresa;
in tale specifica ipotesi, si è ritenuto che gli interessi mora-
tori rivestono un’innegabile natura sanzionatoria, giacché
correlati ad un inadempimento dell’imprenditore o degli
amministratori della società (per le imprese esercitate in
forma associata). Per il che essi, ad avviso della Corte, cer-
tamente non possono costituire - al pari di tutte le altre
sanzioni irrogate all’impresa (v. Cass. 5050/10) - costi fun-
zionali alla produzione del reddito, come tali deducibili ai
sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 63 e 75, (Cass.
1176609, 8135/11); sebbene, per le considerazioni esposta,
non possa ritenersi che gli interessi moratori da ritardato
pagamento abbiano funzione sanzionatoria, avendo la fina-
lità, piuttosto, di ristabilire, a favore dell’Erario, l’intera mi-
sura dell’importo da versarsi, correttamente si è ritenuto
che gli stessi non trovino fonte nell’attività di impresa, in
relazione alla funzione finanziaria generalmente svolta, ma
nell’inosservanza di un obbligo nel pagamento del tributo
per il quale, già in radice, è da escludersi il diritto alla de-
duzione; correttamente, quindi, il giudice del gravame ha
ritenuto non deducibile il costo consistente nel pagamento
degli interessi moratori conseguenti al tardivo pagamento
del tributo; in conclusione, i motivi di ricorso sono infon-
dati, con conseguente rigetto del ricorso;
nulla sulle spese, attesa la mancata costituzione dell’intima-
ta; si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,
comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti proces-
suali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulte-
riore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello
previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma
1-bis, se dovuto.
P.Q.M.
La Corte:
rigetta il ricorso;
dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma
1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il
versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore im-
porto a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto
per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se
dovuto.
sconoscimento della deducibilità degli interessi
di mora per il ritardato pagamento delle imposte.
A seguito della soccombenza in entrambi i giu-
dizi di merito, la società propone ricorso in Cas-
sazione lamentando l’erroneità della sentenza
impugnata, per violazione dell’art. 96 del
T.U.I.R., nella parte in cui ha illegittimamente
ritenuto non deducibili gli interessi passivi di
mora per ritardato pagamento delle imposte.
In particolare, la società ricorrente sostiene che,
ai fini della deducibilità degli interessi, non rile-
il fisco 42/2022
Sinergie Grafiche srl
va la circostanza se gli stessi siano o meno ac-
cessori al tributo da cui derivano, essendo co-
munque inequivocabile la loro natura di inte-
ressi inerenti.
Per la Cassazione la doglianza è infondata sulla
base del disposto di cui all’art. 109, comma 5,
del T.U.I.R., che, nell’ambito della determina-
zione del reddito di impresa, subordina la dedu-
cibilità delle spese - nonché, in generale, dei
componenti negativi di reddito diversi dagli in-
teressi passivi - al principio di inerenza (1).
Nell’argomentare il merito, la Suprema Corte ri-
chiama un suo precedente (2) in cui - stante la
formulazione testuale del richiamato art. 109,
comma 5, del T.U.I.R., finalizzata a riconoscere
un trattamento differenziato per gli interessi
passivi rispetto ai vari componenti negativi del
reddito di impresa - ha chiarito che gli interessi
passivi sono sempre deducibili, a prescindere
dall’inerenza, nei limiti quantitativi riconosciuti
dall’art. 96 del T.U.I.R.
In altri termini, secondo l’interpretazione giuri-
sprudenziale, gli interessi passivi, essendo “one-
ri generati dalla funzione finanziaria che afferi-
scono all’impresa nel suo essere e progredire”,
sono deducibili anche nelle ipotesi in cui manca
l’inerenza col reddito imprenditoriale prodotto.
Tuttavia, precisano i giudici di piazza Cavour,
tale argomentazione non porta alla conclusione
che siano sempre deducibili anche gli interessi
moratori (3), ossia quelli corrisposti dal contri-
buente in caso di ritardato pagamento delle im-
poste, ancorché, in un primo momento, agli
stessi sia stata attribuita natura compensativa e
non sanzionatoria (4).
Successivamente, altra giurisprudenza (5) ha
precisato che è necessario individuare la natura
del titolo a cui il pagamento degli interessi pas-
sivi è correlato con la conseguenza che non so-
no deducibili quelli in cui l’obbligazione princi-
pale è una sanzione.
Ne consegue che, il pagamento degli interessi
moratori a seguito del mancato pagamento del-
le imposte - aventi funzione risarcitoria, in
(1) Secondo cui un costo è inerente, quindi deducibile, sol-
tanto se correlato alla produzione di ricavi o, in generale, di
proventi che concorrono alla formazione del reddito.
(2) Cfr. Cass. civ. n. 14702/2001.
(3) Per il percipiente, invece, ai sensi dell’art. 109, comma 7,
del T.U.I.R., gli interessi moratori concorrono alla formazione
del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti, ap-
plicandosi per essi il principio di cassa e non quello di compe-
tenza (cfr. Cass. civ. n. 21601/2022).
(4) Cfr. Cass. civ. n. 12990/2007.
(5) Cfr. Cass. civ. n. 11766/2009; Cass. civ. n. 8135/2011.
(6) Cfr. Cass. civ. n. 5050/2010; Cass. civ. n. 8135/2011.
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
quanto consentono all’Erario di ottenere l’effet-
tivo pagamento del tributo, sia nella sua specifi-
ca misura che in quella conseguente al ritardato
pagamento - costituisce una prestazione acces-
soria rispetto all’obbligazione principale e come
tale assume la medesima disciplina di non de-
ducibilità.
Più di recente, sempre la medesima Corte (6),
ha ritenuto che gli interessi moratori rivestono
un’innegabile natura sanzionatoria, in quanto
correlati ad un inadempimento dell’imprendito-
re e, al pari di tutte le altre sanzioni irrogate al-
l’impresa, sono indeducibili perché non costitui-
scono costi funzionali alla produzione del reddi-
to.
A conclusione di tale analisi, la Suprema Corte
afferma che, sebbene “non possa ritenersi che
gli interessi moratori da ritardato pagamento
abbiano funzione sanzionatoria, avendo la fina-
lità, piuttosto, di ristabilire, a favore dell’Erario,
l’intera misura dell’importo da versarsi, corret-
tamente si è ritenuto che gli stessi non trovino
fonte nell’attività di impresa, in relazione alla
funzione finanziaria generalmente svolta, ma
nell’inosservanza di un obbligo nel pagamento
del tributo per il quale, già in radice, è da esclu-
dersi il diritto alla deduzione”.
Al di là dell’apprezzabile excursus giurispruden-
ziale richiamato nella sentenza in commento e
delle conclusioni a cui giunge, a parere di chi
scrive condivisibili, la pronuncia in commento
ha suscitato alcune perplessità tra gli addetti ai
lavori (7).
In generale, ricordiamo che, ai sensi dell’art.
1224 c.c., nell’ambito di una obbligazione che
ha ad oggetto una somma di denaro, gli interes-
si moratori sono dovuti in caso di ritardo nell’a-
dempimento al fine di tenere indenne il credito-
re del danno conseguente al mancato godimen-
to, durante il periodo di ritardo, di quanto dovu-
togli dal debitore (8).
Dal punto di vista fiscale e del reddito di impre-
sa in particolare, gli interessi passivi e gli oneri
finanziari assimilati (9) sono disciplinati dal-
(7) Cfr. Deotto - Lovecchio, “Gli interessi di mora per ritardi
nei versamenti non sono deducibili”, in Il Sole - 24 Ore del 5 ot-
tobre 2022.
(8) Nell’ambito delle transazioni commerciali, gli interessi
moratori sono disciplinati dal D.Lgs. n. 231/2002, rubricato
“Attuazione della Direttiva 2000/35/CE relativa alla lotta contro
i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali”.
(9) In sostanza, gli interessi passivi sono oneri finanziari che
l’imprenditore o la società sostengono a fronte dell’ottenimento
di una somma di capitale, i quali rientrano nell’ambito applica-
tivo dell’art. 96 del T.U.I.R., insieme con gli oneri e proventi
“assimilati”, che sono comunque collegati alla messa a disposi-
4077
Sinergie Grafiche srl
Giurisprudenza
l’art. 96 del T.U.I.R. - non soggetti, quindi, al
principio di inerenza - che ne prevede la deduci-
bilità con le modalità e limiti ivi previsti ad
esclusione di quelli che derivano da operazioni
di natura commerciale che sono interamente
deducibili purché assistiti dal requisito dell’ine-
renza allo svolgimento dell’attività d’impre-
sa (10).
Per quanto riguarda l’IRPEF, l’Agenzia delle en-
trate ha più volte precisato che non sono dedu-
zione di una provvista di denaro, titoli o altri beni fungibili,
per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai
quali è prevista una specifica remunerazione (cfr. Cass. civ. n.
14221/2021).
(10) Cfr. circolare n. 19/E/2009, paragrafo 2.2.1.
(11) Cfr. circolare n. 24/E del 7 luglio 2022; n. 7/E del 23 giu-
gno 2021.
4078
cibili le somme versate per sanzioni ed interessi
moratori comminati per violazioni inerenti ai
contributi versati (11) mentre, ai fini IVA, le
somme dovute a titolo di interessi moratori non
concorrono a formare la base imponibile (12),
non costituendo corrispettivi della prestazione
di servizi o della cessione di beni ma assolvendo
una funzione ristorativo-risarcitoria (13).
(12) Cfr. art. 15, comma 1, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972. Pre-
supposto imprescindibile per l’applicazione del citato art. 15, è
l’esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi
o inadempimento di obblighi contrattuali (cfr. risposta n.
480/2022).
(13) In questi termini, cfr. Cass. civ. n. 12013/2020.
il fisco 42/2022
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Giurisprudenza

Il giudicato sull’inerenza dei costi

relativo ad un anno di imposta
rileva anche per un altro anno successivo
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Sorrentino, Est. Crucitti - Ord. n. 29084 del 24 febbraio 2022, dep. il 6 otto-
bre 2022)

Redditi di impresa - Inerenza - Giudicato sull’inerenza tra la spesa sostenuta e l’attività di impresa -
Rilevanza nel giudizio su diverso anno di imposta - Medesimi elementi fattuali rilevanti ai fini della
verifica dell’inerenza - Necessità

Il giudicato formatosi, in relazione ad un determinato anno d’imposta, sull’inerenza tra la spesa sostenuta e
l’attività dell’impresa, rivestendo efficacia vincolante esterna, rileva nel giudizio relativo ad altro anno d’impo-
sta, sempreché siano rimasti immutati gli elementi fattuali rilevanti ai fini della verifica dell’inerenza stessa.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IVA e IRAP, anno 2005)

Fatti di causa La decisione, appellata dalla società, è stata riformata, con

A seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti della
Ericsson Telecomunicazioni S.p.A. (per brevità TEI), per i
periodi di imposta dal 2004 al 2008, l’Agenzia delle entrate,
recependo i rilievi contenuti nel processo verbale di consta-
tazione, emetteva nei confronti della TEI, in relazione al-
l’anno di imposta 2005, vari atti impositivi, tutti notificati
nel 2010, e in particolare, per quello che qui rileva in quan-
to oggetto di giudizio, l’avviso n. (omissis) diretto alla socie-
tà in qualità di consolidata, con cui veniva negata la dedu-
zione di costi relativi a due operazioni che rientravano in
un processo di riorganizzazione aziendale e, precisamente:
a) costi sostenuti nell’ambito di un processo di esternalizza-
zione di parte di un ramo di attività denominato NRO Networ
Roll Out-Radio Turn Key in favore del gruppo Infotel Italia;
b) nell’ambito del medesimo processo di esternalizzazione
Ericsson aveva versato ad Alpitel (che aveva frattanto ac-
quisito la restante parte del ramo di azienda, ossia quella
che non rappresentava il core business di Ericsson, denomi-
nato Room Ready Implementation) contributi per la gestio-
ne, ovvero costi di start up per continuare l’esercizio della
predetta attività aziendale acquisita da Alpitel.
L’Ufficio aveva ritenuto non sussistenti le condizioni per la
deduzione dei costi in questione, in quanto per entrambe le
operazioni sussistevano gli estremi dell’illecito penalmente
rilevante, ciò comportando il divieto di deduzione dei costi
ai sensi della Legge n. 537 del 1993, art. 14 e in ogni caso,
entrambe le operazioni difettavano del requisito dell’ine-
renza e per l’operazione sub b) si poneva in discussione an-
che la stessa oggettiva esistenza dell’operazione. L’Ufficio,
in forza dei predetti rilievi, procedette, quindi, al recupero
a tassazione dei costi e con l’avviso, oggetto del presente
giudizio, recuperò l’IRAP e l’IVA. Avverso l’avviso di accer-
tamento la società propose ricorso che venne rigettato dal-
l’adita Commissione tributaria provinciale.
la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributa-
ria regionale del Lazio (d’ora in poi C.T.R.) la quale ha an-
nullato l’avviso di accertamento impugnato.
In particolare, il giudice di appello - rilevato di avere già
deciso, in senso favorevole alla parte privata, analoghe fat-
tispecie e che era in atti la richiesta di archiviazione da par-
te del P.M. per il procedimento penale a carico degli ammi-
nistratori della società - riteneva che l’Ufficio, in assenza di
inizio dell’azione penale (ovverossia di richiesta di rinvio a
giudizio) non poteva sostenere, ai sensi della Legge n. 537
del 1993, art. 14, comma 4-bis, l’indeducibilità dei costi e
delle spese. Secondo la C.T.R., quanto esposto oltre ad as-
sorbire tutte le altre eccezioni sollevate da parte contri-
buente e dell’Ufficio, anche di rilevanza costituzionale della
normativa più volte richiamata, conduce ad affermare l’ille-
gittimità delle rettifiche fiscali poste in essere dall’Ufficio fi-
nanziario in virtù della Legge n. 537 del 1993, art. 14, com-
ma 4-bis, anche per quanto attiene alla sostenuta indetrai-
bilità dell’imposta sul valore aggiunto, poiché oltre che in
contrasto con la normativa nazionale, lo è ancora di più
con le norme comunitarie, come confermato dalle interpre-
tazioni che ne ha dato la Corte di Giustizia europea.
Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate propone, affi-
dandosi a tre motivi, ricorso cui resiste, con controricorso,
la Ericsson Telecomunicazioni S.p.A.
Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c., in
Camera di consiglio, in prossimità della quale la controri-
corrente ha depositato memoria.
Ragioni della decisione
1. L’Agenzia delle entrate, premesso che, con il ricorso, in-
tende censurare la decisione con esclusivo riferimento al
capo di sentenza in cui la C.T.R., dopo avere ritenuto che il
divieto di deduzione dei costi, previsto dalla Legge n. 537
del 1993, art. 14, comma 4-bis, non era operante nella fatti-

