CORTE DI CASSAZIONE

SENTENZA N. 4737
26 FEBBRAIO 2010

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• Tributi
• Accertamento
• Disposizioni antielusive
• Diritti derivanti dallo sfruttamento dell’immagine
• Paradiso fiscale
• Abuso di diritto

SENTENZA

Fatto

1-1 La Commissione tributaria regionale della Campania, con la decisione indicata in epigrafe, ha
rigettato l'appello proposte da (...) nei confronti dell'Agenzia delle Entrate di (.....), avverso la
sentenza di primo grado con cui era stato respingo il proprio ricorso avverso l'avviso di
accertamento con il quale il reddito da lavoro dipendente ai fini IRPEF relativo all'anno 1993 era
stato elevato da lire 3.251.387.000 a lire 3.714.137.000.

1-2. Detto avviso si fondava su un processo verbale di constatazione redatto il 27 novembre 1998
dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di (.....)o, nel quale era stato evidenziato
che la società (...) con sede in Dublino, aveva stipulato con la (...) un contratto per l'acquisizione
dei diritti di sfruttamento dell'immagine passiva di atleti ingaggiati da società svolgenti attività
sportiva in diverse discipline appartenenti alla medesima holding, aventi la funzione dì garantire
agli atleti - individuati da un codice costituito dalle ultime due lettere del nome e del cognome - una
cospicua integrazione dell'ingaggio per le prestazioni sportive effettuate.

1.3 La Commissione tributaria regionale, premesso che la prova dell'interposizione fittizia di

regola viene raggiunta per presunzioni, osservava che già la contrattazione dei diritti di
sfruttamento del nome e dell’immagine con una società estera, "collocata in un paradiso fiscale",
costituiva il primo indizio, grave e preciso, dell’interposizione, potendosi agevolmente dedurre che
si fosse "inteso ostacolare gli accertamenti dell'Amministrazione finanziaria”, e che, pertanto, si
fosse “voluto nascondere la reale destinazione delle somme indicate fittiziamente come cessione dei
menziona ti diritti di sfruttamento".

Richiamata la valenza, sul piano probatorio, delle risultanze inerenti agli accertamenti effettuati
dai revisori della (...) si rilevava che ulteriori elementi probatori erano costituiti:

a) dall'assenza di prove circa l'effettivo sfruttamento dell'immagine del (...);

b) dall'indicazione del medesimo - secondo un sistema utilizzato anche per altri atleti - con il nome
in codice "(.....)", formato con le sillabe finali del nome e del cognome;

c) dalla dislocazione delle società cessionarie, costituite in coincidenza con l’acquisizione dei
menzionati diritti di sfruttamento dell'immagine, in "paradisi fiscali",
d) dalla loro appartenenza, infine, al medesimo gruppo ((.....)) cui era inserita la società sportiva
((.....)) che aveva ingaggiato il (...).

1.4.- Avverso detta decisione il (...) ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi,
illustrati con memoria.

1.5. Si sono costituiti con controricorso l'Agenzia delle Entrate e il Ministero dell'Economia e delle
Finanze, concludendo per il rigetto del ricorso.

Diritto

2.1 Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità, per difetto di legittimazione, del ricordo

proposto nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze, che non è stato parte del
giudizio d'appalto, instaurato nei confronti della sola Agenzia delle entrate, nella sua articolazione
periferica, dopo la data del 1° gennaio 2001, con implicita estromissione, dell'ufficio periferico del
Ministero (Cass., Sez. Un., n. 3166 del 2006). Ricorrono giusti motivi (rilievo ufficioso
dell'inammissibilità, proposizione del ricorso in epoca anteriore alla richiamata pronuncia delle
SS.U.U. di questa Corte) per la compensazione, in parte qua- delle spese processuali.

