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Fisco e Diritto

Cassazione 30 novembre 2009, sentenza


n. 25141

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SE LA CONTABILITA’ E’ INAFFIDABILE ANCHE LA DEDUCIBILITA’ DEI COSTI E’
TUTTA DA PROVARE (CASSAZIONE N. 25141 DEL 30 NOVEMBRE 2009)

Nel caso in cui ci si trovi di fronte ad operazioni inesistenti e scritture contabili inattendibili, i costi
deducibili dal reddito di impresa dovranno essere documentati dal contribuente con certezza e nel
loro esatto ammontare. La situazione di inaffidabilità del contribuente tende così a far venir meno
alcuni fondamentali requisiti di deducibilità dei costi, appunto la certezza e la determinabilità degli
stessi. Per la Suprema Corte, infatti, "... i costi, per concorrere (negativamente) a formare il reddito
d'impresa, non solo debbono essere certi nell'esistenza, ma il loro ammontare deve anche essere
"determinabile in modo obiettivo" (art. 75, comma 1, cit. TUIR); e sono ammessi in deduzione
soltanto se, e nella misura in cui, risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite; ovvero
anche "se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi" che il contribuente ha l'onere
di provare...". In assenza di ulteriori prove documentali poste a carico del contribuente, e che
possano attestare in maniera certa e precisa l'ammontare dei costi sostenuti, questi ultimi non
potranno che essere considerati indeducibili dal Fisco.

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Cassazione 30 novembre 2009, sentenza n. 25141

Dati del processo

L’Agenzia delle Entrate ricorre, con un solo motivo, per la cassazione della sentenza indicata in
epigrafe, con cui la commissione tributaria regionale dell’Emilia e Romagna - accogliendo
parzialmente l’appello proposto dalla medesima agenzia contro la sentenza n. 118/1/2002 della
commissione tributaria provinciale di Ravenna - confermò, per quanto ancora interessa, la
pronunzia di annullamento della ripresa a tassazione, ai fini IRPEG e ILOR 1995, della somma di
Lire (.......), corrispondente a costi per operazioni che l’ufficio, sulla scorta di processi verbali di
contestazione della guardia di finanza, riteneva soggettivamente inesistenti, e che i primi giudicanti
avevano invece considerando deducibili dai ricavi, accogliendo sul punto il ricorso della ditta (...),
in liquidazione.

La nominata contribuente resiste mediante controricorso, illustrato anche da memoria.

Questioni pregiudiziali

Si deve pregiudizialmente rigettare l’eccezione d’inammissibilità del ricorso, sollevata dalla


controricorrente per omessa formulazione dei quesiti di diritto, poiché tale adempimento è richiesto
dall’articolo 366 bis, c.p.c., introdotto dall’articolo 6, co. 1, D.Lvo 2 febbraio 2006, n. 40, solo in
relazione ai ricorsi per cassazione proposti avverso sentenze o altri provvedimenti pubblicati a
decorrere dal 2.3.2006 (articolo 27, co. 2, D.Lvo cit.); tale disposizione non è dunque applicabile
al presente ricorso, concernente sentenza pubblicata il 26.1.2006.
Motivazione della sentenza impugnata e motivo del ricorso

La commissione regionale, in merito alla questione che forma oggetto del presente giudizio di
legittimità, osserva:

- che il costo indicato, portato da quattro fatture emesse dall’apparente fornitrice della merce,
si riferisce ad acquisiti inerenti all’attività dell’impresa, realmente effettuati dalla
contribuente, come sarebbe provato dal “fatto che tutta la merce acquistata è stata poi ceduta
ad altre società, come da documentazione contabile richiamata dagli stessi accertatori”.

- che, pertanto, essendo la detrazione dei costi dai ricavi il presupposto dell’imposizione
diretta, la “irregolarità soggettiva” delle fatture, sanzionabile sotto altro aspetto, non
influirebbe sulla determinazione del reddito d’impresa, come invece deve ritenersi nel diverso
caso di operazioni commerciali oggettivamente inesistenti.

La ricorrente lamenta, con unico motivo, ai sensi dell’articolo 360, 1° co., nn. 3 e 5 c.p.c.
violazione e falsa applicazione, degli articolo 115, stesso codice; 75, D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917 (TUIR); 39, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: omessa e insufficiente o contraddittoria
motivazione, deducendo:

- che, contrariamente a quanto ritenuto dalla commissione tributaria regionale, il costo


contabilizzato in Lire (.......) non sarebbe deducibile, perché corrispondente “a fatture ricevute
dalla (...) dal fornitore (...), società fittizia o cosiddetta “cartiera”. Tra la (...) e la (...) è
appurato che non vi siano mai stati veri scambi commerciali”.

- che, essendo “inesistente dal punto di vista economico”, e quindi non “attendibile”, il
contribuente (...), non potrebbero essere considerate valide le fatture da lui emesse né
potrebbero conteggiarsi gli importi in esse indicati, trattandosi di costo “privo dei requisiti di
certezza, inerenza e determinabilità, prescritti comunque dall’art. 75 del D.P.R. 917/86”.

- che la commissione regionale avrebbe omesso di considerare, in violazione dell’articolo 115


c.p.c., le dichiarazioni rese da un terzo (amministratore unico di (...)), circa l’attività
apparente, meramente cartolare, di detta società che, d’accordo con falsi acquirenti, creava
fatturazioni di costi inesistenti al fine di detrarre indebitamente l’IVA.