il fisco 42/2022 4079

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Giurisprudenza
specie in esame, ha statuito: “Tutto quanto precede, oltre
ad assorbire tutte le altre eccezioni sollevate da parte con-
tribuente e dell’Agenzia ... conduce ad affermare l’illegitti-
mità delle rettifiche fiscali poste in essere dall’Ufficio finan-
ziario in virtù della Legge n. 537 del 1993, art. 14 comma
4-bis, anche per quanto attiene all’indetraibilità dell’impo-
sta sul valore aggiunto”, articola i seguenti mezzi di impu-
gnazione:
1.1. con il primo motivo deduce l’omesso esame di fatti de-
cisivi per il giudizio che hanno fatto oggetto di discussione
tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5,
con riferimento alla statuizione con cui la Commissione re-
gionale aveva affermato che le verifiche fiscali erano state
poste in essere dall’Ufficio finanziario “in virtù della Legge
n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis” laddove in tutti i gra-
di del giudizio si era rilevato, come emergente anche dagli
atti impositivi, che le operazioni erano state contestate non
solo in quanto integranti reato ma anche in quanto prive
dei requisiti di inerenza e, per le operazioni oggetto del se-
condo rilievo, perché anche oggettivamente inesistenti.
Con la conseguenza, secondo la prospettazione difensiva,
che la decisione era del tutto svincolata dal reale contenuto
della controversia e dalle questioni oggetto del giudizio;
1.2. con il secondo motivo la ricorrente, deduce, ai sensi
dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della motivazio-
ne, perché apparente, laddove la C.T.R. aveva ritenuto as-
sorbite tutte le altre eccezioni sollevate da parte dell’Agen-
zia delle entrate. In realtà, secondo la prospettazione difen-
siva, la sentenza impugnata era nulla in quanto, aveva ri-
formato la decisione di primo grado senza pronunciare sul
distinto capo di quella pronuncia che aveva ritenuto non
deducibili i costi in esame per difetto di inerenza;
1.3. con il terzo motivo di ricorso deduce la violazione e
falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 lad-
dove la C.T.R. aveva accolto integralmente l’appello della
società senza alcun vaglio sulla sussistenza dei requisiti di
cui all’art. 109 T.U.I.R.
2. Ericsson Telecomunicazioni S.p.A. (TEI), con il controri-
corso, eccepisce preliminarmente l’inammissibilità del ri-
corso perché la notificazione, effettuata a mezzo PEC è pri-
va della relata di notifica e, per tardività, essendo stato l’at-
to notificato dopo le ore 21 dell’ultimo giorno utile per l’im-
pugnazione.
2.1. Le eccezioni sono infondate. La prima perché dalla re-
lata agli atti e dall’attestazione di conformità risulta la cor-
retta notificazione del ricorso e, in ogni caso, perché secon-
do il costante orientamento di questa Corte (v. Cass. n.
3805 del 16/02/2018; n. 14042 del 1.6.2018; n. 26489 del
19.10.2018) l’irritualità della notificazione di un atto (nella
specie, ricorso per cassazione) a mezzo di posta elettronica
certificata non ne comporta la nullità se la consegna tele-
matica ha, comunque, prodotto il risultato della conoscen-
za dell’atto e determinato cosı̀ il raggiungimento dello sco-
po legale dello stesso, in omaggio alla regola generale san-
cita dall’art. 156 c.p.c., comma 3: ne deriva che è inammis-
sibile l’eccezione con la quale si lamenti esclusivamente
detto vizio procedimentale, senza prospettare un concreto
pregiudizio per l’esercizio del diritto di difesa. La seconda
essendo intervenuta, sulla questione, la Corte costituziona-
le la quale, con sentenza n. 75 del 19 marzo 2019, ha di-
chiarato l’illegittimità costituzionale del D.L. 18 ottobre
2012, n. 179, art. 16-septies (Ulteriori misure urgenti per la
crescita del Paese), convertito, con modificazioni, nella
Legge 17 dicembre 2012, n. 221, inserito dal D.L. 24 giugno
2014, n. 90, art. 45-bis, comma 2, lett. b) (Misure urgenti
per la semplificazione e la trasparenza amministrativa e
per l’efficienza degli Uffici giudiziari), convertito, con mo-
dificazioni, nella Legge 11 agosto 2014, n. 114, nella parte
in cui prevede che la notifica eseguita con modalità telema-
tiche la cui ricevuta di accettazione è generata dopo le ore
4080
21 ed entro le ore 24 si perfeziona per il notificante alle ore
7 del giorno successivo, anziché al momento di generazio-
ne della predetta ricevuta.
3. Inoltre, la controricorrente - premesso in fatto che ogget-
to della controversia era, da un lato, l’indebita deduzione di
costi connessi alle operazioni di riorganizzazione aziendale
poste in essere da TEI con il gruppo Infotel nel corso del
2005 e l’indebita detrazione dell’IVA a essi relativa, e dall’al-
tro, l’indebita deduzione dei costi erogati ad Alpitel - ecce-
pisce l’inammissibilità del ricorso, per violazione dell’art.
2909 c.c. e dell’art. 324 c.p.c., essendo intervenute, per gli
altri avvisi di accertamento emessi sulla base degli stessi ri-
lievi relativamente alle altre annualità, pronunce passate in
cosa giudicata, e in particolare:
3.1. La sentenza della C.T.R. del Lazio n. 4624/1/15, deposi-
tata il primo settembre 2015, di identico contenuto a quella
oggi impugnata con il presente ricorso per cassazione, che
era passata in giudicato, per mancata impugnazione, come
da relativa attestazione, avente ad oggetto l’avviso di accer-
tamento c.d. di primo livello, per IRES della stessa annuali-
tà 2005, notificato alla TEI, in qualità di consolidata;
3.2. La sentenza della C.T.R. del Lazio n. 3138/15, deposita-
ta in data 1˚ giugno 2015, relativa all’annualità 2004, e
avente ad oggetto il solo rilievo sui costi sostenuti da TEI a
favore del gruppo Infotel;
3.3. La sentenza n. 3574/1/14, depositata il 29 maggio 2014,
anch’essa relativa all’annualità 2004, concernente tra l’al-
tro, il tema delle fatture emesse da Alpitel, la quale pur es-
sendo oggetto di ricorso per cassazione, poi rigettato da
questa Corte con l’ordinanza n. 2229/2022 deposita il
29.01.2022, esclusivamente su altro rilievo, non era stata
impugnata per il rilievo, qui di interesse, della deducibilità
dei costi sostenuti da TEI;
3.4. La sentenza della Commissione tributaria provinciale
n. 23318/5/14, depositata il 17 novembre 2014, le cui statui-
zioni relative al periodo di imposta 2006 e riguardanti en-
trambi i rilievi oggetto del presente giudizio - risultano di-
venute definitive a seguito di rinuncia all’appello da parte
della Direzione Regionale del Lazio;
3.5. in memoria, la ricorrente, nel ribadire l’inammissibilità
del ricorso, ha allegato ulteriori giudicati, intervenuti dopo
la proposizione del controricorso, dati dalla sentenza della
C.T.R. del Lazio n. 1380/9/2016, depositata il 16.03.2016,
che annullò gli avvisi di accertamento relativa a IVA, IRAP
e IRES dell’anno 2007, e la sentenza della C.T.P. di Roma
n. 16082/1/16, depositata il primo luglio 2016, avente ad og-
getto l’avviso di accertamento emesso ai fini dell’IRAP del-
l’anno 2008, anch’esso annullato.
4. A parte la preliminare considerazione che il ricorso, nei
termini in cui è formulato, non attinge specificamente la
sentenza impugnata nella parte in cui la C.T.R. decide, con
motivazione espressa, in senso favorevole alla società la
questione relativa all’indetraibilità dell’IVA, assume ulterio-
re carattere preliminare l’analisi dell’eccezione di giudicato
esterno, sollevata dalla controricorrente, che è fondata per
le ragioni di seguito indicate.
4.1. In ordine all’applicabilità ai rapporti di durata, in ma-
teria tributaria, dell’efficacia del giudicato esterno, con ri-
guardo al medesimo tributo, in relazione a un diverso pe-
riodo di imposta, questa Corte, nella sentenza a Sezioni
Unite n. 13196 del 16.6.2006 ha affermato il seguente prin-
cipio di diritto “Qualora due giudizi tra le stesse parti ab-
biano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno
di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato,
l’accertamento cosı̀ compiuto in ordine alla situazione giu-
ridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto
relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la
cause, formando la premessa logica indispensabile della
statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclu-
de il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risol-
il fisco 42/2022
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to, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da
quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del pri-
mo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata,
non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio del-
l’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza
della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un
determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati
al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le impo-
ste sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano
normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non
aventi caratteristica di durata e comunque variabili da pe-
riodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le
spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costi-
tutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di
periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche
preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tri-
butaria), assumono carattere tendenzialmente permanente.
In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capa-
cità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non
solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso
l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito
della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande
di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accerta-
mento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudi-
zio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi forma-
li o per vizio di motivazione), ma anche con la considera-
zione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità,
la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza
e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare
l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale nor-
ma agendi cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione
finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei
presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’impo-
sta”.
In applicazione di tali principi è stato chiarito che, in mate-
ria tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in
relazione alle imposte periodiche, opera nei casi in cui ven-
gano in esame fatti che per legge hanno efficacia perma-
nente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tem-
po che comprende più periodi di imposta, ed in cui l’ele-
mento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni
Unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratte-
rizzante della fattispecie normativa, che unifica più annua-
lità d’imposta in una sorta di maxi periodo: gli esempi tipici
sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o del-
la “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene,
o, in generale, della deducibilità di una spesa ovvero nei
quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rap-
porto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass. 13.12.2018 n.
32254; Cass. 7.09.2018 n. 21824; Cass. 11.03.2015 n. 4832).
Tali principi risultano ulteriormente seguiti da questa Cor-
te (cfr. Cass. 7.12.2021 n. 38743; Cass. 4.03.2021 n. 5939;
Cass. 28.11.2019 n. 31084 tutte in materia di IVA) la quale
ha statuito che “in materia tributaria, l’effetto vincolante
del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche,
è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per
legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producen-
do effetti per un arco di tempo che comprende più periodi
di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualifi-
cazione di un rapporto ad esecuzione prolungata; né il di-
ritto dell’Unione Europea, cosı̀ come costantemente inter-
pretato dalla Corte di Giustizia, impone al giudice naziona-
le di disapplicare le norme processuali interne da cui deriva
l’autorità di cosa giudicata di una decisione, con riguardo
al medesimo tributo, in relazione ad un diverso periodo di
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
imposta, nemmeno quando ciò permetterebbe di porre ri-
medio ad una violazione del diritto comunitario da parte di
tale decisione, salvo le ipotesi, assolutamente eccezionali,
di discriminazione tra situazioni di diritto comunitario e si-
tuazioni di diritto interno, ovvero di pratica impossibilità o
eccessiva difficoltà di esercizio dei diritti conferiti dall’ordi-
namento comunitario ovvero di contrasto con una decisio-
ne definitiva della Commissione Europea emessa prima
della formazione del giudicato”.
Di recente, sempre sulla scia dei principi citati, questa Cor-
te (cfr. Cass. 28.12.2018 n. 33572; Cass. 15.10.2021 n.
28384) ha riconosciuto la sussistenza del giudicato esterno
nel caso in cui l’Ufficio aveva ripetuto per più annualità la
contestazione d’inerenza, statuendo che “in tema di deter-
minazione del reddito d’impresa ai fini dell’applicazione di
imposte periodiche, il giudicato esterno formatosi in rela-
zione a un determinato anno d’imposta sull’inerenza tra la
spesa sostenuta e l’attività dell’impresa spiega efficacia vin-
colante nel giudizio relativo a un successivo anno d’impo-
sta quando siano rimasti immutati gli elementi fattuali rile-
vanti ai fini della verifica dell’inerenza stessa”.
4.2. Alla luce di tale condiviso orientamento giurispruden-
ziale, non appare revocabile in dubbio l’operatività, nel ca-
so in esame, del giudicato esterno, favorevole alla società, e
pregiudizievole rispetto al ricorso proposto dall’Avvocatura.
A ciò conduce, l’identità degli elementi costitutivi, come so-
pra illustrati, delle pretese impositive formulate per le an-
nualità dal 2004 al 2008, rispetto a quelle, oggetto del giudi-
zio, relative all’annualità 2005.
Tutte le sentenze allegate a conforto dell’eccezione di giudi-
cato e sopra meglio indicate disconoscono i presupposti
fattuali posti alla base dei due recuperi di imposta, oggetto
di controversia, e tali presupposti si ripetono identici in tut-
te le controversie conclusisi con giudicati favorevoli alla so-
cietà, con riguardo a entrambe le imposte per cui è causa,
essendosi accertato, con pronunce passate in cosa giudica-
ta, non solo l’inoperatività per entrambe le operazioni so-
cietarie dell’illecito penale, ma la legittimità del progetto di
ristrutturazione della TEI con riferimento alla cessione del
ramo di azienda RNO e l’inerenza dei relativi costi (v. in
particolare, tra le altre, C.T.P. di Roma n. 16082/1/16, depo-
sitata il primo luglio 2016, relativa a IRAP 2008) nonché
dell’operazione e dei relativi costi sostenuti nei confronti
dell’Alpitel (v. C.T.R. Lazio n. 357471/14 cit.; C.T.P. di Ro-
ma n. 23318/2014 cit.; C.T.R. Lazio n. 1380/16 cit.).
5. Ne consegue il rigetto del ricorso.
6. La soluzione della controversia, dovuta a giudicati for-
matosi dopo la proposizione del ricorso, induce a compen-
sare integralmente tra le parti le spese processuali.
7. Nei confronti dell’Agenzia delle entrate, non sussistono i
presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare,
ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater,
nel testo introdotto dalla Legge n. 228 del 2012, art. 1, com-
ma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato,
non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti
delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il mecca-
nismo della prenotazione a debito, sono esentate dal paga-
mento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr.
Cass. n. 1778 del 29/01/2016).
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Compensa integralmente tra le parti le spese processuali.
4081
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Giurisprudenza
Commento
di Antonino Russo
L’ordinanza 6 ottobre 2022, n. 29084, in com-
mento, conferma il trend giurisprudenziale (1)
che ammette l’ingerenza, su un determinato an-
no di imposta, del giudicato formatosi sulla lite
incardinata avverso l’atto impositivo riguardan-
te il precedente (o anche il successivo) eserci-
zio.
Più specificamente, l’ordinanza in esame sanci-
sce il riflesso nel giudizio in itinere della statui-
zione, sfavorevole alla Amministrazione finan-
ziaria, resa in un precedente giudizio sulla ine-
renza dei costi, dedotti da una società di capitali
ma recuperati a tassazione dal competente Uffi-
cio, successivamente ad alcune verifiche relative
a diversi anni di imposta; l’accertamento era
stato motivato in ragione del legame tra condot-
ta della società contribuente e fatti penalmente
rilevanti (in operazioni rientranti in una riorga-
nizzazione aziendale) e quindi suscettibili del
mancato riconoscimento della deduzione dei
costi, a mente dell’art. 14 della Legge n.
537/1993.
La competente Commissione tributaria regiona-
le annullava però gli atti impositivi emessi poi-
ché rilevava la presenza di propri precedenti
verdetti, favorevoli alla parte contribuente, in-
centrati sulla richiesta di archiviazione - da par-
te del Pubblico ministero - per il procedimento
penale a carico degli amministratori della socie-
tà interessata.
Da qui, nel giudizio di ultima istanza interposto
dalla Agenzia delle entrate, l’eccezione (poi ac-
colta dalla Suprema Corte) della società contri-
buente, tesa ad opporre nuovamente l’efficacia
del giudicato esterno nel processo in corso.
La Corte ha esaminato la questione degli effetti
del giudicato, su altra annualità di imposta, af-
fermandone l’estraneità alla regola generale se-
condo cui il giudicato tributario relativo all’an-
nullamento di un atto impositivo non estende i
suoi effetti oltre l’atto impugnato. Il Collegio di
piazza Cavour ha raggiunto tale conclusione at-
traverso una serie di considerazioni che hanno
dato piena attuazione al principio, ex art. 2909
c.c., secondo cui il giudicato sostanziale può
esprimere i propri effetti ultrattivamente e quin-
di in controversie differenti (quanto all’oggetto),
(1) Cass. civ. n. 38950 e n. 32496/2021.
(2) Tra gli altri: F. Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario,
4082
rispetto a quelle nell’ambito delle quali è stato
pronunciato.
È stato richiamato uno storico precedente, qua-
le quello delle Sezioni Unite civili n.
13916/2006, ove si osservava che - pur escluden-
dosi che il giudicato relativo a un singolo perio-
do d’imposta sia idoneo a fare stato per i suc-
cessivi in via generalizzata - vi possono essere
elementi costitutivi della fattispecie a carattere
permanente, che entrano a comporre la fattispe-
cie medesima per una pluralità di periodi d’im-
posta; l’idoneità del giudicato a far stato anche
in altri giudizi, secondo detto indirizzo, deve in-
fatti riconoscersi (solo) alle statuizioni relative a
qualificazioni giuridiche o ad altri elementi pre-
liminari aventi valore condizionante per l’appli-
cazione di una specifica disciplina tributaria o
per la determinazione in concreto dell’obbliga-
zione, per i quali possa dirsi sussistente un inte-
resse protetto avente il carattere della durevo-
lezza. In tempi immediatamente precedenti,
nella sentenza n. 943/2016 si era già superato il
suindicato problema della autonomia dei singo-
li periodi di imposta attraverso una duplice con-
siderazione: in primis, veniva rappresentata la
circostanza che detta autonomia non sembra
destinata a formare ostacolo alla opponibilità
del giudicato nei casi in cui gli elementi costitu-
tivi della fattispecie, pur estendendosi ad una
pluralità di periodi di imposta, assumono carat-
tere tendenzialmente permanente. La seconda
osservazione, posta dall’arresto ultimo citato,
sottolineava l’efficacia regolamentare del giudi-
cato quale norma agendi in riferimento ad una
considerazione di tipo unitario del tributo, det-
tata dalla sua stessa ciclicità.
Prima di allora, l’indirizzo prevalente opponeva
all’ultrattività del giudicato il principio dell’au-
tonomia dell’obbligazione tributaria, ma l’ordi-
nanza in commento, oltre a negare valenza a ta-
le principio, si allontana implicitamente anche
dalle opinioni di larga parte della dottrina mag-
gioritaria (2) (ma risalente); da notare che intor-
no tale pensiero convergevano sia coloro per i
quali oggetto del giudizio di fronte alle Commis-
sioni tributarie è l’annullamento dell’atto impo-
sitivo impugnato (3), sia coloro che ivi ricono-
VI edizione, 1998, UTET.
(3) Cosı̀ F. Tesauro, Lineamenti del processo tributario, 1991,
il fisco 42/2022
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scono un giudizio sul rapporto obbligatorio. Ad
avviso di questi ultimi la soluzione del dubbio
doveva trarre origine dal fatto che non esiste un
rapporto d’imposta o un credito d’imposta pro-
lungabile indefinitamente nel tempo, ma altret-
tanti rapporti ed altrettanti crediti quanti sono i
periodi d’imposta; da questa premessa doveva
poi dedursi “non solo che ad ogni periodo d’im-
posta corrisponde un differente rapporto obbli-
gatorio ma, più specificamente, che gli effetti
derivanti dal presupposto realizzato in ciascun
anno sono reciprocamente indipendenti” (4).
Su posizione contraria si erano già schierati co-
loro che intravedevano nella tesi appena descrit-
ta un pregiudizio alla certezza e alla stabilità
dei rapporti tra contribuente e Amministrazio-
ne (5) ovvero una lesione del principio di econo-
mia processuale, oltre che una possibilità di in-
tervento di giudicati difformi in ordine ai mede-
simi presupposti. Tale fonte di studio, meno ri-
gorosa rispetto a quella opposta, era pratica-
mente indirizzata alla pienezza del risultato,
cioè alla “garanzia che l’accertamento espresso
nella sentenza e, quindi, il contenuto della sen-
tenza suscettibile di acquistare stabilità ed irre-
trattabilità, sia davvero idoneo ad attribuire al
vincitore il bene della vita per il cui riconosci-
mento egli ha agito o resistito in giudizio” (6).
Rimini.
(4) G. Fransoni, Giudicato tributario e attività dell’Ammini-
strazione finanziaria, 2001, Milano, pag. 276.
(5) F. Pistolesi, L’appello nel processo tributario, 2002, Tori-
no, pag. 140; l’Autore osservava, inoltre, come l’efficacia ultrat-
tiva del giudicato tributario dovesse reputarsi maggiormente
necessaria nel momento in cui, nel rito tributario, non sono
esperibili azioni c.d. di accertamento negativo preventivo, limi-
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
Al di là di questa disputa, deve però rammentar-
si che, secondo quanto talvolta affermato dal
giudice di legittimità (7), l’efficacia espansiva
del giudicato è preclusa, con riferimento all’I-
VA, dal diverso principio secondo cui le contro-
versie che riguardano tale imposta sono sogget-
te a norme comunitarie imperative, la cui appli-
cazione non può essere ostacolata dal carattere
vincolante del giudicato nazionale, previsto dal-
l’art. 2909 c.c. e dalla sua eventuale proiezione
oltre il periodo di imposta.
A conforto di tale conclusione, nella sentenza n.
25897/2017, la Suprema Corte citava uno stori-
co precedente del giudice comunitario, quale la
pronuncia Olimpiclub (8), con la quale la Corte
di Giustizia aveva negato ai fini IVA l’efficacia
del giudicato in una controversia avente il me-
desimo oggetto, ma attinente ad altra annualità.
Il diverso trattamento giudiziale riservato all’I-
VA si giustifica in relazione al fatto che riguarda
una imposta ontologicamente comunitaria/eu-
ropea, sottoposta ad una normativa comunita-
ria nella forma di Direttive, Regolamenti e deci-
sioni del Consiglio CE, adeguatamente interpre-
tate dalla giurisprudenza della Corte di Giusti-
zia e attuata dalla normativa nazionale.
tazione alla luce della quale “non è affatto insensato cercare di
trarre la massima utilità consentita dalla pronuncia giurisdizio-
nale naturalmente suscettibile di esplicare i propri effetti oltre
la vicenda sottesa alla causa che ne ha determinato l’emanazio-
ne”.
(6) G. Fransoni, op. cit.
(7) Cass. civ. n. 25897/2017.
(8) Sent. 3 settembre 2009, causa C-2/08.
4083
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Giurisprudenza