2.2.a - Passando all'esame del ricorso proposto nei confronti dall'Agenzia delle Entrate, va
osservato che il primo motivo, con il quale si deduce, in relazione all'art. 360, nn. 3 e 5 c.p.c.,
violazione dell'art. 37 terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché vizio di di motivazione, è
infondato. In particolare, con la censura inerente alla violazione della norma contenuta nel terzo
comma dall'art 37 del D.P.R. n. 600 del 1973, il ricorrente osserva in sostanza che il richiamo a
tale disposizione non sarebbe consentito in merito alla "prova della simulazione del contratto
stipulato fra SIL e SMG, prova, che riguarda l'oggetto dalle pattuizioni e non i soggetti tra cui essi
effettivamente intercorsero.” Si aggiunge che, poiché il soggetto interponente, nella decisione
impugnata, sarebbe indicato nella SIIL, mentre di tale interposizione il (...) sarebbe soltanto
"consapevole” non sarebbe applicabile a costui la norma in questione, che consente l'imputazione
del reddito al solo soggetto Interponente. Sotto tale profilo sarebbe riscontrabile anche un vizio
motivazionale, relativamente alle modalità, non ben esplicitate, con cui il compenso sarebbe
pervenuto al calciatore.

2.2.b. La motivazione della decisione impugnata, quanto meno per quanto attiene alla descrizione
dei rapporti negoziali attraverso i quali si sarebbe verificata l'evasione d'imposta (ed a prescindere
da quanto si dirà, in prosieguo, circa gli aspetti dì natura probatoria) , rinvia, a ben vedere, a un
complesso meccanismo che si giova di due distinte forme di simulazione, fra loro collegate ma non
coincidenti; da un lato, l'interposizione soggettiva, nel senso che una parte dei compensi al
calciatore sarebbero stati versati a una società cessionaria dei diritti di sfruttamento del nome e
dell'immagine del predetto; dall'altro, una vera e propria simulazione oggettiva, nel senso che la
cessione di detti diritti non sarebbe stata in realtà voluta (nell'ambito di un contratto che non
avrebbe mai avuto una concreta attuazione), ma sarebbe stata utilizzata come schermo per
giustificare i passaggi di danaro relativi al pagamento dì una parte del compenso dovuto all'atleta.
Non può, invero, dubitarsi, del riferimento, nella decisione impugnata, al meccanismo testé
descritto, così come, per altro, posto alla base dell'accertamento in esame: “II (.....), società
sportiva del Gruppo (.....), ingaggia, come calciatore il (...) e pattuisce un certo compenso per le di
lui prestazioni, del quale una parte appare ufficialmente e una parte viene simulata come
sfruttamento d'immagine mediante la stipulazione di contratti fittizi tra le altre società del Gruppo
(.....)".

Appare, pertanto, evidente, come la simulazione della cessione dei diritti di sfruttamento
dell'immagine, cosi come le forme di pagamento attuate mediante soggetti interposti, costituiscano
tante facce del poliedrico meccanismo sopra descritto, nel quale il (...) non assume di certo la veste
di "terzo", ancorché consapevole, essendo chiaramente indicato, non solo come beneficiario, ma
anche come uno dei principali artefici del meccanismo stesso, mediante il testuale riferimento -
sopra richiamato - all'accordo intervenuto fra lui e la società sportiva (.....) circa la ripartizione del
compenso pattuita in una parte “ufficiale" ed in un'altra (quella oggetto dell'avviso di
accertamento impugnato) da versarsi mediante il ricorso alle attività di altre società del gruppo.
Appare quindi evidente come sia del tutto riduttiva l'analisi di un singolo frammento del citato
meccanismo per rinvenire la giustificazione, sul piano normative, della tesi sostenuta dall'Agenzia
delle Entrate. Di certo, ove si consideri che la Commissione tributaria regionale era investita,
tramite il primo motivo di appello (riportato nella parte narrativa della decisione impugnata), della
questione inerente esorbitanza dai poteri della commissione tributaria di primo grado di sindacare
(in quanto - si sosteneva - riservata al giudice ordinario) la simulazione oggettiva, appare
comprensibile che i giudici di secondo grado si siano a l'ungo profusi sulla figura della
simulazione, analizzandone i vari aspetti e richiamando, quanto a quella soggettiva, il terzo comma
dell'art. 37 del D.P.R. n. 600 del 1973. Va rilevato, per completezza di esposizione, che la tesi
secondo cui l'accertamento della simulazione relativa oggettiva sarebbe precluso nel procedimento
tributario non trova riscontro né nella migliore dottrina, né nella giurisprudenza di questa Corte
(cfr. Cass., 26 Ottobre 2005, n. 28816; Cass., 10 giugno 2005, n. 12353).

