Sei sulla pagina 1di 90

PSICOLOGI E L’autore:

Barbara Rizzato, dottore commercialista in Padova, revisore ufficiale dei


conti, consulente fiscale dell’Ordine degli Psicologi del Veneto, consulente

PSICOTERAPEUTI tecnico per il Tribunale di Padova, difensore avanti le commissioni


tributarie provinciali e regionali, esperto nel settore delle arti e
professioni sanitarie, consulente di Associazioni ed Enti del settore
sanitario, relatore in convegni di studio

Fisco, previdenza
e aspetti giuridici della professione

di Barbara Rizzato

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 2


INDICE SISTEMATICO 2. La scelta del regime contabile

2.1. Premessa
PREFAZIONE 2.2. Regime semplificato (regime naturale)
2.3. Regime ordinario (regime adottabile per opzione)
2.4. Regime agevolato per i contribuenti minimi
CAPITOLO PRIMO 2.5. Regime agevolato per le nuove iniziative produttive - “forfettino”
La libera professione nel comparto sanitario
3. Vidimazione e stampa dei registri contabili
1. Panorama normativo di riferimento
4. Termini di legge per la registrazione contabile dei documenti
2. I diversi modi di esercizio della libera professione: cenni

3. Casi in cui lo svolgimento della libera professione non richiede CAPITOLO QUARTO
l’apertura di una posizione IVA: la collaborazione coordinata e Determinazione del reddito di lavoro autonomo (articolo 54 DPR
continuativa, il lavoro occasionale e l’attività intramoenia 917/1986)

4. Vincoli all’esercizio della libera professione per i dipendenti pubblici 1. Premessa: il principio di cassa

2. I componenti positivi di reddito

CAPITOLO SECONDO 3. I componenti negativi di reddito


Pubblicità professionale e minimi tariffari
3.1. Premessa
1. Pubblicità professionale: le novità introdotte dal decreto Bersani-Visco 3.2. Utenze
(DL 223/2006 convertito nella legge 248/2006) 3.3. Beni immobili
3.4. Ripartizione delle spese comuni tra più professionisti
2. Il ruolo degli Ordini professionali in materia di pubblicità sanitaria dopo 3.5. Beni strumentali
l’approvazione della legge 248/2006 3.6. Beni ad uso promiscuo
3.7. Beni in locazione finanziaria (leasing)
3. Minimi tariffari: le novità introdotte dal decreto Bersani-Visco (DL 3.8. Automezzi e motoveicoli
223/2006 convertito nella legge 248/2006) 3.9. Telefoni cellulari
3.10. Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato
4. Il ruolo degli Ordini professionali in materia di tariffa dopo 3.11. Compensi corrisposti a terzi
l’approvazione della legge 248/2006 3.12. Compensi corrisposti ai familiari
3.13. Spese di viaggio
3.14. Spese di albergo e ristorante
CAPITOLO TERZO 3.15. Spese di rappresentanza
Le scelte di carattere fiscale connesse all’avvio della libera 3.16. Spese di aggiornamento professionale
professione 3.17. Oneri bancari
3.18. Interessi passivi
1. Adempimenti fiscali per l’inizio dell’attività

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 4


CAPITOLO QUINTO L’IRAP
Ritenute d’acconto e parcellazione
1. Tratti salienti dell’imposta
1. Ritenute alla fonte subite (in qualità di sostituito)
2. La nuova IRAP voluta dalla Finanziaria 2008
2. Ritenute alla fonte operate (in qualità di sostituto)
3. Osservazioni in ordine alla sussistenza del presupposto impositivo ai
3. Parcellazione: esempi pratici e indicazioni tecniche fini IRAP nelle attività libero professionali (è davvero dovuta l’IRAP?)

4. Effetti dell’adesione al condono di cui alla legge 289/2002 sulle istanze


CAPITOLO SESTO di rimborso
Le misure “anti-evasione” introdotte dalla legge 248/2006 e dalla
legge 244/2007 5. L’orientamento della giurisprudenza (tabella di sintesi)

1. Premessa
CAPITOLO NONO
2. Il c/c “professionale” e gli obblighi in materia di incassi e pagamenti Le dichiarazioni fiscali, in particolare il modello Unico

3. La riscossione accentrata dei compensi per chi opera in strutture 1. Obblighi connessi
sanitarie private
2. L’elenco clienti-fornitori

CAPITOLO SETTIMO 3. La compensazione dei crediti tributari e il modello F24


L’IVA
4. Certificazione dei rimborsi
1. Tratti salienti dell’imposta
5. Il ravvedimento operoso
2. Le liquidazioni periodiche

3. Rilevanza ai fini IVA delle prestazioni professionali rese dallo psicologo: CAPITOLO DECIMO
casi pratici Gli Studi di Settore

3.1. Premessa 1. Cosa sono gli Studi di Settore?


3.2. Attività didattica e di formazione
3.3. Attività didattica con finalità di “profilassi” 2. La determinazione degli indici di congruità, di normalità economica e di
3.4. Attività di consulente tecnico d’ufficio o di parte coerenza mediante l’utilizzo di GERICO

4. Indetraibilità soggettiva dell’IVA: il pro-rata di detraibilità 3. Cosa comportano la non congruità, la non coerenza e/o la non
normalità economica?
5. Indetraibilità oggettiva dell’IVA
4. Effetti dell’adesione al condono di cui alla legge 289/2002
sull’accertamento da Studi di Settore
CAPITOLO OTTAVO

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 6


5. Gli Studi di Settore di psicologi e psicoterapeuti tra “sperimentazione”, L’esercizio della professione di psicologo nell’ambito di
“monitoraggio” e “definitività” associazioni e società professionali

5.1. Lo Studio sperimentale 1. L’associazione tra professionisti


5.2. Lo Studio monitorato
5.3. Lo Studio definitivo 2. Le agevolazioni previste dalla legge Finanziaria per il 2008 per le
aggregazioni fra professionisti
6. Come cambia la valenza degli Studi nel corso dell’anno 2007
3. La società professionale
7. Le cause di esclusione e il modello INE
4. La società di mezzi per l’esercizio della professione di psicologo e di
psicoterapeuta
CAPITOLO UNDICESIMO
L’attività di controllo, verifica e accertamento
CAPITOLO TREDICESIMO
1. Come comportarsi in caso di verifica fiscale La Cassa di previdenza: l’ENPAP

2. Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12 1. Quando scatta l’obbligo di iscrizione all’ENPAP?
della legge 212/2000, cosiddetto Statuto del Contribuente)
2. Contribuzione dovuta
3. Quando è possibile opporre il segreto professionale
3. Tempi e modi della contribuzione
4. Le verifiche bancarie e l’anagrafe dei rapporti finanziari

CAPITOLO QUATTORDICESIMO
5. Acquisizione di informazioni presso terzi. I questionari
Ricerca e selezione del personale
6. L’esito del controllo: le diverse fattispecie di accertamento
1. Panorama normativo di riferimento
6.1. Premessa
6.2. L’accertamento in rettifica e l’accertamento d’ufficio 2. Le attuali prospettive professionali dello psicologo per lo svolgimento
6.3. Metodo analitico dell’attività di ricerca e selezione del personale
6.4. Metodo sintetico
6.5. Metodo induttivo
6.6. Metodo analitico induttivo CAPITOLO QUINDICESIMO
Le associazioni senza scopo di lucro
6L’eventuale fase contenziosa dinanzi alle Commissioni Tributarie
1. Premessa
8. Gli strumenti deflativi del contenzioso tributario: accertamento con
adesione, definizione agevolata, conciliazione giudiziale, autotutela, il 2. La costituzione di un’associazione no profit
nuovo istituto dell’adesione ai PVC
3. I diversi tipi di associazione

CAPITOLO DODICESIMO 3.1. Le associazioni non riconosciute

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 8


3.2. Le associazioni riconosciute
3.3. Le associazioni di volontariato 3. Conclusioni (tabella riassuntiva della normativa regionale vigente)

4. Inquadramento fiscale delle associazioni

CAPITOLO SEDICESIMO
La tutela della privacy (d.lgs 196/2003)

1. Normativa di riferimento

2. Glossario

2.1. Il trattamento dei dati


2.2. I dati sensibili
2.3. Il titolare del trattamento
2.4. Il responsabile del trattamento
2.5. Gli incaricati al trattamento

3. Obblighi in capo al titolare del trattamento

3.1. Notificazione al Garante


3.2. Comunicazione al Garante
3.3. Autorizzazione del Garante
3.4. A chi, come e quando si inoltrano la notificazione, la comunicazione e
la richiesta di autorizzazione
3.5. Informativa al paziente
3.6. Consenso del paziente
3.7. Diritti dell’interessato
3.8. Nomina degli incaricati al trattamento
3.9. Nomina del responsabile del trattamento
3.10. Misure di sicurezza

4. Controlli, sanzioni e ravvedimento

CAPITOLO DICIASETTESIMO
La normativa regionale in materia di autorizzazioni sanitarie

1. Fonti normative

2. Lo svolgimento di attività sanitarie “invasive” come elemento


discriminante ai fini della necessità di acquisire l’autorizzazione sanitaria

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 10


PREFAZIONE CAPITOLO PRIMO

La libera professione di psicologo e di


psicoterapeuta
Il presente lavoro si propone come strumento che faciliti l’orientamento
nel composito panorama normativo che investe la posizione fiscale e
previdenziale dello psicologo e dello psicoterapeuta che operano in
libera-professione. 1. Panorama normativo di riferimento
La complessità dell’apparato normativo di riferimento, il moltiplicarsi di
adempimenti che ha caratterizzato questi ultimi anni, il continuo L’attività dello psicologo libero professionista si inquadra, dal punto di
susseguirsi di “novità”, richiedono un costante aggiornamento ed un vista civilistico, quale prestazione d’opera intellettuale ex art. 2230 cc.
continuo sforzo di approfondimento tanto in capo a chi si occupa L’obbligazione assunta dallo psicologo e dallo pscioterapeuta è pertanto
quotidianamente di temi fiscali, quanto in capo agli psicologi stessi un’obbligazione di mezzi e non di risultato, il cui adempimento richiede
direttamente interessati dalle “novità” in parola. l’uso della normale diligenza ex art. 1176 cc. Ne consegue che l’azione
Coloro che assistono per gli adempimenti legati all’esercizio della libera per il risarcimento del danno a carico di uno psicologo libero
professione i professionisti del settore sanitario sanno bene che è sempre professionista può essere esperita solo qualora il paziente dimostri di aver
maggiore l’esigenza di affrontare problematiche specialistiche, quali ad subito un danno specifico a causa del comportamento negligente del
esempio: la normativa in materia di esenzioni IVA, di riscossione professionista. Tra l’altro, nei casi in cui la prestazione professionale
accentrata dei compensi sanitari, quella in materia di adempimenti richiede la soluzione di problemi di particolare difficoltà, il diritto al
privacy, quella previdenziale legata alla cassa di previdenza ENPAP, quella risarcimento sorge solo quando al professionista può essere ascritto un
relativa alle autorizzazioni sanitarie, alla pubblicità professionale e alla comportamento doloso o gravemente colposo (art. 2236 cc).
tariffa, ma anche quella legata alla costituzione di associazioni e società
per l’esercizio della libera professione, all’assistenza nella fase L’attività dello psicologo libero professionista si inquadra, dal punto di
contenziosa e pre-contenziosa, all’opponibilità del segreto professionale in vista fiscale, nella categoria dei redditi di lavoro autonomo a norma
caso di verifiche fiscali, alla difesa dagli Studi di Settore. dell’art. 53 del TUIR (DPR 917/1986), in quanto esercitata con carattere
L’esperienza maturata dall’autrice in questi anni nell’ambito del ruolo di di abitualità e professionalità, anche se in via non esclusiva.
consulente fiscale degli psicologi iscritti all’Ordine del Veneto le ha In pratica un’attività genera reddito di lavoro autonomo se è:
concesso il privilegio di agevolmente individuare le tematiche che più - professionale: il soggetto cioè deve porre in essere una molteplicità di
frequentemente interessano la figura professionale dello psicologo. Tale atti coordinati e finalizzati verso un identico scopo di regolarità, stabilità e
esperienza ha fatto anche propendere per una struttura dell’opera tale da sistematicità;
consentire al lettore l’immediata individuazione dei temi di proprio - abituale: cioè composta da una serie di atti svolti in maniera non
interesse, trattati con un linguaggio fruibile anche da parte di chi non ha episodica, né saltuaria.
dimestichezza con la normativa fiscale. Ne emerge un manuale adatto alla
consultazione anche per singole tematiche, ricco di esempi pratici, fac-
simili e tavole sinottiche che agevolano la lettura e l’assimilazione dei
concetti trattati. 2. I diversi modi di esercizio della libera professione: cenni

Padova, dicembre 2008 L’esercizio della professione può essere svolto sia individualmente, sia
in forma associata (mediante costituzione di un’associazione tra
professionisti), sia in forma societaria.
Il DL 223/2006 (cosiddetto decreto Bersani-Visco convertito nella legge
248/2006) ha, tra l’altro, abrogato per tutte le categorie professionali il

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 12


divieto di costituire società di persone tra professionisti. Sul punto
torneremo più ampiamente nel prosieguo (rinvio al capitolo dodicesimo). Lo psicologo può anche esercitare l’attività libero professionale
occasionalmente.
Pare opportuno in questa sede ricordare che l’art. 2, comma 36, della Ad esempio, uno psicologo dipendente di una ASL (quindi esercente
legge 350/2003, ha definitivamente chiarito che le indennità, i gettoni di abitualmente l’attività di lavoro dipendente) potrebbe essere chiamato ad
presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni, dalle intervenire in qualità di relatore in un convegno; in tal caso il
Province e dai Comuni per l’esercizio di pubbliche funzioni ai soggetti che professionista emetterà una ricevuta che non sarà soggetta ad IVA
esercitano una libera professione con carattere di abitualità sono esclusi (mancando il requisito dell’abitudinarietà nell’esercizio della professione),
dall’assimilazione al reddito di lavoro dipendente. ma sarà invece soggetta a ritenuta d’acconto del 20%. Tale compenso
Si deve quindi intendere che i compensi pagati da Enti Pubblici, Tribunali costituirà per lo psicologo “reddito diverso” di cui all’art. 67 lettera l) del
e Università siano attratti al reddito di lavoro autonomo in tutti i casi in TUIR.
cui il percettore del compenso svolga attività professionale di cui all’art. Si riporta di seguito un fac-simile della ricevuta che il professionista dovrà
53, primo comma, del TUIR. rilasciare:
Gli stessi compensi, qualora corrisposti ad un professionista non titolare
di partita IVA, saranno invece assimilati a reddito di lavoro dipendente. dott. Pinco Palla
Via 25 Aprile, 1
35100 Padova
CF: ………………………………..
Egr. dott.
Mario Rossi
Via 1° maggio, 10
3. Casi in cui lo svolgimento della libera professione non richiede 35100 Padova
P.IVA: ……………………………………..
l’apertura di una posizione IVA: la collaborazione coordinata e CF: ………………………………………….
continuativa, il lavoro occasionale, l’attività intramoenia Padova, li ………………………..

Partecipazione a giornata di corso di formazione in qualità di relatore, tenutasi presso ……………….. il giorno
Il contratto di collaborazione coordinata e continuativa, pur essendo ………………..
assimilato fiscalmente al contratto di lavoro dipendente, rappresenta per
Compenso 1.000,00 €
lo psicologo – dal punto di vista giuridico – una delle possibili forme di
ENPAP 2% 20,00 €
esercizio della libera professione.
Si ricorda innanzitutto che lo psicologo che svolge l’attività professionale A dedurre ritenuta d’acconto del 20% su 1.000,00 € - 200,00 €

tipica della propria categoria sotto forma di collaborazione coordinata e Totale da pagare 820,00 €

continuativa è tenuto al versamento della contribuzione previdenziale (non soggetto ad IVA art. 5 DPR 633/72)
all’ENPAP e non già all’INPS.
Trattandosi di redditi assimilati al lavoro dipendente, il collaboratore
NB: Sulla ricevuta va apposta una marca da bollo da 1,81 € se il compenso supera i 77,47 €
coordinato e continuativo riceverà dal committente una vera e propria
cedolino paga analogo a quella dei lavoratori dipendenti.
Va detto che le co.co.co. hanno subito un profondo mutamento per effetto Con l’introduzione della Riforma Biagi, sono stati delineati con maggior
della Riforma Biagi (d.lgs 276/2003, di attuazione della legge 30/2003) chiarezza, rispetto alla disciplina previgente, i confini di applicazione del
soprattutto per quel che concerne la forma e il contenuto obbligatorio del lavoro autonomo occasionale, prima lasciati alla discrezionale valutazione
contratto; la stessa Riforma Biagi ha però escluso da detti mutamenti, tra delle parti interessate dal contratto. Il lavoro di tipo “occasionale” sarà
gli altri, anche i professionisti intellettuali per i quali è richiesta l’iscrizione infatti possibile per un numero indefinito di rapporti di lavoro alla duplice
in appositi albi. Pertanto gli psicologi iscritti all’albo che esercitano condizione che:
l’attività sotto forma di co.co.co. non saranno tenuti all’individuazione di - la durata di ciascuna collaborazione non superi 30 giorni in un anno;
un progetto ed errate saranno le formule contrattuali ricondotte alla forma - il reddito annuo (derivante da prestazioni di lavoro autonomo
del “lavoro a progetto” se l’attività svolta dal professionista rientra occasionale) non superi i 5.000 €; il requisito economico va riferito non
nell’ambito della professione di psicologo. al singolo committente, bensì al compenso complessivamente percepito

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 14


dal prestatore d’opera nell’anno solare. La normativa de quo muove dall’esigenza di favorire una maggiore
Con riferimento a detto secondo limite, va precisato che la volontà del esclusività del rapporto di pubblico impiego così come previsto dalla
legislatore è stata quella di evitare una deliberata omissione di stessa Costituzione, prevedendo all’art. 53 che i dipendenti pubblici – al di
versamento dei contributi previdenziali INPS su compensi di “una certa là dei casi di incompatibilità generale dettati da specifiche normative o di
entità”, tant’è che lo stesso legislatore ha previsto che sopra la soglia dei possibile conflitto d’interessi – non possono svolgere incarichi retribuiti
5.000 € la prestazione può anche essere considerata comunque che non siano stati conferiti o previamente autorizzati
occasionale, purché il compenso (che resta quindi occasionale) sconti il dall’amministrazione di appartenenza.
versamento della contribuzione previdenziale. Tale considerazione appare
particolarmente rilevante nel caso della collaborazione occasionale I soggetti interessati da tale previsione sono tutti i dipendenti delle
prestata da uno psicologo iscritto all’Ordine, atteso che la stessa, al di là Pubbliche Amministrazioni (come definite dall’art. 1, secondo comma, del
dell’entità del compenso, è comunque sempre assoggettata a d.lgs 165/2001), con esclusione di quelli con rapporto di lavoro part-time
contribuzione ENPAP obbligatoria, con la conseguenza che diventa non superiore al 50%, dei docenti universitari a tempo definito e delle
ininfluente il superamento o meno della soglia dei 5.000 €. altre categorie di dipendenti ai quali è consentito lo svolgimento di attività
Potremmo quindi concludere che i limiti temporali e reddittuali definiti libero-professionali, ad opera di disposizioni speciali.
dalla Riforma Biagi per la classificazione delle “prestazioni occasionali”
non rilevano per lo psicologo che eserciti l’attività occasionalmente, ma Le attività che richiedono la preventiva autorizzazione sulla base della
possono semmai essere di supporto al mero fine di orientarsi sul concetto normativa di cui al d.lgs 165/2001, sono tutte quelle – anche occasionali
di “occasionalità”. – che non rientrino nei compiti o doveri d’ufficio e per le quali sia previsto
il pagamento di un compenso.
Gli psicologi dipendenti del SSN e i docenti e ricercatori universitari che L’autorizzazione deve essere richiesta all’amministrazione di appartenenza
effettuano attività assistenziale presso cliniche e istituti universitari di dai soggetti pubblici o privati che intendono conferire l’incarico o dal
ricovero e cura possono scegliere di esercitare la libera professione in dipendente interessato. L’amministrazione interpellata deve pronunciarsi
regime di intramoenia, ovvero all’interno della struttura di cui sono alle entro trenta giorni dalla ricezione della richiesta; se la stessa non vi
dipendenze. provvede, una volta decorso il termine de quo, l’autorizzazione si intende
Dal 1° gennaio 1999 gli psicologi dipendenti sono infatti chiamati a accordata qualora richiesta per incarichi conferiti da amministrazioni
scegliere tra esercizio della libera professione intramoenia o extramoenia, pubbliche, in ogni altro caso si intende invece definitivamente negata.
nella consapevolezza che solo chi opta per l’intramoenia può occupare
incarichi dirigenziali all’interno della struttura. Restano invece escluse dalla necessità di acquisire la preventiva
Lo svolgimento dell’attività sia in regime di intramoenia, sia in regime di autorizzazione le seguenti attività:
extramoenia costituisce giuridicamente svolgimento di libera-professione; - incarichi conferiti dall’amministrazione di appartenenza;
sotto il profilo fiscale, invece, mentre i compensi percepiti per l’attività - incarichi gratuiti o per i quali è corrisposto il solo rimborso delle spese
intramoenia costituiscono redditi assimilati al lavoro dipendente, quelli documentate;
percepiti per l’attività extramoenia determinano reddito di lavoro - incarichi per il cui svolgimento il dipendente è posto in posizione di
autonomo. aspettativa, di comando o fuori ruolo;
- incarichi conferiti dalle organizzazioni sindacali a dipendenti presso le
stesse distaccati o in aspettativa non retribuita;
- incarichi per attività di formazione dirette ai dipendenti della pubblica
4. Vincoli all’esercizio della libera professione per i dipendenti amministrazione;
pubblici - partecipazione a convegni e seminari;
- partecipazione ad organi di consulenza tecnico scientifica dello Stato,
Il d.lgs 165 del 30.03.2001 recante le “Norme generali sull’ordinamento degli enti pubblici ed a partecipazione pubblica e degli enti di ricerca e
del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche” disciplina lo cultura in genere (esclusione operante solo per i docenti universitari);
svolgimento di incarichi retribuiti da parte di dipendenti pubblici.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 16


- perizie affidate dall’autorità giudiziaria, purché si tratti di attività svolta CAPITOLO SECONDO
in modo non continuativo (esclusione operante solo per i docenti
universitari);
- collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili;
Pubblicità professionale e minimi tariffari
- utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere
dell’ingegno.

1. Pubblicità professionale: le novità introdotte dal decreto


Il rispetto di tali previsioni normative è garantito dall’istituzione di
Bersani-Visco (DL 223/2006 convertito nella legge 248/2006)
un’anagrafe delle prestazioni e dalla previsione di specifiche sanzioni a
carico del dipendente che adotti comportamenti non conformi al d.lgs
La legge 248/2006 ha abrogato le disposizioni legislative e regolamentari
165/2001.
che vietavano di pubblicizzare i titoli e le specializzazioni professionali, le
Infatti, tutte le amministrazioni pubbliche sono tenute a comunicare
caratteristiche del servizio offerto e il prezzo delle prestazioni.
annualmente per via telematica al Dipartimento della Funzione Pubblica
E’ pertanto oggi consentito ai liberi professionisti del settore sanitario di
l’elenco degli incarichi conferiti e di quelli autorizzati ai propri dipendenti.
promuovere i propri servizi a mezzo di una pubblicità di tipo informativo.
Quanto alle sanzioni ascrivibili al dipendente pubblico che non si uniformi
Una qualche forma di pubblicità informativa era invero consentita agli
alle disposizioni in materia di autorizzazioni preventive, va detto che il
psicologi già prima dell’approvazione della legge 248/2006, purché nel
comportamento dello stesso è oggetto di valutazione in sede disciplinare
rispetto delle norme deontologiche, nonché delle previsioni contenute
in relazione alla verifica del corretto adempimento dei suoi doveri
nella legge 175/1992 e nel DM 657/1994 che stabiliscono tuttora i mezzi,
d’ufficio. Inoltre, il compenso dovuto per le prestazioni eventualmente
le forme e gli strumenti idonei alla diffusione dei messaggi pubblicitari in
svolte deve essere versato, a cura dell’erogante o, in difetto, del
ambito sanitario per i professionisti dipendenti del SSN o esercenti attività
dipendente, nel conto dell’entrata del bilancio dell’amministrazione di
convenzionate con il SSN.
appartenenza del dipendente stesso per esser destinato ad incremento del
Ciononostante, appare evidente che l’ampliamento delle informazioni
fondo di produttività o di fondi equivalenti. A tal proposito, l’Agenzia delle
pubblicitarie diffondibili determinato nel 2006 dalla normativa in
Entrate con Risoluzione 101/E del 17.05.2007 ha chiarito che il recupero
commento ha reso necessaria la diffusione di linee guida in materia di
deve essere operato per l’intero compenso, al lordo delle ritenute
pubblicità informativa sanitaria ad opera del Consiglio Nazionale
eseguite dai soggetti terzi che ne hanno effettuato la corresponsione.
dell’Ordine degli Psicologi che vi ha provveduto mediante l'emanazione di
L’Agenzia ha chiarito inoltre che le somme già tassate ai fini delle imposte
un atto di indirizzo risalente al 25.05.2007.
sul reddito, restituite dai dipendenti all’amministrazione di appartenenza,
potranno essere considerate oneri deducibili dal reddito nell’anno di
restituzione, garantendo così al dipendente la sostanziale neutralità
fiscale dell’operazione.
2. Il ruolo degli Ordini professionali in materia di pubblicità
sanitaria dopo l’approvazione della legge 248/2006

La legge 248/2006 demanda, tra l’altro, agli Ordini professionali gli


obblighi di vigilanza sulla trasparenza e la veridicità del messaggio
pubblicitario.
La normativa de quo ha pertanto voluto che le limitazioni alla pubblicità
professionale fossero esclusivamente legate all’esigenza di tutelare il
“consumatore” del servizio, il quale deve poter far affidamento sul
contenuto del messaggio pubblicitario, del quale devono farsi garanti per
l’appunto gli Ordini professionali, tramite una sorta di verifica
deontologica.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 18


In ogni caso, può essere svolta pubblicità informativa circa i titoli e le
La legge ha inoltre imposto agli Ordini di adeguare entro il 1° gennaio specializzazioni professionali, le caratteristiche del servizio offerto, nonché il prezzo
e i costi complessivi delle prestazioni secondo criteri di trasparenza e veridicità del
2007 i propri codici di autodisciplina, affinché gli stessi tengano conto messaggio il cui rispetto è verificato dai competenti Consigli dell’Ordine. Il
delle variazioni normative intervenute, prevedendo che, successivamente messaggio deve essere formulato nel rispetto del decoro professionale,
a tale data, le disposizioni dei regolamenti degli Ordini in contrasto con la conformemente ai criteri di serietà scientifica ed alla tutela dell’immagine della
normativa in parola si devono considerate decadute. professione.
La mancata richiesta di nulla osta per la pubblicità e la mancanza di trasparenza e
veridicità del messaggio pubblicizzato costituiscono violazione deontologica.
Va, invero segnalato che, anche prima dell’approvazione della legge
248/2006, gli Ordini professionali non erano tenuti ad autorizzare i
messaggi pubblicitari diffusi dagli iscritti, ma erano esclusivamente tenuti
ATTO DI INDIRIZZO SULLA PUBBLICITÀ INFORMATIVA DELLE ATTIVITÀ
a rilasciare un nullaosta da intendersi quale parere obbligatorio ma non PROFESSIONALI DEGLI ISCRITTI ALLA SEZIONE A E B DELL’ALBO
vincolante destinato agli Enti locali territoriali, essendo questi ultimi i
titolari del potere di adottare provvedimenti autorizzativi in ambito di Art. 1 - Definizione generale
pubblicità sanitaria così come previsto dalla legge 175/1992. La pubblicità delle attività oggetto del presente atto di indirizzo va intesa e
realizzata come servizio per l’informazione alla collettività.
In tale prospettiva può essere svolta pubblicità informativa circa i titoli e le
Nel dar seguito a quanto disposto dalla legge 248/2006, il Consiglio specializzazioni professionali, le caratteristiche del servizio offerto, nonché il prezzo
Nazionale dell'Ordine degli Psicologi – nel tentativo di individuare ed i costi complessivi delle prestazioni secondo criteri di trasparenza e veridicità del
orientamenti comuni finalizzati a consentire agli Ordini professionali messaggio il cui rispetto è verificato dal Consiglio dell’Ordine che insiste sul
territorio in cui si intende effettuare l’attività pubblicitaria. Il messaggio deve essere
regionali di svolgere in modo omogeneo il ruolo loro affidato dalla legge formulato, conformemente ai criteri della serietà scientifica ed alla tutela
di “controllori” della veridicità e della trasparenza dei messaggi dell’immagine della professione
pubblicitari diffusi dagli iscritti – con il già citato atto di indirizzo del
25.05.2007, ha dettato le nuove linee guida in materia di pubblicità Art. 2 – Forme di pubblicità
Agli iscritti all’Ordine nelle sezioni A e B dell’Albo che operano sul territorio
informativa sanitaria. nazionale è consentita la pubblicità mediante targhe apposte sull’edificio nel quale il
professionista svolge attività, inserzioni sugli elenchi telefonici, sugli elenchi
Considerato pertanto che – a causa dell’abrogazione del divieto di generali di categoria, attraverso i periodici destinati agli esercenti le professioni
pubblicità disposta dalla legge 248/2006 – le facoltà in ambito di sanitarie ed attraverso giornali, quotidiani e periodici di informazione.
L’informazione pubblicitaria è inoltre consentita attraverso le inserzioni sulle pagine
pubblicità in capo a psicologi e psicoterapeuti sono profondamente Web di Internet e con ogni altro mezzo purché venga realizzata secondo criteri di
mutate, appare utile proporre di seguito tanto la nuova formulazione trasparenza e di veridicità del messaggio e in un’ottica di servizio alla collettività,
dell'art. 40 del Codice deontologico, approvato tra il 15 e il 16 dicembre prestando particolare attenzione alla sua influenza sull’utenza, in linea con quanto
2006, quanto il testo integrale dell'atto di indirizzo in tema di pubblicità sancito dagli artt. 8, 39, e 40 del Codice Deontologico degli Psicologi.
Tale disposizione è estesa alle società di persone, alle associazioni tra professionisti
informativa sanitaria approvato dallo stesso Consiglio nazionale il e a tutte le altre modalità di esercizio della professione consentite dalla Legge.
25.05.2007.
Art. 3 - Verifica dell’Ordine e domanda di autorizzazione
1. La pubblicità informativa relativa alle attività oggetto della professione di
psicologo, di dottore in tecniche psicologiche per i contesti sociali,
ESTRATTO DEL CODICE DEONTOLOGICO DEGLI PSICOLOGI ITALIANI
organizzativi e del lavoro e di dottore in tecniche psicologiche per i servizi
alla persona e alla comunità è soggetta alla verifica del Consiglio
Testo approvato dal Consiglio Nazionale dell’Ordine ai sensi dell’art. 28, dell’Ordine competente sul territorio in cui si intende effettuare attività
comma 6 lettera c) della Legge n. 56/89, in data 15-16 dicembre 2006. pubblicitaria, secondo criteri di trasparenza e veridicità del messaggio
pubblicitario ai sensi della Legge 4 agosto 2006, n. 248, e ai sensi degli
artt. 8, 39, e 40 del Codice Deontologico degli Psicologi Italiani.
Articolo 40

Indipendentemente dai limiti posti dalla vigente legislazione in materia di pubblicità,


lo psicologo non assume pubblicamente comportamenti scorretti finalizzati al
procacciamento della clientela.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 20


2. Ove previsto e richiesto dalla autorità amministrativa competente, per  “Dottore in scienze e tecniche psicologiche”, “Dottore magistrale in
effettuare l’informazione pubblicitaria tramite targhe, va redatta domanda psicologia” con l’eventuale denominazione del corso di studio (esempio:
di autorizzazione indirizzata al Sindaco del Comune ove si intende Dottore ……. Corso di laurea …….) (per coloro che si sono laureati in base
pubblicizzare la professione, corredata da una descrizione dettagliata del all’ordinamento del DM 509/99 e del DM 270/04).
tipo, delle caratteristiche e dei contenuti dell’annuncio pubblicitario. Il II. titoli di specializzazione o di dottorato di ricerca (senza abbreviazioni che
Consiglio territoriale dell’Ordine, previo nulla osta, dovrà trasmettere la possano indurre in equivoco) come: “Specialista in... (titolo della scuola di
domanda al Sindaco competente, entro trenta giorni dal ricevimento della specializzazione universitaria)”, “Specialista in Psicoterapia” nel caso di
domanda. diploma ottenuto presso un corso di specializzazione in psicoterapia attivato
3. In ogni altro caso l’informazione pubblicitaria è consentita previa presso un istituto privato riconosciuto dal MIUR, “Dottore di ricerca in …
dichiarazione autocertificata, indirizzata al Consiglio Territoriale dell’Ordine. (titolo del corso di dottorato di ricerca)”.
Tale autocertificazione deve contenere la dichiarazione di conformità del III. titoli di formazione universitari post-laurea o post-laurea quinquennale o
messaggio pubblicitario, alle norme deontologiche ed all’atto di indirizzo in specialistica o magistrale come i corsi di perfezionamento scientifico o di altra
tema di pubblicità. L’autocertificazione deve essere corredata da una formazione permanente e ricorrente come: “Master universitario di primo
descrizione dettagliata del tipo, delle caratteristiche e dei contenuti livello in…” “Master universitario di II livello in …” ai sensi della L. n 34/90, del
dell’annuncio incluso nell’inserzione - così come specificato negli artt. 4 e 5 DM 509/99 e del DM 270/04;
del presente Atto di Indirizzo - nonché del contesto nel quale tale c) titoli professionali (senza abbreviazioni che possano indurre in equivoco)
inserzione verrà diffusa. L’Ordine, entro novanta giorni dal ricevimento come “Dottore in tecniche psicologiche per i contesti sociali, organizzativi e del
della dichiarazione autocertificata, in caso di violazioni di norme di legge o lavoro” “Dottore in tecniche psicologiche per i servizi alla persona ed alla
deontologiche contenute nel messaggio pubblicitario, potrà esprimere comunità”, “Psicologo”, “Psicologo – Psicoterapeuta ….” (con possibile
parere di non conformità con motivazione. indicazione del setting, dell’indirizzo e dell’area di riferimento come specificato
4. Gli iscritti all’Albo che esercitano l’attività nell’ambito del Servizio Sanitario all’art. 5 comma c, d della presente deliberazione).
Nazionale o in rapporto convenzionale con lo stesso, in tutte le forme La dicitura “psicologo - psicoterapeuta” è consentita solo agli iscritti alla sezione A
consentite dalla Legge, sono tenuti ad osservare il presente Atto di dell’Albo che abbiano ottenuto l’annotazione dell’esercizio dell’attività di
Indirizzo e le disposizioni della Legge 175/92 e successive modificazioni, psicoterapeuta ai sensi dell’art. 50, c. 5, DPR 328/01. Tale annotazione è
per quanto applicabili. concessa ai possessori di diploma legittimante l’esercizio dell’attività
5. Le procedure di cui al presente articolo, devono essere rinnovate solo psicoterapeutica in base all’art. 3 della Legge 56/1989, oppure ai possessori di
qualora siano apportate modifiche, non meramente formali al testo riconoscimento dell’attività psicoterapeutica ottenuto dall’Ordine di
originario della pubblicità. appartenenza in base all’art. 35 della Legge 56/1989 o all’art. 4 della Legge
6. Le procedure relative ad informazione pubblicitaria che agiscono su un 4/1999;
territorio pluriregionale o nazionale (es. pagine web, quotidiani nazionali, tv d) titoli di carriera, accademici e di ruolo in campo psicologico, come “psicologo
e radio nazionali, ecc.), vanno inoltrate all’Ordine territoriale di iscrizione. dirigente”, “professore in... (materia di insegnamento psicologico)” con
eventuale menzione di ordinario, associato, a contratto o ricercatore
Art. 4 - Caratteristiche generali delle informazioni pubblicitarie universitario, specificando l’Università o l’Istituto Statale di ricerca;
La pubblicità informativa può avere il seguente contenuto: e) onorificenze concesse o riconosciute dallo Stato come “Cavaliere,” cariche
a) nome, cognome, indirizzo, numero telefonico ed eventuale recapito del istituzionali, etc.;
professionista, orario delle visite e di apertura al pubblico; f) caratteristiche del servizio offerto, nonché costi complessivi delle prestazioni
b) titoli di studio: offerte (art. 2, comma 1, lett. b, Legge 248/06). La misura del compenso
I. titoli di laurea come “Dottore in scienze e tecniche psicologiche” e di laurea indicato deve essere adeguata ai principi dettati dall’art. 2233 del Codice
specialistica o magistrale o quinquennale come “Dottore magistrale in Civile, nonché dal Codice Deontologico degli Psicologi Italiani. Per quanto
psicologia” con l’eventuale menzione dell’indirizzo specifico: attiene l’esercizio della professione resa nell’ambito del Servizio Sanitario
 “Dottore magistrale in Psicologia ad indirizzo Applicativo”, “Dottore Nazionale o in rapporto convenzionale con lo stesso, si deve fare riferimento
magistrale in Psicologia ad indirizzo Didattico” e “Dottore magistrale in alle tariffe in vigore ad esso relative.
Psicologia ad indirizzo Sperimentale” (per coloro che si sono laureati in base Non è consentito l’uso di titoli conseguiti all’estero se non riconosciuti dallo Stato
all’ordinamento previgente al DPR 6/2/1985, n. 216); italiano.
 “Dottore magistrale in Psicologia ad indirizzo di Psicologia Generale e Non è consentito l’uso di titoli difformi da quanto previsto ai punti b) c) e d).
Sperimentale”, “Dottore magistrale in Psicologia ad indirizzo di Psicologia In caso di necessità di rilascio del nulla osta di cui all’art. 3, il richiedente deve
Clinica e di Comunità”, “Dottore magistrale in Psicologia ad indirizzo di corredare la domanda con l’opportuna documentazione probante, anche tramite
Psicologia dello Sviluppo e dell’Educazione”, “Dottore magistrale in Psicologia autocertificazione.
ad indirizzo di Psicologia del Lavoro e delle Organizzazioni” (per coloro che si
sono laureati in base all’ordinamento del DPR 6/2/1985 n. 216); Art. 5 - Pubblicità relativa alle caratteristiche del servizio offerto
1. Al fine di specificare le caratteristiche del servizio offerto, l’iscritto alla sezione B
dell’albo, per una maggiore trasparenza nei confronti del cliente, può inoltre
pubblicizzare:

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 22


a) i settori specifici nei quali esercita la professione, cioè “Settore delle tecniche
psicologiche per i contesti sociali, organizzativi e del lavoro” e/o “Settore delle La legge 248/2006 ha parimenti abrogato le tariffe minime, così come il
tecniche psicologiche per i servizi alla persona e alla comunità”;
b) le attività professionali di cui all’articolo 3, comma 1-quinquies della L.
divieto di negoziazione delle parcelle in base alla prestazione o
170/03, come ad esempio “esecuzione di progetti di prevenzione e formazione sulle all’obiettivo da raggiungere. Ciò significa che è oggi possibile effettuare
tematiche del rischio e della sicurezza” per il settore delle tecniche psicologiche per sconti e riduzioni sul prezzo delle prestazioni professionali senza doversi
i contesti sociali, organizzativi e del lavoro, o “attuazione di interventi per la attenere ai minimi tariffari.
riabilitazione, rieducazione funzionale e integrazione sociale di soggetti con
disabilità pratiche, con deficit neuropsicologici, con disturbi psichiatrici o con
Benché la normativa consenta oggi di concordare le parcelle anche in
dipendenza da sostanza” per il settore delle tecniche psicologiche per i servizi alla funzione del risultato professionale raggiunto e quindi dell’effettivo
persona e alla comunità. beneficio in capo al cliente, pare che tale facoltà mal si concili con le
2. Al fine di specificare le caratteristiche del servizio offerto l’iscritto alla sezione A prestazioni sanitarie. Che lo psicologo possa chiedere al paziente il
dell’albo, per una maggiore trasparenza nei confronti del cliente, può inoltre
pubblicizzare:
pagamento di un compenso in funzione del risultato raggiunto pare
a) l’area specifica nella quale esercita la professione, ad esempio: quanto meno poco opportuno, senza considerare che tale comportamento
“psicologia del lavoro e delle organizzazioni”, “psicologia scolastica”, “psicologia di dovrebbe trovare indubbiamente una limitazione, se non nella normativa
comunità”, “psicologia giuridica”, “psicologia dello sport”, “psico-oncologia”, in commento, quanto meno sotto il profilo deontologico.
“neuropsicologia”, “psicologia del traffico”, etc. In tal caso il professionista deve
presentare una documentazione, anche mediante autocertificazione, dalla quale si
evinca l’adeguata formazione e/o l’attività nella specifica area. Quanto alle tariffe massime, queste rimangono invece inderogabili.
b) le attività professionali di cui all’art. 1 della L. 56/89, all’art. 51 comma 1 L’abrogazione delle sole tariffe minime, infatti, trae origine dalla volontà
del DPR 328/01 e all’art. 3 comma 1-quinquies della L. 170/03, come ad esempio del legislatore di consentire una maggiore concorrenza anche nell’ambito
prevenzione, diagnosi, attività di abilitazione-riabilitazione e di sostegno in ambito
psicologico rivolte alla persona, al gruppo, agli organismi sociali e alle comunità.
libero-professionale, e con essa una maggiore liberalizzazione del
Non è consentito utilizzare il termine “esperto” in quanto fuorviante per la mercato a beneficio dei consumatori finali. Se pertanto, sono questi i
trasparenza del messaggio. soggetti che il legislatore ha inteso tutelare, pare coerente che le tariffe
Inoltre lo psicologo-psicoterapeuta può pubblicizzare: massime non siano state messe in discussione.
c) il setting o l’ambito di intervento: “terapia individuale”, “terapia di
gruppo”, “terapia familiare e/o di coppia”, “terapia infantile e/o dell’adolescente”,
In realtà, in antitesi con quello che era l’intento del legislatore,
etc; l’abrogazione dei minimi tariffari è stata vista dalle categorie professionali
d) l’indirizzo teorico clinico di riferimento relativo alla formazione conseguita per lo più come uno svilimento della prestazione professionale, che
(ad esempio: psicoanalitico, psicodinamico, sistemico, cognitivo-comportamentale, comporterebbe rischi proprio a carico dei consumatori finali per i quali
analitico-transazionale, etc).
verrebbero meno le garanzie sulla qualità della prestazione professionale
Art. 6 – Società di persone e associazioni tra professionisti svolta.
Le disposizioni di cui agli artt. 3, 4 e 5 si applicano anche alle società di persone, alle
associazioni tra professionisti ed alle altre modalità associate di esercizio della Va altresì detto che il tariffario della categoria professionale degli
professione consentite dalla Legge. In ogni caso debbono essere riportati nel
messaggio pubblicitario i nominativi dei singoli professionisti esercitanti l’attività
psicologi ha da sempre rappresentato un mero atto di indirizzo del
psicologica e/o psicoterapeutica in forma associata ed i relativi titoli al fine della Consiglio Nazionale e, non essendo mai stato recepito da un decreto
trasparenza e della veridicità del messaggio pubblicitario. statale, non ha mai avuto una valenza giuridica che andasse oltre
all’aspetto puramente
Art. 7 - Situazione di abuso, procedimento disciplinare e sanzioni
La mancanza di trasparenza e veridicità del messaggio pubblicizzato costituisce
violazione deontologica.

4. Il ruolo degli Ordini professionali in materia di tariffa dopo


l’approvazione della legge 248/2006

Nessun ruolo la normativa attribuisce, tra l’altro, agli Ordini con


3. Minimi tariffari: le novità introdotte dal decreto Bersani-Visco
riferimento alle modifiche in materia di minimi tariffari.
(DL 223/2006 convertito nella legge 248/2006)

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 24


Ma, pur nel silenzio della normativa in commento, sembra evidente che compenso richiesto ai sensi del comma 1 del presente articolo.
Per ogni modifica o abrogazione relativa all’allegato sub lettera A sarà competente
gli Ordini dovranno parimenti garantire il decoro e la dignità della
il Consiglio Nazionale dell’Ordine degli Psicologi ai sensi dell’art. 28 comma 6 lett. G)
professione, essendo queste funzioni quelle caratterizzanti l’istituzione e della L. 56/89, con la procedura prevista dal vigente Regolamento interno, senza
l’esistenza degli Ordini professionali stessi, che sono chiamati in primis a l’obbligo di cui alla lettera c) del medesimo art. 28 comma 6.
tutelare la professione, preservandone il decoro, la dignità e la qualità. In
quest’ottica potremmo senz’altro dire che i divieti abrogati dal legislatore
con la legge 248/2006 permangono tutt’oggi pur in chiave deontologica,
tanto più che il consolidato orientamento giurisprudenziale antecedente
l’approvazione della normativa in commento si è da sempre espresso nel
senso di ritenere che l’inderogabilità dei minimi tariffari fosse finalizzata
ad evitare atteggiamenti volti all’”accaparramento della clientela” e che
potessero quindi ledere il decoro e la dignità della professione.
L’inderogabilità dei minimi tariffari era vista, in altre parole, come una
tutela per la categoria professionale e non già per gli utenti. Ne deriva
che – pur avendo la legge 248/2006 rovesciato i termini del problema, ed
avendo invece voluto garantire una maggiore concorrenzialità del mercato
anche nell’ambito delle libere professioni – non può considerarsi sottratta
agli Ordini la funzione di vigilare su atteggiamenti che possano ledere il
decoro e la dignità della professione, essendo, tra l’altro, gli stessi
legittimati a svolgere detta funzione anche sulla base del tuttora vigente
comma 3 dell’art. 2233 cc laddove dispone che “in ogni caso la misura del
compenso deve essere adeguata all’importanza dell’opera e al decoro
della professione”.

In quest’ottica va indubbiamente intesa la modifica al Codice deontologico


approvata dal Consiglio nazionale dell’Ordine degli Psicologi tra il 15 e il
16 dicembre 2006 e che di seguito si riporta limitatamente al testo
dell’art. 23 nella formulazione successiva al decreto Visco-Bersani legge
248/2006.

ESTRATTO DEL CODICE DEONTOLOGICO DEGLI PSICOLOGI ITALIANI

Testo approvato dal Consiglio Nazionale dell’Ordine ai sensi dell’art. 28,


comma 6 lettera c) della Legge n. 56/89, in data 15-16 dicembre 2006.