Spetta l’agevolazione “prima casa”

se nello stesso Comune
vi è già un’abitazione ma inidonea
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Esposito, Est. La Torre - Ord. n. 29365 del 5 luglio 2022, dep. il 10 otto-
bre 2022)

Imposta di registro - Agevolazione “prima casa” - Immobile preposseduto inidoneo all’uso abitativo -
Nuovo acquisto agevolato - Ammissibilità

In tema di agevolazione “prima casa”, l’inidoneità della casa di abitazione preposseduta va valutata sia in senso
oggettivo (effettiva inabitabilità), che in senso soggettivo (fabbricato inadeguato per dimensioni o caratteristiche
qualitative), sicché ricorre l’applicazione del beneficio anche all’ipotesi di disponibilità di un alloggio che non
sia concretamente idoneo, per dimensioni e caratteristiche complessive, a soddisfare le esigenze abitative dell’in-
teressato.
(Oggetto della controversia: avviso di liquidazione imposta di registro, anno 2012)

Ritenuto che: finalizzato a sopperire ai bisogni abitativi dell’acquirente e

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sen-
tenza della CTR del Lazio, che in controversia su impugna-
zione da parte di G.D. di avviso di liquidazione per imposta
di registro anni 2012 per revoca delle agevolazioni “prima
casa” - per essere già proprietario di altro immobile sito
nello stesso Comune - ha respinto l’appello dell’Ufficio. La
CTR, preso atto della sentenza della Corte cost. n. 203/2011
e dell’indirizzo della giurisprudenza di legittimità che tiene
conto di circostanze di natura soggettiva e oggettiva, impo-
nendo l’apprezzamento delle concrete esigenze personali e
della effettiva idoneità del fabbricato preposseduto (nella
fattispecie inadeguato per le ridotte dimensioni, 2,5 vani),
ha confermato la decisione della CTP di Roma, ritenendo
ricorrere i presupposti per l’agevolazione richiesta. Il con-
tribuente è rimasto intimato.
Considerato che
1. Con l’unico motivo si deduce la violazione e falsa appli-
cazione dell’art. 1 parte 1, nota Il-bis, del D.P.R. n. 131 del
1986 e dell’art. 2697 dei Codice civile, in relazione all’art.
360, comma 1, n. 3 c.p.c.
2. Il motivo è infondato, avendo la CTR correttamente rico-
nosciuto il beneficio all’acquirente di immobile già proprie-
tario di altro immobile ma inidoneo alle sue esigenze abita-
tive.
2.1. Secondo il più recente indirizzo della giurisprudenza
di legittimità, il concetto di idoneità dell’immobile da adibi-
re ad abitazione principale deve ritenersi intrinseco alla no-
zione di abitazione e ciò anche alla luce della ratio della di-
sciplina, che è quella di agevolare l’acquisto di un alloggio
della sua famiglia.
2.2. Conforta detta interpretazione la pronuncia della Corte
costituzionale che, nel dichiarare la manifesta inammissibi-
lità di una questione di legittimità costituzionale relativa al-
la lettera b) del numero 1) della nota II-bis dell’art. 1 della
Tariffa Parte Prima del D.P.R. n. 131/1986 - come modifica-
ta dalla Legge 1995 n. 549 - ha richiamato la interpretazio-
ne “costituzionalmente orientata” delle pronunce della Cas-
sazione (citando, in particolare, (Cass. n. 100 del 2010 e
Cass. n. 18128 del 2009), affermando che la intervenuta so-
stituzione nella legge sulla “prima casa” dell’espressione
“fabbricato idoneo ad abitazione” con quella “casa di abita-
zione” è da intendersi “nel senso che la possidenza di una
casa di abitazione costituisce ostacolo alla fruizione delle
agevolazioni fiscali per il successivo acquisto di un’altra ca-
sa ubicata nello stesso Comune soltanto se la prima delle
due case sia già idonea a soddisfare le esigenze abitative
dell’interessato” (Cfr. Corte costituzionale ord. n. 203 del
22.06.2011).
2.3. Va pertanto ribadito che: “In tema di ‘agevolazioni pri-
ma casa’, ‘l’idoneità’ della casa di abitazione preposseduta
va valutata sia in senso oggettivo (effettiva inabitabilità),
che in senso soggettivo (fabbricato inadeguato per dimen-
sioni o caratteristiche qualitative), nel senso che ricorre
l’applicazione del beneficio anche all’ipotesi di disponibilità
di un alloggio che non sia concretamente idoneo, per di-
mensioni e caratteristiche complessive, a soddisfare le esi-
genze abitative dell’interessato” (Cass. 2565/2018).
3. Tali principi, invero, sono stati correttamente richiamati
nella sentenza impugnata, la quale ha ritenuto, in base alle
caratteristiche dell’immobile e alle esigenze abitative del
contribuente, che “non costituisce ostacolo all’applicazione
delle agevolazioni prima casa la circostanza che l’acquiren-