2.2.c Tanto premesso, occorre precisare che la tesi secondo cui la norma più volte richiamata
sarebbe stata erroneamente applicata perché il (...) non sarebbe indicato come "interponente",
bensì come mero soggetto “consapevole dell’accordo triangolare ne1 quale la società estera, -
sarebbe il soggetta interposto, mentre la società (...) il soggetto interponente, si fonda su un brano
della sentenza impugnata contenente una breve esposizione della tesi sostenuta
dall'Amministrazione finanziaria, in cui, se la definizione dell'interposizione è - forse in maniera
poco felice - relegata al solo aspetto della delegazione di pagamento dissimulata, essendo cioè,
riferita a una limitata frazione del meccanismo complessivamente posto in essere, tuttavia la
sostanza del fenomeno, per quanto qui maggiormente interesse, è sostanzialmente colta dalla
Commissione tributaria regionale con l'affermazione secondo cui il contratto collegato in esame
avrebbe avuto ben altre finalità, nel senso che "le relative somme fittiziamente pattuita per il
suddetto sfruttamento costituirebbero una ben mascherata integrazione del pagamento dello
stipendia di calciatore pagato al (...) (altrove, con riferimento all'indicazione in codice del nome
dell'atleta, ci si riferisce espressamente al "mascheramento del contratto dissimulato, cioè di quello
vero di pattuizione di un extra-ingaggio").

2.2.d Non potendo, quindi, dubitarsi che la Commissione tributaria regionale abbia correttamente
colto, e posto alla base della sua decisione, la sostanza del fenomeno come sopra descritto,
inquadrandolo altresì, con l'esplicito riferimento al calciatore come "effettivo possessore per
interposta persona" del reddito, nella previsione della disposizione contenuta, nell'art. 37, terzo
comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, la qualificazione giuridica della fattispecie deve essere operata
con il riferimento alla legittimità dell'accertamento in quanto inerente a un meccanismo, come
quello descritto, artificiosamente posto in essere allo scopo di ottenere indebiti vantaggi di natura
fiscale.

Giova, in proposito, richiamare l'orientamento che, movendo da ben precise pronunce comunitarie,
ha evidenziato come, anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 37 bis del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600, fosse presente nel nostro ordinamento il divieto dell'abuso del diritto per conseguire
indebiti vantaggi cui piano fiscale (Cass., 21 Ottobre 2005, n. 20398; Cass., 26 ottobre 2005, n.
20816; Casa., 14 novembre 2005, n. 22932; Case., 29 settembre 2006, n. 21221; Cass., 17 ottobre
2008, n. 25374).

Di recente le Sezioni unite di queste Corte hanno affermato che il divieto di abuso del diritto si
traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il. conseguimento di
vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica
disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in
difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera
aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati
(nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di
progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non
traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel
disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione
di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per
ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere
dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da
specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione"
(Cass., 23 dicembre 2008, n. 30055; successivamente richiamata da Cass. Sez. Un., 26 giugno
2009, n. 15029).

Tanto premesso, appare evidente come il complesso delle attività sopra evidenziate, fra loro
coordinate e finalizzate - secondo la tesi recepita nella decisione impugnata - all'occultamento di
parte del compenso corrisposto al ricorrente, non possa considerarsi opponibile
all'Amministrazione finanziaria, che legittimamente può far valere la reale situazione sottesa alla
situazione apparente, allo scopo di affermare la fondatezza della pretesa fiscale.

2.3 - Deve considerasi infondato anche il secondo motivo di ricorso, con il quale, in merito alla
utilizzazione di dati emergenti dalle relazioni della società di revisione, o da dichiarazioni di
singoli relatori, ha denunciato la violazione e la falsa applicazione dell'art. 2729 cc, in relazione
all'art. 360, n. 3 c.p.c..