Articolo 23
Lo psicologo pattuisce nella fase iniziale del rapporto quanto attiene al compenso
professionale in ogni caso la misura del compenso deve essere adeguata
all’importanza dell’opera e al decoro della professione.
In ambito clinico tale compenso non può essere condizionato all’esito o ai risultati
dell’intervento professionale; in tutti gli ambiti lo psicologo è tenuto a non superare
le tariffe ordinistiche massime, prefissate in via generale a tutela degli utenti.
Il testo unico della tariffa professionale degli psicologi, allegato sub lettera A al
presente codice, è costituito quale parametro per la valutazione della misura del

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 26


CAPITOLO TERZO consegna diretta o spedizione (con raccomandata) del modulo cartaceo
all’Ufficio preposto o mediante trasmissione telematica effettuata
direttamente o da un intermediario abilitato.
Le scelte di carattere fiscale connesse all’avvio
della libera professione Anche al momento della cessazione dell’attività il professionista deve
provvedere, sempre entro 30 giorni, alla comunicazione all’Ufficio,
barrando la casella “Cessazione di attività” nel quadro A del modulo ed
indicando la data di cessazione. Ovviamente da tale data non sarà più
attiva la partita IVA a suo tempo rilasciata.
1. Adempimenti fiscali per l’inizio dell’attività I modelli per l’apertura della posizione IVA, per la cessazione della stessa
e per la variazione di dati, completi delle istruzioni relative alla loro
L’inizio dell’attività da parte dello psicologo o dello psicoterapeuta implica compilazione sono reperibili sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate.
la presentazione della dichiarazione di inizio attività, che deve
pervenire entro 30 giorni dalla data dell’effettivo inizio, ad un qualsiasi
Ufficio provinciale dell’Agenzia delle Entrate.
Vanno presentati all’Ufficio il modulo AA9/8 se trattasi di persona fisica, il 1La scelta del regime contabile
modulo AA7/8 per i soggetti diversi da persone fisiche.
2.1. Premessa
Il modulo deve contenere:
data di inizio dell’attività professionale; Per regime contabile si deve intendere l’insieme delle norme che regolano
dati relativi al soggetto d’imposta: nome e cognome o denominazione le modalità di tenuta della contabilità prescelta.
(per gli studi associati), residenza anagrafica della persona fisica ed Ai sensi dell’art. 19 DPR 600/1973 le persone fisiche e le associazioni che
eventuale sede dello studio; esercitano arti e professioni sono obbligate alla tenuta delle scritture
indicazione del codice attività (869030 indistintamente per tutte le contabili.
attività previste dall’ordinamento della professione di psicologo); Tutti i professionisti che esercitino l’attività in forma individuale o
dati relativi al rappresentante (nel caso di studio associato); associata hanno come regime contabile naturale il regime semplificato.
luogo di tenuta dei libri contabili ed eventuale indicazione del soggetto Il professionista può però scegliere attraverso un’opzione il regime
depositario delle scritture contabili; ordinario da comunicare nella dichiarazione IVA relativa all’anno nel quale
dati relativi all’immobile ove viene esercitata l’attività; si è aperta la posizione IVA o si è iniziato ad adottare il nuovo regime
eventuale scelta di regimi contabili agevolati; contabile. Qualora il contribuente non sia tenuto alla presentazione della
eventuale richiesta di “tutoraggio”; dichiarazione IVA il modulo per l’esercizio dell’opzione dovrà essere
altre comunicazioni. allegato al modello Unico. Si precisa che, sulla base delle disposizioni
dell’art. 1 del DPR 442/1997, anche in caso di omessa comunicazione,
A seguito della presentazione viene attribuito il numero di partita IVA che l’opzione e la relativa revoca del regime contabile si desume dal
deve essere presente in ogni documento a rilevanza fiscale che il comportamento concludente adottato dal professionista e pertanto dalle
professionista rilascerà ai propri pazienti, così come su ogni documento modalità effettive di tenuta delle scritture contabili. Sempre la medesima
attestante l’acquisto di un bene o servizio rilevante per lo svolgimento disposizione stabilisce che l’opzione di scelta del regime contabile vincola
dell’attività professionale (fattura o ricevuta che sia). il contribuente per almeno un anno, oltre il quale si rinnova annualmente
fino a revoca (l’opzione esercitata per l’adozione di diverse modalità di
Ogni volta che si verificano delle variazioni dei dati sopraindicati è determinazione dell’imposta vincola invece il contribuente per almeno un
necessario comunicarle, attraverso il modulo apposito (AA9/8 o AA7/8), triennio).
entro 30 giorni, all’Agenzia delle Entrate. Tanto la comunicazione di inizio Alternativamente è possibile adottare, in luogo del regime semplificato o
attività, quanto quella di variazione dei dati possono avvenire mediante di quello ordinario, altri regimi contabili (agevolati) che si illustrano nel

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 28


prosieguo. portata in detrazione l’IVA, indicando la data ed il numero di
registrazione, i dati del documento (la data e il numero), i dati del
Va da ultimo segnalato che la Finanziaria per il 2008 (legge 244/07) ha fornitore, l’imponibile e l’IVA distinti per aliquota.
abrogato i seguenti regimi contabili: il regime dei contribuenti minimi in Per le operazioni esenti o non imponibili va indicato il titolo dell’esclusione
franchigia di cui all’art. 32 bis del DPR 633/72; il regime delle attività
o dell’esenzione dall’applicazione dell’imposta.
marginali cosiddetto “forfettone” di cui all’art. 14 della legge 388/2000; il
La detrazione IVA, se spettante, va esercitata entro la dichiarazione
regime supersemplificato di cui all’art. 3, commi da 165 a 170, della
legge 662/1996. annuale IVA relativa al secondo anno d’imposta successivo a quello in cui
è sorto tale diritto. In ogni caso il documento deve essere registrato
anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale
nella quale viene esercitato il diritto alla detrazione.
2.2. Regime semplificato (regime naturale)
Esempio di una registrazione contabile:
Prevede l’obbligo di tenuta di: registro IVA delle fatture emesse detto REGISTRO IVA ACQUISTI (art. 25 DPR 633/72)
anche degli “onorari”, registro IVA degli acquisti, registro incassi e Si procede a registrare una fattura relativa ad una utenza Enel Spa
pagamenti effettuati (facoltativo se i dati in esso richiesti vengono Data registr. N° Data N° Ragione causale imponibile aliquota Iva % detr.
riportati nei registri IVA), nonché libro paga e libro matricola qualora il reg. documento documento sociale
05/02/07 1 05/02/07 209552 Enel Spa Energia elettrica 42,53 10% 4,25 100%
professionista si avvalga di dipendenti e/o collaboratori. arrotondamenti 0,22 Op. n/iva
totale 47,00

Registro delle fatture emesse o degli onorari (art. 23 DPR 633/72)


In tale registro vanno annotate, entro 15 giorni dall’emissione, in ordine
cronologico le parcelle emesse riportando per ognuna la data di emissione Registro incassi e pagamenti
ed il numero attribuito al documento; la data ed il numero progressivo di In questo registro si riportano le spese sostenute (solo quando pagate) e i
registrazione, il cognome e nome del cliente (o la denominazione o compensi percepiti (solo quando incassati).
ragione sociale se si tratta di soggetto diverso da persona fisica); il totale L’annotazione va effettuata in ordine cronologico registrando, entro il
documento; l’imponibile e l’imposta distinti per aliquota. termine di 60 giorni dal pagamento e/o dall’incasso, le spese sostenute e
Quando la parcella riguarda operazioni non imponibili o esenti si dovrà gli incassi ricevuti. Deve essere riportato per ogni pagamento la data di
precisare il titolo dell’esclusione o dell’esenzione. effettuazione dello stesso, il numero e la data della fattura o del
documento di spesa, il fornitore, l’importo della spesa; per ogni incasso
Esempio di una registrazione contabile: la data di liquidazione dello stesso, il numero e la data della parcella, il
REGISTRO IVA VENDITE O DEGLI ONORARI (art. 23 DPR 633/72) cliente, l’importo incassato suddiviso tra competenze al lordo e al netto
Si procede a registrare una parcella/fattura relativa ad un compenso della ritenuta, oltre alla ritenuta d’acconto se subita.
La tenuta di tale registro può essere omessa qualora i registri tenuti ai fini
Data registr. N° Data N° doc. Ragione sociale causale imponibile Aliquota/titolo esenzione IVA riportino un’apposita sezione nella quale potranno essere indicati la
reg. documento
01/08/07 7 01/08/07 7 Rossi MARIO Compenso 200,00 art. 10 n.18 DPR 633/72 data, l’importo della spesa deducibile, l’importo incassato.
Contr. Prev. 4,00
Bolli 1,81 art. 15 DPR 633/72
totale 205,81 Esempio di una registrazione contabile:
REGISTRO CRONOLOGICO DEI COMPONENTI DI REDDITO E DEI
MOVIMENTI FINANZIARI (DM 15 settembre 1990)
Registro degli acquisti (art. 25 DPR 633/72) Si ipotizza di seguito una registrazione sul registro cronologico (utilizzato
In questo registro si riportano le fatture d’acquisto emesse a carico del in caso di regime contabile ordinario) ma che risulta analoga sul registro
professionista che vanno ordinate in base alla data di emissione e sulle incassi e pagamenti, fatta eccezione per l’ultima colonna (cassa/banca)
quali deve essere riportato il numero progressivo di registrazione. che è assente nel registro incassi e pagamenti.
L’annotazione sul registro va effettuata prima della liquidazione in cui è Si procede a registrare i pagamenti e gli incassi inerenti agli esempi di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 30


acquisito relativo all’utenza (ENEL SPA) e al compenso del cliente (MARIO Mobili e macchine ordinarie di ufficio 12%
Macchine di ufficio elettromeccaniche e elettroniche, computer 20%
ROSSI). Autoveicoli e motoveicoli 25%
Immobili strumentali 3%

Data registr. N° Estremi N° Data Generalità Identificazione Comp. Cassa


progr. operazione documento documento fiscale reddituale banca
15/03/07 20 Pagamento 209552 05/02/07 Enel Spa Energia elettrica 42,75
fattura Via……… Iva c/acquisti 4,25 2.3. Regime ordinario (regime adottabile per opzione)
acquisto Piva ……………….. Cassa 47,00
01/08/07 21 Incasso 7 01/08/07 Rossi Mario Compensi 200,00
Professionale Via…. Rimborso spese 1,81
Cod. fisc. Cassa 201,81 I contribuenti in contabilità ordinaria devono tenere i registri obbligatori ai
fini IVA, il registro dei beni ammortizzabili e (in luogo del registro incassi-
pagamenti) il registro cronologico in cui annotare le operazioni rilevanti ai
Registro beni ammortizzabili fini delle imposte sul reddito.
In tale registro vengono iscritti tutti i beni che sono di utilizzo strumentale
all’esercizio dell’attività e ad utilità ripetuta negli anni (cosiddetti “beni Registro cronologico (DM 15.09.1990)
durevoli”). Le annotazioni sul registro in questione devono essere effettuate, entro
Per ogni bene vanno indicati l’anno di acquisizione, il costo originario, il 60 giorni, in ordine cronologico riportando per ogni operazione la data di
fondo ammortamento al termine dell’esercizio precedente, il coefficiente registrazione, il numero progressivo di registrazione, il numero e la data
di ammortamento come previsto da Decreto Ministeriale*, la quota del documento, le generalità del fornitore o del cliente, la causale
annuale di ammortamento, il fondo ammortamento a fine anno e, in caso dell’operazione (pagamento fattura, incasso parcella, versamento in
di cessione o dismissione del cespite, l’annotazione relativa banca, ecc), l’importo pagato o riscosso nella colonna relativa (cassa,
all’eliminazione del bene dall’attività. banca, movimenti c/terzi), il medesimo importo dovrà poi essere indicato
Per i beni non iscritti in pubblici registri, tali indicazioni possono essere nelle colonne relative ai compensi (dividendo gli stessi dai rimborsi, dalle
fornite per categorie omogenee per anno di acquisizione e per coefficiente ritenute subite e dall’IVA) o ai costi (suddivisi per categorie: personale,
di ammortamento. beni ammortizzabili, compensi a terzi, utenze, interessi passivi,
Il registro può essere omesso quando tali annotazioni siano indicate nel carburanti, premi di assicurazione, spese di rappresentanza, spese
registro IVA degli acquisti. alberghiere, convegni e corsi, altre spese, ecc.).
L’aggiornamento del registro deve essere effettuato entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa
all’esercizio fiscale nel quale il bene strumentale è stato acquistato.
2.4. Regime agevolato per i contribuenti minimi
Esempio di una registrazione contabile:
REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI (art. 16 DPR 600/1973) Si tratta di un regime fiscale agevolato introdotto a decorrere dal 1°
A titolo esemplificativo si procede alla registrazione di un PC del valore di gennaio 2008 dalla legge 244/2007 e disciplinato dall’art. 1, commi da 96
€ 1.200,00 a 117, della medesima legge.

N° cespite Descrizione Valore Variazion % amm.to Quota Fondo Ammesso Residuo da anno Requisiti necessari per poter adottare tale regime contabile:
bene i +/- Amm.to Amm.to fiscalmente ammortizzare
1 Personal 1.200,00 - 20% 240 240 240 960 2002 L’accesso a tale regime è riservato alle persone fisiche residenti nel
Computer
territorio italiano che hanno conseguito nell’anno precedente compensi in
* tabella ministeriale
misura non superiore a € 30.000 (ragguagliati ad anno nel caso in cui
•BENI STRUMENTALI ALIQUOTE AMMORTAMENTO (DM 31.12.1988) l’attività sia iniziata nel corso dell’anno precedente). Nel computo dei
Macchinari apparecchi e attrezzature varie 15% 30.000 € non rilevano i compensi derivanti dall’eventuale adeguamento
Arredamento 15%
Impianti di allarme, di ripresa fotografica, cinematografica e televisiva
agli Studi di Settore.
30% Coloro che iniziano l’attività nel 2008 o in anni successivi potranno godere
Impianti interni speciali di comunicazione e telecomunicazione 25%

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 32


del regime agevolato già dal primo anno di attività qualora prevedano di Diversamente da ciò che avviene per gli altri professionisti (che abbiano
rispettare il limite suddetto. adottato altri regimi), è ammessa la compensazione di perdite riportate
Per accedere a detto regime è parimenti necessario che nell’anno da anni precedenti. Analogamente, le perdite fiscali maturate durante la
precedente il professionista non abbia sostenuto spese per lavoro vigenza del regime agevolato possono essere portate in diminuzione dal
dipendente, per collaboratori o associati in partecipazione e non abbia reddito conseguito nei periodi d’imposta seguenti, ma non oltre il quinto.
effettuato nel triennio precedente investimenti in beni strumentali per un
valore superiore a € 15.000. Sono inoltre automaticamente esclusi dal Le ritenute subite dai contribuenti minimi si considerano effettuate a titolo
regime agevolato i contribuenti che detengono partecipazioni in di acconto dell’imposta sostitutiva e andranno pertanto scomputate dalla
associazioni professionali, società di persone o società a responsabilità stessa in sede di dichiarazione dei redditi. L’eventuale eccedenza potrà
limitata. essere utilizzata in compensazione per il pagamento di altre imposte o
Quanto al computo del tetto massimo di investimenti in beni strumentali, potrà essere chiesta a rimborso direttamente nel quadro “X” della
la Circolare dell’Agenzia delle Entrate 7/E del 28.01.2008 ha precisato dichiarazione dei redditi.
quanto segue: il valore dei beni va considerato al netto dell’IVA; i beni ad
uso promiscuo vanno computati al 50% e ciò a prescindere dalla diversa Il reddito soggetto ad imposta sostitutiva non entra a far parte del reddito
percentuale di deduzione fiscale prevista dal TUIR (ciò vale, ad esempio, complessivo da indicare nella dichiarazione Unico; ciò comporta potenziali
per auto, motocicli e telefonini); nel computo i beni detenuti in leasing svantaggi da un lato e potenziali vantaggi dall’altro lato.
vanno considerati sulla base dei canoni pagati nel triennio di riferimento
comprensivi degli interessi passivi corrisposti alla società concedente; i Un primo svantaggio potrebbe ravvisarsi per il fatto che non sono
beni detenuti a titolo di noleggio o locazione non finanziaria vanno deducibli/detraibili gli oneri extra-professionali (es: spese sanitarie,
anch’essi computati in base ai canoni corrisposti nel triennio (entra interessi passivi sui mutui prima casa, assicurazioni vita, fondi pensione,
pertanto nel computo della soglia di 15.000 € anche l’affitto ecc…). Come già anticipato fanno eccezione i contributi previdenziali che
eventualmente pagato dal professionista per l’utilizzo dello studio); in vanno invece integralmente dedotti dal reddito professionale. Ovviamente
caso di inizio dell’attività nel corso del periodo d’imposta, il valore dei tale svantaggio non si concretizza laddove il professionista disponga di
beni non va ragguagliato ad anno; sono irrilevanti ai fini del computo le altri redditi diversi da quello di lavoro autonomo che gli consentano di
dismissioni di beni strumentali. recuperare la detraibilità/deducibilità suddette.
Un secondo svantaggio potrebbe ravvisarsi per il fatto che a questi
Caratteristiche del regime agevolato: contribuenti non si applicano le detrazioni IRPEF per lavoro autonomo
I contribuenti minimi scontano, in luogo dell’IRPEF e delle addizionali (ricordiamo che la detrazione massima riconosciuta dall’art. 13 del TUIR è
regionale e comunale, un’imposta sostitutiva del 20% calcolata sul pari a 1.104 € e la stessa diminuisce all’aumentare del reddito, fino a
reddito professionale determinato secondo il principio di cassa, con la completamente azzerarsi per redditi superiori a 55.000 €).
particolarità che i costi sostenuti divengono immediatamente e
integralmente deducibili, senza dover far riferimento alla normativa Quanto invece ai potenziali vantaggi, quello che potremmo considerare
fiscale laddove prevede limitazioni alla deducibilità. Del pari l’acquisto di primario è che il reddito professionale non si cumula con eventuali altri
beni strumentali determina un costo integralmente deducibile nell’anno, redditi diversi da quello di lavoro autonomo (es: lavoro dipendente,
senza che si debbano calcolare le relative quote di ammortamento. Tutti pensione, fabbricati, ecc…), con consistenti vantaggi sotto il profilo
costi inerenti alla professione vanno pertanto a ridurre immediatamente e dell’applicazione di un’aliquota marginale IRPEF più contenuta su detti
integralmente il reddito professionale, fanno eccezione i soli beni ad uso altri redditi.
promiscuo (ad esempio auto, motocicli e telefonini) i cui costi vanno
invece dedotti al 50%. I contribuenti minimi sono inoltre esclusi dal pagamento dell’IRAP e
Dal reddito professionale così determinato vanno poi ulteriormente sono parimenti esclusi dall’IVA con la conseguenza che le loro
dedotti i contributi previdenziali; gli stessi, per la parte eventualmente prestazioni non saranno mai assoggettate all’imposta e che, di contro,
eccedente il reddito professionale, potranno essere dedotti dal reddito non sarà mai possibile portare in detrazione l’IVA assolta sugli acquisti
complessivo secondo le ordinarie previsioni del TUIR. (l’IVA resterà pertanto un costo deducibile, così come già avviene per chi

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 34


effettua esclusivamente operazioni esenti). già con effetto dall’anno d’imposta 2009).
L’esclusione dall’IVA obbliga questi contribuenti ad effettuare la rettifica di
cui all’art. 19 bis2 del DPR 633/1972, nel caso in cui negli anni precedenti Decadenza dal regime agevolato:
avessero effettuato acquisti di beni strumentali godendo della detrazione Il regime agevolato cessa di essere applicato:
dell’IVA assolta sugli stessi, conseguentemente provvedendo al •a decorrere dall’anno successivo a quello in cui viene meno uno dei
versamento dell’imposta relativa. requisiti di accesso come sopra emarginati (ivi compreso il requisito del
tetto massimo dei compensi pari a € 30.000, purché non superiore a €
I contribuenti minimi non sono poi soggetti a Studi di Settore, non 45.000);
devono compilare gli elenchi clienti-fornitori e godono di importanti •dallo anno stesso se i compensi percepiti superano di oltre il 50% il
semplificazioni contabili essendo esonerati dagli obblighi di registrazione limite di € 30.000 (ovvero se superano € 45.000);
e di tenuta dei registri contabili obbligatori sia ai fini IVA sia ai fini •su richiesta dello stesso professionista che decida di optare per il regime
imposte dirette. ordinario.
Restano comunque a carico del professionista l’obbligo di numerazione e
conservazione delle fatture di acquisto e di quelle di vendita
(parcelle/ricevute sanitarie emesse), l’obbligo di certificazione dei
corrispettivi (obbligo al momento sospeso in attesa che l’Agenzia delle 2.5. Regime agevolato per le nuove iniziative produttive,
Entrate emani il relativo provvedimento attuattivo); l’obbligo di tenere un cosiddetto “forfettino”
c/c bancario o postale dedicato all’attività professionale; l’obbligo di
tracciabilità dei compensi secondo le regole valevoli per tutti i Si tratta di un regime fiscale agevolato introdotto a decorrere dal 1°
professionisti così come introdotte dalla legge 248/2006. gennaio 2001 dalla legge 388/2000 e disciplinato dall’art. 13 della
medesima legge.
Ingresso nel regime agevolato o opzione per il regime ordinario:
Per i professionisti già in attività, l’ingresso nel regime agevolato avviene Requisiti necessari per poter adottare tale regime contabile:
per comportamento concludente del contribuente senza che sia necessario Tale regime può essere adottato:
fare alcuna comunicazione agli Uffici finanziari (sarà pertanto rilevante se il contribuente non ha esercitato negli ultimi tre anni attività artistica
che in sede di emissione della prima parcella, il contribuente che intenda o professionale o attività di impresa, anche in forma associata o familiare;
avvalersi di detto regime non applichi l’IVA e annoti in calce alla parcella l’attività da esercitare non deve costituire mera prosecuzione di altra
stessa la dicitura “escluso IVA ex art. 1 comma 100 legge 244/2007”). attività precedentemente esercitata sotto forma di lavoro dipendente o
Coloro invece che, iniziando l’attività professionale, decidono di adottare autonomo, collaborazione coordinata e continuativa.
detto regime, dovranno barrare direttamente nella richiesta di
attribuzione del numero di partita IVA la casella relativa alla dichiarazione Il regime è applicabile solo per i primi 3 anni di attività e purché i
di sussistenza dei requisiti di accesso al regime. compensi non superino € 30.987,41.
Infine, coloro che decidessero di rinunciare al “regime delle nuove La scelta di detto regime contabile va comunicata all’Agenzia delle Entrate
iniziative produttive” per passare al regime dei “minimi”, dovranno in fase di apertura della posizione IVA.
comunicare all’Agenzia delle Entrate la revoca dell’opzione per il regime
precedente, successivamente adottando il già citato comportamento Caratteristiche del regime agevolato:
concludente. Il beneficio di tale regime consiste nel pagamento di un’imposta
sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali pari al 10% del reddito
E’ sempre possibile per il contribuente optare per il regime ordinario di professionale che viene determinato secondo le disposizioni contenute
applicazione dell’IVA e di tassazione ai fini delle imposte dirette. L’opzione nell’art. 50 del DPR 917/1986.
per il regime ordinario va comunicata nella prima dichiarazione annuale
utile e vincola il contribuente per almeno un triennio (fatta eccezione per Come avviene per il regime dei contribuenti minimi, anche con il
il solo anno 2008, limitatamente al quale l’opzione può essere revocata “forfettino”, il reddito soggetto ad imposta sostitutiva non entra a far

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 36


parte del reddito complessivo da indicare nella dichiarazione Unico; ciò •dall’anno successivo qualora il contribuente superi i limiti dei compensi
comporta potenziali svantaggi da un lato e potenziali vantaggi dall’altro stabiliti di non oltre il 50% (fino a € 46.481,12);
lato. •dallo stesso anno qualora i compensi dichiarati superino di oltre il 50% i
limiti stabiliti (ovvero su sperano € 46.481,12);
Un primo svantaggio potrebbe ravvisarsi per il fatto che non sono •su richiesta dello stesso professionista.
deducibli/detraibili gli oneri extra-professionali (es: spese sanitarie,
interessi passivi sui mutui prima casa, assicurazioni vita, fondi pensione, Il “tutoraggio”:
ecc…). Ovviamente tale svantaggio non si concretizza laddove il Il contribuente che abbia optato per il “forfettino” può chiedere di essere
professionista disponga di altri redditi diversi da quello di lavoro assistito gratuitamente negli adempimenti fiscali dall’Agenzia delle
autonomo che gli consentano di recuperare la detraibilità/deducibilità Entrate. Per poter usufruire di tale servizio (detto per l’appunto di
suddette. “tutoraggio”) è necessario farne richiesta all’Agenzia delle Entrate al
Un secondo svantaggio potrebbe ravvisarsi per il fatto che a questi momento dell’apertura della posizione IVA (o comunque entro 30 giorni
contribuenti non si applicano le detrazioni IRPEF per lavoro autonomo dalla data di presentazione della dichiarazione di inizio attività) per il
(ricordiamo che la detrazione massima riconosciuta dall’art. 13 del TUIR è primo periodo d’imposta; entro 30 giorni dall’inizio del periodo d’imposta
pari a 1.104 € e la stessa diminuisce all’aumentare del reddito, fino a per i due anni successivi a quello di inizio attività.
completamente azzerarsi per redditi superiori a 55.000 €). L’opzione per il “tutoraggio” può essere sempre revocata.

Quanto invece ai potenziali vantaggi, quello che potremmo considerare TAVOLA SINOTTICA
primario è che il reddito professionale non si cumula con eventuali altri “LE CARATTERISTICHE DEI DIVERSI REGIMI CONTABILI”
redditi diversi da quello di lavoro autonomo (es: lavoro dipendente,
pensione, fabbricati, ecc…), con consistenti vantaggi sotto il profilo REGIME REGIME REGIME REGIME
SEMPLIFICATO ORDINARIO CONTRIBUENTI AGEVOLATO PER
dell’applicazione di un’aliquota marginale IRPEF più contenuta su detti
MINIMI LE NUOVE
altri redditi. INIZIATIVE
TENUTA SCRITTURETENUTA SCRITTURENO SCRITTURE CONTABILI NO SCRITTURE CONTABLI
CONTABILI CONTABILI
Le semplificazioni contabili previste per questo regime consistono TENUTA MOVIMENTAZIONI
FINANZIARIE DI CASSA E
essenzialmente nell’esclusione dall’obbligo di tenuta dei registri contabili, BANCA
dovendo il professionista solo conservare parcelle emesse e documenti di REDDITO PROFESSIONALEREDDITO PROFESSIONALEREDDITO PROFESSIONALEREDDITO PROFESSIONALE
DETERMINATO SECONDE LEDETERMINATO SECONDE LEDETERMINATO COMEDETERMINATO SECONDE LE
spesa (fatture e ricevute) in ordine cronologico. REGOLE DEL TUIR REGOLE DEL TUIR DIFFERENZA TRAREGOLE DEL TUIR
COMPENSI INCASSATI E
SPESE SOSTENUTE, SENZA
L’IVA è determinata secondo le procedure ordinarie, ma essendo FAR RIFERIMENTO ALLE
REGOLE DEL TUIR
prevista l’esclusione dall’effettuazione delle liquidazioni periodiche, il SOGGETTO AD IVA (SE LASOGGETTO AD IVA (SE LAESCLUSO DA IVA SOGGETTO AD IVA (SE LA
PRESTAZIONE NON E’ DIPRESTAZIONE NON E’ DI PRESTAZIONE NON E’ DI
versamento dell’eventuale IVA a debito è posticipato alla scadenza PER SE’ ESENTE) PER SE’ ESENTE) PER SE’ ESENTE)
prevista per il versamento derivante dalla dichiarazione IVA annuale. SOGGETTO AD IRAP SOGGETTO AD IRAP ESLUSO DA IRAP SOGGETTO AD IRAP
SOGGETTO AD IRPEFSOGGETTO AD IRPEFSOGGETTO AD IMPOSTASOGGETTO AD IMPOSTA
Permangono gli obblighi previsti in qualità di sostituto d’imposta nonché (PROPORZIONALE E(PROPORZIONALE ESOSTITUIVA DEL 20% SOSTITUTIVA DEL 10%
PROGRESSIVA) +PROGRESSIVA) +
quelli previdenziali e assicurativi. ADDIZIONALI ADDIZIONALI
I sostituti d’imposta che erogano compensi al professionista soggetto al SOGGETTO A STUDI DISOGGETTO A STUDI DIESCLUSI DA STUDI DISOGGETTO A STUDI DI
SETTORE SETTORE SETTORE SETTORE
regime de quo sono esonerati dall’obbligo di operare la ritenuta
d’acconto. Sulle parcelle emesse dovrà quindi essere annotato in calce
alla parcella la dicitura “non soggetto a ritenuta d’acconto ex art. 13 della
legge 388/2000”.
1Vidimazione e stampa dei registri contabili

Decadenza dal regime agevolato:


L’art. 8 della legge 383/2001 ha soppresso, con effetto dal 25 ottobre
Il “forfettino” cessa di essere applicato:
2001, l’obbligo di bollatura iniziale dei registri contabili fermo restando

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 38


l’obbligo di numerazione progressiva delle pagine prima del loro utilizzo. CAPITOLO QUARTO
E’ facoltà del professionista indicare l’anno al quale si riferiscono le
scritture stampate prima del numero della pagina (es. stampa dei registri
relativi al 2007: pagina 2007/1, 2007/2, 2007/3, ecc).
Determinazione del reddito di lavoro autonomo
Detti registri sono altresì esonerati dall’imposta di bollo (art. 16 tariffa (articolo 54 DPR 917/1986)
allegato “A” DPR 642/1972).
Pertanto è possibile stampare su carta bianca le scritture contabili tenute
meccanograficamente, o compilare i registri contabili manuali senza dover
provvedere ad ulteriori preventive formalità. 1. Premessa: il principio di cassa.

Per effetto di quanto previsto dall’art. 1, comma 161, della legge 244/07, Il criterio generale della determinazione del reddito professionale
la scadenza del termine per la stampa dei registri contabili meccanografici nell’imputazione dei compensi percepiti e delle spese sostenute è quello
è fissata nel termine massimo di tre mesi dalla data ultima per la di CASSA, tale criterio fa sì che un compenso e una spesa diventino,
presentazione delle dichiarazioni fiscali. rispettivamente, componente positivo e negativo di reddito in un
determinato periodo, solo se il compenso è stato effettivamente incassato
e la spesa realmente sostenuta in tale periodo.
Quindi, ad esempio, se un compenso fatturato nel dicembre 2007 viene
4. Termini di legge per la registrazione contabile dei documenti ad essere effettivamente incassato nel gennaio 2008, diverrà componente
positivo di reddito nell’anno 2008.
Nei casi in cui il professionista è obbligato a tenere le scritture contabili, Esistono beninteso alcune eccezioni a questo principio rappresentate, ad
lo stesso dovrà rispettare i termini stabiliti dalla normativa per la esempio, dalla deducibilità tramite quote di ammortamento dei beni
registrazione dei documenti contabili nei registri de quibus. ammortizzabili, dal riconoscimento dei canoni di leasing per la sola parte
Le parcelle emesse andranno registrate ai fini IVA entro 15 giorni maturata nel periodo d’imposta, dall’accantonamento del TFR dei
dall’emissione, ai fini imposte dirette entro 60 giorni dall’effettuazione dipendenti, dalla deducibilità della rendita catastale dell’immobile sede
dell’operazione. Nel caso in cui il professionista tenga egli stesso o per per l’esercizio dell’attività.
mezzo della collaborazione di terzi registri contabili meccanografici, i Il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza fra l’ammontare
termini per la registrazione delle parcelle sono fissati in 60 giorni dalla dei compensi percepiti nel periodo di imposta al netto di IVA e di
data di effettuazione delle operazioni. contributi previdenziali e assistenziali, e le spese sostenute con le
Le fatture di acquisto andranno registrate ai fini IVA anteriormente alla limitazioni riportate nel prosieguo.
liquidazione periodica (o alla dichiarazione annuale) nella quale è
esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta; il professionista decade Il reddito di lavoro autonomo concorre a formare il reddito complessivo
dal diritto alla detrazione se questa non è effettuata entro il termine per del professionista (salvo l’adozione dei regimi agevolati delle nuove
la presentazione della seconda dichiarazione IVA annuale rispetto alla iniziative produttive e dei contribuenti minimi per i quali si rinvia agli
data di effettuazione dell’acquisto. Ai fini imposte dirette, le medesime specifici paragrafi); eventuali perdite andranno quindi a ridurre il reddito
fatture vanno registrate entro 60 giorni dall’effettuazione dell’operazione. complessivo del professionista, potendo pertanto essere compensate
anche con redditi di natura diversa realizzati nello stesso periodo
d’imposta. Le perdite eccedenti il reddito complessivo del contribuente
non potranno essere riportate in diminuzione dai redditi degli anni
successivi.
Detto regime di utilizzo delle perdite è stato vigente fino all’anno
d’imposta 2005, ed è tornato vigente a decorrere dall’anno d’imposta
2008 per effetto della legge 244/2007.
Per gli anni 2006 e 2007, è stato invece vigente un diverso regime di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 40


utilizzo delle perdite, introdotto dal DL 223/2006 (cosiddetto decreto rimborsi non dovrà essere applicata né l’IVA, né dovrà essere operata la
Bersani-Visco convertito nella legge 248/2006): per gli anni 2006 e 2007 ritenuta d’acconto. Tali spese dovranno però essere indicate in fattura
le perdite derivanti dall’attività libero professionale erano infatti separatamente rispetto alle competenze professionali, dovrà essere
compensabili solo con altri redditi della stessa natura (quindi sempre di allegata alla fattura la documentazione giustificativa della spesa e dovrà
lavoro autonomo). L’eventuale perdita eccedente era riportabile nei essere indicato che si tratta per l’appunto di “spese anticipate in nome e
successivi cinque anni in diminuzione del futuro reddito professionale; per conto del cliente (non soggette ad IVA ex art. 15 DPR 633/1972)”.
qualora la perdita si fosse formata nei primi tre anni di esercizio
dell’attività, il riporto agli anni successivi sarebbe stato consentito senza Quanto invece alle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni
limiti di tempo. strumentali utilizzati nell’esercizio della professione, queste sono entrate
a far parte del reddito professionale solo dal 4 luglio 2006 (data di entrata
in vigore del DL 223/2006). Pare opportuno sottolineare che la
plusvalenza è soggetta a tassazione anche nel caso in cui i beni non siano
2. I componenti positivi di reddito ceduti a terzi, ma siano semplicemente destinati ad uso personale (quindi
extra-professionale) del professionista o della sua famiglia.
I componenti positivi che concorrono alla formazione del reddito di lavoro
autonomo sono: Altri elementi che entrano nel reddito da lavoro autonomo sono:
-compensi in denaro ed in natura (percepiti anche sotto forma di acconti); interessi moratori e interessi per dilazioni di pagamento percepiti
-compensi sotto forma di partecipazione agli utili; nell’anno riscossi per tardivo pagamento di compensi;
-compensi sotto forma di rimborsi spese; proventi conseguiti in sostituzione di redditi derivanti dall’esercizio di
-plusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali utilizzati arti e professioni (es. indennità di maternità);
nell’esercizio della professione. indennità conseguite, anche in forma assicurativa, per il risarcimento di
danni consistenti nella perdita dei redditi professionali (salvo che si tratti
A proposito dei rimborsi spese è opportuno fare una precisazione. di indennità relative a redditi prodotti in più esercizi per le quali è prevista
Esistono infatti due diverse tipologie di rimborsi spese: i rimborsi spese la tassazione separata);
tout court e i rimborsi spese anticipate in nome e per conto del cliente. corrispettivi per la cessione della clientela (fatta salva la facoltà di
I primi entrano per l’appunto a far parte del reddito professionale e optare per la tassazione separata, se percepiti in un’unica soluzione).
vengono considerati alla stregua di compensi. Si pensi ad esempio alle
spese generali di studio o alle spese addebitate al cliente per trasferte Non entrano invece a far parte del reddito di lavoro autonomo:
(anche sotto forma di rimborsi forfetari o di indennità chilometriche) le indennità per danni dipendenti da invalidità permanente o morte;
effettuate dal professionista, queste entrano a far parte della base gli interessi attivi maturati sui conti correnti bancari e postali.
imponibile tanto ai fini IVA, quanto ai fini IRPEF (e saranno pertanto
soggetti a ritenuta d’acconto – se del caso – alla stregua di qualsiasi altro
compenso). D’altro canto, trattandosi di spese sostenute dal TAVOLA SINOTTICA
professionista in nome proprio, queste costituiranno costi deducibili per il “LA TASSAZIONE DEL REDDITO PROFESSIONALE
professionista stesso. NEI DIVERSI REGIMI CONTABILI”
In tal senso muove copiosa prassi ministeriale: si vedano, tra le altre, la
REGIME SEMPLIFICATO REGIME CONTRIBUENTI REGIME AGEVOLATO
Risoluzione Ministeriale 20/E del 20.03.98; Circolare Ministeriale 58 del
O ORDINARIO MINIMI PER LE NUOVE
18.06.2001. INIZIATIVE
I secondi sono i rimborsi relativi alle spese anticipate in nome e per conto TASSAZIONE SULL’UTILETASSAZIONE SULL’UTILETASSAZIONE SULL’UTILE
PROFESSIONALE DETERMINATO INPROFESSIONALE DETERMINATO COMEPROFESSIONALE DETERMINATO IN
del cliente ed analiticamente documentate. Si pensi all’acquisto di valori BASE ALL’ART.54 DEL TUIR MERA DIFFERENZA TRA COMPENSIBASE ALL’ART.54 DEL TUIR
INCASSATI E SPESE PAGATE (SENZA
bollati effettuato per il cliente e documentato con una ricevuta fiscale FAR RIFERIMENTO ALLE LIMITAZIONI
intestata al cliente stesso. Tali rimborsi spese non entrano a far parte del DEL TUIR)
PERDITE PROFESSIONALIPERDITE PROFESSIONALI NONPERDITE PROFESSIONALI
reddito del professionista che ha effettuato l’anticipazione e quindi su tali DEDUCIBILI DAL REDDITODEDUCIBILI DAL REDDITODEDUCIBILI DAL REDDITO

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 42


COMPLESSIVO, SENZA POSSIBILITA’COMPLESSIVO, PERO’ RIPORTABILICOMPLESSIVO, SENZA POSSIBILITA’
DI RIPOTO AGLI ANNI SUCCESSIVI AGLI ANNI SUCCESSIVI, MA NONDI RIPOTO AGLI ANNI SUCCESSIVI •spese di trasporto;
(DAL 2008) OLTRE IL QUINTO (DAL 2008) •spese per libri e riviste, nonché per l’aggiornamento professionale;
ONERI DEDUCIBILI/ DETRAIBILIONERI DEDUCIBILI/ DETRAIBILIONERI DEDUCIBILI/ DETRAIBILI
RECUPERABILI RECUPERABILI SOLO IN PRESENZA DI RECUPERABILI SOLO IN PRESENZA •spese di cancelleria.
ALTRI REDDITI DIVERSI DA QUELLODI ALTRI REDDITI DIVERSI DA
LIBERO-PROFESSIONALE QUELLO LIBERO-PROFESSIONALE
(FATTA ECCEZIONE PER I SOLI Nei punti sviluppati successivamente si passano in rassegna i componenti
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI CHE SI
DEDUCONO DIRETTAMENTE DAL negativi di reddito che possono sembrare maggiormente significativi, oltre
REDDITO DI LAVORO AUTONOMO)
IRPEF A SCAGLIONI +IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 20% IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 10% a quelli per i quali l’art. 54 del TUIR fissa delle particolari limitazioni alla
ADDIZIONALI deducibilità.
SOGGETTO AD IRAP ESLUSO DA IRAP SOGGETTO AD IRAP

3.2. Utenze

3. I componenti negativi di reddito Nel caso in cui le utenze si riferiscano a locali utilizzati esclusivamente per
l’esercizio dell’attività sono tutte interamente deducibili. Se le stesse
3.1. Premessa utenze sono invece relative a locali adibiti anche ad abitazione, le spese
relative sono deducibili nella misura del 50%.
Tutti i componenti negativi di reddito devono essere inerenti all’esercizio Fanno eccezione le spese telefoniche che, a decorrere dal 1° gennaio
della professione, effettivamente sostenuti ed adeguatamente 2007, sono deducibili nel limite dell’80% della spesa sostenuta tanto per
documentati. la telefonia fissa, quanto per la telefonia mobile. Conseguentemente le
Pertanto il professionista deve richiedere l’emissione della fattura o della spese telefoniche sostenute per l’immobile adibito promiscuamente ad
ricevuta fiscale integrata con i propri dati (compresa la propria partita abitazione e a studio professionale saranno deducibili nella misura del
IVA). A tale scopo può essere utilizzato anche lo scontrino fiscale che 40% (50% dell’80%).
deve contenere gli elementi attinenti la natura, la qualità, la quantità
dell’operazione e l’indicazione della partita IVA dell’acquirente (cosiddetto
“scontrino parlante”). 3.3. Beni immobili

Come le plusvalenze sono diventate componenti positivi di reddito dal 4 Si possono verificare diverse situazioni:
luglio 2006, così le minusvalenze derivanti dalla cessione di beni destinati
all’esercizio dell’arte o professione sono diventate dalla medesima data abitazione in proprietà utilizzata anche per l’esercizio dell’attività
costi deducibili dal reddito professionale. E’ deducibile dal reddito di lavoro autonomo il 50% della rendita catastale
dell’immobile di proprietà o posseduto a titolo di usufrutto o altro diritto
Si riportano alcuni esempi di componenti negativi che si possono reale, utilizzato sia come abitazione, sia per l’esercizio dell’attività
considerare inerenti all’esercizio della professione: professionale, purché non si possieda un altro immobile adibito
•interessi passivi per finanziamenti relativi all’attività professionale; esclusivamente all’esercizio della professione nello stesso Comune.
•interessi passivi per dilazioni di pagamento di beni strumentali;
•premi di assicurazione per rischi specificamente inerenti l’attività abitazione in leasing utilizzata anche per l’esercizio dell’attività
professionale; Per l’immobile adibito promiscuamente all’esercizio dell’attività e ad
•spese inerenti la gestione dello studio professionale (affitto, costi per abitazione, acquisito in leasing, è deducibile – a decorrere dal 2007 – lo
l’erogazione dell’energia elettrica, del riscaldamento, del telefono, ecc.); stesso costo dedotto per l’immobile strumentale acquisito in leasing,
•costi relativi al personale dipendente (stipendi, contributi previdenziali ridotto del 50% (per il metodo di determinazione di detto costo, si veda
ed assistenziali, TFR); oltre), purché non si possieda un altro immobile adibito esclusivamente
•compensi corrisposti a terzi per servizi resi e inerenti l’esercizio della all’esercizio della professione nello stesso Comune.
propria attività;

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 44


abitazione in locazione utilizzata anche per l’esercizio dell’attività spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione
E’ deducibile dal reddito di lavoro autonomo l’importo dei canoni di straordinaria
locazione dell’immobile in affitto, utilizzato sia come abitazione, sia per Dal 2007 trova applicazione per i professionisti lo stesso regime di
l’esercizio dell’attività professionale limitatamente al 50%, purché non si deducibilità delle spese di manutenzione, ammodernamento,
possieda un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio della ristrutturazione previsto per le imprese: viene previsto che dette spese,
professione nello stesso Comune. qualora non capitalizzabili, siano deducibili nel limite del 5% del costo
complessivo dei beni ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’anno.
immobile strumentale in proprietà L’eventuale eccedenza sarà deducibile in quote costanti nei cinque periodi
Per effetto della Legge Finanziaria per il 2007, diventano deducibili le d’imposta successivi.
spese sostenute dai professionisti per l’acquisto dell’immobile da adibire a Per gli immobili ad uso promiscuo, le spese non capitalizzabili di
studio limitatamente agli acquisti effettuati nel triennio 2007-2008-2009 e manutenzione, ammodernamento e ristrutturazione, saranno deducibili
per una quota pari all’80% del prezzo corrisposto (come per le imprese, nella misura del 50%.
anche per i professionisti è infatti indeducibile la quota di costo relativa
all’area sottostante il fabbricato). Gli importi deducibili sono poi altre spese relative agli immobili
ulteriormente ridotti ad 1/3 per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009. Sono interamente deducibili dal reddito le altre spese per i servizi e la
La deducibilità è calcolata per quote di ammortamento, per un valore pari manutenzione ordinaria del bene (ad esempio spese condominiali, asporto
al 3% annuo (sempre con le limitazioni sopra emarginate); nel computo rifiuti, ecc…).
delle quote di ammortamento entrano anche gli eventuali interessi passivi La deducibilità va sempre ridotta al 50% qualora l’immobili sia ad uso
pagati a fronte di un mutuo ipotecario contratto per l’acquisto promiscuo.
dell’immobile.
Parallelamente risulteranno tassabili le future plusvalenze realizzate a
seguito della vendita di detti immobili. 3.4. Ripartizione delle spese comuni tra più professionisti

immobile strumentale in leasing Capita di frequente che più professionisti, pur esercitando l’attività in
L’immobile strumentale acquisito in leasing gode, sempre dal 2007, dello forma individuale, condividano locali e servizi utilizzando per esempio uno
stesso regime di deducibilità (e delle stesse limitazioni) previsti per studio in comune. Generalmente accade che uno di loro sia intestatario
l’immobile acquisito in proprietà. La deducibilità è però calcolata sulla delle forniture di servizi (utenze, spese di pulizia locali, contratto di
base della durata del contratto di leasing che dovrà necessariamente locazione) e dovrà pertanto poi ripartire tali spese pro-quota tra gli altri
essere di 18 anni. Gli interessi passivi corrisposti alla società di leasing professionisti.
saranno interamente deducibili sempre in 18 anni. In tal caso il riaddebito di spese dovrà avvenire attraverso l’emissione di
Parallelamente risulteranno tassabili le future plusvalenze realizzate a una fattura da assoggettare ad IVA che non costituirà per il professionista
seguito della vendita di detti immobili. compenso tassabile, ma dovrà invece essere contabilizzata in diminuzione
Quanto alla durata del contratto di leasing (ai fini della deducibilità del costo relativo in capo al professionista che emetterà la fattura.
fiscale), la stessa è stata più volte modificata dal legislatore. La legge La correttezza di un siffatto modus operandi è stata d’altro canto
Finanziaria per il 2008 ha attualmente fissato la durata del contratto in 18 confermata dall’Amministrazione Finanziaria con Circolare 58/E del
anni; fino al 31.12.2007 la durata era fissata in 15 anni; prima ancora, 18.06.2001. La stessa Amministrazione Finanziaria è poi tornata più
fino al 31.12.2005 la durata era fissata in 8 anni. recentemente sull’argomento con la Risoluzione 346/E del 05.11.2002
nella quale è stato ulteriormente precisato che anche il “prestito di
immobile strumentale in locazione personale” va assoggettato ad IVA, atteso che questo si inquadra
Il canone di locazione corrisposto per l’immobile utilizzato esclusivamente nell’ambito di una prestazione complessa, essendo strettamente collegato
per l’esercizio della professione è deducibile interamente dal reddito di all’utilizzo di locali e attrezzature che lo rendono una prestazione unica
lavoro autonomo. non scindibile. Unica eccezione pertanto ipotizzabile è quella del “prestito
di personale distaccato”, ovvero l’ipotesi in cui il personale dipendente di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 46


un professionista sia messo a disposizione di un altro professionista ma enunciato.
presso la struttura di quest’ultimo di cui utilizzerà le attrezzature, in tal Alla scadenza del contratto il professionista si pone davanti alla scelta di
caso il rimborso corrisposto per il “prestito” non sarebbe infatti riscattare o meno il bene. Nel primo caso, versando il prezzo del riscatto
assoggettato ad IVA. al momento della sottoscrizione del contratto, l’utilizzatore diventa
proprietario del bene, il valore di riscatto potrà quindi essere
ammortizzato secondo le regole ordinarie. Nel secondo caso, il bene
3.5. Beni strumentali strumentale cesserà di essere utilizzato senza che per questo venga meno
la deducibilità fiscale dei canoni di leasing già pagati.
Sono rappresentati da tutte le apparecchiature, macchine, attrezzature e
simili utilizzate e partecipanti all’attività professionale per più esercizi
(cosiddetti “beni ad utilità ripetuta”). 3.8. Automezzi e motoveicoli
Il bene deve essere inerente all’attività professionale svolta.
Il costo relativo ai beni strumentali si deduce in quote di ammortamento Le spese di acquisto relative ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e
secondo le aliquote riportate nel DM 31.12.1988 e di cui alla tabella motocicli utilizzati nell’esercizio della professione sono attualmente
riportata nel sottoparagrafo 2.2. del capitolo terzo. deducibili nella misura del 40%; lo stesso limite vale per le spese di
Per i beni strumentali di costo unitario inferiore a € 516,46, le somme manutenzione e di gestione (es. carburante, assicurazione, bollo).
pagate nell’anno sono interamente deducibili dal reddito di esercizio.
Non sono ammessi ammortamenti anticipati, né accelerati. Negli anni dal 2006 al 2008 la quota fiscalmente deducibile delle spese
auto sostenute dai professionisti è stata più volte modificata:

3.6. Beni ad uso promiscuo periodo deduzione normativa di riferimento


ammessa
Le spese di acquisto, utilizzo e gestione di beni adibiti promiscuamente fino al 31.12.2005 50%
all’esercizio dell’attività professionale e a fini estranei alla stessa sono periodo d’imposta 2006 25% DL 262/2006
ammessi in deduzione nella misura del 50%. periodo d’imposta 2007 40% DL 81/2007

La deducibilità è ammessa limitatamente ad un solo veicolo, nel caso di


3.7. Beni in locazione finanziaria (leasing) esercizio in forma individuale dell’attività, o ad un veicolo per ciascun
associato in caso di associazione professionale.
Per i contratti di leasing stipulati a decorrere dal 2008, la deducibilità dei L’art. 164 del TUIR fissa dei limiti in termini assoluti al costo di acquisto
canoni è così regolata: del veicolo. Infatti la percentuale di deduzione (attualmente del 40%)
dovrà essere applicata ad un valore non superiore a:
per i beni mobili la durata minima del contratto non può essere inferiore
•€ 18.076,00 per automezzi ed autocaravan;
ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente alle aliquote
•€ 4.131,65 per motocicli;
ministeriali di cui al DM 31/12/88;
per i veicoli (di cui all’art. 164 comma 1 lettera b del TUIR) la durata del •€ 2.065,83 per ciclomotori.
contratto non può essere inferiore al periodo di ammortamento; In caso di autoveicoli in leasing i canoni sono deducibili
per gli immobili la durata del contratto non può essere inferiore ai 2/3 proporzionalmente al costo degli stessi che non ecceda i limiti indicati.
del periodo di ammortamento, qualora la regola dei 2/3 comporti un In caso di noleggio, i limiti di spesa sopra emarginati vanno ragguagliati
risultato inferiore a 11 anni o superiore a 18 anni, il contratto dovrà ad anno.
essere rispettivamente di 11 anni o di 18 anni.
Per completezza di trattazione pare opportuno precisare in questa sede
La deduzione dei canoni di locazione finanziaria avviene in base al criterio che l’IVA relativa all’acquisto di autoveicoli e motoveicoli è indetraibile per
di maturazione del canone, in deroga al principio di cassa prima una quota pari al 60% del suo ammontare. Il residuo 40% potrà essere

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 48


invece portato in detrazione. Tale regime di in detraibilità parziale dell’IVA TFM (se previsto per i co.co.co. sulla base di un accordo scritto) viene
è stato profondamente innovato nel corso del biennio 2006/2007; le comunque scomputata dal reddito di lavoro autonomo in base al criterio
novità introdotte in quel periodo saranno trattate nel paragrafo 5 del di competenza.
settimo capitolo del presente lavoro, al quale pertanto si rinvia.

3.11. Compensi corrisposti a terzi


3.9. Telefoni cellulari
Sono interamente deducibili i compensi corrisposti a terzi ed inerenti
Il comma 3 bis dell’art. 54 del TUIR dispone che le quote di all’attività professionale come, a titolo esemplificativo, le competenze
ammortamento, i canoni di locazione finanziaria o di noleggio, le spese di pagate ad un collega per la collaborazione prestata all’interno dello
impiego e di manutenzione relativi ai telefonini sono deducibili, a studio, o come le competenze pagate al commercialista per la consulenza
decorrere dall’anno d’imposta 2007, nella misura del 80%. fiscale o al consulente del lavoro per l’elaborazione delle buste paga dei
Nel dettato letterale della norma sparisce – a seguito dell’innovazione dipendenti.
introdotta dalla Legge Finanziaria per il 2007 – il riferimento al
pagamento della tassa di concessione governativa (normalmente
addebitata nei contratti di abbonamento cosiddetti “per uso affari”) di cui 3.12. Compensi corrisposti ai familiari
all’art. 21 della tariffa annessa al DPR 641/1972, che nel testo previdente
pareva essere condizione essenziale per la deducibilità dei suddetti costi. Sono indeducibili i compensi pagati al coniuge, ai figli minori o inabili al
Quanto invece alla possibilità di dedurre il traffico telefonico fatto lavoro e agli ascendenti per prestazioni di lavoro dipendente, di co.co.co.,
mediante ricariche (quindi senza bolletta), la Direzione Regionale delle di lavoro autonomo occasionale, rese al professionista nonché le quote di
Entrate del Veneto, in risposta ad un’istanza di interpello presentata da un TFR ed i premi assicurativi, mentre si deducono i contributi previdenziali
professionista, ha ritenuto che la deducibilità (attualmente all’80%) ed assistenziali obbligatori. I compensi non ammessi in deduzione dal
contemplata dall’art. 54 TUIR debba essere estesa anche a detti costi reddito del professionista non sono imponibili in capo ai familiari
purché gli stessi risultino adeguatamente documentati. Al fine quindi di percipienti (CM 25/E del 06.02.1997).
poter dedurre tali costi, sarà pertanto necessario conservare la ricevuta Sono invece sempre deducibili i compensi per prestazioni professionali
dalla quale risulti sia l’importo pagato, sia il numero di telefono sul quale pagati ai familiari titolari di partita IVA.
è stata eseguita la ricarica.