4084 il fisco 42/2022

Sinergie Grafiche srl
te dell’immobile sia al contempo proprietario d’altro immo-
bile, purché per qualsiasi ragione sia inidoneo, per le ridot-
te dimensioni, ad essere destinato a sua abitazione”, doven-
dosi valutare, anche dal punto di vista soggettivo, le esigen-
ze abitative del nucleo familiare.
4. Il ricorso va conseguentemente rigettato. Nulla sulle spe-
se in mancanza di costituzione dell’intimato. Risultando
soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debi-
Commento
di Alessandro Borgoglio
La Corte di cassazione, con l’ordinanza 10 otto-
bre 2022, n. 29365, in commento, consolida il
suo orientamento giurisprudenziale per cui può
nuovamente usufruire dell’agevolazione “prima
casa” il contribuente che è già proprietario di
altro immobile nello stesso Comune, se questo
non è idoneo alle sue esigenze abitative.
Per comprendere la pronuncia occorre prendere
le mosse dalla nota II-bis) all’art. 1 della Tariffa,
Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, in
base alla quale, per poter ottenere i benefici fi-
scali consistenti principalmente nelle aliquote ri-
dotte ai fini dell’imposta di registro e dell’IVA
per l’acquisto della “prima casa”, è necessario
l’avveramento delle tre seguenti condizioni: a)
l’immobile deve essere ubicato nel territorio del
Comune in cui l’acquirente ha o stabilisce entro
diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza
o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge
la propria attività ovvero, se trasferito all’estero
per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o
esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovve-
ro, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italia-
no emigrato all’estero, l’immobile deve essere ac-
quistato come “prima casa” sul territorio italia-
no, e la dichiarazione di voler stabilire la resi-
denza nel Comune ove è ubicato l’immobile ac-
quistato deve essere resa, a pena di decadenza,
dall’acquirente nel rogito notarile; b) nell’atto di
acquisto l’acquirente deve dichiarare di non esse-
re titolare esclusivo o in comunione con il coniu-
ge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abita-
zione di altra casa di abitazione nel territorio del
Comune in cui è situato l’immobile da acquista-
re; c) nell’atto di acquisto l’acquirente deve di-
chiarare di non essere titolare, neppure per quo-
te, anche in regime di comunione legale su tutto
il territorio nazionale, dei diritti di proprietà,
(1) Cfr. Cass. civ. n. 14740/2017; n. 2565/2018; n. 8548/2016.
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
to del contributo unificato per essere Amministrazione
pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si
applica l’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002,
n. 115.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su al-
tra casa di abitazione acquistata dallo stesso sog-
getto o dal coniuge con le stesse agevolazioni.
In base al successivo quarto comma dell’anzidet-
ta nota II-bis), in caso di dichiarazione mendace
o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gra-
tuito degli immobili acquistati con l’agevolazione
in oggetto prima del decorso del termine di cin-
que anni dalla data del loro acquisto, l’agevola-
zione è revocata e sono dovute le imposte di regi-
stro, ipotecaria e catastale nella misura ordina-
ria, nonché una soprattassa pari al 30% delle
stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette a
IVA, l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui
sono stati registrati i relativi atti recupera nei
confronti degli acquirenti la differenza fra l’im-
posta calcolata in base all’aliquota applicabile in
assenza di agevolazioni e quella risultante dal-
l’applicazione dell’aliquota agevolata, ed irroga la
sanzione amministrativa del 30% della differen-
za medesima. La suddetta revoca dell’agevolazio-
ne e le relative sanzioni non si applicano qualora
il contribuente, entro un anno dalla cessione del-
l’immobile oggetto di acquisto agevolato, provve-
da ad acquistarne uno nuovo da adibire a pro-
pria abitazione principale.
La Suprema Corte ha più volte stabilito, in rela-
zione alla condizione dettata dalla sopra richia-
mata lett. c) della nota II-bis), che il contribuen-
te può in vita usufruire più volte del beneficio
in oggetto, soltanto subordinandolo alla condi-
zione di non essere titolare, neppure per quote,
anche in regime di comunione legale su tutto il
territorio nazionale dei diritti di proprietà, usu-
frutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra
casa di abitazione acquistata dallo stesso sog-
getto e dal coniuge con le agevolazioni di cui
trattasi (1).
4085
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Giurisprudenza
Per quanto concerne, invece, la condizione det-
tata dalla precedente lett. b) - ovvero l’indisponi-
bilità di altra casa preposseduta nello stesso Co-
mune - la Suprema Corte ha stabilito (talvolta)
che occorre avere riguardo a una disponibilità
non meramente oggettiva, bensı̀ soggettiva, nel
senso che ricorre il requisito dell’applicazione
del beneficio anche nell’ipotesi di disponibilità
di un alloggio che non sia concretamente ido-
neo, per dimensioni e caratteristiche complessi-
ve, a sopperire ai bisogni abitativi suoi e della
famiglia (2); secondo un’altra parte della giuri-
sprudenza di legittimità, però, ai fini della frui-
zione dei benefici per l’acquisto della “prima ca-
sa”, la legge condiziona l’agevolazione alla non
titolarità del diritto di proprietà “di altra casa di
abitazione nel territorio del Comune ove è si-
tuato l’immobile da acquistare” senza più men-
zionare anche il requisito dell’idoneità dell’im-
mobile, presente invece nella previgente formu-
lazione della norma, sicché non assume rilievo
la situazione soggettiva del contribuente o il
concreto utilizzo del bene, assumendo impor-
tanza il solo parametro oggettivo della classifi-
cazione catastale dello stesso (3).
(2) Cfr. Cass. civ n. 100/2010 e n. 18128/2009; più recente-
mente nello stesso senso, Cass. civ. n. 2565/2018, n.
13118/2019, n. 18091/2019, n. 13531/2020, n. 5051/2021, n.
20981/2021.
( 3) C f r . C a ss . c i v . n . 2 5 6 46 / 20 1 5 ; n . 25 5 2 1 / 2 0 1 6; n .
4086
In quest’ultima direzione sembra orientata an-
che l’Amministrazione finanziaria, secondo cui
non possono assumere rilievo situazioni sogget-
tive ai fini dell’agevolazione “prima casa”, atteso
che soltanto l’oggettiva e assoluta inidoneità
abitativa dell’immobile preposseduto, risultante
da idonea documentazione e indipendente dalla
volontà del contribuente, conduce a ritenere
che, fino a quando permanga la dichiarazione
di inagibilità dell’immobile preposseduto, si po-
trà beneficiare dell’agevolazione “prima casa”
per l’acquisto di un nuovo immobile, nel rispet-
to di tutte le altre condizioni previste (4).
Con l’ordinanza in commento gli Ermellini sono
però tornati ad abbracciare la loro posizione
più favorevole ai contribuenti, stabilendo che,
anche nel caso di specie, relativo a un immobile
preposseduto di soli 2,5 vani, doveva ritenersi
sussistente - come già appurato dai giudici di
merito - l’inidoneità abitativa di tale immobile,
a causa delle sue ridotte dimensioni, per soddi-
sfare le esigenze abitative del nucleo familiare
del contribuente, per cui era legittima la fruizio-
ne dell’agevolazione “prima casa” per l’acquisto
di un nuovo immobile ubicato nel medesimo
Comune.
19255/2017; n. 22560/2021.
(4) Cfr. circolare n. 38/E del 12 agosto 2005, risoluzione n.
86/E del 20 agosto 2010, risoluzione n. 107/E del 1˚ agosto
2017, principio di diritto n. 1/2022.
il fisco 42/2022
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Giurisprudenza

Illegittimo l’accesso domiciliare

senza gravi indizi di evasione
vagliati dal giudice tributario
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Esposito, Est. Mondini - Ord. n. 29923 del 5 luglio 2022, dep. il 13 otto-
bre 2022)

Accertamento - Accessi, ispezioni e verifiche - Accessi domiciliari - Autorizzazione dell’Autorità giudi-

ziaria in presenza di gravi indizi di evasione - Necessità - Dovere del giudice tributario di verificare la
presenza dell’autorizzazione e di controllarne la correttezza - Sussistenza - Richiamo all’attento va-
glio delle ragioni operato dal P.M. - Insufficienza

In tema di accessi domiciliari, il giudice tributario deve verificare, non solo la presenza di una motivazione nel-
l’autorizzazione del P.M. sulla sussistenza di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, ma anche controllare
la correttezza di tale apprezzamento, non essendo sufficiente l’apodittica affermazione del giudice tributario per
cui nel provvedimento del Procuratore della Repubblica viene dato atto che le ragioni della richiesta di autoriz-
zazione all’accesso domiciliare sono state attentamente vagliate e non si ha motivo di dubitare ciò.
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IRPEF)

Premesso che
1. in causa su avviso di accertamento di maggiori redditi
d’impresa emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di
A.V. sulla scorta delle risultanze del processo verbale di
constatazione redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di
accesso nel domicilio del contribuente, la CTR, ha, da un
lato, respinto l’eccezione di quest’ultimo, per cui l’autoriz-
zazione all’accesso sarebbe stata data dalla Procura delle
Repubblica in assenza del presupposto dei “gravi indizi di
violazioni di norma tributarie” di cui all’art. 52 del D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633, richiamato dall’art. 33 del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, dall’altro lato, accolto l’ulteriore
eccezione secondo cui erroneamente l’intero maggior red-
dito accertato era stato attribuito al contribuente malgrado
che questi fosse titolare del solo 51% delle “quote sociali”
essendo le altre quote “ripartite tra P.M.G. (cognata) 14%,
P.G. (moglie) 20% e V.M. (figlia) 15%” (cosı̀ punto F di p.7
della sentenza);
1.1. il rigetto della prima eccezione è stato dalla CTR cosı̀
motivato: “nel provvedimento a firma del Procuratore della
Repubblica viene dato atto che le ragioni della richiesta di
autorizzazione all’accesso anche domiciliare sono state at-
tentamente vagliate e non si ha motivo di dubitare ciò”;
2. avverso la sentenza suddetta hanno proposto ricorso sia
il contribuente sia l’Agenzia delle entrate;
3. entrambi i ricorsi risultano essere stati notificati il 27 lu-
glio 2020. Il ricorso dell’Agenzia delle entrate è stato depo-
sitato il 27 agosto e il ricorso del contribuente è stato depo-
sitato il 3 settembre.
Il ricorso dell’Agenzia deve essere qualificato come princi-
pale e quello del contribuente come incidentale.
È stato infatti precisato: “Il principio dell’unicità del pro-
cesso di impugnazione contro una stessa sentenza compor-
ta che, una volta avvenuta la notificazione della prima im-
pugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via in-
cidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso
per cassazione, con l’atto contenente il controricorso, fer-
mo restando che tale modalità non è essenziale, per cui
ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendente-
mente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a
sé stante, in ricorso incidentale. Nel caso in cui i due ricor-
si risultino essere stati notificati nella stessa data, l’indivi-
duazione del ricorso principale e di quello incidentale va
effettuata con riferimento alle date di deposito dei ricorsi,
sicché è principale il ricorso depositato per primo, mentre
è incidentale quello depositato per secondo” (Cass. Sez.
540695 del 20/12/2021; Cass. Sez. 1, n.25662 del
04/12/2014).
Considerato che
1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate la-
menta violazione degli artt. 112 c.p.c. e 57 D.Lgs. 546/92
per avere la CTR accolto l’eccezione qui riportata nella par-
te finale del superiore punto 1. della premessa, laddove tale
eccezione avrebbe dovuto essere dichiarata inammissibile
perché nuova, cioè proposta solo in grado di appello;
2. con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate
lamenta violazione dell’art. 4 e 5, comma 1, D.P.R.
917/1986, 53 Cost. e 230-bis c.c. e 36-bis, comma 4, D.P.R.
600/73 per avere la CTR ritenuto il maggior reddito accer-
tato imputabile al contribuente solo per il 51% laddove, an-
che ammesso che l’impresa non fosse un’impresa indivi-