- che, l’inesistenza dell’operazione, anche se soltanto sotto il profilo soggettivo, può “essere
indice del disegno evasivo finalizzato al gonfiamento dei costi aziendali, laddove venga
dimostrato che il soggetto emittente le fatture per operazioni inesistenti non ha alcun motivo di
esistere, se non quello di prestarsi a siffatto meccanismo”; che quindi il giudicante a quo,
considerando “non provato ciò che era evidente (avrebbe invertito) atresì l’onere della prova
che incombeva sul contribuente”; prova che, comunque, era stata fornita dall’ufficio, sia
dimostrando in modo incontestabile che la società emittente delle fatture era una semplice
“cartiera” (creatrice di documentazione non corrispondente ed affettivi scambi commerciali
sottostanti) sia adducendo indizi gravi, precisi e concordanti a sostegno della pretesa; né la
contribuente aveva portato valide prove contrarie, come era suo onere, non rilevando a tal fine
la regolare tenuta della contabilità, il pagamento delle somme fatturate o l’acquisto di merce
di fornitori diversi da quello apparente.
Decisione

Il ricorso è fondato, nei termini di seguito espressi, e deve essere accolto.

Previa cassazione della sentenza impugnata, la causa deve essere decisa nel merito, non essendo
necessari ulteriori accertamenti, mediante rigetto del ricorso introduttivo nella parte relativa alla
ripresa fiscale concernente operazioni inesistenti per Lire (.......). Le spese dell’intero giudizio
debbono essere integralmente compensate fra le parti per giusti motivi, tenuto conto dell’esito
complessivo dei giudizi di merito, non contestati dall’amministrazione riguardo all’annullamento di
altre riprese.

Motivi della decisioni

Si premette:

- che la falsità delle fatture - ossia la loro provenienza da soggetto che, in realtà, non aveva
venduto la merce, perché dedito ad attività di carattere meramente cartolare - e la
conseguente inesistenza dell’operazione commerciale sotto il profilo soggettivo, sono
circostanze non contestate,

- che l’amministrazione ricorrente, d’altra, non contestando sostanzialmente l’avvenuto


acquisto della merce (presso soggetti diversi da (...)), osserva tuttavia in proposito: “Non può
l’Ufficio, che non ha contezza del valore delle merci forse acquistate in nero dalla I. e fatturate
dalla cosiddetta “cartiera (...) riconoscere legittimi i costi dedotti dalla (...), proprio perché
mancano la certezza del costo, la sua determinabilità e, soprattutto, l’affidabilità del soggetto
emittente, in una situazione in cui è, al contrario, (...) che vi sono tutti gli elementi atti a
costituire costi fittizi”.

- In altri termini, l’acclarata falsità soggettiva delle fatture e, per conseguenza, di tutto
l’impianto contabile aziendale basato su di esse, è ragione sufficiente, secondo l’agenzia per
dubitare dell’effettiva entità dei costi dedotti.

Ciò equivale a dire che tali costi non sono deducibili, perché non determinabili con certezza.

Quanto premesso dimostra l’incongruenza della motivazione sintetizzata ai par. 3.1, 3.1.2, dato che
non è in discussione il fatto che la contribuente era venuta in possesso di merci, che poi rivendette,
né che il redito d’impresa imponibile si ottenga, in teoria, mediante deduzione dei costi dai ricavi;
essendo invece circoscritta la controversia al problema dell’effettiva entità dei costi asseritamente
sopportati, in presenza di scritture contabili e di documenti commerciali (fatture) inaffidabili.

La motivazione della sentenza impugnata è anche effettuata dal denunziato vizio di violazione di
legge, poiché i costi, per concorrere (negativamente) a formare il reddito d’impresa, non solo
debbono essere certi nell’esistenza, ma il loro ammontare deve anche essere “determinabile in
modo obiettivo” (articolo 75, co. 1, TUIR); e sono ammessi in deduzione soltanto se, e nella misura
in cui, risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite; ovvero anche “se e nella misura in cui
risultano da elementi certi e precisi” che il contribuente ha l’onere di provare (articolo 75 cit., co.
4, stante l’abrogazione del successivo comma 6, operata dall’articolo 5, D.P.R. 9 dicembre 1996,
n. 695; cfr. Cass. nn. 9917/2008, 13220/2007, 10090/2002).

Ora, nel caso specifico, l’inaffidabilità delle fatture e delle relative registrazioni - che non possono
dirsi affette da mera “irregolarità”, trattandosi di documenti falsi, perché emessi da chi non era
venditore - comporta l’indeducibilità del costo, siccome non risultante da scritture contabili
regolari né da elementi certi e precisi, né la commissione tributaria regionale asserisce, peraltro,
che la contribuente, cui ne incombeva l’onere (Cass. nn. 3305/2009, 10964/2007), avesse chiesto
tempestivamente di provare, e provato documentalmente - con scritture diverse dalle fatture false e
dalle false registrazioni - l’ammontare effettivo dei costi sopportati per acquisire la merce poi
rivenduta; sicché non sono ora necessari, né ammissibili, ulteriori accertamenti in merito.

In conclusione, si deve decidere come premesso al par. 4.1.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso
introduttivo della lite, nella parte relativa alla ripresa fiscale indicata in motivazione. Compensa
integralmente fra le parti le spese dell’intero giudizio.

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