Per completezza di trattazione, pare opportuno in questa sede precisare 3.13. Spese di viaggio
che, con riferimento alla detraibilità dell’IVA assolta sulle spese relative ai
telefoni cellulari, la stessa è oggi ammessa in funzione dell’effettivo Si deducono senza limiti le spese di viaggio inerenti l’esercizio dell’attività
utilizzo professionale. professionale, se adeguatamente documentate.
Fino al 31.12.2007 il DPR 633/1972 prevedeva una generale indetraibilità
dell’imposta per una quota pari al 50%.
3.14. Spese di albergo e ristorante

3.10. Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato Le spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e
bevande sono deducibili per un importo complessivamente non superiore
È consentito dedurre le somme pagate per i lavoratori dipendenti al 2% dei compensi percepiti nell’esercizio.
(stipendi, contributi previdenziali e assistenziali), per i collaboratori Dal 1° gennaio 2009 la deducibilità di dette spese sarà ridotta al 75%
coordinati e continuativi (compensi, contributi previdenziali e dell’ammontare sostenuto, sempre per un importo complessivamente non
assistenziali). Tali spese vengono detratte secondo il criterio di cassa, superiore al 2% dei compensi percepiti nell’esercizio.
mentre la quota maturata nell’anno relativa all’accantonamento TFR o

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 50


Si propone di seguito un esemplificazione del conteggio della quota di quanto ai dipendenti, quanto a colleghi o collaboratori a vario titolo. Sono
spese deducibile in base alla nuova normativa vigente dal 1° gennaio parimenti considerate spese di rappresentanza le spese di ristorante
2009: sostenute dal professionista e dalla cui documentazione fiscale risulti più
di un coperto.
compensi incassati spese di albergo e quota deducibile Le spese in questione sono deducibili nella misura massima pari all’1%
ristorante sostenute dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.
32.000,00 € 2.000,00 € (2.000 x 75%) = 1.500,00 € Dal 1° gennaio 2009 la deducibilità di dette spese, nel caso in cui si tratti
(32.000 x 2%) = 640,00 € specificatamente di spese di ristorante o di albergo, sarà ridotta al 75%
=> quota deducibile: 640,00 € dell’ammontare sostenuto, sempre per un importo complessivamente non
32.000,00 € 500,00 € (500 x 75%) = 375,00 € superiore al 1% dei compensi percepiti nell’esercizio.
(32.000 x 2%) = 640,00 €
=> quota deducibile: 375,00 € Si propone di seguito un esemplificazione del conteggio della quota di
spese deducibile in base alla nuova normativa vigente dal 1° gennaio
2009:
Sono considerate spese di albergo e di ristorante quelle sostenute per il
professionista stesso o per i suoi dipendenti, circostanza questa che dovrà compensi incassati spese di rappresentanza quota deducibile
risultare dalla documentazione fiscale comprovante la spesa. Ne deriva, sostenute
ad esempio, che il professionista che non si avvalga di personale 32.000,00 € 2.000,00 € (2.000 x 75%) = 1.500,00 €
dipendente, potrà portare in deduzione dal reddito di lavoro autonomo le (ristorante o albergo) (32.000 x 1%) = 320,00 €
spese di ristorante dalle quali risulti un solo coperto. => quota deducibile: 320,00 €
32.000,00 € 300,00 € (300 x 75%) = 225,00 €
Il DL 223/2006 (cosiddetto decreto Bersani-Visco convertito nella legge (ristorante o albergo) (32.000 x 1%) = 320,00 €
248/2006) ha previsto che le spese alberghiere e di ristorante sono => quota deducibile: 225,00 €
integralmente deducibili (senza quindi far riferimento al tetto di spesa del 32.000,00 € 2.000,00 € (32.000 x 1%) = 320,00 €
2% dei compensi) se addebitate nella fattura al cliente. In tal caso però il (regali, omaggi) => quota deducibile: 320,00 €
documento fiscale comprovante la spesa deve essere intestato al cliente e 32.000,00 € 300,00 € (32.000 x 1%) = 320,00 €
su di esso deve essere indicato il nominativo del professionista che ha (regali, omaggi) => quota deducibile: 300,00 €
fruito del servizio. Il documento di spesa avente dette caratteristiche, va
inviato al cliente, questi lo girerà al professionista e quest’ultimo potrà
addebitarlo quale rimborso al cliente stesso, inserendolo nella propria 3.16. Spese di aggiornamento professionale
fattura. In assenza di detti formalismi, la spesa non sarà deducibile né
per il cliente né per il professionista. Tale procedura appare invero, nella Quanto alle spese per libri e riviste, si tratta di spese interamente
pratica, difficilmente attuabile. deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute.

Quanto alle spese per convegni, congressi e corsi di aggiornamento, si


3.15. Spese di rappresentanza tratta di spese deducibili nella misura del 50% del loro ammontare.
Le spese di viaggio e soggiorno relative alla partecipazione ai corsi sono
Sono quelle sostenute per offrire al pubblico un’immagine positiva anch’esse deducibili nella misura del 50% (vanno pertanto tenute distinte
dell’attività professionale. rispetto alle spese di albergo e ristorante deducibili nel limite del 2% dei
Rientrano nelle spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o compensi e di cui abbiamo già parlato precedentemente).
l’importazione di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, anche se In ordine a tale tipologia di spese si rende invero necessario muovere
impiegati come beni strumentali, nonché di tutti quei beni destinati ad qualche ulteriore considerazione. In dottrina vi è infatti chi ha sostenuto
essere ceduti a titolo gratuito (cosiddetti omaggi) tanto alla clientela, che qualora le spese de quibus siano strettamente inerenti alla produzione

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 52


dei compensi nell’esercizio dell’attività professionale, tali spese possono 3.17. Oneri bancari
essere integralmente dedotte. Tale orientamento è stato assunto per
esempio con riferimento ai corsi frequentati nelle scuole di Gli oneri bancari relativi al c/c bancario del professionista utilizzato
specializzazione in psicoterapia sulla scorta del fatto che tali corsi non esclusivamente per l’attività professionale sono integralmente deducibili.
potrebbero apparentemente essere considerati meramente come corsi di Parimenti è ammessa la deduzione del costo relativo alla carta di credito,
aggiornamento professionale. sempreché le spese che con la carta stessa sono sostenute siano inerenti
Invero si ritiene che tale impostazione non sia esente da rischi, infatti non all’attività libero professionale e siano pertanto portate in diminuzione dal
esiste nessuna previsione normativa, né prassi ministeriale che consenta reddito di lavoro autonomo.
l’integrale deduzione delle spese relative ai corsi di specializzazione e, a
parare di chi scrive, la norma non lascia spazio ad ampi margini
interpretativi laddove l’art. 54 del TUIR dispone testualmente che “le 3.18. Interessi passivi
spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di
aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno sono Sono ammessi in deduzione gli interessi per finanziamenti relativi
deducibili nella misura del 50 per cento del loro ammontare”. all’attività professionale, interessi relativi alla dilazione dei pagamenti per
Tra l’altro, proprio con riferimento all’orientamento dottrinale sopra l’acquisto di beni ammortizzabili, interessi passivi su conti correnti bancari
emarginato, pare possa destare qualche perplessità il fatto che si ritenga e/o postali professionali.
di poter dedurre integralmente la spesa relativa ad un corso di Non sono ammessi in deduzione gli interessi passivi dovuti in caso di
specializzazione sulla base del fatto che tale spesa sarebbe strettamente versamenti trimestrali dell’IVA periodica.
inerente alla produzione dei compensi, atteso che ben potrebbe essere
invece che il corso di specializzazione sia fatto nell’ottica di ampliare
l’attività professionale futura e non possa perciò, prima del suo integrale
compimento, essere fonte di produzione di compensi.
E’ da quest’ultima considerazione che muove infatti altro orientamento TAVOLA SINOTTICA
dottrinale che riterrebbe totalmente indeducibili le spese sostenute per “% DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE”
corsi di specializzazione. Anche tale orientamento appare però a chi scrive
% DEDUZIONE
non condivisibile atteso che, al di là dell’eccessiva prudenza, prescinde TIPOLOGIA DI SPESA AMMESSA
dal dettato normativo sopra emarginato, unico al quale - si ritiene – si UTENZE 100%
debba far riferimento, non ravvisandosi altre disposizioni normative che UTENZE TELEFONICHE (FISSE O MOBILI) 80%
FITTO IMMOBILE STRUMENTALE, SPESE CONDOMINIALI 100%
disciplinino il regime di deducibilità di siffatte spese.
ACQUISTO IMMOBILE STRUMENTALE 80%
(in quote di ammortamento o leasing)
Per completezza di trattazione, pare opportuno illustrare in questa sede il AUTOVEICOLI, MOTOVEICOLI 40%
regime di detraibilità delle spese relative alla scuola di specializzazione (in quote di ammortamento o leasing)
PERSONALE DIPENDENTE, COLLABORATORI 100%
frequentata post lauream da soggetti non titolari di partita IVA (e che non
SPESE DI VIAGGIO 100%
possono quindi dedurre tali spese al 50% dal loro reddito di lavoro SPESE DI ALBERGO E RISTORANTE fino al 31/12/2008:100%
autonomo). Per questi soggetti le spese suddette vanno detratte in (nel limite del 2% dei compensi professionali) dal 01/01/2009:75%
dichiarazione dei redditi alla stregua di spese per la frequenza di corsi SPESE DI RAPPRESENTANZA DIVERSE DA QUELLE DI 100%
RISTORANTE E ALBERGO
universitari, ma saranno detraibili nella misura massima della spesa che
(nel limite dell’1% dei compensi professionali)
si sarebbe sostenuta per la frequenza di un corso analogo presso SPESE DI RAPPRESENTANZA CHE SIANO DI RISTORANTE fino al 31/12/2008:100%
l’Università pubblica (generalmente meno onerosa). Il risparmio fiscale E ALBERGO dal 01/01/2009:75%
consisterà quindi, in tal caso, in una detrazione d’imposta IRPEF pari al (nel limite dell’1% dei compensi professionali)
SPESE PER CORSI, CONVEGNI E SIMILI 50%
19% della spesa indicata in dichiarazione.
(comprese le spese di viaggio, vitto e alloggio relative)
LIBRI, RIVISTE, GIORNALI 100%
SPESE DI AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE 100%

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 54


(in quote di ammortamento o leasing) CAPITOLO QUINTO
BENI STRUMENTALI (MOBILI) 100%
(in quote di ammortamento o leasing)
Ritenute d’acconto e parcellazione

1. Ritenute alla fonte subite (in qualità di sostituito)

In base all’art. 25 del DPR 600/1973 i compensi corrisposti da titolari di


partita IVA a fronte di prestazioni di lavoro autonomo sono soggetti,
all’atto del pagamento, a ritenuta a titolo d’acconto IRPEF nella misura del
20%.
Tale ritenuta non è altro che un versamento anticipato dell’IRPEF dovuta
sul reddito di lavoro autonomo, questa sarà infatti poi detratta dal totale
dell’IRPEF a debito determinata al momento della dichiarazione dei
redditi.
Perciò, se il professionista emetterà fattura nei confronti di società ed
enti, imprenditori o lavoratori autonomi, subirà una ritenuta d’acconto del
20% sui compensi. La ritenuta trattenuta dal cliente (che chiameremo
“sostituto d’imposta”) verrà versata dallo stesso entro il 16 del mese
successivo al pagamento della parcella al professionista.
Il versamento della ritenuta sarà effettuato direttamente dal
cliente/sostituto d’imposta mediante modello F24 con il codice tributo:
1040.

Fanno eccezione i professionisti che hanno aderito al regime agevolato


“delle nuove iniziative produttive” di cui all’art. 13 della legge 388/2000.
Come già anticipato nel paragrafo dedicato a detto regime contabile,
infatti, gli stessi non sono mai soggetti a ritenuta d’acconto.

2. Ritenute alla fonte operate (in qualità di sostituto)

Lo stesso obbligo (di operare la ritenuta e di effettuare il relativo


versamento) incomberà sul lo psicologo libero professionista che dovesse
erogare un compenso ad altro professionista (collega, commercialista,
avvocato, ecc…). In tale ultimo caso, lo psicologo che abbia erogato
compensi dovrà rilasciare, entro il 28 del mese di febbraio dell’anno
successivo a quello in cui la ritenuta è stata operata, un’apposita
certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme
corrisposte e delle ritenute versate.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 56


La certificazione (che può essere redatta in forma libera) deve contenere:
i dati relativi al sostituto d’imposta (ovvero il soggetto che ha operato e dott. Pinco Palla
Via 25 Aprile, 1
versato la ritenuta), la causale, l’ammontare lordo delle somme 35100 Padova
P.IVA: ………………………………..
corrisposte e delle ritenute effettuate, la sottoscrizione del sostituto CF: ……………………………………..
d’imposta. Spett.le
Poliambulatorio ………..
L’erogazione di compensi soggetti a ritenuta d’acconto fa inoltre nascere Via 8 settembre, 20
35100 Padova
l’obbligo per il sostituto d’imposta di redigere la dichiarazione annuale dei P.IVA: ……………………………………..
sostituti d’imposta “modello 770”. CF: …………………………………………..
Padova, li ………………………..
Gli stessi obblighi in capo al professionista sorgeranno qualora lo stesso si
Parcella n. …..
avvalga di lavoratori dipendenti, di collaboratori coordinati e continuativi,
di prestatori d’opera occasionale. L’utilizzo di personale dipendente e/o di Colloqui psicoterapici svolti su Vs pazienti nel periodo …………. 1.000,00 €
2% contributo integrativo ENPAP 20,00 €
collaboratori coordinati e continuativi fa inoltre sorgere anche l’obbligo di Marca da bollo 1,81 €
A dedurre ritenuta d’acconto su 1.000,00 € -200,00 €
versamento dei contributi previdenziali relativi. Totale da pagare 821,81 €

(esente IVA art. 10 n. 18 DPR 633/72)

3° esempio
3. Parcellazione: esempi pratici e indicazioni tecniche
si ripropone l’esempio sub 2, ipotizzando che la parcella sia emessa da un
professionista che ha optato per il regime agevolato dei “contribuenti
A questo punto può essere utile fare alcuni esempi pratici di come si
minimi”:
predispone una parcella per l’incasso di compensi derivanti dall’attività
libero professionale. dott. Pinco Palla
Via 25 Aprile, 1
35100 Padova
1° esempio P.IVA: ………………………………..
si ipotizzi di dover emettere una parcella nei confronti di un paziente: CF: ……………………………………..
Spett.le
Poliambulatorio ………..
dott. Pinco Palla Via 8 settembre, 20
Via 25 Aprile, 1 35100 Padova
35100 Padova P.IVA: ……………………………………..
P.IVA: ……………………………….. CF: …………………………………………..
CF: ……………………………………..
Egr. Sig. Padova, li ………………………..
Mario Rossi
Via 1° maggio, 10 Parcella n. …..
35100 Padova
CF: …………………………………….. Colloqui psicoterapici svolti su Vs pazienti nel periodo …………. 1.000,00 €
2% contributo integrativo ENPAP 20,00 €
Padova, li ……………………….. Marca da bollo 1,81 €
A dedurre ritenuta d’acconto su 1.000,00 € -200,00 €
Parcella n. ….. Totale da pagare 821,81 €

Ciclo di colloqui psicologici 1.000,00 €


2% contributo integrativo ENPAP 20,00 € (escluso IVA ex art. 1, comma 100, Legge 244/07)
Marca da bollo 1,81 € (esente IVA art. 10 n. 18 DPR 633/72)
Totale da pagare 1.021,81 €

(esente IVA art. 10 n. 18 DPR 633/72)

4° esempio
2° esempio si ripropone l’esempio sub 2, ipotizzando che la parcella sia emessa da un
si ipotizzi di dover emettere una parcella nei confronti di un professionista che ha optato per il regime agevolato “delle nuove
poliambulatorio per attività di collaborazione svolta presso lo stesso su iniziative produttive” (cosiddetto “forfettino”):
pazienti del poliambulatorio:

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 58


dott. Pinco Palla pagamento da parte del cliente/paziente (possono anche essere emesse
Via 25 Aprile, 1
35100 Padova prima, ma sarebbe buona norma evitare tale prassi, sia per non rischiare
P.IVA: ………………………………..
CF: …………………………………….. di dover effettuare versamenti IVA a fronte di parcelle non ancora
Egr. Dott. incassate, sia per semplificare la gestione contabile atteso che le parcelle
Antonio Bianchi
Via 8 settembre, 20 sono rilevanti ai fini delle imposte dirette solo nel momento in cui le
35100 Padova
P.IVA: …………………………………….. stesse sono incassate per via del più volte citato “principio di cassa”).
CF: ………………………………………….. Le parcelle vanno numerate progressivamente e devono riportare i dati
Padova, li ………………………..
del professionista comprensivi di codice fiscale e partita IVA, i dati del
Parcella n. …..
cliente comprensivi di codice fiscale, la descrizione dell’attività
Colloqui psicoterapici svolti su Vs pazienti nel periodo …………. 1.000,00 € professionale svolta e l’indicazione del regime IVA applicabile.
2% contributo integrativo ENPAP 20,00 €
Marca da bollo 1,81 € Con riferimento alla descrizione dell’attività svolta, si osservi che
Totale da pagare 1.021,81 €
l’orientamento del Ministero delle Finanze è nel senso di ritenere
insufficiente una descrizione sintetica delle prestazioni svolte, per cui una
(esente IVA art. 10 n. 18 DPR 633/72)
dicitura del genere “ciclo di colloqui psicologici” potrebbe essere soggetta
Il presente compenso non è soggetto a ritenuta d’acconto ai sensi e per gli effetti dell’art. 13 della legge a contestazione da parte dei verificatori. Tale orientamento (che non si
388/2000.
può condividere) è chiaramente dettato dall’esigenza in capo
all’Amministrazione Finanziaria di agevolare il più possibile l’attività di
5° esempio verifica e di accertamento, ma collide inevitabilmente con l’esigenza
si ipotizzi di dover emettere una parcella per una consulenza tecnica di contrapposta del professionista di tutelare il diritto alla riservatezza del
parte: proprio paziente. In secondo luogo, si osservi che la sorta di “tariffario”
potenzialmente ricostruibile dai verificatori a causa di una descrizione
dott. Pinco Palla
Via 25 Aprile, 1 troppo analitica delle prestazioni eseguite, rischia di essere affatto
35100 Padova
P.IVA: ………………………………..
rispondente alla realtà, trattandosi nella specie di prestazioni professionali
CF: …………………………………….. non necessariamente inquadrabili in un “listino prezzi” uguale per tutti. Va
Egr. Dott.
Antonio Bianchi infine considerato che un compenso pagato per una determinata
Via 8 settembre, 20
35100 Padova
prestazione, potrebbe essere non necessariamente un compenso a saldo,
P.IVA: …………………………………….. ma ben potrebbe trattarsi di un acconto o addirittura di un fondo spese a
CF: …………………………………………..
fronte di un’attività che debba ancora essere iniziata, il che impedirebbe
Padova, li ………………………..
già di per sé l’indicazione analitica in fattura dell’attività svolta.
Parcella n. …..

Consulenza tecnica prestata a Vs favore nella causa promossa avanti il Tribunale di Padova n. …… tra le parti
……….…………. e ……………………..

Competenze 1.000,00 €
2% contributo integrativo ENPAP 20,00 €
IVA 20% su imponibile 1.020,00 € 204,00 €
A dedurre ritenuta d’acconto su 1.000,00 € -200,00 €
Totale da pagare 1.024,00 €

La marca da bollo da 1,81 € va applicata solo sulle parcelle emesse in


esenzione IVA e solo se di importo superiore a 77,47 €. La marca va
apposta sull’originale consegnato al cliente/paziente e può
facoltativamente essere riaddebitata allo stesso direttamente in fattura.

Le parcelle devono essere emesse in duplice copia al momento del

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 60


CAPITOLO SESTO in ragione della numerosità delle operazioni di banca che dovranno infatti
trovare giustificazione in contabilità in caso di opzione per la contabilità
ordinaria, o – peggio ancora – dovranno trovare giustificazione extra-
Le misure “anti-evasione” introdotte dalla legge contabile nel caso in cui sia adottata la contabilità semplificata (rinvio al
248/2006 e dalla legge 244/2007 capitolo undicesimo, paragrafo 4).
Resta però il fatto che la realtà degli studi di psicologi e di psicoterapeuti
è nella maggioranza dei casi di tipo monoprofessionale; in presenza di tali
fattispecie sarebbe del tutto inutile tenere due c/c separati, ed anzi, voler
1. Premessa
tenere distinte le spese personali da quelle professionali, diventerebbe
addirittura una complicazione ingiustificata (si pensi al caso di uno
La manovra bis per il 2006, cosiddetto decreto Bersani-Visco, nell’ambito
psicologo che esercita l’attività presso la propria abitazione e che quindi
di una serie di disposizioni normative ribattezzate “lotta all’evasione” ha
sostiene una serie consistente di spese promiscue che non saprebbe più in
introdotto una serie di obblighi a carico dei professionisti volti a limitare il
quale c/c addebitare!).
più possibile la circolazione di denaro contante.
Al di là di queste considerazioni che continuano comunque a restare
Detta impostazione normativa ha trovato ulteriore conferma e sviluppo
attuali, si ricorda che la conversione in legge del DL 112/2008 ha
con la legge Finanziaria per il 2007.
abrogato l’obbligo del c/c professionale.

Quanto invece agli obblighi introdotti nell’estate del 2006 in ordine agli
2. Il c/c “professionale” e gli obblighi in materia di incassi e incassi e ai pagamenti professionali, la normativa introduceva l’obbligo di
pagamenti far transitare necessariamente sul c/c “professionale” tutti gli incassi
professionali, ivi compresi quelli effettuati in contanti, con la conseguente
E’ in tale contesto che viene introdotto l’obbligo per i professionisti di impossibilità di “trattenere” denaro ricevuto dai clienti neppure per il
dotarsi di un c/c (bancario o postale) dedicato all’attività professionale, ed pagamento di spese professionali, se prima detto denaro non fosse
è sempre in tale contesto che vengono introdotte pregnanti novità in transitato sul c/c del professionista.
materia di incassi e pagamenti relativi alla libera professione. La medesima normativa introduceva poi anche l’obbligo di incassare
Nonostante tali obblighi siano stati successivamente abrogati con la necessariamente a mezzo strumenti bancari (bonifici, pos, assegni non
conversione in legge del DL 112/2008, vale la pena affrontare trasferibili, ecc…) compensi di importo superiore a determinate soglie.
brevemente tali questioni e muovere sulle stesse qualche considerazione. Analogamente, per i pagamenti relativi alla professione, gli stessi
dovevano essere effettuati necessariamente o con somme prelevate dal
L’introduzione dell’obbligo a carico dei professionisti di avere un c/c c/c “professionale”, o con addebito sul c/c stesso. La stessa legge
dedicato all’attività professionale (e ciò a prescindere dal tipo di 248/2006 ammetteva infine il prelievo di somme dal c/c “professionale”
contabilità adottato) non comportava, invero, l’impossibilità di utilizzare senza che il professionista dovesse darne giustificazione in sede di
quel c/c anche per le movimentazioni finanziarie extra-professionali. controllo, solo limitatamente ai prelievi effettuati “per le normali esigenze
Ciononostante poteva essere opportuno valutare (e può esserlo tuttora) la personali e familiari”. Questa circostanza, unitamente all’esistenza di una
scelta di avere un c/c solo per la professione, nel quale non far confluire presunzione legale relativa prevista dall’art. 32 del DPR 600/1973, che
le movimentazioni di carattere personale, e ciò in funzione assimila a proventi non contabilizzati i prelevamenti dal c/c che non
dell’organizzazione dello studio professionale. Appare infatti evidente che trovino giustificazione in contabilità e per i quali il professionista non sia
gli studi professionali strutturati caratterizzati dalla presenza di in grado di indicarne l’effettivo beneficiario, induceva a ritenere comunque
dipendenti, collaboratori, fornitori da pagare pressoché ogni giorno, più prudente (sotto il profilo probatorio) ricorrere il meno possibile all’uso
hanno la necessità di porre in essere quotidianamente numerose di denaro contante per effettuare qualunque pagamento personale o
movimentazioni finanziarie di banca (entrate e uscite). Per queste realtà professionale (rinvio al capitolo undicesimo paragrafo 4).
professionali – indipendentemente dal tipo di contabilità adottato –
sarebbe tuttora senz’altro opportuno l’utilizzo di un c/c esclusivo proprio La recente abrogazione di tutto questo comparto di norme sulla

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 62


“tracciabilità” ha sicuramente reso meno complicata la gestione delle riscossi devono poi contestualmente essere riversati al professionista in
movimentazioni finanziarie di cassa e di banca, ma va detto che la capo al quale permangono tutti i consueti obblighi contabili e fiscali (ivi
soppressione di tali obblighi è ininfluente ai fini delle indagini finanziarie e compresi quelli relativi alla tracciabilità dei compensi introdotti dal DL
dei controlli bancari, con la conseguenza che resta comunque importante 223/2006 e poc’anzi illustrati).
per il professionista essere nelle condizioni di poter dare giustificazione La struttura sanitaria deve inoltre provvedere, distintamente per ogni
all’Amministrazione finanziaria, in sede di controllo bancario, delle operazione di riscossione, alla registrazione nelle proprie scritture
movimentazioni in entrata e in uscita dal proprio c/c. contabili obbligatorie, o in un registro appositamente istituito, dei
Da ultimo va segnalato che l’abrogazione della normativa in commento seguenti elementi: data di pagamento, estremi della fattura emessa dal
determina la non sanzionabilità – in ragione del principio del favor rei – di professionista, generalità e codice fiscale dello stesso, ammontare del
eventuali comportamenti non conformi alla normativa pregressa corrispettivo riscosso e modalità di pagamento.
realizzatisi nei due anni di vigenza della stessa; in altre parole, chi – tra I dati così registrati saranno oggetto, sempre ad opera della struttura
l’estate del 2006 e l’estate del 2008 - non avesse istituito un c/c sanitaria ospitante, di una comunicazione telematica all’Agenzia delle
“professionale” o non avesse rispettato gli obblighi in materia di Entrate effettuata tramite il modello “SSP” entro il 30 aprile di ogni anno
“tracciabilità” degli incassi e pagamenti, non sarebbe comunque passibile per i compensi relativi all’anno precedente. Il modello deve contenere il
di sanzioni. codice fiscale e i dati anagrafici di ciascun professionista sanitario
ospitato, nonché l’importo dei compensi complessivamente riscossi in
nome e per conto di ciascun percipiente.
La prima scadenza per la trasmissione è stata fissata al 30 aprile 2008; la
3. La riscossione accentrata dei compensi per chi opera in trasmissione telematica può essere fatta dalla struttura sanitaria
strutture sanitarie private direttamente o tramite gli intermediari abilitati.

La legge Finanziaria per il 2007 (commi da 38 a 42) ha previsto in capo Sul concetto di struttura sanitaria privata va detto che il legislatore nulla
alle strutture sanitarie private, con decorrenza 1° marzo 2007, l’obbligo di ha precisato in occasione della previsione di detto obbligo, l’Agenzia delle
riscossione accentrata dei compensi dovuti agli esercenti le professioni Entrate pertanto ha fornito una definizione del concetto a mezzo della
sanitarie soggette a vigilanza, procedendo alla stessa in nome e per conto Circolare 13/2007 sopra citata. Nella Circolare si legge: “Per strutture
dei professionisti esercenti l’attività all’interno della struttura. sanitarie private si in tendono le società, gli istituti, le associazioni, i centri
medici e diagnostici e ogni altro ente o soggetto privato, in qualsiasi
La norma citata muove dall’intento di favorire la tracciabilità e la forma organizzati, che operano nel settore dei servizi sanitari e
trasparenza dei pagamenti correlati alle prestazioni di natura sanitaria. veterinari”.
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 13 del 15.03.2007 ha fornito i Successivamente, con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
chiarimenti necessari a porre in essere detto obbligo. In particolare è Entrate del 13 dicembre 2007 volto all’approvazione del modello per la
stato chiarito che l’obbligo investe qualunque struttura sanitaria privata comunicazione telematica dei compensi de quibus, l’Agenzia ha proposto
che ospita, gratuitamente o a fronte del pagamento di un corrispettivo, un una definizione di struttura sanitaria privata non coincidente con quella
professionista sanitario le cui prestazioni siano rese in esecuzione di un precedente. Nel provvedimento infatti si legge: “per strutture sanitarie
rapporto contrattuale intrattenuto direttamente con il paziente. private si intendono le società, gli istituti, le associazioni, i centri medici
Restano invece escluse le strutture sanitarie che sono esse stesse diagnostici e ogni altro ente o soggetto privato, con o senza scopo di
controparte nel rapporto contrattuale con il paziente e che si avvalgono, lucro, che operano nel settore dei servizi sanitari e veterinari, nonché ogni
per la gestione di detto rapporto, della collaborazione di professionisti a altra struttura in qualsiasi forma organizzata che metta a disposizione, a
cui corrispondono poi un compenso. Restano parimenti esclusi coloro che qualunque titolo, locali ad uso sanitario, forniti delle attrezzature
operano in regime di intramoenia. necessarie per l’esercizio della professione medica o paramendica”.

L’obbligo consiste nella riscossione della parcella in nome e per conto del Appare da subito evidente che il concetto delineato dall’Agenzia delle
professionista a cura della struttura sanitaria ospitante. Gli importi Entrate rischia di creare delle incertezze in ordine alla corretta

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 64


individuazione delle strutture obbligate; a ben vedere, sembra che previsto dal D.Lgs 196/2003 in tema di privacy, sarà necessario che il
l’Agenzia abbia voluto delineare un concetto il più possibile ampio di professionista conferisca apposito incarico per la riscossione del
modo da estendere l’obbligo al maggior numero di soggetti possibile, compenso alla persona fisica facente capo alla struttura sanitaria privata
probabilmente anche allo scopo di eliminare possibili scappatoie ai (rinvio al capitolo quattordicesimo sottoparagrafo 3.8.).
soggetti interessati.
In effetti, in ordine all’ambito di applicazione sotto il profilo soggettivo di
tale normativa, l’Agenzia delle Entrate si è espressa anche a mezzo
Risoluzione 270 del 27.09.2007. In quella sede si è detto che “se la
ragione giustificatrice della norma circoscrive l’ambito applicativo
oggettivo dell’obbligo di riscossione accentrata in nome e per conto del
professionista, la medesima ne estende, invece, al contempo, l’ambito di
applicazione sotto il profilo soggettivo”.
Questa esigenza si scontra però inesorabilmente con concrete difficoltà
applicative, che possono talvolta tramutarsi in vere e proprie impossibilità
pratiche di dare esecuzione all’obbligo de quo. Si pensi ai numerosi casi in
cui più professionisti sanitari condividono spazi e attrezzature al mero
scopo di comprimere i costi di gestione dello studio, ma senza per questo
essere dotati di strutture organizzate con dipendenti che possano
incaricarsi della riscossione dei compensi. Sarebbe quanto meno poco
opportuno che il professionista ospitante dovesse incaricarsi della
riscossione dei compensi del collega! Senza pensare al fatto che l’accordo
tra i due professionisti potrebbe addirittura prevedere un utilizzo alternato
dello studio!
Analogo problema sorgerebbe anche in capo alle cosiddette società di
mezzi, che forniscono al professionista i locali attrezzati e organizzati per
l’esercizio dell’attività sanitaria. Anche in questo caso, infatti, non si vede
come la società potrebbe adeguarsi all’obbligo imposto dalla normativa se
non inserendo all’interno dei locali un proprio dipendente!
Forse sarebbe stato più corretto, per l’individuazione del concetto di
“struttura sanitaria privata”, che si facesse riferimento alla normativa
preesistente, magari proprio in ambito sanitario, vincolando per esempio
il concetto de quo alla necessità per la struttura stessa di acquisire
un’autorizzazione sanitaria per l’esercizio dell’attività e/o di dotarsi della
figura di un direttore sanitario.

Sotto il profilo sanzionatorio, le strutture sanitarie ospitanti, in caso di


violazione degli obblighi connessi all’incasso del compenso in nome e per
conto del professionista e/o di registrazione dello stesso, rischiano una
sanzione amministrativa da 1.033 € a 7.747 €; in caso invece di omessa
trasmissione telematica dei compensi incassati o di trasmissione non
veritiera, rischiano una sanzione amministrativa da 258 € a 2.066 €.

Pare opportuno segnalare in questa sede che, in ottemperanza a quanto

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 66


CAPITOLO SETTIMO giorno 16 del mese successivo (quindi l’IVA relativa a gennaio va versata
entro il 16 febbraio).
Qualora invece il volume di affari relativo all’anno precedente sia stato
L’IVA inferiore a € 309.874,14, si potrà optare per la liquidazione trimestrale
dell’imposta, applicando, all’atto dei versamenti periodici, un interesse
pari all’1% calcolato sull’importo da versare.
Per i professionisti tenuti alla liquidazione trimestrale dell’imposta le date
1. Tratti salienti dell’imposta
entro le quali vanno effettuati i versamenti periodici sono:
- I trimestre: 16 maggio
Il professionista è obbligato all’emissione della fattura nel momento in cui
- II trimestre: 16 agosto
avviene il pagamento del compenso. Dal momento di emissione della
- III trimestre: 16 novembre
fattura l’IVA diventerà esigibile, ciò significa che sorgerà in capo al
- IV trimestre (= saldo annuale): 16 marzo.
professionista l’obbligo di versamento dell’imposta nelle casse dell’erario
nei termini di legge.
Si precisa inoltre che entro il 27 dicembre di ogni anno, tutti i
Il professionista può anche inviare al cliente, in luogo della fattura, una
professionisti che effettuano operazioni imponibili ai fini IVA, ad eccezione
nota pro-forma (o preavviso di parcella) indicando nella stessa che la
di chi ha optato per il regime agevolato “delle nuove iniziative produttive”,
fattura sarà emessa solamente al momento del pagamento del
sono chiamati al versamento dell’acconto IVA.
corrispettivo dovuto. Questa procedura ha il vantaggio di non far sorgere
L’acconto versato andrà poi detratto dall’IVA effettivamente dovuta a
in capo al professionista l’obbligo di procedere al versamento dell’IVA fino
saldo per le operazioni effettuate nell’ultimo mese o trimestre dell’anno in
al momento in cui il corrispettivo non viene concretamente pagato. Il
chiusura.
preavviso di parcella avrà lo stesso contenuto della fattura, ma non dovrà
recare nessuna numerazione progressiva e dovrà essere indicato solo il
L’acconto può essere determinato alternativamente con il metodo storico,
mese e l’anno di emissione in luogo della data completa. Ovviamente tale
con il metodo previsionale o con il metodo delle operazioni effettuate:
documento non dovrà essere annotato in nessun registro contabile.
metodo storico: si versa l’88% del versamento dovuto relativamente
Nel caso di pagamento ricevuto prima del completamento della
all’ultimo mese o trimestre dell’anno precedente (al lordo dell’acconto IVA
prestazione (acconto), deve essere emessa fattura nel giorno dell’incasso
precedente);
del corrispettivo pagato a titolo di acconto.
metodo previsionale: si versa l’88% del versamento che si prevede di
dover effettuare con riferimento all’ultimo mese o trimestre dell’anno in
corso;
metodo delle operazioni effettuate: si versa il 100% dell’importo
2. Le liquidazioni periodiche
risultante da un’apposita liquidazione IVA che tenga conto delle operazioni
attive e passive ai fini IVA effettuate entro la data del 20 dicembre
Il professionista dovrà provvedere a versare l’IVA risultante dalla
dell’anno corrente.
liquidazione periodica (operazione che serve a determinare la differenza
tra IVA a debito relativa alle parcelle emesse e IVA a credito relativa agli
A titolo esemplificativo si riporta di seguito una liquidazione IVA
acquisti effettuati) trimestralmente o mensilmente.
trimestrale:
Il regime naturale di liquidazione dell’IVA è mensile, ma è possibile – in
sede di dichiarazione IVA annuale – esercitare l’opzione per poter
RIEPILOGO TOTALI DEL TRIMESTRE
effettuare le liquidazioni con cadenza trimestrale (prassi molto più
frequente). aliquota Imponibile IVA vendite Imponibile IVA acquisti
Qualora nell’anno precedente il professionista abbia realizzato un volume vendite acquisti
20% 510,00 102,00 42,53 8,51
d’affari superiore a € 309.874,14, è fatto obbligo di effettuare le
liquidazioni con periodicità mensile. L’eventuale imposta a debito
LIQUIDAZIONE IVA TRIMESTRALE
risultante dalla liquidazione periodica mensile deve essere versata entro il

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 68


debito credito IVA: “le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle
IVA sulle vendite 102,00 didattiche di ogni genere, anche per la formazione l'aggiornamento e la
IVA sugli acquisti (8,51)
riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole
Credito periodo precedente 0,00 riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le
TOTALE IVA A DEBITO 93,49 prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali
INTERESSI CALCOLATI AL 1% 0,93
TOTALE IVA DA VERSARE 94,42 didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi,
dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materie
scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale”.
NB: Se al volume d’affari dello psicologo concorrono sia operazioni imponibili sia operazioni esenti si dovrà
provvedere al calcolo del pro-rata di detraibilità (rinvio al paragrafo 4 del presente capitolo) L’articolo in esame prevede quindi che i corsi di formazione sono esenti
da IVA a condizione che gli stessi siano resi da istituti o scuole
riconosciuti da Pubbliche Amministrazioni o da ONLUS.
L’interpretazione del citato disposto normativo appare però piuttosto
problematica, infatti in dottrina numerosi dubbi sono stati sollevati circa i
3. Rilevanza ai fini IVA delle prestazioni professionali rese dallo
psicologo: casi pratici soggetti che risultino investiti da tale “esenzione”. La questione
controversa è la seguente: il legislatore ha voluto che la suddetta
3.1. Premessa esenzione da IVA investisse esclusivamente i discenti dei corsi (questione
questa senz’altro pacifica) o anche i docenti dei corsi stessi?
Lo psicologo, nella generalità dei casi, effettua prestazioni che rientrano In altre parole, il docente incaricato dalla scuola (che beninteso emetterà
tra le operazioni esenti da IVA (ex art. 10 DPR 633/1972 n. 18) proprio ai discenti ricevute in esenzione IVA per i corrispettivi pagati per la
perché di carattere sanitario; ciò è vero per tutte le attività “cliniche” partecipazione ai corsi) dovrà a sua volta emettere parcella a carico della
svolte da professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza di cui all’art. 99 scuola in esenzione IVA, o invece la prestazione sarà assoggettata ad
del Testo Unico delle Leggi Sanitarie. IVA?
Pertanto nel caso in cui il professionista effettui esclusivamente operazioni Alla domanda non è possibile, allo stato attuale, dare una risposta
esenti dall’imposta, non sarà tenuto agli obblighi connessi alla gestione univoca: la dottrina ha espresso pareri contrastanti e gli stessi
IVA (es. liquidazioni periodiche, comunicazioni annuali dati IVA, orientamenti degli Uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate risultano
dichiarazione annuale IVA e relativi versamenti). controversi. Se poi si ritiene di far riferimento, per la valutazione della
fattispecie, alla ratio della norma, va detto che – come statuito dalla
Ben potrà essere però che lo psicologo libero professionista eserciti anche Risoluzione Ministeriale 182/E del 22.12.1998 – le disposizioni legislative
delle attività imponibili ai fini IVA o delle quali è opportuno verificare di in materia di esenzione IVA per le attività didattiche mirano ad evitare
volta in volta l’imponibilità o meno. che gli enti pubblici sopportino l’onere finanziario dell’IVA che sarebbe
Si illustrano di seguito le fattispecie più frequenti: altrimenti loro addebitata in via di rivalsa dagli esecutori dei corsi di
formazione, in quanto ciò limiterebbe la capacità di spesa pubblica in tale
settore. Al di là di queste considerazioni, a parere di chi scrive, va
evidenziato il fatto che si verte evidentemente in un caso di “obiettive
3.2. Attività didattica e di formazione condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della
norma”, con la conseguenza che, anche qualora il Ministero delle Finanze
Le prestazioni di formazione, aggiornamento, riqualificazione e dovesse esprimersi per un’interpretazione difforme da quella prospettata
riconversione del personale sono disciplinate, ai fini IVA, dalle seguenti dal contribuente, comunque quest’ultimo potrebbe pretendere di essere
norme lasciato indenne dall’applicazione di sanzioni ed interessi così come
aDPR 633/1972 art.10, comma 1, n. 20 previsto dal terzo comma dell’art. 10 della legge 212/2000.
blegge 537/1993 art.14, comma 10. Ovviamente dette considerazioni mal si conciliano con le esigenze di quei
contribuenti che intendono improntare i rapporti con l’Amministrazione
a) In base all’art. 10, comma 1, n. 20 del DPR 633/1972 sono esenti da finanziaria ad estrema prudenza!

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 70


Prima di concludere, è appena il caso di sottolineare che se il corso è risoluzioni ministeriali sull’argomento, l’orientamento più recente (RM 84
organizzato da una scuola non riconosciuta o da altro soggetto diverso da del 04.04.2003) assunto dall’Amministrazione Finanziaria sembra proprio
quelli emarginati dalla norma de quo, non vi sarà ovviamente alcuna muovere nel senso or ora illustrato. Si ritiene in ogni caso che, stante la
esenzione né per i discenti, né per i docenti. chiarezza del dettato normativo e stante invece l’incertezza di cosa
l’Amministrazione voglia intendere per organizzazione autonoma ad opera
b) Diversa tipologia di esenzione è poi prevista dall’art. 14, comma 10, del professionista di tutti gli aspetti del corso, sia comunque da
della legge 537/1993, in base al quale: “I versamenti eseguiti dagli enti considerarsi in esenzione IVA l’attività di formazione svolta da un libero
pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, professionista a favore del personale di enti pubblici, qualora sia il
riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso professionista a studiare la struttura del programma da svolgere, le
corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore modalità didattiche, a fornire il materiale, ecc…. Pare infatti ragionevole
aggiunto, ai sensi dell'articolo 10 del decreto del Presidente della ritenere che in tal caso sussisterebbe anche il maggior requisito
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. dell’autonoma organizzazione ad opera del professionista richiesto dalla
Il disposto della legge 537/1993 mira chiaramente ad evitare che gli enti prassi ministeriale e, ad onor del vero, taciuto dalla norma.
pubblici sopportino l’onere finanziario dell’IVA che sarebbe altrimenti loro
addebitata in via di rivalsa dagli esecutori dei corsi di formazione, in
quanto ciò limiterebbe la capacità di spesa pubblica in questo settore (RM
182/E del 22.12.1998). 3.3. Attività didattica con finalità di “profilassi”
Le condizioni richieste ai fini di detta esenzione sono pertanto due: il
pagamento del corso deve essere eseguito da un ente pubblico, i corsi E’ bene non confondere i casi di esenzione IVA per le attività didattiche
devono essere destinati a personale dipendente di enti pubblici (invero va sopra emarginati (art. 10 n. 20 del DPR 633/1972), con altre fattispecie di
segnalato che l’Amministrazione finanziaria sembra aver recentemente attività che – seppur comunemente definite “didattiche” – nulla hanno a
assunto un orientamento teso a considerare in maniera estensiva che vedere con la formazione in senso stretto, trattandosi piuttosto di
l’accezione “personale” contenuta nella norma, ivi comprendendo anche attività finalizzate alla tutela della salute pubblica e alla prevenzione. Si
soggetti diversi dal personale dipendente vero e proprio). tratta, per esempio, dei “corsi” destinati alla prevenzione nell’uso di
sostanze stupefacenti o nell’abuso di alcol; così come dei “corsi” di
Sulla questione è però opportuno muovere qualche ulteriore educazione sessuale. Dette attività vengono comunemente definite
considerazione, infatti, stante la lettera della norma e la ratio della stessa “didattiche” perché organizzate per lo più in contesti scolastici, ma in
emergente dalla Risoluzione Ministeriale del 1998 sopra citata, realtà pare evidente che non si tratta di attività didattica in senso proprio,
sembrerebbe di doversi ritenere pacifica l’esenzione da IVA per i corsi di e se il “relatore/conduttore” di detti gruppi è un professionista del ramo
formazione tenuti da psicologi liberi professionisti a favore di enti pubblici delle arti sanitarie, pare evidente che dette attività possano scontare
e nello specifico per la formazione del personale dell’ente stesso. l’esenzione IVA di cui all’art. 10 n. 18 del DPR 633/1972 (ovvero proprio
Invero, nonostante si ritenga che il tenore letterale della norma non desse quella relativa alle prestazioni sanitarie).
adito a particolari dubbi interpretativi, sul punto si è sviluppata una prassi Detta impostazione appare d’altro canto conforme a quanto chiarito dallo
ministeriale quanto mai copiosa e talvolta anche contrastante, con il stesso Ministero delle Finanze con Circolare 4 del 28.01.2005 ove si
risultato di aver creato molta confusione in ordine ai casi di effettiva legge: “Tuttavia la Corte (di Giustizia Europea) ha precisato che anche le
esenzione dall’imposta. E’ stato infatti argomentato che l’esenzione prestazioni effettuate a fini profilattici possono beneficiare dell’esenzione”
prevista dalla disposizione in esame si applicherebbe nei soli casi in cui gli con ciò statuendo che l’esenzione IVA va riconosciuta a quelle prestazioni
enti pubblici stipulino convenzioni con terzi per l’esecuzione di corsi mediche che sono dirette alla diagnosi, alla cura e alla guarigione di
formativi, e non anche nell’ipotesi di corsi organizzati e gestiti in via malattie e problemi di salute, al mantenimento e alla tutela della salute,
autonoma dall’ente medesimo, con ciò intendendo che il requisito nonché alla profilassi.
dell’esenzione sussisterebbe solo nel caso in cui il professionista che
esegue il corso curi personalmente tutti gli aspetti organizzativi del corso
stesso, sollevando l’ente da ogni incombenza. Nel susseguirsi di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 72


3.4. Attività di consulente tecnico d’ufficio o di parte operazioni (attive) esenti o non soggette all’imposta. Infatti, il diritto alla
detrazione non è riconosciuto, o solo in forma limitata, nei confronti dei
L’art. 10 del DPR 633/1972 al n. 18) statuisce l’esenzione da IVA per “le soggetti che effettuano totalmente o parzialmente operazioni attive
prestazioni sanitarie e di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona esenti.
nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie …”. Ora, con riferimento Se al volume d’affari complessivo dello psicologo concorrono
all’attività di consulenza tecnica (d’ufficio o di parte) resa tanto da un abitualmente sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, la detrazione
medico quanto da un qualunque professionista dell’area sanitaria, si deve dell’IVA sugli acquisti non può riguardare tutta l’IVA pagata.
rilevare che manca l’attività terapeutica propriamente intesa di cui al Per conoscere la percentuale che, applicata all’IVA pagata sugli acquisti,
citato art. 10. Le consulenze tecniche hanno infatti una finalità diversa da può essere portata in detrazione si deve calcolare un rapporto chiamato
quella della “cura” della persona, trattandosi piuttosto di pareri tecnici resi pro-rata di detraibilità.
ad un giudice o ad un privato, ragione per cui tali prestazioni vanno Il pro-rata non è altro che il rapporto tra l’ammontare annuo delle
assoggettate ad IVA. operazioni che danno diritto a detrazione e lo stesso ammontare
Per mera completezza di trattazione si fa presente che l’assoggettamento aumentato delle operazioni esenti.
ai fini IVA di tali prestazioni è stato recentemente confermato dalla stessa Con pro-rata di detraibilità pari allo 0%, l’IVA sugli acquisti è quindi
Amministrazione Finanziaria sempre con la sopra menzionata Circolare totalmente indetraibile e viene imputata a costo dei beni o servizi cui si
dell’Agenzia delle Entrate 4/E del 28.01.2005, ove viene espressamente riferisce, andando quindi ad aumentare i relativi costi.
esclusa l’esenzione IVA per le attività peritali poste in essere da medici.
Si tratta invero di una conferma da tempo preannunciata, atteso che in
passato la Corte di Giustizia Europea si era ripetutamente espressa nel
senso di escludere l’esenzione IVA per le attività peritali svolte da medici 5. Indetraibilità oggettiva dell’IVA
e da professionisti del settore sanitario. La Corte di Giustizia Europea (con
proprie sentenze del 14.09.2000 e del 20.11.2003) aveva infatti Abbiamo or ora visto come esistono dei casi di detraibilità parziale
sottolineato la necessità di interpretare in modo restrittivo ogni dell’IVA, dovuti alla situazione soggettiva del contribuente, ovvero dovuti
disposizione diretta ad introdurre un’esenzione IVA. Secondo la Corte, alla tipologia di prestazioni professionali che lo stesso pone in essere (e
l’elemento fondamentale per cui le prestazioni mediche possano dirsi tali che danno luogo o meno al pro-rata di detraibilità).
è lo scopo, che deve essere necessariamente terapeutico o tutt’al più La disciplina IVA prevede però anche alcuni casi di detraibilità parziale
preventivo. Posto che le sentenze della Corte di Giustizia Europea non dell’IVA, o addirittura di totale indetraibilità, dovuti non alla situazione
solo sono direttamente efficaci anche sul territorio italiano, ma anzi sono soggettiva del contribuente ma alla natura oggettiva del bene acquistato.
addirittura l’emanazione di un ordinamento superiore, era evidente che le
stesse fossero necessariamente destinate ad essere recepite anche dal Si annoverano di seguito alcune specifiche ipotesi in cui è limitata o
nostro ordinamento interno. esclusa la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, proprio in ragione
Ad ulteriore conferma, al fine di armonizzare la normativa italiana con della natura oggettiva del bene (e di cui, invero, si è già fatto cenno nella
quella comunitaria, l’art. 1 comma 80 della Legge Finanziaria per il 2008 parte relativa alla determinazione del reddito di lavoro autonomo con
(legge 244/2007) ha stabilito che le prestazioni professionali specifiche di riferimento ai componenti negativi di reddito):
medicina legale sono assoggettate ad IVA a decorrere dal periodo
d’imposta 2005. Veicoli a motore

Dal 28.06.2007, l’imposta pagata dai professionisti per l’acquisto di


veicoli a motore ad uso promiscuo, così come tutte le spese relative
4. Indetraibilità soggettiva dell’IVA: il pro-rata di detraibilità all’utilizzo e alla manutenzione dei mezzi di trasporto compreso il
carburante (documentato a mezzo apposite schede) è detraibile nella
Ai sensi dell’art. 19, secondo comma, del DPR 633/1972 non è detraibile misura del 40% dell’imposta stessa, restando indetraibile il residuo 60%.
l’imposta sul valore aggiunto relativa all’acquisto di beni e servizi afferenti

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 74


Dal 13 settembre 2006 e fino al 28.06.2007 era data facoltà al le spese di telefonia mobile).
contribuente di detrarre l’IVA in misura superiore al 40% dell’imposta Il regime di detraibilità dell’IVA su dette spese è stato modificato dalla
stessa, purché in misura proporzionale all’effettivo impiego professionale Finanziaria per il 2008 al fine di armonizzare la normativa italiana con
e con onere della prova (del diritto ad una maggior detrazione) a proprio quella comunitaria, atteso che la Commissione europea di Bruxelles sulla
carico. fiscalità aveva formulato nel dicembre 2004 una lettera di richiamo allo
Quanto al transito stradale, la legge 244/2007 ha soppresso la Stato italiano nella quale si denunciava l’illegittimità della detraibilità
disposizione che prevedeva l’indetraibilità totale dell’IVA assolta su detta parziale del tributo in quanto non in linea con la sesta direttiva
spesa, pertanto, a decorrere dal 28.06.2007, la stessa sarà detratta nella comunitaria in materia di IVA.
misura del 40%.
Beni ad uso promiscuo
Il dettato normativo precedente al 14 settembre 2006, prevedeva che La detrazione per l’acquisto di beni e servizi utilizzati sia a scopo
l’IVA pagata per l’acquisto di veicoli a motore era detraibile nella misura professionale, sia a scopo privato è ammessa nella misura del 50%.
del 15% dell’imposta stessa; l’IVA relativa a tutte le spese di utilizzo e
manutenzione era invece totalmente indetraibile. Il mutamento legislativo ***
si è reso invero necessario a causa di una sentenza di condanna della
Corte di Giustizia Europea che ha dichiarato l’illegittimità della normativa Si precisa che in tutti i casi di IVA oggettivamente indetraibile (in tutto o
IVA italiana laddove prevedeva la pressoché totale in detraibilità dell’IVA in parte) la quota di imposta non detraibile costituirà un costo di esercizio
assolta sulle spese auto. fiscalmente deducibile.
A seguito di detta sentenza, il DL 258/2006, ha dato facoltà ai
contribuenti di presentare istanza di rimborso forfetaria dell’IVA relativa
agli acquisti effettuati dal 01.01.2003 al 13.09.2006. L’istanza forfetaria
andava presentata per via telematica entro il 16.10.2007 e prevedeva il
rimborso del 40% dell’IVA non detratta calcolato al netto delle minori
imposte dirette pagate per effetto della quota di IVA computata a costo
(in quanto – a suo tempo - indetraibile), determinate a sua volta in
misura forfetaria (pari al 10% del rimborso stesso). In alternativa il
contribuente può ancora presentare (entro il maggior termine del
15.11.2008) istanza di rimborso analitica, all’uopo documentando il diritto
ad una detrazione superiore al 40%, con onere della prova a proprio
carico.

Prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande


L’IVA relativa a questi acquisti è stata indetraibile fino al 31 agosto 2008.
Dal 1° settembre 2008 la legge 133/2008 ha disposto che l’IVA assolta su
dette spese sia detraibile per intero; permane l’indetraibilità dell’imposta
in relazione alle spese di ristorante e di albergo sostenute come spese di
rappresentanza.

Telefoni cellulari
A decorrere dall’anno d’imposta 2008 l’IVA relativa all’acquisto, noleggio,
leasing e alle spese di gestione dei telefoni cellulari è detraibile in
funzione dell’effettivo utilizzo professionale (fino al 31.12.2007 la norma
prevedeva una generale indetraibilità al 50% dell’imposta assolta su tutte

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 76


CAPITOLO OTTAVO percentuale.
In funzione della base imponibile realizzata, sorge il diritto ad una
deduzione forfetaria ragguagliata ad anno (cosiddetta deduzione “GEIE”)
L’IRAP il cui ammontare è individuato nella tabella che segue (valevole dal
periodo d’imposta 2005):

BASE IMPONIBILE DEDUZIONE


1. Tratti salienti dell’imposta fino a € 180.759,91 8.000 €
oltre € 180.759,91 e fino a € 180.839,91 6.000 €
L’IRAP è stata introdotta dal d.lgs 446/1997 e applicata a decorrere dal oltre € 180.839,91 e fino a € 180.919,91 4.000 €
periodo d’imposta in vigore al 1° gennaio 1998; essa colpisce un indice di oltre € 180.919,91 e fino a € 180.999,91 2.000 €
capacità contributiva che viene individuato dalla legge “nell’esercizio
abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione
o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”. Ai soggetti con componenti positivi di reddito non superiori a 400.000 €,
Ne deriva che tale imposta è stata applicata sin dalla sua origine tanto ai spetta un’ulteriore deduzione dalla base imponibile pari a 2.000 € per
titolari di redditi d’impresa quanto ai titolari di redditi di lavoro autonomo ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta fino ad un
(tra l’altro espressamente indicati dalla norma tra i soggetti passivi massimo di cinque dipendenti. La deduzione va ragguagliata ai giorni di
dell’imposta), non senza però forti perplessità da parte degli addetti ai durata del rapporto di lavoro, nonché va ridotta in misura proporzionale
lavori in ordine alla effettiva sussistenza del presupposto impositivo ai fini nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale.
IRAP per i soggetti esercenti attività libero professionali, ma sul punto
torneremo più ampiamente nel prosieguo. Ulteriori deduzioni dalla base imponibile IRAP sono state introdotte – a
E’ appena il caso di ricordare che non sono soggetti IRAP né i decorrere dal periodo d’imposta 2007 – dalla Finanziaria per il 2007. La
collaboratori coordinati e continuativi, né i soggetti che prestano lavoro riduzione del cuneo fiscale che grava sul lavoro dipendente è stata infatti
autonomo occasionale. realizzata attraverso l’aumento delle deduzioni dalla base imponibile IRAP
dei costi sostenuti per i lavoratori dipendenti (5.000 € l’anno per ogni
La base imponibile è costituita dal valore della produzione netta dipendente a tempo indeterminato; 10.000 € se il dipendente è impiegato
derivante dall’attività esercitata sul territorio regionale. Si considera nelle Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Molise, Puglia, Sardegna e
prodotto nella regione nel cui territorio il soggetto passivo è domiciliato il Sicilia).
valore della produzione netta derivante dalle attività esercitate nel Per gli anni dal 2005 al 2008 è riconosciuta un’ulteriore deduzione ai fini
territorio di altre regioni senza l’impiego, per almeno tre mesi, di IRAP non superiore a 20.000 € annui per ciascun nuovo dipendente
personale. assunto a tempo indeterminato che comporti un incremento della forza
Per i professionisti “la base imponibile è determinata dalla differenza tra occupazionale e nel limite dell’incremento complessivo del costo del
l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti personale. Il diritto alla deduzione decade se nei periodi d’imposta
inerenti l’attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali successivi al 2004, il numero di dipendenti risulta pari o inferiore rispetto
e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale al numero di quelli mediamente occupati in tale periodo d’imposta.
dipendente”. Rispetto alle spese per il personale, sono comunque
deducibili i contributi INAIL pagati, nonché le spese per apprendisti e Per ogni periodo di imposta si dovrà presentare una dichiarazione che
disabili. dovrà essere inserita nell’ambito del modello Unico e quindi presentata
con la tempistica e le modalità per esso previste.
Il periodo d’imposta è lo stesso fissato ai fini IRPEF ed analoghe sono le
scadenze relative agli obblighi dichiarativi e di versamento.
L’aliquota applicabile alla base imponibile è pari al 4,25%. Alle Regioni è
data facoltà di variare l’aliquota così fissata di non oltre un punto 2. La nuova IRAP voluta dalla Finanziaria 2008

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 78


di soggetti privi di rilevanti ed autonome organizzazioni di capitale. Tale
In base all’art. 1, commi da 43 a 45, della legge 244/2007, l’IRAP – a linea difensiva trae ispirazione dal noto principio in base al quale l’attività
decorrere dal 01.01.2009 – dovrebbe diventare un tributo proprio della libero professionale si basa essenzialmente sull’intuitus personae ovvero
Regione da istituirsi con legge regionale.
sull’incapacità della struttura di produrre autonomamente reddito in
La normativa or ora menzionata dispone che le Regioni non avranno
assenza del professionista titolare dello studio e ciò proprio in virtù della
facoltà di modificare i criteri di determinazione della base imponibile, ma
potranno intervenire - nei limiti stabiliti dalle leggi statali - sulle aliquote, personalità dell’incarico.
su detrazioni e deduzioni, nonché introdurre speciali agevolazioni. E’ così che a decorrere dall’autunno del 2001 si è assistito ad una serie
La normativa de quo prevede inoltre l’approvazione di uno schema tipo di innumerevole di pronunce di Commissioni Tributarie Provinciali e
regolamento regionale per la liquidazione, la riscossione e l’accertamento Regionali, le quali si sono espresse con un andamento altalenante,
del tributo. talvolta accogliendo le doglianze dei contribuenti, talvolta respingendole
Il nuovo impianto normativo prevede conseguentemente che la sulla base di argomentazioni spesso “disordinate” che alternano aperture
dichiarazione IRAP andrà presentata separatamente dal modello Unico e chiusure.
direttamente alla Regione o Provincia autonoma.
Nel tentativo di dare una soluzione unitaria alla questione
dell’assoggettamento o meno ad IRAP dei professionisti, la Corte di
Cassazione ha fissato una seduta ad hoc il giorno 8 febbraio 2007
(cosiddetto “IRAP-DAY”), riunendo all’uopo un’ottantina di contenziosi
3. Osservazioni in ordine alla sussistenza del presupposto sull’argomento. A fronte delle sentenze conseguentemente depositate
impositivo ai fini IRAP nelle attività libero professionali (è davvero dalla Corte di Cassazione pare emerga un orientamento favorevole ai
dovuta l’IRAP?) professionisti privi di organizzazione: le decisioni della Suprema Corte
muovono infatti nel senso di escludere l’assoggettamento ad IRAP per
Come già precedentemente accennato, sin dall’epoca dell’istituzione quei professionisti che non si avvalgono stabilmente della collaborazione
dell’IRAP, da più parti sono stati sollevati dubbi in ordine alla legittimità di terzi e che non siano dotati di beni strumentali di valore significativo.
costituzionale dell’imposta stessa. La valutazione dell’esistenza o meno di un organizzazione dovrebbe
pertanto essere sottoposta di volta in volta al vaglio dei giudici di merito.
Numerosi giudizi sono stati infatti promossi avanti ai giudici tributari da
lavoratori autonomi che hanno impugnato il silenzio-rifiuto formatosi sulle In attesa che il legislatore fiscale proceda alla stesura e all’approvazione
istanze di rimborso dell’imposta dagli stessi versata a mero scopo di una specifica norma (per altro sollecitata a gran voce da più parti) che
prudenziale. fornisca le istruzioni e gli strumenti per stabilire caso per caso quando i
professionisti sono o meno assoggettati all’IRAP, l’orientamento della
Le questioni di legittimità costituzionale rimesse alla Corte Costituzionale Cassazione pare l’unica linea guida fruibile.
da molte Commissioni Tributarie, hanno invero condotto all’ormai nota
sentenza della stessa Corte Costituzionale 156/2001, ove i giudici di Con l’approvazione della legge Finanziaria per il 2008, e la conseguente
legittimità, nel far salva l’imposta, sembrano invero aprire un varco sul previsione di una categoria di contribuenti esclusi a priori dallo stesso
concetto di organizzazione che potrebbe ipoteticamente portare legislatore dal pagamento dell’IRAP (i cosiddetti “contribuenti minimi”)
all’esclusione dei professionisti (o per lo meno di alcune categorie di pareva che potesse trovare una volta per tutte soluzione la questione dei
professionisti) dall’imposta, laddove la Corte ha statuito che “nel caso di possibili soggetti esclusi dal tributo; ma di fronte ad una specifica
un’attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di interrogazione parlamentare dell’onorevole Maurizio Leo (n. 5-01900 del
organizzazione … risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta 16.01.2008) che chiedeva di sapere se i contribuenti che posseggono i
sulle attività produttive”. requisiti per l’accesso al regime agevolato dei contribuenti minimi
(compensi < 30.000 €, nessun dipendente o collaboratore, investimenti in
La citata sentenza ha dato l’avvio ad una serie di pronunce beni strumentali < 15.000 € in un triennio) possono considerarsi esclusi
giurisprudenziali di merito dirette per lo più ad accogliere le doglianze dei dal pagamento dell’IRAP anche nel caso in cui non decidano di optare per
contribuenti che lamentavano l’illegittimità dell’assoggettamento all’IRAP il regime agevolato, il Governo si è espresso nel senso di escludere che

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 80


detti contribuenti possano beneficiare dell’esclusione dal pagamento del contribuente, una volta presentata la dichiarazione, dimostrare in sede
tributo. Il Governo ha giustificato tale risposta sostenendo che l’esclusione contenziosa che per se stesso mancano i requisiti di autonoma
dall’IRAP per i “contribuenti minimi” è giustificata dalla volontà di organizzazione previsti dalla normativa per l’applicazione dell’imposta.
semplificare al massimo gli adempimenti fiscali per questi contribuenti,
che pertanto – qualora decidano di non sfruttare dette semplificazioni – Per gli anni passati è invece possibile procedere alla presentazione delle
saranno tenuti, oltre all’espletamento di tutti gli altri ordinari istanze di rimborso dell’imposta versata per non lasciar decadere i termini
adempimenti fiscali, anche al pagamento del tributo. per la presentazione delle stesse che sono fissati in 48 mesi dalla data del
Va però detto che lo stesso Governo, nel rispondere a detta versamento (art. 38 DPR 602/1973). Una volta presentata istanza di
interrogazione parlamentare, ha specificato che i contribuenti rimborso agli uffici competenti (Agenzia delle Entrate), decorre il termine
potenzialmente minimi che optano per le regole ordinarie, sono tenuti al di 90 giorni entro i quali è data facoltà all’Ufficio di pronunciarsi in ordine
pagamento del tributo “qualora in ragione delle caratteristiche dell’attività all’istanza. Inutilmente decorso il termine suddetto senza che l’Ufficio si
svolta, verificabili di volta in volta dagli organi di controllo, siano soggetti sia pronunciato, si consolida il cosiddetto silenzio-rifiuto, atto
passivi IRAP”. Tale affermazione lascia invero intendere che la stessa autonomamente impugnabile innanzi alle Commissioni Tributarie nel
Amministrazione Finanziaria ha preso atto dell’orientamento assunto dalla termine prescrizionale di dieci anni. Nell’ipotesi che l’Ufficio dovesse
giurisprudenza secondo il quale il requisito dell’autonoma organizzazione pronunciarsi espressamente sull’istanza, negando il diritto al rimborso,
va verificato caso per caso. l’eventuale ricorso alla Commissione Tributaria dovrebbe essere inoltrato
entro 60 giorni dal rifiuto-espresso dell’Ufficio.
Ciò premesso, nell’attuale scenario normativo, confortati soltanto
dall’orientamento della Corte di Cassazione e dalle timide aperture or ora In alternativa i contribuenti che ritengono di aver avuto anche negli anni
illustrate che possono attribuirsi alla stessa Amministrazione Finanziaria, passati una struttura tale da giustificare l’esclusione dal tributo
diventa invero difficile per i contribuenti assumere delle decisioni circa la potrebbero valutare la presentazione di una dichiarazione integrativa a
reale debenza del tributo tanto per il futuro, quanto per il passato. favore, ripresentando il modello Unico privo della dichiarazione IRAP e
utilizzando in compensazione l’imposta pagata per quell’anno. Questa
Per il futuro, la circostanza che sia stato eliminato già dalla dichiarazione soluzione presenta l’indubbio vantaggio di non dover attendere i tempi del
Unico 2008 per l’anno 2007 l’”errore bloccante” che impediva fino a quel contenzioso prima e dei rimborsi eventualmente disposti poi, ma è
momento l’invio telematico delle dichiarazioni dei professionisti se prive purtroppo esperibile solo con riferimento all’ultima dichiarazione
del modello IRAP consente al contribuente una valutazione circa la presentata dal professionista (la presentazione della dichiarazione
sussistenza per se stesso del requisito dell’autonoma organizzazione integrativa a favore con utilizzo in compensazione del credito d’imposta
richiesto dalla normativa de quo, e conseguentemente consente a quel emergente può avvenire solo entro il termine di presentazione della
contribuente di scegliere se compilare o meno la dichiarazione IRAP, dichiarazione relativa all’anno d’imposta successivo).
conseguentemente versando o meno il relativo tributo. Va detto che, nel
caso in cui l’Ufficio ritenesse di non condividere le conclusioni del Dopo un decennio di contenziosi tributari sulla materia, l’Agenzia delle
professionista, la dichiarazione IRAP dovrebbe considerarsi omessa con il Entrate ha pubblicato la circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 con la quale
conseguente rischio della richiesta di pagamento dell’imposta (che si finalmente pare recepire le indicazioni fornite dalla giurisprudenza in
dovrebbe considerare evasa) e delle sanzioni nella misura compresa tra il materia di IRAP e professionisti.
120% e il 240% dell’imposta dovuta, oltre agli interessi. Nella Circolare infatti si legge: “Preso atto dell’orientamento ormai
Pare invece assolutamente sconsigliabile procedere alla presentazione consolidato della Corte di Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la
della dichiarazione IRAP, limitandosi a non versare il tributo. La tesi interpretativa dell’assoggettamento generalizzato ad IRAP degli
compilazione della dichiarazione fa infatti sorgere l’obbligo di versamento esercenti arti e professioni”. Ma ancora: “sussiste autonoma
del tributo per stessa ammissione da parte del contribuente. Vero è che, organizzazione (e quindi il tributo è dovuto) quando ricorre almeno uno
in questa seconda ipotesi, la sanzione applicabile sarebbe pari al 10% dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso: a) impiego in modo
dell’imposta (o tutt’al più al 30% in sede di notifica della relativa cartella non occasionale di lavoro altrui, b) utilizzo di beni strumentali eccedenti,
di pagamento), ma è altrettanto vero che sarebbe difficile per il per quantità o valore le necessità minime per l’esercizio dell’attività”.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 82


Resta il fatto che le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate non menzionate.
consentono un’individuazione puntuale delle fattispecie escluse dal
pagamento del tributo, con la conseguenza che ricade nuovamente sui
professionisti il rischio di valutazioni e decisioni che potrebbero un
domani non essere condivise dall’Amministrazione finanziaria in sede di 5. L’orientamento della giurisprudenza (tabella di sintesi)
controllo della posizione fiscale del singolo contribuente. Le uniche
fattispecie per le quali l’Agenzia delle Entrate sembra voler dare Si propone di seguito una panoramica della più recenti sentenze in
un’indicazione inequivocabile per la non debenza del tributo sono quelle materia di IRAP e professionisti.
relative ai professionisti che operano in strutture altrui e a quelli che La vastità delle sentenze pubblicate in questo ultimo quinquennio e il
(anche con riferimento ad anni passati) avrebbero le caratteristiche per recente deposito delle sentenze della Corte di Cassazione a seguito
accedere al regime dei contribuenti minimi (al di là del fatto che abbiano dell’”IRAP-DAY” ha indotto chi scrive a proporre una selezione di sentenze
poi, per l’anno 2008, effettivamente optato per detto regime). che appaiono più significative per le professioni sanitarie, facendo
E’ comunque circostanza positiva il fatto che, con la circolare de quo, riferimento tanto alla tipicità della fattispecie analizzata dai giudici,
l’Agenzia delle Entrate asserisca di prendere atto del consolidato quanto all’autorevolezza del giudice chiamato a pronunciarsi nei vari
orientamento giurisprudenziale, conseguentemente passando in rassegna ricorsi.
diverse sentenze della Corte di Cassazione e utilizzando i principi in esse
sanciti quali chiavi di lettura per valutare caso per caso la debenza o
meno del tributo. Ciò consente infatti oggi ai professionisti di valutare la ESTREMI DATA FATTISPECIE ESITO MOTIVAZIONI
propria struttura organizzativa ai fini delle debenza o meno dell’IRAP non SENTENZA SENTENZA SENTENZA
CTR Lombardia dep. 4/4/08 Psicologa; Favorevole alIl requisito dell’autonoma
solo facendo riferimento alla citata circolare, ma anche – con maggiore sez. 15 impiego di beni contribuente organizzazione deve essere tale
serenità rispetto al passato – con riferimento alla giurisprudenza ormai n. 132 strumentali limitati; da consentire l’attribuzione di una
senza dipendenti; uso capacità contributiva distinta,
consolidata sull’argomento. promiscuo impersonale e d ulteriore rispetto
dell’abitazione a quella oggetto dell’ordinaria
imposizione sui redditi
Cassazione dep. 5/2/08 Medico; Favorevole alIl requisito dell’autonoma
sez. trib. impiego di beni contribuente organizzazione sussiste solo ove il
n. 2704 strumentali limitati; contribuente impieghi beni
senza dipendenti strumentali eccedenti il minimo
4. Effetti dell’adesione al condono di cui alla legge 289/2002 sulle indispensabile per l’esercizio
istanze di rimborso dell’attività in assenza di
organizzazione oppure si avvalga
in modo non occasionale di lavoro
altrui
La definizione automatica effettuata ai sensi dell’art. 9 della legge Cassazione dep. 5/2/08 Medico liberoFavorevole alL’imposta non è applicabile
289/2002 (cosiddetto condono tombale), così come la definizione sez. trib. professionista; contribuente quando il risultato economico
n. 2712 impiego di beni trovi ragione esclusivamente nella
effettuata ai sensi dell’art. 7 della stessa legge (cosiddetto concordato), strumentali limitati; auto-organizzazione del
senza dipendenti professionista o comunque
“rendono definitivi, limitatamente alle annualità interessate dalla l’organizzazione da lui
definizione, gli imponibili esposti nella dichiarazione originaria, predisposta abbia incidenza
marginale e non richieda
conseguentemente comportando la rinuncia ad eventuali cause di necessità di coordinamento
Cassazione dep. 28/1/08 Medico; Favorevole alCostituisce principio consolidato
esclusione dall’imponibile stesso”. sez. trib. impiego di beni contribuente la prova dell’esistenza di
Ne deriverebbe pertanto che i professionisti che hanno aderito ad una n. 1843 strumentali limitati; un’autonoma organizzazione di
senza dipendenti natura oggettiva che non sussiste
delle suddette forme di condono, dovrebbero aver automaticamente perso per il solo fatto che l’attività del
contribuente sia organizzata
il diritto all’eventuale rimborso dell’IRAP versata con riferimento alle Cassazione dep. 15/11/07 Libero professionistaSfavorevole alLa Corte rigetta il ricorso in
annualità comprese nel condono stesso. sez. 5 del settore sanitario contribuente quanto costituisce onere del
n. 23689 contribuente dare la prova
Tale pare essere tra l’altro l’orientamento assunto dalla Corte di dell’assenza delle condizioni
presupposto per l’applicazione
Cassazione nelle sentenze depositate a seguito della maxi-udienza dell’8 dell’imposta.
febbraio 2007 che hanno infatti negato il diritto al rimborso a quei Cassazione sez. 5 dep. 13/6/07 Medico odontoiatra;Sfavorevole alLa Corte legittima l’imposizione
n. 13811 organizzazione data dacontribuente solo a cospetto di una struttura
professionisti che avevano usufruito di una delle sanatorie sopra strumentazione organizzativa e cioè di fattori dei

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 84


tecnica; presenza di quali il professionista si avvale e
diversi collaboratori in che per numero, importanza e CAPITOLO NONO
maniera fissa e valore economico siano in grado
continua di creare un valore aggiunto
rispetto alla mera attività
intellettuale supportata dagli Le dichiarazioni fiscali, in particolare il modello
strumenti indispensabili e di
corredo al suo know-how. Non Unico
può invece affermarsi l’esclusione
da Irap per il solo fatto che la
professione è protetta.
Cassazione dep. 18/4/07 Medico di famiglia; Favorevole alNon è soggetto ad Irap il libero
sez. trib. assenza di elementi di contribuente professionista che non si avvalga
n. 9211 organizzazione di terzi collaboratori e attinga
dalle proprie risorse personali i 1. Obblighi connessi
mezzi per la locazione
dell’ambulatorio e per il possesso
dei beni strumentali necessari Lo psicologo libero professionista è tenuto annualmente alla
Cassazione dep. 19/3/07 Libero professionista; Favorevole alRisulta mancante il presupposto
sez. trib. assenza di elementi di contribuente dell’Irap, quando l’attività viene
presentazione della dichiarazione modello Unico, comprendente il modello
n. 6502 organizzazione svolta in assenza di elementi di relativo ai redditi, la dichiarazione IRAP (almeno fino all’anno d’imposta
organizzazione
Cassazione dep. 5/3/07 Medico di base; beni Favorevole alIl requisito dell’autonoma 2007), la dichiarazione IVA (se obbligatoria), gli Studi di Settore o il mod.
sez. 5 strumentali dal valorecontribuente organizzazione ricorre quando il
n. 5020 estremamente ridotto; contribuente sia il responsabile INE.
senza dipendenti o dell’organizzazione e non sia Il modello Unico deve essere presentato per via telematica (direttamente
collaboratori perciò inserito in strutture
organizzative riferibili ad altrui o tramite gli intermediari abilitati) o tramite Banca o Posta. La
responsabilità ed interesse;
utilizzi beni strumentali eccedenti
trasmissione telematica deve essere effettuata entro il 31 luglio dell’anno
il minimo indispensabile per successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce; in caso di
l’esercizio dell’attività in assenza
di organizzazione o si avvalga in presentazione cartacea, la scadenza è anticipata al 30 giugno.
modo non occasionale di lavoro Invero, oramai la trasmissione telematica del modello Unico costituisce la
altrui
Cassazione dep. 16/2/07 Pediatra Favorevole alIl requisito dell’autonoma regola per la stragrande maggioranza dei contribuenti, infatti i soli
sez. 5 in convenzione concontribuente organizzazione necessaria perché contribuenti esclusi dalla presentazione telematica del modello Unico sono
n. 3674 l’ASL; impiego di beni un’attività sia soggetta ad Irap ha
strumentali limitati; portata oggettiva, anche se non è le persone fisiche impossibilitate a presentare il modello 730 perché privi
senza dipendenti necessario che l’apparato di datore di lavoro o non titolari di pensione e quelle che, pur avendo un
organizzativo del professionista
raggiunga un grado di autonomia datore di lavoro od essendo titolari di pensione, devono dichiarare alcuni
tale da eclissare la figura e l’opera redditi o comunicare alcuni dati che non trovano collocazione nel modello
dell’esercente arti e professioni
CTR Puglia dep. 17/1/06 Medico di baseFavorevole alIl medico di base esercita 730.
sez. 15 convenzionato con lecontribuente l’incarico sotto il potere di
n. 146 ASL sorveglianza delle ASL; apre
ambulatorio nella località a lui Quanto al versamento delle imposte, il saldo delle imposte sui redditi
assegnata; deve osservare un
determinato orario; ha un numero relative all’anno precedente deve essere versato in autotassazione entro il
massimo di assistiti; ha un
trattamento economico 16 giugno di ogni anno o alternativamente entro il 16 luglio con una
prestabilito; questi, sono tutti maggiorazione a titolo di interessi pari allo 0,40%. Le stesse scadenze
elementi che per il giudice
escludono l’esistenza di valgono anche per il versamento del primo acconto delle imposte per
un’organizzazione autonoma e
non rendono necessarie prove per
l’anno in corso. E’ data facoltà al contribuente di rateizzare gli importi a
la verifica dell’esistenza o meno debito (saldo e primo acconto) in un massimo di sei rate (o di cinque rate
dell’organizzazione.
CTR Lazio dep. 19/7/05 Medico odontoiatra cheFavorevole alL’Irap è dovuta solo quando il qualora il primo versamento venga effettuato entro il 16 luglio anziché
sez. 14 svolge la sua attivitàcontribuente contribuente esercita la sua
n. 98 presso locali di altro attività con un’organizzazione entro il 16 giugno) maggiorate degli interessi pari complessivamente al
studio; senza autonoma costituita cioè, da un 6% annuo. Il versamento del secondo acconto avverrà invece in un’unica
collaboratori insieme di capitale e di lavoro
coordinati e organizzati in modo soluzione entro il 30 novembre di ogni anno.
autonomo tale da creare valore
aggiunto anche senza l’apporto
Il versamento degli acconti è calcolato facendo riferimento all’imposta del
personale del professionista. periodo precedente, diminuita delle detrazioni, dei crediti d’imposta e
delle ritenute spettanti. E’ possibile procedere ad un’autoriduzione degli
acconti in base al reddito previsto per l’anno in corso; si tratta però di una

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 86


procedura da adottare con cautela atteso che un’errata autoriduzione essere portato in diminuzione dalla dichiarazione successiva o essere
degli acconti potrebbe comportare l’applicazione di sanzioni ad opera utilizzato in compensazione di altri debiti tributari.
degli Uffici Finanziari.
Per quanto riguarda invece la determinazione della base imponibile IRAP
A decorrere dall’anno d’imposta 2007, per effetto delle modifiche si rinvia a quanto già illustrato al capitolo dedicato a tale imposta, con la
introdotte dalla legge 296/2006, si torna al vecchio metodo delle sola precisazione che l’IRAP (tutt’al più dovuta – ricordiamolo –
detrazioni d’imposta (di lavoro autonomo o di lavoro dipendente) e alle limitatamente al reddito di lavoro autonomo e non già sul reddito
detrazioni per familiari a carico, che andranno quindi a sostituirsi alla “no- complessivo) non gode delle deduzioni dal reddito e delle detrazioni
tax area” e alla “family-area” introdotte dal 2005. La sostanziale d’imposta sopra emarginate ed inerenti esclusivamente l’IRPEF.
differenza tra il precedente metodo delle deduzioni (dal reddito) e
l’attuale metodo delle detrazioni (dall’imposta) consiste nel fatto che le
prime vanno a ridurre il reddito imponibile sul quale si conteggiano le
imposte, mentre le seconde vanno a ridurre direttamente l’imposta. 2. L’elenco clienti-fornitori

Il reddito complessivo è dato dalla somma di: La legge 248/2006 ha reintrodotto l’obbligo della trasmissione
redditi di terreni, (telematica) all’Anagrafe Tributaria dell’elenco annuale clienti-fornitori.
redditi di fabbricati, A regime l’elenco doveva essere trasmesso entro il 28 aprile di ogni anno
redditi da lavoro dipendente, e doveva contenere codice fiscale e partita IVA dei clienti e dei fornitori,
redditi da lavoro autonomo, oltre che ammontare complessivo delle operazioni attive o passive
redditi d’impresa, effettuate per ogni cliente e per ogni fornitore.
redditi di capitale,
redditi da partecipazione in società di persone, Con la conversione in legge del DL 112/2008 viene definitivamente
redditi diversi. soppresso l’obbligo annuale di trasmissione dell’elenco clienti-fornitori. E’
importante sapere che in ragione del principio del cosiddetto favor rei non
Sulla base imponibile così determinata, si calcolano IRPEF e relative saranno comunque sanzionabili eventuali inadempienze risalenti all’epoca
addizionali secondo le aliquote previste dall’art. 13 del TUIR. di vigenza della vecchia normativa.
Per i redditi prodotti a decorrere dal 2007, le aliquote sono le seguenti:
• Fino a € 15.000 => 23% Per i professionisti l’obbligo ha quindi interessato il solo anno d’imposta
• Oltre € 15.000 e fino a € 28.000 => 27% 2007 con l’esclusione dei professionisti che avessero optato, per
• Oltre € 28.000 e fino a € 55.000 => 38% quell’anno, per il regime delle nuove iniziative produttive di cui all’art. 13
• Oltre € 55.000 e fino a € 75.000 => 41% della legge 388/2000. Alcune operazioni sono state, tra l’altro, escluse
• Oltre € 75.000 => 43% dall’elenco; in particolare, non andavano indicate le operazioni relative a
fatture di vendita o di acquisto di importo inferiore a € 154,94 registrate
Una volta determinata l’imposta lorda a debito, sarà necessario cumulativamente e le operazioni relative a fatture di vendita o di acquisto
scomputare (oltre alle detrazioni per lavoro autonomo/dipendente e per per le quali non è prevista la registrazione ai fini IVA. Infine i clienti da
carichi di famiglia sopra menzionate) anche le detrazioni d’imposta indicare erano solo i soggetti passivi d’imposta e potevano essere
derivanti dalla sussistenza di oneri detraibili al fine di giungere alla individuati anche solo con la partiva IVA al posto del codice fiscale, così
determinazione dell’imposta netta. come i fornitori.

Infine, dall’imposta netta così determinata, si scomputano le ritenute


subite e gli eventuali acconti che sono stati versati, ottenendo così il saldo
a debito da versare o il saldo a credito. In caso di dichiarazione con saldo 3. La compensazione dei crediti tributari e il modello F24
a credito, questo potrà alternativamente: essere chiesto a rimborso,

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 88


E’ data facoltà ai contribuenti di effettuare la compensazione tra i crediti e
i debiti relativi a diverse imposte e contributi risultanti dalle dichiarazioni
annuali e ciò attraverso il modello F24 (detto anche delega di
pagamento). 5. Il ravvedimento operoso
Tale compensazione avviene indicando nell’apposita colonna del modello
F24 i debiti che devono essere pagati e nella colonna dei crediti i crediti Qualora il contribuente, in epoca successiva alla presentazione della
che sono portati in diminuzione dei debiti. Anche quando la dichiarazione dei redditi, riscontri un errore nella compilazione della
compensazione sia totale e il modello di pagamento risulti a zero, è dichiarazione e semmai anche nel versamento delle imposte, questi potrà
comunque necessario procedere alla sua presentazione in banca o in regolarizzare le violazioni commesse con applicazione di sanzioni ridotte,
posta. Infatti, in caso di mancata presentazione della delega di a condizione che l’irregolarità non sia già stata contestata dagli Uffici
pagamento, l’Amministrazione Finanziaria considererà non effettuati i Finanziari, che non siano iniziate ispezioni o verifiche a carico del
versamenti. contribuente e che la regolarizzazione avvenga entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.
I codici tributo da utilizzare per i versamenti mediante modello F24 sono Questa procedura è detta ravvedimento operoso (art. 13 d.lgs 472/1997)
reperibili sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate. e presuppone il pagamento in autoliquidazione mediante modello F24
delle eventuali maggiore imposte dovute, unitamente alle sanzioni
Dal 1° gennaio 2007, sussiste l’obbligo per tutti i soggetti titolari di (3,75% entro 30 giorni dalla violazione, 6% oltre 30 giorni) e agli
partita IVA effettuare i versamenti con F24 esclusivamente per via interessi legali calcolati a giorno.
telematica. Il versamento telematico può essere effettuato tramite:
il servizio di “home banking” fornito dal canale CBI delle banche;
il software “Fisco Online” del Ministero delle Finanze;
gli intermediari abilitati (professionisti incaricati).

4. Certificazione dei rimborsi

L’art. 10 del DL 269/2003 ha previsto la possibilità da parte


dell’Amministrazione Finanziaria di rilasciare un’attestazione dei crediti
tributari vantati dal contribuente. In sostanza l’Agenzia delle Entrate, su
richiesta del contribuente, è autorizzata ad attestare la certezza e
l’ammontare del credito, nonché la data indicativa di erogazione del
rimborso. Tale procedura può rappresentare un importante strumento
soprattutto per quei soggetti che vantano nei confronti
dell’Amministrazione Finanziaria dei crediti vecchissimi che rischiano di
cadere in prescrizione (decennale).
Invero, pare opportuno osservare che l’introduzione dell’obbligo connesso
all’invio telematico delle dichiarazioni fiscali, pur essendo un ulteriore
aggravio per il contribuente, ha comunque presentato l’indubbio
vantaggio di velocizzare le procedure di liquidazione delle dichiarazioni
dei redditi, con la conseguenza che almeno per le dichiarazioni presentate
in questi ultimi anni per via telematica i tempi per l’erogazione dei
rimborsi si sono sensibilmente ridotti.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 90


CAPITOLO DECIMO di raffreddare la polemica divampata nella primavera 2007 proprio in
ordine agli Studi di Settore. Tali interventi hanno indubbiamente segnato
un cambiamento di rotta importante che indebolisce pesantemente la
Gli Studi di Settore posizione rigida assunta fin qui dall’Amministrazione finanziaria rispetto
alla valenza degli Studi (ma sul tenore degli interventi in parola
torneremo più ampiamente nel prosieguo).

1. Cosa sono gli Studi di Settore?

Per la categoria professionale dello psicologo e dello psicoterapeuta gli


2. La determinazione degli indici di congruità, di normalità
Studi di Settore sono entrati in vigore a partire dalla dichiarazione dei
economica e di coerenza mediante l’utilizzo di GERICO
redditi per l’anno d’imposta 2000 (ovvero il modello Unico 2001).
Al codice attività corrispondente alla professione di psicologo e di
Il prodotto software utilizzato per la determinazione dei compensi in base
psicoterapeuta (869030) corrisponde il modello Studi di Settore (già
agli Studi di Settore prende il nome di GERICO. A parità di dati contabili,
oggetto di ripetute evoluzioni) TK20U.
il ricavo stimato dal software potrà avere una entità diversa a seconda del
gruppo omogeneo in cui il professionista è stato preliminarmente
Lo Studio di Settore va compilato con riferimento a ciascun periodo
collocato. La collocazione del professionista all’interno di un determinato
d’imposta e fa parte integrante del modello Unico.
gruppo (il cosiddetto “cluster” di appartenenza) avviene in base alle
Gli Studi di Settore sono un metodo di determinazione del reddito a base
caratteristiche strutturali della sua attività, individuate principalmente
statistica mediante il quale, sulla scorta dei dati contabili ed extra-
tramite quella serie di elementi extra-contabili che il professionista stesso
contabili forniti dal professionista, vengono determinati i compensi
è chiamato ad indicare in sede di compilazione del proprio Studio di
“congrui” di lavoro autonomo che devono essere dichiarati per non
Settore.
incorrere in “dispiaceri” (?!) con l’Amministrazione Finanziaria.
Gli Studi di Settore infatti sono un strumento di accertamento nelle mani
Il software GERICO calcola diversi indici: quello relativo alla congruità,
degli organi finanziari, cosiddetto analitico-induttivo, in quanto conduce
quelli relativi alla normalità economica e quello relativo alla coerenza.
alla determinazione forfetaria del reddito del soggetto cui lo Studio si
Congruità, normalità economica e coerenza possono combinarsi
riferisce mediante l’utilizzo di elementi contabili ed extra-contabili volti a
differentemente, ben potrà essere che un individuo sia quindi congruo ma
individuare le caratteristiche proprie dell’attività svolta da quel medesimo
non economicamente normale né coerente o viceversa.
soggetto, con ciò prendendo in considerazione, l’area geografica in cui il
Un soggetto è congruo quando i compensi dallo stesso dichiarati sono
soggetto si trova, la tipologia di attività esercitata e le eventuali
uguali o maggiori a quelli determinati mediante GERICO, più
specializzazioni, le ore dedicate all’attività, l’utilizzo o meno di personale
precisamente tale soggetto sarà congruo qualora il compenso dichiarato
dipendente o di collaboratori, la dimensione dei locali, le spese sostenute
sarà maggiore o uguale al “compenso puntuale di riferimento”
per le utenze, il valore dei beni strumentali impiegati nell’attività, le
determinato per l’appunto da GERICO.
spese sostenute per la formazione e l’aggiornamento professionale, ecc…
Lo stesso soggetto sarà economicamente normale e/o coerente se i
Si tratta invero dell’evoluzione dei tanto odiosi quanto fallimentari
rispettivi indici calcolati da GERICO con riferimento alla sua posizione
strumenti di determinazione forfetaria del reddito che sono andati dalla
saranno compresi tra l’indice minimo e massimo determinato sempre
“Minimum tax”, al metodo dei “Coefficienti presuntivi di reddito”, ai
attraverso GERICO.
cosiddetti “Parametri per la determinazione dei ricavi”.
Nonostante il progressivo appesantimento degli Studi di Settore che ha
caratterizzato questi ultimi anni, ancor più a seguito dell’approvazione
della Manovra bis per il 2006 e della Legge Finanziaria per il 2007, va
segnalato che l’estate del 2007 è stata caratterizzata da diversi interventi 3. Cosa comportano la non congruità, la non coerenza e/o la non
sia normativi, sia di prassi ministeriale dettati dall’esigenza per il Governo normalità economica?

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 92


NON CONGRUITA’ spontaneo in dichiarazione non ha comportato l’applicazione di sanzioni e
interessi; tale adeguamento in dichiarazione preclude la possibilità di
Fino all’anno d’imposta 2004 compreso, per i professionisti, la “non accertamento da Studi di Settore.
congruità” agli Studi di Settore comportava l’avvio dell’attività di
accertamento a carico del contribuente solo qualora tale “non congruità” Per l’anno d’imposta 2003, l’adeguamento spontaneo in dichiarazione ha
investisse almeno due anni (anche non consecutivi) nell’arco di un comportato per lo psicologo il pagamento di sanzioni ed interessi ai soli
triennio. fini IVA.
A decorrere dall’anno d’imposta 2005, sparisce la regola del “due su tre”:
la “non congruità” agli Studi di Settore comporta l’avvio dell’attività di A decorrere dal periodo d’imposta 2004 per gli psicologi, l’adeguamento
accertamento a carico del contribuente anche qualora tale “non congruità” spontaneo in dichiarazione soggiace alle regole che seguono.
investa un solo anno (innovazione introdotta dalla legge 248/2006).
Maggiorazioni
In caso di “non congruità” (per almeno due anni nei periodi d’imposta dal E’ applicata una maggiorazione del 3% (calcolata sulla differenza tra
2000 al 2004, e anche solo per un anno dal periodo d’imposta 2005) “compenso puntuale di riferimento” e “compenso dichiarato”) in caso di
scatta quindi in automatico un accertamento da Studi di Settore; ciò adeguamento a Studi di Settore che – con riferimento all’anno oggetto di
significa che al contribuente verrà notificato un “invito al contraddittorio” adeguamento – non siano né nuovi, né revisionati, a meno che lo
con il quale gli si chiederà di presentarsi di fronte all’Amministrazione scostamento tra “compenso dichiarato” e “compenso puntuale di
Finanziaria per dare conto delle motivazioni che hanno determinato la sua riferimento” sia inferiore al 10%, in tale ultima ipotesi l’adeguamento non
“non congruità”. L’invito al contraddittorio conterrà anche una “proposta di comporta l’applicazione di alcuna maggiorazione.
accertamento” nella quale verrà richiesta la maggiore imposta derivante
dall’applicazione degli Studi di Settore, unitamente alle sanzioni e agli Versamenti
interessi sulla stessa calcolati. Si determina cioè un’inversione dell’onere I versamenti dovuti a seguito dell’adeguamento spontaneo devono
della prova a carico del contribuente, il quale dovrà dimostrare, con essere fatti unitamente agli altri versamenti d’imposta, ed in ogni caso
idonea documentazione, le ragioni che stanno alla base dello scostamento negli stessi termini (16 giugno o 16 luglio, salvo maggior rateizzazione).
dei compensi dichiarati, rispetto a quelli calcolati in base a GERICO. Tali maggiori versamenti interessano tutte le imposte poiché
Le motivazioni addotte dal contribuente (che dovranno essere riportate in l’adeguamento spontaneo coinvolge tutte le imposte dovute dal
un apposito verbale) potranno essere prese in considerazione dall’Ufficio contribuente (IVA, IRAP, IRPEF e addizionali).
al fine di ridurre o annullare la proposta di accertamento stesso, come
potranno essere considerate affatto sufficienti con la conseguente Natura dell’accertamento da Studi di Settore
integrale conferma dell’accertamento proposto. L’accertamento da Studi di Settore viene equiparato ad un accertamento
Ovviamente, dinnanzi alla notifica dell’avviso di accertamento, il parziale, ciò significa che lo stesso non rende definitivo il reddito, il quale
contribuente si troverà di fronte alla scelta di pagare o di ricorrere alla può essere ulteriormente rettificato sulla base di un accertamento
Commissione Tributaria competente (rinvio al paragrafo 7 dell’undicesimo ordinario indipendentemente dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi
capitolo). elementi.

Se i soggetti tenuti alla compilazione degli Studi rilevano che i compensi Ma il software GERICO calcola anche un “compenso minimo ammissibile”
contabilizzati sono inferiori a quelli determinati con GERICO (sono cioè il cui scostamento rispetto al “ricavo puntuale di riferimento” è detto
“non congrui”) possono eventualmente “adeguarsi” in dichiarazione. “intervallo di confidenza”.
“Adeguarsi” significa decidere di dichiarare quale reddito dell’anno non La Circolare 110/E del 21.05.1999 precisava che i contribuenti i quali si
quello che prende a base i compensi effettivamente contabilizzati, ma avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi o compensi alle
piuttosto il “compenso puntuale di riferimento” determinato da GERICO, risultanze della applicazione degli Studi di Settore, in sede di
conseguentemente pagando le imposte su tale maggior reddito. dichiarazione dei redditi devono effettuare l’adeguamento tenendo conto
Per gli psicologi, per i periodi d’imposta dal 2000 al 2002, l’adeguamento del valore che nell’applicativo GERICO viene indicato quale “valore

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 94


puntuale di riferimento”, essendo ininfluente ai fini dell’accertamento dell’accertamento automatico a Studi, rappresentando detti indici quelle
l’adeguamento al “compenso minimo ammissibile” e potendo tutt’al più ulteriori gravi incongruenze richieste dalla normativa per legittimare per
servire non a escludere l’accertamento, ma a ridurne l’ammontare l’appunto l’accertamento da Studi.
proposto. Le vistose distorsioni che gli indici di normalità economica creavano sullo
Sulla questione è però intervenuta successivamente l’Amministrazione Studio di Settore in sede di prima applicazione (nella primavera/estate
finanziaria sostanzialmente disattendendo quanto precedentemente del 2007) hanno costretto l’Amministrazione finanziaria a intervenire con
affermato; l’Agenzia delle Entrate, infatti, con Circolare 5/E del il DL 81 del 02.07.2007 nel quale si sancisce il valore sperimentale di
23.01.2008 lascia apertamente intendere che l’adeguamento al detti indicatori e la loro inutilizzabilità ai fini dell’accertamento automatico
“compenso minimo ammissibile” è considerato sufficiente ai fini da Studi, con la conseguenza che ricade sull’Ufficio l’onere di fornire
dell’accertamento, sostenendo infatti che i controlli scaturenti da Studi di elementi di prova che avvalorino le risultanze degli indicatori de quibus.
Settore non congrui saranno concentrati per lo più a carico dei Tali conclusioni sono state, tra l’altro, oggetto di ulteriore conferma da
contribuenti posizionati al di sotto dell’”intervallo di confidenza” e quindi parte del legislatore con l’approvazione della Finanziaria 2008 (art. 1
al di sotto del “compenso minimo ammissibile”. commi da 252 a 254 della legge 244/2007).

NON COERENZA
4. Effetti dell’adesione al condono di cui alla legge 289/2002
Per quanto riguarda l’indice di “non coerenza”, tale anomalia potrà essere sull’accertamento da Studi di Settore
utilizzata per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo
ordinario e ciò a prescindere dalla congruità o meno del soggetto non I contribuenti che hanno aderito al concordato di cui all’art. 7 della legge
coerente. In questo caso i controlli saranno basati su metodi diversi e 289/2002, o al condono tombale di cui all’art. 9 della stessa legge non
dovranno verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti possono essere soggetti ad accertamento analitico-induttivo dei redditi
fiscalmente irregolari o da insufficienze o “iperefficienze” produttive o da (ovvero accertamento da Studi di Settore) limitatamente agli anni e al
inefficienza o “iperefficienza” organizzativa dell’attività professionale. settore impositivo (IVA e/o imposte dirette) per i quali hanno aderito ad
Le eventuali anomalie riscontrate negli indici di coerenza non possono dar una delle sanatorie ora menzionate. Ciò significa che, in tal caso, gli Uffici
luogo a adeguamento da parte del contribuente. non possono procedere alla notifica dell’invito al contraddittorio anche
qualora il contribuente non sia stato congruo agli Studi di Settore.

NON NORMALITA’ ECONOMICA Va però segnalato che gli effetti dell’adesione alle sopra citate sanatorie
produce effetti diversi sul calcolo del triennio di congruità a seconda che
Gli indici di normalità economica sono andati ad aggiungersi agli altri due si sia aderito al concordato o al condono tombale.
indici di congruità e di coerenza per effetto di quanto previsto dalla L’adesione al concordato comporta interruzione nel calcolo del triennio di
Finanziaria per il 2007 (legge 296/2006). Lo scostamento da tali nuovi congruità, per cui verranno annullati gli anni nei quali il contribuente non
indici incide direttamente sul livello di congruità richiesto dallo Studio di era congruo, con la conseguenza che con riferimento a tali anni lo stesso
Settore; ciò significa che un’eventuale anomalia negli indici calcolati da sarà evidentemente escluso dall’attività di accertamento
GERICO determina un compenso puntuale di riferimento (e cioè un dell’Amministrazione Finanziaria, ed inoltre l’eventuale non congruità in
compenso richiesto per essere congrui) più elevato. uno o più anni non sarà considerata più tale ai fini della determinazione
Gli indici di normalità economica vengano calcolati con riferimento alla del cosiddetto “triennio”.
resa oraria per addetto, alla resa oraria del professionista, alla resa del L’adesione al condono tombale non comporta invece interruzione nel
capitale. calcolo del triennio di congruità, per cui non verranno annullati gli anni
Sulla valenza probatoria degli stessi molto aveva investito nei quali il contribuente non era congruo, con la conseguenza che con
l’Amministrazione finanziaria, sostenendo – in sede di loro prima riferimento a tali anni lo stesso non potrà essere soggetto ad
approvazione – che gli stessi integravano i requisiti necessari ai fini accertamento, ma l’eventuale non congruità in uno o più anni continuerà

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 96


ad essere considerata tale ai fini della determinazione del “triennio”. potrebbe spendere le proprie energie lavorative per diversi mesi di un
anno per lo svolgimento di un’attività che potrebbe poi essere “retribuita”
La diversità degli effetti esplicati dalle due differenti sanatorie, è nell’anno successivo, o viceversa. Appare evidente che anche solo questa
giustificata dal fatto che mentre l’adesione al concordato presuppone caratteristica dell’attività libero professionale, che comporta spesso delle
l’adeguamento dei compensi dichiarati a quello “puntuale di riferimento” sfasature tra il lavoro svolto e gli incassi relativi, è già di per sé sola
risultante dall’applicazione di GERICO, l’adesione al condono tombale sufficiente a far comprendere come sia difficile per un professionista
prescinde da tale adeguamento fondandosi su metodi di calcolo mantenere un andamento costante dei compensi dichiarati di anno in
assolutamente difformi. anno.