il fisco 42/2022 4087

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Giurisprudenza
duale del (solo) contribuente ma un’impresa familiare, la
CTR avrebbe comunque potuto imputare ai familiari il
maggior reddito in misura non superiore al 49% solo previa
verifica della misura in cui tale maggior reddito fosse ri-
conducibile all’attività di lavoro prestata nell’impresa da
ciascuno dei familiari;
3. con il primo motivo del ricorso incidentale il contribuen-
te lamenta violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs.
546/92, 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. per
essere la motivazione qui riportata al punto 1.1. della supe-
riore premessa, solo apparente;
4. con il secondo motivo di ricorso incidentale il contri-
buente lamenta violazione degli artt. 14 Cost., 52, comma
2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiamato dall’art. 33 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 per avere la CTR ritenuto
legittima la autorizzazione del Pubblico ministero senza ve-
rificare la sussistenza di gravi indizi di violazione di norme
tributarle, legittimanti l’accesso domiciliare;
5. il primo motivo di ricorso del contribuente è fondato e
va accolto.
5.1. Ai sensi dell’art. 52, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, richiamato dall’art. 33 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, l’accesso in locali, diversi da quelli destinati
all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o
professionali, può essere eseguito, “previa autorizzazione
del Procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi
indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo
scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre
prove delle violazioni”.
È stato da questa Corte statuito che il giudice del merito
deve verificare non solo la presenza di una motivazione sul-
la sussistenza di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fisca-
le, ma anche controllare la correttezza di tale apprezza-
mento, (cfr. Sez. 5, sentenza n. 17957 del 19/10/2012).
Ed è stato anche statuito (Cass. Sez. 5, sentenza n. 21974
del 16/10/2009): “Il giudice tributario, in sede di impugna-
zione dell’atto impositivo basato su libri, registri, documen-
ti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare
autorizzato dal Procuratore della Repubblica, ai sensi del-
l’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di impo-
Commento
di Alessandro Borgoglio
È illegittimo l’acceso domiciliare da parte della
Guardia di Finanza, qualora non sussistano i
gravi indizi di evasione ricavabili, anche per re-
lationem, dalla motivazione del provvedimento
autorizzatorio rilasciato dal Procuratore della
Repubblica per l’accesso presso il domicilio del
contribuente. È quanto si desume dall’interes-
sante ordinanza n. 29923/2022 depositata in
Cassazione civile.
La disciplina degli accessi, ispezioni e verifiche
è rinvenibile, ai fini IVA, nell’art. 52 del D.P.R.
n. 633/1972 e, per le imposte dirette, nell’art. 33,
comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, che rinvia al
primo. Da tali disposizioni si evince che gli ac-
cessi possono essere suddivisi sostanzialmente
in tre categorie, in funzione dei luoghi presso i
4088
sta sul valore aggiunto - reso applicabile anche ai fini del-
l’accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo ope-
rato dall’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 -, ha il
potere-dovere (in ossequio al canone ermeneutico secondo
cui va privilegiata l’interpretazione conforme ai precetti co-
stituzionali, nella specie agli artt. 14 e 113 Cost.), oltre che
di verificare la presenza, nel decreto autorizzativo, di moti-
vazione - sia pure concisa o “per relationem” mediante rece-
pimento dei rilievi dell’organo richiedente - circa il concor-
so di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, anche di
controllare la correttezza in diritto del relativo apprezza-
mento, nel senso che faccia riferimento ad elementi cui
l’ordinamento attribuisca valenza indiziaria”.
5.2. La CTR non si è attenuta alle superiori statuizioni: ha
rigettato l’eccezione del contribuente in base alla quale l’au-
torizzazione all’accesso domiciliare sarebbe stata data dalla
Procura delle Repubblica in assenza del presupposto dei
“gravi indizi di violazioni di norma tributarie”, con l’apodit-
tica affermazione per cui “nel provvedimento a firma del
Procuratore della Repubblica viene dato atto che le ragioni
della richiesta di autorizzazione all’accesso anche domici-
liare sono state attentamente vagliate e non si ha motivo di
dubitare ciò”;
6. All’accoglimento del primo motivo di ricorso del contri-
buente segue la cassazione della sentenza impugnata re-
stando assorbiti il secondo motivo dello stesso ricorso e i
motivi di ricorso dell’Ufficio. La causa deve essere rinviata
per nuovo esame alla CTR della Liguria, in diversa compo-
sizione, il giudice del rinvio dovrà anche provvedere alla li-
quidazione delle spese del processo;
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo del ricorso incidentale,
dichiara assorbito il secondo motivo del ricorso incidenta-
le, dichiara assorbito il ricorso principale, cassa la sentenza
impugnata e rinvia la causa, anche per le spese alla Com-
missione tributaria regionale della Liguria, in diversa com-
posizione.
quali vengono effettuati: locali destinati esclusi-
vamente ad attività lavorative del contribuente,
siano esse commerciali, professionali, agricole
o artistiche, per accedere ai quali è necessaria
soltanto un’apposita autorizzazione rilasciata
dal Capo Ufficio o dal Comandante del Reparto
da cui i funzionari o i militari procedenti dipen-
dono; locali utilizzati ad “uso promiscuo”, cioè
per l’attività lavorativa del contribuente e conte-
stualmente come sua abitazione, per cui, oltre
all’autorizzazione scritta del Capo Ufficio o del
Comandante del Reparto, è necessario anche il
preventivo rilascio di un’autorizzazione del Pro-
curatore della Repubblica; infine, i c.d. locali di-
versi, che costituiscono una sorta di categoria
residuale, riferendosi la norma, appunto, a “lo-
il fisco 42/2022
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cali diversi da quelli indicati al precedente com-
ma”, che ricomprende i locali adibiti esclusiva-
mente ad abitazione del soggetto controllato o
di terzi, nonché gli altri locali privati del contri-
buente verificato o di terzi (garage, box, cantine,
ecc.), per accedere ai quali la legge richiede l’e-
sistenza di “gravi indizi” di violazione delle nor-
me tributarie, che devono sussistere ex ante, e
della preventiva autorizzazione rilasciata dal
Procuratore della Repubblica.
La Cassazione ha precisato, al riguardo, che
l’autorizzazione del Procuratore della Repubbli-
ca per l’accesso del personale dell’Amministra-
zione finanziaria a locali adibiti anche ad abita-
zione del contribuente, ovvero esclusivamente
ad abitazione, è subordinata alla presenza di
gravi indizi di violazioni soltanto in quest’ulti-
ma ipotesi e non anche quando si tratti di locali
a uso promiscuo (1).
Ai fini dell’accesso presso i locali destinati sol-
tanto ad abitazione del contribuente è quindi
necessario che sussistano i gravi indizi di eva-
sione e che sulla base di questi sia rilasciata
l’autorizzazione del PM all’accesso domiciliare.
Se, invece, mancano tali presupposti, pur non
esistendo nell’ordinamento tributario un princi-
pio generale di inutilizzabilità delle prove ille-
gittimamente acquisite (2), consegue l’inutilizza-
bilità del materiale irritualmente raccolto in se-
de di accesso domiciliare illegittimo (3).
Il contribuente può allora eccepire nel giudizio
tributario l’insussistenza dei gravi indizi di eva-
sione e, quindi, l’illegittimità dell’accesso domi-
ciliare, con conseguente inutilizzabilità del ma-
teriale probatorio acquisito nel corso di tale ac-
cesso?
Secondo gli Ermellini, il giudice tributario, di-
nanzi alla contestazione della pretesa impositi-
va avanzata sui risultati dell’accesso domiciliare
ritenuto illegittimo, può essere chiamato a con-
(1) Cfr. Cass. civ. n. 7768/2022.
(2) Cfr. Cass. civ. n. 19344/2019; Cass. civ. n. 673/2019.
(3) Cfr. Cass. civ. n. 8547/2016; nello stesso senso, Cass. civ.
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
trollare l’esistenza del decreto del Pubblico mi-
nistero e la presenza in esso degli indispensabili
requisiti previsti dalla legge, ovvero i gravi indi-
zi di violazione delle norme tributarie, e, nel va-
lutare la legittimità del provvedimento di auto-
rizzazione all’accesso domiciliare, il giudice tri-
butario deve tener conto, quanto al requisito
motivazionale, che l’apprezzamento della gravi-
tà degli indizi è esternabile anche in modo sin-
tetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai
dati allegati dall’Autorità richiedente (4).
Il giudice tributario, secondo la Suprema Corte,
ha un vero e proprio potere-dovere di verificare
la presenza del provvedimento autorizzatorio
del PM e di vagliarne la motivazione, con parti-
colare riferimento alla sussistenza dei gravi in-
dizi di evasione, che, tuttavia, possono essere ri-
chiamati anche per relationem alla richiesta del-
la Autorità procedente (5).
Nel caso oggetto della pronuncia odierna - Cass.
civ. n. 29223/2022 - il giudice tributario, a fron-
te dell’eccezione da parte del contribuente circa
l’assenza di gravi indizi di evasione, si era limi-
tato ad affermare che nel provvedimento auto-
rizzatorio del PM era stato dato atto che le ra-
gioni della richiesta di autorizzazione all’acces-
so domiciliare erano state attentamente vagliate
e non vi erano ragioni per dubitare di ciò.
Si tratta - secondo i giudici di piazza Cavour -
di una motivazione che non è in linea con i
principi sanciti dalla giurisprudenza di legitti-
mità sopra riportata. In effetti, una simile gene-
rica affermazione non consente di comprendere
se il giudice tributario abbia vagliato la sussi-
stenza dei gravi indizi di evasione legittimanti
l’accesso domiciliare, atteso che si è generica-
mente riportato a quanto scritto dal PM nel
provvedimento autorizzatorio, senza controllar-
ne la correttezza dell’apprezzamento.
n. 2202/2014.
(4) Cfr. Cass. civ. n. 28563/2019.
(5) Cfr. Cass. civ. n. 21974/2009; Cass. civ. n. 17957/2012.
4089
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Giurisprudenza

Solo la Direzione regionale

può sanzionare il responsabile del CAF
per il visto di conformità infedele
(COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Firenze, Sez. VI - Sent. n. 1000 del 22 giugno 2022, dep. il
6 settembre 2022)

Accertamento - Controllo formale delle dichiarazioni - Responsabile del CAF - Apposizione di visto
infedele - Provvedimento sanzionatorio - Competenza della Direzione regionale ove ha domicilio fi-
scale il professionista

Qualora, all’esito di un controllo formale, ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, dovesse essere contestata ad un
professionista che gestisce un CAF l’apposizione di un visto infedele, il provvedimento accertativo di natura
sanzionatoria emesso nei suoi confronti, ai sensi dell’art. 39, comma 1, D.Lgs. n. 241/1997, deve essere formato
dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate ove ha il domicilio fiscale il trasgressore responsabile dell’as-
sistenza fiscale; di contro, il ruolo può essere formato dall’Ufficio provinciale competente territorialmente con
riferimento al contribuente infedele, il quale ha solo il compito di trasmettere la segnalazione della trasgressione
alla Direzione regionale competente.
(Oggetto della controversia: cartella di pagamento IRPEF, anno 2014)

Svolgimento del processo di motivazione; c) carenza di legittimazione passiva quale

1. Il presente gravame ha ad oggetto la sentenza nr.
332/2020, emessa il 08.09.2020 dalla Commissione provin-
ciale di Firenze.
2. L’agente della riscossione della Provincia di Roma notifi-
cava a mezzo PEC al Dott. S. F. quattro distinte cartelle di
pagamento - come indicate in epigrafe - riguardanti il recu-
pero di imposta IRPEF, interessi e sanzioni, formate a se-
guito del controllo ex art. 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973 dei
Modelli 730/2015 - anno di imposta 2014 - sui quali il Dott.
S. aveva rilasciato il visto di conformità in qualità di re-
sponsabile dell’assistenza fiscale (RAF presso il CAAF “XX
S.r.l.”).
3. L’esito dei controlli era stato trasmesso al CAAF/RAF, a
mezzo posta certificata, con comunicazioni di irregolarità,
con i quali il Dott. S. veniva informato delle rettifiche delle
dichiarazioni e della possibilità di pagare entro 60 giorni
con sanzioni ridotte (dal 30% al 20%) o di segnalare ele-
menti utili a giustificare i recuperi.
4. Rimaste inesitate dette comunicazioni, l’Ufficio procede-
va ad effettuare le conseguenziali iscrizioni a ruolo a carico
del Dott. S. ai sensi dell’art. 39, comma 1, D.Lgs. n. 241 del
1997 e dell’art. 26, commi 3-ter e 3-quater D.M. n. 164 del
1999, a causa del rilascio di un visto di conformità “infede-
le”.
5. Il Dott. F. S. impugnava le cartelle di pagamento propo-
nendo autonomi - ma contenutisticamente identici - ricorsi
con effetto di reclamo, lamentando: a) omessa sottoscrizio-
ne delle cartelle di pagamento e mancata attestazione di
conformità all’originale delle cartelle impugnate; b) difetto
soggetto destinatario delle iscrizioni a ruolo; d) incompe-
tenza territoriale dell’Ufficio che ha formato il ruolo; e) er-
ronea applicazione dell’art. 39 del D.Lgs. n. 241 del 1997
con richiesta di applicazione retroattiva della formulazione
più recente e favorevole; f) violazione degli artt. 3, 23 e 53
Cost.
6. L’Ufficio si costituiva in giudizio e depositava puntuali
controdeduzioni con cui contrastava tutti i motivi di ricor-
so ed insisteva per la correttezza del proprio operato.
7. L’adita Commissione tributaria provinciale di Firenze,
con la sentenza n. 332/01/2020, ha rigettato i ricorsi nel
frattempo riuniti, statuendo la legittimità e la correttezza
dell’operato dell’Ufficio.
8. Il ricorrente ha impugnato la ridetta sentenza lamentan-
do:
- che la CTP non si è pronunciata sull’eccepito vizio di in-
competenza dell’Ufficio che ha formato il ruolo;
- che la CTP non avrebbe pronunciato sulla eccepita natura
sanzionatoria dell’art. 39 D.Lgs. n. 247 del 1991 e conse-
guente applicazione del favor rei, e comunque avrebbe erro-
neamente decretato la legittimità delle somme richieste
con le cartelle;
- che la CTP non si è pronunciata sull’eccepita carenza di
legittimazione passiva in capo al contribuente rispetto alle
pretese erariale.
9. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate Direzione
provinciale di Firenze, richiamando tutte le eccezioni già
sollevate nel precedente grado di giudizio, chiedendo la
conferma della sentenza impugnata.