In proposito vale bene richiamare una recente pronuncia di questa Corte (Cass., 12 marzo 2009, n.
5926 ), condivisa dal Collegio, nella cui parte motiva, premessa una ricostruzione dei compiti e
delle responsabilità delineate dal quadro normativo, si è affermato che l'istituto della revisione del
bilancio delle società commerciali si caratterizza per alcuni profili particolarmente forti del suo
regime, quali sono quelli del controllo pubblicistico (iscrizione all'Albo e vigilanza della Consob) e
della responsabilità civile e panale del revisore, che, se pur non consentono di affermare che la
relazione di revisione garantisce la verità del bilancio, vincolano a riconoscere, a pena
dell'inutilità dell'istituto, che essa costituisce una pronuncia qualificata sulla verità della
contabilità e del bilancio. Da tanto si è condivisibilmente desunto che "ogni volta che la relazione
di revisione venga messa a disposizione dell'ufficio tributario e del giudice tributario, le autorità
devono tenerla in conto, non di presunzione iuris tantum della veridicità delle scritture, perché
manca una norma legislativa che le attribuisca tale forza, ma di documento incorporante enunciati
sui quali sia l'ufficio tributario sia il giudice tributario si devono pronunciare e che possono essere
privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante la prova contraria a carico
dell'ufficio. Tale prova non può essere fornita attraverso la rilevazione di semplici indizi di non
veridicità relativamente alle motivazioni addotte nella relazione di revisione, ma, attraverso la
produzione di documenti che siano idonei a dimostrare che nel giudizio di revisione il revisore è
incorso in errore o ha realizzato un inadempimento. Tra i documenti che sono in grado dì
esprimere tale forza di confutazione della relazione di revisione possono annoverarsi, senza che
esauriscano la categoria: a) quelli che dimostrino il carattere omissivo del comportamento del
revisore, b) quelli che, pur tributariamente rilevanti, non siano stati oggetto di valutazione da parte
del revisore, perché non se ne prevedeva l'inserimento nelle procedure di revisione; c) quelli che
sono stati occultati, perché idonei a provare comportamenti dolosi”.

2.4 - Tanto premesso, deve rilevarsi la fondatezza, del terzo e del quarto motivo di ricorso, che
possono essere congiuntamente trattati, in quanto attinenti a vizi della motivazione relativamente
alla prova della percezione dei compensi da parte del (...).

La questione attiene, principalmente, all'assenza di specifici riferimenti, nella motivazione della

sentenza scrutinata, al tema fondamentale, proposto con l'appello, “della prova della percezione
delle somme da parte del ricorrente".

Sul punto la decisione impugnata appare carente sotto il profilo motivazionale (come affermato da
questa Corte, in relazione ad analoga fattispecie, con la decisione n. 13660/2009), per non aver
ben evidenziato - anche mediante il ricorso a presunzioni - come il ricorrente fosse con certezza
identificabile nella sigla ((.....)) utilizzata nelle fatturazioni (il cui utilizzo, contrariamente a quanto
si afferma nel ricorso, è in ogni caso significativo di attività non ostensibile, epperò fraudolenta;
per non aver affrontato il tema dei rapporti fra lo stessa e la società interposta, in relazione ai
movimenti di danaro ai quali si fa riferimento sia nel ricorso (precisandosi tuttavia che il (...) non
sarebbe incluso fra i beneficiari diretti dell'erogazione di somme provenienti dalle società estere)
sia nel controricorso, nonché alle relazioni -anche sotto il profilo diacronico - fra l'attività svolta
dalle società coinvolte nell'affare della cessione dei diritti di sfruttamento dell'immagine e il
contratto intercorso fra il ricorrente e la società sportiva.

Un altro aspetto, che appare contraddittorio, consiste nell'aver la decisione impugnata evidenziato
i rapporti fra le società del gruppo, anche in relazione alla decurtazione dei costi, senza collocare
in tale quadro la posizione del (...).

2.5. La pronuncia impugnata, pertanto va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio, anche
per le spese, ad altra sezione della Commissione Tributaria, regionale della Campania, che
procederà a nuovo esame -anche sulla base dei principi di diritto enunciati -della fattispecie
concreta.

P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministero dell'Economia e delle
Finanze e compensa le relative spese. Pronunciando sul ricorso proposto dall'Agenzia delle
Entrata, accoglie il terzo e il quarto motivo, e rigetta i rimanenti. Cassa la sentenza impugnata in
relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della CTR della Campania.

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