Con riferimento alla sanatoria di cui all’art. 8 della legge 289/2002 Le conseguenze della previsione di un periodo di sperimentazione degli
(integrazione degli imponibili), tale forma di sanatoria impedirà Studi di Settore per le categorie professionali sono fondamentalmente tre.
l’accertamento da Studi di Settore solo qualora il soggetto non congruo Innanzitutto, con riferimento al triennio di sperimentazione, gli Uffici
abbia integrato l’imponibile almeno fino a concorrenza del compenso Finanziari potranno utilizzare un eventuale risultato di non congruità (su
“puntuale di riferimento” derivante dall’applicazione degli Studi di due anni) e/o di non coerenza (anche su un solo anno) esclusivamente
Settore; in tal caso, tra l'altro, l’integrazione del reddito fino a tale quale criterio selettivo delle posizioni da sottoporre a controllo (e non
maggior valore comporterà che l’anno in questione potrà esser quindi quale metodo di accertamento automatico). In pratica, con
considerato congruo anche ai fini della determinazione del “triennio”. Si riferimento al reddito conseguito in detto periodo di sperimentazione,
tratta però di un’ipotesi assolutamente remota, trattandosi di una scelta avranno più possibilità di essere sottoposti a controllo ordinario i soggetti
(quella di usufruire della sanatoria di cui all’art. 8) che parrebbe che presentano delle anomalie con riferimento agli indici di congruità o di
assolutamente irragionevole per un contribuente non congruo agli Studi di coerenza economica.
Settore, comportando pressoché a parità di costi del concordato vantaggi In secondo luogo, per i soggetti non congrui agli Studi di Settore che
assolutamente minori. durante la fase sperimentale non si siano adeguati al reddito risultante
dallo Studio di Settore, i compensi derivanti dall’applicazione dello Studio
di Settore definitivo potranno essere utilizzati retroattivamente per
effettuare accertamenti in relazione anche a tutti i periodi d’imposta
5. Gli Studi di Settore dello psicologo e dello psicoterapeuta tra sperimentali non congrui e non adeguati.
“sperimentazione”, “monitoraggio” e “definitività” Infine, i soggetti che durante la fase sperimentale risultavano congrui agli
Studi di Settore o che si sono adeguati al reddito risultante dagli Studi di
5.1. Lo Studio sperimentale Settore stessi, non potranno subire in futuro un accertamento automatico
da Studi di Settore anche laddove lo Studio di Settore definitivo facesse
Come per tutte le altre attività professionali, anche per gli psicologi, lo emergere un reddito puntuale di riferimento (retroattivamente) più
Studio di Settore ha assunto carattere sperimentale per il primo periodo elevato rispetto a quello determinato dalla versione sperimentale di
di applicazione (2000–2001–2002-2003). La sperimentazione doveva GERICO.
inizialmente riguardare solo il triennio dal 2000 al 2002, ma è stata poi
estesa anche all’anno d’imposta 2003.
Ma vediamo ora cosa si debba intendere per triennio di sperimentazione.
L’esigenza di prevedere per tutte le categorie professionali un periodo 5.2. Lo Studio monitorato
iniziale di sperimentazione dello Studio di Settore è stata sentita per far
fronte alla diversa determinazione del reddito tassabile per i lavori Il periodo d’imposta 2004 doveva vedere l’esordio dello Studio di Settore
autonomi, rispetto alle imprese: parliamo della determinazione del definitivo, il 2004 vede invece l’esordio dello Studio di Settore monitorato.
reddito mediante il principio di “cassa”, piuttosto che mediante il principio Per gli psicologi si tratta di uno Studio di Settore revisionato rispetto al
di “competenza”. Si tratta di una differenza cruciale che comporta una precedente (il modello SK20U lascia lo spazio al modello TK20U, diverso
prima macroscopica distorsione data dal fatto che un professionista ben sarà perciò il criterio di determinazione degli indici di “congruità” e

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 98


“coerenza” seguiti da GERICO). compilazione degli Studi che determini una “finta congruità” viene infatti
Lo Studio di Settore non può però ancora essere utilizzato ai fini punita con una sanzione per infedele dichiarazione (ovvero dal 100% al
dell’accertamento automatico. In sostanza poco cambia rispetto al periodo 200% della maggiore imposta) aumentata del 10%. Qualora l’errata
sperimentale, le novità consisterebbero infatti nel possibile utilizzo ad compilazione non implichi infedeltà della dichiarazione (ovvero quando il
opera degli uffici finanziari della versione monitorata di Gerico ai fini risultato dello Studio non cambi), continua invece a trovare applicazione
dell’accertamento quale strumento ausiliario rispetto ad altri “elementi la vecchia sanzione da € 258 a € 2.065.
probatori”, nonché nella possibilità riconosciuta al contribuente di Sempre la legge 296/2006 ha sembrato voler dare soluzione normativa ad
applicare retroattivamente la versione monitorata di Gerico, se più un orientamento giurisprudenziale sfavorevole agli Uffici in materia di
favorevole al contribuente stesso. accertamento da Studi di Settore, prevedendo che la “non congruità” agli
Il periodo di monitoraggio, inizialmente previsto solo per il 2004, è stato stessi legittimerebbe da sola l’accertamento, a sostegno del quale l’Ufficio
successivamente esteso anche all’anno d’imposta 2005. non avrebbe quindi dovuto fornire ulteriori elementi probatori. Gli Studi di
Settore diventerebbero perciò una presunzione semplice dotata dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza (senza i quali l’accertamento
non sarebbe infatti possibile), requisiti che si intenderebbero realizzati
5.3. Lo Studio definitivo grazie alla complessità matematico-statistica del programma GERICO e,
tra l’altro, grazie all’introduzione dei tanto contestati indicatori di
Il 2006 vede, per la categoria professionale dello psicologo, l’esordio dello normalità economica.
Studio di Settore definitivo. La principale conseguenza legata alla E’ sempre la Finanziaria 2007 che introduce infine una sorta di “premio”
cessazione del periodo di sperimentazione e di monitoraggio consiste nel per chi è congruo agli Studi di Settore; la stessa prevede infatti che
fatto che entra a regime il metodo di accertamento analitico-induttivo da l’Amministrazione finanziaria, infatti, non possa effettuare accertamenti di
Studi di Settore di cui abbiamo già diffusamente parlato, eventualmente tipo analitico-induttivo nei confronti dei contribuenti che risultano congrui
anche con facoltà per gli Uffici di applicazione retroattiva al periodo di agli Studi stessi (anche per effetto di adeguamento agli stessi) qualora
sperimentazione e di monitoraggio del nuovo Studio di Settore (definitivo) l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di € 50.000,
ai fini dell’accertamento delle posizioni non congrue. sia pari o inferiore al 40% dei compensi dichiarati. Restano invece sempre
Si osservi che gli Studi di Settore (e il programma GERICO) sono soggetti possibili, indipendentemente dalla congruità agli Studi, gli accertamenti di
a revisione periodica ogni tre anni, è pertanto possibile verificare – tipo analitico e quelli induttivi puri.
attraverso delle simulazioni – già nel corso dei vari anni la propria
“congruità” e “coerenza”, possibilità che resta esclusa per il solo anno nel Le preoccupazioni sollevate da più parti rispetto al mutamento del
corso del quale viene revisionato lo Studio di Settore (pur infatti il panorama normativo così delineato, unitamente all’introduzione per molti
Ministero provvedendo alla revisione degli Studi di Settore ogni tre anni, professionisti (tra cui medici e odontoiatri) dello studio di settore
è noto che lo Studio di Settore revisionato viene portato a conoscenza dei definitivo già a decorrere dall’anno d’imposta 2006, unitamente ancora ad
contribuenti solo ad anno d’imposta concluso, in occasione un sempre maggiore appesantimento degli Studi di Settore revisionati in
dell’approvazione dei modelli di dichiarazione). termini di redditività richiesta soprattutto a causa dell’introduzione degli
indicatori di normalità economica, hanno determinato pesanti polemiche
nella primavera/estate 2007 da parte di tutte le categorie economiche e
talvolta anche manifestazioni di piazza molto partecipate.
6. Come cambia la valenza degli Studi nel corso dell’anno 2007 Di fronte a questa situazione il Governo si è visto costretto a ripetuti
interventi che hanno costretto l’Amministrazione finanziaria a decisivi
Le novità introdotte dalla Finanziaria 2007 hanno destato non poco passi indietro rispetto alla valenza degli Studi di Settore.
preoccupazioni in ordine all’uso che gli Uffici finanziari si sarebbero Per la prima volta, con la Circolare 31/E del 22.05.2007, viene ammessa
apprestati a fare dello Studio di Settore ai fini dell’accertamento. l’esistenza di contribuenti la cui situazione reddituale non può esser colta
La legge 296/2006 ha infatti previsto in primis un inasprimento delle dagli Studi di Settore; si parla infatti di contribuenti in condizione di
sanzioni in caso di errata compilazione degli Studi di Settore; l’errata “marginalità economica” e si ipotizza l’introduzione di uno speciale regime

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 100


agevolato che escluda detti soggetti dagli Studi di Settore (la Finanziaria normativa e solo in presenza delle quali l’accertamento è potenzialmente
2008 approverà poi il regime dei contribuenti minimimi, per l’appunto legittimo.
esclusi dagli Studi). E’ inoltre data facoltà al contribuente di segnalare La legge 244/2007 (Finanziaria 2008), all’art. 1 commi da 252 a 254
nello stesso modello di dichiarazione la propria situazione di marginalità conferma quanto già detto dal DL 81/2007 in ordine alla sperimentalità
economica, facendo attestare la stessa dal professionista abilitato che lo degli indicatori di normalità economica.
assiste; tale attestazione dovrebbe indurre gli Uffici ad una selezione più L’Agenzia delle Entrate con Circolare 5/E del 23.01.2008 conferma ancora
mirata delle posizioni non congrue da sottoporre a una volta la valenza di presunzione semplici degli Studi di Settore,
controllo/accertamento, oltre ad avvantaggiare il contribuente nella dicendo che gli Uffici finanziari devono fondare un eventuale
coltivazione della propria linea difensiva, anticipando la fase del accertamento da Studi, oltre che sulla non congruità, anche sulla
contraddittorio innanzi agli Uffici finanziari. presenza di ulteriori gravi incongruenze nella posizione fiscale del
Pochi giorni dopo, il vice-ministro Vincenzo Visco diffonde il 07.06.2007 contribuente. La Circolare introduce inoltre una rilevante novità in ordine
un comunicato stampa nel quale si legge: “Gli Studi di Settore non sono al contenuto dell’atto di accertamento da Studi di Settore, stabilendo che
uno strumento di accertamento automatico e i contribuenti non hanno l’Ufficio è tenuto a motivare l’accertamento in funzione delle risultanze del
alcun obbligo di adeguarsi agli stessi se ritengono che non rispecchino la contraddittorio instaurato con il contribuente, e dovendosi considerare
loro realtà. L’Agenzia delle Entrate ribadisce che gli studi, come peraltro conseguentemente insufficienti le motivazioni degli atti basate sulla mera
stabilito dalla normativa, sono uno strumento utilizzabile come punto di situazione di non congruità; appare evidente che la presa di posizione
riferimento dal contribuente, che adeguandosi può stare più tranquillo assunta dall’Agenzia dovrebbe avere importanti implicazioni anche con
rispetto ad eventuali successivi controlli, e per l’Amministrazione stessa, riferimento ai contenziosi pendenti in materia di Studi, nonché agli atti di
ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a verifica e controllo. accertamento già notificati dagli Uffici.
Pertanto tutti i contribuenti che, per qualsiasi ragione, ritengono di non
rientrare nei parametri di congruità fissati dagli studi sono liberi di non Sulla scia di questo nuovo approccio agli Studi di Settore, anche la
adeguarsi”. manovra estiva 2008 ha inteso confermare la volontà di una maggiore
Ancora, viene diffusa la Circolare 41/E del 06.07.2007 che fornisce alcuni collaborazione e trasparenza tra Amministrazione finanziaria e
chiarimenti in materia di adeguamento in dichiarazione alle risultanze contribuenti, tant’è che l’art. 33 del DL 112/2008 ha introdotto il criterio
degli Studi di Settore; in particolare viene chiarito che – in presenza di della necessaria disponibilità preventiva dello Studio di Settore rispetto
indicatori di normalità economica – l’adeguamento può essere pari al alla chiusura del periodo d’imposta cui lo stesso si riferisce (e del
maggiore tra il compenso minimo calcolato tenendo conto delle risultanze conseguente programma di calcolo degli indici di congruità e di coerenza).
degli indicatori, e il compenso puntuale calcolato senza tener conto delle A decorrere dall’anno d’imposta 2009, gli Studi oggetto di revisione
risultanze degli indicatori. Viene inoltre precisato che la maggiorazione dovranno infatti essere approvati entro il 30 settembre dell’anno stesso,
del 3% va applicata solo se il compenso minimo calcolato tenendo conto con la conseguenza che dovrebbero restare circa tre mesi ai contribuenti
degli indicatori è inferiore al compenso puntuale al netto degli indicatori. per poter prendere confidenza con i risultati dello studio stesso.
Viene approvato il DL 81 del 02.07.2007 con il quale si dà seguito a
quanto previsto nella Circolare 41/E e viene conseguentemente
riconosciuto il valore sperimentale degli indicatori di normalità economica, 7. Le cause di esclusione e il modello INE
stabilendo che gli stessi non possono essere utilizzati dagli Uffici ai fini
dell’accertamento automatico da Studi. Può accadere che il contribuente si trovi in una particolare annualità o in
La Commissione Finanze al Senato vota in data 01.08.2007 un’importante una particolare situazione soggettiva che rendano di per sé inidonea
risoluzione in cui si afferma che grava sull’Amministrazione finanziaria l’applicazione del meccanismo di elaborazione statistica effettuato da
l’onere della prova in sede di accertamento da Studi di Settore. Il giorno GERICO; al verificarsi di queste situazioni (tassativamente stabilite dalla
seguente Parlamento e Governo confermano che GERICO rappresenta una legge) il contribuente risulterà escluso dall’accertamento da Studi di
presunzione semplice lasciata pertanto al libero apprezzamento del Settore.
giudice di merito, con la conseguenza che spetta al Fisco l’onere di
provare la presenza delle ulteriori gravi incongruenze richieste dalla Sono esclusi dall’accertamento da Studi i contribuenti:

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 102


•che abbiano iniziato o cessato l’attività nel corso dell’anno; CAPITOLO UNDICESIMO
•che abbiano un periodo d’imposta diverso da 12 mesi;
•che abbiano conseguito ricavi o compensi > 5.164.569 €;
•che si trovino in un periodo di non normale svolgimento dell’attività;
L’attività di controllo, verifica e accertamento
•che determinino il reddito forfetariamente.

L’esclusione dell’accertamento da Studi non esime comunque il


contribuente dalla compilazione del relativo modello o in alternativa, a 1. Come comportarsi in caso di verifica fiscale
seconda della specifica fattispecie, dalla compilazione del modello INE.
I poteri istruttori posti in capo agli uffici finanziari nell’ambito dell’attività
Il modello INE è stato introdotto a decorrere dall’anno d’imposta 2006 di controllo e verifica consistono nella possibilità in capo ai funzionari
(quindi dalla dichiarazione Unico 2007). Si tratta di un modello che fa dell’Amministrazione Finanziaria di porre in essere accessi, ricerche,
parte integrante della dichiarazione dei redditi, tanto quanto il modello ispezioni, verifiche e sequestri.
dello Studio di Settore. Il modello INE prende il nome dalla circostanza Detti poteri (che verremo ora ad esaminare uno per uno) sono a tal punto
che i dati che il contribuente è chiamato ad indicare nel modello stesso invasivi la sfera dei diritti individuali di libertà del contribuente, tanto da
dovrebbero consentire all’Amministrazione finanziaria di determinare degli far ritenere che gli stessi dovrebbero costituire l’extrema ratio dell’attività
indici di normalità economica (INE) prevalentemente destinati a segnalare di controllo degli organi dell’Amministrazione Finanziaria, con ciò
la presenza per il contribuente di compensi non dichiarati e/o di rapporti intendendo che sarebbe auspicabile che il loro esercizio fosse subordinato
di lavoro irregolare, conseguentemente guidando gli Uffici nella selezione al preventivo esperimento di tutti i mezzi di indagine ordinari (e quindi gli
delle posizioni da sottoporre a controllo. inviti, i questionari e le richieste di chiarimenti), nonché alla manifesta
inidoneità o insufficienza di detti mezzi. D’altra parte, lo stesso
legislatore, riconoscendone il carattere di pesante ingerenza, ha ritenuto
di tutelare i diritti e la libertà dei singoli, con una serie di tassative
condizioni di applicabilità di detti poteri, disciplinate all’art. 33 del DPR
600/1973 (in materia di imposte dirette), il quale a sua volta rinvia all’art.
52 del DPR 633/1972 (in materia di IVA).

Per sapere come comportarsi in caso di verifica fiscale, è necessario


conoscere l’ambito dei poteri esercitabili da parte degli Uffici Finanziari e
le condizioni per il loro legittimo esercizio.
Per “accesso” s’intende l’ingresso e la permanenza d’autorità anche contro
la volontà di chi altrimenti avrebbe il diritto di impedirlo. Si tratta di un
potere affidato all’Amministrazione finanziaria, che le consente di
accedere ai locali adibiti ad attività professionali, previa autorizzazione
del capo dell’ufficio procedente, nella quale dovrà essere indicato lo scopo
e le ragioni del controllo (ma sul punto ritorneremo più ampiamente nel
prosieguo).
Come rilevato, inoltre, l’accesso può essere effettuato nonostante
l’opposizione del contribuente, essendo del tutto irrilevante la presenza di
gravi indizi di violazioni per poter procedere all’accesso in luoghi ove
viene esercitata un’attività professionale.
Si è già detto che l’accesso deve essere preventivamente autorizzato dal
capo dell’Agenzia delle Entrate competente (o dal Comandante di reparto

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 104


della Guardia di Finanza, nel caso in cui i controlli siano svolti da agenti La “ricerca” è la materiale attività con cui l’Amministrazione reperisce
della Guardia di Finanza stessa). libri, registri, scritture contabili e documenti di qualsivoglia natura,
nell’ambito dell’attività ispettiva; la ricerca può essere anch’essa svolta
Con riferimento al contenuto di suddetta autorizzazione (da ritenersi contro la volontà del contribuente, ed in questo senso si distingue dalla
tassativo), questa deve riportare: “raccolta”, che avviene, al contrario, con il suo consenso e la sua
le generalità dei funzionari incaricati, collaborazione.
l’indicazione dei locali dove l’accesso è autorizzato, Tali attività possono svolgersi, in ogni caso, nei luoghi in cui si è
il soggetto interessato dal controllo, proceduto all’accesso.
lo scopo preordinato all’accesso stesso.
La preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica è
È tra l’altro obbligatoriamente richiesta la forma scritta; in ogni caso, con necessaria quando:
riferimento al contenuto dell’autorizzazione, a cosa si debba intendere per le ricerche devono tradursi in perquisizioni personali sulle persone
indicazione dello scopo, alla natura della stessa, torneremo più presenti nei locali in cui è eseguito l’accesso;
ampiamente nel prosieguo. si deve procedere all’apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti,
Lo stesso potere può estendersi anche alle abitazioni private (ma solo in mobili, ripostigli e simili (si noti che nel caso in cui il contribuente apra
presenza di gravi indizi di violazioni fiscali), nonché ai luoghi adibiti spontaneamente borse, sigilli, casseforti o acconsenta di buon grado alla
promiscuamente ad abitazione e all’esercizio dell’attività o della perquisizione personale, non sarà necessaria alcuna autorizzazione del
professione, ma in questi casi all’autorizzazione del capo dell’ufficio, si magistrato, inquadrandosi, dette attività, nella fattispecie delle normali
dovrà aggiungere la previa autorizzazione del Procuratore della ricerche);
Repubblica. La ragione di una tutela più pregnante per queste tipologie di occorre esaminare documenti o richiedere notizie in rapporto ai quali è
accessi è da ricercare nell’art. 14 della Costituzione che sancisce eccepito il segreto professionale.
l’inviolabilità del domicilio.
Posto che l’obbligo di esibizione delle scritture contabili e degli altri
L’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni dovrà essere documenti non investe solamente i dati riportati su supporti cartacei, ma
eseguito necessariamente in presenza del titolare dello studio o di un suo anche quelli contenuti su supporti magnetici, è necessario ricordare che
delegato. E’ da escludere, in ogni caso, la possibilità in capo ai soggetti incombe sul contribuente l’obbligo di stampa immediata dei dati in essi
verificatori di accedere d’autorità nel caso in cui, per motivi personali o di riportati su semplice richiesta dei soggetti verificatori (si precisa, in
lavoro, nello studio non siano presenti né il professionista, né un suo proposito, che la legge 489/1994, al comma 4 ter dell’art. 7, consente la
delegato. L’attività di verifica è infatti inquadrabile nell’ambito di conservazione su supporti magnetici di tutti i dati relativi all’esercizio in
un’attività di polizia amministrativa e non di polizia giudiziaria; di fronte corso, a condizione che il contribuente provveda a stamparli, in occasione
pertanto all’impossibilità di effettuare immediatamente le operazioni della richiesta avanzata dai soggetti incaricati del controllo,
conseguenti all’accesso, i verificatori potranno – nell’attesa del rientro del tempestivamente e in loro presenza. Nel caso in cui il contribuente non
professionista o del suo delegato – esclusivamente assumere i acconsenta all’utilizzo dei propri impianti e del proprio personale, è data
comportamenti necessari a garantire che nulla venga asportato o facoltà ai verificatori di provvedervi personalmente anche al di fuori dei
distrutto, eventualmente anche prolungando la vigilanza oltre l’orario di locali oggetto dell’accesso, così come stabilito dal comma 9 dell’art. 52
apertura dello studio. del DPR 633/1972).
Ai fini della validità della delega eventualmente conferita dal
professionista a persona di sua fiducia, la stessa deve essere tale da L’”ispezione” è l’attività che ha come scopo l’accertamento della
consentire al delegato di opporre, in vece del professionista, il segreto regolarità formale del bilancio e delle scritture contabili e la verifica
professionale ove necessario, a nulla rilevando, in ogni caso, la forma dell’esatta corrispondenza fra quanto esposto ed i risultati della gestione
utilizzata per l’attribuzione della stessa (la delega potrà infatti essere per la determinazione del reddito fiscale e dell’imponibile ai fini IVA.
attribuita verbalmente, telefonicamente, o via fax). Con riguardo alla specifica attività esercitata nell’ambito delle verifiche
tributarie, la Circolare 1/98 del Comando Generale della Guardia di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 106


Finanza precisa che l’ispezione consiste nell’analisi delle scritture, dei Circolare 1/98, una rilevanza assai superiore rispetto al decennio
libri, dei registri e dei documenti la cui istituzione, tenuta e conservazione precedente. Di recente tale strumento ha assunto rilievo anche con
sia obbligatoria, nonché nel raffronto del loro contenuto con quello degli riferimento ai dati indicati dal contribuenti negli Studi di Settore, e ciò al
altri documenti reperiti nel corso delle ricerche ovvero in fasi successive preciso scopo di cristallizzare i dati stessi, impedendo “manipolazioni”
della verifica. L’ambito delle ispezioni fiscali perciò si estende anche a dello Studio di Settore atte a modificare gli indici di congruità e di
qualsiasi altro atto e documento rinvenibile nei locali nei quali è coerenza economica dallo stesso calcolati. Tale è la infatti la ratio che ha
consentito l’accesso (e quindi agende, rubriche telefoniche, ispirato la programmazione delle ultime attività di verifica.
corrispondenza, appunti, e qualsiasi altro documento che possa costituire
un utile indizio dell’effettivo ammontare dei compensi conseguiti dal Per concludere, quanto allo strumento del “sequestro”, si rileva che
professionista sottoposto al controllo). l’utilizzo di un siffatto potere circa documenti o scritture è subordinato
L’accezione qui presa in esame riguarda in particolare l’ispezione alla condizione che non sia altrimenti possibile la loro riproduzione o la
documentale; invero tale accezione è oggi ormai superata. La Circolare constatazione del loro contenuto nel verbale. Pur nel silenzio della legge,
del Comandante Generale della Guardia di Finanza 1 del 20.10.1998 ha appare rispondente ad esigenze di comune civiltà, che dei documenti
rivoluzionato infatti i metodi di accertamento: dopo un decennio di eventualmente sequestrati sia rilasciata copia al contribuente; un diverso
indagini basate sulla mera ispezione documentale dei libri contabili, ha comportamento, infatti, potrebbe privarlo della possibilità di comprendere
abbandonato la strada dei controlli formali, per dedicarsi a quelli a fondo la ragione delle contestazioni che gli vengano mosse
sostanziali, maggiormente fondati sulle realtà aziendali e professionali. Il (contestazioni che, magari, assumono a loro fondamento il contenuto
cambiamento è ispirato ad “un’attività di intelligence modulare e degli stessi documenti sequestrati), con la conseguenza di una pesante
flessibile”, che affianchi al controllo di coerenza interna della contabilità, lesione del suo diritto di difesa costituzionalmente garantito.
un controllo di coerenza esterna che metta in rapporto le risultanze Escluso, invece, è il sequestro di libri e registri, obbligatori o meno che
contabili con la realtà aziendale/professionale come appare all’esterno, siano. I soggetti verificatori potranno quindi adottare tutte le precauzioni
operazione quest’ultima possibile grazie all’utilizzo dello strumento dei necessarie per assicurarsi che non ne venga sottratta la disponibilità, o
controlli incrociati. Verifiche e ispezioni vengono così ad essere che il loro contenuto non venga alterato; potranno quindi eseguirne copie
“metodologie d’indagine a schema libero”, adattabili in ragione della o estratti, nonché apporre su di essi la propria firma accompagnata dalla
situazione economica aziendale o professionale di volta in volta data e dal bollo dell’ufficio.
sottoposta all’attenzione di chi esercita il controllo.
In tema di ispezioni e di ricerche rileva, inoltre, la previsione dell’art. 9,
comma 2, del d.lgs 471/1997. Tale norma, infatti, prevede la sanzione
pecuniaria da € 1.033 a € 2.582 nei confronti del soggetto che, nel corso 2. Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali
degli accessi eseguiti ai fini dell’accertamento in materia di imposte sui (art. 12 legge 212/2000, cosiddetto “Statuto del Contribuente”)
redditi e di IVA, rifiuta di esibire ovvero dichiara di non possedere o
comunque sottrae all’ispezione e alla verifica i documenti, i registri e le Veniamo ora all’iter procedurale che deve essere seguito dagli organi
scritture la cui tenuta e conservazione è imposta da altre leggi tributarie, dell’Amministrazione finanziaria per lo svolgimento delle appena illustrate
ovvero altri registri, documenti e scritture non obbligatori dei quali risulta operazioni di controllo. Appare evidente la necessità di contemperare due
con certezza l’esistenza. Non solo, tali documenti non potranno poi essere interessi contrapposti: quello del contribuente a non vedere limitato il
più utilizzati dal contribuente in sede di esercizio del proprio diritto di proprio diritto all’esercizio dell’attività economica e quello
difesa nell’eventuale fase contenziosa successiva, non potendo più dell’Amministrazione a ricercare nel modo più appropriato le prove
costituire prova a favore del contribuente che abbia rifiutato di esibirli o dell’eventuale violazione fiscale posta in essere dal soggetto.
che abbia dichiarato di non possederli. Pertanto è nell’ambito di tale ratio che si colloca l’art. 12 della legge
212/2000 (cosiddetto Statuto del contribuente), che ci apprestiamo ora ad
Le “verifiche” - consistendo in controlli e riscontri extra contabili, aventi esaminare nel dettaglio.
ad oggetto principalmente il personale, gli impianti, le merci, i consumi – Il primo comma dell’art. 12 stabilisce che gli accessi “si svolgono, salvo
assumono, alla luce di quanto detto circa la nuova ratio introdotta dalla casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 108


ordinario delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa uno sforzo di civiltà e trasparenza nei rapporti con i contribuenti.
possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni Queste quindi le ragioni per cui non può essere condivisa la posizione
commerciali o professionali del contribuente”. Le situazioni eccezionali e assunta sull’argomento dalla Guardia di Finanza che, nella Circolare
urgenti (che – giova ricordarlo – devono essere adeguatamente 250400 del 17.08.2000, ha invece sostenuto che “le ragioni giustificative
documentate) sono necessariamente correlate al pericolo che il ritardo delle verifiche discendono, di per se stesse, dal potere-dovere
nell’esecuzione dell’accesso possa compromettere il buon esito dell’Amministrazione finanziaria di controllare l’esatto adempimento degli
dell’attività ispettiva. obblighi fiscali da parte dei contribuenti, senza particolari condizioni o
Non solo: l’utilizzo da parte del legislatore della congiunzione “e”, deve vincoli da considerare”.
intendersi che il carattere di eccezionalità debba cumularsi con quello
dell’urgenza, con la conseguenza che non è sufficiente la loro semplice Sempre al comma 2 dell’art. 12, è previsto che è data facoltà al
alternatività ai fini della legittimità della deroga. contribuente di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa
La deroga deve pertanto essere motivata e le motivazioni dovranno davanti agli organi di giustizia tributaria.
essere portate a conoscenza del contribuente. I verificatori inviteranno infatti il contribuente o il suo delegato ad esibire,
Con riferimento alla regola in base alla quale l’attività dei verificatori deve in relazione allo scopo della verifica come sopra emarginato, tutti
svolgersi “con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile in documenti a loro necessari, nonché lo inviteranno (o dovrebbero invitarlo)
capo al contribuente” è stata considerata da parte della dottrina come una ad assistere alle operazioni di controllo. A questo proposito, si rimarca il
mera regola di buona educazione che nulla aggiungerebbe in tema di fatto che la funzione di assistenza viene, purtroppo, spesso sottovalutata;
effetti che potrebbero scaturire da eventuali abusi da parte dell’organo sarebbe, al contrario, consigliabile l’instaurazione di un rapporto di stretta
procedente. Tale conclusione, pur non apparendo condivisibile, deriva collaborazione tra il contribuente (o il professionista che lo assiste) e i
probabilmente dal fatto che la norma non prevede nessuna sanzione di verificatori, in quanto la costante presenza del soggetto controllato, gli
illegittimità dell’atto eventualmente scaturente dalla verifica in presenza consentirebbe di giustificare tempestivamente gli aspetti che risultassero
di siffatte violazioni. E’ ovvio che una norma che disciplini un obbligo a poco chiari della propria gestione, nonché di comprendere più
carico dell’Amministrazione Finanziaria, senza poi prevedere alcuna agevolmente i risultati a cui pervengano i funzionari e/o gli agenti, con la
sanzione a carico della stessa in caso di comportamento difforme dalle conseguenza - non poco rilevante – di poter argomentare eventuali
previsioni di legge, rischia di restare lettera morta. memorie difensive in termini più consoni rispetto alle contestazioni
mosse.
Il comma 2 dell’art. 12 recita: “quando viene iniziata la verifica, il Il secondo comma si conclude con la previsione della necessità di
contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano informare il contribuente dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti
giustificata e dell’oggetto che la riguarda”. al contribuente in occasione della verifica. Tale informazione deve essere
La specificazione dello scopo (inteso per l’appunto come indicazioni delle fornita nel momento in cui la verifica ha inizio.
ragioni e dell’oggetto del controllo) riveste innanzitutto la funzione di
portare a conoscenza del soggetto inquisito quale siano i limiti di Il comma 3 dell’art. 12 dello Statuto del contribuente riconosce al
operatività dell’intervento ispettivo, con la conseguenza di metterlo nelle soggetto sottoposto a verifica fiscale la possibilità di richiedere che
condizioni di potersi tutelare contro possibili abusi e di esercitare il l’esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato
proprio diritto di difesa, non solo successivamente in fase contenziosa, nell’ufficio dei verificatori ovvero presso il professionista che lo assiste o
ma anche immediatamente durante l’esercizio stesso dei poteri istruttori. rappresenta.
Ma tale specificazione riveste anche la ben più pregnante funzione di dare Invero si ritiene che lo spostamento del luogo della verifica resti
una giustificazione, in termini di legittimità, della scelta di un tale sottoposto alla valutazione dei verificatori che potranno escluderlo, ad
strumento istruttorio rispetto agli altri mezzi a disposizione dell’ufficio. Se esempio, nel caso di verifiche a realtà economiche di grandi dimensioni,
il legislatore ha imposto all’ufficio stesso di dichiarare lo scopo della caratterizzate da una documentazione contabile particolarmente
propria attività ispettiva, infatti, non può che aver voluto che i verificatori voluminosa ovvero nel caso in cui si presenti la necessità di effettuare la
facessero riferimento alla fattispecie concreta per l’individuazione di detto verifica sulla base di un colloquio diretto e continuo con il contribuente. In
scopo e non a generiche esigenze di controllo, sollecitando gli stessi ad ogni caso, la Circolare 1/98 della Guardia di Finanza sottolinea

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 110


l’opportunità che le azioni ispettive nei confronti dei soggetti medio- Il comma 6 dell’art. 12 prevede inoltre che al contribuente sia
piccoli siano condotte, di massima, presso gli uffici del reparto; ciò al fine riconosciuta la facoltà, nel caso ritenga che i verificatori procedano con
di ridurre al minimo i disagi determinati da queste operazioni. Tale modalità non conformi alla legge, di rivolgersi anche al Garante del
criterio, in effetti, qualora si riveli compatibile con le situazioni concrete, contribuente, secondo quanto previsto dall’art. 13 della legge 212/2000.
deve trovare applicazione anche nei confronti dei soggetti di maggiori
dimensioni. Al comma 7 dell’art. 12, infine, è previsto che il contribuente possa, nei
sessanta giorni successivi al rilascio di copia del processo verbale di
Il comma 4 dell’art. 12 prevede che si debba dare atto nel processo verifica, presentare osservazioni o richieste che dovranno essere valutate
verbale delle operazioni di verifica di eventuali osservazioni e/o rilievi del dall’Ufficio. Prima del decorso di tale termine di sessanta giorni, l’Ufficio
contribuente o del professionista che lo assiste. Tutte le operazioni non potrà procedere alla notifica dell’avviso di accertamento.
eseguite in seguito all’accesso, devono infatti essere annotate in un
apposito processo verbale di verifica, il quale dovrà recare anche la
sottoscrizione del contribuente o del suo delegato, o – in alternativa – i
motivi della mancata sottoscrizione (art 52, comma 6, del DPR 3. Quando è possibile opporre il segreto professionale
633/1972). Appositi verbali di perquisizione personale e/o di apertura
coattiva dovranno essere redatti separatamente ove si sia proceduto a tali Al di là di quanto previsto nelle singole leggi che disciplinano le varie
operazioni. professioni, il segreto professionale è un vero e proprio obbligo giuridico
che, se violato, è penalmente sanzionabile in base al disposto di cui
Il comma 5 dell’art. 12 prosegue affermando che “la permanenza degli all’art. 622 cp, che prevede la reclusione fino ad un anno o l’applicazione
operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a di una multa fino a € 516,46, nei confronti di chi riveli, senza giusta
verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni causa, un segreto di cui abbia avuto notizia per ragioni del proprio ufficio
lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare o della propria professione.
complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio.
Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale Il segreto professionale si presenta allora come un aspetto speciale del
periodo, per esaminare le osservazioni di verifica ovvero, previo assenso diritto alla riservatezza, appare pertanto evidente che – nel caso in cui
motivato del capo dell’ufficio, per specifiche ragioni”. uno psicologo sia sottoposto a verifica fiscale – lo stesso dovrà aver cura
Il conteggio di questi trenta giorni sembrerebbe riguardare il solo tempo di prestare la collaborazione del caso ai verificatori, avendo però sempre
effettivamente trascorso presso il contribuente stesso e quindi la sola fase bene a mente che gli compete in primis l’obbligo di garantire la massima
della permanenza e non già tutto il periodo dell’attività di verifica riservatezza possibile in ordine ai dati sanitari relativi ai propri pazienti.
complessivamente intesa. La scelta dello psicologo e dello psicoterapeuta di opporre o meno il
Stando alla Circolare del Comando generale della Guardia di Finanza segreto professionale rispetto all’acquisizione da parte dei verificatori di
250400 del 17.08.2000 è tra l’altro prevista l’opportunità di prevedere documenti che rivelino le condizioni di salute dei suoi pazienti, dovrà
sospensioni dell’attività svolta presso la sede del soggetto ispezionato per pertanto essere valutata in ragione della possibilità che gli possano
procedere ad eventuali controlli di coerenza esterna. La stessa Circolare, presentare querele di parte laddove ritengano che il terapeuta non abbia
inoltre, prevede l’effettuazione, verso il ventesimo giorno, di un “punto di garantito il segreto scaturente dal rapporto professionale. L’opponibilità
situazione” al fine di verificare la sussistenza dei requisiti di particolare del segreto professionale è invero spesso confusa con la facoltà, a
complessità delle indagini necessari per la proroga stessa ovvero per beneficio del soggetto verificato, di non mettere a conoscenza i
proseguire e concludere l’attività presso gli uffici del comando. verificatori di elementi che possano danneggiare il professionista
Non sarebbero da escludere iniziative contenziose volte ad ottenere sottoposto a controllo; tale assunto è del tutto erroneo: il segreto
l’annullamento di avvisi di accertamento basati su processi verbali di professionale, invece, non è una tutela per il professionista verificato, ma
constatazione redatti in esito a verifiche in cui non siano stati rispettati i una garanzia in favore del rapporto confidenziale tra cliente e
suddetti termini. professionista. In quest’ottica va pertanto valutata di volta in volta
l’opportunità di eccepire il segreto professionale, nella consapevolezza

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 112


che – qualora superato a causa di un ordine della magistratura – il ed oggettivo delle operazioni di controllo bancario, la stessa ha infatti
professionista non potrà essere chiamato a rispondere di danni causati ai previsto che:
propri clienti per l’acquisizione da parte di terzi degli elementi sui quali le notizie finalizzate al controllo della posizione fiscale possono essere
aveva per l’appunto opposto il segreto. richieste, oltre che alle banche, anche alle SIM, alle società di gestione
L’art. 52, comma 3, del DPR 633/1972 demanda infatti alla magistratura del risparmio, alle poste, alle società fiduciarie;
(abbiamo detto che i verificatori devono infatti acquisire l’autorizzazione le notizie non riguardano più solo le movimentazioni di c/c, ma anche
della Procura della Repubblica) il compito di valutare tanto l’effettiva tutte le “operazioni fuori conto”, ovvero quelle operazioni di qualunque
ricorrenza del segreto professionale, quanto la sua opponibilità rispetto importo, poste in essere da clienti occasionali presso qualsiasi sportello
alle esigenze istruttorie di carattere fiscale. In linea generale, bancario, in quanto prive di un rapporto continuativo (conto corrente,
l’opponibilità del segreto professionale dovrebbe essere ammessa laddove deposito a risparmio, dossier titoli ecc.);
lo stesso sia eccepito con riferimento a documenti estranei alla gestione le banche (e gli altri soggetti) dovranno rispondere nel termine di 30
economica dei rapporti del professionista con la sua clientela, qualora giorni dalla richiesta esclusivamente mediante flussi telematici.
l’acquisizione di detti documenti segreti appaia del tutto inutile ai fini
fiscali. Non è comunque da escludere che la magistratura possa valutare Il legislatore ha successivamente circoscritto l’ambito delle richieste che
l’esistenza di un nesso tra l’acquisizione di una cartella clinica e la gli Uffici possono rivolgere agli intermediari finanziari (banche, poste,
rilevanza ai fini fiscali di detta acquisizione, nel caso in cui i verificatori finanziarie, ecc…):
perseguano lo scopo di controllare che le prestazioni sanitarie ivi indicate, operazioni sia transitate su c/c, sia fuori c/c successive alla data del
siano state integralmente fatturate dal professionista sottoposto a 01.01.2006 => obbligo per gli intermediari finanziari di identificare tutti i
verifica. Non bisogna infatti dimenticare che il codice sulla privacy (d.lgs soggetti che le effettuano (anche quelli che le effettuano in nome e per
196/2003) dispone che il trattamento dei dati sensibili (e tali sono quelli conto di terzi) e conseguente obbligo di comunicarle agli Uffici che ne
relativi alla salute) è consentito solo se autorizzato da espressa facciano richiesta;
disposizione di legge nella quale siano specificati i tipi di dati che possono operazioni transitate su c/c ed operazioni “fuori c/c” di importo
essere trattati e di operazioni eseguibili, nonché le finalità di rilevante superiore a 12.500 € effettuate anche prima del 01.01.2006 => stessi
interesse pubblico perseguite a mezzo del loro trattamento. E’ pacifico obblighi sopra emarginati;
che l’art. 66 dello stesso d.lgs 196/2003 individua tra le finalità di operazioni “fuori c/c” di importo inferiore ai 12.500 € effettuate prima
rilevante interesse pubblico quelle svolte da soggetti pubblici e dirette del 01.01.2006 => nessun obbligo a carico degli intermediari finanziari.
all’applicazione della normativa tributaria, nonché alla prevenzione e alla
repressione delle violazioni di carattere fiscale. Riepilogando, le novità pertanto introdotte in materia di indagini bancarie
dalla legge 311/2004 hanno determinato tanto un ampliamento dei
Infine, si ricordi che parimenti delicata è la situazione dello psicologo al destinatari delle richieste, quanto un ampliamento dell’oggetto delle
quale l’Amministrazione finanziaria indirizzi inviti, richieste e questionari, verifiche, oltre ad aver stabilito nuove modalità di scambio delle
ponendo il professionista verificato in una posizione attiva rispetto alle informazioni che infatti viaggiano ora per flussi telematici.
istanze dei verificatori. Anche in questi casi, infatti, il professionista sarà Non solo: la medesima normativa ha previsto infatti anche nuove
chiamato a tutelare il diritto alla riservatezza dei propri pazienti, i quali – modalità di applicazione delle presunzioni legali in materia di
in assenza di un’acquisizione coattiva da parte degli organi incaricati del accertamento bancario, rendendo questo tipo di accertamento non più
controllo – dovranno dare il consenso alla comunicazione dei loro dati accessorio rispetto ai controlli esperibili dagli Uffici in sedi diverse. Il
sanitari perché così previsto dall’art. 76 del d.lgs 196/2203. legislatore, innovando il contenuto dell’art. 32 del DPR 600/1973, fissa
delle presunzioni legali relative (suscettibili quindi di prova contraria a
carico del contribuente) in base alle quali:
i versamenti effettuati sui c/c costituiscono elementi su cui è possibile
4. Le verifiche bancarie e l’anagrafe dei rapporti finanziari fondare gli accertamenti fiscali nei confronti di qualunque tipo di
contribuente, a meno che questo non provi di averne tenuto conto nella
La legge 311/2004 ha apportato un importante ampliamento soggettivo determinazione del reddito assoggettato a tassazione;

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 114


i prelevamenti costituiscono, per imprese e professionisti, ricavi o tributari non sempre uniformi. A ciò si aggiunga la circostanza che la
compensi qualora il contribuente non provi di averli contabilizzati nelle legge 248/2006, nell’ambito delle disposizioni ribattezzate “lotta
proprie scritture contabili o non sia in grado di indicarne l’effettivo all’evasione”, ha di fatto potenziato lo strumento dei questionari,
beneficiario. attribuendo nuovi e più ampi poteri ai verificatori. Gli uffici finanziari oggi
possono infatti inviare ai contribuenti questionari tanto a soggetti titolari
Le possibilità legate all’effettuazione di indagini finanziarie si fanno di partita IVA, con riferimento anche generico a clienti, fornitori e
ancora più pregnanti con l’approvazione del DL 223/2006 (cosiddetto prestatori di lavoro autonomo senza obbligo di indicazione nominativa,
decreto Bersani-Visco, convertito nella legge 248/2006), con il quale quanto a qualunque soggetto anche persona fisica che abbia intrattenuto
nasce infatti l’anagrafe dei rapporti di c/c e di deposito, apposita sezione rapporti con il contribuente sottoposto a controllo, al fine di raccogliere
dell’anagrafe tributaria. dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento a suo
Tutti gli operatori finanziari sono infatti tenuti a trasmettere carico.
telematicamente all’Amministrazione Finanziaria i dati identificativi e il
codice fiscale dei clienti con i quali intrattengono rapporti continuativi,
nonché i dati relativi alla natura e tipologia del rapporto, la data di
apertura, modifica e chiusura. 6. L’esito del controllo: le diverse fattispecie di accertamento
Oggetto della comunicazione sono tutti i rapporti (ivi compresi quelli
cessati) esistenti alla data del 1° gennaio 2005, oltre – ovviamente – a 6.1. Premessa
tutti quelli attivati successivamente a detta data.
Vale infine la pena di precisare che per rapporto finanziario, si intende L’atto di accertamento rappresenta l’esito di un’attività istruttoria che
qualunque tipo di contratto instaurato con un operatore finanziario, da un abbia fatto emergere violazioni fiscali da parte del contribuente, violazioni
contratto di c/c o di deposito, ad un rapporto fiduciario ex legge che – a seconda della loro maggiore o minore gravità – condizionano la
1966/1939, ad un rapporto di gestione patrimoniale, ad un fondo tipologia stessa dell’accertamento, per l’individuazione della quale si deve
pensione, all’apertura di una cassetta di sicurezza, ad un contratto di fare riferimento alle norme contenute nel DPR 600/1973.
finanziamento, ecc… Ben può essere, quindi, che il contribuente verificato, non venga poi
accertato, avendo, l’Amministrazione finanziaria, appurato il fedele e
puntuale adempimento degli obblighi che gli incombono.

5. Acquisizione di informazioni presso terzi. I questionari

I poteri conoscitivi finora trattati sono poteri esercitabili nei confronti del 6.2. L’accertamento in rettifica e l’accertamento d’ufficio
contribuente oggetto stesso del controllo; il ricorso, infatti, all’esercizio di
poteri conoscitivi autoritativi nei riguardi di soggetti terzi rispetto al L’accertamento in rettifica può coinvolgere sia le dichiarazioni delle
contribuente verificato, si dovrebbe presentare come uno strumento persone fisiche (art. 38), sia quelle di soggetti diversi (art. 40). Esso
eccezionale. Tale sembra essere stato l’intento del legislatore, il quale ha viene utilizzato in tutti i casi di incompletezza, inesattezza o infedeltà
disciplinato in termini specifici, all’art. 32 del DPR 600/1973, il potere di della dichiarazione, presupponendo, dunque, che una dichiarazione sia
acquisire autoritativamente conoscenze presso terzi, sembrando, in tal comunque stata presentata.
modo, voler escludere la configurabilità di un generale potere L’accertamento d’ufficio (art. 41), al contrario, interviene nei casi di
dell’Amministrazione in tal senso. dichiarazione omessa (intendendosi per omessa, una dichiarazione non
Ciò premesso, apparirebbe pacifica la possibilità di contestare presentata o presentata con un ritardo superiore a trenta giorni), o nei
comportamenti dell’Amministrazione finanziaria atti a sottoporre a casi di presentazione di dichiarazione nulla (intendendosi per nulla, una
“interrogatorio” dipendenti, collaboratori e/o pazienti del professionista dichiarazione non sottoscritta o redatta su stampati non conformi al
sottoposto a controllo. Va invece segnalato che il tema, spesso dibattuto modello ministeriale). Anche questo tipo di accertamento, come il
in sede di contenzioso tributario, ha dato esito a pronunce dei giudici precedente, può essere rivolto sia alle persone fisiche che ad altri

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 116


soggetti. delle scritture contabili. Ciò, al contrario, non è affatto necessario stante
Che poi il concreto esercizio del potere di accertamento risulti la disposizione di cui al primo comma, lettera c) dell’art. 39, per la quale
differenziato tra metodi analitici, sintetici e induttivi di ricostruzione del l’ufficio può procedere senz’altro alla rettifica quando “l’incompletezza, la
reddito imponibile, dipende in realtà (come vedremo diffusamente nei falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei
prossimi paragrafi) dalla diversa natura dei vizi e delle irregolarità relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari
commesse dal contribuente, lungi quindi dall’essere esposto a scelte …, dagli atti, documenti e registri …, dalle dichiarazioni di altri soggetti …,
arbitrarie dell’ufficio, il quale sarà di volta in volta vincolato dal legislatore dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o
nella scelta del metodo da applicare al caso concreto . da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio”. Non che la mancata
ispezione delle scritture contabili non comporti conseguenze, ma queste
riguarderanno esclusivamente il regime probatorio, poiché il previo esame
contabile rende ammissibile, se ne ricorrano le circostanze, un
6.3. Metodo analitico accertamento induttivo basato anche su presunzioni prive dei requisiti di
gravità, precisione e concordanza; diversamente, se l’esame contabile
Negando un ampio margine di discrezionalità all’ufficio accertatore, si non c’è stato, l’ufficio potrà ricorrere esclusivamente a prove dirette o,
tratta del sistema che offre maggiori garanzie al contribuente. eventualmente, a presunzioni semplici purché dotate dei requisiti appena
All’accertamento analitico si ricorre ogniqualvolta si renda necessario menzionati di gravità precisione e concordanza.
ricostruire l’intera situazione reddittuale del contribuente, in tutte le sue
componenti. Si tratta di una ricostruzione che può rivelarsi alquanto lunga
e difficoltosa, fosse anche solo per la notevole mole di dati (non sempre,
tra l’altro, di facile lettura) che devono essere esaminati ed assemblati. 6.4. Metodo sintetico
Ciò è vero per quanto riguarda i soggetti privati, che pur avendo una
situazione reddituale generalmente più semplice, possono comunque La legge parla di accertamento sintetico del reddito complessivo con
essere titolari di diverse categorie di redditi. Ma, se nei confronti di un riferimento ai soli contribuenti persone fisiche, per i quali emerga
privato l’operato dell’ufficio risulta già di per sé arduo, è facile capire un’incongruenza tra il reddito dichiarato e la capacità di spesa
quanto si complichi la prospettiva nel caso in cui il soggetto sottoposto manifestata. Le modalità di applicazione di tal tipo di accertamento si
all’accertamento analitico sia, invece, un lavoratore autonomo o un ricavano dal dettato del quarto comma dell’art. 38 del DPR 600/1973,
imprenditore, nel qual caso l’ufficio dovrà determinare il reddito laddove si dice che “l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate
ricostruendo e rettificando singole componenti reddituali risultanti dalla dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e
contabilità. circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito
A questo proposito è rilevante sottolineare che, per i professionisti e per complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di
gli imprenditori, per l’appunto, la regolare tenuta della contabilità tali elementi e circostanze, quando il reddito complessivo netto accertato
costituisce fattore discriminante circa il metodo di accertamento si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con
applicabile. Sull’argomento è inequivocabile la portata dell’art. 39 del DPR decreto del Ministro delle finanze … sono stabilite le modalità in base alle
600/1973, recante disposizioni in tema di “redditi determinati in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito … in relazione ad
scritture contabili”; qui si asserisce che l’accertamento analitico sia elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso
utilizzabile solo nei casi in cui le scritture contabili siano state decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai
regolarmente tenute e risultino disponibili ed attendibili (in caso contrario, predetti elementi per due o più periodi d’imposta” .
come vedremo più oltre, l’ufficio applicherà un metodo d’accertamento di Elemento tipico dell’accertamento sintetico è il fatto che si prescinde
tipo induttivo). Bisogna però fare attenzione a non cadere nel facile completamente da suddivisioni per varie categorie di reddito, e si punta
equivoco (causato, a dire il vero, anche dal fatto che spesso si parla di solamente alla ricostruzione di un’unica base imponibile complessiva.
accertamento analitico come di accertamento contabile e di accertamento La quantificazione che ne deriva, può basarsi su tre fondamentali criteri:
induttivo, come di accertamento extra-contabile) per cui l’applicazione del la spesa globale, gli investimenti, e il “redditometro”. Come questi criteri
metodo analitico, comporti per forza di cose una preventiva ispezione di quantificazione del reddito, diventino la causa scatenante un

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 118


accertamento di tipo sintetico, dipende dal fatto che essi danno l’input per (Circolare del Ministero delle Finanze 101/E del 30.04.1999), disponendo
far sorgere, o meno, in capo all’Amministrazione finanziaria, una serie di che l’uso del redditometro debba essere integrato e coordinato con gli
presunzioni gravi, precise e concordanti, cioè tali per cui il fatto noto altri strumenti di forfettizzazione del reddito or ora citati e supportato da
(ovvero la capacità di spesa), e quello ignoto (ovvero il reddito accertamenti diretti. In altre parole, in questa ratio, il redditometro dovrà
complessivo) risultano tra loro correlati non da un nesso causale essere utilizzato dagli Uffici per lo più quale spunto d’indagine, piuttosto
necessitante, ma comunque da un ragionevole criterio probabilistico, che quale vero e proprio metodo di accertamento.
quale quello dell’id quod plerumque accidit. Secondo tale principio, una
persona (che – ai fini della necessaria generalizzazione richiesta per la
ricostruzione di una casistica che presenti connotati di “normalità” –
potremmo identificare con il bonus pater familias) non consuma il proprio 6. 5. Metodo induttivo
patrimonio per sostenere un certo tenore di vita; ciò significa quindi che
deve ammettersi un certo nesso di inferenza tra consumi e reddito, salvo L’accertamento induttivo - applicabile ai soggetti titolari di partita IVA -
prova contraria volta a dimostrare “l’anormalità” della fattispecie presenta notevoli analogie rispetto all’accertamento sintetico. La
contestata. disciplina dell’accertamento induttivo è contenuta nel secondo comma
E’ evidente, d’altra parte, che questo criterio probabilistico va utilizzato dell’art. 39 del DPR 600/1973, dal quale si evince, innanzitutto che non si
più cautamente in presenza di spese, non dirette a finanziare il tenore di tratta di un metodo di rettifica dei dati riportati nella dichiarazione e nelle
vita, ma ad immobilizzare una parte consistente del proprio patrimonio in scritture contabili, ma di una determinazione ex novo del reddito
beni durevoli, a utilità ripetuta in diversi periodi d’imposta. Una spesa di d’impresa o di lavoro autonomo, “… sulla base dei dati e delle notizie
questo tipo deve essere letta come una spesa probabilmente sostenuta comunque raccolti o venuti a conoscenza (dell’ufficio), con facoltà di
grazie ai redditi di più anni (e magari di più persone): considerazioni dalle prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture
quali non si può ragionevolmente prescindere. Non a caso, anche qualora contabili …”. Inoltre, come per l’accertamento sintetico, anche ai fini
la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’ufficio, si riveli dell’accertamento induttivo, l’ufficio può avvalersi di presunzioni prive dei
comunque superiore rispetto alle capacità di reddito dichiarate dal requisiti di gravità, precisione e concordanza.
contribuente, e possa quindi dare esito ad un accertamento sintetico, Il comma 2 dell’art. 39 del DPR 600/1973 prosegue enumerando i casi
l’art. 38 comma 5 del DPR 600/1973 prevede che tale spesa “si presume (tassativi) nei quali è consentito il ricorso al metodo induttivo:
sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti, quest’ultimo è ammesso quando il reddito d’impresa o di lavoro autonomo
nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti” . non è stato indicato nella dichiarazione; quando dal verbale di ispezione
Per quanto concerne il “redditometro”, diciamo subito che si tratta di un risulta che il contribuente ha sottratto all’ispezione stessa una o più
sistema di presunzioni legali relative, stabilite con decreto del Ministro scritture contabili, o non le ha rese disponibili, fosse anche per cause di
delle Finanze, al quale la legge attribuisce il potere di individuare dei forza maggiore; quando le inesattezze, omissioni e irregolarità delle
fattori indice di capacità contributiva. Tra gli indici propri del scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere
redditometro, ricordiamo: autoveicoli, aerei e imbarcazioni da diporto; inattendibili nel loro complesso le scritture stesse. Ma stabilire quando le
cavalli da corsa; residenze principali e secondarie; collaboratori irregolarità delle scritture siano tali da renderle nel loro complesso
domestici; riserve di caccia e di pesca; assicurazioni e altri beni inattendibili, è questione tutt’altro che semplice, tanto che sull’argomento
generalmente classificabili come consumi di lusso. si è venuta sviluppando una ricca e variegata giurisprudenza.
Oltre a questi indici, poi, lo stesso decreto fissa una serie di coefficienti
presuntivi di reddito che serviranno alla quantificazione della base
imponibile, in rapporto alla rilevata esistenza dei fattori indice di capacità
contributiva. 6.6. Metodo analitico induttivo
Va segnalato che il Ministero, preso atto dell’inevitabile imprecisione di
tale strumento e in attesa della sua definitiva revisione a mezzo di altri Per quanto concerne tale metodo di accertamento, oggi posto in essere
strumenti di forfettizzazione del reddito (quali i parametri prima, e gli tramite lo strumento degli Studi di Settore, si rinvia a quanto
studi di settore poi), ha invero previsto un nuovo utilizzo del redditometro diffusamente trattato nel capitolo dedicato per l’appunto agli Studi di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 120


Settore. adesione, alla definizione agevolata e alla conciliazione giudiziale.