4090 il fisco 42/2022

Sinergie Grafiche srl
10. La causa era trattata nell’udienza del 22.06.2022 e trat-
tenuta per la decisione.
Motivi della decisione
1. Osserva il Collegio che l’appello è fondato e, per l’effetto,
la sentenza impugnata va riformata.
2. La pretesa erariale risiede nell’apposizione di visto infe-
dele (art. 39, comma l, D.Lgs. n. 241 del 1997) da parte del
professionista (il RAF) che gestisce il CAF che ha curato la
redazione l’inoltro delle dichiarazioni Mod. 730 che hanno
costituito oggetto di controllo.
3. Ai sensi del comma 2 dell’art. 39 del D.Lgs. n. 241 del
1997, “Le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e
dell’art. 7-bis sono contestate e le relative sanzioni sono ir-
rogate dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate
competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore
anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli Uffici loca-
li della medesima Agenzia”.
4. La prospettazione dell’appellante si fonda su un distin-
guo tra l’atto di contestazione della violazione di visto infe-
dele e di comminazione della sanzione amministrativa (da
euro 258,00 ad euro 2.582,00), al quale solo si riferirebbe
l’art. 39, comma 2, del D.Lgs. n. 241 del 1997, e l’atto di re-
cupero in danno del CAF/RAF di imposte, sanzioni e inte-
ressi derivanti dal controllo formale ex art. 36-ter cit., previ-
sto dal medesimo art. 39, che non avrebbe natura sanziona-
toria, bensı̀ solo risarcitoria, che rimarrebbe di competenza
dell’Ufficio territorialmente competente in base al domici-
lio fiscale del contribuente.
5. La lettera della norma sopra riportata impone di inter-
pretarla nel senso che ricomprenda (oltre alla parte mera-
mente sanzionatoria) anche la componente impositiva e
degli accessori dell’accertamento. Opinare diversamente,
infatti, equivarrebbe ad ipotizzare un’incongrua distinzione
di competenze tra la Direzione regionale dell’Agenzia delle
entrate (a cui sarebbe attribuito il potere di irrogare la
componente meramente sanzionatoria dell’importo) ed i
restanti Uffici provinciali (a quali resterebbe la competenza
per la parte propriamente impositiva e gli interessi chiesti
al RAF).
6. Quanto alla natura del c.d. atto di recupero in danno del
CAF, ritiene la Commissione che il pagamento richiesto al
CAF avesse, anche nella disciplina previgente, natura esclu-
sivamente sanzionatoria. Da un lato, tale pagamento era
correlato all’infedeltà del visto, e la norma non prevedeva
espressamente alcuna forma di responsabilità solidale del
CAF rispetto al pagamento dell’imposta dovuta dal contri-
buente; previsione, quest’ultima che sarebbe stata, peraltro,
di dubbia compatibilità con il principio di capacità contri-
butiva di cui all’art. 53 Cost. Dall’altro, la natura risarcitoria
va anche esclusa in quanto l’entità della prestazione patri-
moniale dovuta dal responsabile del CAF non era in alcun
modo correlata all’effettivo pregiudizio subito dall’Erario;
ma comportava, sempre e comunque, il pagamento dell’in-
tera imposta dovuta, oltre agli interessi.
Infine, anche da un punto di vista formale, il contestato
art. 39 era, ed è, rubricato “sanzioni”. Ne consegue che le
agenzie territoriali che si occupano della verifica dei contri-
buenti che si sono rivolti al CAF o al professionista, al mo-
mento dell’emergenza di irregolarità di questi ultimi, do-
vranno trasmettere la segnalazione alla Direzione regionale
(del luogo di domicilio fiscale del trasgressore), che proce-
derà all’accertamento (che avrà ad oggetto le violazioni
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
commesse dal CAF e l’irrogazione delle sanzioni per tali
violazioni e non le violazioni commesse dal contribuente
che al CAF si è rivolto). Poiché la ragione della pretesa era-
riale risiede nella asserita apposizione del visto infedele
(art. 39, comma l, D.Lgs. n. 241 del 1997) da parte del pro-
fessionista che gestisce il CAF, il quale ha curato la redazio-
ne/inoltro delle dichiarazioni oggetto di controllo (cfr. car-
tella e comunicazione esito controllo ex art. 36-ter D.P.R. n.
600 del 1973), il provvedimento nei confronti dell’odierno
appellante avrebbe dovuto essere formato dalla Direzione
regionale dell’Agenzia delle entrate di Roma, ove, come di-
mostrato in atti ha il domicilio fiscale il trasgressore re-
sponsabile dell’assistenza fiscale ed anche il CAF. Il ruolo
non avrebbe dovuto essere formato dall’Ufficio provinciale
competente territorialmente con riferimento al contribuen-
te infedele, il quale si sarebbe dovuto limitare a trasmettere
la segnalazione della trasgressione attribuita allo S. all’A-
genzia delle entrate di Roma, competente per l’applicazio-
ne delle sanzioni e per la conseguente iscrizione a ruolo. A
sostegno di tale posizione numerose recenti decisioni di di-
verse CTR: CTR Lombardia 14.2.2021 n. 3744 (e altre con-
formi); CTR Campania 9.11.2021 n. 7910, CTR Campania
2566 del 14.3.22 (numerose conformi), CTR Lazio 22.3.22
n. 1349, CTR Valle d’Aosta n. 29 del 25.10.2021; CTR Cala-
bria 1.4.22 n. 1144 (numerose conformi).
7. Né è sostenibile che l’incompetenza dell’Ufficio non ha
rilevanza sul piano esterno, nei confronti del contribuente.
C o m e g i à d e c i s o d a l l a S u p r e m a C o r t e ( c f r . C a s s .
5507/2013), infatti, la determinazione delle sfere di compe-
tenza degli Uffici sul territorio operata per legge, in quanto
funzionale, non soltanto ad esigenze organizzative dell’Am-
ministrazione, onde assicurare il buon andamento e l’im-
parzialità dell’attività da essa svolta, ma anche ad esigenze
di garanzia del cittadino, non può che avere una chiara e
specifica rilevanza anche nei rapporti esterni. Il vizio del-
l’atto impositivo, derivante dall’incompetenza dell’Ufficio
che lo ha adottato, è sicuramente censurabile dal giudice
tributario, nell’esercizio della giurisdizione attribuitagli dal
D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, allo stesso modo in cui tale
vizio determina l’annullamento di qualsiasi altro provvedi-
mento della Pubblica amministrazione da parte del giudice
amministrativo. L’atto adottato da un Ufficio incompeten-
te, quindi, non è né semplicemente inefficace, né meramen-
te produttivo di conseguenze sul piano sanzionatorio-disci-
plinare - come quando si tratta di violazione dei criteri di
riparto delle attribuzioni, adottati dall’Amministrazione
con norme interne (Cass. 14805/11) - ma è illegittimo, per
violazione delle norme che definiscono le attribuzioni del
soggetto autore dell’atto (C. St. 5142/07, 934/10). Per il che,
l’accertamento del vizio di incompetenza non può che com-
portare l’eliminazione dal mondo giuridico del provvedi-
mento illegittimo da parte del giudice amministrativo, ov-
vero - nell’ambito della giurisdizione demandatagli - da
parte del giudice tributario (cfr., in motivazione, Cass.
14805/11, 14786/11).
8. I restanti motivi sono assorbiti.
9. Vista la particolarità della fattispecie e l’incertezza giuri-
sprudenziale, ricorrono giusti motivi per compensare inte-
gralmente le spese.
P.Q.M.
La Commissione, definitivamente pronunciando, accoglie
l’appello e per l’effetto accoglie i ricorsi riuniti.
4091
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Giurisprudenza
Commento
di Gabriele Sassara (*)
Con la sentenza 6 settembre 2022, n. 1000, i
giudici della sesta Sezione della Commissione
tributaria regionale di Firenze hanno accolto
l’appello del contribuente destinatario di quat-
tro cartelle di pagamento notificategli dall’Agen-
zia delle entrate - Riscossione - Ufficio provin-
ciale di Roma. Con i suddetti atti impositivi
l’Amministrazione finanziaria recuperava a tas-
sazione le somme iscritte a ruolo ai fini IRPEF,
interessi e sanzioni, formate a seguito di con-
trollo formale, ex art. 36-ter del D.P.R. n.
600/1973, dei Modelli 730/2015 - anno di impo-
sta 2014 - sui quali il professionista aveva rila-
sciato il visto di conformità in qualità di respon-
sabile dell’assistenza fiscale. Il contribuente ha,
quindi, impugnato gli atti impositivi eccependo,
tra i vari motivi di ricorso, l’incompetenza terri-
toriale dell’Ufficio che aveva formato il ruolo.
Tuttavia, i giudici di primo grado hanno respin-
to i ricorsi senza nulla precisare in merito alla
contestazione relativa al vizio di incompetenza.
Con la pronuncia in questione, i giudici di ap-
pello hanno mostrato grande attenzione al tema
della competenza ad emettere l’atto impositivo
ed hanno fornito degli spunti interessanti.
Innanzitutto, hanno ricordato come la norma
che contiene la violazione per apposizione di vi-
sto infedele sia l’art. 39, comma l, D.Lgs. n.
241/1997, il cui secondo comma individua il
soggetto competente ad elevare la contestazio-
ne: “Le violazioni dei commi 1 e 3 del presente
articolo e dell’art. 7-bis sono contestate e le rela-
tive sanzioni sono irrogate dalla Direzione re-
gionale dell’Agenzia delle entrate competente in
ragione del domicilio fiscale del trasgressore an-
che sulla base delle segnalazioni inviate dagli
Uffici locali della medesima Agenzia”.
Secondo i giudici toscani una corretta interpre-
tazione della norma, derivante anche dal suo te-
nore letterale, impone di considerare la somma
irrogata, in applicazione della suddetta norma,
in modo unitario senza differenziare la parte
sanzionatoria da quella impositiva e dagli ac-
cessori dell’accertamento. Una differente tesi,
infatti, porterebbe ad una “incongrua distinzio-
(*) Avvocato in Milano e Viterbo.
(1) Come invece sostenuto dall’Agenzia delle entrate nella
circolare n. 12/E del 24 maggio 2019.
(2) Cfr. Comm. trib. reg. Lombardia 14 febbraio 2021, n.
4092
ne di competenze” tra la direzione regionale
dell’Agenzia delle entrate, cui sarebbe attribuito
il compito di irrogare solo la componente san-
zionatoria della pretesa, e i restanti Uffici pro-
vinciali cui competerebbero parte impositiva ed
accessori.
Il Collegio ha poi evidenziato come il contenuto
dell’atto, nel suo insieme considerato, emesso
nei confronti del professionista del CAF, abbia
natura sanzionatoria e non risarcitoria (1): i) in
primo luogo, per via del fatto che la richiesta di
pagamento è correlata all’infedeltà del visto,
mentre la norma non prevedeva espressamente
alcuna forma di responsabilità solidale del CAF
rispetto al pagamento dell’imposta dovuta dal
contribuente; ii) inoltre, da un punto di vista so-
stanziale, si può escludere la natura risarcitoria
dell’atto, in luogo di quella sanzionatoria, anche
ragionando sul fatto che l’entità della prestazio-
ne patrimoniale dovuta dal responsabile del
CAF non è in alcun modo correlata all’effettivo
pregiudizio subito dall’Erario ma comporta,
sempre e comunque, il pagamento dell’intera
imposta dovuta, oltre agli interessi; iii) da ulti-
mo, sul piano formale, può rappresentare un ul-
teriore indizio il fatto che l’art. 39 del D.Lgs. n.
241/1997 è rubricato “Sanzioni”.
Ne deriva che il provvedimento contenente la
pretesa erariale derivante dalla apposizione del
visto infedele da parte del professionista che ge-
stisce il CAF, il quale ha curato la redazione ed
inoltro delle dichiarazioni oggetto di controllo
formale ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973, deve
essere formato esclusivamente dalla Direzione
regionale dell’Agenzia delle entrate ove ha il do-
micilio fiscale il trasgressore responsabile del-
l’assistenza fiscale e non dall’Ufficio provinciale
che ha solo il compito di trasmettere la segnala-
zione della trasgressione a quello competente.
Si tratta di un principio che è stato già afferma-
to dalla giurisprudenza di merito, richiamata
anche nelle motivazioni della pronuncia in
commento, cui i giudici di appello rinviano ed
intendono dare continuità (2). Tuttavia, esistono
anche pronunce di senso opposto che hanno va-
3744; Comm. trib. reg. Campania 9 novembre 2021, n. 7910;
Comm. trib. reg. Campania 14 marzo 2022, n. 2566; Comm.
trib. reg. Lazio 22 marzo 2022, n. 1349; Comm. trib. reg. Valle
d’Aosta 25 ottobre 2021, n. 29; Comm. trib. reg. Calabria 1˚
il fisco 42/2022
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lorizzato il carattere unitario dell’Agenzia delle
entrate (3).
Avendo dichiarato che l’Ufficio provinciale non
è competente ad emettere l’atto nei confronti
del responsabile del CAF, i giudici di secondo
grado respingono anche la tesi, sostenuta dall’A-
genzia delle entrate, secondo cui l’incompetenza
non avrebbe rilevanza verso l’esterno, ossia nei
confronti del contribuente, ma rappresentereb-
be una vicenda meramente interna all’Ammini-
strazione. A sostegno, vengono richiamati gli in-
segnamenti della Corte di cassazione, secondo
cui la determinazione delle sfere di competenza
degli Uffici sul territorio, operata per legge, non
può che avere una chiara e specifica rilevanza
anche nei rapporti esterni in quanto funzionale,
non soltanto ad esigenze organizzative dell’Am-
ministrazione, onde assicurare il buon anda-
mento e l’imparzialità dell’attività da essa svol-
ta, ma anche ad esigenze di garanzia del cittadi-
no. Sotto tale profilo, l’atto impositivo emesso
dall’Ufficio incompetente non è semplicemente
inefficace o produttivo di conseguenze mera-
mente interne all’Amministrazione (con effetti
sul piano sanzionatorio disciplinare) ma è com-
pletamente illegittimo per violazione delle nor-
me che definiscono le attribuzioni del soggetto
autore dell’atto e può essere “eliminato” dal giu-
dice amministrativo oltre che a quello tributario
per le materie di sua competenza.
Come correttamente evidenziato dalla sentenza
in commento, il tema della competenza degli
Uffici assume grande rilevanza, non solo per
quanto riguarda l’organizzazione interna del-
l’Amministrazione finanziaria ma anche, e so-
prattutto, per i risvolti diretti sui rapporti con il
contribuente. In linea generale, per competenza
di un Ufficio può intendersi la potestà attribuita
dall’ordinamento ad un ente impositore di effet-
tuare verifiche fiscali e notificare i relativi atti
impositivi nel caso vengano riscontrate irregola-
rità. Inoltre, è possibile distinguere la compe-
tenza per materia da quella territoriale dove la
prima consente di individuare l’Ufficio dell’Am-
ministrazione finanziaria legittimato ad operare
il controllo in forza del potere conferito dalla
legge, mentre la seconda lo specifico Ufficio
aprile 2022, n. 1144.
(3) Cfr. Comm. trib. reg. Abruzzo 15 dicembre 2021, n. 820:
“... l’atto impositivo è pur sempre riconducibile alla sfera di at-
tribuzione dell’Agenzia delle entrate nel suo complesso, quale
ente accertatore, impositore ed esattore”.
(4) Che peraltro sembra non esserci perché nella sentenza
sia la Direzione provinciale che quella regionale sembrano col-
locate a Roma.
il fisco 42/2022
Giurisprudenza
che, all’interno dell’Agenzia individuata per fun-
zione, è competente sulla singola attività di con-
trollo.
Nel caso in commento, i giudici toscani sembra-
no aver escluso la competenza dell’Ufficio pro-
vinciale, non sulla base di una diversità di collo-
camento territoriale (4) dei due Uffici ma, piut-
tosto, per il contenuto dell’art. 39 cit. che, nel-
l’assegnare la potestà sanzionatoria, si riferisce
esplicitamente alla Direzione regionale dell’A-
genzia delle entrate ove ha il domicilio fiscale il
trasgressore.
Sul punto, si può affermare che quando un Uffi-
cio emette un atto non di sua competenza, per-
ché la legge ne ha assegnato la potestà ad altra
differente Amministrazione, l’atto dovrebbe es-
sere irreparabilmente privo di legittimità, al
punto che, secondo un orientamento della giuri-
sprudenza, condurrebbe sempre alla nullità del-
l’atto emesso dall’Agenzia fiscale incompeten-
te (5). Questa conclusione trae origine anche dai
principi espressi dalla Corte di cassazione che
ha più volte sottolineato come la competenza,
in termini generali, debba essere considerata un
attributo dal carattere inderogabile, la cui man-
canza comporta l’assoluta carenza di potere del-
l’Ufficio (6) e porta alla conseguenza che un atto
emanato da un Ufficio incompetente resta vizia-
to da nullità assoluta, rilevabile anche d’ufficio
dal giudice in ogni stato e grado del processo.
Situazione diversa si ha in relazione ai conflitti
riguardanti la competenza territoriale degli Uffi-
ci dell’Amministrazione finanziaria, ossia quan-
do la sovrapposizione riguarda delle diramazio-
ni della medesima Amministrazione. In questo
caso, si sono formati due orientamenti della
giurisprudenza di legittimità tra loro contrappo-
sti: i. un primo, meno recente, fa derivare dalla
violazione delle regole sulla competenza territo-
riale la nullità assoluta dell’accertamento ese-
guito dall’Ufficio incompetente, ed il conseguen-
te potere-dovere dell’Ufficio competente a pro-
cedere ad un nuovo e valido accertamento (7);
ii. un orientamento minoritario che, partendo
dal dettato di cui all’art. 21-octies della Legge n.
241/1990 (8), ha dapprima affermato che l’atto
emesso da un Ufficio territorialmente incompe-
(5) Cfr. Comm. trib. prov. di Milano, Sez. III, 13 febbraio
2018, n. 604, in relazione all’ipotesi di ripartizione delle com-
petenze tra Agenzia delle entrate e le dogane.
(6) Cfr. Cass., Sez. trib., 6 ottobre 2020, n. 21399.
(7) Cfr. Cass. civ. 24 maggio 1984, n. 3191; Cass. civ. 16 giu-
gno 1994, n. 5826; Cass. civ. 27 luglio 2007, n. 16725 e Cass.
civ. 6 ottobre 2020, n. 21399.
(8) Secondo cui “È annullabile il provvedimento ammini-
4093
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Giurisprudenza
tente è solamente annullabile ed efficace in as-
senza di tempestiva contestazione (9), per poi
arrivare, di recente, ad affermare perfino che il
vizio di incompetenza territoriale sarebbe “solo
formale” e che, di conseguenza, non comporte-
rebbe in alcun modo la nullità dell’atto (10).
Quest’ultimo orientamento potrebbe sembrare
“speculare” a quello, sempre della Corte di legit-
timità, che ha giudicato ammissibile il ricorso
trasmesso dal contribuente all’Ufficio territo-
strativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di
potere o da incompetenza. Non è annullabile il provvedimento
adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma
degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento,
sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto
essere diverso da quello in concreto adottato”.
(9) Cfr. Cass. civ. 18 settembre 2015, n. 18448. In linea con
4094
rialmente non competente, con quest’ultimo te-
nuto a trasmetterlo all’Ufficio giusto. In realtà,
cosı̀ non è perché si tratta di una conclusione
che deriva essenzialmente da due presupposti,
ben diversi rispetto alle ipotesi sopra rappresen-
tate, ossia il carattere unitario dell’Agenzia delle
entrate di fronte al contribuente e la natura im-
pugnatoria del processo tributario, che attribui-
sce la qualità di parte all’ente organo e non alle
sue singole articolazioni (11).
questa pronuncia è Cass. civ. 18 ottobre 2021, n. 28575, in cui
la Corte ha affermato che l’incompetenza territoriale non è rile-
vabile d’ufficio.
(10) Cfr. Cass. civ. 11 novembre 2021, n. 33287.
(11) Cfr. Cass., Sez. trib., 23 ottobre 2015, n. 21593; Cass.,
Sez. trib., 30 dicembre 2011, n. 30753.
il fisco 42/2022
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Giurisprudenza

Rassegna della settimana

a cura di Alessandro Borgoglio

Sentenza Sintesi

Corte UE, sent. C-397/21 IVA - Rimborsi - IVA indebitamente fatturata dal prestatore - Impossibilità di recu-
del 13 ottobre 2022 pero dell’IVA indebita presso il prestatore - Richiesta di rimborso al Fisco - Previsio-
ne di inammissibilità - Incompatibilità con la normativa unionale - Sussistenza
La Direttiva 2006/112/CE sull’IVA deve essere interpretata nel senso che essa osta a una
normativa di uno Stato membro ai sensi della quale un soggetto passivo a cui un altro
soggetto passivo abbia fornito un servizio non può chiedere direttamente all’Ammini-
strazione finanziaria il rimborso dell’importo corrispondente all’IVA che gli è stata indebi-
tamente fatturata da tale prestatore e che quest’ultimo ha versato all’Erario, qualora il re-
cupero di tale importo presso detto prestatore sia impossibile o eccessivamente difficile
a causa della sua messa in liquidazione e anche se non possa contestarsi alcuna frode o
abuso a questi due soggetti passivi, cosicché non sussiste un rischio di perdita di gettito
fiscale per detto Stato membro.
Cass., ord. 30001 Accertamento - Accertamenti bancari - Autorizzazione alle indagini - Omissione -
del 13 ottobre 2022 Inutilizzabilità delle prove raccolte - Esclusione
In materia di indagini bancarie, la mancanza di autorizzazione ai fini della richiesta di ac-
quisizione dagli istituti di credito di copia delle movimentazioni dei conti correnti e di
qualsiasi rapporto intrattenuto presso banche o operatori finanziari non implica l’inutiliz-
zabilità dei dati acquisiti, salvo previsioni specifiche e salvo che ne sia derivato un con-
creto pregiudizio al contribuente; inoltre, l’autorizzazione, esplicando una funzione orga-
nizzativa, incidente nei rapporti tra gli Uffici, non richiede alcuna motivazione e la sua
mancata allegazione ed esibizione all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso
d’accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite.
Cass., ord. 30011 Sanzioni - Società estinta - Trasmissibilità ai soci e al liquidatore - Insussistenza
del 13 ottobre 2022 A seguito dell’estinzione della società, le sanzioni amministrative a carico di quest’ultima
per la violazione di norme tributarie non sono trasmissibili ai soci e al liquidatore. Infatti,
l’estinzione della società prima della notifica dell’avviso d’accertamento perfeziona un
fenomeno successorio nei riguardi dei soci quanto alle imposte, non invece alle sanzio-
ni.
Cass., ord. 30019 Imposte sui redditi - Operazioni soggettivamente inesistenti - Deducibilità dei costi
del 13 ottobre 2022 - Ammissibilità - Inerenza, competenza e certezza dei costi - Necessità - Costi relati-
vi a operazioni oggettivamente inesistenti - Indeducibilità
L’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi a operazioni soggettivamente inesisten-
ti, anche nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti de-
rivanti dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o deter-
minabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente ine-
sistenti.
Cass., ord. 30083 Imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse - Presupposto impositivo
del 13 ottobre 2022 - Raccolta delle scommesse sul territorio italiano - Necessità - Discriminazione fi-
scale tra bookmakers italiani ed esteri - Insussistenza - Bookmaker estero privo di
titolo concessorio - Tassabilità
Deve escludersi qualsivoglia discriminazione fiscale tra bookmakers nazionali ed esteri,
perché l’imposta unica sulle scommesse si applica a tutti gli operatori che gestiscono
scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo
in cui essi sono stabiliti. Pertanto, sconta l’imposta anche il bookmaker avente sede all’e-
stero e privo di titolo concessorio.
Cass., ord. 30143 Accertamento - Accertamenti bancari - Onere della prova a carico del Fisco - Dati
del 13 ottobre 2022 ed elementi risultanti dai conti - Sufficienza - Prova contraria a carico del contri-
buente - Ammissibilità - Prova analitica - Necessità - Presunzioni semplici - Utilizza-
bilità
Qualora l’accertamento effettuato dall’Ufficio si fondi su verifiche di conti correnti ban-
cari, l’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria è soddisfatto attraverso i dati e
gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere del-
la prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili
dalla movimentazione bancaria non sono riferibili a operazioni imponibili, fornendo, a tal