Con riferimento all’accertamento con adesione, la procedura è avviata


mediante presentazione dell’istanza ad opera del contribuente all’Agenzia
7. L’eventuale fase contenziosa dinanzi alle Commissioni Tributarie delle Entrate competente per territorio. La presentazione dell’istanza
sospenderà i termini per la proposizione del ricorso per un periodo pari a
Qualora l’attività di verifica posta in essere dall’Amministrazione novanta giorni. L’istanza va infatti presentata necessariamente prima che
Finanziaria dia luogo ad un accertamento ai fini delle imposte dirette o ai sia stato inoltrato ricorso davanti al giudice tributario e l’eventuale
fini IVA, è sempre data facoltà al contribuente di impugnare l’atto di presentazione del ricorso in pendenza dei novanta giorni comporta
accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale l’automatico abbandono della procedura deflattiva.
territorialmente competente in base al domicilio del contribuente stesso. I vantaggi dell’accertamento con adesione sono costituiti dal fatto che con
L’impugnazione va fatta entro 60 giorni dalla notifica dell’atto nei modi e detta procedura si instaura un contraddittorio con l’Ufficio volto a tentare
con le formalità di cui al d.lgs 546/1992. una riduzione delle pretese impositive dello stesso, riduzione che sarà poi
L’impugnazione di un avviso di accertamento, tanto ai fini imposte dirette accompagnata dall’applicazione in misura ridotta delle sanzioni
quanto ai fini IVA, non sospende di per sé la riscossione delle maggiori amministrative irrogate (corrispondente ad un quarto del minimo stabilito
imposte accertate, fatta salva la facoltà di presentare istanza per la dalla legge).
sospensione cautelare dell’atto impugnato (art. 47 d.lgs 546/1992) che Inoltre, l’accertamento con adesione esclude la punibilità limitatamente
potrà essere richiesta alla duplice condizione che il contribuente sia in ad alcuni reati tributari (art. 2, comma 3, d.lgs 218/1997).
grado di provare il fumus boni iuris (ovvero la ragionevolezza apparente Infine, l’accertamento con adesione esclude l’esercizio di un’ulteriore
delle contestazioni mosse in sede contenziosa), oltre alla circostanza che azione accertatrice da parte dell’ufficio se non nelle sole ipotesi previste
la riscossione dell’atto impugnato potrebbe comportagli un “danno grave dal comma 4 dell’art. 2 del d.lgs 218/1997. Si tratta del caso in cui nuovi
ed irreparabile”. elementi consentano di accertare un maggior reddito, superiore al
Diversamente, il contenzioso non sospenderà la riscossione, ma cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a
comporterà la riscossione frazionata del tributo e dei relativi interessi 25.822,85 €; oppure del caso in cui la definizione agevolata riguardi
nella misura di 1/2 del tributo. accertamenti parziali; o ancora del caso in cui la definizione riguardi
Ovviamente, se alla fine del procedimento contenzioso risulterà esclusivamente redditi di partecipazione in società di persone,
soccombente l’Amministrazione Finanziaria, la stessa sarà tenuta al associazioni professionali o aziende coniugali non gestite in forma
rimborso di tutte le somme indebitamente pagate dal contribuente in societaria.
pendenza di giudizio, maggiorate degli interessi legali.
Altra procedura è quella cosiddetta di definizione agevolata di cui
Il contenzioso tributario contempla due gradi di giudizio innanzi al giudice all’art. 15 del d.lgs 218/1997. In base a tale disposto normativo, le
di merito (la Commissione Tributaria Provinciale in primo grado e la sanzioni irrogate nell’atto di accertamento sono ridotte ad un quarto se il
Commissione Tributaria Regionale in secondo grado), oltre ad un terzo contribuente rinuncia semplicemente a impugnare l’atto, provvedendo
grado di giudizio di legittimità attivabile avanti la Corte di Cassazione. contestualmente a pagare le somme dovute entro il termine per la
proposizione del ricorso (sessanta giorni).

Ed ancora esiste la cosiddetta definizione agevolata delle sole


8. Gli strumenti deflattivi del contenzioso tributario: accertamento sanzioni di cui all’art. 16 del d.lgs 472/1997. Tale procedura consente al
con adesione, definizione agevolata, conciliazione giudiziale, contribuente di definire le sanzioni di cui all’avviso di accertamento
autotutela, il nuovo istituto dell’adesione ai PVC mediante pagamento delle stesse ridotte ad un quarto, nel contempo
attivando comunque il contenzioso con riferimento alla pretesa erariale.
Il d.lgs 218/1997 ha introdotto una serie di strumenti volti a deflazionare Va però sottolineato che, nel caso in cui il contenzioso tributario dia esito
il contenzioso tributario, in particolare ci si riferisce all’accertamento con favorevole al contribuente, le somme pagate per la definizione delle

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 122


sanzioni non saranno più rimborsabili. CAPITOLO DODICESIMO
Alla conciliazione giudiziale, invece, possono ricorre quei contribuenti
che - pur avendo presentato ricorso al giudice, e purché si sia ancora
L’esercizio della professione di psicologo e di
nell’ambito dell’udienza di primo grado – si siano pentiti della scelta fatta psicoterapeuta nell’ambito di associazioni e
e vogliano accordarsi con gli uffici, evitando le lungaggini e i rischi del società professionali
processo. In questo caso, l’accordo avviene sotto il controllo del giudice.
Le agevolazioni inerenti alle sanzioni sono però meno vantaggiose per il
contribuente, in quanto non vi è alcuna estinzione delle sanzioni penali, e
quelle amministrative sono ridotte ad un terzo (anziché ad un quarto)
1. L’associazione tra professionisti
rispetto a quelle inflitte dall’ufficio accertatore .

La professione di psicologo e di psicoterapeuta può essere svolta, oltre


Vale poi la pena ricordare che il contribuente potrebbe anche, nel caso in
che in forma individuale, anche sotto forma di associazione tra
cui l’atto di accertamento sia palesemente illegittimo, chiederne
professionisti (cosiddetto studio associato).
l’annullamento all’Ufficio in via di autotutela. Si tratta di una procedura
Il reddito conseguito dall’associazione professionale, viene imputato ai
snella ed economica (è infatti sufficiente presentare un’istanza motivata
vari associati in proporzione alla loro quota di partecipazione agli utili. Ne
in carta semplice all’Ufficio), tale procedura non fornisce però nessuna
deriva che mentre l’associazione professionale sarà soggetta al
garanzia in ordine all’effettivo annullamento dell’atto e non sospende
pagamento dell’IRAP ed eventualmente dell’IVA, gli associati saranno
neppure i termini per adire la via contenziosa.
invece soggetti al pagamento dell’IRPEF e dei contributi previdenziali sul
reddito derivante dalla loro partecipazione nell’associazione professionale.
E’ recente, infine, l’introduzione del nuovo istituto dell’adesione ai PVC,
Il criterio di ripartizione dell’utile dell’associazione pro quota in capo ai
introdotto dalla legge 133/2008. Tale istituto attribuisce ai contribuenti
soci investe anche le ritenute d’acconto subite dall’associazione stessa,
sottoposti a verifica fiscale la facoltà di aderire ai processi verbali di
nonché le eventuali perdite.
constatazione redatti in sede di verifica fiscale ai fini IVA e imposte dirette
L’associazione professionale può essere costituita mediante atto pubblico
e consegnati alla parte successivamente al 25 giugno 2008. Tale
o scrittura privata registrata nella quale si dà atto, tra l’altro, della
procedura consente al contribuente di fare acquiescenza ai rilievi
suddivisione delle quote tra i vari associati. Tale suddivisione può però
contenuti nel PVC, pagando le somme ivi richieste a titolo di maggiore
essere variata in ogni momento, fino alla data di presentazione della
imposta e beneficiando di una riduzione ad 1/8 delle sanzioni irrogabili, il
dichiarazione dei redditi dell’associazione professionale relativa all’anno
tutto anticipando l’emissione dell’avviso di accertamento che
per il quale si intende modificare la ripartizione delle quote. Lo scopo,
conseguirebbe alla notifica del PVC.
infatti, è quello di consentire una ripartizione degli utili dell’associazione
La richiesta di adesione va inoltrata entro 30 giorni dalla consegna del
“a consuntivo” sulla base dell’effettivo apporto di lavoro di ciascun
PVC e impone l’accettazione integrale dei rilievi a carico del contribuente.
associato. L’eventuale modifica delle quote di partecipazione all’utile
dell’associazione deve risultare da apposito atto che dovrà essere
registrato nei termini sopra menzionati.
Appare evidente che la costituzione di un’associazione professionale
presenta un duplice vantaggio consistente in primis nel sostenimento di
costi di costituzione più contenuti atteso che non è necessario ricorrere
all’atto pubblico o alla scrittura privata autenticata, ed essendo invece
sufficiente la mera scrittura privata registrata. Un secondo vantaggio deve
ravvisarsi nella maggior flessibilità dello strumento associativo rispetto a
quello societario; la variazione della compagine sociale dello studio non
richiede infatti cessione di quote notarili, ma semplici nuove registrazioni

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 124


all’Agenzia delle Entrate. Parimenti – atteso che, come poc’anzi illustrato, Art.5. – La durata dell’associazione è a tempo indeterminato.
Ciascuno degli associati può recedere in ogni momento dalla associazione, dando un preavviso scritto di almeno
nello studio associato l’utile spettante agli associati è determinato a …….. mesi.

consuntivo, e cioè solo quando è possibile verificare il reale apporto di Art. 6. – Al fine di realizzare lo scopo associativo le parti si obbligano a conferire nell’associazione tutta la loro
ciascun associato nel corso dell’anno – appare evidente che il fatto di attività professionale e tutti gli incarichi e mandati che abbiano ricevuto dai clienti in ordine a prestazioni
professionali aventi ad oggetto la diagnosi e la cura di pazienti affetti da ………………………………….. Ciascuno
poter provvedere alla distribuzione degli utili dello studio (o al conguaglio associato si obbliga anche a non svolgere, né in proprio né per conto di altri, attività concorrenziali con quelle
dell’associazione, salvo che ciò, caso per caso ed in via del tutto eccezionale, sia stato previamente autorizzato
degli stessi) solo una volta che la verifica circa il reale apporto di ciascun dalla totalità degli altri associati, ovvero sia espressamente obbligato dalla legge.
associato sia stata per l’appunto effettuata, consente maggior trasparenza E’ data facoltà ai soci di continuare a svolgere l’attività professionale anche in forma autonoma, al di fuori
dell’associazione con esclusivo riferimento agli incarichi professionali aventi ad oggetto
nei rapporti tra gli associati, oltre a consentire la tassazione degli utili ………………………………………….

dello studio nel rispetto delle quote effettivamente distribuite ai suoi Art. 7. – I contratti verso terzi sono intestati alla associazione.
componenti.
Art. 8. – Tutte le somme di denaro a qualunque titolo riscosse sono di pertinenza dell’associazione affluendo ad
un unico fondo comune da utilizzare per i pagamenti per le spese di studio e le erogazioni degli associati.

Art. 9. – Le quote di partecipazione di ciascun associato al reddito netto della associazione sono attualmente
Fac-simile di atto costitutivo di studio associato: fissate al ….% per il dott. ……………………, al ….% per il dott. ……………………, al ….% per il dott. ……………………, al
….% per la dott.ssa ……………………, con facoltà di concordemente modificarle a consuntivo, alla chiusura di ogni
esercizio, in ragione dell’attività di lavoro effettivamente prestata da ciascun associato e dell’entità dei mandati
ATTO COSTITUTIVO E STATUTO apportati.
DI ASSOCIAZIONE CIVILE PROFESSIONALE
Art. 10. – Per quanto riguarda l’amministrazione, i rapporti con i terzi, lo scioglimento dell’associazione, si
Costituzione di associazione professionale applicano, ove nulla sia qui espressamente pattuito, le norme previste dal codice civile per le associazioni non
riconosciute.
Oggi ……………………, i sottoscritti
Art. 11. – L’amministrazione dell’associazione e la rappresentanza esterna spetta a tutti gli associati
- ………………, nato a ………………… il …………….. e residente a ………………. in via ………… n. … codice fiscale: disgiuntamente.
…………………….., di professione …………………;
- ………………, nato a ………………… il …………….. e residente a ………………. in via ………… n. … codice fiscale: Art. 12. – Possono essere ammessi in qualità di associati le persone fisiche aventi i seguenti requisiti:
…………………….., di professione …………………;
- ………………, nato a ………………… il …………….. e residente a ………………. in via ………… n. … codice fiscale: a) l’iscrizione all’Ordine degli psicologi;
…………………….., di professione …………………; b) il gradimento da parte di tutti gli associati.
- ………………, nato a ………………… il …………….. e residente a ………………. in via ………… n. … codice fiscale:
…………………….., di professione …………………; Art. 13. – La qualità di associato si perde:

avendo concordemente optato per l’esercizio della professione di psicologo in forma associata, redigono la a) per lo scioglimento dell’associazione;
seguente scrittura privata: b) per violazione da parte dell’associato degli obblighi statutari;
c) per inosservanza dell’etica e della deontologia professionale;
Art. 1. – I comparenti dichiarano di costituire un’associazione professionale denominata d) per cancellazione dall’Ordine professionale;
“………………………………………..” con sede legale a ………………………….. e) per dimissioni dell’associato da comunicarsi almeno … mesi prima con lettera raccomandata (vedi
art. 5) e con decorrenza dalla data di ricevimento;
Art. 2. – L’associazione, per quanto riguarda lo scopo, il patrimonio, le norme sull’ordinamento e f) per morte dell’associato, escluso ogni diritto di subentro da parte degli eredi;
sull’amministrazione, i diritti e gli obblighi degli associati e le condizioni della loro ammissione, nonché per g) per sanzioni disciplinari inflitte dai Consigli professionali e divenute definitive, diverse
quelle relative all’estinzione dell’ente ed alla devoluzione del patrimonio, è regolata dalle norme che qui dall’avvertimento e dalla censura.
s’intendono letteralmente ripetute e trascritte contenute nello statuto, che previa lettura si allega sotto la lettera
“A”. Art. 14. – Le pratiche in corso al momento del recesso o dell’esclusione dell’associato restano affidate
all’associazione, salva sempre al cliente la facoltà di revocare il mandato, e la facoltà di rinunziare a tale
Art. 3. – Le spese del presente atto e conseguenti sono a carico della associazione salvo diversa inderogabile incarico, da parte degli altri associati.
disposizione di legge. L’associato uscente o i suoi eredi hanno diritto soltanto ad una somma di denaro che rappresenti la quota
conferita e il reddito netto maturato ed accertato relativamente alle attività svolte fino al momento dello
scioglimento del rapporto.
Allegato “A” dell’Atto costitutivo L’accertamento ed il pagamento di tale somma deve essere eseguito entro un anno dalla scioglimento del
rapporto, salva restando la percezione di quella quota di reddito, dovuta alla attività dell’associato uscente, che
Statuto dovesse essere realizzata in proseguo di tempo.
Per le responsabilità dell’associato uscente, si applica la norma dell’art.2290 del codice civile.
Art. 1. – E’ costituita fra gli aderenti un’associazione professionale che sarà retta dalle disposizioni di legge e da
quelle contenute nel presente statuto. Art. 15. – Le eventuali controversie tra le parti, nascenti dall’applicazione o dall’interpretazione del presente
statuto, saranno decise da un arbitro, amichevole compositore, scelto di comune accordo.
Art. 2. – L’oggetto dell’associazione è l’esercizio in forma associata delle professioni di psicologo e di In caso di disaccordo l’arbitro sarà nominato ad istanza della parte più diligente dal Presidente del Tribunale di
psicoterapeuta ……………………………….
Il medesimo deciderà inappellabilmente regolando lo svolgimento del giudizio a norma degli artt. 816 e segg.
Art. 3. – La denominazione dell’associazione è “…………………………………………”. del codice di procedura civile.

Art. 4. – La sede dell’associazione è stabilita a ……………………………………. L’eventuale trasferimento degli uffici Art. 16. – Per quanto non espressamente previsto dal presente Statuto valgono le vigenti norme di legge anche
nell’ambito del Comune di ……………………… non richiederà atto formale di modifica del presente atto. Con in materia di Ordinamento della professione di psicologo.
delibera unanime degli associati potranno essere istituite ovunque, ove opportuno, sedi secondarie e recapiti.
- …………………….. -

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 126


- …………………….. - più soci professionisti previamente indicati, sotto la loro personale
- …………………….. -
- …………………….. - responsabilità.
Luogo e data ………………………
Invero, in dottrina c’è chi sostiene che l’adozione di forme societarie per
l’esercizio della professione di psicologo e di psicoterapeuta fosse
consentita anche prima delle innovazioni introdotte dal decreto Bersani-
Visco e ciò sulla scorta di argomentazioni che traggono origine dalla
2. Le agevolazioni previste dalla legge Finanziaria per il 2008 per presunta estraneità delle professioni sanitarie al divieto di cui all’art. 2
le aggregazioni tra professionisti della legge 1815/1939, che impediva per l’appunto di costituire società
per lo svolgimento di alcune prestazioni professionali. In effetti parrebbe
La legge 244/2007, all’art. 1 commi da 70 a 76, riconosce agli studi che tale divieto non abbia mai investito le prestazioni sanitarie atteso che
professionali associati e alle altre entità giuridiche costituite anche in le stesse non sembrano essere state contemplate dalla norma laddove si
forma societaria risultanti dall’aggregazione di almeno 4 e non più di 10 legge che è vietato costituire società che “abbiano lo scopo di dare … ai
professionisti un credito d’imposta pari al 15% dei costi sostenuti per terzi prestazioni di assistenza o consulenza in materia tecnica, legale,
l’acquisizione di una serie di beni destinati a strutturare lo svolgimento commerciale, amministrativa, contabile o tributaria”. A sostegno di questo
dell’attività professionale o per la realizzazione di interventi di orientamento è intervenuta anche la giurisprudenza della Corte di
ammodernamento e ristrutturazione. Cassazione pronunciatasi sulla questione con sentenza del 26 aprile 1990,
Il credito d’imposta è concesso per le operazioni di aggregazione tra ove si legge che le preclusioni di cui alla legge 1815/1939 non possono
professionisti che avvengono tra il 1° gennaio 2008 e il 31 dicembre 2010 trovare applicazione se non nei casi tassativamente indicati dalla legge
e limitatamente alle spese sostenute entro un anno dall’avvenuta stessa. Se si volessero accreditare queste premesse, vero sarebbe che
aggregazione. Ulteriore limitazione per il riconoscimento del credito anche a seguito dell’abrogazione del menzionato art. 2 ad opera della
d’imposta consiste nel fatto che tutti gli associati devono esercitare la legge 266/1997, a nulla rileverebbe nel caso di specie la mancata
professione esclusivamente all’interno dello studio associato così emanazione del regolamento interministeriale che doveva fissare i
costituito. requisiti per l’esercizio delle attività professionali.
Allo stato attuale, il riconoscimento del credito d’imposta in questione è Sembrerebbe inoltre possibile respingere anche i dubbi in ordine alla
subordinato sia all’approvazione di uno specifico decreto attuattivo, sia legittimità della costituzione di una società per l’esercizio di professioni
alla preventiva autorizzazione della Commissione europea. sanitarie rispetto al contenuto dell’art. 2232 cc che impone che l’incarico
professionale debba essere eseguito personalmente; tale norma non
conterrebbe infatti alcun divieto in ordine al conferimento dell’incarico ad
una società professionale, purché la prestazione venisse eseguita dal
3. La società professionale singolo professionista (sotto la sua personale responsabilità), concetto
quest’ultimo ribadito di recente anche dalla legge 248/2006, che
Ulteriore possibilità di esercizio della professione in forma collettiva è sembrerebbe pertanto fornire ulteriore conferma della correttezza
rappresentata dallo strumento societario. giuridica dell’interpretazione prospettata.
Il DL 223/2006 (cosiddetto DL Bersani–Visco convertito nella legge
248/2006) ha abrogato il divieto di costituire società di persone tra
professionisti. Viene conseguentemente consentita la costituzione di
società e associazioni professionali, anche interdisciplinari, nelle quali è 4. La società di mezzi per l’esercizio della professione di psicologo
possibile anche l’ammissione di soci non professionisti. e di psicoterapeuta
Il decreto prevede però che l’oggetto sociale (consistente beninteso
nell’esercizio dell’attività libero-professionale) deve essere esclusivo e che Altra cosa rispetto alla costituzione di società professionale è invece il
il medesimo professionista non può partecipare a più di una società. ricorso alle cosiddette società di “mezzi” o “servizi” per l’esercizio di
Inoltre la specifica prestazione professionale deve essere resa da uno o professioni sanitarie; si tratta di società solitamente costituite nella forma

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 128


giuridica della società a responsabilità limitata e volte ad organizzare Le partecipazione con diritti particolari attinenti alla distribuzione di utili di cui all’art. 5 e i diritti particolari ad
esse collegati si intendono non incorporati alla partecipazione, ma di spettanza dei singoli soci, si che il
l’attività di professionisti del comparto sanitario che intendono strutturarsi trasferimento a qualsiasi titolo di queste non produce alcun effetto in ordine ai diritti connessi. Il trasferimento
totale o parziale della partecipazione del socio cui sono stati attribuiti particolari diritti comporta quindi
al fine di costituire un presidio sanitario privato. l’estinzione totale o parziale dei diritti medesimi.
A dette società sono però per lo più demandati gli aspetti relativi In caso di trasferimento delle partecipazioni sociali per atto tra vivi agli altri soci spetta il diritto di prelazione a
parità di condizioni rispetto a terzi.
all’organizzazione patrimoniale dello studio/ambulatorio, nonché quelli A tal fine il socio che intende trasferire in tutto od in parte la propria partecipazione, dovrà comunicare agli altri
soci a mezzo lettera raccomandata con ricevuta di ritorno l'offerta di acquisto, indicando le generalità
relativi al personale impiegato, non invece quelli relativi all’esercizio dell'acquirente, le condizioni della cessione, il prezzo e le modalità di pagamento.
tipico dell’attività professionale, che rimane necessariamente sotto il I soci intenzionati ad esercitare il diritto di prelazione dovranno informare il socio offerente mediante
raccomandata con ricevuta di ritorno da inviarsi entro 30 (trenta) gg, dal ricevimento della comunicazione; il
controllo e la responsabilità professionale dei sanitari operanti nella diritto di prelazione dovrà essere esercitato alle medesime condizioni offerte dal terzo.
La prelazione spetterà ai soci interessati in proporzione alle partecipazioni da ciascuno di essi possedute; la
struttura. parte della quota rimasta inoptata potrà essere acquistata dagli altri soci alle medesime condizioni, in
proporzione alle rispettive quote di partecipazione.
Qualora nella comunicazione sia indicato come acquirente un soggetto già socio, anche ad esso è riconosciuto il
diritto di esercitare la prelazione in concorso con gli altri soci.
In caso di mancato esercizio della prelazione, il socio offerente sarà libero di trasferire la partecipazione
Fac-simile di statuto di società di servizi funzionali all’esercizio delle all'acquirente indicato nella comunicazione entro i sessanta giorni successivi dal giorno in cui é scaduto il
professioni sanitarie in generale: termine per l'esercizio del diritto di prelazione; in mancanza la procedura della prelazione deve essere ripetuta.
Le formalità di cui al presente articolo non si applicano nel caso in cui la cessione sia a favore del coniuge o di
parenti in linea retta di qualunque grado.
Nell'ipotesi di trasferimento di partecipazione per atto tra vivi eseguito senza l'osservanza di quanto sopra
STATUTO prescritto, l'acquirente non avrà diritto di essere iscritto nel libro soci, non sarà legittimato all'esercizio del voto
CAPITOLO I - DENOMINAZIONE - SEDE - DURATA - OGGETTO e degli altri diritti amministrativi e patrimoniali e non potrà alienare la partecipazione con effetto verso la
ART. 1 – DENOMINAZIONE società.
E' costituita la società denominata "………………………………. S.R.L.". La cessione delle partecipazioni sarà possibile senza l’osservanza delle suddette formalità qualora il socio
ART. 2 - SEDE cedente abbia ottenuto la rinunzia all'esercizio del diritto di prelazione per quella specifica cessione da parte di
La società ha sede nel Comune di …………………… all'indirizzo risultante dalla apposita iscrizione eseguita presso tutti gli altri soci.
il Registro delle Imprese a sensi dell'art. 111-ter delle Disposizioni di Attuazione del Codice Civile. L’intestazione a società fiduciaria o la reintestazione, da parte della stessa (previa esibizione del mandato
L'Organo Amministrativo potrà istituire e sopprimere unità locali operative quali agenzie, rappresentanze, fiduciario) agli effettivi proprietari non è soggetta a quanto disposto dal presente articolo
succursali o uffici amministrativi senza stabile rappresentanza, e ciò in tutta Italia ed all'estero, nonché potrà ART. 8 - TRASFERIMENTO DELLE QUOTE A CAUSA DI MORTE
trasferire la sede sociale nell'ambito dello stesso Comune indicato nel precedente comma; spetta invece ai Soci In caso di morte di un socio, la società continua con gli eredi del socio defunto salva contraria volontà dei soci
deliberare la istituzione e la soppressione di sedi secondarie o il trasferimento della sede sociale in Comune superstiti che in tal caso dovranno acquistare l'intera quota caduta in successione in proporzione alle quote da
diverso da quello indicato nel precedente comma. ciascuno possedute, ovvero indicare altro acquirente di loro gradimento.
ART. 3 - DURATA Il prezzo di cessione sarà determinato in base al valore effettivo del patrimonio sociale, quale risulta da una
La durata della società è fissata fino al 31 dicembre 2030, salvo proroga o anticipato scioglimento. relazione giurata redatta da un esperto nominato dall’assemblea dei soci a maggioranza assoluta.
ART. 4 - OGGETTO La proposta di acquisto, contenente il prezzo di acquisto come sopra determinato, vincolerà gli eredi del socio
La società ha per oggetto le seguenti attività: la gestione di mezzi finanziari, tecnici e professionali finalizzata al defunto soltanto quando pervenga entro sei mesi dalla apertura della successione.
coordinamento e all’attuazione dell’attività medica e sanitaria, onde costituire un presidio sanitario privato. Il prezzo di cessione potrà essere corrisposto in più rate ma non oltre il termine di due anni.
L’attività potrà essere svolta sia in forma privatistica sia in convenzione con il SSN. CAPITOLO III - DECISIONI DEI SOCI
Nello svolgimento dell’attività sopra dettagliata la società si avvarrà di professionisti regolarmente abilitati i ART. 9 - DECISIONI DEI SOCI
quali conserveranno pertanto la responsabilità esclusiva delle prestazioni sanitarie e medico-professionali nei I soci decidono sulle materie riservate alla loro competenza dal presente statuto, nonché sugli argomenti che
confronti dei clienti. uno o più amministratori o tanti soci che rappresentino almeno un terzo del capitale sociale sottopongono alla
La società potrà, in ogni caso, acquistare, vendere, permutare, costruire, ristrutturare e gestire beni immobili loro approvazione.
per uso civile, commerciale e industriale. In ogni caso sono riservate alla competenza dei soci:
Le attività finanziarie dovranno comunque essere svolte in via non prevalente e del tutto residuale in modo 1. l'approvazione del bilancio e la distribuzione degli utili;
strumentale e funzionale al raggiungimento dell’oggetto sociale. 2. la nomina degli amministratori;
CAPITOLO II - CAPITALE E QUOTE 3. la nomina, nei casi previsti dall'art. 2477 c.c. dei sindaci e del Presidente del Collegio Sindacale;
ART. 5 - CAPITALE SOCIALE, QUOTE E DIRITTI SOCIALI 4. le modificazioni del presente statuto;
Il capitale sociale è di € …………………….. (€ ……………………) suddiviso in tante quote quante sono i soci. 5. la decisione di compiere operazioni che comportano una sostanziale modificazione dell'oggetto sociale come
I soci hanno diritto di sottoscrivere gli aumenti di capitale da liberarsi mediante nuovi conferimenti in misura sopra indicato, o una rilevante modificazione dei diritti dei soci.
proporzionale alle partecipazioni dagli stessi possedute. Le decisioni dei soci sono adottate mediante deliberazione assembleare nel rispetto del metodo collegiale.
La decisione di aumento può escludere in tutto o in parte il diritto di opzione a favore dei soci, salvo che nel ART. 10 - ASSEMBLEA DEI SOCI
caso di cui all'art. 2482-ter cod. civ; in tale circostanza, spetta ai soci che non hanno concorso alla decisione il Possono intervenire all'Assemblea i soci regolarmente iscritti nel libro soci.
diritto di recesso a norma dell'art. 2473, comma primo, cod. civ. Il voto di ciascun socio vale in misura proporzionale alla rispettiva partecipazione.
Le partecipazioni dei soci sono proporzionali ai conferimenti effettuati. Il socio in mora nei versamenti non può esercitare il diritto di voto.
I diritti sociali spettano ai soci in misura proporzionale alla partecipazione dagli stessi posseduta, fatta salva la ART. 11 - LUOGHI E MODALITA' DI CONVOCAZIONE
possibilità di attribuire particolari diritti alle singole partecipazioni ai sensi dell’art. 2468 c.c. L'assemblea deve essere convocata dall'Organo Amministrativo anche fuori della sede sociale, purchè in Italia o
ART. 6 - VERSAMENTI IN CONTO CAPITALE E FINANZIAMENTI DEI SOCI nell'ambito del territorio di una nazione appartenente alla Unione Europea.
La società, anche al fine di fronteggiare esigenze di finanziamento dell'attività societaria, potrà avvalersi di : L'avviso deve essere spedito al domicilio dei soci risultante dall’apposito registro almeno cinque giorni prima di
- versamenti in conto capitale, da effettuarsi anche in misura non proporzionale alle quote di partecipazione al quello fissato per l'assemblea, con lettera raccomandata; in caso di urgenza l’assemblea potrà essere convocata
capitale sociale; tramite (telegramma, telefax o posta elettronica) da inviarsi almeno due giorni prima della data fissata per
- finanziamenti con diritto di restituzione della somma versata, da effettuarsi a cura dei soci, anche non in l’assemblea.
proporzione alle rispettive quote di partecipazione al capitale sociale, con le modalità e i limiti di cui alla Nell'avviso di convocazione debbono essere indicati il giorno, il luogo, l'ora dell'adunanza (con eventuale data di
normativa vigente in materia di raccolta di risparmio. seconda convocazione) e l'elenco delle materie da trattare.
Salvo diversa determinazione, i versamenti effettuati dai soci a favore della società devono considerarsi In mancanza di formale convocazione l'assemblea si reputa regolarmente costituita in forma totalitaria quando
infruttiferi anche se effettuati non in proporzione alle rispettive quote di partecipazione. ad essa partecipa l'intero capitale sociale e tutti gli Amministratori e Sindaci, se nominati, sono presenti o
Per il rimborso dei finanziamenti dei soci trova applicazione la disposizione dell'art. 2467 cod. civ. informati e nessuno si oppone alla trattazione dell'argomento. Se gli amministratori o i sindaci, se nominati,
ART. 7 - TRASFERIMENTO DELLE QUOTE DI PARTECIPAZIONE PER ATTO TRA VIVI non partecipano personalmente all'assemblea, dovranno rilasciare apposita dichiarazione scritta, da conservarsi
agli atti della società, nella quale dichiarano di essere informati su tutti gli argomenti posti all'ordine del giorno

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 130


e di non opporsi alla trattazione degli stessi. Le deliberazioni del Consiglio di Amministrazione adottate a sensi del presente articolo sono constatate da
ART. 12 - PRESIDENZA DELL'ASSEMBLEA verbale sottoscritto dal Presidente e dal segretario nominato di volta in volta anche tra estranei al consiglio.
L'Assemblea è presieduta dall'Amministratore Unico o dal Presidente del Consiglio di Amministrazione. In caso ART. 17 - POTERI DEGLI AMMINISTRATORI
di loro assenza od impedimento di questi l’assemblea elegge fra i presenti il proprio Presidente.
All'organo amministrativo è affidata la gestione della società e quindi il potere di compiere tutti gli atti e tutte le
Il presidente è assistito da un segretario, anche non socio, designato dall'assemblea. operazioni di ordinaria e di straordinaria amministrazione.
Le deliberazioni dell'assemblea devono risultare da verbale sottoscritto dal presidente e dal segretario. E' comunque riservata all'assemblea dei soci la decisione di compiere quelle operazioni che comportano una
Quando l'assemblea è chiamata a deliberare in ordine alle modifiche del presente atto o quando il presidente sostanziale modificazione dell'oggetto sociale.
dell'assemblea lo ritenga opportuno, il verbale viene redatto da un notaio. Il Consiglio di Amministrazione può delegare tutti o parte i suoi poteri ad uno o più amministratori delegati con
Spetta al Presidente dell'Assemblea constatare la regolare costituzione della stessa, accertare l'identità e la i limiti di cui all'art. 2381 cod.civ.
legittimazione dei presenti, dirigere e regolare lo svolgimento dell'assemblea ed accertare i risultati delle ART. 18 - RAPPRESENTANZA DELLA SOCIETA'
votazioni. La firma sociale e la rappresentanza della società competono senza limitazione all'amministratore unico e, in
Quando tale constatazione è avvenuta, la validità della costituzione dell'assemblea non potrà essere infirmata caso di nomina del Consiglio di Amministrazione al Presidente del Consiglio.
per il fatto che alcuni degli intervenuti abbandonino l'adunanza. Agli Amministratori delegati potrà essere conferito l’uso della firma sociale e la rappresentanza della società.
ART. 13 - RAPPRESENTANZA IN ASSEMBLEA ART. 19 - COMPENSO DEGLI AMMINISTRATORI
Ogni socio che abbia diritto di intervenire all'assemblea può farsi rappresentare per delega scritta, che dovrà All’Amministratore Unico od ai componenti del Consiglio di Amministrazione spettano il rimborso delle spese
essere conservata dalla società. sostenute per ragioni del loro ufficio ed un compenso, che l’assemblea stabilirà senza oneri di forma entro
La delega non può essere rilasciata con il nome del rappresentante in bianco. Il rappresentante può farsi ciascun anno solare.
sostituire solo da chi sia espressamente indicato nella delega. A favore degli amministratori l'assemblea dei soci potrà altresì stabilire un'indennità per la risoluzione del
Se la delega viene conferita per la singola assemblea ha effetto anche per l’eventuale assemblea da tenersi in rapporto di amministrazione da accantonarsi di anno in anno o polizza assicurativa - previdenziale, da erogarsi
seconda convocazione. agli amministratori al termine del loro mandato.
ART. 14 - QUORUM ASSEMBLEARI E DELIBERATIVI CAPITOLO V - CONTROLLO LEGALE DEI CONTI
L'assemblea dei soci è regolarmente costituita con la presenza di tanti soci che rappresentino almeno la metà ART. 20 - COLLEGIO SINDACALE E REVISORE
del capitale sociale e delibera a maggioranza assoluta dei presenti e, nei casi previsti dal numero 4) del Nei casi previsti dall'art. 2477, comma secondo e terzo, cod. civ., la nomina del collegio sindacale è
precedente articolo 9, con il voto favorevole dei soci che rappresentino almeno la metà del capitale sociale sia in obbligatoria.
prima che in seconda convocazione, casi previsti dal numero 5) del precedente articolo 9 all’unanimità. Il collegio sindacale è composto da tre membri effettivi e da due supplenti, tutti iscritti nel registro dei revisori
Le partecipazioni per le quali non può essere esercitato il diritto di voto (ad esempio socio in mora nei contabili istituito presso il Ministero della Giustizia. Essi restano in carica per tre esercizi, sono rieleggibili e la
versamenti o socio che si astiene per dichiarato conflitto di interessi) sono comunque computate ai fini della loro cessazione per scadenza del termine ha effetto nel momento in cui il collegio è ricostituito.
regolare costituzione dell’assemblea, ma non ai fini del calcolo della maggioranza richiesta per l’approvazione Il compenso dei sindaci è determinato all’atto della nomina per l’intero periodo della durata del loro ufficio.
della deliberazione. Il collegio sindacale vigila sull'osservanza della legge e delle norme per il funzionamento della società, sul
In seconda convocazione l’assemblea si riterrà regolarmente costituita qualunque sia la parte di Capitale rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo,
Sociale rappresentata dai soci intervenuti, salvo per le ipotesi previste dai n. 4 e 5 del precedente articolo 9. amministrativo e contabile della società e sul suo concreto funzionamento, nonché esercita le funzioni di
CAPITOLO IV AMMINISTRAZIONE controllo contabile previste dall'art. 2409-ter. cod. civ.
ART. 15 - SISTEMI DI AMMINISTRAZIONE CAPITOLO VI - ESERCIZIO SOCIALE
La società potrà essere amministrata, a seconda di quanto stabilito dai soci in occasione della nomina, da: ART. 21 - BILANCIO E DESTINAZIONE DEGLI UTILI
a) un Amministratore Unico; Gli esercizi sociali si chiudono al 31 dicembre di ogni anno.
b) un Consiglio di Amministrazione composto da un minimo di due ad un massimo di sei membri. Alla chiusura di ciascun esercizio sociale l'organo amministrativo provvede alla compilazione del bilancio di
Gli amministratori possono essere anche non soci e durano in carica fino a revoca o dimissioni o per quel tempo esercizio costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa e da tutti gli ulteriori
stabilito all'atto della loro nomina e sono rieleggibili. documenti richiesti dalle vigenti leggi, da sottoporre, nei termini di legge all’approvazione dell’assemblea.
In caso di nomina fino a revoca o dimissioni, è consentita la revoca in ogni tempo e senza necessità di Il bilancio deve essere approvato dai soci entro 120 (centoventi) giorni dalla chiusura dell'esercizio sociale
motivazione; nulla è dovuto a titolo di risarcimento del danno all'amministratore revocato senza giusta causa ovvero entro 180 (centottanta) giorni qualora particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della
intendendosi l'assunzione dell'incarico di amministratore come accettazione della presente clausola e pertanto società lo richiedano: in quest'ultimo caso peraltro gli amministratori devono segnalare nella loro relazione
come rinuncia al risarcimento del danno. sulla gestione le ragioni della dilazione.
In caso di cessazione degli amministratori per scadenza del termine, essi rimangono in carica sino alla Dagli utili netti risultanti dal bilancio deve essere dedotta una somma corrispondente al 5% (cinque per cento)
ricostituzione del nuovo organo amministrativo. da destinare alla riserva legale finchè questa non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale.
Se nel corso dell’esercizio vengono a mancare uno o più amministratori, quelli rimasti in carica provvedono a CAPITOLO VII - SCIOGLIMENTO DELLA SOCIETA' E RECESSO DEL SOCIO
sostituirli. ART. 22 - SCIOGLIMENTO
Gli amministratori così nominati restano in carica fino alla successiva assemblea. Se, invece, viene meno la La società si scioglie per le cause previste dalla legge.
maggioranza degli amministratori nominati dall’assemblea, quelli rimasti in carica devono convocare senza L'assemblea determinerà le modalità della liquidazione e nominerà uno o più liquidatori indicandone i poteri e il
indugio l’assemblea perché provveda alla sostituzione dei mancanti. compenso.
Gli amministratori così nominati scadono insieme a quelli in carica all'atto della loro nomina. La società può in ogni momento revocare lo stato di liquidazione, occorrendo previa eliminazione della causa di
Non può essere nominato amministratore e se nominato decade dal suo ufficio l’interdetto, l’inabilitato, il fallito scioglimento, con deliberazione dell'assemblea presa con le maggioranze richieste per le modificazioni dell'atto
o chi sia stato condannato ad una pena che comporti l’interdizione anche temporanea dai pubblici uffici o costitutivo. Al socio dissenziente spetta il diritto di recesso. Per gli effetti della revoca si applica l'art. 2487-ter
l’incapacità ad esercitare uffici direttivi. cod. civ.
ART. 16 - CONSIGLIO DI AMMINISTRAZIONE ART. 23 - RECESSO DEL SOCIO
In caso di nomina di un Consiglio di Amministrazione, questo elegge fra i suoi membri un Presidente, se questi Hanno diritto di recedere dalla società i soci che non hanno concorso all' approvazione delle decisioni
non è nominato dai soci in occasione della nomina. riguardanti il cambiamento dell'oggetto sociale, la trasformazione, la fusione e la scissione della società, la
Le decisioni del consiglio, sono adottate mediante deliberazione collegiale. revoca dello stato di liquidazione, il trasferimento della sede all'estero, il compimento di operazioni che
A tal fine il Consiglio di Amministrazione: comportino una sostanziale modifica dell'oggetto della società o una rilevante modificazione dei diritti attribuiti
a) viene convocato dal Presidente mediante avviso spedito con lettera raccomandata, ovvero, con qualsiasi altro ai soci a norma dell'art. 2468, comma quarto cod. civ.
mezzo idoneo allo scopo (ad esempio fax), almeno cinque giorni prima dell'adunanza ed in caso di urgenza con Il diritto di recesso compete in tutti gli altri casi previsti dalla legge.
telegramma o posta elettronica da spedirsi almeno un giorno prima, nei quali vengono fissate la data, il luogo e Il recesso non può essere esercitato e, se già esercitato, è privo di efficacia, se la società revoca entro 90 gg. la
l'ora della riunione nonché l'ordine del giorno; delibera che lo legittima, ovvero se l'assemblea dei soci delibera lo scioglimento della società.
b) si raduna presso la sede sociale o altrove, purché in Italia, o nell'ambito del territorio di Nazione L'intenzione del socio di esercitare il diritto di recesso dovrà essere comunicata all'Organo Amministrativo
appartenente alla Unione Europea. mediante lettera raccomandata con Avviso di Ricevimento entro quindici giorni dall'iscrizione nel registro delle
In caso di assenza del Presidente, le riunioni saranno presiedute dal Consigliere Delegato, ove esista, ovvero Imprese della delibera che legittima il diritto di recesso.
dal Consigliere più anziano di età. Le partecipazioni per le quali è esercitato il diritto di recesso non possono essere cedute.
Le adunanze del Consiglio e le sue deliberazioni sono valide, anche senza convocazione formale, quando CAPITOLO VIII - CLAUSOLA COMPROMISSORIA
intervengono tutti i Consiglieri in carica ed i Sindaci se nominati. ART. 24 Qualsiasi controversia relativa all'interpretazione e alla esecuzione dell'atto costitutivo e delle presenti
Il Consiglio di amministrazione delibera validamente con la presenza effettiva della maggioranza dei suoi norme per il funzionamento della società, o su qualunque altra materia inerente direttamente o indirettamente
membri in carica ed a maggioranza assoluta dei presenti. In caso di parità avrà la prevalenza il voto di chi ai rapporti sociali, tra soci, ovvero tra soci e la società, comprese quelle relative alla validità delle delibere
presiede l’adunanza, purché il Consiglio sia composto da più di due membri. assembleari, nonché le controversie promosse da amministratori, liquidatori e sindaci ovvero nei loro confronti,

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 132


sarà devoluta ad un collegio arbitrale.
Il collegio arbitrale è composto da tre arbitri amichevoli compositori, tutti nominati, entro trenta giorni dalla CAPITOLO TREDICESIMO
richiesta fatta dalla parte più diligente, dai presidenti dell'ordine dei Dottori commercialisti o dei Ragionieri
Commercialisti della città in cui ha sede legale la società. Gli arbitri così nominati designeranno il presidente del
collegio arbitrale. La sede del collegio arbitrale sarà presso il domicilio del presidente del collegio arbitrale.
Il collegio arbitrale deciderà, secondo equità e senza formalità di procedura, a maggioranza entro centottanta La Cassa di previdenza: l’ENPAP
giorni dalla sua costituzione e il suo lodo sarà inappellabile.
Il collegio arbitrale determinerà come ripartire le spese dell'arbitrato tra le parti.
Per quanto non previsto, si applicano le disposizioni del decreto legislativo 17 gennaio 2003, n.5.
La soppressione della presente clausola compromissoria deve essere approvata con delibera dei soci con la
maggioranza di almeno i due terzi del capitale sociale. I soci assenti o dissenzienti possono, entro i successivi
novanta giorni, esercitare il diritto di recesso. 1. Quando scatta l’obbligo di iscrizione all’ENPAP?
Le modifiche del contenuto della presente clausola compromissoria devono essere approvate con delibera dei
soci con la maggioranza prevista per le modificazioni dell'atto costitutivo.
DISPOSIZIONE FINALE
ART. 25 - Per tutto quanto non previsto si applicano le norme del Codice Civile e delle altre leggi in materia.
In base al Regolamento di previdenza (approvato con DM del 15/10/1997
e successive modifiche), sono tenuti ad iscriversi all’ENPAP gli psicologi
che esercitano l’attività libero-professionale senza vincolo di
subordinazione, in qualunque forma essa sia svolta.
Le attività libero-professionali che scontano l’iscrizione all’ENPAP sono
tutte quelle “protette”, ovvero per l’esercizio delle quali è
obbligatoriamente richiesta l’iscrizione all’Albo.

La mera iscrizione all’Albo non comporta pertanto l’iscrizione all’ENPAP


(che comunque va fatta dal professionista a propria cura nel momento in
cui sorge l’obbligo). Comporta invece l’obbligo di iscrizione lo svolgimento
della libera-professione al di là della forma contrattuale scelta, sia essa
svolta tramite partita IVA, tramite attività intramuraria nell’ambito del
SSN, tramite collaborazioni occasionali (e ciò a prescindere dall’entità
delle somme incassate), tramite collaborazioni coordinate e continuative.
Tanto l’attività intramuraria, quanto le collaborazioni coordinate e
continuative, seppur fiscalmente assimilate al lavoro dipendente, sono di
fatto collaborazioni di tipo libero-professionale dal punto di vista giuridico
e previdenziale.

L’iscrizione all’ENPAP va effettuata entro 90 giorni dalla data del primo


incasso professionale, quest’ultima sarà pertanto – ai soli fini
previdenziali – la data di inizio dell’attività professionale.
L’iscrizione alla Cassa di previdenza va effettuata esclusivamente a mezzo
del servizio postale, inviando all’Ente il modulo per l’iscrizione tramite
raccomandata AR ed allegando autocertificazione redatta ai sensi del DPR
445/2000 con la quale si attesti la data e il luogo di nascita, la residenza,
lo stato di famiglia, il codice fiscale e l’iscrizione all’Ordine.

2. Contribuzione dovuta

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 134


Sul reddito libero-professionale da psicologo è quindi dovuta la Sono parimenti escluse dall’applicazione del contributo integrativo anche
contribuzione all’ENPAP. le prestazioni rese da un iscritto verso un altro iscritto all’Ente nel
I contributi dovuti sono di tre tipologie: il contributo soggettivo, il contesto di incarichi professionali finalizzati al conseguimento di un
contributo integrativo e il contributo di maternità. risultato unitario, e sempre che il contributo integrativo sia stato
comunque applicato sull’intero corrispettivo dell’incarico unitario.

In caso di fattura emessa da uno studio associato che comprenda anche


Il contributo soggettivo è calcolato sul reddito professionale dichiarato un iscritto all’ENPAP, la parcella emessa dallo studio deve evidenziare il
ai fini fiscali ed è pari al 10% dello stesso. E’ data facoltà all’iscritto di contributo integrativo per le sole prestazioni professionali riferibili
versare una percentuale più elevata pari alternativamente al 14%, al all’iscritto.
16%, al 18% o al 20%.
Il contributo soggettivo minimo annuo è pari a 780,00 €; tuttavia è
possibile chiedere la riduzione del contributo minimo in presenza di Il contributo integrativo non entra a far parte del reddito professionale,
determinate situazioni soggettive. In particolare il contributo minimo può non è pertanto soggetto a ritenuta d’acconto, ed è – invece – soggetto ad
essere ridotto: IVA nel caso in cui la prestazione resa dalla psicologo lo sia a sua volta.
Ad 1/2 (quindi a 390,00 €) se, oltre alla libera professione, vi è Il contributo integrativo non è deducibile né dal reddito complessivo, né
reddito da lavoro dipendente o da pensione; dal reddito professionale.
Ad 1/3 (quindi a 260,00 €) se si è iscritti all’ENPAP da meno di
tre anni e non si ha più di 35 anni di età;
Ad 1/5 (quindi a 156,00 €) se il reddito professionale dichiarato
è inferiore a 1.560,00 €. Il contributo di maternità è dovuto da tutti gli iscritti ed è pari a 120,00
€ annui. Tale contributo non è riducibile in alcun modo ed è deducibile dal
Il contributo soggettivo non è più dovuto dopo il compimento del 65° reddito complessivo (o da quello professionale, per i “contribuenti minimi
anno di età, resta però facoltà dell’iscritto di continuare ad effettuare i di cui alla legge 244/2008”).
versamenti per poter maturare i “supplementi di pensione” di cui art. 13
del Regolamento di previdenza.

Il contributo soggettivo è deducibile dal reddito complessivo del Per chi è iscritto all’ENPAP per periodi inferiori a 12 mesi (ipotesi di
contribuente (per i soli “contribuenti minimi di cui alla legge 244/2008” è iscrizione o di cancellazione in corso d’anno), i contributi minimi
deducibile direttamente dal reddito professionale). soggettivo ed integrativo sono frazionabili in tanti dodicesimi quanti sono
i mesi di iscrizione all’Ente nel corso dell’anno. La frazionabilità non è
applicabile qualora i contributi dovuti siano comunque superiori al minimo
o qualora l’iscritto si sia già avvalso di una delle riduzioni del contributo
Il contributo integrativo è calcolato sui compensi professionali ed è pari soggettivo minimo sopra menzionate.
al 2% degli stessi. Il contributo integrativo deve essere obbligatoriamente
esposto su ogni parcella emessa dal professionista ed è posto a carico del
cliente.
Il contributo integrativo minimo annuo è pari a 60,00 €, lo stesso è 3. Tempi e modi della contribuzione
ridotto ad 1/2 (quindi a 30,00 €) per gli iscritti che abbiano compiuto 65
anni di età. I contributi vanno versati in due diversi momenti dell’anno: in acconto
entro il 30 novembre dell’anno di riferimento, a saldo entro il 31 luglio
La maggiorazione a titolo di contributo integrativo è dovuta (e deve dell’anno successivo a quello di riferimento.
pertanto essere evidenziata in fattura) solo con riferimento alle
prestazioni riferibili all’esercizio dell’attività professionale autonoma. Sono Il versamento dell’acconto è determinato sulla base dei contributi dovuti
pertanto escluse dall’applicazione del contributo integrativo le prestazioni per l’anno precedente ed è pari al 60% degli stessi con riferimento al
relative, ad esempio, al riaddebito di spese per subaffitto locali, o per contributo soggettivo e a quello integrativo, al 100% degli stessi con
compartecipazione alla spese per le utenze dell’immobile utilizzato da più riferimento al contributo di maternità. Nel caso di versamento per l’anno
professionisti, alla vendita di beni strumentali, ecc…

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 136


precedente, dei soli contributi minimi, l’acconto è determinato in misura CAPITOLO QUATTORDICESIMO
pari ai minimi stessi.
Il versamento dell’acconto e l’entità dello stesso è richiesto e calcolato
direttamente dall’Ente e non è riducibile a cura dell’iscritto a fronte della Ricerca e selezione del personale
previsione di un minor reddito professionale.

Il versamento del saldo va effettuato in autoliquidazione. Le somme


dovute sono pertanto calcolate a cura dell’iscritto e comunicate mediante
apposita dichiarazione da far pervenire all’Ente a mezzo del servizio 1. Panorama normativo di riferimento
postale o, alternativamente, per via telematica accedendo all’area
riservata del sito www.enpap.it.
Con la legge n. 170 dell’ 11 luglio 2003 il legislatore ha classificato alcune
Il termine per l’invio della dichiarazione cartacea è fissato al 31 luglio
attività che per definizione formano oggetto della professione svolta dagli
dell’anno successivo a quello di riferimento. Per la dichiarazione
trasmessa in via telematica, l’iscritto ha a disposizione un mese in più per iscritti all’Ordine degli psicologi.
l’invio, il versamento del saldo va comunque effettuato entro il 30 luglio. Il dispositivo di cui all’art. 3 della citata legge contiene un’elencazione di
queste attività inerenti “tecniche di natura psicologica” per i contesti
sociali, organizzativi e del lavoro:

1) realizzazione di progetti formativi diretti a promuovere lo sviluppo


delle potenzialità di crescita individuale e di integrazione sociale, a
facilitare i processi di comunicazione, a migliorare la gestione dello stress
e la qualità della vita;
2) applicazione di protocolli per l’orientamento professionale, per l’analisi
di bisogni formativi, per la selezione e la valorizzazione delle risorse
umane;
3) applicazione di conoscenze ergonomiche alla progettazione di
tecnologie e al miglioramento dell’interazione fra individui e specifici
contesti di attività;
4) esecuzione di progetti di prevenzione e formazione sulle tematiche del
rischio e della sicurezza;
5) utilizzo di test e di altri strumenti standardizzati per l’analisi del
comportamento, dei processi cognitivi, delle opinioni e degli
atteggiamenti, dei bisogni e delle motivazioni, dell’interazione sociale,
dell’idoneità psicologica a specifici compiti e condizioni;
6) elaborazione di dati per la sintesi psicodiagnostica prodotta dallo
psicologo;
7) collaborazione con lo psicologo nella costruzione, adattamento e
standardizzazione di strumenti di indagine psicologica;
8) attività didattica nell’ambito delle specifiche competenze caratterizzanti
il settore;

Il disposto di cui alla Legge 170 sembrerebbe di per sé sufficientemente


chiaro nel riservare le attività sopra emarginate (e quindi anche l’attività
di selezione del personale) agli psicologi se non fosse che, già a partire
dal 1997, nell’ordinamento italiano si sono sviluppati una serie di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 138


interventi legislativi tesi a ricondurre alle cosiddette “agenzie del lavoro”
lo svolgimento dell’attività di “ricerca e selezione del personale”, con ciò L’art. 4 della Legge Biagi ha previsto l’istituzione presso il Mistero del
creando evidente confusione tra gli ambiti di competenza riservati agli lavoro e delle politiche sociali di un apposito albo delle “Agenzie per il
psicologi e quelli riservati alle agenzie in questione. lavoro” articolato in 5 sezioni:

Nel tentativo di fare chiarezza in tale ambito si analizza di seguito la I Agenzie di somministrazione di lavoro;
cronologia della normativa sulla materia fino all’approvazione della II Agenzie di somministrazione di lavoro a tempo indeterminato;
“Riforma Biagi”: III Agenzie di intermediazione;
IV Agenzie di ricerca e selezione del personale;
 Decreto legislativo 23 dicembre 1997, n. 469 (art.10) V Agenzie di supporto alla ricollocazione professionale;

Il decreto in questione ha stabilito i requisiti necessari per svolgere L’art. 5 ha invece previsto i requisiti per l’iscrizione all’albo, indicando tra
attività di mediazione tra domanda e offerta di lavoro. l’altro, alla lettera c), l’obbligo di disporre di “adeguate competenze
professionali” da individuare con decreto.
Alcuni dei requisiti più significativi sono:
a) Autorizzazione del Ministero del lavoro e della previdenza sociale.
b) I soggetti devono essere: società (anche cooperative) o enti non  Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali 5
commerciali con capitale sociale e patrimonio non inferiori a euro maggio 2004
103.291,38.
c) L’attività di mediazione tra domanda e offerta di lavoro deve Il decreto de quo ha stabilito il numero di unità del personale necessarie
essere contenuta quale attività esclusiva nell’oggetto sociale. alle agenzie, nonchè le competenze professionali richieste.
d) I soggetti debbono avere operatori con competenze Con riferimento a queste ultime, il comma 2 dell’art.1 ha previsto che:
professionali idonee allo svolgimento dell’attività di selezione di “Il personale deve essere dotato di adeguate competenze professionali
manodopera. che possono derivare, alternativamente, da un’esperienza professionale di
durata non inferiore a due anni acquisita in qualità di dirigente, quadro,
funzionario, o professionista, nel campo della gestione o della ricerca e
 Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (art. 117) selezione del personale o della fornitura di lavoro temporaneo o della
ricollocazione professionale o dei servizi per l’impiego o della formazione
Ha modificato il decreto legislativo sopra emarginato: professionale o di orientamento o della mediazione tra domanda e offerta
a) Prevedendo che le modalità di accreditamento per l’attività di di lavoro o nel campo delle relazioni sindacali”.
ricerca e selezione del personale e di supporto alla ricollocazione Il comma 3 ha poi previsto che:
professionale dovessero essere rilasciate dal Ministero del lavoro con “Ai fini dell’acquisizione dell’esperienza professionale di minimo due anni
apposito decreto (poi approvato in data 18 aprile 2001). di cui al comma 2, si tiene altresì conto dei percorsi formativi certificati
b) Aggiungendo il comma 1 ter all’art. 10 del D.lgs n. 469, con il dalle Regioni e Province Autonome e promossi anche dalle associazioni
quale si è stabilito che per ricerca e selezione del personale si maggiormente rappresentative in materia di ricerca e selezione del
intende: “l’attività effettuata su specifico ed esclusivo incarico del datore personale, ricollocazione professionale e somministrazione, di durata non
di lavoro cliente, consistente nel ricercare, selezionare e valutare i inferiore ad un anno.”
candidati sulla base del profilo e con le modalità concordate dal datore di
lavoro cliente, approntando i mezzi ed i supporti idonei allo scopo”.
 Circolari Ministero del Lavoro n. 25 del 24.06.2004 e n. 30
del 21.07.2004
 Decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (Riforma
Biagi) Con le circolari in questione il Ministero del Lavoro è intervenuto a far

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 140


chiarezza in ordine ai vari aspetti tecnico operativi per la costituzione Ciò è quanto emerge d’altro canto da una recente sentenza del Tribunale
delle Agenzie del lavoro, entrando nel merito, tra l’altro, di cosa debba di Milano del 28 maggio 2003 ed è anche quanto sostenuto da autorevole
intendersi per “competenze professionali” necessarie alle Agenzie di dottrina (prof. Tiziano Treu, ordinario del diritto del lavoro all’Università
ricerca e selezione del personale. E’ stato infatti chiarito che il titolo di Cattolica di Milano) che si è espressa nel senso di ritenere che le agenzie
studio (laurea) in una materia inerente a uno dei diversi aspetti delle del lavoro dovrebbero eseguire la valutazione del potenziale solo
attività del settore tra cui (Psicologia) risulta essere titolo idoneo a tale avvalendosi di psicologi professionisti, con ciò formulando le seguenti
scopo. ipotesi:
“1. che gli psicologi trovino forme di collaborazione stabile con le agenzie
per il lavoro, convenzioni in cui si stabiliscano rapporti e confini reciproci;
2. che gli psicologi entrino direttamente nel mercato delle agenzie di
2. Le attuali prospettive professionali dello psicologo per lo ricerca e selezione del personale nelle seguenti due modalità:
svolgimento dell’attività di ricerca e selezione del personale - l’Ordine degli Psicologi potrebbe costituire un’agenzia del lavoro
aperta alla collaborazione di tutti gli iscritti;
Le Agenzie per il lavoro sono gli unici soggetti privati autorizzati ad - l’Ordine degli Psicologi potrebbe fornire un servizio di consulenza
operare nel mercato del lavoro e devono obbligatoriamente essere iscritte a tutti gli iscritti che decidessero di costituire un’agenzia”
nell’Albo unico delle Agenzie per il lavoro.
Alle Agenzie in questione è quindi rilasciata un’autorizzazione Allo stato attuale sembra quindi che la figura più “accreditata” al fine di
(provvedimento statale), prima provvisoria, poi a tempo indeterminato ad gestire l’attività di ricerca e selezione del personale sia quella di
operare nel settore. Tale autorizzazione non può essere oggetto di un’Agenzia per la ricerca e selezione del personale formata in tutto o in
commercializzazione. parte da Psicologi, o quanto meno che si avvalga nello svolgimento
dell’attività dell’opera di Psicologi liberi professionisti.
Le “Agenzie di ricerca e selezione” devono: Per rispondere quindi ai dubbi sollevati da vari psicologi iscritti all’Ordine
con riferimento alla possibilità di svolgere autonomamente tale attività,
• Essere costituite in forma societaria sembra potersi suggerire che tale attività ben può essere svolta da uno
• Avere un capitale sociale versato di almeno 25.000,00 euro. psicologo, ma non sotto la forma del lavoro autonomo libero-
• Avere nell’oggetto sociale l’attività di ricerca e selezione (benché professionale, bensì sotto la forma dell’attività d’impresa nella veste
non esclusiva). giuridica dell’Agenzia.
• Avere personale qualificato nella misura di:
- almeno due unità nella sede principale E’ altresì evidente che trattandosi di una normativa di recente
- almeno una unità per ogni eventuale sede secondaria, con approvazione, questa potrà subire nel medio termine modifiche e
l’indicazione di un responsabile. “aggiustamenti” di varia natura, in funzione anche dell’orientamento
giurisprudenziale che verrà a crearsi con riferimento a contenziosi sorti
La necessità della costituzione in forma societaria vale – a parere di chi sulla materia.
scrive – ad escludere che l’attività di ricerca e selezione possa essere
svolta a titolo individuale da un Psicologo libero professionista, il quale
però ben potrà rappresentare quel “personale qualificato” richiesto dalla
normativa.

Per contro, le Agenzie per il lavoro, nell’adempire ai compiti di ricerca e


selezione del personale, non potranno, in assenza di uno psicologo iscritto
all’albo, adottare ai fini della selezione del personale le particolari
“tecniche di natura psicologica” di cui alla legge 170 del 2003 e riservate
invece agli iscritti all’albo degli Psicologi.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 142


CAPITOLO QUINDICESIMO pubblico e una costituita mediante scrittura privata consiste nel fatto che
solo la prima potrà in futuro chiedere il “riconoscimento” e diventare
quindi una “Persona Giuridica” (= entità autonoma rispetto ai propri
Le associazioni senza scopo di lucro associati).
Ma quanto alla forma utilizzata per costituire un’associazione, è opportuno
muovere un’ulteriore considerazione: la scrittura privata vincola tanto i
1. Premessa suoi sottoscrittori, quanto i terzi, fintanto che i sottoscrittori riconoscono
la propria firma. L'atto pubblico, che avviene con l'autentica delle firme
La fonte giuridica che regola la vita di un’associazione è il suo Atto dal notaio (il quale autenticando le firme certifica anche la coerenza e la
costitutivo e il suo Statuto. conformità dell'atto alla legge),
Si tratta di atti che secondo la dottrina dominante rappresentano un consente ovviamente di superare a priori qualunque controversia in ordine
contratto di comunione di scopo, ossia un accordo con il quale le parti all’autenticità delle firme apposte sull’atto costitutivo.
esprimono la volontà di realizzare un interesse comune a tutti i
partecipanti all’associazione. La registrazione conferisce certezza alla data di costituzione
Pertanto, Atto costitutivo e Statuto rappresentano il più delle volte la dell’associazione.
fonte esclusiva che regola diritti e doveri degli associati. L’atto pubblico costitutivo di un’associazione sarà sempre soggetto a
Il diritto di associarsi trova esplicito riconoscimento a livello costituzionale registrazione.
all’art. 18, pertanto non può esistere alcuna disposizione legale che limiti La scrittura privata non autenticata costitutiva di un’associazione sarà
e/o neghi la libertà di associarsi. Questo è il motivo per cui i diversi soggetta a registrazione solo su richiesta delle parti. La registrazione non
interventi legislativi in materia si limitano solamente a definire criteri servirà a vincolare i soci (per quello servirebbe l'autentica della firma a
specifici attraverso i quali determinate associazioni trovano una maggiore cura del notaio), ma piuttosto servirà ai fini della sua opponibilità ai terzi
tutela e/o riconoscimento (è il caso, ad esempio, della L. 266/91 sul (e quindi servirà anche ad evitare che un estraneo usufruisca dello stesso
volontariato). nome e/o simbolo dell’associazione).

La richiesta di attribuzione del codice fiscale all’Agenzia delle Entrate deve


avvenire su iniziativa dell’associazione. Per ottenere il codice fiscale non è
2. La costituzione di un’associazione necessario che l’associazione sia stata registrata. Avere il codice fiscale
non significa essere una Persona Giuridica e non obbliga alla compilazione
L’Atto costitutivo e lo Statuto rientrano nella tipologia dei contratti delle dichiarazioni fiscali.
prevista dagli art. 1321 e successivi del codice civile, ciò significa che –
da un punto di vista giuridico - non è necessaria alcuna forma solenne per
costituire un’associazione.
Ciononostante va segnalato che un mero accordo verbale tra gli associati 3. I diversi tipi di associazione
non potrà mai essere opposto ai terzi, motivo per cui sarà sempre
opportuno richiedere quanto meno la registrazione dell’Atto costitutivo e/o 3.1. Le associazioni non riconosciute
il riconoscimento dell’associazione.
Le associazioni in questione sono disciplinate dagli art. 36 e seguenti del
Il Contratto di Associazione è composto da due documenti che però codice civile. Esse vengono definite non riconosciute in quanto prive di
giuridicamente costituiscono un atto unitario (Atto costitutivo e Statuto). personalità giuridica. Ciò comporta fondamentalmente che tali
La forma scritta (che – si è detto – è vivamente consigliabile) potrà associazioni:
concretizzarsi in un atto pubblico o in una scrittura privata (che potrà - non godono della cosiddetta autonomia patrimoniale propria (il
eventualmente essere registrata presso l'Agenzia delle Entrate). patrimonio dell’associazione non diviene autonomo e indipendente
La differenza più rilevante tra un’associazione costituita mediante atto rispetto a quello degli associati);

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 144


- la responsabilità per l’operato dell’associazione è imputabile al suo effettivamente esercitata, il peso dell’eventuale attività commerciale).
rappresentante legale.
Nel caso di appartenenza dell’associazione alla categoria degli enti non
commerciali, la normativa fiscale cui far riferimento sarà la seguente:

3.2. Le associazioni riconosciute  IMPOSTE DIRETTE

Le associazioni in questione sono disciplinate dall’art. 14 e seguenti del Ente associativo non commerciale tout court:
codice civile e dal D.P.R. 361 del 10 febbraio 2000. Con il riconoscimento
tali associazioni acquistano una personalità giuridica propria. In base al combinato disposto degli artt. 143 , primo comma, e 148 ,
Le associazioni in questione debbono essere necessariamente costituite primo e secondo comma, del DPR 917/86, le prestazioni rese a favore
mediante atto pubblico. degli associati o dei loro aventi causa (rese in conformità agli scopi
istituzionali dell’Ente), a fronte del pagamento di un corrispettivo, non
formano reddito solo se il corrispettivo richiesto non supera i costi di
diretta imputazione sostenuti per fornire il servizio stesso.
3.3. Le associazioni di volontariato
Ente associativo tributariamente privilegiato:
Questa denominazione è stata introdotta dalla legge 266/1991 (legge che
erroneamente viene definita come La Legge delle Associazioni). In base all’art. 148, terzo comma, (vedi nota 6) del DPR 917/86, le
Le associazioni di volontariato sono quelle organizzazioni (associazione, prestazioni rese a favore degli associati o dei loro aventi causa (rese in
club, comitati, ecc…) in cui tutti i soci prestano attività di volontariato in conformità agli scopi istituzionali dell’Ente) anche a fronte del pagamento
modo personale, spontaneo e gratuito. Nessun compenso potrà essere di un corrispettivo, non formano mai reddito per l’associazione.
corrisposto agli associati, ad esclusione di meri rimborsi spese che
dovranno tra l’altro sottostare a specifici parametri (ad esempio, il  IVA
rimborso delle spese di viaggio dovrà avvenire nell’ambito delle tariffe
ACI). Ente associativo non commerciale tout court:
Condizione necessaria e sufficiente per definirsi "organizzazione di
volontariato" è che venga accolta la domanda di iscrizione nei registri In base all’art. 4 , quarto comma, del DPR 633/72, sono sempre soggette
delle organizzazioni di volontariato (albo regionale) istituiti dalle Regioni. ad IVA le prestazioni rese nell’ambito di attività commerciali o agricole,
così come le prestazioni rese a favore degli associati a fronte del
pagamento di un corrispettivo (che ecceda i costi di diretta imputazione),
poiché considerate attività d’impresa.
4. Inquadramento fiscale delle associazioni
Ente associativo tributariamente privilegiato:
L’art. 73 del TUIR individua gli enti soggetti all’ IRES (imposta sul reddito
delle società). In base al combinato disposto dei commi quarto e settimo dell’art. 4 del
Al punto c) la norma in questione definisce gli “enti non commerciali”. Dal DPR 633/72, non sono soggette ad IVA le prestazioni rese a favore degli
tenore letterale della norma si desume che la sola appartenenza alla associati dietro il pagamento di un corrispettivo, qualora queste
categoria delle associazioni non è di per sé sufficiente per essere prestazioni risultino conformi alle finalità istituzionali dell’Ente e cioè
considerati enti non commerciali ai fini fiscali. all’oggetto contenuto nello Statuto.
Per inquadrare un’associazione tra gli enti commerciali o tra gli enti non
commerciali occorre infatti prendere in esame anche il contenuto dell’art. Va segnalato che l’applicazione o meno dell’IVA sulle prestazioni rese
149 del TUIR (e quindi i requisiti formali dello statuto, il tipo di attività condiziona la detraibilità o meno dell’IVA sugli acquisti. Infatti, se un Ente

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 146


non commerciale esercita attività in regime di non imponibilità o di solo quelli afferenti l’esercizio di attività commerciale, mentre quelli
esenzione, non potrà del pari detrarre l’IVA pagata ai propri fornitori e sostenuti per l’esercizio di attività non commerciale saranno indeducibili ai
relativa agli acquisti effettuati e riferibili alle predette attività. fini IRAP.
Se poi l’Ente svolge sia attività imponibili, che attività non imponibili,
considererà indetraibile l’imposta pagata ai propri fornitori per la parte Per le attività non commerciali: verrà utilizzato lo stesso criterio utilizzato
riferibile all’esercizio di attività non imponibili, mentre detrarrà quella per gli enti non commerciali, riprendendo a tassazione i costi promiscui
riferibile alle attività imponibili. relativi al personale e riferibili all’esercizio di attività non commerciale.
Potrà infine delinearsi l’ipotesi che l’Ente eserciti sia attività imponibili che
attività esenti, in tal caso l’Ente potrà portare in detrazione l’IVA pagata ai La base imponibile sarà quindi data dalla somma degli importi ottenuti a
propri fornitori solo se riferita ad operazioni attive imponibili, e tale seguito dell’applicazione dei due criteri e assoggettata all’aliquota
detrazione sarà operata non in misura piena, ma mediante l’applicazione ordinaria del 4,25%.
di una determinata percentuale per il cui calcolo occorre far riferimento
alle previsioni dell’art. 19 bis del DPR 633/72 (cosiddetto meccanismo del Si precisa che tutti gli Enti non commerciali devono presentare la
pro-rata di detraibilità). dichiarazione IRAP anche qualora non debbano versare alcuna imposta e
questo in base al disposto dell’art. 19 del decreto 446/97.
Ancora, appare rilevante fare un breve cenno agli adempimenti connessi
alla tenuta della contabilità, infatti, se un Ente non commerciale effettua  DICHIARAZIONE MOD. 770
operazioni rilevanti ai fini IVA (e quindi imponibili o esenti), diverrà
soggetto passivo IVA, con conseguente obbligo di tenuta dei registri IVA Gli Enti non commerciali sono, in ogni caso, sostituti d’imposta e hanno
vendite e IVA acquisti. In tal caso sarà inoltre tenuto alla presentazione quindi l’obbligo di rilevare le ritenute d’acconto e di versarle (qualora
delle relative dichiarazioni annuali. corrispondano compensi per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato
e di lavoro autonomo), nonché l’obbligo di consegnare le relative
 IRAP certificazioni e di presentare il Mod. 770.

Enti non commerciali che svolgono solo attività non commerciale


(e quindi esclusi dall’applicazione dell’IRES):

In base al disposto dell’art. 10, primo comma, del decreto 446/97, la base
imponibile IRAP è determinata in un importo pari all’ammontare della
somma:
- delle retribuzioni corrisposte al personale dipendente;
- delle retribuzioni assimilate a quelle di lavoro dipendente;
- delle prestazioni per collaborazione coordinata e continuativa;
- delle prestazioni per attività di lavoro autonomo occasionale.

Enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale


(e quindi soggetti all’applicazione dell’IRES):

La base imponibile IRAP sarà calcolata in due modi diversi:

Per le attività commerciali: verrà utilizzato lo stesso criterio valido per le


società e gli enti commerciali, con la sola variante che per quanto
concerne la deducibilità dei costi occorrerà prendere in considerazione

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 148


CAPITOLO SEDICESIMO
2.2. I dati sensibili

La tutela della privacy (d.lgs 196/2003) I dati personali sono quei dati che consentono un’identificazione anche
indiretta del soggetto interessato dal trattamento. Si parla di dati
sensibili quando i dati personali trattati sono idonei a rivelare lo stato di
1. Normativa di riferimento salute (ivi compresa la sfera psichica).
I dati anonimi, proprio in quanto tali, sono esclusi dagli obblighi imposti
Il 1° gennaio 2004 è entrato in vigore il d.lgs 196 del 30.06.2003 dalla normativa del Codice sulla Privacy. Sono anonimi i dati che non
denominato “Codice in materia di protezione dei dati personali”. Il codice, possono in alcun modo essere associati al soggetto cui si riferiscono.
che rappresenta il tentativo di ricomporre in maniera organica le
innumerevoli disposizioni in materia di “privacy”, riunisce in un unico
contesto la legge 675/1996 e gli altri decreti legislativi, regolamenti e 2.3. Il titolare del trattamento
codici deontologici che si sono succeduti in questi anni.
Il titolare del trattamento è il soggetto (persona fisica, giuridica, pubblica
L’intento del Legislatore è quello di garantire il diritto alla riservatezza amministrazione o qualsiasi altro ente) cui competono le decisioni in
sotto un duplice profilo: ordine alle finalità e alle modalità del trattamento dei dati dei pazienti.
1) l’interessato deve poter esprimere il proprio consenso all’utilizzo dei
suoi dati personali e deve essere preventivamente informato circa le
modalità di trattamento degli stessi;
2) deve essere tutelata la sicurezza dei dati personali oggetto di 2.4. Il responsabile del trattamento
trattamento, dal rischio:
- di conoscenza da parte di altri soggetti non autorizzati; Il responsabile del trattamento è il soggetto (persona fisica o giuridica)
- di distruzione o perdita anche accidentale dei dati stessi. preposto dal titolare al trattamento dei dati. Non si tratta di un mero
esecutore delle indicazioni fornitegli dal titolare, queste saranno infatti
integrate da un punto di vista pratico e tecnico dal responsabile stesso.
Si tratta di una figura facoltativa, eventualmente anche esterna alla
2. Glossario struttura organizzativa del titolare. Qualora nominato, deve
obbligatoriamente essere un soggetto che, per esperienza, capacità ed
2.1. Il trattamento dei dati affidabilità, fornisca idonea garanzia del pieno rispetto delle disposizioni
vigenti in materia di trattamento dei dati.
Il trattamento è qualsiasi operazione, svolta manualmente o in modo
automatizzato, concernente la raccolta, la registrazione, l’organizzazione,
la conservazione, l’elaborazione, la modificazione, la selezione,
l’estrazione, il raffronto, l’utilizzo, l’interconnessione, il blocco, la 2.5. Gli incaricati al trattamento
comunicazione, la diffusione, la cancellazione e la distruzione dei dati.
Gli incaricati sono i soggetti (necessariamente persone fisiche) autorizzati
Il trattamento deve inoltre essere: dal titolare o dal responsabile a compiere specifiche operazioni di
- lecito trattamento dei dati, sotto il controllo del titolare e/o del responsabile.
- finalizzato a scopi determinati, espliciti e legittimi La legge impone al titolare di verificare ed aggiornare annualmente
- relativo a dati esatti, aggiornati e non eccedenti lo scopo l’ambito di trattamento dei soggetti incaricati.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 150


concretamente nella possibilità di garantire l'idoneità di locali,
Esemplificazioni pratiche per l’individuazione dei soggetti del trattamento: attrezzature e dipendenti atteso che si tratta di elementi organizzativi che
sfuggono al suo controllo. In tal caso pare pertanto più corretto
IN UNO STUDIO PROFESSIONALE IN UN ENTE, ASSOCIAZIONE, ASL, considerare soggetto titolare del trattamento l'ente e non già il singolo
COOPERATIVA, ONLUS
TITOLARE TITOLARE
professionista, è infatti l’ente che detta le norme sull’organizzazione del
=> professionista o studio associato => ente nel suo complesso o singole unità o organismi servizio e predispone gli adempimenti organizzativi necessari.
periferici che esercitano un potere decisionale del tutto
autonomo
RESPONSABILE RESPONSABILE
=> persona fisica o giuridica nominata ad hoc => persona fisica o giuridica nominata ad hoc
Altro caso in cui l’individuazione del soggetto titolare del trattamento può
INCARICATI INCARICATI non essere scontata è quello dell’attività di consulente tecnico.
=> dipendenti, collaboratori, commercialisti, ecc… => dipendenti, collaboratori, commercialisti, ecc…
Gli Uffici giudiziari sono sottoposti ad una disciplina speciale prevista dagli
art. 46, 47, 48, e 49 del codice sulla privacy d.lgs 196/2003.
IN UN POLIAMBULATORIO Da un’analisi sistematica che contemperi le norme del codice sulla privacy
TITOLARE
=> poliambulatorio con quelle dell’ordinamento giudiziario emerge che per “uffici giudiziari”
RESPONSABILE (titolari del trattamento) non si intendono le singole unità operative
=> persona fisica o giuridica nominata ad hoc
INCARICATI dell’Ordine giudiziario (es: sez. V penale del Tribunale di Padova, I sez.
=> dipendenti, collaboratori, commercialisti, medici che operano all’interno della struttura non in nome proprio
ma del poliambulatorio, ecc…
del Consiglio di Stato, ecc...), quanto piuttosto gli uffici così come
dislocati sul territorio (es: Tribunale di Padova, TAR Veneto, ecc…).
La corretta individuazione dei soggetti del trattamento appare In estrema sintesi gli Uffici giudiziari sono esonerati da: informativa,
particolarmente rilevante per quanto concerne l’aspetto sanzionatorio notificazione, richiesta di autorizzazione, obblighi di comunicazione al
(rinvio paragrafo 3 del presente capitolo), le responsabilità connesse al Garante. Questa speciale disciplina, prevista per ragioni di giustizia, si
trattamento dei dati gravitano infatti attorno alla figura del “titolare”, applica ai titolari così come sopra individuati nonché ai professionisti
soggetto preposto dal codice sulla privacy all’assunzione degli obblighi incaricati dagli Uffici giudiziari medesimi, qualora questi siano autorizzati
connessi al trattamento. per legge ad avvalersi dell’attività di costoro. Ora non vi è dubbio alcuno
che la nomina di un Consulente tecnico d’ufficio da parte del tribunale
Vi sono indubbiamente casi di esercizio della libera professione nei quali abbia fondamento normativo (art. 191 cpc) e sia quindi rientrante nel
l’individuazione del titolare del trattamento è difficoltosa e talvolta regime speciale di cui sopra.
addirittura controversa. Diversamente, se l’attività svolta è quella di consulente tecnico di parte,
si esula dalla disciplina speciale di cui sopra, con la conseguenza che
Si pensi al caso dell’attività svolta in regime di intramoenia; è pacifico torna applicabile la disciplina ordinaria del Codice sulla privacy, con tutti
che il rapporto di lavoro che lega il professionista a l'ente è di tipo libero- gli obblighi del caso a carico del Consulente di parte, titolare del
professionale, il che dovrebbe far concludere nel senso di individuare trattamento dei dati.
nello psicologo stesso il soggetto titolare del trattamento, in quanto tale
obbligato a porre in essere gli adempimenti necessari alla tutela della
privacy.
3. Obblighi in capo al titolare del trattamento
La questione richiede però un diverso approccio qualora si verta in
ipotesi:
3.1. Notificazione al Garante
a) di attività svolta a mezzo di propri locali, attrezzature e personale,
b) di attività svolta sfruttando i locali, il personale e le attrezzature
La notificazione (art. 37 e 38 d.lgs 196/2003) è obbligatoria solo se:
dell'ente per il quale si presta la propria attività professionale.
il trattamento riguarda dati genetici e/o biometrici;
Nel caso sub a) il professionista è concretamente nelle condizioni di farsi
il trattamento riguarda dati idonei a rivelare lo stato di salute e la vita
garante della riservatezza dei propri pazienti (l'idoneità di locali,
sessuale, trattati ai fini di procreazione assistita, prestazione di servizi
attrezzature e collaboratori è infatti sotto il suo diretto controllo).
sanitari per vai telematica relativi a banche di dati o alla fornitura di beni,
Nel caso sub b), al contrario, pare evidente che il professionista non è

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 152


indagini epidemiologiche, rilevazione di malattie mentali, infettive e
diffusive, sieropositività, trapianto di organi e tessuti e monitoraggio della
spesa sanitaria;
i dati sensibili sono inseriti in banche dati accessibili a terzi per via 3.2. Comunicazione al Garante
telematica;
i dati sensibili sono trattati da associazioni senza scopo di lucro a La comunicazione (art. 39 d.lgs 196/03) è obbligatoria solo se:
carattere politico, sindacale, filosofico o religioso (restano escluse le i dati sensibili sono comunicati da ente pubblico ad altro ente pubblico
cooperative sociali); (sempre che ciò non sia imposto dalla legge);
i dati sensibili sono trattati da agenzie di ricerca e selezione del i dati sensibili sono trattati nell’ambito dell’attività di ricerca medica (e
personale per conto terzi; sanitaria).
i dati sensibili sono trattati per la definizione di profili tipo mediante
strumenti elettronici (indagini di mercato). Il trattamento oggetto della comunicazione può essere iniziato decorsi 45
giorni dal ricevimento della stessa da parte del Garante.
Con il provvedimento n. 1 del 31.03.2004, il Garante ha sottoratto
all’obbligo della notificazione una serie di trattamenti, e con successivo
comunicato del 23.04.2004 ha fornito alcune delucidazioni in ordine alla
corretta interpretazione delle norme che impongono la notificazione. Le 3.3. Autorizzazione del Garante
esenzioni disposte dal Garante riguardano i trattamenti occasionali, in
altre parole l’obbligo della notificazione è escluso quando il trattamento L’autorizzazione (art. 40 e 41 d.lgs 196/03) è sempre obbligatoria nel
(di per sé soggetto a notificazione) non sia sistematico, ossia non faccia caso di trattamento di dati sensibili.
parte integrante dell’attività svolta dal titolare.
Il quadro che ne è emerso è il seguente: Il Garante della Privacy ha rilasciato delle autorizzazioni generali
collettive rivolte a diverse categorie di soggetti titolari del trattamento;
TRATTAMENTI ESCLUSI DALL’OBBLIGO DI NOTIFICA detti soggetti sono esonerati dal presentare apposita richiesta di
autorizzazione al Garante (purché il trattamento sia conforme alle
TIPO DI PROVVEDIMENTO N. 1 DEL COMUNICATO DEL prescrizioni contenute nell’autorizzazione generale collettiva).
TRATTAMENTO 31.03.2004 23.04.2004
DATI GENETICI Ea) i trattamenti non sistematici di dati a) il Garante ha specificato che l’esonero
L’autorizzazione generale collettiva n. 2 è rivolta a chi tratta dati idonei a
BIOMETRICI genetici e biometrici effettuati da esercenti ledisposto a favore degli esercenti le rivelare lo stato di salute e la vita sessuale, ovvero: tutti gli esercenti
(art. 37, comma 1,professioni sanitarie, anche unitamente adprofessioni sanitarie di cui al
lettera a) altri esercenti titolari dei medesimi provvedimento del 31.03.2004, riguarda professioni socio-sanitarie, tanto liberi professionisti, quanto enti
trattamenti, rispetto a dati non organizzati inanche le attività gestite in forma associata
una banca di dati accessibile a terzi per viae i medici che trattino dati personali in genericamente intesi (asl, case di cura, istituti di recupero, associazioni di
telematica. Ciò limitatamente ai dati e allemateria di igiene e sicurezza sul lavoro volontariato, comunità, ecc…).
operazioni, compresa la comunicazione,
indispensabili per perseguire finalità di tutela L’autorizzazione generale collettiva n. 3 è invece rivolta agli organismi di
della salute o dell’incolumità fisica
dell’interessato o di un terzo.
tipo associativo e alle fondazioni che trattano dati sensibili ovvero:
DATI SULLA SALUTE Oa) i trattamenti a fini di procreazionea) il Garante ha precisato che non sono fondazioni, ONLUS, cooperative sociali, ecc…
SULLA VITA SESSUALEassistita, di trapianto di organi e tessuti,soggetti a notificazione i trattamenti di
UTILIZZATI PERindagine epidemiologica, rilevazione di dati sanitari e/o sessuali effettuati
PRESTARE SERVIZImalattie mentali, infettive, diffusive o di nell’ambito di servizi di assistenza o
SANITARI PER VIAsieropositività. Ciò semprechè i trattamenti consultazione sanitaria per via telefonica Qualora si renda necessario chiedere un’autorizzazione individuale al
TELEMATICA siano effettuati non sistematicamente, Garante, quest’ultimo dovrà rispondere entro 45 giorni dalla richiesta,
(art. 37, comma 1,rispetto a dati non organizzati in una banca
lettera b) dati accessibile a terzi per via telematica e decorsi i quali il silenzio equivale a rigetto.
limitatamente ai dati e alle operazioni
indispensabili per la tutela della salute o
dell’incolumità fisica dell’interessato o di un
terzo;
b) i trattamenti a elusivi fini di monitoraggio
della spesa sanitaria o di adempimento di
obblighi normativi in materia di igiene e 3.4. A chi, come e quando si inoltrano la notificazione, la
sicurezza del lavoro e della popolazione comunicazione e la richiesta di autorizzazione

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 154


Nel caso di trattamento di dati sensibili, deve essere fornito per iscritto
A chi: al Garante direttamente dall’interessato (mediante l’apposizione della firma). Il
Come: consenso per le persone incapaci e per i minori è reso da chi ne esercita
per la notificazione: esclusivamente tramite via telematica legalmente la potestà.
per la comunicazione e per la richiesta di autorizzazione: tramite via Il consenso può essere espresso anche oralmente, in tal caso è però
telematica, o a mezzo fax o lettera raccomandata necessario che lo stesso risulti documentato con apposita annotazione a
Quando: prima di iniziare il trattamento cura del titolare.

Fac-simile informativa/consenso:

3.5. Informativa al paziente Sig. ………………………………………………………….


Nato a …………………………il ………………………..

L’informativa (art. 13 d.lgs 196/03) è sempre obbligatoria. Gentile Cliente,


In qualità di “Interessato” in relazione ai dati personali di cui lo studio del dott.
……………… entrerà in possesso, ai sensi dell’art. 13 d.lgs 196 del 30 giugno 2003 (di seguito codice) La
Il professionista, titolare del trattamento di dati personali, dovrà informiamo di quanto segue:

preventivamente informare l’interessato circa: Informativa per il cliente ai sensi dell’articolo 13 Testo Unico in materia di protezione dei dati
a) le finalità e le modalità del trattamento cui sono destinati i dati; personali (d.lgs 196 del 30.06.03 entrato in vigore il 01.01.04)

b) la natura obbligatoria o facoltativa del conferimento dei dati;


• Il trattamento dei dati personali è finalizzato esclusivamente allo svolgimento delle prestazioni
c) le conseguenze di un eventuale rifiuto di rispondere; professionali di diagnosi e cura richieste;
d) i soggetti o le categorie di soggetti ai quali i dati personali possono
• tali dati saranno inseriti in un archivio informatico/cartaceo;
essere comunicati o che possono venirne a conoscenza in qualità di
• il conferimento da parte del cliente dei propri dati personali è facoltativo;
responsabili o incaricati e l'ambito di diffusione dei dati medesimi;
e) il diritto di accesso ai propri dati, di aggiornamento, rettifica o • tuttavia un eventuale rifiuto da parte dell’interessato non consentirebbe l’instaurarsi del rapporto
professionale;
cancellazione degli stessi;
• il titolare del trattamento è:
f) gli estremi identificativi del titolare e del responsabile;
- lo studio ……………………………………………………………………

Si suggerisce di fornire le suddette informazioni per iscritto, facendo - con domicilio fiscale in ……………………………………………

sottoscrivere al paziente la presa visione dell’informativa; quest’ultima, • il responsabile del trattamento non è stato nominato
infatti, può essere fornita anche in forma verbale, ma ciò comporta
evidenti svantaggi sotto il profilo probatorio. • gli incaricati del trattamento sono:
le persone fisiche autorizzate a compiere operazioni di trattamento dal titolare o dal responsabile (collaboratori,
supervisori, dipendenti, commercialisti).

• i dati saranno trattati in base alle disposizioni di legge e in modo da garantirne la riservatezza;
3.6. Consenso del paziente
• i dati saranno trattati in modo da escludere il rischio di accesso da parte di soggetti non autorizzati
e il rischio di distruzione o perdita anche accidentale degli stessi;
Il consenso (art. 23 d.lgs 196/03) è sempre obbligatorio, fatta eccezione
• i diritti della persona che conferisce i propri dati sono quelli previsti dall’art.7 del Codice in materia
per: di protezione dei dati personali (d.lgs 196 del 30.06.2003 entrato in vigore il 01.01.2004).

i trattamenti necessari per adempiere un obbligo previsto per legge;


i trattamenti ad opera di enti, associazioni ed ONLUS (esclusivamente:
Per completezza si riporta di seguito l’art. 7 del Codice in materia di protezione dei dati personali.
a) per il perseguimento degli scopi leciti indicati nell’atto costitutivo e
Titolo II
nello statuto, b) limitatamente ai dati degli aderenti, c) sempre che i dati DIRITTI DELL’INTERESSATO
non siano comunicati all’esterno);
Art. 7
i dati relativi ai dipendenti per attività connesse al rapporto di lavoro. (Diritto di accesso ai dati personali ed altri diritti)

1. L'interessato ha diritto di ottenere la conferma dell'esistenza o meno di dati personali che lo riguardano,

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 156


anche se non ancora registrati, e la loro comunicazione in forma intelligibile.
2. L’interessato ha diritto di ottenere l’indicazione:
a) dell’origine dei dati personali;
b) delle finalità e modalità del trattamento;
c) della logica applicata in caso di trattamento effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici;
d) degli estremi identificativi del titolare, dei responsabili e del rappresentante designato ai sensi dell’articolo 5, 3.8. Nomina degli incaricati al trattamento
comma 2;
e) dei soggetti o delle categorie di soggetti ai quali i dati personali possono essere comunicati o che possono
venirne a conoscenza in qualità di rappresentante designato nel territorio dello Stato, di responsabili o
incaricati.
La nomina degli incaricati va fatta per iscritto e deve contenere la
3. L’interessato ha diritto di ottenere: puntuale definizione dell’ambito entro cui il soggetto è legittimato a
a) l'aggiornamento, la rettificazione ovvero, quando vi ha interesse, l'integrazione dei dati;
b) la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge, trattare i dati.
compresi quelli di cui non è necessaria la conservazione in relazione agli scopi per i quali i dati sono stati
raccolti o successivamente trattati;
L’obbligo di formazione degli incaricati e di vigilanza sull’operato degli
c) l'attestazione che le operazioni di cui alle lettere a) e b) sono state portate a conoscenza, anche per quanto stessi è condiviso da titolare e responsabile (se nominato) ed incide in
riguarda il loro contenuto, di coloro ai quali i dati sono stati comunicati o diffusi, eccettuato il caso in cui tale
adempimento si rivela impossibile o comporta un impiego di mezzi manifestamente sproporzionato rispetto al maniera significativa sulla portata della loro responsabilità sotto il profilo
diritto tutelato.
4. L’interessato ha diritto di opporsi, in tutto o in parte:
sanzionatorio.
a) per motivi legittimi al trattamento dei dati personali che lo riguardano, ancorché pertinenti allo scopo della
raccolta;
b) al trattamento di dati personali che lo riguardano a fini di invio di materiale pubblicitario o di vendita diretta Il titolare del trattamento deve redigere annualmente la lista degli
o per il compimento di ricerche di mercato o di comunicazione commerciale.
incaricati.

I diritti di cui all’articolo sopra citato sono esercitati con richiesta rivolta senza formalità al titolare o al
responsabile, anche per il tramite di un incaricato, alla quale è fornito idoneo riscontro senza ritardo. Fac-simile nomina incaricato:
La richiesta rivolta al titolare o al responsabile può essere trasmessa anche mediante lettera raccomandata,
telefax o posta elettronica.
Nell'esercizio dei diritti di cui all'articolo 7 sopra citato l'interessato può conferire, per iscritto, delega o procura NOMINA DELL’INCARICATO
a persone fisiche, enti, associazioni od organismi. L'interessato può, altresì, farsi assistere da una persona di Art. 30 del Codice sul trattamento dei dati personali
fiducia.
Il sottoscritto dott. ……………………………., in qualità di “Titolare del trattamento dei dati” dei pazienti dello studio
Luogo e data ………………………. omonimo, sito a ……………………………………………………………………..
Firma del paziente per ricevuta informazione ………………………………………….
INCARICA

CONSENSO La Sig.ra ………………………………….., nata a ………………………………. Il …………………….., CF: ……………………………..

Ricevute le informazioni di cui sopra, dichiaro di autorizzare lo studio …………………………………. al trattamento dei AL TRATTAMENTO DEI DATI PERSONALI
miei dati personali ed identificativi ivi compresi quelli definiti dal codice come “sensibili” ai fini
dell’espletamento delle prestazioni di cui all’informativa. Nell’ambito delle funzioni di segretaria che è chiamata a svolgere dallo scrivente studio a fronte del rapporto di
lavoro dipendente in essere con lo stesso.
Luogo e data …………………………..
Firma del paziente per consenso al trattamento ………………………………… A tal fine vengono fornite informazioni ed istruzioni per l’assolvimento del compito assegnato.

I dati personali oggetto dell’incarico debbono essere trattati in modo:


a) lecito e secondo correttezza;
b) raccolti e registrati per le sole finalità di diagnosi e cura svolte dallo studio;
c) si dovrà costantemente controllarne l’ esattezza e qualora necessario provvedere all’aggiornamento
dei dati posseduti;
3.7. Diritti dell’interessato d) la raccolta dei dati dovrà essere pertinente, completa e non eccedente rispetto alle finalità per le
quali sono raccolti.

L’obbligo dell’informativa si interfaccia con il diritto dell’interessato ad Nello svolgimento delle Sue funzioni dovrà costantemente garantire la massima riservatezza dei dati trattati
evitando qualunque divulgazione, comunicazione e/o diffusione, degli stessi senza il consenso del Titolare.
avanzare istanze al titolare finalizzate a: E’ fatto divieto assoluto di procedere alla loro produzione e/o riproduzione al di fuori dello studio.
E’ richiesta la massima cura nel trattamento dei dati anche all’interno dello studio in modo tale da non renderli
- conoscere i dati a lui relativi oggetto di trattamento accessibili a terzi non incaricati, assicurandosi che il contenuto non sia accessibile ad estranei.
- conoscere i soggetti che effettuano il trattamento
Gli obblighi assunti dall’incaricato in tema di riservatezza dei dati personali dovranno essere osservati anche in
- rettificare i dati seguito alla cessazione del rapporto di lavoro in essere.