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fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di
ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effet-
tuate sia estranea a fatti imponibili. La relativa prova può essere evidentemente raggiun-
ta con i normali mezzi, ivi comprese anche le presunzioni semplici.
Cass., ord. 30156 Contenzioso - Parti - Società estinta - Avviso di accertamento notificato al liquida-
del 13 ottobre 2022 tore - Legittimazione attiva - Liquidatore - Esclusione - Soci illimitatamente respon-
sabili - Sussistenza
Il soggetto che si veda notificato l’atto di accertamento in qualità di liquidatore di una
società ormai estinta non può utilmente proporre ricorso, proprio perché la qualità spesa
attiene a un soggetto ormai inesistente, residuando invece la legittimazione dei soci illi-
mitatamente responsabili o, nel caso di società di capitali, che abbiano eventualmente
partecipato alla distribuzione in seguito a bilancio finale di liquidazione, entro i relativi li-
miti.
Cass., ord. 30230 Redditi di impresa - Valutazioni - Beni destinati all’autoconsumo - Valore normale -
del 14 ottobre 2022 Rilevanza - Rettifica da parte dell’Ufficio - Ammissibilità - Calcolo della percentuale
di ricarico - Valore dei beni destinati all’autoconsumo - Irrilevanza
In relazione ai beni destinati all’autoconsumo, il valore da prendere in considerazione
quale valore normale ai fini fiscali è il valore di mercato dei beni, il quale può formare og-
getto di accertamento da parte dell’Ufficio, cui è consentito dimostrare che la somma in-
dicata dal contribuente in sede di fatturazione per autoconsumo è inferiore al valore nor-
male del bene. Tale valore, inoltre, non incide sul calcolo della percentuale di ricarico,
che deve invece essere ricavata in considerazione dei beni acquistati e successivamente
rivenduti.
Cass., ord. 30383 Società - Responsabilità dei sindaci - Omessa vigilanza sull’operato degli ammini-
del 17 ottobre 2022 stratori - Prova dell’inadempimento e del rapporto di causalità tra l’inerzia dei sin-
daci e il danno arrecato alla società - Necessità - Assoluta mancanza ovvero irrego-
lare tenuta delle scritture contabili - Rilevanza
Ai fini dell’accertamento della responsabilità dei sindaci per omessa vigilanza sull’opera-
to degli amministratori, l’attore deve fornire la prova, non solo dell’inadempimento dei
doveri dei sindaci e del danno conseguente alla condotta degli amministratori, ma anche
del rapporto di causalità tra l’inerzia dei primi e il danno arrecato alla società, dal mo-
mento che l’omessa vigilanza, in tanto rileva, in quanto possa ragionevolmente ritenersi
che l’attivazione del controllo avrebbe consentito di evitare o limitare il pregiudizio. Alla
stregua di tale principio, un’inversione dell’onere di provare il nesso causale è configura-
bile soltanto quando l’assoluta mancanza ovvero l’irregolare tenuta delle scritture conta-
bili rendano concretamente impossibile al curatore fornire la relativa dimostrazione, dal
momento che in tale ipotesi la condotta del sindaco, che integra la violazione di obblighi
specificamente posti a suo carico dalla legge, risulta di per sé idonea a tradursi in un
pregiudizio per il patrimonio della società.
Cass., ord. 30410 Riscossione - Iscrizione a ruolo - Mera riduzione quantitativa del credito erariale da
del 17 ottobre 2022 parte del giudice tributario - Obbligo di rinnovo dell’iscrizione a ruolo - Insussisten-
za - Adeguamento spontaneo dell’Ufficio della richiesta di pagamento - Ammissibi-
lità
La mera riduzione quantitativa del credito erariale da parte del giudice tributario non
comporta la necessità per l’ente di rinnovare l’iscrizione a ruolo, poiché la minor somma
spettante per effetto della decisione è comunque già compresa nel ruolo formato, sicché
l’Ufficio ben può adeguare sua sponte la richiesta di pagamento in conformità all’accer-
tamento del dovuto operato in sede giurisdizionale, purché ciò non si risolva in un atto
di nuova e/o diversa imposizione.
Cass., sent. 30472 Riscossione - Riscossione coattiva - Enti territoriali - Affidamento del servizio a terzi
del 17 ottobre 2022 - Ingiunzione fiscale - Gratuità delle formalità di iscrizione ipotecaria - Inapplicabili-
tà
In tema di attività di riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza degli
enti territoriali, risulta delineato un sistema dualistico: l’ente territoriale può provvedere
avvalendosi degli agenti del servizio nazionale di riscossione e, in alternativa, può attivar-
si in proprio, oppure mediante affidamento del servizio a terzi, facendo ricorso agli stru-
menti della riscossione mediante ruolo o dell’ingiunzione fiscale. In caso di affidamento
del servizio a soggetti terzi, diversi dagli agenti della riscossione nazionali, che proceda-
no mediante ingiunzione fiscale, le disposizioni di cui al D.P.R. n. 602/1973 trovano ap-
plicazione in generale, ma con esclusione delle norme agevolative, come l’art. 47, il qua-
le prevede la gratuità delle formalità di iscrizione ipotecaria, perché trattasi di norme per

4096 il fisco 42/2022

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loro natura di stretta interpretazione, che risultano perciò insuscettibili di interpretazione

analogica.
Cass., ord. 30642 Accertamento - Accessi, ispezioni e verifiche - Direzioni regionali delle Entrate -
del 18 ottobre 2022 Competenza esclusiva sui grandi contribuenti - Sussistenza - Indagini nei confronti
di soggetti diversi dai grandi contribuenti - Legittimità
Il D.L. n. 185/2008 non ha attribuito alle Direzioni regionali delle Entrate una competenza
in materia di accertamento fiscale prima inesistente, ma ha inteso fondare su norma di
fonte primaria il riparto delle competenze relative all’attività di verifica fiscale, istituendo
una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del
soggetto accertato, a favore della Direzione regionale. Ciò, peraltro, non esclude che la
stessa Direzione regionale abbia una generale competenza a svolgere attività istruttoria
anche con riferimento ai soggetti sotto la soglia di rilevanza economica, utilizzabile dalle
Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi.
Cass., sent. 30675 Accertamento - Avviso di accertamento - Sottoscrizione - Funzionario delegato - In-
del 18 ottobre 2022 dividuazione dei soggetti delegati - Indicazione della qualifica - Legittimità - Allega-
ti alla delega da cui si evincono anche i nominativi dei funzionari delegati - Irrile-
vanza
È legittima la delega di firma per gli atti impositivi - indicante le ragioni che ne hanno re-
sa necessaria l’adozione (ottimizzazione dell’azione amministrativa in termini di efficien-
za, efficacia e trasparenza) - in cui i soggetti delegati siano individuati attraverso l’indica-
zione della qualifica dagli stessi rivestita (nella specie, dirigenti, funzionari e addetti del-
l’Ufficio Controlli), essendo irrilevante la produzione in giudizio degli allegati alla delega,
dai quali si evincono anche i nominativi dei funzionari delegati, essendo gli stessi agevol-
mente individuabili a seguito di verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore dell’atto
e il destinatario della delega.
Cass., ord. 30807 Reati - Profitti illeciti (da truffa aggravata) - Imponibilità diretta e indiretta - Am-
del 19 ottobre 2022 montare determinato in sede penale - Rilevanza
Sono suscettibili di essere assoggettati a tassazione, ai fini delle imposte dirette come in-
dirette, i profitti illecitamente conseguiti (nel caso di specie, per truffa aggravata) ai sensi
dell’art. 14, comma 4, della Legge n. 537/1993. In ordine all’ammontare dei profitti illeci-
ti percepiti, rileva quanto accertato in sede penale, rispetto a cui il contribuente non ab-
bia offerto la prova contraria.
Cass., ord. 30914 Accertamento - Accertamento d’ufficio - Omessa presentazione della dichiarazione
del 19 ottobre 2022 dei redditi - Presunzioni supersemplici - Utilizzabilità - Qualsiasi elemento probato-
rio - Ammissibilità - Divergenza del risultato accertativo rispetto alle scritture con-
tabili - Irrilevanza - Onere della prova contraria a carico del contribuente - Sussi-
stenza
Il potere di accertamento d’ufficio dell’Amministrazione finanziaria ex art. 41 del D.P.R.
n. 600/1973 prescinde dalla metodologia di cui al precedente art. 39 (in tema di accerta-
mento induttivo), potendo l’Ufficio ricorrere a presunzioni c.d. supersemplici, prive dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza, la cui allegazione comporta l’inversione
dell’onere della prova a carico del contribuente, purché siano determinati, ancorché in-
duttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, tenuto conto delle componenti
negative emerse dagli accertamenti compiuti. Nel qual caso l’Ufficio può fare ricorso a
qualsiasi elemento probatorio, spettando al contribuente la prova contraria dell’esistenza
di elementi contrari tesi a provare che il reddito (risultante dalla somma algebrica di costi
e ricavi) non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dal-
l’Ufficio. Ne consegue che l’Ufficio può prescindere, non solo (in generale) dall’allegazio-
ne di prove dotate di pregnanza indiziaria, ma anche (nello specifico) dalla comparazione
del reddito accertato rispetto alle risultanze delle scritture contabili (nella specie, corret-
tamente l’Ufficio aveva addotto quali elementi presuntivi l’antieconomicità della gestio-
ne, l’esistenza di plusvalenze derivanti dalla gestione di un immobile, l’esistenza dell’ele-
mento certo costituito dal costo del lavoro ai fini dell’applicazione della percentuale di ri-
carico risultante dagli indici parametrici per le imprese operanti localmente nello stesso
settore, rispetto ai quali spettava alla società contribuente - che non vi aveva adempiuto
- provare l’insussistenza del reddito prodotto nella misura accertata).
Cass. Pen., sent. 39551 Reati tributari - Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti -
del 19 ottobre 2022 Concorso - Potenziale utilizzatore - Ammissibilità - Fatture non utilizzate - Rilevan-
za
Il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può
concorrere, ove ne sussistano i presupposti, con l’emittente, secondo l’ordinaria discipli-

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na dettata dall’art. 110 c.p. (nel caso di specie, il rappresentante legale di una S.r.l., de-
stinataria delle fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti, non aveva uti-
lizzato la documentazione fittizia e, pertanto, invece che del reato di dichiarazione frau-
dolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti era corretta-
mente stato chiamato a rispondere di concorso nel reato di emissione di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti).
Cass. Pen., sent. 39766 Reati tributari - Infedele dichiarazione - Socio di società di capitali - Somme ricevu-
del 20 ottobre 2022 te dalla società partecipata diverse da restituzione di finanziamenti e distribuzioni
di dividendi - Omessa dichiarazione - Responsabilità penale - Sussistenza
Commette il reato di infedele dichiarazione il socio della società di capitali che ometta di
dichiarare tra i propri redditi le somme ricevute della società partecipata che non siano
riconducibili a restituzione di finanziamenti soci (non tassabile) o a distribuzione di divi-
dendi (tassabile percentualmente).
Cass. Pen., sent. 39772 Reati tributari - Confisca per equivalente - Conti correnti su cui l’indagato ha la de-
del 20 ottobre 2022 lega a operare senza limitazioni e senza indicazione della sua funzione - Sequestro
preventivo - Applicabilità - Conti correnti per cui la delega è rilasciata in funzione
dei poteri gestori dell’amministratore societario - Sequestrabilità - Esclusione
In tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, la delega a ope-
rare rilasciata dal titolare di un conto corrente all’indagato, ove non caratterizzata da li-
mitazioni e priva della indicazione della sua funzione, è sufficiente, in assenza di allega-
zioni di segno contrario, a dimostrare la disponibilità da parte di quest’ultimo delle som-
me depositate, che possono quindi essere sequestrate. Diversa è certamente la situazio-
ne nella quale la delega si inserisca in un rapporto gestorio e in questo trovi causa, es-
sendo connaturata ai poteri di gestione, e dunque anche di spesa, attribuiti all’ammini-
stratore di una società di capitali, la disponibilità delle somme di cui l’ente sia titolare, al
fine di poterne disporre in nome e per conto dell’ente medesimo, salvi gli obblighi di ren-
diconto che derivano dal rapporto di mandato intercorrente tra l’amministratore e l’ente:
tale rapporto, in assenza di elementi di segno contrario, qualifica la delega, rendendola
espressione di funzioni amministrative per conto terzi ed esclude, pertanto, che il dele-
gato possa ritenersi avere la disponibilità delle somme a credito sul conto della persona
giuridica nel nome e per conto della quale è delegato a operare nell’ambito del rapporto
gestorio che a questa lo lega.
Corte di giust. trib. Contenzioso - Ricorso in Corte di Giustizia Tributaria di primo grado - Atto introdut-
II° grado Torino, tivo redatto in forma cartacea, sottoscritto manualmente, scannerizzato e notifica-
sent. 946/02/22 to a mezzo PEC - Inammissibilità
del 10 ottobre 2022 È inammissibile il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado redatto in forma carta-
cea, sottoscritto manualmente, scannerizzato e notificato a mezzo PEC.
Corte di giust. trib. Addizionale provinciale all’accisa sul consumo di energia elettrica - Restituzione al
I° grado Vicenza, cliente a seguito di condanna civile - Richiesta di rimborso all’Agenzia delle dogane
sent. 378/03/22 - Ammissibilità - Erogazione in misura minore - Illegittimità
del 19 ottobre 2022 È possibile ottenere in rivalsa l’intero importo delle imposte (nel caso di specie, addizio-
nale provinciale all’accisa sul consumo di energia elettrica) che in ragione di un provve-
dimento giurisdizionale definitivo siano state oggetto di restituzione in applicazione del
principio dell’indebito. Ne deriva, pertanto, che l’Agenzia delle dogane non può preten-
dere di effettuare nei confronti del contribuente una restituzione per un importo minore
a quanto quest’ultimo è stato costretto a restituire - a seguito di condanna nel giudizio
civile - al beneficiario dell’energia fornita.

4098 il fisco 42/2022

One
 Omnia Trattati Giuridici In 4 tomi, fornisce un quadro
completo del sistema di discipli-

Trattato delle società

na delle società.

TOMO I - Le società in generale e

le società di persone

TOMO II - La società per azioni

TOMO III - Società in accomandi-

ta per azioni - Società a respon-
Diretto da Vincenzo Donativi sabilità limitata - Istituti comuni
alle società di capitali

TOMO IV - Società quotate - Sta-

tuti speciali - Società cooperative
Y93OLCL

wolterskluwer.com

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