- cancellare i dati Nell’ambito dell’incarico assegnatoLe Le viene conferito l’incarico di compiere le operazioni di trattamento dei
- ordinare il blocco dei dati o la trasformazione in forma anonima dati sotto elencate, avendo cura di rispettare le avvertenze sopra citate e le istruzioni in materia forniteLe dal
Titolare:

1) Nello svolgimento dell’incarico Lei avrà accesso tanto ai dati personali identificativi dei pazienti,
Il titolare è tenuto a rispondere alle richieste dell’interessato in modo quanto ai dati sensibili relativi al loro stato di salute.
chiaro e tempestivo entro 15 giorni. 2) Nell’ambito di tali dati dovrà raccogliere, organizzare, registrare e conservare i dati personali dei
pazienti dello studio, tanto allo scopo di conservare ordinate cartelle cliniche e di prestare al titolare l’assistenza

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 158


necessaria all’espletamento delle cure odontoiatriche, quanto allo scopo di adempiere alle formalità previste
dalle disposizioni legislative e tributarie (emissione delle parcelle, registrazione dei documenti contabili in
prima nota, ecc…). La nomina del responsabile va fatta per iscritto e deve contenere le
3) L’attività sarà svolta sia attraverso l’utilizzo di cartelle cartacee, sia attraverso l’ausilio di supporti
informatici. L’accesso agli strumenti informatici dovrà essere riservato in modo che le proprie credenziali di istruzioni relative al trattamento affidatogli. La stessa deve garantire un
autenticazione (username e password) non vengano comunicate a nessun altro. La password dovrà essere
composta da almeno 8 caratteri e dovrà essere modificata almeno ogni tre mesi. Gli strumenti informatici non
certo grado di autonomia al responsabile atteso che questi condivide con
dovranno essere lasciati incustoditi e accessibili a terzi durante le sessioni di trattamento. il titolare le responsabilità connesse al trattamento; tale condivisione di
4) Sarà inoltre Sua precisa cura non lasciare mai incustodito l’archivio cartaceo e, nei casi di proprio
momentaneo allontanamento, assumere precauzioni idonee a evitare l’accesso allo stesso da parte di soggetti responsabilità implica che il soggetto designato debba manifestare
non autorizzati.
5) L’incarico assegnatoLe si estende anche alla conservazione e custodia delle credenziali di l’accettazione della nomina mediante sottoscrizione della stessa.
autenticazione di tutti gli altri operatori dello studio (titolare e incaricati), affinché sia assicurata la disponibilità
di dati anche nei casi di prolungata assenza o impedimento di uno degli operatori. A tal fine le credenziali di
autenticazione di ciascun operatore saranno indicate da ognuno di essi in un documento in busta sigillata e le Si tratta in ogni caso di una facoltà in capo al titolare del trattamento (e
varie buste saranno per l’appunto da Lei custodite. Nel caso in cui si renda necessaria l’apertura di una busta,
sarà Sua cura informare tempestivamente l’operatore dell’intervento effettuato.
non già di un obbligo), il cui esercizio comunque non spoglia il titolare
6) A Lei è inoltre assegnato l’incarico di procedere almeno settimanalmente al salvataggio dei dati delle responsabilità connesse al trattamento che restano infatti in capo al
contenuti nei PC, mediante utilizzo di supporti a nastro. Una volta effettuato il salvataggio (che avverrà in
duplice copia), un supporto a nastro sarà conservato presso i locali della segreteria, l’altro supporto a nastro titolare stesso, pur condivise con il responsabile se nominato.
sarà consegnata al titolare del trattamento per la conservazione in luogo sicuro. I supporti a nastro utilizzati per
i salvataggi periodici, una volta esauriti e pertanto non più utilizzabili dovranno essere distrutti. L’eventuale
ripristino di dati divenuti inaccessibili dovrà avvenire nel termine massimo di sette giorni dall’evento che ne ha Fac-simile nomina responsabile:
causato l’inaccessibilità.

Il titolare del trattamento dei dati ………………………………………………… NOMINA DEL RESPONSABILE


Luogo e data ………………………………………………………………………………….. Art. 29 del Codice sul trattamento dei dati personali

Il sottoscritto dott./dott.ssa………………………………………………………………… in qualità di “titolare del trattamento dei


Fac-simile lista annuale degli incaricati: dati personali” gestiti nell’ambito della propria attività, dello studio……………………………………con sede
in……………………………………………………..
sito in Via ……………………………………………………..
LISTA ANNUALE DEGLI INCARICATI
(PUNTO B15 DEL DISCIPLINARE TECNICO) NOMINA

ANNO 2008 IL/La Sig./ Sig.ra……………………………………………………….nato/a a……………………………………….il……………………………….e


residente in…………………………Via……………………………………….,n……………………
Nato a
Il sottoscritto dott. ……………………………………., in qualità di “Titolare del trattamento dei dati” dei pazienti dello
studio di psicoterapia omonimo, sito a …………………………………………. ha nominato, ai sensi e per gli effetti dell’art. QUALE RESPONSABILE AL TRATTAMENTO DEI DATI PERSONALI
30 del D.Lgs 196/2003, i seguenti soggetti incaricati al trattamento:

SUPERVISORI In relazione ai seguenti trattamenti

- Il dott. …………………………., nato a ……………. il …………………, CF: …………………..,psicologo psicoterapeuta con studio
a ………………………………… in via ………………………………… 1) nello svolgimento dell’incarico Lei avrà accesso a tutti i dati dei pazienti di cui il titolare sia venuto
in possesso;
DIPENDENTI 2) nell’ambito di tali dati dovrà adottare tutte le misure delle quali si renda necessaria l’adozione al
fine tutelare i dati del trattamento;
- La Sig.ra ………………………….., nata a ……………………. il …………………., CF: ………………………………. 3) dovrà procedere all’individuazione degli incaricati al trattamento;
4) dovrà verificare e aggiornare costantemente l’attività degli incaricati dello studio, nonché
LIBERI PROFESSIONISTI CHE COLLABORANO CON LO STUDIO provvedere alla formazione degli stessi in materia di privacy;
5) nello svolgimento delle Sue funzioni dovrà comunque sempre attenersi alle istruzioni del titolare
- La dott.ssa ………………………………., nata a ……………………. Il ……………………, CF: …………………….., con studio a avendo cura di rispettare le disposizioni del codice sul trattamento dei dati personali e del disciplinare tecnico
………………………………………. ad esso allegato;
6) dovrà garantire il rispetto della normativa in materia di privacy anche sotto il profilo delle misure di
COMMERCIALISTA sicurezza;
7) dovrà eseguire controlli periodici, con cadenza almeno annuale, per verificare la rispondenza e
- La dott.ssa …………………………….., nata a …………………… il ………………………., CF: ………………………, con studio a l’efficacia delle misure intraprese rispetto a quelle dovute;
……………………………………….. 8) per l’attività di cui sopra è pattuito /non è pattuito un compenso annuo pari a €……………….

Il titolare del trattamento dei dati ……………………………………………. Con la sottoscrizione della presente dichiara di aver ricevuto la seguente documentazione
Luogo e data ………………………………………………………………………………… a) Copia della informativa e richiesta di consenso che lo studio sottopone ai pazienti;
b) ………………………………….

Il titolare del trattamento dei dati …………………………………..


Luogo e data ……………………………………………………………………………………

Per accettazione e ricevuta il responsabile del trattamento …………………….……………………………

3.9. Nomina del responsabile del trattamento

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 160


f) adozione di procedure per la custodia di copie di sicurezza, il ripristino
3.10. Misure di sicurezza della disponibilità dei dati e dei sistemi;
g) tenuta di un aggiornato documento programmatico sulla sicurezza;
Si tratta del complesso di misure tecniche, organizzative, logistiche e h) adozione di tecniche di cifratura o di codici identificativi per
procedurali che consentono di ridurre al minimo i rischi di perdita o di determinati trattamenti di dati idonei a rivelare lo stato di salute o la vita
distruzione anche accidentale dei dati, di accesso non autorizzato, di sessuale effettuati da organismi sanitari.
trattamento illecito.
L’obbligo di adottare delle adeguate misure di sicurezza è previsto A ciascuno degli incaricati (collaboratori, praticanti, dipendenti ecc..), che
direttamente dal d.lgs 196/2003; nell’ambito delle misure di sicurezza, sono stati individuati con atto scritto e ai quali sono state impartite
esistono delle misure minime, queste sono illustrate nel disciplinare istruzioni sul trattamento dei dati, nel caso di trattamento dei dati
tecnico (allegato B del codice) avente natura regolamentare e soggetto a attraverso strumenti elettronici, dovranno essere assegnate
periodica manutenzione. individualmente le “credenziali di autenticazione”. Le credenziali di
autenticazione possono essere di diverso genere, ma nella maggior parte
dei casi si tratterà di un codice identificativo associato ad una parola
Misure minime di sicurezza da adottare se il trattamento avviene senza chiave assegnata all’incaricato (la password deve poi essere modificata
l’ausilio di strumenti elettronici: almeno ogni tre mesi).
Il titolare o il responsabile devono impartire istruzioni sull’utilizzo
Il trattamento di dati effettuato senza l’ausilio di strumenti elettronici è appropriato degli strumenti elettronici, controllare e, nel caso, disattivare
consentito solo se sono adottate, le seguenti misure minime di sicurezza: le credenziali di autenticazione.
a) aggiornamento periodico dell’individuazione dell’ambito del
trattamento consentito ai singoli incaricati o alle unità organizzative; I dati personali devono essere protetti con l’adozione di antivirus da
b) previsione di procedure per un’idonea custodia di atti e documenti aggiornare periodicamente e il back up dei dati deve essere effettuato
affidati agli incaricati per lo svolgimento dei relativi compiti; almeno settimanalmente.
c) previsione di procedure per la conservazione di determinati atti in Con particolare riferimento ai cosiddetti dati sensibili è stato precisato
archivi ad accesso selezionato e disciplina delle modalità di accesso quanto segue: ”I dati sensibili e giudiziari contenuti in elenchi, registri o
finalizzata all’identificazione degli incaricati. banche di dati, tenuti con l'ausilio di strumenti elettronici, sono trattati
con tecniche di cifratura o mediante l'utilizzazione di codici identificativi o
di altre soluzioni che, considerato il numero e la natura dei dati trattati, li
Misure minime di sicurezza da adottare se il trattamento avviene con rendono temporaneamente inintelligibili anche a chi è autorizzato ad
l’ausilio di strumenti elettronici: accedervi e permettono di identificare gli interessati solo in caso di
necessità. I dati idonei a rivelare lo stato di salute e la vita sessuale sono
Il trattamento di dati effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici (pc, conservati separatamente da altri dati personali trattati per finalità che
apparecchi di audio registrazione o di video registrazione, ecc…) è non richiedono il loro utilizzo. I medesimi dati sono trattati con le
consentito solo se sono adottate, le seguenti misure minime di sicurezza: modalità sopraindicate (cifratura – codici identificativi) anche quando
a) autenticazione informatica; sono tenuti in elenchi, registri o banche di dati senza l'ausilio di strumenti
b) adozione di procedure di gestione delle credenziali di autenticazione; elettronici”.
c) utilizzazione di un sistema di autorizzazione;
d) aggiornamento periodico dell’individuazione dell’ambito del Il d.lgs 196/2003 precisa, altresì, il contenuto del documento
trattamento consentito ai singoli incaricati e addetti alla gestione o alla programmatico sulla sicurezza. Si tratta di un piano di gestione dei
manutenzione degli strumenti elettronici; rischi connessi al trattamento ed è da annoverare tra le misure minime di
e) protezione degli strumenti elettronici e dei dati rispetto a trattamenti sicurezza previste direttamente dall’art. 34 del codice, il quale a sua volta
illeciti di dati, ad accessi non consentiti e a determinati programmi rinvia al disciplinare tecnico quanto alle modalità di redazione dello stesso
informatici; DPS.

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 162


La redazione del DPS è obbligatoria solo nel caso di trattamento di dati Il titolare del trattamento dei dati è lo studio omonimo
sensibili con strumenti elettronici. Il DPS deve essere conservato dal
professionista, non deve essere inviato a nessuna autorità, non necessita
della data certa.

Il DPS (da aggiornare entro il 31 marzo di ogni anno) deve contenente Anno 2009
idonee informazioni riguardo:
1. l’elenco dei trattamenti di dati personali; • Elenco dei trattamenti di dati personali (regola 19.1)
2. la distribuzione dei compiti e delle responsabilità nell’ambito delle
Lo studio provvede alla raccolta, la registrazione, l’organizzazione, la conservazione,
strutture preposte al trattamento dei dati; la consultazione, l’elaborazione, la modificazione, il raffronto, l’utilizzo, la
3. l’analisi dei rischi che incombono sui dati; comunicazione, la diffusione, la cancellazione, e la distruzione di dati: a) personali,
4. le misure da adottare per garantire l’integrità e la disponibilità dei dati, b) sensibili (in quanto inerenti allo stato di salute dei pazienti)
nonché la protezione delle aree e dei locali, rilevanti ai fini della loro
custodia e accessibilità; Tabella 1.1. – Elenco dei trattamenti: informazioni essenziali

5. la descrizione dei criteri e delle modalità per il ripristino della Descrizione del Categorie di Natura dei Struttura di Altre Descrizione degli
trattamento interessati dati trattati riferimento strutture strumenti elettronici
disponibilità dei dati in seguito a distruzione o danneggiamento, in tempi che utilizzati
certi compatibili con i diritti degli interessati e non superiori a sette concorron
o al
giorni; trattamen
to
6. la previsione di interventi formativi degli incaricati del trattamento, per Raccolta di dati Pazienti Personali e Titolare _ N. ……… PC non collegati in
renderli edotti dei rischi che incombono sui dati, delle misure disponibili mediante sensibili rete LAN di cui uno fisso e
acquisizione e uno portatile, quest’ultimo
per prevenire eventi dannosi, dei profili della disciplina sulla protezione caricamento degli con collegamento Internet
stessi. atto alla raccolta e
dei dati personali più rilevanti in rapporto alle relative attività, delle conservazione delle cartelle
responsabilità che ne derivano e delle modalità per aggiornarsi sulle cliniche dei pazienti, alla
gestione della fatturazione
misure minime adottate dal titolare. La formazione è programmata già al e degli altri adempimenti
amministrativi e fiscali
momento dell’ingresso in servizio, nonché in occasione di cambiamenti di richiesti dalla normativa in
mansioni, o di introduzione di nuovi significativi strumenti, rilevanti vigore
Conservazione dei Pazienti Personali e Titolare _ N. ……. PC non collegati in
rispetto al trattamento di dati personali; dati raccolti sensibili rete LAN di cui uno fisso e
mediante uno portatile, quest’ultimo
7. la descrizione dei criteri da adottare per garantire l’adozione delle acquisizione e con collegamento Internet
misure minime di sicurezza in caso di trattamenti di dati personali affidati, caricamento degli atto alla raccolta e
stessi su supporti conservazione delle cartelle
in conformità al codice, all’esterno della struttura del titolare; cartacei e/o cliniche dei pazienti, alla
informatici gestione della fatturazione
8. per i dati personali idonei a rivelare lo stato di salute e la vita sessuale, e degli altri adempimenti
l’individuazione dei criteri da adottare per la cifratura o per la separazione amministrativi e fiscali
richiesti dalla normativa in
di tali dati dagli altri dati personali dell’interessato. vigore
Comunicazione Pazienti Personali Titolare Commercia
dei dati raccolti lista
*******

Fac-simile DPS: Tabella 1.2. – Elenco dei trattamenti: ulteriori elementi per descrivere gli strumenti

Descrizione del Banca dati Luogo di Tipologia di dispositivi di Tipologia di


DOCUMENTO PROGRAMMATICO ANNUALE SULLA SICUREZZA (DPS) trattamento custodia accesso interconnessione
(Codice in materia di protezione dei dati personali art. 34 e Allegato B, regola 19, del D.Lgs n. 196/2003) Raccolta e Hard disk del Via Personal computer Internet
Conservazione PC
elettronica dei dati
Raccolta e Cartelle Via Classificatori e schedari Nessuna
Studio dott./ dott.ssa ……………………………………………. Conservazione cartacee conservati in apposito
cartacea dei dati armadio,chiuso a chiave

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 164


Eventi relativi al contesto Accessi non autorizzati a locali / reparti ad si Porterebbe a conoscenza di
accesso ristretto terzi dati relativi alla salute
dei pazienti – bassa
Sottrazione di documenti contenenti dati si Porterebbe a conoscenza di
• Distribuzione dei compiti e delle responsabilità (regola 19.2) terzi dati relativi alla salute
dei pazienti – bassa
Obsolescenza dei dati per mancato si Rischio basso
aggiornamento degli stessi
Il titolare del trattamento dei dati è lo studio omonimo. Eventi distruttivi, naturali o artificiali ( si Si dovrebbe procedere alla
Il responsabile del trattamento dei dati é: non è stato nominato. movimenti tellurici, scariche atmosferiche, ricostruzione degli archivi
Gli incaricati sono: i dipendenti, i ………………………………………….., il commercialista. incendi, allagamenti, condizioni ambientali contenenti i dati – basso
ecc.) , nonché dolosi, accidentali o dovuti
ad incuria.
Tabella 2. – Competenze e responsabilità delle strutture proposte ai trattamenti
Guasto ai sistemi complementari (impianto si Qualora il guasto fosse
elettrico, climatizzazione, ecc.). particolarmente grave,
potrebbe essere necessario
procedere alla ricostruzione
Struttura Trattamenti Compiti e responsabilità della struttura
degli archivi contenenti i dati
effettuati da
– basso
una
Errori umani nella gestione della sicurezza no
struttura
fisica
Studio del titolare Raccolta , Raccolta mediante acquisizione e caricamento dei dati e loro
e incaricati come caricamento, conservazione. I dati vengono periodicamente salvati a mezzo di un
sopra individuati elaborazione, sistema hardware (chiave USB). Dopo il salvataggio, la chiave viene
conservazion conservata in luogo diverso dalla sede dello studio.
e,
comunicazion Gli incaricati hanno ricevuto istruzioni dettagliate in merito alla normativa
• Misure in essere e da adottare (regola 19.4)
e. sulla privacy. Tali istruzioni sono state impartire per iscritto e sono
soggette a costante periodico aggiornamento. Tabella 4. –Le misure di sicurezza da adottare e adottate

Misure Descrizione dei rischi Trattamenti Misur Misure Struttura o


contrastati interessati e già da persone
in adottar addette
• Analisi dei rischi che incombono sui dati (regola 19.3) esser e all’adozione
e
Accurata selezione degli Sottrazione di documenti Comunicazione e si Titolare
Gli eventi di possibile rischio sono legati a 3 fattori: 1) comportamento degli incaricati, basata su un da parte degli operatori Conservazione dei
operatori 2) eventi relativi agli strumenti 3) eventi relativi al contesto fisico rapporto fiduciario dati
indiscusso
ambientale.

Tabella 3. – Analisi dei rischi Sensibilizzazione degli Carenza di Comunicazione e si Titolare


incaricati sul tema della consapevolezza Conservazione dei
Fattore di rischio Rischi SI/ Descrizione dell’impatto sicurezza disattenzione incuria dati
No sulla sicurezza (gravità del degli operatori
rischio in ragione della Accurata selezione degli Comportamenti sleali o Comunicazione e si Titolare
probabilità stimabile incaricati, basata su un fraudolenti degli Conservazione dei
dell’evento: rapporto fiduciario operatori dati
alta/media/bassa) indiscusso
Accurata selezione degli Errore materiale degli Comunicazione e si Titolare
Comportamento degli Sottrazione di documenti no incaricati, basata su un operatori Conservazione dei
operatori (incaricati) rapporto fiduciario dati
Carenza di consapevolezza disattenzione no indiscusso
incuria Salvataggio del lavoro su Malfunzionamento , Conservazione dei si Titolare
Comportamenti sleali o fraudolenti no chiave USB indisponibilità o degrado dati
Errore materiale si Porterebbe a conoscenza di degli strumenti
terzi dati relativi alla salute Collegamento Internet Intercettazioni di Conservazione dei si Titolare
dei pazienti – bassa protetto informazioni in rete dati
Eventi relativi agli Azione di virus informatici o di programmi no Stampigliatura nelle Obsolescenza dei dati per Raccolta e si Titolare
strumenti elettronici, pc suscettibili di recare danno parcelle di una dicitura mancato aggiornamento conservazione dei
etc… con la quale si chiede al degli stessi dati
Malfunzionamento , indisponibilità o si Potrebbe comportare la paziente di voler verificare
degrado degli strumenti perdita dei dati o il loro la correttezza dei dati ivi
danneggiamento - medio contenuti e di comunicare
Accessi esterni non autorizzati si Porterebbe a conoscenza di tempestivamente
terzi dati relativi alla salute eventuali correzioni o
dei pazienti – bassa modifiche
Intercettazioni di informazioni in rete si Porterebbe a conoscenza di Dotazione di classificatori, Sottrazione documenti Comunicazione e si Titolare
terzi dati relativi alla salute schedari chiusi a chiave contenenti dati Conservazione dei
dei pazienti – bassa dati
Accurata chiusura dei Sottrazione documenti Comunicazione e si Titolare
classificatori e delle vie di contenenti dati Conservazione dei

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 166


accesso allo studio, dati
durante l’orario di
chiusura dello stesso.
• Pianificazione degli interventi formativi previsti (regola 19.6)
Porta blindata.
Agli incaricati è stata consegnata apposita lettera di incarico ai sensi dell’art. 30 del
Conservazione in altri Eventi distruttivi, naturali Conservazione dei si Titolare
luoghi della chiave USB o artificiali ( movimenti dati
codice (allegata al presente Documento).
contenente i salvataggi tellurici, scariche Nella lettera di incarico sono fornite tutte le informazioni/istruzioni rese
periodici atmosferiche, incendi, all’incaricato con riferimento ai rischi connessi al trattamento e alle misure adottate
allagamenti, condizioni
ambientali ecc.) , nonché
dallo studio per la sicurezza.
dolosi, accidentali o
dovuti ad incuria.
• Trattamenti affidati all’esterno (regola 19.7)

Conservazione in altri Guasto ai sistemi Conservazione dei si Titolare


Agli incaricati (tutti esterni allo studio) sono state impartite per iscritto idonee
luoghi della chiave USB complementari (impianto dati istruzioni in ordine al trattamento loro affidato.
contenente i salvataggi elettrico, climatizzazione, L’attività di consulenza fiscale è affidata ad uno studio commercialista, al quale mai
periodici ecc.).
vengono comunicati dati sensibili dei pazienti. Lo studio commercialista all’uopo
Programmazione della Guasto ai sistemi Conservazione dei Si Titolare
manutenzione periodica complementari (impianto dati incaricato tratterà i dati ai soli fini dell’espletamento dell’incarico di consulenza
della caldaia e del elettrico, climatizzazione, fiscale affidatogli.
controllo periodico degli ecc.). Tutti i collaboratori esterni di cui si avvale lo studio hanno dichiarato di aver a loro
impianti elettrici e termo-
sanitari volta adempiuto agli obblighi previsti dal Codice per la protezione dei dati personali.

• Criteri e modalità di ripristino delle disponibilità dei dati (regola 19.5) • Cifratura dei dati o separazione dei dati identificativi (regola 19.8)
Tabella 5. –Criteri e procedure per il ripristino della disponibilità dei dati

RIPRISTINO I dati sensibili (sanitari) relativi ai pazienti e conservati in supporti informatici sono
Ripristino Banca dati / Criteri e procedure per il Pianificazione delle prove di trattati con tecniche di cifratura tali da renderli temporaneamente intelligibili anche
data base / archivio salvataggio e il ripristino ripristino
dati dei dati
a chi è autorizzato ad accedervi. Tali tecniche consistono nell’utilizzo di codici
Banca dati contenente i I dati sono salvati Settimanalmente viene identificativi che permettono di identificare gli interessati solo in caso di necessità
dati sensibili dei pazienti settimanalmente su una verificata la funzionalità della (art. 22 c.6).
chiave USB, oltre ad essere chiave USB utilizzata per il
conservati su cartelle salvataggio
cartacee (stampa dei
documenti informatici)
Banca dati contenente i I dati sono salvati Settimanalmente viene
dati personali (anagrafici) settimanalmente su una verificata la funzionalità della
dei pazienti chiave USB, oltre ad essere chiave USB utilizzata per il
Luogo e data ……………………………….
conservati su cartelle salvataggio
cartacee (stampa dei Firma del titolare del trattamento dott. / dott.ssa …………………………………
documenti informatici)

Tabella 5.1 –Criteri e procedure per il salvataggio dei dati ********


SALVATAGGIO
Ripristino Banca dati / Criteri e procedure per il Luogo di Struttura o persona
data base / archivio salvataggio custodia delle incaricata del salvataggio
dati copie
Banca dati contenente i I dati sono salvati La chiave USB Titolare TABELLA DI RACCORDO TRA LE PREVISIONI DI CUI ALL’ART. 34 DEL
dati sensibili dei pazienti settimanalmente su una viene conservata D.LGS 196/2003 E L’ALLEGATO B AL CODICE (COSIDDETTO DISCIPLINARE
chiave USB in luogo diverso
dalla sede dello TECNICO) QUANTO ALLE MISURE MINIME DA ADOTTARE
studio a cura del
titolare
ART. 34 CODICE ALLEGATO B – DISCIPLINARE TECNICO
Banca dati contenente i I dati sono salvati La chiave USB Titolare
dati personali (anagrafici) settimanalmente su una viene conservata
dei pazienti chiave USB in luogo diverso a) autenticazione b1) CREDENZIALI DI AUTENTICAZIONE
dalla sede dello informatica
studio a cura del Il trattamento dei dati personali con strumenti elettronici è consentito agli incaricati
titolare dotati di credenziali di autenticazione che consentano il superamento di una
procedura di autenticazione relativa ad uno specifico trattamento o ad un insieme di

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 168


trattamenti della loro custodia, i quali devono informare tempestivamente l’incaricato
dell’intervento effettuato
La funzione di autenticazione ha lo scopo di verificare che l’incaricato che chiede di
accedere ai dati personali sia proprio colui che dichiara di essere b11) DATI DESTINATI ALLA DIFFUSIONE
Sono tecniche di autenticazione la verifica dell’username e della password le quali
posso essere parte del sistema operativo server o del singolo software che tratta i Le disposizioni sul sistema di autenticazione di cui ai precedenti punti e quelle sul
dati personali sistema di autorizzazione non si applicano ai trattamenti dei dati personali destinati
alla diffusione.
b2) CODICE IDENTIFICATIVO E PAROLA CHIAVE
c) utilizzazione di un b12) OBBLIGO DI UTILIZZARE UN SISTEMA DI AUTORIZZAZIONE
La parola chiave o password e il codice identificativo dell’incaricato costituiscono la sistema di
forma più semplice e diffusa di credenziale. autorizzazione
La password deve essere conosciuta solo ed esclusivamente dall’incaricato Quando per gli incaricati sono individuati profili di autorizzazione di ambio diverso
è utilizzato un sistema i autorizzazione.
b3) ASSEGNAZIONE DI CREDENZIALI PER CIASCUN INCARICATO
b13) OBBLIGO DI ASSICURARE UN PROFILO DI ACCESSO
Le credenziali devono essere assegnate individualmente, un incaricato può averne
più di una, ma almeno una. Non sono ammesse credenziali di gruppo o di reparto b14) VERIFICA PERIODICA DEI PROFILI DI ACCESSO

b4) ISTRUZIONI IN MERITO ALLA SEGRETEZZA DELLE CREDENZIALI


d) aggiornamento b15) AGGIORNAMENTO PERIODICO DELLA LISTA DEGLI INCARICATI
Il maggior tasso di intrusione abusiva è causato dall’incauta o ingenua gestione periodico
delle credenziali da parte di chi è autorizzato, il disciplinare richiede che gli dell’individuazione
incaricati ricevano apposite istruzioni in merito alla corretta modalità di utilizzo dell’ambito
delle credenziali al fine di assicurare la segretezza delle stesse del trattamento
consentito ai
La password è composta da almeno 8 caratteri o quando il sistema non lo permetta singoli incaricati e
da un numero di caratteri pari al massimo previsto, non deve contenere riferimenti addetti alla
agevolmente riconducibili all’incaricato gestione o alla
manutenzione
b5) AGGIORNAMENTO PERIODICO DELLA PASSWORD degli strumenti
elettronici
La password deve essere modificata ogni 6 mesi, in caso di trattamento di dati Con cadenza almeno annuale deve avvenire l’individuazione dell’ambito del
sensibili o giudiziari ogni 3 mesi trattamento consentito ai singoli incaricati

b6) CODICE IDENTIFICATIVO NON RIASSEGNABILE


e) protezione degli b16) PROGRAMMI PERICOLOSI
strumenti
Il codice per l’identificazione, laddove utilizzato, non può essere assegnato ad altri
elettronici e dei dati
incaricati, neppure in tempi diversi
rispetto
a trattamenti illeciti di
b) adozione di b7) DISATTIVAZIONE DELLE CREDENZIALI PER DISUSO
dati,
procedure di gestione
ad accessi non
consentiti e
Le credenziali di autenticazione non utilizzate da almeno 6 mesi sono disattivate, a determinati
salvo quelle utilizzate per scopi di gestione tecnica. programmi
informatici
b8) DISATTIVAZIONE DELLE CREDENZIALI PER PERDITA DELLE QUALITA’
b17) AGGIORNAMENTO PERIODICO ANTIVIRUS

Le credenziali sono disattivate anche in caso di perdita di qualità che consente


all’incaricato l’accesso ai dati personali b20) ACCESSO ABUSIVO AI DATI

b9) CUSTODIA DEGLI STRUMENTI ELETTRONICI


Aggiornamento software per la prevenzione contro la vulnerabilità dei sistemi e per
Devono essere impartite istruzioni agli incaricati per non lasciare incustodito e la correzione dei difetti, almeno annuale, semestrale se si gestiscono dati sensibili e
accessibile lo strumento elettronico durante una sessione di trattamento (istruzioni /o giudiziari
in forma scritta art. 30)

b21) CUSTODIA DEI SUPPORTI RIMOVIBILI


b10) CUSTODIA DELLE CREDENZIALI DI ACCESSO

Forma scritta per istruzioni pratiche per le regole procedurali che individuino le
azioni da eseguire e l’ordine delle stesse, definire le modalità di custodia dei
Quando l’accesso di dati e agli strumenti è consentito esclusivamente mediante uso
supporti, dove tenerli, come etichettarli ed inventariarli, chi è autorizzato a
della componente riservata delle credenziali per l’autenticazione, sono impartite
prelevarli e soprattutto chi è il custode.
idonee e preventive disposizioni scritte volte a individuare le modalità con le quali
può assicurare la disponibilità di dati o strumenti in caso di prolungata assenza o
impedimento dell’incaricato che renda indispensabile o indifferibile intervenire per b22) GESTIONE DEI DATI RESIDUI E REIMPIEGO DEI SUPPORTI DI
esclusive necessità di operatività e sicurezza del sistema. MEMORIZZAZIONE
In tal caso la custodia delle copie delle credenziali è organizzata garantendo la
relativa segretezza e individuando preventivamente per iscritto i soggetti incaricati La disposizione disciplina il caso che le cassette o floppy di salvataggio vengano

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 170


usati da personale diverso da quello incaricato in caso di riutilizzo da parte dello PROFESSIONALE COOPERATIVA
stesso personale nessuna limitazione è prevista.
SOCIALE
Previsione nelle informazioni scritte al personale della disciplina dei supporti non AUTORIZZAZIONE AUTORIZZAZIONE AUTORIZZAZIONE AUTORIZZAZIONE
più utilizzati (distruzione non formattazione). GENERALE COLLETTIVA N. 2 GENERALE COLLETTIVA N. 3 GENERALE COLLETTIVA N. 3 GENERALE COLLETTIVA N. 2
NOTIFICAZIONE
f)adozione di procedure b18) SALVATAGGIO DATI (solo se la ONLUS ha
per la custodia di copie carattere religioso)
di sicurezza, ADOZIONE MISURE MINIME ADOZIONE MISURE MINIME ADOZIONE MISURE MINIME ADOZIONE MISURE MINIME
il ripristino della DI SICUREZZA (fra cui DPS DI SICUREZZA (fra cui DPS DI SICUREZZA (fra cui DPS DI SICUREZZA (fra cui DPS
disponibilità se dovuto) se dovuto) se dovuto) se dovuto)
dei dati e dei sistemi NOMINA DEGLI INCARICATI NOMINA DEGLI INCARICATI NOMINA DEGLI INCARICATI NOMINA DEGLI INCARICATI
(E FACOLTATIVAMENTE DEL (E FACOLTATIVAMENTE DEL (E FACOLTATIVAMENTE DEL (E FACOLTATIVAMENTE DEL
Debbono essere impartite istruzioni per il salvataggio dei dati, tale salvataggio deve RESPONSABILE) RESPONSABILE) RESPONSABILE) RESPONSABILE)
essere effettuato almeno settimanalmente INFORMATIVA INFORMATIVA INFORMATIVA INFORMATIVA (ANCHE
MEDIANTE AFFISSIONE
b23) RIPRISTINO DELL’ACCESSO AI DATI DELLA STESSA IN
BACHECA)
7 giorni massimo per ripristinare i dati inaccessibili CONSENSO ESPRESSO PER CONSENSO ESPRESSO PER CONSENSO ESPRESSO PER
ISCRITTO (SE ESPRESSO ISCRITTO (SE ESPRESSO ISCRITTO (SE ESPRESSO
g) tenuta di un ORALMENTE, DEVE ESSERE ORALMENTE, DEVE ESSERE ORALMENTE, DEVE ESSERE
aggiornato documento DOCUMENTATO CON DOCUMENTATO CON DOCUMENTATO CON
programmatico sulla APPOSITA ANNOTAZIONE) APPOSITA ANNOTAZIONE) APPOSITA ANNOTAZIONE)
sicurezza

h)adozioni di tecniche di b24) TRATTAMENTO DEI DATI SANITARI


cifratura o di codici
identificativi per
determinati trattamenti
di dati idonei a rivelare
4. Controlli , sanzioni e ravvedimento
lo stato di salute o la
vita sessuale effettuati
da organismi sanitari Il potere ispettivo in materia di privacy può essere esercitato dall’Ufficio
del Garante direttamente tramite il proprio personale, o attraverso la
Chi tratta questi dati deve fare riferimento all’art. 22 c.6 c. I documenti contenuti in
elenchi, registri o banche dati, tenuti con l’ausilio di strumenti elettronici, sono collaborazione della Guardia di Finanza (art. 158 d.lgs 196/2003).
trattati con tecniche di cifratura mediante l’utilizzazione di codici identificativi o di
altre soluzioni che li rendano temporaneamente inintelligibili anche a chi è
autorizzato ad accedervi, permettendo di identificare gli interessati solo in caso di Il potere ispettivo e di accertamento deve essere esercitato secondo le
necessità.
modalità di seguito indicate:
Per l’utilizzo di questi dati senza strumenti elettronici sono esclusi i gli esercenti
privati. il personale verificatore deve esibire documento di riconoscimento
l’accesso deve avvenire tra le ore 7 e le ore 20
*** possono essere estratte copie di atti, dati, documenti
al termine dell’ispezione deve essere redatto un verbale riportante i
TABELLA GENERALE RIASSUNTIVA risultati dell’ispezione e le eventuali dichiarazioni dei presenti
DEGLI ADEMPIMENTI CONNESSI AL TRATTAMENTO DI DATI SENSIBILI rilevate eventuali violazioni, il Garante indica al titolare o al
OBBLIGHI VERSO IL GARANTE
responsabile le misure modificative o integrative da adottare e ne verifica
=> NOTIFICAZIONE O COMUNICAZIONE PREVENTIVA (nei soli casi previsti dalla legge) l’adozione
=> RICHIESTA DI AUTORIZZAZIONE o AUTORIZZAZIONE GENERALE COLLETTIVA
ORGANIZZAZIONE DEI TRATTAMENTI
=> INDIVIDUAZIONE DELLE FIGURE PREPOSTE AL TRATTAMENTO E LORO NOMINA: RESPONSABILE
(FACOLTATIVO) E INCARICATI
Va inoltre segnalato che, per l’accesso a luoghi privati e in assenza di
=> VIGILANZA E FORMAZIONE DEL RESPONSABILE E DEGLI INCARICATI autorizzazione da parte del Tribunale, è necessario il preventivo assenso
=> ADOZIONE DELLE MISURE MINIME DI SICUREZZA (FRA CUI: DPS)
OBBLIGHI VERSO L’INTERESSATO del titolare o del responsabile. Diversamente, per l’accesso a luoghi di
=> INFORMATIVA
=> CONSENSO ESPRESSO PER ISCRITTO
lavoro e banche dati, è necessaria solo la preventiva comunicazione al
titolare o al responsabile o, in loro assenza, agli incaricati.
***
Quanto alle sanzioni applicabili, queste potranno essere amministrative,
Esemplificazioni pratiche degli adempimenti connessi al trattamento:
penali e civili. Va in primis segnalato che il titolare del trattamento e il
responsabile (qualora designato) sono responsabili anche per le
IN UNO STUDIO IN UNA ONLUS IN UNA IN UNA ASL

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 172


inadempienze degli incaricati. misura di ¼ del massimo irrogabile. Il ravvedimento così effettuato,
Le sanzioni amministrative (= di carattere pecuniario) saranno a carico comporta anche l’estinzione del reato penale.
del titolare del trattamento, non saranno invece mai applicabili
direttamente agli incaricati
Le sanzioni penali (= fattispecie di reato) saranno applicabili al titolare
del trattamento se si tratta di una persona fisica; se si tratta di una
persona giuridica (ente, società, ecc…) saranno invece applicabili a chi
(persona fisica) ricopre ruoli decisionali all’interno della struttura titolare
del trattamento. Agli incaricati potrà essere ascritta una qualche
responsabilità penale solo in ragione di una condotta criminosa degli
stessi che non poteva essere impedita dal titolare o dal responsabile.
Le sanzioni civili (= azione per il risarcimento del danno patrimoniale e/o
morale ex art. 2050 c.c.) saranno applicabili tanto al titolare del
trattamento, quanto al responsabile (magari anche in forma di rivalsa ad
opera del titolare stesso). Delle stesse potranno essere anche chiamati a
rispondere gli incaricati al trattamento in tutti i casi di grave negligenza,
imprudenza, imperizia, nonché violazione del segreto professionale.
Dal quadro sanzionatorio or ora delineato, emerge chiaramente che in
capo agli incaricati si potrà profilare una responsabilità per fatto proprio,
mai per fatto altrui.

Esemplificazione di sanzioni previste dal d.lgs 196/2003:

SANZIONI AMMINISTRATIVE
OMESSA O INCOMPLETA INFORMATIVA DI DATI SENSIBILI:
AMMENDA DA 5.000 A 30.000 € (AUMENTABILI FINO AL TRIPLO)
OMESSA ESIBIZIONE AL GARANTE DI DOCUMENTAZIONE DALLO STESSO RICHIESTA NELL’AMBITO
DELL’ESERCIZIO DEL POTERE ISPETTIVO:
AMMENDA DA 4.000 A 24.000 €
QUALSIASI VIOLAZIONE (NON MEGLIO SPECIFICATA) DELLE DISPOSIZIONI SUL TRATTAMENTO DEI DATI:
AMMENDA DA 5.000 A 30.000 €
OMESSA ADOZIONE DELLE MISURE MINIME DI SICUREZZA:
AMMENDA DA 10.000 A 50.000 €
SANZIONI PENALI
VIOLAZIONE (CARATTERIZZATA DA DOLO SPECIFICO E CHE CREI UN DANNO PATRIMONIALE O MORALE)
DELLE NORME SUL CONSENSO:
RECLUSIONE DA 6 A 18 MESI
VIOLAZIONE (CARATTERIZZATA DA DOLO SPECIFICO E CHE CREI UN DANNO PATRIMONIALE O MORALE) DELLE
NORME RELATIVE AL TRATTAMENTO DI DATI SENSIBILI:
RECLUSIONE DA 1 A 3 ANNI
OMESSA ADOZIONE DELLE MISURE MINIME DI SICUREZZA:
RECLUSIONE FINO A 2 ANNI

Il Codice disciplina anche una possibile forma di ravvedimento (art. 169


d.lgs 196/2003).
In caso di contestazione dell’omessa adozione delle misure minime di
sicurezza, è infatti data facoltà al trasgressore di adeguarsi alle
prescrizioni impartite dal Garante nell’atto di accertamento,
contestualmente provvedendo al pagamento ridotto della sanzione nella

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 174


differente punto di vista: a partire dal d.lgs 229/1999, si è iniziato a
considerare l’esigenza della preventiva autorizzazione non già con
CAPITOLO DICIASETTESIMO esclusivo riferimento al tipo di struttura sanitaria, ma anche con riguardo
al tipo di rischio a cui il paziente poteva essere esposto all’interno di
quella struttura. Se ciò che diviene determinante ai fini dell’autorizzazione
La normativa regionale in materia di è quindi il “rischio” per l’incolumità del paziente, la distinzione tra
autorizzazioni sanitarie ambulatorio e studio e la conseguente complessità organizzativa della
struttura iniziano a perdere molta della rilevanza che avevano fin qui
avuto.

1. Fonti normative
2. Lo svolgimento di attività sanitarie “invasive” come elemento
Il Testo Unico delle leggi sanitarie (RD 1265 del 27 luglio 1934) all’art.
discriminante ai fini della necessità di acquisire l’autorizzazione
193 dispone: “Nessuno può aprire o mantenere in esercizio ambulatori,
sanitaria
case o istituti di cura medico-chirurgica o di assistenza ostetrica, gabinetti
di analisi per il pubblico senza speciale autorizzazione del prefetto, il quale
In linea generale possono erogare prestazioni sanitarie solo quelle
la concede dopo aver sentito il parere del consiglio provinciale della
strutture che soddisfano nella loro totalità una serie di requisiti minimi
sanità”. Stante il tenore letterale della norma, venivano
idonei a costituire un sistema di gestione articolato e complesso che si
conseguentemente esclusi dalla richiesta di autorizzazione gli studi
differenzia secondo le discipline diagnostiche e terapeutiche praticate.
professionali sanitari.
Considerata la complessità e vastità delle norme vigenti sulla materia, per
lo più di rilevanza regionale, appare impossibile proporre una sintesi che
La correttezza di tale impostazione veniva confermata dal Consiglio di
sia indistintamente applicabile in tutto il territorio nazionale, ci si deve
Stato che con sentenza n. 728 del 12.10.1984 statuiva: “Nel sistema
quindi limitare a delineare il quadro complessivo degli adempimenti che è
dell’art. 193 del Testo Unico delle leggi sanitarie non sono sottoposte ad
necessario porre in essere in via generale quando si intende avviare una
autorizzazione tutte indistintamente le attività sanitarie espletate da
struttura sanitaria privata, facendo poi rinvio alla normativa regionale per
soggetti privati, ma solo quelle che danno luogo ad una certa
la verifica delle singole peculiarità.
organizzazione di mezzi e di strutture del tipo indicato (ambulatori, case
di cura, gabinetti di analisi, ecc..)”
Abbiamo già detto che il d.lgs 229/1999 ha profondamente mutato
l’approccio alla questione del rilascio delle autorizzazioni sanitarie,
Indicazioni in tal senso venivano anche dalla legge 833 del 23.12.1978, la
mettendo in primo piano il rischio a cui il paziente può potenzialmente
quale – nell’ attribuire competenza alle Regioni in materia di
essere esposto all’interno della struttura e lasciando invece in secondo
autorizzazioni sanitarie – aveva finito col ritenere generalmente soggette
piano la complessità organizzativa della struttura stessa. Ne deriva che
ad autorizzazione le strutture ambulatoriali e per converso generalmente
per individuare i requisiti strutturali di massima richiesti per l’esercizio di
non soggetti ad autorizzazione gli studi professionali. L’elemento
un’attività sanitaria, è necessario fare in premessa un distinguo tra le
discriminate posto dalla citata legge per valutare la necessità o meno di
attività sanitarie che possano definirsi “invasive” e pertanto tali da
acquisire l’autorizzazione sanitaria, consisteva nell’esistenza o meno di
mettere a rischio l’incolumità del paziente, e quelle che non rispondono
una struttura da intendersi come insieme organico di mezzi e persone
invece a queste caratteristiche.
ossia come complesso aziendale organizzato. Ne derivava che gli studi
Per l’esercizio delle attività sanitarie “invasive” è solitamente
professionali basati sull’attività del singolo professionista non avevano
necessario ottenere dal Comune l’autorizzazione alla realizzazione della
l’esigenza di acquisire l’autorizzazione in commento.
struttura e successivamente l’autorizzazione all’esercizio dell’attività
sanitaria. Affinché queste autorizzazioni possano essere rilasciate, è
La situazione fin qui prospettata è stata successivamente esaminata da un
preliminarmente necessario dotarsi di un immobile catastalmente censito

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 176


come A/10, privo di barriere architettoniche e dotato di doppi servizi (uno struttura dovrà valutare l’esigenza o meno di procedere alla richiesta di
– sempre privo di barriere architettoniche – per i pazienti, l’altro per il autorizzazione in funzione della specifica normativa regionale di cui
personale). L’impianto elettrico deve essere conforme alle previsioni di cui pertanto si fornisce di seguito elencazione in dettaglio.
alla legge 46/90; l’approvvigionamento idrico e lo smaltimento delle
acque reflue deve avvenire attraverso allacciamenti all’acquedotto civico e
fognari in regola. REGIONE NORMATIVA
Ma ancora, se la struttura sanitaria è ubicata in un ambito condominiale,
è indispensabile verificare che il Regolamento dello stesso non preveda ABRUZZO LR 32 del 31.07.2007 “Norme generali in
materia di autorizzazione, accreditamento
preclusioni all’esercizio di determinate attività. istituzionale e accordi contrattuali delle
strutture sanitarie e socio-sanitarie
Diversamente, per l’esercizio delle attività sanitarie “non invasive”, pubbliche e private”
solitamente non sono richiesti requisiti strutturali particolari, tant’è che BASILICATA LR 28 del 05.04.2000 “Norme in materia di
autorizzazione delle strutture pubbliche e
molte professioni sanitarie possono essere esercitate senza prescrizioni di private” così come modificata ed integrata
sorta anche presso il domicilio privato del professionista. Così è per lo dalle seguenti leggi: LR 18 del 17.04.2001;
psicologo e lo psicoterapeuta, ma anche per il medico di medicina LR 5 del 04.01.2002; LR 29 del 07.08.2003;
generale, per il pediatra di libera scelta e gli esempi potrebbero LR 1 del 02.02.2004; LR 5 del 27.01.2005;
LR 27 del 08.08.2005; LR 1 del 02.02.2006;
moltiplicarsi all’infinito. In tutti questi casi, il professionista può esercitare LR 1 del 30.01.2007.
la libera professione in un immobile qualunque senza che lo stesso debba CALABRIA LR 11 del 19.03.2004 “Piano regionale per la
essere necessariamente uno studio, potendo per l’appunto anche salute 2004-2006”
utilizzare promiscuamente l’immobile ove risiede come propria abitazione CAMPANIA DGR 3958 del 07.08.2001, modificata ed
integrata con le deliberazioni 7301 del
e come sede dello studio. 31.12.2001 e 518 del 07.02.2003
La circostanza che l’attività svolta non metta a rischio l’incolumità del EMILIA ROMAGNA LR 34 del 12.10.1998 “Norme in materia di
paziente fa sì che la stessa non sia subordinata al rilascio di specifiche autorizzazione e accreditamento delle
autorizzazioni sanitarie e che si debba – semmai – semplicemente strutture sanitarie pubbliche e private”
La normativa è stata revisionata negli anni
procedere alla sottoscrizione di una dichiarazione sostitutiva di atto 2004 – 2005, principalmente dalla DGR
notorio da far pervenire all’ASL competente per territorio, nella quale si 327/2004 (nonché da diversi provvedimenti
dichiari il tipo di attività svolta e l’ubicazione dei locali alla stessa per ambito di attività).
destinati. FRIULI VENEZIA-GIULIA LR 49/1981, con applicazione dei requisiti
minimi indicati dal DPR 14.01.1997. In
seguito la Regione ha ridefinito, con DGR
1292 del 23.04.2002, la procedura per
l'autorizzazione delle strutture sanitarie,
3. Conclusioni (tabella riassuntiva della normativa regionale unitamente ai corrispondenti requisiti minimi
(compresi quelli per gli ambulatori chirurgici
vigente) e gli studi odontoiatrici).
DGR. 3586 del 30.12.2004
Si può in conclusione dire che l’esistenza di una struttura complessa LAZIO LR 4 del 03.03.2003 “Norme in materia di
impone di per sé la richiesta della preventiva autorizzazione, ma questo autorizzazione alla realizzazione di strutture
e all’esercizio di attività sanitarie e socio-
non è l’unico elemento al quale si deve guardare per decidere se sanitarie, di accreditamento istituzionale e di
l’autorizzazione sia necessaria o meno, essendo elemento discriminante accordi contrattuali”
per valutare l’obbligo o meno che la struttura sia autorizzata anche DGR 424 del 14.07.2006
l’aspetto sopra menzionato dell’incolumità del paziente. LIGURIA DGR 395 del 29.05.2002
LOMBARDIA LR 31 del 11.07.1997 “Norme per il riordino
del Servizio sanitario regionale”
Al di là delle considerazioni di massima fin qui svolte con riferimento alla LR 11 04.08.2003
normativa nazionale esistente in materia, appare evidente che ciascuna LR 8 del 02.04.2007 “Disposizioni in materia

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 178


di attività sanitarie e socio – sanitarie” VENETO LR 22 del 16.08.2002 “Autorizzazione e
MARCHE LR 20 del 16.03.2000 “Disciplina in materia accreditamento delle strutture sanitarie e
di autorizzazione alla realizzazione e socio-sanitarie e sociali”, ed ha in seguito
all’esercizio, accreditamento istituzionale e approvato le procedure per l’avvio del
accordi contrattuali delle strutture sanitarie sistema, con una serie di provvedimenti .
e socio-sanitarie pubbliche e private”
LR 12 del 23.02.2005
Regolamento Regionale 3 del 24.10.2006
MOLISE DGR 102 del 09.02.2007 e DGR 361 del
30.03.2007
PIEMONTE LR 53 del 29.12.1981 “Esercizio delle
funzioni medico legali del servizio sanitario
regionale”
LR 5 del 14.01.1987 “Disciplina delle case di
cura private”
LR 40 del 03.07.1996 “Modifica alla LR 55
del 05.11.1987 – Requisiti minimi dei
laboratori di analisi di cui al DPCM
10.02.1984 – norme per l’attività dei
laboratori”
LR 4 del 03.01.1997 “Regolamentazione
dell’esercizio dell’attività libero-professionale
dei medici veterinari dipendenti o dal
servizio sanitario nazionale”
PUGLIA LR 8 del 28.05.2004, - Legge quadro sul
sistema di autorizzazione ed accreditamento
istituzionale Regolamento Regionale 3 del
13.01.2005, Regolamento Regionale 16 del
06.04.2005
SARDEGNA LR 10 del 28.10.2006 “Tutela della salute e
riordino del Servizio sanitario della
Sardegna. Abrogazione della LR 5 del
26.1.1995”
SICILIA LR 6/2001
TOSCANA LR 8 del 23.02.1999 “Norme in materia di
requisiti strutturali, tecnologici ed
organizzativi delle strutture sanitarie:
autorizzazione e procedura di
accreditamento”, e successive modificazioni
ed integrazioni apportate dalla LR 20 del
08.03.2000 e dalla LR 75 del 25.10.2000
PROVINCIA AUTONOMA DI TRENTO DGP 3403 del 30.12.2002, DGP 986 del
28.04.2003, DGP 1945 del 11.08.2003 e
DGP 1644 del 05.08.2005
PROVINCIA AUTONOMA DI BOLZANO DGP 1622 del 19.5.2003 “Approvazione dei
requisiti minimi per l'autorizzazione ed
ulteriori per l'accreditamento dei
professionisti sanitari”
UMBRIA LR 3/1998 e Regolamento Reg. 2 del
25.02.2002 “Disciplina dell’autorizzazione
alla realizzazione e all’esercizio di strutture
sanitarie e socio-sanitarie”.
VALLE D’AOSTA LR 5 del 25.01.2000
DGR 2013/2004

© copyright 2004 – 2009 Barbara Rizzato all rights reserved 180